Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-587/16-3/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-21
Teza: w zakresie metody ustalenia podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pakiet; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie metody ustalenia podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie metody ustalenia podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. handel paliwami silnikowymi, zarówno krajowy jak i międzynarodowy. Spółka dokonuje zakupów paliw silnikowych od kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej tj. nabywa wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe, a następnie sprzedaje je na rzecz odbiorców na terytorium kraju.

Spółka jest podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - paliw silnikowych (dalej także jako „WNT”). Wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych dokonywane przez Spółkę jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, tzn. jest to „wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami Ustawy Prawo energetyczne.

Przed 1 sierpnia 2016 roku Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, w celu rozliczenia transakcji w deklaracjach VAT ustalała podstawę opodatkowania WNT na podstawie faktur i innych dokumentów, o których mowa w art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11 ustawy o VAT, otrzymywanych od swoich kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej i na tej podstawie określała wartość podatku VAT należnego (i jednocześnie naliczonego) od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych. Innymi słowy, jako podstawę opodatkowania WNT, Spółka przyjmowała „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”, opierając się w tym zakresie na podstawie faktur tj. wartości transakcji - handlowych z kontrahentami z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, uwzględniając także przy kalkulacji podstawy opodatkowania wszystkie dodatkowe elementy określone w art. 29a ust. 6, 7, 10 i 11 ustawy o VAT.

W dniu 1 sierpnia 2016 roku na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz. 1052; dalej: „pakiet paliwowy”) zostały zmienione przepisy ustawy o VAT. Pakiet paliwowy wprowadził nowe zasady płatności VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, wprowadził instytucję płatnika VAT od nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych, jak również zmodyfikował zasady ustalania podstawy opodatkowania dla tego rodzaju nabyć.

W związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca chce potwierdzić, że określona w art. 30a ust. 2a ustawy o VAT metoda ustalania podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT (tj. ustalanie podstawy opodatkowania „tylko na podstawie przepisu art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej”) stanowi metodę alternatywną (opcjonalną) do metody określonej w art. 30a ust. 1 (ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie odpowiedniego stosowania art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11 ustawy o VAT, czyli na podstawie wartości „wszystkiego, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy\`(...)\`” z uwzględnieniem dodatkowych elementów określonych w art. 29a ust. 6, 7, 10 i 11), oraz że istnieje możliwość wyboru metody ustalenia podstawy opodatkowania, tj. wyboru jednej z dwóch opisanych metod.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, istnieje możliwość wyboru metody ustalenia podstawy opodatkowania dla tego nabycia na podstawie art. 30a ust. 1 albo art. 30a ust. 2a ustawy o VAT? Innymi słowy, czy po 1 sierpnia 2016 roku określanie podstawy opodatkowania WNT paliw silnikowych na podstawie odpowiedniego stosowania art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11 ustawy o VAT, czyli na podstawie wartości faktur lub innych dokumentów handlowych od kontrahenta z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, z uwzględnieniem dodatkowych elementów określonych w art. 29a ust. 6, 7, 10 i 11, jest zgodne z przepisami o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, metoda ustalania podstawy opodatkowania określona w art. 30a ust. 2a ustawy o VAT stanowi alternatywną (opcjonalną) metodę do metody podstawowej, która została określona w art. 30a ust. 1 ustawy o VAT i podatnik ma swobodną możliwość wyboru, na podstawie której metody ustali podstawę opodatkowania VAT od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, na podstawie której zostanie naliczony i zapłacony podatek VAT przez Spółkę lub płatnika tego podatku.

Pakiet paliwowy wprowadził do ustawy o VAT zmiany dotyczące zasad opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych. Na jego podstawie wprowadzono do ustawy o VAT m.in. szczególne zasady zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, instytucję płatnika podatku VAT od tych nabyć, w przypadku, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe dokonywane jest za pośrednictwem zarejestrowanego odbiorcy lub składu podatkowego oraz przepisy wprowadzające dodatkowe zasady określania podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, w związku z koniecznością zapłaty VAT od tych nabyć w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego lub miejsca odbioru wyrobów akcyzowych albo przemieszczenia paliw silnikowych na terytorium Polski.

