Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.522.2017.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: zastosowanie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej i kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych.
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2017 (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 17 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej i kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej i kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.522.2017.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”, „Miasto” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 Ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą sprawy związane z ochroną środowiska i przyrody oraz zaopatrzeniem w energię elektryczną i cieplną.

Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, Wnioskodawca wykonuje również działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina realizuje projekt pn. „\`(...)\`” współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej III Czysta Energia, Działania 3.1 Rozwój OZE (dalej jako: „projekt”, „inwestycja”). Głównym celem projektu jest poprawa jakości powietrza poprzez zwiększenie poziomu produkcji energii z odnawialnych źródeł energii w generacji rozproszonej na terenie Gminy.

Inwestycja polega na budowie różnych rodzajów instalacji OZE, w tym w szczególności instalacji kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej i kotłów na biomasę, ale również instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych położonych na terenie Gminy.

W celu realizacji inwestycji, Gmina zawiera umowy z podmiotami, które zobowiązują się do wykonania montażu wymienionych instalacji. Podmioty te są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, a swoje czynności wykonują bezpośrednio na zlecenie Gminy i wystawiają z tego tytułu faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy. Po wykonaniu instalacji sporządzany jest protokół zdawczo-odbiorczy spisany pomiędzy mieszkańcem a ich wykonawcą.

Usługi montażu instalacji OZE są opodatkowane 8% stawką podatku VAT (w przypadku montażu ww. instalacji na/w budynkach mieszkalnych), proporcjonalnie do powierzchni użytkowej wg 8% i 23% stawki (w przypadku montażu ww. instalacji na/w obiektach niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni mieszkaniowej powyżej 300 m2) oraz wg 23% stawki podatku VAT (w przypadku montażu instalacji poza budynkiem mieszkalnym).

Ostatecznymi odbiorcami projektu są mieszkańcy Gminy - osoby fizyczne, będące właścicielami, współwłaścicielami, użytkownikami wieczystymi nieruchomości położonych na terenie Miasta, na której wykonana będzie instalacja. Lista mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania jest określana na podstawie kryteriów wyboru wskazanych przez Gminę.

Umowy zawarte z zakwalifikowanymi mieszkańcami regulować będą kwestie związane z realizacją projektu m.in. nieodpłatne użyczenie części nieruchomości przez uczestników projektu na rzecz Wnioskodawcy, na której montowane są instalacje OZE w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę.

Mieszkaniec zobowiązuje się do pokrycia wkładu własnego w wysokości min. 15% kosztów kwalifikowalnych oraz wszelkich kosztów niekwalifikowalnych, które mogą wystąpić w trakcie montażu i później.

Realizacja inwestycji jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców oraz od pozyskania dofinansowania. W trakcie realizacji projektu wybrani mieszkańcy wnoszą pierwszą wpłatę w terminie 7 dni roboczych po opublikowaniu list. Kolejne płatności są dokonywane po otrzymaniu odpowiedniego wezwania od Wnioskodawcy. Na potwierdzenie wpłaty wystawiana jest faktura VAT. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w regulaminie naboru będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nie realizowania przez uczestnika projektów postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie.

Instalacje zamontowane w ramach projektu przez okres jego trwałości (tj. 5 lat od dnia zakończenia realizacji inwestycji przez Gminę), stanowią własność Wnioskodawcy. W tym czasie zostaną one przekazane właścicielom nieruchomości (mieszkańcy) w ramach umowy w bezpłatne użytkowanie, a także objęte obowiązkowym ubezpieczeniem. Koszty ubezpieczenia oraz wymaganych gwarancją serwisów ponoszone są przez Gminę, natomiast koszty dodatkowych przeglądów są w pełni ponoszone przez mieszkańców. Ponadto, wszelkie koszty naprawy instalacji wynikające ze złego użytkowania są ponoszone w całości przez mieszkańców. Po zakończeniu okresu trwałości projektu instalacje zostaną przekazane właścicielom budynków na własność.

Po 5 latach od przekazania ostatniej refundacji na wyodrębnione konto Gminy zakończony zostanie okres trwałości projektu, a produkty wytworzone w ramach jego realizacji zostaną przekazane mieszkańcom na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego. Poza wniesionym wkładem własnym mieszkańcy nie ponoszą żadnych dodatkowych opłat na rzecz Gminy.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w stosunku do rozliczeń pomiędzy Gminą a wykonawcami odpowiedzialnymi za montaż instalacji OZE, zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w celu realizacji inwestycji, Gmina zawiera odrębne umowy z podmiotami trzecimi (firmy), które zobowiązują się do wykonania montażu instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej i kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych. Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu instalacji OZE będzie zatem zawierała Gmina.

Ad.2.

Wnioskodawca wskazuje, że wykonawca dokona dostawy i montażu instalacji OZE na rzecz Gminy, natomiast Miasto po okresie trwałości projektu (tj. 5 lat od dnia zakończenia realizacji inwestycji) przekaże instalacje na własność mieszkańcowi.

Ad.3.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż istnieje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańca jak i przez Gminę. We wniosku wskazano, że niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projektach i rozwiązaniem umowy. Ponadto, umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, a ze strony mieszkańca - w przypadku utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nie realizowania przez uczestnika projektów postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i w terminie.

Ad.4.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w celu realizacji projektu zleca podmiotom trzecim montaż instalacji OZE, które zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej jako: „ustawa o VAT) traktuje jako usługi wymienione w poz. 25 Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - PKWiU 43.22.12.0. Przedmiotowy wniosek dotyczy zatem usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Ad.5.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego uprawniona jest Gmina.

Ad.6.

Wnioskodawca wskazuje, że przeprowadzenie odbioru końcowego zrealizowanych prac i podpisanie protokołu końcowego odbędzie się przy udziale mieszkańca, Gminy oraz wykonawcy.

