Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-722/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aport; cena; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; transakcja; udział; wartości; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka posiada 100% udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej jako „Spółka zależna”). Udziały w Spółce zależnej były nabywane/obejmowane przez Spółkę transzami na przestrzeni kilku lat w różny sposób (otrzymane w drodze aportu, objęte w zamian za wkład pieniężny/niepieniężny). Wszystkie udziały w spółce zależnej są równe i takie same (nie mają one cech pozwalających na ich identyfikację jednostkową takich jak np. numer/oznaczenie serii), a wiążą się z nimi dla Spółki różne koszty nabycia/objęcia (co wynika m.in. z faktu, że wartość nabywanych/obejmowanych udziałów wyrażona jest w walucie USD, a ich koszt historyczny wyrażony jest w PLN).

W tym roku podatkowym Spółka po raz pierwszy dokonała zbycia części udziałów w Spółce zależnej w drodze wniesienia ich w formie aportu do innej spółki kapitałowej. Transakcja aportu dotyczyła jedynie części udziałów (niedającej spółce otrzymującej aport większości praw głosu w Spółce zależnej, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), została więc potraktowana przez Spółkę jako zdarzenie opodatkowane.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie zasad ustalenia kosztów nabycia udziałów w Spółce zależnej, w sytuacji gdy ich zbycie jest zdarzeniem opodatkowanym.

W polityce rachunkowości, Spółka wskazuje jedną konkretną metodę spośród metod przewidzianych ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) w art. 34 ust. 4, według której dokonuje i wycenia rozchód jednakowych składników inwestycji (zaliczają się do nich również takie aktywa finansowe jak udziały w spółkach zależnych), które zostały nabyte po różnych cenach (wartościach), a nie jest możliwa ich identyfikacja, mianowicie metodę FIFO (przyjmującą, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które Spółka nabyła najwcześniej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić dla celów podatkowych które udziały objęte są transakcją aportu – w sytuacji, gdy transakcją objęta jest tylko część udziałów w Spółce zależnej posiadana przez Spółkę, a całość udziałów w Spółce zależnej była obejmowana/nabywana w różny sposób i w różnym czasie – w celu określenia kosztu ich nabycia/objęcia, które w związku z opodatkowanym zbyciem tych udziałów staną się kosztem uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W szczególności, czy wnosząc aportem do spółki kapitałowej nabyte wcześniej po różnych cenach (wartościach) udziały w Spółce zależnej nieposiadające żadnych cech pozwalających na ich zidentyfikowanie, Spółka może rozpoznać koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (aportu) tych udziałów stosując jedną z metod wskazanych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, tj. w przypadku Spółki metodę FIFO wybraną dla potrzeb przepisów o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast jeżeli przedmiotem wkładu są udziały albo akcje w spółce kapitałowej, koszty uzyskania tego przychodu ustala się według jednej z trzech metod wskazanych w art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie konkretnej metody uzależnione jest od sposobu, w jaki podatnik wnoszący aport wszedł w posiadanie aportowanych udziałów (akcji). Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów podatkowych, jeżeli takie same aktywa finansowe były nabywane po różnych cenach (wartościach) i nie jest możliwa identyfikacja, które konkretnie udziały lub papiery wartościowe są obecnie przedmiotem aportu.

Posiłkując się art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (przede wszystkim z ustawą o rachunkowości) – jeśli tak jak w opisanym przypadku nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów – Spółka powinna zastosować odpowiednio jedną z metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, „w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła),
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła),
4.  w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia”.

Ponieważ ustawa o rachunkowości nie wskazuje, która z wyżej wymienionych metod ustalania kolejności rozchodu jest metodą preferowaną należy przyjąć, że wybór metody należy do podatnika. W przypadku Spółki takim wyborem zgodnie z uchwaloną decyzją Zarządu Spółki polityką rachunkowości jest metoda FIFO. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, ta metoda powinna znaleźć zastosowanie również dla celów podatkowych. Można w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza taką zasadę (możliwości wyboru metody, zastosowanie metody przyjętej dla celów rachunkowych, brak możliwości zmiany w trakcie roku podatkowego) dla wyceny rozchodu środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej dla potrzeb ustalenia różnic kursowych, którą zawiera art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z tym przepisem, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, prawidłowym jest ustalenie kosztów aportowanych udziałów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poprzez zastosowanie do transakcji metody FIFO, tj. przyjęciu, że każdorazowo przedmiotem aportu są udziały nabyte/objęte przez Spółkę najwcześniej.

Spółka zaznacza przy tym, iż jej zdaniem zastosowanie tej metody w celu rozliczenia transakcji aportu udziałów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest możliwe jedynie w przypadku, gdy w żaden sposób nie można jednoznacznie ustalić, które nabyte/objęte przez Spółkę udziały są przedmiotem późniejszego zbycia w drodze aportu (w sytuacji, gdy możliwym jest zidentyfikowanie kosztu nabycia/objęcia zbywanych udziałów, jakiekolwiek rozważania odnośnie możliwości zastosowania tych metod uznać należałoby za bezzasadne).

