Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-494/13-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-05
Teza: Czy na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, Gmina korzysta ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej?
Słowa kluczowe: cmentarze; dostawa; dzierżawa; kasa-kasa rejestrująca; kasa-kasa rejestrująca-zwolnienie z instalacji kasy rejestrującej; najem; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 5 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej dla świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej dla świadczonych usług. Wniosek uzupełniono w dniu 7 sierpnia 2013 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, jak również wykonuje szereg czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Istotną część dokonywanych przez Gminę czynności stanowi sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W tym zakresie Gmina dokonuje:

1.  wynajmu nieruchomości,
2.  dostawy nieruchomości,
3.  dzierżawy gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Ponadto, Gmina świadczy na rzecz osób fizycznych usługi cmentarne. Opłaty z tytułu świadczenia tych usług Gmina dokumentuje fakturami VAT, wykazuje w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty cmentarne stanowią dochód własny Gminy. Świadcząc powyższe usługi Gmina zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy, tj. Spółka z o.o. (dalej: PGKiM lub Spółka) na podstawie zawartej z nim umowy o zarządzanie cmentarzami komunalnymi z dnia 1 czerwca 2012 r. (dalej: Umowa).

Stosownie do zawartej umowy między Gminą a PGKiM, wszelkie podejmowane przez Spółkę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach VAT za świadczenie usług cmentarnych, jako sprzedawca wskazana jest Gmina. Spółka prowadzi również w imieniu dla Gminy rejestr sprzedaży usług cmentarnych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Usługobiorcy dokonują opłat za nabyte usługi cmentarne przelewem na rachunek bankowy Spółki. Ta z kolei, całość zgromadzonych opłat za usługi cmentarne przekazuje przelewem na rachunek bankowy Gminy wraz z rejestrami sprzedaży i wystawionymi w imieniu Gminy fakturami.

Początkowo opłaty za świadczenie usług cmentarnych na rzecz osób fizycznych nie były ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. Gmina korzystała bowiem, ze zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Gmina podkreśla, iż nie dokonuje dostawy paliw płynnych, gazowych lub dostaw towarów określonych w § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. 2012 Nr 0, poz. 1382).

Kwota całego obrotu realizowanego z tytułu świadczenia usług przez Gminę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekracza w ciągu roku 20 tys. PLN.

Gmina powzięła wątpliwość, czy na podstawie obecnie obowiązujących przepisów korzysta ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Obrót Gminy wynikający z prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczył w roku rozpoczęcia działalności – 20.000 zł, w pozostałych latach – 40.000 zł. Nie mniej jednak w każdym przypadku Gmina korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej.
2.  Obrót Gminy ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w roku 2012 przekroczył 20.000 zł.
3.  Zdaniem Gminy, przedmiotowe usługi w zakresie wynajmu nieruchomości zostały sklasyfikowane w dziale 68.20.1 – Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Gmina podkreśla, iż nie dysponuje indywidualną opinią GUS w zakresie klasyfikacji przedmiotowych usług w zakresie wynajmu nieruchomości.
4.  Wnioskodawca nie dokumentuje fakturami wynajmu nieruchomości, aczkolwiek Gmina podkreśla, iż zapłata za świadczenie usług najmu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych dokonywana jest w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.
5.  Zapłata za usługi cmentarne wykonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych uiszczana jest na rachunek bankowy Spółki działającej w imieniu i na rzecz Gminy, która następnie dokonuje przelewu całości zgromadzonych opłat za usługi cmentarne bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy. Spółka prowadzi rejestr sprzedaży na potrzeby rozliczenia VAT i przekazuje go wraz z wystawionymi fakturami (na których jako sprzedawca widnieje Gmina) do Gminy. Zatem każda dokonana czynność świadczenia usługi cmentarnej jest udokumentowana, zaś na podstawie wyciągów bankowych można jednoznacznie stwierdzić, jakiej konkretnie czynności dotyczy płatność konkretnego nabywcy.
6.  Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z o.o. nie jest zobowiązane do ewidencji obrotu ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych za pomocą kasy rejestrującej.
7.  Gmina nie przekaże Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z o.o. kasy powierzonej oraz nie zobowiąże go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej Spółki. Spółka nie posiada kasy własnej. Gmina, która jest podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usług cmentarnych (co wynika z uzyskanej przez Gminę interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2013 r), w jej opinii nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej. Dlatego też nie przekaże Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z o.o. kasy powierzonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, Gmina korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, Gmina korzysta ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dostawa towarów/świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub rolnicy ryczałtowi.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia.

W zakresie zwolnień z obowiązku prowadzenia kasy rejestrującej obowiązuje obecnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. 2012 nr 0, poz. 1382) (dalej: rozporządzenie).

Regulacje zawarte w rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) oraz wysokość obrotu – do określonej wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r. podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 tys. zł.

