Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.636.2019.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-28
Teza: Organizacja konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej.
Słowa kluczowe: bony; ewidencja; faktura; karta; kasa-kasa rejestrująca; loterie; nagrody-nagrody pieniężne; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; promocja-akcja promocyjna; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług polegających na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej stawką 23% (pytanie nr 1) **\- jest prawidłowe,**

*   uznania wydawania nagród zwycięzcom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej organizowanych przez Wnioskodawcę jako nierozerwalnie związanego z usługą organizacji akcji promocyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów (pytanie nr 2) **\- jest nieprawidłowe,**

*   wliczenia do podstawy opodatkowania świadczonej na rzecz Zleceniodawców usługi środków przekazanych przez Zleceniodawców z tytułu pokrycia kosztów nagród oraz ich odrębnego opodatkowania (pytania oznaczone we wniosku jako nr 3, 4, 9) **\- jest nieprawidłowe,**

*   wliczenia do podstawy opodatkowania świadczonej na rzecz Zleceniodawców usługi środków pieniężnych przekazanych przez Zleceniodawców tytułem pokrycia kosztów: opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej loterii, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranej w loterii promocyjnej, audiotekstowej, podatku od gier w przypadku, w celu uiszczenia tego podatku przez Spółkę jako organizatora danej gry i opodatkowania tych kosztów stawką 23% (pytania oznaczone we wniosku jako nr 5, 6, 7) **\- jest prawidłowe,**

*   sposobu dokumentowania przekazania środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów: nagród, opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej loterii, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranej w loterii promocyjnej, audiotekstowej, podatku od gier w przypadku, w celu uiszczenia tego podatku przez Spółkę jako organizatora danej gry (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 8) **\- jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 10) **\- jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku ewidencji na kasie rejestrującej wydania nagród (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 11) **\- jest nieprawidłowe,**

*   ustalenie podstawy opodatkowania wydanych nagród rzeczowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 12) **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług polegających na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej stawką 23% (pytanie nr 1),

*   uznania wydawania nagród zwycięzcom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej organizowanych przez Wnioskodawcę jako nierozerwalnie związane z usługą organizacji akcji promocyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów (pytanie nr 2),

*   wliczenia do podstawy opodatkowania świadczonej na rzecz Zleceniodawców usługi środków przekazanych przez Zleceniodawców z tytułu pokrycia kosztów nagród oraz ich odrębnego opodatkowania (pytania oznaczone we wniosku jako nr 3, 4, 9),

*   wliczenia do podstawy opodatkowania świadczonej na rzecz Zleceniodawców usługi środków pieniężnych przekazanych przez Zleceniodawców tytułem pokrycia kosztów: opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej loterii, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranej w loterii promocyjnej, audiotekstowej, podatku od gier w przypadku, w celu uiszczenia tego podatku przez Spółkę jako organizatora danej gry i opodatkowania tych kosztów stawką 23% (pytania oznaczone we wniosku jako nr 5, 6, 7),

*   sposobu dokumentowania przekazania środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów: nagród, opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej loterii, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranej w loterii promocyjnej, audiotekstowej, podatku od gier w przypadku, w celu uiszczenia tego podatku przez Spółkę jako organizatora danej gry (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 8),

*   obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 10),

*   momentu powstania obowiązku ewidencji na kasie rejestrującej wydania nagród (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 11),

*   ustalenie podstawy opodatkowania wydanych nagród rzeczowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 12),

*   określenia stawki podatku i sposób udokumentowania kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy otrzymaną przez Wnioskodawcę od jego klienta kwotą na pokrycie kosztów zakupu nagród wydawanych uczestnikom organizowanych, a kwotą zakupu takiej nagrody (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 13).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań 12 i 13 oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

(…) Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również jako „podatek VAT”).

Spółka jest agencją marketingową, której przedmiotem działalności jest organizacja różnorodnych akcji promocyjnych i marketingowych na rzecz swoich klientów. Wśród takich akcji Spółka organizuje m.in.: loterie promocyjne, loterie audiotekstowe w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165, z późn. zm., dalej: „ustawa o grach”), czy konkursy oraz sprzedaż premiową na podstawie przepisów kodeksu cywilnego (dalej łącznie również jako „Akcje promocyjne”).

W przypadkach, gdy przepisy prawa tego wymagają, Akcje promocyjne są organizowane na podstawie stosownych zezwoleń, o wydanie których Spółka występuje do dyrektora właściwej Izby Administracji Skarbowej.

W ramach umów zawieranych z klientami na organizację Akcji promocyjnych Wnioskodawca świadczył usługi organizacji takich akcji za wynagrodzeniem. W ramach zapłaty za świadczone usługi, Wnioskodawca otrzymuje od swoich klientów, na zlecenie których organizuje Akcje promocyjne, następujące transfery pieniężne, tytułem:

1.  wynagrodzenia za organizację Akcji promocyjnej:
2.  zwrotu kosztów, do których poniesienia jest zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Akcji promocyjnej w postaci:
    *   kosztów nagród pieniężnych wypłacanych laureatom Akcji promocyjnych (tj. zwycięzcom konkurów, loterii itp.),
    *   kosztów nagród rzeczowych zakupionych przez Spółkę i wydanych uczestnikom laureatom Akcji promocyjnych,
    *   kosztów podatku od gier w przypadku, gdy ustawa o grach wymaga uiszczenia tego podatku przez Spółkę jako organizatora danej gry,
    *   kosztów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranej w loterii promocyjnej, audiotekstowej (art. 21 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), konkursów i sprzedaży premiowej (art. 21 ust. 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) o wartości jednostkowej brutto powyżej progu zwolnienia przedmiotowego zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy zadaniem Spółki jako organizatora danej Akcji promocyjnej jest ufundowanie ekwiwalentu pieniężnego na pokrycie zryczałtowanej wartości ww. podatku, spoczywającej na laureatach poszczególnych Akcji promocyjnych (dotyczy to sytuacji gdy regulamin danej Akcji promocyjnej przewiduje, że oprócz nagrody podstawowej rzeczowej lub pieniężnej organizator przyznaje dodatkowa nagrodę pieniężną w wysokości równowartości podatku dochodowego obciążającego laureata z tytułu otrzymania danej nagrody i wartość tą zatrzymuje i odprowadza za laureata do właściwego urzędu skarbowego),
    *   kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Akcji promocyjnej w sytuacji gdy jest to wymagane przez ustawę o grach, która Spółka uiszcza na rzecz dyrektora właściwej Izby Administracji Skarbowej.

Umowy zawierane przez Spółkę maja charakter kompleksowy i obejmują całość obowiązków związanych z realizacją na zlecenie klienta danej Akcji promocyjnej. Na podstawie umów zawieranych przez Wnioskodawcę z jego klientami na realizację Akcji promocyjnych Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do:

1.  pełnienia funkcji organizatora Akcji promocyjnej;
2.  opracowania, zgodnie z wymogami polskiego prawa, wszelkich niezbędnych dokumentów wymaganych w związku z Akcją promocyjną przez przepisy prawa;
3.  uzyskania wszelkich zezwoleń wymaganych przez przepisy prawa polskiego do przeprowadzenia Akcji promocyjnej, w tym do przygotowania i złożenia kompletnego wniosku o wydanie zezwolenia na przeprowadzenie Akcji promocyjnej (jeśli dotyczy);
4.  terminowego wniesienia wymaganej opłaty za zezwolenie na urządzenie Akcji promocyjnej (w przypadkach gdy dotyczy danej Akcji promocyjnej), w wysokości 10% wartości puli nagród w Akcji promocyjnej określonej w regulaminie Akcji promocyjnej lub innej ustalonej zgodnie z ustawą o grach hazardowych;
5.  rozpoczęcia i przeprowadzania Akcji promocyjnej w terminie i na zasadach określonych w zezwoleniu na urządzenie Akcji promocyjnej, wydanym przez właściwy organ administracji, oraz powiadomienia właściwego organu o rozpoczęciu i zakończeniu Akcji promocyjnej (jeśli dotyczy danej Akcji promocyjnej);
6.  powołania wewnętrznej komisji nadzoru oraz zapewnienia sprawowania nadzoru nad przebiegiem Akcji promocyjnej oraz nad przebiegiem losowań przez osobę posiadającą świadectwo zawodowe wydane przez Ministra Finansów uprawniające do nadzorowania Akcji promocyjnej wymagane przez obowiązujące przepisy prawa, w tym ustawę o grach hazardowych (jeśli dotyczy danej Akcji promocyjnej);
7.  opublikowania i udostępnienia regulaminu uczestnikom Akcji promocyjnej;
8.  wyłaniania zwycięzców Akcji promocyjnej zgodnie z regulaminem;
9.  powiadamiania laureatów nagród o wygranych zgodnie z regulaminem oraz weryfikacji laureatów Akcji promocyjnej;
10.  wydania nagród zwycięzcom, w tym do logistycznej obsługi wydawania nagród rzeczowych zgodnie z regulaminem oraz wypłaty nagród pieniężnych;
11.  spełnienia wszelkich obowiązków publicznoprawnych związanych z organizacją Akcji promocyjnej, w tym do zapłaty podatku od gier, naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od osób fizycznych na rzecz właściwego Urzędu Skarbowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;
12.  spełnienia wszelkich zobowiązań cywilnoprawnych związanych z przeprowadzeniem Akcji promocyjnej, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;
13.  obsługi wszelkich reklamacji związanych z organizowaniem i prowadzeniem Akcji promocyjnej, w tym do: przyjmowania, rozpatrywania udzielania odpowiedzi na reklamacje pisemne zgłoszone przez uczestników Akcji promocyjnej, zgodnie z zasadami opisanymi w regulaminie oraz z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa;
14.  dokonania nagrań rozmów z uczestnikami Akcji promocyjnej oraz ich przechowania zgodnie z postanowieniami regulaminu;
15.  zapewnienia obsługi prawnej Akcji promocyjnej;
16.  nabycia nagród rzeczowych określonych w regulaminie Akcji promocyjnej, w terminie umożliwiającym wydanie tych nagród zgodnie z wymogami zawartymi w regulaminie Akcji promocyjnej, w razie potrzeby również ich magazynowania, konfekcjonowania i zabezpieczenia przed uszkodzeniem w razie wysyłania ich np. za pośrednictwem firmy kurierskiej.

Zasady funkcjonowania danej Akcji promocyjnej są każdorazowo sprecyzowane w postaci Regulaminu opracowywanego przez Spółkę (w treści wniosku określanego jako: „regulamin”), który określa każdorazowo m.in. kryteria wyłonienia zwycięzców (w drodze losowania, gdzie wygrana jest zależna od przypadku lub w drodze oceny zgłoszeń konkursowych, na podstawie obiektywnych kryteriów wskazanych każdorazowo w regulaminie na podstawie, których jury dokonuje wyboru najlepszych zgłoszeń) i przyznania nagród, osoby odpowiedzialne za przebieg i rozliczenie Akcji promocyjnej, nazwę, nagrody oraz zasady wyboru zwycięzców itp.

Nagrodami w Akcji promocyjnej są nagrody pieniężne i/lub rzeczowe np. w postaci towarów lub bonu do zrealizowania w określonej sieci handlowej np. bony (\`(...)\`), Bony sieci (\`(...)\`) itp. lub inne nagrody rzeczowe (np. samochody, rowery, sprzęt AGD, RTV).

Akcje promocyjne czasami są, a czasami nie są emitowane w środkach masowego przekazu. Spółka nie należy do instytucji zaliczanych do środków masowego przekazu.

W regulaminie Akcji promocyjnej zawarte mogą być zarówno nagrody o wartości poniżej, jak i powyżej progu zwolnienia przedmiotowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Akcje promocyjne są zarówno z dziedzin: nauki, sztuki, kultury, dziennikarstwa, sportu jak i z innych dziedzin.

Wnioskodawca wydając nagrody uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę Akcji promocyjnych będącym osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz rolnikami ryczałtowymi prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) i ewidencjonuje na niej obrót i kwoty podatku należnego) w odniesieniu do nagród nabywanych za środki otrzymane od klientów, na zlecenie których świadczy usługi polegające na organizacji Akcji promocyjnej, wydawanych następnie uczestnikom tych Akcji promocyjnej.

W przypadkach gdy Akcje promocyjne wiążą się z koniecznością uiszczenia podatku od gier podatek od gier Wnioskodawca uiszcza w swoim imieniu (będąc podatnikiem tego podatku). Nie występuje natomiast sytuacja gdy zobowiązanym do zapłaty tego podatku jest klient Spółki, a Spółka dokonuje jedynie zapłaty w jego imieniu.

Opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Akcji promocyjnej (gdy jest ono wymagane przez obowiązujące przepisy) Wnioskodawca uiszcza w swoim imieniu. Nie występuje natomiast sytuacja gdy zobowiązanym do jej zapłaty jest klient Spółki, a Spółka dokonuje jedynie zapłaty w jego imieniu.

Wnioskodawca jako organizator Akcji promocyjnej, dokonuje wszelkich czynności związanych z przeprowadzeniem Akcji promocyjnej, w szczególności przygotowaniem regulaminu, ogłoszeniem i emisją, wyłonieniem zwycięzców i wydaniem nagród (również zakupem nagród). To Wnioskodawca ponosi bezpośredni ciężar ekonomiczny organizacji Akcji promocyjnej (zakup nagród, usługi prawne opracowania regulaminu, koszt wysyłki nagród, koszt obsługi księgowej, itp.), ryzyka i ciężary związane z organizacją Akcji promocyjnej w tym zakupu nagród i związana z tym odpowiedzialność np. związane z wadami wydanych nagród, koniecznością rozpoznawania reklamacji, zwrotów nagród. Jedynie w sensie pośrednim koszt organizacji Akcji promocyjnej w tym zakupu wydawanych w jej ramach nagród jest możliwy do przypisania innym podmiotom tj. klientom Wnioskodawcy, od których otrzymuje on wynagrodzenie w części obejmującej zwrot kosztów nagród, czy nawet dalszym klientom takich klientów Spółki tj. konsumentom nabywających towary/usługi klientów Spółki, których dotyczą dane Akcji promocyjnej.

Podmiotem dokonującym wypłat (wydania) nagród należnych w ramach Akcji promocyjnej jest Wnioskodawca, to na nim spoczywa bezpośredni ciężar obsługi Akcji promocyjnej, w tym zakup nagrody z środków własnych i we własnym imieniu, a jego rola nie ogranicza się tylko do pośrednictwa w wydawaniu nagród. To Wnioskodawca dokonuje bezpośrednio wypłaty/wydania nagród związanych z Akcjami promocyjnymi działając we własnym imieniu, jako podmiot zobowiązany do ich zakupu (z własnych środków), a następnie wydania nagród laureatom Akcji promocyjnej w oparciu o regulaminy Akcji promocyjnej, które będą stworzone przez Wykonawcę. To Wnioskodawca ponosi wyłączną odpowiedzialność za należyty przebieg każdej z Akcji promocyjnej w zakresie wskazanym w regulaminie. Ewentualne roszczenia o wydanie nagrody są kierowane przez laureatów Akcji promocyjnej tylko do Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest nie tylko podmiotem dokonującym faktycznego przekazania nagrody, ale także podmiotem prawnie do takiego działania zobowiązanym gdyż jako organizator Akcji promocyjnej zgodnie z warunkami regulaminu Akcji promocyjnej jest podmiotem udzielającym przyrzeczenia publicznego.

W praktyce realizacji Akcji promocyjnej zdarzają się sytuacje, gdy umowa zawarta z klientem i opracowany na jej podstawie przez Spółkę regulamin Akcji promocyjnej określa wartość poszczególnych nagród na konkretną kwotę, którą jak wskazano powyżej Spółka otrzymuje od klienta na zakup tych nagród, a w praktyce z uwagi na np. normalne zmiany cen rynkowych, odległość w czasie między zawarciem umowy a zakupem nagród, występowanie promocji rynkowych i obniżek cen towarów, zmiany modelowe towarów itp. Spółka nabywa nagrody za otrzymane od klienta środki w cenie innej tj. wyższej lub niższej niż wartość nagród określona w regulaminie Akcji promocyjnej i umowie zawartej z klientem na organizację Akcji promocyjnej. Różnica pomiędzy wartością określoną w umowie zawartej z klientem i wartością faktycznie zapłaconą przez Spółkę za daną nagrodę nie jest przez Spółkę klientowi zwracana (w przypadku, gdy wartość ceny zapłaconej za nagrodę okaże się niższa niż określona w umowie zawartej z klientem i regulaminie Akcji promocyjnej), ani nie jest przez klienta dopłacana w przypadku odwrotnym.

Umowy zawierane z klientami na organizację Akcji promocyjnej przewidują, iż obowiązki płatnika 10% zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) pełni Spółka.

Spółka nabywając nagrody rzeczowe celem wydania laureatom organizowanych przez nią Akcji promocyjnej, za środki otrzymane od jej klientów nabywa je we własnym imieniu, które są następnie przekazywane uczestnikom Akcji promocyjnej. Do momentu wydania nagród rzeczowych, Spółka jest ich właścicielem. Nie dochodzi natomiast do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy klientem, a Wnioskodawcą.

Opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Akcji promocyjnej (w sytuacji, gdy są ponoszone w danej Akcji promocyjnej) Wnioskodawca - jako organizator - uiszcza w swoim imieniu.

W sytuacji, gdy powstaje obowiązek uiszczenia podatku od gier, Spółka jako organizator danej Akcji promocyjnej jest podatnikiem podatku od gier, zobowiązanym do odprowadzenia tego podatku i dokonuje jego zapłaty podatku w swoim imieniu.

