Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-205/16/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-06
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku oraz sposobu jego realizacji.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniach 13 i 20 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku oraz sposobu jego realizacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku oraz sposobu jego realizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2011 r. prowadził działalność rolniczą – zwolnioną od podatku VAT. W dniu 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą, która była działalnością zwolnioną od podatku. Przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny (a więc w okresie prowadzenia działalności rolniczej zwolnionej od podatku) poczynając od 14 września 2011 r. do 20 grudnia 2011 r. Wnioskodawca poniósł znaczne wydatki inwestycyjne związane z budową budynku służącego do prowadzenia działalności rolniczej (budynek składowy – magazyn na płody rolne). Budowa tego budynku została zakończona w dniu 8 lutego 2016 r. i jest on już w całości wykorzystywany do faktycznego prowadzenia działalności opodatkowanej. Pomimo tak znacznych nakładów inwestycyjnych w 2011 r. magazyn nie był wykorzystywany do działalności rolniczej. Natomiast od 2013 r. (brak instalacji elektrycznej oraz rynien) budynek ten był częściowo wykorzystywany do prowadzenia działalności. W lutym 2016 r. Wnioskodawca zamontował brakującą instalację elektryczną i odliczył od niej podatek VAT. Jet to jedyne odliczenie podatku związane z inwestycją. Zakupy materiałów budowlanych i usług związanych z budową budynku służą zatem wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (w związku z dokonaniem rejestracji jako podatnik Vat czynny). Obecnie Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT czynny planuje skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących budowę przedmiotowego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powinien posiadać status podatnika VAT czynnego już w okresie, w którym nabył prawo do odliczenia (tj. w dacie otrzymania faktur), czy też wystarczające będzie późniejsze uzyskanie tego statusu (tj. bycie podatnikiem VAT w momencie realizacji tego prawa)?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać korekt podatku naliczonego: czy korekta ta może zostać dokonana jednorazowo (jako korekta po zakończeniu roku, w którym budynek został oddany do użytkowania), czy też korekta ta powinna zostać dokonana w częściach w ciągu dłuższego okresu czasu?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1.

Wnioskodawca wskazuje, że wykładnia językowa art. 88 ust. 4 ustawy o VAT musi uwzględnić treść prawa wspólnotowego Unii Europejskiej. Przepisy wspólnotowe i wypracowane na ich podstawie orzecznictwo ETS wskazują, że nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przykładami wynikającymi z VI Dyrektywy (m.in. wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des services Fiscaux de Maine-et-loire i Sanofi Synthelab, C -177/99 – Lex nr 82974). Żaden z przepisów VI dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Treść art. 17 i 18 VI Dyrektywy jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym zgodzić się ze stanowiskiem, że brak rejestracji jako podatnika Vat czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z praw do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy zasady neutralności podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jego realizacja następuje zaś poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z prawa przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Tym samym, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku wystarczające będzie uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego zarejestrowanego bezpośrednio przed skorzystaniem z prawa do odliczenia, tj. bezpośrednio przed złożeniem deklaracji. Taki kierunek wykładni został również zaprezentowany w wyrku NSA z 21 grudnia 2006 r., I FSK 378/06.

Ad 2.

Wnioskodawca wskazuje, że w Jego ocenie opisywana korekta powinna zostać dokonana jednorazowo (jako korekta dokonana po zakończeniu roku, w którym budynek został oddany do użytkowania). Pozwoli to Wnioskodawcy na jednorazowe wykorzystanie w całości prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z dostawami towarów i świadczeniem usług związanych z budową przedmiotowego budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do 31 grudnia 2013 r. ww. przepis stanowił: „Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

W świetle powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednakże aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług, ewentualnie deklaracji korygującej.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełnione są inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej jednak ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

Z treści art. 91 ust. 4 ustawy wynika, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik może dokonać korekty podatku.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2011 r. prowadził działalność rolniczą – zwolnioną od podatku VAT. W dniu 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny, poczynając od 14 września 2011 r. do 20 grudnia 2011 r. Wnioskodawca poniósł znaczne wydatki inwestycyjne związane z budową budynku służącego do prowadzenia działalności rolniczej (budynek składowy – magazyn na płody rolne). W 2011 r. magazyn nie był wykorzystywany do działalności rolniczej. Budowa tego budynku została zakończona w dniu 8 lutego 2016 r. i jest on już w całości wykorzystywany do faktycznego prowadzenia działalności opodatkowanej. Natomiast od 2013 r. (brak instalacji elektrycznej oraz rynien) budynek ten był częściowo wykorzystywany do prowadzenia działalności. W lutym 2016 r. Wnioskodawca zamontował brakującą instalację elektryczną i odliczył od niej podatek VAT. Jet to jedyne odliczenie podatku związane z inwestycją.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy stwierdzić, że w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku koniecznym było złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 1 stycznia 2012 r. Tym samym, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku wystarczające było uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego zarejestrowanego bezpośrednio przed skorzystaniem z prawa do odliczenia, tj. bezpośrednio przed złożeniem deklaracji.

W okolicznościach niniejszej sprawy wskazać trzeba, że do dnia 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję nabywał towary i usługi z zamiarem wykorzystywania ich do czynności zwolnionych od podatku.

W styczniu 2012 r. doszło do zmiany przeznaczenia budynku składowego - będącego jeszcze w trakcie budowy, ze służącego prowadzeniu działalności zwolnionej, na służący działalności opodatkowanej, bowiem Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy i dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny. Zatem w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę obiektu przed rejestracją jako podatnik VAT czynny znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca może zatem dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego dotyczącej towarów i usług nabywanych w okresie od 14 września 2011 r. do 20 grudnia 2011 r. jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, a więc w rozliczeniu za styczeń 2012 r. tj., na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy.

Natomiast podatek naliczony udokumentowany fakturami otrzymanymi po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT czynny, a więc po zmianie przeznaczenia towarów i usług zakupionych do budowy budynku służącego do prowadzenia opodatkowanej działalności rolniczej, Wnioskodawca ma prawo odliczyć na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, oraz art. 86 ust. 13 przy uwzględnieniu okresu przedawnienia.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy całościowo, uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.