Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.729.2023.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-01
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z dostawą Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; majątek; nieruchomości; odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część i w konsekwencji uznania przedmiotu sprzedaży za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), oraz
*   prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej dokonanie Transakcji lub uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

\- A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

\- B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca - A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca” „Sprzedawca” lub „Zbywca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (posiadał ten status również na moment dokonania Transakcji). Główną działalnością Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20) oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10), a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10).

Nabywca - B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”, „Nabywca”, „Kupujący” lub „Zainteresowany”) również jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (posiadał ten status również na moment dokonania Transakcji). Główną działalnością Nabywcy jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20) oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10).

Po nabyciu opisanej w niniejszym wniosku nieruchomości, Kupujący prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą wynajem lokali mieszkalnych i usługowych znajdujących się na nieruchomości zlokalizowanej w (\`(...)\`), posiadanej uprzednio przez Zbywcę (dalej: „Projekt (\`(...)\`)”).

Zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca należą do międzynarodowej grupy kapitałowej C. AG, która zajmuje się działalnością deweloperską w Polsce i zagranicą (dalej: „C. ”). Grupa działa zarówno jako deweloper mieszkaniowy oraz na rynku mieszkań na wynajem. W Polsce Grupa działa w kilku miastach. Spółką dominującą w Grupie jest spółka C. AG (dalej: „C. ”), natomiast do Grupy należy również spółka D. GmbH (dalej: „D.”), która posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowych Wnioskodawcy i pośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy.

E. S.A. (dalej: „E.”) jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej E. (dalej: „E.”), i jedynym wspólnikiem Nabywcy - jako podmiot dominujący w E. odpowiada za działalność spółek zależnych na rynku mieszkań na wynajem na terytorium Polski, a także zajmuje się realizacją projektów mieszkaniowych przeznaczonych na wynajem. Z kolei, D. jest również jedynym akcjonariuszem E.

Zgodnie z modelem funkcjonowania E. w jej ramach wydzielone zostały m.in.:

*   Spółki celowe - dedykowane do poszczególnych projektów w zakresie budowy, a także wynajmu obiektów mieszkalno-usługowych, które prowadzą we własnym imieniu konkretne inwestycje przy wykorzystaniu usług nabywanych od innych podmiotów z Grupy, bądź podmiotów trzecich (w charakterze podwykonawców);
*   Spółka serwisowa (E.) - spółka posiadająca wykwalifikowane zasoby kadrowe, dedykowane do wspierania spółek celowych m.in. w realizacji projektów budowy obiektów mieszkalnych oraz zarządzania najmami nieruchomości.

W powyższym modelu Wnioskodawca oraz Nabywca pełnią rolę spółek celowych, które nie posiadają własnych zasobów kadrowych i nabywają szereg usług od spółek serwisowych z Grupy, bądź podmiotów trzecich celem realizacji projektów w zakresie budowy i wynajmu obiektów mieszkalno-usługowych. Wszelkie czynności związane z realizacją działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz Nabywcy są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Przyjęty model funkcjonowania ma przede wszystkim gwarantować przejrzystość działania w Grupie. W konsekwencji, działalność na każdym z lokalnych rynków jest prowadzona przez dedykowane do tego spółki.

Zbywca jest właścicielem gotowego projektu (\`(...)\`) zlokalizowanego w (…), w którym jest prowadzona sprzedaż lokali mieszkaniowych. Dodatkowo, Zbywca posiada także aktywną umowę na wybudowanie obiektu przy ul. (…) (umowa zawarta z zewnętrznym wykonawcą). Nabywca natomiast, poza omawianym Projektem (\`(...)\`), prowadzi obecnie inne inwestycje (projekty (…).

Ze względu na sfinalizowanie prac w ramach Projektu (\`(...)\`), Grupa postanowiła przenieść całą inwestycję do dedykowanej spółki celowej, która będzie zajmować się kompleksową obsługą tej inwestycji i uzyskiwać z niej przychody z najmu. Takie podejście miało na celu ograniczenie ryzyk gospodarczych związanych z prowadzeniem przez Zbywcę innych projektów inwestycyjnych, a także wpłynęło pozytywnie na transparentność Grupy.

Przed dokonaniem transakcji sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce 1 grudnia 2023 r. (dalej: „Transakcja”) właścicielem nieruchomości, na której znajduje się Projekt (\`(...)\`) był Zbywca.

W związku z tym, w ramach Transakcji Wnioskodawca dokonał sprzedaży na rzecz Nabywcy udziału wynoszącego (…) części, w prawie własności zabudowanej nieruchomości, położonej w (…), obejmującej działki numer 1, 2, 3 o łącznym obszarze 0,7062 ha (siedem tysięcy sześćdziesiąt dwa metry kwadratowe) wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków (tj. trzech wolnostojących budynków mieszkalnych, z lokalami mieszkalnymi i trzema lokalami usługowo-handlowymi, połączonych w funkcjonalną całość kondygnacją podziemną stanowiącą wspólny garaż podziemny, halę garażową oraz infrastrukturę zewnętrzną), wpisanej do księgi wieczystej numer (…) Sądu Rejonowego (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, (dalej: „Nieruchomość”). Sprzedaży podlegało również prawo wyłącznego korzystania z części miejsc postojowych nieprzeznaczonych do korzystania przez inne podmioty wskazanych w załącznikach do umowy sprzedaży Nieruchomości.

Nieruchomość została uprzednio nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z 29 października 2021 r. (Repetytorium (…) r.) zwartej z podmiotem trzecim (niepowiązanym ze Zbywcą). Transakcja nabycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% (a Wnioskodawca uzyskał zwrot podatku VAT naliczonego w związku z tą transakcją). Na moment tej transakcji Nieruchomość była już oddana do użytkowania, przez co spełniała definicję pierwszego zasiedlenia.

Po nabyciu Nieruchomości w 2021 r. Zbywca ponosił wydatki na ulepszenia budynków zlokalizowanych na Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, ale do czasu Transakcji nie przekroczyły one lub nie były równe pojedynczo lub łącznie 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę dla celów jego działalności gospodarczej, tj. uzyskiwania przychodów z Nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu. Nabywca, po dokonaniu wszelkich niezbędnych czynności prawnych, technicznych oraz administracyjnych również rozpoczął uzyskiwanie przychodów z Nieruchomości na podstawie umów najmu.

