Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1263/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-21
Teza: Czy prawidłowym będzie skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ww. ustawy, w związku z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: biuro-biuro rachunkowe; doradztwo-doradztwo podatkowe; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne; zwolnienie-utrata prawa do zwolnienia; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 29 listopada 2007 r. jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje Pani usługi księgowo-rachunkowe, t.j. prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję przychodów i ksiąg rachunkowych na zlecenie osób fizycznych prowadzących działalność oraz osób prawnych.

Do zakresu świadczonych przez Panią usług należą:

1.  Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji przychodów i ksiąg handlowych,
2.  Sporządzanie sprawozdań finansowych,
3.  Prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT (przygotowywanie na ich podstawie deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług),
4.  Obliczanie, rozliczanie zaliczek na podatek dochodowy przedsiębiorców i ich pracowników oraz sporządzanie stosownych informacji, deklaracji podatkowych,
5.  Podpisywanie oraz składanie deklaracji, informacji w imieniu przedsiębiorców do urzędów skarbowych,
6.  Obliczanie, rozliczanie składek ZUS dotyczących przedsiębiorców i ich pracowników i przygotowywanie stosownych deklaracji/raportów do ZUS,
7.  Prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz ewidencji wyposażenia,
8.  Sporządzanie listy płac i prowadzenie indywidualnych kart przychodów pracowników,
9.  Prowadzenie akt osobowych pracowników.

Ww. usługi, świadczone przez Panią określone zostały, zgodnie z obowiązującą do dnia 31 grudnia 2010 r., Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), w PKWiU w grupowaniu 74.12.20-00.00 jako „usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji podatkowych”, w grupowaniu 74.12.12-00.00 jako „usługi w zakresie sprawdzania rachunków”, w grupowaniu 74.12.13-00.00 jako „usługi w zakresie sprawozdań finansowych”, w grupowaniu 74.12.14-00.00 jako „usługi w zakresie rachunkowości pozostałe”.

W ramach wykonywanych czynności związanych z prowadzeniem przez Panią działalności gospodarczej, nie świadczy Pani usług w zakresie doradztwa podatkowego. W umowach na świadczenie usług, które są zawierane w formie pisemnej, znajduje się zapis o następującej treści: „zleceniobiorca nie świadczy usług w zakresie doradztwa dla zleceniodawcy”.

Poinformowała Pani, iż planowana wartość przychodów ze sprzedaży w roku 2010 przekroczy kwotę 100.000 zł, ale nie przekroczy 150.000 zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje Pani żadnych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności nie wykonuje Pani usług o charakterze doradczym nie udziela i nie będzie Pani udzielała porad prawnych, sporządzała i podpisywała deklaracji podatkowych w ramach odrębnego zlecenia (tylko jako element kompleksowej usługi w zakresie rachunkowości).

Czynności polegające na sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych w istocie rzeczy są wewnętrzną operacją programu księgowego, sprowadzającą się do wygenerowania z programu komputerowego deklaracji, czy też informacji na podstawie wcześniej zaksięgowanych zaewidencjonowanych (wprowadzonych) dokumentów księgowych, sporządzonych list płac, wprowadzonych rachunków dotyczących umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowym będzie skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ww. ustawy, w związku z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej?

Pani zdaniem, zakres świadczonych usług w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nie kwalifikuje się do czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z tym możliwe jest korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust 1 ww. ustawy, w związku z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, gdy wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczy 100.000 zł w roku 2010, ale nie przekroczy 150.000 zł.

W ramach działalności gospodarczej świadczy Pani kompleksowe usługi księgowe (w tym sporządza i podpisuje deklaracje podatkowe) na rzecz konkretnego zleceniodawcy, które mieszczą się w PKWiU (2008 r.) pod symbolem 69.20.2 jako „usługi rachunkowo-księgowe”. Klasyfikacja ta nie obejmuje usług doradztwa podatkowego.

Sporządzanie deklaracji ma charakter techniczny, a nie prawny choćby z tego względu, że deklaracje sporządzane są na podstawie innych dokumentów, w szczególności ksiąg rachunkowych. Ich wykonywanie wymaga zatem wiedzy z zakresu księgowości, podatków, którą to wiedzę mają podmioty uprawnione do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Według Pani, świadczone przez nią usługi nie mieszczą się w zakresie usług doradztwa podatkowego. Zawodowe wykonywanie czynności doradztwa podatkowego zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów do tego uprawnionych. Według ustawy o doradztwie podatkowym osobami uprawnionymi do wykonywania czynności doradczych są: osoby fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych, adwokaci i radcowie prawni, biegli rewidenci. Zauważyła Pani, iż takich uprawnień nie posiada.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy – obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, iż ww. przepis otrzymał takie brzmienie na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666). Natomiast w art. 2 ust. 1 tej ustawy wskazano, iż kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości 100 000 zł. W 2011 r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. była wyższa niż 100 000 zł i nie przekroczyła 150 000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011 r., z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 2 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Stosownie zaś do art. 113 ust. 13 cyt. ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników:

1.  dokonujących dostaw:

1.  wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,
2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym,
3.  nowych środków transportu,
4.  terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę;

3.  świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie;
4.  niemających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Minister Finansów w § 26 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Pod pozycją 37 tego załącznika wskazano, że wyłączenie ze zwolnienia od podatku dotyczy „doradztwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego”.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, t.j.: podatkowe, prawne, finansowe. Zakres znaczeniowy pojęcia „usługi w zakresie doradztwa” jest szerszy niż termin „usługi w zakresie doradztwa podatkowego”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994 „doradzać” znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Tak więc doradztwo jest udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Jednym z rodzajów doradztwa jest doradztwo podatkowe.

Czynności doradztwa podatkowego, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443) obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych;
2.  a) prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż zawodowe wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1, są:

1.  osoby fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych;
2.  adwokaci i radcowie prawni;
3.  biegli rewidenci, z wyłączeniem czynności o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4.

Treść przytoczonego wyżej przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym wskazuje, że aby zaliczyć określone czynności do wykonywanych w ramach doradztwa podatkowego, muszą się one mieścić w zakresie czynności wymienionych w tym artykule, a składające się na nie elementy muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych, musi się to odbywać w imieniu i na rzecz podatników wraz z udzielaniem pomocy w tym zakresie. Podobnie rzecz się ma przy sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych.

Zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W myśl art. 76a ust. 2 ww. ustawy, przedsiębiorcy wykonujący działalność, o której mowa w ust. 1, są również uprawnieni do wykonywania działalności obejmującej:

1.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie,
2.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie

*   w zakresie określonym odrębnymi przepisami.

Stosownie do zapisu art. 76a ust. 3 powołanej ustawy, działalność, o której mowa w ust. 1 i 2, mogą wykonywać:

1.  przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, jeżeli są uprawnieni do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych;
2.  pozostali przedsiębiorcy, pod warunkiem, że czynności z tego zakresu będą wykonywane przez osoby uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z przepisem art. 76a ust. 4 ww. ustawy, uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych są, z zastrzeżeniem ust. 6, osoby posiadające certyfikat księgowy, osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż od 29 listopada 2007 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rachunkowo-księgowych, jako czynny podatnik VAT. Planowana wartość przychodów ze sprzedaży w 2010 r. przekroczy kwotę 100.000 zł ale nie przekroczy kwoty 150.000 zł. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. prowadzi Pani księgi przychodów i rozchodów, rejestry zakupów i sprzedaży VAT, ewidencję środków trwałych i wyposażenie oraz sporządza i podpisuje deklaracje podatkowe.

Mając na uwadze wskazane przepisy należy zauważyć, że o wyłączeniu ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w poz. 13 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., decyduje kwalifikacja, bądź istota wykonywanych czynności. Biorąc po uwagę przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji świadczenia jedynie usług rachunkowo-księgowych (przy założeniu, że nie są to usługi w zakresie doradztwa), podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług.

Jednak należy podkreślić, iż poza wykonywaniem wyłącznie usług rachunkowo-księgowych, podpisuje Pani w imieniu klientów deklaracje podatkowe.

Zatem należy wskazać, iż zgodnie z art. 80a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, deklaracja, w tym deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej, może być podpisana także przez pełnomocnika podatnika, płatnika lub inkasenta.

Natomiast stosownie do zapisu art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych.

Skoro z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż poza wykonywaniem wyłącznie usług rachunkowo-księgowych, sporządza i podpisuje Pani również deklaracje podatkowe, które to usługi uznaje się za czynności doradztwa podatkowego, to w przedmiotowej sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie ma Pani możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Końcowo należy zauważyć, iż brak uprawnień do wykonywania usług w zakresie doradztwa podatkowego, nie przesądza o faktycznym charakterze wykonywanych usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.