Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-514/08/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-08-04
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży akcji w ramach działalności gosp.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; aport; działalność-działalność gospodarcza; kapitał-kapitały pieniężne; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka jawna; towar-towar handlowy; udział-sprzedaż udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana S., przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 14 kwietnia 2008r.), uzupełnionym w dniu 24 i 30 czerwca 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji stanowiących własność spółki komandytowej w ramach prowadzonej przez tą spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji stanowiących własność spółki komandytowej w ramach prowadzonej przez tą spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Złożony wniosek zawierał braki formalne. Dlatego też pismem z dnia 3 czerwca 2008r. wezwano do jego uzupełnienia. W dniu 24 czerwca 2008r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek, a w dniu 30 czerwca 2008r. dodatkowe wyjaśnienie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz jego przyszli wspólnicy, będący osobami fizycznymi zamierzają założyć spółkę komandytową (zwaną dalej „Spółką”), której przedmiotem działalności będzie m. in. lokowanie pieniędzy w papiery wartościowe lub inne aktywa, w szczególności udziały i akcje w kapitałowych spółkach handlowych. Tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki zostaną wniesione należące do Wnioskodawcy akcje w spółce akcyjnej (zwane dalej „Akcjami”). Akcje te zostaną wniesione do Spółki po ich aktualnej wartości rynkowej, przewyższającej wartość nominalną, po której zostały niegdyś objęte przez Wnioskodawcę wkładem pieniężnym. W ewidencji księgowej Spółki wartość tych Akcji zostanie określona według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W ramach działalności Spółki Wnioskodawca i jego wspólnicy (zwani dalej łącznie „Wspólnikami”) planują zrealizować przedsięwzięcie polegające na lokowaniu w papiery wartościowe notowane na Giełdzie Papierów wartościowych w Warszawie, na innych giełdach oraz w inne aktywa, w tym w szczególności w udziały i akcje kapitałowych spółek handlowych nie notowanych na giełdzie. Cel gospodarczy Spółki opierać się będzie na nabywaniu papierów wartościowych oraz innych aktywów po korzystnych (niskich) cenach oraz odsprzedaż ich, w tym także ww. Akcji, po wyższych cenach. Opisane powyżej przedsięwzięcie będzie w dalszej części nazwane „Przedsięwzięciem”.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

*   Przedsięwzięcie realizowane będzie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Aby inwestować na ww. Giełdzie, Spółka m. in. zawrze z biurem maklerskim umowę o prowadzenie rachunku maklerskiego, na podstawie której będzie posiadaczem rachunku papierów wartościowych, na którym lokowane będą nabywane akcje dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Celem spółki nie będzie natomiast prowadzenie giełdy lub rynku.
*   Przedsięwzięcie będzie realizowane przez pewien okres, którego długość w tym momencie Wnioskodawca i Wspólnicy nie są w stanie określić. Będzie to uzależnione od zmiennych warunków gospodarczych, które wpływać będą na zyskowność Przedsięwzięcia. Wnioskodawca zakłada, że po pewnym, dzisiaj niedefiniowalnym okresie realizacji Przedsięwzięcia będzie zamierzał wycofać się ze Spółki, z czym wiąże się kwestia opodatkowania wypłat ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem Spółki lub wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki i zwrotu wniesionego wkładu.

W związku z powyższym zadano m in. następujące pytanie:

W jaki sposób na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowana będzie realizacja Przedsięwzięcia w zakresie opodatkowania sprzedaży Akcji przez Spółkę? (we wniosku pytanie to oznaczono nr 2).

Zdaniem wnioskodawcy Spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody i koszty zrealizowane przez Spółkę będą wykazywane i rozliczane przez Wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku i w stracie wynikających z postanowień umowy Spółki. Przychody te i koszty będą zaliczane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i podlegać będą łączeniu z (ewentualnymi) pozostałymi przychodami i kosztami Wspólników z tytułów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ww. ustawy).

Przychód z działalności prowadzonej w formie Spółki wnioskodawca uzyska dopiero w momencie rozpoczęcia przez Spółkę sprzedaży papierów wartościowych, innych aktywów, w tym także Akcji. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem będą kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może obniżyć swój przychód o wszelkie koszty, które poniósł w celu jego uzyskania. Z uwagi na to, że w przypadku spółki osobowej podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy, partycypujący w przychodach i kosztach Spółki proporcjonalnie do swych udziałów w zysku Spółki (art. 8 ust. 1 i ust 2 ww. ustawy), dla ustalenia wysokości kosztów podatkowych przypadających na poszczególnych wspólników konieczne jest najpierw ustalenie wysokości kosztów Spółki, pomniejszających jej przychód osiągnięty w związku z realizacją Przedsięwzięcia. Przychód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży Akcji będzie mógł zostać pomniejszony o wartość początkową Akcji wykazaną w ewidencji księgowej Spółki, równą wartości rynkowej Akcji z dnia ich wniesienia do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego. (W ewidencji księgowej Spółki wartość tych Akcji zostanie określona według wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, a zatem wartości określonej przez Wspólników w akcie notarialnym zawiązującym Spółkę (art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków (Spółki komandytowej) na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu (Spółki komandytowej) przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatkami na nabycie Akcji w sensie powyższego przepisu jest dla Spółki właśnie wartość początkowa Akcji wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując Akcje jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie „ponosi wydatków” na ich nabycie w sensie dosłownym,. Jednakże Wspólnicy, wnosząc Akcje do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny Wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Mając na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że wartość początkową Akcji wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie Akcji w sensie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Reasumując, w przypadku wniesienia określonych składników majątkowych do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, ich wartość początkowa ujęta w ewidencji księgowej spółki osobowej powinna być traktowana jak „wydatki poniesione” przez spółkę osobową na nabycie składników majątkowych – w momencie ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych składników majątkowych przez Spółkę, czy to w formie sprzedaży, czy dalszego wniesienia tytułem wkładu do innej spółki.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 2 czerwca 2006r. sygn. US I/1-415/8a/2006 oraz decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007r. sygn. 1401/PP-I/4110-8/07/KS.