W ramach przyjętego nadzoru korporacyjnego w Grupie, Projekt (\`(...)\`) nie był wydzielony formalne ani organizacyjne w ramach struktur Zbywcy. Od strony praktycznej dla Nieruchomości nie był prowadzony odrębny plan kont, nie były prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządzało się odrębnych sprawozdań finansowych. Prowadzona była jedynie ewidencja środków trwałych w odniesieniu do poszczególnych inwestycji Zbywcy. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów, czy przychodów do tej inwestycji, w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu dla Projektu (\`(...)\`), (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością). Niemniej, przygotowanie danych w takiej formie wymagałoby podjęcia dodatkowych działań po stronie Zbywcy (np. dostosowanie systemu księgowego lub przygotowanie odrębnych wyliczeń i kalkulacji). Tym samym, dla Projektu (\`(...)\`) nie był tworzony osobny bilans ani rachunek wyników. Istnieje co prawda dokumentacja księgowa, tj. zapisy na kontach dotyczących zakupu Nieruchomości i poniesionych nakładów na kontach związanych z Projektem (\`(...)\`), które jednak nie są przypisane wyłącznie do Projektu (\`(...)\`) (na tych samych kontach księgowane były i są koszty związane z innymi projektami inwestycyjnymi realizowanymi przez Zbywcę, np. koszty finansowania, które mogły dotyczyć zarówno Projektu (\`(...)\`) jak i innych projektów, czy ogólną działalność).

Zobowiązania finansowe poniesione przez Zbywcę m.in. na nabycie Nieruchomości również nie były wyodrębnione. Zobowiązania te dotyczyły bowiem pożyczki udzielonej Zbywcy przez D., która została udzielona na ogólną działalność Zbywcy, bez rozgraniczenia na konkretne inwestycje.

Projekt (\`(...)\`) nie został w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Zbywcy. W ramach działalności Sprzedawcy nie została utworzona żadna dedykowana jednostka organizacyjna wewnątrz spółki (dział, departament), która zajmowałaby się obsługą Projektu (\`(...)\`). Zbywca nie oddelegował również żadnych pracowników wyłącznie do realizacji zadań związanych z Projektem (\`(...)\`).

Na Nieruchomości znajdują się budynki, w których znajdują się lokale mieszkalne i niemieszkalne oraz miejsca postojowe, które na moment sprzedaży Nieruchomości były objęte obowiązującymi umowami najmu. Przed sprzedażą Nieruchomości podpisanych był również szereg umów związanych z Nieruchomością oraz wynajmowanymi lokalami m.in.: na dostawę mediów (ciepła, energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków) oraz innych, związanych z zarządzaniem oraz obsługą Nieruchomości (zarządzanie zasobem do najmu, zarządzanie nieruchomością, księgowość, sprzątanie, obsługę serwisową, utrzymanie zieleni, obsługę i konserwację urządzeń dźwigowych, obsługę systemu parkowania, telefon, (w tym telefon na potrzeby przeciwpożarowe), ochronę, wywóz nieczystości, Internet, monitoring sytemu przeciwpożarowego etc.). Zbywca był stroną umów na dostawę energii elektrycznej do wynajmowanych lokali oraz umowy o zarządzanie zasobem do najmu. Pozostałe umowy dotyczące funkcjonowania i obsługi Nieruchomości, (w tym umowy dotyczące usług sprzątania, obsługę serwisową, utrzymanie zieleni, obsługę i konserwację urządzeń dźwigowych, obsługa systemu parkowania, ochrona i monitoring, wywóz nieczystości, itp.) zawarte były (i są w dalszym ciągu) przez Wspólnotę Mieszkaniową, do której należał Zbywca, a do której obecnie należy Nabywca.

W ramach Transakcji Zbywca przeniósł na Nabywcę:

*   Nieruchomość, tj. prawo własności gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności;
*   prawa i obowiązki Zbywcy związane z ważnymi umowami najmu zawartymi przez Zbywcę;
*   prawa i obowiązki Zbywcy związane z uzyskanymi pozwoleniami, koncesjami oraz decyzjami rejestracyjnymi związanymi z Projektem (\`(...)\`);
*   środki trwałe związane z funkcjonowaniem Nieruchomości w ramach Projektu (\`(...)\`), (tj. elementy wyposażenia i wykończenia Nieruchomości);
*   środki pieniężne w postaci wpłaconych kaucji najemców.

Z kolei lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki związane z projektami architektonicznymi dotyczącymi Projektu (\`(...)\`);
*   prawa i obowiązki z udzielonych gwarancji bankowych związanych z Projektem (\`(...)\`);
*   prawa i obowiązki związane z aktualnie prowadzonymi procesami sądowymi (spór z generalnym wykonawcą);
*   prawa i obowiązki związane z finansowaniem udzielonym na rzecz Zbywcy (częściowo wykorzystanym na sfinansowanie Projektu (\`(...)\`));
*   prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Zbywcy dedykowanych dla najemców lokali mieszkalnych w Projekcie (\`(...)\`);
*   prawa i obowiązki związane z umową na prowadzenie księgowości zawartą przez Zbywcę;
*   prawa i obowiązki związane z umowami zawartymi przez Zbywcę w celu zarządzania najmem lokali znajdujących się na terenie Nieruchomości (umowa o zarządzanie zasobem do najmu oraz umowy na dostawę energii elektrycznej do wynajmowanych lokali);
*   środki trwałe inne niż związane z funkcjonowaniem budynków w ramach Projektu (\`(...)\`);
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   środki pieniężne, w tym zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywcy, z wyjątkiem kaucji najemców, które zostaną przekazane do Nabywcy;
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

W wyniku Transakcji nastąpiło wstąpienie Nabywcy w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące lokali mieszkalnych i niemieszkalnych znajdujących się budynkach posadowionych na Nieruchomości, z mocy prawa na podstawie art. 678 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: „Kodeks cywilny”).

Jednak poza zakresem Transakcji pozostały wierzytelności Zbywcy, w tym dotyczące zawartych umów najmu.

Jak zostało wskazane, Nabywca nie przejął jakichkolwiek pracowników Zbywcy, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomością. Tym samym w ramach Transakcji nie doszło również do przeniesienia na Nabywcę zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040).

Po dokonaniu Transakcji na Nabywcy spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania lokali znajdujących się na terenie Nieruchomości. W ramach Transakcji Nabywca nie przejął jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Wnioskodawcę w tym właśnie celu. W efekcie, Nabywca zawarł własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W szczególności, należy podkreślić, że obowiązująca na moment Transakcji umowa o zarządzanie zasobem do najmu została rozwiązana w momencie zawarcia Transakcji. Po jej rozwiązaniu, Nabywca zarządza najmem lokali znajdujących się na terenie Nieruchomości we własnym zakresie w ramach współpracy z podmiotem trzecim na podstawie odrębnie zawartej umowy.

W tym zakresie Zainteresowani pragną wskazać, że wszystkie umowy zawarte przez Zbywcę przed dniem Transakcji zostały rozwiązane lub wypowiedziane przez Zbywcę, a Kupujący zawarł odpowiednie odrębne umowy we własnym zakresie lub z uwagi na uwarunkowania biznesowe i rynkowe (warunki umów lub brak możliwości ich zawarcia z innym podmiotem z uwagi na zmonopolizowany rynek niektórych usług) zawarł je z tym samym podmiotem, który świadczył je do tej pory, z warunkami i zakresem dostosowanymi do potrzeb Nabywcy (np. umowa dostawy energii elektrycznej do lokali).

Jeśli chodzi o finansowanie Projektu (\`(...)\`), dotychczasowe zobowiązania Zbywcy z tytułu otrzymanego finansowania nie zostały przeniesione na Nabywcę.