W wezwaniu z dnia 14 grudnia 2019 r. postawiono następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  W jakich okresach Wnioskodawca otrzymuje od Zleceniodawcy wynagrodzenie (jednorazowo, miesięcznie itp.) i co stanowi podstawę do jego przyznania? Czy jego kwota jest odgórnie ustalona w zawartej pomiędzy stronami umowie i w związku z tym nie podlegała zmianie?
3.  Czy Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest niezależne od wyniku finansowego uzyskanego w tytułu loterii np. audiotekstowych?
4.  Należy wskazać czy w wyniku konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej pozostają nierozdysponowane nagrody? Jeżeli tak, to należy wskazać, kto decyduje o nagrodach, które nie zostaną rozdysponowane?
5.  Czy Wnioskodawca bez udziału Zlecającego decyduje o zakupie nagród?
6.  Czy umowa przewiduje dwa odrębne wynagrodzenia: jedno za zakup nagród drugie za świadczenie usługi marketingowej?
7.  W jakim celu Wnioskodawca organizuje konkursy, loterie promocyjne, loterie audiotekstowe czy sprzedaż premiową?
8.  Czy celem konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej jest nabycie jest budowanie wizerunku Zlecającego?
9.  Czy Uczestnik (wygrywający nagrodę) świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę lub dokonuje dostawy towarów za otrzymane od Wnioskodawcy towary (nagrody)?
10.  Jakie konkretne przychody Spółki stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier?
11.  Od jakiego konkretnie przychodu i od kogo uzyskanego, wyliczona jest kwota podatku od gier, którego koszt jest pokrywany przez Zleceniodawcę?
12.  Czy pytanie nr 9 postawione we wniosku, tj. czy czynność wydania nagród uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych i sprzedaży premiowych stanowi czynność podlegającą po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem VAT odrębnie od usługi organizacji Akcji promocyjnej świadczonej przez Spółkę na rzecz jej klientów, dotyczy wyłącznie nagród rzeczowych czy dotyczy również nagród pieniężnych?
13.  Czy w pytaniach postawionych we wniosku poz. 75 zwrot: „Klient” oznacza Zleceniodawcę, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługę? Jeżeli nie, należy wskazać jakie podmioty oznacza ww. zwrot.
14.  Czy Wnioskodawca dokonuje świadczenia usług, dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych?
15.  Czy u Wnioskodawcy powstał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej?
16.  Należy wskazać czy wartość sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczyła w latach ubiegłych, odrębnie w każdym roku kwotę 20.000 zł?
17.  Należy wskazać czy wartość sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczy w bieżącym roku kwotę 20.000 zł?
18.  Czy Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów lub świadczy usługi wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519)? Jeżeli, tak to należy wskazać jakich dostaw towarów/świadczenia usług dokonuje Wnioskodawca oraz wskazać symbol PKWiU oraz nazwę grupowania dla dokonywanych dostaw towarów/świadczonych usług, wynikające z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. Należy podać pełny, siedmiocyfrowy symbol PKWiU. Należy wskazać siedmiocyfrowy symbol PKWiU dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, objętych zakresem pytania, wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).
19.  Czy za czynności - dostawy towarów i/lub świadczenie usług, o których mowa w opisie sprawy, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, Wnioskodawca otrzymuje w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem)?
20.  Czy z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy w tym jego adres)?
21.  Czy Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył usługi wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących? Jeśli tak to, należy wskazać tę czynność z uwzględnieniem siedmiocyfrowego symbolu PKWiU 2008 oraz numeru pozycji załącznika do rozporządzenia.
22.  Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał: „(…)Nagrodami w Akcji promocyjnej są nagrody pieniężne i/lub rzeczowe np. w postaci towarów lub bonu do zrealizowania w określonej sieci handlowej np. bony (\`(...)\`), Bony sieci (\`(...)\`) itp.(…)” mając na uwadze powyższe należy odpowiedzieć na poniższe pytania:
    1.  Czy wskazane w opisie sprawy bony do zrealizowania w określonej sieci handlowej są wyłącznie np. biletem wstępu?
    2.  Czy wskazane w opisie sprawy bony do zrealizowania w określonej sieci handlowej są wyłącznie instrumentami usprawniającymi do nabycia towaru lub usługi po obniżonej cenie?
    3.  stanowią bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o VAT?
    4.  Czy w przypadku bonów oferowanych jako nagrody miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu?
    5.  Czy Wnioskodawca będzie wyłącznie dystrybutorem bonu? Na czyją rzecz Wnioskodawca będzie wykonywał usługi pośrednictwa?
    6.  Czy Wnioskodawca w zakresie dystrybucji bonu będzie dział w imieniu i na rachunek osoby trzeciej (np. emitenta bonu)? Jeśli odpowiedź jest twierdząca należy wskazać w czyim imieniu i na czyją rzecz działa w tym zakresie Wnioskodawca?
    7.  Czy Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie za usługi pośrednictwa? Jeżeli tak, to należy wskazać czy ww. wynagrodzenie będzie miało charakter prowizji czy inny rodzaj – należy wskazać jaki.
    8.  Jaką stawką (stawkami) podatku od towarów i usług będą opodatkowane dostawy lub usługi (wydanie nagrody) realizowane przy pomocy bonu?
    9.  Czy w momencie emisji bonu będzie znane miejsce opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług, na które bon zostanie wymieniony?
    10.  Czy wydawane przez Wnioskodawcę bony będą miały określoną wartość kwotową?
    11.  Czy Wnioskodawca będzie emitentem bonu, jeśli tak to, czy w momencie emisji bonu, wiadomo, na jaki towar lub jaką usługę jak opodatkowaną zostaną one wymienione?
    12.  Czy w momencie wydania bonu będzie znana nabywcom tożsamość partnerów biorących udział w programie oraz czy będzie znany zakres usług, z których nabywcy będą mogli skorzystać przy pomocy bonu?
    13.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytania należy wskazać, czy tożsamość partnerów i zakres usług będzie wynikać z bonu lub umowy lub regulaminu lub z dokumentacji powiązanej?
    14.  Czy bony stanowią instrument, z którym wiąże się obowiązek ich przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług?

Wnioskodawca w piśmie z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) na ww. pytania udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1

Tak, Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane jest na podstawie umowy, każdorazowo uprzednio zawieranej z Klientem na obsługę danej Akcji promocyjnej. Wynagrodzenie w zależności od warunków ww. umowy płatne jest jednorazowo po wykonaniu usługi lub w transzach w przypadku podziału usług świadczonych przez Wnioskodawcę na kilka etapów np. część po uzyskaniu zezwolenia na organizację loterii, część po zakupie nagród itp. W takim przypadku umowa zawierana między Wnioskodawcą i Klientem zawiera stosowny harmonogram wypłat wynagrodzenia Wnioskodawcy. Kwota wynagrodzenia może podlegać zmianie wyłącznie w przypadku, gdy Klient zleci w ramach obsługi danej loterii dodatkowe czynności, nieujęte wcześniej w umowie pomiędzy Wnioskodawcą i Klientem. W takim przypadku Strony regulują to aneksem do umowy.

Ad. 3.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest niezależne od wyniku finansowego uzyskanego w tytułu loterii np. audiotekstowych.

Ad. 4.

W wyniku konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej w przeważającej większości przypadków nie pozostają nierozdysponowane nagrody. Wnioskodawca, działając zgodnie z postanowieniami poszczególnych regulaminów Akcji promocyjnej dokłada wszelkich starań, aby wszelkie nagrody przewidziane w puli nagród wydawać skutecznie, korzystając np. z listy zgłoszeń rezerwowych. Jeśli zaś wyjątkowo pomimo takich działań nagrody pozostają na stanie Wnioskodawcy są one zwracane do Klienta na podstawie stosownej umowy lub odsprzedawane. Decyzję w tym zakresie podejmuje Wnioskodawca wspólnie z Klientem. Wnioskodawca nie posiada na stanie magazynowym nagród niewydanych w ramach promocji urządzanych dla Klientów.

Ad.5.

Wnioskodawca bez udziału Zlecającego (Klienta) nie decyduje o zakupie nagród. Wnioskodawca każdorazowo składa Klientowi propozycje zakupu poszczególnych nagród w ramach oferty lub przyjmuje zlecenie na zakup nagród wskazanych z góry w zapytaniu ofertowym przez Klienta.

Ad.6.

Umowy jakie Wnioskodawca zawiera z Klientami generalnie nie przewidują dwóch odrębnych wynagrodzeń, jednego za zakup nagród, drugiego za świadczenie usługi marketingowej. Umowy zawierają kosztorys, który określa poszczególne składniki wynagrodzenia Wnioskodawcy, w tym zwrot kosztów zakupu nagród, zwrot kosztów uzyskania zezwolenia na organizację danej Akcji promocyjnej, wynagrodzenie własne Wnioskodawcy za kompleksową organizację danej Akcji promocyjnej. Czasami dodatkowo Wnioskodawca pobiera jeszcze prowizję od zakupu nagród, ale nie w każdym przypadku i w różnym procencie, jednakże wszystkie te elementy i składowe tworzą łącznie jedno kompleksowe wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie przedmiotu takiej umowy, a nie dwa odrębne wynagrodzenia za zakup nagród i za świadczenie usługi marketingowej.

Ad.7.

Wnioskodawca organizuje konkursy, loterie promocyjne, loterie audiotekstowe czy sprzedaż premiową w celu promocji, wzrostu świadomości marki Klienta zlecającego takie Akcje promocyjne wśród konsumentów, wzrostu sprzedaży produktów lub usług oferowanych przez Klientów.

Ad.8.

Celem konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej jest budowanie wizerunku Zlecającego (Klienta), choć nie jedynym i wyłącznym. Vide odp. Ad.7.

Ad.9.

Uczestnik (wygrywający nagrodę) nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług i nie dokonuje dostawy towarów za otrzymane od Wnioskodawcy towary (nagrody).

Ad.10.

Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowią wyłącznie przychody osiągane w ramach organizacji Akcji promocyjnych polegających na urządzaniu loterii audiotekstowych, gdzie podatkiem od gier (POG-5) objęty jest przychód Wnioskodawcy jako organizatora z tytułu zysków generowanych przez wiadomości SMS o podwyższonej opłacie dla abonenta, po odliczeniu wynagrodzenia Operatorów GSM i Integratora. Czyli np. nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od gier przychód Wnioskodawcy z organizacji innych Akcji promocyjnych o charakterze konkursów, czy sprzedaży premiowej, lub loterii promocyjnych.

Ad.11.

Kwota podatku od gier, którego koszt jest pokrywany przez Zleceniodawcę jest wyliczona od przychodu netto otrzymanego przez Wnioskodawcę od Integratora - czyli spółki telekomunikacyjne wyspecjalizowane w zarządzaniu ruchem SMS i IVR, które to posiadają stosowne umowy ze wszystkim operatorami GSM działającymi w Polsce, gdyż Wnioskodawca nie ma możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z operatorami GSM (jest ich 4 w Polsce).

Ad.12

Pytanie nr 9 postawione we wniosku, tj. czy czynność wydania nagród uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych i sprzedaży premiowych stanowi czynność podlegającą po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem VAT odrębnie od usługi organizacji Akcji promocyjnej świadczonej przez Spółkę na rzecz jej klientów, dotyczy zarówno nagród rzeczowych, jak i nagród pieniężnych.

Ad.13.

Tak zwrot Klient oznacza Zleceniodawcę, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługę.

Ad. 14

Odpowiedź na przedmiotowe pytanie zależy od tego jak je interpretować, gdyż w ocenie Wnioskodawcy możliwe są różne sposoby rozumienia tego pytania. Wnioskodawca nie jest pewien jak rozumiem ww. pytanie tut. Organ w związku z czym Wnioskodawca wyjaśnia, iż jeśli pytanie należy rozumieć w ten sposób, czy osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi są klientami Wnioskodawcy na rzecz których świadczy usługi organizacji Akcji promocyjnych, które są przedmiotem wniosku to odpowiedź brzmi nie - klientami Wnioskodawcy są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Natomiast jeśli pytanie rozumieć w ten sposób czy Wnioskodawca dokonuje świadczenia usług, dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w postaci wydania nagród uczestnikom Akcji promocyjnych - to odpowiedź brzmi tak, Wnioskodawca wydaje nagrody osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i rolnikom ryczałtowym będącym laureatami Akcji promocyjnych organizowanych na zlecenie jego klientów (Zleceniodawców).

Ad.15.

Tak u Wnioskodawcy powstał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Ad.16.

Tak. Wartość sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczyła w latach ubiegłych, odrębnie w każdym roku kwotę 20.000 zł.

Ad.17.

Wartość sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczy w bieżącym roku kwotę 20.000 zł.

Ad.18.

Wnioskodawca nie dokonuje dostaw towarów lub świadczy usługi wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519).

W odpowiedzi na drugą część pytania tj. „Należy wskazać siedmiocyfrowy symbol PKWiU dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, objętych zakresem pytania, wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r, w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)” - Wnioskodawca prosi o doprecyzowanie, które pytanie ma na myśli tut. Organ w ww. zadaniu gdyż bez tego nie jest możliwe odniesienie się do ww. pytania.

Jeśli ww. pytanie dotyczy ogólnie symbolu PKWiU dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę i polegających na organizacji Akcji promocyjnych, będących przedmiotem całego Wniosku to w ocenie Wnioskodawcy usługi te mieszczą się w kodzie PKWIU wynikającym z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) nr

*   PKWIU 73.11.11.0 Kompleksowe usługi reklamowe

*   PKWIU 73.11.19.0 Pozostałe usługi reklamowe

*   PKWIU 73.11.12.0 Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia

Ad.19.

Za czynności - dostawy towarów i/lub świadczenie usług, o których mowa w opisie sprawy, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych Wnioskodawca otrzymuje w całości zapłatę w postaci wynagrodzenia od jego Klientów (Zleceniodawców zlecających organizację Akcji promocyjnej), które jest zawsze płatne przelewem bankowym na rachunek bankowy Wnioskodawcy za pośrednictwem banku.

Przy czym Wnioskodawca odwołuje się do odpowiedzi udzielonej ad. Pytanie 14 tj. wskazuje, iż o dostawie towarów i/lub świadczeniu usług, o których mowa w opisie sprawy, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych może być w stanie faktycznym sprawy mowa tylko w rozumieniu osób będących laureatami Akcji promocyjnych, a nie w rozumieniu Klientów (Zleceniodawców) Wnioskodawcy gdyż tymi są tylko podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Ad.20.

Wnioskodawca wnosi o doprecyzowanie pytania poprzez wskazanie jakiej „zapłaty” dotyczy. W pytaniu czy z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy w tym jego adres) - nie wskazano bowiem o jaką zapłatę chodzi.

Niemniej Wnioskodawca wyjaśnia, iż w związku z realizowanymi Akcjami promocyjnymi otrzymuje zapłatę wyłącznie od swoich Klientów (Zleceniodawców). Wnioskodawca nie otrzymuje natomiast żadnej zapłaty od laureatów Akcji promocyjnych, którym wydaje nagrody. Jeśli chodzi o ww. zapłatę otrzymywaną od klientów to wskazuje ona po prostu nr faktury lub noty księgowej wystawionej klientowi przez Wnioskodawcę na podstawie, której zapłata przez klienta jest dokonywana. Natomiast w treści faktury lub noty Wnioskodawca wskazuje z jakiego tytułu np. jakiej Akcji promocyjnej jest ona wystawiana. Z dowodów dokumentujących zapłatę tj. przelewu bankowego i faktury/noty na podstawie której zapłata taka została dokonana wynika zatem jakiej czynności tj. jakiej Akcji promocyjnej dotyczy oraz dane nabywcy w tym adres rozumianego jako klient Wnioskodawcy na rzecz którego czynności realizacji Akcji promocyjnej za którą ww. zapłata jest dokonywana. Inne zapłaty natomiast w ogóle nie są przez Wnioskodawcę otrzymywane - w tym zwłaszcza jakiekolwiek zapłaty od laureatów Akcji promocyjnych którym Wnioskodawca wydaje w ich ramach nagrody.

Ponadto Wnioskodawca laureatom Akcji promocyjnych każdorazowo wydaje PON (protokół odbioru/wydania nagrody) i jest to dokument, który zawiera takie dane: nazwę akcji promocyjnej, nazwę organizatora, nazwę, rodzaj, model nagrody (również w przypadku nagrody pieniężnej) kwotę ewentualnego podatku dochodowego od nagród powyżej progu zwolnienia, dla loterii 2280 zł, dla konkursów do każdej nagrody, dane laureata, przynajmniej jego imię, nazwisko, czasem PESEL i adres zamieszkania.

Ad.21.

Wnioskodawca nie świadczy/nie będzie świadczył usługi wymienionych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ad.22.

Ad. a) Wskazane w opisie sprawy bony do zrealizowania w określonej sieci handlowej nie są wyłącznie np. biletem wstępu. Są bonami towarowymi o określonej z góry wartości, ale nie są zniżkami. Przykładowo bon na 50 zł daje możliwość zakupu, zgodnie z warunkami realizacji bonu, w określonym sklepie/sieci sklepów/placówkach naziemnych i w sieci internet.

Ad. b) Wskazane w opisie sprawy bony do zrealizowania w określonej sieci handlowej nie są wyłącznie instrumentami usprawniającymi do nabycia towaru lub usługi po obniżonej cenie.

Ad. c) Wskazane w opisie sprawy bony stanowią bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o VAT.

Ad. d) W przypadku bonów oferowanych jako nagrody miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w przypadku niektórych bonów są znane w chwili emisji tego bonu, a w przypadku innych bonów nie są. Bon o określonej wartości może np. uprawniać do zakupu towarów w danej sieci handlowej i nie wiadomo wówczas z góry w którym punkcie sieci zostanie zrealizowany i na jaki towar. Inne bony natomiast mogą wskazywać z góry określony towar i określonego dostawcę.

Ad. e) Wnioskodawca jest wyłącznie dystrybutorem bonu tzn. nie jest jego emitentem. Wnioskodawca nabywa bon u jego emitenta i wydaje laureatom danej Akcji promocyjnej. Wnioskodawca w swojej ocenie w ogóle nie świadczy pośrednictwa na czyjąkolwiek rzecz. Wnioskodawca nie zawiera z emitentem bonu żadnej umowy na pośrednictwo czy dystrybucję bonu, a jedynie bony od niego kupuje we własnym imieniu jako organizator Akcji promocyjnej bony i wydaje je laureatom we własnym imieniu jako ich organizator.

Ad. f) Wnioskodawca w zakresie dystrybucji bonu nie będzie działał w imieniu i na rachunek osoby trzeciej. Wnioskodawca kupuje bony jako organizator Akcji promocyjnej i wydaje je laureatom we własnym imieniu a jedynie dana Akcja promocyjna jest realizowana przez Wnioskodawcę na zlecenie jego klienta.

Ad. g) Wnioskodawca nie będzie otrzymywał wynagrodzenie za usługi pośrednictwa. Wnioskodawca otrzymuje wyłącznie wynagrodzenie za organizację Akcji promocyjnej od jego klienta które obejmuje tez zwrot kosztów zakupu bonów. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od emitenta bonów.

Ad. h) Jaką stawką (stawkami) podatku od towarów i usług będą opodatkowane dostawy lub usługi (wydanie nagrody) realizowane przy pomocy bonu?

Usługi lub dostawy realizowane przy pomocy bonu wydanego jako nagroda mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług tj., zarówno stawką podstawową 23%, jak i obniżone: 8%, 5% w zależności od tego na jaki towar bon zostanie wymieniony. W przypadku gdy bon jest emitowany przez sieć sklepów np. (\`(...)\`) to laureat ma możliwość jego wymiany na dowolne towary z oferty (\`(...)\`) czyli np. książki, czasopisma, płyty z muzyką, filmy, gry komputerowe itd. Zatem stawki podatku VAT od dostawy towarów lub usług zrealizowanych przez laureata.

Ad. i) W momencie emisji bonu nie zawsze będzie znane miejsce opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług, na które bon zostanie wymieniony, gdyż jeśli bony są wyemitowane przez sieć np. sieć (\`(...)\`) to nie wiadomo z góry, w której placówce na terenie polski tej sieci bon zostanie zrealizowany i w konsekwencji jakie będzie miejsce opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług, na które bon zostanie wymieniony. Natomiast jest z góry znana lista wszystkich takich placówek danej sieci w których bon może być zrealizowany, zatem jest wiadome, iż miejscem opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług, na które bon zostanie wymieniony, będzie jedno z miejsc stanowiących adresy placówek danej sieci.

Ad. j) Wydawane przez Wnioskodawcę bony zawsze mają określoną wartość kwotową.

Ad. k) Wnioskodawca nigdy nie jest emitentem bonu.

Ad. l) W momencie wydania bonu zawsze znana nabywcom tożsamość partnerów biorących udział w programie i będzie znany zakres usług, z których nabywcy będą mogli skorzystać przy pomocy bonu.

Ad. m) Tożsamość partnerów i zakres usług będzie wynikać z regulaminu danej Akcji promocyjnej i z regulaminu realizacji bonów wydanego przez danego emitenta bonu.

