Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-278/15-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-10
Teza: Kwalifikacji kosztów związanych z budową centrum handlowo-usługowego (wymienionych w punkcie 2a i 24 przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego) i momentu ich zaewidencjonowania.
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; partycypacja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów związanych z budową centrum handlowo-usługowego (wymienionych w punkcie 2a i 24 przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego) i momentu ich zaewidencjonowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji kosztów związanych z budową centrum handlowo-usługowego (wymienionych w punkcie 2a i 24 przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego) i momentu ich zaewidencjonowania. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.).

Ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wieczystym użytkownikiem gruntu, dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą oraz właścicielem gruntu, dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Na wskazanej nieruchomości, Wnioskodawca prowadzi inwestycję budowlaną, polegającą na wzniesieniu zespołu handlowo-usługowego, obejmującego budynek wraz z zagospodarowaniem terenu, w tym: zjazdem, placem dostaw, dojściami pieszymi, miejscami postojowymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną: wodociągową, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, telekomunikacyjną i energetyczną (dalej: Centrum Handlowe). W celu realizacji przedmiotowej inwestycji budowlanej w dniu 15 listopada 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane w systemie generalnego wykonawstwa.

Zgodnie z danymi wynikającymi z zawartej umowy o roboty budowlane, zestawienie wydatków, związanych ze wzniesieniem i wyposażeniem Centrum Handlowego zawiera między innymi następujące pozycje:

1.  Majątkowe prawa autorskie do projektu architektonicznego, budowlanego, projektu wykonawczego i zamiennego projektu wykonawczego, które Wnioskodawca nabył w drodze kupna-sprzedaży w związku ze wznoszeniem Centrum Handlowego. W opinii Wnioskodawcy, nabyte majątkowe prawa autorskie stanowią wartość niematerialną i prawną, która nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w toku procesu wznoszenia Centrum Handlowego. Nadto, nabyte majątkowe prawa autorskie będą wykorzystywane gospodarczo w przypadku konieczności dokonywania zmian architektonicznych w okresie funkcjonowania operacyjnego Centrum Handlowego. Nabyte w drodze umowy kupna - sprzedaży prawa autorskie wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę dłużej niż rok oraz amortyzowane będą przez okres co najmniej 24 miesięcy - zgodnie z treścią przepisu art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Koszty naprawy dróg i chodników miejskich, koszty opłat za zajęcie pasa drogowego; koszty opłat za wypompowaną wodę do ścieków miejskich, koszty znaków drogowych do oznakowania ruchu zewnętrznego, poza placem budowy, projekt czasowej organizacji ruchu drogowego, zajęcia ulic i chodników pod ogrodzenie w trakcie budowy, ogrodzenie budowy, tablice informacyjne i ostrzegawcze, drogi technologiczne i place składowe, zaplecze socjalno-biurowe budowy (dostawa i utrzymanie), wyposażenie biura budowy, dozór budowy. W celu właściwej klasyfikacji, dokonać należy podziału wskazanych wydatków na następujące grupy:
    1.  koszty napraw dróg i chodników miejskich, koszty opłat za zajęcie pasa drogowego, projekt czasowej organizacji ruchu drogowego, koszty znaków drogowych do oznakowania ruchu zewnętrznego, poza placem budowy,
    2.  opłat za wypompowaną wodę do ścieków miejskich, zaplecze socjalno-biurowe budowy (dostawa i utrzymanie), wyposażenie biura budowy, dozór budowy,
    3.  zajęcia ulic i chodników pod ogrodzenie w trakcie budowy, ogrodzenie budowy, tablice informacyjne i ostrzegawcze, drogi technologiczne i place składowe.

Koszty wskazane w punkcie 2a dotyczą wydatków związanych z remontem dróg i chodników miejskich, które zostaną uszkodzone w wyniku prac budowlanych. Nadto, do tej kategorii Wnioskodawca zaliczył wydatki związane z projektem czasowej organizacji ruchu drogowego oraz koszty znaków drogowych do oznakowania ruchu zewnętrznego, poza placem budowy. Wydatki te nie powodują zwiększenia wartości aktywów Wnioskodawcy.

W zakresie opłat za zajęcie pasa drogowego, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że obowiązek uiszczenia opłat za zajęcie pasa drogowego nałożony został decyzjami Prezydenta Miasta. Przedmiotowymi decyzjami organ samorządowy udzielił Wnioskodawcy zezwolenia na czasowe zajęcie pasa drogowego, z obowiązkiem przywrócenia ich do poprzedniego stanu użyteczności. Spółka zaznacza, że wartość tych prac nie służyła bezpośrednio wytworzeniu środka trwałego, Wnioskodawca nie ma bowiem tytułu prawnego do zajmowanego pasa drogi, a czasowe jej zajęcie nastąpiło na podstawie stosownej decyzji administracyjnej.

Koszty wskazane w punkcie 2b dotyczą wydatków, które zostały zużyte do wzniesienia centrum handlowego, wpływają bezpośrednio na zwiększenie wartości aktywów, będących we władaniu Wnioskodawcy.

Koszty wskazane w punkcie 2c dotyczą wydatków, które Wnioskodawca ponosi w związku ze wznoszonym centrum handlowym. Niemniej jednak, wydatki te bezpośrednio wpływają na nabycie lub wytworzenie odrębnych od centrum handlowego składników majątku Wnioskodawcy, w tym ogrodzenia, tablic informacyjnych i ostrzegawczych, dróg tymczasowych i placów składowych.

