Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-875/11/15-8/S/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-29
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki A?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1548/12 z dnia 28 grudnia 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu 25 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2011 r. (data nadania 8 listopada 2011 r., data wpływu 14 listopada 2011 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z dnia 28 października 2011 r. Nr IPPB2/415 -875/11-2/MG (data nadania 28 października 2011 r., data doręczenia 2 listopada 2011 r.) oraz pismem z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów w spółce holdingowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce A - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów w spółce holdingowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce A.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, określanej dalej jako „Spółka A”. W dalszej części sformułowanie „udziały” odnosi się także do „akcji”, a „udziałowiec” także do „akcjonariusza”.

Wnioskodawca w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce A do jednej spółki holdingowej, będącej spółką kapitałową, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną (dalej „Holding”).

W związku z uwarunkowaniami gospodarczymi Wnioskodawca zamierza wnieść do Holdingu swoje udziały w Spółce A w 3 etapach (trzech aportach). W kolejności wniesie on aportem do Holdingu około 26% udziałów (nie dających bezwzględnej większości głosów), następnie kolejnym aportem wniesie 25% udziałów oraz ostatecznie wniesie 10% udziałów Spółki A. Udziały te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce A. Jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki A) wniesione aportem do Holdingu Wnioskodawca otrzyma udziały w Holdingu.

W przyszłości, gdy Wnioskodawca będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów w Holdingu. Umorzenia nastąpią w drodze umorzenia przymusowego oraz umorzenia uregulowanego w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej „KSH”) (tzw. umorzenia automatycznego). W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu swoich udziałów w Holdingu.

Wnioskodawca poinformował również, że w danej sprawie złożył już wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (wniosek z dnia 5 sierpnia 2011 r.). W dniu 11 października 2011 r. otrzymał postanowienie z dnia 6 października 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie (sygn. IPPB2/415-651/11-2/AS). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przepisu art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: „Dokonanie takiej oceny jest z gruntu niemożliwe; mnogość możliwych sytuacji faktycznych wyklucza wysuwanie generalnych opinii. Instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu konkretnych wątpliwości nie zaś abstrakcyjnemu analizowaniu przepisów prawa”. Jako kolejny powód niemożliwości wszczęcia postępowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podał również, że „(\`(...)\`) złożony przez Pana w takiej formie wniosek ma charakter czysto poglądowy (poznawczy), że nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w Pana indywidualnej sprawie (tj. rozstrzygnięcia dotyczącego skutku podatkowego Pana skonkretyzowanej sprawy, gwarantującej ochronę prawną przewidzianą przepisami ustawy Ordynacja podatkowa), ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w zamian za wniesione udziały, które to zdarzenia być może nie wystąpią w przyszłości”.

W związku z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Wnioskodawca zamiast jednego wniosku składa niniejszy wniosek oraz równocześnie kilkanaście kolejnych wniosków dotyczących tej samej kwestii, tj. zasad ustalania kosztów w przypadku umorzenia udziałów w Holdingu. Każdy wniosek dotyczy aportu udziałów oraz akcji do Holdingu, a różnią się jedynie ilością (procentem) udziałów i akcji wnoszonych aportem do Holdingu.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, tut. organ podatkowy pismem z dnia 28 października 2011 r. Nr IPPB2/415-875/11-2/MG (data nadania 28 października 2011 r., data odbioru 2 listopada 2011 r.) wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez wyjaśnienie:

*   w wyniku którego aportu udziałów w spółce A posiadanych przez Wnioskodawcę do spółki holdingowej, spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce A i czy tym samym zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nastąpi wymiana udziałów?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.), w którym poinformował, że:

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej „Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do \[i\] wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do \[ii\] przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”.

