Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1144/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-17
Teza: Określenia stawki podatku VAT dla otrzymanej przedpłaty za dostawy towarów w ramach uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń.
Słowa kluczowe: eksport; przedpłaty; stawka; uszlachetnianie-uszlachetnianie czynne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011r. (data wpływu 14 października 2011r.), uzupełniony pismem z dnia 27 grudnia 2011r. (data wpływy 29 grudnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku VAT dla otrzymanej przedpłaty za dostawy towarów w ramach uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku VAT dla otrzymanej przedpłaty za dostawy towarów w ramach uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 grudnia 2011r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 grudnia 2011r. znak: IBPP3/443-1144/11/PK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką produkcyjną. W ramach prowadzonej działalności uruchomiona została procedura celna - uszlachetnianie czynne w systemie zawieszeń. Towary objęte procedurą mogą być sprzedane/przekazane do odbiorcy polskiego i tam objęte oddzielnym pozwoleniem na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń lub sprzedane/ przekazane do odbiorcy finalnego (poza obszar Wspólnoty).

W przypadku przemieszczenia towarów do odbiorcy krajowego zastosowana jest procedura tranzytu.

W momencie przekazania towarów do odbiorcy w kraju Wnioskodawca wystawia faktury ze stawką 0% stosując się do art. 83 ust.1 pkt 25?

Odbiorca krajowy zobowiązał się do uiszczenia przedpłaty. Otrzymanie przedpłaty rodzi obowiązek podatkowy. Wnioskodawca otrzymuje przedpłatę (zaliczkę) na przyszłą, dostawę odkuwek.

Towar zostanie sprzedany odbiorcy krajowemu który w ramach procedury uszlachetniania czynnego dokona przerobu i sprzedaży do odbiorcy spoza Unii Europejskiej. Przedmiotowy towar nie został zakupiony od Spółki przez podmiot z kraju trzeciego a następnie przekazany podmiotowi krajowemu w celu uszlachetnienia tego towaru.

Materiał z którego zostaną, wyprodukowane odkuwki został sprowadzony w ramach procedury uszlachetniania czynnego przez Wnioskodawcę. Materiał ten został zakupiony przez Wnioskodawcę.

Odbiorcy krajowemu jedną, lub kilka z następujących czynności - naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzeniu - na przedmiotowym towarze (odkuwce), zleca kontrahent z kraju trzeciego.

Zezwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń uzyskał Wnioskodawca oraz organizuje proces uszlachetniania czynnego.

Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu krajowego.

Towar zostaje wywieziony do kraju trzeciego a Wnioskodawca nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz art. 83 pkt 25 ustawy VAT.

Wnioskodawca nie działa jako pośrednik między podmiotem z państwa trzeciego, a „odbiorcą krajowym” i nie otrzymuje z tego tytułu prowizję lub inne wynagrodzenie od którejkolwiek ze stron zawartego kontraktu dotyczącego usług uszlachetniania

Spółka posiada oświadczenie od zleceniodawcy, że towar, który powstał w wyniku wykonania ww. usług, zostanie wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej oraz posiadania szczegółowego rozliczenia tych usług zgodnie z treścią dokumentów celnych, których kopie powinny być w posiadaniu tych podatników, potwierdzających powrotny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej,

Spółka posiada dowód, że należność za towar została zapłacona i przekazana na jej rachunek bankowy. Spółka otrzyma pozostałą część zapłaty, nie później niż 40. dnia, licząc od dnia wydania towaru.

W związku z powyższym zadano pytania:

Jaką stawkę należy opodatkować otrzymaną przedpłatę z tytułu dostawy towaru przeznaczonych do uszlachetniania na terytorium kraju a następnie do wywozu z terytorium Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, oraz powołując się na interpretację podatkową Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego nr ZP-II/443-125-97/05 do otrzymanej przedpłaty na poczet przyszłej dostawy towarów przeznaczonych do uszlachetniania na terytorium kraju a następnie do wywozu z Unii Europejskiej należy zastosować stawkę 0%, gdyż jeżeli przedmiotowa dostawa zostanie opodatkowana stawką 0% to i zaliczka z tego tytułu powinna być opodatkowana taką samą stawką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ww. ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Powyższa definicja importu towarów stanowi implementację art. 30 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347 str. 1 ze zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Co do zasady, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego – art. 19 ust. 7 z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 ww. ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 9 jeżeli import towarów objęty jest procedurą: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. Wskazane w tym przepisie opłaty wyrównawcze i opłaty o podobnym charakterze są to pozataryfowe środki polityki celnej, które mimo że nie są cłami pełnią podobną funkcję. Opłaty te nakładane są we Wspólnocie na towary przywożone spoza Wspólnoty i obejmują niektóre towary najbardziej znanymi są opłaty wyrównawcze pobierane od produktów rolnych. Opłaty te mają na celu ograniczenia napływu na terytorium Wspólnoty towarów, których nadmierny dopływ mógłby być szkodliwy dla polityki gospodarczej Wspólnoty.

Zatem objęcie towaru procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń pozwala na poddanie na obszarze celnym Wspólnoty jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania towarów niewspólnotowych przeznaczonych do powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty w postaci produktów kompensacyjnych, bez obciążania tych towarów należnościami celnymi przywozowymi ani stosowania wobec nich środków polityki handlowej (art. 114 ust. 1 pkt a Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Powyższe oznacza, że objęcie towarów procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie powoduje powstania długu celnego.

