Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.22.2021.3.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: Braku prawa do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; proporcja; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 11 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

18 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 11 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.) należą sprawy dot. m.in.:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz

*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 712 ze zm.) gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Innymi słowy zadania własne Gminy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej stanowią przejaw gospodarki komunalnej. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ww. ustawy o gospodarce komunalnej gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji zasobów mieszkaniowych na terenie Gminy (dalej: Inwestycja, Zadanie). Inwestycja obejmuje kamienice, w których znajdują się zasadniczo lokale mieszkalne. Niemniej, Gmina pragnie wyjaśnić, iż w niektórych kamienicach będących przedmiotem ww. Zadania znajdują się również lokale użytkowe. Przedmiot niniejszego wniosku stanowią wyłącznie kamienice, w których znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe (dalej: Kamienice).

Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji (dalej: Wydatki inwestycyjne) są finansowane przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Gminie w przedmiotowym zakresie zostało przyznane dofinansowanie ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`). Na potrzeby ww. dofinansowania VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany w ramach Inwestycji.

Wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją zasobów mieszkaniowych są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne nie jest/nie będzie w stanie przypisać/alokować ich bezpośrednio do poszczególnego lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego. Gmina zna/będzie znała jedynie łączną kwotę wydatków poniesionych na poszczególną Kamienicę.

Na terenie Gminy funkcjonuje (\`(...)\`) Spółka z o.o. (dalej: Spółka), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (odrębnym od Gminy) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką nieruchomościami na terenie Gminy na podstawie umów najmu/dzierżawy odpłatnie udostępnia zainteresowanym podmiotom lokale mieszkalne oraz użytkowe wchodzące w skład zasobów mieszkaniowych będących przedmiotem Inwestycji. Z tytułu świadczenia usług wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych Spółka odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. W zakresie wynajmu lokali mieszkalnych, Spółka traktuje dane czynności jako zwolnione z opodatkowania VAT i wykazuje je w składanych samodzielnie deklaracjach VAT.

W ocenie Gminy, powołanie Spółki do życia realizuje m.in. cytowany wyżej art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, co oznacza że na terenie Gminy gospodarka komunalna obejmująca zadania własne Gminy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jest realizowana w formie spółki prawa handlowego. W celu umożliwienia Spółce realizacji powyższych zadań, Gmina nieodpłatnie udostępnia jej zasoby mieszkaniowe będące przedmiotem Inwestycji do używania i pobierania pożytków. Udostępnienie to nie wynika z żadnej decyzji czy innego aktu o charakterze publicznoprawnym - jest ono realizowane na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym (pisemne porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Spółką).

Zważywszy, że Spółka posiada odpowiednie zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, podczas gdy Gmina nie dysponuje takimi zasobami, rozwiązanie przyjęte w tym zakresie przez Gminę pozwala Gminie zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, a także umożliwia racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne oraz podniesienie efektywności wykorzystania należącego do niej zasobu mieszkaniowego (w tym np. zwiększenie dostępności usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych).

W tym miejscu, Gmina pragnie wyjaśnić, iż Spółka jest stroną umów zawieranych z dostawcami mediów dla rzeczonych lokali. W konsekwencji, Spółka nabywa powyższe usługi, a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców/dzierżawców na podstawie stosowanych ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu/dzierżawy. Wartość dokonywanych obciążeń kalkulowana jest indywidualnie dla każdej nieruchomości - opłaty za wodę i odprowadzane ścieki są kalkulowane według wskazań podliczników.

Spółka nie pośredniczy w dostawie energii elektrycznej oraz gazu. Najemcy zawierają odrębne umowy z dostawcami przedmiotowych mediów i indywidualnie dokonują rozliczeń. Niemniej jednak, od powyższej reguły istnieją wyjątki, w przypadku których Spółka rozlicza energię elektryczną oraz gaz czy olej opalowy dla poszczególnych lokali.

Opłaty uiszczane przez najemców/dzierżawców tytułem mediów (tj. zużycia wody i odprowadzanie ścieków) wraz z czynszem dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę. Innymi słowy, pobierane opłaty stanowią dochód Spółki.

W odpowiedzi na pytania Organu postawione w wezwaniu Wnioskodawca wskazał:

Pytanie nr 1:

Należy jednoznacznie wskazać, do jakich czynności Wnioskodawca (nie Spółka) wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabyte/nabywane towary i usługi w związku z realizację projektu, tj. do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   zwolnionych od podatku od towarów i usług,

*   niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?