Wnioskodawca na swój koszt wykonał dokumentację przebudowy ulicy i na podstawie umowy z miastem zawartej między zarządcą drogi a inwestorem wykona przebudowę drogi gminnej danej ulicy w zakresie wykonania bezpiecznego przejścia dla pieszych w obrębie kolejnej ulicy. Zgodnie z umową roboty zostaną nieodpłatnie przekazane do miasta po dokonaniu odbioru. Dodatkowo Wnioskodawca w związku z powyższym zobowiązał się udzielić zgodny na podział działki, która zostanie od niego odkupiona przez miasto.

1.  Wycinka drzew i krzewów, przed przystąpieniem do robót związanych ze wzniesieniem centrum handlowego, Wnioskodawca zobowiązany został do poniesienia wydatków związanych z oczyszczeniem terenu budowy z drzew i krzewów. Wydatki te poniesione zostały bezpośrednio w związku z realizowaną inwestycją, wobec czego powinny zwiększać wartość początkową budynku centrum handlowego.
2.  Drzwi stalowe zgodnie z wymaganiami przeciwpożarowymi, wyposażone w dźwignie antypaniczne (bramy przeciwpożarowe). Bramy przeciwpożarowe to zabudowane w ścianach urządzenia mające na celu oddzielenie stref pożarowych I uniemożliwianie przedostawania się ognia do innych części budynku. W ocenie spółki, są to samodzielne i odrębne środki trwałe, których funkcje są niezależne w stosunku do pozostałych urządzeń. Nie są one również trwale połączone i przypisane do budynku, gdyż można je łatwo wymontować bez uszczerbku dla nich i budynku, wymienić lub ponownie zainstalować w innym miejscu. Urządzenia te są również bez wątpienia kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do używania. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych urządzenia te można zaklasyfikować do podgrupy 66, rodzaj 663 - Urządzenia przeciwpożarowe.
3.  Aparaty grzewczo – wentylacyjne. Urządzenia te służą do utrzymywania żądanej temperatury w pomieszczeniu. Składają się z nagrzewnicy, chłodnicy, wentylatora, zaworu sterującego, stanowiąc jeden system grzewczo-wentylacyjny. Z punktu widzenia kryteriów techniczno-użytkowych, a w szczególności możliwości eksploatacji aparatu grzewczo-wentylacyjnego po jego ewentualnym demontażu, urządzenie należałoby uznać za kompletne i w konsekwencji zdatne do użytku. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie, mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynkach centrum handlowego, należy uznać, iż system ten nie jest trwale związany z budynkami, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynków, jak również składających się na ten system urządzeń. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych system ten można wyodrębnić jako kompletny środek trwały zaklasyfikowany w rodzaju 653 - Urządzenia klimatyzacyjne.
4.  Centrale klimatyzacyjne. Centrale klimatyzacyjne składające się z podzespołów przewodów oraz okablowania to kompleksowe urządzenia montowane w jedną całość na platformie technicznej na dachu budynku centrum handlowego. Urządzenia te są zamontowane w sposób umożliwiający ich rozmontowanie i odłączenie od budynku bez uszczerbku zarówno dla centrali klimatyzacyjnej jak i budynku. Centrale klimatyzacyjne po demontażu mogą być instalowane ponownie nie powodując ich zniszczenia. Wobec tego mając na uwadze możliwość eksploatacji klimatyzatorów po ich ewentualnym demontażu należałoby uznać za kompletne i w konsekwencji zdatne do użytku. Potwierdzeniem stanowiska spółki może być interpretacja wydana przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 lipca 2007 r. znak 1471/DPR2/423-65/07/AB, w której organ uznał, że klimatyzator może stanowić odrębny środek trwały, stwierdzając, że „urządzenia klimatyzacyjnego nie należy kwalifikować jako wyposażenia w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), gdyż nie jest ono trwale wmontowane w konstrukcję budynku (\`(...)\`) i w dowolnym momencie może zostać odłączone od budynku bez uszczerbku zarówno dla budynku jak i urządzenia”.
5.  Klimatyzatory. Klimatyzatory to kompletne urządzenia wraz z okablowaniem zamieszczone w pomieszczeniach przeznaczonych pod wynajem oraz pomieszczeniach technicznych. Klimatyzatory wraz z instalacją klimatyzacyjną mogą być wymontowane z budynku centrum handlowego, w którym są umieszczone, a następnie zainstalowane w innych budynkach, niemniej jednak demontaż centrali nie powoduje jej uszkodzenia albo konieczności zmiany przeznaczenia użytkowego. Klimatyzatory mogą być zatem potraktowane jako odrębne środki trwałe zważywszy na ich samodzielność oraz kompleksowość. Poparciem stanowiska spółki może być również stanowisko organu podatkowego przytoczone w powołanej wyżej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie z dnia 17 lipca 2007 r. znak 1471/DPR2/423-65/07/AB, zgodnie z którą klimatyzator stanowi środek trwały w rozumieniu art. 16a ust, 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik ma więc prawo dokonywać jego amortyzacji dla celów podatkowych na zasadach określonych w art. 16a-16m ww. ustawy, a dokonywane odpisy amortyzacyjne może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie w interpretacji z dnia 24 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB3/423-430/10-2/JG), wypowiedział się w sprawie urządzeń technicznych (centrale klimatyzacyjne i klimatyzatory, bramy przeciwpożarowe, urządzenia i systemy elektroniczne, itp.) montowanych i wykorzystywanych w centrum handlowo-usługowym stwierdzając, że wskazane w opisie stanu faktycznego składniki majątkowe stanowiące elementy wyposażenia Centrum, podlegać będą amortyzacji, według stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako odrębne środki trwałe. Biorąc pod uwagę kryteria techniczno-użytkowe, a w szczególności możliwości eksploatacji klimatyzatora po jego ewentualnym demontażu, urządzenie należałoby uznać za kompletne i w konsekwencji zdatne do użytku. Charakter klimatyzatora jako odrębnego środka trwałego potwierdza wyszczególnienie go w Klasyfikacji Środków Trwałych w rodzaju 653 - Urządzenia klimatyzacyjne.
6.  Instalacja teleinformatyczna. Sieć teleinformatyczna, składa się z łącza telekomunikacyjnego oraz serwerów służących do transferu oraz przechowywania danych informatycznych wykorzystywanych przez personel. Sieć teleinformatyczna nie stanowi integralnej części budynku, w którym jest zamontowana. Można ją zdemontować bez uszczerbku dla samych sieci jak i budynku. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych urządzenia te można zaklasyfikować do podgrupy 21, rodzaj 211 - Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne rozdzielcze.
7.  Instalacja monitorowania kamerowego (CCTV). System telewizji CCTV, to złożona instalacja składająca się z szeregu urządzeń elektronicznych takich jak: rejestratory cyfrowe, kamery przemysłowe, przetworniki, obiektywy, monitory CCTV, mikrofony oraz odbiorniki, a także niezbędne okablowanie. System telewizji CCTV pozwała monitorować dane obszary centrum handlowego i w razie jakichkolwiek nieprawidłowości podjąć odpowiednie środki. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie mając na uwadze sposób ich zamontowania w budynku centrum handlowego należy uznać, że system ten nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również składających się na ten system urządzeń. Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia kryteriów techniczno-użytkowych, a w szczególności możliwości eksploatacji danego systemu po jego ewentualnym demontażu, urządzenie należałoby uznać za kompletne i w konsekwencji zdatne do użytku. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych system ten można wyodrębnić jako kompleksowy środek trwały zaklasyfikowany do podgrupy 62, rodzaj 629 - Urządzenia telewizyjne i radiotechniczne, urządzenia i aparaty dla telefonii.
8.  Instalacja wykrywania włamania i napadu (SWWiN). System ten stanowi połączenie mechanicznych i elektronicznych urządzeń (karty-klucze, czytniki, okablowanie, komputer sterujący), służących do zabezpieczenia wejść do budynków, lokali i pomieszczeń. System ten podobnie jak inne wyżej wymienione systemy podlega znacznie szybszemu zużyciu technicznemu oraz postępowi technicznemu aniżeli budynki. System wymaga ciągłej rozbudowy oraz modernizacji zgodnie z trendami w kierunku rozwoju oprogramowania w celu jak najefektywniejszego wykorzystania coraz nowszych, szybszych i tańszych technologii. System ten stanowi kompleksowy zespół urządzeń wraz z okablowaniem zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie, mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynkach centrum handlowego, należy uznać, iż system ten nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również składających się na ten system urządzeń. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych system ten można wyodrębnić jako kompleksowy środek trwały zaklasyfikowany do podgrupy 66, rodzaj 669 - Pozostałe urządzenia nieprzemysłowe.
9.  Instalacja sygnalizacji pożaru (SAP). Instalacja sygnalizacyjna pożaru to element systemu zarządzania przeciwpożarowego, działający w oparciu o centralkę do wykrywania i sygnalizowania zagrożenia pożarowego. Po otrzymaniu sygnału z linii dozorowanej współpracującej z czujkami, przyciskami pożarowymi oraz innymi elementami linowymi centralka sygnalizuje optycznie i akustycznie o zdarzeniach oraz uruchamia:
    1.  urządzenia i systemy dodatkowe (sygnalizacyjne),
    2.  archiwizację zdarzenia w czasie rzeczywistym,
    3.  przekazywanie poszczególnych sygnałów do systemów monitorowania,
    4.  uruchamia systemy powiadamiania i gaszenia.

