Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-377/10/12-S/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-14
Teza: Czy prawidłowe jest uznanie, iż sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności nie powinna być uwzględniona przy ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1102/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 18 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie powinna być uwzględniana przy ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego oraz nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie powinna być uwzględniana przy ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego oraz nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 18 marca 2010 r. o dokument potwierdzający wniesienie opłaty od udzielonego pełnomocnictwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej S.A. (dalej Spółka) jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. Podstawowa działalność gospodarcza Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej VAT). Spółka posiada również udziały i akcje w spółkach kapitałowych, w posiadanie których weszła przede wszystkim wskutek przekształceń dawnych wydziałów Spółki, które miały na celu zwiększenie ich efektywności. Ponadto, w niektórych przypadkach posiadane udziały i akcje są wynikiem inwestycji długoterminowych zmierzających do dywersyfikacji aktywności Grupy.

Celem posiadania przedmiotowych udziałów/akcji przez Spółkę nie jest działalność maklerska, ani działalność brokerska. Jednocześnie Spółka nie świadczy na rzecz podmiotów, których udziały/akcje posiada, usług zarządczych lub o podobnym charakterze, a posiadanie udziałów i akcji w innych podmiotach przez Spółkę ograniczone jest do wykonywania uprawnień właścicielskich wynikających z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. W szczególności, jako udziałowiec, Spółka uzyskuje dochody z dywidend lub inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Czynności właścicielskie koordynowane są przez funkcjonujący w strukturze Spółki Departament Nadzoru Właścicielskiego.

Fakt posiadania przedmiotowych udziałów i akcji stanowi jedynie uboczną aktywność Spółki. W związku z powyższym, posiadanie przedmiotowych udziałów/akcji nie jest warunkiem koniecznym dla Spółki, aby zachować możliwość prowadzenia i rozszerzania działalności. Wszelkie wydatki, które można powiązać bezpośrednio z posiadaniem/sprzedażą przedmiotowych udziałów i akcji, np.: związane z usługami prawnymi, wyceną itp. traktowane są jako wydatki związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym nie dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W przyszłości Spółka planuje sprzedaż części posiadanych obecnie udziałów/akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest uznanie, iż sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności nie powinna być uwzględniona przy ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziałów i akcji posiadanych przez Spółkę nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie będzie uwzględniana przy obliczaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego za rok, w którym dokonana zostanie sprzedaż udziałów/akcji.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…).

Zasadą jest więc, że podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które wykorzystywane są przez niego do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa powyżej, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspótnotową dostawę towarów.

Są to zatem jedyne czynności wykonywane przez podatnika podlegające opodatkowaniu, które stanowić mogą obrót.

Zatem, przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane transakcje prowadzą do powstania obrotu z tytułu czynności wchodzących w zakres ustawy o VAT. W konsekwencji nie są uwzględniane transakcje pozostające poza zakresem VAT.

Do tego samego wniosku prowadzi analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) m.in. sprawy:

*   C-333/91 pomiędzy Sofitam SA a Ministre charge du Budget,
*   C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a państwem Belgijskim,
*   C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais

– w świetle którego należy uznać, że na gruncie Dyrektywy VAT zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka zdefiniowanego w art. 174 Dyrektywy odzwierciedlającego proporcję, o której mowa w art. 173 ust. 1 Dyrektywy, uwzględnia się jedynie transakcje objęte zakresem VAT.

Pogląd taki wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1924/07) stwierdzając, w jednej z tez wyroku, iż „Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. Czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (których ustawa nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z podstawowej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności VAT, jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS”.

Kwestią decydującą o zasadach proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego w konkretnym przypadku będzie zatem każdorazowe ustalenie, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W sytuacji, gdy mamy do czynienia z czynnościami nieopodatkowanymi (niestanowiącymi obrotu, tj. czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu) – wówczas nie powinny być uwzględnione przy ustalaniu proporcji. W konsekwencji, jeżeli czynności nie stanowią działalności gospodarczej, nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży udziałów była przedmiotem orzecznictwa ETS, np. w sprawach:

*   C-60/90 pomiędzy Polysar lnvestments Netherlands BV a Inspecteur der Invorrechten en Accijnzen – Holandia,
*   C-142/99 pomiędzy Floridienne S.A. i Berginsvsest S.A. a Państwem Belgijskim,
*   C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directuer region al des impost du Nord Pas de Calais – Francja,
*   C-155/94 pomiędzy Wellcome Trust Ltd a Commissioners of Customs § Excise – Wielka Brytania.

