Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.81.2017.2.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-08
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek rolnych.
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia działek rolnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 12 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia działek rolnych.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1980 r. zmarła matka Wnioskodawcy, zaś w 1986 r. zmarł ojciec i brat Wnioskodawcy. Spadkobiercą został Wnioskodawca oraz Jego bratanek. Podatek od spadku został umorzony decyzją Naczelnika w dniu 16 października 2013 r. Toczyła się sprawa sądowa w celu podziału masy spadkowej. W dniu 4 lutego 2015 r. Sąd Rejonowy w B. dokonał działu spadku między syna zmarłych A. i A.M. w 5/8 całości gospodarstwa rolnego a 3/8 bratanka B. M. Bratanek zrzekł się swojej części (3/8) na rzecz Wnioskodawcy. Nie chciał hektarów. Na skutek zawartej ugody Wnioskodawca otrzymał całość gospodarstwa będącego przedmiotem spadku po ojcu i matce na wyłączną własnością z obowiązkiem spłaty bratanka w 3/8 wartości jego udziału tj. 228 614 zł. W treści ugody zawarto, że spłata na rzecz bratanka tj. kwoty 228 614 zł nastąpi w pięciu ratach po 45 722 zł rocznie do 2019 r. włącznie. Pierwsza rata płatna do 31 sierpnia 2015 r., kolejne w tym samym czasie, czyli ostatnia do 31 sierpnia 2019 r.

Wnioskodawca dokonał wpłaty na poczet podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty 228 614 zł i otrzymał zaświadczenie organu podatkowego z dnia 27 listopada 2015 r., że nie ma przeszkód do zbycia składników masy spadkowej. Pierwszą i drugą ratę spłaty Wnioskodawca uiścił w terminach, zaś następne trzy zrealizuje ze zbycia działek rolnych, gdyż Wnioskodawca oraz Jego żona są emerytami i nie mają możliwości finansowych. Wnioskodawca wskazuje, że zmieniły się przepisy w sprawie obrotu ziemią, wobec tego nie było chętnych mogących sprostać wymogom ustawy o ziemi rolnej. W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się do Urzędu Gminy w Z. o podział jednej działki rolnej o pow. 1,9 ha na mniejsze. W połowie 2016 r. powyższa działka została podzielona na mniejsze po 860 m2, 950 m2 i 1100m2. Wnioskodawca wyjaśnia, że do chwili obecnej zgłosiło się trzech chętnych na kupno trzech działek po 950 m2 i dwóch po 860 m2 z różnymi terminami płatności. Na podstawie podpisanych aktów notarialnych w październiku i listopadzie 2016 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży ww. działek. Następnie nastąpiła jedna wpłata 17 000 zł w 2016 r., pozostałe kwoty mają być wpłacone w 2017 r. Wnioskodawca zaznacza, że uzyskane kwoty będą przeznaczone na spłatę kolejnych rat czyli w 2017 r. i 2018 r. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że działka o numerze geodezyjnym XX o powierzchni 1,9223 ha (rolna) nabyta w drodze spadku i działu po zmarłych rodzicach przeznaczona została do sprzedaży na ugodową spłatę. Ww. działka XXX o pow. 1,9223 ha w rejestrze gruntów jest sklasyfikowana następująco (…).

Wnioskodawca podkreśla również, że przedmiotowa działka wchodzi w skład gospodarstwa rolnego podlegającego podatkowi rolnemu zgodnie z ustawą z dnia 15 listopada 1984 r. Wnioskodawca zaznacza, że podzielona działka częściowo utraci charakter rolny w siedmiu przypadkach, zaś kolejne siedem będzie służyć jako ogródki działkowe a trzy jako łąki trwałe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie zobowiązanie podatkowe będzie ciążyło na Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy z chwilą otwarcia spadku tj. z chwilą śmierci spadkodawców (1980 r. i 1986 r. ) nastąpiło nabycie spadku. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku stąd uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości jest (winien być) zwolniony od podatku dochodowego. Wnioskodawca uważa też, że uzyskane przychody są i będą minusować się, aż do kwoty zawartej w ugodzie sądowej czyli 228 722 zł i czasie do 31 sierpnia 2019 r. (czyli do kwoty pozostałej tj. 137 tys. zł.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy ‒ przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest ustalenie daty jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że W 1980 r. zmarła matka Wnioskodawcy, zaś w 1986 r. zmarł ojciec i brat Wnioskodawcy. Spadkobiercą został Wnioskodawca oraz Jego bratanek. Podatek od spadku został umorzony decyzją Naczelnika w dniu 16 października 2013 r. Toczyła się sprawa sądowa w celu podziału masy spadkowej. W dniu 4 lutego 2015 r. Sąd Rejonowy w B. dokonał działu spadku między syna zmarłych A. i A. M. w 5/8 całości gospodarstwa rolnego a 3/8 bratankowi B. M. Bratanek zrzekł się swojej części (3/8) na rzecz Wnioskodawcy. Nie chciał hektarów. Na skutek zawartej ugody Wnioskodawca otrzymał całość gospodarstwa będącego przedmiotem spadku po ojcu i matce na wyłączną własnością z obowiązkiem spłaty bratanka w 3/8 wartości jego udziału tj. 228 614 zł. W treści ugody zawarto, że spłata na rzecz bratanka tj. kwoty 228 614 zł nastąpi w pięciu ratach po 45 722 zł rocznie do 2019 r. włącznie. Pierwsza rata płatna do 31 sierpnia 2015 r., kolejne w tym samym czasie, czyli ostatnia do 31 sierpnia 2019 r.

