Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.325.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-03
Teza: Opodatkowanie świadczenia usługi montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na budynkach mieszkańców biorących udział w projekcie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu. Dokumentowanie wpłat mieszkańców biorących udział w projekcie.
Słowa kluczowe: dotacja; kasa-kasa rejestrująca; montaż; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; stawka; usługi; wpłata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 15 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „…”
*   opodatkowania wniesienia wkładu własnego w formie zaliczki, stanowiącego zryczałtowaną cenę za przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła i określenia stawki podatku w zależności od miejsca zainstalowania instalacji oraz powierzchni budynku w ramach projektu
*   opodatkowania dotacji otrzymanej z NFOŚiGW
*   obowiązku dokumentowania fakturą wpłat mieszkańców

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „…”, opodatkowania wniesienia wkładu własnego w formie zaliczki, stanowiącego zryczałtowaną cenę za przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła i określenia stawki podatku w zależności od miejsca zainstalowania instalacji oraz powierzchni budynku w ramach projektu, opodatkowania dotacji otrzymanej z NFOŚiGW oraz obowiązku dokumentowania fakturą wpłat mieszkańców.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.325.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina C., jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług (dalej VAT). W latach 2017-2018 Gmina będzie realizowała inwestycję pn. „…”, która obejmuje budowę 27 instalacji fotowoltaicznych oraz 12 instalacji pomp ciepła dla celów centralnego ogrzewania/ogrzewania ciepłej wody użytkowej. Instalacje będą montowane na terenie Gminy C. Gmina dokonała wyboru obiektów do montażu instalacji na podstawie zgłoszeń od osób fizycznych posiadających prawo do dysponowania budynkiem mieszkalnym. Na realizację ww. zadania Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW) w ramach programu priorytetowego: „…” realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Dofinansowanie dla Gminy będzie udzielone w formie pożyczki wraz z dotacją i wynosi łącznie do 100% kosztów kwalifikowanych instalacji, w formie: dotacji: 20% dla pompy ciepła i 40% dla instalacji fotowoltaicznych oraz pożyczki oprocentowanej 1% w skali roku na pozostałe koszty kwalifikowane. Dofinansowanie udzielone jest Gminie ze środków krajowych NFOŚiGW na podstawie zawartej umowy dotacji i umowy pożyczki. Gmina w okresie trwałości musi zapewnić trwałość efektów rzeczowych i ekologicznych przedsięwzięcia. Spłata pożyczki stanowi wniesienie wkładu własnego w realizację inwestycji.

Proces realizacji przedsięwzięcia:

1\. Wybór wykonawcy na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych, na przeprowadzenie audytu (przeglądu) możliwości wykonania instalacji na budynkach u poszczególnych mieszkańców a następnie dostarczenie i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła.

2\. Zawarcie przez Gminę umów cywilnoprawnych z mieszkańcami na montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła.

Z zawartych umów będzie wynikało, że właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia wniosą wkład własny w wysokości 80% (w przypadku pomp ciepła) lub 60% (w przypadku instalacji fotowoltaicznych) wartości instalacji odpowiadającej wartości wkładu własnego Gminy.

Mieszkańcy wniosą środki finansowe na konto Gminy na wkład. Dokonane wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Dokonywane wpłaty mieszkańców będą mogły następować w kilku częściach których ilość i wartość będzie określona w zawartej umowie pomiędzy Gminą i właścicielami budynków. Realizacja inwestycji nie będzie uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych mieszkańców.

3\. Wpłata 60% lub 80% wartości instalacji przez mieszkańca, będzie dokumentowana poprzez wystawienie przez Gminę faktury zaliczkowej na każdą wpłatę dokonaną przez mieszkańca zgodnie z zawartą umową pomiędzy Gminą a mieszkańcem.

