Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-419/16-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-16
Teza: Kwota odprawy wypłacona Wnioskodawcy na podstawie postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona Odprawa stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.
Słowa kluczowe: odprawy; praca-zbiorowy układ pracy; pracownik; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data nadania 25 maja 2016 r., data wpływu 30 maja 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB4/4511-419/16-2/MS1 z dnia 20 maja 2016 r. (data nadania 20 maja 2016 r., data doręczenia 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-419/16-2/MS1 z dnia 20 maja 2016 r. (data nadania 20 maja 2016 r., data doręczenia 23 maja 2016 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przeformułowanie pytań podatkowych i przedstawienie własnego stanowiska.

Pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data nadania 25 maja 2016 r., data wpływu 30 maja 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2014 pracodawca Wnioskodawcy - Przedsiębiorstwo Państwowe „X.” (X.) postanowił zrestrukturyzować firmę i ograniczyć zatrudnienie. W tym celu został opracowany i wdrożony Program Dobrowolnych Odejść (PDO). Regulamin PDO - w załączeniu. Zgodnie z Regulaminem PDO:

*   rozwiązanie stosunku pracy następowało z przyczyn niedotyczących pracowników, tj. zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., nr 90, poz. 844 z późn. zm.). Dalej - ustawa o szczeg. zasadach.
*   odchodzący pracownik podpisywał z pracodawcą Porozumienie. Dokument ten określa rodzaj i wysokość należnych pracownikowi świadczeń oraz zawiera deklarację, że zaspokajają one roszczenia pracownika i że nie będzie zgłaszał dalszych.

Par. 6 Regulaminu PDO określa zasady wypłaty świadczeń odchodzącym pracownikom. Jednym ze świadczeń jest odprawa wynikająca z obowiązującego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP). Wysokość odprawy zależy od stażu pracy.

Pozostałe należne świadczenia wynikają z obowiązujących przepisów prawa:

*   ustawy o szczególnych zasadach,
*   Kodeksu pracy.

Te rodzaje świadczeń podlegają opodatkowaniu i odprowadzenie od nich przez pracodawcę zaliczki na podatek dochodowy nie budzi wątpliwości.

Jednakże pracodawca odprowadził do Urzędu Skarbowego także zaliczkę na podatek dochodowy od odprawy otrzymanej przez Wnioskodawcę na podstawie ZUZP, uznając to świadczenie jako podlegające opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy niesłusznie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) świadczenia wypłacane na podstawie układów zbiorowych pracy są zwolnione z podatku dochodowego. Kwestia nazewnictwa: odszkodowanie, zadośćuczynienie, odprawa i inne używane na określenie wypłacanych świadczeń zostanie omówiona w dalszej części.

Obowiązujący w X. ZUZP został podpisany w 1999 r. i w art. 245, ust. 2, pkt 5 określającym rodzaj i wysokość świadczenia przysługującego pracownikom w razie restrukturyzacji podziału, likwidacji X., reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, użyto określenia odprawa.

Pracodawca dostosował nazewnictwo wypłacanych w ramach PDO świadczeń do podstawy prawnej ich wypłacenia:

*   ustawy o szczególnych zasadach;
*   Kodeksu pracy oraz
*   ZUZP.

Stąd świadczenie wypłacone na podstawie ZUZP zostało nazwane odprawą. Nie jest ani Wnioskodawcy winą, ani winą X., że w obowiązującym od roku 1999 ZUZP wg. którego był realizowany PDO znalazł się zapis o wypłacie odchodzącym pracownikom odprawy, a nie odszkodowania lub zadośćuczynienia, jak w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na podstawie:

*   art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.)
*   dostępnych interpretacji indywidualnych dyrektorów Izb Skarbowych (IS);
*   istniejącego orzecznictwa sądowego

tego rodzaju świadczenie spełnia warunki konieczne objęcia zwolnieniem z opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższych faktów oraz przedstawionej w analizy, pomijając zaliczki na poczet podatku dochodowego pobrane przez pracodawcę na podstawie ustawy o szczególnych zasadach i Kodeksu pracy, pobranie przez pracodawcę zaliczki na poczet podatku dochodowego z tytułu świadczenia nazwanego „odprawą”, wypłaconego Wnioskodawcy na podstawie układu zbiorowego pracy, w ramach PDO było zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z późn. zmianami?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stosowane nazewnictwo.

