Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.505.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanego świadczenia.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanego świadczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanego świadczenia. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Konsorcjum s.c. - obecnie realizuje na terenie miasta inwestycję: Budowy Spalarni Odpadów dla swojego Inwestora spółki P. S.A. Konsorcjum jako Generalny Wykonawca (Wnioskodawca, którego dane widnieją na fakturze w miejscu: "danych dotycz. nabywcy" - jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) zwanej dalej "ustawą", zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce) zawarło umowę z podwykonawcą firmą R. Sp. z o.o. (Podwykonawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 zwanej dalej "ustawą", zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podst. art. 113 ust. 1 i 9 ustawy) na dostawę i montaż Systemu Kondeksacji Gazów Spalinowych do obsługi instalacji do termicznej waloryzacji odpadów stałych (Polska), wraz z działaniami montażowymi określonymi w specyfikacji technicznej zakupu. Firma R. Sp. zo.o. zgodnie z umową zobowiązała się do zaprojektowania, wyprodukowania i zrealizowania przedmiotu umowy (montaż) a także do korygowania wszelkich usterek, które mogą powstać. Według zapisów umowy R. Sp. z o.o. jest zobowiązany do wykonania następujących czynności:

1.  Wykonanie dokumentacji technicznej obejmującej: założenia do projektu podstawowego - Basic Engineering, projekt techniczny - Detail Engineering, projekty wykonawcze, dokumentacje podwykonawcza.
2.  Dostarczenie niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia (budowy kompletnego układu odzysku ciepła ze spalin) materiałów, urządzeń, aparatury, wyposażenia, takich jak: urządzenie do schładzania spalin - Quench, komora kondeksacji oraz wymiennik ciepła- skraplacz, klapy na kanał spalin, rurociągi wraz z armaturą odcinającą i regulacyjną niezbędne do połączenia elementów składowych instalacji UOC, kanały spalin doprowadzające oraz odprowadzające spaliny z UOC,

Pomosty obsługowe, platformy, schody,

\- szafy elektryczne z okablowaniem,

\- elektryczne maty grzewcze,

Armatura AKPiA.

1.  Montaż poszczególnych elementów instalacji - zgodnie z projektem technicznym.

3.1. Montaż mechaniczny

*   montaż quencha i skraplacza
*   montaż oprzyrządowania quencha i skraplacza - pompy, odkraplacza, zawory, dysze
*   montaż rurociągów
*   montaż kanałów spalin
*   montaż konstrukcji wsporczych, podestów i klatek schodowych
*   montaż izolacji

3.2. Montaż elektryczny

*   montaż okablowania wysokiego napięcia, sygnalizacyjnego oraz pomocniczych instalacji elektrycznych
*   montaż armatury AKPiA - zawory regulacyjne, siłowniki, czujniki, przetworniki, armatura pomiarowa
*   doprowadzenie sygnałów sterujących do głównego sterownika.

1.  Wykonanie pomiarów, prób sprawdzeń, rozruchu instalacji.
2.  Przeszkolenie personelu w zakresie obsługi instalacji i urządzeń będących przedmiotem zamówienia.
3.  Wykonanie innych czynności, prac, usług, dostaw niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia.
4.  Sprawowanie nadzoru nad okresową obsługa serwisową. Montaż ww. elementów w jedną instalację będzie polegał m.in. na osadzeniu urządzenia na specjalnie zbudowanych przez firmę trzecią fundamentach, połączeniu poszczególnych elementów przewodami i rurami, wykonanie okablowania elektrycznego, wmontowanie w całość takich elementów jak podesty, schody, włączenie zbudowanej instalacji w całą infrastrukturę spalarni.
5.  Wykonanie pomiarów, prób, sprawdzeń, rozruchu instalacji i przeprowadzenie ruchu próbnego.
6.  Przeszkolenie personelu w zakresie obsługi instalacji i urządzeń będących przedmiotem zamówienia.
7.  Sprawowanie nadzoru nad okresową obsługą serwisową.