Przeniesienie wymienionych wyżej elementów nie umożliwiło Nabywcy kontynuowania prowadzenia Projektu (\`(...)\`) bezpośrednio po dokonaniu reorganizacji. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca musiał przede wszystkim podpisać szereg nowych umów, aby być w stanie prowadzić swoją działalność w ramach Projektu (\`(...)\`) (np. na zarządzanie zasobem do najmu oraz dostawę energii elektrycznej do lokali).

Dodatkowo, Nabywca musiał skupić się na przygotowaniu nowych rozwiązań w przedmiocie kwestii formalnych i organizacyjnych. Nabywca musiał zintegrować aktualny system księgowy z danymi dotyczącymi Projektem (\`(...)\`). Ponadto, Nabywca będzie występował z wnioskiem o zawarcie aneksu do obowiązujących umów najmu, a także w związku z tymi aneksami założy szereg rachunków bankowych do rozliczania wynagrodzenia z tytułu najmu dla każdego najemcy. Nabywca poniósł także koszty ogólne i administracyjne związane z prowadzeniem Projektu (\`(...)\`) w ramach Grupy, a co za tym idzie dokonał stosownych ustaleń ze Spółkami serwisowymi z Grupy zajmującymi się zapewnianiem usług ogólno - administracyjnych.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że znaczna liczba umów najmu lokali mieszkalnych (tj. 34 umowy najmu), które obowiązywały na moment dokonania Transakcji wygasa z końcem grudnia 2023 r. W związku z tym, umowy najmu dotyczące tych lokali Nabywca podpisze we własnym zakresie.

Po nabyciu przez Nabywcę, Nieruchomość jest wykorzystywana przez niego do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które polegają na wynajmie lokali mieszkalnych i usługowych w ramach inwestycji Projekt (\`(...)\`). Jednocześnie, Kupujący nie prowadzi i nie zamierza prowadzić w oparciu o Nieruchomość innej działalności gospodarczej zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3)**

1) Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Transakcja stanowiła sprzedaż pojedynczych składników majątkowych, które nie stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2) Czy w przypadku złożenia przez Wnioskodawców zgodnego oświadczenia w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, dotyczącego rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zapłata ceny sprzedaży powiększonej o podatek VAT stanowiła czynność opodatkowaną VAT nie będącą czynnością zwolnioną z VAT oraz podlegała udokumentowaniu fakturą VAT?

3) W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań 1-2, czy, Kupującemu, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 10b, ust. 10c oraz ust. 11 ustawy o VAT, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury, w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy o VAT?

**Stanowisko Zainteresowanych**

Ad 1

W świetle opisanego stanu faktycznego Transakcja stanowiła sprzedaż pojedynczych składników majątkowych, które nie stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2

W przypadku złożenia przez Wnioskodawców zgodnego oświadczenia w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, dotyczącego rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zapłata ceny sprzedaży powiększonej o podatek VAT stanowiła czynność opodatkowaną VAT nie będącą czynnością zwolnioną z VAT oraz podlegała udokumentowaniu fakturą VAT.

Ad 3

Kupującemu, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. ust. 10, ust. 10b, ust. 10c oraz ust. 11 ustawy o VAT, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury, w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub całego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowalne, iż dla celów VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że za przeniesienie przedsiębiorstwa nie można uznać przeniesienia samej Nieruchomości wraz ze ściśle związanymi z nią składnikami materialnymi i niematerialnymi stanowiącymi przedmiot Transakcji. Przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania VAT powinien być połączony funkcjonalnie zespół składników majątkowych, a nie tylko konkretnie wskazane składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przeniesienie przedsiębiorstwa polega bowiem na przeniesieniu w pełni funkcjonalnej i samodzielnej jednostki organizacyjnej, która posiada zdolność do realizowania określonych celów i zadań gospodarczych.

Takie rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa potwierdza art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, co do zasady, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. W kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego należy natomiast wskazać, że poza zakresem Transakcji pozostaje szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, bez których niemożliwa byłaby kontynuacja działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez to przedsiębiorstwo, do których należą m.in.:

*   prawa i obowiązki związane z projektami architektonicznymi dotyczącymi Projektu (\`(...)\`);
*   prawa i obowiązki z udzielonych gwarancji bankowych związanych z Projektem (\`(...)\`);
*   prawa i obowiązki związane z aktualnie prowadzonymi procesami sądowymi (spór z generalnym wykonawcą);
*   prawa i obowiązki związane z finansowaniem udzielonym na rzecz Zbywcy (częściowo wykorzystanym na sfinansowanie Projektu (\`(...)\`));
*   prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Zbywcy dedykowanych dla najemców lokali mieszkalnych w Projekcie (\`(...)\`);
*   prawa i obowiązki związane z umową na prowadzenie księgowości zawartą przez Zbywcę;
*   środki pieniężne w postaci kaucji wpłaconych przez najemców;
*   prawa i obowiązki związane z umowami zawartymi przez Zbywcę w celu zarządzania najmem lokali znajdujących się na terenie Nieruchomości (umowa o zarządzanie zasobem do najmu oraz umowy na dostawę energii elektrycznej do wynajmowanych lokali);
*   środki trwałe inne niż związane z funkcjonowaniem budynków w ramach Projektu (\`(...)\`);
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   środki pieniężne, w tym zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywcy, z wyłączeniem kaucji wpłaconych przez najemców;
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Na Kupującego przeniesione zostały jedynie niektóre składniki, których charakter wskazywał na ścisłe powiązanie z Nieruchomością, a nie z przedsiębiorstwem Zbywcy (lub jego zorganizowaną częścią), w tym m.in.: prawo własności gruntu oraz prawa własności budynków, dokumentację geologiczną i projektową, dokumentację księgową, pozwolenie na budowę, uzgodnienia z urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami wykonującymi lub administrującymi infrastrukturą, a także prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów. Ponadto, na Kupującego przeszły z mocy prawa umowy najmu podpisane z najemcami powierzchni budynków.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, automatyzm przeniesienia umów najmu wynika z art. 678 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu, nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Mając na uwadze, że przeniesienie praw z umów następuje z mocy prawa, transfer tego rodzaju praw jest nieunikniony w związku ze sprzedażą udziału w budynku, w odniesieniu do którego zawarte są umowy najmu i nie wpływa na uznanie transakcji sprzedaży udziału w budynku za sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się z kolei organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z przywołanym przepisem, należy wywieść, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić jedynie w sytuacji, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

a) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

b) zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),

c) zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),

d) zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

e) zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku stanowiące przedmiot Transakcji nie posiadają wskazanych cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na wskazane poniżej czynniki.

Ad a)

Podstawowym wymogiem aby uznać, że zbywane aktywa i pasywa stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest potwierdzenie, że elementy te tworzą jeden zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Oznacza to, że przedmiotowe składniki powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie jedynie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby za pomocą zbywanego zespołu elementów można było kontynuować określoną działalność gospodarczą bez konieczności wykorzystania innych składników spoza tego zbioru.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 oraz z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15): „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych podkreśla się ponadto, że warunek przeniesienia składników niematerialnych, w tym zobowiązań, uważa się za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa.

