Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.452.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-10
Teza: Czy dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jaki byłby należny od Zagranicznej Spółki zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy, gdyby ta Zagraniczna Spółka była polskim podatnikiem, Wnioskodawca może na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy odliczyć straty podatkowe Zagranicznej Spółki z lat ubiegłych?
Słowa kluczowe: jednostka-zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC); osoba-zagraniczne osoby prawne; podatek; strata; warunki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Warunki uznania za spółkę holdingową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 3-pkt 3-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 3-pkt 4-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 3-pkt 5-lit. d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jaki byłby należny od Zagranicznej Spółki zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy, gdyby ta Zagraniczna Spółka była polskim podatnikiem, Wnioskodawca może na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy odliczyć straty podatkowe Zagranicznej Spółki z lat ubiegłych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 listopada 2023 r. (wpływ 8 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca.

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

(…) S.A. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy.

Wnioskodawca jest (…).

W trakcie swojej (…) działalności Wnioskodawca utworzył grupę kapitałową, która działa (…).

Działalność grupy kapitałowej Wnioskodawcy oparta jest na (…).

(…) filarem grupy kapitałowej (…) zarządza dominująca spółka holdingowa (…) z siedzibą w Słowacji (dalej jako: „AI”). AI posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w Słowacji od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy AI pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca posiada 100% akcji w kapitale AI.

(…) filarem grupy kapitałowej (…) zarządza dominująca spółka holdingowa (…) z siedzibą w Izraelu (dalej jako: „FS”). FS posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w Izraelu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy FS pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca posiada 25,56% akcji w kapitale FS. Oznacza to, że w przypadku FS nie jest spełniony warunek posiadania przez Wnioskodawcę samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale.

Spełniony jest natomiast warunek posiadania przez Wnioskodawcę co najmniej 50% głosu w organach kontrolnych i zarządzających.

Ponadto, poprzez udział w strukturach zarządczych, Wnioskodawca przyjmuje, że sprawuje kontrolę faktyczną nad FS.

Zarówno AI, jak i FS tworzą własne rozbudowane struktury organizacyjne w ramach własnych grup kapitałowych (…). W konsekwencji, głównymi składnikami majątku AI i FS są akcje i udziały w spółkach zależnych działających (…), w których AI i FS co do zasady, bezpośrednio albo pośrednio, posiadają co najmniej 50% udziałów w kapitale lub co najmniej 50% praw głosu w organach stanowiących, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że bezpośrednio zależna od FS spółka (…) jest podmiotem zarejestrowanym na Kajmanach, zgodnie z prawem tego kraju, ale dla celów podatku dochodowego jest traktowana jako rezydent podatkowy Izraela, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Spółki zależne, w których AI albo FS posiadają akcje i udziały prowadzą własną działalność gospodarczą, w tym działalność inwestycyjną. Poprzez działalność inwestycyjną spółek zależnych powstała rozbudowana wielostopniowa grupa kapitałowa Wnioskodawcy.

W utworzonej przez Wnioskodawcę strukturze holdingowej spółki AI i FS odpowiadają za wyznaczanie kierunku, w którym rozwija się odpowiednio (…) filar grupy kapitałowej Wnioskodawcy, mają wpływ na zarządzanie biznesem spółek zależnych, a także kontrolują działalność spółek zależnych.

Podstawowym źródłem dochodu AI i FS są dochody z dywidend, zysków kapitałowych i innych przychodów pasywnych. Spółki holdingowe osiągają także przychody niezaliczane do przychodów z zysków kapitałowych. Często dochód spółek zależnych od AI lub FS również pochodzi z dywidend otrzymywanych od ich spółek zależnych.

Wysokość otrzymywanych przez Wnioskodawcę dywidend zależy od jego udziału w kapitale spółki, a wysokość dywidendy spółek AI i FS zależy od wysokości ich udziału w kapitałach spółek od nich zależnych.