Każdy pośredni etap finansowy będzie zamykany za pośrednictwem wydawanego przez Nabywcę świadectwa odbioru, które jednocześnie przyznaje Dostawcy prawo do wystawienia faktury (wskazane kroki milowe odpowiadają nazwie (rodzajowi) towaru lub usługi na odpowiedniej fakturze) za wykonany procent prac wg schematu:

1.  Podpisanie umowy
2.  W chwili dostarczenia dokumentacji wstępnej 10%
3.  Dostawa kondensatora i pompy chłodziwa (quench) na teren budowy 30%
4.  Podniesienie kondensatora i pompy chłodziwa (quench) na miejsce 15%
5.  Instalacja przewodów, bez izolacji 15%
6.  Zakończenie montażu izolacji 10%
7.  Zakończeniu próby na zimno 10%
8.  Przekazanie 10%

Suma 100%

Protokół końcowy po zakończeniu montażu, czyli po zakończeniu wszelkich prac decyduje o prawie własności do rozporządzania przedmiotem umowy jako właściciel, dopiero w tym momencie spółka Konsorcjum staje się właścicielem.

Wykonanie montażu instalacji odzysku ciepła ze spalin wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim kontrahentowi realizującemu świadczenie ze względu na zaawansowany charakter i specyfikę prac - są to prace na dużym obiekcie, na dużej wysokości. Czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić czy towary dotyczące świadczenia Podwykonawca będzie przemieszczał z innego państwa członkowskiego, czy będą one pochodzie z terenu Polski.

Zgodnie z pismem otrzymanym z Głównego Urzędu Statystyczne dotyczącym klasyfikacji usług świadczonych przez Podwykonawcę, poszczególne usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   montaż kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC) w spalarni odpadów, obejmujący:
    *   wykonanie dokumentacji technicznej
    *   montaż poszczególnych elementów instalacji - quencha, skraplacza, oprzyrządowania, połączeń rurowych i kanałów spalin, izolacji
    *   instalowanie układów sterowania, nadzoru UOC mi elementów pomiarowych AKPiA
    *   wykonanie pomiarów, prób, sprawdzeń, rozruchu instalacji
    *   przeszkolenie personelu

PKWIU 33.20.70.0 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia„

*   montaż kablowej elektrycznej instalacji zasilającej

PKWIU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”

*   montaż podestów

PKWIU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

Natomiast w oparciu o paragraf 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. Polską Klasyfikacje Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z póź. zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   montaż kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC) w spalarni odpadów, obejmuje:
    *   Wykonanie dokumentacji technicznej
    *   Montaż poszczególnych elementów instalacji - quencha, skraplacza, oprzyrządowania, połączeń rurowych kanałów spalin, izolacji
    *   Instalowania układów sterowania, nadzoru UOC i elementów pomiarowych AKPiA Wykonywanie pomiarów, prób, sprawdzeń, rozruchu instalacji Przeszkolenie personelu

PKWiU 33.20.70.0 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”

*   montaż kablowej elektrycznej instalacji zasilającej

PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”

*   montaż podestów

PKWiU 43.99.99.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zgadzając się ostatecznie z klasyfikacją usług R. Sp. z o.o. z dnia 21 czerwca 2017 r. wystawioną przez GUS, firma Spółka cywilna uważa, że wykonywane przez podwykonawcę Wnioskodawcy - firmę: R. Sp. z o.o. usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   montaż kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC) w spalarni odpadów obejmujący::
    *   wykonanie dokumentacji technicznej,
    *   montaż poszczególnych elementów instalacji - quencha, skraplacza, oprzyrządowania, połączeń rurowych i kanałów spalin, izolacji
    *   instalowania układów sterowania, nadzoru UOC i elementów pomiarowych AKPiA,
    *   wykonywanie pomiarów, prób, sprawdzeń, rozruchu instalacji,
    *   przeszkolenie personelu

PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

*   montaż kablowej elektrycznej instalacji zasilającej

PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”.

*   montaż podestów

PKWiU 43.99 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych”.

Świadczeniem głównym jakie nabywa od swojego podwykonawcy jest wg firmy Konsorcjum Spółka cywilna montaż poszczególnych elementów sklasyfikowany jako PKWiU: 33.20, pozostałe świadczenia (montaż instalacji elektrycznej i podestów) należy uznać za świadczenia pomocnicze, które stanowią jedną kompleksową całość i dla celów opodatkowania VAT powinny dzielić los usługi głównej. Ponieważ PKWiU 33.20 nie jest zawarte w załączniku 14 do ustawy VAT, zatem właściwą stawką VAT dla usług R. Sp. z o.o. będzie 23%.

