Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.458.2023.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-31
Teza: WIS usługa - wstęp na zajęcia jogi
Słowa kluczowe: usługi; wstęp
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 2 października 2023 r. (data wpływu 3 listopada 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 8 listopada 2023 r.), 29 grudnia 2023 r. (data wpływu 31 grudnia 2023 r.) oraz 23 stycznia 2024 r. (data wpływu 25 i 30 stycznia 2024 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa – wstęp na zajęcia jogi

**Opis usługi**: Wnioskodawczyni świadczy usługi w przystosowanym do prowadzenia zajęć jogi pomieszczeniu, które jest wynajmowane. Lokal został wyremontowany, dostosowany i odpowiednio wyposażony, tak aby mogły w nim odbywać się wszelkie zajęcia sportowe i rekreacyjne. Studio zostało także wyposażone w niezbędny sprzęt, wystrój i inne akcesoria sportowe i rekreacyjne związane z taką formą spędzania wolnego czasu. W studio odbywają się przede wszystkim zajęcia jogi zgodnie z grafikiem, który jest dostępny na (\`(...)\`) i w lokalu, gdzie jest prowadzona działalność gospodarcza. Każde zajęcia są kombinacją praktyk asany, pranayamy, medytacji lub jogi nidry (jogowy relaks), co zapewnia praktykę na poziomie fizycznym, mentalnym i emocjonalnym. Każde zajęcia rozpoczynają się praktyką uważności na własny oddech (\`(...)\`). W trakcie każdych zajęć, na początku nauczyciel ustala jeden aspekt, na którym ma być koncentrowana uważność przez całe zajęcia. Może to być obserwacja części ciała/stawów, obserwacja myśli i emocji pojawiających się w trakcie praktyki, odczuć zmian zachodzących w ciele, przepływu energii, etc. Praktyki są dostosowane do celu zajęć. Praktyka asan trwa (\`(...)\`) minut. Każda asana jest wykonywana poprzez co najmniej 10 powtórzeń na każdą stronę ciała. Po asanach następuje praktyka oddechowa trwająca do (\`(...)\`) minut. Zajęcia trwają łącznie (…).

Wnioskodawczyni świadczy usługę na rzecz osób fizycznych,.tj. na rzecz osób dorosłych, jak i dzieci w wieku szkolnym od klasy 1 aż do klasy 8, ale także młodzieży. Zajęcia dzielą się na poziom dla początkujących, średniozaawansowanych jak i zaawansowanych. Ten podział dotyczy zarówno dorosłych, jak i dzieci. Wszyscy uczestniczy zajęć, zarówno dorośli, jak i dzieci uczą się właściwych nawyków ruchowych i dobrej postawy. Uczestnicy dowiadują się jak sobie radzić ze stanami bólowymi, ale również zyskują dobre samopoczucie, bowiem lepiej czują się w swoim ciele i są bardziej radośni. Umowy są zawierane z uczestnikami zajęć jogi ustnie. Każdy kto jest chętny do uczestniczenia w zajęciach zapoznaje się z Regulaminem, wnosi opłatę i uczestniczy w zajęciach. Uczestnicy mają możliwość wstępu na jednorazowe zajęcia, jak również wykupienie karnetu na kilka zajęć. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usługi jogi (wstęp na zajęci jogi).

Wnioskodawczyni jest instruktorem (…). Dodatkowo zawiera ustne umowy z instruktorami, którzy również prowadzą podobne studia jogi i świadczą usługi jogi, na co po zajęciach wystawiają Wnioskodawczyni faktury. Zadaniem instruktora jest m.in. udzielanie wskazówek jak prawidłowo wykonywać ćwiczenia i w jaki sposób kontrolować oddech. Studio nie ponosi odpowiedzialności za nieszczęśliwe wypadki i kontuzje osób uczęszczających na zajęcia powstałe na terenie Studia. Po ukończeniu zajęć uczestnicy nie otrzymują żadnych certyfikatów, zaświadczeń czy dyplomów z tytułu uczęszczania na zajęcia jogi.

**Rozstrzygnięcie**: Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 listopada 2023 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami w dniu: 8 listopada 2023 r. poprzez przesłanie pełnomocnictwa do wniosku, 31 grudnia 2023 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i dokumenty oraz 25 i 30 stycznia 2024 r. o prawidłowy podpis.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej (…) jest (PKD 93.19.Z) pozostała działalność związana ze sportem. Wnioskodawczyni prowadzi również działalność w zakresie: (PKD 79.11.A) działalność agentów turystycznych, (PKD 79.11.B) działalność pośredników turystycznych, (PKD 79.12.Z) działalność organizatorów turystyki, (PKD 85.51.Z) pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, (PKD 85.60.Z) działalność wspomagająca edukację, (PKD 93.29.A) działalność pokojów zagadek, domów strachu, miejsc do tańczenia i w zakresie innych form rozrywki lub rekreacji organizowanych w pomieszczeniach lub w innych miejscach o zamkniętej przestrzeni, (PKD 93.29.B) pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawczyni jest również czynnym podatnikiem VAT. Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest świadczenie usług w zakresie zajęć jogi. W ramach tego rodzaju usług Wnioskodawczyni prowadzi firmę pod nazwą (\`(...)\`) w lokalu, który jest wynajmowany. Lokal został wyremontowany, dostosowany i odpowiednio wyposażony, tak aby mogły w nim się odbywać wszelkie zajęcia sportowe i rekreacyjne. Studio zostało także wyposażone w niezbędny sprzęt, wystrój i inne akcesoria sportowe i rekreacyjne związane z taką formą spędzania wolnego czasu. W Studio odbywają się przede wszystkim zajęcia jogi zgodnie z grafikiem, który jest dostępny na (\`(...)\`) i w lokalu, gdzie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Dodatkowo w ramach jogi odbywają się różnego rodzaju warsztaty jogi, które pozwalają na doskonalenie swoich umiejętności w zakresie określonych technik jogi. W ramach tych warsztatów uczestnicy doskonalą poznane na zajęciach jogi techniki i ćwiczą jogę, mogą również wymieniać wzajemne doświadczenia. Warsztaty są skierowane zarówno do uczestników zajęć jogi, jak i innych osób, które chcą się otworzyć na nowe formy spędzania wolnego czasu.

W studiu jogi odbywają się również koncerty relaksacyjne powiązane bezpośrednio z jogą i jej filozofią, m.in. koncerty (\`(...)\`). Koncerty służą przede wszystkim relaksacji, ale mają również charakter rekreacyjny. Wszystkie zajęcia są skierowane zarówno do osób dorosłych, jak i dzieci, innymi słowy do wszystkich zainteresowanych chcących skorzystać z takiej formy spędzania wolnego czasu.

Zarówno w ramach zajęć jogi, jak i warsztatów czy koncertów Wnioskodawczyni zapewnia: wstęp do obiektu dostosowanego do uprawiania jogi, udostępnia niezbędny sprzęt do uprawiania jogi (maty, gumy rozciągające, piłki, paski do jogi, klocki do jogi, koce, ręczniki, poduszki, a także w razie potrzeby odzież), zapewnia niezbędny nadzór instruktora jogi przez cały czas trwania zajęć. Podczas niektórych zajęć jogi prowadzonej dla dzieci właścicielka wprowadziła dodatkowe elementy m.in. zajęcia jogi z (…), a także jogę tematyczną np. (…), tak aby urozmaicić zajęcia jogi i zachęcić dzieci do kolejnych zajęć. Wszyscy uczestniczy zajęć, zarówno dorośli, jak i dzieci uczą się właściwych nawyków ruchowych i dobrej postawy. Uczestnicy dowiadują się jak sobie radzić ze stanami bólowymi, ale również zyskują dobre samopoczucie, bowiem lepiej czują się w swoim ciele i są bardziej radośni.

Zadaniem instruktora jest m.in. udzielanie wskazówek jak prawidłowo wykonywać ćwiczenia i w jaki sposób kontrolować oddech. Zajęcia są odpłatne. Uczestniczy mogą wnosić opłaty zarówno kartą płatniczą, gotówką, jak i przelewem na wskazane konto bankowe (firmowe) właścicielki. Uczestnicy mają możliwość wstępu na jednorazowe zajęcia, jak również wykupienie karnetu na kilka zajęć.

Po ukończeniu zajęć uczestnicy nie otrzymują żadnych certyfikatów, zaświadczeń czy dyplomów z tytułu uczęszczania na dane zajęcia jogi, warsztaty jogi i koncerty.

Instruktorzy posiadają odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia do prowadzenia zajęć, a także spełniają wymogi przewidziane w ustawie z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów, to jest osoba, która ukończyła 18 lat, posiada co najmniej średnie wykształcenie oraz posiada wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do wykonywania powierzonych jej zadań, a do tego nie była karana za określony rodzaj przestępstw.

Wnioskodawczyni oferuje również w zakresie swoich usług organizację urodzin dla dzieci. Imprezy tego typu odbywają się w zorganizowanych grupach, gdzie motywem przewodnim jest joga i ćwiczenia jogi, ale dodatkowo imprezy są ukierunkowane na konkretne zainteresowania solenizanta. W ramach tych usług Studio oferuje: 1) wstęp na spotkanie (urodziny), 2) ćwiczenia jogi wraz z instruktorem jogi, który prowadzi zajęcia, 3) udostępnianie wszystkich sprzętów dostępnych w lokalu, 4) drobny poczęstunek w postaci napojów i ciast, 4) wszelkie akcesoria związane z motywem przewodnim spotkania. Opłaty za tego typu spotkania są ustalane indywidualnie za jednego uczestnika. Kwota jest uzależniona od motywu przewodniego urodzin i kosztów pokrycia ewentualnych materiałów, które będą wykorzystywane dla realizacji spotkania. W opinii Wnioskodawczyni tego typu usługi również mieszczą się w kategorii pozostałych usług związanych z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu. Mają charakter czynnego wypoczynku ukierunkowanego głównie na ćwiczenia jogi czyli główny rodzaj usług świadczony przez Wnioskodawczynię.

Dodatkowo Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia jogi w ramach zajęć pozalekcyjnych. W tym celu podpisała umowę ze szkołą prywatną, w której na sali gimnastycznej prowadzi zajęcia jogi z dziećmi. Przedmiotem zajęć jest wyciszenie, relaksacja i ćwiczenia jogi dla dzieci, które są chętne do uczestniczenia w tego typu zajęciach.

Ponadto Wnioskodawczyni świadczy usługi jogi na zaproszenie innych firm, które świadczą dokładnie takie same usługi „jogi” jak wcześniej opisane przez Wnioskodawczynię. Tam również w ramach wstępu uczestnicy biorą udział w zajęciach jogi. W ramach tych zajęć Wnioskodawczyni wystawia fakturę dla studia jogi, w którym wykonywała usługi.

Zdaniem Wnioskodawczyni wszystkie opisane powyżej usługi są opodatkowane 8% stawką VAT.

Jak wynika z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, pozostałe usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU, opodatkowane są stawką podatku w wysokości 8%. Przepisy nie zawierają jednak definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego wskazuje, że rekreacja to „ruchowa aktywność w czasie wolnym od pracy, mająca służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu".

Słownik Języka Polskiego odróżnia przy tym rekreację od sportu i edukacji.

Rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na jego osobiste zainteresowania ale także dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości, podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy. Rekreacja jest rozrywką, zwiększającą aktywność człowieka, rozwija jego zainteresowania.

Zajęcia rekreacyjne prowadzone przez Wnioskodawczynię wpisują się - zdaniem Wnioskodawczyni - w definicję rekreacji. Nie mają one na celu rywalizacji pomiędzy uczestnikami. Zadaniem uczestników nie jest dążenie do osiągania jak najlepszych wyników. W trakcie zajęć nie są formowane stałe drużyny. Głównym celem jest zapewnienie uczestnikom możliwości aktywnego spędzenia czasu wolnego, poprawa kondycji fizycznej, relaks oraz satysfakcja. Każdy z uczestników może w każdym momencie zrezygnować z zajęć. Każdy może także dołączyć w dowolnym momencie.

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca objął podatkiem w wysokości 8% usługi w zakresie rekreacji wyłącznie w zakresie wstępu. Przy tym, nie zostało zdefiniowane, w jaki sposób na gruncie tego przepisu powinien być rozumiany wstęp. Odwołując się do zasad wykładni językowej, przez wstęp należy rozumieć możliwość wejścia do określonego miejsca bądź też w przypadku usług umożliwiających stały wstęp w ramach danej usługi - możliwość wielokrotnego wejścia do określonego miejsca. Ze wstępem związane być powinno przy tym świadczenie typowe dla danego obiektu. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalił się przy tym pogląd, że przez określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć wszystkie usługi, które związane są z normalnym, typowym użytkowaniem danego obiektu. I tak dla przykładu w:

a) wiążącej informacji stawkowej z dnia 4 października 2021 r., 0112-KDSL2-1.440.199.2021.2.BK wskazano, że wstęp do siłowni na zajęcia grupowe fitness z instruktorem stanowi świadczenie „w zakresie wstępu” (nie stanowi takiego świadczenia usługa osobistego/personalnego trenera);

b) wiążącej informacji stawkowej z dnia 9 września 2022 r., 0112-KDSL1-2.440.134.2022.2.KS wskazano, że usługa udostępniania toru wyścigowego ze sprzętem sportowym oraz ubiorem, za który pobierana jest opłata w formie biletu wstępu stanowi „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”;

c) wiążącej informacji stawkowej z dnia 13 kwietnia 2023 r., 0112-KDSL2-1.440.4.2023.3.BK wskazano, że udział w zajęciach kursu tańca, prowadzonych przez instruktora stanowi „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Natomiast interpretacja ogólna Ministra Finansów stanowi, że: pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (\`(...)\`). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia).

Z wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu (\`(...)\`) na siłownię łączy się możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (\`(...)\`). Tym samym nie ma uzasadnienia dla zawężania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (\`(...)\`). Podkreślić należy, że we wszystkich wiążących informacjach stawkowych, wskazanych powyżej, w bardzo podobnych stanach faktycznych do opisywanego ww. wniosku zastosowano 8% stawkę podatku. Jak wskazano powyżej usługa świadczona przez Wnioskodawczynię ma - jej zdaniem - charakter rekreacyjny. Dodatkowo, Wnioskodawczyni zwraca uwagę na treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., który wskazał, że przy ustaleniu, czy dana usługa korzysta z 8% stawki VAT: „należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Studio jest przystosowane do zapewnienia bezpiecznego i efektywnego uprawiania różnorodnych dyscyplin sportowych. Ważnym elementem jest też zapewnienie odpowiedniej wentylacji, oświetlenia oraz bezpiecznej nawierzchni podłogi. (…) spełnia te wszystkie wymogi. Usługi jakie świadczy Wnioskodawczyni poza studiem, tj. dla szkół czy w innych studiach jogi również spełniają odpowiednie wymogi, a świadczone w nich zajęcia jogi odbywają się w ramach wstępu.

Ponadto, w pismach z dnia 29 grudnia 2023 r. i 23 stycznia 2024 r. (data wpływu 31 grudnia 2023 r. i 25 stycznia 2024 r. ), stanowiących uzupełnienia wniosku, Wnioskodawczyni udzieliła następujących informacji:

1\. Konkretną usługą są: „ZAJĘCIA JOGI”.

2\. Każde zajęcia są kombinacją praktyk asany, pranayamy, medytacji lub jogi nidry (jogowy relaks), co zapewnia praktykę na poziomie fizycznym, mentalnym i emocjonalnym. Każda praktyka, asana lub pranajama ma swój cel i przynosi określone korzyści, jest to prezentowane w trakcie zajęć dla każdej praktyki. Każde zajęcia rozpoczynają się praktyką uważności na własny oddech(\`(...)\`). W trakcie każdych zajęć, na początku, nauczyciel ustala jeden aspekt, na którym ma być koncentrowana uważność przez całe zajęcia. Może to być obserwacja części ciała/stawów, obserwacja myśli i emocji pojawiających się w trakcie praktyki, odczuć zmian zachodzących w ciele, przepływu energii, etc. Praktyki są dostosowane do celu zajęć. Praktyka asan trwa (\`(...)\`) minut. Każda asana jest wykonywana poprzez co najmniej 10 powtórzeń na każdą stronę ciała. Po asanach następuje praktyka oddechowa trwająca do (\`(...)\`) minut. Zajęcia trwają łącznie (…).

Opis poszczególnych zajęć jogi:

(\`(...)\`)

3\. Wnioskodawczyni świadczy usługę na rzecz osób fizycznych.

4\. Usługa jogi jest świadczona na rzecz osób dorosłych, jak i dzieci w wieku szkolnym od klasy 1 aż do klasy 8, ale także młodzieży. Zajęcia dzielą się na poziom dla początkujących, średniozaawansowanych, jak i zaawansowanych. Ten podział dotyczy zarówno dorosłych, jak i dzieci.

5\. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usługi jogi (wstęp na zajęci jogi). Przyjęte ceny są cenami obowiązującymi na rynku tego typu usług. (\`(...)\`)

6\. Wnioskodawczyni jest instruktorem (…).

7\. Dodatkowo Wnioskodawczyni zawiera ustne umowy z instruktorami, którzy również prowadzą podobne studia jogi i świadczą usługi jogi, na co po zajęciach wystawiają Wnioskodawczyni faktury.

8\. Regulamin określa odpowiedzialność w razie wystąpienia kontuzji u uczestnika. (\`(...)\`)

9\. Wnioskodawczyni świadczy usługi w przystosowanym do prowadzenia zajęć jogi pomieszczeniu. Nie jest to obiekt sportowy zgodnie z definicją GUS. (\`(...)\`) Umowy są zawierane ustnie z uczestnikami zajęć jogi. Każdy kto jest chętny do uczestniczenia w zajęciach zapoznaje się z Regulaminem, wnosi opłatę i uczestniczy w zajęciach.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawczyni dołączyła dodatkowe dokumenty, które stanowią załączniki do pisma, tj.:

(…).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (www.wsjp.pl) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność, jak np. korzystanie z sauny, groty solnej czy też łaźni. Zajęcia sportowe dla ludności (zajęcia fitness) można zaliczyć do takiej formy rekreacji.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy usługi, jednakże tylko w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – zajęcia jogi odbywające się w lokalu Wnioskodawczyni („Studio”) prowadzone są w celu zapewnienia uczestnikom możliwości aktywnego spędzenia czasu wolnego, poprawy kondycji fizycznej, relaksu oraz satysfakcji. Zajęcia prowadzone są na rzecz osób fizycznych, tj. na rzecz osób dorosłych, jak i dzieci w wieku szkolnym od klasy 1 aż do klasy 8, ale także młodzieży. Zajęcia dzielą się na poziom dla początkujących, średniozaawansowanych jak i zaawansowanych. W studio odbywają się przede wszystkim zajęcia jogi zgodnie z grafikiem. Studio zostało wyposażone w niezbędny sprzęt, wystrój i inne akcesoria sportowe i rekreacyjne związane z taką formą spędzania wolnego czasu. Uczestnicy mają możliwość wstępu na jednorazowe zajęcia, jak również wykupienie karnetu na kilka zajęć. Każde zajęcia są kombinacją praktyk asany, pranayamy, medytacji lub jogi nidry (jogowy relaks), co zapewnia praktykę na poziomie fizycznym, mentalnym i emocjonalnym. Zajęcia trwają łącznie (…).

Wnioskodawczyni jest instruktorem jogi, ale zawiera również ustne umowy z instruktorami, którzy również prowadzą podobne studia jogi i świadczą usługi jogi. Zadaniem instruktora jest m.in. udzielanie wskazówek jak prawidłowo wykonywać ćwiczenia i w jaki sposób kontrolować oddech. Zgodnie z Regulaminem, Studio nie ponosi odpowiedzialności za nieszczęśliwe wypadki i kontuzje osób uczęszczających na zajęcia powstałe na terenie Studia. Po ukończeniu zajęć uczestnicy nie otrzymują żadnych certyfikatów, zaświadczeń czy dyplomów z tytułu uczęszczania na zajęcia jogi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawczynię usługa – wstęp na zajęcia jogi, stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Mając na uwadze, że usługa będąca przedmiot wniosku stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).