W tak opisanej strukturze grupy kapitałowej część zagranicznych jednostek zależnych od Wnioskodawcy (zwanych dalej łącznie „Zagranicznymi Spółkami” a pojedynczo „Zagraniczną Spółką”) spełnia albo może spełnić w przyszłości definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC) w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy, jeżeli w danym roku podatkowym zostanie spełniony warunek wynikający z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b albo art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy.

Kwalifikacja konkretnej Zagranicznej Spółki jako kontrolowanej (CFC) w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3, 4 albo 5 Ustawy zależy przede wszystkim od tego, czy podatek należny (faktycznie zapłacony) w Izraelu za dany rok podatkowy byłby niższy o ponad 25% od podatku, jaki Zagraniczna Spółka zapłaciłaby w Polsce, gdyby była polskim rezydentem podatkowym.

W przeszłości część Zagranicznych Spółek wykazywała straty podatkowe w rozumieniu przepisów Ustawy, a straty takie mogą być również wykazywane w przyszłości.

W takich przypadkach, jeżeli dla celów ustalenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jaki Zagraniczna Spółka zapłaciłaby w Polsce, gdyby była polskim rezydentem podatkowym, Zagraniczna Spółka miałaby prawo odliczyć straty z lat ubiegłych na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy, to nie spełniałaby warunku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy i nie byłaby zagraniczną jednostką kontrolowaną (CFC), ponieważ podatek należny (faktycznie zapłacony) w kraju rezydencji Zagranicznej Spółki za dany rok podatkowy nie byłby niższy o ponad 25% od podatku, jaki Zagraniczna Spółka zapłaciłaby w Polsce, gdyby była polskim rezydentem podatkowym.

W tym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowym jest stanowisko, że dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jaki byłby należny od Zagranicznej Spółki zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy, gdyby ta Spółka była polskim podatnikiem, Wnioskodawca może na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy odliczyć straty podatkowe Zagranicznej Spółki z lat ubiegłych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo dane identyfikujące podmioty zagraniczne biorące udział w zdarzeniu opisanym we wniosku.

**Pytanie**

Czy dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jaki byłby należny od Zagranicznej Spółki zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy, gdyby ta Zagraniczna Spółka była polskim podatnikiem, Wnioskodawca może na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy odliczyć straty podatkowe Zagranicznej Spółki z lat ubiegłych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jaki byłby należny od Zagranicznej Spółki zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy, gdyby ta Zagraniczna Spółka była polskim podatnikiem, Wnioskodawca może na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy odliczyć straty podatkowe Zagranicznej Spółki z lat ubiegłych.

W konsekwencji takiej kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych Zagraniczna Spółka nie spełniałaby definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej, a Wnioskodawca nie byłby zobligowana do zapłaty od dochodów Zagranicznej Spółki podatku na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy.

Wynika to z poniższej argumentacji.

1.

1.1. Zasady ustalania hipotetycznego polskiego dochodu i podatku dochodowego dla potrzeb kwalifikacji zagranicznej jednostki jako „kontrolowanej”

Polski ustawodawca przyjął dwustopniowy model identyfikacji zagranicznej jednostki kontrolowanej. W pierwszej kolejności zdefiniowano pojęcie jednostki zagranicznej, a następnie sformułowano warunki, których spełnienie przez taką zagraniczną jednostkę oznacza uznanie jej za kontrolowaną, a tym samym rodzącą obowiązek zapłaty podatku przez jej wspólnika od niepodzielonych zysków.

Zagraniczna jednostka - w drugiej fazie definiowania zakresu podmiotowego regulacji dotyczących CFC - może być uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, jeżeli spełnia warunki zaliczenia jej do jednej z pięciu kategorii wskazanych w Ustawie.

W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca wskazał, że Zagraniczna Spółka jest „zagraniczną jednostką” w rozumieniu przepisów art. 24a Ustawy.

Wniosek interpretacyjny dotyczy wykładni przepisów art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy w zakresie, w którym te przepisy mogą znajdować zastosowanie do Zagranicznej Spółki i pozwalać na uznanie jej za „kontrolowaną”.

