Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.555.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: Brak konieczności zastosowania przepisów art. 90 i art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie kalkulacji kwot podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi działalności Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 19 września 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku konieczności zastosowania przepisów art. 90 i art. 86 ust. 2a-2h ustawy w zakresie kalkulacji kwot podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi działalności Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku konieczności zastosowania przepisów art. 90 i art. 86 ust. 2a-2h ustawy w zakresie kalkulacji kwot podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi działalności Wnioskodawcy.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła dla mieszkańców miejscowości Ch. i H. Profil i polityka inwestycyjna Wnioskodawcy (Spółki) zakłada produkcję ciepła w zdecydowanej większości z paliw odnawialnych. Celami Wnioskodawcy są: poprawa ochrony środowiska naturalnego poprzez budowę i eksploatację kotłowni opalanych biomasą, budowa ekologicznych elektrociepłowni na biomasę współpracujących z istniejącymi systemami ciepłowniczymi, osiągnięcie pozycji lidera w produkcji ciepła i energii elektrycznej z paliw odnawialnych w Polsce oraz zapewnienie bezpieczeństwa energetycznego i zadowolenia klientów.

Wnioskodawca, w ramach rozwoju prowadzonej działalności i w celu wspólnego wykonania zamówienia, na rzecz klienta, którym jest miasto L., zawarł w dniu 4 marca 2014 r. Umowę Konsorcjum z inną spółką, która została Liderem Konsorcjum. Spółki wspólnie przystąpiły do przetargu i złożyły ofertę na realizację Zadania „Eksploatacja elektrociepłowni …”. Konsorcjum wygrało przetarg, zatem spółki wspólnie będą realizowały umowę zawartą z Zamawiającym. Wyłącznym celem Konsorcjum było współdziałanie stron w postępowaniu o udzielenie zawarcia umowy, dotyczącej zamówienia oraz wspólna realizacja zadania. Nie jest wolą Stron Umowy Konsorcjum powołanie nowego podmiotu gospodarczego a jedynie współpraca przy realizacji Zadania wskazanego powyżej.

Umowa Konsorcjum oraz oddzielna umowa dotycząca ustalenia wynagrodzenia, reguluje warunki współpracy pomiędzy uczestnikami Konsorcjum. Dla celów realizacji Zadania, strony Umowy Konsorcjum dokonały podziału rzeczowego czynności wykonywanych na podstawie umowy z Zamawiającym.

I tak, Lider Konsorcjum zobowiązał się m. in. do:

*   prowadzenia obsługi technicznej elektrociepłowni i organizowania procesu produkcji ciepła i energii elektrycznej za pomocą zasobów technicznych i ludzkich będących w jego dyspozycji,
*   bieżącego utrzymania i ponoszenia kosztów utrzymania obiektów elektrociepłowni, w tym prowadzenia remontów, konserwacji urządzeń, zakupu energii elektrycznej, ponoszenia wszelkich opłat publicznoprawnych oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem obiektów elektrociepłowni,
*   zabezpieczenia majątku elektrociepłowni,
*   koordynacji zakupu biomasy, w tym transportu i utrzymywania bieżących kontaktów z dostawcami,
*   koordynacji zakupu biomasy w zakresie oceny jakościowej oraz jej przechowywania,
*   utrzymywania i finansowania niezbędnych zakupów biomasy,
*   wniesienia wadium i zabezpieczenia tytułem należytego wykonania umowy oraz usunięcia wad i usterek.

