Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-681/15/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług szkoleniowych z zakresu akupunktury i medycyny komplementarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT przez jednostkę objętą systemem oświaty.
Słowa kluczowe: kurs; oświata-system oświaty; placówki-placówka oświatowa; systemy-system oświaty; szkolenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 2 listopada 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych z zakresu akupunktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT - **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych z zakresu medycyny komplementarnej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług szkoleniowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 2 listopada 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 października 2015 r. znak IBPP1/4512-681/15/MG.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

1\. Stan faktyczny:

Umową z dnia 15 czerwca 2015 r. B.C. i M.R. zawiązali spółkę cywilną pod nazwą Y spółka cywilna (dalej również: Spółka). Zgodnie z § 1 Umowy Spółki przedmiotem działania Spółki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, jest: PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, a w szczególności prowadzenie niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego zgodnie z ustawą z dnia 7 września 2001 r. o systemie oświaty i w oparciu o zaświadczenie wydane przez Prezydenta Miasta z dnia …. 2015 r.

Spółka Y spółka cywilna w ramach swojej struktury organizacyjnej prowadzi Y. Y jest wewnętrzną jednostką Spółki.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są świadczone przez Spółkę poprzez jednostkę wewnętrzną, wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki dział - Y.

Faktury za usługi szkoleniowe świadczone przez Y wystawiać będzie Y spółka cywilna. Y w dniu … 2015 r. została wpisana do prowadzonej przez Prezydenta Miasta ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych. Jako osoby prowadzące placówkę wpisani zostali B. C. i M. R.- wspólnicy spółki Y spółka cywilna. Wpis do ewidencji został dokonany na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572). Zgodnie z wpisem do ewidencji Y prowadzi w systemie zaocznym kursy w zakresie: akupunktury, dietetyki, zielarstwa, masażu, refleksologii, anatomii i fizjologii, wybranych technik fizjoterapii oraz innych kursów ogólnomedycznych. Y posiada wpis w rejestrze REGON prowadzonym przez Główny Urząd Statystyczny o numerze … potwierdzający wpis do ewidencji szkół i placówek oświatowych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej Y zajmuje się organizowaniem i prowadzeniem szkoleń z akupunktury w formie kursów umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Wnioskodawca prowadzi kursy zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (tj. Dz. U z 2014 r., poz. 622). Szkolenia prowadzone są w formie zaocznej.

Po zakończeniu każdego kursu Wnioskodawca wydaje uczestnikom zaświadczenia zawierające nazwisko i imię uczestnika szkolenia oraz informacje o zakresie i przedmiocie kursu.

Uczestnicy kursów ponoszą koszt szkoleń wyłącznie we własnym zakresie. Szkolenia nie są finansowane w jakiejkolwiek części ze środków publicznych. Y nie posiada akredytacji Ministerstwa Edukacji.

Wnioskodawca w ramach Y prowadzi szkolenia adresowane do osób związanych z branżą medyczną; w większości uczestnikami kursów są lekarze, fizjoterapeuci, pielęgniarze, pielęgniarki i położne, ratownicy medyczni, dietetycy. Głównym celem organizowanych kursów jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu akupunktury. Pozyskana wiedza i umiejętności mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu jak również mogą stanowić podstawę nowej działalności.

Organizowane przez Wnioskodawcę kursy akupunktury oparte są na wytycznych Światowej Organizacji Zdrowia dotyczących kształcenia akupunkturzystów.

Wnioskodawca organizuje kursy obejmujące szkolenie na poziomie podstawowym i na poziomie zaawansowanym.

Kursy organizowane są zgodnie z uchwalonym przez Wnioskodawcę Regulaminem Kursów określającym zasady przeprowadzania kursów, w tym ilość godzin kursu w zakresie każdego poziomu w podziale na zajęcia teoretyczne i praktyczne, tematy poszczególnych zjazdów, zasady potwierdzania i usprawiedliwiania obecności uczestników, zasady przeprowadzania egzaminów i wydawania zaświadczeń.

Wnioskodawca opracował także Program szkolenia z zakresu akupunktury. Program ten został przyjęty uchwałą wspólników Spółki z dnia … 2015 r.

Program kursu w ramach poziomu podstawowego obejmuje w szczególności wiedzę z zakresu fizjologii i patologii oraz stosowania technik diagnostycznych według Tradycyjnej Medycyny Chińskiej, a także szkolenie praktyczne.

Szkolenie na poziomie zaawansowanym kierowane jest do studentów akupunktury i praktykujących akupunkturzystów, którzy chcą poprawić swoją skuteczność terapeutyczną i umiejętności diagnostyczne. Program kursu został opracowany autorsko przez jednego z najlepszych na świecie przedstawicieli tej metody, praktykującego ją od ponad 25 lat i uczącego jej zarówno w krajach Unii Europejskiej jak i poza nią.

