Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-182/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-15
Teza: 1. Czy poniesione przez Spółkę wydatki w postaci odsetek bankowych od kredytu inwestycyjnego poniesione po dniu zakończenia i przyjęcia do użytkowania I etapu inwestycji powinny jako koszty inwestycji zaniechanych zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie podjęcia decyzji o jej zaprzestaniu, zgodnie z art. 15 ust. 4f? 2. Czy poniesione przez Spółkę wydatki w postaci zakupu usług projektowych związane z wykonaniem projektu zamiennego dotyczącego rozbudowy części serwisowej powinny jako koszty inwestycji zaniechanych zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie podjęcia decyzji o jej zaprzestaniu, zgodnie z art. 15 ust. 4f?
Słowa kluczowe: dokumentacja; inwestycje; inwestycje-inwestycje zaniechane; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; odsetki; odstąpienie; pożyczka; projekt; rozbudowa; ulepszenie; wydatek; zaniechanie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w chwili obecnej jest autoryzowanym salonem i stacją obsługi samochodów marki A i B. Rozszerzenie działalności o markę B było możliwe w oparciu o podpisany przez Zarząd w dniu 24.10.2008 r. list intencyjny z X Sp. z o.o.

W oparciu o gwarancję wynikającą z podpisanego listu Spółka podjęła decyzję o rozbudowie posiadanego już obiektu dedykowanego marce A. Decyzją Prezydenta (…) z dnia 17.06.2009 r. został zatwierdzony projekt rozbudowy istniejącego salonu sprzedaży samochodów.

Projekt obejmował:

*   rozbudowę części ekspozycyjnej (strona lewa istniejącego salonu),
*   wybudowanie części biurowej nad dobudowaną częścią ekspozycyjną (strona lewa istniejącego salonu),
*   rozbudowa części serwisowej (strona prawa istniejącego salonu).

Zgodnie z zaświadczeniem nr (…) z dnia 6.04.2011 r. ww. decyzja stała się ostateczną.

Na częściowe sfinansowanie rozpoczętej inwestycji, w dniu 27.05.2011 r. firma podpisała ze współpracującym z nią bankiem umowę o kredyt złotowy inwestycyjny. Zgodnie z umową kredytową, bank udzielił Spółce kredytu z przeznaczeniem na sfinansowanie dostosowania salonu sprzedaży samochodów do wymogów stawianych przez markę B. Kredyt został uruchomiony w trzech równych transzach. Warunkiem uruchomienia II i III transzy było rozliczenie się (zestawienie poniesionych kosztów wraz z potwierdzeniem zapłaty) z kwoty kredytu uzyskanego w ramach poprzednich transz. Udokumentowanie wykorzystania środków z III transzy nastąpiło do dnia 30.10.2011 r. Udział środków własnych Spółki, przy założeniu realizacji całości inwestycji, miał wynieść około 50%.

W pierwszej kolejności, prowadzone prace budowlane obejmowały wyłącznie rozbudowę lewej strony istniejącego już salonu, tj. rozbudowy części ekspozycyjnej oraz budowy pomieszczeń biurowych.

Przez cały czas trwania inwestycji odsetki od kredytu inwestycyjnego zwiększały koszty inwestycji.

Rozpoczęcie prac związanych z rozbudową części serwisowej (prawa strona istniejącego salonu) zostało przesunięte w czasie ze względu na konieczność wykonania projektu zamiennego.

W dniu 21.05.2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję, w której udzielił pozwolenia na użytkowanie I etapu rozbudowy – części ekspozycyjnej oraz pomieszczenia biurowego „pomimo niewykonania robót budowlanych związanych z realizacją II etapu – strona prawa, część serwisowa”. Po uprawomocnieniu się tej decyzji w czerwcu 2012 r. poniesione wydatki inwestycyjne, w tym odsetki zapłacone do dnia zakończenia I etapu inwestycji, zwiększyły wartość początkową istniejącego salonu samochodowego.

Odsetki bankowe poniesione po dniu przyjęcia do używania inwestycji związanej z rozbudową strony lewej istniejącego salonu nadal były odnoszone na koszty inwestycji, gdyż rozpoczęły się prace związane z rozpoczęciem II etapu. W tym czasie Spółka ponosiła dodatkowe wydatki inwestycyjne związane ze zmianą projektu i oczekiwała na decyzję zmieniającą pierwotne pozwolenie na budowę w zakresie zatwierdzenia projektu budowlanego zamiennego. Decyzja w tej sprawie została wydana w dniu 19.03.2013 r., a stała się ostateczna na podstawie zaświadczenia z dnia 26.04.2013 r.