Centralka SAP analizuje sytuacje w dozorowanym obiekcie, a układy samokontroli czuwają nad prawidłową pracą systemu i kontrolują czujki oraz zasilanie systemu. Mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynku centrum handlowego należy uznać, że system ten nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również składających się na ten system urządzeń. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych urządzenia te można zaklasyfikować do podgrupy 66, rodzaj 663 - Urządzenia przeciwpożarowe.

1.  Instalacja dźwiękowego systemu ostrzegania (DSO). System ten jest elementem wspomagającym ochronę przeciwpożarową w budynkach centrum handlowego. Stanowi on kompleksowy zespół urządzeń zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Składa się głównie z komputera, głośników zainstalowanych w budynku centrum handlowego oraz okablowania. Jednym z celów zainstalowania tego systemu jest sprawnie i bezpiecznie przeprowadzona ewakuacja osób znajdujących się w zagrożonym budynku. Odpowiedni Dźwiękowy System Ostrzegania umożliwia efektywną komunikację z otoczeniem w sytuacji zagrożenia, jak również w czasie normalnej pracy. Jednocześnie, mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynku centrum handlowego należy uznać, że System ten nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również składających się na ten system urządzeń. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych urządzenia te można zaklasyfikować do podgrupy 66, rodzaj 663 - Urządzenia przeciwpożarowe.
2.  Instalacja zarządzająca bezpieczeństwem. Instalacja ta jest elementem wspomagającym ochronę przeciwpożarową w budynkach centrum handlowego. Stanowi zespół urządzeń zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Instalacja ściśle współpracuje z systemem SAP i instalacją DSO. Instalacja nie jest trwale związana z budynkiem centrum handlowego, gdyż można ją odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również składających się na ten system urządzeń. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych urządzenia te można zaklasyfikować do podgrupy 66, rodzaj 663 - Urządzenia przeciwpożarowe.
3.  Instalacja przeciwpożarowa tryskaczowa. Instalacja przeciwpożarowa tryskaczowa służy do rozprowadzania wody znajdującej się w rurociągach prowadzonych po powierzchni obiektu. System ten stanowi kompleksowy zespół urządzeń wraz z okablowaniem zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Instalacja ta składa się z takich elementów jak:
    1.  system wentylacji oddymiającej,
    2.  instalacja napełniania zbiornika przeciwpożarowego,
    3.  instalacja tryskaczowa z pompownią,
    4.  instalacja hydrantowa.

Jednocześnie, mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynku centrum, należy uznać, iż System ten nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również składających się na ten system urządzeń. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych system ten można wyodrębnić jako kompleksowy środek trwały zaklasyfikowany do podgrupy 66, rodzaj 669 - Pozostałe urządzenia nieprzemysłowe.

