Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-240/15/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Dotyczy opodatkowania otrzymanych środków finansowych na realizację projektu w ramach konsorcjum oraz opodatkowania czynności wykonywanych w ramach realizacji tego projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; konsorcjum; projekt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych środków finansowych na realizację projektu pt. „…” oraz opodatkowania czynności wykonywanych w ramach realizacji tego projektu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych środków finansowych na realizację projektu pt. „….” oraz opodatkowania czynności wykonywanych w ramach realizacji tego projektu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 maja 2015 r. znak: IBPP1/4512-240/15/LSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – C. Spółka z o.o. z siedzibą w J. KRS: …, NIP: …, REGON: … jest spółką, która prowadzi działalności gospodarczą w obszarze automatyki przemysłowej. Wnioskodawca jest członkiem konsorcjum w składzie:

*   Politechnika - Lider Konsorcjum,
*   C. Spółka z o.o. (Wnioskodawca),
*   Instytut …,
*   P. Spółka z o.o.

Na podstawie decyzji nr …. Dyrektora Narodowego Centrum Badań i Rozwoju z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie przyznania środków finansowych ww. Konsorcjum otrzymało środki finansowe w wysokości 2.768.490,00 PLN tytułem finansowania realizacji projektu pt. „…”.

Zgodnie ze stanowiskiem Narodowego Centrum Badań i Rozwoju lider konsorcjum - Politechnika pośredniczy w przekazaniu dofinansowania otrzymanego od NCBiR pozostałym członkom konsorcjum. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z zapisów zawartej przez NCBiR z Konsorcjum Umowy (§ 4 ust. 1 Umowy). Zgodnie z zawartą umową, ani Lider ani pozostali konsorcjanci nie zobowiązują się do świadczenia usług na rzecz NCBiR. Podmiot zatrzymuje prawa do wyników realizowanych przez siebie zadań, a środki otrzymuje na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Aby przekazane dofinansowanie podlegało opodatkowaniu Lider musiałby dokonać zakupu usług od członka konsorcjum.

Generalnie, Wnioskodawca otrzymuje środki od Lidera konsorcjum na realizację wspólnego projektu, przy czym przekazaniu środków jest tylko i wyłącznie technicznym przekazaniem. Lider nie otrzymuje w związku z tym żadnego ekwiwalentnego świadczenia.

Następnie Wnioskodawca wykonuje swoją częścią projektu z wykorzystaniem środków finansowych, przy czym realizacja projektu nie jest odpłatną usługą na rzecz żadnego członka konsorcjum (również Lidera), a także nie jest odpłatną usługą na rzecz NCBiR.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.Zleceniodawcą dla konsorcjum, wykonującego projekt pt. „…”, w skład którego wchodzi Wnioskodawca, Politechnika - Lider Projektu, Instytut …, P. Spółka z o.o. jest Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, które jest agencją wykonawczą Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Działa na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 roku o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. 2010, Nr 96 poz. 616).

Konsorcjum zostało powołane w celu przygotowania i wystąpienia do Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w ramach programu na rzecz bezpieczeństwa i obronności państwa w ramach konkursu NR … z wnioskiem o dofinansowanie ww. projektu, o akronimie AWZMZiPW.

Umowa na wykonanie i finansowanie projektu nr … została podpisana pomiędzy Politechniką, Wydział Inżynierii Materiałowej i Metalurgii, Katedra Informatyki Przemysłowej, ul. A., NIP: …, REGON: …, jako Liderem Konsorcjum w wymienionym wyżej składzie, a Narodowym Centrum Badań i Rozwoju w dniu 23 grudnia 2014 r.

Na podstawie ww. umowy została przyznana dotacja z NCBiR na realizację projektu; Umowa Konsorcjum nr … z dnia 9 grudnia 2014 r. wraz z Aneksem nr 1 z dnia 21 stycznia 2015 r.

