Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-520/14-1/WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) wynikającego z umowy leasingowej samochodu osobowego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 2005/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 sierpnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1388/15, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2014r. (data wpływu 30 maja 2014r.), uzupełnionym pismem z 25 sierpnia 2014r. (data wpływu 29 sierpnia 2014r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) wynikającego z umowy leasingowej samochodu osobowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) wynikającego z umowy leasingowej samochodu osobowego.

Wniosek ten został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 29 sierpnia 2014r. w związku z wezwaniem tut. organu z 12 sierpnia 2014r. znak: IBPP2/443-520/14/WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę (dalej Spółkę) działalności gospodarczej jest między innymi wynajem i dzierżawa samochodów osobowych.

Spółka od miesiąca listopada 2013 roku użytkuje na podstawie leasingu operacyjnego samochód osobowy. Samochód, będący w posiadaniu Spółki na podstawie umowy leasingu, został przeznaczony na cele wynajmu. Najem ten opodatkowany jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Spółka samochód ten wykorzystywała i wykorzystuje wyłącznie na cele związane z wynajmem.

Spółka rozważa w przyszłości możliwość wykorzystywania przedmiotowego samochodu na cele związane z wynajmem samochodu jak też do celów związanych z pozostałą działalnością Spółki lub wyłącznie do pozostałej działalności Spółki. Należy zaznaczyć, że pozostała działalność gospodarcza Spółki (poza wynajmem samochodów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia.

Uwzględniając przepisy obowiązujące w 2013 roku jak też w okresie od stycznia do marca 2014r. kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny stanowił w całości podatek naliczony wykazany na fakturach dotyczących czynszu (raty) wynikających z zawartej umowy leasingowej.

Spółka w dniu 24 kwietnia 2014r. zarejestrowała w Urzędzie Skarbowym umowę leasingu zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 kwietnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 roku poz. 312).

Należy też dokonać założenia, że w umowie leasingu samochodu, o którym mowa powyżej od dnia 1 kwietnia 2014 roku nie zostaną dokonane zmiany.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Podstawową działalnością Spółki jest:
    *   PDK 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek
    *   PDK 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi
    *   PDK 68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.Ten podstawowy rodzaj działalności gospodarczej został od 2013 poszerzony o PDK 77.11 Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, w całym powyższym zakresie.
2.  Samochód będący w posiadaniu od listopada 2013 roku był i jest przeznaczony wyłącznie na cele wynajmu czyli przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.
3.  Spółka o ile będzie wykorzystywała samochód na cele inne niż wynajem nie ustali reguł użytkowania tego samochodu.
4.  W chwili obecnej samochód wykorzystywany jest wyłącznie na cele wynajmu, co determinuje, że nie jest on wykorzystywany na inne cele.
5.  Spółka zatrudnia pracowników. O ile samochód zostanie wykorzystywany na inne cele działalności gospodarczej Spółki (poza wynajmem) samochód nie będzie też wykorzystywany na cele prywatne pracowników Spółki. Wykorzystanie takie (o ile miałoby miejsce) byłoby wykonywaniem przez Spółkę czynności najmu tego samochodu.
6.  W momencie kiedy pojazd jest nie wynajęty to dokumenty i klucze do samochodu przechowywane są w sejfie, do którego dostęp ma tylko pracodawca to też pracownik nie może używać pojazdu bez wiedzy pracodawcy.
7.  Działalność Spółki prowadzona jest w siedzibie, która nie jest miejscem zamieszkania udziałowców.
8.  Wnioskodawca nie będzie wprowadzał dodatkowych procedur dotyczących użytkowania samochodu. Z samochodu będą korzystali (w celu prowadzenia spraw Spółki) tylko udziałowcy stanowiący Zarząd Spółki.
9.  W chwili obecnej nikt z pracowników lub członków zarządu nie korzysta z samochodu gdyż jest on wykorzystywany wyłącznie na cele wynajmu.
10.  Samochód będzie garażowany pod adresem siedziby Spółki lub w wynajętym miejscu.
11.  Nie istnieje nadzór GPS lub inny nad samochodem.
12.  Nie będzie prowadzona ewidencja o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy VAT.
13.  Została złożona informacja o wyłącznym wykorzystywaniu samochodu do celów działalności gospodarczej - czyli druku VAT-26.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykorzystując samochód osobowy, będący w posiadaniu Spółki na podstawie umowy leasingu, na cele związane z wynajmem tego samochodu i do celów związanych z pozostałą działalnością Spółki lub wyłącznie do pozostałej działalności Spółki, Spółka będzie mogła uznać, że podatek naliczony obniżający podatek należny stanowi 100% podatku wykazanego w fakturze dokumentującej czynsze (raty) wynikające z zawartej umowy leasingowej tego samochodu osobowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystując samochód osobowy, będący w posiadaniu Spółki na podstawie umowy leasingu, na cele związane z wynajmem tego samochodu i do celów związanych z pozostałą działalnością Spółki lub wyłącznie do pozostałej działalności Spółki, Spółka będzie mogła uznać, że podatek naliczony obniżający podatek należny stanowi 100% podatku wykazanego w fakturze dokumentującej czynsze (raty) wynikające z zawartej umowy leasingowej tego samochodu osobowego.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2013 roku, kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem i leasingiem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony regulował przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 roku, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (czyli ustawy o VAT), stanowiło 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z 16 grudnia 2010 roku, przepis ust. 1 nie dotyczył przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy z 16 grudnia 2010 roku, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Z brzmienia tego przepisu (art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku) wynikało, iż zawarte w jego treści ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyło samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Powyższe oznacza, że przepis ten nie miał zastosowania w sytuacji wskazanej w art. 3 ust. 2 tej ustawy.

