Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-864/10-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-25
Teza: Która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; składnik-składnik majątkowy; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu 25.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa powstałych oraz potrącalnych przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania w rocznym zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów, dotyczących wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstałych do dnia podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   ustalenia, czy do złożenia zeznania podatkowego, czy też korekty tego zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego za 2010 r. (niezależnie od tego czy złożenie zeznania oraz zapłata podatku dochodowego nastąpi przed czy po dniu podziału) zobowiązana będzie wyłącznie Spółka Dzielona (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   ustalenia, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa powstałych oraz potrącalnych przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: „G.” lub „Spółka Dzielona” lub „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej oraz energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji (tzw. usługa kompleksowa) (dalej łącznie: „sprzedaż energii elektrycznej”, „dostawa energii elektrycznej”) odbiorcom na podstawie koncesji na obrót energią elektryczną udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia (…) nr (…) zmienionej decyzją Prezesa URE z dnia (…) nr (…) (dalej: Koncesja OEE).

Planowany jest podział G. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie zorganizowanego zespołu składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związanego ze sprzedażą energii elektrycznej (dalej: „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, „ZCP”) do E. Sp. z o.o. (dalej: „E.”, „Spółka Przejmująca”).

W następstwie dokonanego podziału G., Spółka Dzielona całkowicie zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie obrotu (sprzedaży) energią elektryczną. Zasadniczym przedmiotem działalności G. po dniu wydzielenia będzie świadczenie usług na rzecz innych spółek należących do grupy kapitałowej X. S.A. w zakresie kompleksowej obsługi klientów (odbiorców energii elektrycznej oraz nabywców usług dystrybucji energii elektrycznej). Zarówno podlegająca wydzieleniu część działalności, jak również działalność pozostająca w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Planowany dzień wydzielenia, czyli dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego E. oraz obniżenia kapitału zakładowego G., to 3 stycznia 2011 r. (dzień podziału).

Najbardziej istotny z punktu widzenia prowadzonej działalności w zakresie obrotu energią elektryczną składnik majątku G., który objęty zostanie wydzieleniem do Spółki Przejmującej, stanowić będą prawa i obowiązki wynikające z ok. 2 milionów umów zawartych z odbiorcami energii elektrycznej oraz prawa i obowiązki wynikające z Koncesji OEE wydanej przez Prezesa URE. Na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną wszelkie należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych w zakresie działalności związanej z obrotem energią elektryczną, tj.: wynikające z umów sprzedaży energii elektrycznej, umów zakupu energii elektrycznej, umów zakupu praw majątkowych, w tym należności sporne, dochodzone na drodze postępowania sądowego lub egzekucyjnego.

W zakresie świadectw pochodzenia energii, które nie zostaną wcześniej sprzedane przez G., w wyniku planowanego wydzielenia nastąpi przeniesienie z G. na E. praw do świadectw pochodzenia energii i w dalszej kolejności ewentualne ich umorzenie przez E.

Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca płacą uproszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania w rocznym zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów, dotyczących wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstałych do dnia podziału?
2.  Czy do złożenia zeznania podatkowego, czy też korekty tego zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego G. za 2010 r. (niezależnie od tego, czy złożenie zeznania oraz zapłata podatku dochodowego nastąpi przed czy po dniu podziału) zobowiązany będzie wyłącznie G.?
3.  Która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-864/10-2/EK wydaną w dniu 25 stycznia 2011 r., natomiast w zakresie pytania nr 2 – interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-864/10-3/EK wydaną w dniu 25 stycznia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie: (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (ii) powstały w związku z działalnością spółki dzielonej sprzed dnia wydzielenia (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz (iii) nie zostały zrealizowane / skonkretyzowane w spółce dzielonej (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

W opinii Wnioskodawcy, oznacza to, iż o kwalifikacji, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z ZCP będzie decydowała określona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4 - 4e) data potrącalności kosztów (momentu rozpoznania danego kosztu).

Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których data potrącalności zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie do dnia podziału – rozpozna Spółka Dzielona, natomiast koszty uzyskania przychodu, których obowiązek rozpoznania powstanie po dniu podziału – rozpozna Spółka Przejmująca.