Zasady płatności podatku VAT od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych zostały określone w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Jednocześnie ustawa o VAT w art. 17a przewiduje, że w przypadku nabyć za pośrednictwem składu podatkowego lub zarejestrowanego odbiorcy, płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W celu prawidłowego obliczenia i wpłacenia podatku VAT przez podatnika lub płatnika konieczne jest właściwe ustalenie podstawy opodatkowania VAT od przedmiotowych nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podstawę opodatkowania VAT ustala się przy odpowiednim stosowaniu przepisów art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11 ustawy o VAT. Przepis ten określa podstawową metodę ustalania podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przepis ten pozostał po 1 sierpnia 2016 roku w mocy, a pakiet paliwowy ani go w stosunku do wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych nie uchylił, ani nie zmienił jego treści.

Jednocześnie pakiet paliwowy wprowadził do ustawy o VAT dodatkowy przepis art. 30a ust. 2a zgodnie z którym: „do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.”

Powyższy przepis, który zdaniem Spółki ma charakter fakultatywny w stosunku do art. 30a ust. 1 ustawy o VAT jest związany ze szczególnym sposobem rozliczania VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych.

Jak bowiem wskazano wyżej podatnik lub płatnik zobowiązany jest do obliczenia i zapłaty tego podatku w terminie 5 dni od wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego lub miejsca odbioru albo przemieszczenia paliw silnikowych na terytorium Polski. W praktyce może się okazać, że podatnik nie będzie w tym terminie posiadał dokumentów (np. faktury) pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 30a ust. 1 ustawy o VAT i w takim przypadku może ustalić podstawę opodatkowania VAT na podstawie „uproszczonego” art. 30a ust. 2a ustawy o VAT.

Należy wskazać że do 1 sierpnia 2016 roku obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (zadeklarowania tej czynności w deklaracji VAT-7) związany był wyłącznie z momentem powstania obowiązku podatkowego od takiego nabycia określonym w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej (kontrahenta z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej) nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. A więc podatnik nabywający paliwa silnikowe z Unii Europejskiej miał bardzo długi okres czasu (de facto do 15. dnia następnego miesiąca) aby uzyskać fakturę od kontrahenta. Tymczasem po wejściu w życie pakietu paliwowego podatnik musi ustalić podstawę opodatkowania WNT, obliczyć i wpłacić podatek w bardzo krótkim terminie 5 dni od wprowadzenia paliw na terytorium Polski.

Dlatego więc ustawodawca wprowadził możliwość ustalania podstawy opodatkowania WNT paliw silnikowych zgodnie z art. 30a ust. 2a ustawy o VAT - bez konieczności posiadania faktur od dostawcy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej - tylko i wyłącznie w oparciu o iloczyn ilości paliwa sprowadzonego do Polski (jest naturalne, że ta ilość będzie znana podatnikowi) i ceny paliw silnikowych udostępnionej w Biuletynie Informacji Publicznej.

W sytuacji jednak, gdy podatnik przed upływem 5. dnia od sprowadzenia paliw do Polski jest w stanie uzyskać od zagranicznego kontrahenta fakturę, a więc dokument pozwalający określić podstawę opodatkowania WNT na zasadzie określonej w art. 30a ust. 1, nie powinien on mieć żadnego problemu z kalkulacją VAT do zapłaty, zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

W takiej sytuacji nie ma podstaw, aby podstawa opodatkowania WNT była ustalana niejako sztucznie w oparciu o ilość towaru oraz ceny z Biuletynu Informacji Publicznej (i aby odbiegała ona od „wszystkiego, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy”). W takim przypadku powinien istnieć wybór ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30a ust. 1 albo na podstawie ust. 2a ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że wprowadzony na podstawie pakietu paliwowego art. 30a ust. 2a ustawy o VAT jest typowym przepisem upoważniającym, co potwierdza jego alternatywny (opcjonalny) charakter. Przepis upoważniający jest przepisem innym niż nakazujący lub zakazujący. Przepis typu upoważniającego przewiduje możliwość wyboru określonego sposobu zachowania się, przy czym zachowanie to nie jest ich obowiązkiem, a więc nie jest zachowaniem nakazanym lub zakazanym.

