Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.18.2022.GEFH
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-05
Teza: Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa majątkowe; proporcja; przychód; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; zbycie-zbycie praw majątkowych; świadectwo-świadectwo pochodzenia; świadectwo-świadectwo pochodzenia energii
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 11 maja 2020 r. nr **0114-KDIP2-1.4010.109.2020.1.JF**, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 6 marca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

‒ kwalifikacji przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectwa pochodzenia z OZE do odpowiedniego źródła przychodów (pytanie 1) – **jest prawidłowe,**

‒ sposobu obliczenia proporcji o jakiej mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytania 2 i 3) – **jest nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie**

Wnioskiem z 6 marca 2020 r. (\`(...)\`) Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectwa pochodzenia z OZE do odpowiedniego źródła przychodów oraz w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny**

Wnioskodawca jest spółką, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja energii elektrycznej.

Wnioskodawca wybudował oraz eksploatuje farmę wiatrową w miejscowości (\`(...)\`) na terenie gminy (\`(...)\`), tj. jedną elektrownię wiatrową, składającą się z jednej turbiny o mocy 2MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą (m.in. drogi dojazdowe, place manewrowe, przewody elektryczne, rozdzielnica do rozdziału energii elektrycznej). Siedzibą Spółki jest (\`(...)\`)

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. ustawa o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, ze zm., dalej: ustawa o OZE), wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, oraz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii innej niż mikroinstalacja, w której energia elektryczna została wytworzona po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie rozdziału 4, przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii, zwane dalej „świadectwem pochodzenia” (art. 44 ust. 1). Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o OZE, świadectwo pochodzenia wydaje Prezes URE na wniosek wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 44 ust. 1.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym jest mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 622 ze zm.).

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego powstają po raz pierwszy z chwilą zapisania tych świadectw, na podstawie informacji o wydanych świadectwach pochodzenia lub świadectwach pochodzenia biogazu rolniczego, o których mowa w art. 64 ust. 4, na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego prowadzonym przez podmiot, o którym mowa w art. 64 ust. 1, i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta (art. 63 ust. 2 ustawy o OZE).

Wspomnianą wyżej jednostką uprawnioną do prowadzenia rejestru świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego jest podmiot prowadzący:

1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych lub

2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi

‒ organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia (zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o OZE).

Natomiast przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego (art. 63 ust. 3 ustawy o OZE).

Od 13 grudnia 2016 r. Spółka zaczęła sprzedawać przedmiotowe świadectwa pochodzenia z OZE wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Ostatnia sprzedaż świadectw miała miejsce w dniu 11 lutego 2020 roku, wobec czego w tym miesiącu Spółka uzyskała również przychód podatkowy.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, do którego ze źródeł przychodów (zyski kapitałowe, czy inne źródła przychodów) określonych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa CIT) należy zakwalifikować przychód ze zbycia praw majątkowych wynikających z przedmiotowych świadectw pochodzenia.

Zakładając, że niniejsze przychody należałoby zakwalifikować do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy CIT, Spółka zastanawia się również nad właściwym przypisaniem kosztów pośrednich w kontekście normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 2b ustawy CIT.

Wnioskodawca informuje, że w każdym miesiącu uzyskuje przychody ze swojej działalności podstawowej, które kwalifikuje do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT. Spółka niewątpliwie ponosi koszty pośrednie, które dotyczyły będą łącznie dwóch źródeł przychodu, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów. Przedmiotowe koszty nie będą mogły być przyporządkowane tylko i wyłącznie do jednego ze wspomnianych źródeł przychodów.

Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie od organu skarbowego, że stosując proporcję określoną w art. 15 ust. 2 i 2a w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy CIT, w celu odpowiedniego przypisania kosztów pośrednich – właściwie interpretuje przepisy dotyczące kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w powołanych przepisach. Spółka informuje ponadto, że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych winna rozliczać w okresach miesięcznych.

**W związku z powyższym opisem zostały zadane następujące pytania:**

1\. Czy prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia należy uznać za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa CIT), w związku z czym przychód uzyskany z tytułu zbycia tych praw należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 niniejszej ustawy?

2\. Niezależnie od odpowiedzi organu skarbowego na pytanie nr 1, czy uzyskując w danym miesiącu przychody z innych źródeł przychodów i z zysków kapitałowych, dla podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, które należy przypisać do poszczególnych źródeł przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy CIT (gdy inny sposób zakwalifikowania nie jest możliwy) – tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte narastająco w całym roku podatkowym, czy tylko w miesiącu, w którym uzyskano jednocześnie przychody z dwóch przedmiotowych źródeł?