Ad.7.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż podmiot świadczący usługi montażu instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej i kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na rzecz Gminy jest podatnikiem w myśl art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, realizując projekt pn. „\`(...)\`” występuje w charakterze generalnego wykonawcy i w związku z tym zobowiązany jest do rozliczenia podatku naliczonego na zasadzie odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, wykonawcy realizujący montaż instalacji OZE będą występowali w roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Wobec tego, w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą, a wykonawcami znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Ogólne zasady opodatkowania VAT świadczenia usług.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do usług budowlanych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT są podatnikami, jeżeli łącznie są spełnione poniższe przesłanki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przytoczony powyżej przepis znajduje zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wobec powyżej przytoczonych przepisów, mechanizm odwrotnego obciążenia, polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   przedmiotem świadczenia jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, Wnioskodawca wskazuje, że w celu realizacji projektu zleca podmiotom trzecim wykonanie usług montażu instalacji OZE. Zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT, do usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia zalicza się m.in. usługi wymienione w poz. 25 Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (PKWiU 43.22.12.0). Zatem, Gmina stoi na stanowisku, iż do zakupionych od wykonawców usług budowlanych będzie odnosił się art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Przytoczony przez Wnioskodawcę przepis stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawcy. W myśl obowiązującego stanowiska organów podatkowych dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w Internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pi/sjp/podwykonawca: 2503008). Przytoczona definicja znalazła potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 17 marca 2017 r. odnośnie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina posługuje się podmiotami trzecimi (wykonawcy), którzy na jej zlecenie dokonują montażu instalacji OZE. Wskazani wykonawcy są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, którzy dane usługi budowlane wykonują na zlecenie Gminy. Wnioskodawca natomiast przekaże na rzecz mieszkańca środki trwałe, czyli instalacje OZE wykonane przez wykonawcę w ramach czynności sklasyfikowanych jako Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (PKWiU 43.22.12.0).

Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest wykonanie montażu instalacji OZE na nieruchomości będącej jego własnością. Wobec tego, podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania przedmiotowych usług budowlanych, a także beneficjentem niniejszego projektu jest mieszkaniec (tj. inwestor).

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji OZE po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem jedynie przekazanie prawa własności, lecz świadczenie usługi budowalnej. Tym samym, stwierdzić należy, iż Gmina pełni funkcję generalnego wykonawcy.

W związku z powyższym, Gmina w ramach realizowanej inwestycji występuje w dwojakiej roli, jako:

*   inwestor, organizujący cały proces obsługi projektu,
*   główny wykonawca, nabywający od podwykonawców usługi budowlane świadczone na rzecz ostatecznego beneficjenta (mieszkaniec).

Na potwierdzenie prawidłowo przedstawionego rozumowania Miasto wskazuje na szereg interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów, które są analogiczne do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę tj.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.437.2017.1.ŻR: (\`(...)\`) Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu wraz z dostawą zestawów solarnych wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.184.2017.2.ŻR: (\`(...)\`) Gmina nabywa od wykonawcy usługę kompleksową dostawy i montażu instalacji solarnych (\`(...)\`) a następnie na rzecz mieszkańców dokonuje odsprzedaży tych usług. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane, sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy, będą w całości objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a tym samym Wnioskodawca będzie miał obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla całości nabywanych usług budowalnych.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.412.2017.1.ŻR: Gmina, która wykonuje na rzecz mieszkańców kompleksową usługę w zakresie montażu instalacji solarnych, występuje w charakterze głównego wykonawcy nabywającego usługi budowlane od podmiotów trzecich, działających w tym przypadku jako podwykonawcy. W związku z tym ma obowiązek rozliczenia VAT należnego od nabywanych od podwykonawców usług budowlanych na zasadach odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze przytoczone przez Wnioskodawcę stanowiska organów podatkowych, należy przyjąć, iż Gmina będzie wykonywała usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT na rzecz mieszkańców działając w charakterze głównego wykonawcy. Tym samym, status podwykonawcy należy przypisać podmiotom trzecim, którym Miasto zleca wykonanie usługi montażu OZE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika Gmina realizuje projekt pn. „\`(...)\`” współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Głównym celem projektu jest poprawa jakości powietrza poprzez zwiększenie poziomu produkcji energii z odnawialnych źródeł energii w generacji rozproszonej na terenie Gminy. Inwestycja polega na budowie różnych rodzajów instalacji OZE, w tym w szczególności instalacji kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej i kotłów na biomasę, ale również instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych położonych na terenie Gminy. W celu realizacji inwestycji, Gmina zawiera umowy z podmiotami, które zobowiązują się do wykonania montażu wymienionych instalacji. Podmioty te są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, a swoje czynności wykonują bezpośrednio na zlecenie Gminy i wystawiają z tego tytułu faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy. Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu instalacji OZE będzie zawierała Gmina. W celu realizacji projektu Wnioskodawca zleca podmiotom trzecim montaż instalacji OZE, które zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług traktuje jako usługi wymienione w poz. 25 Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - PKWiU 43.22.12.0., zatem usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Podmiot świadczący usługi montażu instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej i kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na rzecz Gminy jest podatnikiem w myśl art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego uprawniona jest Gmina. Przeprowadzenie odbioru końcowego zrealizowanych prac i podpisanie protokołu końcowego odbędzie się przy udziale mieszkańca, Gminy oraz wykonawcy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej i kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji, tj. kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej i kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej i kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane, polegające na montażu instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej i kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 43.22.12.0, to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług, a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, będzie miał obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od wykonawcy ww. usług.

Podsumowując w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą, a wykonawcami znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.