Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.254.2024.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-10
Teza: Uwzględnienie przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego różnic kursowych powstałych w związku z realizacją Kontraktów FX forward zabezpieczających ryzyko walutowe wynikające z Umów.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt forward ; koszt-koszty uzyskania przychodów; ryzyko; różnica-różnice kursowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Pojęcie kosztów finansowania dłużnego-Wydatki nieuznawane za koszty finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uwzględnienia przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego różnic kursowych powstałych w związku z realizacją Kontraktów FX forward zabezpieczających ryzyko walutowe wynikające z Umów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Podstawowe informacje o Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

A. posiada kompetencje w zakresie (…). Spółka pozyskuje dla Grupy B. (…) oraz (…), a także (…) C. sp. z o.o. oraz D. S.A. (dalej: spółki wytwórcze). (…)

Stan Faktyczny

A. w ramach umów o współpracy w obszarze (…), prowadzi działalność polegającą na (…). W ramach tych usług Spółka prowadzi m.in. działalność (…).

(…) Cena za dostawy (…) jest określana w walucie euro. Wiąże się to z koniecznością nabywania tej waluty przez Spółkę.

W celu zabezpieczenia przed zmianą kursu euro, Spółka zawiera z bankami kontrakty typu FX forward. Kontrakty FX forward (dalej: Kontrakty FX), są umowami zobowiązującymi jedną ze stron do dostawy, a drugą do przyjęcia waluty po z góry określonym kursie w konkretnym terminie. W ten sposób umowy likwidują ryzyko walutowe wynikające z zawierania transakcji w walucie obcej. Należy podkreślić, że Kontrakty FX dotyczą zabezpieczenia ryzyka kursowego związanego z zawieraniem kontraktów (…) i nie są związane w żaden sposób z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych (w szczególności pożyczek, kredytów).

W związku z rozliczeniami z tytułu Kontraktów FX po stronie Spółki powstają różnice kursowe stanowiące dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychody (dodatnie różnice kursowe) oraz koszty uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe).

Szczególnie istotne kwoty różnic kursowych powstały w Spółce w związku z zawarciem Kontraktów FX, których termin zapłaty przypadał na grudzień 2023 r. Były to Kontrakty FX zawierane głównie w 2022 r. po relatywnie wysokim kursie (wzrosty spowodowane m.in. wybuchem wojny na Ukrainie). Dostawa waluty w ramach Kontraktów FX była zrealizowana przy kursie EUR/PLN na poziomie najniższym od ponad 3 lat - ok. 4,3 PLN. W związku z tym Spółka poniosła koszty w wysokości różnicy między kursem EUR/PLN przyjętym w Kontrakcie FX, a kursem faktycznie zastosowanym dla dostawy (…). Dla celów podatkowych Spółka rozpoznała te koszty jako ujemne różnice kursowe.

W związku z powyższym, Spółka postanowiła wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie prawidłowości ujęcia różnic kursowych od Kontraktów FX w kontekście przepisów art. 15c ust. 1 oraz 12 ustawy o CIT.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym różnice kursowe powstałe w związku z realizacją Kontraktów FX zabezpieczających ryzyko walutowe wynikające z Umów, o których mowa w stanie faktycznym, nie powinny być uwzględniane przez Spółkę przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, różnice kursowe powstałe w związku z realizacją Kontraktów FX zabezpieczających ryzyko walutowe wynikające z Umów, o których mowa w stanie faktycznym, nie powinny być uwzględniane przez Spółkę przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uwagi ogólne

Na mocy nowelizacji ustawy o CIT, z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe przepisy ograniczające wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zgodnie z założeniem ustawodawcy, na podstawie tych regulacji limitowaniu podlegają od tego czasu wszystkie formy finansowania dłużnego niezależnie od powiązań pomiędzy podmiotami, a próg wyznaczający limit został ustalony za pomocą dwóch wartości: (i) kwoty odpowiadającej 30% tzw. podatkowego EBITDA albo (ii) kwoty 3 000 000 zł (zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) – w zależności od tego, która z tych kwot jest wyższa (art. 15c ust. 1 ustawy o CIT).