Doprecyzować należy także kompleksowość usług podwykonawcy firmy R. Sp. z o.o. mianowicie kluczowym elementem usługi jest montaż, z punktu widzenia firmy Konsorcjum jest ona nabywcą działającego elementu budowanej przez spółkę Spalarni Odpadów (kompletnej instalacji UOC) spółka nie jest zainteresowana nabyciem skraplacza, Quencha i samodzielnym ich zamontowaniem, tylko łączny, odpowiedni montaż wszystkich elementów (urządzeń, aparatury) poprzedzony stworzeniem indywidualnego, dostosowanego do konkretnych uwarunkowań projektu zapewni odpowiednia funkcjonalność całego systemu i osiągnięcie oczekiwanych przez Inwestora rezultatów.

Zgodnie z zapisami umowy podwykonawca - R. Sp. z o.o. jest zobowiązany do zaprojektowania (i przekazania związanej z tym etapem dokumentacji), wytworzenia i skompletowania poszczególnych elementów instalacji stanowiącej przedmiot umowy, naprawienie wszelkich wad i odstępstw od wymagań, wykonaniem poszczególnych elementów instalacji, oraz dostarczeniem ich na miejsce budowy, zbudowaniem instalacji, jej uruchomienie, nadzór i testy, czy odpowiednim przeszkoleniem personelu w zakresie obsługi instalacji. Świadczenia te są od siebie zależne, ponieważ np. bez dokumentacji nie jest możliwe wykonanie elementów, bez rozruchu nie jest możliwe sprawdzenie czy wszystkie zamontowane elementy funkcjonują prawidłowo.

Zgodnie z postanowieniami umowy w zakresie prac podwykonawcy R. Sp. z o.o. mieszczą się czynności:

*   dostarczenie dokumentacji technicznej, która zawiera założenia do projektu, projekt techniczny, projekty wykonawcze, dokumentacje podwykonawczą.
*   dostarczenie skraplacza i Quencha, materiałów, urządzeń, aparatury, wyposażenia, pomostów obsługowych, platform, schodów, szaf elektrycznych z okablowaniem, elektrycznych mat grzewczych, armatury AKPiA,
*   zamontowanie skraplacza i Quencha na miejscu przeznaczenia,
*   montaż oprzyrządowania quencha i skraplacza - pompy, odkraplacza, zaworów, dysz
*   montaż rurociągów,
*   wybudowanie kanałów spalin,
*   montaż konstrukcji wsporczych, podestów i klatek schodowych,
*   montaż izolacji,
*   montaż okablowania wysokiego napięcia, sygnalizacyjnego oraz pomocniczych instalacji elektrycznych,
*   montaż armatury AKPiA - zawory regulacyjne, siłowniki, czujniki, przetworniki, armatura pomiarowa,
*   doprowadzenie sygnałów sterujących do głównego sterownika,
*   zakończenie procesu izolacji,
*   wykonanie pomiarów, prób, sprawdzeń,
*   rozruch instalacji,
*   zakończenie rozruchu na zimno,
*   przekazanie gotowej instalacji,
*   przeszkolenie personelu w zakresie obsługi instalacji i urządzeń,
*   sprawowanie nadzoru nad okresową obsługa serwisową.

Wybudowanie tego typu instalacji wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, które podwykonawca R. posiada. Proces technologiczny odzyskiwania ciepła ze spalin jest całkowicie zautomatyzowany, a udział operatora ograniczony jest tylko do uruchamiania i wyłączania sekwencji oraz nieznacznej ingerencji w sytuacjach awaryjnych.