Istotne dla oceny problemu jest stosowane różnorodne nazewnictwo używane zarówno w przepisach, jak i w opublikowanych interpretacjach indywidualnych dyrektorów IS. W odnośnych przepisach mówi się o:

*   odprawie - ustawa o szczeg. zasadach i u.p.d.o.f.;
*   odszkodowaniu - Kodeks Pracy i u.p.d.o.f.;
*   zadośćuczynieniu - u.p.d.o.f.

Przy czym w żadnym z wymienionych przepisów nie podano definicji tych pojęć.

Czym się różni odszkodowanie od zadośćuczynienia albo od odprawy? Jeśli każde z tych świadczeń zostało wypłacone pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę w ramach obowiązującego PDO i zgodnie z obowiązującym układem zbiorowym pracy.

W dostępnych interpretacjach indywidualnych, rozstrzygniętych na korzyść podatnika, dyrektorzy IS wprowadzają także niewystępujące w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. inne pojęcia:

*   jednorazowego świadczenia (sygn. IPPB4/511-1347/15-4/AK);
*   rekompensaty j.w.
*   rekompensaty pełniącej funkcję odszkodowawczą j.w.
*   świadczenia pieniężnego (sygn. ILPB2/4511-1-01158/15-5/TR).

Świadczenia nazwane jw. zostały w interpretacjach indywidualnych dyrektorów IS uznane za spełniające wymogi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jako znamienny przykład uzasadnienia zwolnienia z opodatkowania można zacytować zdanie (2 str. u dołu) z interpretacji indywidualnej dyrektora IS w Warszawie (sygn. IPPB4/4511-1347/15-4/AK).

Przy czym nie ma w tym przypadku znaczenia użycie sformułowania „jednorazowe świadczenie”, jeżeli świadczenie to stanowi dla pracownika je otrzymującego rekompensatę, która ma na celu zadośćuczynić mu rozwiązanie stosunku pracy i w konsekwencji utratę dochodów.

Zatem ani odszkodowanie ani zadośćuczynienie, jak w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale także jednorazowe świadczenie i rekompensata zostały uznane za zgodne z u.p.d.o.f.

Stąd wynika oczywisty wniosek, że istotna dla prawidłowej interpretacji przepisów jest funkcja jaką pełni otrzymane świadczenie, a formalna nazwa ma znaczenie drugorzędne.

Jeśli na podstawie cytowanych interpretacji można zwolnić z opodatkowania rekompensaty, jednorazowe świadczenia itp., to konsekwentnie musi być zwolniona z opodatkowania także odprawa. Oczywiście pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów formalnych - patrz: Warunki konieczne zwolnienia świadczenia z opodatkowania. W przeciwnym razie zostałaby złamana konstytucyjna zasada równości obywateli względem prawa.

Warunki konieczne zwolnienia świadczenia z opodatkowania.

1.  Układ zbiorowy pracy

Art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f w aktualnym brzmieniu mówi o tym, że wolne z podatku dochodowego są \`(...)\`. otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy\`(...)\`.

PDO był realizowany w X. na podstawie Regulaminu opartego m.in. o ZUZP - czyli bez wątpienia o układ zbiorowy pracy oraz porozumienie z funkcjonującymi w X. organizacjami związkowymi.

1.  Cel i funkcja wypłaty świadczeń.

Niezależnie od nazwy wszystkie rodzaje świadczeń pełnią identyczna funkcję – opisaną w interpretacjach indywidualnych dyrektorów IS.

Wszystkie pełnią funkcję kompensacyjną, mającą na celu wyrównanie szkody poniesionej przez pracownika rozwiązującego umowę o pracę wynikająca m.in. z konieczności szukania nowego zatrudnienia, braku gwarancji znalezienia odpowiedniej pracy realnego obniżenia dochodów itd. I taki jest rzeczywisty cel wypłaty świadczeń, niezależnie od tego jak je nazwiemy.