W grudniu 2013 r. koncern samochodowy X podjął decyzję o wycofaniu ze sprzedaży w całej Europie, w tym również w Polsce, samochodów marki B. Wszystkim dealerom samochodów marki B zostało złożone wypowiedzenie. Wobec decyzji o zaprzestaniu produkcji samochodów tej marki na rynek europejski i dostarczaniu ich dealerom do wyczerpania zapasów, Zarząd Spółki podpisał z firmą X Sp. z o.o. porozumienie o skróceniu okresu wypowiedzenia z dwóch lat do 6-ciu miesięcy. Pozwoli to Spółce na wcześniejsze wprowadzenie nowej marki i zminimalizowanie strat. Współpraca zakończy się w czerwcu 2014 r.

Wobec takich decyzji, na które Spółka nie miała żadnego wpływu, rozpoczynanie II etapu budowy, który miał na celu dostosowanie części serwisowej do wymogów marki B straciło uzasadnienie ekonomiczne. Zarząd podjął decyzję o zaprzestaniu kontynuowania prac związanych z jego realizacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poniesione przez Spółkę wydatki w postaci odsetek bankowych od kredytu inwestycyjnego poniesione po dniu zakończenia i przyjęcia do użytkowania I etapu inwestycji powinny jako koszty inwestycji zaniechanych zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie podjęcia decyzji o jej zaprzestaniu, zgodnie z art. 15 ust. 4f?
2.  Czy poniesione przez Spółkę wydatki w postaci zakupu usług projektowych związane z wykonaniem projektu zamiennego dotyczącego rozbudowy części serwisowej powinny jako koszty inwestycji zaniechanych zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie podjęcia decyzji o jej zaprzestaniu, zgodnie z art. 15 ust. 4f?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z pozwoleniem na budowę zarówno rozbudowa lewej strony istniejącego salonu samochodowego (etap I), jak i II etap obejmujący stronę prawą – rozbudowę części serwisowej, stanowiły jedno zadanie inwestycyjne. Pozwolenie na budowę (decyzja z dnia 17.06.2009 r.) nie zakładało realizacji inwestycji w dwóch etapach. Podział taki powstał w związku z koniecznością przyjęcia do użytkowania zakończonej już rozbudowy części ekspozycyjnej i pomieszczeń biurowych, co było warunkiem niezbędnym do rozpoczęcia sprzedaży samochodów marki B. Oczekiwanie na zmianę projektu II etapu i proces legislacyjny tej zmiany w znacznym stopniu opóźniłoby ten moment narażając firmę na ogromne straty.

Również umowa kredytowa była zawarta na częściowe sfinansowanie wydatków związanych z dostosowaniem zarówno części sprzedażowej samochodów, jak i części serwisowej, traktując to zadanie jako całość.

W związku z powyższym, zarówno odsetki kredytowe poniesione po dniu zakończenia I etapu, jak i wydatki poniesione na zakup usług projektowych obejmujących wykonanie projektu zamiennego związanego z realizacją II etapu inwestycji, jako wydatki nadal ponoszone w trakcie jej trwania, powinny w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu kontunuowania budowy zwiększyć wartość początkową użytkowanego już salonu, uznając ten moment za ostateczne zakończenie inwestycji. Nie można bowiem w przypadku Spółki mówić o zaniechaniu inwestycji. Spółka w wyniku jej realizacji osiągnęła cel ekonomiczny, stworzyła nowe źródło dochodu, chociaż nie został on zrealizowany w 100%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich wytworzenia/nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z treści art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 przytoczonej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wskazać również należy, że w myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny;
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.;
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych;
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków.

Należy przy tym zauważyć, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Generalnie zatem wydatki związane z budową oraz ulepszeniem środków trwałych, jako ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodów, kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w chwili obecnej jest autoryzowanym salonem i stacją obsługi samochodów marki A i B. Rozszerzenie działalności o markę B było możliwe w oparciu o podpisany przez Zarząd list intencyjny z X Sp. z o.o.

