Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-207/15-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; kredyt-kredyt refinansowy; prowizje; umowa-rozwiązanie umowy; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi notarialne; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji na rzecz Banku związanej z przedterminową spłatą Kredytu oraz pozostałych kosztów i prowizji związanych z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków – **jest bezprzedmiotowe,**
*   w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków oraz momentu ich potrącenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP). Tym samym Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Minister Transportu i Gospodarki Wodnej przyznał Spółce koncesję na budowę i eksploatację poszczególnych odcinków płatnej autostrady, poprzez zawarcie umowy koncesyjnej (dalej: Umowa Koncesyjna). Na podstawie Umowy Koncesyjnej, Spółka zaprojektowała, zbudowała, sfinansowała i eksploatuje autostradę. Koncesja została udzielona Spółce na okres 30 lat, tj. do marca 2037 r.

W efekcie wybudowania poszczególnych odcinków autostrady, Spółka osiąga obecnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (z udostępniania tych odcinków).

Celem sfinansowania budowy poszczególnych odcinków autostrady, Spółka pozyskała finansowanie dłużne od podmiotów powiązanych kapitałowo, jak również od podmiotów niezależnych. Jednym ze źródeł finansowania inwestycji był kredyt udzielony Spółce przez Bank X (dalej: Bank) na podstawie kontraktu finansowego z dnia 30 października 2000 r. (dalej: Kredyt). Udzielony Spółce przez Bank Kredyt jest oprocentowany, a naliczone odsetki, do dnia zapadalności przypadającego na początek 2018 r. podlegają kapitalizacji do kwoty głównej kredytu w okresach rocznych. Jednocześnie Spółka obsługuje pozostałe zadłużenie zaciągnięte na potrzeby inwestycji (dalej: Pozostałe Kredyty).

Z uwagi na wspomniany zbliżający się termin spłaty Kredytu (początek 2018 r.), Spółka rozważa refinansowanie swojego obecnego zadłużenia poprzez zaciągnięcie nowego długu i przeznaczenie go na spłatę Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (dalej: Refinansowanie). Decyzja o podjęciu działań zmierzających do Refinansowania wynika z dążenia Spółki do zabezpieczenia możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z posiadanymi przez Spółkę analizami prawnymi, w przypadku braku możliwości dokonania spłaty Kredytu w dniu jego zapadalności istnieje ryzyko, że Umowa Koncesyjna może zostać wypowiedziana Spółce przez Ministra, przez co Spółka straciłaby możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zarząd Spółki na bazie obecnie posiadanych prognoz finansowych nie może wykluczyć ryzyka, że Spółka na dzień wymagalności Kredytu nie będzie posiadała odpowiednich środków aby dokonać jego spłaty, stąd podjęcie decyzji o przeprowadzeniu Refinansowania było konieczne.

Z uwagi na powyższe, Spółka rozpoczęła prace nad przygotowaniem Refinansowania. Przygotowanie i przeprowadzenie Refinansowania z uwagi na dużą skalę oraz złożoność tego typu przedsięwzięć będzie wymagało od Spółki przeprowadzenia szeregu prac, a w konsekwencji będzie wiązało się z koniecznością poniesienia przez Spółkę szeregu kosztów.

Dla pełności opisu Spółka wskazuje, że pozyskane na skutek Refinansowania środki zostaną przeznaczone na spłatę Kredytu oraz Pozostałych Kredytów (tj. nie będą przeznaczone na finansowanie budowy nowych środków trwałych).

Dla uporządkowania, Spółka dokonała wstępnego podziału wydatków, które ponosi i poniesie w przyszłości w związku z Refinansowaniem. Do wydatków tych Spółka zalicza:

1\. WYDATKI ZWIĄZANE ZE SPŁATĄ OBECNEGO ZADŁUŻENIA:

1.  Prowizja na rzecz Banku związana z przedterminową spłatą Kredytu

Zgodnie z Umową Kredytu, Spółka ma prawo do dokonania przedterminowej spłaty całości lub części Kredytu. W takim przypadku, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Banku stosownej prowizji (dalej: Prowizja). Wysokość Prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu zostanie obliczona zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytu (kwota prowizji będzie oparta o kwotę pozostałego do spłaty kredytu okres pozostały do daty zapadalności).