Ad. n) Bony nie stanowią instrumentu, z którym wiąże się obowiązek ich przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od jego klientów z tytułu świadczenia usług polegających na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%?
2.  Czy wydawanie nagród rzeczowych i pieniężnych zwycięzcom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej organizowanych przez Wnioskodawcę jest nierozerwalnie związane z usługą organizacji takich akcji promocyjnych świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów i następuj w wykonaniu jednej kompleksowej usługi organizacji tych konkursów, loterii promocyjnych lub loterii audiotekstowych, która w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%?
3.  Czy przekazanie Wnioskodawcy środków pieniężnych przez jego klientów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej, tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23% wchodzącą do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów?
4.  Czy przekazanie Wnioskodawcy środków pieniężnych przez jego klientów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23% wchodzącą do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów?
5.  Czy przekazanie Wnioskodawcy środków pieniężnych przez jego klientów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej loterii stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23% i usług wchodzącą do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów?
6.  Czy przekazanie Wnioskodawcy środków pieniężnych przez jego klientów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej tytułem pokrycia kosztów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranej w loterii promocyjnej, audiotekstowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23% wchodzącą do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów?
7.  Czy przekazanie Wnioskodawcy środków pieniężnych przez jego klientów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej tytułem pokrycia kosztów podatku od gier w przypadku, w celu uiszczenia tego podatku przez Spółkę jako organizatora danej gry stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23% wchodzącą do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów?
8.  W jaki sposób powinien być dokumentowany przez Wnioskodawcę fakt przekazania mu przez jego klientów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji loterii promocyjnych lub loterii audiotekstowych, konkursów, sprzedaży premiowej, wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług, środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych, środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych, środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej loterii, środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów podatku dochodowego od osób fizycznych od wygranej w poszczególnych rodzajach akcji promocyjnych, środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów podatku od gier gdy jego uiszczenia jest wymagane przez obowiązujące przepisy przez Spółkę jako organizatora danej gry?
9.  Czy czynność wydania nagród uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych i sprzedaży premiowych stanowi czynność podlegającą po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem VAT odrębnie od usługi organizacji Akcji promocyjnej świadczonej przez Spółkę na rzecz jej klientów?
10.  Czy Wnioskodawca wydając nagrody uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowych, będącym osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz rolnikami ryczałtowymi jest zobowiązany prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej (kasy fiskalnej)?
11.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (kas fiskalnych) w odniesieniu do nagród nabywanych za środki otrzymane od klientów, na zlecenie których świadczy usługi polegających na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej wydawanych następnie uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę konkursów, loterii promocyjnych lub loterii audiotekstowych z datą wpływu środków pieniężnych od klienta, z datą zakupu towarów stanowiących nagrody od dostawcy będącego stroną trzecią, czy z datą wydania zakupionej nagrody?
12.  Czy w ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT jako wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nagród wydawanych uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę akcji promocyjnych należy przyjąć rzeczywistą cenę zakupu nagrody przez Wnioskodawcę czy wartość tej nagrody określoną w regulaminie danej akcji promocyjnej? (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku). Wnioskodawca wyjaśnia, iż przedmiotowe pytanie odnosi się do fragmentu opisu stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca wskazał, że w praktyce realizacji Akcji promocyjnej zdarzają się sytuacje, gdy umowa zawarta z klientem i opracowany na jej podstawie przez Spółkę regulamin Akcji promocyjnej określa wartość poszczególnych nagród na konkretną kwotę, którą Spółka otrzymuje od klienta na zakup tych nagród, a w praktyce z uwagi na np. normalne zmiany cen rynkowych, odległość w czasie miedzy zawarciem umowy a zakupem nagród, występowanie promocji rynkowych i obniżek cen towarów, zmiany modelowe towarów itp. Spółka nabywa nagrody za otrzymane od klienta środki w cenie innej tj. wyższej lub niższej niż wartość nagród określona w regulaminie Akcji promocyjnej i umowie zawartej z klientem na organizację Akcji promocyjnej. W związku z powyższym intencją Wnioskodawcy nie jest uzyskanie od tut. Organu oceny zapisów w regulaminie czy umowach zawieranych z Kontrahentami, lecz wyłącznie uzyskanie odpowiedzi w zakresie skutków podatkowych wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy dotyczących indywidualnej sprawy Wnioskodawcy mających wpływ na prawidłowe rozliczenie ww. podatku.
13.  Jaka będzie właściwa stawka podatku i sposób udokumentowania na gruncie podatku od towarów i usług w odniesieniu do kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy otrzymaną przez Wnioskodawcę od jego klienta kwotą na pokrycie kosztów zakupu nagród wydawanych uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, czy sprzedaży premiowej, a kwotą zakupu takiej nagrody, w przypadku gdy są to kwoty różne? (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od jego klientów z tytułu świadczenia usług polegających na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.). zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w imieniu własnym, ale na zlecenie swoich klientów organizacje akcje promocyjne będące konkursami, sprzedażą premiową, loteriami promocyjnymi, loteriami audiotekstowymi. W związku z tym, w ramach podpisanych z klientami jako zleceniodawcami umów, Wnioskodawca świadczy określone czynności składające się na usługę kompleksowej organizacji tych akcji promocyjnych, za wynagrodzeniem, na rzecz jego klienta jako zleceniodawcy.

Zatem Wnioskodawca będzie otrzymywał od Zleceniodawcy określone w zawartych z klientami umowach wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług organizacji Akcji promocyjnych. Zatem, pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą usług, tj. klientem Spółki jako zleceniodawcą organizowanej Akcji promocyjnej, będzie istniała relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usług. Klient Spółki w wyniku wykonania przez Spółkę czynności opisanych we wniosku będzie uzyskiwał określoną korzyść majątkową, za którą - zgodnie z warunkami zawartej umowy - zobowiąże się zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie. W konsekwencji, świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji Akcji promocyjnej w ramach zawartej umowy - na rzecz klienta Spółki, za stosownym wynagrodzeniem będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże należy również wziąć pod uwagę, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może w określonych przypadkach korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W analizowanej sprawie istotna jest zatem, czy działalność Spółki polegająca na organizacji Akcji promocyjnych na zlecenie jej klientów za wynagrodzeniem, stanowić będzie działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie i wobec tego czy działalność Spółki powinna korzystać ze zwolnienia od VAT.

Zdaniem Spółki, podstawowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od jej klientów ma fakt ewentualnego opodatkowania bądź braku opodatkowania podatkiem od gier kwoty wynagrodzenia należnego od klienta za świadczoną usługę organizacji Akcji promocyjnych (w przypadku tych Akcji promocyjnych, które dotyczą organizacji akcji w ramach których powstaje obowiązek zapłaty podatku od gier - czyli np. nie dotyczy to Akcji promocyjnych o charakterze konkursów, czy sprzedaży premiowej, lecz loterii promocyjnych i loterii audiotekstowych). Artykuł 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT wskazuje bowiem dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia od VAT, tj.:

1.  wykonywanie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, oraz
2.  podleganie tej działalności opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych.

Spółka organizując Akcje promocyjne, które obejmują organizację loterii promocyjnych i loterii audiotekstowych niewątpliwie będzie wykonywać działalność w zakresie gier losowych, zatem warunek wskazany w punkcie a) powyżej należy uznać za spełniony.

Co jednak istotne - zdaniem Wnioskodawcy - wynagrodzenie należne od jego klientów z tytułu świadczenia usługi organizacji Akcji promocyjnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych (zarówno w przypadku gdy przedmiotem usług świadczonych w ramach Akcji promocyjnych będą konkursy, czy sprzedaż premiowa (nie objęte regulacją ustawy o grach), jak i loterie audiotekstowe, czy promocyjne, które objęte są co do zasady regulacją ww. ustawy). Wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie Akcji promocyjnych nie jest bowiem niezależnie od charakteru Akcji promocyjnych przychodem wygenerowanym przez te Akcje promocyjne, lecz przez działalność usługową na rzecz klienta Wnioskodawcy tj. zleceniodawcy Akcji promocyjnych. Przychód z Akcji promocyjnych zasadniczo jest bowiem generowany przez uczestników tych Akcji promocyjnych, natomiast wynagrodzenie Spółki z tytułu organizacji Akcji promocyjnych ustalane jest odgórnie w drodze umowy pomiędzy Spółką i jej klientem i żadnym stopniu nie jest zależne od wyników finansowych poszczególnych Akcji promocyjnych. Niezależnie zatem od tego czy dana Akcja promocyjna wygeneruje jakikolwiek przychód, Wnioskodawca jest uprawniony do wynagrodzenia należnego od jego klienta zgodnie z zawartą z nim umową.

Należy zatem odpowiedzieć przecząco na pytanie czy działalność Spółki polegającą na organizacji Akcji promocyjnych na zlecenie jej klientów za wynagrodzeniem stanowić będzie działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, i wobec tego czy działalność Spółki powinna korzystać ze zwolnienia z VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają zarówno sądy administracyjne w wyrokach jak i organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Kr 1661/12) stwierdził, że: „(\`(...)\`) Z opisu stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że organizatorem loterii jest skarżąca spółka w konsekwencji, to spółka jest także podatnikiem podatku od gier z tytułu organizacji loterii audiotekstowej (art. 71 ust. 1 i 2 u.g.h.). Zatem to spółce jako podatnikowi należy przyporządkować przychód uzyskany z loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne spółce (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS. Należy przyznać rację organowi, że w sytuacji opisanej we wniosku, uzyskane przez spółkę wynagrodzenie od zleceniodawcy nie jest przychodem wprost osiągniętym z loterii, lecz de facto z działalności usługowej wykonywanej przez spółkę na rzecz zleceniodawcy. Tymczasem w świetle przepisów art. 73 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.g.h., podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla organizatora loterii jest ((przychód z tej urządzonej przez niego loterii audiotekstowej)). Nie jest to zatem każdy dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii. Usługa wykonana przez skarżącą spółkę na rzecz zleceniodawcy nie może być w żaden sposób potraktowana jako gra hazardowa i nie jest ona opodatkowana podatkiem od gier. (\`(...)\`)”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IPPP2/4513-12/15-2/MJ) uznał, iż: „(\`(...)\`) Należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku opodatkowaniu podatkiem od gier podlega działalność Wnioskodawcy w zakresie urządzania loterii, gdzie podstawą opodatkowania jest przychód uzyskany z tej loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne Wnioskodawcy, a wygenerowane przez graczy biorących udział w tej loterii. Natomiast wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie loterii nie jest przychodem wygenerowanym przez loterię, lecz przez działalność usługową na rzecz zleceniodawcy i czynność ta jako taka nie jest grą hazardową, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. (\`(...)\`)”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 października 2015 r. (sygn. IPPP2/4513-11/15-2/MJ) wskazał, że: „(\`(...)\`) Podsumowując, przychodem, a tym samym podstawą opodatkowania podatkiem od gier w loterii audiotekstowej, będzie kwota należna Wnioskodawcy niepomniejszona o kwotę pobraną przez Integratora, która de facto stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Natomiast wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie loterii niewątpliwie nie jest przychodem wygenerowanym przez loterię, ale przez działalność usługową na rzecz zleceniodawcy i czynność ta jako taka nie jest grą hazardową, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. (\`(...)\`)”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. IBPP4/443-151/12/PK) wskazał, że: „(\`(...)\`) opodatkowaniu podatkiem od gier podlegałoby wynagrodzenie otrzymane przez niego z tytułu organizacji gry na zlecenie podmiotu trzeciego. Trzeba tutaj podkreślić, że w art. 73 pkt 2 ustawy wprost stwierdza się, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier w loterii audiotekstowej jest przychód organizatora loterii audiotekstowej uzyskany z tej loterii. Czyli nie dowolny przychód jakkolwiek związany z loterią ale tylko taki, jak to wskazano powyżej, wygenerowany działalnością loterii jako takiej. Natomiast wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie loterii niewątpliwie nie jest przychodem wygenerowanym przez loterię ale przez działalność usługową na rzecz zleceniodawcy i czynność ta jako taka nie jest grą hazardową, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Spółce od jej klientów z tytułu organizacji Akcji promocyjnych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%. Skoro bowiem w analizowanej sprawie wystąpi określony świadczeniobiorca (klient Spółki), który nabędzie określone usługi organizowanej Akcji promocyjnych za wynagrodzeniem, czynności takie wykonywane przez Spółkę należy uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na jej odpłatny charakter opodatkować podatkiem od towarów i usług. Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2017 r., 0112-KDIL2-1.4012.389.2017.2.AP.

Dodatkowo w związku z uzupełnieniem wniosku o wskazane w pkt I okoliczności Wnioskodawca doprecyzowuje własne stanowisko w następującym zakresie:

Ad. 1

Fragment od słów „Zdaniem Spółki, podstawowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę\`(...)\`” do słów „i loterii audiotekstowych” Wnioskodawca modyfikuje na następujący: „Zdaniem Spółki, podstawowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od jej klientów ma fakt ewentualnego opodatkowania bądź braku opodatkowania podatkiem od gier kwoty wynagrodzenia należnego od klienta za świadczoną usługę organizacji Akcji promocyjnych (w przypadku tych Akcji promocyjnych, które dotyczą organizacji akcji w ramach których powstaje obowiązek zapłaty podatku od gier - czyli np. nie dotyczy to Akcji promocyjnych o charakterze konkursów, sprzedaży premiowej, czy loterii promocyjnych, lecz wyłącznie loterii audiotekstowych).”

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy wydawanie nagród rzeczowych i pieniężnych zwycięzcom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej organizowanych przez Wnioskodawcę jest nierozerwalnie związane z usługą organizacji takich akcji promocyjnych świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów i następuje w wykonaniu jednej kompleksowej usługi organizacji tych konkursów, loterii promocyjnych lub loterii audiotekstowych, która w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zatem, kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu (w stanie faktycznym sprawy jest to całość świadczeń należnych Spółce od jej klienta obejmujących zarówno wynagrodzenie, jak i zwrot kosztów zakupu nagród, uzyskania zezwoleń, uiszczenia podatków od gier/dochodowego itd.).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1, z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji Akcji promocyjnych wraz z czynnością wydania nagród pieniężnych stanowi jedno kompleksowe świadczenie, a nie są to odrębne świadczenia, dla których należy osobno określić skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

W świetle ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa organizacji Akcji promocyjnych świadczona przez Spółkę, ma charakter kompleksowy i złożony z wielu elementów. Jednym z jej elementów jest wydawanie przez Spółkę nagród uczestnikom Akcji promocyjnych. Innymi elementami są np. przygotowanie regulaminu Akcji promocyjnych, uzyskanie zezwoleń na organizację, zakup nagród, uiszczenie podatku od gier (o ile dotyczy danych Akcji promocyjnych) itd. W świetle postanowień umownych pomiędzy Spółką a jej klientem czynność wydania nagród uczestnikom Akcji promocyjnych stanowić nierozerwalną część usługi organizacji Akcji promocyjnych. To zdaniem Spółki przesądza o tym, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach organizacji Akcji promocyjnych traktować należy jako świadczenie złożone podlegające jednolitemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz jej klientów nie należy sztucznie podzielić na odrębne świadczenia: świadczenie usługi organizacji Akcji promocyjnych oraz świadczenie polegające na wydaniu nagród uczestnikom Akcji promocyjnych, gdyż drugie z ww. świadczeń jest nie odrębnym elementem, lecz jednym z immanentnych elementów większej całości jaką jest przeprowadzenie Akcji promocyjnej. Usługa organizacji Akcji promocyjnych oraz wydanie nagród przez Spółkę są bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku świadczenia usługi organizacji Akcji promocyjnych oraz świadczenia polegającego na wydaniu nagród uczestnikom Akcji promocyjnych wbrew pozorom występuje również zbieżność beneficjentów. O ile bezpośrednim beneficjentem usługi organizacji Akcji promocyjnych świadczonej przez Spółkę będzie jej klient, o tyle w przypadku wydania nagród beneficjentem będzie również jej klient, który poprzez takie wydanie nagród uzyskuje określoną korzyść będącą celem organizacji Akcji promocyjnych w postaci promowania swoich towarów/usług, zwiększania znajomości własnej marki, budowania pozycji rynkowej, zwiększania sprzedaży itp. Dodatkowym (lecz nie wyłącznie) zaś beneficjentem jest też uczestnik Akcji promocyjnych, który uzyska w wyniku udziału w niej określoną nagrodę. Sytuację można porównać np. do usługi transportowej, gdzie również występują 3 podmioty (nadawca-przewoźnik-odbiorca) i gdzie stosunek umowny istnieje jedynie tylko między dwoma z nich (nadawcą i przewoźnikiem), a podmiot 3 występujący poza stosunkiem umownym jest dodatkowym (ale nie wyłącznym) beneficjentem usługi transportowej gdyż w wyniku jej wykonania otrzymuje przesyłkę, co nie oznacza jednak, iż również nadawca nie jest beneficjentem takiej usługi jest nim gdyż osiąga poprzez doręczenie przesyłki swój cel (np. sprzedaje towar). W sytuacji takiej nie budzi wątpliwości, iż usługa (transportowa), mimo, iż występuje w niej dodatkowy beneficjent jest jedną usługą kompleksową. Zdaniem Spółki tak samo powinny być traktowane usługi organizacji Akcji promocyjnych, których dotyczy wniosek.

Kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delie Finanze przeciwko Part Service Srl.

W wyroku z dnia 27 października 2008 r. sygn. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV Trybunał stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej czynności (typu: dostawa towarów lub świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę towarów albo świadczenie usług) i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Identyczne stanowisko TSUE zajął w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd z 25 lutego 1999 r., C-231/94 Faaborg - Gelting Linien z 2 maja 1996 r. oraz w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/08 Aktiebolaget NN vs Skatteverket. W przywołanych wyrokach Trybunał jednoznacznie stwierdzał, że jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy dane świadczenie stanowi jedno świadczenie, to dla celów opodatkowania VAT nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności, które składają się na to kompleksowe świadczenie. Zdaniem Trybunału, o ile z perspektywy nabywcy usługi oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takiej sytuacji nieuprawniony jest podział transakcji na poszczególne części składowe i odrębne opodatkowanie VAT każdej z tych części. Analogiczne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 marca 7013 r., sygn. akt I SA/Rz 5/13 stwierdzając „jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy, złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wchodzą w skład jednej złożonej usługi, wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności”.

Także organy podatkowe reprezentują podobne stanowisko w tej kwestii. W wydanych interpretacjach indywidualnych sygn. ILPP2/443-1256/11-2/SJ z dnia 28 listopada 2011 r., IPPP1/443-1295/11-3/MP z dnia 17 listopada 2011 r., IPPP2/443-651/11-2/KG z 5 sierpnia 2011 r., IPPP1-443-85/11-2/IGo z 29 lipca 2011 r., organy podatkowe wskazują bezzasadność sztucznego wyodrębniania poszczególnych elementów składających się na usługę celem ich odrębnego opodatkowania. Przywołane interpretacje indywidualne odnoszą się co prawda do innego stanu faktycznego, w którym podmioty obsługujące programy lojalnościowe w ramach umów zawartych z organizatorami tych programów wydają w ich imieniu, nabyte uprzednio nagrody klientom tychże organizatorów. W interpretacjach tych wskazuje się, że czynności przekazywania przez nagród, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem usługi kompleksowej obsługi programu lojalnościowego i jako takie nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu VAT (interpretacja indywidualna sygn. ILPP2/443-1311/11-4/AD z 7 grudnia 2011 r.).

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7.09.2011 r., sygn. IPPP1-443-915/11-2/AS uznał (przywołując wyroki ETS, sygn. C-349/96, C-111/08), że „opisane czynności m.in. zakup i przekazanie nagród laureatom konkursu składające się na kompleksową usługę obsługi programu lojalnościowego, o której mowa we wniosku są tak ściśle ze sobą powiązane, iż ich podział na poszczególne elementy byłby podziałem sztucznym i nieracjonalnym. Zauważyć należy, iż usługa marketingowa jako całość (a nie jej poszczególne elementy) przyczyniają się do zwiększenia zakupu produktów Wnioskodawcy. Opisana usługa marketingowa pozbawiona przekazywania nagród za zgromadzone punkty nie miałaby sensu, gdyż motywacją do zdobywania punktów jest właśnie przewidziana za ich odpowiednią ilość nagroda. Tym samym stwierdzić należy, iż wydanie nagród jest częścią kompleksowej usługi marketingowej, obejmującej swoim zakresem przekazanie nagród laureatom programu, których wartość wkalkulowana jest w cenę tej usługi.”

Za takim rozstrzygnięciem przemawia również sposób rozliczenia, który przewiduje jedną kwotę za usługę marketingową, która obejmować będzie w sobie koszt nabycia poszczególnych towarów, skalkulowany odpowiednio dla skarżącej, w taki sposób by nie obejmować swoim zakresem kosztów ponoszonych z tytułu świadczenia usług dla innych podmiotów. Sąd również podkreślił, że ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Odnosząc się do ww. orzecznictwa i interpretacji należy stwierdzić, że skoro dla stanów faktycznych wskazanych w tych interpretacjach uznano za niezasadne wyodrębnianie poszczególnych świadczeń, to tym bardziej w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami na rzecz klientów Spółki, lecz z jedną usługą podlegającą opodatkowaniu wg stawki 23%.

