Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-255/13-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, czy dostawa towaru do kontrahenta hiszpańskiego za pośrednictwem magazynu typu call-off stock położonego w Hiszpanii spełnia przesłanki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; magazyn-magazyn konsygnacyjny; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy dostawa towaru do kontrahenta hiszpańskiego za pośrednictwem magazynu typu call-off stock położonego w Hiszpanii spełnia przesłanki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy dostawa towaru do kontrahenta hiszpańskiego za pośrednictwem magazynu typu call-off stock położonego w Hiszpanii spełnia przesłanki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wynajęła od specjalistycznej firmy logistycznej – nie będącej odbiorcą jej towarów – magazyn położony w Hiszpanii. Do magazynu Spółka będzie przemieszczać wyprodukowane przez siebie towary handlowe w postaci bulionów, zup instant oraz zup w proszku. Zgodnie ze stosowanym schematem transakcji, towary są pobierane z opisanego powyżej magazynu przez określonego, znanego Spółce kontrahenta, posiadającego siedzibę w kraju lokalizacji magazynu oraz będącego czynnym podatnikiem VAT-UE w Hiszpanii. W momencie wysyłki towarów z Polski na terytorium Hiszpanii – w którym zlokalizowany jest magazyn – jest wiadomym, że towary zostaną sprzedane z magazynu wyłącznie na rzecz kontrahenta Spółki, który jest wyłącznym nabywcą towarów, po tym jak znajdą się one w magazynie w Hiszpanii. Do momentu pobrania towarów z magazynu przez kontrahenta Spółki, prawo do rozporządzania towarami jako właścicielowi przysługuje Spółce i przechodzi na kontrahenta w momencie pobrania towarów z magazynu. Dostawa towarów z magazynu odbywa się zawsze na terytorium Hiszpanii. Spółka nie jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Hiszpanii, tj. w kraju położenia magazynu, albowiem przy dostawach w wyżej opisanych warunkach podmiotem zobowiązanym do rozliczenia transakcji kwalifikowanej jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest jego nabywca.

Przemieszczając towary do magazynu w Hiszpanii Spółka dokumentuje ten fakt za pomocą: dokumentów przewozowych od przewoźnika z potwierdzeniem odbioru towaru w magazynie w Hiszpanii, specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku. Kontrahent hiszpański odbiera towary handlowe na podstawie składanych na platformie elektronicznej zamówień kierowanych do magazynu w Hiszpanii i do Spółki, po czym Spółka otrzymuje dokument potwierdzający odbiór towarów przez kontrahenta.

Na tej podstawie Spółka wystawia fakturę VAT z zerową stawką VAT-u przyjmując, że dopiero w momencie wydania towarów handlowych z magazynu w Hiszpanii zostają spełnione warunki do uznania dostawy za wewnątrzunijną dostawę towarów. W związku z powyższym, na okoliczność sprzedaży towarów handlowych do znanego z góry kontrahenta – z którym Spółka ma podpisaną umowę handlową – Spółka dysponuje następującymi dokumentami:

1.  dokumentem przewozowym od przewoźnika z potwierdzeniem odbioru towaru w magazynie wynajmowanym (a więc własnym) w Hiszpanii,
2.  kopią faktury,
3.  specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku,
4.  potwierdzeniem kontrahenta o odebraniu określonej ilości towarów w określonym asortymencie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przemieszczenie własnych towarów z Polski do magazynu zlokalizowanego na terenie Hiszpanii (kraju członkowskiego Unii Europejskiej) oraz ich późniejsza dostawa dokonywana do kontrahenta posiadającego siedzibę w kraju położenia magazynu – dokonywana w ramach uproszczenia „call-off stock” przewidzianego w regulacjach VAT obowiązujących w kraju UE położenia magazynu – jest jedną transakcją, stanowiącą w świetle ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, dokonaną przez Spółkę na rzecz takiego kontrahenta?
Jednocześnie Spółka wnosi o potwierdzenie, że w jej przypadku nie znajduje zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o VAT oraz że nie jest zobligowana do rozpoznawania przedmiotowych transakcji jako dwóch następujących po sobie odrębnych czynności opodatkowanych:

1.  WDT z tytułu przemieszczenia własnych towarów do magazynu zlokalizowanego w kraju członkowskim UE (Hiszpania) oraz
2.  dostawy na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę w kraju położenia magazynu jako dostawy opodatkowanej poza terytorium Polski.