W ocenie Wnioskodawcy transakcja opisana we wniosku dotycząca Spółki A będzie spełniała wszystkie przesłanki do uznania jej za „wymianę udziałów”, którą opisuje art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) po wniesieniu przez Wnioskodawcę drugiego wkładu, tj. 25% udziałów/akcji. Wtedy to Holding zgodnie w brzmieniem art. 24 ust. 8a pkt 1 Ustawy PIT „uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane”. Podobnie, za wymianę udziałów należy uznać wnoszenie przez Wnioskodawcę dalszych 10% udziałów/akcji w Spółce A do Holdingu, na podstawie art. 24 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT.

Niemniej Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż we wniosku nie pyta o kwestie związane z „wymianą udziałów” i ewentualnie powstaniem bądź niepowstaniem przychodu na dzień wniesienia udziałów/akcji do Holdingu, lecz o wysokość kosztów uzyskania przychodów jakie zgodnie z prawem obowiązany jest przyjąć ale przy zupełnie innej transakcji tj. przy umorzeniu udziałów w Holdingu.

Rozstrzyganie kwestii, które nie są objęte pytaniem Wnioskodawcy jest niedopuszczalne w sprawach indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

W związku z treścią przedstawionych zdarzeń przyszłych i zadanymi pytaniami Wnioskodawca wskazuje, iż fakt czy opisywane transakcje są lub nie są wymianą udziałów nie wpływa w żaden sposób na metodę obliczania kosztów przy umorzeniu udziałów w Holdingu. Przepisy Ustawy PIT wskazują jednolite zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów, bez związku z tym, czy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe, obrotowe, wartości niematerialne i prawne, czy inne rzeczy bądź prawa.

Co więcej, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonywania tego rodzaju oceny prawnej, której wymaga od niego Organ. Wnioskodawca jest jedynie zobowiązany do przedstawienia zdarzenia przyszłego i własnej jego oceny prawnej, która jednak nie wiąże organu. Wskazuje na to w szczególności szereg wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji złożonych do Ministra Finansów, w których podatnicy pytają, czy dane transakcje są wymianą udziałów czy też nie (Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2011 r. sygn. ILPB1/415-727/11-4/AP, LexPolonica nr 2617437, Interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lipca 2011 r. ILPB2/415-520/11-4/JK LexPolonica nr 2617999, Interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r. IPPB1/415 -573/11-2/EC LexPolonica nr 2590201, Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2011 r. IPPB2/415-360/11-4/MG LexPolonica nr 2617887, Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2011 r. IBPBII/2/415-453/11/NG LexPolonica nr 2605061). Minister Finansów wydając interpretacje w tych sprawach potwierdza, iż ocena odnośnie tego, czy transakcja jest wymianą udziałów czy nie, jest oceną prawną, a nie elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Gdyby zaś uznać, że ocena ta jest kreowaniem faktów/zdarzeń przyszłych, interpretacje wydane przez Ministra Finansów są nieuprawnione.

Zdarzeniem przyszłym nie jest bowiem „wymiana udziałów”, która stanowi kategorię prawną podlegającą ocenie. Jest nim dokonanie wkładu niepieniężnego bądź umorzenie udziałów/akcji wskazane we wniosku.

W konsekwencji interpretacja przepisów pod kątem możliwości zakwalifikowania transakcji do kategorii „wymiany udziałów”, gdyby nawet była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy należy do organu wydającego interpretację, a nie do Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.) Wnioskodawca poinformował, że w związku ze złożonymi przez Wnioskodawcę w dniu 20 października 2011 r. sześcioma wnioskami o wydanie wiążących interpretacji prawa podatkowego dotyczącymi automatycznego / przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu (które zostaną wydane w zamian za wniesione aportem udziały spółki A, spółki B, spółki C, spółki D, spółki E, spółki F), Wnioskodawca złożył uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał, że w dniu 16 listopada 2011 r. została wydana interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. akt IPTPB2/415-475/11-4/Akr; IPTPB2/415-475/11-5/Akr; IPTPB2/415-475/11-6/Akr), w zakresie analogicznego zdarzenia przyszłego, jakie zostało przez Wnioskodawcę przedstawione w sześciu wnioskach złożonych przez Wnioskodawcę, potwierdzająca stanowisko podatnika, z której wynika, że:

„Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1) ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy (…).