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowa prowizja zostanie rozpoznana dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania zapłaty prowizji na rzecz Banku).

1.  Pozostałe koszty i prowizje związane z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów

W związku z Refinansowaniem Spółka może być zobowiązana do zapłaty na rzecz obecnych wierzycieli prowizji i kosztów wynikających z dokonania przedterminowej spłaty Kredytu i części Pozostałych Kredytów.

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowe prowizje i koszty zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli).

1.  Pozostałe koszty związane ze spłatą Kredytu i części Pozostałych Kredytów

W celu przygotowania i zabezpieczenia prawidłowości rozliczeń z Bankiem i pozostałymi wierzycielami, Spółka będzie również korzystać z usług doradców zewnętrznych, którzy będą świadczyć na jej rzecz specjalistyczne usługi, takie jak m.in. doradztwo prawne, finansowe, korporacyjne czy podatkowe.

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, koszty przedmiotowych usług zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli).

2\. WYDATKI ZWIĄZANE Z POZYSKANIEM NOWEGO FINANSOWANIA:

1.  Prowizje i opłaty związane z pozyskaniem nowego finansowania

Spółka poniesie koszty opłat i prowizji na rzecz nowych wierzycieli z tytułu udzielenia jej nowego finansowania. Wydatki te będą obejmować prowizje przygotowawcze, aranżacyjne i innego typu koszty, które Spółka zobowiązana będzie ponieść, aby otrzymać nowe finansowanie. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowe koszty zostaną dla celów rachunkowych rozliczane w czasie, proporcjonalnie do okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej), na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych).

1.  Koszty usług doradczych związanych z pozyskaniem nowego finansowania

W celu odpowiedniego ustrukturyzowania nowego finansowania Spółka zamierza skorzystać z usług zewnętrznych doradców, którzy będą świadczyć na jej rzecz m.in. usługi w zakresie doradztwa prawnego, finansowego, ubezpieczeniowego, technicznego, doradztwa w zakresie analizy natężenia ruchu drogowego, doradztwa podatkowego itp. Spółka zamierza również skorzystać z usług profesjonalnych podmiotów, które będą odpowiedzialne za pozyskanie nowych inwestorów (którzy udzielą Spółce finansowania). Spółka planuje również ponieść koszty przygotowania odpowiednich ratingów, scoringów itp., które będą pomocne w pozyskaniu nowych inwestorów. Zasadniczo, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowe koszty zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli). Spółka nie wyklucza jednak możliwości, że po rachunkowej weryfikacji danego kosztu w ramach tej grupy, Spółka uzna, iż dla celów rachunkowych dany koszt powinien być rozliczany w czasie, proporcjonalnie do okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej), na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych).

1.  Koszty administracyjne, opłaty notarialne i inne

W związku z planowanym Refinansowaniem, Spółka nie wyklucza konieczności poniesienia dodatkowych opłat administracyjnych, notarialnych i innych, które będą niezbędne do poprawnego przebiegu planowanych transakcji.

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowe koszty zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli).

3\. WYDATKI POŚREDNIO ZWIĄZANE Z REFINANSOWANIEM:

1.  koszty pośrednio związane z przygotowaniem do przeprowadzenia Refinansowania

W ramach przygotowań do przeprowadzenia Refinansowania i wypracowania przez Spółkę ostatecznej decyzji w zakresie jego przeprowadzenia, Spółka ponosi i poniesie szereg wydatków na przeprowadzenie stosownych analiz, badań, ekspertyz. Przykładowymi wydatkami zaliczanymi przez Spółkę do tej grupy będą koszty przygotowania i weryfikacji zaawansowanych modeli finansowych stanowiących bazę do prognozy przyszłych wyników Spółki, koszty ogólnych analiz prawnych, ekonomicznych itp.

Zasadniczo, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowe koszty zostaną dla celów rachunkowych rozpoznane jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli).

Spółka nie wyklucza jednak możliwości, że po rachunkowej weryfikacji danego kosztu w ramach tej grupy, Spółka uzna iż dla celów rachunkowych dany koszt powinien być rozliczany w czasie, proporcjonalnie do okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej), na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych).