Analizowana Transakcja dotyczyła wyłącznie przeniesienia Nieruchomości oraz enumeratywnie wymienionych praw i obowiązków ściśle związanych z Nieruchomością. Jak zostało wskazane, w zakres Transakcji nie wchodził szereg materialnych i niematerialnych składników majątkowych (m.in. prawa własności do ruchomości, czy też prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów dotyczących Nieruchomości) ani jakiekolwiek zobowiązania Sprzedającego.

Kolejnymi warunkami do uznania, że zespół aktywów i pasywów tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Ad b)

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawianym w interpretacjach podatkowych (m.in.: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.682.2019.1.SR; z 21 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.16.2019.1.MAZ, czy też z 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK): „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako: dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „ część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie ”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie oznacza wydzielenie w strukturze przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział lub oddział. Jednocześnie, na podstawie powołanego fragmentu z interpretacji indywidualnych, wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z umowy spółki, regulaminu organizacyjnego lub innego wewnętrznego aktu o podobnym charakterze.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Nieruchomość, czy też poszczególne budynki wchodzące w jej skład, nie stanowiła osobnej jednostki organizacyjnej w ramach Zbywcy. W szczególności, Nieruchomość nie była wyodrębniona w strukturze wewnętrznej Sprzedawcy jako odrębny dział, czy wydział. Na wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości nie wskazują także żadne dokumenty wewnętrzne Sprzedawcy.

Ad c)

We wskazanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opisano szerzej także warunek finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”. Zgodnie z powyższym, wyodrębnienie finansowe ma miejsce, gdy możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przedsiębiorstwie Sprzedawcy prowadzona jest jedna ewidencja księgowa, w ramach której nie wyodrębniono Nieruchomości jako osobnej jednostki, dla której sporządzany byłby choćby wewnętrzny bilans lub inne elementy sprawozdania finansowego. Teoretycznie na podstawie wskazanej ewidencji prowadzonej przez Sprzedawcę byłoby możliwe przyporządkowanie należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością. Jednakże, z uwagi na nieprowadzenie stałej, wyodrębnionej ewidencji księgowej dla Nieruchomości, dokonanie takiego przyporządkowania wymagałoby dokonania dodatkowych czynności księgowych przez Zbywcę. Co więcej, w ten sposób Zbywca mógłby co najwyżej stworzyć uproszczony rachunek zysków i strat dla Nieruchomości, który poziomem swojej dokładności oraz zaawansowania znacznie odbiegałby od statutowego rachunku zysku i strat sporządzanego przez Sprzedawcę. W konsekwencji, nie jest możliwe stwierdzenie, że Nieruchomość posiadała samodzielność finansową.

Ad d)

W odniesieniu natomiast do warunku wyodrębnienia funkcjonalnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powoływanych interpretacjach podatkowych wskazał, że: „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Na podstawie powyższego, powszechnie podkreśla się zatem, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, do realizacji których służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy wskazać, że Nieruchomość oraz przenoszone wraz z nią niektóre prawa i obowiązki nie stanowiły wystarczających elementów umożliwiających Kupującemu samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, prowadzonej uprzednio przez Zbywcę. Po dokonaniu Transakcji, Nabywca, musiał najpierw dokonać szeregu czynności, zarówno faktycznych jak i prawnych, na podstawie których możliwe stało się dopiero samodzielnie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali mieszkalnych w ramach Projektu (\`(...)\`). W szczególności, konieczne było zawarcie szeregu umów, w tym umowy na zarządzanie zasobem najmów, które umożliwiły kontynuacje działalności w zakresie najmu lokali mieszkalnych w Projekt (\`(...)\`) (a tym uzyskiwanie przychodów z usług najmu), a także aneksowanie umów najmu i założenie dla nich nowych rachunków bankowych. Oznacza to, że samo przeniesienie składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji nie umożliwiło kontynuowania działalności w zakresie najmu lokali mieszkalnych i usługowych. Zatem, te składniki majątkowe nie posiadały wystarczającego stopnia wyodrębnienia funkcjonalnego, aby móc stwierdzić, że po samym ich przeniesieniu Nabywca mógł prowadzić działalność gospodarczą.

Ad e)

Kupujący nie byłby w stanie realizować zadań gospodarczych jedynie w oparciu o składniki majątku będące przedmiotem Transakcji. Należy więc stwierdzić, że Nieruchomość nie mogłaby być na etapie Transakcji samodzielnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze. Nie istniała przede wszystkim faktyczna możliwość kontynuowania działalności przedsiębiorstwa Sprzedającego przez Kupującego bez podejmowania przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów związanych z zarządzaniem zasobem najmów, a także dostarczeniem energii elektrycznej do wynajmowanych lokali).

Co jest istotne, przy analizie przesłanek decydujących o tym, czy zespół danych składników należy definiować jako przedsiębiorstwo albo ZCP, należy wziąć pod uwagę, że przepisy z art. 2 pkt 27e i art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L2006. 347.1 ze zm., dalej: „Dyrektywa”). Zgodnie ze wskazaną regulacją, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących interpretacji art. 19 Dyrektywy, np. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 oraz w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 wskazano, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w przedmiotowym przepisie, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. W związku z tym stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności. Reasumując, aby móc uznać, że przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, zespół składników musi stanowić całość, nie zaś zbiór pewnych elementów, oraz być spójny pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Oznacza to, ze najistotniejsze dla analizowanego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z 11 grudnia 2018 r., opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” - dalej: „Objaśnienia”) dotyczących dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowo-usługowych będących w całości przedmiotem najmu - analogicznych do budynków) Minister Finansów skoncentrował się na wykładni funkcjonalnej definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego wskazując przy tym, że przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który prowadzona jest działalność opodatkowana, i w ramach którego:

(i) istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

(ii) istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z Objaśnieniami, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym zakresie, jako standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, wskazano elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. Wnioskodawcy pragną wskazać, że zasadniczo jedynie te elementy były przedmiotem Transakcji.

W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej a będących zasadniczo przedmiotem Transakcji) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

(i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

(ii) umowy o zarządzanie nieruchomością;

(iii) umowy zarządzania aktywami;

(iv) należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem.

Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy wskazują, że w przypadku Transakcji, oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT nie doszło do przeniesienia innych elementów, w tym w szczególności tych wyszczególnionych w Objaśnieniach jako wymagane do uznania przenoszonej nieruchomości za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Ad i

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach Transakcji nie doszło do przeniesienia zobowiązań finansowych Zbywcy, zaciągniętych w celu sfinansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, (w tym w zakresie inwestycji Projekt (\`(...)\`)). W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców nie można uznać, że w ramach Transakcji doszło do przeniesienia praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację m.in. Projektu (\`(...)\`).

