Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-607/14-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-01
Teza: Rozliczenie opłat eksploatacyjnych związanych z najmem, prawo do odliczenia;
Słowa kluczowe: media; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata-opłata eksploatacyjna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nadpłaty związanej z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, udokumentowanej fakturą VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nadpłaty związanej z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, udokumentowanej fakturą VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Sp. z o.o. SKA (dalej: „Wnioskodawca") była właścicielem budynku biurowego (dalej: „Budynek"). W okresie gdy Wnioskodawca był właścicielem Budynku, Wnioskodawca wynajmował w ciągu danego roku kalendarzowego (dalej: „rok 20XX") powierzchnie biurowe na rzecz najemców (dalej: „Najemcy") na podstawie umów najmu (dalej: „Umowy najmu").

Zgodnie z zapisami Umów najmu Wnioskodawca ponosił koszty eksploatacyjne Budynku związane z wynajmowanymi powierzchniami (dalej: „Koszty Eksploatacyjne"). Koszty Eksploatacyjne były rozliczane odrębnie od opłat czynszowych na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców miesięcznych faktur za opłaty eksploatacyjne (dalej: „Opłaty Eksploatacyjne"). Opłaty Eksploatacyjne stanowiące podstawę miesięcznego rozliczenia między Wnioskodawcą a Najemcami stanowiły prognozę kalkulowaną z góry na początku roku 20XX i co do zasady różniły się od faktycznej wysokości Kosztów Eksploatacyjnych poniesionych w danym roku przez Wnioskodawcę. Miesięczna faktura wystawiana w danym roku kalendarzowym przez Wnioskodawcę tytułem Opłat Eksploatacyjnych opiewała zatem na kwotę równą 1/12 prognozowanej przez Wnioskodawcę wartości Kosztów Eksploatacyjnych za dany rok, ustaloną na początku danego roku.

W terminie do 31 marca roku następującego po roku 20XX (dalej: „rok 20XX+1") Wnioskodawca dokonywał wyliczenia faktycznie poniesionych Kosztów Eksploatacyjnych w roku 20XX oraz wyrównania zafakturowanej na rzecz Najemców kwoty Opłat Eksploatacyjnych za rok 20XX do rzeczywistej kwoty Kosztów Eksploatacyjnych roku 20XX. W zależności od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Wnioskodawcę w roku 20XX były niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej w danym roku kwoty Opłat Eksploatacyjnych na rzecz Najemców. Umowy najmu przewidywały dwie metody rozliczenia danego roku pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcami.

Wyrównanie Kosztów Eksploatacyjnych dokonywane było w następujący sposób:

1\. Rozliczenie niedopłaty

W przypadku gdy Koszty Eksploatacyjne okazały się wyższe od Opłat Eksploatacyjnych, tj. po stronie Najemców wystąpiła niedopłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych danego roku, Wnioskodawca obciążał Najemców różnicą pomiędzy wartością Kosztów Eksploatacyjnych a Opłat Eksploatacyjnych poprzez wystawienie dodatkowej faktury wyrównawczej rozliczającej Opłaty Eksploatacyjne niepokryte w roku 20XX na kwotę stanowiącą równowartość różnicy między Kosztami Eksploatacyjnymi a Opłatami Eksploatacyjnymi.

2\. Rozliczenie nadpłaty

W przypadku gdy Opłaty Eksploatacyjne okazały się wyższe od Kosztów Eksploatacyjnych, tj. po stronie Najemców powstała nadpłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych, Wnioskodawca zobowiązany był do zwrotu Najemcom nadwyżki Opłat Eksploatacyjnych nad Kosztami Eksploatacyjnymi poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury dotyczącej rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za ostatni miesiąc rozliczanego roku 20XX. Jeżeli kwota nadpłaty przewyższała wartość faktury za ostatni miesiąc - odpowiednio korygowane były faktury za ostatnie miesiące wystawione w roku 20XX.

W przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej w związku z wystąpieniem nadpłaty po stronie Najemców, Wnioskodawca nie dokonywał zwrotu nadpłaty na rzecz Najemców. Rozliczenie faktury korygującej miało miejsce w taki sposób, że Najemca regulując faktury miesięczne wystawiane przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat Eksploatacyjnych w roku 20XX+1 dokonywał potrącenia kwoty wynikającej z faktury korygującej z bieżącymi fakturami wystawianymi przez Wnioskodawcę za rok 20XX+1.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Wnioskodawca podpisał Umowę sprzedaży Budynku (dalej: „Umowa sprzedaży") ze spółką G. Sp. z o.o. SKA (dalej: „Kupujący"), na podstawie której własność Budynku została z dniem 30 grudnia 2013 r. przeniesiona na rzecz Kupującego, przy czym po zmianie właściciela Budynku Najemcy nadal wynajmują powierzchnie biurowe. Kupujący przejął więc prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umów najmu podpisanych z Najemcami w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży Wnioskodawca był odpowiedzialny za płatność wszelkich Kosztów Eksploatacyjnych za okres do 31 grudnia 2013 r. Wobec powyższego, Wnioskodawca był upoważniony do wystawiania faktury z tytułu Opłat Eksploatacyjnych za grudzień 2013. Kupujący natomiast odpowiada za płatność Kosztów Eksploatacyjnych począwszy od 1 stycznia 2014 r. i uprawniony jest do wystawiania faktur z tytułu Opłat Eksploatacyjnych począwszy od rozliczenia za styczeń 2014.

Z uwagi na zmianę właściciela Budynku, a tym samym zmianę podmiotu będącego wynajmującym Budynek na rzecz Najemców, strony ustaliły, że w terminie 10 miesięcy od dnia zawarcia Umowy sprzedaży dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych pobranych od Najemców z Kosztami Eksploatacyjnymi poniesionymi przez Wnioskodawcę, dotyczącymi roku 2013.

Zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży sposób rozliczenia różnicy pomiędzy Kosztami Eksploatacyjnymi i Opłatami Eksploatacyjnymi dotyczących roku 2013 uzależniony jest od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Wnioskodawcę w roku 2013 były niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej w roku 2013 kwoty Opłat Eksploatacyjnych na rzecz Najemców.

Umowa sprzedaży przewiduje, że niezależnie od wystąpienia niedopłaty lub nadpłaty Opłat Eksploatacyjnych rozliczenia z Najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych roku 2013 dokona Kupujący, przy czym rozliczenie z tego tytułu między Wnioskodawcą a Kupującym uzależnione jest od relacji wartości Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych roku 2013.

Wobec powyższego Umowa sprzedaży przewidywała dwa warianty rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących roku 2013 pomiędzy Kupującym a Wnioskodawcą:

1\. Rozliczenie nadpłaty

W przypadku gdy kwota Opłat Eksploatacyjnych zafakturowana na rzecz Najemców przez Wnioskodawcę w roku 2013 okazałaby się być wyższa od rzeczywiście poniesionych przez Wnioskodawcę w roku 2013 Kosztów Eksploatacyjnych, Wnioskodawca zapłaci Kupującemu kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych powiększoną o należny podatek VAT na podstawie faktury wystawionej przez Kupującego.

2\. Rozliczenie niedopłaty

W przypadku gdy wartość rzeczywiście poniesionych przez Wnioskodawcę w roku 2013 Kosztów Eksploatacyjnych okazałaby się wyższa od kwoty Opłat Eksploatacyjnych zafakturowanej na rzecz Najemców w roku 2013 przez Wnioskodawcę, Kupujący zapłaci Wnioskodawcy kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych powiększoną o należny podatek VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca i Kupujący dokonali rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących roku 2013, z którego wynika, że Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców na rzecz Wnioskodawcy na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Wnioskodawcę były wyższe niż faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Eksploatacyjne. Mamy więc do czynienia z nadpłatą na poziomie Najemców.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej zapisami Umowy sprzedaży w zaistniałej sytuacji Kupujący powinien dokonać stosownego rozliczenia z Najemcami oraz - konsekwentnie - powinien wystawić fakturę VAT na rzecz Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za rok 2013 na kwotę netto równą różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi roku 2013.

Celem rozliczenia nadpłaty Opłat Eksploatacyjnych dotyczących roku 2013 pomiędzy Wnioskodawcą, Kupującym a Najemcami strony uzgodniły, co następuje:

Kupujący, który jest zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami, udzieli Najemcom rabatu w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych (dalej: „Rabat") nad faktycznymi Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi roku 2013. Rabat zostanie uwzględniony w rozliczeniu bieżących opłat czynszowych dotyczących roku 2014. Kwota rabatu zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących opłat czynszowych wystawionej przez Kupującego na rzecz Najemców.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca otrzymał od Najemców kwotę przewyższającą faktyczne obciążenie Wnioskodawcy z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych roku 2013, natomiast rozliczenie nadpłaty zostało dokonane przez Kupującego poprzez udzielenie Najemcom Rabatu, a tym samym obniżenie należności Kupującego od Najemców, Kupujący wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę z tytułu wyświadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi polegającej na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym podatek VAT wynikający z faktury VAT dokumentującej czynność polegającą na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami dotyczącymi roku 2013, wystawionej przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy, może stanowić dla Wnioskodawcy VAT naliczony podlegający odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; dalej: „UPTU”) ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na jego rzecz przez Kupującego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym - jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a - w przypadku nabycia towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 UPTU i prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni biurowych. Wnioskodawca dokonał sprzedaży Budynku na rzecz Kupującego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Umowa sprzedaży stanowiąca podstawę transakcji sprzedaży Budynku stanowi również podstawę rozliczenia między Wnioskodawcą i Kupującym w zakresie Opłat Eksploatacyjnych dotyczących roku 2013, zgodnie z którym Kupujący świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę polegającą na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych dotyczących roku 2013 w zamian za co Wnioskodawca zobowiązuje się do dokonania płatności na rzecz Kupującego w kwocie netto odpowiadającej wartości rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych na podstawie faktury VAT wystawionej przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że nabycie powyżej opisanego świadczenia od Kupującego ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a tym samym spełniona jest przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 UPTU stanowiąca podstawę prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę od Kupującego.