1.  Dostawa i montaż podręcznego sprzętu gaśniczego, oznakowanie ewakuacyjne i porządkowe. Poza wskazanymi powyżej instalacjami składającymi się na system ochrony przeciwpożarowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w budynku centrum handlowego rozmieszczone zostaną elementy podręcznego sprzętu gaśniczego (odpowiednie gaśnice, węże itp.). Nadto, na ścianach budynku oraz przy wyjściach ewakuacyjnych i miejscach zbiórek zamieszczone zostanie oznakowanie ewakuacyjne i porządkowe (elementy z tworzyw sztucznych, montowane do konstrukcji budynku w taki sposób, iż ich późniejsze wymontowanie nie powoduje ryzyka uszkodzenia budynku bądź tychże elementów. Jednocześnie, mając na uwadze sposób zamontowania w budynku centrum handlowego, należy uznać, iż wskazane elementy nie są trwale związane z budynkiem, gdyż można je odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynki, jak również wskazanych elementów. Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia kryteriów technicznoużytkowych, a w szczególności możliwości eksploatacji po ich ewentualnym demontażu, urządzenia te należałoby uznać za kompletne i w konsekwencji zdatne do dalszego użytku.
2.  Dostawa i montaż agregatu prądotwórczego. W celu zapewnienia bezpieczeństwa przeciwpożarowego centrum handlowego, jak również umożliwienia funkcjonowania podstawowych systemów w trakcie możliwych przerw w dostawie energii elektrycznej, konieczne jest dostarczenie i zamontowanie agregatu prądotwórczego o odpowiedniej mocy. Agregat prądotwórczy nie jest trwale związany z budynkiem centrum handlowego, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, ani też agregatu. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych urządzenia te można zaklasyfikować do podgrupy 34, rodzaj 348 -Zespoły prądotwórcze z silnikami spalinowymi na paliwo lekkie (zespoły prądotwórcze prądu stałego o zmiennego 400V.
3.  Dostawa i montaż schodów ruchomych. Schody ruchome są urządzeniami kompletnymi i jako takie zostaną nabyte i zainstalowane w budynku centrum handlowego. Są to urządzenia transportowe, zaliczane do grupy przenośników i służące do przewozu osób pomiędzy sąsiednimi kondygnacjami budynku centrum handlowego. Składają się z konstrukcji nośnej, taśmy stopni i poręczy napędzanych przez zespół napędowy z silnikiem elektrycznym i przekładnią. Istnieje możliwość zdemontowania tych urządzeń bez ich uszkodzenia oraz budynku, a także bez zmiany przeznaczenia. Stanowią kompleksowe i dające się wyodrębnić urządzenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. Posiadają one wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia kryteriów technicznoużytkowych, a w szczególności możliwości eksploatacji schodów ruchomych po ich ewentualnym demontażu, urządzenie należałoby uznać za kompletne i w konsekwencji zdatne do użytku. Zgodnie z KŚT, urządzenia te można zaklasyfikować do grupy 64 - Dźwigi i przenośniki.
4.  Dostawa i montaż dźwigów osobowych i towarowo – osobowych. Dźwigi osobowe i towarowo-osobowe są urządzeniami które zostaną zamontowane w budynku, poddane procedurze odbioru technicznego i dopuszczane do użytku przez właściwy Urząd Dozoru Technicznego. Zgodnie z KŚT, do grupy 6 rodzaj 640 zalicza się dźwigi osobowe i towarowe. Wyszczególnienie to wyraźnie sugeruje możliwą odrębność ewidencyjną wymienionych urządzeń. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dźwig osobowy nie musi być definitywnie przypisany tylko do jednego budynku. Sama winda jest urządzeniem kompletnym, które może być wymontowane bez uszczerbku dla budynku oraz tego urządzenia, a następnie zamontowane także w innych budynkach, bez zmiany jego przeznaczenia. Jednocześnie, argumentem przemawiającym za wyodrębnieniem przedmiotowych urządzeń jako środków trwałych jest fakt, że stanowią one element szybciej zużywalny niż sam budynek i wymagają również większych nakładów na konserwacje i remonty bieżące. Zainstalowane w budynku centrum handlowego dźwigi osobowe i towarowo-osobowe stanowią kompletne i dające się wyodrębnić urządzenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. Posiadają one wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia kryteriów technicznoużytkowych, a w szczególności możliwości eksploatacji dźwigów po ich ewentualnym demontażu, urządzenie należałoby uznać za kompletne i w konsekwencji zdatne do użytku.