Dochód przypadający na wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki (tj. przychód określony powyżej, pomniejszony o koszty podatkowe określone wyżej), opodatkowany będzie według 19% stawki liniowej, o ile wnioskodawca dokona wyboru tej formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadzie art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 5 w związku z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż właściwa kwalifikacja planowanego przez Spółkę komandytową „Przedsięwzięcia” do określonego źródła przychodów, uzależniona od spełnienia wymogów przepisów wykraczających poza prawo podatkowe nie może być przedmiotem oceny przez tut. Organ.

W art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

*   pozarolniczej działalności gospodarczej,
*   kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Przy czym co do zasady nabycie i zbycie udziałów, akcji i innych papierów wartościowych stanowi źródło przychodów określone w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Stosownie do treści art. 17 ust 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5). Skutkiem wyżej wskazanego przepisu jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

O ile zatem obrót instrumentami finansowymi (w tym Akcjami) w świetle odrębnych (nie będących przepisami prawa podatkowego) przepisów stanowił będzie przedmiot działalności gospodarczej Spółki Komandytowej, której wnioskodawca będzie wspólnikiem, opisane we wniosku działania będą podejmowane „w wykonywaniu działalności gospodarczej". W konsekwencji dochody uzyskiwane w związku dokonanym przez Spółkę obrotem instrumentami finansowymi (wskazanymi przez wnioskodawcę Akcjami) spełniać będą warunek sformułowanego w cyt. art. 30b ust. 4 ww. ustawy. Tym samym wniesione przez wnioskodawcę Akcje, jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, stanowić będą swego rodzaju towar handlowy prowadzonej przez tą Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na względzie powołane przepisy, przychody uzyskane z ww. tytułu podlegały będą opodatkowaniu według zasad ogólnych właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z tego tez względu przychód uzyskany ze zbycia Akcji ustalony winien zostać wg zasad określonych przepisem art. 14 ust. 1 ww. ustawy, w świetle którego za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ust. 1i) ww. przepisu w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ponadto zauważyć należy, iż w sytuacji opisanej we wniosku, przychód ze sprzedaży Akcji wniesionych uprzednio jako wkład niepieniężny i podlegających dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowić będzie przychód wspólników tej Spółki. W związku z czym u każdego wspólnika, przychód ten ustalany winien być, zgodnie z zasadą określoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy w świetle którego, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy (tzw. zasady ogólne). Jeżeli jednak podatnik wybierze inną niż zasady ogólne formę opodatkowania, np. wskazane we wniosku opodatkowanie przychodów 19% stawką określoną potocznie jako podatek liniowy wówczas przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie będzie mógł łączyć z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlegał będzie opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1., a rozliczenie uzyskanych dochodów winno nastąpić według zasad określonych przepisem art. 30c ww. ustawy.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie koszty uzyskania tych przychodów, po spełnieniu warunków określonych przepisem art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, winny zostać rozliczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 4 - 6 ww. ustawy, w zależności od rodzaju prowadzonych przez Spółkę Komandytową ksiąg podatkowych, jak i przyjętej metody księgowania kosztów. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia wysokości kosztów nabycia Akcji przez Spółkę Komandytową, stwierdzić należy, iż w chwili wniesienia Akcji do Spółki, nastąpiło ich odpłatne zbycie przez wnioskodawcę, w związku z czym objął on udziały w spółce komandytowej w określonej wysokości, a zatem w momencie zbycia tych Akcji wydatki na ich nabycie, odpowiadające (określonej w umowie spółki) wartości udziałów będą stanowiły koszt uzyskania przychodów prowadzonej w formie Spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania przepisu art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży Akcji wniesionych uprzednio, jako wkład niepieniężny do Spółki komandytowej, mających charakter towaru handlowego - **jest nieprawidłowe.**

Informuje się jednocześnie, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez wnioskodawcę w części G, poz. 27 załącznika ORD-IN/A nr 4/5:

*   postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 2 czerwca 2006r. sygn. US I/1-415/8a/2006 oraz
*   decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007r. sygn. 1401/PP-I/4110-8/07/KS jako wydanych w indywidualnej sprawie podmiotu, który o ich wydanie wystąpił.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.