Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-945/15/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-19
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach zastępczego usuwania wad/usterek oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT otrzymanej od podmiotu, który dokonał „zastępczego” usunięcia wad/usterek na zlecenie Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odszkodowania; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2015r. (data wpływu 6 listopada 2015r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania czynności wykonywanych w ramach zastępczego usuwania wad/usterek – **jest prawidłowe,**
2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT otrzymanej od podmiotu, który dokonał „zastępczego” usunięcia wad/usterek na zlecenie Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach zastępczego usuwania wad/usterek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT otrzymanej od podmiotu, który dokonał „zastępczego” usunięcia wad/usterek na zlecenie Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą robót budowlanych. Usługi budowlane są świadczone m.in. za pośrednictwem firm podwykonawczych. Umowy zawierane z podwykonawcami nakładają na nich obowiązek niezwłocznego usuwania wad i usterek ujawnionych w okresie gwarancji lub rękojmi. (Podwykonawca jest zobowiązany do świadczeń gwarancyjnych wobec Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca jest gwarantem wobec konsumenta nabywającego usługę budowlaną). W przypadku niewykonania przez podwykonawcę tego obowiązku w odpowiednim terminie, Wnioskodawca nabywa prawo do „zastępczego” usunięcia wad/usterek w ramach odpłatnego zlecenia tej czynności osobie trzeciej lub usunięcia ich własnymi siłami. Kosztami tych prac Spółka obciąża podwykonawcę, który nie dopełnił obowiązku usunięcia wad/usterek.

Jeżeli „zastępcze” usunięcie wad/usterek zostało powierzone osobie trzeciej, to koszt tych prac jest udokumentowany fakturą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty „zastępczego” usuwania wad/usterek, którymi obciążany jest podwykonawca są opodatkowane VAT?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury VAT otrzymanej od podmiotu, który dokonał „zastępczego” usunięcia wad/usterek na zlecenie Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka w sytuacji braku należytej staranności ze strony swego podwykonawcy (przejawiającej się najpierw w nieprawidłowym wykonaniu przez niego usługi budowlanej, a następnie w nieusunięciu stwierdzonych wad i usterek, do których usunięcia był zobowiązany na mocy umowy) sam albo poprzez podwykonawcę „zastępczego” naprawia powstałe wady/usterki. Zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodzi w tej sytuacji do wykonania usługi (podlegającej opodatkowaniu VAT) na rzecz niesolidnego podwykonawcy. Spółka - podejmując dodatkowe działania w celu usunięcia powstałych wad/usterek - nie osiąga żadnych korzyści, które mogłyby być utożsamione z zarobkiem podmiotu wykonującego działalność gospodarczą (vide: interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2012r., nr IBPP1/443-677/12/AL). Zaś kwoty uzyskane przez Spółkę od podwykonawcy (zobowiązanego na mocy umowy do usunięcia wad/usterek) mają jedynie pokryć poniesione przez nią koszty wykonania „zastępczego” związanego z niesolidnością podwykonawcy robót budowlanych. Nie występuje więc w tym przypadku wzajemność świadczeń, a kwoty stanowiącej zwrot poniesionych kosztów nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi przez Spółkę na rzecz podwykonawcy. W tej sytuacji Spółka jedynie odzyskuje koszty poniesione w związku z usunięciem wad/usterek w ramach świadczeń gwarancyjnych/rękojmi, do których zobowiązany jest ostatecznie podwykonawca.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw do tego, aby usługę usunięcia wad/usterek zleconą przez Spółkę, a wykonaną przez podwykonawcę „zastępczego”, refakturować na rzecz podwykonawcy zobowiązanego do świadczeń gwarancyjnych lub świadczeń z tytułu rękojmi. Podwykonawca „zastępczy” nie świadczy żadnej usługi dla podwykonawcy lecz działa wyłącznie na zlecenie Czytelnika, wykonując na jego rzecz odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Ponadto podwykonawca „zastępczy”, świadcząc usługę „naprawczą”, nie działa jako gwarant, wykonuje czynności niejako za tego gwaranta, a jego zobowiązanie do wykonania usługi ma charakter samoistny i odrębny od usługi budowlanej wykonanej pierwotnie przez Spółkę za pośrednictwem podwykonawcy.