W konsekwencji, na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej (wydanie nagród nie stanowi celu samego w sobie lecz jest środkiem służącym realizacji Akcji promocyjnych). Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Dokonując analizy przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że czynności pomocnicze wspomagające organizację Akcji promocyjnych polegające na zakupie i wydaniu nagród laureatom Akcji promocyjnych są usługami pozostającymi w tak ścisłym związku ze świadczeniem usługi samej organizacji Akcji promocyjnych, że tworzą tym samym jedną kompleksową usługę. Wydanie nagród jest nierozerwalnie związane z organizacją konkursu, loterii, czy innej Akcji promocyjnych , której przedmiotem jest rywalizacja w celu uzyskania możliwości uzyskania takiej nagrody. Konkurs, czy loteria nie istniałyby bez wydawanych w ich ramach nagród, a same nagrody nie byłyby wydawane gdyby nie została zorganizowana Akcja promocyjna. Powiązanie i zależność między usługą organizacji Akcji promocyjnych i wydawania w ich ramach nagród jest zatem ścisłe i obustronne.

Zakup i wydanie nagród w ramach Akcji promocyjnych, nie jest celem samym w sobie. Klienci Spółki nie są organizacjami charytatywnymi i celem dla którego zlecają przeprowadzenie Akcji promocyjnych nie jest po prostu obdarowanie określonych osób nagrodami. Celem Akcji promocyjnych jest zawsze promocja klienta, jego towarów/usług, budowanie znajomości marki itp.- czyli cele biznesowe, które realizowane są jedynie poprzez właśnie m.in. wydanie nagród w ramach Akcji promocyjnych.

Tym samym w analizowanym przypadku stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie prawne. W omawianym przypadku mamy do czynienia z usługą złożoną, która będzie się składać z kompleksowej organizacji Akcji promocyjnych o charakterze złożonym obejmującym wiele elementów w tym zakup i wydanie nagród, które same w sobie nie mają w tym przypadku charakteru samoistnego, gdyż służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, jaką jest przeprowadzenie dla klienta Spółki Akcji promocyjnych.

Skoro czynności opisane zarówno w wniosku stanowią jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy je opodatkować jednolicie stawką 23%.

Zdaniem Spółki, jakikolwiek podział usługi marketingowej i wyodrębnienie z niej jako osobnego świadczenia zakupu i wydania nagród byłoby podziałem sztucznym i nie powinno mieć wpływu na sposób opodatkowania transakcji. Co więcej, wyodrębnianie z usługi marketingowej, dla której cena została ustalona jak dla usługi jednorodnej, poszczególnych części składowych usługi w znaczny sposób komplikowałoby określenie podstawy opodatkowania dla tak wyodrębnionych usług, a także stwarzałoby możliwość nieopodatkowania części usługi.

Reasumując, zdaniem Spółki, świadcząc usługę marketingową na rzecz Partnera (przedstawioną w stanie faktycznym) świadczy ona usługę podlegającą opodatkowaniu jako całość, bez podziału na poszczególne części składowe usługi. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej IPPP2/443-38/14-2/KOM z dnia 2014.03.06, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej IPPP3/4512-202/16-4/KP z dnia 7 czerwca 2016 r.

Świadczona przez Spółkę usługa marketingowa polegająca na kompleksowej organizacji Akcji promocyjnych ma charakter złożony, na którą składa się szereg pojedynczych elementów, w szczególności: opracowanie koncepcji Akcji promocyjnych, przygotowanie podstaw prawnych umożliwiających realizację Akcji promocyjnych, tzn. regulaminu Akcji promocyjnych zgodnie z obowiązującym prawem, kompleksowa realizacja Akcji promocyjnych, uzyskanie zezwoleń na organizację Akcji promocyjnych, zakup i wydanie nagród, rozpatrywanie reklamacji, uiszczenie podatków od nagród/PIT od wygranych np. w konkursach itd.

W aspekcie gospodarczym świadczona przez Spółkę usługa stanowi jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego Spółka uważa, że należy odrzucić stanowiska, że mamy do czynienie z dwiema usługami - marketingową i wydaniem nagród. Zdaniem Spółki usługa świadczona przez Spółkę na rzecz jej klientów obejmująca organizację Akcji promocyjnych jest usługą marketingową, która ma charakter złożony i kompleksowy. Wszystkie świadczenia wykonane przez Spółkę na zlecenie jej klientów stanowią pod względem gospodarczym pewną całość, której celem jest osiągniecie określonych celów marketingowych i promocyjnych klientów Spółki np. zwiększenie poziomu sprzedaży. Aby go osiągnąć wszystkie czynności składające się na taką usługę marketingu muszą zostać spełnione, a realizacja tylko jej pojedynczych aspektów nie doprowadzi do oczekiwanego rezultatu.

W ocenie Spółki całość usługi świadczona przez nią jest świadczona na rzecz klientów Spółki, również nabycie nagród, przekazywanych następnie nieodpłatnie laureatom Akcji promocyjnych, które mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do całości działań marketingowych i pozwalają realizować cel Akcji promocyjnych, a także zwiększyć efektywność usług marketingowych, których przejawem jest realizacja Akcji promocyjnych. Innymi słowy, bez organizacji Akcji promocyjnych nie byłoby zakupu i wydania nagród na rzecz laureatów Akcji promocyjnych. To bowiem realizowane jest w ramach umowy o organizację Akcji promocyjnych i w jej wykonaniu. Umowa wiąże spółkę z jej klientem, a nie klienta z odbiorcami nagród. Koszt nagród przekazywanych przez Spółkę na rzecz laureatów Akcji promocyjnych stanowi zaś element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi marketingowe.

Wymaga dodatkowo podkreślenia, że Akcje promocyjne stanowią jedną integralną całość zarówno dla:

*   Spółki - która przyjmuje od jej klienta organizację całości usług związanych z organizacją Akcji promocyjnych, których jednym tylko z wielu elementów jest zakup i wydanie nagród, a nie osobną usługę pośredniczenia w takiej dystrybucji nagród. Realizacja takiej sztucznie wydzielonej usługi byłaby dla Spółki ekonomicznie nieopłacalna,

*   Klienta Spółki- który zleca Spółce organizację całości Akcji promocyjnych, a nie osobno wydania w jego imieniu po wcześniejszym zakupie nagród i po to właśnie zleca Spółce jako zewnętrznej agencji marketingowej całościową usługę aby to ona zajęła się wszelkimi aspektami Akcji promocyjnych, czuwała nad jej przeprowadzeniem od początku do końca,

*   Laureata Akcji promocyjnych - tj. osoby otrzymującej nagrody, dla której samo otrzymanie nagrody jest naturalnie związane z udziałem w Akcji promocyjnych gdyż przecież nie otrzymałby jej bez takiego udziału i wykonania przewidzianych regulaminem Akcji promocyjnych czynności np. zgłoszeniem pracy konkursowej, wysłaniem SMS w loterii audiotekstowej itp. Jest zatem oczywiste, że również z perspektywy przeciętnego konsumenta, a nie tylko subiektywnego odbioru Spółki Akcje promocyjne stanowią pewną całość, a nagrody jakie uzyskuje są jej elementem, a nie oderwanym od udziału w nich świadczeniem.

Z wniosku wynika, że usługą zasadniczą w świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej jest organizowanie Akcji promocyjnych, natomiast wszystkie pojedyncze elementy wymienione w opisie sprawy, które wchodzą w jej skład, stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem w samym sobie dla Wnioskodawcy, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie naznaczonych celów gospodarczych. Wszystkie wymienione w opisie sprawy czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z tych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla klienta Spółki żadnego znaczenia. Tak więc w niniejszej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym - organizacji Akcji promocyjnych. Nie ma zatem podstaw prawnych, by z jednorodnej usługi marketingowej sztucznie wyodrębniać poszczególnych jej części składowych, a do ich opodatkowania stosować różne stawki podatku VAT lub wyłączać część świadczeń objętych taką usługą kompleksową z podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy. W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W rozpatrywanej sprawie uznać zatem należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku bądź stawki obniżonej dla świadczonej usługi organizacji Akcji promocyjnych. W konsekwencji ww. usługa będzie stanowiła jedną czynność opodatkowaną jednolicie podatkiem VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. W konsekwencji wydawanie nagród rzeczowych i pieniężnych zwycięzcom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej organizowanych przez Wnioskodawcę następuj w wykonaniu jednej kompleksowej usługi organizacji tych konkursów, loterii promocyjnych lub loterii audiotekstowych, która w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

Wymaga również podkreślenia powszechna rynkowa praktyka, zwłaszcza podmiotów sfery publicznej zlecających organizację Akcji promocyjnych w trybie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych, a zatem trybie uniemożliwiającym oferentom (np. Spółce) negocjację trybu rozliczeń podatku VAT narzucanego w SIWZ przez zmawiającego (np. jednostkę samorządu terytorialnego), która polega na tym, że warunki przetargu (SIWZ) ogłaszanego na organizację Akcji promocyjnych z góry zakładają, iż rozliczenie całej usługi organizacji Akcji promocyjnych musi zostać dokonane jako jedno świadczenie poprzez rozliczenie całości kwot płaconych przez zamawiającego za organizację Akcji promocyjnych na podstawie faktury VAT opodatkowanej stawką 23%. Takie warunki uniemożliwiają obiektywnie wyodrębnienie przez Spółkę części usługi organizacji Akcji promocyjnych z podstawy opodatkowania podatkiem VAT i nie objęcie fakturą VAT części kwot otrzymywanych od takiego klienta np. kwota na zakup nagród. Również powyższa powszechna praktyka potwierdza, iż usługa organizacji Akcji promocyjnych ma charakter kompleksowy, a wydanie nagród następuje w jej wykonaniu jako jeden z elementów usługi i nie powinno być wyodrębniane z podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Spółka zauważa, że prezentowane przez nią stanowisko znalazło szerokie poparcie w ocenie organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. I tak przykładowo: WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 963/08 odnosząc się do zagadnienia przekazywania nagród w ramach kompleksowej usługi reklamowej stwierdził, że „w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 lutego 2010 r., nr IBPP4/443-1530/09/EJ uznał, że „nieodpłatne wydanie przez Wnioskodawcę nagród stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej we wniosku sytuacji wydanie tych nagród jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem m.in. obsługę danego konkursu oraz nieodpłatne przekazanie nagród, których wartość wkalkulowana jest w cenę usługi reklamowej. Tym samym wartość przekazanych nagród jest jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i wydanie tych nagród nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo dokonuje rozliczeń podatku VAT należnego wyłącznie w oparciu o wystawiane faktury VAT na rzecz Klienta Wnioskodawcy za wykonanie usługi reklamowej zgodnie z zawartym porozumieniem. Czynność wydania nagród w ramach wykonywanej usługi reklamowej nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr ILPP2/443-113/09-2/GZ uznał, że „nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową materiałów reklamowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej sytuacji wydanie tych materiałów jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie wymienionych we wniosku materiałów reklamowych, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2008 r., nr ITPP2/443-143/03/JK uznał, że „nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych przez Spółkę laureatom konkursów stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji czynnością opodatkowaną jest jednak wyłącznie realizowana na rzecz klienta (zleceniodawcy) kompleksowa usługa reklamowa obejmująca swoim zakresem nieodpłatne przekazanie nagród wkalkulowanych w jej cenę. Tym samym wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez „A” usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi ona odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując, w opisanej sytuacji Spółka dokonuje prawidłowych rozliczeń podatku należnego wyłącznie w oparciu o wystawiane faktury VAT dla zleceniodawców akcji reklamowych, które obejmują między innymi wartość zakupionych, a następnie nieodpłatnie przekazanych prezentów”.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 2 maja 2007 r., nr 1472/RPP1/443-53/07/PAWA uznał, że „przekazanie nagród rzeczowych wydawanych laureatom konkursów w ramach kampanii reklamowej prowadzonej na zlecenie klientów jest elementem usługi reklamowej opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów”.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 5 stycznia 2007r., nr 1471/NUR2/443-387/06/ST uznał, że „czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w postaci upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów kontrahentom Zleceniodawcom oraz lekarzom w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi reklamowej nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od Zleceniodawców. Czynnościami opodatkowanymi są w tym przypadku usługi reklamowe świadczone na rzecz Zleceniodawców, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w ich cenę. Przekazanie ww. towarów jest tylko jednym z elementów usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców, nie może więc być opodatkowane odrębnie”.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w piśmie z dnia 24 lipca 2006r., nr 1433/NG/GV/443-54/2006/LŚ uznał, że „w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 7 września 2006r., nr 1472/RPP1/443-539/08/SZU uznał, że „czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2. Nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie”.

Podobne stanowisko prezentuje też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2011.08.08, IPPP2/443-651/11-2/KG.

Dodatkowo w związku z uzupełnieniem wniosku o wskazane w pkt I okoliczności Wnioskodawca doprecyzowuje własne stanowisko w następującym zakresie:

Ad. 2

Fragment od słów „Za takim rozstrzygnięciem przemawia również sposób rozliczenia, który przewiduje jedną kwotę za usługę marketingową” do słów „\`(...)\`.nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu” skreśla się.

Fragment od słów „Zakup i wydanie nagród w ramach Akcji promocyjnych, nie jest celem samym w sobie\`(...)\`.” Do słów „\`(...)\`.właśnie m.in. wydanie nagród w ramach Akcji promocyjnych.” Wnioskodawca modyfikuje na następujący: „Zakup i wydanie nagród w ramach Akcji promocyjnych, nie jest celem samym w sobie. Klienci Spółki nie są organizacjami charytatywnymi i celem dla którego zlecają przeprowadzenie Akcji promocyjnych nie jest po prostu obdarowanie określonych osób nagrodami. Celem Akcji promocyjnych jest wzrostu świadomości marki Klienta zlecającego Akcje promocyjne wśród konsumentów, wzrost sprzedaży produktów lub usług oferowanych przez Klientów, budowanie wizerunku Zlecającego (Klienta) - czyli cele biznesowe, które realizowane są jedynie poprzez właśnie m.in. wydanie nagród w ramach Akcji promocyjnych.”

Ad.3

Zdaniem Spółki przekazanie Wnioskodawcy środków pieniężnych przez jego klientów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej, tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23% wchodzącą do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transferu środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych, nie dochodzi ani do dostawy towarów, ani do świadczenia usługi. Mianowicie, pieniądze nie są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Zatem, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy do Spółki nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usługi, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy jest bezpośrednim beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonania której uzyskuje wymierną korzyść. Co prawda, transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych umożliwia wykonanie przez Spółkę obowiązków organizatora Loterii w części dotyczącej wydania nagród uczestnikom Loterii, jednak jak wskazano powyżej, związek pomiędzy wykonaniem usługi organizacji Loterii a wydaniem nagród zwycięzcom nie jest na tyle ścisły, aby uznać wydanie nagród zwycięzcom Loterii za element usługi organizacji Loterii.

W efekcie - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, że transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tytułem uzasadnienia wskazać należy, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego – z tytułu usługi organizacji Akcji promocyjnych wykonywanych przez Spółkę na zlecenie jej klientów, klienci Spółki uiszczają na rzecz Spółki między innymi środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia jest zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Akcji promocyjnych, tj. kosztów nagród pieniężnych, kosztów nagród rzeczowych, kosztów podatku od gier/podatku dochodowego od osób fizycznych obciążającego wygrane w konkursach oraz kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Akcji promocyjnych (o ile jest wymagane). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2 świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji Akcji promocyjnych wraz z czynnością wydania nagród rzeczowych stanowi jedno kompleksowe świadczenie na gruncie ustawy o VAT. W tym miejscu odpowiednie zastosowanie mają więc uwagi poczynione w powyższym zakresie w odpowiedzi na pytanie 2. Konsekwencją uznania, iż realizowana przez Spółkę usługa organizacji Akcji promocyjnych ma charakter kompleksowy i powinna na gruncie podatku VAT być opodatkowana jednolicie tak jak świadczenie główne (usługa podstawowa), którym jest organizacja Akcji promocyjnych jest uznanie, iż również usługa wydania nagród pieniężnych w ramach Akcji promocyjnych jako usługa wspomagająca organizację Akcji promocyjnych (jej immanentny element) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie Wnioskodawcy środków pieniężnych przez jego klientów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23% wchodzącą do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów.

Tytułem uzasadnienia wskazać należy, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego – z tytułu usługi organizacji Akcji promocyjnych wykonywanych przez Spółkę na zlecenie jej klientów, klienci Spółki uiszczają na rzecz Spółki między innymi środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia jest zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Akcji promocyjnych, tj. kosztów nagród pieniężnych, kosztów nagród rzeczowych, kosztów podatku od gier/podatku dochodowego od osób fizycznych obciążającego wygrane w konkursach oraz kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Akcji promocyjnych (o ile jest wymagane). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2 świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji Akcji promocyjnych wraz z czynnością wydania nagród rzeczowych stanowi jedno kompleksowe świadczenie na gruncie ustawy o VAT. W tym miejscu odpowiednie zastosowanie mają więc uwagi poczynione w powyższym zakresie w odpowiedzi na pytanie 2. Konsekwencją uznania, iż realizowana przez Spółkę usługa organizacji Akcji promocyjnych ma charakter kompleksowy i powinna na gruncie podatku VAT być opodatkowana jednolicie tak jak świadczenie główne (usługa podstawowa), którym jest organizacja Akcji promocyjnych jest uznanie, iż również usługa nabycia i wydania nagród rzeczowych w ramach Akcji promocyjnych jako usługa wspomagająca organizację Akcji promocyjnych (jej immanentny element) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o oświadczenie usług organizacji Loterii wykonuje jedno kompleksowe świadczenie organizacji Akcji promocyjnej, a jednym z jego obowiązków w tym zakresie jest zakup i wydanie nagród to na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT nie należy wyodrębniać poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Wynagrodzenie za usługi organizacji Akcji promocyjnej świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów nie jest odrębnym świadczeniem od kwot płaconych tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych wydawanych przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Akcji promocyjnych, lecz de facto jednym z czynników kosztowych leżących u podstaw obliczenia całościowego wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transferu środków tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych, jest on jednym z elementów zapłaty za świadczenie usługi organizacji akcji promocyjnych na rzecz klientów Wnioskodawcy. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że, w przypadku wydania nagród rzeczowych beneficjentem samych nagród będzie uczestnik Loterii, a nie klient Spółki, gdyż klient Spółki jest beneficjentem całej usługi realizacji na jego rzecz i zlecenie Akcji promocyjnej, której tylko jednym z elementów jest zakup i wydanie nagród, który nie jest elementem samodzielnym możliwym do realizacji bez przeprowadzenia całej Akcji promocyjnej i jego wyodrębnienie miałoby charakter sztuczny, sprzeczny z intencjami stron i obiektywnym odbiorem całej Akcji promocyjnej jako jednego kompleksowego świadczenia. Mimo, że to uczestnik Akcji promocyjnej a nie klient Spółki nabywa prawo do rozporządzania towarem (nagrodą rzeczową) jak właściciel, to klient Spółki jest beneficjentem całej usługi organizacji Akcji promocyjnej w ramach i na potrzeby organizacji której dokonywany jest transfer środków pieniężnych do Spółki, który stanowi element kosztorysu organizacji Akcji promocyjnej i stanowi element wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług jej organizacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje bowiem jedną usługę na rzecz jednego jej beneficjenta, którym jest jego klient zlecający jej organizację.