Na upoważniający charakter tego przepisu wskazuje użyte w jego brzmieniu sformułowanie „można stosować”. Można stosować oznacza, że podatnik może go zastosować lub może zastosować inny przepis, w tym przypadku art. 30a ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można zapominać że określony w analizowanym przepisie (w art. 30a ust. 2a ustawy o VAT) alternatywny sposób określenia podstawy opodatkowania jest w znacznym stopniu uproszczony w stosunku do metody podstawowej określonej w art. 30a ust. 1 ustawy o VAT: W przypadku jego wyboru zastosowanie znajduje tylko art. 29a ust. 1 albo (Stosuje się zawsze art. 29a ust. 1 „albo” ust. 2 - dlatego, że nigdy nie można obu ustępów zastosować łącznie. Wynika to stąd, że ustęp 1 dotyczy „zwykłego” nabycia wewnątrzwspólnotowego „za wynagrodzeniem”, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, natomiast ustęp 2 dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego „tzw. przemieszczenia własnych towarów”, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT. Wyjaśnia to art. 30a ust. 2 ustawy o VAT) 2 ustawy o VAT, podczas, gdy zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 30a ust. 1 ustawy o VAT należy zastosować nie tylko art. 29a ust. 1 albo (jw.) 2, ale także ustępy 6, 7, 10 i 11. Stosując metodę alternatywną określoną w art. 30a ust. 2a ustawy o VAT nie trzeba więc dokonywać doliczeń i odliczeń określonych w dalszych ustępach art. 29a ustawy o VAT, lecz wystarczy wprost zastosować cenę podaną w BIP Ministerstwa Finansów. Stąd użycie przez ustawodawcę słowa „tylko” oznacza mniej więcej tyle co: nie trzeba stosować art. 29a ust. 1 albo 2, oraz 6, 7 10 i 11, ale wystarczy zastosować art. 29a ust. 1 albo 2 ustawy o VAT.

Tak więc słowo „tylko” użyte przy redakcji art. 30a ust. 2a ustawy o VAT nie oznacza żadnego przymusu, ale jest wyrazem ograniczenia listy przepisów do zastosowania przy używaniu dodatkowej metody ustalania podstawy opodatkowania, którą wprowadza art. 30a ust. 2a ustawy o VAT (po prostu ustawodawca zdecydował, że trzeba zastosować nie wszystkie, ale „tylko” część ustępów artykułu 29a ustawy o VAT).

Na potwierdzenie powyższego stanowiska, iż zasadnicze znaczenie przy odczytywaniu normy prawnej zawartej w art. 30a ust. 2a ustawy o VAT ma fraza „można stosować”, a słowo „tylko” użyte w tym przepisie nie wyraża przymusu, Spółka pragnie także zwrócić uwagę na inne przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania, które znajdują się w ustawie o VAT, w szczególności zaś na sposób ich technicznego sformułowania.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że ilekroć ustawodawca nakazuje uwzględnianie pewnych reguł przy określaniu podstawy opodatkowania w VAT, za każdym razem posługuje się sformułowaniami stanowczymi, które wprost rozstrzygają, że ich stosowanie jest obligatoryjne. Przykładowo, przepisy posługują się w tym względzie następującymi konstrukcjami:

*   „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę (\`(...)\` )” - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

*   „przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio (\`(...)\`)” - art. 29a ust. 3 ustawy o VAT;

*   „podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z (\`(...)\`)” - art. 29a ust. 4 ustawy o VAT;

*   „podstawa opodatkowania obejmuje (\`(...)\`)” - art. 29a ust. 6 ustawy o VAT;

*   „podstawę opodatkowania (\`(...)\`) obniża się o (\`(...)\`)” - art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że podobna konstrukcja przepisów występuje także na gruncie ustalania podstawy opodatkowania w podatkach innych niż VAT - dzieje się tak za każdym razem, gdy przyjęcie określonej metody jej ustalania jest w zamierzeniu ustawodawcy obligatoryjne. Znalazło to swój wyraz m.in. w przepisach ustawy o akcyzie, w których każdorazowo zdefiniowanie podstawy opodatkowania następuje poprzez użycie sformułowania „podstawą opodatkowania jest (\`(...)\`)” - ma to miejsce przykładowo w art. 88 ust. 1 ustawy o akcyzie (wyroby energetyczne); art. 88 ust. 2 ustawy o akcyzie (energia elektryczna) oraz art. 93 ust. 3, art. 94 ust. 3, art. 95 ust. 3, art. 96 ust. 3 i art. 97 ust. 3 ustawy o akcyzie (poszczególne rodzaje napojów alkoholowych).

