Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.797.2016.1.AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-14
Teza: opodatkowanie sprzedaży (zamiany) działki zabudowanej budynkami
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży (zamiany) działki zabudowanej budynkami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży (zamiany) działki zabudowanej budynkami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka została powołana do realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaopatrywania w energię cieplną oraz wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków mieszkańców Gminy.

W 2005 roku Spółka otrzymała w postaci wniesionego wkładu niepieniężnego (aportu – Akt notarialny … z dnia 13 lipca 2005 r.) prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonych przy ul. …., obejmujących działki gruntowe zabudowane o numerach 91/06, 313/6 i 314/6, w zamian za objęcie udziałów w Spółce. Według stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółek prawa handlowego były zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie par. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W związku z powyższym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu.

Przedmiotowe działki są położone na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i są określone jako:

*   tereny usług cenotwórczych oraz
*   ulica lokalna do adaptacji o szerokości w liniach rozgraniczających 20 m.

Na trzech otrzymanych działkach znajdują się budynki biurowe i administracyjne oraz warsztaty i budynki magazynowe. W sierpniu 2015 roku, na wniosek Spółki, ze względu na zły stan techniczny części budynków warsztatowo-magazynowych, wydana została decyzja Starosty zatwierdzająca projekt budowlany i zezwalająca na rozbiórkę ww. budynków (Decyzja 715/2015).

Ze względu na podjętą decyzję odnośnie zamiany działek z Gminą, w 2015 roku jedna z działek, na której znajdowały się budynki magazynowe i warsztaty (przeznaczone do rozbiórki) została podzielona na dwie działki (mniejsza - zabudowana i większa - bez zabudowań).

W okresie od nabycia do chwili obecnej Spółka nie modernizowała, ani też nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie żadnego z budynków, co do których wydana została decyzja zezwalająca na ich rozbiórkę.

Budynki, znajdujące się na działce przeznaczonej do zbycia na rzecz Gminy, nigdy nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze i były wykorzystywane wyłącznie w bieżącej działalności Spółki (magazyn i warsztaty).

W związku z planem zamiany działek został sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy określający wartość przedmiotowej nieruchomości uwzględniający informację o budynkach przeznaczonych do rozbiórki, lecz do chwili obecnej nie zostały rozpoczęte żadne prace związane z rozbiórką.

Wykonując Uchwałę Rady Miasta z dnia 28 czerwca 2016 roku Gmina miałaby oddać Spółce działkę zabudowaną urządzeniami infrastruktury technicznej w postaci tłoczni ścieków, natomiast Spółka miałaby oddać w zamian Gminie wydzieloną mniejszą zabudowaną działkę, którą posiada w użytkowaniu wieczystym.

Spółka zwróciła się do Gminy z prośbą o udzielenie informacji na jakie cele będzie przeznaczona przedmiotowa działka. Gmina na otrzymanej działce planuje rozpocząć inwestycję pod nazwą „Adaptacja i rozbudowa budynku na cele Centrum …”.

Zgodnie z zakresem i przedmiotem opracowania dokumentacji projektowej na ww. działce istniejące obiekty warsztatowe zostaną przerobione na łaźnie z ogrzewalnią i magazyny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zamiana (sprzedaż) nieruchomości zabudowanej budynkami, co do których została wydana decyzja o rozbiórce, jednak żadne działania w tym kierunku nie zostały podjęte, a Gmina zamierza je przebudować, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy o VAT?

W przypadku negatywnej odpowiedzi:

Czy zamiana (sprzedaż) nieruchomości zabudowanej budynkami, co do których została wydana decyzja o rozbiórce, jednak żadne działania w tym kierunku nie zostały podjęte, a Gmina zamierza je przebudować, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka traktuje przedmiotową nieruchomość mającą być przedmiotem sprzedaży (zamiany) jako nieruchomość zabudowaną. Dla ustalenia, jak traktować dostawę gruntu zabudowanego budynkiem przeznaczonym do rozbiórki w dalszym ciągu kluczowy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. nr C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien.

Zgodnie z tym orzeczeniem, aby nieruchomość zabudowana budynkiem przeznaczonym do rozbiórki mogła być uznana za niezabudowaną, konieczne jest rozpoczęcie prac rozbiórkowych przez sprzedającego.

Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

W związku z powyższym nieruchomość winna być traktowana jako zabudowana.

Powyższe potwierdza polskie orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 wskazano:

Przywoływany przez skarżącą spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, Zb. Orz 2009, s. I-11079-11098 zapadł w odmiennym niż w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Jak wskazano zbywca zobowiązał się do wykonania prac rozbiórkowych budynków oraz do dostawy gruntu. Rozbiórka rozpoczęła się jeszcze przed wydaniem gruntu. W oparciu o ten stan faktyczny Trybunał uznał, że transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swych pisemnych motywach dostrzegł różnice w stanie faktycznym, występującym w tych sprawach. Uznał jednak, że moment rozpoczęcia rozbiórki nie ma żadnego znaczenia. Stanowisko to jest błędne. W przypadku dostawy zabudowanego gruntu, to czy nabywca zamierza w przyszłości dokonać rozbiórki nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji tej czynności w aspekcie przepisów prawa o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze zbycie należącej do Spółki działki zabudowanej budynkami przeznaczonymi do rozbiórki musi być traktowane jako sprzedaż nieruchomości zabudowanej, zgodnie z normalnymi zasadami, a w konsekwencji - jej zwolnienie z VAT nie będzie wyłączone na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

W przypadku dostawy budynków lub budowli i ich części trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu - podstawą opodatkowania jest kwota jaką sprzedawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży budynków/budowli lub ich części trwale związanych z gruntem wraz z ceną gruntu. To powoduje, że grunt zabudowany jest opodatkowany według tej samej stawki VAT co budynki/budowle na nim posadowione.

To, jaką stawką jest opodatkowana sprzedaż budynków/budowli wraz z gruntem, zależne jest nie tylko od rodzaju obiektu budowlanego trwale z gruntem związanego, ale także od zaistnienia pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT), ewentualnych ulepszeń/modernizacji.

Z racji tego, że nieruchomość jest traktowana jako zabudowana, może ona korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a sprzedażą nieruchomości upłynął okres dłuższy, niż 2 lata. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że choć polski ustawodawca zdefiniował pierwsze zasiedlenie w art. 2 pkt 14, jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. za pierwszego zasiedlenia nie uznawało się np. wykorzystywania wybudowanego przez siebie budynku), to jednak takie rozumienie pierwszego zasiedlenia zostało uznane za niedopuszczalne i niezgodne z prawem unijnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 wskazano, że:

„Polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej.

(\`(...)\`) Ponadto w swoim orzecznictwie TS (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente ‘s-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188).

Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C: 1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50).”

W związku z powyższym zbycie przedmiotowej nieruchomości należącej do Spółki może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a sprzedażą nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) i budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Tym samym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonywane przez podatnika stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy stanie się bezzasadne.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków (budowli lub ich części) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nieklasyfikowane jako budynki.

Należy mieć na uwadze, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych obejmuje obiekty budowlane, przez które rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

W celu rozstrzygnięcia czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy jedynie prawo własności gruntu, należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2005 roku Spółka otrzymała w drodze aportu prawa wieczystego użytkowania działek gruntowych zabudowanych o numerach 91/06, 313/6 i 314/6. Na trzech otrzymanych działkach znajdują się budynki biurowe i administracyjne oraz warsztaty i budynki magazynowe. W sierpniu 2015 roku, na wniosek Spółki, ze względu na zły stan techniczny części budynków warsztatowo-magazynowych, wydana została decyzja Starosty zatwierdzająca projekt budowlany i zezwalająca na rozbiórkę ww. budynków (Decyzja 715/2015).

Ze względu na podjętą decyzję odnośnie zamiany działek z Gminą, w 2015 roku jedna z działek, na której znajdowały się budynki magazynowe i warsztaty (przeznaczone do rozbiórki) została podzielona na dwie działki (mniejsza - zabudowana i większa - bez zabudowań).

Spółka w zamian za inną nieruchomość miałaby oddać Gminie wydzieloną mniejszą zabudowaną działkę, którą posiada w użytkowaniu wieczystym. Gmina na otrzymanej działce planuje rozpocząć inwestycję pod nazwą „Adaptacja i rozbudowa budynku na cele Centrum …”.

