Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-817/15-3/S/KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych na potrzeby gości.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; sprzedaż; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17 (data wpływu 16 grudnia 2019 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 843/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz akt sprawy 13 stycznia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych na potrzeby gości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych na potrzeby gości.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 13 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPPP2/4512-817/15-2/KOM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych na potrzeby gości.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2015 r. znak: IPPP2/4512-817/15-2/KOM pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 7 stycznia 2016 r. znak: IPPP2/4512-1-67/15-2/KOM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2015 r. znak: IPPP2/4512-817/15-2/KOM złożył skargę z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 843/16 uchylił wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną z dnia 13 listopada 2015 r. znak: IPPP2/4512-817/15-2/KOM.

Od powyższego wyroku Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17 (data wpływu 16 grudnia 2019 r.) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 13 stycznia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił do tut. Organu akta sprawy o sygn. III SA/Wa 843/16 ze stwierdzeniem prawomocności tego wyroku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z poźn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S.A. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą obejmującą przede wszystkim świadczenie usług hotelarskich, w tym usług noclegowych oraz usług gastronomicznych, w ramach sieci hoteli.

Spółka wchodzi w skład Grupy (…) \[dalej: Grupa\], w ramach której działają również inne powiązane z nią spółki świadczące usługi hotelarskie, w tym m.in. usługi noclegowe i gastronomiczne.

W związku z dokonywaniem rezerwacji pokoi oraz innych usług hotelowych może mieć miejsce tzw. overbooking, czyli zarezerwowanie większej ilości miejsc dla gości niż jest dostępnych w danym hotelu. Overbooking stosuje się przeważnie w okresach dużego obłożenia hotelu w celu jak najlepszego wykorzystania miejsc i ograniczenia potencjalnych strat, które powstają wskutek niezrealizowania części rezerwacji.

Jeśli w danym hotelu o dużym obłożeniu miejsc ostatecznie pobyt potwierdzi więcej gości z rezerwacjami niż dany hotel jest w stanie obsłużyć, wówczas niektórzy goście są kierowani do hotelu prowadzonego przez inną spółkę z Grupy lub przez podmiot trzeci (spoza Grupy). Usługę na rzecz klienta świadczy Spółka, gdyż ona przyjmuje zapłatę i figuruje jako sprzedawca na fakturze. Jednocześnie Spółka jest obciążana kosztami usług noclegowych i gastronomicznych przez podwykonawcę, który faktycznie wykonał usługi na rzecz przekierowanych do niego gości.

Overbooking skutkuje więc sytuacją, w której gość dokonuje rezerwacji w hotelu prowadzonym przez Spółkę, z powodu braku miejsc nocuje w innym hotelu, choć należność z tytułu noclegu uiszcza na rzecz Wnioskodawcy. Ma więc miejsce odprzedaż usług noclegowych i gastronomicznych nabytych przez Spółkę od hoteli prowadzonych przez spółki z Grupy lub podmioty trzecie.

W sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek ani Wnioskodawca, ani spółki z Grupy, ani też podmioty trzecie prowadzące hotele, od których Spółka nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne, nie świadczą w tym zakresie usług turystyki podlegających opodatkowaniu w procedurze marży na podstawie art. 119 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej powyżej sytuacji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych od spółek z Grupy oraz od podmiotów trzecich?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych od spółek z Grupy, jak i od podmiotów trzecich, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Według Wnioskodawcy, uchylenie tego przepisu narusza klauzulę standstill wynikającą z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia. 2006 L nr 347, s. 1 ze zm.) \[dalej: Dyrektywa\], przez co nie może on stanowić podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych nie jako ostateczny konsument, ale w celu ich dalszej odsprzedaży.

A skoro Wnioskodawca, odprzedając gościom hotelowym usługi noclegowe i gastronomiczne, świadczy usługi turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, opodatkowane na innych zasadach niż wskazane w art. 119 ustawy o VAT, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przytoczonego przepisu.

Uzasadnienie:

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest związek nabywanych towarów i usług (oraz podatku naliczonego) z czynnościami opodatkowanym podatnika. Warunek ten niewątpliwie jest spełniony w przypadku nabycia przez Spółkę usług noclegowych i gastronomicznych, które są odsprzedawane na rzecz klientów.

