Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.357.2019.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: 1. Czy Spółdzielnia będzie miała prawo do odliczenia VAT od nakładów, które będą ponoszone na budowę budynku mieszkalno-handlowego według wskaźnika proporcji z roku ubiegłego, jaki Spółdzielnia stosuje, do rozliczenia VAT od kosztów związanych z działalnością mieszaną - zwolnioną i opodatkowaną? 2. Czy Spółdzielnia może proporcjonalnie rozliczyć podatek, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT)? 3. Czy Spółdzielnia ponosząc wydatki związane z budową budynku mieszkalno-handlowego, sklasyfikowanego jako mieszkalny, w ramach swojej działalności, który będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionym od podatku, a których to wydatków nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej) będzie mieć prawo do odliczenia, podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: budowa; budynek-budynek mieszkalny-usługowy budynek mieszkalny; odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; spółdzielnie; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) uzupełnionym w dniu 16 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę budynku mieszkalnego i sposobu jego realizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 16 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę budynku mieszkalnego i sposobu jego realizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy odliczenia podatku VAT od nakładów na budowę budynku mieszkalno-handlowego przez czynnego podatnika VAT.

S. w T., ul. …. , NIP …, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, odlicza 100% podatku naliczonego, ponieważ proporcja przekracza 99,98% za 2018 r., po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej 100%.

Proporcję tę ustalono jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi Spółdzielni nie przysługuje takie prawo.

W 2019 r. Zarząd Spółdzielni zamierza rozpocząć budowę budynku mieszkalno-handlowego. Wszystkie wymogi prawne dotyczące budowy zostały zakończone. W budynku wg projektu na poziomie parteru budynku zlokalizowany zostanie jeden lokal usługowo-handlowy o pow. 46,99 m2 oraz jedno pomieszczenie mieszkalne o pow. 57,33 m2.

Na I piętrze dwa mieszkania jedno o pow. 57,32 m2 i drugie o pow. 52,39 m2 na II piętrze także dwa mieszkania - odpowiednio o pow. 57,32 m2 i 52,39 m2 łącznie powierzchnia lokali mieszkalnych 276,75 m2 a powierzchnia lokalu handlowego 46,99 m2.

Lokale mieszkalne Spółdzielnia zamierza przeznaczyć na najem w celach mieszkaniowych, a lokal handlowy na działalność handlową.

Spółdzielnia planuje rozpoczęcie budowy budynku mieszkalno-handlowego, a po jego wybudowaniu uzyskiwanie z tego budynku przychodu zwolnionego z VAT - z wynajmu lokali mieszkalnych i przychodu opodatkowanego VAT z wynajmu lokalu handlowego.

Usługi dostarczania centralnego ogrzewania, ciepłej wody, zimnej wody i odprowadzania ścieków będą fakturowane bezpośrednio na najemców mieszkań według zainstalowanych liczników.

W Spółdzielni, w stosunku do kosztów związanych z działalnością mieszaną związaną z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi, jest stosowany wskaźnik rozliczenia VAT wynikający z proporcji z ubiegłego roku, wyliczony w myśl art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania organu udzielono następujących wyjaśnień.

Spółdzielnia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, przedstawia się następująco:

za 2018 r. sprzedaż opodatkowana 34.950.090,82 zł sprzedaż ogółem 34.958.017,30 zł wskaźnik 99,98 % a za 2017 r. sprzedaż opodatkowana 36.306.667,12 zł sprzedaż ogółem 36.314.354,15 zł wskaźnik 99,98 % za 2016 r. sprzedaż opodatkowana 32.684.241,22 zł sprzedaż ogółem 32.692.099,27 zł wskaźnik 99,98 %

Budowa budynku mieszkalnego, który zostanie zakwalifikowany w grupie 11 środków trwałych, po oddaniu do użytkowania, będzie wykorzystywany przez Spółdzielnię, u której nawet przychód z 5 lokali mieszkalnych nie obniży proporcji ustalonej wg art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W przypadku budowy budynku niemożliwe jest, zdaniem Zarządu Spółdzielni, obiektywne przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku, dlatego zwraca się z prośbą, czy na podstawie ustalonej proporcji wg art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, może Spółdzielnia odliczać podatek naliczony.

Spółdzielnia nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego np. wg kosztorysu, „podczas budowy z posiadanej dokumentacji technicznej i kosztorysowej trudno ustalić nabywane usługi jakiej kondygnacji dotyczą, ponieważ podczas budowy trudno ustalić, gdyż niektóre usługi będą wykonywane jednocześnie na część usługowo-handlową oraz część mieszkalną (np. fundamenty, dach, projekt budowy, pręty zbrojeniowe i inne)”.

Towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych i niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności, podczas budowy budynku mieszkalnego w całości przeznaczonego do działalności gospodarczej na wynajem lokali mieszkalnych i wynajem lokalu handlowego.

Obrót z tytułu sprzedaży za 2018 r. był wyższy niż 30.000 zł i wynosił 34.958.017.30 zł.

Proporcja wyliczona na podstawie art. 90 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług za 2018 rok, wyniosła, po zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej 100% i jest reprezentatywna dla realizacji odliczenia podatku naliczonego związanego z planowaną budową budynku mieszkalno-handlowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółdzielnia będzie miała prawo do odliczenia VAT od nakładów, które będą ponoszone na budowę budynku mieszkalno-handlowego według wskaźnika proporcji z roku ubiegłego, jaki Spółdzielnia stosuje, do rozliczenia VAT od kosztów związanych z działalnością mieszaną - zwolnioną i opodatkowaną?
2.  Czy Spółdzielnia może proporcjonalnie rozliczyć podatek, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT)?
3.  Czy Spółdzielnia ponosząc wydatki związane z budową budynku mieszkalno-handlowego, sklasyfikowanego jako mieszkalny, w ramach swojej działalności, który będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionym od podatku, a których to wydatków nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej) będzie mieć prawo do odliczenia, podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia ma prawo do odliczenia VAT od nakładów, które będą ponoszone na budowę budynku mieszkalno-handlowego według wskaźnika proporcji z roku ubiegłego, jaki Spółdzielnia stosuje, do rozliczenia VAT od kosztów związanych z działalnością mieszaną – zwolnioną i opodatkowaną, ponieważ wskaźnik ten jest reprezentatywny.

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i uzyskiwany po wybudowaniu przychód z wynajmu mieszkań, nie zmieni proporcji, ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Nabywane przez Spółdzielnie towary i usługi (tzw. wydatki mieszane) jednocześnie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, czyli niektóre wydatki na inwestycję będą ponoszone jednocześnie na część usługowo-handlową oraz część mieszkalną (np. fundamenty, dach). Spółdzielnia nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Spółdzielnia uznaje, że może proporcjonalnie rozliczyć podatek naliczony, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 oraz 4 ustawy o VAT, tj. według obrotu.

Spółdzielnia ponosząc wydatki związane z budową budynku mieszkalno-handlowego, sklasyfikowanego jako mieszkalny, w ramach swojej działalności, który będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionym od podatku, ma prawo do odliczenia, podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na postawie art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 4 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do treści art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9).

Art. 90 ust. 9a ustawy stanowi, że przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy wskazać, że z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Zatem ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu podatku od towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług planuje rozpoczęcie budowy budynku mieszkalno-handlowego, a po jego wybudowaniu uzyskiwanie z tego budynku przychodu zwolnionego z VAT - z wynajmu lokali mieszkalnych i przychodu opodatkowanego VAT z wynajmu lokalu handlowego. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca odlicza 100% podatku naliczonego, ponieważ proporcja wyliczona na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 przekracza 99,98% za 2018 r., tj. po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej wynosi 100% (na podobnym poziomie kształtuje się w latach 2016 -2017, a także będzie się kształtować w latach następnych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia, czy i w jakim zakresie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego związanego z planowaną budową budynku mieszkalnego.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do budynku mieszkalnego, w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe, (5 lokali mieszkalnych i 1 lokal usługowo-handlowy) uznać należy, że wydatki poniesione na opisaną budowę tego budynku, związane będą zarówno z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia), jak i zwolnionymi (niedającymi prawa do odliczenia).

W tej sytuacji Wnioskodawca, co do zasady, powinien przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, kierując się przede wszystkim zapisami art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy, a więc ustalając rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Jednak w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot jako służące sprzedaży opodatkowanej, Wnioskodawca powinien przy odliczeniu podatku stosować proporcję wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie, przy założeniu, że faktycznie – jak wskazał Wnioskodawca –nie ma możliwości (na podstawie np. posiadanej dokumentacji technicznej i kosztorysowej) odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a Wnioskodawca uznaje proporcję wyliczoną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jako reprezentatywną dla realizacji planowanej budową budynku mieszkalnego (nie skorzystał z możliwości przyjęcia proporcji wyliczonej szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu), to w tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dotyczących budowy budynku, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 90 ust. 2 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przy założeniu, że nie wystąpiły wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości „proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego od nakładów, które będą ponoszone na budowę budynku mieszkalnego, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, tj. według wskaźnika proporcji z ubiegłego roku”, uznano je za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że odliczona kwota podatku naliczonego ustalona według powyższej proporcji, podlegać będzie stosownej korekcie na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Tutejszy organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, z którego wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca nie ma możliwości (na podstawie jakichkolwiek dokumentów) odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy realizacji planowanego zadania, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, tj. będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.