4\. Realizacja inwestycji u mieszkańców, którzy zawarli umowy cywilno-prawne z Gminą. Realizacja przedsięwzięcia tj. montaż instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła nastąpi dla budynków mieszkalnych osób fizycznych położonych na terenie Gminy. Realizacja inwestycji będzie następowała etapami (poszczególne etapy to przeprowadzenie przeglądów, dostawa i montaż instalacji u określonej liczby mieszkańców). Z tytułu świadczenia usług przez uprawniony podmiot /osobę reprezentującą Gminę będą ponoszone koszty nadzoru nad poprawnością realizacji inwestycji przez wykonawcę.

Zakłada się trzy warianty montażu instalacji fotowoltaicznych:

*   montaż na dachu lub przytwierdzenie do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku nieprzekraczającej 300 m kw.,
*   montaż na gruncie przy budynku mieszkalnym lub w jego okolicy,
*   montaż na dachu budynku gospodarczego.

Zakłada się dwa warianty montażu pomp ciepła (powietrznych/gruntowych):

*   przytwierdzenie do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku nieprzekraczającej 300 m kw.,
*   montaż na gruncie przy budynku mieszkalnym lub w jego okolicy.

Montaż instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła będzie miał miejsce na lub przy budynkach mieszkalnych zaliczanych do działu PKOB 11 Budynki mieszkalne symbol PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne. Montaż instalacji fotowoltaicznych i montaż pomp ciepła będzie dokonywany w ramach modernizacji budynków.

5\. Wykonawca po poprawnym zrealizowaniu części inwestycji ustalonych w umowie części przedsięwzięcia u mieszkańca wystawi Gminie fakturę VAT.

6\. Wystawienie przez Gminę faktur zamykających wartość instalacji po spłacie przez mieszkańca wartości wkładu własnego instalacji lub wystawianie kolejnych faktur zaliczkowych w wysokości wpłat mieszkańca zgodnie z wartościami wskazanymi w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem.

7\. Fakturę VAT wystawioną przez wykonawcę Gmina będzie przedstawiała do rozliczenia w NFOŚiGW. Płatności dla wykonawcy realizowane przez Gminę będą finansowane ze środków przekazanych przez NFOŚiGW w formie zaliczek lub refundacji po zatwierdzeniu faktury za realizację określonej części inwestycji i dokonaniu płatności przez NFOŚiGW w wysokości wskazanej na fakturze VAT. W każdej transzy środków przekazanych Gminie przez NFOŚiGW będzie wskazane dofinansowanie w postaci dotacji jak i również pożyczki zaciąganej przez Gminę w NFOŚiGW na ten cel. Koszty nadzoru inwestycji u mieszkańca nie stanowią kosztów kwalifikowanych i nie będą podlegać dofinansowaniu przez NFOŚiGW – koszty będą pokrywane przez Gminę.

8\. Po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia będzie następowała przez Gminę spłata zaciągniętej pożyczki w NFOŚiGW z wpłat dokonywanych przez mieszkańców w wysokości i terminach wskazanych w umowie pomiędzy mieszkańcem a Gminą.

9\. Po okresie utrzymania trwałości przedsięwzięcia, tj. po upływie 3 lat od zakończenia inwestycji (chyba że okres spłaty wkładu własnego w umowie pomiędzy Gminą i właścicielem budynku będzie dłuższy – w takim przypadku do dnia wpłaty całości wkładu własnego wynikającego w umowy), instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom – właścicielom na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego i Gmina wystawi mieszkańcowi fakturę końcową uwzględniającą faktury zaliczkowe.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że:

1.  Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu (tj. „…”) będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
2.  Budynki mieszkalne o których mowa we wniosku, są obiektami budowlanymi zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz.U. z 2016r. poz.446 z późn.zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym). W związku z powyższym gmina realizując inwestycję pn. „…” realizuje zadanie własne wynikające z przytoczonych przepisów.