Wykłady i ćwiczenia w ramach obydwu rodzajów kursu prowadzone są przez wykwalifikowanych lekarzy i akupunkturzystów, z których duża część jest wykładowcami akademickimi. Wykłady prowadzone są z wykorzystaniem technik multimedialnych. Uczestnicy otrzymują także materiały dydaktyczne w formie papierowej.

Kursy realizowane są w formie weekendowych zjazdów odbywających się zasadniczo raz w miesiącu przez okres około dwóch lat. Dodatkowo kursanci otrzymują zadania i materiały do studiowania w domu.

Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu jest pozytywny wynik egzaminu końcowego, który składa się z części teoretycznej, w postaci testu oraz części praktycznej weryfikującej zdobytą przez uczestników kursu wiedzę w szczególności w zakresie przeprowadzenia procesu diagnostycznego przykładowego pacjenta, proponowania strategii terapeutycznej, określania celu terapii.

Po zakończeniu kursu i zaliczeniu egzaminu kursanci otrzymują zaświadczenia o odbytym kursie wydawane przez Y.

W rezultacie odbycia kursu akupunktury uczestnicy zdobywają lub pogłębiają wiedzę dotyczącą teorii medycznych wykorzystywanych w Tradycyjnej Medycynie Chińskiej, a także umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów niezbędne do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo kursanci zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania tej metody, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznymi do bezpiecznego praktykowania zawodu akupunkturzysty.

Wiedza zdobyta w trakcie kursu stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowego zawodu, dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności lub przekwalifikować się w celu wykonywania innej niż dotychczas działalności.

Wnioskodawca dysponuje odpowiednimi pomieszczeniami, które wyposażone są w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkolenia. Ponadto Wnioskodawca zapewnia uczestnikom szkoleń bezpieczne i higieniczne warunki nauki. Warunki organizacyjne i techniczne zapewniane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją kursów umożliwiają udział w kształceniu osobom niepełnosprawnym. Wnioskodawca dysponuje kadrą dydaktyczną, która posiada wysokie kwalifikacje. Każda z osób prowadzących kurs legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu kursu, które potwierdzone są odbytymi szkoleniami i kursami o zasięgu krajowym i międzynarodowym. Wnioskodawca zapewnia również nadzór służący podnoszeniu jakości prowadzonego szkolenia. W tym celu Wnioskodawca, w ramach swojej struktury organizacyjnej, powołał Zespół ds. Analizowania jakości kursów.

Wnioskodawca wskazuje, że zabiegi akupunktury są uznaną w świecie metodą leczenia, służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Taka terapia jest powszechnie stosowaną metodą leczenia pacjentów, uznaną przez Światową Organizację Zdrowia - WHO, która opracowała listę ponad 40 wskazań do leczenia akupunkturą, gdzie z reguły osiąga się dobre lub bardzo dobre wyniki.

Wnioskodawca wskazuje także, że zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej zaprezentowanym na stronie http://cordis.europa.eu wyniki badań ankietowych przeprowadzonych w kilku krajach europejskich wskazały na wysokie zapotrzebowanie na medycynę komplementarną i alternatywną (CAM), gdyż coraz większa liczba obywateli poszukuje takiej pomocy w związku ze schorzeniami, z którymi w ich odczuciu nie radzi sobie tradycyjna terapia. Aż połowa ankietowanych korzysta z alternatywnej opieki zdrowotnej. Na konferencji zamykającej Europejską sieć badawczą nad medycyną komplementarną i alternatywną (CAMbrella), profesor Vinjar Fonnebo, dyrektor Instytutu Norweskiego Badań nad CAM przy Uniwersytecie w Tromso, stwierdził, że obecny chaos regulacyjny i edukacyjny w zakresie świadczeń CAM uniemożliwia zapewnienie przez profesjonalistów z branży opieki medycznej bezpieczeństwa pacjentom i klientom.

2\. Zdarzenie przyszłe:

Umową z dnia … 2015 r. B. C. i M. R. zawiązali spółkę cywilną pod nazwą Y spółka cywilna (dalej również: Spółka). Zgodnie z § 1 Umowy Spółki przedmiotem działania Spółki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, jest: PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, a w szczególności prowadzenie niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego zgodnie z ustawą z dnia 7 września 2001 r. o systemie oświaty i w oparciu o zaświadczenie Nr … wydane przez Prezydenta Miasta z dnia … 2015 r.

Spółka Y spółka cywilna w ramach swojej struktury organizacyjnej prowadzi Y. Y jest wyłącznie wewnętrzną jednostką Spółki.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są świadczone przez Spółkę poprzez jednostkę wewnętrzną, wyodrębniony dział - Y. Faktury za usługi szkoleniowe świadczone przez Y wystawiać będzie Y spółka cywilna.