W odniesieniu do poszczególnych kosztów związanych z ZCP, która będzie przedmiotem sukcesji:

1.  Koszty zakupu energii elektrycznej oraz pozostałe koszty bezpośrednie związane ze sprzedażą energii elektrycznej. Spółka Dzielona rozpoznaje koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą energii elektrycznej w miesiącu, w którym rozpoznawany jest przychód podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Biorąc pod uwagę, iż część sprzedaży energii elektrycznej zrealizowanej w danym miesiącu zostaje rozpoznana jako przychód podatkowy w kolejnych okresach rozliczeniowych (na koniec okresu rozliczeniowego), z kosztów uzyskania przychodu wyłączane są wydatki bezpośrednie, według proporcji w jakiej pozostaje sprzedaż energii elektrycznej w danym miesiącu do wykazanych w miesiącu przychodów podatkowych z tytułu dostawy energii elektrycznej. W konsekwencji, przychody i koszty podatkowe, związane ze sprzedażą energii elektrycznej, podlegające rozpoznaniu przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału, stanowić będą przychody i koszty podatkowe Spółki Dzielonej. Koszty bezpośrednie, które zostały wyłączone przed dniem podziału z kosztów podatkowych Spółki Dzielonej, rozpoznane zostaną jako koszty podatkowe przez Spółkę Przejmującą (w korelacji z rozpoznanymi przez Spółkę Przejmującą po dniu podziału przychodami z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed tym dniem).
2.  Poniesione od dnia podziału koszty pośrednie takie jak np. koszty usług prawnych i doradczych, koszty telekomunikacyjne, koszty informatyczne, koszty usług pocztowych i bankowych, koszty usług reklamowych, koszty materiałów - powinny stanowić koszty podatkowe Spółki Przejmującej.
3.  Koszty pośrednie rozliczane w czasie dla celów rachunkowych i dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego powinny być w całości kosztami podatkowymi Spółki Dzielonej. Były one bowiem poniesione (ujęte w księgach jako koszt) przed dniem podziału. Do kosztów tych nie będzie miał zastosowania bowiem art. 15 ust. 4d ustalający, iż niektóre kategorie kosztów pośrednich należy rozliczać w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Unormowanie to stanowi bowiem wyłącznie o kosztach dotyczących okresów dłuższych niż rok podatkowy.
4.  Koszty pośrednie rozliczane w czasie dla celów rachunkowych i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, jak np. czesne z tytułu studiów pracowników opłacone za okres wrzesień – luty, powinny być rozpoznane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, odpowiednio przez Spółkę Dzieloną (w podanym przykładzie: za okres do grudnia) oraz Spółkę Przejmującą (w podanym przykładzie: za okres od stycznia).
5.  Koszty pośrednie fakturowane przez dostawców z dołu po dniu podziału, a dotyczące częściowo okresu przed dniem podziału – powinny być kosztami podatkowymi Spółki Przejmującej, zakładając, iż koszt ten nie został rozpoznany dla celów podatkowych w G, ponieważ został ujęty jako rozliczenia międzyokresowe bierne (bądź rezerwy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady, do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału.

Stosownie do postanowień art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zgodnie z art. 534 ww. ustawy, plan podziału powinien zawierać m. in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż planowany jest podział Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie zorganizowanego zespołu składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związanego ze sprzedażą energii elektrycznej do Spółki Przejmującej. Planowany dzień wydzielenia, czyli dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej to 3 stycznia 2011 r. (dzień podziału).

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, która ze Spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa powstałych oraz potrącalnych przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. nr ILPB3/423-864/10-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż przychody i koszty dotyczące wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstałe w 2011 r. do dnia podziału, winny być ujęte w rocznym zeznaniu podatkowym Spółki Przejmującej.

Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej (stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż prawo uwzględniania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa powstałych oraz potrącanych w 2011 r. przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału przejdzie na Spółkę Przejmującą.

Powyższa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestie dotyczące podatku od towarów i usług rozstrzygnięte zostały interpretacjami z dnia 25 stycznia 2011 r. nr ILPP1/443-1157/10-2/BD, ILPP1/443-1157/10-3/BD, ILPP1/443-1157/10-4/BD, ILPP1/443-1157/10-5/BD, ILPP1/443-1157/10-6/BD, ILPP1/443-1157/10-7/BD, ILPP1/443-1157/10-8/BD.

Natomiast zagadnienia dotyczące podatku akcyzowego rozstrzygnięte zostały interpretacjami z dnia 24 stycznia 2011 r. nr ILPP3/443-121/10-2/TK, ILPP3/443-121/10-3/TK, ILPP3/443-121/10-4/TK, ILPP3/443-121/10-5/TK, ILPP3/443-121/10-6/TK, ILPP3/443-121/10-7/TK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.