Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1015/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-05
Teza: 1. Czy Spółka ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów opisaną powyżej karę umowną naliczoną przez zlecającego? 2. Czy w przypadku braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej zlecającemu kary umownej otrzymana przez Wnioskodawcę od członka konsorcjum kara umowna stanowi przychód podatkowy?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Wnioskodawca jest spółką kapitałową świadczącą m. in. usługi reklamowe, badania rynku opinii publicznej oraz wykonującą działalność wspomagającą edukację. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawarła w styczniu 2013 roku umowę z Instytutem Badań Edukacyjnych na projekt badawczy „Bilans kwalifikacji i kompetencji w zespołach”, który realizowała w ramach konsorcjum firm wraz z partnerem.

W dniu 19 kwietnia 2013 r. Spółka otrzymała od zleceniodawcy pismo dotyczące nieprawidłowości w realizowaniu umowy tj. opóźnienia w jej wykonaniu, trwającego 50 dni. W związku z opóźnieniem kontrahent nałożył na Wnioskodawcę karę umowną w wysokości 25% należnego wynagrodzenia (0,5% wynagrodzenia za każdy dzień opóźnienia). 28 maja 2013 r. menager projektu reprezentujący zamawiającego złożył wniosek o nałożenie kar umownych na konsorcjum - wykonawcę badania jakościowego do badania „Bilans kwalifikacji” w wysokości 25%. Z wniosku wynikało, że wykonawca badania jakościowego (konsorcjum, w którego skład wchodził Wnioskodawca) wykazał się w swych działaniach najwyższą starannością, dostarczając produkty wysokiej jakości oraz pracując nad narzędziem oraz doborem próby w zakresie wychodzącym poza jego obowiązki.

29 maja 2013r. została wystawiona nota księgowa, w której zleceniodawca projektu badawczego nałożył na Wnioskodawcę karę umowną w wysokości 25% wynagrodzenia. 28 czerwca 2013r. Wnioskodawca złożył Instytutowi Badań Edukacyjnych pismo, w którym zakwestionował w całości sposób naliczenia, podstawę naliczenia oraz wysokość kar umownych. Zgodnie z argumentacją Wnioskodawcy narzędzia niezbędne do wykonania umowy przekazane przez zamawiającego były wadliwe. Scenariusze do badań były skonstruowane niezgodnie ze sztuką, obarczone licznymi błędami metodologicznymi oraz znacznie odbiegające od standardów, co uniemożliwiało rozpoczęcie badań. Opisy stanowisk nie zostały dostarczone przez zamawiającego, a sposób doboru próby zaproponowany przez zamawiającego całkowicie uniemożliwiał realizację badania. W rezultacie zlecono wykonawcy dodatkowe czynności niezbędne do wykonania umowy generujące znaczne koszty i zwiększające zakres prac objętych zamówieniem, a polegające m.in. na przygotowaniu nowych 6 wersji scenariuszy wraz z uzasadnieniami, przygotowaniu nowego doboru próby oraz przygotowaniu opisów stanowisk. Przesunięcie terminów rozpoczęcia prac związanych z wadliwie skonstruowanymi narzędziami i obowiązkiem stworzenia nowych, wolnych od wad narzędzi spowodowało znaczne przekroczenia założonych przez wykonawcę harmonogramów wewnętrznych prowadzonych prac na skutek przesunięć czasowych leżących po stronie zamawiającego. Badania musiały być przeprowadzone w okresach świątecznych (Świąt Wielkiej Nocy oraz świąt majowych), w których dostępność respondentów do przeprowadzenia badań była problematyczna. Zwiększony zakres prac spowodował pojawienie się nowych kosztów oraz zwiększenie się kosztów dotychczas zakładanych. A zatem opóźnienie w oddaniu końcowych raportów jako następstwo ww. okoliczności za które wykonawca nie ponosi odpowiedzialności nie może być uznane za opóźnienie zawinione przez Wnioskodawcę.

W dniu 26 września zostało zawarte porozumienie między zlecającym a Wnioskodawcą, na podstawie którego dokonano modyfikacji w naliczeniu kary umownej. Przyjmując argumentację Wnioskodawcy przesunięto formalny termin rozpoczęcia badania w stosunku do daty zawartej w harmonogramie złożonym przez Wnioskodawcę na etapie składania oferty o 18 dni uznając brak winy Wnioskodawcy w ww. opóźnieniu oraz odjęto dni świąteczne oraz okołoświąteczne, co spowodowało zmniejszenie dni opóźnienia do ostatecznej liczby 17. A zatem ostatecznie wysokość kary umownej wyniosła 8,5% należnego wynagrodzenia.

