Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-102/13-8/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-24
Teza: Pierwsze zasiedlenie lokalu, stawka podatku VAT dot. sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; lokal-sprzedaż lokalu; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z poźn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) oraz z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pierwszego zasiedlenia, stawki podatku dla sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pierwszego zasiedlenia, stawki podatku dla sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) w zakresie doprecyzowania pytań oraz wskazania, w jakim zakresie Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym oraz z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą…., …, ul. ….o nr regon…., NIP….. W ramach prowadzonej działalności, na podstawie umowy z dnia 29.04.2011 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego, nabył nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działek gruntu nr 2344/8 i 2343/17 (planowane jest przekształcenie prawa wieczystego użytkowania ww. działek gruntu w prawo własności) oraz prawo własności budynku znajdującego się na działce nr 2344/8 (trzykondygnacyjny budynek biurowy o powierzchni zabudowy 819m2, w którym mieścił się bank). Sprzedaż nieruchomości (nabycie przez Wnioskodawcę) była zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Planowana kwota nakładów na przebudowę i nadbudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania ww. budynku biurowego na budynek mieszkalny wielorodzinny z funkcją usługową w parterze wraz parkingami, wewnętrzną drogą dojazdową, pasażem pieszym i oświetleniem terenu znacznie przewyższy wartość zakupu nieruchomości.

Aby przystąpić do przebudowy budynku od kwietnia 2012 r. do lipca 2012 r. Wnioskodawca wykonał roboty rozbiórkowe w budynku użyteczności publicznej m. in. rozbiórkę klatki schodowej, demontaż ścianek działowych, sufitów podwieszanych, stolarki aluminiowej drzwiowej. Od lipca 2012 r. w nieruchomości prowadzone są prace modernizacyjne polegające na przebudowie (budowie nowych ścianek działowych, wzmocnieniu istniejącej konstrukcji, budowie szybu windowego, przebudowie klatki schodowej, skuciu istniejącej posadzki, budowie balkonów, przebudowie wejścia, dobudowie schodów zewnętrznych oraz wymianie wszystkich instalacji) i nadbudowie budynku (budowa trzeciego piętra mieszkalnego). W wyniku przebudowy i nadbudowy zostanie wyodrębnionych 21 lokali mieszkalnych na sprzedaż oraz 9 lokali usługowych wraz z zapleczem sanitarnym na sprzedaż lub pod wynajem. Kondygnacja podziemna mieści pomieszczenia techniczne (takie jak węzeł co, rozdzielnia elektryczna), lokal na bankomat, pomieszczenie dla konserwatora budynku i pomieszczenia gospodarcze w postaci komórek gospodarczych (lokatorskich) dla mieszkańców budynku. Na działkach zaprojektowano 28 miejsc postojowych, budowę pasażu, budowę ogrodzenia oraz realizację terenów zielonych.

Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2.

Od robót rozbiórkowych i nakładów inwestycyjnych związanych z przebudową i nadbudową budynku Wnioskodawca odlicza VAT.

Od sierpnia 2011 r. Wnioskodawca oddał w najem lokal w tym budynku, w celu zainstalowania przez Najemcę bankomatu. Jeszcze w trakcie realizacji inwestycji, za zgodą Najemcy, bankomat zostanie przeniesiony do lokalu w kondygnacji podziemnej (bankomat projektowany jako przyścienny, wejście do pomieszczenia z bankomatem bezpośrednio z zewnątrz), a lokal w którym w chwili obecnej zainstalowany jest bankomat zostanie przebudowany zgodnie z projektem. W umowie najmu Wnioskodawca wyraził zgodę na umieszczenie na elewacji budynku znaków identyfikacji zewnętrznej Najemcy (w trakcie realizacji inwestycji kaseton informacyjny umieszczony jest na stojaku postawionym na schodach prowadzących do bankomatu).

Wnioskodawca wskazał, iż pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 dotyczy lokalu w kondygnacji podziemnej. Pytanie nr 2 wniosku, w przedmiocie stawek podatku na sprzedaż lokali – w tym użytkowych – dotyczy także lokalu oddanego w najem w sierpniu 2011 r., który po przeniesieniu bankomatu do kondygnacji podziemnej został przebudowany (wyburzone i przesunięte ścianki, w wyniku czego powstał lokal użytkowy o większej powierzchni).

