Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443W-31/09/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-07
Teza: Czy opisane w stanie faktycznym wyroby (produkt I oraz produkt II) winny być opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla pozostałych paliw opałowych określoną w art. 89 ust. 1 pkt 15 tiret drugie ustawy w sytuacji gdy, sprzedaż tych wyrobów odbywać się będzie przy spełnieniu warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym?
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; stawka; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 8 czerwca 2008r. (data wpływu 9 czerwca 2009r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 maja 2009r. znak IBPP3/443-206/09/DG, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono podstawę do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2009r. do tyt. organu wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącej o usunięcie naruszenia prawa dokonanego przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2009r. znak IBPP3/443-206/09/DG.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 marca 2009r. został złożony wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie stawki podatku dla wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99 przeznaczonych do celów opałowych.

Wnioskodawca opisał następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany również dalej Spółką) planuje rozpocząć wytwarzanie dwóch produktów:

I produkt

Spółka zamierza produkować paliwo opałowe S2 (zwane również dalej produktem I) na bazie ekstraktu furfurolowego (pozostałość po procesie selektywnej rafinacji furfurolem destylatów próżniowych, zawierające ponad 60% węglowodorów aromatycznych). Celem poprawy własności użytkowych do ekstraktu dodawane będą frakcje próżniowe z grupy CN 2710 19 63 lub deparafinaty z grupy CN 2710 19 99 w ilości nie przekraczającej 30% produktu finalnego. Gotowy wyrób przeznaczony będzie na cele opałowe. Wyrób sprzedawany będzie w autocysternach.

Parametry wyrobu:

*   barwa wg ASTM D 1500 - powyżej 8
*   gęstość w temperaturze 15°C (kg/m3) - od 890 do 960
*   temperatura zapłonu (°C) - powyżej 100
*   lepkość kinematyczna w 50°C (mm2/s) - poniżej 40
*   temperatura płynięcia (°C) - nie wyżej +20
*   wartość opałowa (MJ/kg) - powyżej 39
*   destylacja metodą ASTM D86:

\-do 250°C - nie można określić destylacji tą metodą

\-do 350°C - nie można określić destylacji tą metodą

*   zawartość siarki (%) - mniej niż 2,5
*   zawartość wody (%) - mniej niż 1

Proponowaną klasyfikację Spółka opiera o wytyczne zawarte w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 roku, zmieniające załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na podstawie uwag do działu 27 - uwagi dodatkowe pkt 2, w pozycji 2710; d) „oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C według metody ASTM D 86 lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą - wyrób spełnia warunki destylacji więc zostaje uznany za olej ciężki Do olejów ciężkich zgodnie z punktem e) w/w uwag dodatkowych zaliczane są „oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49), z których 85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C według metody ASTM D 86. Do tej kategorii zaliczane są również „oleje opałowe" (podpozycja od 2710 19 51 do 2710 19 69) inne niż oleje napędowe według punktu e), przy czym produkty te muszą dodatkowo spełniać wymagania odnośnie lepkości kinematycznej w 50°C dla odpowiadającego koloru rozcieńczenia C oznaczonego metodą ASTM D 1500, zgodnie z wymaganiami przedstawionymi w punkcie f w/w uwag dodatkowych. Ponadto do podpozycji od 2710 19 51 do 2710 19 69 zaliczane są jedynie produkty o kolorze naturalnym.

Oleje ciężkie, dla których nie można określić:

*   procentu destylacji w 250°C metodą ASTM D 86
*   lepkości kinematycznej w 50° C metodą ASTM D 445
*   lub koloru rozcieńczonego C metodą ASTM D 1500 objęte są podpozycjami od 2710 19 71 do 2710 19 99.

Ponieważ głównymi składnikami paliwa opałowego S2 są wysoko wrzące frakcje, dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony metodą ASTM D 86 uważamy, że właściwą klasyfikacja tego produktu jest CN 2710 19 99.

II produkt

Spółka zamierza produkować paliwo opałowe (zwane również dalej „produktem II") na bazie oleju bazowego z grupy CN 2710 19 99. Celem poprawy własności użytkowych do paliwa dodawane będą ekstrakty furfurolowe (pozostałość po procesie selektywnej rafinacji furfurolem frakcji próżniowych, zawierająca około 60% węglowodorów aromatycznych) z grupy CN 2713 90 90, w ilości nie przekraczającej 40% produktu finalnego. Gotowy wyrób przeznaczony będzie na cele opałowe. Wyrób sprzedawany będzie w autocysternach.