3.  Zakładając, że stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu nr 1 jest zgodne z ustawą o VAT, Spółka wnosi o potwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu WDT powinna rozpoznawać z w chwilą wystawienia przez Spółkę faktury VAT, dokumentującej pobranie towaru z magazynu w Hiszpanii przez kontrahenta, jednakże nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy, rozumianej jako pobranie towarów z magazynu w Hiszpanii przez kontrahenta posiadającego siedzibę w Hiszpanii, czyli kraju położenia magazynu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy realizowane z wykorzystaniem magazynów z których pobieranie następuje „na żądanie”, to struktura biznesowa powszechnie stosowana przez producentów.

Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, przemieszczenie towarów z terytorium kraju (Polski) na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium kraju, które zostały przez podatnika na terenie kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego uznawane jest jako WDT.

Miejsce dostawy towarów w przypadku przemieszczenia własnych towarów określane jest zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku dostaw towarów, w ramach których towary są transportowane, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się one w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

W konsekwencji, przemieszczenie własnych towarów z Polski do magazynu na terenie Hiszpanii opodatkowane jest w Polsce.

Biorąc pod uwagę ogólne zasady przewidziane w polskiej ustawie o VAT, transakcja realizowana zgodnie ze schematem opisanym przez Spółkę w stanie faktycznym, skutkowałaby obowiązkiem wykazania przez podmiot przemieszczający własne towary do magazynu zlokalizowanego na terytorium Hiszpanii WDT z tytułu przemieszczenia własnych towarów.

Jednocześnie z perspektywy polskiej ustawy o VAT, podmiot dokonujący przemieszczenia własnych towarów jest zobligowany do zarejestrowania dla potrzeb VAT na terytorium kraju, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia transportu. Wynika to z faktu, że spoczywać będzie na nim obowiązek rozliczenia podatku VAT w kraju zakończenia transportu, którym zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, przemieszczenie własnych towarów stanowić będzie WNT.

W opinii Spółki, dla potrzeb rozliczenia VAT w Polsce opisane powyżej w stanie faktycznym dostawy powinny być deklarowane przez Spółkę jako WDT w kraju, w którym położony jest magazyn, do którego przekazywane są towary, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, nie powstaje konieczność raportowania w polskiej deklaracji VAT WDT z tytułu przemieszczania własnych towarów do magazynu położonego w Hiszpanii. Zdaniem Spółki, cała transakcja (przemieszczenie towaru z Polski do magazynu w Hiszpanii oraz wydanie towaru z magazynu kontrahentowi, który ma siedzibę na terenie Hiszpanii w momencie złożenia przez niego zamówienia) z perspektywy polskich przepisów VAT stanowi WDT dokonane przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta jako finalnego nabywcy. WDT dokonane przez Spółkę koresponduje z WNT dokonanym przez kontrahenta jako nabywcę w kraju położenia magazynu (kraju zakończenia transportu).

W opinii Spółki, przedstawiona w stanie faktycznym transakcja nie stanowi dwóch odrębnych czynności opodatkowanych VAT:

1.  WDT z tytułu przemieszczenia własnych towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT oraz
2.  następującej po niej dostawy opodatkowanej VAT poza terytorium Polski.

W rezultacie Spółka nie jest zobowiązana do wykazywania w polskiej deklaracji VAT WDT z tytułu fizycznego przemieszczania własnych towarów do hiszpańskiego magazynu – art. 13 ust. 3 ustawy o VAT dotyczący przemieszczania własnych towarów, nie ma zastosowania.

Jak wskazano powyżej, aby zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT przemieszczanie własnych towarów z Polski na terytorium Hiszpanii uznać za WDT, konieczne jest spełnienie łączne następujących przesłanek przewidzianych w ustawie o VAT:

*   przemieszczane towary musiały zostać w ramach prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte na terytorium kraju, w tym również w ramach WNT albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów,
*   mają one służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego UE, na terytorium którego są przemieszczane.

W ocenie Spółki, w zakładanym modelu transakcji nie zostanie spełniony drugi warunek. Towary przemieszczane przez Spółkę do magazynu położonego w innym kraju członkowskim UE (Hiszpania) w którym realizowane są dostawy, nie służą bowiem czynnościom wykonywanym przez Spółkę na terytorium tego kraju (Hiszpanii) jako podatnika, z uwagi na możliwość zastosowania w tym państwie procedury uproszczonej call-off stock. Zgodnie z zasadami systemu VAT, odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT z tytułu WNT będzie kontrahent posiadający siedzibę w tym kraju, do którego następuje dostawa (w tym przypadku Hiszpania). W rezultacie, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek raportowania dla celów rozliczenia VAT transakcji na terytorium Hiszpanii, na terenie której zlokalizowany jest magazyn. Zatem ze względu na zastosowanie uproszczenia call-off stock, Spółka nie realizuje czynności jako podatnik na terytorium Hiszpanii.

