Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.210.2021.4.KG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-06
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – ręczne lub mechaniczne karczowanie, wycinanie drzew lub krzewów (...).
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po ponownym rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 24 września 2021 r. (data wpływu 28 września 2021 r.) w związku z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2022 r., znak 0110-KSI2-1.441.76.2021.2.KF, uchylającym postanowienie z dnia 27 października 2021 r., znak 0112-KDSL1-2.440.210.2021.2.KG i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – ręczne lub mechaniczne karczowanie, wycinanie drzew lub krzewów rosnących na: skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów, zbiorników wodnych i jezior; korpusach wałów przeciwpowodziowych, zapór czołowych lub bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych oraz innych obiektach lub działkach znajdujących się w administracji (…) wraz z rozdrabnianiem, załadunkiem i wywozem karpiny, gałęzi, drągowizny i dłużyc.

**Opis usługi**: czynności składające się na przedmiotową usługę polegają przede wszystkim na karczowaniu lub wycinaniu drzew przy użyciu narzędzi ręcznych (siekiera, piła, sekator, szpadel itp.), czy sprzętu mechanicznego oraz zebraniu pozyskanego materiału w pryzmy w celu dalszej obróbki lub załadunek na środki transportu i wywóz do miejsca zdeponowania lub utylizacji. Jednocześnie w ramach wykonania tej usługi realizowane mogą być dodatkowo czynności rozdrabniania rębakami gałęzi i krzaków wraz z załadunkiem i wywozem zrębków. Czynności te polegają na rozdrobnieniu pozyskanego przy wycince drzew i krzaków materiału mechanicznymi rębakami oraz załadunek uzyskanych zrębków na przyczepy i wywóz do miejsca utylizacji. Wszystkie czynności są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie całość. Celem wskazanej powyżej usługi jest wykarczowanie i wycięcie drzew lub krzewów zmierzające do prawidłowego utrzymania śródlądowych wód płynących (rzek, cieków wodnych) oraz urządzeń wodnych takich jak m.in. wały przeciwpowodziowe, zbiorniki wodne, doprowadzalniki, kanały, co niekiedy może wiązać się z koniecznością dokonania czynności dodatkowych, takich jak rozdrobnienie gałęzi i krzaków, załadunek oraz wywóz zrębków. Nabywcy zależy na kompleksowym i jednolitym świadczeniu (na odbiorze całości zadania) mającym na celu prawidłowe utrzymanie wód i urządzeń wodnych. Z punktu widzenia nabywcy czynności wykonywane w ramach danego Zamówienia tworzą całość zarówno z uwagi na cel przedsięwzięcia, jak i z gospodarczego punktu widzenia. Dzielenie tej usługi miałoby charakter sztuczny i uchybiałoby celowi gospodarczemu nabywcy usługi (Zamawiającego). Przykładowo nie dałoby się właściwie utrzymać wód i urządzeń wodnych i usunąć krzewów bez wcześniejszego rozdrobnienia gałęzi i ich załadunku i wywozu. Wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia będą wykonane przez jednego Wykonawcę, z którym Zamawiający zawrze umowę. Wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi uzależnione jest od wykonania całego świadczenia. Nabywca nie płaci Wykonawcy za poszczególne czynności. Wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy ustalone jest w sposób ryczałtowy w oparciu o kosztorys sporządzony przez Wykonawcę i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań. Z przedmiaru prac wynika natomiast jakie działania i jaka ich ilość zostanie wykonana w ramach Zamówienia.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 81.30

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 września 2021 r. (data wpływu 28 września 2021 r.) o doprecyzowanie opisu świadczenia.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

W dniu 27 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej bez rozpatrzenia znak 0112-KDSL1-2.440.210.2021.2.KG.

Wnioskodawca na ww. postanowienie pismem z dnia 9 listopada 2021 r. (data wpływu 12 listopada 2021 r.) złożył zażalenie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 25 stycznia 2022 r., znak 0110-KSI2-1.441.76.2021.2.KF uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 27 października 2021 r., znak 0112-KDSL1-2.440.210.2021.2.KG i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i stawki podatku od towarów i usług dla usługi ręcznego lub mechanicznego wycinania drzew lub krzewów rosnących na: skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów, zbiorników wodnych i jezior; korpusach wałów przeciwpowodziowych, zapór czołowych lub bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych oraz innych obiektach lub działkach znajdujących się w administracji (…) wraz z załadunkiem i wywozem karpiny, gałęzi, drągowizny i dłużyc lub pozostawieniem na miejscu w celu dalszej obróbki wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Usługa: ręczne lub mechaniczne wycinanie drzew lub krzewów rosnących na: skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów, zbiorników wodnych i jezior; korpusach wałów przeciwpowodziowych, zapór czołowych lub bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych oraz innych obiektach lub działkach znajdujących się w administracji (…) wraz z załadunkiem i wywozem karpiny, gałęzi, drągowizny i dłużyc lub pozostawieniem na miejscu w celu dalszej obróbki gałęzi i drągowizny czy karpiny (…).