Pismem uzupełniającym z dnia 10 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w odpowiedzi na wezwanie o następujące informacje:

1.  skoro termin spłaty „Kredytu” przypada na początek 2018 r.:
    1.  czy i z jakich powodów „Kredyt” zostanie spłacony przez Spółkę przed terminem spłaty „Kredytu”;
    2.  jakie korzyści osiągnie Spółka w związku z wcześniejszą spłatą „Kredytu”;
    3.  jaki jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków w postaci prowizji i pozostałych kosztów w związku z przedterminową spłatą „Kredytu” a osiągnięciem przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy;
2.  skoro z opisu sprawy wynika, że „(…) zgodnie bowiem z posiadanymi przez Spółkę analizami prawnymi, w przypadku braku możliwości dokonania spłaty „Kredytu” (a nie spłaty „części Pozostałych Kredytów”- przypis Organu) w dniu jego zapadalności istnieje ryzyko, że Umowa Koncesyjna może zostać wypowiedziana Spółce przez Ministra”:
    1.  z jakich powodów Spółka dokona spłaty „części Pozostałych Kredytów”,
    2.  czy „część Pozostałych Kredytów” zostanie spłacona przez Spółkę przedterminowo,
    3.  jaki jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków związanych ze spłatą „części Pozostałych Kredytów” a osiągnięciem przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z postanowieniami zawartej z Bankiem umowy Kredytu, Spółka obecnie nie dokonuje jego spłaty w formie rat kapitałowych i odsetek. Z umowy tej wynika bowiem, że zarówno kwota główna Kredytu jak i odsetki powinny zostać zapłacone na dzień zapadalności Kredytu, przypadający na początek 2018 r. (powinna to być jednorazowa, łączna spłata całego Kredytu i naliczonych odsetek).

Tak jak Spółka podkreślała we Wniosku, na bazie obecnie posiadanych prognoz finansowych nie można wykluczyć ryzyka, że Spółka na dzień wymagalności Kredytu nie będzie posiadała odpowiednich środków, aby dokonać jego całkowitej spłaty. W takiej sytuacji Bank miałby prawo zwrócenia się do Ministra o spłatę należności wynikających z Kredytu, co w dalszej kolejności mogłoby doprowadzić do wypowiedzenia Spółce Umowy Koncesyjnej, stąd podjęcie decyzji o przeprowadzeniu Refinansowania Kredytu było konieczne. Należy w tym miejscu podkreślić, iż proces organizacji Refinansowania ze względu na skalę działalności Spółki i związaną z tym skalę finansowania jest procesem bardzo skomplikowanym i długotrwałym a ostateczne pozyskanie Refinansowania od nowych inwestorów nie jest pewne i gwarantowane. Stąd, aby Spółka miała szanse na dokonanie zakładanego Refinansowania przed datą zapadalności Kredytu konieczne jest podjęcie działań już teraz - tak aby możliwe było przeprowadzenie całego procesu Refinansowania przed datą zapadalności Kredytu.

Konsekwencją tych zdarzeń, czyli utraty przez Spółkę koncesji byłoby faktyczne uniemożliwienie Spółce prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż Spółka utraciłaby swoje źródło przychodów - możliwość pobierania opłat od użytkowników autostrady.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca już teraz zamierza podjąć działania prowadzące do wyeliminowania przedstawionego wyżej ryzyka utraty źródła przychodów – co możliwe jest jedynie poprzez uzyskanie Refinansowania Kredytu, nie czekając na nadejście dnia jego zapadalności. Jeżeli działania Spółki zakończą się sukcesem, tj. uzyskane zostanie Refinansowanie i Kredyt zostanie spłacony przed terminem jego zapadalności, wówczas Spółka całkowicie wyeliminuje w praktyce istniejące obecnie ryzyko utraty koncesji i będzie mogła prowadzić działalność zgodnie z jej postanowieniami (tj. do marca 2037 roku) – czyli przez kolejne 22 lata. Możliwość zabezpieczenia źródła przychodów na kolejne 22 lata jest w tej sytuacji niewątpliwą korzyścią dla Spółki.

Tym samym, istnieje jednoznaczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków w postaci prowizji i pozostałych kosztów w związku z przedterminową spłatą „Kredytu” a zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy – poniesienie tych wydatków warunkuje całkowitą eliminację ryzyka utraty źródła przychodów Spółki, jakim są opłaty od użytkowników eksploatowanej przez nią autostrady (co miałoby miejsce w przypadku utraty przez Spółkę koncesji).

