Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-435/09/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-09-04
Teza: ustalenie, czy należy uwzględnić dywidendy w mianowniku współczynnika, stosowanego w celu proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009r. (data wpływu 9 czerwca 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2009r. (data wpływu 26 sierpnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy należy uwzględnić dywidendy w mianowniku współczynnika, stosowanego w celu proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy należy uwzględnić dywidendy w mianowniku współczynnika, stosowanego w celu proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 sierpnia 2009r. (data wpływu 26 sierpnia 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 sierpnia 2009r. znak: IBPP2/443-435/09/RSz, IBPBI/2/423-650/09/SD.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z branży energetycznej, posiadającą udziały i akcje w spółkach zależnych zajmujących się wydobyciem surowców, produkcją, dystrybucją i obrotem energią elektryczną i cieplną.

Do końca września 2008r. zasadnicze źródło przychodów Spółki stanowiły przychody z tytułu wypłacanych przez spółki zależne dywidend, które nie stanowiły dla Wnioskodawcy obrotu dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług. Pozostałe przychody pochodziły głównie z odsetek oraz z innych tytułów generujących obrót VAT. Począwszy od czwartego kwartału 2008r. Spółka zaczęła generować obroty z tytułu hurtowego handlu energią elektryczną.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca nabywała towary i usługi, które jest w stanie podzielić na trzy kategorie:

1.  towary i usługi bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (np. koszty nabycia odprzedawanej energii),
2.  towary i usługi bezpośrednio związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (np. koszty związane z wykonywaniem nadzoru właścicielskiego),
3.  towary i usługi, których bezpośrednie i wyłączne przyporządkowanie do którejkolwiek z powyższych kategorii czynności nie jest możliwe.

Podatek VAT naliczony związany z nabywanymi towarami i usługami, wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych jest odliczany przez Wnioskodawcę w całości. Podatek VAT naliczony związany z nabywanymi towarami i usługami, które wykorzystywane są do wykonywania czynności niepodlegajacych opodatkowaniu nie jest odliczany.

W pozostałym zakresie, tj. w sytuacji, w której nabywane towary i usługi nie mogą być bezpośrednio i wyłącznie przyporządkowane do czynności opodatkowanych lub też niepodlegajacych opodatkowaniu, Wnioskodawca odlicza podatek VAT jedynie w części wynikającej z zastosowania proporcji (współczynnika), o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (dalej: Proporcja/Współczynnik). Kalkulując proporcję Wnioskodawca nie uwzględnia w jej mianowniku dywidend.

W zakresie rozliczeń dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż konieczne jest dokonanie analogicznego podziału kosztów, tak jak w przypadku rozliczeń (zakupów) dla celów podatku VAT, tj. na:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych,
2.  koszty bezpośrednio związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz
3.  ogólne koszty uzyskania przychodów niedające się bezpośrednio przyporządkować do którejkolwiek z kategorii przychodów,

\-z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

W rezultacie koszty ogólne Wnioskodawcy byłyby zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jedynie w stosunku wynikającym z zastosowania klucza przychodowego, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT (dalej: klucz przychodowy). Klucz przychodowy powinien być kalkulowany jako iloraz: w liczniku - przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a w mianowniku - suma wszystkich przychodów. W konsekwencji, część z kosztów ogólnych wynikających z zastosowania do nich stosunku wynikającego z klucza przychodowego byłaby ujmowana jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu z dnia 21 sierpnia 2009r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż w jego opinii we wniosku ORD-IN wskazane zostały dwa odrębne stany faktyczne wymagające dwóch odrębnych analiz prawnych. Pierwszy stan faktyczny obejmował wątpliwości związane z interpretacją art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Drugi natomiast stan faktyczny dotyczył art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującego do 30 listopada 2008r.

