Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1453/09-5/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-22
Teza: 1. Czy w związku z przejęciem przez Gminę od 2010 r. usług basenu przysługuje jej stosowanie dla korekty podatku wskaźnika 7/10? 2. Czy podatku VAT od zakupów inwestycyjnych związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, czy opodatkowaną i zwolnioną? 3. Czy rozliczenie podatku VAT następuje na podstawie wskaźnika 7/10 od całości zapłaconego VAT-u jednorazowo, czy w kolejnych latach w wysokości równej 1/7 każdego roku za lata 2010-2016? 4. Czy składanie deklaracji z tytułu powyższych rozliczeń winno nastąpić za miesiąc styczeń 2010 r. oraz kolejnych lat okresu 2010-2016 czy za inne miesiące ww. lat?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie od podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2009 r. (data wpływu 25 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 lutego 2010 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2005 – 2006 Gmina realizowała inwestycję pn. „Przebudowa istniejącego basenu odkrytego”. W zakres rzeczowy zadania inwestycyjnego, w efekcie którego powstały basen rekreacyjny i basen wielofunkcyjny, wchodziły: powstanie podziemnej komory technicznej, pomieszczenia technicznego, sieci elektroenergetycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej, grzewczej, uzdatniania wody, zagospodarowanie terenu – mała architektura. Wydatki pokrywała Gmina z własnych środków. Faktury zakupu wystawiane były na Wnioskodawcę. W roku 2005 wystawiono 2 faktury związane z tą inwestycją, za które Gmina dokonała zapłaty w miesiącu maju i lipcu. Na przestrzeni kwietnia i grudnia 2006 r. realizowane były kolejne zapłaty. w styczniu 2007 r. dokonano ostatniej zapłaty. w grudniu 2007 r. dokumentem PT Gmina przekazała powyższą inwestycję jednostce budżetowej - Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. OSiR, jako podatnik podatku VAT, świadczył usługi udostępniania basenu (wyłącznie opodatkowane) i odprowadzał podatek VAT z tytułu świadczenia tych usług, jednakże nie miał możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych. Dochody netto uzyskane z tytułu świadczenia tych usług przekazywał na konto Gminy. Począwszy od stycznia 2010 r., w związku ze zmianą statutu OSiR, Gmina przejmie obowiązki w zakresie świadczenia usług udostępniania pływalni i będzie rozliczać podatek VAT z tego tytułu. Według stanu na dzień składania wniosku Gmina prowadzić będzie wyłącznie sprzedaż opodatkowaną w zakresie świadczenia usług basenu. z uwagi na powyższe Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z inwestycją modernizacji basenu. Modernizacja dotyczyła środka trwałego o wartości początkowej przewyższającej kwotę 15.000 zł.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 lutego 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż usługi udostępniania basenu należą do zadań własnych Gminy, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. u. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Inwestycja związana z przebudową basenu została przekazana w nieodpłatne używanie Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w formie umowy ustnej. Przedmiotowa inwestycja stanowiła ulepszenie obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki dotyczyły środka trwałego będącego własnością Gminy. Nastąpił wzrost wartości użytkowej basenu w porównaniu do pierwotnych efektów eksploatacyjnych (przed przebudową). Zastosowano rozwiązania architektoniczno – funkcjonalne, które pozwoliły wydłużyć okres korzystania z basenu w ciągu roku z nieco ponad dwóch do pięciu miesięcy. Wzrosła także jakość świadczonych usług. Dokonano przebudowy, wprowadzono podgrzewanie wody, zainstalowano dodatkowe doposażenia, atrakcyjnie zagospodarowano teren.

Wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła kwotę 9 mln zł i podwyższyła wartość środka trwałego w grudniu 2007 r.

W związku z inwestycją przebudowy basenu Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ brak było związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną Gminy w całości jak też i w części (art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podatnikiem podatku VAT w zakresie usług udostępniania basenu stała się jednostka budżetowa Gminy – Ośrodek Sportu i Rekreacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przejęciem przez Gminę od roku 2010 świadczenia usług udostępniania basenu przysługuje Wnioskodawcy:

1.  stosowanie wskaźnika korekty 7/10 dla zadania przebudowy basenu?
2.  odliczenie podatku VAT od zakupów inwestycyjnych (2005-2007) związanych ze sprzedażą opodatkowaną czy mieszaną?
3.  rozliczenie wskaźnikiem 7/10 od całości zapłaconego VAT od tych wydatków jednorazowe, czy w kolejnych latach w wysokości równej 1/7 każdego roku za lata 2010-2016?
4.  składanie deklaracji z tytułu powyższych rozliczeń za miesiąc styczeń 2010 r. i kolejnych latach okresu 2010-2016, czy za inne miesiące ww. lat?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie wskaźnika korekty 7/10 jest prawidłowe z uwagi na to że okres oddania do użytkowania to rok 2007, a rozpoczęcie korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. to rok oddania nieruchomości do użytkowania, w związku z czym 1/10 przysługiwałaby w roku 2008 za rok 2007, kolejna korekta w roku 2009 za rok 2008, a trzecia w roku 2010 za rok 2009. Stąd za lata 2008-2009 nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego a pozostały okres do roku 2017 - 7/10 podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych (w roku 2017 ostatnia korekta za rok 2016).