Przywiązywanie w tym kontekście znaczenia okoliczności, iż w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy klientem Spółki, a Wnioskodawcą jest nieuzasadnione. Gdyby okoliczność ta miała determinować sposób opodatkowania świadczeń polegających na transferze środków przeznaczanych na pokrycie kosztów nagród rzeczowych, to strony umowy o organizację Akcji promocyjnej zmuszone byłyby do nieuzasadnionego i sztucznego transferu zakupionych nagród przez Spółkę na rzecz jego klienta, a następnie ich wydania w imieniu tegoż klienta. W niniejszej sprawie charakterystyczne jest to, że zorganizowanie Akcji promocyjnej odbywa się na zlecenie klientów Wnioskodawcy, a wydanie nagród, które Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu i których jest właścicielem aż do chwili ich wydania, następuje w ramach realizacji takiej Akcji promocyjnej na zlecenie klienta Spółki (na jego rzecz), acz w imieniu własnym Spółki jako organizatora Akcji promocyjnej.

Niezależnie jednak od tego czy zwracane Wnioskodawcy przez jego klientów opłaty obejmujące koszt nagród rzeczowych zostaną włączone do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie Akcji promocyjnej i będą stanowiły tego element kalkulacyjny, czy będą wyodrębnione z tego wynagrodzenia, zawsze będą należnościami obciążającymi klientów Spółki wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Akcji promocyjnej. Spółka sama nigdy kosztów tych nie ponosi, a gdyby miała ponieść z jej perspektywy realizacja usługi dla klientów byłaby ekonomicznie nieuzasadniona gdyż wartość nagród nierzadko przekracza wartość prowizji Spółki za organizację Akcji promocyjnych np. gdy nagrodą jest samochód.

Zatem, jeżeli tak jak w analizowanej sprawie strony umowy na organizację Akcji promocyjnej postanowią, że Wnioskodawca przerzuca koszt nagród rzeczowych wydawanych w ramach Akcji promocyjnej na jego klientów, to wówczas koszty te będą stanowiły element cenotwórczy usługi organizacji Akcji promocyjnej. W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt nagród rzeczowych nabywanych i wydawanych w ramach Akcji promocyjnej, ale usługa organizacji przeprowadzenia Akcji promocyjnej, w której elementami kalkulacyjnymi będą koszty ww. nagród. Reasumując, koszt nagród rzeczowych wydawanych w ramach Akcji promocyjnej będzie należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług organizacji Loterii i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację Akcji promocyjnej. Należy zatem stwierdzić, że transfer środków pieniężnych od klientów Spółki na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych wydawanych w ramach Akcji promocyjnej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tych okolicznościach transfer środków pieniężnych od klientów Spółki na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów takich nagród rzeczowych będzie stanowić element wynagrodzenia za świadczenie usług organizacji Akcji promocyjnej tj. lub dostawę towarów czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wchodzącą do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie Wnioskodawcy środków pieniężnych przez jego klientów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej loterii będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23% wchodzącą do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów.

Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

Spółka zaznacza, iż w przypadku uznania poprawności jej stanowiska w odpowiedzi na pytanie 2 tj. uznania usługi realizowanej na rzecz jej klientów obejmujących organizację Akcji promocyjnych za usługą kompleksową powyższe stanowisko jest konsekwencją takiego charakteru tej usługi tj. czynność przekazania ww. środków na gruncie opodatkowania podatkiem VAT dzielić będzie losy głównego elementu usługi kompleksowej.

Spółka uważa jednak, iż jej stanowisko w odpowiedzi na pytanie 5 będzie prawidłowe nawet w wypadku nie uznania usługi organizacji Akcji promocyjnej za usługę kompleksową tj. uznania jej stanowiska w odpowiedzi na pytanie 2 za błędną.

Tytułem uzasadnienia wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wyjaśnia jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają.

Zgodnie z powyższą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W tym miejscu przypomnieć należy, że każda czynność wykonana przez podatnika której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Jednakże na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o grach, loterie audiotekstowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a. Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy o grach, zezwolenia na urządzanie loterii fantowej, loterii audiotekstowej, gry bingo fantowe lub loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora Izby Administracji Skarbowej udziela dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry. Natomiast odnosząc się do art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach należy wskazać, że podmiot urządzający gry hazardowe uiszcza opłatę za udzielenie koncesji oraz udzielenie zezwoleń. Z kolei zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy o grach, opłaty stanowią dochód budżetu państwa. Ponadto zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach, podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

W świetle ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu, przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera.

Natomiast na mocy z art. 1 ust. 2 ustawy o grach, grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach, grami losowymi są gry, w tym urządzane przez sieć Internet, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku. Są to loterie audiotekstowe, w których uczestniczy się przez odpłatne:

1.  połączenie telefoniczne,
2.  wysyłanie wiadomości tekstowych z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej.

Urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, (art. 3 ustawy o grach). W światłe powyższych przepisów należy uznać, że podatnikiem podatku od gier jest m.in. podmiot urządzający loterie audiotekstowe na podstawie stosownego zezwolenia.

Jak wynika, z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), zwanej dalej Ordynacją podatkową, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również:

1.  zaliczki na podatki,
2.  raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Należność publicznoprawna jaką jest opłata za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz podatek od gier stanowi świadczenie pieniężne nieekwiwalentne. Z tych to względów zarówno ww. opłata, jak i podatek od gier nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlegają one refakturowaniu.

Wskazać należy, że na podstawie zawartej umowy, pomiędzy Wnioskodawcą a jej klientami, na organizację Akcji promocyjnej, terminowe wniesienie opłaty wymaganej na wydanie zezwolenia celem urządzenia Akcji promocyjnej, będzie ciążyło na Wnioskodawcy jako podmiocie, który we własnym imieniu zajmuje się organizacją i przeprowadzeniem Akcji promocyjnej i nie będzie mogło być w drodze umowy przeniesione na klientów Spółki ze skutkiem zwalniającym ten podmiot z obowiązku jej zapłaty.

Jednak należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie koszty opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Akcji promocyjnej będą należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług organizacji Akcji promocyjnej i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla usług organizacji Akcji promocyjnej.

Niezależnie jednak od tego czy zwracane Wnioskodawcy przez jego klientów opłaty za udzielenie zezwolenia zostaną włączone do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie Akcji promocyjnej i będą stanowiły tego element kalkulacyjny, czy będą wyodrębnione z tego wynagrodzenia, zawsze będą należnościami obciążającymi klientów Spółki wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Akcji promocyjnej.

Zatem, jeżeli tak jak w analizowanej sprawie strony umowy na organizację Akcji promocyjnej postanowią, że Wnioskodawca przerzuca koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Akcji promocyjnej na jego klientów, to wówczas koszty te będą stanowiły element cenotwórczy usługi organizacji Akcji promocyjnej.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na organizację Akcji promocyjnej, ale usługa organizacji przeprowadzenia Akcji promocyjnej, w której elementami kalkulacyjnymi będą koszty ww. opłaty. Reasumując, koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Akcji promocyjnej będzie należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług organizacji Loterii i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację Akcji promocyjnej. Należy zatem stwierdzić, że transfer środków pieniężnych od klientów Spółki na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Akcji promocyjnej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usługi organizacji Akcji promocyjnej.

W tym miejscu można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie znak III SA/WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy sytuacji przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) m.in. kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub rocznej opłaty z użytkowania wieczystego, podatku od nieruchomości niemniej jednak może on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów”.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdza również przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2019 r., 0112-KDIL1-2.4012.8o.2019.2. AW.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za potraktowaniem transferu środków pieniężnych od klientów Spółki na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów podatku od gier za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest następujące stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w cytowanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 29 listopada 2017 r. uzyskanej przez Wnioskodawcę: „poniesienie opłaty za udzielenie zezwolenia na organizację Loterii ciążyć będzie na Wnioskodawcy, jako podmiocie, który przeprowadza i organizuje Loterie i nie może być w drodze umowy przeniesiona na Zleceniodawcę, ze skutkiem zwalniającym Wnioskodawcę z obowiązku poniesienia przedmiotowej opłaty. Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu organizacji i przeprowadzenia Loterii, obejmującą oprócz wynagrodzenia jednorazowego oraz comiesięcznego również kwotę odpowiadającą wysokości opłaty za uzyskanie zgodny na urządzenie Loterii. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wchodzącą do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów.”

Ad. 6.

Czy przekazanie Wnioskodawcy środków pieniężnych przez jego klientów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej tytułem pokrycia kosztów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranej w takiej akcji promocyjnej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23% wchodzącą do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów.

Kolejna wątpliwość w rozpatrywanej sprawie dotyczy transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranej w takiej akcji promocyjnej.

Zdaniem Spółki ocena prawna w tym zakresie jest analogiczna do przedstawionej w odpowiedzi na pytanie 5 tj. w odniesieniu do kosztów uzyskania zezwolenia na organizację Akcji promocyjnej.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Jak wynika z opisu sprawy klienci Spółki przekazują Spółce, jako organizatorowi Akcji promocyjnej, środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia będzie zobowiązany wyłącznie Wnioskodawca. Kosztami tymi będą między innymi koszty podatku dochodowego od wygranych w Akcji promocyjnej.

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od wygranej pobierany jest od przychodów z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nagród jest podmiot, który dokonuje wypłat (świadczeń) lub stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne m.in. z tytułów określonych w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianym przypadku to Wnioskodawca jest: organizatorem Akcji promocyjnej, odpowiada za jej prawidłową organizację i przeprowadzenie oraz odpowiada za spełnienie obowiązków związanych z organizacją Akcji promocyjnej, w zakresie obciążającym organizatora Akcji promocyjnej zarówno w stosunku do właściwego urzędu jak i podmiotów zewnętrznych. To Wnioskodawca jest identyfikowany przez uczestników Akcji promocyjnej jako organ Loterii wyraźnie wynika, że to Wnioskodawca jest organizatorem Akcji promocyjnej który wydaje nagrody i występuje w charakterze płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nagród.

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwycięzca nagrody (podatnik) jest zobowiązany przed udostępnieniem nagrody rzeczowej o wartość przekraczającej 2.280,00 PLN wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nagród. W opisanej sytuacji kiedy to Wnioskodawca zakupił nagrody i w momencie ich wydawania jest ich właścicielem, logicznym wydaje się, że ten podmiot będzie zobligowany przed udostępnieniem zwycięzcy nagrody rzeczowej do pobrania kwoty należnego zryczałtowanego podatku. W niniejszym przypadku następuje to przez potrącenie przez Wnioskodawcę nagrody pieniężnej w wysokości 11,11% wartości wygranej przez zwycięzcę nagrody rzeczowej.

To zatem Wnioskodawca będzie w posiadaniu pieniędzy, które jako płatnik będzie zobowiązany do odprowadzenia zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do właściwego Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest m.in. osoba (fizyczna lub prawna), obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnikami w ustawach podatkowych ustanawia się takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku (M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B, Dauter i inni, LexisNexis, wydanie 6, s. 78 - 79.). W analizowanym przypadku to Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym wydania nagród wygranych przez zwycięzców loterii (podatników).

Jak wynika, z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również:

1.  zaliczki na podatki,
2.  raty podatków, Jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek dochodowy uiszczany od wygranych w Akcji promocyjnej przez Spółkę jako jego płatnika stanowi świadczenie pieniężne nieekwiwalentne. Z tych to względów ww. koszt tego podatku nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlegają one refakturowaniu. Wskazać należy, że na podstawie zawartej umowy, pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami, na organizację Akcji promocyjnej, terminowa załata podatku dochodowego od wygranych w Akcji promocyjnej ciąży na Wnioskodawcy jako podmiocie, który we własnym imieniu zajmuje się organizacją i przeprowadzeniem Akcji promocyjnej i nie będzie mogło być w drodze umowy przeniesione na klientów Spółki ze skutkiem zwalniającym ten podmiot z obowiązku jej zapłaty.

Jednak należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie koszty ww. podatku dochodowego uiszczanego przez Spółkę jako płatnika od wygranych w Akcji promocyjnej są należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług organizacji Akcji promocyjnej i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla usług organizacji Akcji promocyjnej. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy na organizację i przeprowadzenie Akcji promocyjnej są Wnioskodawca i jego klienci, mogą bowiem w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów podatku dochodowego od wygranych w Akcji promocyjnej. Niezależnie jednak od tego, czy zwracane Wnioskodawcy koszty tego podatku zostaną włączone do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie Akcji promocyjnej i będą stanowiły jego element kalkulacyjny, czy będą wyodrębnione z tego wynagrodzenia, zawsze będą należnościami obciążającymi klientów Spółki, wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Akcji promocyjnej przez Spółkę.

Zatem, jeżeli, tak jak w analizowanej sprawie, strony umowy na organizację Akcji promocyjnej postanowią, że Wnioskodawca „przerzuca” koszt podatku dochodowego od wygranych w Akcji promocyjnej na jego klientów, to wówczas koszty te będą stanowiły element cenotwórczy usługi organizacji Akcji promocyjnej.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku dochodowego od wygranych w Akcji promocyjnej, ale usługa organizacji i przeprowadzenia Akcji promocyjnej, w której elementami kalkulacyjnymi będą koszty ww. podatku.

Reasumując koszt podatku dochodowego uiszczanego przez Spółkę jako płatnika od wygranych w Akcji promocyjnej będą należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi organizacji Akcji promocyjnej i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację Akcji promocyjnej wchodzącą do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów.

Ad. 7.

Zdaniem Spółki przekazanie Wnioskodawcy środków pieniężnych przez jego klientów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej tytułem pokrycia kosztów podatku od gier w celu uiszczenia tego podatku przez Spółkę jako organizatora danej gry będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23% wchodzącą do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów.

Zdaniem Spółki ocena prawna w tym zakresie jest analogiczna do przedstawionej w odpowiedzi na pytanie 5 i 6 tj. w odniesieniu do kosztów uzyskania zezwolenia na organizację Akcji promocyjnej oraz kosztów podatku dochodowego od wygranych w akcjach promocyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który jako podstawę opodatkowania określa wszystko, co stanowi zapłatę, należy uznać, że w przypadku świadczenia konkretnej usługi zasadniczo nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Wnioskodawca sprzedaje bowiem określoną usługę (organizacji Akcji promocyjnej), a nie elementy (koszty), które się na nią składają.

Kwoty podatku od gier, jakie są płacone przez Wnioskodawcę w związku z organizacją Akcji promocyjnej i jakie są pokrywane przez klientów Spółki, są ściśle powiązane z samą usługą organizacji Akcji promocyjnej świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów. Zobowiązanie do zapłaty podatku od gier jest bowiem nieodłącznym elementem skutecznego wykonania przez Wnioskodawcę usługi w postaci organizacji Akcji promocyjnej (o ile akcja ta ma charakter gry od której należy uiścić podatek od gier). W tym świetle - w ocenie Wnioskodawcy - kwoty transferowane przez jego klientów na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów podatku od gier są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, jakim jest usługa organizacji Akcji promocyjnej i stanowią zasadniczą część wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od jego klientów z tytułu świadczenia wskazanej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, transfer środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Akcji promocyjnej (pytanie 5), podatku dochodowego, którego płatnikiem jako organizator Akcji promocyjnej jest Spółka (pytanie 6) oraz transfer środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów podatku od gier powinny być traktowane analogicznie dla celów podatku VAT, tj. jako elementy składowe podstawy opodatkowania dla usługi organizacji Akcji promocyjnej. Mając na uwadze powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - transfer środków pieniężnych od jego klientów na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów podatku od gier stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i powinien zostać dokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT ze stawką 23%.

Ponownie wskazać należy, że na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W tym miejscu przypomnieć ponownie należy, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Jak wynika z opisu sprawy klienci Spółki przekazują Spółce, jako organizatorowi Akcji promocyjnej, środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia będzie zobowiązany wyłącznie Wnioskodawca. Kosztami tymi będą m.in. koszty podatku od gier. Zatem zapłaty podatku od gier Wnioskodawca będzie dokonywał w swoim imieniu, będąc podatnikiem tego podatku. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach, podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

W świetle ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu, przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera.

Natomiast na mocy z art. 1 ust. 2 ustawy o grach, grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach, grami losowymi są gry, w tym urządzane przez sieć Internet, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku. Są to loterie audiotekstowe, w których uczestniczy się przez odpłatne:

1.  połączenie telefoniczne,
2.  wysyłanie wiadomości tekstowych z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej.

W światłe powyższych przepisów należy uznać, że podatnikiem podatku od gier jest m.in. podmiot urządzający loterie audiotekstowe na podstawie stosownego zezwolenia.

Jak wynika, z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), zwanej dalej Ordynacją podatkową, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również:

1.  zaliczki na podatki,
2.  raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od gier stanowi świadczenie pieniężne nieekwiwalentne. Z tych to względów podatek od gier nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlegają one refakturowaniu.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od gier będzie ciążyło na Wnioskodawcy (organizatorze Akcji promocyjnej) jako podatniku tego podatku i nie będzie mogło być w drodze umowy przeniesione na jego klientów ze skutkiem zwalniającym Wnioskodawcę z obowiązku podatkowego.

Jednak należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie koszty podatku od gier będą należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług organizacji Akcji promocyjnej i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla usług organizacji Akcji promocyjnej.

W konsekwencji strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy na organizację i przeprowadzenie Akcji promocyjnej są Wnioskodawca i jego klienci, będą mogły w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonego przez Wnioskodawcę podatku od gier. Niezależnie jednak od tego, czy zwracane Wnioskodawcy przez jego klientów koszty podatku od gier zostaną włączone do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie Akcji promocyjnej i będą stanowiły jego element kalkulacyjny, czy będą wyodrębnione z tego wynagrodzenia, zawsze będą należnościami obciążającymi klientów Spółki, wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Akcji promocyjnej.

Zatem, jeżeli, tak jak w analizowanej sprawie, strony umowy na organizację Akcji promocyjnej postanowią, że Wnioskodawca „przerzuca” koszt podatku od gier na swoich klientów, to wówczas koszty te będą stanowiły element cenotwórczy usługi organizacji Akcji promocyjnej.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od gier, ale usługa organizacji i przeprowadzenia Akcji promocyjnej, w której elementami kalkulacyjnymi będą koszty ww. podatku.

Reasumując koszt podatku od gier będą należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi organizacji Akcji promocyjnej i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację Akcji promocyjnej.

Tym samym koszt podatku od gier będą stanowiły element świadczenia należnego z tytułu organizacji Akcji promocyjnej wraz z wynagrodzeniem za organizację Akcji promocyjnej, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi organizacji Akcji promocyjnej. Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu organizacji i przeprowadzenia Akcji promocyjnej, obejmującą oprócz wynagrodzenia również kwotę odpowiadającą wysokości kosztu podatku od gier.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że transfer środków pieniężnych od klientów Spółki na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów podatku od gier będzie stanowił podstawę opodatkowania, jako należność w związku z usługą organizacji Akcji promocyjnej.