Z kolei Wnioskodawca, jako członek Konsorcjum, zobowiązał się m. in. do:

*   przekazania wiedzy i doświadczenia oraz potencjału technicznego związanego z logistyką zakupu i składowaniem biomasy i oddania ich do dyspozycji Lidera na potrzeby realizacji zadania,
*   wizytowania elektrociepłowni, przeszkolenia osób odpowiedzialnych za eksploatację elektrociepłowni, udostępnienia swoich obiektów ciepłowni na potrzeby szkolenia oraz przekazania doświadczeń w zakresie eksploatacji kotłów na biomasę i urządzeń produkujących energię elektryczną,
*   przeszkolenia osób odpowiedzialnych za zakup biomasy oraz przekazania doświadczeń w zakresie organizacji procesu kontraktowania, zakupu, dostaw, magazynowania i rozliczania zużycia biomasy,
*   dostaw biomasy na potrzeby elektrociepłowni na warunkach uzgodnionych z Liderem,
*   koordynacji prac związanych ze sporządzaniem taryfy dla ciepła i energii elektrycznej,
*   prowadzenia wszelkich spraw związanych ze sprzedażą energii oraz uzyskiwania certyfikatów,
*   prowadzenia spraw przed organami, w zakresie koncesji i akcyzy na energię elektryczną,
*   prowadzenia bieżącej kontroli dokumentów technicznych i księgowych związanych z prowadzeniem elektrociepłowni opalanej biomasą.

W efekcie realizacji Zadania powinny zostać osiągnięte odpowiednie wielkości produkcji ciepła i energii elektrycznej oraz efekty ekologiczne w postaci ograniczenia emisji.

Główną korzyścią wynikającą z realizacji Zadania przez członków Konsorcjum, jest otrzymywanie z tytułu realizacji przedmiotowego Zadania stosownego wynagrodzenia od Zamawiającego (opłata miesięczna) oraz przychód ze sprzedaży ciepła i energii elektrycznej wraz z świadectwami pochodzenia.

W świetle Umowy Konsorcjum, obowiązki Lidera Konsorcjum obejmują w szczególności reprezentowanie interesów Konsorcjum na zewnątrz i prowadzenie spraw Konsorcjum, zaciąganie zobowiązań, otrzymywanie instrukcji i przyjmowanie płatności od Zamawiającego, występowania wobec Zamawiającego w związku z realizacją Zadania, podpisanie i złożenie oferty, wniesienie wadium, zawarcie umowy z Zamawiającym, prowadzenie bieżącego rozliczania kontraktu i usług między stronami Konsorcjum i Zamawiającym.

Każda ze stron Konsorcjum zapewnia rzetelne, terminowe i zgodne z przepisami wykonanie umowy z Zamawiającym, w szczególności wykonanie powierzonej jej części umówionego Zadania. Każda z nich ponosi wyłączną odpowiedzialność za wykonanie przyjętego na siebie zakresu prac i dostaw. Każda ze stron jest całkowicie odpowiedzialna względem drugiej strony za należyte wykonanie umowy w odniesieniu do swojego zakresu robót oraz gwarancji należytego wykonania Umowy.

Członkowie Konsorcjum zobowiązują się wobec Zamawiającego do odpowiedzialności solidarnej każdego z członków Konsorcjum. Zaś wobec siebie ponoszą odpowiedzialność zgodnie z przypisanymi zadaniami, ewentualnie dzielą się kosztami i odpowiedzialnością, gdy nikomu nie można przypisać wyraźnie odpowiedzialności.

W umowie Konsorcjum zapisano, że Wnioskodawca, jako członek Konsorcjum, otrzyma wynagrodzenie stosownie do zakresu wykonania umówionego zadania, które to wynagrodzenie zostanie określone w odrębnej umowie dwustronnej.

Umowa nie reguluje więcej szczegółów w zakresie dostaw, robót i usług świadczonych przez każdego członka Konsorcjum, obowiązków ponoszenia przez nich bieżących kosztów i wydatków z własnych środków czy dążenia do rozliczania tychże w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Podsumowując, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł Umowę Konsorcjum w celu przystąpienia do przetargu i późniejszej realizacji świadczenia usług. Z uwagi na dużą skalę przedsięwzięcia, połączoną z koniecznością dysponowania szerokimi referencjami, specjalistyczną wiedzą i wysokim zabezpieczeniem finansowym, Wnioskodawca i jego partner biznesowy, razem jako członkowie Konsorcjum, powołali - w oparciu o Umowę Konsorcjum - pozbawione osobowości prawnej Konsorcjum, będące tymczasowym związkiem Wnioskodawcy i drugiej spółki w celu złożenia wspólnej oferty oraz w przypadku wygrania przetargu - w celu negocjowania i zawarcia z Zamawiającym umowy na realizację zadania oraz kooperacji w zakresie jej wykonania. W celu realizacji Zadania nie powołano żadnej spółki celowej ani innego podmiotu będącego odrębnym podatnikiem VAT. Umowa Konsorcjum, której stroną jest Wnioskodawca, określa zakres prac i zadań, do wykonania których jest zobowiązany każdy z członków Konsorcjum. W konsekwencji, pomimo że podmioty tworzące Konsorcjum składają wspólną ofertę, to jednak jej faktyczna realizacja spoczywa (w zakresie przypisanych prac) na każdym z członków Konsorcjum.