Trzy przykłady z interpretacji indywidualnych dyrektorów IS opisujące te funkcje i cele:

*   Dyrektor IS w Poznaniu (sygn. ILPB2/4511-1-1158/15-5/TR)

„Celem przyznania odszkodowań było zrekompensowanie pracownikom utraty pracy i zarobków, zwłaszcza że większość pracowników nie ma szans na podjęcie nowego zatrudnienia (z uwagi na wiek, środowisko zamieszkania - małe miejscowości, dużą stopę bezrobocia wynikającą z braku szerokiego kręgu pracodawców).”

I dalej:

„Przyznane świadczenie miało stanowić odszkodowanie za nagłą utratę pracy i służyć aktywizacji zawodowej pracownika. Pobranie ww. podatku dochodowego zaprzecza celom odszkodowania.”

*   Dyrektor IS w Łodzi (sygn. IPTPB3/4511-336/15-3/IC).

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

*   Dyrektor IS w Warszawie (sygnatura IPPB4/511-1347/15-4/AK).

„Rekompensaty w postaci jednorazowego świadczenia oraz za utracone nagrody jubileuszowe wypłacane pracownikom, których stosunek pracy został rozwiązany pełnią funkcję odszkodowawczą\`(...)\`..

Przy czym nie ma tym przypadku znaczenia użycie sformułowania „jednorazowe świadczenie" jeżeli świadczenie to stanowi dla pracownika otrzymującego rekompensatę, które ma na celu zadośćuczynić mu rozwiązanie stosunku pracy i w konsekwencji utratę dochodów.

Co istotne rekompensaty w postaci jednorazowego świadczenia oraz za utracone nagrody jubileuszowe, o których mowa powyżej, nie stanowią odprawy i nie kwalifikują się do innych wyjątków, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 3 UPIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, a więc fakt, że rekompensaty w postaci jednorazowego świadczenia oraz za utracone nagrody jubileuszowe zostały wypłacone na podstawie porozumienia zbiorowego, o którym mowa w Kodeksie pracy, mają na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę spowodowaną utratą zatrudnienia i dochodów oraz nie kwalifikują się do żadnego z wyjątków, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 3 UPIT, to takie rekompensaty są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Z powyższego jednoznacznie wynika, że niezależnie od formalnej nazwy, wypłacane świadczenia mają identyczny cel i pełnią identyczną funkcję.

I taki jest rzeczywisty cel i funkcja wypłaty świadczeń, niezależnie od tego jak je formalnie nazwiemy.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe odnosi się także do odprawy wypłaconej na podstawie ZUZP.

1.  Logika zapisu art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W artykule tym po stwierdzeniu, że zwolnione z opodatkowania są odszkodowania i zadośćuczynienia wymieniona jest lista odstępstw od tej zasady (p-ty a do g). W 3 na 7 wymienionych odstępstw wymieniono jako niepodlegające zwolnieniu z podatku odprawy wypłacane z różnych tytułów. Ze zwyczajnej logiki tego zapisu wynika, że odprawa, a także konsekwentnie rekompensata lub inne świadczenia pieniężne, jakby je nie nazwać, są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeśli tylko spełniają podstawowy warunek, tj. jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy. Przy czym należy podkreślić, że zapis ten znajduje się w dokumencie rangi ustawy, zatem taki był zamysł ustawodawcy. Formalna nazwa ma znaczenie drugorzędne.

1.  Wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania.

Żaden z wymienionych w punktach a do g art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyjątków od zasady zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym nie odnosi się do sytuacji Wnioskodawcy.