W opinii Spółki, ze względu na fakt, że w opisanym stanie faktycznym nie zostaje spełniony drugi z wymienionych wyżej warunków, to nie jest możliwe uznanie dokonanego przez Spółkę transportu towarów z Polski do magazynu zlokalizowanego w Hiszpanii – na terenie której realizowane są dostawy – za przemieszczanie własnych towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki – zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT – aby uznać transakcję za WDT konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   nastąpić musi wywóz towarów z terytorium Polski na teren Hiszpanii,
*   powyższy wywóz nastąpić musi w ramach czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (tj. w ramach dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel).

W ocenie Spółki, samo fizyczne przemieszczenie własnego towaru z Polski do wynajmowanego (własnego) magazynu w Hiszpanii, które następuje bez przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jako właściciel nie jest wystarczające, aby uznać takie przemieszczenie za WDT.

Zważywszy, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jako właściciel na rzecz kontrahenta (czyli dostawa towarów) następuje w omawianym stanie faktycznym w momencie pobrania towaru z magazynu przez kontrahenta Spółki, w tym momencie spełnione zostają zatem obydwa warunki uznania transakcji za WDT. W opinii Spółki faktu tego nie zmienia okoliczność, że przed faktycznym przeniesieniem prawa własności na kontrahenta towary będą składowane w magazynie. Składowanie to stanowi bowiem jedynie etap rozciągniętej w czasie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta Spółki, posiadającego siedzibę w kraju położenia magazynu. Okres przebywania towarów w magazynie stanowi bowiem wraz z okresem, w którym towar jest faktycznie transportowany, jedynie kolejny etap tej samej czynności opodatkowanej, która zostaje zakończona dopiero z chwilą pobrania towarów z magazynu. Wtedy dopiero dochodzi do przeniesienia na kontrahenta Spółki prawa do rozporządzania towarami jako właściciel, a więc do zakończenia czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, rozliczenie dostaw z wykorzystaniem magazynu jako jednej dostawy uznanej za WDT dokonane na rzecz zagranicznego kontrahenta pozwoli zapewnić spójne rozliczenie transakcji przez Spółkę oraz zagranicznego nabywcę. Przyjęcie odmiennej metodologii rozliczania transakcji w Polsce, przy jednoczesnym zastosowaniu uproszczenia call-off stock w kraju zlokalizowania magazynu (Hiszpania), jako kraju docelowym, skutkować będzie powstaniem rozbieżności pomiędzy rozliczeniami VAT Spółki oraz zagranicznego kontrahenta. Rozbieżności te skutkowałyby naruszeniem zasad systemu podatkowego VAT obowiązującego na terenie Unii Europejskiej.

W ocenie Spółki, celem wprowadzenia harmonizacji przepisów VAT przez państwa członkowskie UE było zapewnienie jednolitego opodatkowania VAT w kraju konsumpcji towarów. Cel ten w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych został osiągnięty poprzez opodatkowanie dostawy towarów powiązanej z ich transportem pomiędzy różnymi państwami UE w kraju zakończenia transportu towarów. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

Podsumowując, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji Spółka uważa, że fizyczne przemieszczanie towarów do magazynu zlokalizowanego na terenie Hiszpanii (kraju członkowskiego UE) w ramach dostaw do kontrahenta posiadającego siedzibę w tym kraju – z zastosowaniem uproszczenia call-off stock przewidzianego w tym kraju – stanowi jednolitą transakcję z punktu widzenia ustawy o VAT, czyli:

1.  WDT wykazywane przez Spółkę w Polsce na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  korespondujące WNT wykazywane przez hiszpańskiego kontrahenta Spółki dla celów rozliczenia tej transakcji w państwie położenia magazynu.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu w przypadku, gdy przed upływem powyższego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W opinii Spółki, momentem dokonania dostawy w ramach wdrożonej struktury dostaw z wykorzystaniem magazynu call-off stock jest moment pobrania towaru z magazynu przez hiszpańskiego kontrahenta, który Spółka dokumentuje wystawiając fakturę VAT. W związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstaje dla Spółki w miesiącu wystawienia faktury dokumentującej wydanie towarów z magazynu, pod warunkiem, że faktura jest wystawiona do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wydanie towaru z magazynu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WDT 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonała wydania towaru z magazynu na rzecz hiszpańskiego nabywcy, jeżeli przed tą datą Spółka nie wystawi faktury VAT dokumentującej takie wydanie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu WDT stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji za uznaniem, że dostawa towarów do kontrahenta posiadającego siedzibę w Hiszpanii – na terenie której zlokalizowany jest magazyn – następuje dopiero w momencie pobrania towaru z tego magazynu przez kontrahenta przemawia również okoliczność, że na etapie wprowadzania towaru do magazynu, jak również podczas jego przechowywania, kontrahent nie jest zobligowany do zapłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek należności za towar.

Należności z tytułu dostaw są przez Spółkę kalkulowane w oparciu o dane dotyczące faktycznych ilości towarów pobranych przez kontrahenta z magazynu. W rezultacie, wynagrodzenie z tytułu dostaw towarów staje się wymagalne na etapie pobrania towarów z magazynu przez kontrahenta. Kwota tego wynagrodzenia jest określana na fakturze VAT wystawianej przez Spółkę na potwierdzenie dokonanej dostawy w momencie wydania kontrahentowi towarów z magazynu. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że jest zobowiązana do zadeklarowania WDT dopiero w momencie pobrania towaru z magazynu przez kontrahenta, gdyż wcześniej nie ma możliwości określić podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 13 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy – za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Ww. przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanej tam przez podatnika działalności gospodarczej.

Przy czym należy zauważyć, że przemieszczenia towarów o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy, co nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (…).

W myśl art. 5 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) – w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 6 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy zmienionej w art. 1, niekorzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy  w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Na mocy art. 20a ust. 1 ustawy  w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Stosownie do przepisu art. 20a ust. 2 ustawy - przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli:

1.  przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki;
2.  podatnik, który przemieszcza towary do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w ust. 3 – także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 20a ust. 3 ustawy  w przypadku powrotnego przemieszczenia towarów przez podatnika, który pierwotnie dokonał ich przemieszczenia, lub na jego rzecz, które nie były przedmiotem dostawy zgodnie z ust. 1, nie powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w odniesieniu do tych towarów.

Definicja magazynu konsygnacyjnego została zawarta w art. 2 pkt 27c ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Zatem zarówno dostawca jak i nabywca wewnątrzwspólnotowi nie mogą w drodze umów cywilnoprawnych ustalać momentu przeniesienia prawa do rozporządzania pobieranymi z magazynu konsygnacyjnego towarami, cytowany wyżej przepis dokładnie określa bowiem ten moment.

Funkcjonujący w ustawie o podatku od towarów i usług magazyn konsygnacyjny jest odpowiednikiem instytucji składu typu call-off (pobieranie na żądanie). Cechą charakterystyczną tej instytucji jest to, że towary pozostawiane w takim magazynie przeznaczone są dla jednego konkretnego odbiorcy. Jego istotą jest ograniczenie uciążliwości obowiązków administracyjnych związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi oraz przesunięcie momentu, w którym dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że wykładnia literalna przepisu art. 20a ustawy wskazuje, że uproszczenia te mają zastosowanie tylko w przypadku dostaw towarów za pośrednictwem magazynu typu „call off stock”. Jest to bowiem miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu. Tym samym  w przypadku określonym w art. 20a ustawy  również przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania przez nabywcę.

Analizując powyższe przepisy zauważa się także, że art. 20a ustawy nie dotyczy tylko zasad powstania obowiązku podatkowego od dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim. W istocie określa on bowiem również warunki zastosowania uproszczeń związanych z wykorzystaniem zagranicznych magazynów konsygnacyjnych przy dokonywaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Powyższy przepis ma zatem zastosowanie, jeśli towary są przemieszczane do zagranicznego magazynu konsygnacyjnego (call-off stock) w celu dokonania ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej. Podatnik ten (na rzecz którego dostawa jest dokonywana) powinien być obowiązany do wykazania dokonanego przemieszczenia towarów oraz ich późniejszej dostawy na jego rzecz jako jednej czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Warunkami uznania dostawy do magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i w konsekwencji warunkami powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są:

1.  przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy;
2.  przemieszczenie towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu;
3.  przemieszczenie towarów w celu ich późniejszej dostawy zagranicznemu nabywcy;
4.  przemieszczenie towarów przez podatnika, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki. Jeżeli bowiem podatnik jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki, może rozliczyć podatek od wartości dodanej należny w tym państwie w związku z przemieszczeniem do niego towarów i ich późniejszą dostawą;
5.  prowadzenie przez podatnika dokonującego przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu ewidencji towarów przemieszczanych do tego miejsca, zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów zagranicznemu nabywcy oraz dane pozwalające na identyfikację towarów.

Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej poprzez magazyn konsygnacyjny powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę zagranicznemu nabywcy. Przez „chwilę dostawy” rozumieć należy moment pobrania towarów z zagranicznego magazynu przez ich nabywcę. Zatem rozpoznanie dostawy do magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest warunkowane istnieniem w państwie zagranicznego nabywcy tych towarów przepisów albo praktyki, uznającej nabycie towarów poprzez magazyn konsygnacyjny  w postaci magazynu typu call-of-stock  za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Brak istnienia takich przepisów albo odpowiedniej praktyki w tym zakresie skutkuje rozpoznaniem dostawy poprzez magazyn konsygnacyjny na zasadach ogólnych  a więc jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów, a następnie jako dostawę dokonaną w państwie, w którym znajduje się magazyn konsygnacyjny.

Jak stwierdzono w piśmie z 11 listopada 2004 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów przez Komisję Europejską: „W odniesieniu do umów call-off stock i consignment stock niektóre Państwa członkowskie rzeczywiście stosują konkretne uproszczenia w stosunku do istniejących zasad, regulujących omawiane transakcje w ramach prawa wspólnotowego. Uproszczenia te nie mają podstawy prawnej w VI Dyrektywie. Stosowane uproszczenia różnią się w zależności od poszczególnych Państw członkowskich i są często związane z zasadą wzajemności zainteresowanych dwóch państw. Niektóre państwa członkowskie traktują natomiast wysyłanie towarów w ramach umowy call-off stock jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz klienta w innym państwie członkowskim, a nie za wydanie dobra, co oznacza, że na tym etapie nie zmienia się własność towarów. Taką zasadę można stosować jedynie jeżeli państwo członkowskie, w którym klient posiada siedzibę również zgadza się, aby dostawca nie musiał być zarejestrowany dla potrzeb VAT na jego terytorium jako, że staje się właścicielem towarów w tym państwie i następnie dostarcza je swojemu klientowi w tym państwie.

Oznacza to, że jedynie jeżeli oba zainteresowane państwa członkowskie wyrażą zgodę na to, aby traktować przekazanie rzeczy na mocy umowy call-off stock jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez dostawcę oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez klienta można zastosować rozwiązanie upraszczające”.

Reasumując, istotą dokonywania dostaw poprzez zagraniczny magazyn konsygnacyjny jest to, że mają zastosowania uproszczenia na mocy których obowiązek podatkowy od dokonywanej dostawy powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynu przez zagranicznego nabywcę (którym jest podatnik podatku od wartości dodanej), nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę. Wprowadzenie towarów do zagranicznego magazynu jest zaś obojętne podatkowo. Innymi słowy przemieszczenie własnych towarów do zagranicznego magazynu typu „call-off-stock” nie będzie traktowane jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów. Natomiast z dniem pobrania tych towarów z zagranicznego magazynu przez nabywcę ziści się wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przemieszcza wyprodukowane przez siebie towary handlowe w postaci bulionów, zup instant oraz zup w proszku do wynajętego od firmy logistycznej magazynu położonego w Hiszpanii. Towary te są pobierane z ww. magazynu przez określonego, znanego Spółce kontrahenta  posiadającego siedzibę w kraju lokalizacji magazynu  będącego czynnym podatnikiem VAT-UE w Hiszpanii. W momencie wysyłki towarów z Polski na terytorium Hiszpanii  w którym zlokalizowany jest magazyn  jest wiadomym, że towary zostaną sprzedane z magazynu wyłącznie na rzecz tego kontrahenta, który jest wyłącznym nabywcą towarów, po tym jak znajdą się one w magazynie w Hiszpanii. Do momentu pobrania towarów z magazynu przez kontrahenta, prawo do rozporządzania towarami jako właścicielowi przysługuje Zainteresowanemu (przechodzi na jego kontrahenta w momencie pobrania towarów z magazynu). Dostawa towarów z magazynu odbywa się zawsze na terytorium Hiszpanii. Jak wskazał Wnioskodawca, w regulacjach prawnych Hiszpanii przewidziane jest uproszczenie uznające nabycie towarów poprzez magazyn typu call-off stock za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zainteresowany nie jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Hiszpanii, tj. w kraju położenia magazynu, albowiem przy dostawach w wyżej opisanych warunkach podmiotem zobowiązanym do rozliczenia transakcji kwalifikowanej jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest nabywca. Kontrahent hiszpański odbiera towary handlowe na podstawie składanych na platformie elektronicznej zamówień kierowanych do magazynu w Hiszpanii i do Spółki, po czym Spółka otrzymuje dokument potwierdzający odbiór towarów przez kontrahenta. Na tej podstawie Wnioskodawca wystawia fakturę VAT z zerową stawką VAT przyjmując, że dopiero w momencie wydania towarów handlowych z magazynu w Hiszpanii zostają spełnione warunki do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przemieszczenie towarów do magazynu w Hiszpanii Zainteresowany dokumentuje za pomocą dokumentów przewozowych od przewoźnika z potwierdzeniem odbioru towaru w magazynie w Hiszpanii oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Zatem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez Spółkę koresponduje z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów dokonanym przez kontrahenta jako nabywcę w kraju położenia magazynu (kraju zakończenia transportu).