Ad ii

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na moment Transakcji Sprzedający nie był stroną umowy o zarządzanie Nieruchomością (tzw. property management). W świetle powyższego, w ramach Transakcji nie doszło do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomością.

Ad iii

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na moment Transakcji Sprzedający nie był stroną umów o zarządzanie aktywami (asset management). W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, w ramach Transakcji nie doszło do przeniesienia praw i obowiązków z umów o zarządzanie aktywami.

Ad iv

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach Transakcji nie doszło także do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych oraz środków pieniężnych należących do Sprzedającego (z wyłączeniem kaucji wpłaconych przez najemców). W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców nie można uznać, że w ramach Transakcji doszło do przeniesienia należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem, które wpływałyby na sposób opodatkowania VAT.

Wnioskodawcy wskazują również, że niezależnie od braku przeniesienia najistotniejszych elementów opisanych powyżej zgodnie z Objaśnieniami, Przedmiot Transakcji nie obejmował także części innych składników majątkowych niezbędnych do kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. W związku z tym nie można uznać, że po stronie Nabywcy istniała faktyczna możliwość kontynuowania działalności przedsiębiorstwa Zbywcy w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem Transakcji.

Do czasu Transakcji Sprzedawca prowadził głównie działalność w zakresie wynajmu powierzchni budynków. Na nieruchomości Nabywca także prowadzi działalność w zakresie najmu lokali mieszkalnych i usługowych w ramach Projektu (\`(...)\`). Nie byłaby możliwa realizacja działalności gospodarczej w tym zakresie bez zapewnienia Nieruchomości podstawowych usług (np. podpisanie własnych umów w zakresie zarządzania zasobem najmów lub w zakresie dostarczenia energii elektrycznej do lokali). Nie sposób więc uznać, że Kupujący był w stanie kontynuować działalność gospodarczą przedsiębiorstwa, czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nabywca we własnym zakresie, w pełni samodzielnie, od początku zorganizował prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytego składnika majątku w postaci Nieruchomości.

Nabywca był zmuszony podjąć we własnym zakresie szereg działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na realizacji Projektu (\`(...)\`). W szczególności był on zmuszony podpisać szereg dodatkowych umów. Dotyczy to przede wszystkim: umów związanych z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (np. na zarządzanie w zakresie zarządzania zasobem najmów i dostawy energii elektrycznej). Nabywca musiał również wystąpić o aneksowanie aktualnych umów najmu i założyć dla aneksów nowe rachunki bankowe. Wystąpi także konieczność zawarcia przez Nabywcę umów najmu, które wygasną z końcem grudnia 2023 r.

Jeśli chodzi o kwestie formalne i organizacyjne, Nabywca musiał opracować budżety i kosztorysy na utrzymanie i funkcjonowanie Nieruchomości.

Nabywca poniósł także koszty ogólne i administracyjne związane z prowadzeniem Projektu (\`(...)\`) w ramach Grupy, a co za tym idzie musiał dokonać stosownych ustaleń ze Spółkami serwisowymi z grupy zajmującymi się zapewnianiem usług ogólno-administracyjnych.

W ramach Transakcji nie doszło również do przeniesienia szeregu innych elementów niezbędnych do gospodarczego wykorzystania Nieruchomości, m.in. oznaczeń indywidualizujących Sprzedającego, czy rachunku bankowego.

Oznacza to, że nabycie samej Nieruchomości (wraz z przejętymi prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu) nie umożliwiało prowadzenia działalności bez podejmowania pewnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Kupującego.

Mając na uwadze, że Kupujący jest spółką, która przed Transakcją nie prowadziła żadnych projektów, oczywistym jest, że dla prowadzenia działalności gospodarczej musiał zostać wyposażony w dodatkowe składniki (np. wyposażenie w środki pieniężne i środki trwałe niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za kontakty z najemcami oraz bieżącą obsługą oraz kontrolę nad Nieruchomością lub zawarcie umowy o zarządzanie Nieruchomością, zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości np. ochrony budynku, ubezpieczenia itp.).

Jednocześnie, warto wspomnieć, że Objaśnienia wskazują listę składników majątkowych, praw i obowiązków, których przeniesienie nie jest istotne dla klasyfikacji dostawy wynajętej nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wśród takich składników majątkowych i praw zostały wymienione m.in.: (i) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie budynku, (iii) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców (gwarancje bankowe i depozyty, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji), (iv) prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku, (v) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in.: umów dotyczących ochrony, sprzątania, obsługi budynku, (vi) prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe, (vii) dokumentacja techniczna i prawna dotycząca budynku.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym w niniejszym wniosku, Transakcja obejmuje standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT takie jak: grunt, budynki, prawa i obowiązki z umów najmu (które będą przechodzić na Nabywcę z mocy prawa). W zakres przedmiotu Transakcji mogą wejść również elementy wskazane w Objaśnieniach jako niewpływające na ocenę, czy zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT m.in.: niektóre ruchomości stanowiące wyposażenie Nieruchomości, dokumentacja techniczna i prawna dotycząca budynków oraz prawa i obowiązki wynikające z umów (np. z dostawcami mediów), gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazałoby się niemożliwe przed dokonaniem Transakcji lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami.

Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy Nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez Nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę.

W tym kontekście należy wskazać, że okoliczność, iż Nieruchomość będąca przedmiotem zbycia, może stanowić przedmiot najmu tak u Zbywcy, jak i u Nabywcy, nie przesądza o tym, że przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej, aby móc uznać, że zbywany zespół składników stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą wystąpić okoliczności pozwalające jego nabywcy na kontynuację prowadzenia przedsiębiorstwa wyłącznie przy użyciu nabytych składników. Sama nieruchomość nie stanowi wystarczających elementów by można było prowadzić na niej działalność w zakresie realizacji projektu deweloperskiego, gdyż do uznania określonych działań jako prowadzenie działalności gospodarczej wymagane jest, poza zaangażowaniem składników majątkowych, takich jak przedmiotowa nieruchomość, również składników niemajątkowych, jak zasoby ludzkie, finansowanie, umowy itp.

Kwalifikacja taka jest także zgodna z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, w którym wskazuj e się, że: „sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17). W podobnym tonie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w wyroku z 12 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1831/17): „ W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział, komórkę, czy inną "uchwytną" formę wyodrębnienia), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”. Podobne stanowisko zostało przyjęte także w wyrokach NSA z 28 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 293/17) oraz z 30 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 418/16).

Mając na uwadze powyższe, zarówno w świetle literalnego brzmienia definicji wskazanej na gruncie art. 551 Kodeksu cywilnego jak również na gruncie przedstawionej przez Ministra Finansów definicji funkcjonalnej wskazanej w Objaśnieniach oraz aktualnym stanowisku judykatury, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, należy uznać, że w ramach Transakcji nie doszło do dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zatem Transakcja nie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT.

