Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-313/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej inwestycji w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia środków trwałych.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniach 21 i 25 maja 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją polegającą na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 21 i 25 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją polegającą na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej oraz infrastrukturą, której realizacja dopiero się rozpocznie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego nastąpiło na mocy Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2013 r. Gmina składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. W okresie wcześniejszym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny był Urząd Gminy (dalej: Urząd) i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina pragnie zaznaczyć, że kwestia podmiotowości podatkowej Gminy, oraz m.in. możliwość korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy czynnym podatnikiem był tylko Urząd jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

Na terenie gminy funkcjonuje spółka komunalna (dalej: „GPK" lub „Spółka"), w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności GPK jest m. in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach gminy (dalej: „Infrastruktura").

Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Zgodnie z wcześniejszą praktyką, Gmina po ukończeniu poszczególnych inwestycji, pozostawiła ww. składniki majątkowe na stanie własnych środków trwałych. Udostępniła następnie na rzecz Spółki ww. wybudowane odcinki Infrastruktury. Jednocześnie, Gmina z tytułu udostępnienia Infrastruktury nie pobierała do tej pory jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako związane z działalnością gospodarczą Gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (sposób traktowania ww. udostępnienia jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji podatku naliczonego.

W grudniu 2014 r., Gmina zmieniła formę wykorzystywania Infrastruktury. W szczególności, dnia 15 grudnia 2014 r. zawarła z GPK umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Zdaniem Gminy, ww. odpłatne czynności na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów).

Zgodnie z obecną praktyką inwestycje w Infrastrukturę, które są obecnie realizowane lub których realizacja rozpocznie się w przyszłości, będą od momentu oddania do użytkowania wykorzystywane do czynności podlegających VAT (świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków na rzecz GPK). W konsekwencji, w odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę będących obecnie w trakcie realizacji, w stosunku do towarów i usług nabywanych do ich realizacji nastąpiła zmiana odnośnie sposobu ich wykorzystania (z wykorzystania do czynności niepodlegających VAT na wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT i niekorzystających ze zwolnienia).

W przyszłości Gmina przewiduje możliwość wniesienia Infrastruktury w formie aportu rzeczowego do Spółki.

Na moment składania wniosku o interpretację realizowana była tylko jedna inwestycja w Infrastrukturę. W szczególności, była to inwestycja pn. „R.”i Przedmiotowy wniosek o interpretacje dotyczy wyłącznie inwestycji w Infrastrukturę, która na moment jego złożenia nie była oddana do użytkowania lub dopiero będzie realizowana w przyszłości. Wniosek nie dotyczy inwestycji w Infrastrukturę, która została oddana do użytkowania przed zmianą sposobu jej wykorzystania, tj. przed grudniem 2014 r. W związku z zawartą z Spółką umową o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury nie była podejmowana wcześniejsza żadna uchwała, ani decyzja rady Gminy/innego jej organu. W szczególności, pierwszym zewnętrznym potwierdzeniem zmiany przeznaczenia Infrastruktury na wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT było faktyczne zawarcie umowy, o której mowa powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania (będąca w trakcie realizacji) - w wyniku podpisania umowy przesyłu i wykonywania na jej podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz GPK bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, a odliczenie to powinno nastąpić w odniesieniu do inwestycji, których realizacja rozpoczęła się przez dniem zawarcia ww. umowy:
    1.  w odniesieniu do faktur VAT „zakupowych” otrzymanych przed dniem zmiany modelu udostępnienia Infrastruktury, tj. podpisania umowy przesyłu dnia 15 grudnia 2014 r. (które stanowiło moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w grudniu 2014 r.;
    2.  w odniesieniu do faktur VAT „zakupowych” otrzymanych po dniu podpisania umowy przesyłu - okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury, powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę.
2.  Czy w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę?
3.  W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 odnośnie momentu odliczenia była negatywna, czy w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy Infrastruktury, w sytuacji braku odliczenia dotychczas tego podatku, Gmina ma prawo do odliczenia tego podatku w drodze korekty wstecznej, (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, jako że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, w przedmiotowym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

*   w odniesieniu do faktur VAT „zakupowych” otrzymanych przed dniem zmiany modelu udostępnienia Infrastruktury, tj. podpisania umowy przesyłu (która stanowiła moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego doszło w momencie podpisania z GPK umowy przesyłu, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w grudniu 2014 r.;
*   w odniesieniu do faktur VAT „zakupowych” otrzymanych po dniu podpisania umowy przesyłu - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okresy, kiedy w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę).

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2.

Jako że w opisanej sytuacji, w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego, ani zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3.

W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna i organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury).

Uzasadnienie Gminy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Gminy, w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed jego oddaniem do użytkowania. Właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym:

*   w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem zmiany modelu wykorzystania Infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, (który stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego, za który, zdaniem Gminy, należy przyjąć okres, w którym podpisana została umowa przesyłu z GKP (tj. grudzień 2014 r.) i rozpoczęcie przez Gminę świadczenia opodatkowanych VAT usług przesyłu przy wykorzystaniu Infrastruktury -odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, o którym mowa powyżej (tj. w odniesieniu do kosztów poniesionych do dnia 31 grudnia 2014 r., odliczenie powinno nastąpić w deklaracji VAT za grudzień 2014 r.);
*   w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu zmiany modelu wykorzystania Infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT - okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę.

Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Poniżej Gmina przedstawia szczegółową argumentację przemawiającą za ww. stanowiskiem:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury oraz wykorzystywaniem jej do czynności opodatkowanych VAT, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Infrastruktury, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego VAT.

