Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-643/10-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-13
Teza: Proporcjonalne odliczenie podatku VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2010 r. (data wpływu 16 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Większościowym udziałowcem Spółki jest Województwo xxx. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie pomocy małym i średnim przedsiębiorcom spełniającym warunki określone w załączniku I do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z dnia 13 stycznia 2001 r.), zmienionego rozporządzeniem KE nr 364/2004 z dnia 25 lutego 2004 r. (Dz. U. WE L 63 z dnia 28 lutego 2004 r.), działającym na obszarze Województwa xxx, w rozwijaniu aktywizacji gospodarczej poprzez udzielanie pożyczek oraz prowadzenie szkoleń, kursów i innych form edukacji ekonomicznej, promocję eksportu, organizowanie współpracy przedsiębiorstw Wielkopolski z partnerami zagranicznymi. Powyższe działania opierają się o dotacje, w szczególności z funduszy Unii Europejskiej.

W ramach działań nakierowanych na rozwój przedsiębiorczości należy w szczególności wymienić następujące projekty (dalej „Projekty”), które Zainteresowany realizuje lub współrealizuje nieodpłatnie na rzecz beneficjentów:

*   (…) Punktów Konsultacyjnych (PK)

*   Punkty Konsultacyjne (PK) to sieć współpracujących ze sobą na terenie całego kraju instytucji otoczenia biznesu, działająca przede wszystkim na rzecz rozwoju gospodarczego.
*   Jednym z podmiotów prowadzących PK jest Spółka.
*   W PK można uzyskać bezpłatne informacje z zakresu szeroko rozumianego rozwoju przedsiębiorczości oraz dostępnych form wsparcia. Głównym celem działalności PK jest zapewnienie przedsiębiorcom oraz osobom zamierzającym rozpocząć działalność gospodarczą bezpłatnych usług informacyjnych.
*   PK finansowane są z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) oraz budżetu państwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Poddziałanie 2.2.1. „Poprawa jakości usług świadczonych przez instytucje wspierające rozwój przedsiębiorczości i innowacyjności”.
*   Wszystkie instytucje prowadzące PK zrzeszone są w ogólnopolskiej sieci ośrodków Krajowego Systemu Usług.
*   W PK można bezpłatnie uzyskać informacje z zakresu: podejmowania, wykonywania oraz rezygnacji z prowadzenia działalności gospodarczej, możliwości uzyskania wsparcia ze środków publicznych, możliwości uzyskania finansowania zewnętrznego, możliwości i zasad uzyskiwania usług specjalistycznych (w tym usług doradczych o charakterze proinnowacyjnym – np. audyt technologiczny, pomoc przy wdrożeniu/pozyskaniu technologii, usług doradczych o charakterze proeksportowym, informacje na temat możliwości i zasad skorzystania z dofinansowanych szkoleń), pozostałych informacji (informacje teleadresowe instytucji otoczenia biznesu, informacje na temat instytucji posiadających bazy danych dłużników oraz badających wiarygodność partnerów gospodarczych, informacje z baz danych dot. polskich firm oraz produktów i usług).
*   Informacje w PK można uzyskać w formach: konsultacji przy bezpośredniej wizycie, podczas konsultacji w trakcie dyżurów poza PK (na terenie niemal całej xxx), telefonicznej, elektronicznej (formularz internetowy), czy seminariów.

*   Najlepsze Kadry (…)

*   Wnioskodawca bierze również udział w realizacji projektu „Najlepsze kadry (…)”.
*   Jest to przedsięwzięcie realizowane w związku z zapotrzebowaniem na pracowników, zgłaszanym przez firmy z sektora nowoczesnych usług: np. centra finansowo-księgowe, call-center.
*   W ramach projektu prowadzi się bezpłatne specjalistyczne szkolenia z zakresu języków obcych, zagadnień finansowo-księgowych, komunikacji, obsługi klienta i IT. Celem projektu jest zarówno kształcenie przyszłych pracowników sektora nowoczesnych usług, jak i podnoszenie kwalifikacji osób już w nim zatrudnionych. Dzięki ciągłemu poznawaniu potrzeb rynku pracy poprzez konsultacje z firmami, system szkoleń jest dostosowany do oczekiwań pracodawców.
*   Szkolenia są skierowane zarówno do przyszłych, jak i do obecnych pracowników ww. sektora. W szkoleniach mogą uczestniczyć osoby dorosłe, zamieszkałe lub zatrudnione na terenie Województwa xxx.