Spółka Konsorcjum Spółka cywilna - Generalny Wykonawca odsprzedając swoje usługi dla Inwestora opodatkowuje je na stawce 23%, kwalifikuje je jako mieszczące się w pozycjach od 2-48 w załączniku 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy każdorazowy procentowy etap wykonania prac zgodnie z umową powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia, czy też według zasad ogólnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zarówno prace inżynieryjne, projektowe, dostawa urządzeń, aparatury itd. ich montaż, prace budowlane, rozruch stanowią jedno świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinny być traktowane w sposób jednolity.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że ponieważ PKWiU 33.20 nie jest zawarte w załączniku 14 do ustawy VAT, zatem właściwą stawką VAT dla usług R. Sp. z o.o. będzie 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Konsorcjum) jako Generalny Wykonawca zawarł umowę z podwykonawcą (R.) na dostawę i montaż Systemu Kondensacji Gazów Spalinowych do obsługi instalacji do termicznej waloryzacji odpadów stałych działającej w Rzeszowie, wraz z działaniami montażowymi określonymi w specyfikacji technicznej zakupu. Podwykonawca zgodnie z umową zobowiązał się do zaprojektowania, wyprodukowania i zrealizowania przedmiotu umowy (montaż), a także do korygowania wszelkich usterek, które mogą powstać. Zgodnie z zapisami umowy podwykonawca – R. jest zobowiązany do zaprojektowania (i przekazania związanej z tym etapem dokumentacji), wytworzenia i skompletowania poszczególnych elementów instalacji stanowiącej przedmiot umowy, naprawienie wszelkich wad i odstępstw od wymagań, wykonaniem poszczególnych elementów instalacji, oraz dostarczeniem ich na miejsce budowy, zbudowaniem instalacji, jej uruchomienie, nadzór i testy, czy odpowiednim przeszkoleniem personelu w zakresie obsługi instalacji. Świadczenia te są od siebie zależne, ponieważ np. bez dokumentacji nie jest możliwe wykonanie elementów, bez rozruchu nie jest możliwe sprawdzenie czy wszystkie zamontowane elementy funkcjonują prawidłowo.

Według zapisów umowy R. jest zobowiązany do wykonania następujących czynności:

1.  Wykonanie dokumentacji technicznej obejmującej: założenia do projektu podstawowego - Basic Engineering, projekt techniczny - Detail Engineering, projekty wykonawcze, dokumentacja podwykonawcza.
2.  Dostarczenie niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia (budowy kompletnego układu odzysku ciepła ze spalin) materiałów, urządzeń, aparatury, wyposażenia, takich jak: urządzenie do schładzania spalin - Quench, komora kondensacji oraz wymiennik ciepła - skraplacz, klapy na kanał spalin, rurociągi wraz z armaturą odcinającą i regulacyjną niezbędne do połączenia elementów składowych instalacji UOC, kanały spalin doprowadzające oraz odprowadzające spaliny z UOC, pomosty obsługowe, platformy, schody, szafy elektryczne z okablowaniem, elektryczne maty grzewcze, armatura AKPiA.
3.  Montaż poszczególnych elementów instalacji - zgodnie z projektem technicznym. Montaż mechaniczny: montaż quencha i skraplacza, montaż oprzyrządowania quencha i skraplacza - pompy, odkraplacza, zawory, dysze, montaż rurociągów, montaż kanałów spalin, montaż konstrukcji wsporczych, podestów i klatek schodowych, montaż izolacji Montaż elektryczny: montaż okablowania wysokiego napięcia, sygnalizacyjnego oraz pomocniczych instalacji elektrycznych, montaż armatury AKPiA - zawory regulacyjne, siłowniki, czujniki, przetworniki, armatura pomiarowa, oprowadzenie sygnałów sterujących do głównego sterownika.
4.  Wykonanie pomiarów, prób sprawdzeń, rozruchu instalacji.
5.  Przeszkolenie personelu w zakresie obsługi instalacji i urządzeń będących przedmiotem zamówienia.
6.  Sprawowanie nadzoru nad okresową obsługą serwisową.

Każdy pośredni etap finansowy będzie zamykany za pośrednictwem wydawanego przez Nabywcę świadectwa odbioru, które jednocześnie przyznaje Dostawcy prawo do wystawienia faktury (wskazane kroki milowe odpowiadają nazwie (rodzajowi) towaru lub usługi na odpowiedniej fakturze) za wykonany procent prac wg schematu: podpisanie umowy, w chwili dostarczenia dokumentacji wstępnej 10%, dostawa kondensatora i pompy chłodziwa (quench) na teren budowy 30%, podniesienie kondensatora i pompy chłodziwa (quench) na miejsce 15%, instalacja przewodów, bez izolacji 15%, zakończenie montażu izolacji 10%, zakończeniu próby na zimno 10%, przekazanie 10%.

Protokół końcowy po zakończeniu montażu, czyli po zakończeniu wszelkich prac decyduje o prawie własności do rozporządzania przedmiotem umowy jako właściciel, dopiero w tym momencie spółka staje się właścicielem.

