Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-454/14-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: gmina; koszt-koszty uzyskania przychodów; parking; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części odnoszącej się do:

*   pytania nr 1 – **jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 2 – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222). Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz inną działalność gospodarczą. Spółdzielnia posiada mienie przeznaczone do wspólnego korzystania, które obejmuje m.in.:

*   trawniki, place zabaw, boiska,
*   drogi osiedlowe, chodniki, parkingi, miejsca postojowe,
*   oświetlenie terenów i ulic,
*   inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu.

Ww. obiekty są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych. Obiekty te zlokalizowane są na gruntach własnych Spółdzielni oraz na gruntach oddanych Spółdzielni w użytkowanie wieczyste, położonych w obrębie Gminy Miejskiej. Część z ww. obiektów jest ogólnodostępna, to znaczy korzystają z nich właściciele i użytkownicy lokali mieszkalnych i użytkowych Spółdzielni oraz „osoby trzecie”. Z uwagi na publiczny charakter tych obiektów oraz w celu zmniejszenia kosztów działalności Spółdzielnia postanowiła podjąć działania zmierzające do przekazania Gminie części działek wchodzących w skład mienia do wspólnego korzystania. W lipcu 2014 r. Spółdzielnia i Gmina rozwiązały nieodpłatnie część umów użytkowania wieczystego nieruchomości. Z obiektów znajdujących się na działkach przekazanych Gminie nadal będą korzystać mieszkańcy i użytkownicy lokali mieszkalnych i użytkowych Spółdzielni. Koszty utrzymania obiektów znajdujących się na przekazanych działkach ponosić będzie Gmina.

Na jednej z działek przekazanych Gminie znajduje się parking wybudowany ze środków Spółdzielni. Parking ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 2012 r. i podlegał amortyzacji. Koszty eksploatacji i utrzymania parkingu (w tym amortyzacja) finansowane były z opłat wnoszonych przez właścicieli i użytkowników lokali mieszkalnych i użytkowych. Koszty te kwalifikowano do kosztów wspólnych dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochód zwolniony jest z podatku dochodowego od osób prawnych i pozostałej działalności gospodarczej, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ kosztów tych Spółdzielnia nie mogła przyporządkować bezpośrednio do danego źródła przychodów zatem stosowano do nich art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z rozwiązaniem umowy użytkowania wieczystego parking ten został nieodpłatnie przekazany Gminie. W ewidencji księgowej wartość początkowa parkingu pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obciąży koszty lokali mieszkalnych i użytkowych proporcjonalnie do powierzchni użytkowej tych lokali. Koszty te zostaną sfinansowane z opłat za lokale mieszkalne i użytkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem parkingu powstały u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:
    1.  w jakiej wysokości należało określić wysokość tych kosztów,
    2.  czy są te koszty:
        *   związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi kształtujące dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych,
        *   związane z działalnością inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi kształtujące dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
        *   wspólne dla obu rodzajów działalności, które należy przyporządkować do danego źródła przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na mocy art. 16c pkt 2 nie podlegają amortyzacji m.in. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, poza wyjątkami określonymi w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie parkingu należy uznać za działanie mające na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów. Działanie to spowoduje wyeliminowanie kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem tego obiektu. W opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieodpłatne przekazanie parkingu nie będzie bowiem spełniać definicji darowizny. W rozumieniu Kodeksu cywilnego istotą darowizny jest świadczenie kosztem majątku darczyńcy, pod tytułem darmowym, tj. bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony obdarowanego. Przekazanie parkingu nie miało na celu obdarowania Gminy. Z parkingu nadal korzystać będą właściciele i użytkownicy lokali Spółdzielni natomiast koszty związane z utrzymaniem jego właściwego stanu ponosić będzie Gmina.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 8 marca 2008 r. znak DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 wynika, iż przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć m.in. budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, parking który Spółdzielnia przekazała Gminie stanowił zasób mieszkaniowy. Zgodnie z art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego parkingu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zatem w związku z nieodpłatnym przekazaniem Gminie parkingu, u Wnioskodawcy powstały koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej tego parkingu. Ponieważ koszty te zostaną sfinansowane z opłat za lokale mieszkalne i użytkowe zatem należało je zakwalifikować do kosztów wspólnych dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, i pozostałej działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Koszty te należy przyporządkować do danego źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej pytania nr 2.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – Spółdzielnia Mieszkaniowa – prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz inną działalność gospodarczą. Z uwagi na rozwiązanie z Gminą umowy użytkowania wieczystego nieruchomości, parking wybudowany ze środków Spółdzielni, stanowiący jej środek trwały (wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 2012 r.) – został nieodpłatnie przekazany Gminie. Parking stanowił zasób mieszkaniowy Spółdzielni. Tym samym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem parkingu powstały u Spółdzielni Mieszkaniowej koszty uzyskania przychodów.

Dokonując rozstrzygnięcia na tle tak przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na:
    1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
    2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
    3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych− wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika z powyższego, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza definitywnie dopuszczalności rozpoznania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, ale rozciąga ich ponoszenie w czasie. Wydatki te nie podlegają bowiem jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, ale są rozliczane w okresie ekonomicznej użyteczności środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) w formie odpisów amortyzacyjnych, odzwierciedlających zużycie tych składników majątkowych.

Ponadto, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na ich nabycie po aktualizacji i pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, stanowią koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji, wydatki, o których mowa w powołanym wyżej przepisie, mogą być przez podatnika, co do zasady, rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Niezamortyzowane do momentu odpłatnego zbycia wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie i ulepszenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia. Skutek taki zachodzi bez względu na to, kiedy wydatki zostały poniesione.

Ponadto należy zwrócić uwagę na zapis art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

− zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że wydatki na wytworzenie innych środków trwałych niż wymienione w lit. a − w analizowanej sprawie wydatki na wytworzenie parkingu – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ani poprzez jednorazowe odpisanie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ani poprzez odpisy amortyzacyjne. Pierwsza konstatacja wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, a druga z treści art. 16c pkt 2.

Wydatki na wytworzenie środka trwałego zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z tym, że ustawa stanowi o zbyciu przyjąć należy, że chodzi o każdy przypadek przeniesienia prawa własności danych składników majątkowych na inny podmiot, o ile tylko będzie ono miało charakter odpłatny. W takiej bowiem sytuacji zachodzi związek wydatków poniesionych w celu wytworzenia składników majątkowych z przychodem uzyskanym z ich sprzedaży.

Skoro zatem Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonała nieodpłatnego przekazania parkingu Gminie, nie można uznać, że wydatki na wytworzenie parkingu stanowią koszty uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe. Powyższe skutkuje tym, że pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.