Z wskazanych powyżej przykładowych orzeczeń ETS wynika, że – co do zasady – pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje działań polegających na nabywaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów, co oznacza, że działalność ta zasadniczo znajduje się poza obszarem obowiązywania przepisów o podatku od towarów i usług i to bez względu na rodzaj podmiotu, który dokonuje tych czynności. Ponadto, na tle orzecznictwa ETS, należy zauważyć, że nawet jeżeli udziałowiec został uznany za podatnika VAT z tytułu prowadzenia innej działalności (niż sprzedaż akcji i udziałów), to sam fakt posiadania akcji (udziałów) nie jest zaliczany do działalności objętej opodatkowaniem VAT.

ETS orzekł jednak o pewnych wyjątkach (odstępstwach) od tej zasady – w sytuacjach, gdy:

*   posiadacz akcji (udziałów) uczestniczy jednocześnie w zarządzaniu spółką, której akcje posiada w zakresie wykraczającym poza czynności wynikające ze zwykłego prawa własności,
*   sprzedaż akcji (udziałów) prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie akcji (udziałów) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki wyżej wymienione, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji, czy udziałów w innych spółkach nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT oraz podmiot ten nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie.

Powyższe zostało potwierdzone w orzeczeniu ETS z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 pomiędzy Skatteverkel a spółką AB SKF. ETS podkreślił, że transakcje dotyczące udziałów, aby mogły zostać objęte opodatkowaniem VAT, muszą być dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu pośredniej lub bezpośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których udziały zostały nabyte, albo stanowić bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje Ministra Finansów i decyzje innych organów podatkowych:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 listopada 2008 r. (sygn. ILPP2/443-812/08-2/JK),
*   Decyzja Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 listopada 2006 r. (sygn. PP-3/4407/108/06),
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2008 r. (sygn. IBPP2/443-224/08/BM),
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2008 r. (sygn. IBPP2/443-149/08/RSz).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że Spółka jako posiadacz udziałów nie uczestniczy w zarządzaniu spółkami, których udziały posiada w zakresie wykraczającym poza czynności wynikające ze zwykłego prawa własności. Dodatkowo, planowana sprzedaż udziałów nie będzie dokonywana przez Spółkę w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej, a posiadanie przedmiotowych udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej Spółki.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji sprzedaży udziałów (akcji) lub innych papierów wartościowych, należy stwierdzić, że nie należy ujmować ich w proporcji, o której mowa w art. 173 Dyrektywy VAT. We wcześniej przywołanym już wyroku w sprawie Cibo Participations (C-16/00) ETS jednoznacznie stwierdził, że transakcje nieobjęte VAT, nie powinny być uwzględniane w omawianym proporcjonalnym rozliczeniu (co prawda powyższe orzeczenie dotyczyło przychodu z tytułu otrzymanych dywidend, jednakże teza w nim zawarta niewątpliwie ma również zastosowanie do transakcji sprzedaży akcji, które podobnie jak otrzymane dywidendy leżą poza zakresem opodatkowania VAT).

Konsekwentnie, w sytuacji opisanej przez Spółkę we wniosku, ponieważ nie zachodzą przestanki wyżej wymienione, to czynność samej sprzedaży akcji czy udziałów w innych spółkach nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, a Spółka nie uzyska statusu podatnika w tym zakresie. Tym samym, odpłatne zbycie akcji lub udziałów, w przedstawionym opisie sprawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że sprzedaż udziałów spółek kapitałowych nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług – nie jest czynnością opodatkowaną. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule.

W ocenie Spółki, przychód z tytułu sprzedaży udziałów posiadanych przez Spółkę, który nie podlega opodatkowaniu VAT nie powinien mieć wpływu na wysokość prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gospodarczej Spółki.