Ad. 2.

W związku z prowadzoną inwestycją i jej skalą Wnioskodawca oprócz Kredytu udzielonego przez Bank pozyskał także finansowanie w postaci Pozostałych Kredytów. Przy tego typu przedsięwzięciach charakteryzujących się dużą skalą, często wierzyciele ustalają wraz z dłużnikiem odpowiednie uprzywilejowanie poszczególnych wierzytelności względem siebie (czyli kolejność / pierwszeństwo spłat). Pozostałe Kredyty można zatem zasadniczo podzielić / sklasyfikować na Pozostałe Kredyty Uprzywilejowane oraz Pozostałe Kredyty Podporządkowane. I tak, zgodnie z ustaleniami pomiędzy wierzycielami, ustalone zostało następujące uprzywilejowanie w spłacie poszczególnych zobowiązań przez Spółkę:

1.  Pozostałe Kredyty Uprzywilejowane,
2.  Kredyt udzielony przez Bank,
3.  Pozostałe Kredyty Podporządkowane.

Powyższe w szczególności oznacza, że Spółka nie może dokonać spłaty Kredytu udzielonego przez Bank bez wcześniejszego zaspokojenia wierzycieli z tytułu Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych, jak również nie może dokonać spłaty Pozostałych Kredytów Podporządkowanych bez uprzedniej spłaty Kredytu udzielonego przez Bank.

Tym samym, Spółka chcąc dokonać spłaty Kredytu udzielonego przez Bank w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki (o czym była mowa w odpowiedzi w zakresie punktu 1 powyżej), jest w praktyce zobligowana do wcześniejszej (przedterminowej) całkowitej spłaty Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych. W konsekwencji poniesienie pozostałych wydatków związanych ze spłatą tych Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych ma bezpośrednie przełożenie na możliwość spłaty Kredytu udzielonego przez Bank, jest tym samym konieczne dla realizacji celu Spółki – całkowitej eliminacji ryzyka utraty źródła przychodów (stanowi związek przyczynowo – skutkowy).

Z kolei w odniesieniu do Pozostałych Kredytów Podporządkowanych, Wnioskodawca pragnie wskazać, że charakteryzują się one wyższym oprocentowaniem w stosunku do Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych oraz Kredytu udzielonego przez Bank – co jest naturalnym zjawiskiem rynkowym, które wynika z faktu, iż w świetle przedstawionej kolejności spłat (uprzywilejowania) ww. długów ryzyko braku ich spłaty jest dla wierzyciela odpowiednio wyższe, stąd cena rynkowa za jaką jest on skłonny pożyczać Spółce środki jest odpowiednio wyższa.

W kontekście powyższego, po całkowitej spłacie Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych oraz Kredytu udzielonego przez Bank, Spółka będzie dążyć, w miarę dysponowania środkami Finansowymi, do maksymalnej spłaty zadłużenia wynikającego z Pozostałych Kredytów Podporządkowanych – w celu minimalizacji kosztów związanych z obsługą finansowania udzielonego Spółce. W konsekwencji, poniesienie pozostałych wydatków związanych ze spłatą tych Pozostałych Kredytów Podporządkowanych jest uzasadnione ekonomicznie i ma na celu zmniejszenie kosztów Spółki wynikających z obsługi tego źródła finansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu), jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych (potrącić) jednorazowo, w dacie ich poniesienia (tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych)?
2.  W którym momencie wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (o których mowa w punkcie 3), Spółka będzie mogła rozpoznać (potrącić) jako koszty uzyskania przychodu?

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu), jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych (potrącić) jednorazowo, w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2.

Zdaniem Spółki, wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (o których mowa w punkcie 3), Spółka będzie mogła rozpoznać (potrącić) jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

W związku z czym, w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozliczane w czasie, proporcjonalnie do okresu, na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych), będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt proporcjonalnie do tego okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej). Z kolei w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozpoznawane jednorazowo, będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt jednorazowo, w dacie poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1.

Kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości iż z uwagi na okoliczności towarzyszące Refinansowaniu, wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 zdarzenia przyszłego (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu), spełniają powyższe warunki i w konsekwencji mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym, kluczowe będzie zatem określenie prawidłowego momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna w pierwszej kolejności zidentyfikować rodzaj powiązania kosztów z przychodami. I tak, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W odniesieniu do tej grupy kosztów, art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki, wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 zdarzenia przyszłego (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu), należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem jak Spółka wskazała, przedmiotowy Kredyt oraz Pozostałe Kredyty zostały przez Spółkę zaciągnięte celem sfinansowania budowy poszczególnych odcinków autostrady (na potrzeby inwestycji w środki trwałe). Proces inwestycyjny, który był finansowany ze środków pochodzących z Kredytu oraz Pozostałych Kredytów został zakończony w efekcie czego, Spółka osiąga obecnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (z udostępniania odcinków autostrady).

W związku z powyższym, wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 zdarzenia przyszłego (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu) jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki powinny być potrącane dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie ich poniesienia.

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc reguła, zgodnie z którą moment uznania za koszt podatkowy wydatku stanowiącego inny niż bezpośrednio związany z przychodami podatnika (moment potrącenia kosztu) jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym (moment poniesienia kosztu).

Zatem w praktyce, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (czyli poniesienie kosztu) określa datę powstania kosztu podatkowego (czyli moment potrącenia kosztu).

Mając powyższe na uwadze, dla prawidłowego ustalenia momentu potrącenia przedmiotowych wydatków, w dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, w oparciu o przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy, należy stwierdzić, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości.

Zgodnie ze wskazaniem Spółki w opisie zdarzenia przyszłego, wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, czyli:

*   Prowizja na rzecz Banku związana z przedterminową spłatą Kredytu (pkt la);
*   pozostałe koszty i prowizje związane z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (pkt 1 b);
*   pozostałe koszty związane ze spłatą Kredytu i części Pozostałych Kredytów (pkt 1c);

zostaną zgodnie z polityką rachunkowości Spółki rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli).

Tym samym, dla celów podatkowych przedmiotowe koszty powinny zostać potrącone jednorazowo, w dacie ich poniesienia dla celów rachunkowych.

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2015 r. nr IBPBI/1/423-73/14/AB,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2014 r. nr ITPB3/423-430/14/KK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2014 r. nr ITPB3/423-205a/14/PS.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu), jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych (potrącić) jednorazowo, w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 2.

Kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż z uwagi na okoliczności towarzyszące Refinansowaniu wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2 zdarzenia przyszłego) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (opisane w punkcie 3 zdarzenia przyszłego) spełniają powyższe warunki i w konsekwencji mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym kluczowe będzie zatem określenie prawidłowego momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Spółka w pierwszej kolejności powinna zidentyfikować rodzaj powiązania kosztów z przychodami. I tak, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W odniesieniu do tej grupy kosztów, art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki, wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2 zdarzenia przyszłego) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (o których mowa w punkcie 3 zdarzenia przyszłego), należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jak bowiem Spółka wskazała, przedmiotowy Kredyt oraz Pozostałe Kredyty zostały przez Spółkę zaciągnięte celem sfinansowania budowy poszczególnych odcinków autostrady (na potrzeby inwestycji w środki trwałe). Proces inwestycyjny, który był finansowany ze środków pochodzących z Kredytu oraz Pozostałych Kredytów został zakończony, w efekcie czego, Spółka osiąga obecnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (z udostępniania odcinków autostrady). Środki pozyskane na skutek Refinansowania zostaną przeznaczone na spłatę Kredytu oraz Pozostałych Kredytów (tj. nie będą przeznaczone na finansowanie budowy nowych środków trwałych).

W związku z powyższym, wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2 zdarzenia przyszłego) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (o których mowa w punkcie 3 zdarzenia przyszłego), jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki powinny być potrącalne dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, tj. w dacie ich poniesienia.

Z treści przywołanych przepisów ustawy wynika więc reguła, zgodnie z którą moment uznania za koszt podatkowy wydatku stanowiącego inny niż bezpośrednio związany z przychodami podatnika (moment potrącenia kosztu) jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym (moment poniesienia kosztu). Zatem w praktyce, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (czyli poniesienie kosztu) określa zatem datę powstania kosztu podatkowego (czyli moment potrącenia kosztu).