Wnioskodawca dokonał wpłaty na poczet podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty 228 614 zł i otrzymał zaświadczenie organu podatkowego z dnia 27 listopada 2015 r., że nie ma przeszkód do zbycia składników masy spadkowej. Pierwszą i drugą ratę spłaty Wnioskodawca uiścił w terminach, zaś następne trzy zrealizuje ze zbycia działek rolnych, gdyż Wnioskodawca oraz Jego żona są emerytami i nie mają możliwości finansowych. Wnioskodawca wskazuje, że zmieniły się przepisy w sprawie obrotu ziemią, wobec tego nie było chętnych mogących sprostać wymogom ustawy o ziemi rolnej. W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się do Urzędu Gminy w Z. o podział jednej działki rolnej o pow. 1,9 ha na mniejsze. W połowie 2016 r. powyższa działka została podzielona na mniejsze po 860 m2, 950 m2 i 1100m2. Wnioskodawca wyjaśnia, że do chwili obecnej zgłosiło się trzech chętnych na kupno trzech działek po 950 m2 i dwóch po 860 m2 z różnymi terminami płatności. Na podstawie podpisanych aktów notarialnych w październiku i listopadzie 2016 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży ww. działek. Następnie nastąpiła jedna wpłata 17 000 zł w 2016 r., pozostałe kwoty mają być wpłacone w 2017 r. Wnioskodawca zaznacza, że uzyskane kwoty będą przeznaczone na spłatę kolejnych rat czyli w 2017 r. i 2018 r. Ponadto, Wnioskodawca wskazuję, że działka o numerze geodezyjnym XX o powierzchni 1,9223 ha (rolna) nabyta w drodze spadku i działu po zmarłych rodzicach przeznaczona została do sprzedaży na ugodową spłatę. Ww. działka XXX o pow. 1,9223 ha w rejestrze gruntów jest sklasyfikowana następująco: (…).

Wnioskodawca podkreśla również, że przedmiotowa działka wchodzi w skład gospodarstwa rolnego podlegającego podatkowi rolnemu zgodnie z ustawą z dnia 15 listopada 1984 r. Wnioskodawca zaznacza, że podzielona działka częściowo utraci charakter rolny w siedmiu przypadkach, zaś kolejne siedem będzie służyć jako ogródki działkowe a trzy jako łąki trwałe.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 oraz art. 925 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeku cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego).

Natomiast zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku czy też zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże, co wynika z analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

1.  podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
2.  jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić należy, iż w każdej sytuacji, kiedy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku lub zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności.

Jak wynika z treści wniosku, w wyniku działu spadku Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem gospodarstwa rolnego. Dział spadku odbył się ze spłatą na rzecz bratanka. Uznać więc należy, iż skutkował on nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości ponad dotychczas posiadany udział.

Dokonując więc oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie działek rolnych w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku w dacie śmierci rodziców Wnioskodawcy, nie stanowi źródła przychodu, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, zbycie przez Wnioskodawcę tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Natomiast odpłatne zbycie działek rolnych, wydzielonych z działki nr 8/1 w części odpowiadającej udziałowi, który Wnioskodawca nabył w 2015 r. w wyniku działu spadku jest źródłem przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku ponad udział pierwotnie posiadany, kosztem uzyskania przychodu może być udokumentowana (faktyczna) kwota spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne” w celu jego wyjaśnienia odwołać się należy, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 z późn. zm.), w szczególności § 67 użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  grunty pod wodami;
6.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Natomiast zgodnie z treścią § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R, sady, oznaczone symbolem - S,
    2.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    3.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    4.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    5.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    6.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    7.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N

Z powyższego wynika, iż zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

1.  sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
2.  muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,
3.  grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Ponieważ dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, koniecznym jest, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny, to oceniając spełnienie tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczność faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że podzielona działka w siedmiu przypadkach częściowo utraci charakter rolny, natomiast pozostałe siedem będzie służyć jako ogródki działkowe oraz trzy jako łąki trwałe.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystać może jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży działek, w części nabytej w 2015 r., które w momencie dokonywania tej czynności wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i nie utraciły w związku ze sprzedażą charakteru rolnego. Natomiast do przychodu ze zbycia działek, które utraciły charakter rolny ww. zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Tym samym uzyskany z tego tytułu dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć również należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia. Ponadto, okoliczność, czy dana działka w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny może podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.