Dodatkowo Spółka podkreśliła, że mechanizm wprowadzony zarówno do prawa wspólnotowego, jak i polskiej ustawy o VAT służący ustalaniu proporcji, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie poszczególnych wydatków ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia, bądź nie dającą takiego prawa) powinien dawać realny obiektywny obraz proporcji pomiędzy sprzedażą opodatkowaną i podatkiem naliczonym związanym z tą sprzedażą. W konsekwencji, przy kalkulacji proporcji nie powinny być brane pod uwagę transakcje jednorazowe, niestandardowe, z którymi związana może być jedynie niewielka kwota podatku naliczonego w skali wydatków związanych z ogółem działalności gospodarczej podatnika. Uwzględnienie takich sporadycznych transakcji przy kalkulacji proporcji spowodowałoby jej zaburzenie poprzez nieuzasadnione ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Powyższe podejście potwierdza wprowadzenie przez ustawodawcę do polskiej ustawy o VAT, przepisu art. 90 ust. 6, zgodnie z którym, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego w zakresie w jakim czynności to są dokonywana sporadycznie. A zatem, intencją ustawodawcy było, aby transakcje wykraczające poza zakres standardowej działalności gospodarczej podatnika nie były wliczane do struktury sprzedaży.

Powyższe podejście potwierdził również ETS m.in. w wyroku z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), w którym sformułował zasadę, w myśl której transakcje finansowe mogą być traktowane jako sporadyczne, jeśli podatnik wykorzystuje do ich świadczenia w bardzo małym stopniu towary i usługi opodatkowane VAT. Niniejsze orzeczenie potwierdza więc, że transakcja ma charakter sporadyczny m.in. w sytuacji, gdy wiążą się z nią pośrednio niewielkie nakłady i tym samym w bardzo niewielkim stopniu podatnik wykorzystuje w celu jej realizacji towary i usługi opodatkowane VAT.

Przenosząc powyższe na grunt działalności Spółki należy podkreślić, że zatrudnia ona ponad 18.000 pracowników, z czego jedynie kilku z nich w Departamencie Nadzoru Właścicielskiego, co wyraźnie wskazuje, że działalność tego Departamentu w skali działalności całej firmy stanowi jedynie niewielki odsetek. W konsekwencji, w związku z czynnościami sprzedaży udziałów lub akcji towary i usługi opodatkowane VAT wykorzystywane są w znikomym stopniu.

Z tej perspektywy, w niniejszej sprawie, nie znajdzie zastosowania orzeczenie ETS z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), ponieważ struktura działalności Spółki z perspektywy VAT, znacząco różni się od opisywanej w przedmiotowym wyroku. Zasadniczą różnicą pomiędzy sytuacją Spółki, a spółką Securenta jest fakt, że w tym drugim przypadku podatek naliczony, w stosunku do którego należało ustalić strukturę sprzedaży był w większości związany z wydatkami poniesionymi w celu prowadzenia działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, tj. związany z emisją tzw. „cichych udziałów” podczas, gdy w przypadku Spółki wydatki związane są zasadniczo z działalnością objętą zakresem VAT, natomiast nie jest identyfikowalny związek między przychodem ze sprzedaży udziałów/akcji, a wydatkami związanymi z ogółem działalności Spółki. Ponadto, ETS przyznał w tym orzeczeniu, że Dyrektywa VAT nie zawiera żadnych wskazówek w jaki sposób podatnik powinien dokonać alokacji podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą oraz aktywność niebędącą taką działalnością (tzw. „prewspółczynnik”). Z tego względu, w gestii poszczególnych państw członkowskich pozostaje ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT, a przede wszystkim zasady neutralności. W takiej sytuacji, nawet w świetle powyższego orzeczenia, decydujące znaczenie mieć będą regulacje krajowe. W polskiej ustawie o VAT jedynym przepisem przewidującym proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego jest art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, który – jak już to zostało wskazane w niniejszym wniosku – odnosi się do obrotu VAT, a więc nie obejmuje świadczeń pozostających poza systemem VAT, w tym sprzedaży udziałów/akcji. Poza tym przepisem ustawa o VAT nie zawiera żadnych mechanizmów, które pozwalałyby zastosować wytyczne orzeczenia ETS w sprawie Securenta. Z tego względu, a także z uwagi na różnice w stanie faktycznym przedmiotowe orzeczenie ETS nie odnosi się do niniejszej sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż udziałów posiadanych przez Spółkę nie będzie podlegała regulacjom ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie wpływała na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gospodarczej Spółki, w szczególności nie będzie uwzględniana przy obliczaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego za rok, w którym dokonana zostanie sprzedaż udziałów.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 24 kwietnia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-377/10-3/SJ, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

*   prawidłowe – w zakresie uznania, iż sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie powinna być uwzględniana przy ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego oraz
*   nieprawidłowe – w zakresie uznania, iż sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej.

