Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.70.2017.2.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-26
Teza: opodatkowanie obciążania właścicieli lokali kosztami tzw. mediów oraz opłatą na fundusz remontowy i opłatą eksploatacyjną
Słowa kluczowe: koszt; media; nieruchomości-nieruchomość niemieszkalna; opodatkowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 3 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu opodatkowania obciążania właścicieli lokali kosztami tzw. mediów oraz opłatą na fundusz remontowy i opłatą eksploatacyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu opodatkowania obciążania właścicieli lokali kosztami tzw. mediów oraz opłatą na fundusz remontowy i opłatą eksploatacyjną.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 czerwca 2017r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.70.2017.1.JP.

We wniosku uzupełnionym pismem z 7 lipca 2017 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina B (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Niemniej, pewne czynności Gmina wykonuje ma podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę). Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym Gmina posiada osobowość prawną.

Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, za pomocą których wykonuje swoje zadania. W celu realizacji zadań własnych Gmina powołała Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w B (dalej: ZGM), który jest jednostką budżetową Gminy prowadzącą działalność w zakresie gospodarowania i zarządzania mieszkaniowym zasobem komunalnym. ZGM w szczególności realizuje zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji lokali mieszkalnych stanowiących gminny zasób mieszkalny i lokali użytkowych oraz zarządza lokalami mieszkalnymi i użytkowymi w zakresie zarządu zwykłego.

W ramach prowadzonej działalności ZGM pobiera opłaty związane z zarządzaniem oraz utrzymaniem nieruchomości wchodzących w skład zasobu komunalnego Gminy. W szczególności ZGM pobiera od właścicieli lokali mieszkalnych następujące opłaty:

*   opłatę eksploatacyjną - jest to opłata związana z zarządzaniem nieruchomością wspólną, ustalona jako stała kwota za metr kwadratowy powierzchni użytkowej danego lokalu; opłata eksploatacyjna jest ustalana przez poszczególne wspólnoty mieszkaniowe w drodze uchwał, natomiast jest pobierana bezpośrednio przez ZGM; opłata eksploatacyjna płatna jest z góry na rzecz ZGM do 10 dnia każdego miesiąca;
*   opłatę na fundusz remontowy - jest to opłata związana z pracami remontowymi na nieruchomości, ustalona jako stała kwota za metr kwadratowy powierzchni użytkowej danego lokalu. Opłata ta jest płatna z góry na rzecz ZGM do 10 dnia każdego miesiąca;
*   opłaty za media (centralne ogrzewanie, energię elektryczną oraz wodę i kanalizację) - zaliczki na media są ustalone na podstawie kosztów poprzedniego roku. Zaliczki na media są płatne z góry na rzecz ZGM do 10 dnia każdego miesiąca.

ZGM nie jest spółdzielnią mieszkaniową w rozumieniu przepisów ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. ZGM – w związku z pobieraniem wskazanych opłat – nie działa jako wspólnota mieszkaniowa w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła scentralizowany model rozliczeń podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące m.in. wykonywane przez te jednostki czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. ZGM – jako jednostka budżetowa Gminy – został objęty centralizacją rozliczeń VAT.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie wątpliwości związanych z opodatkowaniem opłat pobieranych przez ZGM na gruncie podatku VAT.

Pismem z 3 lipca 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej pobiera opłaty za następujące usługi:

1.  opłata eksploatacyjna (liczona od m2 lokalu własnościowego na podstawie nakładów poniesionych na części wspólne danej nieruchomości w poprzednim roku) jest związana ze świadczeniem następujących usług:
    *   usług prowadzenia księgowości oraz usług kasowych;
    *   usług konserwacji i usług technicznych (na które składają się zakupy materiałów do konserwacji i napraw, wynagrodzenia służb technicznych, ubezpieczenia ZUS, koszenie traw oraz ochronne przycinanie drzew i krzewów, zimowe utrzymanie ciągów komunikacyjnych, tj. odśnieżanie, odladzanie, usuwanie sopli lodowych);
    *   usług utrzymania czystości i porządku (wynagrodzenie i ZUS osób sprzątających, materiały i sprzęt do utrzymania czystości);
    *   usług obcych (przeglądów kominiarskich, ubezpieczeń budynków, deratyzacji, przygotowań kosztorysowo-projektowych). Opłata eksploatacyjna pokrywa również koszty biurowe, opłaty pocztowe, opłaty telekomunikacyjne oraz prowizje bankowe.
2.  za centralne ogrzewanie części wspólnych (opłata liczona procentowym udziałem w nieruchomości);
3.  za energię elektryczną dostarczoną do części wspólnych (opłata liczona procentowym udziałem w nieruchomości);
4.  za centralne ogrzewanie lokali mieszkalnych (opłata zaliczkowa liczona od m2 powierzchni lokalu);
5.  za wywóz nieczystości stałych (opłata liczona od ilości osób zamieszkałych w danym lokalu);
6.  za dostawę zimnej wody i odprowadzenie ścieków (opłaty liczone według wskazań urządzenia pomiarowego za zużycie wody);
7.  wpłaty na fundusz remontowy liczone od m2 lokalu mieszkalnego.