3\. Niezależnie od odpowiedzi organu skarbowego na pytanie nr 1, czy proporcja o której mowa w pyt. 2 (pośrednich kosztów uzyskania przychodów, które należy przypisać do poszczególnych źródeł przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy CIT, gdy inny sposób zakwalifikowania nie jest możliwy – tzw. kosztów wspólnych) winna być odniesiona do przedmiotowych kosztów poniesionych tylko w miesiącu, w którym zostały przez Spółkę uzyskane jednocześnie dwa źródła przychodów, czy do kosztów liczonych narastająco dotyczących całego roku podatkowego?

**Stanowisko Wnioskodawcy**

**Ad 1:**

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przychód uzyskany ze zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia z OZE nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych.

Zdaniem Spółki przychód ten nie został wymieniony w żadnym z punktów wyszczególnionych w art. 7b ust. 1 ustawy CIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadectw pochodzenia z OZE nie należy uznawać również za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy CIT, wobec czego przychody uzyskane z ich zbycia nie spełniają przesłanek do zakwalifikowania ich do przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT. Do powyższych wniosków Spółka doszła na podstawie następujących przepisów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Katalog przychodów, które stanowią zyski kapitałowe został zamieszczony w art. 7b ustawy CIT. Zgodnie z powołanym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z. tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

‒ przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

‒ przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

‒ przychody spółki dzielonej;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Należy zaznaczyć, że wyżej wymieniony katalog przychodów jest zamkniętym zbiorem określonym przez ustawodawcę. Wobec powyższego, uzyskanie przez Spółkę przychodów innych niż wyżej wymienione, należy kwalifikować do innych źródeł przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze zbycia praw majątkowych ze świadectw pochodzenia z OZE nie jest żadnym z wyżej wymienionych, również tym wymienionym w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b – mianowicie przychodem z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. W celu poparcia powyższej tezy, w odniesieniu do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT należy przeanalizować definicję pochodnych instrumentów finansowych zawartą w przepisach podatkowych. W myśl art. 4a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu tej ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Poza tym, z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277, z późn. zm.), wynika, iż instrumentem pochodnym jest instrument finansowy, którego:

a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na uwadze orzecznictwo organów podatkowych, podkreślenia wymaga fakt, że warunki wynikające z powołanych aktów prawnych muszą zostać spełnione łącznie. Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej dnia 10 listopada 2015 r. interpretacji indywidualnej (nr IPPB5/4510-782/15-4/RS).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane regulacje prawne nie można, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć, że przychód ze zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia z OZE stanowi przychód określony w art. 7b ust. 1 ustawy CIT.

Tym samym w przedmiotowym przypadku należy uznać, iż uzyskany przychód winno się zakwalifikować do tzw. innych źródeł przychodów.

**Ad 2 i 3:**

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego kosztu uzyskania przychodu do jednego z poszczególnych przychodów (zysków kapitałowych lub innych źródeł przychodów) Spółka zobowiązana jest przyporządkować je do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy CIT, obliczany jako udział przychodów z danego rodzaju działalności do przychodów ogółem.

Należy przy tym zauważyć, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów ma charakter szczególny. Wymaga podkreślenia, że powołany powyżej art. 15 ust. 2b ustawy CIT, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła przychodów i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Jeżeli jedno z tych źródeł przychodów (tutaj zyski kapitałowe) zostało „aktywowane” w trakcie roku podatkowego (listopad), wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody i koszty powstałe w miesiącu powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którymi mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy CIT powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte wyłącznie w okresie rozliczeniowym (miesiąc) w którym zaistniały dwa źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy tak ustalona proporcja winna być odniesiona do przedmiotowych kosztów poniesionych również tylko w tym miesiącu w którym zostały przez Spółkę uzyskane jednocześnie dwa źródła przychodów.

Analogiczny stan faktyczny oraz pytania przedstawione zostały w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 11 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB2- 3.4010.286.2018.1.KK w odniesieniu do świadectw pochodzenia energii elektrycznej z kogeneracji. Organ potwierdził w niej w całości stanowisko zaprezentowane przez podatnika.

Różnica w stanie faktycznym przedstawionym w ww. interpretacji polega wyłącznie na tym, że przepisy dotyczące świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zostały zawarte w ustawie o OZE, natomiast dotyczące świadectw pochodzenia energii elektrycznej z kogeneracji w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. z dnia 4 kwietnia 2019 r., Dz. U. z 2019 r., poz. 755). Treść przepisów jest jednak zbieżna.

Charakter świadectw, sposób ich wydania i możliwość obrotu nimi jest w zasadzie identyczny. Świadectwa pochodzenia z kogeneracji oraz świadectwa pochodzenia z OZE zostały w identyczny sposób potraktowane przez ustawę o giełdach towarowych, która przesądza, że oba świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym jest mowa w art. 2 pkt 2 lit. d tej ustawy.