*   Projekt JOSEFIN

*   Zainteresowany jest partnerem projektu JOSEFIN (JOint SME Finance for lNnovation).
*   Projekt jest realizowany w ramach Programu Regionu Morza Bałtyckiego 2007-2013, jego celem jest realizacja celów Strategii Lizbońskiej w Regionie Morza Bałtyckiego poprzez umożliwienie innowacyjnym małym i średnim przedsiębiorcom z tego regionu lepszego dostępu do finansowania, co przyczynia się do wzrostu ich konkurencyjności i innowacyjności.
*   Projekt zakłada utworzenie międzynarodowego modułu funduszy gwarancyjnych udzielających gwarancji dla sektora małych i średnich przedsiębiorców na międzynarodowe przedsięwzięcia o charakterze innowacyjnym. Dzięki temu przedsiębiorcy zyskają korzystniejsze warunki do realizacji zamierzeń innowacyjnych. W ramach projektu będą oni mogli: skorzystać z bezpłatnego doradztwa z zakresu formalnego i merytorycznego przygotowania innowacyjnego projektu (obejmującego m. in. przygotowanie biznesplanu czy studium wykonalności), pozyskać partnera biznesowego z terenu Regionu Morza Bałtyckiego, skorzystać z poręczenia Europejskiego Funduszu Inwestycyjnego (EFI). Partnerzy i regiony zaangażowane w JOSEFIN osiągną korzyści związane z wymianą wiedzy i doświadczeń, a także pojawieniem się na ich obszarach innowacyjnych firm zagranicznych.

*   Pomoc Regionalnych Ośrodków EFS

*   W ramach tego projektu Spółka organizuje nieodpłatnie m. in. szkolenia z zakresu przygotowania projektów EFS, prowadzone przez akredytowanych trenerów (m. in. z zarządzania projektem, jego monitoringu i kontroli finansowej). Dodatkowo Wnioskodawca organizuje szkolenia specjalistyczne dotyczące bezpośrednio lub pośrednio problematyki objętej wsparciem EFS (np. problematyka rynku pracy, aktywizacji zawodowej osób bezrobotnych, szkoleń i poradnictwa zawodowego, edukacji, rozwoju lokalnego, przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu, kształcenia ustawicznego, rozwoju przedsiębiorczości).
*   Zainteresowany zapewnia również pomoc doradców świadczących doradztwo bezpośrednie dla projektodawców, którzy planują złożyć wniosek w ramach Programu Kapitał Ludzki, albo już otrzymali dotację i potrzebują wsparcia w zakresie wdrażania projektów.
*   Ponadto, Spółka zapewnia wstępną ocenę wniosków, jak i pozwala projektodawcom uczestniczyć w spotkaniach informacyjnych, konferencjach i seminariach promujących EFS.

*   Regionalna Instytucja Finansująca

*   Spółka pełni funkcję Regionalnej Instytucji Finansującej (RIF) dla Województwa xxx w zakresie wdrażania programów dotacji dla przedsiębiorstw finansowanych z dotacji UE w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Do zadań RIF należy obsługa przedsiębiorstw aplikujących oraz realizujących projekty dofinansowane z Działania 4.2, 4.4, 6.1, 8.1 oraz 8.2 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Zaangażowanie Wnioskodawcy obejmuje m. in. nieodpłatne doradztwo, udzielanie informacji oraz prowadzenie szkoleń w powyższym zakresie.

Opisane powyżej wsparcie jest udzielane przez Zainteresowanego nieodpłatnie na rzecz beneficjentów (tj. beneficjenci nie są obciążani z tytułu uczestnictwa w Projektach), tym niemniej Spółka jednocześnie otrzymuje środki w formie dotacji od różnych instytucji pośredniczących na realizację powyższych Projektów. Projekty finansowane są w całości lub w części z dotacji. Wnioskodawca występuje o przyznanie dotacji, a następnie realizuje Projekty samodzielnie albo we współudziale. Projekty pozyskiwane są w trybie konkursu. W przypadku każdego z Projektów, dotacja jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Zainteresowanego w związku z realizacją projektu (dalej „wydatki kwalifikowane”).

Dodatkowo, Spółka prowadzi działalność w zakresie wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na odpłatnym wynajmie powierzchni biurowej, organizowaniu konferencji i warsztatów, opracowaniu poradnika, doradztwie (obrót ten dokumentowany jest fakturami VAT).

Wnioskodawca udziela również pożyczek. Środki finansowe na pożyczki Zainteresowany otrzymuje w ramach wsparcia unijnego. Pożyczki udzielane są odpłatnie. Jako obrót zwolniony od VAT Spółka traktuje kwotę odsetek wnikającą z udzielanych pożyczek. O pożyczki mogą wnioskować mikro i mali przedsiębiorcy, mający siedzibę, prowadzący działalność gospodarczą lub realizujący przedsięwzięcia inwestycyjne na terenie Województwa xxx, a także osoby rozpoczynające działalność na terenie Województwa xxx.