Y w dniu … 2015 r. została wpisana do prowadzonej przez Prezydenta Miasta ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych. Jako osoby prowadzące placówkę wpisani zostali B. C. i M. R. - wspólnicy spółki Y spółka cywilna. Wpis do ewidencji został dokonany na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2004 r., nr 256, poz. 2572).

Zgodnie z wpisem do ewidencji Y prowadzi w systemie zaocznym kursy w zakresie: akupunktury, dietetyki, zielarstwa, masażu, refleksologii, anatomii i fizjologii, wybranych technik fizjoterapii oraz innych kursów ogólnomedycznych.

Y posiada wpis w rejestrze REGON prowadzonym przez Główny Urząd Statystyczny o numerze … potwierdzający wpis do ewidencji szkół i placówek oświatowych.

Wnioskodawca w ramach Y zamierza organizować i prowadzić kursy z zakresu medycyny komplementarnej w szczególności w zakresie dietetyki, zielarstwa, masażu, refleksologii, anatomii i fizjologii. Kursy adresowane będą do osób, które praktykują już działalność z zakresu medycyny komplementarnej i zamierzają pogłębić, usystematyzować i poszerzyć swoją wiedzę jak i do osób, które zamierzają zdobyć zupełnie nowe umiejętności i wykonywać działalność z zakresu medycyny komplementarnej. Kursy adresowane będą głownie do osób związanych z branżą medyczną tj. lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarzy, pielęgniarek i położnych, ratowników medycznych, dietetyków.

Kursy prowadzone będą podczas zjazdów odbywających się w weekendy i poświęcone będą konkretnym zagadnieniom, według opracowanego planu szkolenia. W trakcie kursów przekazywana będzie wiedza teoretyczna oraz szkolone będą umiejętności praktyczne. Wnioskodawca będzie zapewniać wszelkie niezbędne materiały dydaktyczne, w tym niezbędne do przeprowadzenia ćwiczeń i zajęć praktycznych. Odbycie kursu pozwoli na pogłębienie posiadanej już przez uczestników wiedzy, a jednocześnie umożliwi rozpoczęcie lub poszerzenie dotychczasowej działalności zawodowej uczestników o nowe dziedziny medycyny komplementarnej. Po ukończeniu każdego z kursów uczestnicy otrzymają certyfikaty potwierdzające przedmiot i zakres kursu.

Wszystkie kursy organizowane przez Wnioskodawcę w ramach Y będą oparte o rzetelną, kompetentną wiedzę. Kursy prowadzone będą przez wykwalifikowanych nauczycieli z wieloletnim stażem w zakresie dziedzin, które będą przedmiotem szkoleń. Wnioskodawca opracowując program szkolenia będzie współpracował ze specjalistami w danej dziedzinie. Ponadto, wspólnicy Wnioskodawcy są lekarzami i posiadają jednocześnie obszerną wiedzę z zakresu medycy komplementarnej zdobytą na wielu kursach i szkoleniach organizowanych przez renomowane szkoły zarówno w kraju jak i za granicą.

Pozyskana w trakcie kursów wiedza i umiejętności będą mogły być wykorzystywane przez uczestników zarówno w ramach wykonywanego już przez nich zawodu jak również będą mogły stanowić podstawę nowej działalności.

Wnioskodawca będzie dysponował odpowiednimi pomieszczeniami, które będą wyposażone w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń.

Wnioskodawca będzie zapewniał uczestnikom szkoleń bezpieczne i higieniczne warunki nauki. Warunki organizacyjne i techniczne zapewniane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją kursów będą umożliwiały udział w kształceniu osobom niepełnosprawnym. Ponadto Wnioskodawca będzie dysponował kadrą dydaktyczną o wysokich kwalifikacjach w dziedzinie zgodnej z przedmiotem prowadzonych kursów. Każda z osób prowadzących kurs będzie legitymowała się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu kursu. Wnioskodawca będzie zapewniał nadzór służący podnoszeniu jakości prowadzonych szkoleń.

Uczestnicy kursów będą ponosić koszt szkoleń wyłącznie we własnym zakresie. Szkolenia nie będą finansowane w jakiejkolwiek części ze środków publicznych.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

Pytanie nr 1.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 68a ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Wnioskodawca w zakresie działalności spółki Y Spółka cywilna prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego Y. Placówka ta uzyskała wpis do ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych. Zgodnie z wpisem osobami prowadzącymi placówkę są M. R. i B.C. prowadzący spółkę cywilną Y Spółka cywilna.

Y jest wewnętrzną jednostką Spółki, stanowi wyodrębniony dział w jej strukturze organizacyjnej.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są świadczone przez Spółkę poprzez jednostkę wewnętrzną, wyodrębniony dział - Y, która jest jednostką objętą systemem oświaty.