Z kolei art. 88 ustawy o VAT zawiera katalog przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez względu na spełnienie warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który obowiązywał do 30 listopada 2008 r., prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Przywołany art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT został uchylony 1 grudnia 2008 r. na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Zdaniem Spółki, wraz z uchyleniem tego przepisu odebrano podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych we wszelkich sytuacjach, z wyjątkiem tych nadal regulowanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, czyli nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W konsekwencji, ograniczony został zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, co według Wnioskodawcy nastąpiło z naruszeniem klauzuli standstill (czyli zasady stałości) wynikającej z art. 176 Dyrektywy.

Dlatego też Spółka uważa, że pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatnicy spełniający przewidziany w nim warunek, czyli świadczący usług turystyki opodatkowane na zasadach innych niż przewidziane w art. 119 ustawy o VAT, są w dalszym ciągu uprawnieni do odliczania podatku naliczonego na podstawie wspominanego przepisu, który został uchylony z naruszeniem klauzuli standstill.

Wnioskodawca jest zdania, że również jemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych od spółek z Grupy, jak i od podmiotów trzecich, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi turystyki w specyficznym znaczeniu użytym w tym przepisie.

Z kolei pozbawienie Spółki w tej sytuacji prawa do odliczenia byłoby sprzeczne z klauzulą standstill oraz zasadą neutralności podatkowej.

Usługi hotelowe Spółki jako usługi turystyki

Jak Spółka wskazała wyżej, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przyznawał prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych podatnikowi, który świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż przewidziane w art. 119 ustawy o VAT.

Przepis ten nie definiował jednak tak rozumianych usług turystyki. Wobec czego w orzecznictwie sądowym (np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1653/13) uznano, że do 30 listopada 2008 r. w ustawie o VAT uregulowano dwa rodzaje usług turystyki:

*   opodatkowane na zasadzie marży na podstawie art. 119 ustawy o VAT, obejmujące kompleksowe usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, takie jak np. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie,

*   opodatkowane na zasadach ogólnych.

Wspomniany art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT miał więc zastosowanie wyłącznie do usług turystyki świadczonych na zasadach ogólnych.

Definiując w orzecznictwie sądowym usługi turystyki na potrzeby stosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznano, że nie można w tym wypadku odwołać się do klasyfikacji statystycznych, skoro ustawa o VAT nie powoływała w tym przepisie symboli PKWiU.

Takie odwołanie byłoby bowiem sprzeczne w obowiązującym w 2008 r. art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, według którego usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji należy odwołać się do definicji usług turystyki zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją, której brzmienie nie uległo zmianie od 2008 r., przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Skoro przywołana ustawa wprost wymienia usługi hotelarskie w definicji usług turystycznych, to według Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości fakt, że usługi hotelarskie świadczone przez niego stanowią usługi turystyczne wymienione w uchylonym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Tak samo usługi turystyczne, do których stosowano art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zdefiniował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2009 r., sygn. I FSK 1252/07, uznając, że: „Skoro zatem klasyfikacje statystyczne okazały się nieprzydatne dla wyjaśnienia zakresu pojęcia „usługi turystyki” w pełni dopuszczalnym było wykorzystanie innych metod interpretacyjnych w tym, jak uczynił to Sąd I instancji, odwołanie się do norm źródłowych czy też języka potocznego. W szczególności godne aprobaty było wykorzystanie definicji zawartej w ustawie z 29.08.1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r., nr 223, poz. 2268 ze zm.), w której te (tj. usługi turystyczne) określane są jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym” (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym tu przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uprawnionym zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej. Tego bowiem - mimo podkreślanej w doktrynie i judykaturze autonomiczności prawa podatkowego - wymaga spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych”.

Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyroku z 20 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 897/10, podkreślając, że: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w wydanym niedawno wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 763/14, w którym uznano (ustne uzasadnienie), że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży, jak np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku, są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dlatego też Spółka jest zdania, że w zakresie objętym niniejszym wnioskiem świadczy usługi turystki, do których odnosił się art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a których świadczenie pozwalało na odliczenie podatku VAT związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.

Naruszenie klauzuli standstill

W opinii Wnioskodawcy, niezależnie od faktu uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w dalszym ciągu przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych w sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku. Wspomniany przepis uchylający, jako rozszerzający ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego w stosunku do przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, narusza klauzulę standstill wyrażoną w art. 176 Dyrektywy (stanowiącym odpowiednik art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku).