Podsumowując - wszystkie 4 warunki niezbędne do zwolnienia z opodatkowania świadczenia wypłaconego Wnioskodawcy przez pracodawcę z tytułu rozwiązania umowy o pracę w ramach PDO zostały spełnione:

*   wypłata nastąpiła na podstawie układu zbiorowego pracy;
*   wypłacone świadczenie spełnia funkcje i cele opisywane w indywidualnych interpretacjach dyrektorów IS odnoszących się merytorycznie do identycznych przypadków;
*   użycie do nazwania wypłaconego świadczenia innego określenia niż podane w podstawie prawnej (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma znaczenie drugorzędne, z uwagi na logikę treści tego przepisu oraz różne nazewnictwo stosowane w indywidualnych interpretacjach dyrektorów IS decydujących o zwolnieniu z opodatkowania takich samych świadczeń;
*   wypłacone świadczenie nie kwalifikuje się do żadnego z wyjątków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Indywidualne interpretacje dyrektorów IS, stosowane nazewnictwo.

Niektórzy dyrektorzy IS w swoich interpretacjach indywidualnych ściśle trzymają się nazewnictwa użytego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., decydując czy świadczenia są zwolnione od podatku dochodowego czy nie. Mimo, że świadczenie spełnia podstawowy warunek, tj. zostało wypłacone na podstawie układu zbiorowego pracy, nie jest zwolnione z podatku, bo zostało inaczej nazwane (odprawa, rekompensata).

Przykładem ścisłego stosowania nazewnictwa użytego w art. 21, ust. 1, pkt 3 u.p.d.o.f. może być w indywidualna interpretacja dyrektora IS prawdopodobnie w Poznaniu będąca przedmiotem postępowania sądowego przed Woj. Sądem Admin. w Gorzowie Wlkp. (sygn. akt ISA/Go 462/15). Sąd uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację. W uzasadnieniu do sentencji wyroku (nieprawomocnego) sąd zarzucił dyrektorowi IS - autorowi interpretacji indywidualnej, że\`(...)\`. Z zaskarżonej interpretacji zdaje się \`(...)\`. wynikać, że zasadniczym powodem uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe jest, po pierwsze, wręcz kurczowe trzymanie się nazewnictwa świadczeń wymienionych w omawianym przepisie, a po drugie, także pomijanie semantyki i kontekstu językowego analizowanego przepisu, a właściwie nadawanie im zupełnie innego znaczenia w procesie interpretacji.

Orzecznictwo sądowe.

We wspomnianym już postępowaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim uznał za błędny pogląd dyrektora IS, że świadczenie otrzymane przez pracownika zgodnie z układem zbiorowym nie może być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, ponieważ jego nazwa (odprawa) jest niezgodna z nazewnictwem podanym w odnośnym przepisie. W uzasadnieniu do sentencji wyroku sąd stwierdził: Skarżący zauważył również, że otrzymana przez niego odprawa wykazuje daleko idące podobieństwo do odprawy wypłacanej w związku z wcześniejszym zakończeniem stosunku pracy. Podobny jest charakter i cel świadczenia\`(...)\`. Przytoczył pogląd wyrażony przez WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 538/08), że świadczenie w postaci odprawy w związku z ustaniem stosunku pracy nie jest wynagrodzeniem za pracę, ani „rodzajem” tego wynagrodzenia, a jest to świadczenie szczególne stanowiące swoiste umowne odszkodowanie za utratę miejsca pracy spowodowane rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę. Pogląd ten zaakceptował sąd kasacyjny (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 292/09), który stwierdził, że słusznie wskazano, że odprawa jest formą odszkodowania.

Jak wynika z powyższego orzecznictwo sądowe kierując się literą prawa, uwzględnia także intencje prawodawcy oraz interes podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przytoczony przepis wyraża zasadę powszechności opodatkowania, która ma także umocowanie w ustawie zasadniczej. Art. 84 Konstytucji RP stanowi bowiem, że „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”, natomiast w myśl art. 32 Konstytucji RP, wszyscy są równi wobec prawa oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, w tym także w zakresie opodatkowania dochodów osobistych. W konsekwencji, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie są standardem prawnym lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych.

Regulacje dotyczące przywilejów podatkowych muszą być zatem interpretowane ściśle z literą prawa (nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej).