A contrario, ilekroć ustawodawca pozostawia podatnikom pewną swobodę w zakresie stosowania określonego sposobu opodatkowania, to również czyni to wprost, wskazując w treści przepisu na możliwość takiego zachowania a nie na powinność. Przykładowe sformułowania tego typu odnaleźć można m.in.:

*   „podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do (\`(...)\`)” - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

*   „przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać (\`(...)\`)” - art. 86 ust. 2c ustawy o VAT;

*   „gdy podatnik (\`(...)\`) może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji (\`(...)\`)” - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W tym kontekście Spółka raz jeszcze zwraca uwagę, że brzmienie przedmiotowego art. 30a ust. 2a ustawy o VAT jest analogiczne do opisanych wyżej przepisów pozostawiających podatnikowi pewien zakres swobody w wyborze sposobu realizacji obowiązków wynikających z ustaw podatkowych - jego konstrukcja zakłada bowiem, że określoną nim alternatywną metodę ustalania podstawy opodatkowania można stosować, nie zaś że stosować ją obligatoryjnie należy. Powyższe potwierdza, że przepis ten jest typowym przepisem upoważniającym, a nie nakazującym.

Gdyby ustawodawca skonstruował art. 30a ust. 2a ustawy o VAT jako przepis obligatoryjnie nakazujący stosowanie przy WNT paliw silnikowych metody w nim określonej (opartej na cenach z Biuletynu Informacji Publicznej), zgodnie z zasadami techniki prawodawczej przepis ten winien brzmieć:

„Do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, stosuje się odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych”.

Byłby to klasyczny przykład prawidłowo skontrowanego lex specialis (normy bardziej szczegółowej wyłączającej stosowanie normy bardziej ogólnej), który do jednego z rodzajów WNT w jasny i zgodny z praktyką legislacyjną sposób nakazałby stosowanie specjalnej metody kalkulacji podstawy opodatkowania.

Końcowo należy przy interpretacji art. 30a ust. 2a ustawy o VAT posłużyć się także „wykładnią autentyczną”, a więc wykładnią opartą na materiałach z prac legislacyjnych wyjaśniających intencje autora przepisów. Wnioskodawca wskazuje w tym zakresie wypowiedź Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług Ministerstwa Finansów, w trakcie posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych w dniu 21 czerwca 2016 r. (stenogram z posiedzenia Komisji jest opublikowany na stronach Sejmu www.sejm.gov.pl. W swoim wystąpieniu Pan Dyrektor, odnosząc się do kalkulowania podstawy opodatkowania VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw silnikowych w oparciu o art. 30a ust. 2a ustawy o VAT, wskazał bowiem wprost, że „to jest przepis fakultatywny. Z niego można skorzystać lub nie. To zależy „od decyzji podmiotu, który sprowadza paliwa. Może on kalkulować podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych”. Warto zaznaczyć że to wyraźne stwierdzenie Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług na Komisji wynikało z uzasadnionych wątpliwości posłanki - Krystyny Skowrońskiej dotyczących tego, że ceny paliw silnikowych mają być ogłaszane przez Ministra Finansów na okresy dwutygodniowe, a więc z założenia mogą odbiegać od cen rynkowych (które ulegają istotnym zmianom nawet z dnia na dzień). Tak więc, opieranie podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw silnikowych na podstawie cen ogłaszanych przez Ministra Finansów jest z założenia obarczone „błędem” niereprezentatywności tych cen - stąd naturalna jest odpowiedź Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług, iż jest to tylko opcja, a zawsze podatnik może oprzeć wyliczenie podstawy opodatkowania na realnych cenach transakcyjnych w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zdaniem Spółki ma ona prawo wyrobu sposobu określenia podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw silnikowych na podstawie art. 30a ust. 1 albo na podstawie art. 30a ust. 2a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 30a ust. 1 ustawy – do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

I tak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z ust. 10 ww. przepisu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru (art. 29 ust. 11 ustawy).

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052) i są ukierunkowane na uszczelnienie poboru podatku VAT w zakresie obrotu paliwami z zagranicą.