W ramach realizacji powyższych Projektów, Spółka ponosi określone wydatki. Część z tych wydatków można bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do realizacji Projektów, np. wynajem sal, trenera, pomieszczeń, materiałów szkoleniowych, wyposażenia pomieszczeń, w których realizowane są Projekty, koszty rozmów telefonicznych z numerów telefonów wyłącznie przyporządkowanych do realizacji Projektów etc.

Z kolei inne wydatki służą zarówno realizacji Projektów, wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej od VAT – np. koszty księgowości, koszty funkcjonowania biura zarządu, koszty poniesione na nabycie szeroko pojętych materiałów biurowych, koszty rozmów telefonicznych osób zaangażowanych w funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości, koszty wynajmu pomieszczeń przeznaczonych do wspólnego wykorzystania, koszty środków trwałych oraz pozostałego wyposażenia używanego do działalności mieszanej, koszty energii elektrycznej i innych mediów etc. Poszczególne kategorie wydatków są najczęściej dokumentowane jedną fakturą, przykładowo jedna faktura dokumentuje koszt rozmów telefonicznych z danego numeru telefonu, jedna faktura dokumentuje zakup materiałów biurowych wykorzystywanych do urządzeń biurowych, czy też jedna faktura dokumentuje wynajem pomieszczeń wraz z częścią socjalną w danym budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stosunku do wydatków na nabycie towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do realizacji Projektów, wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej od VAT, a nie ma możliwości ich jednoznacznego przypisania do danej działalności, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w drodze zastosowania rozliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: „Ustawa o VAT”?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stosunku do wydatków na nabycie towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do realizacji Projektów, wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej od VAT, a nie ma możliwości ich jednoznacznego przypisania do danej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w drodze zastosowania rozliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, gdzie powyższą proporcję należy obliczyć poprzez podzielenie obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT przez sumę obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych od VAT. W opinii Spółki, w tym wypadku w szczególności brak jest podstaw do stosowania jakichkolwiek innych kluczy rozliczeniowych, które prowadziłyby do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w drodze szacunku.

Wnioskodawca uważa, że za słusznością jego stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

1.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 Ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2 8:

*   przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,
*   nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na względzie przedstawione powyżej regulacje należy wskazać, iż dla podatnika wykonującego czynności zarówno opodatkowane, jak i niedające prawa do odliczenia podatku, chcącego obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony, kluczową kwestią jest ustalenie, czy objęty jest dyspozycją art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, czy też ust. 2 tegoż artykułu.

Innymi słowy, dany podatnik musi określić, z jakim rodzajem działalności związane są ponoszone przez niego koszty nabycia towarów i usług. Po wtóre, konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowe kwoty nabycia mogą, czy też nie mogą zostać przypisane do określonej działalności.

2.

Kluczową kwestią jest zatem ustalenie, czy istnieje możliwość alokowania danych kosztów do danej działalności, czy też takie wyodrębnienie nie jest możliwe (taką sytuację normuje art. 90 ust.2 Ustawy o VAT).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż brak możliwości wyodrębnienia musi posiadać charakter obiektywny. Dalej, brak możliwości wyodrębnienia powinien być bezsporny. Niedopuszczalna jest również taka wykładnia celowościowa, która doprowadzałaby do prób „rozmycia” znaczenia zakresowego tegoż pojęcia i zastąpienia go sformułowaniami „utrudniony”, czy „skomplikowany”.

Z przedstawionego przez Zainteresowanego opisu stanu faktycznego wynika, iż w ramach realizacji Projektów, w szczególności powyżej opisanych, Spółka ponosi określone wydatki. Część z tych wydatków można bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do realizacji Projektów, np. wynajem sal, pomieszczeń. Z kolei inne wydatki służą zarówno realizacji Projektów, jak i wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej od VAT, np. koszty księgowości, koszty funkcjonowania biura zarządu, koszty poniesione na nabycie szeroko pojętych materiałów biurowych, częściowo koszty rozmów telefonicznych, koszty wynajmu pomieszczeń, koszty środków trwałych oraz pozostałego wyposażenia. W przypadku powyższych kosztów, służących wykonywaniu działalności mieszanej, może nie istnieć możliwość obiektywnej alokacji kwot podatku naliczonego, wynikającego z ich nabycia do poszczególnych rodzajów działalności. W takiej sytuacji nabycie towarów i usług mieści się w dyspozycji art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Przykładowo, biuro wynajmowane przez Wnioskodawcę służy całej działalności oraz samej możliwości funkcjonowania Zainteresowanego - pracują w nim pracownicy zajmujący się obsługą samej Spółki (np. biuro zarządu), a także obsługą działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej. Wydatki takie jak media, koszty utrzymania, materiały biurowe, również służą opisanym celom i w praktyce nie jest możliwe jednoznaczne zidentyfikowanie jaka część wydatków służyła poszczególnym rodzajom działalności Wnioskodawcy (w praktyce najczęściej nie sposób stwierdzić, że część z tych wydatków służy tylko czynnościom opodatkowanym, a część innym czynnościom).