Wnioskodawca wskazuje na marginesie, że stan faktyczny odnośnie formy prowadzenia jednostki objętej systemem oświaty, opisany we wniosku, jest analogiczny jak w przypadku będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 października 2014 r., ITPP2/443-959/14/AW.

Pytanie nr 3.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej Y realizowane w formie szkoleń z zakresu akupunktury stanowią kształcenie zawodowe lub szkolenie służące przekwalifikowaniu zawodowemu.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, potwierdzoną wieloma orzeczeniami sądów, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit, i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347. str. 1). Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy mieć także na uwadze treść art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77, str. 1), (tak: wyrok NSA z dnia 15 października 2014, FSK 1562/13). Podobnie w wyroku z dnia 17 września 2014 r., I FSK 1372/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a VATU odsyłając do bliżej niesprecyzowanych przepisów, nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12).

W myśl art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Nadto Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyrokiem TSUE z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE „usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele „nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego” (pkt 35).

Zdaniem Wnioskodawcy uczestnictwo w szkoleniach z zakresu akupunktury prowadzonych przez Y jest określoną w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 formą usług kształcenia zawodowego świadczonego na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. W istocie bowiem jest to nauczanie mające na celu uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia te kierowane są bowiem do osób wykonujących zawód medyczny (w większości są to lekarze, fizjoterapeuci, pielęgniarze, pielęgniarki i położne, ratownicy medyczni, dietetycy), które to osoby mają obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych.

Możliwość wykonywania tychże zawodów jest uzależniona od spełnienia warunków rangi ustawowej.

Wnioskodawca opracował Program szkolenia z zakresu akupunktury w zakresie poziomu podstawowego oraz poziomu zaawansowanego. Program ten został przyjęty uchwałą wspólników Spółki.

Pytanie nr 4.

Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę z zakresu tradycyjnej medycyny chińskiej oraz akupunktury jak i szkolenia, które Wnioskodawca zamierza prowadzić, z zakresu medycyny komplementarnej, będą kierowane do osób z branży medycznej. Osoby takie niewątpliwie w związku z wykonywanym zawodem muszą podnosić swoje kwalifikacje zawodowe względnie mogą zmierzać do nabycia nowych umiejętności z zakresu innej dziedziny medycyny, aby móc kompleksowo udzielać świadczeń w ramach wykonywanego zawodu medycznego. Z tych względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, ze usługi szkoleniowe będą świadczone na rzecz osób tego potrzebujących w ramach szkoleń związanych z wykonywanym zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.

Pytanie nr 5.

Wnioskodawca nie wie, w jaki sposób osoby biorące udział w szkoleniach będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy. Wnioskodawca wskazuje jednakże, że wiedza zdobyta w trakcie szkoleń organizowanych w ramach Y może być wprost wykorzystana przy wykonywaniu pracy w branży medycznej. Taki jest cel i założenie tychże szkoleń. Wiedza z zakresu Tradycyjnej Medycyny Chińskiej w tym i akupunktury oraz medycyny komplementarnej ma praktyczne zastosowanie przy udzielaniu świadczeń w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Pytanie nr 6

Szkolenia realizowane przez Wnioskodawców w ramach Y pozostają w związku z zawodami wykonywanymi w branży medycznej. Szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestników szkoleń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Pytania do stanu faktycznego:

1.  Czy w oparciu o obowiązujące przepisy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych opisanych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w oparciu o obowiązujące przepisy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych opisanych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Pytanie do zdarzenia przyszłego:

Czy w oparciu o obowiązujące przepisy Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie z podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych z zakresu medycyny komplementarnej opisanych we wniosku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

1\. Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań do stanu faktycznego:

Ad. Pytanie a)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi szkoleniowe świadczone przez Y prowadzoną przez Wnioskodawcę są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT.

Wnioskodawca spełnia bowiem obydwie przesłanki wskazane w tymże przepisie warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresiekształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem art. 43 ust. l pkt 26 lit. a) ustawy VAT, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z tego zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia usługi winny być świadczone przez jednostkę systemu oświaty, a ponadto powinny być to usługi w zakresie kształcenia lub wychowania. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie, znajdującym poparcie również w stanowiskach organów skarbowych, w tym zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2014 r., znak IBPP1/443-1149/13/KJ, do zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy o systemie oświaty, system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

W myśl zaś art. 3 pkt 16 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Zgodnie z art. 68a ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 622), kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1.  kwalifikacyjny kurs zawodowy;
2.  kurs umiejętności zawodowych;
3.  kurs kompetencji ogólnych;
4.  turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
5.  kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Wnioskodawca w zakresie działalności spółki cywilnej prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego - Y, która uzyskała wpis do ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych. Zgodnie z wpisem osobami prowadzącymi placówkę są M. R. i B. C. prowadzący spółkę cywilną Y.