Kluczowym elementem usługi jest montaż, z punktu widzenia firmy jest ona nabywcą działającego elementu budowanej przez spółkę Spalarni Odpadów (kompletnej instalacji UOC) spółka nie jest zainteresowana nabyciem skraplacza, Quencha i samodzielnym ich zamontowaniem, tylko łączny, odpowiedni montaż wszystkich elementów (urządzeń, aparatury) poprzedzony stworzeniem indywidualnego, dostosowanego do konkretnych uwarunkowań projektu zapewni odpowiednia funkcjonalność całego systemu i osiągnięcie oczekiwanych przez Inwestora rezultatów.

Wykonanie montażu instalacji odzysku ciepła ze spalin wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim kontrahentowi realizującemu świadczenie ze względu na zaawansowany charakter i specyfikę prac - są to prace na dużym obiekcie, na dużej wysokości. Czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgadzając się ostatecznie z klasyfikacją usług R. Sp. z o.o. z dnia 21 czerwca 2017 r. wystawioną przez GUS, Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez podwykonawcę Wnioskodawcy usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   montaż kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC) w spalarni odpadów obejmujący: wykonanie dokumentacji technicznej, montaż poszczególnych elementów instalacji - quencha, skraplacza, oprzyrządowania, połączeń rurowych i kanałów spalin, izolacji, instalowania układów sterowania, nadzoru UOC i elementów pomiarowych AKPiA, wykonywanie pomiarów, prób, sprawdzeń, rozruchu instalacji, przeszkolenie personelu

PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

*   montaż kablowej elektrycznej instalacji zasilającej

PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”.

*   montaż podestów

PKWiU 43.99 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych”.

Świadczeniem głównym jakie nabywa od swojego podwykonawcy jest wg Wnioskodawcy montaż poszczególnych elementów sklasyfikowany jako PKWiU: 33.20, pozostałe świadczenia (montaż instalacji elektrycznej i podestów) należy uznać za świadczenia pomocnicze, które stanowią jedną kompleksową całość i dla celów opodatkowania VAT powinny dzielić los usługi głównej.

Wnioskodawca (Generalny Wykonawca) odsprzedając swoje usługi dla Inwestora opodatkowuje je na stawce 23%, kwalifikuje je jako mieszczące się w pozycjach od 2-48 w załączniku 14 do ustawy o VAT.

Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą określenia, czy każdorazowy procentowy etap wykonania prac zgodnie z umową powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia, czy też według zasad ogólnych.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, wszystkie wykonywane przez podwykonawcę Wnioskodawcy czynności, stanowią świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania powinny być traktowane jednolicie. Należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczenie kompleksowe stanowi jedynie budowa kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin, na którą składa się dostarczenie materiałów, urządzeń, aparatury, wyposażenia, montaż poszczególnych elementów instalacji, wykonanie pomiarów, prób, sprawdzeń, rozruchu instalacji i przeprowadzenie ruchu próbnego, przeszkolenie personelu w zakresie obsługi instalacji i urządzeń będących przedmiotem zamówienia, wykonanie innych czynności, prac, usług, dostaw niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia oraz sprawowanie nadzoru nad okresową obsługą serwisową. Natomiast, zaprojektowanie (i przekazanie związanej z tym etapem dokumentacji) przez podwykonawcę ww. instalacji jest w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależną od budowy usługą.

Należy bowiem uznać, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowy instalacji mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa (i przekazanie związanej z tym etapem dokumentacji), jak i usługa budowy instalacji są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. W analizowanym przypadku firma R. Sp. z o.o. zobowiązała się na rzecz Wnioskodawcy do zaprojektowania i przekazania związanej z tym etapem dokumentacji. Firma R. Sp. z o.o. jest zobowiązana do dostarczenia dokumentacji technicznej, która zawiera założenia do projektu, projekt techniczny, projekty wykonawcze, dokumentacje podwykonawczą. W ocenie tut. Organu prace projektowe mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych usług, w tym usług budowy instalacji. Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe i usługi budowy kompletnej instalacji wynikają z jednej umowy. Należy uznać, że co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usługi budowy instalacji oraz świadczeniem usług projektowych. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić, że wszystkie wykonywane przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy czynności stanowią jedną kompleksową usługę.