2\. Zgodnie z projektem umowy jaka będzie zawierana pomiędzy gminą, a właścicielem budynku strony będą zobowiązane odpowiednio:

Gmina zobowiązuje się wobec beneficjenta (właściciela budynku) do wykonania na budynku instalacji i udostępnienie jej beneficjentowi do korzystania na warunkach określonych w umowie, beneficjent (właściciel nieruchomości) wyraża zgodę na montaż instalacji na budynku i na wykonanie wszystkich związanych z tym prac, udostępnia Gminie nieodpłatnie niezbędną powierzchnię dachu (elewacji lub gruntu) oraz pomieszczeń w celu instalacji elementów instalacji, jak też zobowiązuje się do wykonania obowiązków określonych w umowie jak poniżej:

Beneficjent jest zobowiązany do:

*   udostępnienia budynku wykonawcy, w wyznaczonym przez gminę terminie, w celu dokonania przeglądu istniejącego stanu instalacji grzewczej ciepłej wody użytkowej, pomieszczeń i miejsc montażu urządzeń w budynku oraz pozyskania niezbędnych informacji koniecznych do ustalenia właściwych rozwiązań instalacji i określenia zakresu prac w ramach montażu instalacji;
*   przygotowania budynku do montażu instalacji, zgodnie z zaleceniami przekazanymi przez wykonawcę, w szczególności do uprzątnięcia pomieszczeń i dróg komunikacyjnych na drodze dojścia do budynku z urządzeniami instalacji solarnej;
*   zapewnienia gniazda elektrycznego 230V 50Hz z ochroną (uziemieniem) w zasięgu montażu sterownika instalacji, oraz zapewnienie odpowiedniego zasilania elektrycznego dla instalacji;
*   udostępnienia wykonawcy nieruchomości i położonego na niej budynku w celu montażu i uruchomienia instalacji, w terminie wskazanym w umowie;
*   wykonania prac wykończeniowych wewnętrznych, w tym: malowanie miejsc przekłuć lub inne prace dekoracyjno-wykończeniowe, których konieczność wynikła w następstwie wykonanych prac w ramach obowiązków wykonawcy;
*   udział w szkoleniu zakresie obsługi i konserwacji instalacji przeprowadzonym przez wykonawcę oraz potwierdzenia na piśmie uzyskania stosownego przeszkolenia w tym zakresie;
*   udostępnienia gminie i wykonawcy nieruchomości i położonego na niej budynku w celu dokonania odbioru prac zrealizowanych przez wykonawcę, w terminie wyznaczonym przez gminę, jak też udziału w tym odbiorze;
*   umożliwienia gminie i wykonawcy zainstalowania na budynku lub na instalacji urządzeń do mierzenia efektów działania instalacji oraz udostępnienia nieruchomości i budynku w celu wykonania tych prac, w terminie uzgodnionym z gminą; koszty związane z działaniem wskazanych urządzeń pomiarowych (np. pobór energii) ponosi beneficjent;
*   zapewnienia użytkowania instalacji zgodnie z jego przeznaczeniem i wytycznymi określonymi w otrzymanych instrukcjach obsługi, dokumentacji technicznej oraz umowie, w tym utrzymywania instalacji w należytym stanie i zapewnienia jego sprawnego działania m.in. przez prawidłową konserwację urządzeń;
*   niezwłocznego (tj. nie później niż w terminie 7 dni) zgłaszania gminie (na piśmie, faksem lub pocztą elektroniczną) oraz wykonawcy (w sposób wskazany w umowie) wszystkich przypadków uszkodzenia, wadliwego działania lub zniszczenia instalacji, jak też udzielenia wszelkich wyjaśnień związanych ze wskazanymi okolicznościami:
*   udostępniania gminie, wykonawcy lub/i innym podmiotom działającym w ramach programu nieruchomości i położonego na niej budynku w celu przeprowadzenia kontroli, przeglądów, serwisu, napraw i monitoringu instalacji, na każde żądanie, po uzgodnieniu stosownego terminu, nie późniejszego niż 7 dni od dnia zgłoszenia przez uprawniony podmiot żądania;
*   przechowywania i okazywania uprawnionym podmiotom otrzymanych od gminy dokumentów związanych z montażem i działaniem instalacji;
*   zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek instalacji, bez uzyskania uprzedniej zgody gminy, udzielonej w formie pisemnej;
*   stosowanie się do wszelkich zaleceń gminy dotyczących działań wspierających projekt, w tym dotyczących nadzoru i zarządzania projektem oraz promocji i szkoleń.
*   Gmina jest zobowiązana do:
*   dopełnienia wszystkich formalności koniecznych do montażu instalacji na budynku, w tym uzyskania wszelkich pozwoleń, zgód i innych dokumentów;
*   dokonania przeglądu istniejącego stanu instalacji elektrycznej, grzewczej ciepłej wody użytkowej, pomieszczeń i miejsc montażu urządzeń w budynku, w celu pozyskania niezbędnych informacji koniecznych do ustalenia właściwych rozwiązań instalacji i określenia zakresu prac w ramach montażu instalacji;
*   zapewnienia dostawy przez wykonawcę wszystkich koniecznych do wykonania instalacji i urządzeń;
*   zapewnienia montażu instalacji przez wykonawcę,
*   zapewnienia uruchomienia instalacji przez wykonawcę,
*   zapewnienia przeszkolenia beneficjenta przez wykonawcę w zakresie obsługi i konserwacji instalacji;
*   udziału w czynnościach odbioru instalacji zamontowanego przez wykonawcę na budynku i zapewnienia, że instalacja zostanie oddana do użytkowania w należytym stanie;
*   przekazania beneficjentowi kserokopii instrukcji obsługi wszystkich zainstalowanych w ramach instalacji oraz przekazania innych dokumentów niezbędnych do korzystania z instalacji;
*   przekazania beneficjentowi odpisu dokumentu udzielonej przez wykonawcę gwarancji jakości instalacji oraz odpisu zobowiązania wykonawcy do realizacji obowiązków z tytułu gwarancji jakości na warunkach wskazanych w umowie;
*   zapewnienia serwisu gwarancyjnego ze strony wykonawcy na zasadach określonych w umowie oraz przekazania beneficjentowi numerów telefonów i adresów e-mail, pod które należy zgłaszać wady i pod którymi można uzyskać konsultacje dotyczące działania instalacji.