Uwzględniając powyższe przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku w okresie listopada i grudnia 2013 podatek naliczony obniżający podatek należny stanowił 100% podatku wykazanego w fakturach dokumentujących czynsze (raty) lub inne płatności wynikające z zawartej umowy leasingowej gdyż samochód osobowy wykorzystywany był wyłącznie w celu oddania go w odpłatne użytkowanie.

W okresie od dnia 1 stycznia 2014 roku kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem i leasingiem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony regulował i reguluje art. 86a ustawy VAT przy czym przepis ten został zmieniony w stanie prawnym od 1 kwietnia 2014 roku.

Stan prawny w okresie 1 styczeń 2014 do 31 marzec 2014 roku. Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy VAT w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowiło 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy VAT, przepis ust. 1 nie dotyczył przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowił 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 6000 zł.

Z brzmienia tego przepisu wynikało, iż zawarte w jego treści ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy VAT. Powyższe oznacza, że przepis ten nie miał zastosowania w sytuacji wskazanej w art. 86a ust. 2 i 3 tej ustawy. Uwzględniając powyższe przepisy art. 86a ustawy VAT, w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 do 31 marca 2014, podatek naliczony obniżający podatek należny stanowił 100% podatku wykazanego w fakturach dokumentujących czynsze (raty) wynikające z zawartej umowy leasingowej gdyż samochód osobowy wykorzystywany był wyłącznie w celu oddania go w odpłatne użytkowanie.

Należy jednocześnie stwierdzić że przepis art. 86a ust. 3 ustawy VAT w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2014 roku do 31 marca 2014 roku był zbieżny z przepisem art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z 16 grudnia 2010 roku z wyjątkiem, że o ile przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z 16 grudnia 2010 roku wymagał aby wykorzystania na te cele (wynajmu) trwało przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy o tyle przepis art. 86a ust. 3 ustawy VAT obowiązujący w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 do 31 marca 2014 takiego zastrzeżenia już nie zawierał.