Odpowiedź:

Jak Gmina wskazywała we Wniosku, z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych i określoną formę organizacji przyjętą przez Gminę, nie realizuje ona sprzedaży usług z wykorzystaniem Kamienic bezpośrednio. Niemniej, w ocenie Gminy, zważywszy na ścisłe powiązanie Gminy i jej Spółki komunalnej pod względem funkcjonalnym, to właśnie wykorzystanie majątku na poziomie Spółki określa w jaki sposób (do jakich czynności) wykorzystywany jest przedmiotowy majątek.

W konsekwencji, w ocenie Gminy poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają/będą miały ścisły i bezpośredni związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, które to usługi są czynnościami:

*   opodatkowanymi VAT według odpowiednich stawek, jak również

*   opodatkowanymi VAT, aczkolwiek korzystającymi ze zwolnienia z podatku.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że w celu świadczenia ww. usług zasoby mieszkaniowe będące przedmiotem inwestycji są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę Spółce i czynność tę Gmina traktuje jako niepodlegającą VAT.

Pytanie nr 2:

W odniesieniu do wydatków na zakup towarów i usług ponoszonych w związku z zadaniem inwestycyjnym należy wskazać, czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowych zadań inwestycyjnych są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?

Odpowiedź:

Przede wszystkim należy podkreślić, że Gmina wyraźnie we Wniosku opisała w jaki sposób i przez kogo wykorzystywane są Kamienice. Pytanie Organu jest zatem zupełnie niezasadne - to do Organu należy, aby w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego zinterpretować przedstawione przez Gminę fakty i ustalić, czy wykorzystanie opisane we Wniosku ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Organ nie może w wezwaniu pytać Wnioskodawcę o interpretację przepisów niezbędnych do wydania interpretacji - jest to absurdalne i zaprzecza sensowi postępowania interpretacyjnego.

Jak zostało szeroko wyjaśnione we Wniosku (str. 5 i następne), Spółka została powołana przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej i zgodnie z odpowiednimi przepisami stanowi de facto jedynie określoną formę działalności Gminy. Tym samym, choć sprzedaż ww. usług występuje po stronie Spółki, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą, powinna ona być uznana za podmiot do pewnego stopnia tożsamy z Gminą, tj. realizujący czynności opodatkowane niejako w zastępstwie Gminy. Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie, wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją Kamienic są/będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Spółki wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z kolei czynność udostępnienia Spółce majątku Gminy (Kamienic), zważywszy na rodzaj związku łączącego Gminę i Spółkę, należy w ocenie Gminy traktować nie jako samodzielną czynność prawną, ale jako czynność techniczną (patrz, str. 6 Wniosku), która jest niezbędna, aby Kamienice mogły służyć wykorzystaniu w ramach działalności gospodarczej realizowanej za pośrednictwem Spółki.

Pytanie nr 3:

W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadań inwestycyjnych są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie nr 2, zdaniem Gminy, pytanie nr 3 staje się bezprzedmiotowe (Gmina w jej ocenie nie wykorzystuje Kamienic jednocześnie do działalności gospodarczej i do celów innych).

Pytanie nr 4:

Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadań inwestycyjnych są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

Odpowiedź:

Gmina ponownie pragnie podkreślić, iż Spółka została powołana przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej i zgodnie z odpowiednimi przepisami stanowi de facto jedynie określoną formę działalności Gminy. Tym samym, choć sprzedaż ww. usług występuje po stronie Spółki, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą, powinna ona być uznana za podmiot do pewnego stopnia tożsamy z Gminą, tj. realizujący czynności opodatkowane niejako w zastępstwie Gminy.

W konsekwencji, Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie, wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją Kamienic są/będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Spółki zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali na cele użytkowe wraz z mediami) oraz czynności zwolnionych od podatku VAT (tj. do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali mieszkalnych).

Pytanie nr 5:

W przypadku, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadań inwestycyjnych są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Odpowiedź:

Zdaniem Gminy nie jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

*   pozostają one w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a także

*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nabywając usługi oraz towary wykorzystywane do termomodernizacji zasobów mieszkaniowych, które następnie udostępniane są nieodpłatnie na rzecz Spółki na mocy cywilnoprawnej umowy, Gmina działa jako czynny podatnik VAT, Tym samym spełniona jest pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

1.  Charakter relacji pomiędzy Gminą a Spółką w kontekście udostępnienia majątku Spółce

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, sprawy dotyczące ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej należą do ustawowo zastrzeżonych zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Jednocześnie sprawy te stanowią przejaw gospodarki komunalnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, która zgodnie z art. 2 ww. ustawy może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w różnych formach, w tym w formie spółek prawa handlowego.