3) Gmina będzie świadczyć usługę montażu instalacji wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego, odpowiednio 80% w przypadku pomp ciepła i 60% w przypadku instalacji fotowoltaicznych.

4) Gmina zawierając umowy cywilnoprawne z mieszkańcami na montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zawrze w nich zapisy obligujące właścicieli budynków mieszkalnych do wpłacenia na konto Gminy środków pieniężnych stanowiących wkład własny w wysokości 80% (w przypadku pomp ciepła) lub 60% (w przypadku instalacji fotowoltaicznych) wartości instalacji. Dokonanie wpłaty przez beneficjentów będzie miało charakter obowiązkowy. Wpłaty te będą mogły następować w kilku częściach, których liczba i wartość będzie określona w umowie zawartej pomiędzy gminą i właścicielami budynków (okres spłaty udziału wynosić będzie maksymalnie do 5 lat). Realizacja inwestycji nastąpi po podpisaniu umowy, wpłaty mieszkańców będą dokonywane w kolejnych latach.

5) Dotacja przyznana ze środków krajowych z NFOŚiGW, którą gmina uzyska w ramach dofinansowania przy realizacji przedmiotowego projektu w wysokości odpowiednio 40% i 20% będzie mogła zostać wykorzystana wyłącznie na realizację projektu polegającego na montażu konkretnej instalacji fotowoltaicznej lub konkretnej pompy ciepła.

6) Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców dotyczące montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.).