Pytanie nr 1 i 3 dotyczy stanu faktycznego, pytanie nr 2 dotyczy zdarzenia przyszłego (chodzi o wyodrębnione lokale, które powstaną w wyniku opisanej inwestycji).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wynajmem lokalu na bankomat pierwsze zasiedlenie dotyczy całej nieruchomości czy tylko tego lokalu?
2.  Czy sprzedaż wyodrębnionych lokali, które powstaną w wyniku tej inwestycji będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% dla lokalu usługowego i 8% dla lokali mieszkalnych na podstawie art. 41 ust. 12-12c i 146a pkt 2 ustawy o VAT, czy też będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach przeprowadzonej inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Cytowany wyżej przepis mówi zatem, że co do zasady pierwsze zasiedlenie na potrzeby podatku VAT nie ma nic wspólnego z zakończeniem inwestycji i oddaniem jej do użytku. Aby była o nim mowa, musi nastąpić oddanie do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, tj. opodatkowana sprzedaż danej nieruchomości lub jej oddanie do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu czy dzierżawy. Do pierwszego zasiedlenia nie dochodzi natomiast w przypadku używania danej nieruchomości (po jej wybudowaniu) na potrzeby podatnika związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji bowiem oddanie do użytkowania nie następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Z przytoczonego wyżej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika ponadto, że pierwsze zasiedlenie może występować wiele razy. Stanowi o tym art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Poniesienie nakładów na ulepszenie nieruchomości w wysokości przewyższającej 30% jej wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje, że cała procedura (odnośnie pierwszego zasiedlenia) nam się powtarza.

Podkreślić jednakże należy, że ustawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno budowli, budynków lub ich części. Intencją ustawodawcy było więc celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynków, budowli). Zatem oddanie do użytkowania jedynie części budynku (lokalu) czy budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych (tj. na podstawie umowy najmu) nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone.

Zatem w przypadku gdy w trakcie realizacji inwestycji bankomat zostanie przeniesiony do lokalu w kondygnacji podziemnej, to w dniu kiedy nastąpi odbiór lokalu przez Najemcę, dojdzie do pierwszego zasiedlenia tego lokalu. Ponoszone jeszcze nakłady na budynek nie będą miały znaczenia, gdyż nakłady nie będą dotyczyć tego lokalu i nastąpi już oddanie Najemcy lokalu gotowego do użytkowania.

2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże przepisy o podatku od towarów i usług przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2. art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl ust. 12a tegoż artykułu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W oparciu o regulację ust. 12c tegoż artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 12 cyt. ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, przebudowa, roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 6, 7 i 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez:

*   budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;

*   przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego;

*   roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej (źródło: Wikipedia, wolna encyklopedia).

Ponadto, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: lokal mieszkalny i lokal użytkowy, zatem należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Przedstawiona analiza powołanych wyżej przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana w stosunku do dostawy lokali mieszkalnych, służących zaspokajaniu „mieszkaniowych” potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do dostawy lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych, a w związku z tym podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy mieć na uwadze przywołane wyżej regulacje prawne (tj. art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT), regulujące kwestię zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku do czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących budynków i lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 41 ust. 12b, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Dla określenia, czy dostawa budynku, budowli tub ich części korzysta ze zwolnienia z VAT istotne jest uwzględnienie definicji pierwszego zasiedlenia sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT w jej art. 2 pkt 14.