W podanym stanie faktycznym kryterium podmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 26 lit. a) ustawy VAT jest spełnione - Y jest jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, bowiem posiada zaświadczenie o wpisie placówki do ewidencji szkól i placówek niepublicznych prowadzoną przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym pierwsza przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku, określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy jest spełniona.

Odnośnie drugiej przesłanki uzasadniającej zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 26 lit. a) ustawy VAT Wnioskodawca wskazuje, że w ramach swojej działalności prowadzi Y która świadczy usługi szkoleniowe. Usługi te polegają na organizowaniu i przeprowadzaniu szkoleń w formie kursów umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Kursy te prowadzone zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 622).

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT wynika, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia jednostka objęta systemem oświaty musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

W stosunku do tych usług kształcenia realizowanych przez Y, zostaje spełniona również druga przesłanka warunkująca korzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o ww. przepis ustawy. Wnioskodawca bowiem w zakresie prowadzonej Y świadczy usługi kształcenia w postaci szkoleń z akupunktury adresowanych do lekarzy oraz innych osób związanych z branżą medyczną (w większości uczestnikami kursów są lekarze, fizjoterapeuci, pielęgniarze, pielęgniarki i położne, ratownicy medyczni, dietetycy). Kursy te stanowią element dokształcenia zawodowego jak i służą zdobyciu nowych umiejętności, pozwalających na podjęcie działalności w nowej branży.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidulanych Ministra Finansów, wśród których wskazać można np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 października 2014 r., ITPP2/443-959/14/AW lub interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2013 r., ILPP1/443-756/13-4/AWa.

Ad. Pytanie b)

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w pkt a), odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach Y na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) nie jest trafne, Wnioskodawca uważa, że prowadząc kursy z zakresu akupunktury, szczegółowo opisane powyżej, spełnia warunki do zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z kolei z treści art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Istotne znaczenie przy interpretacji wskazanych przepisów ma również rozporządzenie Rady WE nr 282/11 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L nr 77), że artykuł 44 powołanego rozporządzenia stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego budzi uzasadnione zastrzeżenia. W tym zakresie należy odwołać się do ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej m.in. w wyrokach z 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12) czy z 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 494/13 i I FSK 550/13).

We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a VATU jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Zauważono bowiem, że właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a VATU należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy ustawy VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten jednak, zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, sformułowany został w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Wnioskodawcy szkolenie organizowane przez Wnioskodawcę w ramach Y z zakresu akupunktury, stanowi kształcenie zawodowe lub szkolenia służące przekwalifikowaniu zawodowemu. Oferta tych szkoleń kierowana jest do osób związanych z branżą medyczną; w większości uczestnikami kursów są lekarze, fizjoterapeuci, pielęgniarze, pielęgniarki i położne, ratownicy medyczni, dietetycy. Szkolenia adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, a także do osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności, nowy zawód i podjąć działalność w innej dziedzinie.

Szkolenia te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem.

Odnośnie drugiej z przesłanek uzasadniających zwolnienie z podatku wymienionych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Wnioskodawca wskazuje, że nie jest podmiotem prawa publicznego ani „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego.

Działalność Wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego. Wnioskodawca kieruje bowiem swoją ofertę kursów z zakresu akupunktury do osób wykonujących zawód w branży medycznej. Osoby te wykonując zawód medyczny zobowiązane są do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Wnioskodawca realizuje kursy w oparciu o przyjęty Regulamin Kursów precyzujący warunki i zasady kształcenia.

Należy podkreślić, że zabiegi akupunktury służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Akupunktura jest powszechnie przyjętą metodą leczenia pacjentów, uznaną przez Światową Organizację Zdrowia - WHO, która opracowała listę ponad 40 wskazań do leczenia akupunkturą.

Obecnie lekarze i osoby wykonujące zawody medyczne, uwzględniając potrzebę wdrożenia kompleksowego procesu leczenia pacjentów, coraz powszechniej stosują akupunkturę, jako honorowaną na świecie metodę leczenia.

Nie bez znaczenia dla oceny charakteru świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę jest okoliczność, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r. poz. 1145), pod pozycją 323001, wymieniony został zawód akupunkturzysta.

Organizowany przez Wnioskodawcę kurs z zakresu akupunktury odpowiada specjalności akupunkturzysta wymienionej w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania ujętym w wyspecyfikowanych wyżej pozycjach.

Wskazane rozporządzenie zostało wydane w oparciu o dyspozycję ustawową zawartą w art. 36 ust. 8 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 149), zgodnie z którą minister właściwy do spraw pracy zobowiązany został do określenia w drodze rozporządzenia, klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakres jej stosowania, uwzględniając zawody i specjalności występujące na rynku pracy oraz potrzeby pośrednictwa i poradnictwa zawodowego. W tym kontekście bez wątpienia przedmiot działalności szkoleniowej Wnioskodawcy spełnia cel podobny do celów podmiotów prawa publicznego.