W związku z powyższym w ocenie Gminy:

*   w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem zmiany modelu wykorzystania Infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, (który stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego, za który, zdaniem Gminy, należy przyjąć okres, w którym podpisana została umowa przesyłu z GKP (tj. grudzień 2014 r.) i rozpoczęcie przez Gminę świadczenia opodatkowanych VAT usług przesyłu przy wykorzystaniu infrastruktury - odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, o którym mowa powyżej (tj. w odniesieniu do kosztów poniesionych do dnia 31 grudnia 2014 r., odliczenie powinno nastąpić w deklaracji VAT za grudzień 2014 r.);
*   w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu zmiany modelu wykorzystania Infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT - okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę).

Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT."

Uzasadnienie Gminy w zakresie pytania nr 2.

Jako że w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego (tu: Infrastruktury) ani zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do jego wytworzenia, Gmina jest zdania, że będzie mieć prawo do odliczenia VAT „na bieżąco" zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez nią towarów i usług związanych z budową Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT „prawo do obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy". Art. 86 ust. 10b pkt 1 mówi, że prawo, o którym mowa powyżej, „powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT,, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych".

W związku z faktem, że Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w miesiącach, w których powstanie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do budowy Infrastruktury jednak nie wcześniej niż w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur „zakupowych”. Wynika to wprost z cytowanych wyżej art. 86 ust. 10 oraz ust. l0b pkt 1.

Reasumując należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę „na bieżąco", tj. w miesiącach kiedy powstanie prawo od odliczenia podatku.

Uzasadnienie Gminy w zakresie pytania nr 3.

Jeśli stanowisko Gminy dotyczące kwestii poruszonej w pytaniu nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe i organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: Infrastruktury), Gmina jest zdania, że w odniesieniu do faktur otrzymanych dotychczas, będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do odliczenia VAT z faktur dotyczących budowy Infrastruktury).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., „prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny".

Natomiast, w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 86 ust. 10 „prawo do obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy". Artykuł 86 ust. 10b pkt 1 mówi, że prawo, o którym mowa powyżej „powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny".

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, ,,jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego (\`(...)\`) może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych."

Jeśli natomiast podatnik nie dokonał odliczenia w miesiącu otrzymania faktury, ani w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ma on możliwość odliczenia podatku naliczonego „(\`(...)\`) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego."

Gmina z tytułu budowy Infrastruktury otrzymała faktury „zakupowe”. Jak zostało wykazane wcześniej, ma prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury, bowiem nabywane towary i usługi będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, że Gmina „wykorzystuje” Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia VAT powstało w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. Wynika to wprost z cytowanego wyżej art. 86 ust. 10 w zw. z ust, l0b ustawy o VAT.

Dotychczas Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT poniesionego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury. W takiej sytuacji, opierając się na literalnym brzmieniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ma obecnie prawo do odliczenia VAT przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych Gminy za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do budowy Infrastruktury, jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktur „zakupowych” związanych z realizacją budowy Infrastruktury.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. o sygn. ILPP2/443-1185/10-2/EWW wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której organ podatkowy uznał, że: „(\`(...)\`) jeżeli Zainteresowany będący podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 lipca 2008 r. z tytułu ponoszonych przez siebie nakładów na budowę przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych otrzymywał wystawiane na siebie faktury VAT i nie dokonał na ich podstawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podarku naliczonego w przewidzianych do tego terminach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego."

Reasumując należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz art. 86 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w odniesieniu do faktur otrzymanych w przeszłości, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę w drodze korekty deklaracji VAT-7 Gminy za miesiące, w których otrzymała poszczególne faktury (w odniesieniu do wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r.) lub w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do budowy Infrastruktury jednak nie wcześniej niż za miesiące, w których otrzymane zostały te faktur (w odniesieniu do wydatków poniesionych po dniu 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją polegającą na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywało następujące brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. (art. 86 ust. 13 ustawy).

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższe przepisy miały następujące brzmienie:

*   „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18” (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).
*   „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych” (art. 86 ust. 11 ustawy).
*   „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego” (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza przywołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do jego wytworzenia, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do zakupów związanych z rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej, która nie została jeszcze oddana do użytkowania (będąca w trakcie realizacji), ze względu na brak w momencie rozpoczęcia ww. inwestycji zamiaru wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z rozbudową Infrastruktury. Skoro Gmina w trakcie realizacji powyższej inwestycji zawarła umowę dotyczącą odpłatnego świadczenia usług na rzecz GPK (usług przesyłu wody oraz odprowadzania ścieków) bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, tym samym nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług zakupionych do rozbudowy ww. sieci.

W przypadku zakupów dokonanych przed zawarciem przedmiotowej umowy (zmianą sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług w związku z powyższą rozbudową), Gmina ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy. Korekty tej powinna dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Korekta na ww. zasadach nie będzie jednak dotyczyła – jak błędnie Gmina wskazała w stanowisku – kosztów poniesionych przez Gminę do dnia 31 grudnia 2014 r., lecz wyłącznie kosztów udokumentowanych fakturami otrzymanymi przed zawarciem umowy o świadczeniu odpłatnych usług przesyłu wody i odprowadzania ścieków. Natomiast podatek naliczony udokumentowany fakturami otrzymanymi po jej zawarciu, a więc po zmianie przeznaczenia towarów i usług zakupionych do rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej, Gmina ma prawo do odliczania podatku naliczonego przy ww. zakupach na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, w terminach określonych w art. 86 ust. 10-11 ustawy, czyli na bieżąco, o ile nie wystąpiły/nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższych terminach może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało ww. prawo, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo powstało.

Z kolei w przypadku inwestycji, których realizacja jeszcze się nie rozpoczęła, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, w terminach określonych w art. 86 ust. 10-11 ustawy, czyli na bieżąco, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 3, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.