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Artykuł 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Wejście w życie ww. nowelizacji nie zmieniło jednak zasady obowiązującej w latach 2009-2013, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia (przed 2013 r. tylko odszkodowania). Twierdzeniu temu nie przeczy fakt, że odprawy zostały wymienione przez ustawodawcę w lit. a-c omawianego zwolnienia. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Sądu Najwyższego w zakresie prawa pracy, odprawy w związku z ustaniem stosunku pracy nie są wynagrodzeniem za pracę ani „rodzajem” wynagrodzenia za pracę. Jest to szczególne świadczenie, stanowiące swoiste umowne odszkodowanie za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (wyrok SN z 19 września 2002 r., I PKN 592/01). W konsekwencji, w celu wyeliminowania sporów interpretacyjnych, ustawodawca - w sposób stosunkowo prosty jak na standardy legislacji - zdecydował się na wymienienie najbardziej typowych odpraw pracowniczych w wyłączeniach do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, niezależnie od faktu, że zdanie wstępne tego zwolnienia (wprowadzenie do wyliczenia) nie obejmuje odpraw.

Skoro bowiem ustawodawca oraz twórcy przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, posłużyli się pojęciem odszkodowanie (odpowiednio zadośćuczynienie), to oznacza, że takim właśnie świadczeniem ono jest. A contrario, w sytuacji gdy ww. podmioty używają rozdzielnie pojęć „odszkodowanie”, „zadośćuczynienie”, „odprawa” lub „rekompensata”, to oznacza, że zakładają, że pojęcia te oznaczają coś innego, i w konsekwencji mogą rodzić odmienne skutki prawno-podatkowe. Rozróżnienie tego dokonuje również ustawodawca podatkowy, który w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie wymienia odszkodowania (np. w art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a, 3b, 3c, 3d, 4 lit. a, 29, 29a lit. a, 106 i 120, art. 30 ust. 1 pkt 13, 15 i 16), zadośćuczynienia (art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b i 134), odprawy (art. 21 ust. 1 pkt 3, 7, 49 lit. a, art. 30 ust. 1 pkt 16) oraz rekompensaty (art. 21 ust. 1 pkt 30a, 52 i 53, art. 52d).

Uwzględniając zatem specyfikę prawa pracy w zakresie „uproszczonej procedury” dochodzenia roszczeń pracowniczych w przypadku ryczałtowych odszkodowań, stwierdzić należy, że niesprecyzowanie (nienazwanie) w prawie pracy, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, wyłącza możliwość zastosowania wobec tego świadczenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, choć nie determinuje jego charakteru. Nie każde jednak świadczenie o charakterze odszkodowawczym korzysta ze zwolnienia od podatku, niezależnie od jego „naprawczego” charakteru. W konsekwencji, mimo, że zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, synonimem odszkodowania jest kompensata, wynagrodzenie, rekompensata, wyrównanie lub restytucja, to żadne z wymienionych świadczeń nie mieści się w zakresie wprowadzenia do ww. zwolnienia, z uwagi na przyjęty w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym zakaz wykładni synonimicznej (uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08).

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca w 2014 roku zgodnie z regulaminem PDO otrzymał odprawę, o której mowa mowa w art. 245 ust. 2 pkt 5 ZUZP, obowiązującego u pracodawcy od 1999 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
    1.  ustawy,
    2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
    3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Trudno natomiast uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie „preferencyjnych” warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Z tych też względów odprawy otrzymane w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że kwota odprawy wypłacona Wnioskodawcy na podstawie postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona Odprawa stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych należy wyjaśnić, że fakt wydania przez organ upoważniony odmiennych interpretacji na podstawie podobnych czy analogicznie sformułowanych wniosków jest niewątpliwie niepożądany z punktu widzenia zasady zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, trudno wymagać, aby tutejszy organ, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, powielał błędne stanowisko, tym bardziej, gdy uznał okoliczność istnienia przeszkód dla wydania tożsamej interpretacji na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku. Odmienne zatem rozstrzygnięcia, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Ministrowi Finansów na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Takie działania zmierzające do weryfikacji powołanej przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r. Nr IPPB4/4511-1347/15-4/AK zostały przez tutejszy Organ podjęte.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.