Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-29/16-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Programu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; programy; programy-program motywacyjny; wydatek; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Programu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 3 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Programu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) kierując się chęcią poprawy wyników finansowych, a tym samym sprostania rosnącej konkurencji oraz w celu zwiększenia motywacji osób pełniących funkcje członków zarządu Spółki (dalej: „Uprawnieni”, „Uczestnicy”), wprowadziło od 2014 r. program ich premiowania (dalej: „Program”). Uprawnieni są powołani na członków zarządu Spółki na mocy uchwały zarządu Spółki. Uprawnieni nie mają i nie będą mieć zawartej ze Spółką umowy o pracę.

Zasady funkcjonowania Programu zostały zawarte w Regulaminie programu motywacyjnego opartego o instrument pochodny (dalej: „Regulamin”).

Dodatkowo, w ramach realizacji Programu, Spółka zwarła z każdym z Uprawnionych odrębną umowę (dalej: „Umowa”), której treścią jest przyznanie Uprawnionym warunkowego prawa (dalej: „Prawo”) do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tegoż Prawa (dalej: „Kwota Realizacji”, „Premia”).

Umowy są umowami odrębnymi i niezwiązanymi, w szczególności, z umowami o pracę oraz zapisami regulującymi wynagrodzenie (nie jest to element wynagrodzenia) itp. Umowy nie są także związane w żaden sposób z uchwałami dotyczącymi powołania członków zarządu ani regulującymi ich wynagrodzenie (nie jest to element wynagrodzenia). Wszelkie uprawnienia i ewentualne korzyści Uprawnionych wynikają wyłącznie z Regulaminu oraz podpisanych przez te osoby indywidualnych Umów. Prawo do uczestnictwa w Programie ani też żadne zasady tego uczestnictwa nie wynikają z uchwał dotyczących powołania na członków zarządu, umów o pracę ani umów zlecenia itp.

Przystąpienie do Programu jest dobrowolne, tj. Uprawnieni nie mieli/nie mają obowiązku podpisania takiej Umowy i nie wpływa to na fakt pełnionych przez nich funkcji i zajmowanych stanowisk w Spółce ani prowadzonej współpracy ze Spółką niezależnie od tego czy posiadają oni status członka zarządu.

Uprawnionymi są osoby fizyczne, posiadające miejsce zamieszkania w Polsce, które podlegają w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu Ustawy o PIT.

Zgodnie z Umową, realizacja Prawa polega na żądaniu od Spółki wypłaty Kwoty Realizacji i w następstwie tego na wypłacie przez Spółkę tej kwoty. Realizacja Prawa może nastąpić dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca, kwartału lub roku finansowego Spółki) i po spełnieniu określonych w Umowie warunków (dalej: „Wskaźniki”), opisanych poniżej (Prawo to jest zatem warunkowe). Zbywalność Prawa nie jest w żaden sposób ograniczona, w szczególności nie jest ograniczona do zbycia go na rzecz Spółki.

Nabycie Prawa nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych – Prawo kreowane na podstawie Umów nie przedstawia żadnej wartości rynkowej (w dacie kreacji nie jest znany jeszcze Wskaźnik, od którego zależy ewentualnie należna Kwota Realizacji). Uprawnieni uiszczają jedynie opłatę wstępną (manipulacyjną) za możliwość uczestnictwa w Programie w wysokości 1 zł, która to kwota jest kwotą rynkową.

W dniu zawarcia Umowy Spółka i Uprawnieni nie mają jeszcze informacji o wysokości Wskaźników, w związku z czym nie ma możliwości ustalenia żadnej realnej wartości rynkowej Prawa; nie będzie znana bowiem wartość jaką Prawo to będzie miało w dniu otrzymania Kwoty Realizacji.

W zależności od Umowy zawartej z danym Uprawnionym, Realizacja Prawa jest/może być dokonywana w odniesieniu do następujących okresów rozliczeniowych:

1.  miesiąc – gdzie Kwota Realizacji jest uzależniona od wartości Wskaźników za dany miesiąc („Rozliczenie Miesięczne”), i/lub
2.  kwartał – gdzie Kwota Realizacji jest uzależniona od wartości Wskaźników za dany kwartał („Rozliczenie Kwartalne”), i/lub
3.  rok – gdzie Kwota Realizacji jest uzależniona od wartości Wskaźników za dany rok („Rozliczenie Roczne”),

przy czym w danym roku Uprawniony może mieć uprawnienie do jednego z powyższych rodzajów rozliczeń lub dwóch lub do wszystkich z nich.