Zastosowanie tej procedury przewidziano w sytuacjach, w których przedmiotem przywozu na obszar celny Wspólnoty są towary potrzebne do wytworzenia gotowego produktu (tzw. produktu kompensacyjnego), który to produkt jest następnie przeznaczony do wywozu poza obszar celny Wspólnoty. Procedura uszlachetniania czynnego ma w założeniu wspomagać wytwórczą działalność oraz ułatwiać eksport wyrobów wytwarzanych we Wspólnocie. Istotą natomiast zawieszenia poboru należności przy procedurze uszlachetniania czynnego w omawianym systemie związana jest z założeniem, ze zamiarem osoby korzystającej z procedury jest powrotny wywóz produktów kompensacyjnych. W związku z tymi zasadami na stosowanie systemu zawieszeń decydują się zazwyczaj te podmioty, które prowadzą działalność eksportową i maja zapewnione dla produktów kompensacyjnych rynki zbytu poza Wspólnotą. Procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń kończy się, gdy produkty kompensacyjne lub towary w stanie niezmienionym zostaną powrotnie wywiezione lub otrzymają nowe dopuszczalne przeznaczenie celne.

Należy także zaznaczyć, iż zgodnie z art. 91 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego procedura tranzytu zewnętrznego, pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Wobec powyższego, objęcie towaru niewspólnotowego procedurą tranzytu nie powoduje również powstania długu celnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nabyte towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego po zakończeniu pierwszego etapu usługi uszlachetniania zostają objęte procedurą tranzytu i odsprzedane innemu podmiotowi krajowemu, który ponownie obejmuje nabyte wyroby procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, w celu wykonania dalszego etapu obróbki. Po wykonaniu usług uszlachetniania gotowe wyroby zostają sprzedane i wysłane do odbiorcy z kraju trzeciego w procedurze celnej powrotnego wywozu.

Stosownie do powyższego ponieważ przedmiotem wniosku są towary sprowadzane spoza Wspólnoty, a więc towary niewspólnotowe, stwierdzić należy, że ich objęcie na terytorium kraju procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń oraz procedurą tranzytu skutkuje tym, że nie podlegają one należnościom celnym ani środkom polityki handlowej. Dalszą konsekwencją powyższego jest to, że nie podlegają one podatkowi od towarów i usług w związku z wprowadzeniem ich na terytorium kraju.

W tych okolicznościach dochodzi do wykonania przez podatnika czynności przywozu towaru na terytorium kraju z kraju trzeciego, która mimo, że odpowiada treści definicji importu towarów to nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Zatem czynność wprowadzenia towarów spoza Wspólnoty na terytorium kraju mimo, że generalnie zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 7 ustawy o VAT podlega przepisom tej ustawy, to w tym konkretnym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 ust. 9 ustawy o VAT w związku z art. 114 ust. 1 lit. a oraz 91 ust. 1 lit. a WKC nie powstaje w stosunku do niej dług celny.

Zgodnie powyższym, zastosowania do towarów pochodzących z państw trzecich procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń oraz procedury tranzytu na terytorium polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jeżeli od tych towarów nie są pobierane opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze.

Odnośnie natomiast rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania dostawy towarów realizowanych w procedurze tranzytu na terytorium kraju, zauważyć należy co następuje:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższej definicji pojęcia „towary” wynika, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie rozróżnia towarów niewspólnotowych i wspólnotowych.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, iż w rozpatrywanym przypadku sprzedaży na terytorium kraju towarów objętych procedurą tranzytu dochodzi do odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem stawek obowiązujących dla konkretnego towaru.

Trzeba tutaj zauważyć, że w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowanie art. 83 ust 1 pkt 25 ustawy o VAT do którego odwołuje się Wnioskodawca. Zgodnie z tym przepisem stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów nabywanych przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium państwa trzeciego, niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15, jeżeli towary te są przeznaczone do przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia na terytorium kraju, a następnie do wywozu z terytorium Unii Europejskiej, w przypadku gdy podatnik:

1.  przekaże nabyty przez podmiot towar podatnikowi, który dokonuje przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia tego towaru,
2.  posiada dowód, że należność za towar została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem.

Zgodnie z powyższym przepisem stawką 0% jest objęta dostawa towarów krajowych do nabywcy z państwa trzeciego, jednakże z wcześniejszym wydaniem ich podmiotowi dokonującemu ich uszlachetnienia, poprzedzającego eksport towarów. W tym przypadku bowiem mamy do czynienia z realizowaną na raty transakcją eksportową, która jednak nie spełnia przesłanek ustawowych uznania jej za eksport (pośredni czy bezpośredni).

Ww. przepis stanowi o stosowaniu zerowej stawki podatku do dostaw towarów nabywanych przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium państwa trzeciego, niebędące podatnikami (zarejestrowanymi) w Polsce, jeżeli towary te są przeznaczone do przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia na terytorium kraju, a następnie do wywozu z terytorium Wspólnoty, przy spełnieniu ww. warunków.

Natomiast przepis ten nie przewiduje 0% stawki VAT dla dostawy na rzecz krajowego kontrahenta, który to następnie sprzedaży uszlachetnionych towarów podmiotowi z kraju trzeciego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z racji, że dla dostawy odkuwki nie przewidziano preferencyjnej stawki VAT, dostawa ta podlega opodatkowaniu stawką 23% w tym również gdy należność za towar jest regulowana przedpłatą.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do powyższego otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

Podkreślić należy, że przedpłata nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związana w przedmiotowej sprawie z dostawą towarów i nie można rozpatrywać jej jako czynności "oderwanej" tej dostawy. Nie jest ona dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związana z dostawą, na poczet której zostanie uiszczona. W przypadku przedpłat ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku dostawy dokonywanej bez ich pobrania.

Zatem przedpłaty - co do zasady - podlegają opodatkowaniu taką samą stawką podatku jaka jest właściwa dla dostawy towarów, której dotyczą i którą poprzedzają. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką 23% to również konieczne jest zastosowanie do przedpłaty stawki 23%

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.