5.  Dostawa i montaż hydraulicznego mostka przeładunkowego Liftleveller 2500 x 2250. Hydrauliczny most przeładunkowy to urządzenie przemysłowe, zamontowane na rampie przeładunkowej centrum handlowego, którego zadaniem jest wsparcie rozładunku towarów poprzez podnoszenie ładunków z poziomu samochodu dostawczego na wysokość poziomu doku rozładunkowego. Zgodnie z KŚT, do grupy 6 rodzaj 640 zalicza się dźwigi osobowe i towarowe. Wyszczególnienie to wyraźnie sugeruje możliwą odrębność ewidencyjną wymienionych urządzeń. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazany most przeładunkowy jest oddzielnym urządzeniem, który nie będzie definitywnie przypisany tylko do jednego budynku. Most przeładunkowy jest urządzeniem kompletnym, które może być wymontowane bez uszczerbku dla budynku oraz tego urządzenia, a następnie zamontowane także w innych budynkach, bez zmiany jego przeznaczenia. Jednocześnie, argumentem przemawiającym za wyodrębnieniem przedmiotowych urządzeń jako środków trwałych jest fakt, że stanowią one element szybciej zużywalny niż sam budynek i wymagają również większych nakładów na konserwacje i remonty bieżące. Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia kryteriów techniczno-użytkowych, a w szczególności możliwości eksploatacji mostu po ich ewentualnym demontażu, urządzenie należałoby uznać za kompletne i w konsekwencji zdatne do użytku.
6.  Dostawa i montaż wyposażenia użytkowego, w tym: 22 sztuki suszarek do rąk włączanych automatycznie, 25 sztuk koszy na śmieci z uchylną pokrywą, 9 sztuk koszy higienicznych z przyciskiem pedałowym, 24 sztuki dozowników do mydła w pianie, 23 sztuki pojemników na duże role papieru toaletowego, 24 sztuki haczyków na ubrania w kabinach, 4 stanowiska do przewijania dzieci mocowane do ściany, 9 kompletów szafek stalowych podwójnych bhp z ławeczkami z siedziskiem drewnianym, blaty podumywalkowe w łazienkach ogólnodostępnych, 15 sztuk ławek w galerii, 13 sztuk donic na rośliny, 17 sztuk śmietników w galerii. Wskazane elementy są urządzeniami kompletnymi, część z nich (kosze na śmieci, szafki, ławki, donice) nie będą w ogóle podlegały montażowi do ścian centrum handlowego, pozostałe zaś zostaną zamontowane, jednak sposób zamontowania będzie pozwalał na wymontowanie bez uszczerbku dla budynku oraz danego elementu wyposażenia. Poszczególne elementy wyposażenia posiadają wszystkie niezbędne cechy konstrukcyjne, pozwalające na prawidłowe funkcjonowanie odrębnie od substancji centrum handlowego. Nabyte wyposażenie użytkowe, z uwagi na fakt przewidywanego okresu użytkowania dłuższym niż rok - uznane będzie za nabycie środków trwałych, podlegających jednorazowej amortyzacji, zgodnie z treścią przepisu art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki na ich nabycie uznane zostaną za koszty podatkowe w miesiącu oddania ich do używania.
7.  System parkingowy. System parkingowy składa się z systemu pobierania opłat parkingowych i ściśle współpracujący z nim system zliczania pojazdów. System pobierania opłat parkingowych - jest to system składający się z bramek i parkometrów umiejscowionych na parkingach w budynku i na zewnątrz budynku centrum handlowego. Opłaty za parkowanie pobierane są na poszczególnych parkingach poprzez uiszczenie opłaty w urządzeniu do pobierania opłat parkingowych - parkometrze lub bramkach. System jest zainstalowany w sposób umożliwiający jego odłączenie i przeniesienie oraz ponowną instalację bez uszczerbku dla elementów tych urządzeń, jak również bez uszkadzania konstrukcji budynku, a także zmiany przeznaczenia urządzeń. System ten powinien być traktowany kompleksowo, gdyż do jego prawidłowego funkcjonowania przyczyniają się wszystkie elementy i urządzenia, które się na niego składają. System pobierania opłat parkingowych stanowi kompleksowy zespół urządzeń zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. Posiadają one wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia kryteriów techniczno-użytkowych, a w szczególności możliwości eksploatacji systemu po jej ewentualnym demontażu, urządzenie należałoby uznać za kompletne i w konsekwencji zdatne do użytku. Zgodnie z KŚT, system ten można wyodrębnić jako kompleksowy środek trwały zaklasyfikowany do podgrupy 66, rodzaj 669 - Pozostałe urządzenia nieprzemysłowe.
8.  Tablice reklamowe. Tablice reklamowe umieszczane w centrum handlowym to nośniki reklamy wewnętrznej w postaci szyldów lub kasetonów, montowane w wyznaczonych do tego miejscach na terenie centrum handlowego służące do eksponowania reklam. Tablice nie są trwale połączone z budynkiem i można je łatwo wymontować bez szkody dla nich jak również budynku. Są kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych urządzenia te można zaklasyfikować do podgrupy 66, rodzaj 669 - Pozostałe urządzenia nieprzemysłowe.
9.  System energetyczny energii elektrycznej. Na system energetyczny energii elektrycznej, składają się następujące komponenty:
    1.  szafy sterownicze,
    2.  agregaty prądotwórcze,
    3.  stacje transformatorowe,
    4.  podstacje transformatorowe,
    5.  rozdzielnie elektryczne w tym:
        1.  rozdzielnica 20 kV odbiorcy,
        2.  rozdzielnia RG NN odbiorcy,
        3.  rozdzielnice oddz. z okablowaniem,
    6.  układ kompensacji mocy biernej,
    7.  układy odgromowe i uziemienia,
    8.  oprogramowanie,
    9.  stacje komputerowe,
    10.  instalacje okablowanie rozprowadzające i łączące.