Parametry wyrobu:

*   barwa wg ASTM D 1500 - powyżej 8
*   gęstość w temperaturze 15°C (kg/m3) - powyżej 890
*   temperatura zapłonu (°C) - powyżej 120
*   lepkość kinematyczna w 50°C (mm2/s) - od 15 do 30
*   temperatura płynięcia (°C) - nie wyżej +10
*   wartość opałowa (MJ/kg) - powyżej 39
*   destylacja metodą ASTM D86:

\-do 250°C - nie można określić destylacji tą metodą

\-do 350°C - nie można określić destylacji tą metodą

*   zawartość siarki (%) - mniej niż 2,0
*   zawartość wody (%) - mniej niż 1

Proponowaną klasyfikację Spółka opiera o wytyczne zawarte w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 roku, zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na podstawie uwag do działu 27 - uwagi dodatkowe pkt 2, w pozycji 2710; d) „oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty , których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C według metody ASTM D 86 lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą - wyrób spełnia warunki destylacji więc zostaje uznany za olej ciężki. Do olejów ciężkich zgodnie z punktem e) ww. uwag dodatkowych zaliczane są „oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49), z których 85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C według metody ASTM D 86. Do tej kategorii zaliczane są również „oleje opałowe" (podpozycja od 2710 19 51 do 2710 19 69) inne niż oleje napędowe według punktu e), przy czym produkty te muszą dodatkowo spełniać wymagania odnośnie lepkości kinematycznej w 50°C dla odpowiadającego koloru rozcieńczenia C oznaczonego metodą ASTM D 1500, zgodnie z wymaganiami przedstawionymi w punkcie f) ww. uwag dodatkowych. Ponadto do podpozycji od 2710 19 51 do 2710 19 69 zaliczane są jedynie produkty o kolorze naturalnym.

Oleje ciężkie, dla których nie można określić:

*   procentu destylacji w 250°C metodą ASTM D 86
*   lepkości kinematycznej w 50° C metodą ASTM D 445
*   lub koloru rozcieńczonego C metodą ASTM D 1500

objęte są podpozycjami od 2710 19 71 do 2710 19 99.

Ponieważ głównymi składnikami paliwa opałowego są wysoko wrzące frakcje, dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony metodą ASTM D 86 uważamy, że właściwą klasyfikacja tego produktu jest CN 2710 19 99.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym wyroby (produkt I oraz produkt II) winny być opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla pozostałych paliw opałowych określoną w art. 89 ust. 1 pkt 15 tiret drugie ustawy w sytuacji gdy, sprzedaż tych wyrobów odbywać się będzie przy spełnieniu warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przeznaczenia do celów opałowych opisanych w stanie faktycznym wyrobów traktowanych jako olej ciężki i klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99 należy zastosować stawkę akcyzy w wysokości przewidzianej dla pozostałych paliw opałowych, a więc w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy.

W ocenie Spółki, z uwagi na przedstawioną w stanie faktycznym gęstość produktu I i produktu II, stawka ta wynosić będzie 60,00 PLN / 1000 kg.

Zdaniem Spółki, zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 60,00 PLN/1000 kg dla opisanych w stanie faktycznym produktów będzie możliwe pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy. Oznacza to więc, że zastosowanie tej stawki akcyzy wymagać będzie przede wszystkim składania przez nabywców tych wyrobów oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe, a oświadczenia te winny zawierać elementy określone w art. 89 ust. 6 lub ust. 7 albo elementy zawarte w art. 89 ust. 8 w zależności od tego czy nabywcą będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą czy też osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej

Idąc dalej, trzeba tu przedstawić argumenty przemawiające za możliwością zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla pozostałych paliw opałowych względem opisanych w stanie faktycznym wyrobów zaliczanych do olejów ciężkich klasyfikowanych pod kodem CN 2710 19 99.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Stosownie do treści art. 86 ust. 3 ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Tak więc paliwami opałowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych pod warunkiem, że nie są to wyroby energetyczne zaliczane do kategorii paliw silnikowych, a więc wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych. Literalne brzmienie definicji paliw opałowych skłania do wniosku, iż tylko wyroby energetyczne zaliczane do kategorii paliw silnikowych zostały bezwzględnie wyłączone z możliwości ich zaliczenia do grupy pozostałych paliw opałowych. Co więcej, uznanie danego wyrobu energetycznego za paliwo silnikowe lub paliwo opałowe zależne jest od przeznaczenia danego wyrobu, sposobu jego oferowania na sprzedaż lub sposobu jego używania.