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy podatkowej.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia (dobrowolnego przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i może on zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej (akcji) z dnia ich objęcia”.

Wyżej wymieniony organ przyznał podatnikowi rację, że bez względu na fakt, czy udziały umarzane w Holdingu:

*   zostały objęte przez udziałowca w ramach tzw. operacji wymiany udziałów czy też
*   zostały objęte na skutek aportu niestanowiącego tzw. wymiany udziałów

\- to do obu ww. transakcji, w przypadku umorzenia (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego i automatycznego), kosztem uzyskania przychodu na tej operacji jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Holding na rzecz jego udziałowca w zamian za wniesione przez tego udziałowca aportem do Holdingu udziały w innych spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki A?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, przy umorzeniu przymusowym, jak i automatycznym w przypadku udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały Spółki A powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

1.  Umorzenie udziałów.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 KSH. Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 KSH), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 KSH) oraz umorzenie automatyczne (art. 199 § 4 KSH). Te same zasady obowiązują w spółce akcyjnej, regulują je odpowiednio przepisy art. 359 § 1 KSH, art. 359 § 1 KSH oraz art. 359 § 6 KSH.

Umorzenie udziałów w Holdingu nastąpi w drodze umorzenia przymusowego albo automatycznego.

1.  Przymusowe umorzenie udziałów.

Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1) Ustawy PIT „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)”. W konsekwencji kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez Udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią „Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (\`(...)\`)”.

Ani ten ani żaden inny przepis nie różnicuje sytuacji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały objęte lub nabyte. Jedynie treść opisywanego przepisu art. 24 ust 5d zdanie po średniku Ustawy PIT wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji, gdy umarzane udziały zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że także w opisywanym zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Udziały nie zostaną przez Holding nabyte w drodze spadku ani darowizny, lecz wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu. Przepisy art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, do których odwołuje się przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT nie będą miały zastosowania w sprawie, jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu nie były ani pieniądze ani też nie doszło do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Z tego też względu jedyną normą mającą zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest wyłącznie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PI.T Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż otrzymane udziały w Holdingu zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce A, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1) Ustawy PIT. Nakazuje on, obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów.

Należy zaznaczyć, iż żaden przepis Ustawy PIT nie różnicuje sytuacji objęcia umarzanych udziałów w zależności od ich objęcia w zamian za 10, 20, 30, 50 czy 100% udziałów w innej spółce.

Skoro zatem Udziałowiec obejmie udziały w Holdingu w zamian za udziały w Spółce A, kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu. Również w tym wypadku przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT znajdzie zastosowanie jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT.

1.  Automatyczne umorzenie udziałów.

Umorzenie udziałów przewidziane w przepisach art. 199 ust. 4 KSH jest nazywane umorzeniem automatycznym (czasem również szczególnym albo warunkowym). Jest ono pod wieloma względami podobne do umorzenia przymusowego. Umorzenie takie bowiem jest również dokonywane w majątku wspólnika. Następuje jednak przy zachowaniu szczególnych warunków i dokładnym określeniu przesłanek w umowie spółki, z chwilą ziszczeniu się warunków wskazanych w umowie spółki, bez dodatkowej ingerencji Zgromadzenia Wspólników, czy innego organu spółki. To różni je od umorzenia przymusowego, do którego wymagana jest uchwała Zgromadzenia Wspólników, stwierdzająca spełnienie przesłanek do dokonania umorzenia oraz uchwalająca to umorzenie.