W oparciu o gwarancję wynikającą z podpisanego listu Spółka podjęła decyzję o rozbudowie posiadanego już obiektu dedykowanego marce B. Decyzją Prezydenta z dnia 17.06.2009 r. został zatwierdzony projekt rozbudowy istniejącego salonu sprzedaży samochodów. Projekt obejmował:

*   rozbudowę części ekspozycyjnej (strona lewa istniejącego salonu),
*   wybudowanie części biurowej nad dobudowaną częścią ekspozycyjną (strona lewa istniejącego salonu),
*   rozbudowa części serwisowej (strona prawa istniejącego salonu).

Na częściowe sfinansowanie rozpoczętej inwestycji, w dniu 27.05.2011 r. firma podpisała ze współpracującym z nią bankiem umowę o kredyt złotowy inwestycyjny. Zgodnie z umową kredytową, bank udzielił Spółce kredytu z przeznaczeniem na sfinansowanie dostosowania salonu sprzedaży samochodów do wymogów stawianych przez markę B.

W pierwszej kolejności, prowadzone prace budowlane obejmowały wyłącznie rozbudowę lewej strony istniejącego już salonu, tj. rozbudowy części ekspozycyjnej oraz budowy pomieszczeń biurowych.

Przez cały czas trwania inwestycji odsetki od kredytu inwestycyjnego zwiększały koszty inwestycji.

Rozpoczęcie prac związanych z rozbudową części serwisowej (prawa strona istniejącego salonu) zostało przesunięte w czasie ze względu na konieczność wykonania projektu zamiennego.

W dniu 21.05.2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję, w której udzielił pozwolenia na użytkowanie I etapu rozbudowy – części ekspozycyjnej oraz pomieszczenia biurowego „pomimo niewykonania robót budowlanych związanych z realizacją II etapu – strona prawa, część serwisowa”. Po uprawomocnieniu się tej decyzji w czerwcu 2012 r. poniesione wydatki inwestycyjne, w tym odsetki zapłacone do dnia zakończenia I etapu inwestycji, zwiększyły wartość początkową istniejącego salonu samochodowego. Odsetki bankowe poniesione po dniu przyjęcia do używania inwestycji związanej z rozbudową strony lewej istniejącego salonu nadal były odnoszone na koszty inwestycji, gdyż rozpoczęły się prace związane z rozpoczęciem II etapu. W tym czasie Spółka ponosiła dodatkowe wydatki inwestycyjne związane ze zmianą projektu i oczekiwała na decyzję zmieniającą pierwotne pozwolenie na budowę w zakresie zatwierdzenia projektu budowlanego zamiennego. Decyzja w tej sprawie została wydana w dniu 19.03.2013 r., a stała się ostateczna na podstawie zaświadczenia z dnia 26.04.2013 r.

W grudniu 2013 r. koncern samochodowy X podjął decyzję o wycofaniu ze sprzedaży w całej Europie, w tym również w Polsce, samochodów marki B. Wszystkim dealerom samochodów marki B zostało złożone wypowiedzenie. Współpraca zakończy się w czerwcu 2014 r.

Wobec takich decyzji, na które Spółka nie miała żadnego wpływu, rozpoczynanie II etapu budowy, który miał na celu dostosowanie części serwisowej do wymogów marki B straciło uzasadnienie ekonomiczne. Zarząd podjął decyzję o zaprzestaniu kontynuowania prac związanych z jego realizacją.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „inwestycja”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Z kolei środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Jak już wcześniej wskazano, wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od 1.01.2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Ustawodawca nie wprowadził jednak do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”. Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Z powyższego wynika, że do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji konieczne jest spełnienie warunku podjęcia o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także niewykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości.

Aby zatem uznać wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję za koszty zaniechanych inwestycji, o których stanowi art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji.

Interpretacja ww. przepisu powinna jednakże uwzględniać racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa.

Jeśli więc chodzi o nakłady mające formę niematerialną (projekty, ekspertyzy, opinie, analizy, raporty itp.), wystarczające do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jako zaniechanej inwestycji jest podjęcie o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają postać intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, ponieważ zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest aby efekt nakładów poniesionych na zaniechana inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Przy czym, w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do wszelkiej dokumentacji, projektów, analiz itp. przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, przede wszystkim ustawy o rachunkowości, określających terminy jej przechowywania – w szczególności art. 74 tej ustawy, zgodnie z którym:

*   dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym – przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;
*   pozostałe dowody księgowe i dokumenty – 5 lat.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu sprawy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, by wydatki poniesione na zakup usług projektowych obejmujących wykonanie projektu zamiennego związanego z rozbudową części serwisowej salonu zwiększały wartość początkową użytkowanego salonu.