Przepisy te jasno definiują specyficzny charakter relacji Gminy oraz spółki komunalnej utworzonej przez nią w celu realizacji jej zadań własnych i prowadzenia gospodarki komunalnej. Mianowicie, spółka taka pełni rolę służebną wobec Gminy w tym sensie, że istnieje wyłącznie po to, aby realizować przydzielone jej zadania własne należące do Gminy. Jest to więc de facto jedynie określona forma działalności Gminy, która współdzieli z Gminą określone cele i zadania, a także majątek służący realizacji tych celów i zadań.

O ile na mocy przepisów powszechnie obowiązującego prawa spółka taka przyjmuje postać odrębnej osoby prawnej, to jednak odrębność ta w sferze funkcjonalnej nie jest pełna, gdyż podmiot ten powoływany jest dla wykonania ściśle określonych czynności (wskazane zadania własne Gminy) i musi ściśle przestrzegać zasad, które przepisy przewidują dla prowadzenia gospodarki komunalnej. Innymi słowy, powiązanie Gminy i Spółki na płaszczyźnie funkcjonalnej, pomimo odrębnej osobowości prawnej, ma w praktyce charakter analogiczny jak powiązanie Gminy i jej wewnętrznych jednostek organizacyjnych (jednostek i zakładów budżetowych), które podobnie jak Spółka stanowią przejaw działalności Gminy w różnych obszarach jej aktywności (zadań własnych).

Zważywszy na tak ścisłe powiązanie Gminy i Spółki pod względem funkcjonalnym, a w szczególności na fakt, że z perspektywy ustawy o gospodarce komunalnej Spółka jest de facto przejawem działalności Gminy w obszarze gminnych zadań własnych, to udostępnienie takiemu podmiotowi majątku przez Gminę należy traktować nie jako samodzielną czynność prawną, ale jako niezbędną czynność techniczną, tożsamą z innymi przypadkami uposażenia przez Gminę jej jednostek organizacyjnych. Jest to tym bardziej uzasadnione, że takie udostępnienie - bez względu na jego formę prawną - nie ma żadnego innego uzasadnienia poza umożliwieniem Spółce wykonywania zadań własnych Gminy przekazanych do realizacji Spółce wraz z jej powołaniem.

W konsekwencji, analizując sposób wykorzystania majątku nabywanego przez Gminę w celu udostępnienia go Spółce do wykonywania powierzonych jej zadań, bezwzględnie należy brać pod uwagę nie tyle charakter samej czynności udostępnienia tego majątku pomiędzy Gminą a Spółką, ale przede wszystkim finalny sposób wykorzystania majątku przez Spółkę. Zważywszy na tak ścisłe powiązanie Gminy i jej Spółki komunalnej pod względem funkcjonalnym, to właśnie wykorzystanie majątku na poziomie Spółki określa w jaki sposób (do jakich czynności) wykorzystywany jest majątek nabyty przez Gminę.

W analizowanej sprawie Kamienice będące przedmiotem Inwestycji wykorzystywane są za pośrednictwem Spółki do czynności opodatkowanych VAT (Spółka wykorzystuje je w celu świadczenia usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych). Natomiast samo udostępnienie przedmiotowego majątku Spółce stanowi przejaw działalności gospodarczej Gminy polegającej na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki nieruchomościami. Innymi słowy - biorąc pod uwagę model funkcjonowania gospodarki komunalnej przyjęty przez Gminę - udostępnienie majątku Spółce jest czynnością techniczną niezbędną do realizacji ww. działalności gospodarczej Gminy. To, że Gmina bezpośrednio nie świadczy usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych nie wpływa na możliwość zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

W niniejszym przypadku Gmina dokonuje bowiem czynności w pewnym sensie przygotowawczych (polegających na termomodernizacji zasobów mieszkaniowych na terenie Gminy i technicznego udostępnienia ich Spółce), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych i określoną formę organizacji przyjętą przez Gminę, nie realizuje ona sprzedaży usług z wykorzystaniem przedmiotowego majątku bezpośrednio. To Spółka została powołana przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, tj. by w jej imieniu realizować ww. sprzedaż. Tym samym, choć sprzedaż opodatkowana występuje po stronie Spółki, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą w tej konkretnej sytuacji, należy uznać, że dla potrzeb odliczenia VAT od majątku wykorzystywanego przez Spółkę powinna ona być uznana za podmiot do pewnego stopnia tożsamy z Gminą, tj. realizujący czynności opodatkowane niejako w zastępstwie Gminy.