Podkreślenia wymaga też fakt, że wykorzystanie samochodu na cele związane z oddaniem go w odpłatne użytkowanie sprawiał, że na dzień 31 marca 2014r. Spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących czynsze (raty) wynikające z zawartej umowy leasingowej.

Stan prawny w okresie po 31 marcu 2014 roku.

Z dniem 1 kwietnia 2014 przepis art. 86a ustawy VAT został zmieniony ustawą z dnia 7 lutego 2014 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312). Zmieniony przepis art. 86a ust 1 ustawy VAT określa, że „W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt a podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Jednocześnie art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy VAT stanowi, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3.

W pkt 3 ust. 2 art. 86a ustawy VAT zdefiniowano, że wydatki związane z pojazdami samochodowymi to też wydatki na nabycie lub import paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy VAT określa, że przepisy ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy VAT precyzuje, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy VAT nie stosuje się w przypadku oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Na podstawie powyższych przepisów w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 roku podatek naliczony obniżający podatek należny stanowił 100% podatku wykazanego w fakturach dokumentujących czynsze (raty) wynikające z zawartej umowy leasingowej gdyż samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie w celu oddania go w odpłatne użytkowanie.

Dodatkowo należy wspomnieć, że Spółka nie jest obowiązana do złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy VAT gdyż przepis ten nakłada taki obowiązek o ile podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu a ten obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest w przedmiotowej sprawie wykluczony działaniem art. 86a ust. 5 lit. c ustawy VAT.

W przypadku gdy przedmiotowy samochód osobowy, będący w posiadaniu Spółki na podstawie umowy leasingu, zostanie wykorzystany na cele związane z wynajmem tego samochodu i do innej działalności gospodarczej lub wyłącznie do innej działalności gospodarczej, Spółka też będzie mogła uznać, że podatek naliczony obniżający podatek należny stanowi 100% podatku wykazanego w fakturze dokumentującej czynsze (raty) wynikające z zawartej umowy leasingowej tego samochodu osobowego.

W takim przypadku działać będzie przepis art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw który brzmi:

„ Art. 13. 1. W przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

2\. Przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1.  bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz
2.  pod warunkiem że:
    1.  pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,
    2.  umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Powyższy przepis uzależnia jego zastosowanie czyli możliwość odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze od spełnienia dwóch przesłanek tj. posiadanie tego samochodu przed dniem 1 kwietnia 2014 roku (Spółka jest w posiadaniu tego samochodu od listopada 2013 roku) jak też umowa winna być zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym do dnia 30 kwietnia 2014 roku (rejestracji dokonano w dniu 24 kwietnia 2014 roku).

Uwzględniając powyższy przepis jeżeli w umowie leasingu samochodu osobowego nie zostaną dokonane zmiany a warunki jego zastosowania (art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) zostały spełnione Spółka będzie miała prawo do obniżenie podatku należnego o całą kwotę podatku wykazanego w fakturze dokumentujące ratę leasingowa, pomimo że samochód będzie wykorzystany na cele wynajmu i innej działalności gospodarczej Spółki lub tylko do celów innej działalności gospodarczej Spółki.

Zdaniem Spółki możliwość „pełnego” odliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw nie jest skierowany do samochodów potocznie zwanych samochodami z „kratką" będących w posiadaniu podatnika na podstawie umowy leasingowych lecz ma też zastosowanie w przypadku opisanym w przedmiotowym wniosku gdyż na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie ustawy z dnia 7 lutego 2014 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, jak wykazano powyżej, dla Spółki kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze dokumentującej ratę leasingowa.