Czynności składające się na tę usługę polegają przede wszystkim na karczowaniu lub wycinaniu drzew przy użyciu narzędzi ręcznych (siekiera, piła, sekator, szpadel itp.), czy sprzętu mechanicznego oraz zebraniu pozyskanego materiału w pryzmy w celu dalszej obróbki lub załadunek na środki transportu i wywóz do miejsca zdeponowania lub utylizacji.

Jednocześnie w ramach wykonania tej usługi realizowane mogą być dodatkowo czynności rozdrabniania rębakami gałęzi i krzaków wraz z załadunkiem i wywozem zrębków (…).

Czynności te polegają na rozdrobnieniu pozyskanego przy wycince drzew i krzaków materiału mechanicznymi rębakami oraz załadunek uzyskanych zrębków na przyczepy i wywóz do miejsca utylizacji.

Usługa ręcznego lub mechanicznego karczowania lub wycinania drzew lub krzewów rosnących na skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów, zbiorników wodnych i jezior, na korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych lub bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych oraz pozostałych nieruchomości (…) stanowi usługę zasadniczą, na wykonanie której składają się różne czynności, służące do wykonania tej usługi zasadniczej. Celem wskazanej powyżej usługi jest wykarczowanie i wycięcie drzew lub krzewów zmierzające do prawidłowego utrzymania śródlądowych wód płynących (rzek cieków wodnych) oraz urządzeń wodnych takich jak m.in. wały przeciwpowodziowe, zbiorniki wodne, doprowadzalniki, kanały, co niekiedy może wiązać się z koniecznością dokonania czynności dodatkowych, takich jak rozdrobnienie gałęzi i krzaków, załadunek oraz wywóz zrębków.

Podkreślenia wymaga, że wskazane powyżej czynności stanowią katalog zamknięty czynności, które mogą być realizowane w ramach usługi kompleksowej – karczowania i wycinania, której dotyczy złożony wniosek.

Pomimo braku zarówno w przepisach krajowych jak i unijnych definicji legalnej usługi kompleksowej, kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów krajowych oraz TSUE. TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) wskazał, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W cytowanym wyroku Trybunał uznał, że rozdzielanie świadczenia stanowiącego jedną usługę dla świadczeniobiorcy jest działaniem sztucznym. Zdaniem TSUE: „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Jednocześnie jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. sygn. ILPP2/443-155/14-5/MN:

„(\`(...)\`) ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego”.

Podobne stanowisko znalazło się w uzasadnieniu do WIS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 kwietnia 2020 r. sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.8.2019.3.EZ, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń”.

Odnosząc powyższe do usługi karczowania i wycinki dzielenie tej usługi miałoby charakter sztuczny i uchybiałoby celowi gospodarczemu nabywcy usługi (Zamawiającego). Nabywcy zależy bowiem na kompleksowym i jednolitym świadczeniu mającym za celu de facto utrzymanie określonych wód oraz urządzeń wodnych poprzez wykarczowanie i wycinkę roślinności, nie zaś wykonanie poszczególnych czynności dopełniających usługę główną odrębnie. Wszystkie bowiem czynności realizowane w ramach przedmiotowej usługi są ze sobą ściśle powiązane. Nabywcy zależy zatem na odbiorze całości zadania a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie.

Podkreślenia wymaga, że od dnia 1 lipca 2020 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych stanowiących integralną część ww. rozporządzenia każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Ponadto jak stanowi pkt 7.6.2 tychże zasad, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z wyjaśnieniami do klasyfikacji z 2015 r. Grupowanie 81.30.12.0 Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni obejmuje m.in.:

· usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

· wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

· pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne.