Jak już wskazano, świadczenie kompleksowe stanowi jedynie budowa kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin, na którą składa się dostarczenie materiałów, urządzeń, aparatury, wyposażenia, montaż poszczególnych elementów instalacji, wykonanie pomiarów, prób, sprawdzeń, rozruchu instalacji i przeprowadzenie ruchu próbnego, przeszkolenie personelu w zakresie obsługi instalacji i urządzeń będących przedmiotem zamówienia, wykonanie innych czynności, prac, usług, dostaw niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia oraz sprawowanie nadzoru nad okresową obsługą serwisową. Jak wynika z wniosku kontrahent Wnioskodawcy jest zobowiązany m.in. do wytworzenia i skompletowania poszczególnych elementów instalacji stanowiącej przedmiot umowy, naprawienie wszelkich wad i odstępstw od wymagań, wykonaniem poszczególnych elementów instalacji, oraz dostarczeniem ich na miejsce budowy, zbudowaniem instalacji, jej uruchomienie, nadzór i testy, czy odpowiednim przeszkoleniem personelu w zakresie obsługi instalacji. Kluczowym elementem usługi jest montaż, z punktu widzenia Wnioskodawcy jest on nabywcą działającego elementu budowanej przez spółkę Spalarni Odpadów (kompletnej instalacji UOC). Świadczeniem głównym jakie nabywa od swojego podwykonawcy jest wg Wnioskodawcy montaż poszczególnych elementów sklasyfikowany jako PKWiU: 33.20. Wybudowanie tego typu instalacji wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, które podwykonawca Wnioskodawcy posiada. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez podwykonawcę Wnioskodawcy na dostarczenie materiałów, urządzeń, aparatury, wyposażenia, ich montaż, wykonanie pomiarów, prób, sprawdzeń, rozruchu instalacji i przeprowadzenie ruchu próbnego, przeszkolenie personelu w zakresie obsługi instalacji i urządzeń będących przedmiotem zamówienia, wykonanie innych czynności, prac, usług, dostaw niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia oraz sprawowanie nadzoru nad okresową obsługą serwisową. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że budowa kompletnej instalacji oraz przygotowanie dokumentacji projektowej wykonywane są w ramach jednej umowy podpisanej z podwykonawcą, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Przy czym, całość świadczenia kompleksowego polegającego na budowie kompletnej instalacji, realizowanego na rzecz Wnioskodawcy należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla usługi montażu instalacji, bowiem jak wskazał Wnioskodawca usługą główną jest montaż instalacji.

Należy wskazać, że dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca właściwy dla montażu kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC) w spalarni odpadów symbol PKWiU to 33.20.70.0 - usługi instalowania pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowanych. W przypadku świadczenia złożonego (kompleksowego) poszczególne jego elementy, tzw. „świadczenia pomocnicze” podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego.

Zatem, kompleksowa usługa budowy kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC) (stanowiąca odrębne od usługi projektowej świadczenie), w przypadku której usługą główną jest montaż kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC) w spalarni odpadów, sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 33.20.70.0, powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla usługi głównej. W związku z tym, że usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 33.20.70.0 nie stanowi usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, nie będzie miał zostawania mechanizm odwrotnego obciążenia. W konsekwencji w analizowanym przypadku kompleksowa usługa budowy kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin powinna być opodatkowana według zasad ogólnych. Tym samym, Wnioskodawca nabywając ww. usługę od podwykonawcy nie jest podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania przedmiotowej usługi.

Natomiast, usługi projektowe stanowiące odrębne od budowy kompletnej instalacji świadczenie, powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług. Zatem w przypadku, gdy niniejsze usługi stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, skoro Wnioskodawca nabywa je od podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, usługi te powinny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast w przypadku, gdy niniejsze usługi nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy świadcząc usługi na rzecz Wnioskodawcy, powinien opodatkować je na zasadach ogólnych według właściwej dla nich stawki.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że dla niektórych czynności ustawodawca przewiduje obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. Jednak dla nabywanych przez Wnioskodawcę świadczeń ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej oraz zwolnienia z opodatkowania. Zatem świadczenia, które nabywa Wnioskodawca podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W konsekwencji - oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo - skoro Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie opisane w stanie faktycznym wykonywane przez podwykonawcę czynności stanowią świadczenie kompleksowe, należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.