I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 sierpnia art. 30a ust. 2a ustawy, do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Natomiast w myśl ust. 2b tego przepisu, ceny paliw silnikowych, o których mowa w ust. 2a, udostępnia się, na okresy dwutygodniowe, ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego ten okres, uwzględniając ceny hurtowe paliw silnikowych w Rzeczypospolitej Polskiej .

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 sierpnia 2016 r. art. 103 ust. 5a ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Stosownie do ust. 5b tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika (art. 103 ust. 5c ustawy).

Zgodnie z art. 103 ust. 5d ustawy o VAT, organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Spółka dokonuje zakupów paliw silnikowych od kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej tj. nabywa wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe, a następnie sprzedaje je na rzecz odbiorców na terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych dokonywane przez Spółkę jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Przed 1 sierpnia 2016 roku Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, w celu rozliczenia transakcji w deklaracjach VAT ustalała podstawę opodatkowania WNT na podstawie faktur i innych dokumentów, o których mowa w art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11 ustawy o VAT, otrzymywanych od swoich kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej i na tej podstawie określała wartość podatku VAT należnego (i jednocześnie naliczonego) od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych.

W związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, istnieje możliwość wyboru metody ustalenia podstawy opodatkowania, tj. czy po 1 sierpnia 2016 roku określanie podstawy opodatkowania WNT paliw silnikowych na podstawie odpowiedniego stosowania art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami o VAT.

Odnosząc się do zagadnienia obliczania podstawy opodatkowania VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych po dniu 1 sierpnia 2016 r., należy wskazać, że dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT paliw silnikowych zastosowanie znajduje, co do zasady, przepis art. 30a ust. 1 ustawy o VAT.

Podmioty obowiązane do obliczania i wpłacania podatku z tytułu WNT paliw silnikowych, co do zasady, określają podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w art. 30a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca otrzymał lub ma otrzymać oraz podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT, a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast kwot rabatów, opustów czy obniżek cen.

Niemniej jednak z uwagi na możliwe trudności z określeniem wszystkich elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie paliw a jednocześnie konieczność obliczenia i wpłacenia podatku na rachunek właściwej izby celnej w terminach przewidzianych w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy, ustawodawca przewidział w art. 30a ust. 2a i 2b ustawy o VAT szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania z tytułu WNT paliw silnikowych, który ma charakter fakultatywny.

Zastosowanie tej uproszczonej metody oznacza, że w celu określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 lub 2 ustawy, przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane cyklicznie (na okresy dwutygodniowe) w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie Ministerstwa Finansów, dalej jako „BIP MF”: http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/dzialalnosc/ceny-paliw-dla-potrzeb-vat. Ceny te udostępnia się ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego okres dwutygodniowy. W tej szczególnej sytuacji, w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się pozostałych elementów, które zostałyby wliczone do podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, w tym wskazanych w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podatków, opłat i innych należności o podobnym charakterze, a więc również podatku akcyzowego czy opłaty paliwowej.

Zatem ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 30a ust. 2a ustawy o VAT nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz fakultatywny. Metoda ustalania podstawy opodatkowania określona w art. 30a ust. 2a ustawy stanowi alternatywną (opcjonalną) metodę do metody podstawowej, która została określona w art. 30a ust. 1 ustawy. Przy tym uproszczona podstawa opodatkowania ma zastosowanie wyłącznie do obliczenia i wpłacenia kwot należnych podatku VAT z tytułu WNT paliw silnikowych na rachunek właściwej izby celnej w terminach przewidzianych w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy. Natomiast ostatecznego rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (paliw) - przez podatnika w odpowiedniej w jego przypadku deklaracji dla podatku od towarów i usług - dokonuje się w oparciu o wyliczenie podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami ogólnymi, czyli z uwzględnieniem faktycznych elementów transakcji, takich jak kwota zapłaty, koszty dodatkowe, czy podatki (inne niż podatek VAT) i opłaty.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych dokonywane przez Spółkę jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w przedstawionych we wniosku okolicznościach po dniu 1 sierpnia 2016 roku, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy, Spółka ma prawo wyboru sposobu określenia podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw silnikowych na podstawie art. 30a ust. 1 albo na podstawie art. 30a ust. 2a ustawy o VAT, w celu obliczenia i wpłacenia podatku na rachunek właściwej izby celnej w terminach przewidzianych w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.