Jednocześnie Grupowanie to nie obejmuje m.in. robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F (Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, opisana usługa ręcznego i mechanicznego wycinania drzew rosnących na skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów, zbiorników wodnych i jezior, na korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych lub bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych oraz pozostałych nieruchomości (…) wraz z załadunkiem i wywozem karpiny, gałęzi, drągowizny i dłużyc lub pozostawieniem na miejscu w celu dalszej obróbki gałęzi i drągowizny czy karpiny jako usługa kompleksowa mieści się w grupowaniu 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni” i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

Zwrócić należy uwagę na WIS wydane w podobnych sprawach jak WIS ważna od dnia 18 lutego 2021 r. o sygn. 0112-KDSL2-1.450.1122.2020.3.MK, zgodnie z którą: „wykonywana przez Wnioskodawcę usługa wycinki drzew i krzewów (bez karczowania) oraz uprzątnięcia pozostałości po wycince, wykonywanej na terenie zakładu oczyszczania miasta oraz zbiornika wodnego, posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, czy ważna od dnia 1 stycznia 2021 r. o sygn. 0112-KDSL1-2.450.729.2020.2.JN, zgodnie z którą do grupowania PKWiU 81.30 zaliczone zostały usługi polegające na prowadzeniu zabiegów pielęgnacyjnych w drzewostanie, dokonywanie nasadzeń drzew, krzewów w ramach rekompensaty ekologicznej za usunięte drzewa i krzewy oraz ich (\`(...)\`) pielęgnację, w zakres których wchodzą następujące czynności: konserwacja drzewostanu, wycinka drzew; awaryjne usuwanie złomów i wywrotów, wywóz i utylizacja odpadów powstałych w wyniku wykonywania prac wymienionych czy też nasadzenia drzew i krzewów oraz ich pielęgnacja. W konsekwencji w obu ww. WIS jako właściwa wskazana została stawka opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

W piśmie z dnia 24 września 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

Przedmiotem złożonego wniosku jest usługa kompleksowa pn. ręczne lub mechaniczne wycinanie drzew lub krzewów rosnących na: skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów, zbiorników wodnych i jezior; korpusach wałów przeciwpowodziowych, zapór czołowych lub bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych oraz innych obiektach lub działkach znajdujących się w administracji (…) wraz z załadunkiem i wywozem karpiny, gałęzi, drągowizny i dłużyc lub pozostawieniem na miejscu w celu dalszej obróbki gałęzi i drągowizny czy karpiny, na którą składa się 5 czynności (wycinanie, karczowanie, rozdrabnianie, załadunek i wywóz).

Postępowania przetargowe o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie usług w zakresie ręcznego lub mechanicznego wycinania drzew lub krzewów rosnących na: skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów, zbiorników wodnych i jezior; korpusach wałów przeciwpowodziowych, zapór czołowych lub bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych oraz innych obiektach lub działkach znajdujących się w administracji (…) wraz z załadunkiem i wywozem karpiny, gałęzi, drągowizny i dłużyc lub pozostawieniem na miejscu w celu dalszej obróbki gałęzi i drągowizny czy karpiny zostały wszczęte i kolejne również będą wszczynane. Postępowania przetargowe w przedmiotowym zakresie są wszczynane przez (…).

Czynności składające się na tę usługę polegają przede wszystkim na karczowaniu lub wycinaniu drzew przy użyciu narzędzi ręcznych (siekiera, piła, sekator, szpadel itp.), czy sprzętu mechanicznego oraz zebraniu pozyskanego materiału w pryzmy w celu dalszej obróbki lub załadunek na środki transportu i wywóz do miejsca zdeponowania lub utylizacji. Jednocześnie w ramach wykonania tej usługi realizowane mogą być dodatkowo czynności rozdrabniania rębakami gałęzi i krzaków wraz z załadunkiem i wywozem zrębków (…). Czynności te polegają na rozdrobnieniu pozyskanego przy wycince drzew i krzaków materiału mechanicznymi rębakami oraz załadunek uzyskanych zrębków na przyczepy i wywóz do miejsca utylizacji. Katalog czynności jest więc zamknięty, niemniej każdorazowo nie wszystkie czynności muszą być wykonane, np. w przypadku braku śmieci nie będą one usuwane lub w przypadku możliwości składowania drzew w miejscu wycinki nie będą wywożone do miejsca składowania lub utylizacji.