**W interpretacji indywidualnej z 11 maja 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.109.2020.1JF**, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy **w zakresie:**

‒ kwalifikacji przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectwa pochodzenia z OZE do odpowiedniego źródła przychodów (pyt. 1) za **prawidłowe,**

‒ sposobu obliczenia proporcji o jakiej mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pyt. 2 i 3) za **prawidłowe.**

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa w zakresie uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do zagadnienia objętego pytaniami nr 2 i nr 3.**

**Stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie pyt. 1**

Z wniosku wynika, że Spółka eksploatuje farmę wiatrową i jest wytwórcą energii ze źródeł odnawialnych (art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. ustawa o odnawialnych źródłach energii; Dz.U. z 2018 r., poz. 2389 ze zm.; dalej: ustawa o OZE). Na potwierdzenie tego stanu Spółka otrzymała od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia wytworzonej przez siebie energii (art. 45 ust. 1 ustawy o OZE). Prawa majątkowe wynikające z tych świadectw są zbywalne, stanowiąc towar giełdowy (art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r.o giełdach towarowych; Dz.U. z 2018 r. poz. 622 ze zm.). W związku z tym, od końca 2016 r. Spółka zaczęła sprzedawać świadectwa pochodzenia z OZE. Ostatnia sprzedaż tych świadectw nastąpiła w lutym 2020 roku, wobec czego w tym miesiącu Spółka uzyskała również przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika, że odrębnie ustala się dochód z każdego z tych dwóch źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Oznacza to, że odrębnie ustala się dochód z każdego z tych dwóch źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

W sprawie istotne jest to, że tylko przychody z zysków kapitałowych zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. Zamknięty katalog przysporzeń stanowiących przychody z zysków kapitałowych ustawodawca zawarł w art. 7b ustawy o CIT. Natomiast, ustawa nie zawiera definicji przychodów z drugiego ze źródeł przychodów, tj. „z innych źródeł przychodów”, co oznacza, że są nimi wszystkie inne przychody, w szczególności określone ogólnie w art. 12 ustawy o CIT, nie będące przychodami z zysków kapitałowych.

**Po przeanalizowaniu argumentów Wnioskodawcy, Szef KAS podziela opinię Spółki, że** przychód uzyskany ze zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia z OZE nie stanowi żadnego z przychodów wyszczególnionych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, w tym w szczególności świadectwo pochodzenia z OZE nie jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ani też nie jest instrumentem pochodnym, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT.

W związku z tym, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia świadectwa pochodzenia z OZE, jako niewymieniony w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, nie podlega zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych. A zatem, należy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tego tytułu winien zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł, uznać za prawidłowe.

**Stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie pyt. 2 i 3**

Niezależnie od konsekwencji odpowiedniej kwalifikacji przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectwa pochodzenia z OZE do właściwego źródła przychodów, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia prawidłowego sposobu obliczenia proporcji kosztów wspólnych w kalkulacji klucza przychodowego (art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji uzyskania przez niego przychodów z zysków kapitałowych w trakcie roku podatkowego i braku możliwości ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów, może on uwzględnić porównywalne dane, tj. przychody i koszty od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego, tj. w miesiącu, w którym zaistniały dwa źródła przychodów.

Szef KAS nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów i nakazał odrębne ustalanie dochodu z każdego z tych źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, aby później te dochody sumować. Oznacza to, że istnieje konieczność przyporządkowania kosztów do przychodów z każdego z dwóch źródeł w sposób określony w art. 15 ustawy o CIT. Przepis ten w ust. 1 określa ogólnie pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy spróbować przypisać konkretne koszty do konkretnego źródła przychodów. Nie zawsze jest to jednak możliwe, ponieważ konkretne koszty mogą mieć związek z przychodami z różnych źródeł. Sytuacje takie najczęściej dotyczą kosztów, które nie są bezpośrednio związane z przychodami, i dlatego trudno jest uchwycić ich związek z tymi przychodami.

W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie zaś z ust. 2, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, **koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów**. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warto zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2018 r., na podstawie art. 2 pkt 15 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), nastąpiło doprecyzowanie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT w zakresie określenia okresu, na podstawie którego należy wyliczyć stosowną proporcję w odniesieniu do przychodów osiągniętych w roku podatkowym, jak też obowiązywania z tym dniem proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2a-2b ustawy o CIT. Ma to kluczowe znaczenie, bowiem na podstawie ust. 2a, zasadę, o której mowa w ust. 2 stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Szefa KAS, za zasadne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym sposób obliczenia stosownej proporcji (tzw. klucza przychodowego) wymaga uwzględniania przychodów osiągniętych od początku roku podatkowego i zastosowania tej proporcji do kosztów pośrednich liczonych również od początku roku podatkowego.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, przedstawione we wniosku z 6 marca 2020 r. w przedmiocie sposobu obliczenia proporcji o jakiej mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT (pyt. 2 i 3) j**est nieprawidłowe.**

**Z powyższych względów, dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu** 11 maja 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.109.2020.1JF.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒ w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒ w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.