Dodatkowo, brak możliwości zastosowania jakiejkolwiek metody podziału może wystąpić wobec np. powierzchni wspólnych w siedzibie Zainteresowanego (archiwum, toalety, klatki schodowe, sale konferencyjne, pomieszczenia „socjalne” itp.).

3.

W konsekwencji, w stosunku do wydatków, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do określonej kategorii działalności, zobowiązana będzie do proporcjonalnego rozliczania kwoty podatku naliczonego, wedle regulacji art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że naturalną konsekwencją podlegania regulacji art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT jest nakaz rozliczenia podatku naliczonego w sposób proporcjonalny, opisany w tymże przepisie.

Ustawodawca nie daje bowiem podatnikowi wyboru, co do sposobu rozliczenia, lecz dopuszcza jedynie jedną możliwość rozliczenia - pomniejszenie kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W konsekwencji, nie jest możliwe stosowanie jakichkolwiek innych kluczy rozliczeniowych, dla potrzeb rozliczenia kwoty podatku naliczonego. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikowi wyboru metody alokacji, to analizowany przepis zawierałby odpowiedni element na to wskazujący, jak sformułowanie „w szczególności” czy „przykładowo”. Dodatkowo, gdyby z mocy prawa dopuszczalne były inne określone metody alokacji (niż metoda oparta na proporcji obrotów), to powinny być one wskazane wprost w treści przepisu.

Ponadto, trzeba zauważyć, że wskazane w przepisie rozliczenie proporcjonalne stanowi obiektywny i rzetelny mechanizm rozliczenia podatku naliczonego.

Przyjęcie innych metod alokacji (kluczy rozliczeniowych) prowadziłoby do sytuacji, gdzie podatek naliczony rozliczany jest de facto w wartości mniej lub bardziej szacunkowej.

Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 90 ust. 11 Ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w art. 90 ust. 3 oraz warunki ich stosowania. Z kolei prawo do szacunkowego określenia kwot podatku naliczonego (jak zaś wskazano każda metoda inna niż rozliczenie proporcjonalne jest metodą de facto szacunkową) przysługuje jedynie w przypadkach określonych w art. 90 ust. 8 i ust. 9 Ustawy o VAT.

Taki przepis oznacza, że metody wyliczania proporcji odliczenia kwot VAT naliczonego mogą wynikać wyłącznie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, albo z rozporządzenia Ministra Finansów. Rozporządzenie to nie zostało wydane, w związku z czym tylko art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT może wskazywać na sposób obliczania wysokości kwoty VAT naliczonego, jeżeli kwota ta nie jest związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z innymi czynnościami. Żadne inne metody wyliczania kwoty VAT naliczonego od wydatków ogólnych, nie są więc dopuszczalne.

Reasumując, Wnioskodawca zobowiązany będzie do proporcjonalnego rozliczania kwoty podatku naliczonego, wedle regulacji art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, w każdym przypadku, gdy obiektywnie nie będzie można przypisać danego wydatku do jednej z kategorii działalności (opodatkowanej, zwolnionej od VAT lub niepodlegąjącej opodatkowaniu VAT). Brak możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatku do określonej działalności będzie mieć miejsce w szczególności, gdy jedyną drogą do podziału danego wydatku będzie zastosowanie kluczy rozliczeniowych (co prowadzi jedynie do szacunkowego podziału danego wydatku), lub gdy nie będzie dostępna jakakolwiek inna ewidencja zawierająca dane pozwalające na jednoznaczne przyporządkowanie wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zdaniem Zainteresowanego, powyższy sposób rozliczenia należy stosować w szczególności w sytuacji, gdy jedyną drogą do przyporządkowania wydatku do jednego z rodzajów działalności byłoby zastosowanie klucza.

4.