Powyższe stanowisko potwierdzają - per analogiem w odniesieniu do podatku od nieruchomości, którego kwotą obciążany jest najemca - sądy administracyjne w wyrokach oraz organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2954/12 stwierdził, że: „(\`(...)\`) Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów. (\`(...)\`)”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 czerwca 2017 r. znak 0114-KDIP1-3.4012.94.2017.2.MT uznał, że: „(\`(...)\`) koszt związany z utrzymaniem nieruchomości, jakim jest podatek od nieruchomości, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi najmu przedmiotowych nieruchomości. W związku z tym dokumentowanie notą księgową podatku od nieruchomości nie jest działaniem poprawnym. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca będąc podatnikiem podatku od towarów i usług jest zobowiązany wystawiać fakturę, stwierdzającą wykonanie usługi najmu, traktując podatek od nieruchomości jako kwotę należną z tytułu świadczonej usługi najmu, natomiast brak jest podstaw do wystawiania not księgowych obciążających najemcę podatkiem od nieruchomości. (\`(...)\`)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 lutego 2016 r. znak ILPP3/4512-1-247/15-4/JO wskazał, że: „(\`(...)\`) w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe takie jak np. koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi - jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym wszelkie ponoszone przez wynajmującego wydatki związane ze świadczoną usługą najmu powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszt opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu lecz jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi najmu. W związku z powyższym, Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo wystawiając refakturę za gospodarowanie odpadami komunalnymi na najemcę. Zainteresowany może tylko i wyłącznie wliczać ww. koszt jako element cenotwórczy usługi najmu, ponieważ koszt ten jest nierozerwalnie związany z usługą najmu i tak powinien być opodatkowany, tzn. w wysokości 23%. (\`(...)\`)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 maja 2015 r. znak IBPP3/4512-167/15/LŻ uznał, że: „(\`(...)\`) Wobec powyższego, koszt związany z utrzymaniem nieruchomości, jakim jest podatek od nieruchomości, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu/dzierżawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi najmu/dzierżawy przedmiotowych nieruchomości. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa najmu/dzierżawy nieruchomości (w tym konkretnym przypadku lokali mieszkalnych i użytkowych), a podatek od nieruchomości stanowi element cenotwórczy tej usługi i pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu/dzierżawy, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, to usługa ta podlega, jako świadczenie jednolite, opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad (stawek) właściwych tej usłudze, tj. w przypadku usług najmu/dzierżawy lokali użytkowych stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. (\`(...)\`)”. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 czerwca 2016 r. znak IBPP2/4512-213/16/KO uznał, że: „(\`(...)\`) koszty podatku od nieruchomości lub opłaty za użytkowanie wieczyste są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe jak wskazano wyżej w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Dotyczy to również opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, ustanowionych zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą obowiązanym do ich wnoszenia jest użytkownik wieczysty. Z powyższego wynika, że koszty podatku od nieruchomości i opłaty wieczystego użytkowania stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowią wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu. (\`(...)\`)”.

W ocenie Wnioskodawcy, transfer środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów podatku od gier powinny być traktowane analogicznie dla celów podatku VAT, tj. jako elementy składowe podstawy opodatkowania dla usługi organizacji Akcji promocyjnej. Mając na uwadze powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - transfer środków pieniężnych od jego klientów na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów podatku od gier stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 8.

Zdaniem Spółki fakt przekazania mu przez jego klientów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji loterii promocyjnych lub loterii audiotekstowych, konkursów, sprzedaży premiowej, wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług, środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych, środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych, środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej loterii, środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów podatku dochodowego od osób fizycznych od wygranej w poszczególnych rodzajach akcji promocyjnych, środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów podatku od gier powinien być dokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT ze stawką 23% w odniesieniu do całości kwot przekazywanych Spółce przez jego klientów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, z tytułu usług organizacji Akcji promocyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie jego klientów, klienci ci uiszczają na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie i środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia jest zobowiązana Spółka jako organizator Akcji promocyjnych, w tym kosztów podatku od gier, zezwolenia na Akcje promocyjne, podatku dochodowego od wygranych w Akcjach promocyjnych, kosztów nagród rzeczowych i pieniężnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 29 listopada 2017 r. uzyskanej przez Wnioskodawcę, Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej potwierdził, że: „wynagrodzenie należne Spółce od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki w wysokości 23%”. W świetle ww. interpretacji indywidualnej należy zatem ustalić czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji Akcji promocyjnych wraz z czynnością zapłaty podatku od gier stanowi jedno kompleksowe świadczenie, czy też są to odrębne świadczenia, dla których należy osobno określić skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który jako podstawę opodatkowania określa wszystko, co stanowi zapłatę, należy uznać, że w przypadku świadczenia konkretnej usługi zasadniczo nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Wnioskodawca sprzedaje bowiem określoną usługę (organizacji Akcji promocyjnych), a nie elementy (koszty), które się na nią składają.

Wszystkie kwoty jakie są płacone przez klientów Spółki wymienione w opisie stanu faktycznego w związku z organizacją Akcji promocyjnych, na rzecz Spółki, są ściśle powiązane z samą usługą organizacji Akcji promocyjnych świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów. Zobowiązanie do zapłaty podatku od gier, podatku dochodowego od wygranych w konkursach (jako płatnik) kosztów zezwolenia na organizację Akcji promocyjnych (jeśli jest wymagane), kosztów nagród (rzeczowych i pieniężnych) jest bowiem nieodłącznym elementem skutecznego wykonania przez Wnioskodawcę usługi w postaci organizacji Akcji promocyjnych. W tym świetle, w ocenie Wnioskodawcy, kwoty transferowane przez jego klientów na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia ww. kosztów są w całości nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, jakim jest usługa organizacji Akcji promocyjnych i stanowią zasadniczą część wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od jego klientów z tytułu świadczenia wskazanej usługi i element cenotwórczy tej usługi. Nie ma tu żadnej różnicy pomiędzy kosztami przekazywanymi na podatek od gier, na nabycie nagród, na opłatę za zezwolenie itd. Wszystkie te koszty mają charakter jednolity jako poszczególne cenotwórcze elementy wpływające na koszt usługi organizacji Akcji promocyjnych i jako takie w całości powinny być przez Spółkę udokumentowane fakturą VAT ze stawką 23% wystawianą na rzecz jego klientów na zlecenie których organizuje on poszczególne Akcje promocyjne i otrzymuje opisane powyżej środki.

Ad. 9.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność polegająca na wydaniu nagród zarówno rzeczowych, jak i pieniężnych laureatom opisanych w stanie faktycznym Akcji promocyjnych (np. zwycięzcom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych i sprzedaży premiowych) w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie stanowić czynności podlegającej po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem VAT odrębnie od usługi organizacji Akcji promocyjnej świadczonej przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Powyższe Wnioskodawca opiera na fakcie, że wydanie wszelkich nagród zawsze następuje w ramach świadczonej usługi marketingowej o charakterze kompleksowym i stanowić element tej usługi, którą Spółka będzie świadczyć na rzecz jej klientów, i która to usługa będzie opodatkowana w całości podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W świetle art. 7 ustawy VAT, za odpłatną dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak również nieodpłatne przekazanie towarów zgodnie z ust. 2 art. 7 ustawy VAT.

W opisanej sytuacji wydanie nagród jest jednak częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej obejmującej swoim zakresem przekazanie wymienionych we wniosku nagród, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym, wartość tych nagród jest jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowiącym odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT.

Spółka wskazuje, że ustawa VAT nie definiuje usług reklamowych/marketingowych, jednak wyjaśnienie tego pojęcia można odnaleźć na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako: „ETS”). Znaczenie pojęcia - usługi reklamowe - przedstawione zostało przez ETS m.in. w orzeczeniach w sprawie C-69/92 Luksemburg, C-68/92 Francja oraz C-73/92 Hiszpania. W ocenie ETS, pojęcie usług reklamowych należy rozumieć w sposób szeroki. Obejmuje ono wszelką działalność promocyjną, tzn. taką której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. W rezultacie, w opinii Spółki nie budzi wątpliwości uznanie, iż nabywanie nagród, a następnie przekazywanie ich wskazanym podmiotom (w ramach akcji marketingowej np. organizacji konkursu) jest elementem świadczonej przez Spółkę usługi reklamowej/marketingowej.

Tak jak Wnioskodawca już wskazał, świadczy na rzecz swoich kontrahentów kompleksowe usługi reklamowe (marketingowe).

W orzecznictwie ETS wykształciło się stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności - w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r. - C-41/04).

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę na wykształconą na gruncie orzecznictwa ETS koncepcję świadczeń złożonych, zgodnie z którą jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja. Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę/usługę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych dostaw/usług, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie (wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz wyrok w sprawie C-349/96 CPP).

W oparciu o orzecznictwo ETS można zatem dojść do wniosku, iż świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu jej nabywcy, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze wykonanie świadczenia głównego (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-308/96 i C- 94/97 Madgett i Baldwin). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby natomiast charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Również zdaniem NSA, jeśli przykładowo dany podmiot organizuje krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, które obejmują kompleksową usługę, począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, biletów wstępu (np. do kina itp.), aż do zapewnienia transportu powrotnego do kraju, to świadczy jedną kompleksową usługę (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008r., sygn. I FSK 741/07).

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydawanie nagród niezależnie od ich rodzaju będzie elementem usługi polegającej na kompleksowej obsłudze Akcji promocyjnej (np. konkursu) i z tego też powodu nie ma podstaw by uznać, że sama czynność wydania przez Spółkę nagród jest czynnością podlegającą odrębnemu opodatkowaniu VAT. Jeśli taka czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to jedynie w sposób pośredni w ramach świadczonej usługi organizacji Akcji promocyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdyby czynność wydania nagród uznana została za czynność opodatkowaną VAT (oddzielną dostawę towaru), to skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem podatkiem VAT de facto tej samej czynności - w pierwszej kolejności jako dostawy towarów (w świetle art. 7 ust. 2 ustawy VAT), następnie jako świadczenia usług w ramach świadczonej usługi reklamowej (w skład której będzie wchodzić m.in. nabywanie i wydawanie nagród) - co na gruncie ustawy VAT i dorobku wspólnotowego jest niedopuszczalne.

Stanowisko powyższe potwierdza bogate orzecznictwo przywołane w odpowiedzi na pytanie 2, do którego należy odesłać również w odpowiedzi na pytanie 9.

Ad.10.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca wydając nagrody uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowych, będącym osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz rolnikami ryczałtowymi jest zobowiązany prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej (kasy fiskalnej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre czynności nieodpłatne.

I tak, zgodnie z treścią ust. 2 omawianego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 2 ustawy wynika zatem, że obowiązek opodatkowania czynności przekazania towarów dotyczy takich towarów, w odniesieniu do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie zależy od tego, na jaki cel takie przekazanie nastąpiło.

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 cyt. Ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność agencji reklamowej. Dla swoich klientów - świadczy kompleksowe usługi polegające na organizacji i obsłudze Akcji promocyjnych. W ramach świadczonej na rzecz swoich klientów między innymi Spółka dokonuje zakupu nagród dla zwycięzców Akcji promocyjnych oraz wydaje nagrody osobom, którzy zwyciężą w Akcji promocyjnej (zgodnie z jej warunkami). Koszt zakupionych przez Wnioskodawcę nagród uwzględniany jest przy kalkulacji należnego Wnioskodawcy od klienta wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi organizacji Akcji promocyjnych. Nagrody te są różnorodne i w ich skład wchodzą np.: artykuły gospodarstwa domowego (np.: ekspresy do kawy, odkurzacze, blendery itp.), sprzęt audio-video (np.: telewizory, zestawy kina domowego, odtwarzacze video), sprzęt telekomunikacyjny (np.: komputery, tablety, smartfony), sprzęt fotograficzny (aparaty, kamery), nośniki danych (np.: karty pamięci, dyski zewnętrzne, pendrive), drobne gadżety (np.: kubki z logo, zestawy narzędzi, ręczniki, drobne artykuły piśmiennicze - notesy, długopisy), słodycze, kwiaty.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy wydając nagrody osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym - czyli zwycięzcom ww. loterii lub konkursu, będzie zobowiązany prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (kas fiskalnych).

Zdaniem Wnioskodawcy wydając nagrody osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym w realizowanych na zlecenie klientów Akcjach promocyjnych jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia, czy nieodpłatne wydanie uczestnikom akcji promocyjnych nagród przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność wydania uczestnikom nieodpłatnie przez Wnioskodawcę nagród w ramach Akcji promocyjnych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na uczestników prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), których Spółka jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody uczestnikowi Akcji promocyjnych. Podkreślić też należy, że fakt, że wydanie ww. nagród uczestnikom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, koszt zakupionych przez Wnioskodawcę nagród dla zwycięzców uwzględniany jest przy kalkulacji należnego Wnioskodawcy od jego klientów wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi organizacji Akcji promocyjnych. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik) lecz osoba trzecia, tj. klient Spółki.

W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach akcji promocyjnej, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że podobna kwestia była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd I Baxl Group (C-53/09, C-55/09). Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 Ltd. Zarządzanie tym programem przez spółkę @1 obejmowało w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów.

TSUE rozpatrując sprawę wskazał, że „płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.” TSUE wskazał, iż spółka @1, której spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego spółka @1 nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. W analizowanej sprawie TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronic na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy Spółka stoi na stanowisku, że czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów jako nagród w ramach świadczonej usługi marketingowej organizacji Akcji promocyjnych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przykładowo Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2016 r., IPPP2/4512-1180/15-2/MMa.

Dodatkowo w związku z uzupełnieniem wniosku o wskazane w pkt I okoliczności Wnioskodawca doprecyzowuje własne stanowisko w następującym zakresie:

Fragment od słów „Nagrody te są różnorodne i w ich skład wchodzą ….” Wnioskodawca modyfikuje na następujący „Nagrodami w Akcji promocyjnej są nagrody pieniężne i/lub rzeczowe np. w postaci towarów lub bonu do zrealizowania w określonej sieci handlowej np. bony (\`(...)\`), Bony sieci (\`(...)\`) itp. lub inne nagrody rzeczowe (np. samochody, rowery, sprzęt AGD, RTV).”

Dodatkowo Wnioskodawca precyzuje w całości własnego stanowiska pojęcie klient wskazując, iż oznacza ono Zleceniodawcę, na zlecenie którego Wnioskodawca organizuje Akcje promocyjne i w tym znaczeniu terminy te stosowane są jako synonimy zamiennie.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o rozpoznanie wniosku w oparciu o powyższe uzupełnienie i korektę treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w pozostałym zakresie podtrzymując treść wniosku.

Ad.11.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest zobowiązany ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (kas fiskalnych) w odniesieniu do nagród nabywanych za środki otrzymane od klientów, na zlecenie których świadczy usługi polegających na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej wydawanych następnie uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę konkursów, loterii promocyjnych lub loterii audiotekstowych z datą wydania zakupionej nagrody.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawą o VAT), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1 ustawy o VAT Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ponadto zgodnie z ust. 3 a ww. artykułu podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Definicja sprzedaży zawarta jest w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i zgodnie z nią sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z kolei art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Należy zatem zauważyć, iż przepisy prawa podatkowego nie określają szczegółowo momentu, w którym dana transakcja powinna być zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej. Jednakże z uwagi na fakt, iż przedmiotem ewidencji jest kwota obrotu i podatku należnego, oraz że na podatniku ciąży obowiązek ewidencji każdej dokonanej sprzedaży i uwzględnienie jej w fiskalnym raporcie dobowym, moment rejestracji powinien nastąpić niezwłocznie po dokonaniu sprzedaży, czyli wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Podobne stanowisko odnaleźć można m.in. w postanowieniu Naczelnika III Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 20 lipca 2008 r. (sygn. 1473/WV/443/172/113/2008/GW), gdzie wskazano, iż: „W świetle powyższego, każda dokonana przez Podatnika (\`(...)\`) sprzedaż podlega ewidencjonowaniu w kasie fiskalnej, a rejestracja ta powinna być dokonana z chwilą jej zaistnienia, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego”.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Oznacza to w konsekwencji, że Wnioskodawca powinien zaewidencjonować sprzedaż dotyczącą wydania nagród wydawanych w ramach Akcji promocyjnych z dniem wydania tych nagród uczestnikom Akcji promocyjnych, który uznać należy za datę dostawy towarów, a nie z dniem ich nabycia w celu późniejszego wydania.

W analizowanej sytuacji, wskazanej powyżej daty ewidencji na kasie rejestrującej nie zmieniłby również fakt ewentualnego udokumentowania świadczonej usługi (na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności) za pomocą faktury VAT. Wystawienie faktury w ww. przypadku nie modyfikuje bowiem ani momentu powstania obowiązku podatkowego, ani daty wykonania usługi (sprzedaży).

Ad.12.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy w ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT jako wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nagród wydawanych uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę akcji promocyjnych należy przyjąć wartość nagrody określoną w regulaminie danej akcji promocyjnej, a nie rzeczywistą cenę zakupu nagrody przez Wnioskodawcę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest organizatorem Akcji promocyjnych w ramach których wydaje nagrody. W regulaminie Akcji promocyjnych podawana jest wartość każdej z nagród. Zakupu nagród dokonywany jest jednak czasami w cenie innej niż określona w regulaminie np. po cenach niższych od wartości nagród podanych w regulaminie z powodu uzyskania rabatów lub wyższych z powodu np. zmian cen rynkowych określonych towarów. Spółka stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania na gruncie podatku VAT w tym przypadku będzie wartość nagród określona w regulaminie Akcji promocyjnych bez względu na faktyczną wartość zapłaconą przez Spółkę dostawcy nagród, czy kwotę otrzymaną od klienta tytułem zwrotu kosztów zakupu nagrody.

Definicja podstawy opodatkowania została określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Natomiast zgodnie z ust. 10 ww. przepisu podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydanie przez Spółkę nagród, w ramach organizowanych Akcji promocyjnych na zlecenie klientów Spółki, jest częścią kompleksowej czynności, jaką jest usługa marketingowa (reklamowa). Stanowi ono jeden z elementów akcji i jest integralną częścią całej usługi marketingowej. Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Wobec tego wydanie nagród w związku ze świadczoną usługą nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT jako dostawa towarów. Ponadto Spółka otrzymuje wynagrodzenie za świadczoną usługę od swych klientów, obejmującą również wydawane nagrody. Tym samym wyklucza to, iż towary w ramach Akcji promocyjnych wydawane są nieodpłatnie, co z kolei stanowi jeden z warunków zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko prezentowane było przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7.09.2011 r., sygn. IPPP1-443-915/11-2/AS uznał (przywołując wyroki ETS, sygn. C-349/96, C-III/05), że „opisane czynności m.in. zakup i przekazanie nagród laureatom konkursu składające się na kompleksową usługę obsługi programu lojalnościowego, o której mowa we wniosku są tak ściśle ze sobą powiązane, iż ich podział na poszczególne elementy byłby podziałem sztucznym i nieracjonalnym. Zauważyć należy, iż usługa marketingowa jako całość (a nie jej poszczególne elementy) przyczyniają się do zwiększenia zakupu produktów Wnioskodawcy. Opisana usługa marketingowa pozbawiona przekazywania nagród za zgromadzone punkty nie miałaby sensu, gdyż motywacją do zdobywania punktów jest właśnie przewidziana za ich odpowiednią ilość nagroda. Tym samym stwierdzić należy, iż wydanie nagród jest częścią kompleksowej usługi marketingowej, obejmującej swoim zakresem przekazanie nagród laureatom programu, których wartość wkalkulowana jest w cenę tej usługi.”

Również WSA w Rzeszowie w wyroku z 7.03.2013 r., sygn. I SA/Rz 75/13 potwierdził, że wszystkie świadczenia (w ramach usługi marketingowej) są ściśle ze sobą powiązane w aspekcie gospodarczym i niewątpliwie stanowią całość. Celem usługi marketingowej i całego promocyjnego przedsięwzięcia jest bowiem zwiększenie poziomu sprzedaży i konkurencyjności na rynku. Aby cel ten doszedł do skutku wszystkie świadczenia opisane wyżej, a wchodzące w skład usługi marketingowej muszą być spełnione. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie tak naznaczonych celów gospodarczych.

Za takim rozstrzygnięciem przemawia również sposób rozliczenia, który przewiduje jedną kwotę za usługę marketingową, która obejmować będzie w sobie koszt nabycia poszczególnych towarów, skalkulowany odpowiednio dla skarżącej, w taki sposób by nie obejmować swoim zakresem kosztów ponoszonych z tytułu świadczenia usług dla innych podmiotów. Sąd również podkreślił, że ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że przekazywanie nagród w Akcjach promocyjnych organizowanych przez Spółkę na zlecenie innych podmiotów nie podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne przekazanie towarów (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT), lecz jest elementem podstawy opodatkowania całej usługi marketingowej.