Przedstawione definicje paliwa silnikowego i paliwa opałowego powodują, iż paliwem opałowym z pewnością nie będzie wyrób spełniający definicję paliwa silnikowego. Przykładowo więc do paliw opałowych nie można na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. zaliczyć benzyny silnikowej oznaczonej kodem CN od 2710 11 45 do 2710 11 49, ponieważ wyrób ten spełnia definicję paliwa silnikowego (jest wyrobem przeznaczonym do użycia, oferowanym na sprzedaż lub używanym do napędu silników spalinowych), co powoduje niemożliwość jego zaliczenia do kategorii paliw opałowych nawet w przypadku przeznaczenia na cele opałowe.

Do kategorii „podstawowych" paliw opałowych niewątpliwie należą natomiast wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy, a więc chodzi tu w szczególności o oleje opałowe oznaczone kodami CN od 2710 19 51 do 2710 19 69.

W ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym produkty będące olejami ciężkimi klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 mogą być traktowane jako tzw. pozostałe paliwa opałowe w przypadku ich przeznaczenia do użycia, oferowania na sprzedaż lub używania do celów opałowych. Wynika to z faktu, iż przedstawione w stanie faktycznym produkty klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 nie spełniają definicji paliwa silnikowego z art. 86 ust. 2 ustawy albowiem nie są to wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zasadne jest więc stanowisko, iż do kategorii pozostałych paliw opałowych należeć mogą opisane w stanie faktycznym produkty (oleje ciężkie) oznaczone kodem CN 2710 19 99 albowiem produktów tych nie zaliczyliśmy do kategorii paliw silnikowych, a jednocześnie nie należą one do „podstawowych" paliw opałowych, a więc wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy.

Warto zauważyć, iż kod CN 2710 19 99 został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy jednakże wskazana tam stawka akcyzy w wysokości 1180,00 PLN/1000 l będzie mieć zastosowanie wyłącznie do olejów smarowych oznaczonych między innymi kodem CN 2710 1999. Zakres przedmiotowy przepisu art. 89 ust. 1 pkt 11 obejmuje bowiem oleje smarowe oznaczone kodem CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1180,00 zł/1000 litrów. Tak więc tylko oleje smarowe oznaczone kodem CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 będą opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1180,00 PLN /1000 l. Zatem wyroby inne niż oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 nie będą mieścić się zakresie przedmiotowym wyrobów opodatkowanych stawką akcyzy w wysokości 1180,00 PLN/1000 l. Przedstawiony wyżej pogląd ma swoje mocne oparcie w zasadzie, iż ustawa podatkowa winna wyraźnie wskazywać przedmiot i zakres opodatkowania danym podatkiem, a dominującą metodą wykładni winna być wykładania językowa.

Można w konsekwencji stwierdzić, że ustawodawca w treści art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy określił zakres wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym według stawki akcyzy 1180,00 PLN/1000 l w ten sposób, iż tylko oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 winny być opodatkowane określoną tam stawką. Celem stwierdzenia czy dany wyrobów winien zostać opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 1180,00 PLN/1000 l na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 należy przede wszystkim zbadać czy dany produkt może być kwalifikowany jako olej smarowy. Po ustaleniu, że dany wyrób może być uznany za olej smarowy konieczne jest stwierdzenie czy analizowany produkt jest klasyfikowany do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Tylko wykazanie, że dany wyrób jest jednocześnie olejem smarowym jak również wyrobem który może być zakwalifikowany do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 1180,00 PLN/1000 l na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy. Z treści art. 89 ust. 1 pkt 11 można więc wysunąć wniosek, że określona tam stawka akcyzy nie będzie mieć zastosowania do olejów smarowych, które nie są klasyfikowane do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, ani też do wyrobów oznaczonych kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 w przypadku, gdy produkty te nie mogą być uznane za oleje smarowe. Taka interpretacja jest w pełni słuszna i ma opacie w literalnym brzmieniu ustawy. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał opodatkować stawką akcyzy w wysokości 1180,00 PLN/1000 l. wszystkie produkty klasyfikowane do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, to w miejsce wyrażenia „olejów smarowych" umieszczonego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy umieściłby słowo „wyrobów", co wówczas powodowałoby konieczność opodatkowania stawką akcyzy w wysokości 1180,00 PLN/1000 l. wszystkich wyrobów oznaczonych kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 nawet w przypadku, gdyby dany wyrób mieszczący się w zakresie tych kodów CN nie mógłby zostać uznany za olej smarowy.