7) Wydatki na realizację projektu będącego przedmiotem zapytania będą dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację przedsięwzięcia tj. dokumentacji przedsięwzięcia, kosztów dostaw i robót, kosztów nadzoru instalacji fotowoltaicznych / pomp ciepła?
2.  Czy wniesienie wkładu własnego w formie zaliczki, stanowiącego zryczałtowaną cenę za przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej/pomp ciepła podlega opodatkowaniu wg stawek 23% i obniżonej 8% w zależności od miejsca zainstalowania instalacji oraz powierzchni budynku, którego dotyczy inwestycja wg poniższego rozróżnienia:
    1.  zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2, opodatkowane według stawki 8%,
    2.  zainstalowane na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 opodatkowane będą stawką 23%,
    3.  montaż instalacji w systemie wolnostojącym na gruncie lub w gruncie (wykonane poza budynkiem) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%?
3.  Czy kwota dotacji otrzymana z NFOŚiGW pokrywająca 20% (w przypadku pomp ciepła) lub 40 % (w przypadku Instalacji fotowoltaicznych) będzie podlegała opodatkowaniu wg stawek 23% i obniżonej 8% w zależności od miejsca zainstalowania instalacji oraz powierzchni budynku, którego dotyczy inwestycja wg poniższego rozróżnienia:
    1.  zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2, opodatkowane według stawki 8%,
    2.  zainstalowane na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 opodatkowane będą stawką 23%,
    3.  montaż instalacji w systemie wolnostojącym na gruncie lub w gruncie (wykonane poza budynkiem) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%?
4.  Czy Gmina ma obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych na każdą wpłatę częściową wskazaną w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem, a po spłacie całości wartości przedsięwzięcia przez mieszkańca wystawić fakturę końcową (ujmującą całość faktur zaliczkowych)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację przedsięwzięcia.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem, skoro realizacja ww. przedsięwzięcia dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia.

Ad. 2

Wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy na montaż instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła w ramach przedsięwzięcia, powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Wpłaty dokonane na montaż instalacji, które zainstalowane będą na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekraczającej 300 m2, powinny być opodatkowane według stawki 8%.

Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej ww. wielkości, z którymi związane są instalacje stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc będą warunki zastosowania

8-procentowej stawki podatku VAT. „Budynki mieszkalne o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, w części przekraczającej 300 m2, z którymi związane są instalacje opodatkowane będą stawką 23%”.

Wpłaty dokonane na montaż instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1. Budynki mieszkalne, na których będą zamontowane instalacje fotowoltaiczne/pompy ciepła są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zostały sklasyfikowane w dziale 11 w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne (budynki o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m. kw.). Instalacja zainstalowana będzie na dachu lub przytwierdzona do ściany budynku mieszkalnego o pow. użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m kw. Wykonanie instalacji w ramach przedsięwzięcia będą zamianą dotychczasowego źródła energii. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów, którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług i w Prawie budowlanym.

Ad.3

Dotacja otrzymana z NFOŚiGW pokrywająca 20% (w przypadku pomp ciepła) lub 40% (w przypadku instalacji fotowoltaicznych) będzie podlegała opodatkowaniu wg stawek 23% i obniżonej 8% w zależności od miejsca zainstalowania instalacji oraz powierzchni budynku, którego dotyczy inwestycja wg poniższego rozróżnienia:

1.  zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2, opodatkowane według stawki 8%,
2.  zainstalowane na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 opodatkowane będą stawką 23%,
3.  montaż instalacji w systemie wolnostojącym na gruncie lub w gruncie (wykonane poza budynkiem) podlegają opodatkowaniu stawka podatku w wysokości 23%?

Uwzględniając w niniejszej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty od mieszkańca jak i część dotacji, którą Gmina otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku tego mieszkańca. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na dostarczeniu i montażu przedmiotowych instalacji, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz budynkach innych niż mieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy w części w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług. Środki otrzymane przez Gminę nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnej nieruchomości.

Ad. 4

Gmina nie ma obowiązku wystawiania faktur cząstkowych, obowiązek taki zaistnieć może wówczas, gdy wpłacający zaliczkę zgłosi żądanie jej wystawienia zgodnie z art. 106b

ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przy czym, w myśl ust. 3 ww. artykułu, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1\. dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

2\. otrzymaną kwotę zapłaty;

3\. kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP/100 + SP

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP – oznacza stawkę podatku;

4\. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 106f ust. 4 ww. ustawy, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację przedsięwzięcia pn. „…” tj. dokumentacji przedsięwzięcia, kosztów dostaw i robót, kosztów nadzoru instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła.