Przy czym kwotę EBITDA wylicza się według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] \* 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja kosztów finansowania dłużnego i przychodów odsetkowych

Kluczowym elementem regulacji jest definicja kosztów finansowania dłużnego zawarta w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Wykładnia językowa ww. definicji prowadzi do wniosku, że krąg kosztów finansowania dłużnego obejmuje szerszy katalog kosztów, aniżeli ten wynikający z obowiązującego do końca 2017 r. brzmienia art. 15c ustawy o CIT (zawierającego m.in. definicje odsetek - art. 15c ust. 8 ustawy o CIT) jak również z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, definiującego pożyczkę dla potrzeb art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. W szczególności, w obecnym stanie prawnym katalog kosztów finansowania dłużnego nie jest katalogiem zamkniętym i każdy koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków może być zaliczony do tej kategorii. Analizowany przepis wymienia w przykładowym katalogu kosztów finansowania dłużnego m.in. koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, przy czym nie każdy tego rodzaju koszt będzie automatycznie kosztem finansowania dłużnego. Podstawowym warunkiem zaliczenia do tej kategorii kosztów jest związek kosztu z uzyskaniem i korzystaniem ze środków finansowych.

Dokonując wykładni art. 15c ust. 12 ustawy o CIT (definicja kosztów finansowania dłużnego) uzasadnionym jest odwołanie się do przepisów wspólnotowych, tj. Dyrektywy ATAD, która zawiera własną definicję kosztów finansowania, choć ustawodawca unijny posłużył się nieco odmiennym terminem „kosztów finansowania zewnętrznego”. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Definicja kosztów finansowania zewnętrznego, pomimo, iż zawiera katalog otwarty kosztów objętych tym terminem, to jest na tyle precyzyjna, że na jej podstawie wprost można wywnioskować, jakie koszty związane z instrumentami finansowymi są objęte limitowaniem. Zgodnie z tą regulacją są nimi „instrumenty związane z pozyskiwaniem finansowania”. A contrario, należy przyjąć, że koszty każdych innych instrumentów finansowych tej definicji nie spełniają Co więcej, nawet gdyby ustawodawca nie doprecyzował, że konieczne jest wystąpienie związku instrumentu finansowego z pozyskaniem finansowania, to związek taki, jako warunek definicji, istniałby z uwagi na treść wstępnej części definicji, tj. „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania\`(...)\`”.

W świetle ww. definicji, która koresponduje z definicją kosztów finansowania dłużnego z ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe wynikające z działalności operacyjnej (niefinansowej) Spółki związane z zawarciem Kontraktów FX zabezpieczających ryzyko walutowe nie spełniają definicji kosztów finansowania dłużnego. Konsekwentnie - dodatnich różnic kursowych, nie można uznać za przychody o charakterze odsetkowym - w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT – branych do kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, gdyż nie wynikają one z lokowania środków pieniężnych czy innej formy udostępnienia kapitału, a są jedynie skutkiem ukształtowania się kursu walutowego w dniu dostawy waluty. Z uwagi na swój charakter oraz źródło pochodzenia dodatnie różnice kursowe nie są również odsetkami lub innymi przychodami równoważnymi ekonomicznie odsetkom.

Cel Nowelizacji

Takie rozumienie pojęcia kosztów finansowania dłużnego w kontekście instrumentów finansowych znajduje również uzasadnienie w świetle wykładni celowościowej omawianej regulacji. Nowelizacja art. 15c ustawy o CIT, obok innych zmian w prawie podatkowym, była nakierowana na wprowadzenie mechanizmów prawnych przeciwdziałających, cyt.: „niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżaniem ich bazy podatkowej”, jak również innym formom agresywnej optymalizacji podatkowej.