Przepisy rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy pozwalają na stwierdzenie, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług szkoleniowych i cel tych szkoleń jest podobny do uznanych przez państwo Polskie, czemu ustawodawca dał wyraz tworząc klasyfikację zawodów na potrzeby rynku pracy. Szkolenia z zakresu akupunktury pozwalają na poszerzenie przez uczestników kursu dotychczasowej działalności, a także na podjęcie przez nich działalności w nowym zakresie.

Reasumując, Wnioskodawca spełnia warunki uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. l lit. i Dyrektywy 2006/112/WE tzn. organizacja i prowadzenie szkoleń przez Wnioskodawcę stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o VAT oraz Wnioskodawca jest instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo polskie.

2\. Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania do zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi szkoleniowe w postaci kursów z medycyny komplementarnej, a w szczególności w zakresie dietetyki, zielarstwa, masażu, refleksologii, anatomii i fizjologii, które zamierza prowadzić Wnioskodawca w ramach Y będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT.

Wnioskodawca będzie spełniał bowiem obydwie przesłanki wskazane w tymże przepisie warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z przytoczonym przepisem art. 43 ust. l pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia usługi winny być świadczone przez placówkę będącą jednostką systemu oświaty, a ponadto powinny być to usługi w zakresie kształcenia lub wychowania. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie, znajdującym poparcie również w stanowiskach organów skarbowych, w tym zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2014 r., znak IBPP1/443-1149/13/KJ, do zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy o systemie oświaty, system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

W myśl art. 3 pkt 16 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Zgodnie z art. 68a ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 622), kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1.  kwalifikacyjny kurs zawodowy;
2.  kurs umiejętności zawodowych;
3.  kurs kompetencji ogólnych;
4.  turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
5.  kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Wnioskodawca w zakresie działalności spółki cywilnej prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego, która uzyskała wpis do ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych. Zgodnie z wpisem osobami prowadzącymi placówkę są M. R. i B. C. prowadzący spółkę cywilną Y.

W podanym powyżej opisie zdarzenia przyszłego kryterium podmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 26 lit. a) ustawy VAT, zostanie spełnione.

Kursy prowadzone będą przez Y, która jest jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, bowiem posiada zaświadczenie o wpisie placówki do ewidencji szkól i placówek niepublicznych prowadzonych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym pierwsza przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku, określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy zostanie spełniona.

Odnośnie drugiej przesłanki uzasadniającej zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 26 lit. a) ustawy o VAT Wnioskodawca wskazuje, że w ramach swojej działalności prowadzi Y, która będzie świadczyła usługi szkoleniowe w zakresie medycyny komplementarnej. Usługi te będą polegały na organizowaniu i przeprowadzaniu szkoleń w formie kursów w szczególności w zakresie dietetyki, zielarstwa, masażu, refleksologii, anatomii i fizjologii umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Kursy te będą prowadzone zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U z 2014 r. poz. 622). Kursy będą adresowane zarówno do osób wykonujących już zawód medyczny, dla których stanowić będą element dokształcenia, jak i do osób związanych z branżą medyczną, które będą chciały zdobyć zupełnie nowe umiejętności i wykonywać zawód w dziedzinie medycyny komplementarnej.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT wynika, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia jednostka objęta systemem oświaty musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania (tak: interpretacja indywidualna z 6 kwietnia 2011 r. PT8/033/6/SBA/11/PT).

W stosunku do tych usług kształcenia z zakresu medycyny komplementarnej, które będą realizowane przez Y, zostanie spełniona również druga przesłanka warunkująca korzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o ww. przepis ustawy.