Oznacza to, że istnieje związek pomiędzy nabyciem towarów i usług przez Gminę a czynnościami opodatkowanymi VAT, co w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę dla prawa do odliczenia VAT z tytułu takich nabyć.

1.  Treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy tu podkreślić, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie warunkuje zatem prawa do dokonania odliczenia od tego, czy podatnik VAT, który poniósł wydatek wykorzystuje dany towar/usługę do czynności opodatkowanych bezpośrednio. Ustawodawca stwierdził jedynie, że prawo do odliczenia przysługuje „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. Literalnie więc powyższy przepis pozwala na odliczenie VAT od nabycia towarów i usług, o ile są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przy czym w żaden sposób nie wymaga, aby wykorzystanie to realizowane było bezpośrednio przez podatnika, który dokonał nabycia. Wykorzystanie to może być realizowane przez inny podmiot.

Tym samym skoro w przypadku Gminy Kamienice ewidentnie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, to w tym zakresie winno przysługiwać Gminie prawo do odliczenia. Zważywszy na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma przy tym znaczenia fakt, że wykorzystanie do czynności opodatkowanych realizowane jest na poziomie Spółki.

Ponadto, należy tu zwrócić szczególną uwagę na rozumienie słowa „wykorzystywane” użytego przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z definicją słownikową „wykorzystywać” to „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku” (sjp.pwn.pl). Definicja ta bardzo klarownie wskazuje, że aby można było uznać, że coś jest wykorzystywane, czynność wykorzystywania musi prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu lub zysku. Co za tym idzie, to ów cel, który zamierzamy osiągnąć, określa do czego wykorzystujemy daną rzecz.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wydaje się oczywiste, że Gmina, oddając nieodpłatnie Spółce Kamienice będące przedmiotem Inwestycji, robi to po to, aby zrealizować swoje zadania własne w zakresie gospodarki nieruchomościami polegające na świadczeniu usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, czyli na realizacji czynności opodatkowanych VAT. Jest to jedyny cel, który Gmina osiąga w ramach tej czynności, w szczególności Gmina nie realizuje żadnego zysku finansowego z tej operacji. W świetle przytoczonej wyżej definicji pojęcia „wykorzystywania” w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy zatem uznać, że nieodpłatnie udostępniając Kamienice Spółce Gmina wykorzystuje przedmiotowy majątek do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT w tym przypadku, niezależnie od tego, że bezpośrednie świadczenie usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych ma miejsce na poziomie Spółki.

1.  Zakłócenie zasady neutralności i konsumpcyjnego charakteru podatku VAT

Rozpatrując niniejszą sprawę niezbędne jest również odniesienie się do zasady neutralności, stanowiącej fundament systemu VAT zarówno na gruncie przepisów polskich, jak i europejskich, co potwierdza bogate orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen lub orzeczenie TSUE w sprawie C-78/00 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W opisanym stanie faktycznym Gmina realizuje określone nabycia (termomodernizacja Kamienic należących zasobów mieszkaniowych na terenie Gminy), które następnie nieodpłatnie przekazuje swojej Spółce w celu realizacji określonych czynności opodatkowanych VAT. Samo przekazanie i model funkcjonowania wynika w tym przypadku z przepisów prawa powszechnego i specyfiki sektora samorządowego, a jedynym celem tej transakcji jest umożliwienie Spółce wykonywania czynności opodatkowanych.

W takich okolicznościach, biorąc pod uwagę fakt, iż Kamienice w sposób ewidentny są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zasada neutralności wymaga, aby VAT z tytułu nabyć realizowanych w związku z ich termomodernizacją podlegał odliczeniu. W innym bowiem przypadku doszłoby do naruszenia neutralności i konsumpcyjnego charakteru VAT. Gmina jako podmiot dokonujący nabyć wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (realizowanych na poziomie Spółki) nie powinna ponosić ciężaru VAT, a tymczasem zostałaby nim obciążona pomimo faktu, że nie jest ostatecznym konsumentem towarów i usług, a jedynie pośrednim ogniwem łańcucha dostaw. Jednocześnie doszłoby do obciążenia VAT po stronie ostatecznych konsumentów (najemców/dzierżawców lokali wchodzących w skład Kamienic), którzy płacąc za nabywane od Spółki usługi regulują cenę zawierającą VAT.