Zatem w przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego tj. realizacji przedsięwzięcia polegającego na montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła dla budynków mieszkalnych osób fizycznych będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i opodatkowaną tym podatkiem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała inwestycję pn. „…”, która obejmuje budowę 27 instalacji fotowoltaicznych oraz 12 instalacji pomp ciepła dla celów centralnego ogrzewania/ogrzewania ciepłej wody użytkowej. Instalacje będą montowane na terenie Gminy. Realizacja inwestycji nastąpi u mieszkańców, którzy zawarli umowy cywilnoprawne z Gminą. Realizacja przedsięwzięcia tj. montaż instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła nastąpi dla budynków mieszkalnych osób fizycznych położonych na terenie Gminy. Realizacja inwestycji będzie następowała etapami (poszczególne etapy to przeprowadzenie przeglądów, dostawa i montaż instalacji u określonej liczby mieszkańców). Z tytułu świadczenia usług przez uprawniony podmiot /osobę reprezentującą Gminę będą ponoszone koszty nadzoru nad poprawnością realizacji inwestycji przez wykonawcę. Z zawartych umów będzie wynikało, że właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia wniosą wkład własny w wysokości 80% (w przypadku pomp ciepła) lub 60% (w przypadku instalacji fotowoltaicznych) wartości instalacji odpowiadającej wartości wkładu własnego Gminy.

Gmina będzie świadczyć usługę montażu instalacji wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego, odpowiednio 80% w przypadku pomp ciepła i 60% w przypadku instalacji fotowoltaicznych.

Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców dotyczące montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Analiza opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi w pierwszej kolejności do stwierdzenia, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje na rzecz osoby fizycznej, biorącej udział w projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na wykonaniu na nieruchomości mieszkańca montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła, na poczet wykonania której Wnioskodawca pobiera określone wpłaty od mieszkańców. Instalacje fotowoltaiczne w zależności od decyzji mieszkańca mogą być montowane na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych lub gruncie. Natomiast pompy ciepła będą montowane na budynkach mieszkalnych lub na gruncie. Po okresie utrzymania trwałości przedsięwzięcia, tj. po upływie 3 lat od zakończenia inwestycji (chyba że okres spłaty wkładu własnego w umowie pomiędzy Gminą i właścicielem budynku będzie dłuższy – w takim przypadku do dnia wpłaty całości wkładu własnego wynikającego w umowy), instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom – właścicielom na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcami na montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od osób fizycznych – mieszkańców, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz tych osób fizycznych.

Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po okresie trwałości przedsięwzięcia.

Tym samym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyły świadczenia usługi montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach realizacji projektu, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu obejmującego wykonanie usługi montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę towary i usługi w celu realizacji projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. odpłatnego świadczenia usług montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na nieruchomości mieszkańców.

Zatem Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego projektu takich jak dokumentacja przedsięwzięcia, koszty dostaw i robót, koszty nadzoru instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować do otrzymanych od mieszkańców wpłat na poczet realizacji projektu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z opisu sprawy wynika, że budynki mieszkalne, o których mowa we wniosku, są obiektami budowlanymi zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakłada się trzy warianty montażu instalacji fotowoltaicznych:

*   montaż na dachu lub przytwierdzenie do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku nieprzekraczającej 300 m kw.,
*   montaż na gruncie przy budynku mieszkalnym lub w jego okolicy,
*   montaż na dachu budynku gospodarczego.
*   Zakłada się dwa warianty montażu pomp ciepła (powietrznych/gruntowych):
*   przytwierdzenie do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku nieprzekraczającej 300 m kw.,
*   montaż na gruncie przy budynku mieszkalnym lub w jego okolicy.