Wszystkie czynności są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie całość. Celem wskazanej powyżej usługi jest wykarczowanie i wycięcie drzew lub krzewów zmierzające do prawidłowego utrzymania śródlądowych wód płynących (rzek, cieków wodnych) oraz urządzeń wodnych takich jak m.in. wały przeciwpowodziowe, zbiorniki wodne, doprowadzalniki, kanały, co niekiedy może wiązać się z koniecznością dokonania czynności dodatkowych, takich jak rozdrobnienie gałęzi i krzaków, załadunek oraz wywóz zrębków. Nabywcy zależy bowiem na kompleksowym i jednolitym świadczeniu mającym za celu prawidłowe utrzymanie wód i urządzeń wodnych, nie zaś wykonanie poszczególnych czynności. Wszystkie bowiem czynności realizowane w ramach przedmiotowej usługi są ze sobą ściśle powiązane. Nabywcy zależy zatem na odbiorze całości zadania, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Z punktu widzenia nabywcy czynności wykonywane w ramach danego Zamówienia tworzą całość zarówno z uwagi na cel przedsięwzięcia, jak i z gospodarczego punktu widzenia. Dzielenie tej usługi miałoby charakter sztuczny i uchybiałoby celowi gospodarczemu nabywcy usługi (Zamawiającego). Przykładowo nie dałoby się właściwie utrzymać wód i urządzeń wodnych i usunąć krzewów bez wcześniejszego rozdrobnienia gałęzi i ich załadunku i wywozu.

Dominującym elementem jest ręczne lub mechaniczne karczowanie lub wycinanie drzew lub krzewów rosnących na skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów, zbiorników wodnych i jezior, na korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych lub bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych oraz pozostałych nieruchomości (…). W przypadku bowiem tej usługi jest to element stały. Niekiedy jednak wymaga dodatkowego wykonania innych czynności takich jak np. rozdrobnienie, załadunek czy wywóz.

Charakter pomocniczy mają czynności wymienione polegające rozdrobnieniu gałęzi i krzaków, a następnie załadunek zrębków śmieci i ich wywiezienie. Dopełniają one usługę główną i mogą być realizowane w różnych konfiguracjach w zależności od potrzeb danego terenu. Niekiedy bowiem aby prawidłowo wykonać usługę wycinki lub karczowania niezbędne jest dokonanie czynności dodatkowych takich jak rozdrobnienie gałęzi i krzaków, załadunek oraz wywóz zrębków.

Nabywca jest zainteresowany wyłącznie nabyciem jednego świadczenia, które pozwoli na prawidłowe utrzymanie urządzenie wód oraz urządzeń wodnych, poprzez usunięcie drzew i krzewów z tego obszaru. Nabywcy nie zależy na wykonywaniu poszczególnych czynności osobno, w jego interesie jest bowiem nabycie kompleksowej usługi, w ramach której będą wykonywane różne (wymienione powyżej) czynności zmierzające do określonego celu.

Wszystkie wymienione powyżej czynności służą jednemu celowi, tj. zapewnieniu utrzymania wód urządzeń wodnych poprzez usunięcie drzew i krzewów. Tylko tak cel usługi zostanie spełniony. Celem jest bowiem jak już wskazano powyżej wykarczowanie i wycięcie drzew lub krzewów zmierzające do prawidłowego utrzymania śródlądowych wód płynących (rzek, cieków wodnych), oraz urządzeń wodnych takich jak m.in. wały przeciwpowodziowe, zbiorniki wodne, doprowadzalniki, kanały, co niekiedy może wiązać się z koniecznością dokonania czynności dodatkowych takich jak rozdrobnienie gałęzi i krzaków, załadunek oraz wywóz zrębków.

Wszystkie czynności wchodzące w zakres jednego świadczenia będą wykonane przez jednego Wykonawcę, z którym Zamawiający zawrze umowę.

Wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi uzależnione jest od wykonania całego świadczenia. Nabywca nie płaci Wykonawcy za poszczególne czynności. Wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy ustalone jest w sposób ryczałtowy w oparciu o kosztorys sporządzony przez Wykonawcę i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań. Z przedmiaru prac wynika natomiast jakie działania i jaka ich ilość zostanie wykonana w ramach Zamówienia.

(…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W niniejszej sprawie przedmiotem złożonego wniosku jest usługa ręcznego lub mechanicznego wycinania drzew lub krzewów rosnących na: skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów, zbiorników wodnych i jezior; korpusach wałów przeciwpowodziowych, zapór czołowych lub bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych oraz innych obiektach lub działkach znajdujących się w administracji (…) wraz z załadunkiem i wywozem karpiny, gałęzi, drągowizny i dłużyc lub pozostawieniem na miejscu w celu dalszej obróbki.