Taka sytuacja prowadzi do podwójnego opodatkowania i przeczy logice systemu VAT. Oznacza to, że jedynie interpretacja pozwalająca Gminie na odliczenie VAT od inwestycji polegającej na termomodernizacji Kamienic należących do zasobów mieszkaniowych na terenie Gminy zapewnia możliwość realizacji zasady neutralności i wpisuje się w zasadę opodatkowania konsumpcji.

1.  Orzecznictwo sądów administracyjnych w analogicznych sprawach

Powyższe tezy potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych, które - choć bezpośrednio dotyczyły kwestii odliczenia VAT od wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej udostępnionej nieodpłatnie gminnym zakładom/jednostkom budżetowym, w przypadku gdy te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - mogą być stosowane wprost również względem prawa JST do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji dotyczących nieruchomości gminnych.

Orzeczenia te wydawane były w okresie przed wydaniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14, który diametralnie zmienił sposób traktowania dla potrzeb VAT jednostek i zakładów budżetowych, uznając, że stanowią one tego samego podatnika co ich macierzysta gmina. Przed wskazaną zmianą podmioty te uznawano bowiem za odrębnych od gmin podatników VAT i przy takim założeniu przyznawano gminom prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na nieodpłatnie udostępnianą zakładom/jednostkom infrastrukturę.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14, NSA wskazał, iż: „W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu. Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków”.

W niniejszym wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. I SA/Bd 119/14, w którym sąd pierwszej instancji uznał, iż: „(\`(...)\`) w świetle przywołanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu”.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. I FSK 1546/13, NSA wskazał, że „W sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generuję jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku”.

Pogląd ten został również potwierdzony w orzeczeniu NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2039/13. Sąd nie miał wątpliwości, że „ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym organem, że Gmina nie będzie wykorzystywała tych składników do czynności opodatkowanej i że w rezultacie jest ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług”.

Powyższe potwierdził również TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Sveda C-126/14, uznając że bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie inwestycji nie podważa co do zasady bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika. Dlatego takie nieodpłatne wykorzystanie nie ma żadnego wpływu na istnienie (bądź nieistnienie) prawa do odliczenia VAT.

Analogiczne wnioski płyną również z wyroku NSA z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 587/17, z którego a contrario wynika, że to finalny sposób wykorzystania danego dobra wpływa na przyznanie (bądź nie) prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podobnie wskazał TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn C- 280/00, uznając że „(\`(...)\`) na podstawie neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I- 5547, pkt 41, 42). Powyższa wykładnia szóstej dyrektywy dotyczyła wypadku, gdy podatek VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika.”

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Faxworld C-137/02, w drodze którego to wyroku przesądzono, że podatnik VAT ponoszący wydatki w ramach czynności przygotowawczych ma prawo do dokonania odliczenia VAT od tych wydatków, mimo że nabyte w tym zakresie towary i usługi zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT przez innego podatnika VAT. TSUE uznał, że brak wystąpienia u tego samego podatnika zarówno podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych oraz podatku należnego - wynikającego z faktur sprzedażowych, jako wymóg o charakterze formalnym nie może prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, która nakazuje całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy istnieją argumenty, aby twierdzić iż niezależnie od przyjętego schematu organizacyjnego, o ile Kamienice służą ostatecznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, takie wykorzystanie powinno skutkować istnieniem prawa do odliczenia VAT po stronie Gminy.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, istnieje związek pomiędzy Wydatkami inwestycyjnymi, a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Tym samym druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia VAT naliczonego, również jest spełniona.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż w przedmiotowej sytuacji nie występuje ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją Kamienic, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że w sprawie objętej niniejszym wnioskiem nie jest to prawo pełne, a częściowe. Szerzej kwestia ta poruszona została poniżej.

1.  Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, udostępniając nieodpłatnie Kamienice na rzecz Spółki Gmina wykorzystuje przedmiotowy majątek w dwojaki sposób:

*   do czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, tj. odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali na cele użytkowe wraz z mediami, jak również

*   do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystających ze zwolnienia z podatku, tj. odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali mieszkalnych (stosownie do treści art. 43 ust. l pkt 36 ustawy o VAT).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie natomiast do treści art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy jednocześnie zauważyć, iż ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz korzystających ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją Kamienic, właściwe jest zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - przedmiotowe wydatki dotyczą bowiem sytuacji, gdy nabyte przez Gminę towary i usługi wykorzystywane są jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. odpłatne udostępnianie zainteresowanym podmiotom lokali na cele użytkowe wraz z mediami), a także do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (tj. odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali mieszkalnych).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-645/15-3/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy”.