Wnioskodawca bowiem w zakresie prowadzonej Y będzie świadczył usługi kształcenia w zakresie pozaszkolnych form edukacji organizowanych w szczególności w postaci szkoleń adresowanych do lekarzy oraz innych osób związanych z branżą medyczną.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje też potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidulanych ministra finansów, wśród których wskazać można np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 października 2014 r., ITPP2/443-959/14/AW lub interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2013 r., ILPP1/443-756/13-4/AWa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych z zakresu akupunktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT,**
*   **prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych z zakresu medycyny komplementarnej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresiekształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ww. wymienionym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych w zakresie akupunktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że umową z dnia … 2015 r. B. C. i M. R. zawiązali spółkę cywilną pod nazwą Y dalej Wnioskodawca. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest: PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, a w szczególności prowadzenie niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego zgodnie z ustawą z dnia 7 września 2001 r. o systemie oświaty i w oparciu o zaświadczenie Nr …wydane przez Prezydenta Miasta z dnia … 2015 r. Wnioskodawca w ramach swojej struktury organizacyjnej prowadzi Y. Y jest wewnętrzną jednostką Wnioskodawcy. Y w dniu … 2015 r. została wpisana do prowadzonej przez Prezydenta Miasta ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych. Jako osoby prowadzące placówkę wpisani zostali B. C. i M.R. – wspólnicy spółki Y spółka cywilna. Wpis do ewidencji został dokonany na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572). Zgodnie z wpisem do ewidencji Y prowadzi w systemie zaocznym kursy w zakresie: akupunktury, dietetyki, zielarstwa, masażu, refleksologii, anatomii i fizjologii, wybranych technik fizjoterapii oraz innych kursów ogólnomedycznych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej Y zajmuje się organizowaniem i prowadzeń szkoleń z akupunktury w formie kursów umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Wnioskodawca prowadzi kursy zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 622). Szkolenia prowadzone są w formie zaocznej. Po zakończeniu każdego kursu Wnioskodawca wydaje uczestnikom zaświadczenia zawierające nazwisko i imię uczestnika szkolenia oraz informacje o zakresie i przedmiocie kursu. Wnioskodawca w ramach Y prowadzi szkolenia adresowane do osób związanych z branżą medyczną; w większości uczestnikami kursów są lekarze, fizjoterapeuci, pielęgniarze, pielęgniarki i położne, ratownicy medyczni, dietetycy. Głównym celem organizowanych kursów jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu akupunktury. Pozyskana wiedza i umiejętności mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu jak również mogą stanowić podstawę nowej działalności. Usługi szkoleniowe są świadczone przez Wnioskodawcę poprzez jednostkę wewnętrzną, wyodrębniony dział – Y, która jest jednostką objętą systemem oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej Y realizowane w formie szkoleń z zakresu akupunktury stanowią kształcenie zawodowe lub szkolenie służące przekwalifikowaniu zawodowemu. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy o systemie oświaty, system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

W myśl art. 3 pkt 16 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o systemie oświaty organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

W myśl art. 82 ust. 3a ustawy o systemie oświaty zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

1.  nazwę organu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki;
2.  datę i numer wpisu do ewidencji;
3.  nazwę oraz odpowiednio typ i rodzaj szkoły lub placówki;
4.  osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę;
5.  adres szkoły lub placówki;
6.  w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - nazwy zawodów, w jakich szkoła kształci.
7.  (uchylony)

Na mocy art. 68a ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 68a ust. 5 ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  rodzaje publicznych placówek i ośrodków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz ich zadania,
2.  warunki, organizację i tryb prowadzenia kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych oraz rodzaje tych form,
3.  warunki organizowania i prowadzenia kwalifikacyjnych kursów zawodowych przez podmioty wymienione w ust. 2,
4.  sposoby potwierdzania efektów kształcenia uzyskanych w wyniku ukończenia kształcenia realizowanego w poszczególnych formach pozaszkolnych,
5.  wzory dokumentów wydawanych po ukończeniu kształcenia realizowanego w poszczególnych formach pozaszkolnych,

uwzględniając możliwość zaliczania potwierdzonych efektów kształcenia przy podejmowaniu dalszego kształcenia w formach pozaszkolnych oraz konieczność dostosowania kształcenia ustawicznego do potrzeb i warunków rynku pracy, zapewnienia dostępności do form kształcenia ustawicznego umożliwiających przekwalifikowanie się oraz uzyskanie nowych kwalifikacji, a także włączenia pracodawców w proces kształcenia ustawicznego.

W związku z powyższym zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 622), które w myśl § 1 pkt 1 określa warunki., organizację i tryb prowadzenia kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych oraz rodzaje tych form.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1.  kwalifikacyjny kurs zawodowy;
2.  kurs umiejętności zawodowych;
3.  kurs kompetencji ogólnych;
4.  turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
5.  kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie działalności spółki Y Spółka cywilna prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego Y. Placówka ta uzyskała wpis do ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych. Zgodnie z wpisem osobami prowadzącymi placówkę są M.R. i B.C. prowadzący spółkę cywilną Y Spółka cywilna. Y jest wewnętrzną jednostką Spółki, stanowi wyodrębniony dział w jej strukturze organizacyjnej. Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są świadczone przez Spółkę poprzez jednostkę wewnętrzną, wyodrębniony dział - Y, która jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy systemie oświaty. Faktury za usługi szkoleniowe świadczone przez Y wystawiać będzie Y spółka cywilna.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeśli usługi szkoleniowe z zakresu akupunktury, są świadczone przez placówkę (Y) działającą w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (tj. w ramach i zgodnie z uzyskanym wpisem do rejestru placówek oświatowych), wówczas zastosowanie w sprawie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi szkoleniowe świadczone przez Y prowadzoną przez Wnioskodawcę są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, należało uznać za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę, że ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) nie zachodzi konieczność rozpatrywania sprawy w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), gdyż przepis ten dotyczy zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26.