UPTU przewiduje kilka wyjątków od prawa do odliczenia VAT naliczonego, o których mowa w art. 88 ust. 3a UPTU. Zgodnie z niniejszym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    *   stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, - podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    *   potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
5.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji nie zachodzi żadne z powyższych zdarzeń, ponieważ:

*   faktura została wystawiona przez podmiot istniejący, tj. Kupującego;
*   faktura wystawiona przez Kupującego została zaakceptowana przez Wnioskodawcę;
*   do analizowanej transakcji nie ma zastosowania sytuacja, w której nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze;
*   kwoty podane na fakturze wystawionej przez Kupującego są zgodne z rzeczywistością i wynikają z zapisów Umowy sprzedaży, której stroną są Wnioskodawca i Kupujący;
*   czynność będąca przedmiotem faktury została faktycznie dokonana przez Kupującego, tj. Kupujący dokonał (dokona) rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami;
*   czynność będąca przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest czynnością pozorną ani czynnością nieważną, o których mowa w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego;
*   analizowana transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku ani nie jest wyłączona z opodatkowania, ponieważ mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU, do którego nie mają zastosowania zwolnienia przewidziane art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 ani art. 82 ust. 3 UPTU;

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że Transakcja polegająca na rozliczeniu przez Kupującego Opłat Eksploatacyjnych spełnia utrwaloną orzecznictwem definicję świadczenia usługi, zgodnie z którą „świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegany związek" (stanowisko potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. I SA/Ke 89/12, którego prawidłowość potwierdzona została prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r. o sygn. I FSK 772/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. III SA/Gl 989/12, którego prawidłowość potwierdzona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 29/12).

W analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Wnioskodawca nie wystawia faktur korygujących na rzecz Najemców z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych roku 2013, ponieważ zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży rozliczenia z Najemcami są dokonywane przez Kupującego. Zatem Kupujący wykonuje konkretne czynności, których beneficjentem jest Wnioskodawca i w zamian za wykonanie tych czynności, Wnioskodawca ponosi opłatę na rzecz Kupującego. Mamy tu zatem do czynienia z czynnością i odpłatnością za jej wykonanie, między którymi istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek, ponieważ (1) czynność wykonana przez Kupującego nie mogłaby zostać dokonana bez płatności ze strony Wnioskodawcy oraz (2) Wnioskodawca nie dokonałby płatności na rzecz Kupującego, gdyby Kupujący nie zobowiązał się do dokonania analizowanej czynności.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca uważa, że nie ma podstaw, aby Wnioskodawca nie mógł dokonać obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Kupującego z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych roku 2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego, definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają zasadniczo, wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak więc, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub
*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedną ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Sprzedający) w dniu 30 grudnia 2013 r. podpisał umowę sprzedaży budynku biurowego położonego w Warszawie. W okresie gdy Sprzedający był właścicielem Budynku, wynajmował w ciągu danego roku kalendarzowego powierzchnie biurowe na rzecz najemców na podstawie umów najmu .

Zgodnie z zapisami Umów najmu Sprzedający ponosił koszty eksploatacyjne Budynku związane z wynajmowanymi powierzchniami. Koszty Eksploatacyjne były rozliczane odrębnie od opłat czynszowych na podstawie wystawianych przez Sprzedającego na rzecz Najemców miesięcznych faktur za opłaty eksploatacyjne . Opłaty Eksploatacyjne stanowiące podstawę miesięcznego rozliczenia między Sprzedającym a Najemcami stanowiły prognozę kalkulowaną z góry na początku roku i co do zasady różniły się od faktycznej wysokości Kosztów Eksploatacyjnych poniesionych w danym roku przez Sprzedającego.