Ponadto, powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.182.2016.1.IP;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.619.2016.1.KT;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.124.2016.1.OA.

Reasumując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją Kamienic, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwania Wnioskodawca wskazał, iż odpowiedzi na pytania DKIS przedstawione w części I niniejszej odpowiedzi na wezwanie Organu nie spowodowały zmiany stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnośnie sformułowanego we Wniosku pytania, a w konsekwencji przedstawione we Wniosku stanowisko Gminy jest kompletne i spełnia przesłanki o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ww. ustawy wynika, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

I tak, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od ww. podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 powołanego artykułu.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizując swoje zadania własne, Gmina rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji zasobów mieszkaniowych na terenie Gminy. Inwestycja obejmuje kamienice, w których znajdują się zasadniczo lokale mieszkalne. Niemniej, Gmina pragnie wyjaśnić, iż w niektórych kamienicach będących przedmiotem ww. Zadania znajdują się również lokale użytkowe. Przedmiot niniejszego wniosku stanowią wyłącznie kamienice, w których znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe.

Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji są finansowane przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją zasobów mieszkaniowych są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje (\`(...)\`) Spółka z o.o., w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (odrębnym od Gminy) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką nieruchomościami na terenie Gminy na podstawie umów najmu/dzierżawy odpłatnie udostępnia zainteresowanym podmiotom lokale mieszkalne oraz użytkowe wchodzące w skład zasobów mieszkaniowych będących przedmiotem Inwestycji. Z tytułu świadczenia usług wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych Spółka odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. W zakresie wynajmu lokali mieszkalnych, Spółka traktuje dane czynności jako zwolnione z opodatkowania VAT i wykazuje je w składanych samodzielnie deklaracjach VAT.

W celu umożliwienia Spółce realizacji powyższych zadań, Gmina nieodpłatnie udostępnia jej zasoby mieszkaniowe będące przedmiotem Inwestycji do używania i pobierania pożytków. Udostępnienie to nie wynika z żadnej decyzji czy innego aktu o charakterze publicznoprawnym - jest ono realizowane na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym (pisemne porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Spółką).

Opłaty uiszczane przez najemców/dzierżawców tytułem mediów (tj. zużycia wody i odprowadzanie ścieków) wraz z czynszem dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę. Pobierane opłaty stanowią dochód Spółki.

Jednocześnie Gmina wyjaśniała, że w celu świadczenia ww. usług zasoby mieszkaniowe będące przedmiotem inwestycji są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę Spółce i czynność tę Gmina traktuje jako niepodlegającą VAT.

Z wszystkich powyższych informacji wynika, że Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych nie służą/ nie będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT - odrębnym od Gminy - i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką nieruchomościami na terenie Gminy na podstawie umów najmu/dzierżawy odpłatnie udostępnia zainteresowanym podmiotom lokale mieszkalne oraz użytkowe wchodzące w skład zasobów mieszkaniowych będących przedmiotem Inwestycji. Mając na uwadze powyższe, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że czynność udostępnienia Spółce majątku Gminy (Kamienic), zważywszy na rodzaj związku łączącego Gminę i Spółkę, należy traktować nie jako samodzielną czynność prawną, ale jako czynność techniczną, która jest niezbędna, aby Kamienice mogły służyć wykorzystaniu w ramach działalności gospodarczej realizowanej za pośrednictwem Spółki.

Tym samym Spółka nie może być uznana za podmiot tożsamy z Gminą realizujący czynności opodatkowane niejako w zastępstwie Gminy. Wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją Kamienic są/będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali na cele użytkowe wraz z mediami) oraz czynności zwolnionych od podatku VAT (tj. do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali mieszkalnych). Jednocześnie czynność nieodpłatnego udostępniania Kamienic przez Gminę sam Wnioskodawca traktuje jako niepodlegającą VAT.

Zatem należy wskazać, że w przypadku nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, które nie są/nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Zainteresowanemu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki, a tym samym prawo do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, z tytułu wydatków na inwestycyjne ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, Gminie nie przysługuje/ nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Tym samym Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE należy zwrócić uwagę na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, iż TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Jednakże powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska orzeczenia TSUE nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem merytorycznie dotyczą innych spraw aniżeli przedstawionych w niniejszym wniosku.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.