2.Umowa konsorcjum nr … została zawarta w dniu 9 grudnia 2014 r. W skład konsorcjum wchodzą 4 instytucje, w tym Wnioskodawca. Przedmiotem tej umowy było powołanie konsorcjum, w celu przygotowania i wystąpienia do Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w ramach programu na rzecz bezpieczeństwa i obronności państwa w ramach konkursu NR … z wnioskiem o dofinansowanie projektu. „…”, o akronimie AWZMZiPW, zwanego dalej wnioskiem.

Po wygraniu konkursu i uzyskaniu finansowania projektu, do umowy konsorcjum nr … z dnia 9 grudnia 2014 r. został podpisany Aneks nr 1 zawarty w dniu 21 stycznia 2015 r. Umowa konsorcjum obowiązuje od dnia 9 grudnia 2014 r. i trwa do 31 grudnia 2022 r.

Okres realizacji projektu wynosi 36 miesięcy. Termin rozpoczęcia realizacji Projektu Strony ustaliły na dzień 23 grudnia 2014 r., a termin zakończenia na dzień 22 grudnia 2017 r.

W ramach umowy konsorcjum, przedmiotem działalności Konsorcjum jest działalność badawcza, podjęta w celu wykonania zadań w projekcie pt. „ ….”, o akronimie AWZMZiPW, zwanego projektem.

Utworzone konsorcjum nie stanowi spółki w rozumieniu przepisów prawa handlowego, oraz nie stanowi odrębnego podmiotu gospodarczego.

Członkowie konsorcjum zobowiązali się do wspólnego przygotowania wniosku, uzgodnienia jego treści oraz, w przypadku otrzymania dofinansowania, wspólnej realizacji projektu. Uszczegółowione zadania przewidziane do wykonania przez poszczególnych Członków konsorcjum oraz ich koszty są określone w harmonogramie - kosztorysie projektu, będącym załącznikiem do umowy o dofinansowanie projektu.

Członkowie konsorcjum zobowiązali się do dobrowolnego poddania się kontroli i/lub audytowi w zakresie dotyczącym realizacji i finansowania prac objętych projektem, przeprowadzonej przez uprawnione podmioty i instytucje.

Członkowie konsorcjum zobowiązali się do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej przepływu środków finansowych, w ujęciu syntetycznym i analitycznym, umożliwiającej identyfikację wpływów oraz wydatków na poszczególne zadania projektu.

Realizacja zadań harmonogramu projektu przez członków konsorcjum rozpoczęła się w terminie określonym w umowie o dofinansowania projektu zawartej z instytucją finansującą: 23 grudnia 2014 r.

Zasady rozliczania obowiązujące wewnątrz konsorcjum:

Finansowanie projektu w ramach przyjętego kosztorysu przekazywane jest Wykonawcy w transzach, w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w ww. Harmonogramie. Zaliczki przekazywane są na rachunek bankowy Lidera. Lider niezwłocznie przekazuje pozostałym członkom konsorcjum środki finansowe, zgodnie z Kosztorysem Projektu (załącznik nr 3 do umowy), Harmonogramem Płatności Projektu (załącznik nr 4 do umowy) oraz Harmonogramem Wykonania Projektu (załącznik nr 2 do umowy).

Pierwsza zaliczka na realizację projektu, w wysokości do 50% środków zaplanowanych w Harmonogramie płatności na dany Rok budżetowy, wypłacana jest Liderowi w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy. Kolejne zaliczki, w wysokości do 50% środków zaplanowanych w Harmonogramie płatności na dany Rok budżetowy wypłacane są na podstawie złożonego przez Lidera wniosku o płatność. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest wykorzystanie co najmniej 70% wszystkich przekazanych zaliczek, przy braku zastrzeżeń kontroli i audytu.