Wskaźniki będące podstawą wyliczenia Kwoty Realizacji na dany okres rozliczeniowy ustalane są przez Spółkę, która na tej podstawie zawiera z Uprawnionymi wspomniane wcześniej Umowy. Następnie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka przekazuje Uprawnionym informację o wartości osiągniętych Wskaźników za dany okres oraz o obliczonej na tej podstawie Kwocie Realizacji przysługującej poszczególnym Uprawnionym.

Wartość Wskaźników wynika albo bezpośrednio ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy albo można ją obliczyć na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki lub innych sprawdzalnych danych finansowych/księgowych Spółki.

Wysokość Kwot Realizacji uzależniona jest, w szczególności, od poniższych Wskaźników, przy czym w poszczególnych okresach rozliczeniowych i/lub w odniesieniu do poszczególnych Uprawnionych mogą być brane pod uwagę tylko niektóre Wskaźniki:

*   NTO – Przychody netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług (bez VAT, po uwzględnieniu bonusów sprzedażowych dla klientów),
*   NTO Thirds – Przychody netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług (bez VAT, po uwzględnieniu bonusów sprzedażowych dla klientów) – do jednostek niepowiązanych,
*   NTO ICT – Przychody netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług (bez VAT, po uwzględnieniu bonusów sprzedażowych dla klientów) – do jednostek powiązanych,
*   SPC – Marża standardowa na sprzedaży, po uwzględnieniu kosztów transportu sprzedażowego,
*   SPC thirds – Marża standardowa na sprzedaży, po uwzględnieniu kosztów transportu sprzedażowego – do jednostek niepowiązanych,
*   APC – Marża rzeczywista na sprzedaży, po uwzględnieniu kosztów transportu sprzedażowego, bezpośrednich kosztów logistyki,
*   EBIT – Wynik operacyjny,
*   EBITDA – Wynik operacyjny skorygowany o wyłączenie amortyzacji,
*   n-EBITDA – Wynik operacyjny skorygowany o wyłączenie amortyzacji i kosztów nieoperacyjnych,
*   n-EBITDA before fee – Wynik operacyjny skorygowany o wyłączenie amortyzacji, kosztów nieoperacyjnych i opłat centralnych,
*   NP – Wynik netto,
*   CC – Koszty przerobu,
*   NPV – Wolumen produkcji netto,
*   TWC – Kapitał pracujący,
*   TWC days – Kapitał pracujący w dniach,
*   Added value (cost covering) – Przychody netto ze sprzedaży minus wartość materiałów w sprzedanych towarach, wyrobach, materiałach,
*   OR (n-EBITDA) before fee and eliminations – Wynik operacyjny przed uwzględnieniem opłat centralnych, marży wewnątrzgrupowej (ICT bonus) i kosztów nieoperacyjnych,
*   wynik segmentu branżowego produkcja zbrojenia zgodnie z prezentacją w Skonsolidowanym Sprawozdaniu Finansowym.

Możliwą do otrzymania Kwotę Realizacji dany Uprawniony może otrzymać, jeśli ustalone Wskaźniki (ustalony Wskaźnik) osiągną odpowiedni procent założonej wartości.

Szczegółowy sposób wyliczenia Kwoty Realizacji ustalony jest w indywidualnej Umowie zawartej przez Spółkę z Uprawnionym.

Co do zasady, Kwota Realizacji jest wypłacana tylko Uprawnionym, którzy w dniu wypłaty nadal pełnią określone funkcje i zajmują określone stanowiska w Spółce. Niemniej jednak, jeżeli Uprawniony pełnił swoją funkcję lub zajmował określone stanowisko lub współpracował ze Spółką przez część okresu rozliczeniowego, Kwotę Realizacji ustala się proporcjonalnie do okresu pełnienia funkcji w okresie rozliczeniowym.