Pobierane opłaty dotyczą lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz garaży.

Gmina pragnie podkreślić, iż nie posiada grupowania PKWiU właściwego dla wskazanych usług nadanego w drodze oficjalnej informacji klasyfikacyjnej dokonanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi.

Tym niemniej, w ocenie Gminy usługi świadczone przez Gminę powinny zostać zaklasyfikowane w następujący sposób:

*   opłata eksploatacyjna i fundusz remontowy – grupowanie PKWiU 68.32.12.0 (usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie) oraz grupowanie PKWiU 68.32.11.0 (usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności);
*   opłata za wodę – grupowanie PKWiU 36.00.30.0 (usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych);
*   opłata za centralne ogrzewanie – grupowanie PKWiU 35.30.12.0 (usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody w systemie sieciowym);
*   opłata za kanalizację – grupowanie PKWiU 37.00.11.0 (usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków).

Właściciel lokalu mieszkalnego to osoba lub osoby, które wykupiły na własność lokal mieszkalny od właściciela budynku tj. Gminy B i zakup ten został udokumentowany aktem notarialnym i wpisem do ksiąg wieczystych. Właściciel to również osoba, która zakupiła lokal od innego właściciela lub nabyła ten lokal w drodze spadku lub darowizny i legitymuje się aktem notarialnym.

W zawartych umowach o najem z mieszkańcami odrębnie obliczane i rozliczane są opłaty za:

*   dostawę zimnej wody i odprowadzenie ścieków na rzecz Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej;
*   wywóz nieczystości na rzecz Urzędu Miejskiego;
*   energię elektryczną części wspólnych na rzecz Podkarpackiej Grupy Energetycznej.

Najemca ma możliwość decydowania o wysokości zużycia mediów przez regulację poboru. Media są dostarczane za pośrednictwem urządzeń pomiarowych (wodomierze, podzielniki ciepła, głowice termostatyczne).

Zużycie mediów obliczane jest w oparciu o wskazanie licznika (woda, kanalizacja, energia elektryczna, energia cieplna) lub na podstawie faktur dostawcy oraz w inny sposób np. wywóz nieczystości stałych od osoby, opłata eksploatacyjna od m2 powierzchni lokalu lub od procentowego udziału właściciela w części wspólnej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy pobieranie przez ZGM opłaty od właścicieli poszczególnych lokali, tj. opłata eksploatacyjna, opłata na fundusz remontowy oraz opłaty za media podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku stwierdzenia, że wskazane opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, czy wskazane opłaty będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, czy też będą podlegały opodatkowaniu według właściwych stawek VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Pobierane przez ZGM opłaty od właścicieli poszczególnych lokali, tj. opłata eksploatacyjna, opłata na fundusz remontowy oraz opłaty za media podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Usługi świadczone przez Gminę (za pośrednictwem ZGM), za które pobierana jest opłata eksploatacyjna oraz opłata na fundusz remontowy korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia.

Natomiast opłaty za media (centralne ogrzewanie, energię elektryczną oraz wodę i kanalizację) pobierane przez ZGM powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla konkretnych mediów, tj. dla opłat za energię elektryczną oraz centralne ogrzewanie zastosowanie znajdzie stawka 23%, a dla opłat za wodę i kanalizację zastosowanie znajdzie stawka 8%.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, iż Gmina – działając poprzez ZGM – występuje w roli podatnika podatku VAT dla wszystkich czynności związanych z wykonywanymi zadaniami własnymi, jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie prawdo wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dodatkowo, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, opłaty pobierane przez ZGM stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę (działającą poprzez ZGM) w związku z zarządzaniem nieruchomościami oraz w związku z dostawą mediów. W związku z tym, opłaty te – w opinii Wnioskodawcy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r. poz. 736; dalej również: Rozporządzenie) zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

W świetle powyższego przepisu należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W opinii Gminy, wszystkie przesłanki wskazane w przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia zostały spełnione w analizowanej sprawie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z klasyfikacją PKWiU, grupowanie 68.32.11.0 obejmuje usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności, natomiast grupowanie 68.32.12.0 dotyczy usług zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności, które są świadczone na zlecenie.

Usługi świadczone przez Gminę (za pośrednictwem ZGM), za które pobierana jest opłata eksploatacyjna oraz opłata na fundusz remontowy, stanowią usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi będącymi we współwłasności i są świadczone na zlecenie poszczególnych wspólnot mieszkaniowych.