3.Do realizacji projektu doszło na podstawie powołania konsorcjum, na podstawie Umowy Konsorcjum nr … z dnia 9 grudnia 2014 r. Inicjatorem była Politechnika. Celem powołania konsorcjum było przygotowanie i wystąpienie do Narodowego Centrum Badań i Rozwoju z wnioskiem o dofinansowanie ww. projektu pt. „Opracowanie systemowych rozwiązań wspomagających …”, o akronimie AWZMZiPW.

Konsorcjum przystąpiło do konkursu NR … został ogłoszony przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w ramach programu na rzecz bezpieczeństwa i obronności państwa w dniu 12 czerwca 2014 r.

4.Wnioskodawca przystąpił do realizacji projektu w celu realizacji działalności badawczej. Działalność ta podjęta została w celu wykonania zadań w projekcie.

Wnioskodawca oraz członkowie konsorcjum i lider uzyskują korzyści polegające na:

*   uzyskaniu, na podstawie prowadzonej działalności badawczej tj. prac rozwojowych i badań naukowych, efektów dotyczących pozyskania nowej wiedzy i zdobyciu doświadczenia w budowie systemów informatycznych wykorzystujących nowoczesne technologie,
*   za wykonane badania Wnioskodawca i wszyscy członkowie konsorcjum otrzymują finansowanie, w zależności od wykonywanych zadań, zgodnie z harmonogramem - Kosztorysem Projektu - stanowiącym załącznik nr 3 do umowy nr … z dn. 23 grudnia 2014 r.

5.Beneficjentem - docelowym użytkownikiem końcowym jest Skarb Państwa, a w szczególności takie instytucje państwowe jak: MON, MSW, Policja, ABW, Straż Graniczna, Żandarmeria Wojskowa.

6.Wnioskodawca realizuje zadania projektu, zgodnie z harmonogramem wykonania projektu, stanowiącego załącznik nr 2 do umowy … o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego na rzecz bezpieczeństwa i obronności Państwa, w ramach konkursu nr \`(...)\` Są to czynności o charakterze badań naukowych lub prac rozwojowych.

Efektem projektu jest system informatyczny, do którego partnerzy konsorcjum, w związku z otrzymaniem finansowania Projektu, zobowiązali się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, ze zm.). Tzn., że ani Wnioskodawca, ani inni członkowie konsorcjum nie mogą wykorzystywać żadnych efektów projektu w celach komercyjnych.

7.Lider projektu wykonuje prace rozwojowe lub badania naukowe, zgodnie z harmonogramem i kosztorysem projektu. Efektem projektu jest system informatyczny, do którego partnerzy konsorcjum, w związku z otrzymaniem finansowania Projektu, zobowiązali się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.).

8.Wszyscy inni członkowie konsorcjum naukowego wykonują prace rozwojowe lub badania naukowe, zgodnie z harmonogramem i kosztorysem projektu. Efektem projektu jest system informatyczny, do którego partnerzy konsorcjum, w związku z otrzymaniem finansowania Projektu, zobowiązali się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006r., Nr 90, poz. 631, ze zm.).

9.Celem głównym projektu, a zarazem oczekiwanym efektem końcowym całego projektu jest: Przygotowania i wdrożenie do praktyki dochodzeniowo - śledczej technologii skaningu 3D oraz pozycjonowania satelitarnego dla potrzeb prowadzenia kryminalistycznych badań miejsc zdarzeń.

Cele szczegółowe projektu - spodziewane efekty:

*   Analiza dokładności pomiarów wykonywanych na miejscu zdarzenia za pomocą urządzeń obecnie eksploatowanych,
*   Analiza przepisów prawnych oraz przygotowanie ewentualnych zmian do legislacji w zakresie wdrożenie do pragmatyki służbowej zaproponowanych technologii pomiarowych,
*   Rozpoznanie rozwiązań w zakresie nowoczesnych technologii utrwalania czynności oględzinowych z wykorzystaniem różnorodnych technik pomiarowych w wybranych państwach UE,
*   Wypracowanie metodyki badawczej w zakresie stosowania metod skanowania oraz pomiarów satelitarnych i prezentacji wyników pomiarów, w tym przed procesowymi organami państwa,
*   Zaprojektowanie informatycznej oraz sprzętowej infrastruktury rozwiązania umożliwiającego procesowe zabezpieczenie cyfrowego materiału dowodowego z miejsc zdarzeń, uzyskanego za pomocą skaningu i pomiarów satelitarnych,
*   Opracowanie aplikacji wykorzystującej pomiary wykonane z wykorzystaniem zaproponowanych technologii do badań porównawczych i identyfikacji zebranego materiału dowodowego,
*   Przeprowadzenie badań walidacyjnych, zgodnie z przyjęta metodyką,
*   Przetestowanie opracowanego demonstratora technologii w warunkach rzeczywistych,
*   Określenie procedur procesowego zabezpieczania materiału dowodowego z miejsc zdarzeń.

Partnerzy konsorcjum, w związku z otrzymaniem finansowania Projektu, zobowiązali się przenieść na Uprawnionego (Skarb Państwa) całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, ze zm.).

10.Partnerzy konsorcjum, w związku z otrzymaniem finansowania Projektu, zobowiązali się przenieść na Uprawnionego (Skarb Państwa) całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631,ze zm.).

Strony ustaliły, iż w związku z tym, że Projekt jest finansowany przez Centrum ich intencją jest dokonanie transferu na rzecz Skarbu Państwa całości praw autorskich do Elementów Autorskich, tak aby to Skarb Państwa był docelowo uprawniony do całości Elementów Autorskich w zakresie wszelkich znanych i możliwych (niezależnie od formy) sposobów ich eksploatacji lub dalszego transferu.

11.Ani Wnioskodawca, ani inni członkowie konsorcjum nie mogą wykorzystywać żadnych efektów projektu w celach komercyjnych.

12.Efekty projektu wykonane przez Wnioskodawcę, będą zgodnie z założeniami projektu skierowane do docelowego użytkownika końcowego jakimi są: MON, MSW, Policja, ABW, Straż Graniczna, Żandarmeria Wojskowa.

13.Zgodnie z umową, Wnioskodawca w związku z otrzymaniem finansowania Projektu, zobowiązał się przenieść wszelkie prawa własności na Uprawnionego (Skarb Państwa).

14.Lider nie będzie w żaden sposób wykorzystywał wyniku projektu, bo wszystkie prawa do wykorzystania wyników przekaże Skarbowi Państwa.

15.Pozostali członkowie konsorcjum nie będą w żaden sposób wykorzystywali wyniku projektu, bo wszystkie prawa do wykorzystania wyników przekażą Skarbowi Państwa.

16.Podmiotem zatrzymującym prawa autorskie jest Uprawniony - Skarb Państwa. Zgodnie z aneksem nr 1 do umowy konsorcjum nr … z dnia 9 grudnia 2014 r., § 5, Prawa własności intelektualnej, Partnerzy, w związku z otrzymaniem finansowania Projektu, zobowiązali się przenieść na Uprawnionego (Skarb Państwa) całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, ze zm.).

17.Wnioskodawca nie przekazuje środków finansowych pozostałym członkom konsorcjum.

18.Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe od Lidera Projektu. Lider pośredniczy w przekazywaniu Członkom Konsorcjum środków finansowych otrzymanych z Instytucji finansującej, jaką jest Narodowe Centrum Badań i Rozwoju z siedzibą w W., przy ul. N., REGON: …., NIP: ….

Wysokość i tryb przekazywania dofinansowania określone są w Aneksie nr 1 do Umowy Konsorcjum nr … z dnia 9.12.2014r., zawartym w dniu 21.01.2015r., w paragraf § 8, Wysokość i tryb przekazywania dofinansowania.