Mając na uwadze przedstawione informacje oraz powołane regulacje należy stwierdzić, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarami sprzedawanymi przez Zainteresowanego na nabywcę następować będzie na terytorium Hiszpanii, to przedmiotowa transakcja – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy. Ponieważ towary w niniejszej sprawie nie zostały wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu ich dostawy. Dostawa towarów następuje w wyniku pobrania towarów przez kontrahenta z magazynu  co Zainteresowany dokumentuje fakturą VAT  a kontrahent hiszpański dokonuje rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W przedmiotowej sprawie występuje natomiast przemieszczenie przez Zainteresowanego towarów należących do przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium Hiszpanii w celu ich dalszej sprzedaży. Towary te służą zatem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Należy zaznaczyć, że przez pojęcie „działalności gospodarczej” należy rozumieć każdą aktywność podatnika realizowaną w ramach przedsiębiorstwa, niezależnie od miejsca prowadzenia tej działalności.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że spełnione są warunki pozwalające na uznanie przemieszczenia towarów do magazynu na terytorium Hiszpanii za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zdefiniowaną w art. 13 ust. 3 ustawy.

Z przepisu art. 20a ust. 1 ustawy wynika, że ma on zastosowanie w przypadku, gdy następuje przemieszczenie towarów o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu  w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem jednak, że podatnik podatku od wartości dodanej wykaże dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca przemieszcza własne towary do magazynu konsygnacyjnego typu call-off stock położonego na terytorium Hiszpanii, w którym ma zastosowanie uproszczenie pozwalające na uznanie, że w krajach położenia tego magazynu dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie pobrania przez nabywcę towarów z tego magazynu. Tym samym, jeżeli Spółka prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego magazynu (zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów hiszpańskiemu nabywcy i dane pozwalające na identyfikację tych towarów), to w sprawie zastosowanie znajdzie art. 20a ustawy, odnoszący się do przemieszczenia towarów o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu późniejszej ich odsprzedaży podatnikowi podatku od wartości dodanej (w przedmiotowej sprawie kontrahentowi hiszpańskiemu).

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że istota dokonywania dostaw poprzez zagraniczne magazyny konsygnacyjne sprowadza się do zastosowania uproszczeń, na mocy których obowiązek podatkowy od dokonywanej dostawy powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynów przez zagranicznego kontrahenta (podatnika podatku od wartości dodanej), nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę. Zatem przy przemieszczeniu przez Zainteresowanego towarów do magazynu konsygnacyjnego nie dojdzie do dwóch następujących po sobie czynności (nie dojdzie bowiem do dostawy towarów opodatkowanej na terytorium innego państwa członkowskiego), a wprowadzenie przez Spółkę towarów do zagranicznego magazynu typu call-off stok jest dla Wnioskodawcy obojętne podatkowo.

Tym samym w niniejszej sprawie  zgodnie z treścią przepisu art. 20a ustawy  obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu powstanie z chwilą dokonania dostawy (pobrania towaru z magazynu przez nabywcę), nie później jednak niż z chwilą wystawienia przez Zainteresowanego faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego dokonana dostawa towarów stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.