W dniu 15 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-520/14/WN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i wskazał, że w okresie po upływie 6-cio miesięcznego okresu wyłącznego wynajmu, w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód osobowy będzie nadal przeznaczony na wynajem i jednocześnie wykorzystywany do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub wyłącznie w pozostałej działalności gospodarczej Spółki, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych wynikających z umowy leasingu operacyjnego przedmiotowego samochodu, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014r., z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wskazał, że nie ustali reguł i dodatkowych procedur dotyczących użytkowania samochodu, z którego będą korzystali (w celu prowadzenia spraw Spółki) tylko udziałowcy stanowiący Zarząd Spółki oraz nie zamierza prowadzić ewidencji przebiegu samochodu, wykluczającej użycie tego samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 2005/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od ww. wyroku WSA w Krakowie z 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 2005/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1388/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ww. skargę kasacyjną organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wobec powyższego, wniosek Strony z 26 maja 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) wynikającego z umowy leasingowej samochodu osobowego – wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Krakowie w wyroku z 10 marca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 2005/14 i NSA w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1388/15 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r., gdyż we wniosku z dnia 26 maja 2014r. (data wpływu 30 maja 2014r.) Wnioskodawca zaznaczył, że dotyczy on zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Od dnia 1 kwietnia 2014r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 312), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, wprowadzono nowe zasady odliczania podatku od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W ust. 2 powołanego artykułu postanowiono, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z art. 86a ust. 5 ustawy wynika, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze
    
    *   jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

W myśl art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Natomiast, zgodnie z ust. 13, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika, lub używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

1.  ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, prowadzi się począwszy od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami;
2.  informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W myśl. art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1.  bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz
2.  pod warunkiem że:
    1.  pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,
    2.  umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od listopada 2013 roku użytkuje na podstawie leasingu operacyjnego samochód osobowy. Samochód, będący w posiadaniu Spółki na podstawie umowy leasingu, został przeznaczony na cele wynajmu. Najem ten opodatkowany jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Spółka samochód ten wykorzystywała i wykorzystuje wyłącznie na cele związane z wynajmem.

Spółka rozważa w przyszłości możliwość wykorzystywania przedmiotowego samochodu na cele związane z wynajmem samochodu jak też do celów związanych z pozostałą działalnością Spółki lub wyłącznie do pozostałej działalności Spółki. Należy zaznaczyć, że pozostała działalność gospodarcza Spółki (poza wynajmem samochodów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia.

Uwzględniając przepisy obowiązujące w 2013 roku jak też w okresie od stycznia do marca 2014r. kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny stanowił w całości podatek naliczony wykazany na fakturach dotyczących czynszu (raty) wynikających z zawartej umowy leasingowej.

Spółka w dniu 24 kwietnia 2014r. zarejestrowała w Urzędzie Skarbowym umowę leasingu zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 kwietnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 roku poz. 312).

Wnioskodawca dokonał założenia, że w umowie leasingu samochodu, o którym mowa powyżej od dnia 1 kwietnia 2014 roku nie zostaną dokonane zmiany.

Samochód będący w posiadaniu od listopada 2013 roku był i jest przeznaczony wyłącznie na cele wynajmu czyli przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

Spółka o ile będzie wykorzystywała samochód na cele inne niż wynajem nie ustali reguł użytkowania tego samochodu.

W chwili obecnej samochód wykorzystywany jest wyłącznie na cele wynajmu, co determinuje, że nie jest on wykorzystywany na inne cele.

Spółka zatrudnia pracowników. O ile samochód zostanie wykorzystywany na inne cele działalności gospodarczej Spółki (poza wynajmem) samochód nie będzie też wykorzystywany na cele prywatne pracowników Spółki. Wykorzystanie takie (o ile miałoby miejsce) byłoby wykonywaniem przez Spółkę czynności najmu tego samochodu.

W momencie kiedy pojazd jest nie wynajęty to dokumenty i klucze do samochodu przechowywane są w sejfie, do którego dostęp ma tylko pracodawca to też pracownik nie może używać pojazdu bez wiedzy pracodawcy.

Działalność Spółki prowadzona jest w siedzibie, która nie jest miejscem zamieszkania udziałowców.