19.Otrzymane środki Wnioskodawca przeznacza na:

*   wynagrodzenia dla pracowników wykonujących zadania w projekcie,
*   koszty materiałów, środków eksploatacyjnych i podobnych produktów ponoszone bezpośrednio w związku z realizacją projektu,
*   koszty uczestnictwa pracowników wykonujących zadania w projekcie w konferencjach naukowych,
*   koszty prowadzenia wyodrębnionego rachunku bankowego,
*   koszty promocji projektu (publikacje, koszt strony internetowej itp.),
*   koszty ogólne ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu (ryczałtowo - 8% kosztów bezpośrednich).

20.Dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację ww. projektu nie będzie miało bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów lub świadczonych usług.

21.W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym kosztów, umożliwiającej identyfikację środków finansowych wydatkowanych na realizację Projektu w celu identyfikacji poszczególnych wydatków i płatności związanych z projektem na osobnym koncie bezodsetkowym.

Wykonawca jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione na rzecz realizacji Projektu. Dokumenty powinny być sporządzone i przechowywane z zachowaniem przepisów prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej. Każdy oryginał dokumentu księgowego należy opisać wskazując następujące informacje: nr umowy o wykonanie i finansowanie projektu, odpowiednią kategorię kosztów oraz numer zadania. Wynagradzanie wykonawców badań przez poszczególnych konsorcjantów powinno być zgodne z wnioskiem. Centrum ma prawo do przeprowadzenia kontroli dokumentacji potwierdzającej wszystkie koszty poniesiona rzecz realizacji projektu, w każdym czasie i w każdej fazie realizacji projektu.

22.Zgodnie z Umową o wykonanie i finasowanie projektu …. z dnia 23 grudnia 2014 r., § 17 Zwrot finansowania - W przypadku niewykonania przez Wykonawcę Umowy w całości lub w części lub wykorzystania Finansowania niezgodnie z przeznaczeniem, umożliwia Centrum, poza nałożeniem obowiązku zwrotu środków, naliczenie Wykonawcy kary umownej, w wysokości 0,05% kwoty finansowania, za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia.

23.Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym od października 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada, że otrzymanie środków finansowych w ramach konsorcjum nie stanowi usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT w zw. z art. 8 ust. 1 uVAT i tym samym stanowi czynność techniczną nie podlegająca podatkowi od towarów i usług? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 czerwca 2015 r.),
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które traktuje wykonywanie czynności w ramach realizacji projektu, z wykorzystaniem środków z dofinansowania, jako czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 1 uVAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 czerwca 2015 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana kwota dofinansowania w ramach wykonywanego projektu nie rodzi obowiązku podatkowego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział środków pieniężnych w ramach konsorcjum jest bowiem czynnością tylko i wyłącznie techniczną, która nie może być utożsamiana z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT w zw. z art. 8 ust. 1 uVAT.

Po pierwsze, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 uVAT Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Literalna wykładnia przepisów uVAT prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady świadczenie usług w sposób odpłatny, chyba, że zachodzą okoliczności przewidziane w art. 8 ust. 1 uVAT bądź w art. 8 ust. 2 uVAT.

Z takim okolicznościami w tym przypadku nie mamy do czynienia. Wnioskodawca otrzymuje tylko i wyłącznie środki od Lidera konsorcjum. W ocenie Wnioskodawcy czynność techniczną, która jest tylko i wyłącznie transferem pewnej kwoty dofinansowania nie jest odpłatnym świadczeniem usług, ponieważ Lider konsorcjum ani żaden inny podmiot nie nabywają w związku z tym usługi od Wnioskodawcy. Literalne brzmienie ustawy VAT potwierdza zatem wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej czynności.

Skoro zaś przeniesienie to ma charakter czysto techniczny i służy odzwierciedleniu przychodów oraz kosztów każdego partnera konsorcjum stosownie do jego udziału w projekcie - nie ma podstaw, by uznawać takowe działania za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11 utrzymany następnie w mocy wyrokiem NSA z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12.