Dodatkowo, stanowisko Zainteresowanych znajduje także potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców, m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 18 kwietnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.107.2023.3.MSO,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2 września 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.274.2022.3.WR,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 9 czerwca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.134.2020.3.MMA,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 14 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.687.2019.3.MC,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 12 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.317.2019.2.MR,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 6 września 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.361.2019.2.MMA,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 28 sierpnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.343.2019.3.MMA.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomość oraz przenoszone wraz z nią niektóre prawa i obowiązki stanowiące razem przedmiot Transakcji, nie stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w skład przedmiotu Transakcji wchodziła Nieruchomość, na którą składały się m.in.: grunt, budynki, a także przenoszone wraz z nimi niektóre prawa i obowiązki.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych. Wobec powyższego sposób opodatkowania VAT dostawy gruntów, na których posadowione są budynki oraz budowle, będzie uzależniony od tego w jaki sposób opodatkowana będzie dostawa Nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, stawka podstawowa właściwa dla dostawy Nieruchomości wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

W ustawie o VAT przewidziano między innymi sytuacje, w których zwolnieniu z VAT może podlegać dostawa nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawców, zwolnienia przewidziane w ustawie o VAT nie zostaną jednak zastosowane w związku z planowaną Transakcją opisywaną w ramach niniejszego wniosku, co Wnioskodawcy uzasadniają poniżej.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z VAT, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Innymi słowy, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu

\- jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu lub rozpoczęcia użytkowania na własne potrzeby. Zgodnie ze wskazaną definicją pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy obiekt wybudowany lub ulepszony przez dokonującego dostawy będzie wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Tak określona definicja ustawowa pojęcia „pierwszego zasiedlenia” była już wielokrotnie przedmiotem wyroków sądów administracyjnych wydawanych przez wiele różnych składów sędziowskich, co pozwoliło na ukształtowanie jednolitej linii orzeczniczej w zakresie tego pojęcia.

W szczególności, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13), sąd stwierdził, że: „każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia”. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, że: „oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) wskazał, że: „wykładnia językowa, systemowa i celowościowa Dyrektywy 2006/112/WE Rady (UE) z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Wnioskodawcy wskazują również, że przepisy wskazanej Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwsze zasiedlenie” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-308/16 z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia stwierdził, że w art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE ustawodawca wskazał, że „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora.

Tym samym, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) po jego wybudowaniu należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie, używanie, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że Nieruchomość, która będąca przedmiotem Transakcji, została nabyta przez Sprzedającego w październiku 2021 r. (po oddaniu budynków do użytkowania). Na moment dokonania nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, powierzchnia budynków przeznaczona do wynajęcia była już objęta umowami najmu. Tym samym, od momentu pierwszego oddania w najem powierzchni budynków do chwili obecnej (i zarazem momentu dokonania Transakcji) upłynęły już ponad dwa lata.

Jednocześnie, należy wskazać, że wszystkie naniesienia (wskazane powyżej w opisie stanu faktycznego) są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynków, stąd sposób opodatkowania ich dostawy dla celów VAT będzie analogiczny, jak w przypadku zasad i stawki znajdującej zastosowanie do dostawy budynków.

W konsekwencji, w zakresie Nieruchomości nie tylko literalna wykładnia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ale również sformułowana przez NSA i TSUE definicja pierwszego zasiedlenia budynku czy budowli odnosząca się do kryterium pierwszego użytkowania budynku, czy budowli przez jego właściciela lub lokatora, pozwala na uznanie, że do pierwszego zasiedlenia doszło przed dwoma latami.

Zatem należy wskazać, że dostawa Nieruchomości, podlegała zwolnieniu z VAT na mocy analizowanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej, w tym zakresie należy wskazać, że strony Transakcji zrezygnowały ze wskazanego powyżej zwolnienia VAT i wybrały opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości. W takiej sytuacji Sprzedający był również zobligowany do udokumentowania dostawy Nieruchomości fakturą VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego,

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli zatem Sprzedający i Spółka, na moment dokonania Transakcji byli czynnymi podatnikami VAT oraz złożyli do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania Transakcji, a zatem również przed dniem dostawy Nieruchomości, oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, wówczas przedmiotowa dostawa podlegała opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że w przypadku gdy dostawa Nieruchomości korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie ma potrzeby badania spełnienia przez nią przesłanek drugiego ze zwolnień ustawowych wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jedynie z ostrożności Wnioskodawcy wskazują, że w odniesieniu do dostawy Nieruchomości, należy wykluczyć zastosowanie tego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości korzystała ze zwolnienia przewidzianego w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w 2021 r. Z tytułu nabycia Nieruchomości, a także wykonania określonych prac adaptacyjnych, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem przedmiotowa Nieruchomość miała związek z czynnościami opodatkowanymi Sprzedającego.

Z uwagi na powyższe, skoro w stosunku do Nieruchomości Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to tym samym dostawa Nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Ponadto, po nabyciu Nieruchomości nie były przez Sprzedającego ponoszone wydatki na jej ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości nastąpiła po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w związku z czym czynność ta mogła korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże, w związku z faktem, że Zainteresowani przed dniem Transakcji złożyli zgodne oświadczenie o rezygnacji z powyższego zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego powinna podlegać opodatkowaniu VAT oraz powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Ad 3

Jak wskazano w uzasadnieniach stanowiska Wnioskodawców na pytania 1 i 2 powyżej, w związku z rezygnacją przez strony Transakcji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT i nie była czynnością zwolnioną z VAT. Wobec powyższego Zbywca był zobowiązany do udokumentowania zapłaty ceny sprzedaży fakturą VAT, na której wykazał VAT według tej stawki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota VAT naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty VAT należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 43 ust. 10c ustawy o VAT, regulacje ust. 10, stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zarówno Sprzedający jak i Kupujący na dzień dokonania Transakcji byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT oraz spełniali definicję podatników VAT zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Przedmiotu Transakcji, Kupujący wykorzystuje te składniki majątku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wynajem lokali mieszkalnych i usługowych wybudowanych w ramach projektu (…) podlegająca opodatkowaniu VAT).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, po otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT dotyczącej zapłaty ceny sprzedaży Kupującemu przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 10b, ust. 10c oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej zapłatę ceny sprzedaży, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy o VAT.

Należy ponadto uznać, że nie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej ustawy, gdyż Kupujący na moment dokonywania Transakcji był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz była opodatkowana VAT według stawki podstawowej, nie miało zastosowania również wyłączenie prawa do odliczenia kwoty VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, po otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej zapłatę ceny sprzedaży, stosownie do art. 86 ust. 10b, 10c oraz ust. 11 ustawy o VAT, Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wartość VAT naliczonego (w tym VAT naliczonego w związku z Transakcją) przewyższała wartość VAT należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Kupujący będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in.: w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 18 kwietnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.107.2023.3.MSO;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2 września 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.274.2022.3.WR;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 9 czerwca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.134.2020.3.MMA;
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część i w konsekwencji uznania przedmiotu sprzedaży za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), oraz prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej dokonanie Transakcji lub uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy zauważyć, że w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej całości lub części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że:

*   prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - PKD 68.20,
*   zajmują się Państwo realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków - PKD 41.10, oraz
*   prowadzą Państwo kupno i sprzedaż nieruchomościami na własny rachunek - PKD 68.10,
*   są Państwo w związku z prowadzoną działalnością czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,
*   należą Państwo do międzynarodowej grupy kapitałowej, która zajmuje się działalnością deweloperską w Polsce i zagranicą,
*   Państwa Spółka pełni rolę spółki celowej, która nie posiada własnych zasobów kadrowych i nabywa szereg usług od spółek serwisowych z Grupy, bądź podmiotów trzecich celem realizacji projektów w zakresie budowy i wynajmu obiektów mieszkalno-usługowych,
*   29 października 2021 r. na podstawie umowy sprzedaży nabyli Państwo Nieruchomość, na której to prowadzony był Projekt (\`(...)\`),
*   Nieruchomość była wykorzystywana przez Państwa Spółkę - A. sp. z o.o. do celów działalności gospodarczej, tj. w celu uzyskiwania przychodów z Nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu.