W ramach Programu Uprawnieni mogą uzyskać uprawnienie do otrzymania Kwoty Realizacji również w kolejnych latach (okresach). W związku z powyższym niniejszy wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak również zdarzenia przyszłego.

Spółka wskazuje, iż w jej ocenie przyznane warunkowe Prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: „UOIF”) i nie stanowi tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Spółka otrzyma niezależną, zewnętrzną opinię radcy prawnego potwierdzającą, że zastosowane przez nią ww. rozwiązanie mieści się w ustawowej definicji instrumentów pochodnych zawartej w UOIF i tym samym stanowi pochodny instrument finansowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wydatki związane z realizacją Programu, na które składać się będą przede wszystkim kwoty pieniężne wypłacane Uczestnikom, jako wynagrodzenie z tytułu Kwoty Realizacji, oraz koszty administracyjne związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z realizacją Programu, na które składać się będą przede wszystkim kwoty pieniężne wypłacane Uczestnikom, jako wynagrodzenie z tytułu Kwoty Realizacji, oraz koszty administracyjne związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Podatnik ma więc prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich poniesionych wydatków, pod warunkiem, że:

*   istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, oraz
*   nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Są to dwa podstawowe kryteria uznania danego wydatku za koszty uzyskania przychodu przewidziane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem wydatki poniesione przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli są nakierowane na osiągnięcie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz także jego poniesienie w celu jego potencjalnego osiągnięcia, a także zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami.

W odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, należy zauważyć, że uzasadnieniem dla wdrożenia przez Spółkę Programu, jak również – w przypadku spełnienia określonych Umowami przesłanek – dla wypłaty kwot pieniężnych tytułem Kwot Realizacji, jest chęć zwiększenia zysków osiąganych przez Spółkę. Program ma bowiem motywować Uczestników do zwiększenia efektywności ich działań podejmowanych na rzecz Spółki, co zaowocuje wydajniejszą realizacją celów biznesowych Spółki, w szczególności poprawą jej wyników finansowych, jak również zabezpieczeniem źródła jej przychodów w dalszej perspektywie.

W świetle powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zaistnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu a potencjalnymi przychodami jakie uzyska. Ponadto zwiększona konkurencyjność Spółki, osiągnięta dzięki wdrożeniu Programu, przyczyni się do zachowania źródła aktualnie osiąganych przychodów.

Należy podkreślić, że żaden z wydatków związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu nie został wymieniony w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie znajdzie zastosowania jego pkt 38a, jako że wszelkie kwoty wypłacane Uczestnikom (w tym potencjalnie członkom Rady Nadzorczej) w ramach Programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, co wynikać będzie w szczególności z zapisów Umowy.

W konsekwencji wspomniane wydatki będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, dotyczących możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem podobnych programów motywacyjnych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2008 r. (nr IBPB3/423-485/08/AK), w której organ podatkowy, oceniając program motywacyjny oparty na zbliżonych zasadach, wskazał, że: „(\`(...)\`) przyznanie pracownikom nieodpłatnie opcji na akcje Spółki w ramach tzw. Planu (pracowniczy plan motywacyjny) umotywowane jest poprawą efektywności Banku, zwiększeniem jego możliwości gospodarczych poprzez zmotywowanie pracowników Banku do utrzymywania ściślejszego związku z Bankiem i poczucia osobistej odpowiedzialności za działalność i rezultaty finansowe Banku. A zatem pracownik Banku uprawniony do partycypowania w pracowniczym planie motywacyjnym jest konkretnie – bo finansowo – zainteresowany zwiększeniem efektywności swoich działań, co prowadzi do sprawniejszej realizacji celów biznesowych banku, zwiększenia jego wyników finansowych i przychodu podatkowego. W związku z powyższym można mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem, a potencjalnym lub zwiększonym przychodem (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w szeregu innych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego m.in. w interpretacjach wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 grudnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1152/14/PC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r. nr ILPB3/423-97/14-2/JG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2011 r. nr IBPBI/2/423-1827/10/JD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-40/08-3/DG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2010 r. nr IPPB3/423-322/10-2/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.