Tym samym pytanie b) odnoszące się do przedstawionego stanu faktycznego stało się bezprzedmiotowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych z zakresu medycyny komplementarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak już wcześniej wskazano w niniejszej interpretacji zgodnie z ww. wymienionym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Z opisu sprawy wynika, że umową z dnia … 2015 r. B. C. i M.R. zawiązali spółkę cywilną pod nazwą Y spółka cywilna (dalej również: Spółka). Zgodnie z § 1 Umowy Spółki przedmiotem działania Spółki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, jest: PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, a w szczególności prowadzenie niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego zgodnie z ustawą z dnia 7 września 2001 r. o systemie oświaty i w oparciu o zaświadczenie Nr …wydane przez Prezydenta Miasta z dnia … 2015 r. Spółka Y spółka cywilna w ramach swojej struktury organizacyjnej prowadzi Y. Y jest wyłącznie wewnętrzną jednostką Spółki.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są świadczone przez Spółkę poprzez jednostkę wewnętrzną, wyodrębniony dział - Y. Faktury za usługi szkoleniowe świadczone przez Y wystawiać będzie Y spółka cywilna.

Wnioskodawca w ramach Y zamierza organizować i prowadzić kursy z zakresu medycyny komplementarnej w szczególności w zakresie dietetyki, zielarstwa, masażu, refleksologii, anatomii i fizjologii. Kursy adresowane będą do osób, które praktykują już działalność z zakresu medycyny komplementarnej i zamierzają pogłębić, usystematyzować i poszerzyć swoją wiedzę jak i do osób, które zamierzają zdobyć zupełnie nowe umiejętności i wykonywać działalność z zakresu medycyny komplementarnej. Kursy adresowane będą głownie do osób związanych z branżą medyczną tj. lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarzy, pielęgniarek i położnych, ratowników medycznych, dietetyków.

W trakcie kursów przekazywana będzie wiedza teoretyczna oraz szkolone będą umiejętności praktyczne. Odbycie kursu pozwoli na pogłębienie posiadanej już przez uczestników wiedzy, a jednocześnie umożliwi rozpoczęcie lub poszerzenie dotychczasowej działalności zawodowej uczestników o nowe dziedziny medycyny komplementarnej. Po ukończeniu każdego z kursów uczestnicy otrzymają certyfikaty potwierdzające przedmiot i zakres kursu.

Pozyskana w trakcie kursów wiedza i umiejętności będą mogły być wykorzystywane przez uczestników zarówno w ramach wykonywanego już przez nich zawodu jak również będą mogły stanowić podstawę nowej działalności. Uczestnicy kursów będą ponosić koszt szkoleń wyłącznie we własnym zakresie. Szkolenia nie będą finansowane w jakiejkolwiek części ze środków publicznych. Szkolenia, które Wnioskodawca zamierza prowadzić, z zakresu medycyny komplementarnej, będą kierowane do osób z branży medycznej. Wiedza z zakresu medycyny komplementarnej ma praktyczne zastosowanie przy udzielaniu świadczeń w ramach wykonywania zawodów medycznych. Szkolenia realizowane w ramach Y pozostają w związku z zawodami wykonywanymi w branży medycznej. Szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestników szkoleń.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie działalności spółki Y Spółka cywilna prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego Y. Placówka ta uzyskała wpis do ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych. Zgodnie z wpisem osobami prowadzącymi placówkę są M.R. i B.C. prowadzący spółkę cywilną Y Spółka cywilna. Y jest wewnętrzną jednostką Spółki, stanowi wyodrębniony dział w jej strukturze organizacyjnej. Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są świadczone przez Spółkę poprzez jednostkę wewnętrzną, wyodrębniony dział - Y, która jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy systemie oświaty. Faktury za usługi szkoleniowe świadczone przez Y wystawiać będzie Y spółka cywilna.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeśli usługi szkoleniowe z zakresu medycyny komplementarnej, będą świadczone przez placówkę (Y) działającą w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (tj. w ramach i zgodnie z uzyskanym wpisem do rejestru placówek oświatowych), wówczas zastosowanie w sprawie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi szkoleniowe w postaci kursów z medycyny komplementarnej, które zamierza prowadzić Wnioskodawca w ramach Y COMPLEO będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego lecz opiera się wyłącznie na opisie wskazanym przez Wnioskodawcę w treści wniosku. Wszelkie zatem ewentualne negatywne konsekwencje podania we wniosku stanu niezgodnego z rzeczywistością ponosi Wnioskodawca.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia oraz nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.