Biorąc pod uwagę przedstawione w stanie faktycznym parametry produktu I oraz parametry produktu nr II uznać należy, że nie są to oleje smarowe, lecz oleje ciężkie, a więc wyroby te nie mogą być opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1180.00 PLN/1000 l albowiem wyroby te nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym produktów opodatkowanych na podstawie 89 ust. 1 pkt 11 ustawy. Zdaniem Spółki opisane w stanie faktycznym produkty nie mogą być uznane za wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy albowiem nie są one olejami smarowymi, a za wyroby wymienione w tym przepisie można uznać tylko oleje smarowe, które jednocześnie są zaklasyfikowane do wskazanych w tym przepisie kodów CN.

Idąc dalej, nawet w przypadku stwierdzenia, że opisane w stanie faktycznym produkty można uznać, za wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 11, co w świetle przedstawionej wyżej argumentacji byłby stanowiskiem bezprawnym i niemającym poparcia w jednoznacznym brzmieniu ustawy; to i tak istnieją silne argumenty uzasadniające możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla pozostałych paliw opałowych względem produktu I oraz produktu II. Warto tu zatem przedstawić tezy, które przemawiają za stanowiskiem, iż do pozostałych paliw opałowych należeć mogą również niektóre wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13.

Zdaniem Spółki ewentualna koncepcja, iż do pozostałych paliw opałowych mogą należeć tylko wyroby niewymienione w art. 89 ust. 1 pkt 13 nie ma żadnej podstawy w treści art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy. Jeżeli bowiem ustawodawca chciałby wyłączyć z zakresu pojęcia „pozostałe paliwa opałowe” wszystkie wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 to wyraźnie by to zastrzegł. Brak jakiejkolwiek dyspozycji w treści art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy ograniczającej pojęcie „pozostałe paliwa opałowe" do wyrobów niewymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy oznacza, iż do kategorii pozostałych paliw opałowych mogą należeć również niektóre z wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy pod warunkiem, że nie będą to wyroby kwalifikowane jako paliwo silnikowe w myśl definicji z art. 86 ust. 2 ustawy. W naszej ocenie brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 14 i pkt 15 nie uzasadnia tezy, iż wszystkie wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 należy zaliczyć do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Warto tu zauważyć, iż przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1-13 oraz ust. 1 pkt 14 i pkt 15 należy interpretować zgodnie z treścią przywołanych wyżej definicji paliwa silnikowego i paliwa opałowego, które zawarto w art. 86 ust. 2 i ust. 3. Powoduje to taką konsekwencję, iż wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 można podzielić na trzy kategorie:

1.  paliwa silnikowe (chodzi tu w szczególności o benzynę silnikową określoną w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy),
2.  paliwa opałowe ( np. oleje opałowe wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy),
3.  wyroby, które w zależności od przeznaczenia mogą być opodatkowane stawkami akcyzy przewidzianymi dla pozostałych paliw silnikowych lub pozostałych paliw opałowych np. oleje smarowe określone w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy.

W przypadku wyrobów wskazanych w pkt 3 przedstawionego podziału, stawka akcyzy winna być zależna od ich przeznaczenia. W przypadku przeznaczenia produktów wskazanych w pkt 3, a więc chodzi tu w szczególności o wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 11 zastosowanie powinna znaleźć stawka akcyzy przewidziana dla pozostałych paliw opałowych. Nawet więc gdyby uznać, iż opisany w stanie faktycznym produkt I oraz produkt II są wyrobami wymienionymi w art. 89 ust. 1 pkt 11 (choć stanowisko takie z uwagi na właściwości tych wyrobów nie jest zasadne), to w przypadku ich przeznaczenia na cele opałowe zastosowanie będzie mieć stawka akcyzy właściwa dla pozostałych paliw opałowych wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 15 tiret drugie ustawy, pod warunkiem, że sprzedaż tych wyrobów zostanie dokonana z zachowaniem wymogów wynikających z art. 89 ust. 5-15 ustawy.