W związku z tym, że usługa udostępniania pływalni jest opodatkowana, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Korekta odliczenia począwszy od roku 2010 powinna obejmować 7/10 podatku naliczonego, tj. 7 lat pozostałego okresu korekty i każdego roku o 1/7 obniży podatek należny w równej wysokości – każdego roku okresu 2010-2016 (art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) do czasu ewentualnej zmiany przeznaczenia, zmiany stawki VAT na zwolnioną w okresie objętym korektą.

Zgodnie z zapisem art. 91 ust. 3 cyt. ustawy, składanie deklaracji dokonuje się za styczeń, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Stąd każdą korektę z tytułu modernizacji basenu Gmina powinna składać za każdy styczeń roku, w którym dokonywana będzie korekta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto z powyższego wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać kwalifikacji zakupów do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również zauważyć, iż ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 224, poz. 1799). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. u. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne gminy obejmują m. in. utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż w latach 2005 – 2006 Gmina realizowała inwestycję polegającą na przebudowie istniejącego basenu odkrytego. Przedmiotowa inwestycja stanowiła ulepszenie obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 9 mln zł, podwyższyła wartość środka trwałego i została przekazana w nieodpłatnie używanie Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w grudniu 2007 r. w związku z przedmiotową inwestycją Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług ponieważ brak było związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, w całości jak i też w części. Czynności opodatkowane, w związku ze świadczeniem usług udostępniania basenu wystąpiły u jednostki budżetowej Gminy – Ośrodka Sportu i Rekreacji. Począwszy od stycznia 2010 r., w związku ze zmianą statutu OSiR, Gmina będzie świadczyć usługi udostępniania usług pływalni i będzie rozliczać z tego tytułu podatek VAT. Według stanu na dzień składania wniosku Gmina w związku z udostępnianiem basenu świadczyć będzie usługi wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 – art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne użyczenie ulepszonego środka trwałego jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro nabywane towary i usługi w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego, w efekcie którego powstały basen rekreacyjny i basen wielofunkcyjny, nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego zadania. Natomiast od stycznia 2010 r. Wnioskodawca sam będzie świadczył usługi udostępniania basenu i wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy środek trwały został oddany w nieodpłatne używanie OSiR, a więc był wykorzystywany do czynności nieopodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a od roku 2010 Wnioskodawca będzie wykorzystywał ten środek trwały do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dojdzie zatem do zmiany przeznaczenia środka trwałego, który najpierw wykorzystywany był do wykonywania czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, więc podatek naliczony związany z ulepszeniem środka trwałego nie podlegał odliczeniu, natomiast po zmianie przeznaczenia środek trwały wykorzystywany będzie do wykonywania czynności wyłącznie opodatkowanych.

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, w przypadku zmiany ich przeznaczenia wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2, w szczególności ust. 7 i 7a ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c - art. 91 ust. 7b ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, którego wartość przekracza kwotę 15 000 zł, zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zmiana przeznaczenia środka trwałego nastąpi w roku 2010 (zostanie on wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych) zatem za rok 2010 Wnioskodawca może dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ulepszeniem tych nieruchomości.

Korekty za rok 2010 Wnioskodawca dokona w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za styczeń 2011 r.

Jeżeli znów nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego i nadal będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, to oprócz rocznej korekty za rok 2010, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznych korekt za kolejne lata 2011-2016. Wnioskodawca będzie mógł dokonywać rocznych korekt podatku naliczonego w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ulepszeniem środka trwałego (czyli 1/7 kwoty, która pozostała do skorygowania za lata 2010-2016).

Korekty za poszczególne lata Wnioskodawca będzie dokonywał w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty.

Przy ustalaniu wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z dokonaną korektą, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać wartości proporcji, ponieważ środek trwały nie służy jednocześnie do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Przed zmianą przeznaczenia środek trwały był bowiem wykorzystywany w całości do wykonywania czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a po zmianie przeznaczenia w całości będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Zastosowanie proporcji byłoby konieczne w sytuacji gdyby nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.