Po drugie, doktryna wykształciła jednolite stanowisko co do kwalifikowania czynności jako odpłatnych usług. Przez „usługę” należy zatem obecnie rozumieć każde świadczenie, o ile tylko nie stanowi ono dostawy. Każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być zatem potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. Usługami są wszystkie świadczenia niebędące dostawą. Przez świadczenie należy rozumieć nie tylko zachowanie aktywne, lecz także powstrzymanie się od określonej aktywności albo znoszenie aktywności innej osoby.

Ustawa precyzuje, że świadczeniem usług będzie także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych (które obejmować będzie rozporządzenie każdego rodzaju przedmiotem praw autorskich lub praw własności intelektualnej), zobowiązanie do powstrzymywania się od określonych czynności lub do tolerowania (znoszenia) czynności lub sytuacji, a także świadczenie usług następujące w wykonaniu nakazu prawa (obszerniejsze uwagi na temat świadczenia usług - zob. komentarz do art. 8). (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX, 2015).

Umowa konsorcjum nie stanowi stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów Konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz Konsorcjum przez jej partnerów towary i usługi. Nie istnieje zatem w przyjętym i opisanym w stanie faktycznym modelu konsorcjum możliwość zakwalifikowania „uzyskiwanych” kosztów i przychodów jako ceny wyrażonej w pieniądzu za dostawę towarów i świadczenie usług. To, że Partnerzy i Lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego Konsorcjum. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a Zamawiającym (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2671/13).

Ponadto, w piśmie z dnia 14 czerwca 2011 r. Izba Skarbowa w Poznaniu (ILPP2/443-339/11-8/SJ) uznała, że „wpływy z udziału podatnika w projektach i grantach naukowych, które nie stanowią zapłaty ceny za świadczone przez niego usługi, nie stanowią obrotu i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Argumenty wysuwane przez doktrynę przemawiają zatem za nieopodatkowaniem przedmiotowej czynności jako odpłatnego świadczenia usług. Brak jest w omawianym transferze środków charakteru ekwiwalentności świadczeń, które są warunkiem przyjęcia, iż w danym przypadku mamy do czynienia z usługą.

Po trzecie, orzecznictwo sądowe doprecyzowało rozumienie usługi w rozumieniu uVAT, dlatego na potrzeby niniejszego uzasadnienia, należy również posiłkować się niektórymi z przedmiotowych orzeczeń.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi (por. Wyrok WSA z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK1609/13).

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 uVAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Powołując się w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (por. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80) należy wskazać, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z wypełnieniem tych przesłanek nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W świetle powyższego przedstawiony stan faktyczny nie nosi zatem znamion odpłatnego świadczenia usług, albowiem odbiorca kwoty dofinansowania (Wnioskodawca) nie wykonuje żadnej usługi na rzecz Lidera konsorcjum, nie ma żadnego pośredniego ani bezpośredniego związku pomiędzy wynagrodzeniem, a usługą i brak jest jasno zindywidualizowanych korzyści po stronie przekazującego środki w ramach konsorcjum. Tym samym brak jest usługi, a przekazanie kwoty dofinansowania nie jest formą wynagrodzenia, lecz zwykłym transferem środków pomiędzy uczestnikami konsorcjum. Ponadto, okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT. decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider. (por. Wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem stanowisko Wnioskodawcy, że rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum powinno się traktować raczej jako operację księgową, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem brak jest w takim przypadku świadczenia po stronie członków konsorcjum, jak i samego lidera.

