Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4511.62.2017.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-03
Teza: momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę drogi publicznej
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2016 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 2 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę drogi publicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę drogi publicznej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2016 r. prowadzi pełne księgi rachunkowe.

Prowadzona działalność deweloperska polega na wznoszeniu budynków mieszkalnych i niemieszkalnych a następnie sprzedaży nieruchomości, dla których funkcjonowanie jest ściśle uzależnione od powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych.

Obecnie dla realizowanej inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługowymi, garażami podziemnymi i drogami wewnętrznymi (dalej: „inwestycja niedrogowa”) w celu zapewnienia prawidłowego jej funkcjonowania koniecznym jest wybudowanie drogi publicznej na odcinku wzdłuż nieruchomości, na której prowadzona jest inwestycja niedrogowa. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego na części swojej nieruchomości i nieruchomościach sąsiadujących należących do innych właścicieli, toczy się procedura zmierzająca do uzyskania decyzji ZRID (na rzecz Gminy Miejskiej - Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu).

Wnioskodawcę łączy z Gminą Miejską umowa zawarta w związku z koniecznością rozbudowy drogi publicznej, spowodowana realizacją ww. inwestycji niedrogowej w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych zgodnie, z którą Wnioskodawca zobowiązany jest do:

*   sporządzenia dokumentacji projektowej inwestycji drogowej,
*   przygotowania kompletnego wniosku w imieniu ZIKIT w celu uzyskania decyzji ZRID, o której mowa w art. 11d ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,
*   uiszczenia odszkodowania należnego podmiotom trzecim,
*   zrealizowania inwestycji drogowej, jako generalny realizator i inwestor zastępczy ZIKIT.

Zawierając umowę z Gminą Miejską w - ZIKIT na warunkach w niej wskazanych Wnioskodawca - jako inwestor ma na swój koszt zaprojektować, zrealizować i przekazać inwestycję drogową (na odcinku równoległym wzdłuż swojej nieruchomości, na których prowadzona jest inwestycja niedrogowa), w tym pokryć koszty odszkodowań na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod inwestycję drogową.

Wybudowanie drogi (infrastruktury drogowej) zapewni dostęp do budynków mieszkalnych i lokali niemieszkalnych budowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja drogowa jest ściśle związana z prowadzoną inwestycją niedrogową dla której uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budowanych lokali o przeznaczeniu mieszkalnym i niemieszkalnym jest uzależniona od istnienia powiązań z drogą publiczną. Wykonanie infrastruktury drogowej na nieruchomościach będzie następowało na podstawie ostatecznej decyzji ZRID, a więc po przejęciu (na mocy prawa) własności tych nieruchomości na rzecz Gminy Miejskiej, będzie więc wykonywane na nieruchomościach nienależących do Wnioskodawcy. Przeniesienie infrastruktury drogowej na rzecz Gminy nastąpi nieodpłatnie na podstawie protokołu odbioru.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie, Wnioskodawca powinien rozpoznać wydatki (nakłady) na budowę infrastruktury drogowej, budowanej na gruntach gminnych, jako koszt uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie infrastruktury drogowej na gruncie Gminy Miejskiej, stanowią na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie protokołu przekazania nakładów Gminie Miejskiej - ZIKIT. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Konieczność poniesienia przedmiotowych kosztów (przekazania infrastruktury na rzecz Gminy Miejskiej) wynika ze szczególnych regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, nakładająca na inwestora (Wnioskodawcę), obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych w związku z realizowaną inwestycją niedrogową, w celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie nowobudowanych dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługowymi, garażami podziemnymi, dla których konieczne jest posiadanie powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. Zasadę potrącalności kosztów regulują przepisy art. 22 ust. 5c i 5d ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie określono że koszty inne niż bezpośrednio związany z przychodami, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów (tzn. koszty pośrednie), należy uznać dla celów podatkowych, jako koszt uzyskania przychodów w momencie przekazania na majątek Gminy wraz z podpisaniem protokołu odbioru końcowego. Wtedy dopiero poniesione koszty stają się definitywne.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2015 r., Znak: IPPB5/4510-801/15-2/RS, z 30 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-836/14-2/JC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-205/15/APO, z 18 marca 2014 r., Znak: IBPBJ/2/423-1714/13/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 2032 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzałyby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny, czy pozostaje on nie tylko w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale również czy nie stanowi wydatku przeznaczonego w głównej mierze na potrzeby osobiste podatnika lub osób trzecich.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że określony wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą. Od 1 stycznia 2016 r. prowadzi pełne księgi rachunkowe. Prowadzona działalność deweloperska polega na wznoszeniu budynków mieszkalnych i niemieszkalnych a następnie sprzedaży nieruchomości, dla których funkcjonowanie jest ściśle uzależnione od powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. Obecnie dla realizowanej inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługowymi, garażami podziemnymi i drogami wewnętrznymi w celu zapewnienia prawidłowego jej funkcjonowania koniecznym jest wybudowanie drogi publicznej na odcinku wzdłuż nieruchomości, na której prowadzona jest inwestycja niedrogowa. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego na części swojej nieruchomości i nieruchomościach sąsiadujących należących do innych właścicieli, toczy się procedura zmierzająca do uzyskania decyzji ZRID (na rzecz Gminy Miejskiej - Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu).