W celu ustalenia, czy zagraniczna jednostka spełnia definicję „zagranicznej jednostki kontrolowanej” (CFC) przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy wprowadzają warunek poziomu opodatkowania. Warunek ten jest spełniony, gdy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od „podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1.” Ustawy. Następnie ten hipotetyczny polski podatek należy porównać z zagranicznym podatkiem faktycznie zapłaconym przez tę jednostkę, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Oznacza to, że ww. przepisy nakazują obliczyć dla zagranicznej jednostki hipotetyczny polski podatek dochodowy od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem 19% stawki podatku, gdyby jednostka ta była podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Oczywistym przy tym jest, że ustalenie hipotetycznego polskiego podatku dochodowego zagranicznej jednostki musi być poprzedzone ustaleniem hipotetycznej polskiej podstawy opodatkowania tym podatkiem. Taką podstawą opodatkowania jest hipotetyczny polski dochód tej jednostki, ustalony w sposób zgodny z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy mówią nie tylko o samej stawce polskiego podatku dochodowego od osób prawnych (19%), ale również o podstawie opodatkowania tą stawką, ponieważ poprzez sformułowanie „podatek dochodowy od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1” Ustawy, odwołują się wprost do treści art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy, w którym wskazano kategorie dochodów, które mogą być opodatkowane „z zastosowaniem stawki podatku”, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

Dlatego przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek dochodowy od osób prawnych jako należny tylko od tych dochodów, które podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy.

Innymi słowy, gdyby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem, to podatek „z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1” Ustawy, byłby należny tylko od tych jej dochodów, które w Polsce podlegałyby opodatkowaniu tą stawką na tej podstawie prawnej. Nieprawidłowym jest natomiast rozumienie tych przepisów jako nakazujących opodatkowanie wszystkich dochodów zagranicznej jednostki z zastosowaniem stawki 19%.

Powyższa wykładnia znajduje bezpośrednie potwierdzenie w treści art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy, zgodnie z którym: podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f Ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Oznacza to, że przy kalkulacji tego hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych uwzględnia się tylko dochody opodatkowane na zasadach ogólnych oraz zyski kapitałowe. Nie uwzględnia się natomiast:

\- przychodów opodatkowanych na podstawie art. 21 Ustawy (przychodów uzyskanych na terytorium RP przez osoby zagraniczne),

\- przychodów z tytułu dywidend oraz dochodów z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych na podstawie art. 22 Ustawy,

\- dochodów z CFC opodatkowanych na podstawie art. 24a Ustawy,

\- przerzucanych dochodów, opodatkowanych na podstawie art. 24aa Ustawy,

\- przychodów z budynku opodatkowanych na podstawie art. 24b Ustawy,

\- dochodów podlegających opodatkowaniu tzw. minimalnym podatkiem dochodowym na podstawie art. 24ca Ustawy,

\- dochodów z IP Box opodatkowanych na podstawie art. 24d Ustawy,

\- dochodów z niezrealizowanych zysków podlegających opodatkowaniu exit tax na podstawie art. 24f Ustawy.

1.2. Ogólne zasady obniżania dochodu o straty podatkowe z lat poprzednich

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Według art. 7 ust. 5 Ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Ulga podatkowa polegająca na możliwości obniżenia dochodu z danego źródła przychodów o wysokość poniesionej straty z tego źródła ma na celu uwzględnienie faktycznych zdolności płatniczych podatnika przy wymiarze podatku. Przyznając podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o straty podatkowe z lat ubiegłych ustawodawca uwzględnia okoliczność, że poniesienie straty podatkowej wynika z poniesienia przez podatnika straty ekonomicznej w latach ubiegłych.

Jednocześnie w przepisach art. 7 Ustawy określono szereg przypadków, w których odliczenie straty nie jest możliwe albo jest ograniczone.