Jak już wcześniej wspomniano, wydatkami na ulepszenie środka trwałego są wydatki poniesione m.in. na jego rozbudowę (powiększenie, rozszerzenie składnika majątku). Jednakże wydatki te powiększają wartość początkową środka trwałego tylko wówczas, gdy:

*   ich skutkiem jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania (a więc wartości początkowej), mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami ich eksploatacji
*   ich suma w danym roku podatkowym przekroczyła 3.500 zł.

Zatem – mając na uwadze, że przedmiotowe wydatki dotyczyły rozbudowy części serwisowej salonu, z której ostatecznie zrezygnowano – nie można przyjąć, że wydatki te przyczyniły się do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. Przedmiotowe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie II etapu inwestycji, tj. rozbudowy części serwisowej salonu, z realizacji której ostatecznie zrezygnowano i nie będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, poniesione przez Spółkę wydatki na zakup usług projektowych związanych z wykonaniem projektu zamiennego dotyczącego rozbudowy części serwisowej, jako koszty zaniechanych inwestycji, powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o treść art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w dacie jej likwidacji.

Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że pozwolenie na budowę z 17.06.2009 r. nie zakładało realizacji inwestycji w dwóch etapach oraz że umowa kredytowa był zawarta na częściowe sfinansowanie wydatków związanych z dostosowaniem zarówno części sprzedażowej samochodów, jak i części serwisowej, traktując to zadanie jako całość.

Wątpliwości Spółki budzi też moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci odsetek bankowych od kredytu inwestycyjnego poniesionych po dniu zakończenia i przyjęcia do użytkowania I etapu inwestycji.

W przedstawionej sytuacji, na częściowe sfinansowanie rozpoczętej inwestycji Spółka podpisała z bankiem umowę o kredyt złotowy inwestycyjny. Zgodnie z umową kredytową, bank udzielił Spółce kredytu z przeznaczeniem na sfinansowanie dostosowania salonu sprzedaży samochodów do wymogów stawianych przez markę B. Przez cały czas trwania inwestycji odsetki od kredytu inwestycyjnego zwiększały koszty inwestycji.

W dniu 21.05.2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję, w której udzielił pozwolenia na użytkowanie I etapu rozbudowy – części ekspozycyjnej oraz pomieszczenia biurowego „pomimo niewykonania robót budowlanych związanych z realizacją II etapu – strona prawa, część serwisowa”. Po uprawomocnieniu się tej decyzji w czerwcu 2012 r. poniesione wydatki inwestycyjne, w tym odsetki zapłacone do dnia zakończenia I etapu inwestycji, zwiększyły wartość początkową istniejącego salonu samochodowego. Odsetki bankowe poniesione po dniu przyjęcia do używania inwestycji związanej z rozbudową strony lewej istniejącego salonu nadał były odnoszone na koszty inwestycji, gdyż rozpoczęły się prace związane z rozpoczęciem II etapu. W tym czasie Spółka ponosiła dodatkowe wydatki inwestycyjne związane ze zmianą projektu i oczekiwała na decyzję zmieniającą pierwotne pozwolenie na budowę w zakresie zatwierdzenia projektu budowlanego zamiennego.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Powyższe wydatki zwiększają wartość początkową środka trwałego, wytworzonego (zmodernizowanego) w wyniku zakończenia inwestycji, wpływając tym samym na wysokość dokonywanych w przyszłości odpisów amortyzacyjnych związanych z tym środkiem trwałym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odsetki bankowe od kredytu inwestycyjnego poniesione po dniu zakończenia i przyjęcia do użytkowania I etapu inwestycji, jako koszty zaniechanych inwestycji, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie likwidacji inwestycji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że odsetki bankowe związane z finansowaniem I etapu inwestycji, lecz poniesione po przyjęciu do użytkowania I etapu inwestycji, winny stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Powyższe wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiących, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…);
*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.