Nowelizacja stanowiła bowiem implementację do polskiego porządku prawnego tzw. Dyrektywy ATAD, a nowe przepisy zastąpiły dotychczasowe rozwiązania prawne w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. art. 15c ust. 1 i następne ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, które nie spełniały minimalnego standardu wymaganego ww. dyrektywą.

W uzasadnieniu do Nowelizacji ustawodawca odwołał się do celów Dyrektywy ATAD, wskazując, że regulacje są nakierowane na: „zwiększenie skuteczności krajowych systemów opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorstw korporacyjnych w zakresie przeciwdziałania erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Cel ten ma zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej. Do rozwiązań tych, przewidzianych dyrektywą, należą: a) ograniczenie możliwości odliczania odsetek, \[\`(...)\`\]”.

W świetle wyznaczonych przez ustawodawcę celów, nie sposób uznać, aby limitowaniem w ramach znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT objęte były transakcje zabezpieczające ryzyka gospodarcze związane z działalnością operacyjną.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Przedstawione wyżej stanowisko własne Spółki znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w wyroku z 7 października 2022 r. (II FSK 108/20) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) rozstrzygając w kwestii zaliczenia do kosztów finansowania dłużnego kosztów związanych z instrumentami finansowymi (prowizje, opłaty wstępne, ujemne różnice kursowe) zabezpieczającymi transakcje w postaci zakupu i sprzedaży towarów i tym samym mającymi na celu zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów, stwierdził, że nie podlegają one limitowaniu na podstawie art. 15c ustawy o CIT. Zdaniem NSA tego rodzaju instrumenty finansowe, jako nabywane wyłącznie w celu zabezpieczenia się przed wskazanymi rodzajami ryzyk, nie mają charakteru spekulacyjnego i nie powodują uzyskania przez podatnika jakiejkolwiek formy finansowania, a w konsekwencji, nie są związane z pozyskaniem lub korzystaniem ze środków finansowych.

Poza ww. wyrokiem, również inne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wskazywały, iż brak związku kosztu instrumentu finansowego z uzyskaniem finansowania, wyłącza zakwalifikowanie kosztu do kategorii kosztów finansowania dłużnego. Takie tezy zostały sformułowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 stycznia 2020 r. (I SA/Gd 1692/19; prawomocny): „Zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowego instrumentów pochodnych typu forward i swap w części w jakiej służą zabezpieczeniu ryzyka walutowego związanego z zaciągniętym kredytem walutowym, jako koszty finansowania zewnętrznego winny być kwalifikowane do kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Natomiast wykorzystywane przez Skarżącą instrumenty pochodne foward i swap w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym jak również zabezpieczenia ryzyka zmiany kursów walut dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej (w szczególności handlu surowcami i produktami naftowymi, innymi towarami, itd.), przepływów inwestycyjnych oraz wyceny instrumentów pochodnych, nie są związane z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego zatem nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.”;

Stanowisko Dyrektora KIS w podobnych sprawach

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione powyżej stanowisko odnośnie do ujęcia kosztów instrumentów finansowych znajduje również uzasadnienie w świetle interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS, w tym m.in.:

*   w interpretacji z 12 kwietnia 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.539.2018.8.AW), Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że przychody oraz koszty związane z powstawaniem różnic kursowych w wyniku przeprowadzania transakcji zabezpieczających są ściśle związane z dokonywanymi przez spółkę transakcjami towarowymi i tym samym wpływają na zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów spółki, nie stanowiąc równocześnie w żadnej mierze jakiejkolwiek formy finansowania. W konsekwencji różnice te nie stanowią kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ustawy o CIT);
*   w interpretacji z 9 maja 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.56.2022.1.ŚS), Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż zrealizowane dodatnie i ujemne różnice kursowe powstałe z tytułu wykorzystywania instrumentów zabezpieczających ryzyko walutowe powstałe w podstawowej działalności podatnika, tj. w transakcjach zakupu i sprzedaży produktów rolnych, kosztów transportu, przerobu surowców oraz kosztów ogólnozakładowych, nie stanowią kosztów finansowania dłużnego;
*   w interpretacji z 10 stycznia 2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.565.2018.1.AM), Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż koszty transakcji hedgingowych zabezpieczających kluczowe dla działalności podatnika transakcje, w tym: zakup surowców, sprzedaż towarów, nie stanowią kosztów finansowania dłużnego;
*   w interpretacji z 16 listopada 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.315.2018.1.EN), Dyrektor KIS odniósł się do kwestii kwalifikacji kosztów instrumentów finansowych zabezpieczających ryzyko zmian ceny miedzi oraz ryzyko zmiany kursu walutowego, uznając, że tego rodzaju koszty jako nie związane z uzyskiwaniem finansowania, nie spełniają definicji kosztów finansowania dłużnego;
*   w interpretacji z 28 maja 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.81.2018.2.AM), Dyrektor KIS stanął na stanowisku, iż skoro transakcje hedgingowe zabezpieczają kluczowe dla działalności transakcje (zakup surowców, sprzedaż towarów), to osiągane przychody oraz ponoszone koszty z tytułu zawieranych kontraktów nie są związane z pozyskaniem lub korzystaniem ze środków finansowych. W konsekwencji straty z kontraktów oraz koszty obsługi kontraktów nie powinny być uwzględniane w kosztach finansowania dłużnego.

Podsumowanie

Zdaniem Spółki, ponieważ Kontrakty FX są zawierane w celu zabezpieczenia ryzyka walutowego związanego z podstawową działalnością Spółki (…), to ponoszone przez nią koszty w postaci ujemnych różnic kursowych, a także uzyskiwane przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, związane z zawarciem i realizacją tych kontraktów, w żaden sposób nie dotyczą pozyskiwania finansowania. W związku z tym, przychody/koszty z tytułu różnic kursowych związane z zawieraniem i realizacją Kontraktów FX, nie stanowią elementu kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 updop:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3.000.000. zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Stosownie do art. 15 ust. 12 updop:

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Jak stanowi art. 15 ust. 13 updop:

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Zatem z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że katalog kosztów finansowania dłużnego obejmuje wszystkie („wszelkiego rodzaju”) obciążenia związane z pozyskaniem finansowania i jest to, katalog otwarty, na co wskazuje choćby zwrot „w szczególności” użyty w tym przepisie.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że zawierają Państwo kontrakty terminowe (…). Cena za dostawy (…) jest określana w walucie euro. W celu zabezpieczenia przed zmianą kursu euro, zawierają Państwo z bankami kontrakty typu FX forward. Kontrakty FX dotyczą zabezpieczenia ryzyka kursowego związanego z zawieraniem kontraktów (…) i nie są związane w żaden sposób z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych (w szczególności pożyczek, kredytów). W związku z rozliczeniami z tytułu kontraktów FX powstają po Państwa stronie różnice kursowe stanowiące dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychody oraz koszty uzyskania przychodów. Ponieśli Państwo koszty w wysokości różnicy między kursem EUR/PLN przyjętym w kontrakcie FX, a kursem faktycznie zastosowanym dla dostawy (…).

Kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy różnice kursowe powstałe w związku z realizacją kontraktów zabezpieczających ryzyko walutowe wynikające z Umów nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że różnice kursowe dotyczące zawieranych kontraktów FX forward zabezpieczają kluczowe dla Państwa działalności transakcje, tj. (…). Ponoszone koszty z tytułu zawieranych kontraktów FX nie są związane z pozyskaniem finansowania zewnętrznego i nie stanowią kosztów finansowania dłużnego. Dotyczą bowiem zabezpieczenia występującego ryzyka zmiany kursu waluty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, za prawidłowe należy uznać Państwa stanowisko, że różnice kursowe powstałe w związku z realizacją kontraktów FX zabezpieczających ryzyko walutowe wynikające z Umów nie powinny być uwzględniane przez Państwa przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 1 updop.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).