W przypadku przedmiotowej Umowy Konsorcjum, Lider jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Zamawiającego z tytułu realizacji Zadania. Na podstawie faktur wystawianych przez Lidera Konsorcjum, Zamawiający jest zobowiązany płacić całość wynagrodzenia z tytułu wykonania Zadania.

Zgodnie z dodatkowo zawartą umową w sprawie wynagrodzenia za uczestnictwo w Konsorcjum wraz z późniejszymi aneksami, wskazano, że wynagrodzenie członka Konsorcjum za udział w Konsorcjum składa się z dwóch części:

1.  stałej, ustalanej za każdy miesiąc według formuły: iloczyn ilości wyprodukowanego ciepła w miesiącu rozliczeniowym określonego na podstawie układu pomiarowo - rozliczeniowego służącego do rozliczeń z zamawiającym i stawki w zł/GJ, indeksowanej w kolejnych latach według zasad przewidzianych w umowie z Zamawiającym, oraz
2.  zmiennej, ustalanej za rok kalendarzowy i rozliczanej do 15 stycznia następnego roku, o ile zostaną spełnione określone warunki wynikające z umowy z Zamawiającym (m. in. nie zostanie naliczona i wyegzekwowana kara umowna przez Zamawiającego), według formuły:

*   w odniesieniu do biomasy - generalnie zmienne wynagrodzenie stanowić ma równowartość 50% iloczynu różnicy między dwiema wielkościami - ceną przyjętą do kalkulacji ceny z Zamawiającym, zgodnie z ofertą i ceną paliwa zużytego w roku rozliczeniowym;
*   w odniesieniu do energii elektrycznej - 50% iloczynu różnicy pomiędzy średnią ważoną ceny świadectwa pochodzenia energii elektrycznej uzyskaną w roku rozliczeniowym oraz ceną świadectwa pochodzenia energii elektrycznej przyjętą do kalkulacji ceny z Zamawiającym i ilości wyprodukowanej energii elektrycznej w roku rozliczeniowym.

W prezentacji własnego stanowiska w sprawie wskazano, że „Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie obciążenie przez niego Lidera stałym wynagrodzeniem, za wykonywane przez siebie czynności, bez których Zadanie nie mogłoby być realizowane jako całość, jest związane z faktycznym świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Konsorcjum i powinno podlegać podatkowi VAT oraz wymaga dokumentowania fakturami. Jest to faktycznie wynagrodzenie Wnioskodawcy za uczestnictwo w Konsorcjum". Tym samym zatem, wynagrodzenie to dotyczy jednak właśnie czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Konsorcjum, na rzecz Lidera, aby całość Zadania „jako takiego”, dla którego zostało powołane Konsorcjum, mogła być prawidłowo wykonywana na rzecz Zamawiającego.

Nie jest jednak możliwe wskazanie konkretnych czynności, jakie są wykonywane przez Spółkę jako konsorcjanta w związku z udziałem w Konsorcjum. Nie jest możliwe w tym sensie, że w umowie wskazano określony kompleks czynności i działań, które ze strony Spółki mogą się wiązać w mniejszym lub większym stopniu z przekazywaniem wiedzy i doświadczenia Spółki Liderowi oraz udzielaniem mu wsparcia w bieżącym wykonywaniu Zadania. Została wymieniona część takich potencjalnych działań, w umowie wskazano ich więcej. W praktyce mogą także wystąpić w związku z wykonywaniem Zadania takie czynności Spółki, które na moment podpisania umowy nie zostały przewidziane.