Jak wskazują przedstawiciele doktryny, określenie warunków niezbędnych do umorzenia automatycznego powinno być jasne i precyzyjne oraz obejmować zdarzenia jednostkowe, których wystąpienie w konkretnym czasie jest możliwe do ustalenia (tak np. Kawałko Agnieszka, Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Zakamycze 2006, str. 45 i nast.). Takie zdanie wyrażał też Sąd Najwyższy „W konsekwencji, za właściwe pole zastosowania tzw. automatycznego umorzenia udziałów należy uznać sytuacje, w których umorzenie udziałów następuje z dokładnie określonych przyczyn, mających charakter zdarzeń dotyczących spółki i leży w interesie objętych umorzeniem wspólników. Chodzi tu - jak się wskazuje w piśmiennictwie – np. o przypadki niepowołania określonego wspólnika do zarządu, odwołania określonego wspólnika z zarządu, zmiany przedmiotu działalności spółki, podwyższenie lub obniżenie kapitału zakładowego”.

(Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 12 maja 2005 r. V CK 562/04).

Przesłanki umorzenia przymusowego mogą zawierać pewien margines swobodnej oceny pozostawiony do uznania Zgromadzenia Wspólników, co jest niemożliwe przy umorzeniu automatycznym. W tym przypadku musi być możliwe precyzyjne określenie momentu, w którym udziały uległy umorzeniu. Wymaga tego automatyzm całego procesu oraz jego niezależność od woli jakichkolwiek organów spółki.

Przepisy Ustawy PIT nie zawierają szczególnych przepisów, które odnosiłyby się do instytucji umorzenia automatycznego. W przepisie art. 24 ust. 5 i nast. Ustawa PIT reguluje tylko instytucję umorzenia udziałów bez dodatkowych zastrzeżeń, co do procedury, w jakiej miałoby ono nastąpić. Zdaniem Wnioskodawcy, powoduje to, że przepisy znajdujące zastosowanie do umorzenia przymusowego są tak samo stosowane do umorzenia automatycznego, będącego również „umorzeniem udziałów” w rozumieniu Ustawy PIT (tak też Dyrektor IS Warszawa w interpretacji z dnia 9 czerwca 2011 r. IPPB2/415-285/11-3/MK oraz z 13 maja 2011 r. IPPB2/415-288/11-3/AS).

Potwierdza to również treść art. 199 § 4 zd. 2 KSH, iż do umorzenia automatycznego „Stosuje się (…) przepisy o umorzeniu przymusowym”. W konsekwencji, koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu automatycznym udziałów nabytych w drodze aportu powinny być ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu, tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT.

Podobne stanowisko zajmuje też m.in. Dyrektor IS Warszawa w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. IPPB2/415-120/11-3/MK „Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy podatkowej. A zatem kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia”.

Tak, jak i w powyższych sytuacjach, tak i w tym wypadku przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT znajdzie zastosowanie jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 1 Ustawy PIT. Będzie on miał zastosowanie do umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w Holdingu w zamian za udziały Spółki A.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich opisywanych sytuacjach, a więc zarówno przy umorzeniu przymusowym, jak i umorzeniu automatycznym udziałów w Holdingu, powinien on określić koszt uzyskania przychodu z tych tytułów w wysokości określonej w przepisie art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

W dniu 3 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-875/11-5/MG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów w spółce holdingowej objętych w wyniku aportu około 26% udziałów w spółce A, niestanowiącego tzw. wymiany udziałów, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał, że:

*   koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej objętych za wniesione przez Wnioskodawcę aportem około 26% udziałów w Spółce A (nie dających bezwzględnej większości praw głosów w Spółce A) Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 cytowanej ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu w zamian za aport około 26% udziałów w Spółce A,
*   koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej, które zostały objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, tj. wniesienia 25% udziałów oraz dalszych 10% udziałów w Spółce A należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce A, wniesionych aportem do spółki Holdingowej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) w dniu 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-875/11-7/MG z dnia 1 marca 2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 3 stycznia 2012 r. Nr IPPB2/415-875/11-5/MG Strona złożyła pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. (doręczonym w dniu 6 kwietnia 2012 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1548/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1548/12 tutejszy organ podatkowy wniósł w dniu 20 marca 2013 r. skargę kasacyjną.