Odnosząc się do drugiej zgłoszonej przez Organ wątpliwości tj. czy przedstawione w poz. 55 wniosku ORD-IN pytanie oznaczone nr 2 odnosi się do podatku od towarów i usług czy podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca wyjaśnił, iż wskazane w przedmiotowym pytaniu oraz w stanie faktycznym (część F w poz. 54 wniosku ORD-IN) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz sposób ich zastosowania w bieżących rozliczeniach Spółki (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa o CIT) stanowią jedynie element stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. W świetle będącego przedmiotem interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującego do 30 listopada 2008r., który uzależniał prawo do odliczenia podatku VAT od uznania danego wydatku za koszt w podatku dochodowym konieczne stało się wskazanie odpowiednich przepisów ustawy o CIT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż przepisy ustawy o CIT są przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną złożonego przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w mianowniku współczynnika, stosowanego w celu proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT naliczonego, którego bezpośrednie i wyłączne przyporządkowanie do czynności opodatkowanych lub też niepodlegajacych opodatkowaniu nie jest możliwe należy uwzględnić dywidendy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy dywidendy nie powinny być uwzględniane (włączane do mianownika) przy ustalaniu współczynnika kalkulowanego w celu proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT naliczonego, którego bezpośrednie i wyłączne przyporządkowanie do czynności opodatkowanych lub też niepodlegających opodatkowaniu nie jest możliwe.

Uzasadnienie własnego stanowiska oznaczonego nr 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego\`(...)\`". Zasadą jest więc, że podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które wykorzystywane są przez niego do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonuje selekcji nabywanych towarów i usług na związane bezpośrednio z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną.

Wnioskodawca nabywa również towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno dla celów działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego."

Wnioskodawca nie jest w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego, z tytułu wskazanych w powyższym akapicie zakupów, na przypadające na działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną. W konsekwencji Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10".

Proporcja ustalana jest zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT „jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo."

Warto wskazać, iż ustawodawca posłużył się w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT pojęciem obrotu, który to powinien stanowić zarówno bazę kalkulacji licznika, jak i mianownika proporcji. Z kolei, zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku" Odnosząc powyższe do kwestii uzyskiwanych przez podatników przychodów z tytułu dywidend, zarówno w praktyce jak w teorii nie ma wątpliwości, że wypłata dywidend w formie pieniężnej nie stanowi obrotu i nie powinna być opodatkowana VAT. Opodatkowaniu VAT podlegają bowiem czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT natomiast otrzymanie dywidendy nie stanowi żadnej z tych czynności. W szczególności otrzymanie dywidendy nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, ani świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ustawy o VAT. Dywidenda jest w istocie jednostronną korzyścią wynikającą z udziału w spółce i nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a tylko takie świadczenia powinny być objęte systemem VAT.

Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w prezentowanym w orzecznictwie sądów stanowisku (zarówno polskich sądów administracyjnych jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), zgodnie z którym czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika proporcji. Pogląd taki wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 lutego 2008r. (sygn. III SA/Wa 1924/07) stwierdzając, w jednej z tez wyroku, iż „Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT z 2004r. Czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (których ustawa nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z podstawowej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności VAT, jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS."