Kwota należnego konsorcjum wynagrodzenia obliczona poprzez pomniejszenie wynagrodzenia wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę o naliczoną karę umowną została wypłacona konsorcjum przez zamawiającego. Jednocześnie Wnioskodawca nałożył na członka konsorcjum karę umowną wynikającą z podpisanego porozumienia w wysokości 8,5% należnego partnerowi - członkowi konsorcjum wynagrodzenia poprzez wystawienie noty obciążeniowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów opisaną powyżej karę umowną naliczoną przez zlecającego?
2.  Czy w przypadku braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej zlecającemu kary umownej otrzymana przez Wnioskodawcę od członka konsorcjum kara umowna stanowi przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna za nieterminową realizację przedmiotu umowy stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów -dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego - co do zasady- poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Odnosząc się do pierwszego z warunków, Spółka stoi na stanowisku, że kara umowna wypłacona kontrahentowi stanowi wydatek zmierzający do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłacenie przez Spółkę kary oprócz tego, że prowadzi do wywiązania się przez Wnioskodawcę z zobowiązań umownych ma również, w ocenie Spółki, prowadzić do utrzymania pozytywnych relacji na przyszłość z klientami, co bezpośrednio przekłada się na osiągane przez Spółkę przychody. Dzięki wywiązywaniu się ze swoich zobowiązań Spółka jest traktowana bowiem jako rzetelny i solidny partner handlowy, z którym warto utrzymywać kontakty i któremu warto zlecać wykonanie usług. Wnioskodawca wypłacając kary niewątpliwie działa zatem w celu zabezpieczenia / zachowania źródła przychodów Spółki uzyskiwanych od kontrahentów Spółki poprzez zwiększenie swojej wiarygodności.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W odniesieniu do kar umownych norma art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten odnosi się zatem do kar umownych i związanych z wadami towarów lub usług albo z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Oznacza to więc ii kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi wolnej od wad, jako że nie zostały wymienione enumeratywnie w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów.

W takim bowiem przypadku w momencie odbioru usługi przez zamawiającego, usługa jest prawidłowo wykonana, dochodzi tylko do opóźnienia w jej wykonaniu.

Kary umowne stanowić więc będą koszt uzyskania przychodów, jeśli:

*   usługa wykonana została zgodnie z warunkami kontraktu,
*   opóźnienie wynika z przyczyn niezależnych od wykonawcy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym opóźnienie miało związek z przekazaniem przez zamawiającego wadliwych narzędzi niezbędnych do wykonania umowy oraz scenariuszy do badań skonstruowanych niezgodnie ze sztuką, obarczonych licznymi błędami metodologicznymi, a także znacznie odbiegających od standardów, co uniemożliwiało rozpoczęcie badań. Opisy stanowisk nie zostały dostarczone przez zamawiającego, a sposób doboru próby zaproponowany przez zamawiającego całkowicie uniemożliwiał realizację badania zgodnie z harmonogramem. W rezultacie zlecono wykonawcy dodatkowe czynności niezbędne do wykonania umowy generujące znaczne koszty i zwiększające zakres prac objętych zamówieniem co spowodowało przekroczenia czasowe. Bardzo istotne jest, że nałożona kara umowna nie wynika z nieracjonalnego, nieodpowiedzialnego i pozbawionego należytej staranności działania Wnioskodawcy, ponieważ ma związek z okolicznościami na które Wnioskodawca nie miał wpływu, co potwierdza korespondencja z zamawiającym.

W opisanym stanie faktycznym zachodzi także związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy karą umowną, a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Spólka ponosząc koszty z tytułu kar umownych zachowuje źródło przychodu i zabezpiecza źródło przychodu na przyszłość. Ponadto Spółka realizując kontrakt i przekazując ostatecznie do odbioru usługę wolną od wad, zachowuje możliwość uczestnictwa w kolejnych zamówieniach na usługi badania rynku i opinii publicznej oraz usługi wspomagające edukację, utrzymując swoją wiarygodność w relacjach z klientem na rynku tych usług.

Zdaniem Spółki opisywana powyżej kara umowna stanowi więc koszt uzyskania przychodu, gdyż:

*   koszt zostanie poniesiony w celu utrzymania źródła przychodów,
*   koszt ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów.

ad.2. Wnioskodawca uważa, że w przypadku braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej przez Wnioskodawcę w imieniu konsorcjum realizującego usługę kary umownej, otrzymana od partnera na podstawie noty obciążeniowej kara umowna wyliczona w proporcji do wynagrodzenia przysługującego partnerowi za realizację zlecenia nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

W związku z powyższym odnoszenie się do stanowiska Spółki w zakresie pytanie 2 jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock