Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-477a/08/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-10-29
Teza: Czy dokonanie przewalutowania pożyczek z euro na polskie złote wg kursu niższego niż kurs, po jakim przedmiotowe zobowiązanie zostało przeliczone na polskie złote w księgach Spółki w dacie zaciągnięcia tego zobowiązania spowoduje powstanie – w którymkolwiek momencie – dodatnich różnic kursowych stanowiących przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; spłata; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przewalutowania pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przewalutowania pożyczki oraz wpływu tego przewalutowania na rozpoznanie przychodu podatkowego na dzień spłaty zobowiązania.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca zawarł w 2004 r. i 2008 r. umowy pożyczek w walucie obcej (euro) na potrzeby działalności gospodarczej. Kwota pożyczek została Spółce przekazana. W związku z niepewną sytuacją na rynkach walutowych, w szczególności dynamiką zmian kursów walutowych, Jednostka rozważa przewalutowanie pożyczek z euro na polskie złote. Przewalutowanie pożyczek polegać będzie na zmianie waluty obcej, w której zostały wyrażone pożyczki, na polskie złote w ramach istniejących umów pożyczek. Oznacza to, że nie dojdzie do spłaty dotychczasowego zobowiązania walutowego (przewalutowanie nastąpi w drodze zmiany wybranego parametru, tj. waluty w dalszym ciągu istniejących umów pożyczek). Kurs, po jakim nastąpi przeliczenie zobowiązania z tytułu pożyczek, będzie wynikiem ustaleń z pożyczkodawcą i będzie najprawdopodobniej niższy od kursu obowiązującego w dniu, w którym Spółka zaciągnęła zobowiązanie z tytułu pożyczek.

Jednostka spłaci zobowiązanie w złotówkach.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy dokonanie przewalutowania pożyczek z euro na polskie złote wg kursu niższego niż kurs, po jakim przedmiotowe zobowiązanie zostało przeliczone na polskie złote w księgach Spółki w dacie zaciągnięcia tego zobowiązania spowoduje powstanie – w którymkolwiek momencie – dodatnich różnic kursowych stanowiących przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy na dzień spłaty zobowiązania, po przewalutowaniu, z tytułu wyrażonych w polskich złotych pożyczek, może powstać dla Spółki przychód podatkowy wynikający z różnicy pomiędzy wartością zobowiązania na dzień zaciągnięcia pożyczki przez Jednostkę (w przeliczeniu na polskie złote) a wartością/kwotą na dzień spłaty?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Na pytanie drugie odpowiedź zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – przewalutowanie pożyczki z euro na polskie złote nie skutkuje powstaniem różnic kursowych. Zmiana waluty pożyczki jest neutralna z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w momencie przewalutowania pożyczki, jak i późniejszej spłaty.

Spółka wskazuje, że przewalutowanie pożyczki jest operacją gospodarczą, której celem jest zamiana waluty pożyczki na inną w trakcie okresu pożyczki. W wyniku tej operacji:

*   Na nowo obliczana jest wartość kapitału postawionego pożyczkobiorcy do jego dyspozycji – aktualizowana jest zatem wartość udostępnionych w ramach pożyczki środków w oparciu o określony kurs wymiany waluty obcej,
*   Zmienia się wysokość kapitału do spłaty (w polskich złotych) – wysokość tego kapitału może ulec zwiększeniu bądź zmniejszeniu (w zależności od kursu waluty przyjętego do przewalutowania pożyczki).

Operacja przewalutowania pożyczki nie wiąże się z faktyczną spłatą zobowiązania z tytułu pożyczki. Ekonomiczny zysk dla pożyczkobiorcy dotyczy stabilności w spłacie pożyczki (brak różnic kursowych w przypadku spłaty pożyczki w polskich złotych).