Usługi świadczone przez Gminę dotyczą wyłącznie nieruchomości mieszkalnych, a w skład świadczonych usług nie wchodzi usługa wyceny nieruchomości.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Gminę (za pośrednictwem ZGM), za które pobierana jest opłata eksploatacyjna oraz opłata na fundusz remontowy korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia.

Natomiast opłaty za media (centralne ogrzewanie, energię elektryczną oraz wodę i kanalizację) pobierane przez ZGM powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla konkretnych mediów. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we

własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W konsekwencji, w opinii Gminy:

*   dla opłat za energię elektryczną zastosowanie znajdzie stawka 23%;
*   dla opłat za centralne ogrzewanie zastosowanie znajdzie stawka 23%;
*   dla opłat za wodę i kanalizację zastosowanie znajdzie stawka 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Jednocześnie NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne.

Mając powyższe na uwadze oraz wystosowany przez Ministerstwo Finansów komunikat z dnia 29 września 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że zostaną podjęte odpowiednie prace legislacyjne w celu uregulowania przedmiotowych zagadnień oraz z uwagi na fakt, że zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. stosowany obecnie model rozliczeń do 1 stycznia 2017 r. nie będzie kwestionowany, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina powołała Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w B, który jest jednostką budżetową Gminy prowadzącą działalność w zakresie gospodarowania i zarządzania mieszkaniowym zasobem komunalnym. ZGM w szczególności realizuje zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji lokali mieszkalnych stanowiących gminny zasób mieszkalny i lokali użytkowych oraz zarządza lokalami mieszkalnymi i użytkowymi w zakresie zarządu zwykłego. W ramach prowadzonej działalności ZGM pobiera opłaty związane z zarządzaniem oraz utrzymaniem nieruchomości wchodzących w skład zasobu komunalnego Gminy. W szczególności ZGM pobiera od właścicieli lokali mieszkalnych następujące opłaty:

*   opłatę eksploatacyjną - jest to opłata związana z zarządzaniem nieruchomością wspólną, ustalona jako stała kwota za metr kwadratowy powierzchni użytkowej danego lokalu; opłata eksploatacyjna jest ustalana przez poszczególne wspólnoty mieszkaniowe w drodze uchwał, natomiast jest pobierana bezpośrednio przez ZGM; opłata eksploatacyjna płatna jest z góry na rzecz ZGM do 10 dnia każdego miesiąca;
*   opłatę na fundusz remontowy - jest to opłata związana z pracami remontowymi na nieruchomości, ustalona jako stała kwota za metr kwadratowy powierzchni użytkowej danego lokalu. Opłata ta jest płatna z góry na rzecz ZGM do 10 dnia każdego miesiąca;
*   opłaty za media (centralne ogrzewanie, energię elektryczną oraz wodę i kanalizację) - zaliczki na media są ustalone na podstawie kosztów poprzedniego roku. Zaliczki na media są płatne z góry na rzecz ZGM do 10 dnia każdego miesiąca.

ZGM nie jest spółdzielnią mieszkaniową w rozumieniu przepisów ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. ZGM – w związku z pobieraniem wskazanych opłat – nie działa jako wspólnota mieszkaniowa w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali.

ZGM – jako jednostka budżetowa Gminy – został objęty centralizacją rozliczeń VAT.

Pobierane opłaty dotyczą lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz garaży.

w ocenie Gminy usługi świadczone przez Gminę powinny zostać zaklasyfikowane w następujący sposób:

*   opłata eksploatacyjna i fundusz remontowy – grupowanie PKWiU 68.32.12.0 (usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie) oraz grupowanie PKWiU 68.32.11.0 (usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności);
*   opłata za wodę – grupowanie PKWiU 36.00.30.0 (usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych);
*   opłata za centralne ogrzewanie – grupowanie PKWiU 35.30.12.0 (usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody w systemie sieciowym);
*   opłata za kanalizację – grupowanie PKWiU 37.00.11.0 (usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków).

Właściciel lokalu mieszkalnego to osoba lub osoby, które wykupiły na własność lokal mieszkalny od właściciela budynku tj. Gminy B i zakup ten został udokumentowany aktem notarialnym i wpisem do ksiąg wieczystych. Właściciel to również osoba, która zakupiła lokal od innego właściciela lub nabyła ten lokal w drodze spadku lub darowizny i legitymuje się aktem notarialnym.