W konsekwencji, zważywszy zarówno na literalne brzmienie przepisów, jak i poglądy doktryny i judykatury należy w sposób jednoznaczny wyłączyć z opodatkowania czynność objętą przedstawionym stanem faktycznym. Wnioskodawca nie musi zatem rozpoznać obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej kwoty dofinansowania.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie czynności w ramach realizacji projektu, nie jest odpłatną usługą na rzecz żadnego członka konsorcjum (w tym Lidera), ani na rzecz NCBiR, w związku z tym przedmiotowe czynności również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umowa konsorcjum pozostaje umową nienazwaną, konstruowaną w oparciu o zasadę swobody umów, wynikającą z art. 353¹ k.c. W myśl tego przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W praktyce umowa konsorcjum zawiera zwykle elementy innych umów nazwanych (np. spółka cywilna), jak i nienazwanych (umowy o współpracę, kooperację itp.) (Ł. Matusiakiewicz. Status konsorcjum na gruncie VAT, LEX 2015 r.)

Należy zatem uznać, że wszelkie wykonanie usług w ramach realizacji projektu nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, albowiem podmioty współdziałają na rzecz osiągnięcia założonego rezultatu - tj. realizacji projektu, którego beneficjentem nie jest Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, ani Lider konsorcjum czy pozostali jego członkowie. Brak jest zatem w przedmiotowym stanie faktycznym beneficjenta usługi, który warunkuje powstanie świadczenia usług w rozumieniu uVAT. Zrealizowanie projektu nie jest zatem wykonaniem usługi na rzecz żadnego podmiotu, lecz wspólnym działaniem, które w przyszłości może zostać objęte np. ochroną patentową, a następnie może być zbywane na rzecz zainteresowanych podmiotów.

W tym zakresie należy uznać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 uVAT, a także 8 ust. 1 uVAT wykonywanie czynności przez Wnioskodawcę na rzecz realizacji wspólnego projektu nie jest odpłatnym świadczeniem usług, ani świadczeniem usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Żaden z uczestników konsorcjum, ani NCBiR nie uzyskuje w związku z tym świadczenia, zaś wykonywane czynności przez Wnioskodawcę są przypisane projektowi w całości - jako przedsięwzięciu naukowemu, nie zaś do konkretnego podmiotu.

Należy ponadto zauważyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IP-PP2-443-840/08-2/SAP z dnia 5 sierpnia 2008 r. potwierdził, że:

Umowa o realizację części projektu badawczego zamawianego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyż nie jest świadczeniem usług na rzecz innego podmiotu. Praca wykonywana jest na podstawie umowy, która nie przewiduje istnienia podmiotu będącego odbiorcą tej usługi.

Wykonywanie czynności w ramach realizacji projektu badawczego (naukowego) jakim jest niewątpliwie projekt objęty przedmiotowym stanem faktycznym, nie jest odpłatnym świadczeniem usług na rzecz żadnego podmiotu i w związku z tym pozostaje poza systemem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, podatnik podatku od towarów i usług, jest członkiem konsorcjum powołanego na bazie umowy (umowa konsorcjum) w celu wykonania projektu badawczo-rozwojowego w ramach programu na rzecz bezpieczeństwa i obronności państwa pt. „…”.

W skład konsorcjum wchodzą Wnioskodawca, Instytut …, P. Spółka z o.o. oraz Politechnika jako Lider Projektu.

Celem głównym projektu, a zarazem oczekiwanym efektem końcowym całego projektu jest: przygotowanie i wdrożenie do praktyki dochodzeniowo - śledczej technologii skaningu 3D oraz pozycjonowania satelitarnego dla potrzeb prowadzenia kryminalistycznych badań miejsc zdarzeń.

Wnioskodawca wskazał, że zleceniodawcą dla konsorcjum wykonującego ww. projekt jest Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. Umowa na wykonanie i finansowanie projektu została podpisana pomiędzy Liderem Konsorcjum a Narodowym Centrum Badań i Rozwoju i obowiązuje od dnia 9 grudnia 2014 r. i trwa do 31 grudnia 2022 r.

Beneficjentem - docelowym użytkownikiem końcowym jest Skarb Państwa, a w szczególności takie instytucje państwowe jak: MON, MSW, Policja, ABW, Straż Graniczna, Żandarmeria Wojskowa.