W myśl tej właśnie definicji przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt (jego cześć) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zarówno sprzedaż, jak i najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Powyższe przepisy wskazują, iż dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje wówczas, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

W analizowanej sytuacji w ramach przebudowy i nadbudowy istniejącego trzykondygnacyjnego budynku biurowego , w którym mieścił się bank, powstanie czterokondygnacyjny budynek mieszkalny wielorodzinny z funkcją usługową w parterze. Zatem w wyniku przeprowadzonych prac dojdzie do faktycznej „likwidacji” pomieszczeń banku istniejących w dniu zakupu, a w ich miejsce powstaną nowe lokale mieszkalne i użytkowe. A zatem przedmiotowa dostawa dotyczyć będzie nowych lokali mieszkalnych, które nie zostały wcześniej zasiedlone. O ich zasiedleniu może być mowa dopiero wówczas, gdy faktycznie lokale te, po ich wyodrębnieniu w wyniku dokonanej przebudowy, zostaną przekazane do użytkowania w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu.

Biorąc zatem pod uwagę analizowaną sytuację oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż powstałych w wyniku przebudowy i nadbudowy lokali mieszkalnych i użytkowych, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nie znajdzie tutaj również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis ten uzależnia zastosowanie zwolnienia od braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją danej inwestycji . W tym miejscu należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż lokale mieszkalne powstaną dopiero po zakończeniu planowanych prac. Stąd też nie można mówić o ponoszeniu nakładów na ich ulepszenie, termin ten bowiem odnosi się do istniejących lokali, a nie do nakładów na wytworzenie nowych lokali. W tym stanie rzeczy w stosunku do lokali, które powstaną wskutek poniesionych nakładów na przebudowę i nadbudowę przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia.

Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego zdarzenia stwierdzić należy, iż sprzedaż wszystkich mieszkań będzie objęta 8% stawką podatku VAT wynikającą z art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT. Sprzedaż lokali usługowych, objęta będzie z kolei opodatkowaniem podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%. W wyniku przebudowy i nadbudowy budynku biurowego powstanie nowy budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami w parterze a sprzedaż wyodrębnionych przez Wnioskodawcę lokali, poza lokalem na bankomat, będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia.

3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie wskazać należy, iż w ramach przeprowadzonej inwestycji powstaną (zostaną wytworzone) nowe lokale mieszkalne przeznaczone na sprzedaż oraz nowe lokale użytkowe przeznaczone na sprzedaż lub pod wynajem. Zarówno sprzedaż nowych lokali mieszkalnych jak i sprzedaż lub wynajem lokali użytkowych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, zatem ww. lokale nie będą służyć czynnościom zwolnionym lub niepodlegającym opodatkowaniu.

W związku z powyższym w stosunku do mających powstać w przyszłości lokali mieszkalnych i użytkowych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 c ustawy).

Zatem, jak wynika z powyższych przepisów, stawka 8% ma zastosowanie m.in. do dostawy lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, przebudowa, roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Przez roboty budowlane - stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane - należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z kolei, zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Należy również wskazać, iż ustawa przewiduje – po spełnieniu określonych warunków – zwolnienie od podatku dla dostaw nieruchomości.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem, dzierżawę czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą…\`(...)\` W ramach prowadzonej działalności, na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, nabył nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działek gruntu nr 2344/8 i 2343/17 oraz prawo własności budynku znajdującego się na działce nr 2344/8 (trzykondygnacyjny budynek biurowy o powierzchni zabudowy 819m2, w którym mieścił się bank). Sprzedaż nieruchomości (nabycie przez Wnioskodawcę) była zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Planowana kwota nakładów na przebudowę i nadbudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania ww. budynku biurowego na budynek mieszkalny wielorodzinny z funkcją usługową w parterze wraz parkingami, wewnętrzną drogą dojazdową, pasażem pieszym i oświetleniem terenu znacznie przewyższy wartość zakupu nieruchomości.