Montaż instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła będzie miał miejsce na lub przy budynkach mieszkalnych zaliczanych do działu PKOB 11 Budynki mieszkalne symbol PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne. Montaż instalacji fotowoltaicznych i montaż pomp ciepła będzie dokonywany w ramach modernizacji budynków.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że świadczona w ramach projektu usługa montażu instalacji fotowoltaicznych na dachu lub przytwierdzenie do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku nieprzekraczającej 300 m2 dokonywana w ramach modernizacji budynków tj. czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, będzie opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Zatem wpłaty mieszkańców na montaż instalacji fotowoltaicznych na dachu lub przytwierdzenie do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Z kolei usługa montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, dokonywana w ramach modernizacji budynków tj. czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w części obejmującej powierzchnię użytkową do 300 m2 będzie objęta preferencyjną 8% stawką podatku VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT. Tym samym wpłaty dokonane przez mieszkańców budynków jednorodzinnych, których powierzchnia przekracza 300 m2 w części obejmującej powierzchnię do 300 m2 będą opodatkowane preferencyjną 8% stawką podatku VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię powyżej 300 m2 będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na gruncie przy budynku mieszkalnym należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, nie będzie mogła ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zatem wpłaty mieszkańców dokonane na montaż instalacji fotowoltaicznych na gruncie przy budynku mieszkalnym będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na dachu budynku gospodarczego należy stwierdzić, że będzie ona opodatkowana 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT bowiem budynków gospodarczych nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. W związku z powyższym wpłaty mieszkańców na montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do usługi montażu pomp ciepła polegającej na przytwierdzeniu do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku nieprzekraczającej 300 m2 dokonywanej w ramach modernizacji budynków tj. czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT należy stwierdzić, że będzie opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Zatem wpłaty mieszkańców na montaż pomp ciepła poprzez przytwierdzenie do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Usługa montażu pomp ciepła na gruncie przy budynku mieszkalnym lub w jego okolicy nie będzie mogła korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zatem wpłaty mieszkańców dokonane na montaż pomp ciepła na gruncie przy budynku mieszkalnym lub w jego okolicy będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania dotacji otrzymanej z NFOŚiGW według stawki 23% i 8% w zależności od miejsca zainstalowania oraz powierzchni budynku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie dotacja przyznana ze środków krajowych z NFOŚiGW, którą gmina uzyska w ramach dofinansowania przy realizacji przedmiotowego projektu w wysokości odpowiednio 40% i 20% będzie mogła zostać wykorzystana wyłącznie na realizację projektu polegającego na montażu konkretnej instalacji fotowoltaicznej lub konkretnej pompy ciepła.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na budynkach mieszkalnych lub poza nimi w części w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje,) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku.

Podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dotacja ta jest związana – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła.

Zatem w przypadku usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na dachu lub przez przytwierdzenie do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku nieprzekraczającej 300 m2 dokonywanej w ramach modernizacji budynków – czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że będzie opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei odnosząc się do usługi montażu pomp ciepła polegającej na przytwierdzeniu do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku nieprzekraczającej 300 m2 dokonywanej w ramach modernizacji budynków – czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT należy stwierdzić, że będzie opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Usługa montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 dokonywana w ramach modernizacji budynków – czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w części obejmującej powierzchnię użytkową do 300 m2 będzie objęta preferencyjną 8% stawką podatku VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Natomiast usługa montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła w systemie wolnostojącym na gruncie lub w gruncie (wykonane poza budynkiem) nie będzie mogła korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii dokumentowania wpłat otrzymywanych od mieszkańców na świadczenie usługi montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na ich nieruchomościach wskazać należy, co następuje:

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy o VAT, przepisy rozdziału 1 „Faktury” stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy o VAT faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1\. dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

2\. otrzymaną kwotę zapłaty;

3\. kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP/100 + SP

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP – oznacza stawkę podatku;

4\. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że wpłata 60% lub 80% wartości instalacji przez mieszkańca będzie

dokumentowana poprzez wystawienie przez Gminę faktury zaliczkowej na każdą wpłatę dokonaną przez mieszkańca zgodnie z zawartą umową pomiędzy Gminą a mieszkańcem.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że jeżeli usługa montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, zostanie wykonana na rzecz innego podmiotu niż ten o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie nabywcy. W takim przypadku Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę zaliczkową na wpłatę dokonaną przez mieszkańca jedynie na żądanie nabywcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina nie ma obowiązku wystawiania faktur cząstkowych, obowiązek taki zaistnieć może wówczas, gdy wpłacający zaliczkę zgłosi żądanie jej wystawienia zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia (por. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), co wprawdzie nie może mieć wpływu na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale rzutuje na sposób skorzystania z tego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.