System energetyczny energii elektrycznej to system montowany na obiekcie na kondygnacjach technicznych, w pomieszczeniach, szachtach, szafach, tablicach, rozdzielniach, trafostacjach, podrozdzielniach, układach lub na dachu składający się z podzespołów (głównie ww. wymienionych), także agregatów prądotwórczych, oprogramowania, uzbrojenia, urządzeń pomiarowych i innych elementów, a także sieci przewodów rozprowadzających lub łączących ze sobą poszczególne urządzenia celem zapewnienia na obiekcie dostawy oraz przesyłu energii elektrycznej. System ten także zabezpiecza przed przeciążeniami oraz porażeniem prądem. System ten zamontowany jest w sposób umożliwiający jego rozmontowanie i odłączenie od budynku bez uszczerbku zarówno dla budynku, jak i systemu energetycznego. Ponadto, każdy z wyszczególnionych elementów systemu może zostać rozłączony od wskazanego systemu i podłączony do innego systemu energetycznego energii elektrycznej. Zadaniem systemu jako całości jest zapewnienie odpowiednich parametrów dostawy oraz dystrybucji w obiekcie energii elektrycznej, pomiar zużycia energii elektrycznej, zapewnienie bezpieczeństwa przy użytkowaniu, jak również zasilenie wielu innych systemów, aby te mogły wypełniać swoje funkcje. System może wykonywać swoje funkcje jedynie jako całość połączonych ze sobą urządzeń i aparatów, w tym przewodów rozprowadzających, odpowiednio zabezpieczony, wysterowany za pomocą sterownikowi komputerów sterujących (oprogramowanie). W tym miejscu, spółka pragnie podkreślić, że system ten może być wymontowany z budynku centrum handlowego w całości, jak i jego poszczególne elementy, a następnie zainstalowane mogą być w innych budynkach, przy czym demontaż systemu nie powoduje jego zniszczenia, utraty funkcjonalności, uszkodzenia albo konieczności zmiany przeznaczenia użytkowego. Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia kryteriów techniczno-użytkowych, a w szczególności możliwości eksploatacji systemu po jego ewentualnym demontażu, system należałoby uznać za kompletny i w konsekwencji zdatny do dalszego użytku. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych urządzenia te można zaklasyfikować do:

1.  podgrupy 61, rodzaj 610 - Urządzenia rozdzielcze prądu zmiennego - szafy sterownicze, rozdzielnie elektryczne;
2.  podgrupy 34, rodzaj 343 - agregaty lub zespoły prądotwórcze prądu stałego o napięciu => 1000 V;
3.  podgrupy 61, rodzaj 613 - stacje transformatorowe stałe i mobilne - dla stacji i podstacji transformatorowe;
4.  podgrupy 33, rodzaj 338 - kompensatory synchroniczne - dla układu kompensacji mocy biernej;
5.  podgrupy 61, rodzaj 612 - aparatura prądu zmiennego - dla układów odgromowych i uziemienia;
6.  podgrupy 49, rodzaj 491 - zespoły komputerowe dla stacji komputerowych.