1.3. Możliwość obniżenia hipotetycznego polskiego dochodu zagranicznej jednostki o hipotetyczne polskie straty podatkowe z lat ubiegłych w celu określenia należnego hipotetycznego podatku dochodowego

W opinii Wnioskodawcy żaden z przepisów Ustawy, a w szczególności przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy, w żaden sposób nie ograniczają uprawnienia podatnika do uwzględnienia przy ustalaniu hipotetycznej polskiej podstawy opodatkowania oraz przy kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku możliwości obniżenia tego dochodu o hipotetyczne straty podatkowe zagranicznej jednostki z lat ubiegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość skorzystania z uprawnienia do obniżenia dochodu o straty z lat ubiegłych jest bezpośrednią, logiczną konsekwencją obowiązku stosowania przepisów Ustawy do ustalenia hipotetycznej polskiej podstawy opodatkowania i kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego.

Ta hipotetyczna podstawa opodatkowania i hipotetyczny podatek ustalane są w taki sposób, jakby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem. Oczywistym jest, że gdyby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem, to przy ustalaniu dochodu mogłaby w ustawowych granicach uwzględnić straty podatkowe z lat poprzednich i obniżyć dochód do opodatkowania o odpowiednią część tych strat.

Dodatkowo należy wskazać na okoliczność, że polski podatnik posiadający zagraniczną jednostkę jest obowiązany sprawdzać, czy ta jednostka jest kontrolowana w każdym roku podatkowym. Nie budzi przy tym wątpliwości, że jeżeli dla potrzeb kalkulacji zagranicznego podatku okaże się, że w danym roku podatkowym zagraniczna jednostka poniosła stratę podatkową w rozumieniu polskich przepisów o podatku dochodowym, to nie jest kwalifikowana jako „kontrolowana”. Uwzględnienie tej sytuacji w kolejnych latach podatkowych, tj. odliczenie odpowiedniej części straty podatkowej z lat poprzednich, jest zatem - jak wskazano powyżej - bezpośrednią logiczną konsekwencją zastosowania przepisów Ustawy do ustalenia hipotetycznej podstawy opodatkowania i kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy taki sposób wykładni przepisów Ustawy wynika z treści nałożonego przez ustawodawcę obowiązku obliczenia dla zagranicznej jednostki „podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny (\`(...)\`) gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1.” Ustawy. Gdyby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem, to w celu kalkulacji należnego podatku mogłaby obniżyć dochód o odpowiednią część strat ubiegłych, a określony w ten sposób podatek byłby od niej należny, to znaczy wynikałby z prawidłowo ustalonego zobowiązania podatkowego tej jednostki.

1.4. Argumentacja wynikająca z wykładni systemowej

Tam, gdzie ustawodawca chciał wprowadzić ograniczenia dla celów kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego, uczynił to wprost i w sposób wyraźny. Zgodnie z art. 24a ust. 3a Ustawy, przy wyliczaniu różnicy, o której mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d, nie uwzględnia się zagranicznego zakładu zagranicznej jednostki kontrolowanej, który nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z podatku w państwie siedziby zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Poza ww. regulacją Ustawa nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń lub modyfikacji w kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego dla potrzeb kwalifikacji zagranicznej jednostki jako „kontrolowanej”.

Wyraźne ustawowe ograniczenie w odliczeniu strat z lat poprzednich występuje dopiero po zakwalifikowaniu zagranicznej jednostki jako kontrolowanej, na etapie ustalania podstawy opodatkowania polskiego podatnika podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zgodnie z art. 24a ust. 6 zdanie trzecie Ustawy, „dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich”.

Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie możliwości obniżenia dochodu o straty z lat poprzednich również na etapie kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego, to ustawodawca powinien dać temu wyraz albo w odrębnym przepisie, albo poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 24a ust. 6 zdanie trzecie Ustawy. W braku takiej regulacji należy uznać, że kalkulując hipotetyczny polski podatek zagranicznej jednostki dla potrzeb kwalifikacji tej jednostki jako „kontrolowanej” można uwzględnić straty podatkowe tej jednostki z lat poprzednich - tak, jak „gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1” Ustawy.

2.

Podsumowując, Zagraniczna Spółka powinna dokonać kalkulacji podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku z uwzględnieniem polskich przepisów Ustawy przy założeniu, iż to w Polsce posiada rezydencję podatkową. Oznacza to, że w celu kalkulacji podatku Zagraniczna Spółka może uwzględnić wszelkie ulgi i odliczenia, które przysługiwałyby jej, gdyby posiadała polską rezydencję podatkową. Żadne przepisy Ustawy nie nakładają ograniczeń w tym zakresie, z wyjątkiem odnoszącym się do stawki podatku tj. przepisy wprost obligują podatnika do kalkulacji hipotetycznego podatku w oparciu o tzw. podstawową stawkę CIT tj. 19% stosowaną dla dochodów opodatkowanych tą stawką na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy.

Fakt ujęcia wprost w przepisach o CFC obowiązku kalkulacji podatku hipotetycznego w oparciu o podstawową stawkę, dowodzi, że wszelkie inne preferencje, czy też odliczenia są możliwe. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było uniemożliwienie kalkulacji hipotetycznego podatku z zastosowaniem preferencji, czy odliczeń przewidzianych w Ustawie, to zostałoby to wskazane wprost we wspomnianych przepisach - tak jak miało to miejsce w odniesieniu właśnie do stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe, w celu kalkulacji hipotetycznego podatku jaki zapłaciłaby Zagraniczna Spółka, Wnioskodawca ma m.in. możliwość zastosowania art. 7 ust. 5 Ustawy, który wskazuje, iż dochód polskiej spółki zrealizowany w danym roku może zostać obniżony o stratę podatkową zrealizowaną w latach poprzednich na następujących zasadach:

„O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.”

Tym samym w przypadku Zagranicznej Spółki, dla celów kalkulacji hipotetycznego podatku, podobnie jak w przypadku każdej spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, Wnioskodawca ma możliwość rozliczenia strat z lat ubiegłych (skalkulowanych według polskich przepisów podatkowych) na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż co prawda art. 24a ust. 6 (ostatnie zdanie) Ustawy określający sposób kalkulacji dochodu CFC stanowiącego następnie podstawę opodatkowania CFC wskazuje, iż „Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich”. Niemniej podkreślić należy, że to zastrzeżenie odnosi się wyłącznie do sytuacji kalkulacji dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby kalkulacji rzeczywistego podatku, o którym mowa art. 24a ust. 1 Ustawy.

Zgodnie z art. 24a ust. 6 Ustawy „Dochodem, o którym mowa w ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 6a i 6b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich”.

Z kolei w myśl art. 24a ust. 4 Ustawy „podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.”

Z powołanych powyżej przepisów wprost wynika, że art. 24a ust. 6 Ustawy nie dotyczy kalkulacji dochodu na potrzeby obliczenia hipotetycznego podatku, o którym mowa w przepisach określających definicję CFC, a odnosi się do kalkulacji dochodu dla potrzeb podstawy opodatkowania w sytuacji, w której spółka zagraniczna spełnia definicję CFC. Gdyby celem ustawodawcy było, aby brak możliwości odliczenia strat z lat ubiegłych dotyczył nie tylko kalkulacji dochodu CFC, ale również oceny, czy w ogóle spółka spełnia definicję CFC, to zawarłby takie odesłanie w przepisach. Umieszczenie przedmiotowego zastrzeżenia w przepisie dotyczącym kalkulacji dochodu CFC w sposób ewidentny wskazuje, iż przedmiotowe zastrzeżenie dotyczy wyłącznie kalkulacji dochodu CFC stanowiącego podstawę opodatkowania dla celów ustalenia podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 Ustawy.