Zgodnie ze wspomnianym art. 176 Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne (ust. 1). Do czasu jednak wejścia w życie tych przepisów, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia (ust. 2).

Z przytoczonego art. 176 Dyrektywy wynika, że państwo członkowskie nie może ustanawiać nowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, które nie istniały w dniu jego przystąpienia do Unii Europejskiej, jak również nie może rozszerzać zakresu ograniczeń już istniejących w tym dniu. Klauzula standstill wyraża tzw. zasadę niepogarszania sytuacji prawnej podatnika (w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia) poprzez zmianę przepisów. Innymi słowy, oznacza ona, że zakres prawa do odliczenia nie może zostać pomniejszony od dnia wejścia w życie Dyrektywy (czyli w przypadku Polski - od 1 maja 2004 r. ani też później). Nie mogą zatem - zgodnie z prawem wspólnotowym - zostać wprowadzone nowe (nie istniejące wcześniej) ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego.

Takie rozumienie klauzuli standstill wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: Trybunał lub TSUE\], który w swoim orzecznictwie uznaje, że klauzula standstill przewiduje utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które znajdowały zastosowanie przed wejściem w życie szóstej dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim utrzymanie w mocy - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - wszelkich zasad a dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (wyrok w sprawie C-409/99 Metropol).

Dlatego też Trybunał uznał, że po wejściu w życie szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogły jedynie uchylić istniejące w ich przepisach krajowych ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego (wyrok w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji). Natomiast wszelkie przepisy krajowe, które po wejściu w życie szóstej dyrektywy rozszerzyły zakres istniejących ograniczeń prawa do odliczenia w stosunku do wcześniejszych regulacji, zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie C-371/07 AstraZeneca).

Opisaną linię orzeczniczą Trybunał podtrzymał również w wyroku w sprawie polskich przepisów w zakresie odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów (sprawa C-414/07 Magoora), wskazując, że „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących - wyłączeń, oddalając się tym samym od. celu tej dyrektywy”.

Odnosząc powyższe orzeczenia do sytuacji Polski, zdaniem Spółki należy uznać, że do polskiego systemu prawnego nie mogły być wprowadzone ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego nowe względem tych, które obowiązywały przed dniem akcesji do Unii Europejskiej. Wprowadzenie nowych ograniczeń w tym zakresie naruszałoby bowiem klauzulę standstill, tj. art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, a obecnie art. 176 Dyrektywy.

Istotne jest zatem zbadanie, czy prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu usług będących przedmiotem wniosku przysługiwało podatnikom przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) \[dalej: ustawa z 1993 r.\]. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) ustawy z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej zostanie opodatkowana stawką 7%.

Powyższe oznacza, że przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej odpowiednikiem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT był art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) ustawy z 1993 r. W konsekwencji, do polskiego porządku prawnego nie można było wprowadzać ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego przez podatników świadczących usługi turystyki opodatkowane na zasadach ogólnych. Dlatego też uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, które nastąpiło 1 grudnia 2008 r., zostało dokonane z naruszeniem klauzuli standstill, a więc było sprzeczne z art. 176 Dyrektywy.

Ze względu na naruszenie przez ustawodawcę krajowego art. 176 Dyrektywy, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wszyscy podatnicy, którzy spełniają warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mimo uchylenia tego przepisu z dniem 1 grudnia 2008 r., mogą w dalszym ciągu z tego prawa korzystać, o ile tylko spełniają wskazane w nim przesłanki odliczenia.

Powyższe skutki uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zostały potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 20 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 897/10: „uchylenie z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o VAT było sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy, którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę. Powyższe wynika z treści art. 17 VI Dyrektywy o VAT powtórzonego w art. 176 Dyrektywy 112 o VAT z 2006 r.”

Tożsama argumentacja została również zawarta w następujących orzeczeniach:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Kr 1575/06,

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1653/13,

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 763/14 (ustne uzasadnienie).

Naruszenie zasady neutralności

Zdaniem Spółki, dalsze istnienie po jej stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, znajduje dodatkowo uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT.

Istotą zasady neutralności jest uprawnienie podatnika do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Prowadzi ona do tego, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników prowadzących działalność opodatkowaną VAT, ponieważ nie są oni ostatecznymi odbiorcami nabywanych towarów i usług. Ciężarem podatku VAT powinien być obciążony ostateczny beneficjent, a więc konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego.

Znaczenie zasady neutralności wielokrotnie podkreślał TSUE w swoim orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-409/99 Metropol wskazał, że: „Zgodnie z fundamentalną zasadą leżącą u podstaw systemu VAT (\`(...)\`), podatek VAT ma zastosowanie do każdej transakcji związanej produkcją lub dystrybucją po odliczeniu podatku VAT, który został pobrany bezpośrednio od transakcji związanych z nakładami. Według utrwalonej linii orzecznictwa, prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-268/83 Rompelman Trybunał podkreślił, iż: „System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Natomiast na gruncie polskich przepisów wyrazem zasady neutralności jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Zdaniem Spółki, zarówno art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT powinny być interpretowane przez pryzmat zasady neutralności.

W konsekwencji należy przyjąć, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, których dotyczył art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy o VAT, odliczyć podatek naliczony od nabytych usług noclegowych i gastronomicznych. Nabywane przez takiego podatnika usługi noclegowe i gastronomiczne służą bowiem jego działalności opodatkowanej. Przemawia to za przyznaniem mu prawa do odliczenia w związku z ich nabyciem.

Jednocześnie, ze względu na ich wykorzystanie w działalności opodatkowanej, podatnik świadczący usługi hotelowe nie może być traktowany jako ostateczny konsument tych usług, ponoszący ekonomiczny ciężar podatku VAT. Dlatego też nieprawidłowa byłaby wykładnia przepisów ustawy o VAT, której skutkiem byłoby obciążenie przedsiębiorcy prowadzącego hotel ekonomicznym ciężarem podatku VAT, w sytuacji gdy nabywane usługi są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług hotelowych na rzecz klientów.

Analogiczny sposób rozumienia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2009 r., sygn. I FSK 1252/07. Sąd uznał w tym wyroku, że: „za takim sposobem rozumienia analizowanej tu normy przemawia jej ratio legis.

Ograniczenie ustanowione rzeczonym przepisem niewątpliwie jest adresowane do tej kategorii podatników, którzy w istocie są ostatecznymi nabywcami usług noclegowych i gastronomicznych tak jak zwykli (przeciętni) konsumenci. Innymi słowy, gdyby nie byli podatnikami podatku od towarów i usług byliby obciążeni daniną z tytułu nabycia wspomnianych usług tak jak są nią obciążeni wszyscy konsumenci. Restrykcja taka nie może jednak dotykać podmiotów, które co prawda nabywają analizowane tu usługi, ale wyłącznie w tym celu, ażeby je odsprzedać ostatecznym, bez względu na ich status w podatku od towarów i usług, odbiorcom (konsumentom). Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej, do której to kategorii danin publicznych niewątpliwie zalicza się krajowy podatek od towarów i usług (por.: wyrok NSA z dnia 24.04.2007 r., sygn. I FSK 582/06, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 251465), sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.”.

Stanowisko to zostało powtórzone w przywołanych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 897/10 oraz z 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 763/14.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, Spółka jest zdania, że na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pomimo jego uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r., nadal przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych od spółek z Grupy, jak i od podmiotów trzecich.

Usługi te Spółka wykorzystuje bowiem w ramach świadczonych usług turystyki (do których nie ma zastosowania procedura marży określona w art. 119 ustawy o VAT), a więc spełnione są przesłanki odliczenia wynikające z uchylonego przepisu.