W każdym z miesięcy mogą faktycznie wystąpić różne czynności, mogą się one powtarzać, w każdym miesiącu może być różna ilość określonych czynności lub niektóre z nich mogą nie wystąpić w ogóle. Nie ma jednak wątpliwości, że co do zasady takie działania i czynności ze strony Wnioskodawcy będą występowały w toku działania Konsorcjum.

Z uwagi na taką sytuację ustalone zostało między konsorcjantami swego rodzaju wynagrodzenie ryczałtowe, niezależne od konkretnych czynności wykonanych w danym okresie, aczkolwiek kalkulowane w oparciu o zmienną ilość ciepła wyprodukowanego w ramach Zadania w danym okresie.

Wnioskodawca wskazuje, że na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając m.in. następujące pytania:

*   Czy rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą jako konsorcjantem a Liderem, nazywane w umowie stałym wynagrodzeniem miesięcznym, powinno następować z podatkiem należnym VAT, na podstawie faktury wystawianej przez Wnioskodawcę na Lidera?
*   Czy rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem, nazywane w umowie wynagrodzeniem zmiennym, może następować poza podatkiem VAT, na podstawie noty wystawionej przez Wnioskodawcę na Lidera, stanowiąc podział zysku wypracowanego przez Konsorcjum?

W zakresie pierwszego pytania Wnioskodawca stanął na stanowisku, że jedynie obciążenie przez niego Lidera stałym wynagrodzeniem, za wykonywane przez siebie czynności, bez których Zadanie nie mogłoby być realizowane jako całość, jest związane z faktycznym świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Konsorcjum i powinno podlegać podatkowi VAT oraz wymaga dokumentowania fakturami. Pozostaje ono praktycznie niezależne od wynagrodzenia, jakie na Zamawiającego fakturuje Lider, z umowy nie wynika także w żaden sposób, że w drodze tego wynagrodzenia dochodzi do obciążenia Lidera kosztami wykonywania przez Spółkę działań w ramach Konsorcjum (tzn., że Spółka zgodnie z umową domaga się „zwrotu" swoich kosztów wniesionych w Konsorcjum, z uzyskanego przez Konsorcjum wynagrodzenia zafakturowanego przez Lidera na Zamawiającego).

Natomiast w zakresie drugiego pytania Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w odniesieniu do zmiennej części wynagrodzenia, powinno mu przysługiwać prawo do dokonywania rozliczeń z Liderem na podstawie innych dokumentów niż faktury VAT. Zmienna część wynagrodzenia musi być bowiem potraktowana, wyłącznie jako podział zysku osiągniętego przez Konsorcjum na przestrzeni roku, w związku z wykonywaniem Zadania. Ta część rozliczenia finansowego nie powinna zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidulanej z dnia 24 czerwca 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-247/16/RS) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści uzupełnienia wniosku - nie jest możliwe określenie konkretnych czynności, jakie są wykonywane przez Wnioskodawcę jako konsorcjanta w związku z udziałem w Konsorcjum, za które przekazywane jest stałe wynagrodzenie, należy uznać, że pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem nie dochodzi do świadczeń wzajemnych. Zmienne wynagrodzenie - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - nie stanowi odpłatności za jakiekolwiek czynności wykonywane przez niego na rzecz Lidera. Z treści wniosku nie wynika również, aby poza czynnościami wykonywanymi w ramach konsorcjum Wnioskodawca wykonywał inne czynności na rzecz Lidera. W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi do czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nie jest zobowiązany do wystawiania faktur z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Wnioskodawca, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wezwał organ do usunięcia naruszeń prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał własne stanowisko, a Wnioskodawca w przepisanym terminie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 1393/16) skargę oddalił.