Mając powyższe na uwadze, dla prawidłowego ustalenia momentu potrącenia przedmiotowych wydatków, w dalszej kolejności należy również wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, w oparciu o przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy, należy stwierdzić, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości.

Zgodnie ze wskazaniem Spółki w opisie zdarzenia przyszłego, prowizje i opłaty związane z pozyskaniem nowego finansowania (opisane w punkcie 2a zdarzenia przyszłego), zgodnie z polityką rachunkowości Spółki zostaną dla celów rachunkowych rozliczone w czasie, proporcjonalnie do okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej), na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych). Tym samym, zdaniem Spółki, wydatki te będą dla celów podatkowych stanowiły koszt podatkowy proporcjonalnie do tego okresu.

Z kolei zgodnie ze wskazaniem Spółki w opisie zdarzenia przyszłego, wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania, tj. koszty administracyjne, opłaty notarialne i inne (opisane w punkcie 2c zdarzenia przyszłego), które będą niezbędne do poprawnego przebiegu planowanych transakcji, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli). Stąd zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych (potrącić) jednorazowo, w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

W odniesieniu natomiast do kosztów usług doradczych związanych z pozyskaniem nowego finansowania (opisane w punkcie 2b zdarzenia przyszłego) oraz kosztów pośrednio związanych z przygotowaniem do przeprowadzenia Refinansowania (opisane w punkcie 3 zdarzenia przyszłego), zasadniczo, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki koszty te dla celów rachunkowych zostaną rozpoznane jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli), jednak Spółka nie wyklucza możliwości, że po dodatkowej weryfikacji uzna, iż dla celów rachunkowych dany koszt powinien być rozliczany w czasie, proporcjonalnie do okresu, na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych).

W konsekwencji, w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozpoznawane jednorazowo, będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt jednorazowo, w dacie poniesienia. Z kolei w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozliczane w czasie, proporcjonalnie do okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej), na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych), będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt proporcjonalnie do tego okresu.

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2015 r. nr IBPBI/1/423-73/14/AB;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2014 r. nr ITPB3/423-430/14/KK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2014 r. nr ITPB3/423-205a/14/PS.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (o których mowa w punkcie 3), Spółka będzie mogła rozpoznać (potrącić) jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

W związku z czym, w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozliczane w czasie, proporcjonalnie do okresu, na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych), będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt proporcjonalnie do tego okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej). Z kolei w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozpoznawane jednorazowo, będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt jednorazowo, w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji na rzecz Banku związanej z przedterminową spłatą Kredytu oraz pozostałych kosztów i prowizji związanych z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów,
*   **bezprzedmiotowe** – w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków,
*   **prawidłowe** – w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków oraz momentu ich potrącenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka celem sfinansowania budowy poszczególnych odcinków autostrady, pozyskała finansowanie dłużne od podmiotów powiązanych kapitałowo, jak również od podmiotów niezależnych. Jednym ze źródeł finansowania inwestycji był kredyt udzielony Spółce przez Bank X (dalej: Bank) na podstawie kontraktu finansowego z dnia 30 października 2000 r. (dalej: Kredyt). Udzielony Spółce przez Bank Kredyt jest oprocentowany, a naliczone odsetki, do dnia zapadalności przypadającego na początek 2018 r. podlegają kapitalizacji do kwoty głównej kredytu w okresach rocznych. Jednocześnie Spółka obsługuje pozostałe zadłużenie zaciągnięte na potrzeby inwestycji (dalej: Pozostałe Kredyty).

Z uwagi na zbilżający się termin spłaty Kredytu (początek 2018 r.), Spółka rozważa refinansowanie swojego obecnego zadłużenia poprzez zaciągnięcie nowego długu i przeznaczenie go na spłatę Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (dalej: Refinansowanie). Decyzja o podjęciu działań zmierzających do Refinansowania wynika z dążenia Spółki do zabezpieczenia możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z posiadanymi przez Spółkę analizami prawnymi, w przypadku braku możliwości dokonania spłaty Kredytu w dniu jego zapadalności istnieje ryzyko, że Umowa Koncesyjna może zostać wypowiedziana Spółce przez Ministra, przez co Spółka straciłaby możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zarząd Spółki na bazie obecnie posiadanych prognoz finansowych nie może wykluczyć ryzyka, że Spółka na dzień wymagalności Kredytu nie będzie posiadała odpowiednich środków aby dokonać jego spłaty, stąd podjęcie decyzji o przeprowadzeniu Refinansowania było konieczne.