Należy podkreślić, iż powyższe stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2012 r. (IBPBI/2/423-661/12/MO), wskazał: „ustawa o pdop nie zawiera przepisów regulujących sposób ustalenia kosztów w przypadku umorzenia udziałów objętych/nabytych w różnym czasie i w różny sposób w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie, które udziały zostają umorzone. Z uwagi na powyższe w przypadku, gdy udziały podlegające umorzeniu obejmowane były w różnym czasie, jak również w różnej formie (np. częściowo za wkład pieniężny, a częściowo za wkład niepieniężny), w celu ustalenia właściwej metody określenia dokładnej wysokości kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zastosować zasady przyjęte dla celów rachunkowości”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2012 r. (IPPB3/423-880/11-2/PK1) uznał za prawidłowe stosowanie metody FIFO, w sytuacji gdy nie jest możliwe określenie, które udziały dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych podlegają umorzeniu, tj. że w przypadku zastosowania metody FIFO, w pierwszej kolejności umorzeniu podlegać będą udziały objęte przez Spółkę najwcześniej;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r. (IPPB3/423-719/11-2/AG) wskazał, iż: „w przypadku zbycia części posiadanych akcji/udziałów, koszt ich nabycia można ustalić stosując zasadę FIFO, czyli przyjmując, że w pierwszej kolejności rozpoznawany jest koszt nabycia akcje/udziały nabytych najwcześniej. Mimo, że powyższa metoda nie została określona wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej zastosowanie należy uznać za uzasadnione w sytuacji, gdy nie można zidentyfikować ceny nabycia akcji czy udziałów podlegających zbyciu. W sytuacji, gdy identyfikacja ceny nabycia zbywanych akcji/udziałów jest możliwa, należy zastosować metodę rzeczywistej ceny nabycia zbywanych akcji/udziałów”;
*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 grudnia 2009 r. (IPPB5/423-592/09-9/MB) uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „w sytuacji, gdy Spółka sprzeda część udziałów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które zostaną wcześniej nabyte lub objęte przez Spółkę w drodze różnych czynności prawnych, i jednocześnie nie będzie możliwe zidentyfikowanie, które udziały podlegają sprzedaży – koszty uzyskania przychodu Spółki ze sprzedaży tej części udziałów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) mogą zostać ustalone według metody FIFO”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 29 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-227/09-2/MS) potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, iż: „w celu określenia, które udziały podlegają umorzeniu (tj. udziały objęte za wkład pieniężny czy za aport Oddziału) Spółka może się posłużyć rachunkową metodą ustalania wartości rozchodu aktywów FIFO, stanowiącą jedną z metod przyjętą w polityce rachunkowości Spółki”.

Posiłkowo, jako argument uzasadniający stosowanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych metody FIFO można wskazać, na konieczność jej stosowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Zgodnie z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (\`(...)\`), przyjmuje się, że kolejno są to odpowiednio jednostki, certyfikaty lub tytuły począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa wcześniej stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego”.

Jednocześnie, na podstawie art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 30a ust. 3 stosuje się odpowiednio do obliczenia dochodu m.in. przy zbyciu papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują na obowiązek stosowania metody FIFO w odniesieniu do ustalenia kosztów takich transakcji dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie został nałożony obowiązek zastosowania określonej metody, racjonalnym wydaje się zastosowanie metody (FIFO), która została przyjęta dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym w celu określenia kosztu nabycia/objęcia części udziałów w Spółce zależnej wnoszonych aportem do spółki kapitałowej dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w sytuacji gdy udziały w Spółce zależnej nie posiadają żadnych cech pozwalających na ich zidentyfikowanie – Spółka powinna zastosować metodę ustalania wartości rozchodu udziałów przyjętą dla celów rachunkowości, tj. w przypadku Spółki – metodę FIFO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330).

Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe – służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie – w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Jak wskazano wcześniej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka dokonała zbycia części udziałów posiadanych w spółce zależnej w drodze wniesienia ich w formie aportu do innej spółki kapitałowej. Transakcja aportu dotyczyła jedynie części udziałów (niedającej spółce otrzymującej aport większości praw głosu w spółce zależnej, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), została więc potraktowana przez Spółkę jako zdarzenie opodatkowane.

Jak wynika z treści wniosku, udziały w spółce zależnej były nabywane/obejmowane przez Spółkę transzami na przestrzeni kilku lat w różny sposób (otrzymane w drodze aportu, objęte w zamian za wkład pieniężny/niepieniężny). Wszystkie udziały w spółce zależnej są równe i takie same (nie mają one cech pozwalających na ich identyfikację jednostkową takich jak np. numer/oznaczenie serii), a wiążą się z nimi dla Spółki różne koszty nabycia/objęcia.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Uwzględniając powyższe, należy zauważyć, że zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości. Należy raz jeszcze podkreślić, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie metody ustalania kosztów podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1087/03, WSA w Krakowie stwierdził, że: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Kwestię tą poruszył także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3352/99 wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku.

W świetle powyższego, wnosząc aportem do spółki kapitałowej nabyte wcześniej po różnych cenach (wartościach) udziały w Spółce zależnej nieposiadające żadnych cech pozwalających na ich zidentyfikowanie, Spółka nie może rozpoznać kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (aportu) tych udziałów stosując jedną z metod wskazanych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, tj. w przypadku Spółki metodę FIFO wybraną dla potrzeb przepisów o rachunkowości. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie bowiem koszt uzyskania przychodów (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7) ustalony w wysokości określonej w art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.