Podsumowując przedstawione rozważania, produkty oznaczone kodem CN 2710 19 99 winny być opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla pozostałych paliw opałowych wynoszącą 60 zł / 1000 kg, z uwagi na fakt, iż gęstość tych wyrobów jest równa lub wyższa niż 890 kg (kg/m3). Zdaniem Spółki zastosowanie do produktu I i produktu II stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 tiret drugie ustawy wymaga spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy. Spółka zamierza sprzedawać produkty opisane w stanie faktycznym przy spełnieniu zasad wynikających z art. 89 ust. 5-15 ustawy, a więc stosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 tiret drugie ustawy będzie w pełni uprawnione i zasadne.

W wydanej w dniu 22 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – Działając w imieniu ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 26 maja 2009r.

W dniu 9 czerwca 2009 r. (data stempla pocztowego 8 czerwca 2009 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Katowicach wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Strona wzywa Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2009r. znak IBPP3/443-206/09/DG w ten sposób, aby uznać, iż Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania stawki akcyzy w wysokości 60,00 zł/1000 kg względem wyrobów będących przedmiotem wniosku (produkt I oraz produkt II) oznaczonych kodem CN 2710 19 99 przeznaczonych na cele opałowe.

Strona czyni zarzut naruszenia prawa w zakresie:

*   niewłaściwego zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 pkt 10, art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11)
*   naruszenia art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8,poz. 60 ze zm.)
*   nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej brzmienia art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96 WE zwanej Dyrektywą energetyczną.

W ocenie Skarżącej, przyjęta przez tut. Organ wydający interpretację wykładnia, iż wszelkie wyroby klasyfikowane do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 199 99 (z wyjątkiem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1180,00 zł/1000l nawet wówczas, gdy dany wyrób nie traktowany jako olej smarowy jest nieuprawniona. Stanowisko takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, ponieważ nie uwzględnia różnicy pomiędzy sytuacją w której ustawodawca przywołuje w treści przepisu pewne kody CN bez wskazywania nazwy wyrobu, a przypadkiem w którym ustawodawca przy określaniu stawki posługuje się nazwą rodzajową wyrobu. Zdaniem Skarżącej, tylko wyroby klasyfikowane do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, które jednocześnie zaliczają się do olejów smarowych mogą być wyrobami uznanymi za podlegające opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości 1180,00 zł/1000l. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia treści normatywnej sformułowania „oleje smarowe” zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Przyjęcie przez Organ wydający interpretacje stanowiska, że określona w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy stawka akcyzy dla pozostałych paliw opałowych dotyczy wyłącznie wyrobów wskazanych w art. 86 ust. 1 pkt 10 jest niewłaściwe i prowadzi do konsekwencji, które nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia literalnego brzmienia ustawy. W ocenie Skarżącej organ wydający interpretację nie dokonał właściwej interpretacji definicji paliw opałowych zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy oraz nie dokonał analizy wszystkich zapisów zawartych w art. 89 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Skarżącej przyjęta przez organ wydający interpretację wykładnia, iż pod pojęciem paliwa opałowego należy rozumieć tylko wyroby wskazane w art. 86 ust. 1 pkt 10 jest również niezwykle niebezpieczna dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

Powyższe względy powodują, że słuszna i prawidłowa jest argumentacja przedstawiona we wniosku złożonym w dniu 16 marca 2009r., gdzie stwierdzono, że wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy można podzielić na trzy kategorie:

1.  paliwa silnikowe (chodzi tu w szczególności o benzynę silnikową określoną w art.. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy),
2.  paliwa opałowe (np. oleje opałowe wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy),
3.  wyroby, które w zależności od przeznaczenia mogą być opodatkowane stawkami akcyzy przewidzianymi dla pozostałych paliw silnikowych lub pozostałych paliw silnikowych lub pozostałych paliw opałowych np. oleje smarowe określone w ar. 89 ust. 1 pkt 11.