Dodatkowo wskazać należy na bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w kwestii prawa od odliczenia VAT w związku z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w tym otrzymaniem dywidend. Przykładowo, w wyroku Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (C-77/01) z 29 kwietnia 2004r. ETS stwierdził, iż tylko płatności związane z wynagrodzeniem z tytułu działalności gospodarczej lub zrealizowanej transakcji mogą być objęte zakresem opodatkowania VAT w odróżnieniu od płatności otrzymywanych jedynie w związku z faktem posiadania określonych aktywów. Co za tym idzie, płatności takie jako niepodlegające opodatkowaniu VAT i niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą zostać wyłączone przy ustalaniu proporcji o której mowa w art. 17 oraz art. 19 Szóstej Dyrektywy. Ponadto, jak wynika z orzeczenia ETS z 14 listopada 2000r. w sprawie Flondienne SA i Berginvest SA vs. Państwo Belgijskie (C-142/99) spółka zarządzająca spółkami zależnymi nie powinna traktować dywidend otrzymanych od tej ostatniej jako wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, choćby dlatego, że nawet nie zarządzając aktywnie spółce zarządzającej nadal będzie przysługiwać dywidenda. W konsekwencji, dywidenda wypłacana spółce będącej podatnikiem VAT przez spółki zależne nie stanowi wynagrodzenia dla celów VAT i powinna być wyłączona z mianownika proporcji, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, nie powinno ulegać wątpliwości, iż dywidendy stanowią świadczenia pozostające poza systemem podatku VAT. W opinii Wnioskodawcy dywidendy nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z uzyskiwanymi dywidendami będzie miało miejsce jedynie w przypadku zakupów towarów i usług wykazujących z nimi bezpośredni i wyłączny związek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone jako nr 1 w poz. 55 wniosku - druk ORD-IN), jak Wnioskodawca wskazał w piśmie z dnia 21 sierpnia 2009r., dotyczące art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535, ze zm.).

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX (art. 86-95) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym,
*   prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

W świetle powołanych przepisów do ustalenia obrotu dla potrzeb ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego należy przyjąć tylko te obroty, które wynikają z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Należy również zaznaczyć, iż zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powstałą na gruncie art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, do ustalenia obrotu dla potrzeb ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego należy przyjąć tylko te obroty, które wynikają z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Także Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: „ETS”) wielokrotnie wskazywał, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej". Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais).

Na tle wskazanych powyżej przepisów pojawiły się rozstrzygnięcia ETS, w których wskazano, jakie transakcje podlegają włączeniu do wartości mianownika ułamka dla celów proporcjonalnego rozliczenia podatku. Głównie chodziło tu o zdarzenia, które wyłączone są spod opodatkowania VAT, czyli nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym opodatkowania wynikającym z przepisów Szóstej Dyrektywy.

W orzeczeniu w sprawie C-333/91 Trybunał stwierdził, iż kwoty wynikające z czynności, które nie są objęte przedmiotem opodatkowania VAT, nie powinny być uwzględniane w mianowniku proporcji, a tym samym nie powinny wpływać na odliczenie podatku naliczonego. W analizowanej sprawie taką czynnością było uzyskiwanie przez podatnika francuskiego dywidend wynikających z posiadania przez niego udziałów w innych podmiotach, nieobejmujących jednak zaangażowania w zarządzanie tymi podmiotami.

Trybunał podniósł także, iż samo posiadanie udziałów nie jest działalnością gospodarczą, zatem podmiot ten nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie. Tym samym dokonywanie czynności wyłączonych z regulacji VAT nie stanowi żadnej z transakcji wymienionych przy definiowaniu proporcji, o której mowa w przywołanym powyżej art. 19 szóstej Dyrektywy.

Ponadto mając na uwadze neutralność podatku od wartości dodanej ETS stwierdził, iż włączanie do proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego czynności znajdujących się poza zakresem działalności gospodarczej podatnika prowadziłoby do tego, iż cel neutralności gospodarczej takiego podatnika nie zostałby osiągnięty.

W orzeczeniu w sprawie C-142/99 Trybunał stwierdził, iż zgodnie z art. 19 Szóstej Dyrektywy, przedsiębiorstwo, które nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w stosunku do wszystkich swoich operacji, może odliczyć od podatku, do którego zapłaty jest zobowiązane, podatek zapłacony, nie przekraczając przy tym części podlegającej odliczeniu, stanowiącej ułamek, którego mianownik to suma obrotu przypadającego na transakcje, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, oraz transakcje, dla których podatek od wartości dodanej nie podlega odliczeniu. Przepis ten musi być interpretowany jako oznaczający, że następujące kwoty powinny zostać wyłączone z mianownika: po pierwsze, dywidendy od udziałów płacone przez podmioty zależne spółce holdingowej, która jest podatnikiem podatku w odniesieniu do innych operacji i która świadczy usługi polegające na zarządzaniu na rzecz tych podmiotów zależnych, ponieważ, jako że otrzymanie dywidend nie jest otrzymaniem zapłaty za jakąkolwiek działalność gospodarczą, nie jest tym samym objęte podatkiem od wartości dodanej; po drugie, odsetki płacone przez podmioty zależne spółce holdingowej od pożyczek udzielonych im przez tą spółkę, jeżeli transakcje pożyczkowe nie stanowią, dla celów art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, działalności gospodarczej spółki holdingowej.

Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku".

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest spółką z branży energetycznej, posiadającą udziały i akcje w spółkach zależnych zajmujących się wydobyciem surowców, produkcją, dystrybucją i obrotem energią elektryczną i cieplną.

Do końca września 2008r. zasadnicze źródło przychodów Spółki stanowiły przychody z tytułu wypłacanych przez spółki zależne dywidend, które nie stanowiły dla Wnioskodawcy obrotu dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług. Pozostałe przychody pochodziły głównie z odsetek oraz z innych tytułów generujących obrót VAT. Począwszy od czwartego kwartału 2008r. Spółka zaczęła generować obroty z tytułu hurtowego handlu energią elektryczną.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca nabywała towary i usługi, które jest w stanie podzielić na trzy kategorie:

1.  towary i usługi bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (np. koszty nabycia odprzedawanej energii),
2.  towary i usługi bezpośrednio związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (np. koszty związane z wykonywaniem nadzoru właścicielskiego),
3.  towary i usługi, których bezpośrednie i wyłączne przyporządkowanie do którejkolwiek z powyższych kategorii czynności nie jest możliwe.

Podatek VAT naliczony związany z nabywanymi towarami i usługami, wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych jest odliczany przez Wnioskodawcę w całości. Podatek VAT naliczony związany z nabywanymi towarami i usługami, które wykorzystywane są do wykonywania czynności niepodlegajacych opodatkowaniu nie jest odliczany.

W pozostałym zakresie, tj. w sytuacji, w której nabywane towary i usługi nie mogą być bezpośrednio i wyłącznie przyporządkowane do czynności opodatkowanych lub też niepodlegajacych opodatkowaniu, Wnioskodawca odlicza podatek VAT jedynie w części wynikającej z zastosowania proporcji (współczynnika), o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Kalkulując proporcję Wnioskodawca nie uwzględnia w jej mianowniku dywidend.

W świetle powyższego, przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku ustalonej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, uwzględnia się roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku zaś uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (wartość licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w wyżej powołanych przepisach. Bowiem czynności, które pozostają poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wypłata dywidend w formie pieniężnej nie stanowi obrotu i nie powinna być opodatkowana VAT. Dywidenda jest w istocie jednostronną korzyścią wynikającą z udziału w spółce i nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a tylko takie świadczenia powinny być objęte systemem VAT.

Jednakże w sytuacji, w której Wnioskodawca dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania, i jednocześnie nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju działalności, chcąc dokonać odliczenia podatku naliczonego, winien tego dokonać stosując dwuetapowy klucz podziału.

Mianowicie w pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca winien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną).

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do części zakupów związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT.

Nadmienić należy jednak, że przepisy art. 90 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT (tj. opodatkowaną i zwolnioną), a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz wskazane wyżej przepisy, uznać należy za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż dywidendy nie powinny być uwzględniane (włączane do mianownika) przy ustalaniu współczynnika kalkulowanego w celu proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT naliczonego, którego bezpośrednie i wyłączne przyporządkowanie do czynności opodatkowanych lub też niepodlegających opodatkowaniu nie jest możliwe.

Jednocześnie należy zauważyć iż, w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2 w poz. 55 wniosku - druk ORD-IN), dotyczącego prawidłowości zastosowania klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT do ogólnych kosztów uzyskania przychodów oraz prawidłowości stosowanego przez Wnioskodawcę sposobu rozliczania zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.