Finansowanie projektu w ramach przyjętego kosztorysu przekazywane jest Wykonawcy w transzach, w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w ww. Harmonogramie. Zaliczki przekazywane są na rachunek bankowy Lidera. Lider niezwłocznie przekazuje pozostałym członkom konsorcjum środki finansowe, zgodnie z Kosztorysem Projektu, Harmonogramem Płatności Projektu oraz Harmonogramem Wykonania Projektu.

Wnioskodawca nie przekazuje środków finansowych pozostałym członkom konsorcjum.

Członkowie konsorcjum zobowiązali się do wspólnego przygotowania wniosku, uzgodnienia jego treści oraz, w przypadku otrzymania dofinansowania, wspólnej realizacji projektu.

Wnioskodawca przystąpił do realizacji projektu w celu realizacji działalności badawczej. Działalność ta podjęta została w celu wykonania zadań w projekcie.

Wnioskodawca oraz członkowie konsorcjum i lider uzyskują korzyści polegające na uzyskaniu, na podstawie prowadzonej działalności badawczej tj. prac rozwojowych i badań naukowych, efektów dotyczących pozyskania nowej wiedzy i zdobyciu doświadczenia w budowie systemów informatycznych wykorzystujących nowoczesne technologie.

Efektem projektu jest system informatyczny, do którego partnerzy konsorcjum, w związku z otrzymaniem finansowania Projektu, zobowiązali się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, ze zm.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę (członka konsorcjum) od lidera konsorcjum środki finansowe (dotacja) na realizację projektu w części przypadającej na Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu oraz czy wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności w ramach realizacji projektu z wykorzystaniem dofinansowania stanowi świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

Przekazywane środki finansowe dla Wnioskodawcy za pośrednictwem lidera konsorcjum przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na realizację projektu pt. „….”- uznać należy za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy zauważyć, że otrzymane środki nie są przeznaczone na ogólną działalność podatnika tylko mogą być wykorzystane na określone działanie - we wniosku wskazano co jest przedmiotem prac badawczo-naukowych, które są realizowane w ramach projektu.

Otrzymane środki z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na realizację projektu stanowią w istocie 100% należności za świadczone na rzecz Skarbu Państwa usługi. Zatem wykonanie przez Wnioskodawcę czynności o charakterze badań naukowych lub prac rozwojowych i w efekcie przekazanie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych na rzecz Skarbu Państwa należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mamy tutaj do czynienia z sytuacją, gdy zapłata następuje od osoby trzeciej, tj. świadczenie usług następuje na rzecz Skarbu Państwa a zapłatę Wnioskodawca otrzymuje ze środków NCBiR za pośrednictwem Lidera Konsorcjum.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie przewidują dla czynności przekazana wyników prac badawczo-rozwojowych będących prawami do wytworzonej własności intelektualnej stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku. Zatem, przekazanie praw do wytworzonej własności intelektualnej na rzecz Skarbu Państwa podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymana kwota dofinansowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie bowiem za czynności wykonane na rzecz Skarbu Państwa Wnioskodawca otrzyma zapłatę od NCBiR za pośrednictwem Lidera. Zapłata ta będzie więc stanowiła podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest też kwota otrzymana od osoby trzeciej.

Także stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania czynności wykonywanych w ramach realizacji projektu należało uznać za nieprawidłowe, bowiem pomiędzy Wnioskodawcą a Skarbem Państwa istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca bowiem świadczy usługę zrealizowania projektu (przekazanie praw majątkowych) w zamian za otrzymane wynagrodzenie, które w przypadku niewykonania umowy w całości lub w części lub wykorzystania finansowania niezgodnie z przeznaczeniem, umożliwia NCBiR, poza nałożeniem obowiązku zwrotu środków, naliczeniem kary umownej, w wysokości 0,05% kwoty finansowania, za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki WSA i NSA zapadły na tle innych stanów faktycznych, zatem nie można rozstrzygnięć w nich zawartych przenosić na grunt niniejszej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.