W przypadku wyrobów wskazanych w pkt 3 przedstawionego podziału, stawka akcyzy winna być zależna od ich przeznaczenia. W przypadku przeznaczenia produktów wskazanych w pkt 3, a więc chodzi tu w szczególności o wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 11 zastosowanie powinna znaleźć stawka akcyzy przewidziana dla pozostałych paliw opałowych.

Wzywający zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Przywołany przepis, w ocenie Wzywającego, wprowadza zasadę, iż względem wyrobów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie energetycznej należy zastosować stawkę podatku zgodną z przeznaczeniem. Wyrób klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 jest wyrobem energetycznym w rozumieniu dyrektywy energetycznej, ponieważ mieści się w zakresie wyrobów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy. Jednocześnie zapisy dyrektywy nie zawierają minimalnego poziomu opodatkowania dla wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99. W konsekwencji, na podstawie art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej będące przedmiotem interpretacji z dnia 22 maja 2009 r. wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 przeznaczone na cele opałowe winny by opodatkowane zgodnie z wykorzystaniem, a więc stawką przewidzianą dla pozostałych paliw opałowych (paliwa do ogrzewania).

W ocenie Wzywajacego w przedmiotowej interpretacji Ministra Finansów dokonano wykładni normy prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym regulującej zakres opodatkowania pozostałych paliw opałowych oraz wyrobów wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z naruszeniem zapisu art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej. Z uwagi na treść wydanej interpretacji należy stwierdzić, że naruszono niewątpliwie zasadę prymatu prawa wspólnotowego oraz regułę pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

Ponadto zdaniem Skarżącej, organ wydający interpretację naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, który to przepis w oparciu o brzmienie art. 14h Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie również do przypadku wydawania interpretacji indywidualnych.

Odpowiedź na zarzuty

W odpowiedzi na powyższe zarzuty, po ponownym przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 maja 2009r. znak IBPP3/443-206/09/DG w zakresie stawki podatku dla wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99 nie będących olejami smarowymi, przeznaczonych do celów opałowych i stwierdza co następuje.:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

*   objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
*   objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
*   objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
*   oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
*   objęte pozycją CN 3403;
*   objęte pozycją CN 3811;
*   objęte pozycją CN 3817;
*   oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
*   pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
*   pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 wymienionej ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych, czyli wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych.

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne, w tym na paliwa opałowe, określono w art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 wymienionej ustawy dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – stawka wynosi 232,00 zł/1000 litrów, natomiast dla pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1000 kilogramów.

Dla pozostałych paliw opałowych, w myśl przepisu art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3 stosuje się stawkę w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, natomiast w przypadku, gdy gęstość jest równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 60,00 zł/1000 kilogramów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie wynika, że przedstawione we wniosku wyroby są olejami ciężkimi zaklasyfikowanymi do kodu CN 2710 19 99 i nie są zarazem olejami smarowymi

Dział 27 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) obejmuje m.in. oleje ciężkie. Zgodnie z WTC do olejów ciężkich zaliczane są oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 31 do 2710 19 49, oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do CN 2710 19 69 oraz oleje smarowe; pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Natomiast do olejów smarowych; pozostałych olejów zaklasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99 zaliczone zostały pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje. Zatem oleje ciężkie o kodzie CN 2710 19 99 mogą być pozostałymi olejami smarowymi albo pozostałymi olejami. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 określono stawkę akcyzy w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów. Stawka ta ma również zastosowanie jeżeli oleje smarowe są przeznaczone na cele opałowe. Natomiast pozostałe oleje będące olejami ciężkimi o kodzie CN 2710 19 99, przeznaczone do celów opałowych, należy przyporządkować do grupy pozostałych paliw opałowych, dla których ma zastosowanie stawka akcyzy w wysokości 60,00 zł/1000 kilogramów (art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret drugie ustawy).

W myśl powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż produkowane wyroby, których gęstość w temperaturze 15°C jest wyższa lub równa 890 kg/m3 (produkt I oraz produkt II) zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 99, nie będące olejami smarowymi podlegają stawce podatku akcyzowego w wysokości 60,00 zł/1000 kg, zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym przy wypełnieniu warunków zawartych w przepisach art. 89 ust. 5-15 cyt. ustawy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych. Biorąc pod uwagę przytoczoną regulację, tut. organ przyjmujął klasyfikację wskazaną we wniosku przez Spółkę.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 22 maja 2009r. znak IBPP3/443-206/09/DG Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.