W interpretacji wskazano, iż w ocenie tut. Organu, czynność sprzedaży udziałów/akcji nie podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), tym samym nie wpływa na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. I w tym zakresie tut. Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Natomiast fakt wystąpienia sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie stanowisko Zainteresowanego uznano za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) Spółka Akcyjna reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2010 r. nr ILPP2/443-377/10-3/SJ w zakresie uznania, iż sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu od wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 12 lipca 2010 r. nr ILPP2/443/W-57/10 -2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka Akcyjna reprezentowana przez Doradcę Podatkowego, wniosła w dniu 19 sierpnia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1102/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 4 stycznia 2011 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt l SA/Wr 1102/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z wyrokiem C-60/90 z dnia 20 czerwca 1991 r. (Polysar lnvestments Netherlands BV v Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen), Dyrektywa VAT określa bardzo szeroki zakres opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że samo nabywanie i posiadanie akcji (udziałów) w spółce ma być traktowane jako działalność gospodarcza. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Stosownie natomiast do wyroku C-155/94 z dnia 20 czerwca 1996 r. (Wellcome Trust Ltd v Commissioners of Customs and Excise), czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą. Zgodnie z analizowanym wyrokiem, transakcje dotyczące akcji, dywidend i innych papierów wartościowych mogą wchodzić w zakres opodatkowania VAT, w szczególności, kiedy transakcje takie są wykonywane w ramach działalności maklerskiej lub w celu zapewnienia bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w proces zarządzania podmiotami, w których posiada się te udziały.

Posiłkując się orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to sytuacji gdy:

1.  posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada,
2.  sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
3.  posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż akcja to instrument finansowy (papier wartościowy) reprezentujący częściowy udział jego właściciela w kapitale spółki. Akcjonariusz, czyli właściciel akcji, ma ustalone prawa i obowiązki. Najważniejszym prawem akcjonariusza jest prawo do udziału w zyskach spółki kapitałowej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Z opisu sprawy wynika, iż podstawowa działalność Spółki polega na wydobyciu i przetwarzaniu rud metali oraz sprzedaży wyprodukowanej miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Wnioskodawca posiada również udziały i akcje w spółkach kapitałowych, w posiadanie których wszedł głównie wskutek przekształceń dawnych jego wydziałów. Ponadto, w niektórych przypadkach posiadane akcje i udziały są wynikiem inwestycji długoterminowych zmierzających do dywersyfikacji aktywności Grupy. Jak wskazał Zainteresowany, celem posiadania przedmiotowych udziałów i akcji nie jest działalność maklerska, ani brokerska. Spółka nie świadczy na rzecz podmiotów, których udziały lub akcje posiada, usług zarządczych lub o podobnym charakterze, a posiadanie udziałów i akcji w innych podmiotach ograniczone jest do wykonywania uprawnień właścicielskich wynikających z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. W szczególności, jako udziałowiec Wnioskodawca uzyskuje dochody z dywidend lub inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Fakt posiadania przedmiotowych udziałów i akcji stanowi jedynie uboczną aktywność Spółki i nie jest warunkiem koniecznym, aby zachować możliwość prowadzenia i rozszerzania jej działalności. Jak wskazał Zainteresowany, w przyszłości planuje on dokonać sprzedaży części posiadanych udziałów i akcji.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży akcji/udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż posiadanych przez niego udziałów lub akcji spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej przez niego działalności, w szczególności nie powinna być uwzględniana przy ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Obrotem natomiast – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności nieopodatkowane (nie stanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Jednocześnie wskazać należy na uchwałę z dnia 24 października 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), w której Sąd wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę między innymi na to, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku.

W konsekwencji – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Powyższe stanowisko w pełni podzielił NSA wydając w dniu 21 grudnia 2011 r. wyrok w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT obrotu z czynności niepodlegających opodatkowaniu nie uwzględnia się w proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w sytuacji gdy zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowana oraz niepodlegającą opodatkowaniu nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnego rodzaju działalności, wówczas w całości przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, sprzedaż udziałów/akcji spółek kapitałowych nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług – nie jest czynnością opodatkowaną. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wartość tej sprzedaży nie wchodzi do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy – nie uwzględnia się jej ustalając poziom struktury. A zatem, czynność sprzedaży udziałów/akcji nie będzie wpływała na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gospodarczej Spółki, w szczególności nie będzie uwzględniana przy obliczaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 24 kwietnia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.