W związku z powyższym zdaniem Spółki w przypadku gdy cena zakupu nagrody przez Wnioskodawcę jest inna niż wartość nagrody określona w regulaminie danej akcji promocyjnej lub umowie z klientem i kwota otrzymana przez Wnioskodawcę od jego klienta na pokrycie kosztów zakupu takiej nagrody Wnioskodawca jest zobowiązany ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (kas fiskalnych) - w wysokości odpowiadającej wartości danej nagrody ustalonej w regulaminie danej akcji promocyjnej, bez względu na faktyczną wartość zapłaconą przez Spółkę dostawcy nagród. Powyższe wynika z definicji podstawy opodatkowania zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisem podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W opisanym stanie faktycznym Spółka w ramach realizacji kompleksowej usługi organizacji Akcji promocyjnej otrzymuje od swoich klientów określoną kwotę odpowiadającą wartości danej nagrody ustalonej w regulaminie Akcji promocyjnej i umowie z klientem zawierającym kosztorys tej akcji ta kwota zatem, a nie faktycznie zapłacona przez Spółkę cena danej nagrody (która może być wyższa lub niższa od wartości otrzymanej od klienta Spółki) jest kwotą, która stanowi dla Spółki zapłatę za daną nagrodę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT jaką Spółka powinna ewidencjonować przy zastosowaniu kas rejestrujących (kas fiskalnych) wydając nagrodę uczestnikom danej Akcji promocyjnej.

Ad.13.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy Wnioskodawca powinien udokumentować kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy otrzymaną przez Wnioskodawcę od jego klienta kwotą na pokrycie kosztów zakupu nagród wydawanych uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, czy sprzedaży premiowej, a kwotą zakupu takiej nagrody - w podatku od towarów i usług fakturą VAT wystawianą na rzecz jego klienta za realizacje kompleksowej usługi organizacji danej akcji promocyjnej i opodatkować stawką 23%

Jak wskazano w stanie faktycznym, z tytułu usług organizacji Akcji promocyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie jego klientów, klienci ci uiszczają na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie i środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia jest zobowiązana Spółka jako organizator Akcji promocyjnych, w tym kosztów podatku od gier, zezwolenia na Akcji promocyjnych, podatku dochodowego od wygranych w Akcji promocyjnych, kosztów nagród rzeczowych i pieniężnych.

W praktyce zdarzają się sytuacje gdy wartość nagród ustalonych w umowie zawieranej z klientem (kosztorysie stanowiącym element takiej umowy) odbiega od wartości faktycznie zapłaconej przez Spółkę ceny nabycia takiej nagrody np. z uwagi na zmiany cen towarów, uzyskanie rabatu itp. Spółka nie zwraca klientom różnicy tych kwot jeśli uda jej się nabyć nagrody po cenie niższej niż wartość określona w umowie z klientem i powzięła wątpliwość co do sposobu opodatkowania takiej kwoty (różnicy między wartością nagrody określoną w umowie z klientem i faktycznie zapłaconą za nią przez Spółkę ceną) na gruncie podatku VAT.

W ocenie Spółki Wnioskodawca powinien opodatkować kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy otrzymaną przez Wnioskodawcę od jego klienta kwotą na pokrycie kosztów zakupu nagród wydawanych uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, czy sprzedaży premiowej, a kwotą zakupu takiej nagrody - w podatku od towarów i usług w ramach faktury VAT wystawianej na rzecz jego klienta za realizacje kompleksowej usługi organizacji danej akcji promocyjnej stawką 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który jako podstawę opodatkowania określa wszystko, co stanowi zapłatę, należy uznać, że w przypadku świadczenia konkretnej usługi zasadniczo nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Wnioskodawca sprzedaje bowiem określoną usługę (organizacji Akcji promocyjnych), a nie elementy (koszty), które się na nią składają.

Wszystkie kwoty jakie są płacone przez klientów Spółki wymienione w opisie stanu faktycznego w związku z organizacją Akcji promocyjnych, na rzecz Spółki, są ściśle powiązane z samą usługą organizacji Akcji promocyjnych świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów. W tym świetle, w ocenie Wnioskodawcy, kwoty transferowane przez jego klientów na rzecz Wnioskodawcy stanowiące ewentualną różnicę między wartością nagrody określoną w umowie z klientem i faktycznie zapłaconą za nią przez Spółkę ceną stanowią część wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od jego klientów z tytułu świadczenia wskazanej usługi i element cenotwórczy tej usługi i powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT i udokumentowane fakturą VAT ze stawką 23% wystawianą na rzecz jego klientów na zlecenie których organizuje on poszczególne Akcje promocyjne i otrzymuje opisane powyżej środki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług polegających na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej stawką 23% (pytanie nr 1) **\- jest prawidłowe,**

*   uznania wydawania nagród zwycięzcom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej organizowanych przez Wnioskodawcę jako nierozerwalnie związanego z usługą organizacji akcji promocyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów (pytanie nr 2) **\- jest nieprawidłowe,**

*   wliczenia do podstawy opodatkowania świadczonej na rzecz Zleceniodawców usługi środków przekazanych przez Zleceniodawców z tytułu pokrycia kosztów nagród oraz ich odrębnego opodatkowania (pytania oznaczone we wniosku jako nr 3, 4, 9) **\- jest nieprawidłowe,**

*   wliczenia do podstawy opodatkowania świadczonej na rzecz Zleceniodawców usługi środków pieniężnych przekazanych przez Zleceniodawców tytułem pokrycia kosztów: opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej loterii, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranej w loterii promocyjnej, audiotekstowej, podatku od gier w przypadku, w celu uiszczenia tego podatku przez Spółkę jako organizatora danej gry i opodatkowania tych kosztów stawką 23% (pytania oznaczone we wniosku jako nr 5, 6, 7) **\- jest prawidłowe,**

*   sposobu dokumentowania przekazania środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów: nagród, opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej loterii, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranej w loterii promocyjnej, audiotekstowej, podatku od gier w przypadku, w celu uiszczenia tego podatku przez Spółkę jako organizatora danej gry (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 8) **\- jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 10) **\- jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku ewidencji na kasie rejestrującej wydania nagród (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 11) **\- jest nieprawidłowe,**

*   ustalenie podstawy opodatkowania wydanych nagród rzeczowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 12) **\- jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi agencję marketingową, której przedmiotem działalności jest organizacja różnorodnych akcji promocyjnych i marketingowych na rzecz swoich klientów. Wnioskodawca w imieniu własnym, ale na zlecenie Zleceniodawcy organizuje konkursy, loterie promocyjne, loterie audiotekstowe czy sprzedaż premiową. W ramach umów zawieranych z klientami na organizację Akcji promocyjnych Wnioskodawca świadczy usługi organizacji takich akcji za wynagrodzeniem. W ramach zapłaty za świadczone usługi, Wnioskodawca otrzymuje od swoich klientów, na zlecenie których organizuje Akcje promocyjne transfery pieniężne tytułem:

1.  wynagrodzenia za organizację Akcji promocyjnej,
2.  zwrotu kosztów, do których poniesienia jest zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Akcji promocyjnej w postaci:
    *   kosztów nagród pieniężnych wypłacanych laureatom Akcji promocyjnych (tj. zwycięzcom konkurów, loterii itp.),
    *   kosztów nagród rzeczowych zakupionych przez Spółkę i wydanych uczestnikom laureatom Akcji promocyjnych,
    *   kosztów podatku od gier w przypadku, gdy ustawa o grach wymaga uiszczenia tego podatku przez Spółkę jako organizatora danej gry,
    *   kosztów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranej w loterii promocyjnej, audiotekstowej, konkursów i sprzedaży premiowej, gdy zadaniem Spółki jako organizatora danej Akcji promocyjnej jest ufundowanie ekwiwalentu pieniężnego na pokrycie zryczałtowanej wartości ww. podatku, spoczywającej na laureatach poszczególnych Akcji promocyjnych,
    *   kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Akcji promocyjnej w sytuacji gdy jest to wymagane przez ustawę o grach, którą Spółka uiszcza na rzecz dyrektora właściwej Izby Administracji Skarbowej.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane jest na podstawie umowy, każdorazowo uprzednio zawieranej z Klientem na obsługę danej Akcji promocyjnej. Wynagrodzenie w zależności od warunków ww. umowy płatne jest jednorazowo po wykonaniu usługi lub w transzach w przypadku podziału usług świadczonych przez Wnioskodawcę na kilka etapów np. część po uzyskaniu zezwolenia na organizację loterii, część po zakupie nagród.

Na tle powyższego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą – w pierwszej kolejności – opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% czynności organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej, z tytułu których Spółka otrzymuje wynagrodzenie jednorazowe lub w transzach w przypadku podziału usług świadczonych przez Wnioskodawcę na kilka etapów np. część po uzyskaniu zezwolenia na organizację loterii, część po zakupie nagród (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. w niniejszej sprawie wykonana usługa, a nie zapłata za nią.

W odniesieniu do powyższego – raz jeszcze należy podkreślić – że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Okoliczności sprawy wskazują, że Spółka będzie organizować i przeprowadzać we własnym imieniu, lecz na zlecenie Zleceniodawcy konkursy, loterie promocyjne, loterie audiotekstowe czy sprzedaż premiową. Zatem, pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą usług, tj. Zleceniodawcą organizowanych konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej będzie istniała relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usług. Zleceniodawca w wyniku wykonania przez Spółkę czynności opisanych we wniosku będzie uzyskiwał określoną korzyść majątkową, za którą – zgodnie z warunkami zawartej umowy – zobowiąże się zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie.

W konsekwencji, świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji Loterii audiotekstowej – w ramach zawartej umowy – na rzecz Zleceniodawcy, za stosownym wynagrodzeniem będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Mając na uwadze treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki wynikające z brzmienia ww. przepisu, ponieważ – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca nie będzie otrzymywał przychodów z Loterii od jej uczestników opodatkowanych podatkiem od gier, a jedynie wynagrodzenie od Zleceniodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę i polegających na organizacji Akcji promocyjnych, symbole PKWiU to:

PKWIU 73.11.11.0 Kompleksowe usługi reklamowe

PKWIU 73.11.19.0 Pozostałe usługi reklamowe

PKWIU 73.11.12.0 Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej świadczone na rzecz Zleceniodawcy nie zostały wymienione w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, jako czynności opodatkowane stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku.

Podsumowując, wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy usługi organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej z tytułu, których otrzymuje wynagrodzenie od Zleceniodawcy, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejną kwestią, którą należy rozstrzygnąć, to czy wydawanie nagród zwycięzcom będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej i będzie nierozerwalnie związane ze świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usługą organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej. (pytanie oznaczone w wniosku jako nr 2)

Odnosząc się do kwestii „świadczeń złożonych”, stwierdzić należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nich, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W ocenie tut. Organu, uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że analiza czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzi do wniosku, że w wyniku wykonania usług organizacji i przeprowadzenia Akcji promocyjnych w rzeczywistości dochodzi do świadczenia przez Wnioskodawcę usług organizacji Akcji promocyjnych, którym towarzyszyć będzie, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród uczestnikom tych akcji.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy organizując konkursy, loterie promocyjne, loterie audiotekstowe czy sprzedaż premiową, zakupuje i wydaje nagrody zwycięzcom akcji promocyjnej. Wnioskodawca w swoim imieniu nabywa nagrody przekazywane następnie uczestnikom akcji promocyjnej i do momentu wydania nagród jest ich właścicielem.

Zatem w niniejszej sprawie charakterystyczne jest to, że o ile zorganizowanie konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej odbywać się będzie na zlecenie klientów (Zleceniodawców) Wnioskodawcy, to wydanie nagród, które Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu i których jest właścicielem aż do chwili wydania, będzie następować w stosunku do osób trzecich, które występują w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie sprawy występują bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej sensu stricte oraz przekazanie różnorodnych nagród mających także charakter „czysto” konsumpcyjny. Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy – świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej, której beneficjentem jest Zleceniodawca oraz przekazanie nagród, których beneficjentami są uczestnicy konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej.

W związku z powyższym usługi organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, uczestnikom tych akcji nagród, nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zatem wydawanie nagród rzeczowych i pieniężnych zwycięzcom Akcji promocyjnych organizowanych przez Wnioskodawcę nie jest nierozerwalnie związane z usługą organizacji takich akcji promocyjnych świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów i nie następuje w wykonaniu jednej kompleksowej usługi organizacji tych konkursów, loterii promocyjnych lub loterii audiotekstowych oraz nie podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejną wątpliwość w analizowanej sprawie stanowi kwestia, czy środki na pokrycie kosztów nagród pieniężnych oraz rzeczowych przekazane przez Zleceniodawców na rzecz Wnioskodawcy, wchodzą do podstawy opodatkowania usług organizacji akcji promocyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców (pytania oznaczone we wniosku jako nr 3 i nr 4) oraz czy czynność wydania nagród rzeczowych, bonów i nagród pieniężnych uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych i sprzedaży premiowych stanowi czynność podlegającą po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem VAT odrębnie od usługi organizacji Akcji promocyjnej świadczonej przez Spółkę na rzecz jej Zleceniodawców (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 9).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca otrzymuje od swoich klientów, na zlecenie których organizuje Akcje promocyjne zwrot kosztów nagród pieniężnych wypłacanych laureatom Akcji promocyjnych (tj. zwycięzcom konkurów, loterii itp.), kosztów nagród rzeczowych zakupionych przez Spółkę i wydanych uczestnikom laureatom Akcji promocyjnych.

W tym miejscu należy podnieść, że w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nagrodami w Akcji promocyjnej są również bony do zrealizowania w określonej sieci handlowej np. bony (\`(...)\`), Bony sieci (\`(...)\`). Wskazane w opisie sprawy bony stanowią bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. W przypadku bonów oferowanych jako nagrody miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w przypadku niektórych bonów są znane w chwili emisji tego bonu, a w przypadku innych bonów nie są. Bon o określonej wartości może np. uprawniać do zakupu towarów w danej sieci handlowej i nie wiadomo wówczas z góry w którym punkcie sieci zostanie zrealizowany i na jaki towar. Inne bony natomiast mogą wskazywać z góry określony towar i określonego dostawcę. Wnioskodawca nabywa bon u jego emitenta i wydaje laureatom danej Akcji promocyjnej we własnym imieniu jako ich organizator. Usługi lub dostawy realizowane przy pomocy bonu wydanego jako nagroda mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług tj., zarówno stawką podstawową 23%, jak i obniżone: 8%, 5% w zależności od tego na jaki towar bon zostanie wymieniony. W przypadku gdy bon jest emitowany przez sieć sklepów np. (\`(...)\`) to laureat ma możliwość jego wymiany na dowolne towary z oferty (\`(...)\`) czyli np. książki, czasopisma, płyty z muzyką, filmy, gry komputerowe itd. Zatem stawki podatku VAT od dostawy towarów lub usług zrealizowanych przez laureata. W momencie emisji bonu nie zawsze będzie znane miejsce opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług, na które bon zostanie wymieniony, gdyż jeśli bony są wyemitowane przez sieć np. sieć (\`(...)\`) to nie wiadomo z góry, w której placówce na terenie polski tej sieci bon zostanie zrealizowany i w konsekwencji jakie będzie miejsce opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług, na które bon zostanie wymieniony. Natomiast jest z góry znana lista wszystkich takich placówek danej sieci w których bon może być zrealizowany, zatem jest wiadome, iż miejscem opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług, na które bon zostanie wymieniony, będzie jedno z miejsc stanowiących adresy placówek danej sieci. Wydawane przez Wnioskodawcę bony zawsze mają określoną wartość kwotową. W momencie wydania bonu zawsze znana nabywcom tożsamość partnerów biorących udział w programie i będzie znany zakres usług, z których nabywcy będą mogli skorzystać przy pomocy bonu.

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Regulacje dotyczące bonów zostały wprowadzone do ustawy o VAT w celu zapewnienia pewnego i jednolitego podejścia, zachowania spójności z zasadami ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług oraz w celu uniknięcia niespójności, zakłóceń konkurencji, podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania oraz aby ograniczyć ryzyko unikania opodatkowania.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Emisja bonu, w myśl art. 2 pkt 42 ustawy, to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy, bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

I tak, w myśl art. 8a ust. 1 ustawy – transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Zatem w tej sytuacji, w momencie realizacji bonu MPV, tj. kiedy bon ten jest wymieniany na konkretny towar(y), należałoby ocenić charakter czynności, tj. czy dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów w zamian za ten bon, czy też przekazanie to jest odpłatne. Skoro wcześniejszy transfer bonu MPV nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to samo wydanie bonu, nawet jeśli byłoby one nieodpłatne, nie przesądza jeszcze o uznaniu za nieodpłatną dostawy towarów dokonanej w zamian za ten bon. Dostawa towarów może być bowiem w całości traktowana jako odpłatna lub nieodpłatna (ETS C-412/03).

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy – faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy – jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon (art. 8a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy – faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. 8b ust. 2 ustawy, w myśl którego

– w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Z powyższych przepisów wynika, że ze względu na przeznaczenie można wyróżnić bony jednego przeznaczenia (SPV) oraz bony różnego przeznaczenia (MPV). Różnica pomiędzy tymi dwoma rodzajami bonów przejawia się w tym, że w przypadku bonów jednego przeznaczenia już w momencie ich emisji znane jest miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy oraz znana jest kwota należnego podatku lub podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia usług, podczas gdy takich informacji w momencie emisji bonów różnego przeznaczenia nie ma.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem niniejszego wniosku są bony jednego przeznaczenia (SPV) i bony różnego przeznaczenia (MPV).

Jak już wcześniej wskazano, przez bon jednego przeznaczenia należy rozumieć taki bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy oraz kwota należnego podatku z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Natomiast za bon różnego przeznaczenia uznaje się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Zatem bony, których miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dane bony dotyczy lub kwota należnego podatku z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług nie są znane w chwili emisji tych bonów uznaje się za bony różnego przeznaczenia (MPV), o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy. Tym samym ich transfer nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 1 zdanie drugie ustawy. Natomiast zgodnie z art. 8b ust. 1 zdanie pierwsze ustawy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT będzie realizacja bonu, czyli dostawa towaru lub świadczenie usług na rzecz dysponenta bonu, regulującego zapłatę posiadanym bonem. Przy czym należy zauważyć, że czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu u kontrahenta Wnioskodawcy np. sieci (\`(...)\`).

Odnosząc się natomiast do bonów, których miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dane bony dotyczy oraz kwota należnego podatku z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tych bonów, to należy stwierdzić, że są to bony jednego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 43 ustawy. Tym samym transfer bonów jednego przeznaczenia (SPV) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8a ustawy.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku jako nr 2, usługa organizacji Akcji promocyjnych oraz zakup i przekazanie nagród osobom trzecim – uczestnikom tych Akcji, nie będą tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie będą tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto należy wskazać, że czynność wydania nagród rzeczowych uczestnikom Akcji promocyjnych przez Wnioskodawcę w ramach usługi organizacji tych Akcji będzie wypełniać znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy. Natomiast transfer bonów jednego przeznaczenia (SPV) będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 8a ustawy.

Należy zauważyć, że nastąpi tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. uczestników Akcji promocyjnych – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę.

Fakt, że wydanie ww. nagród rzeczowych będzie następować nieodpłatnie dla uczestników Akcji promocyjnych, nie oznacza, że czynność ta będzie czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, klient Wnioskodawcy (Zleceniodawca) w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej jest fundatorem nabywanych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu nagród, co oznacza, że koszty nabycia nagród pokrywane są przez samego Zleceniodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonują uczestnicy konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej lecz Zleceniodawca, na rzecz którego jest wykonana usługa.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania nagród rzeczowych i bonów jednego przeznaczenia uczestnikom Akcji promocyjnych w ramach świadczonej usługi organizacji Akcji promocyjnych, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i art. 8a ustawy w przypadku bonów jednego przeznaczenia.