Aby przystąpić do przebudowy budynku Wnioskodawca wykonał roboty rozbiórkowe w budynku użyteczności publicznej m. in. rozbiórkę klatki schodowej, demontaż ścianek działowych, sufitów podwieszanych, stolarki aluminiowej drzwiowej. Od lipca 2012 r. w nieruchomości prowadzone są prace modernizacyjne polegające na przebudowie (budowie nowych ścianek działowych, wzmocnieniu istniejącej konstrukcji, budowie szybu windowego, przebudowie klatki schodowej, skuciu istniejącej posadzki, budowie balkonów, przebudowie wejścia, dobudowie schodów zewnętrznych oraz wymianie wszystkich instalacji) i nadbudowie budynku (budowa trzeciego piętra mieszkalnego). W wyniku przebudowy i nadbudowy zostanie wyodrębnionych 21 lokali mieszkalnych na sprzedaż oraz 9 lokali usługowych wraz z zapleczem sanitarnym na sprzedaż lub pod wynajem. Kondygnacja podziemna mieści pomieszczenia techniczne (takie jak węzeł co, rozdzielnia elektryczna), lokal na bankomat, pomieszczenie dla konserwatora budynku i pomieszczenia gospodarcze w postaci komórek gospodarczych (lokatorskich) dla mieszkańców budynku. Na działkach zaprojektowano 28 miejsc postojowych, budowę pasażu, budowę ogrodzenia oraz realizację terenów zielonych.

Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2.

Od robót rozbiórkowych i nakładów inwestycyjnych związanych z przebudową i nadbudową budynku Wnioskodawca odlicza VAT.

Od sierpnia 2011 r. Wnioskodawca oddał w najem lokal w tym budynku, w celu zainstalowania przez Najemcę bankomatu. Jeszcze w trakcie realizacji inwestycji, za zgodą Najemcy, bankomat zostanie przeniesiony do lokalu w kondygnacji podziemnej (bankomat projektowany jako przyścienny, wejście do pomieszczenia z bankomatem bezpośrednio z zewnątrz), a lokal w którym w chwili obecnej zainstalowany jest bankomat zostanie przebudowany zgodnie z projektem. Wnioskodawca wskazał, iż pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 dotyczy lokalu w kondygnacji podziemnej. Pytanie nr 2 wniosku, w przedmiocie stawek podatku na sprzedaż lokali – w tym użytkowych – dotyczy także lokalu oddanego w najem w sierpniu 2011 r., który po przeniesieniu bankomatu do kondygnacji podziemnej został przebudowany (wyburzone i przesunięte ścianki, w wyniku czego powstał lokal użytkowy o większej powierzchni).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie może dotyczyć całych budynków, budowli lub części tych budynków i budowli. Lokal bez wątpienia jest częścią budynku. Zatem, skoro wynajmowi (na bankomat) podlega lokal, to pierwsze zasiedlenie dotyczy lokalu, nie zaś całego budynku. Pierwsze zasiedlenie nastąpi z chwilą oddania tego lokalu (w kondygnacji podziemnej, na bankomat) najemcy.

Jak wskazano we wniosku, sprzedaży podlegać będą lokale mieszkalne i użytkowe, powstałe w wyniku przebudowy i nadbudowy budynku dawnego banku. Pierwsze zasiedlenie lokalu przeznaczonego na bankomat w kondygnacji podziemnej nastąpi z chwilą oddania tego lokalu najemcy (usługa wystąpi jeszcze w trakcie trwania realizacji inwestycji). Tak więc ewentualna sprzedaż tego lokalu nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem sprzedaż lokalu w kondygnacji podziemnej, przeznaczonego na bankomat, którego pierwsze zasiedlenie nastąpi w związku z najmem nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jeżeli sprzedaż tego lokalu nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia tj. od daty oddania tego lokalu w najem. Do sprzedaży pozostałych lokali użytkowych i mieszkalnych również nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem jak wskazano wyżej ich sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

Sprzedaż lokali, o których mowa wyżej nie będzie podlegała także zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Wnioskodawca przy przebudowie i nadbudowie budynku odliczał/odlicza podatek naliczony.

Jak wskazano we wniosku, powierzchnia lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Zatem sprzedaż lokali mieszkalnych, jako czynność wymieniona w art. 41 ust. 12 ustawy, będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%. Z opodatkowania stawką 8% na podstawie ww. przepisu nie będzie korzystała sprzedaż lokali użytkowych. Zatem sprzedaż lokali użytkowych będzie opodatkowana stawką 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca będzie oddawał w najem lokale użytkowe oraz dokonywał dostawy lokali mieszkalnych i użytkowych, które to czynności będą odpowiednio opodatkowane stawkami 8% i 23%, to nabywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji inwestycji towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach realizacji inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.