Mając na uwadze powyższe, kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki Zagraniczna Spółka zapłaciłaby, gdyby była polskim podatnikiem, Wnioskodawca ma możliwość obniżenia dochodu skalkulowanego według polskich przepisów o straty podatkowe za lata ubiegłe (które również powinny zostać skalkulowane według polskich przepisów podatkowych) na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy. W sytuacji, w której podatek kalkulowany według stawki podstawowej 19%, wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy od podstawy opodatkowania obliczonej z zastosowaniem art. 7 ust. 5 Ustawy, nie będzie wyższy o 25% od faktycznie zapłaconego podatku w Izraelu za dany rok podatkowy, warunek o którym mowa przepisach art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c , pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d Ustawy nie zostanie spełniony. W konsekwencji, Zagraniczna Spółka nie będzie spełniać definicji CFC.

W sprawie, której dotyczy wniosek Dyrektor KIS powinien zatem potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy i uznać, że dla celów kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d Ustawy można uwzględnić ulgi i odliczenia, które przysługiwałyby Zagranicznej Spółce w przypadku posiadania polskiej rezydencji podatkowej, w szczególności można odliczyć straty z lat ubiegłych zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Przepis art. 24a ust. 2 ustawy o CIT zawiera słowniczek definicji, istotnych dla zasad opodatkowania zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC).

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo

2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:

\- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

\- ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

\- z wierzytelności,

\- z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

\- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

\- z części odsetkowej raty leasingowej,

\- z poręczeń i gwarancji,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

\- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

\- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

\- z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, albo

4) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

\- udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,

\- nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,

\- wartości niematerialnych i prawnych,

\- należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,

d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:

\- niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

\- nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

5) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru:

(b + c + d) x 20

w którym poszczególne litery oznaczają:

b - wartość bilansową aktywów jednostki,

c - roczne koszty zatrudnienia jednostki,

d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka,

d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jaki byłby należny od Zagranicznej Spółki zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT, gdyby ta Zagraniczna Spółka była polskim podatnikiem, Wnioskodawca może na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT odliczyć straty podatkowe Zagranicznej Spółki z lat ubiegłych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 7 ust. 5 ustawy o CIT:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Z kolei art. 18 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że:

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24aa, art. 24b, art. 24ca, art. 24d, art. 24f i art. 28h, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu (…).

W myśl art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT nie wskazują na możliwości uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby spółka posiadała polską rezydencję podatkową.

Ustawodawca w każdym z ww. przepisów wskazał na zastrzeżenie odnośnie art. 24a ustawy o CIT. Dodatkowo zauważyć należy, że to zastrzeżenie odnosi się do całego przepisu dotyczącego podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie np. tylko do kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 4 i 6 ustawy o CIT.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 24a ust. 1 ustawy o CIT przewiduje samodzielną stawkę dla konkretnego rodzaju dochodów, tj. dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, która to stawka wynosi 19% podstawy opodatkowania natomiast kolejne przepisy (art. 24a ust. 4-6 ustawy o CIT) określają odrębne zasady ustalenia tego dochodu.

Zgodnie zaś z przepisem art. 24a ust. 6 zd. 2 ustawy o CIT dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Przytoczona regulacja powoduje, że przy ustaleniu dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej wyłączona jest możliwość zastosowania jego obniżenia w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Wskazane wyłączenie dotyczy również kalkulacji hipotetycznego podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT. Przepisy te nie wskazują na możliwości uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby spółka posiadała polską rezydencję podatkową. Ustawodawca w każdym z wyżej przywołanych przepisów wskazał na zastrzeżenie odnośnie art. 24a ustawy o CIT. Podkreślić należy, że to zastrzeżenie odnosi się do całego przepisu dotyczącego podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko do kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 4 i 6 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby gdyby była polskim podatnikiem nie ma możliwości pomniejszenia dochodu zagranicznej spółki o straty poniesione w latach poprzednich na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za **nieprawidłowe.**

Wskazać również należy, że powyższe stanowisko Organu zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 166/23.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).