Wnioskodawca rozważa złożenie skargi kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie. Niezależnie jednak od rozważanej skargi kasacyjnej, powziął wątpliwość, czy w przypadku przyjęcia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej za słuszne, stanowisko to będzie miało wpływ na prawo Wnioskodawcy do odliczania podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 września 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w pytaniu i stanowisku mowa jest o wydatkach o charakterze ogólnozakładowym. Są to nabycia usług telefonicznych, materiałów biurowych, paliwa do napędu samochodów osobowych. Wydatki te są zawsze udokumentowane fakturami, a podmiotem widniejącym na nich jako nabywca jest Wnioskodawca. Dotyczą one zarówno całokształtu działalności Wnioskodawcy, jak i udziału w Konsorcjum i realizacji Zadania „Eksploatacja elektrociepłowni o mocy ….”.

Przedmiotowe wydatki po stronie Wnioskodawcy służą wykonywaniu następujących czynności opodatkowanych:

*   wytwarzanie ciepła,
*   dystrybucja ciepła,
*   usługi najmu.

Czynności te są wykonywane zarówno w ramach Konsorcjum, jak i poza nim (w ramach całokształtu działalności Wnioskodawcy). Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku uznania, że w odniesieniu do czynności, za które przekazywane jest stałe wynagrodzenie, pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem nie dochodzi do świadczeń wzajemnych, a zmienne wynagrodzenie nie stanowi odpłatności za jakiekolwiek czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, a w konsekwencji, że pobierane przez Wnioskodawcę od Lidera wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu VAT u Wnioskodawcy, powyższe nie będzie powodowało konieczności zastosowania przez Wnioskodawcę przepisów art. 90 ustawy o VAT w zakresie kalkulacji kwot podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi działalności Wnioskodawcy?
2.  Czy w przypadku uznania, że w odniesieniu do czynności, za które przekazywane jest stałe wynagrodzenie, pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem nie dochodzi do świadczeń wzajemnych, a zmienne wynagrodzenie nie stanowi odpłatności za jakiekolwiek czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, a w konsekwencji, że pobierane przez Wnioskodawcę od Lidera wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu VAT u Wnioskodawcy, powyższe nie będzie powodowało konieczności zastosowania przez Wnioskodawcę przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w zakresie kalkulacji kwot podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi działalności Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W przypadku uznania, że w odniesieniu do czynności, za które przekazywane jest stałe wynagrodzenie, pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem nie dochodzi do świadczeń wzajemnych, a zmienne wynagrodzenie nie stanowi odpłatności za jakiekolwiek czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, a w konsekwencji, że pobierane przez Wnioskodawcę od Lidera wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu VAT u Wnioskodawcy, powyższe nie będzie powodowało konieczności zastosowania przez Wnioskodawcę przepisów art. 90 ustawy o VAT w zakresie kalkulacji kwot podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi działalności Wnioskodawcy i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z funkcjonowaniem Wnioskodawcy na zasadach ogólnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Lidera nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie miało wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa art. 90 ustawy o VAT. Czynności, pozostające poza regulacją ustawy o VAT, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie, co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości \[por. np. C-333/91 (dywidendy); C-142/99 (dywidendy i odsetki od udzielonych pożyczek); C-16/00 (dywidendy); C-77/01 (oprocentowane pożyczki); C-536/03 (roboty w toku), zob. również C-306/94 (odsetki od lokat tworzonych na własny rachunek)\] wynika, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej podlegającą odliczeniu proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje podlegające systemowi VAT.

Analogiczne wnioski płyną z uchwały wydanej w dniu 24 października 2011 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FPS 9/10). W przedmiotowym orzeczeniu NSA powołał się m. in. na wyrok Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget (Francja), w której przed Trybunałem postawiono pytanie, czy kwota dywidend powinna zostać uwzględniona w mianowniku proporcji. ETS uznał, że dywidendy nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie usług lub dostawę towarów, gdyż Sofitam, jako spółka holdingowa, nie brał aktywnego udziału w zarządzaniu podmiotem, którego udziały posiadał. Stąd też, brak było związku między otrzymywanymi kwotami a czynnościami wykonywanymi przez Sofitam w ramach działalności gospodarczej. Dywidendy, w związku z tym, nie stanowiły podstawy opodatkowania VAT. W dalszej części orzeczenia stwierdzono, że z racji tego, iż dywidendy nie są wynagrodzeniem otrzymywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatku VAT, a tym samym pozostają poza zakresem opodatkowania, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z tym przychodem. Jednocześnie, dywidendy nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu strukturą sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie, nie zostałby spełniony niezbędny warunek przestrzegania zasady całkowitej neutralności VAT, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