Wnioskodawca nie będzie wprowadzał dodatkowych procedur dotyczących użytkowania samochodu. Z samochodu będą korzystali (w celu prowadzenia spraw Spółki) tylko udziałowcy stanowiący Zarząd Spółki.

W chwili obecnej nikt z pracowników lub członków zarządu nie korzysta z samochodu gdyż jest on wykorzystywany wyłącznie na cele wynajmu.

Samochód będzie garażowany pod adresem siedziby Spółki lub w wynajętym miejscu.

Nie istnieje nadzór GPS lub inny nad samochodem.

Nie będzie prowadzona ewidencja o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy VAT.

Została złożona informacja o wyłącznym wykorzystywaniu samochodu do celów działalności gospodarczej - czyli druku VAT-26.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy wykorzystując samochód osobowy, będący w posiadaniu Spółki na podstawie umowy leasingu, na cele związane z wynajmem tego samochodu i do celów związanych z pozostałą działalnością Spółki lub wyłącznie do pozostałej działalności Spółki, Spółka będzie mogła uznać, że podatek naliczony obniżający podatek należny stanowi 100% podatku wykazanego w fakturze dokumentującej czynsze (raty) wynikające z zawartej umowy leasingowej tego samochodu osobowego.

Powołany wyżej przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zachowuje prawa nabyte w zakresie pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy nieograniczone prawo do odliczenia od czynszu i rat wynikających z takiej umowy.

Przedmiotowy przepis ma zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie cyt. ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy. Warunkiem zachowania praw nabytych jest, aby pojazdy samochodowe będące przedmiotem tej umowy zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Pozostałe wydatki związane z tymi pojazdami oraz wydatki związane z pojazdami używanymi na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartych przed dniem wejścia w życie zmiany ustawy, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy ograniczone prawo do odliczenia (odpowiednio 50% i 60%, nie więcej niż 5 tys. zł i 6 tys. zł), będą odliczane na nowych zasadach, tj. będzie w stosunku do nich przysługiwało pełne prawo do odliczenia lub ograniczone, w zależności od spełnienia warunków wskazanych w proponowanym art. 86a ustawy o VAT.

Takie uzasadnienie wprowadzenia i zakresu stosowania przepisu art. 13 ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. zostało zawarte w Druku sejmowym nr 2095, zawierającym uzasadnienie wprowadzenia w życie ww. ustawy.

Z uzasadnienia tego należy wnosić, że w sytuacji takiej jaka została przedstawiona w przedmiotowej sprawie, gdy samochód osobowy użytkowany na podstawie umowy leasingu operacyjnego będzie przedmiotem wynajmu stanowiącego przedmiot działalności podatnika i od 1 kwietnia 2014 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. będzie przedmiotem najmu i jednocześnie będzie używany w pozostałej prowadzonej działalności lub wyłącznie w tej pozostałej działalności, wówczas pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynsze (raty) leasingowe będzie przysługiwało na podstawie art. 86a ust. 5 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że art. 13 ww. ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, który zachowuje prawa nabyte w zakresie pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartych przed 1 kwietnia 2014 r., w stosunku do których podatnikowi przysługiwało na dzień 31 marca 2014 r. pełne prawo do odliczenia od czynszu i rat wynikających z takiej umowy – nie ma w tym przypadku zastosowania. Artykuł ten dotyczy pojazdów od których ze względu na konstrukcję budowy i obowiązujące do końca marca 2014 r. przepisy podatkowe przysługiwało 100% prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że wykorzystując samochód osobowy, będący w posiadaniu Spółki na podstawie umowy leasingu, na cele związane z wynajmem tego samochodu i do celów związanych z pozostałą działalnością Spółki lub wyłącznie do pozostałej działalności Spółki, Spółka będzie mogła uznać, że podatek naliczony obniżający podatek należny stanowi 100% podatku wykazanego w fakturze dokumentującej czynsze (raty) wynikające z zawartej umowy leasingowej tego samochodu osobowego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 2005/14 tj. w dniu 15 września 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.