Z uwagi na powyższe, Spółka rozpoczęła prace nad przygotowaniem Refinansowania. Przygotowanie i przeprowadzenie Refinansowania z uwagi na dużą skalę oraz złożoność tego typu przedsięwzięć będzie wymagało od Spółki przeprowadzenia szeregu prac, a w konsekwencji będzie wiązało się z koniecznością poniesienia przez Spółkę szeregu kosztów.

Na tle powyższego Spółka zapytała, czy wydatki o których mowa w opisie sprawy będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia.

Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska, należy wskazać, że w analizowanej sprawie w pierwszym rzędzie należy rozważyć możliwość zaliczenia wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów.

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Należy mieć na uwadze, że celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, że zamiarem Spółki w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego. W niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie, ma właśnie prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku.

W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków.

A zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy rozważyć, czy koszty ponoszone przez Spółkę w analizowanej sprawie realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przed przystąpieniem do oceny, czy analizowane wydatki można powiązać z uzyskaniem przychodów, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, należy wskazać na kwestię ogólną, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Powyższe oznacza, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 ustawy przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie).

Czyniąc powyższe uwagi należy stwierdzić, że wydatki Spółki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, tj. prowizja na rzecz Banku związana z przedterminową spłatą Kredytu (pkt 1a) oraz pozostałe koszty i prowizje związane z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (pkt 1b), o którym mowa w opisie sprawie aczkolwiek racjonalne, nie są w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponoszone w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że tut. organ nie neguje przesłanek, jakimi kieruje się Spółka w analizowanej sprawie – jak bowiem wskazuje Wnioskodawca: „Decyzja o podjęciu działań zmierzających do Refinansowania wynika z dążenia Spółki do zabezpieczenia możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z posiadanymi przez Spółkę analizami prawnymi, w przypadku braku możliwości dokonania spłaty Kredytu w dniu jego zapadalności istnieje ryzyko, że Umowa Koncesyjna może zostać wypowiedziana Spółce przez Ministra, przez co Spółka straciłaby możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.”

Mając na względzie powyższe, działanie Spółki polegające na przygotowaniu i przeprowadzeniu Refinansowania i w konsekwencji konieczność poniesienia z tego tytułu wydatków w postaci prowizji na rzecz Banku związanej z przedterminową spłatą Kredytu (pkt 1a) oraz pozostałych kosztów i prowizji związanych z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (pkt 1b) jako w pełni gospodarcze, nie stanowi jednakże żadnej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z wydatkami zmierzającymi do osiągnięcia przychodu (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów).

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Odnosząc się do analizowanego opisu sprawy nie można racjonalnie powiązać ww. wydatków z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych lub zabezpieczenie albo zachowanie ich źródła poprzez konieczność zapłacenia ww. prowizji oraz innych kosztów związanych z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów – w ocenie tut. Organu – nie zostanie uzyskany.

Powyższego stanowiska tut. Organu nie zmienia wskazany przez Spółkę argument, że „(…) proces organizacji Refinansowania ze względu na skalę działalności Spółki i związaną z tym skalę finansowania jest procesem bardzo skomplikowanym i długotrwałym a ostateczne pozyskanie Refinansowania od nowych inwestorów nie jest pewne i gwarantowane. Stąd, aby Spółka miała szanse na dokonanie zakładanego Refinansowania przed datą zapadalności Kredytu konieczne jest podjęcie działań już teraz - tak aby możliwe było przeprowadzenie całego procesu Refinansowania przed datą zapadalności Kredytu. Konsekwencją tych zdarzeń, czyli utraty przez Spółkę koncesji byłoby faktyczne uniemożliwienie Spółce prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż Spółka utraciłaby swoje źródło przychodów - możliwość pobierania opłat od użytkowników autostrady.”