W kolejnym orzeczeniu Trybunału, które zostało przeanalizowane przez NSA (sprawa C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais (Francja), Trybunał również potwierdził, że dywidendy - jako przychód nieobjęty VAT - nie powinny być uwzględniane w mianowniku ułamka dla proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Trybunał stwierdził przy tym, że sytuacji tej nie zmienia fakt, że spółka holdingowa jest podatnikiem VAT z tytułu usług zarządzania spółką zależną.

Podsumowując treść uchwały NSA należałoby podkreślić, że kluczową kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie, na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji sprzedaży.

Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Wnioskodawca uważa zatem, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do i sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że w odniesieniu do czynności, za które przekazywane jest stałe wynagrodzenie, pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem nie dochodzi do świadczeń wzajemnych, a zmienne wynagrodzenie nie stanowi odpłatności za jakiekolwiek czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, a w konsekwencji, że pobierane przez Wnioskodawcę od Lidera wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu VAT u Wnioskodawcy, powyższe nie będzie powodowało konieczności zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w zakresie kalkulacji kwot podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi działalności Wnioskodawcy i tym samym będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z funkcjonowaniem Wnioskodawcy na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek stosowania „preproporcji” będą mieli wyłącznie ci podatnicy, u których występują zakupy wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Natomiast cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej przepisy o „preproporcji” czytamy, że tak rozumiane cele działalności gospodarczej obejmują również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności »trudnych« itp”. W dalszej części uzasadnienia można także przeczytać, że przez cele inne niż działalność gospodarcza „rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. Przez cele prywatne należy rozumieć cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych oraz członków stowarzyszenia”.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskującymi zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca wskazał, że z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika (wyrok w sprawie C-437/06 Securenta), że ,,(\`(...)\`) podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (\`(...)\`) w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego (\`(...)\`) jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy”.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych: z 8 grudnia 2015 r., nr IPPP1/4512-1095/15-2/AW i z 1 grudnia 2015 r., nr IPPP1/4512-1091/15-2/AS.

W tej pierwszej interpretacji czytamy: „(\`(...)\`) Zainteresowany nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a prowadzona działalność gospodarcza jest opodatkowana lub ewentualnie zwolniona od podatku, zatem norma art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania do rozliczeń podatku od towarów i usług Wnioskodawcy. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę nie wykraczają poza działalność gospodarczą. Zatem - w związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług - Zainteresowany nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w ww. przepisie, według zasad zaprezentowanych w art. 86 ust. 2b ustawy (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie podejmowane przez niego czynności są emanacją prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza, w szczególności nie jest organem władzy lub np. fundacją bądź uczelnią wyższą.

Czynności za które Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie od Lidera, związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W żaden sposób nie zmieni tego uznanie, że otrzymywane wynagrodzenie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wszystkie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co za tym idzie, nawet w przypadku uznania, że wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę od Lidera nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, nie oznacza to, że nie będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do stosowania przepisów dotyczących preproporcji.