Dodatkowo, wskazali Państwo, że ze względów na sfinalizowanie prac w ramach Projektu (\`(...)\`), Grupa postanowiła przenieść całą inwestycję do dedykowanej spółki celowej, która będzie zajmować się kompleksową obsługą inwestycji.

1 grudnia 2023 r. Państwa Spółka dokonała Transakcji zbycia Nieruchomości, na której prowadzony był Projekt (\`(...)\`) na rzecz Nabywcy, tj. B. spółka z o.o. Ponadto, w opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że:

*   w ramach przyjętego nadzoru korporacyjnego w Grupie, Projekt (\`(...)\`) nie był wydzielony formalnie ani organizacyjnie w ramach struktur Państwa przedsiębiorstwa,
*   dla Nieruchomości nie był prowadzony odrębny plan kont, nie były prowadzone odrębne księgi rachunkowe oraz nie sporządzano odrębnych sprawozdań finansowych,
*   dla Projektu (\`(...)\`) nie był tworzony osobny bilans ani rachunek wyników,
*   Projekt (\`(...)\`) nie został w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy (tu. A. sp. z o.o.), tj. nie dokonali Państwo utworzenia jednostki organizacyjnej w formie działu, czy departamentu,
*   Zbywca nie oddelegował żadnych pracowników wyłacznie do zadań związanych z Projektem (\`(...)\`),
*   zobowiązania finansowe poniesione przez Państwa Spółkę na nabycie Nieruchomości nie zostały również wyodrębnione.

Dodatkowo, wskazali Państwo, że w ramach Transakcji Nabywca (tu. B. spółka z o.o.) nabył:

*   Nieruchomość, tj. prawo własności gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności,
*   prawa i obowiązki Zbywcy związane z ważnymi umowami najmu zawartymi przez Zbywcę,
*   prawa i obowiązki Zbywcy związane z uzyskanymi pozwoleniami, koncesjami oraz decyzjami rejestracyjnymi związanymi z Projektem (\`(...)\`),
*   środki trwałe związane z funkcjonowaniem Nieruchomości w ramach Projektu (\`(...)\`), (tj. elementy wyposażenia i wykończenia Nieruchomości),
*   środki pieniężne w postaci wpłaconych kaucji najemców.

W ramach Transakcji na Nabywcę nie zostały przeniesione następujące składniki majątkowe, Zbywcy, tj.:

*   prawa i obowiązki związane z projektami architektonicznymi dotyczącymi Projektu (\`(...)\`),
*   prawa i obowiązki z udzielonych gwarancji bankowych związanych z Projektem (\`(...)\`),
*   prawa i obowiązki związane z aktualnie prowadzonymi procesami sądowymi (spór z generalnym wykonawcą),
*   prawa i obowiązki związane z finansowaniem udzielonym na rzecz Zbywcy (częściowo wykorzystanym na sfinansowanie Projektu (\`(...)\`)),
*   prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Zbywcy dedykowanych dla najemców lokali mieszkalnych w Projekcie (\`(...)\`),
*   prawa i obowiązki związane z umową na prowadzenie księgowości zawartą przez Zbywcę,
*   prawa i obowiązki związane z umowami zawartymi przez Zbywcę w celu zarządzania najmem lokali znajdujących się na terenie Nieruchomości (umowa o zarządzanie zasobem do najmu oraz umowy na dostawę energii elektrycznej do wynajmowanych lokali),
*   środki trwałe inne niż związane z funkcjonowaniem budynków w ramach Projektu (\`(...)\`),
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   środki pieniężne, w tym zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywcy, z wyjątkiem kaucji najemców, które zostaną przekazane do Nabywcy,
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,

Ponadto, w ramach Transakcji Nabywca nie przejął pracowników, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomością, tym samym nie doszło do przeniesienia na Nabywcę zakładu pracy na podstawie art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Wszystkie umowy zawarte przez Zbywcę (tu. A.spółka z o.o.) przed Transakcją zostały rowiązane lub wypowiedziane. Nabywca nie przejął zatem praw i obowiązków wynikających z zawartych umów. Nabywca w związku z Transkacją nie przejął dotychczasowych zobowiązań Zbywcy z tytułu otrzymanego dofinansowania. Nabywca nie miał możliwości kontynuowania prowadzenia Projektu (\`(...)\`). W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości zobligowany był również do zawarcia własnych umów związanych z obsługą Nieruchomości. Ponadto, Nabywca zobligowany był do przygotowania nowych rozwiązań w kwestii formalnych i organizacyjnych, tj. musiał zintegrować aktualny system księgowy z danymi dotyczących Projektu (\`(...)\`).

Nabywca prowadzi działalności gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz zajmuje się realizacją projektów budowlanych. W ramach tej działaności jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu Nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę B. sp. z o.o. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajem lokali mieszkalnych i usługowych w ramach inwestycji Projekt (\`(...)\`).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy przedmiot Transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Państwem, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji – za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, ponieważ zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Jak bowiem wskazano we wniosku przedmiot Transakcji nie obejmował przeniesienia wartości materialnych składających się na wartość firmy, takich jak: know-how, reputacji firmy, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, listy klientów, kontakty w branży budowalnej.

Przedmiotem Transakcji były - zgodnie z Państwa wskazaniem - tylko określone składniki materialne i niematerialne, tj.: prawo własności gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków, prawa i obowiązki Zbywcy związane z ważnymi umowami najmu, prawa i obowiązki związane z uzyskanymi pozwoleniami, koncesjami oraz decyzjami rejestracyjnymi związanymi z Projektem (\`(...)\`), środki trwałe związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, oraz środki pieniężne w postaci wpłaconych kaucji.

W ramach przedmiotowej Transakcji nie doszło do przeniesienia środków pieniężnych Zbywcy, w tym zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy (z wyjątkiem kaucji najemców), ksiąg rachunkowych i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), nie doszło także do przeniesienia takich elementów jak: praw i obowiązków związanych z projektami architektonicznymi dotyczących Projektu (\`(...)\`), praw i obowiązków z udzielonych gwarancji bankowych, praw i obowiązków związanych procesami sądowymi, praw i obowiązków związanych z finansowaniem Projektu (\`(...)\`), a także środków trwałych innych niż związane z funkcjonowaniem budynków w ramach Projektu.