Zgodnie z umowami najmu, w terminie do 31 marca roku następującego po roku rozliczeniowym, Sprzedający dokonywał wyliczenia faktycznie poniesionych Kosztów Eksploatacyjnych oraz wyrównania zafakturowanej na rzecz Najemców kwoty Opłat Eksploatacyjnych do rzeczywistej kwoty Kosztów Eksploatacyjnych .

Po zmianie właściciela Budynku Najemcy nadal wynajmują powierzchnie biurowe. Nabywca przejął więc prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umów najmu podpisanych z Najemcami w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego.

Umowa sprzedaży przewiduje, że rozliczenia z Najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych roku 2013 dokona Nabywca.

Sprzedający i Nabywca dokonali rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących roku 2013, z którego wynika, że Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców na rzecz Sprzedającego na podstawie wystawionych przez Sprzedającego faktur, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Sprzedającego były wyższe niż faktycznie poniesione przez Sprzedającego Koszty Eksploatacyjne.

Celem rozliczenia nadpłaty Opłat Eksploatacyjnych dotyczących roku 2013 pomiędzy Sprzedającym, Nabywcą a Najemcami strony uzgodniły, co następuje:

*   Nabywca, który jest zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami, udzieli Najemcom rabatu w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych (dalej: „Rabat") nad faktycznymi Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi roku 2013. Rabat zostanie uwzględniony w rozliczeniu bieżących opłat czynszowych dotyczących roku 2014. Kwota rabatu zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących opłat czynszowych wystawionej przez Nabywcę na rzecz Najemców.
*   Z uwagi na fakt, że Sprzedający otrzymał od Najemców kwotę przewyższającą faktyczne obciążenie Sprzedającego z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych roku 2013, natomiast rozliczenie nadpłaty zostało dokonane przez Nabywcę poprzez udzielenie Najemcom Rabatu, a tym samym obniżenie należności Nabywcy od Najemców, Kupujący wystawi na rzecz Sprzedającego fakturę z tytułu wyświadczenia na rzecz Sprzedającego usługi polegającej na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych.

Z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Nabywcę czynności rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Sprzedającego. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Nabywca budynku nie wykonuje na rzecz Sprzedającego żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy Nabywca budynku biurowego w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, przejął wszystkie prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z podpisanych przez niego umów najmu. Zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży Sprzedający był odpowiedzialny za płatność wszelkich Kosztów Eksploatacyjnych za okres do 31 grudnia 2013 r., Nabywca natomiast odpowiada za płatność Kosztów Eksploatacyjnych począwszy od 1 stycznia 2014 r. i uprawniony jest do wystawiania faktur z tytułu Opłat Eksploatacyjnych począwszy od rozliczenia za styczeń 2014. Z uwagi na zmianę właściciela Budynku, a tym samym zmianę podmiotu będącego wynajmującym Budynek na rzecz Najemców, strony ustaliły, że w terminie 10 miesięcy od dnia zawarcia Umowy sprzedaży dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych pobranych od Najemców z Kosztami Eksploatacyjnymi poniesionymi przez Sprzedającego, dotyczącymi roku 2013. oraz że rozliczenia tego dokona Nabywca.

Z rozliczenia tego wynika, że Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców na rzecz Sprzedającego na podstawie wystawionych przez Sprzedającego faktur, których wartość wynikała z prognozy sporządzonej przez Sprzedającego, były faktycznie wyższe niż faktycznie poniesione przez Sprzedającego Koszty Eksploatacyjne. Powstała w wyniku dokonanego rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych nadpłata nie stanowi więc wynagrodzenia należnego Nabywcy za dokonane przez niego rozliczenie. Jest to kwota przysługująca najemcom, którzy w 2013 r. ponieśli opłaty w wysokości przekraczającej rzeczywiste koszty opłat eksploatacyjnych i które – jak wskazano we wniosku - obecny właściciel budynku uwzględni w rozliczeniach tych opłat z najemcami na fakturze dotyczącej bieżących opłat czynszowych.

Nabywca , który zgodnie z umową zobowiązany jest dokonać rozliczenia opłat eksploatacyjnych poniesionych przez najemców w 2013 r. nie świadczy zatem żadnej usługi na rzecz Sprzedającego.

W konsekwencji, powstała w wyniku rozliczenia nadpłata Opłat Eksploatacyjnych za 2013 r. nie może być dokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy.

W przypadku wystawienia przez Kupującego (nabywcę) faktury dokumentującej kwotę nadpłaty wynikającą z rozliczenia opłat eksploatacyjnych wniesionych przez najemców w 2013 r., -faktura taka w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie stanowi dla Wnioskodawcy podstawy do odliczenia wykazanego na niej podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.