Dodatkowo Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z samej definicji konsorcjum wynika, iż jest to forma współpracy gospodarczej dwóch podmiotów, które zamierzają wspólnie realizować cel gospodarczy. Przy podpisaniu umowy następuje podział ról. Charakterystyczna jest rola lidera konsorcjum. Każdy z członków podejmuje się określonego zobowiązania, które ma służyć wspólnemu celowi gospodarczemu. Towarzyszy temu określone rozliczenie kosztów i przychodów, zazwyczaj za pośrednictwem lidera konsorcjum, który taki kontrakt rozlicza. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wskazuje, że działania w ramach konsorcjum służące realizacji celu gospodarczego nie mogą być uznane za coś co nie stanowi działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy, konkluzji tej nie zmienia fakt, że wynagrodzenie otrzymywane od Lidera nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d cyt. artykułu).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Zauważyć należy, iż zagadnienia dotyczące uznania za działalność gospodarczą czynności wykonywanych w ramach konsorcjum były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, stwierdzono, że rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera) a zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im wzajemne świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie kwestię tę ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt. I SA/Gd 1393/16, w sprawie ze skargi Wnioskodawcy na interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania rozliczeń między nim a Liderem Konsorcjum. W orzeczeniu tym Sąd zgodził się z organem, że po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi do świadczenia na rzecz Lidera czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, podzielił stanowisko organu co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z realizacją zadań w ramach Konsorcjum.

Warto przywołać także wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, w którym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 - na podstawie ust. 2 ww. artykułu - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - według art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Brzmienie cyt. przepisów wskazuje, że w sytuacji, gdy towary lub usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowanych i zwolnionych od podatku), zastosowanie ma art. 90 ustawy, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, wówczas – stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy - należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do ust. 6 analizowanego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji

Według ust. 9 tegoż artykułu, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji.

W tym miejscu należy nadmienić, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), \[poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE Nr L 145 s. 1, z późn. zm.)\].

W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części podatku VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w przedmiotowym art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę Szóstej Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ust. 4 cytowanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze
    
    1.  jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem
    
    1.  potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Jak wynika z ust. 12 tego artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Na podstawie ust. 13 cyt. artykułu, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Z treści wyżej powołanych przepisów wynika, że w przypadku gdy samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów innych niż działalność gospodarcza, wyliczona zgodnie z „prewspółczynnikiem” kwota podatku naliczonego powinna zostać pomniejszona o 50%. W przypadku gdy samochód będzie używany wyłącznie do działalności gospodarczej (i spełnione są wszystkie wymogi wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług) wyliczona przy pomocy „prewspółczynnika” kwota podatku naliczonego nie będzie pomniejszana.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy nadmienić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ regulacje dotyczące zasad częściowego odliczania podatku naliczonego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Niemniej jednak fakt, iż czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne. Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z funkcjonowaniem Wnioskodawcy na zasadach ogólnych.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług, nie stanowi bowiem przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, pomimo że Wnioskodawca słusznie stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, to jednak w odniesieniu do wydatków służących czynnościom podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu będzie zobowiązany do zastosowania alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Z treści wniosku wynika, że nie jest możliwe wskazanie konkretnych czynności, jakie są wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera w związku z uczestnictwem w Konsorcjum. Jak Wnioskodawca sam podał, część dokonywanych przez niego czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza przedstawionych okoliczności prowadzi zatem do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami, które nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ nie może podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług o „charakterze ogólnozakładowym” (takich jak usługi telefoniczne, materiały biurowe, paliwo) nie ma on obowiązku alokacji kwot podatku naliczonego.

Zatem z uwagi na fakt, że wydatki ponoszone są na potrzeby całej działalności Wnioskodawcy, tj. wykorzystywane są do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i dystrybucji ciepła, najmu oraz niepodlegającej opodatkowaniu działalności związanej z realizacją zadań w ramach Konsorcjum, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem). Oznacza to, że przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością, która nie podlega ustawie, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku braku możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawca w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszym etapie, w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, Wnioskodawca jest zobowiązany do wyliczonej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%), o ile samochodów tych nie można uznać za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej stosownie do art. 86a ust. 4 i ust. 12 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania regulacji art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wynika z uzupełnienia wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki w ujęciu całościowym należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do powołanych w stanowisku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia oraz nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż interpretacje te zostały wydane na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych, z których wprost wynikało – odmiennie niż ze stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej sprawy – że zainteresowani (instytucja gospodarki budżetowej i spółka z o.o.) nie wykonują czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.