Co istotne ww. czynność dostawy towarów realizowana na rzecz uczestników Akcji promocyjnych podlega opodatkowaniu u Wnioskodawcy, jednak odbiorcą tej czynności nie jest Zleceniodawca, lecz uczestnik Akcji promocyjnych. W tym przypadku dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, za którą zapłata następuje przez osobę trzecią.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem, analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne od Zleceniodawcy, które pokrywają koszty zakupu nagród rzeczowych, stanowią zapłatę za towary, które następnie zostają przekazywane uczestnikom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej.

Jak już wcześniej wskazano usługa Akcji promocyjnych świadczona przez Wnioskodawcę, w ramach której wydawane są przez Spółkę nagrody nie jest uznana na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej na rzecz Zleceniodawcy i wydanie nagród na rzecz uczestników Akcji promocyjnych. Obie te czynności wykonywane są odpłatnie, a płatności za nie dokonuje Zleceniodawca.

W związku z powyższym, obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę i usługa marketingowa i czynność wydania nagród rzeczowych podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast opodatkowanie tych czynności uzależnione jest od tego co będzie ich przedmiotem.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymuje od Zleceniodawcy środki pieniężne, tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie można stwierdzić, że dochodzi tym samym do dostawy towarów na rzecz Zleceniodawcy. Jak już wskazano powyżej, należy po raz kolejny podkreślić, że nagrody nie są przedmiotem dostawy na rzecz Zleceniodawcy, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania uczestnikom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej ich właścicielem jest Wnioskodawca. Dostawa towarów odbywa się wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej. Z kolei pieniądze nie są towarami w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. W tej sytuacji nie będzie dochodzić również do świadczenia usług, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy jest beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonywania której uzyska wymierną korzyść.

Ponownie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wykonana czynność, tj. w niniejszej sprawie dana dostawa czy usługa, a nie zapłata za nią.

W konsekwencji, mając na uwadze opis analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że czynność wydania nagród rzeczowych i bonów jednego przeznaczenia uczestnikom Akcji promocyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT u Wnioskodawcy odrębnie od usługi organizacji Akcji promocyjnej, a odbiorcą czynności wydania nagród nie jest Zleceniodawca, lecz uczestnik konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej.

Otrzymana od Zleceniodawcy kwota stanowiąca koszt przekazywanych nagród rzeczowych i bonów jednego przeznaczenia oraz bonów różnego przeznaczenia nie wchodzi do podstawy opodatkowania usług organizacji Akcji promocyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy.

Jednocześnie - jak już wskazano wyżej - przekazanie uczestnikowi bonu różnego przeznaczenia, nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 1 zdanie drugie ustawy.

Natomiast w odniesieniu do transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych tut. organ wyjaśnia co następuje.

W świetle przywołanego wyżej art. 7 ustawy czynności wypłaty uczestnikom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej nagród pieniężnych nie można utożsamiać z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak już wyżej wskazano środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Zatem skoro nagród pieniężnych nie uznaje się za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wypłaty uczestnikom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej takich nagród nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wypłaty nagród pieniężnych uczestnikom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Wnioskodawca wypłacając uczestnikom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej nagrody w postaci nagród pieniężnych, nie dokonuje świadczenia usług. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz uczestników konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej, o którym mowa w art. 8 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzymuje tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. Dlatego też, kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowi podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ani uczestników akcji promocyjnej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3, nr 4 i nr 9 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość w rozpatrywanej sprawie dotyczy transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz kosztów podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od gier (pytania oznaczone we wniosku jako nr 5, nr 6, nr 7).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Jak wynika z opisu sprawy Zleceniodawca przekaże Spółce, jako organizatorowi konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej, środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia będzie zobowiązany wyłącznie Wnioskodawca. Kosztami tymi są koszty:

*   opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Akcji promocyjnej w sytuacji gdy jest to wymagane przez ustawę o grach,

*   podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranej w loterii promocyjnej, audiotekstowej konkursów i sprzedaży premiowej gdy zadaniem Spółki jako organizatora danej Akcji promocyjnej jest ufundowanie ekwiwalentu pieniężnego na pokrycie zryczałtowanej wartości ww. podatku, spoczywającej na laureatach poszczególnych Akcji promocyjnych,

*   podatku od gier w przypadku, gdy ustawa o grach wymaga uiszczenia tego podatku przez Spółkę jako organizatora danej gry.

Opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej Wnioskodawca – jako organizator –uiszcza w swoim imieniu. Również zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zapłaty podatku od gier Wnioskodawca dokonuje w swoim imieniu, będąc podatnikiem tego podatku.

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o grach, loterie audiotekstowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a.

Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy o grach, zezwolenia na urządzanie loterii fantowej, loterii audiotekstowej, gry bingo fantowe lub loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby administracji skarbowej udziela dyrektor izby administracji skarbowej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry.

Natomiast odnosząc się do art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach należy wskazać, że podmiot urządzający gry hazardowe uiszcza opłatę za udzielenie koncesji oraz udzielenie zezwoleń.

Z kolei zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy o grach, opłaty stanowią dochód budżetu państwa.

Ponadto zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach, podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

W świetle ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu, przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera.

Natomiast na mocy z art. 1 ust. 2 ustawy o grach, grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach, grami losowymi są gry, w tym urządzane przez sieć Internet, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku. Są to loterie audiotekstowe, w których uczestniczy się przez odpłatne:

1.  połączenie telefoniczne,
2.  wysyłanie wiadomości tekstowych z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej.

Urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. (art. 3 ustawy o grach).

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że podatnikiem podatku od gier jest m.in. podmiot urządzający loterie audiotekstowe na podstawie stosownego zezwolenia.

Jak wynika, z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), zwanej dalej Ordynacją podatkową, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również:

1.  zaliczki na podatki,
2.  raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest opłata za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz podatek od gier stanowi świadczenie pieniężne nieekwiwalentne. Z tych to względów zarówno ww. opłata, jak i podatek od gier i podatek dochodowy od osób fizycznych nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlegają one refakturowaniu.

Wskazać należy, że na podstawie zawartej umowy, pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą, na organizację akcji promocyjnej, terminowe wniesienie opłaty wymaganej na wydanie zezwolenia celem urządzenia akcji promocyjnej, ciąży na Wnioskodawcy jako podmiocie, który we własnym imieniu zajmuje się organizacją i przeprowadzeniem akcji promocyjnej i nie może być w drodze umowy przeniesione na Zleceniodawcę ze skutkiem zwalniającym ten podmiot z obowiązku jej zapłaty.

Również zobowiązanie podatkowe w podatku od gier ciąży na Wnioskodawcy (organizatorze akcji promocyjnej) jako podatniku tego podatku i nie może być w drodze umowy przeniesione na Zleceniodawcę ze skutkiem zwalniającym Wnioskodawcę z obowiązku podatkowego.

Jednak należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie koszty opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie akcji promocyjnej oraz koszty podatku od gier są należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla usług organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej.

W konsekwencji strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy na organizację i przeprowadzenie konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej są Wnioskodawca i Zleceniodawca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat lub kosztów związanych z organizacją i przeprowadzeniem konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej, a więc również z tytułu opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej akcji promocyjnej oraz zwrotu należności z tytułu podatku od gier oraz wartość zapłaconego podatku dochodowego od wydanych nagród. Niezależnie jednak od tego, czy zwracane Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę opłaty za udzielenie zezwolenia oraz koszt podatku od gier oraz wartość zapłaconego podatku dochodowego od wydanych nagród zostaną włączone do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej i będą stanowiły jego element kalkulacyjny, czy będą wyodrębnione z tego wynagrodzenia, zawsze będą należnościami obciążającymi Zleceniodawcę, wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej.

Zatem, jeżeli, tak jak w analizowanej sprawie, strony umowy na organizację konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej postanowią, że Wnioskodawca „przerzuca” na Zleceniodawcę koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie akcji promocyjnej, koszt podatku od gier oraz podatku dochodowego od osób fizycznych to wówczas koszty te stanowią element cenotwórczy usługi organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na organizację Akcji promocyjnej ani koszt podatku od gier oraz wartość zapłaconego podatku dochodowego od wydanych nagród, ale usługa organizacji i przeprowadzenia konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej, w której elementami kalkulacyjnymi będą koszty ww. opłaty oraz podatku od gier i podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz koszt podatku od gier oraz wartość zapłaconego podatku dochodowego od wydanych nagród są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej i stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23% wchodzącą do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5, nr 6, nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość w rozpatrywanej sprawie dotyczy sposobu dokumentacji wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za usługi polegające na organizacji Akcji promocyjnych oraz przekazania środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów: nagród pieniężnych, nagród rzeczowych, opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej loterii, podatku dochodowego od osób fizycznych od wygranej, podatku od gier (pytanie postawione we wniosku jako nr 8).

Odnosząc się do kwestii dokumentowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę należy wskazać, że w myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy ustawy dotyczące faktur stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie zaś do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

–jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura zostały wymienione w art. 106e ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że na czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składają się dwa odmienne z punktu widzenia interpretacji prawa podatkowego rodzaje świadczeń: usługa marketingowa oraz zakup i wydanie nagród uczestnikom Akcji promocyjnych.

Zatem jak już wskazano nie można uznać czynności wykonywanych na rzecz Zlecającego za usługę kompleksową obejmującą również wydanie nagród. Tym bardziej, że – jak już wskazano – usługa marketingowa jest świadczona na rzecz Zlecającego, natomiast dostawa towarów i usług – a więc przekazanie nagród – jest dokonywane na rzecz uczestników konkursów i loterii.

Jak już wyżej wskazano środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Zatem skoro nagród pieniężnych nie uznaje się za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wypłaty uczestnikom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej takich nagród nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji nie jest możliwe umieszczenie na jednej fakturze dla danego odbiorcy (zlecającego) obu typów sprzedaży, tj. świadczenia usługi marketingowej oraz wartości nagród wydanych uczestnikom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej

Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury na rzecz Zlecającego dokumentującej tylko świadczenie usługi marketingowej na którą składają się poza wynagrodzeniem koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz koszt podatku od gier oraz wartość zapłaconego podatku dochodowego od wydanych nagród.

Należy wskazać, że towary nie są przedmiotem dostawy na rzecz Zlecającego, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania uczestnikom ich właścicielem jest Wnioskodawca. Dostawa towarów odbywa się wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikiem konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej, natomiast Zlecający jest wyłącznie podmiotem dokonującym płatności za towary przekazywane przez Wnioskodawcę uczestnikom konkursów i loterii. Zatem przekazanie Wnioskodawcy środków pieniężnych na pokrycie wydatków związanych z nabyciem towarów przeznaczonych na nagrody dla uczestników konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej nie powinno być udokumentowane przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktury.

Otrzymanie środków pieniężnych na nagrody rzeczowe, bony i nagrody pieniężne dla uczestników konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej od Zlecającego może być udokumentowane innym niż faktura dokumentem np. notą księgową.

Przy czym odnośnie kwestii wystawiania not księgowych dokumentujących przekazanie środków pieniężnych na nagrody rzeczowe, bony i nagrody pieniężne należy stwierdzić, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej jednak należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejną kwestią do rozpatrzenia jest obowiązek ewidencji kwoty należnej i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w odniesieniu do nagród nabywanych za środki otrzymane od klientów, na zlecenie których świadczy usługi polegających na organizacji Akcji promocyjnych wydawanych następnie uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę Akcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 10).

Należy podkreślić, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz ze względu na rodzaj prowadzonej działalności zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r.:

1.  podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.
2.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2018 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Ponadto, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej „udziałem procentowym obrotu”, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%.

Powyższa norma prawna dotyczy tych podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, a udział obrotu z tytułu tych czynności w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

Jak stanowi § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł.

Z kolei stosownie do § 5 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł.

Powołane wyżej przepisy dotyczą zwolnienia podmiotowego – uwarunkowanego wysokością osiągniętego obrotu.

Natomiast w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie, bowiem mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

W kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

I tak, w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy:

1.  gazu płynnego,
2.  części do silników (PKWiU 28.11.4),
3.  silników spalinowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych do napędu pojazdów (PKWiU 29.10.1),
4.  nadwozi do pojazdów silnikowych (PKWiU 29.20.1),
5.  przyczep i naczep; kontenerów (PKWiU 29.20.2),
6.  części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (PKWiU 29.20.30.0),
7.  części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 29.32.30.0),
8.  silników spalinowych tłokowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych w motocyklach (PKWiU 30.91.3),
9.  sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90),
10.  sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego (PKWiU ex 26.70.1),
11.  wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”,
12.  zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych,
13.  wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU,
14.  wyrobów tytoniowych (PKWiU 12.00), napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, bez względu na symbol PKWiU, z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,
15.  perfum i wód toaletowych (PKWiU 20.42.11.0), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów.

W przepisie § 4 ust. 1 pkt 1 lit. b-h rozporządzenia, zostały wymienione towary ze wskazaniem ich klasyfikacji PKWiU, których sprzedaż wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia podmiotowego i przedmiotowego.

Jak wynika z § 4 ust. 1 rozporządzenia, wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w tym przepisie wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Tym samym § 4 rozporządzenia zawiera katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe. Oznacza to, że podatnik dokonujący czynności wymienionych w ww. przepisie nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej. Wyłączenie to dotyczy jednak konkretnych wskazanych przez ustawodawcę czynności.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem § 5 ust. 7 rozporządzenia, podatnik traci prawo do zwolnienia z tytułu limitu obrotów w przypadku wykonania czynności podlegających obowiązkowi ewidencjonowania. Podatnicy, którzy rozpoczną wykonywanie lub wykonują czynności wyłączone w ogóle ze zwolnienia (wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia), nie mogą zatem korzystać z tytułu zwolnienia wynikającego z limitu obrotów (zwolnienia podmiotowego).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca wskazał, że nagrodami w Akcji promocyjnej są nagrody rzeczowe np. sprzęt RTV. Dlatego nie można się zgodzić, ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że nie dokonuje dostaw towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdyż m.in. dostawa sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego wymieniona jest w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i) powoływanego rozporządzenia.

W stosunku do pozostałych czynności, innych niż wymienione w § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy mogą korzystać z innych tytułów zwolnienia (podmiotowo-przedmiotowych, określonych w § 3 ust. 1 pkt 3 i 4, oraz przedmiotowych, określonych w § 2 rozporządzenia), o ile spełniają warunki dla nich przewidziane.

Ponieważ Wnioskodawca rejestruje sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, to również dostawa nagród przez Wnioskodawcę, jako odpłatna czynność winny być ewidencjonowane przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy o podatku VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Fakt bowiem, że zapłaty dokonuje osoba inna niż nabywca nie zmienia tego, że nastąpiła odpłatna dostawa towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Wnioskodawca wskazał, że powstał u niego obowiązek ewidencji na kasie rejestrującej. Zatem w przypadku wydania przez Wnioskodawcę nagród rzeczowych i bonu jednego przeznaczenia osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i rolnikom ryczałtowym, należy kierować się przepisami regulującymi kwestie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10 należało uznać za prawidłowe.

Kolejną kwestią do rozpatrzenia jest moment obowiązku ewidencji kwoty należnej i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (kas fiskalnych) w odniesieniu do nagród nabywanych za środki otrzymane od klientów, na zlecenie których świadczy usługi polegających na organizacji konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych lub sprzedaży premiowej wydawanych następnie uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę konkursów, loterii promocyjnych lub loterii (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 11).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 1a ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Z art. 19a ust.4a wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis reguluje kwestię terminu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy towarów/świadczenia usług, w sytuacji, gdy podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed ich realizacją.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Stosownie do powyższej definicji, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Jeżeli zatem w momencie przekazania Wnioskodawcy środków na nagrody, Wnioskodawca będzie wiedział, na jakie konkretnie towary zostaną przekazane środki, wówczas winien dokonać ewidencji przekazanych środków pieniężnych przy zastosowaniu kasy rejestrującej w momencie ich otrzymania.

Natomiast w sytuacji, gdy przedmiot przyszłej dostawy nie jest jeszcze w momencie zapłaty szczegółowo określony (Wnioskodawca nie wie jakie konkretnie nagrody zakupi) to dopiero z chwilą dokonania dostawy towarów (wydania nagród), powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 i 1a ustawy o VAT. Zatem, dopiero w momencie wydania nagrody w tym bonu jednego przeznaczenia oprócz bonu różnego przeznaczenia, wystąpi obowiązek zaewidencjonowania transakcji za pomocą kasy rejestrującej.

Należy dodać, że skoro nagród pieniężnych nie uznaje się za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wypłaty uczestnikom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej takich nagród nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy a tym samym nie dokonuje się ewidencji na kasie rejestrującej ich przekazania.

Również transfer bonów różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 1 zdanie drugie ustawy, a tym samym nie dokonuje się ewidencji na kasie rejestrującej ich przekazania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 11 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejną kwestią do rozpatrzenia jest kwestia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nagród rzeczowych wydawanych uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę akcji promocyjnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 12).

Wnioskodawca wskazał, że w praktyce realizacji Akcji promocyjnej zdarzają się sytuacje, gdy umowa zawarta z klientem i opracowany na jej podstawie przez Spółkę regulamin Akcji promocyjnej określa wartość poszczególnych nagród na konkretną kwotę, którą Spółka otrzymuje od klienta na zakup tych nagród, a w praktyce z uwagi na np. normalne zmiany cen rynkowych, odległość w czasie miedzy zawarciem umowy a zakupem nagród, występowanie promocji rynkowych i obniżek cen towarów, zmiany modelowe towarów itp. Spółka nabywa nagrody za otrzymane od klienta środki w cenie innej tj. wyższej lub niższej niż wartość nagród określona w regulaminie Akcji promocyjnej i umowie zawartej z klientem na organizację Akcji promocyjnej.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3 postawione we wniosku, Wnioskodawca mimo iż otrzymuje od Zleceniodawcy środki pieniężne, tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych to nie można stwierdzić, że będzie dochodzić tym samym do dostawy towarów na rzecz Zleceniodawcy. Jak już wskazano powyżej, należy po raz kolejny podkreślić, że nagrody rzeczowe nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Zleceniodawcy, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania uczestnikom konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej ich właścicielem będzie Wnioskodawca. Dostawa towarów odbywać się będzie wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych czy sprzedaży premiowej.

Tym samym otrzymana od Zleceniodawcy kwota stanowiąca koszt przekazywanych nagród rzeczowych stanowi podstawę opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz uczestników akcji promocyjnych i powinna być wykazana w ewidencji o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Bez znaczenia jest fakt za jaką kwotę Wnioskodawca zakupi nagrody rzeczowe. W tym przypadku większe korzyści ekonomiczne uzyskane od Zlecającego bądź strata Wnioskodawcy nie mogą wpłynąć na aspekt ustalania podstawy opodatkowania, którą będzie stanowiła kwota przekazana przez Zleceniodawcę na zakup nagród rzeczowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 12 należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że pytanie oznaczone we wniosku jako nr 13 dotyczy stawki podatku i sposobu udokumentowania na gruncie podatku od towarów i usług kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy otrzymaną przez Wnioskodawcę od jego klienta kwotą na pokrycie kosztów zakupu nagród wydawanych uczestnikom organizowanych przez Wnioskodawcę konkursów, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, czy sprzedaży premiowej, a kwotą zakupu takiej nagrody, w przypadku gdy są to kwoty różne.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 12 podstawą opodatkowania będzie w każdym przypadku kwota przekazana przez Zleceniodawcę, opodatkowana stawką właściwą dla danej nagrody wydawanej uczestnikowi akcji promocyjnej, zatem nie powstaje różnica do opodatkowania i organ nie udziela odpowiedzi na pytanie nr 13.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE należy zwrócić uwagę na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, iż TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Jednakże powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska orzeczenia TSUE nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem merytorycznie dotyczą innych spraw aniżeli przedstawionych w niniejszym wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.