Wnioskodawcę łączy z Gminą Miejską umowa zawarta w związku z koniecznością rozbudowy drogi publicznej, spowodowana realizacją ww. inwestycji niedrogowej w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych zgodnie, z którą Wnioskodawca zobowiązany jest do:

*   sporządzenia dokumentacji projektowej inwestycji drogowej,
*   przygotowania kompletnego wniosku w imieniu ZIKIT w celu uzyskania decyzji ZRID, o której mowa w art. 11d ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,
*   uiszczenia odszkodowania należnego podmiotom trzecim,
*   zrealizowania inwestycji drogowej, jako generalny realizator i inwestor zastępczy ZIKIT.

Zawierając umowę z Gminą Miejską - ZIKIT na warunkach w niej wskazanych Wnioskodawca - jako inwestor ma na swój koszt zaprojektować, zrealizować i przekazać inwestycję drogową (na odcinku równoległym wzdłuż swojej nieruchomości, na których prowadzona jest inwestycja niedrogowa), w tym pokryć koszty odszkodowań na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod inwestycję drogową. Wybudowanie drogi (infrastruktury drogowej) zapewni dostęp do budynków mieszkalnych i lokali niemieszkalnych budowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja drogowa jest ściśle związana z prowadzoną inwestycją niedrogową dla której uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budowanych lokali o przeznaczeniu mieszkalnym i niemieszkalnym jest uzależniona od istnienia powiązań z drogą publiczną. Wykonanie infrastruktury drogowej na nieruchomościach będzie następowało na podstawie ostatecznej decyzji ZRID, a więc po przejęciu (na mocy prawa) własności tych nieruchomości na rzecz Gminy Miejskiej, będzie więc wykonywane na nieruchomościach nienależących do Wnioskodawcy. Przeniesienie infrastruktury drogowej na rzecz Gminy nastąpi nieodpłatnie na podstawie protokołu odbioru.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie co do zasady istnieje związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy wydatkami jakie Wnioskodawca poniósł na budowę infrastruktury drogowej w celu zapewnienia i zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te będą przy tym stanowiły pośrednie koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, co do zasady, Wnioskodawca będzie mógł wskazane we wniosku wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, o ile nie zostaną one w istocie w jakikolwiek sposób zwrócone Wnioskodawcy.

Kwestię potrącalności tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 5c i ust. 5d updof o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Właściwym momentem dla rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury drogowej, na gruncie stanowiącym własność Gminy Miejskiej, jest moment formalnego przekazania inwestycji Gminie, tj. moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego dotyczącego przedmiotowej infrastruktury.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.