1.  Wydatki związane z zagospodarowaniem terenu, który po zakończeniu budowy Centrum Handlowego zostanie przekazany władzom samorządowym, w tym chodniki wzdłuż ulicy, pozostałe chodniki wokół obiektu, nawierzchnia z kostki betonowej wraz z wiatą gospodarczą i śmietnikową, z dojściami i miejscami parkingowymi, nawierzchnia z kostki na placu dostaw, wydatki związane z zjazdem z ulicy wraz z odtworzeniem istniejącego chodnika i trzema miejscami postojowymi, odwodnienia liniowe i wpusty, ogrodzenia liniowe i wpusty, ogrodzenia betonowe prefabrykowane, ogrodzenia systemowe od strony ulicy - teren nad zbiornikiem przeciwpożarowym, elementy małej architektury (siedzisko, donice, stojak na rowery), trawnik wraz z pielęgnacja, wykonanie zieleni zastępczej na terenach zamiennych przy ulicach wraz z pielęgnacją. Wydatki te poniesione zostaną w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania centrum handlowego, dogodnego skomunikowania z ciągami ruchu zmotoryzowanego oraz pieszego. Wobec czego, uznać należy, że będą miały niewątpliwie wpływ na atrakcyjność centrum handlowego dla klientów, a przez to dla potencjalnych kontrahentów Wnioskodawcy - najemców powierzchni komercyjnych. Po zakończeniu budowy centrum handlowego, część terenu zostanie przekazana władzom samorządowym. Na części też zostaną przeprowadzone prace, mające zwiększyć atrakcyjność terenu. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zagospodarowanie terenów zielonych jako niezwiązane z budową środka trwałego, nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej tej inwestycji. Wydatki te nie przekładają się na wartość budowanego obiektu, a zatem nie będą stanowić elementu wartości początkowej centrum handlowego.

Ponadto, uzupełniając wniosek Wnioskodawca podaje, że wskazane we wniosku środki trwałe spełniać będą wszystkie warunki wskazane treścią przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc:

*   będą własnością Wnioskodawcy, nabyte w drodze umowy kupna-sprzedaży;
*   będą kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok;
*   będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że wskazane w punkcie 20 wniosku nabyte wyposażenie użytkowe, z uwagi na fakt przewidywanego okresu użytkowania dłuższym niż rok - uznane będzie za nabycie środków trwałych, podlegających jednorazowej amortyzacji, zgodnie z treścią przepisu art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki na ich nabycie uznane zostaną za koszty podatkowe w miesiącu oddania ich do używania.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 4.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym elementy wskazane w punktach 2a i 24 przedstawionego stanu faktycznego powinny być zakwalifikowane do kosztów innych niż koszty bezpośrednie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do zaliczenia wydatków wskazanych w punkcie 2a stanu faktycznego do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Związek pomiędzy poniesionymi w czasie budowy wydatkami wskazanymi w punktach 2a i 24 a przyszłymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej jest niewątpliwy. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w sposób bezpośredni warunkowały możliwość realizacji całości inwestycji oraz podpisywania umów najmu, z których Wnioskodawca czerpał będzie korzyści w postaci czynszu. Bez sfinansowania kosztów wskazanych w punkcie 2a, nie byłoby możliwości uzyskania niezbędnych pozwoleń na wzniesienie budowanego centrum handlowego i tym samym Wnioskodawca nie miałby szans na zawarcie ww. umów. Tym samym spełniony jest warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że z uwagi na fakt, że wskazane w punkcie 2a i 24 wydatki nie dotyczyły prac prowadzonych na gruncie należącym do Wnioskodawcy, nie można uznać poniesionych wydatków za wydatki stanowiące koszt wytworzenia nowego środka trwałego albo inwestycję w obcym środku trwałym. Nie można również uznać poniesionych wydatków za wydatki podwyższające wartość budowanego centrum handlowego. Infrastruktura drogowa nie może być uznana za odrębny środek trwały, jako że nie stanowi ona własności czy nawet współwłasności podatnika (wskazane prace zostały jedynie przez Wnioskodawcę sfinansowane). Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprawdzie nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”, jednak uwzględniając wykładnię językową, za takie inwestycje uznaje się poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności (przepis ten dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub Innej umowy o podobnym charakterze). Z kolei kosztów tych nie można również uznać za koszty podwyższające wartość początkową centrum handlowego, bowiem wprawdzie są one ponoszone w związku z budową centrum handlowego, jednak bezpośrednio nie warunkują budowy tego obiektu, do tego stopnia, że elementy wskazane w punkcie 2a nie będą stanowić własności podatnika. Stanowisko takie było również wyrażane przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2009 r., znak IPPB5/423-532/09-2/DG.

Wnioskodawca sfinansował więc jedynie koszt prac wskazanych w punkcie 2a, co jednocześnie pozwoliło mu na podpisanie umów najmu, na podstawie których będzie uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej. Z tych względów nie powinno budzić wątpliwości, że spełniony został warunek uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym rozwiązaniem jest potraktowanie przedmiotowych kosztów za koszty pośrednie, które zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być rozpoznane jako koszt w dniu, w którym zostały ujęte jako koszt w księgach rachunkowych (dniem tym powinien być dzień sporządzenia v protokołu oddania robót budowlanych). Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2012 r., znak IPPB5/423-796/12-4/MW.

W zakresie wydatków związanych z opłatami za zajęcie pasa drogowego, nałożonymi decyzjami Prezydenta Miasta, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wartość tych prac nie służyła bezpośrednio wytworzeniu środka trwałego w postaci centrum handlowego, spółka bowiem do drogi gminnej nie ma żadnego tytułu prawnego, a czasowe jego zajęcie nastąpiło na podstawie stosownej decyzji administracyjnej. Dlatego też, wartość odtworzenia pasa drogowego nie stanowi dla spółki powiększenia wartości początkowej własnego środka trwałego ani inwestycji w obcy środek trwały (art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdyż spółka nie jest ani właścicielem, ani uprawnionym na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego użytkownikiem pasa drogowego. Nadto, spółka nie ma też prawa i obowiązku utrzymywania pasa drogowego ani wyłącznego prawa korzystania z niego.