Jednostka podkreśla, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymanie pożyczki nie wiąże się z żadnymi konsekwencjami podatkowymi. Kwota pożyczki nie stanowi przychodu dla pożyczkobiorcy. Przychodem/kosztem uzyskania przychodów są jedynie skapitalizowane odsetki od pożyczki. Skoro wartość pożyczki pierwotnie uzyskanej w ramach umowy pożyczki nie wiąże się z konsekwencjami na gruncie ustawy podatkowej, to również – w opinii Spółki – nie może wywoływać takich konsekwencji operacja „uaktualnienia” wartości pożyczki (kapitału głównego).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnie różnice kursowe powstaną jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczona wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W świetle powyższego artykułu oraz art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania różnic kursowych konieczne jest, by wystąpiła przesłanka spłaty w walucie obcej rozumianej jako uregulowanie zobowiązania z tytułu pożyczki w jakiejkolwiek formie, tj. gotówkowo (poprzez spłatę pożyczki) lub bezgotówkowo (poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności).

Jednostka podkreśla, iż czynność przewalutowania stanowi operację polegającą na przeliczeniu kwoty kapitału pożyczki w jednej walucie wg przyjętego przez strony kursu, na zobowiązanie w innej walucie, przy jednoczesnym dalszym istnieniu tego zobowiązania (wyrażonego jedynie w innej walucie) pomiędzy tymi samymi stronami. W wyniku przewalutowania pożyczki nie dochodzi zatem do uregulowania zobowiązania, tj. np. spłaty pożyczki. W konsekwencji, przewalutowanie pożyczki w walucie obcej na polskie złote nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki w momencie przewalutowania, ponieważ czynność ta nie wiąże się z powstaniem różnic kursowych.

Tak więc – w ocenie Spółki – planowana transakcja przewalutowania nie wywoła skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu uzasadnienia swojego stanowiska Jednostka wskazuje na:

*   Interpretację Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2008 r. Nr IPPB3/423-683/08-2/MK,
*   Interpretację Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2008 r. Nr IP-PB3-423-622/08-4/ER,
*   Interpretację Ministra Finansów z dnia 26 maja 2008 r. Nr IP-PB3-423-360/08-4/ER,
*   Interpretację Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2008 r. Nr IP-PB3-423-172/08-2/ER,
*   Interpretację Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2007 r. IBPB 3/423-137/07/BG/KAN-827/09/07,
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 74/08.

Wnioskodawca nie wskazał wprost, że zadane przez niego pytanie dotyczy różnic kursowych ustalanych na podstawie art. 15a (tzw. podatkowych). Powyższe wynika jednak z kontekstu pytania i wskazanego przez Spółkę przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Organ podatkowy ustosunkowując się do prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, dotyczącego podatkowych różnic kursowych związanych z przewalutowaniem umów pożyczek zawartych w roku 2004 i 2008 wskazuje, iż mocą art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589) został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 15a, dotyczący różnic kursowych. Z uwagi na tę zmianę (obowiązującą począwszy od roku podatkowego 2007 r.), w niniejszej interpretacji zostaną rozstrzygnięte kwestie wiążące się z różnicami kursowymi przy przewalutowaniu udzielonych Spółce pożyczek, dokonanym po dniu 1 stycznia 2007 r. Powyższe wynika z faktu, iż Jednostka składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zaznaczyła, iż przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe. W treści opisu zdarzenia przyszłego podkreśliła natomiast, iż kwestia przewalutowania pożyczek z euro na złote polskie jest dopiero rozważana.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy natomiast, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Tak więc dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy), a ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy).

Z treści powyższych przepisów wynika, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został zaciągnięty i spłacony w walucie obcej. Co więcej, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka otrzymała pożyczki walutowe (euro), które zamierza przewalutować na złote, z uwagi na niepewną sytuację na rynkach walutowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w przypadkach dotyczących przewalutowania pożyczek (kredytów), nie dochodzi do uregulowania zobowiązań. Po przewalutowaniu pożyczki pożyczkobiorca nadal jest obowiązany ją spłacić, a pożyczkodawca nadal może się domagać zwrotu tej pożyczki. Tak więc dokonanie przewalutowania pożyczki nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jej zaciągnięcia. Fakt, że w wyniku przewalutowania kwoty głównej pożyczki z waluty obcej na PLN ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota pożyczki do spłaty w PLN, tzn. powstają rachunkowe różnice kursowe, nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe w momencie przewalutowania.

Wobec tego, dokonanie przez Spółkę przewalutowania pożyczek jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. Powstałe dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zmianę wyrażonych w księgach rachunkowych kwot pożyczek do spłaty w PLN.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 – 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.