W świetle powyższego nie można uznać działania polegającego na przeniesieniu na rzecz swojego podwykonawcy kosztów poniesionych w związku z „zastępczym” (samodzielnym lub zleconym podmiotowi trzeciemu) wykonaniem usługi w ramach rękojmi/gwarancji - za działanie w charakterze podatnika VAT. Tym samym, Spółka obciążając podwykonawcę zobowiązanego do usunięcia wad/usterek ww. kosztami nie wykonuje na jego rzecz jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wymagającej wystawienia faktury.

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na usługi świadczone przez firmy zewnętrzne w ramach „zastępczego” usuwania wad/usterek, gdyż są one pośrednio związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2010 r., nr IPPP3/443-240/10-2/KB, zauważając że poniesione przez podatnika wydatki związane z naprawami gwarancyjnymi mają wpływ na jego działalność gospodarczą, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec czego wydatki te należy zakwalifikować do ogólnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej, które spełniają przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w kwestii:

1.  opodatkowania czynności wykonywanych w ramach zastępczego usuwania wad/usterek – **jest prawidłowe,**
2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT otrzymanej od podmiotu, który dokonał „zastępczego” usunięcia wad/usterek na zlecenie Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

W art. 7 ust. 1 ustawy, wyjaśniono, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), zwanej dalej K.c.

Na mocy art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Zatem kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z dnia 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że kara umowna ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Może obejmować ona trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą formą odszkodowania.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą robót budowlanych. Usługi budowlane są świadczone m.in. za pośrednictwem firm podwykonawczych. Umowy zawierane z podwykonawcami nakładają na nich obowiązek niezwłocznego usuwania wad i usterek ujawnionych w okresie gwarancji lub rękojmi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy koszty „zastępczego” usuwania wad/usterek, którymi obciążany jest podwykonawca są opodatkowane VAT.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy wskazać, że w omawianej sprawie podwykonawca jest zobowiązany do świadczeń gwarancyjnych wobec Wnioskodawcy. W opisie sprawy wyjaśniono, że w przypadku niewykonania przez podwykonawcę tego obowiązku w odpowiednim terminie, Wnioskodawca nabywa prawo do „zastępczego” usunięcia wad/usterek w ramach odpłatnego zlecenia tej czynności osobie trzeciej lub usunięcia ich własnymi siłami. Kosztami tych prac Wnioskodawca obciąża podwykonawcę, który nie dopełnił obowiązku usunięcia wad/usterek.

Powyższe koszty (kary umowne), o których mowa powyżej, pełnić będą funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za szkodę wynikającą z niewywiązywania się przez podwykonawców w zakresie terminowego usunięcia wad/usterek powstałych w wyniku nieprawidłowego wykonania usług budowlanych, zatem nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną (ze świadczeniem w zamian za wynagrodzenie), gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty (zwrot kosztów) wynikają z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z niewywiązywania się przez podwykonawców z umowy, a więc mają na celu „naprawienie szkody”.

Wobec tego przekazywane koszty przez podwykonawców, stanowią należność o charakterze odszkodowawczym i nie wiążą się ze świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca obciążając podwykonawcę zobowiązanego do usunięcia wad/usterek ww. kosztami nie wykonuje na jego rzecz jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT otrzymanej od podmiotu, który dokonał „zastępczego” usunięcia wad/usterek na zlecenie Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, iż wskazaną kwotę, tj. zwrot kosztów usunięcia wad i usterek, należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na usługi świadczone przez firmy zewnętrzne w ramach „zastępczego” usuwania wad/usterek, gdyż są one pośrednio związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, jest nieprawidłowe.

Należy dodatkowo zauważyć, że Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPP3/443-240/10-2/KB, zatem należy wyjaśnić, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której przedstawiono inny stan faktyczny niż ten wskazany w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo zauważa się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię opodatkowania czynności wykonywanych w ramach zastępczego usuwania wad/usterek oraz do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT otrzymanej od podmiotu, który dokonał „zastępczego” usunięcia wad/usterek na zlecenie Wnioskodawcy. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii

fakturowania czynności wykonywanych w ramach zastępczego usuwania wad/usterek. Nie była ona bowiem przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Zawarte informacje w tym zakresie potraktowano jako element przedstawionego opisu sprawy bez dokonywania oceny jego prawidłowości.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.