Z racji tego, iż obroty realizowane przez Gminę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekraczają rocznie 20 tys. zł, w opinii Gminy nie może ona korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Gmina dokonuje następujących czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej:

1.  wynajem nieruchomości,
2.  dostawy nieruchomości,
3.  dzierżawa gruntów oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Czynności określone w lit. A, w opinii Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia z ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej na podstawie pozycji 24 załącznika do rozporządzenia (wynajem i usługi zarządzania nieruchomości własnymi lub dzierżawionymi).

Czynności określone w lit. B, w opinii Gminy, korzystają ze zwolnienia z ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej na podstawie pozycji 35 załącznika do rozporządzenia (dostawa nieruchomości).

Czynności określone w lit. C, w opinii Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia z ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej na podstawie pozycji 38 załącznika do rozporządzenia (dzierżawa gruntów oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste).

Natomiast w odniesieniu do świadczenia usług cmentarnych, w opinii Gminy, korzystają one ze zwolnienia z ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej na podstawie pozycji 37 załącznika do rozporządzenia, tj. świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Opłaty za usługi cmentarne świadczone przez Gminę za pośrednictwem Spółki, są na każdym etapie uiszczane za pomocą przelewu bankowego. Spółka prowadzi rejestr sprzedaży na potrzeby rozliczenia podatku VAT i przekazuje go wraz z wystawionymi fakturami do Gminy. Zatem każda dokonana czynność świadczenia usługi cmentarnej jest udokumentowana, zaś na podstawie wyciągów bankowych można jednoznacznie stwierdzić, jakiej usługi dotyczy płatność konkretnego nabywcy.

Należy również wskazać, iż § 4 ust. 1 rozporządzenia, zawiera szereg towarów/usług, których dostawa/świadczenie, wyłącza z korzystania ze zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3. Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, iż nie dokonuje dostawy paliw płynnych, gazowych, silników, sprzętu radiowego ani innych towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia, jak również nie świadczy usług określonych w § 4 rozporządzenia.

W związku z powyższą argumentacją, Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie czynności stanowiących sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, korzysta ona ze zwolnienia przedmiotowego z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w związku z załącznikiem do rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Obowiązek stosowania kasy rejestrującej w celu ewidencjonowania sprzedaży towarów lub usług wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy. I tak, w ust. 1 powołanego artykułu postanowiono, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w obecnym stanie prawnym, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r., poz. 1382), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) oraz ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r.:

1.  podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł,
2.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2012 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł,
3.  podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej „udziałem procentowym obrotu”, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%,
4.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2012 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika udział procentowy obrotu za okres pierwszych sześciu miesięcy wykonywania tych czynności, a w przypadku gdy przewidywany okres wykonywania tych czynności w roku podatkowym jest krótszy niż sześć miesięcy - przewidywany udział procentowy obrotu za okres do końca roku, będzie wyższy niż 80%.

Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku podatników, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20 000 zł.

Stosownie do § 5 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczącym podmiotu.

Wskazać należy, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Jednakże na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników świadczących usługi, o których mowa w poz. 21, 24 i 25 załącznika do rozporządzenia, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli usługi te w całości są dokumentowane fakturą.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

W załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano sprzedaż towarów lub usług:

*   poz. 24, symbol PKWiU ex 68.20.1 – wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   poz. 35 – dostawa nieruchomości,
*   poz. 37 – świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,
*   poz. 38 – dzierżawa gruntów oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przy czym, zgodnie z objaśnieniami do tego załącznika, „ex” dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Korzystanie ze zwolnienia wynikającego z poz. 24 załącznika możliwe jest w sytuacji, gdy wynajem i usługi zarządzenia nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi są sklasyfikowane w grupowaniu ex 68.20.1 PKWiU oraz, gdy w całości są dokumentowane fakturami, co wynika z powołanego wyżej § 2 ust. 2 rozporządzenia.

Z kolei, zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy sprzedaży usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, na podstawie poz. 37 załącznika do rozporządzenia, można stosować jeżeli:

*   zapłata za świadczoną usługę w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, jak również wykonuje szereg czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Istotną część dokonywanych przez Gminę czynności stanowi sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W tym zakresie Gmina dokonuje: wynajmu nieruchomości, dostawy nieruchomości i dzierżawy gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Ponadto, Gmina świadczy na rzecz osób fizycznych usługi cmentarne. Opłaty z tytułu świadczenia tych usług Gmina dokumentuje fakturami VAT, wykazuje w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Świadcząc powyższe usługi Gmina zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy, tj. Spółka z o.o. (dalej: PGKiM lub Spółka). Stosownie do zawartej umowy między Gminą a PGKiM, wszelkie podejmowane przez Spółkę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach VAT za świadczenie usług cmentarnych, jako sprzedawca wskazana jest Gmina. Spółka prowadzi również w imieniu dla Gminy rejestr sprzedaży usług cmentarnych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Usługobiorcy dokonują opłat za nabyte usługi cmentarne przelewem na rachunek bankowy Spółki. Ta z kolei, całość zgromadzonych opłat za usługi cmentarne przekazuje przelewem na rachunek bankowy Gminy wraz z rejestrami sprzedaży i wystawionymi w imieniu Gminy fakturami. Opłaty za świadczenie usług cmentarnych na rzecz osób fizycznych nie były ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej, gdyż Gmina korzystała, ze zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Obrót Gminy wynikający z prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczył w roku rozpoczęcia działalności – 20.000 zł, w pozostałych latach – 40.000 zł. Nie mniej jednak w każdym przypadku Gmina korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej. Obrót Gminy ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w roku 2012 przekroczył 20.000 zł. Usługi w zakresie wynajmu nieruchomości zostały sklasyfikowane w dziale 68.20.1 – Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca nie dokumentuje fakturami wynajmu nieruchomości. Zapłata za świadczenie usług najmu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych dokonywana jest w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Zapłata za usługi cmentarne wykonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych uiszczana jest na rachunek bankowy Spółki działającej w imieniu i na rzecz Gminy, która następnie dokonuje przelewu całości zgromadzonych opłat za usługi cmentarne bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy. Spółka prowadzi rejestr sprzedaży na potrzeby rozliczenia VAT i przekazuje go wraz z wystawionymi fakturami (na których jako sprzedawca widnieje Gmina) do Gminy. Zatem każda dokonana czynność świadczenia usługi cmentarnej jest udokumentowana, zaś na podstawie wyciągów bankowych można jednoznacznie stwierdzić, jakiej konkretnie czynności dotyczy płatność konkretnego nabywcy.

PGKiM nie jest zobowiązane do ewidencji obrotu ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych za pomocą kasy rejestrującej. Gmina nie przekaże Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej kasy powierzonej oraz nie zobowiąże go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej Spółki. Spółka nie posiada kasy własnej.

Wskazać w tym miejscu należy, że kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową. Ma ona charakter ewidencji sprzedaży, gdyż zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane wykonane przez podatnika.

Wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących został wprowadzony przede wszystkim ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania w kasie dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym przypadku, przy braku innych form dokumentowania transakcji (utrwalania tego, że miały one miejsce), istniałoby realne niebezpieczeństwo zaniżania obrotów (podstawy opodatkowania). Ewentualne wykrycie tego faktu byłoby znacznie utrudnione w przypadku, gdyby sprzedaż bezfakturowa nie została udokumentowana w żaden inny sposób. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej ma dyscyplinować podatników i przeciwdziałać przypadkom zaniżana obrotów.

Należy zatem uznać, że celem wprowadzenia obowiązku ewidencjowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących było zobowiązanie podatników do ewidencjonowania tej sprzedaży, która nie jest dokumentowana w żaden inny sposób, a więc nie ma możliwości sprawdzenia, czy dana transakcja faktycznie miała miejsce. Tym samym uzasadnione jest przyjęcie, że wprowadzając zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, ustawodawca zwolnieniem objął te czynności, które są już w jakiś sposób udokumentowane, a więc istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz wskazany we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że obrót Gminy wynikający z prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczył w roku rozpoczęcia działalności – 20.000 zł, w pozostałych latach – 40.000 zł, Wnioskodawca utracił zwolnienie podmiotowe z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Przechodząc do kwestii zwolnienia przedmiotowego, Gmina wynajmując nieruchomości na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie korzysta/nie będzie korzystać również ze zwolnienia z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – wynajem nieruchomości nie jest dokumentowany przez Gminę fakturami. W konsekwencji nie został/zostanie spełniony warunek wynikający z § 2 ust. 2 rozporządzenia uprawniający do zastosowania powyższego zwolnienia na podstawie poz. 24 załącznika do rozporządzenia.

Jednakże, świadcząc usługi wynajmu nieruchomości Gmina może/będzie mogła korzystać do dnia 31 grudnia 2014 r. ze zwolnienia z ewidencjonowania na kasie rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – zapłata za świadczenie usług najmu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych dokonywana jest w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W odniesieniu do dostawy nieruchomości na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w związku z § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 35 załącznika do rozporządzenia, Wnioskodawca korzysta/będzie korzystał do dnia 31 grudnia 2014 r. ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Gmina, dzierżawiąc grunty oraz oddając grunty w użytkowanie wieczyste, na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 38 załącznika do rozporządzenia, w związku ze spełnieniem warunków określonych w ww. przepisie korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Wnioskodawca świadcząc usługi cmentarne korzysta/będzie korzystał do dnia 31 grudnia 2014 r. ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, gdyż – jak wskazała Gmina – zapłata za usługi cmentarne wykonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych uiszczana jest na rachunek bankowy (za pośrednictwem PGKiM), a z ewidencji i dowodów dokumentujących te transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej – § 5 ust. 3 cyt. rozporządzenia.

Mając na uwadze fakt, że Gmina świadcząc usługi cmentarne korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, stwierdzić należy, iż przepis § 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie ma zastosowania.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.