Usługa ta polega przede wszystkim na karczowaniu lub wycinaniu drzew przy użyciu narzędzi ręcznych (siekiera, piła, sekator, szpadel itp.), czy sprzętu mechanicznego oraz zebraniu pozyskanego materiału w pryzmy w celu dalszej obróbki. Jednocześnie w ramach wykonania tej usługi realizowane mogą być dodatkowo czynności rozdrabniania rębakami gałęzi i krzaków wraz z załadunkiem i wywozem zrębków. Wszystkie ww. czynności są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość.

Celem przedmiotowego świadczenia jest wykarczowanie i wycięcie drzew lub krzewów zmierzające do prawidłowego utrzymania śródlądowych wód płynących (rzek, cieków wodnych) oraz urządzeń wodnych takich jak m.in. wały przeciwpowodziowe, zbiorniki wodne, doprowadzalniki, kanały, co niekiedy może wiązać się z koniecznością dokonania czynności dodatkowych, takich jak rozdrobnienie gałęzi i krzaków, załadunek oraz wywóz zrębków.

Wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem złożonego wniosku będą wykonane przez jednego Wykonawcę, z którym nabywca (Wnioskodawca) zawrze umowę. Wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi uzależnione jest od wykonania całego świadczenia. Nabywca nie płaci Wykonawcy za poszczególne czynności. Wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy ustalone jest w sposób ryczałtowy w oparciu o kosztorys sporządzony przez Wykonawcę i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań. Z przedmiaru prac wynika natomiast jakie działania i jaka ich ilość zostanie wykonana w ramach Zamówienia.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, zależy mu na kompleksowym i jednolitym świadczeniu mającym na celu prawidłowe utrzymanie wód i urządzeń wodnych, poprzez usunięcie drzew i krzewów z tego obszaru, nie zaś na nabyciu poszczególnych czynności osobno. Zatem dzielenie tego świadczenia miałoby sztuczny charakter i uchybiałoby jego celowi gospodarczemu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w analizowanej sprawie z punktu widzenia nabywcy usługi (Wnioskodawcy) jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia, wymagającego wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres jego realizacji. Poszczególne czynności wykonywane przez Wykonawcę prowadzić będą do realizacji jednego celu. Nabywca zainteresowany jest jednym świadczeniem złożonym, na które składają się następujące czynności: wycinanie, karczowanie, rozdrabnianie, załadunek i wywóz. Tylko ww. prace wykonywane kompleksowo pozwolą na realizację świadczenia oczekiwanego przez nabywcę.

Zatem wszystkie czynności wykonywane w celu realizacji przedmiotu świadczenia składają się na jedną czynność kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest ręczne lub mechaniczne karczowanie lub wycinanie drzew lub krzewów rosnących na skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów, zbiorników wodnych i jezior, na korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych lub bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych oraz pozostałych nieruchomości (…). Natomiast pozostałe czynności są czynnościami pomocniczymi, bez których realizacja świadczenia głównego byłaby niemożliwa.

Podsumowując, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych czynności oraz oczekiwania nabywcy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa ręcznego lub mechanicznego karczowania lub wycinania drzew lub krzewów rosnących na skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów, zbiorników wodnych i jezior, na korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych lub bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych oraz pozostałych nieruchomości (…) stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą).

W związku z powyższym w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi ręcznego lub mechanicznego karczowania lub wycinania drzew lub krzewów rosnących na skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów, zbiorników wodnych i jezior, na korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych lub bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych oraz pozostałych nieruchomości (…) (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- usługi zagospodarowania terenów zieleni,

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje:

\- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

\- czyszczenie maszyn przemysłowych,

\- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

\- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

\- mycie butelek,

\- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

\- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

\- usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,

\- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Z kolei w ww. klasie została wymieniona m.in. pozycja 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, która obejmuje:

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów

\- przy domach wielomieszkaniowych

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Uwzględniając powyższe, kompleksowa usługa ręcznego lub mechanicznego karczowania, wycinania drzew lub krzewów rosnących na: skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów, zbiorników wodnych i jezior; korpusach wałów przeciwpowodziowych, zapór czołowych lub bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych oraz innych obiektach lub działkach znajdujących się w administracji (…) wraz z rozdrabnianiem, załadunkiem i wywozem karpiny, gałęzi, drągowizny i dłużyc – będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art.114 ust.1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa wart.112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Opisane we wniosku świadczenie kompleksowe mieści się w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tego świadczenia jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).