Jak podkreśliła Spółka, powyższe stanowisko znajduje oparcie w ocenach prawnych, wyrażonych w następujących wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 467/08: „Zatem w sytuacji braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych kwot prawodawca ustanowił, w art. 90 ust. 3 VATU, metodę określania proporcji. Proporcji tej nie ustala się na podstawie kryterium powierzchni związanej z działalnością opodatkowaną, ponieważ nie została przewidziana dla podatnika, w obowiązującym prawie, taka możliwość. Proporcję tę ustala się na podstawie (\`(...)\`) udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżeniu kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1149/06: „Jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom nie dającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie stosuje się. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego”. „O dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. W świetle przepisu art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnik w swojej działalności ma obowiązek przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów czynności (sprzedaży), z którymi wydatki te są związane. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów czynności ma charakter bezwzględny”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2009 r., sygn. IPPP3/443-148/09-2/MPe,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2009 r., sygn. IPPP3/443-111/09-2/MM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-964/09-2/MPe,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. ILPP1/443-1230/09-2/BD.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest stanowisko, iż stosunku do wydatków na nabycie towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do realizacji Projektów, jak i wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz innych czynności, a nie ma możliwości ich bezpośredniego i wyłącznego przypisania do danej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w szczególności w zakresie czynności i programów opisanych w powyższym stanie sprawy) wyłącznie w drodze zastosowania rozliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT (tj. poprzez podzielenie obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT przez sumę obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych od VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy postanowiono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie.

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ustawy nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie pomocy małym i średnim przedsiębiorcom w rozwijaniu aktywizacji gospodarczej poprzez udzielanie pożyczek oraz prowadzenie szkoleń, kursów i innych form edukacji ekonomicznej, promocję eksportu, organizowanie współpracy przedsiębiorstw xxx z partnerami zagranicznymi. Powyższe działania opierają się o dotacje, w szczególności z funduszy Unii Europejskiej. W ramach działań nakierowanych na rozwój przedsiębiorczości Zainteresowany realizuje lub współrealizuje nieodpłatnie na rzecz beneficjentów m. in. następujące Projekty:

*   (…) Punktów Konsultacyjnych (PK),
*   Najlepsze Kadry (…),
*   Projekt JOSEFIN,
*   Pomoc Regionalnych Ośrodków EFS,
*   Regionalna Instytucja Finansująca.

Dodatkowo, Spółka prowadzi działalność w zakresie wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na odpłatnym wynajmie powierzchni biurowej, organizowaniu konferencji i warsztatów, opracowaniu poradnika, doradztwie (obrót ten dokumentowany jest fakturami VAT). Wnioskodawca udziela również odpłatnie pożyczek. Kwotę odsetek wnikającą z udzielanych pożyczek Spółka traktuje jako obrót zwolniony od VAT. W ramach realizacji powyższych Projektów, Spółka ponosi określone wydatki. Część z tych wydatków można bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do realizacji Projektów, np. wynajem sal, trenera, pomieszczeń, materiałów szkoleniowych, wyposażenia pomieszczeń, w których realizowane są Projekty, koszty rozmów telefonicznych z numerów telefonów wyłącznie przyporządkowanych do realizacji Projektów etc. Z kolei inne wydatki służą zarówno realizacji Projektów, wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej od VAT – np. koszty księgowości, koszty funkcjonowania biura zarządu, koszty poniesione na nabycie szeroko pojętych materiałów biurowych, koszty rozmów telefonicznych osób zaangażowanych w funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości, koszty wynajmu pomieszczeń przeznaczonych do wspólnego wykorzystania, koszty środków trwałych oraz pozostałego wyposażenia używanego do działalności mieszanej, koszty energii elektrycznej i innych mediów etc. Poszczególne kategorie wydatków są najczęściej dokumentowane jedną fakturą.

W sytuacji więc, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione) oraz wykonuje czynności nie generujące żadnego przychodu, zdaniem tut. Organu, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie należy przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności, tj. nie generującej przychodów i działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Zainteresowany, uwzględniając np. specyfikę, organizację i podział pracy w jego jednostce lub inne okoliczności.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Należy podkreślić, iż zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w stosunku do tych kwot podatku naliczonego, których Zainteresowany nie może bezpośrednio przypisać do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie występują czynności nie generujące przychodów oraz opodatkowane i zwolnione, Wnioskodawca w pierwszej kolejności obowiązany jest określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami nie generującymi przychodów, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej proporcjonalnego odliczenia podatku VAT w stanie faktycznym. Kwestia dotycząca proporcjonalnego odliczenia podatku VAT w zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r. nr ILPP1/443-643/10-5/NS.

Ponadto interpretacjami indywidualnymi nr ILPP1/443-643/10-2/NS i nr ILPP1/443-643/10-3/NS z dnia 13 września 2010 r. załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.