W związku z powyższym, wydatki na odtworzenie pasa drogowego nie powinny powiększać wartości początkowej centrum handlowego, a stanowić inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodu, potrącalny w dacie poniesienia.

Stanowisko takie potwierdzone zostało między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2013 r., znak ILPB4/423-432/12-2/ŁM.

W zakresie wydatków wskazanych w punkcie 24, Wnioskodawca dodatkowo pragnie wskazać, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zagospodarowanie terenów zielonych jako niezwiązane z budową środka trwałego, nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej tej inwestycji. Co prawda, wydatki te mają związek z prowadzona inwestycją (nie doszłoby do ich poniesienia gdyby nie prowadzono inwestycji), jednak wydatki te nie przekładają się na wartość budowanego obiektu, a zatem nie będą stanowić elementu wartości początkowej środka trwałego.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, że wydatki poniesione przez spółkę na aranżację i utworzenie tzw. terenów zielonych wokół centrum handlowego, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Stanowisko takie potwierdzone zostało między innymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r., znak IPPB3/423-1065/13-3/MS1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
*   nie może być wymieniony w art. 16 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
*   musi być należycie udokumentowany.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z budową centrum handlowo-usługowego poniósł m.in. wydatki dotyczące napraw dróg i chodników miejskich, opłat za zajęcie pasa drogowego, projektu czasowej organizacji ruchu drogowego, znaków drogowych do oznakowania ruchu zewnętrznego, poza placem budowy jak również wydatki związane z zagospodarowaniem terenu, który po zakończeniu budowy centrum handlowo-usługowego zostanie przekazany władzom samorządowym, w tym chodniki wzdłuż ulicy dojazdowej, pozostałe chodniki wokół obiektu, nawierzchnia z kostki betonowej wraz z wiatą gospodarczą i śmietnikową, z dojściami i miejscami parkingowymi, nawierzchnia z kostki na placu dostaw, wydatki związane z zjazdem z ulicy wraz z odtworzeniem istniejącego chodnika i trzema miejscami postojowymi, odwodnienia liniowe i wpusty, ogrodzenia liniowe i wpusty, ogrodzenia betonowe prefabrykowane, ogrodzenia systemowe dotyczące terenu nad zbiornikiem przeciwpożarowym, elementy małej architektury (siedzisko, donice, stojak na rowery), trawnik wraz z pielęgnacja, wykonanie zieleni zastępczej na terenach zamiennych wraz z pielęgnacją. Po zakończeniu budowy centrum handlowego, część terenu zostanie przekazana władzom samorządowym. Na części też zostaną przeprowadzone prace, mające zwiększyć atrakcyjność terenu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że koszty te dotyczą wydatków związanych z remontem dróg i chodników miejskich, które zostaną uszkodzone w wyniku prac budowlanych związanych z budową centrum handlowo-usługowego. Jak również związane są z projektem czasowej organizacji ruchu drogowego oraz koszty znaków drogowych do oznakowania ruchu zewnętrznego, poza placem budowy. Wydatki te poniesione zostaną w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania centrum handlowego, dogodnego skomunikowania z ciągami ruchu zmotoryzowanego oraz pieszego. Będą miały wpływ na atrakcyjność centrum handlowego dla klientów, a przez to dla potencjalnych kontrahentów Wnioskodawcy - najemców powierzchni komercyjnych.

Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania poprzez ich zaliczenie w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisy amortyzacyjne).

Art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl zaś art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, aby dany składnik majtku był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany jego okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów stwierdzić należy, że wskazane w punkcie 2a i 24 wydatki nie dotyczyły prac prowadzonych na gruncie należącym do Wnioskodawcy, nie można więc ich uznać za wydatki stanowiące koszt wytworzenia nowego środka trwałego albo inwestycję w obcym środku trwałym. Nie można również uznać poniesionych wydatków za wydatki podwyższające wartość budowanego centrum handlowego. Infrastruktura drogowa nie może być uznana za odrębny środek trwały, jako że nie stanowi ona własności czy nawet współwłasności podatnika. Nie będzie On też dysponował żadną z ww. umów. Wskazane prace będą jedynie przez Niego sfinansowane i będą zapewniały w przyszłości dojazd do centrum handlowego. Kosztów tych nie można również uznać za koszty podwyższające wartość początkową centrum handlowego, bowiem wprawdzie są one ponoszone w związku z budową centrum handlowego, jednak bezpośrednio nie warunkują budowy tego obiektu, do tego stopnia, że elementy wskazane w punkcie 2a nie będą stanowić własności podatnika.

Na tle powyższego, wydatki poniesione na przebudowę drogi publicznej należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki warunkują bowiem możliwość realizacji całości inwestycji oraz podpisanie umów najmu, z których Wnioskodawca czerpał będzie korzyści w postaci czynszu.

Zaliczenie powyższych wydatków do kosztów pośrednich oznacza, że podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Co istotne reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 – 4c ustawy.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio koresponduje bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy, w świetle którego co do zasady poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa bowiem datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane w punkcie 2a i 24 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki winny zostać zakwalifikowane do kosztów innych niż koszty bezpośrednie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie maja zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.