Tym samym, w przypadku opisanej Transakcji w ramach sprzedaży składników majątkowych nie doszło więc do przeniesienia wielu kluczowych składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim obecnie jest ona prowadzona przez Zbywcę. Nabywca bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych oraz prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe nie ma możliwości kontynuowania działalności Zbywcy. Jak wskazali Państwo - Nabywca będzie musiał skupić się na przygotowaniu nowych rozwiązań w przedmiocie kwestii formalnych i organizacyjnych, tj. będzie musiał zintegrować system księgowy, będzie zmuszony do podpisania szeregu umów, np. na zarządzanie zasobem do najmu, na dostawę energii elektrycznej do lokali.

Zatem w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowił przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Wobec tego należy przeanalizować, czy przedmiot Transakcji, na który składały się składniki niematerialne i materialne, tj. prawo własności gruntów wraz z posadowionymi na Nieruchomościami budynkami, prawa i obowiązki Zbywcy związane z umowami najmu, prawa i obowiązki Zbywcy związane z uzyskanymi pozwoleniami, koncesjami, czy decyzjami oraz środki trwałe związane z funkcjonowaniem Nieruchomości Zbywcy wypełniły warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że opisany we wniosku przedmiot Transakcji nie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie odznaczał się odrębnością organizacyjną i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Ponadto w ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Nabywcę żadne zobowiązania.

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji należy uznać za niespełniony, gdyż składniki będące przedmiotem Transakcji nie były wyodrębnione w sposób formalny w ramach struktur przedsiębiorstwa Zbywcy. Ponadto, dla Nieruchomości nie był prowadzony odrębny plan kont, nie były prowadzone odrębne księgi rachunkowe, nie były sporządzane odrębnie sprawozdania finansowe, nie tworzono również osobnego bilansu ani rachunku wyników. Projekt (\`(...)\`) nie został w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Zbywcy. W ramach struktury przedsiębiorstwa Zbywcy nie została utworzona dedykowana jednostka organizacyjna wewnątrz (tj. dział, czy departament), która zajmowałaby się obsługą Projektu (\`(...)\`).

Natomiast o braku wyodrębnienia funkcjonalnego świadczy fakt, że przedmiot Transakcji nie stanowił funkcjonalnej całości. Przedmiot Transakcji nie był zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Nabywca nie ma faktycznej możliwości prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, wyłącznie w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne, bez konieczności angażowania dodatkowych składników lub podejmowania dodatkowych działań. Nabywca - jak wynika z okoliczności sprawy - zmuszony był do podjęcia we własnym zakresie szeregu działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na realizacji Projektu (\`(...)\`). W szczególności Nabywca zobowiązany był do podpisania szeregu dodatkowych umów związanych z Projektem (\`(...)\`), np. na zarządzanie zasobem do najmu oraz dostawę energii elektrycznej do lokali.

Mając zatem na uwadze okoliczności wskazane we wniosku oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy zgodzić się z Państwem, że opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedmiotu Transakcji nie wypełniły definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

W konsekwencji przedmiotem Transakcji nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie doszło więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy opisanej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do Budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę, tj. A. sp. z o.o. 29 października 2021 r. (po oddaniu Budynków do użytkowania). Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Na Nieruchomości znajdują się Budynki, tj. trzy wolnostojące budynki mieszkalne, z lokalami mieszkalnymi i trzema lokalami usługowo-handlowymi, połączonymi w funkcjonalną całość kondygnacyjną podziemną stanowiące wspólny garaż podziemny, halę garażową oraz infrastrukturę zewnętrzną), które były objęte obowiązującymi umowami najmu. Nieruchomość była wykorzystywana od momentu nabycia w 2021 r. przez Państwa Spółkę do celów prowadzonej działalności gospodarczej - jak sami Państwo wskazali - związanej z uzyskiwaniem przychodów z Nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu. Zbywca - A. sp. z o.o. - ponosił wydatki na ulepszenie Budynków posadowionych na Nieruchomości, jednak do dnia Transakcji wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów. Powyższe oznacza, że pierwsze zasiedlenie Budynków położonych na Nieruchomości miało miejsce ponad dwa lata przed dniem Transakcji.

W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków znajdujących się na Nieruchomości a ich sprzedażą upłynął okres ponad 2 lat, to dostawa tych Budynków korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostały spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta była także dostawa gruntów, na których ww. Budynki są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 cyt. ustawy.

Zatem, sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wraz z Budynkami posadowionymi na Nieruchomości Zbywca dokonał dostawy znajdujących się na Nieruchomości naniesień oraz infrastruktury zewnętrznej, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Tym samym wymienione w opisie sprawy naniesienia i infrastruktura zewnętrzna podlegały opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku VAT jaką opodatkowana była dostawa Budynków, z którymi są związane, a więc zgodnie z zasadami opodatkowania dostawy Budynków.

W związku z tym, że przedmiotowa Transakcja sprzedaży Nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w przypadku kiedy Strony Transakcji podjęli decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to przedmiotowa Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że intencją Stron było opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT, w związku z czym Strony przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zabudowanej Budynkami złożyli właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

W związku z powyższym, skoro podjęliście Państwo decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Nieruchomości zabudowanej podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Państwa dalsze wątpliwości w sprawie dotyczą, czy Nabywca miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej przedmiot Transakcji otrzymanej od Zbywcy, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz art. 87 ustawy o VAT?

Należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy o VAT:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zarówno Nabywca (tu: B. sp. z o.o.) oraz Zbywca (tu: A. sp. z o.o.) na moment transakcji byli zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku, a sama Transakcja była opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT dla przedmiotu Transakcji. Ponadto, po nabyciu Nieruchomość jest wykorzystywana przez Nabywcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na wynajmie lokali mieszkalnych i usługowych w ramach Projektu (\`(...)\`).

Przechodząc zatem do prawa do odliczenia podatku VAT, należy jeszcze raz podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Warunki te w niniejszej sprawie zostały spełnione. Nabywca (tu B. sp. z o.o.) jest czynnym podatnikiem VAT, a otrzymany przedmiot Transakcji został - zgodnie z Państwa wskazaniem - wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wynajem lokali mieszkalnych i usługowych).

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiotowa Transakcja dostawy Nieruchomości zabudowanej w związku ze złożeniem przez Strony transakcji zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji podatkiem VAT i spełnienia warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, podlegała opodatkowaniu wg odpowiedniej stawki podatku VAT. Zatem, po dokonaniu Transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej nabycie, Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony był warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytej Nieruchomości, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzymał fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nabywca - B. spółka z o.o. miał prawo do otrzymania ewentualnego zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część i w konsekwencji uznania przedmiotu sprzedaży za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), oraz prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej dokonanie Transakcji lub uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) uznaje za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazuję również, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1, 2, 3 we wniosku), natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 4 we wniosku) - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).