Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-383/16/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-17
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przekształceniem zakładu budżetowego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2016 r., (data wpływu do tut. Biura 10 maja 2016 r.), uzupełnionym 6 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przekształceniem zakładu budżetowego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przekształceniem zakładu budżetowego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 maja 2016r wezwano do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło 6 czerwca 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta X z 26 sierpnia 2015 r. samorządowy zakład budżetowy o nazwie Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Remontowej w mieście X został przekształcony z dniem 31 grudnia 2015 r. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez

jego likwidację. Jedynym wspólnikiem został dotychczasowy posiadacz wnoszonego majątku – gmina X. Do zawiązanej Spółki wniesiono dotychczasowe należności i zobowiązania finansowe oraz umowne wynikające z wcześniej wydanych decyzji w ramach zakładu budżetowego. Pracownicy zakładu budżetowego stali się pracownikami Spółki. Głównym przedmiotem działalności powstałej Spółki jest działalność dotychczas realizowana przez zakład budżetowy. Wszystkie składniki majątkowe (aktywa) zakładu budżetowego zostały wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego. Ponadto, zgodnie z aktem założycielskim wniesione do Spółki zostały również prawa wieczystego użytkowania oraz nieruchomości, które uprzednio były oddane w trwały zarząd zakładowi budżetowemu. Źródłem finansowania wniesionych do Spółki środków trwałych były środki własne zakładu budżetowego. Przed przekształceniem środki trwałe znajdowały się w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego i były umarzane wg stawek wykazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka ma możliwość zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego? W uzupełnieniu pytania dotyczy to środków trwałych, które były sfinansowane środkami własnymi zakładu budżetowego, ale również środków trwałych uprzednio przekazanych do zakładu budżetowego w trwały zarząd, a które Gmina wniosła do Spółki jako wkład niepieniężny przekazany na kapitał zakładowy w dniu przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, ma uprawnienie do wprowadzenia do swojej ewidencji wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego stały się jego własnością, zachowując zasadę kontynuacji co do wartości początkowej i wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz przyjętej metody amortyzacji. Spółka uważa, że zgodnie z zapisami art. 93a i art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jest następcą prawnym przekształconego zakładu budżetowego, a tym samym ma prawo kontynuować przyjęte zasady amortyzacji i tym samym uznawać ww. odpisy amortyzacyjne jako koszty podatkowe. Za ww. stanowiskiem przemawiają zapisy art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka stoi na stanowisku, że amortyzacja środków trwałych, które uprzednio były oddane w trwały zarząd zakładowi budżetowemu, a które zostały wniesione do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego będzie kosztem uzyskania przychodów zgodnie z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236 ze zm.), organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Jednocześnie, art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Ustawowa konstrukcja przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega więc na likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji tego zakładu mienie jako wkład na pokrycie kapitału.

Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zgodnie z którą, art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. W związku z powyższą regulacją, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93–93a Ordynacji podatkowej. Na Spółkę zatem przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 updop.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g updop. Sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Na podstawie art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 16g ust. 18 updop, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 updop, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 updop, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 updop.

Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 updop), to stosownie do art. 15 ust. 6 updop, w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu (w tym przypadku - Spółki). Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 updop, to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Spółki).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 grudnia 2015 r. samorządowy zakład budżetowy został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wszystkie składniki majątkowe (aktywa) zakładu budżetowego zostały wniesione jako wkład niepieniężny do spółki na pokrycie kapitału zakładowego. Przed przekształceniem środki trwałe znajdowały się w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego i były amortyzowane wg stawek wykazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zarówno środki trwałe, które były sfinansowane środkami własnymi zakładu budżetowego, a które były ujęte w stosownej ewidencji podatkowej zakładu i podlegały amortyzacji podatkowej, jak i środki trwałe które Gmina uprzednio oddała zakładowi budżetowemu w trwały zarząd, w sytuacji przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nabytych w drodze aportu ww. środków (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 updop, które miały zastosowanie w stosunku do zakładu). Ponadto, w odniesieniu do środków trwałych, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu i które były przez niego amortyzowane, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji przyjętej przez zakład metody amortyzacji.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.