Zużycie mediów obliczane jest w oparciu o wskazanie licznika (woda, kanalizacja, energia elektryczna, energia cieplna) lub na podstawie faktur dostawcy oraz w inny sposób np. wywóz nieczystości stałych od osoby, opłata eksploatacyjna od m2 powierzchni lokalu lub od procentowego udziału właściciela w części wspólnej nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy pobieranie przez ZGM opłaty od właścicieli poszczególnych lokali, tj. opłata eksploatacyjna, opłata na fundusz remontowy oraz opłaty za media podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że opłaty pobierane od właścicieli poszczególnych lokali, tj. opłata eksploatacyjna, opłata na fundusz remontowy oraz opłaty za media stanowią w istocie zapłatę za odsprzedawane im przez ZGM towary lub świadczone usługi.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że obciążanie właścicieli lokali ww. opłatami stanowi odpłatną dostawę towarów i świadczenie usług, w myśl art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, pobierając opłaty od właścicieli poszczególnych lokali, tj. opłatę eksploatacyjną, opłatę na fundusz remontowy oraz opłatę za media, Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług, i w konsekwencji czynność odsprzedaży właścicielom lokali towarów i usług stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy wskazane opłaty będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, czy też będą podlegały opodatkowaniu według właściwych stawek VAT.

Stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

W wykonaniu ww. delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 736).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Umieszczenie dopisku „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajdują się w nim np. lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r., przy założeniu, że usługi zarządzania są sklasyfikowane – jak wskazano we wniosku – w PKWiU 68.32.12.0.

Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy nieruchomości niemieszkalnej, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, ZGM pobiera opłaty od właścicieli lokali mieszkalnych. Usługi świadczone przez Gminę (za pośrednictwem ZGM), za które pobierana jest opłata eksploatacyjna oraz opłata na fundusz remontowy, stanowią usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi będącymi we współwłasności i są świadczone na zlecenie poszczególnych wspólnot mieszkaniowych. Usługi świadczone przez Gminę dotyczą wyłącznie nieruchomości mieszkalnych, a w skład świadczonych usług nie wchodzi usługa wyceny nieruchomości.

W konsekwencji, skoro jak wskazał Wnioskodawca, usługi za które Wnioskodawca pobiera opłatę eksploatacyjną oraz opłatę na fundusz remontowy, są sklasyfikowane do PKWiU 68.32.11.0 oraz PKWiU 68.32.12.0, stanowią usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi będącymi we współwłasności i są świadczone na zlecenie wspólnot mieszkaniowych, w skład których nie wchodzi wycenia nieruchomości, to czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia.

Zatem za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi świadczone przez Gminę (za pośrednictwem ZGM), za które pobierana jest opłata eksploatacyjna oraz opłata na fundusz remontowy korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1.

W poz. 141 tego załącznika wskazano na „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” zaklasyfikowane wg PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 umieszczono „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Gmina (ZGM) zakupując tzw. media (m.in. energia, woda, ścieki, centralne ogrzewanie), które następnie przyporządkowuje poszczególnym właścicielom mieszkań w części na nich przypadającej (wg zużycia, zajmowanej powierzchni, liczby osób)) dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W takiej sytuacji środki uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali na ich utrzymanie stanowią w istocie zapłatę za odsprzedawane im przez Wnioskodawcę towary i usługi. W konsekwencji w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez Gminę (ZGM) towarów i usług do tych lokali (z tytułu dostawy mediów do lokali), zastosowanie znajdą przepisy o podatku od towarów i usług.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 8 ust. 2a ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W sytuacji przedstawionej we wniosku ten przepis znajdzie zastosowanie, bowiem dochodzi tutaj do przeniesienia poniesionych kosztów przez Gminę na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta, pomimo że Gmina danej czynności nie wykonała.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić iż Gmina dokonując odsprzedaży towarów i usług właścicielom lokali działa we własnym imieniu, ale na rzecz właścicieli tych lokali, przenosząc koszty utrzymania poszczególnych lokali na właścicieli, a więc na podmioty, które w istocie ponoszą te koszty.

Biorąc pod uwagę powyższe, opłaty pobrane przez Gminę (ZGM) od właścicieli lokali mieszkalnych za media (tj. woda, ścieki, energia, centralne ogrzewanie) dostarczane do ich lokali podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawek właściwych dla tych mediów.

Tym samym ZGM za koszty mediów winien stosować stawki właściwe dla danego towaru lub usługi.

Zatem zgodnie z pozycjami 141 i 142 załącznika nr 3 do ustawy, usługa dostarczania wody na rzecz najemcy, którą Wnioskodawca klasyfikuje w PKWiU 36.00.30.0 oraz usługa związana z odprowadzeniem ścieków sklasyfikowana w PKWiU ex 37 winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych mediów tj. energii elektrycznej oraz centralnego ogrzewania nie znajdą zastosowania obniżone stawki podatku VAT, podlegają one opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Końcowo Organ zaznacza, że interpretację wydano na podstawie opisu sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że wskazane we wniosku usługi świadczone przez Gminę (ZGK) nie dotyczą nieruchomości niemieszkalnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.