Zgodnie z zakresem i przedmiotem opracowania dokumentacji projektowej na ww. działce istniejące obiekty warsztatowe zostaną przerobione na łaźnie z ogrzewalnią i magazyny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zamiana (sprzedaż) nieruchomości zabudowanej budynkami, co do których została wydana decyzja o rozbiórce, jednak żadne działania w tym kierunku nie zostały podjęte, a Gmina zamierza je przebudować, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że skoro przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy będzie prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej budynkami, co do których wprawdzie została wydana decyzja o ich rozbiórce, jednakże żadne działania w tym kierunku nie zostały podjęte, to w świetle wyżej powołanego wyroku TSUE zbycie działki (prawa wieczystego użytkowania), na której wciąż znajdują się budynki należy uznać za zbycie nieruchomości zabudowanej.

Należy bowiem podkreślić, że jeśli na moment sprzedaży na przedmiotowej działce będą znajdowały się budynki, to teren na którym są one usytuowane, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestaną one spełniać kryteria przewidziane dla budynków, teren na którym takie obiekty się uprzednio znajdowały, staje się gruntem niezabudowanym.

W związku z powyższym planowana dostawa prawa wieczystego użytkowania działki zabudowanej budynkami, co do których nie podjęto żadnych prac rozbiórkowych, nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem dostawy będzie prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej.

Ustosunkowując się zatem do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy prawa wieczystego użytkowania ww. działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stwierdzić należy, że w celu skorzystania z tego zwolnienia, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2005 r. otrzymał w postaci wniesionego wkładu niepieniężnego (aportu) prawa wieczystego użytkowania działek gruntowych zabudowanych o numerach 91/06, 313/6 i 314/6. Według stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółek prawa handlowego były zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie par. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Na trzech otrzymanych działkach znajdują się budynki biurowe i administracyjne oraz warsztaty i budynki magazynowe. W sierpniu 2015 roku, na wniosek Spółki, ze względu na zły stan techniczny części budynków warsztatowo-magazynowych, wydana została decyzja Starosty zatwierdzająca projekt budowlany i zezwalająca na rozbiórkę ww. budynków.

W 2015 roku jedna z działek, na której znajdowały się budynki magazynowe i warsztaty (przeznaczone do rozbiórki) została podzielona na dwie działki (mniejsza - zabudowana i większa - bez zabudowań). Przedmiotem zamiany ze strony Wnioskodawcy będzie wydzielona mniejsza zabudowana działka, którą posiada w użytkowaniu wieczystym.

W okresie od nabycia do chwili obecnej Wnioskodawca nie modernizował, ani też nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie żadnego z budynków, co do których wydana została decyzja zezwalająca na ich rozbiórkę.

Z powyższego wynika, że do pierwszego zasiedlenia budynków posadowionych na ww. działce w użytkowaniu wieczystym, mającej być przedmiotem dostawy (zamiany), doszło najpóźniej w 2005 r. Wtedy to bowiem Wnioskodawca (Spółka) nabył te budynki w drodze aportu (czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek prawa handlowego były zwolnione od podatku na mocy wówczas obowiązujących przepisów). Jak podaje Wnioskodawca, budynki znajdujące się na działce przeznaczonej do zbycia na rzecz Gminy, nigdy nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze i były wykorzystywane wyłącznie w bieżącej działalności Spółki (magazyn i warsztaty).

Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie żadnego z budynków.

W konsekwencji powyższego będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż planowana dostawa ww. budynków nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Tym samym dostawa przez Wnioskodawcę budynków posadowionych na działce w użytkowaniu wieczystym, mającej być przedmiotem dostawy (zamiany), będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Również zbycie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki będzie objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jest bezzasadne.

Wnioskodawca, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, sformułował we wniosku pytanie drugie w brzmieniu: „Czy zamiana (sprzedaż) nieruchomości zabudowanej budynkami, co do których została wydana decyzja o rozbiórce, jednak żadne działania w tym kierunku nie zostały podjęte, a Gmina zamierza je przebudować, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT?”.

Ze względu jednak na fakt, że tut. Organ w niniejszej interpretacji stwierdził, że zbycie przez Wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania działki zabudowanej budynkami będzie korzystało ze zwolnienia od podatku – w przypadku dostawy budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, oraz w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, to odpowiedź na pytanie drugie Wnioskodawcy stała się bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.