Tut. organ nie neguje konieczności podjęcia działań pozyskujących Refinansowanie przez Spółkę w odpowiednim momencie. Powyższe nie może jednak skutkować tym, że warunek związany z celowością wydatku (w odniesieniu do ww. prowizji oraz innych kosztów związanych z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów) w niniejszej sprawie zostanie spełniony. Skoro – jak wynika z opisu sprawy – „zarówno kwota główna Kredytu jak i odsetki powinny zostać zapłacone na dzień zapadalności Kredytu, przypadający na początek 2018 r.” za nieuzasadnione należy uznać spłacenie Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (których spłata jest przyczyną/konsekwencją spłaty „Kredytu udzielonego przez Bank”) przed terminem ich zapadalności, co w konsekwencji wiąże się z koniecznością poniesienia przez Spółkę wydatków w postaci prowizji i innych kosztów przedterminowej spłaty tych zadłużeń.

Należy podkreślić, że gdyby spłata Kredytu nastąpiła na dzień jego zapadalności, nie doszłoby do powstania po stronie Spółki dodatkowych kosztów z tytułu przedterminowej spłaty. Za niezasadną trzeba więc uznać spłatę Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów przed terminem.

Reasumując powyższe, wydatków Spółki w postaci prowizji na rzecz Banku związanej z przedterminową spłatą Kredytu (pkt 1a) oraz pozostałych kosztów i prowizji związanych z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (pkt 1b) nie można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kontekście powyższego, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków, tj. prowizji na rzecz Banku związanej z przedterminową spłatą Kredytu (pkt 1a) oraz pozostałych kosztów i prowizji związanych z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (pkt 1b) do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do pozostałych wydatków o których mowa we wniosku, tj.: pozostałych kosztów związanych ze spłatą Kredytu i części Pozostałych Kredytów (pkt 1c – specjalistyczne usługi doradztwa), wydatków związanych z pozyskaniem nowego finansowania (pkt 2a – prowizje i opłaty, 2b – koszty usług doradczych i 2c – koszty administracyjne, opłaty notarialne i inne) oraz wydatków pośrednio związanych z refinansowaniem (pkt 3a – koszty analiz, badań, ekspertyz) należy stwierdzić, że przejawiają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki spełniając dyspozycję celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – istnieje związek przyczynowo – skutkowy między ich poniesieniem a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Argumentacja Spółki w zakresie celowości poniesienia ww. wydatków, związana z okolicznościami towarzyszącymi Refinansowaniu, w odniesieniu do ww. kosztów zasługuje na aprobatę tut. organu.

Wydatki poniesione na specjalistyczne usługi doradztwa jako koszty związane ze spłatą Kredytu i części Pozostałych Kredytów czy wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (koszty analiz, badań, ekspertyz) a także wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania wynikają z dążenia Spółki do zabezpieczenia możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów – eksploatacji autostrady (pobierania opłat).

W tym miejscu trzeba podkreślić, że poniesienie wydatków na specjalistyczne usługi doradztwa (koszty związane ze spłatą Kredytu i części Pozostałych Kredytów) czy wydatków pośrednio związanych z refinansowaniem (koszty analiz, badań, ekspertyz) nie jest uzależnione – w przeciwieństwie do ww. kosztów prowizji i innych (pkt 1a i 1b) – od momentu spłaty Kredytu czy części pozostałych Kredytów – przedterminowo czy w terminie ich zapadalności.

Mając na uwadze powyższe, wydatki o których mowa w opisie sprawy, tj.: pozostałe koszty związane ze spłatą Kredytu i części Pozostałych Kredytów (pkt 1c – specjalistyczne usługi doradztwa), wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (pkt 2a – prowizje i opłaty, 2b – koszty usług doradczych i 2c – koszty administracyjne, opłaty notarialne i inne) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (pkt 3a – koszty analiz, badań, ekspertyz) stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, że ww. wydatki są kosztami „pośrednimi”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych kosztów wskazać należy, że z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje.

W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Reasumując powyższe, należy zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki związane ze spłatą Kredytu i części Pozostałych Kredytów (pkt 1c – specjalistyczne usługi doradztwa), wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (pkt 2a – prowizje i opłaty, 2b – koszty usług doradczych i 2c – koszty administracyjne, opłaty notarialne i inne) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (pkt 3a – koszty analiz, badań, ekspertyz) Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszty podatkowe (potrącić) w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

Nadmienia się, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami stanowiącymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.