Uchylenie omawianego przepisu narusza wynikającą z art. 176 Dyrektywy klauzulę standstill, gdyż prowadzi do pogorszenia sytuacji Wnioskodawcy w zakresie przysługującego mu prawa do odliczenia. Konsekwencją naruszenia w tym przypadku wspomnianych zasad unijnych jest możliwość odliczenia przez Spółkę podatku VAT w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego i stanie prawnym obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 843/16.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczające zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność gospodarczą obejmującą przede wszystkim świadczenie usług hotelarskich, w tym usług noclegowych oraz usług gastronomicznych, w ramach sieci hoteli. Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy (…), w ramach której działają również inne powiązane z nią spółki świadczące usługi hotelarskie, w tym m.in. usługi noclegowe i gastronomiczne. W związku z dokonywaniem rezerwacji pokoi oraz innych usług hotelowych może mieć miejsce tzw. overbooking, czyli zarezerwowanie większej ilości miejsc dla gości niż jest dostępnych w danym hotelu. W takim przypadku, jeśli w danym hotelu o dużym obłożeniu miejsc ostatecznie pobyt potwierdzi więcej gości z rezerwacjami niż dany hotel jest w stanie obsłużyć, wówczas niektórzy goście są kierowani do hotelu prowadzonego przez inną spółkę z Grupy lub przez podmiot trzeci (spoza Grupy). Usługę na rzecz klienta świadczy Wnioskodawca, gdyż on przyjmuje zapłatę i figuruje jako sprzedawca na fakturze. Jednocześnie jest obciążany kosztami usług noclegowych i gastronomicznych przez podwykonawcę, który faktycznie wykonał usługi na rzecz przekierowanych do niego gości. Ma więc miejsce odprzedaż usług noclegowych i gastronomicznych nabytych przez Wnioskodawcę od hoteli prowadzonych przez spółki z Grupy lub podmioty trzecie. Wnioskodawca, spółki z Grupy, jak też podmioty trzecie prowadzące hotele, od których Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne, nie świadczą w tym zakresie usług turystyki podlegających opodatkowaniu w procedurze marży na podstawie art. 119 ustawy o VAT.

Należy tu podkreślić, że w analizowanej sprawie tut. Organ związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1259//17, który w dniu 22 listopada 2019 r. stwierdził, iż „(…) powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji było uznanie, że rację miała Spółka w przedmiocie wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym należy uznać, że usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystyki, o których mowa w powołanym przepisie.

Zagadnienie będące przedmiotem sporu było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07 oraz z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10), w których to orzeczeniach przyjęto, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowanej w wyżej wskazanych wyrokach. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Już z samej treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że przepis ten nie odsyła do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT.

Z treści wymienionego przepisu wyprowadzić można wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych i noclegowych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych i noclegowych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach w art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 ustawy o VAT.

Należy także wskazać na definicję zawartą w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym” (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy.

Prawidłowy jest zatem pogląd, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych i noclegowych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, restrykcji polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego.

Wątpliwości co do właściwej realizacji zasad neutralności i proporcjonalności w prawie krajowym w związku z wykładnią art. 168 Dyrektywy 112, mające na uwadze zastosowanie do regulacji krajowej klauzuli „standstill”, legły u podstaw pytania prejudycjalnego, które zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z odpowiedzi udzielonej przez TSUE w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 Grupa Lotos wynika, że:

„Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

*   sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz
*   nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.”

W związku powyższym należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanowiskiem TSUE, co do wykładni prawa unijnego. Jak wynika z tiret dwa w zw. z tiret pierwszym cyt. wyżej powołanego orzeczenia, TSUE zajął stanowisko, że prawo to (art. 168 lit. a Dyrektywy 112) dopuszcza unormowanie takie jak zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT pod warunkiem, że nie dokonano w nim po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej rozszerzenia zakresu wyłączenia. W związku z tym TSUE jednoznacznie stwierdził, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.

Podsumowując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pomimo uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

W świetle powyższej oceny stanowisko Organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za sprzeczne z zasadą neutralności VAT i tym samym niemożliwe do zaakceptowania. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny jako prawidłowe ocenił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji”.

Biorąc zatem pod uwagę wskazania i ocenę prawną zawartą w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA sygn. III SA/Wa 843/16 z dnia 23 marca 2017 r. należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych od spółek z Grupy, jak i od podmiotów trzecich, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Jak bowiem stwierdził WSA ww. wyroku rację miała Skarżąca w przedmiocie wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystyki, o których mowa w powołanym przepisie.

Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Zgodnie z powyższym, prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych i noclegowych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych i noclegowych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach w art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 ustawy o VAT, które regulują szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 2 lipca 2015 roku, sygn. akt I FSK 763/14, zgodnie z którym podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego).

Za powyższym sposobem rozumienia analizowanej normy przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy też systemowa, ale przede wszystkim wykładnia celowościowa. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne i noclegowe w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca.

Pomimo uchylenie z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Z tych też względów za prawidłowe należy uznać wyrażone we wniosku stanowisko, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych od spółek z Grupy, jak i od podmiotów trzecich, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, o ile świadczone przez Wnioskodawcę usługi hotelarskie, w skład których wchodzą także usługi noclegowe i gastronomiczne, mieszczą się w zakresie usług turystyki opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym w zaskarżonej interpretacji stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.