Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-900/13-8/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-17
Teza: Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury?
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy , przedstawione we wniosku z 16 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) uzupełnionym pismami z 23 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) i z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Wniosek został uzupełniony w dniu 24 września 2013 r. o dokument potwierdzający nadanie numeru identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy oraz w dniu 3 grudnia 2013 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

W latach 2009-2013 Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych (dalej: Inwestycje). W przyszłości Gmina będzie realizowała podobne Inwestycje.

Inwestycje były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji.

2.

Gmina samodzielnie i bezpośrednio realizuje czynności odpłatnego dostarczania wody odprowadzania ścieków na podstawie zawartych z mieszkańcami i innymi podmiotami umów cywilnoprawnych. Wskazane czynności są traktowane przez Gminę jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dokumentuje ich wykonanie wystawianymi fakturami VAT. Podatek VAT należny wynikający z faktur wystawianych na rzecz mieszkańców i innych podmiotów jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji (dalej: Infrastruktura) jest zatem wykorzystywana przez Gminę bezpośrednio do wykonywania wskazanych powyżej czynności, tj. odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będąca przedmiotem niniejszego wniosku jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych (nie są za jej pomocą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnione z tego podatku).

3.

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również wydatki związane z bieżącą obsługą utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury, która jest wykorzystywana dla celów odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

4.

We wrześniu 2013 r. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT. Po zarejestrowaniu Gminy jako podatnika VAT, Gmina będzie składała deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego.

W chwili obecnej, jako podatnik VAT zarejestrowany jest Urząd Gminy (dalej: Urząd), i to on składa deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Wynika to z faktu, iż podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą do niedawna praktyką w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd posiada także swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, ma charakter techniczny, porządkujący status jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT.

W związku z powyższym, mogły i mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak i związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury) była (i będzie) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że:

*   Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji jest i od początku była wykorzystywana przez Gminę bezpośrednio do odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będąca przedmiotem wniosku jest i od początku była w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych (nie są i nie były za jej pomocą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnione z tego podatku). Ponadto Gmina poinformowała, że sieci kanalizacyjne i sieci wodociągowe, będące przedmiotem wniosku budowano z zamiarem wykorzystywania ich od początku do świadczenia przez Gminę do ww. usług,
*   sieci kanalizacyjne i sieci wodociągowe były oddawane do użytkowania w latach 2009-2013 i będą oddawane do użytkowania w przyszłości,
*   wartość większości elementów sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, której dotyczy złożony wniosek przekracza 15.000 zł. Tym niemniej, mogły zdarzyć się przypadki, w których wartość niektórych elementów infrastruktury nie przekroczyła kwoty 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury.

Uzasadnienie:

Z uwagi na fakt, iż Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji, których dotyczy niniejszy wniosek jest wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT (tj. świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów na podstawie umów cywilnoprawnych). Gminie – w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przysługuje również prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku ponoszenia wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 5 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPP1/443-18/13/KM) stwierdził, iż: „Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które będą ponoszone w związku z obsługą tej inwestycji. W sytuacji bowiem, gdy Gmina będzie użytkowała przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, to zakupy związane z jej obsługą będą niewątpliwie służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 września 2012 r. (sygn. ILPP2/443-650/12-6/EN) – w nieodmiennym stanie faktycznym, w którym czynność opodatkowaną stanowi świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu – stwierdził, iż: „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami infrastruktury kanalizacyjnej, bowiem będą one służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a ponadto Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 marca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1288/12-3/AK).

Dodatkowo, przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżąca obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury nie będzie okoliczność, iż część faktur była i będzie wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak –w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast – w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Innymi słowy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak – na mocy art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – gmina jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice.

Ponadto gmina – na podstawie art. 2 cyt. wyżej ustawy – wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

W myśl art. 33 ust. 1 ww. ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 128, poz. 861 ze zm.), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie gmina, w żadnym zaś przypadku urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd gminy (miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy.

W konsekwencji, gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Stąd też, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Brak rejestracji gminy w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak już wyżej wskazano z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (urzędu miasta). Gmina i urząd gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, a nie Urząd. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT. Urząd nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy. Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy – jako podatnika.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2011 r. – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia 2011 r.) – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej „NIP”.

Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy).

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP gminy.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy, czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Nie mniej, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tego błędu, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że jeżeli nabywane przez Gminę towary i usługi były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowych towarów i usług.

Należy jednak zaznaczyć, że skoro to Gmina była i jest podatnikiem podatku VAT (niezależnie od jej formalnej rejestracji) a nie Urząd Gminy (Miasta), zatem nieprawidłowością było przyjmowanie faktur, w których jako nabywcę wskazywano Urząd zamiast Gminę. Za nieprawidłowe należy również uznać sytuacje, w których na fakturach zakupu wskazywano Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, ewentualnie wskazywano nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2009-2013 Gmina ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych (dalej: Inwestycje). W przyszłości Gmina będzie realizowała podobne Inwestycje.

Gmina samodzielnie i bezpośrednio realizuje czynności odpłatnego dostarczania wody odprowadzania ścieków na podstawie zawartych z mieszkańcami i innymi podmiotami umów cywilnoprawnych. Wskazane czynności są traktowane przez Gminę jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dokumentuje ich wykonanie wystawianymi fakturami VAT. Podatek VAT należny wynikający z faktur wystawianych na rzecz mieszkańców i innych podmiotów jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji (dalej: Infrastruktura) jest zatem wykorzystywana przez Gminę bezpośrednio do wykonywania wskazanych powyżej czynności, tj. odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będąca przedmiotem niniejszego wniosku jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych (nie są za jej pomocą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnione z tego podatku).

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również wydatki związane z bieżącą obsługą utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury, która jest wykorzystywana dla celów odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

We wrześniu 2013 r. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT. Po zarejestrowaniu Gminy jako podatnika VAT, Gmina będzie składała deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Do momentu zarejestrowania się Gminy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy i to on składał deklarację VAT.

W związku z powyższym, mogły i mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak i związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury) była (i będzie) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w interpretacji nr ILPP2/443-900/13-6/AKr z 17 grudnia 2013 r. stwierdzono, że wykonywanie przez Gminę czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak – w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie/najmie) infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wobec powyższego, czynność udostępniania przez Gminę Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz spółki komunalnej w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy – ze względu na brak przepisów umożliwiających zwolnienie od podatku w tym zakresie – będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a uzyskiwane obroty z tego tytułu spowoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Tym samym, w omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT, a zakupy związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w części, w której będzie ona udostępniana na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej między Gminą i Spółką, będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy – do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, z uwagi na fakt, że opisana Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych – odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Wskazać również należy, że w przypadku, gdy uprzednio nierozliczony podatek naliczony wynika z faktur wystawionych na:

*   Gminę jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminę jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu

Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w szczególności na informacji, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie sytuacja dotycząca odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury mieszkańcom i innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.