W dniu 12 października 2015 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 9 września 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1120/13 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 9 listopada 2015 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1548/12 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w której Sąd stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przypomnieć należy, że przepisy prawa, w tym zwłaszcza przepisy o charakterze ograniczającym konstytucyjne prawa i wolności, wymagają przede wszystkim wykładni ścisłej. Prawo podatkowe ingeruje w konstytucyjnie chronioną wartość, jaką jest prawo własności, dlatego wymaga ono głównie takiej właśnie, ścisłej i literalnej wykładni.

Sąd podniósł, że pogląd, iż w omawianym w niniejszej sprawie przypadku przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów (akcji), nabytych wcześniej w warunkach tzw. wymiany udziałów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, Minister Finansów uzasadnił treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kierując się zatem koniecznością literalnej wykładni tego ostatnio wymienionego przepisu trzeba uznać, że w razie wystąpienia okoliczności w nim opisanych (nabycie większości praw głosu oraz podleganie opodatkowaniu całości dochodów stron wymiany udziałów w państwie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego), omawiany przepis stanowi jedynie tyle, że do przychodów - w tym momencie wymiany udziałów - nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez strony. Nie ma tu żadnej innej treści normatywnej. W szczególności przepis ten nie dotyczy kwestii wystąpienia ewentualnego przychodu w dacie umarzania tak otrzymanych udziałów ani sposobu ustalania tego dochodu, jaki wystąpi ewentualnie w dacie umorzenia. Kwestię tę reguluje bowiem, jako wyłącznie właściwy i miarodajny, art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. Wskazuje na to generalne i bezwarunkowe zredagowanie tego przepisu, który - językowo - dotyczy każdego umarzania każdego udziału objętego w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Uznać należy, że okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach „zwykłego” aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów pochodzących z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część.

Zdaniem Sądu literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy nie pozwala więc na wniosek, że w razie objęcia przez Holding udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie przymusowego bądź automatycznego umarzania takich udziałów Skarżącego, ustalanie kosztów uzyskania przychodów należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji, co z kolei pozwoliłoby stosować - alternatywnie - art. 22 ust. 1f, albo art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztami uzyskania przychodów nie są wówczas wydatki na nabycie wniesionych do Holdingu, a jeszcze później umorzonych udziałów, lecz nominalna wartość udziałów objętych przez Skarżącego w Holdingu w zamian za jego udziały w spółce A, czyli koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d ustawy.

W ocenie Sądu, nie ma też żadnego normatywnego znaczenia fakt, że większość głosów w Spółce A Holding uzyska dopiero wskutek drugiego aportu, a nie od razu po aporcie pierwszym. Z punktu widzenia art. 24 ust. 5d okoliczność ta nie wpływa w żaden sposób na kwestię kosztów uzyskania przychodu w razie umarzania wniesionych udziałów.

Sąd stwierdził, że jak wynika z akt, w toku postępowania o wydanie interpretacji Skarżący złożył pismo z dnia 21 listopada 2011 r., w którym powołał się na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2011 r., a także załączył jej kopię. Interpretacja ta tylko wzmacnia argumentację Skarżącego i - dodatkowo - wywoływać musi zdziwienie, skoro nominalnie ten sam organ, tj. Minister Finansów, wydaje rozbieżne interpretacje na tle identycznego problemu prawnego.

Sąd orzekł, że w dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do wyrażonego przez Sąd poglądu co do interpretacji prawa materialnego, a zatem uzna stanowisko Skarżącego za prawidłowe w całości, a nie tylko w zakresie dotyczącym wniesienia pierwszego aportu w wysokości 26% udziałów w Spółce A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1548/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Sądu Najwyższego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 3 stycznia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.