Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-59/15/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-27
Teza: Sprzedaż towarów na rzecz klientów z Ukrainy
Słowa kluczowe: dokumentacja; ewidencja; faktura-faktura VAT; internet-sprzedaż za pośrednictwem internetu; kasa-kasa rejestrująca; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar-sprzedaż towarów; towar-wywóz towarów; waluta-kurs walut; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 11 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z 8 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia sprzedaży towarów dokonywanej na rzecz klientów z krajów spoza obszaru Unii Europejskiej jest:

*   **nieprawidłowe** w części zastosowania kursu waluty do przeliczenia wartości korekty sprzedaży eksportowej oraz możliwości wystawienia korekty paragonu do zwracanego towaru,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie objętym wnioskiem.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia sprzedaży towarów dokonywanej na rzecz klientów z krajów spoza obszaru Unii Europejskiej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 lutego 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 kwietnia 2015 r. znak: IBPP4/4512-59/15/LG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Spółką”) posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane. Spółka zajmuje się sprzedażą odzieży, obuwia oraz akcesoriów za pośrednictwem strony internetowej oraz prowadzi sprzedaż w jednym sklepie stacjonarnym. Spółka ewidencjonuje transakcje zarówno transakcji sprzedaży stacjonarnej jak i wysyłkowej na kasie fiskalnej. Spółka nie skorzystała z prawa do zwolnienia przedmiotowego (ze względu na rodzaj wykonywanych czynności) z ewidencji na kasie rejestrującej sprzedaży wysyłkowej przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (zwanym dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień).

Spółka zamierza rozszerzyć swoją działalność i prowadzić sprzedaż za pośrednictwem strony internetowej skierowaną również do klientów z krajów spoza terytorium Unii Europejskiej, w tym do potencjalnych klientów z Ukrainy. Spółka zamierza zawrzeć umowę z wyspecjalizowaną firmą kurierską (zwaną dalej Międzynarodowy Operator Pocztowy) oraz agencją celną (zwaną dalej Agencją Celną), które w imieniu Spółki będą dokonywać odprawy celnej, jak również będą zajmować się przesyłkami kurierskimi, tj. dostawą towaru do klienta sklepu internetowego zamieszkałego na terenie Ukrainy. Spółka pragnie podkreślić, iż sprzedaż będzie odbywała się tylko i wyłącznie na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Ukrainy. Oferta sprzedaży towarów zamieszczona na stronie internetowej będzie wyrażona w walucie obcej tj. hrywnach.

Zamówienia klientów ukraińskich będą składane bezpośrednio w systemie sprzedażowym należącym do Spółki. W Spółce będzie dokonywane kompletowanie i pakowanie towaru dla klienta. Płatność za towar będzie regulowana przez klienta za pobraniem (zaliczeniem pocztowym). Międzynarodowy Operator Pocztowy będzie pobierał płatność od klienta i wpłacał kwotę pobrań bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki.

Spółka zamierza ewidencjować sprzedaż na kasie rejestrującej, wystawiając do każdego zamówienia paragon fiskalny w walucie PLN z przeliczeniem na walutę obcą (walutę zawartej transakcji sprzedaży). Spółka zamierza zamówić sprzęt od autoryzowanego producenta, posiadającego specjalne pozwolenie Ministerstwa Finansów na sprzedaż, obsługę i konserwację kas rejestrujących. W ofercie producenta znajduje się moduł fiskalny z możliwością ewidencji transakcji z przeliczeniem w walutach obcych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie kas) oraz zgodnie z możliwościami technicznymi kasy rejestrującej, paragon fiskalny będzie zawierał:

1.  nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży;
2.  numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP);
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY";
6.  nazwę towaru pozwalającym na jednoznaczną ich identyfikację;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi (wyrażoną w PLN);
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku -w tym przypadku będzie to oznaczenie przyporządkowane stawce 0%;
9.  wartość rabatów lub narzutów, o ile wystąpią;
10.  wartość sprzedaży brutto i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku po uwzględnieniu rabatów lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku (nie będzie takiej sprzedaży);
12.  łączną kwotę podatku w PLN;
13.  łączną kwotę sprzedaży brutto w PLN;
14.  oznaczenie waluty, w której rejestrowana jest sprzedaż, przy łącznej kwocie sprzedaży brutto - w tym przypadku wartość brutto w walucie hrywny będzie umieszczona poniżej podanej wartości brutto wyrażonej w PLN ; ponadto podany będzie kurs przeliczenia waluty obcej (NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia paragonu);
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) - na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy kasy.

Informacje zawarte na paragonie fiskalnym będą znajdować się w kolejności określonej w ust. 1 Rozporządzenia, z wyjątkiem informacji o dacie oraz godzinie i minucie sprzedaży, a logo fiskalne i numer unikatowy kasy będą umieszczone centralnie w ostatniej linii paragonu fiskalnego. Paragon fiskalny będzie zawierał (oprócz kwoty w PLN) łączną kwotę sprzedaży brutto w walucie obcej - tj. w hrywnach co będzie stanowić kwotę należność Spółki od klienta. Spółka zamierza rejestrować na kasie fiskalnej transakcje sprzedaży z zastosowaniem stawki 0%. Spółka nie zamierza wystawiać faktury VAT dla klienta. Jedynym dokumentem potwierdzającym sprzedaż, który otrzyma klient, będzie paragon fiskalny wystawiony w walucie PLN z przeliczeniem na walutę obcą. Paragon fiskalny będzie posiadał wszystkie niezbędne dane zawarte w rozporządzeniu w sprawie kas. Do paragonu dołączony zostanie protokół zwrotu towaru w przypadku reklamacji bądź chęci odstąpienia klienta od umowy sprzedaży zawartej na odległość. Paragon zostanie wystawiony w dniu wysyłki towaru z magazynu. Spółka sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności zamieszkałych na terytorium Ukrainy zamierza rozpoznać jako eksport towarów zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) (zwaną daje ustawą o VAT).

Odprawa celna będzie się odbywać poprzez Agencję Celną, z którą Spółka ma podpisaną umowę i która występuje jako pełnomocnik Spółki.

Spółka jako eksporter, zamierza ubiegać się o pozwolenie Urzędu Celnego na miejsce uznane (adres siedziby Spółki, gdzie znajdują się pomieszczenia magazynowe) do celów załadunku. Towar przeznaczony do załadunku i wysyłki będzie znajdować się na terenie magazynu, w miejscu uznanym. Dla celów dokumentacji wymaganej przez Urząd Celny, Spółka utworzy dodatkowy dokument - faktura proforma. Na podstawie ww. dokumentu tj. faktury proforma odbywać się będzie odprawa celna. Faktura proforma będzie zawierała zbiorczą listę paragonów na poszczególnych klientów indywidualnych, przy czym dane z każdego paragonu będą określały nabywcę towaru, cechy, nazwę towaru, cenę jednostkową i inne dane wymagane przepisami celnymi. Jako odbiorca na fakturze proforma będzie widniał Międzynarodowy Operator Pocztowy, który ma adres prowadzenia działalności na terenie Ukrainy. Zgłoszenie do wywozu potwierdzone będzie poprzez komunikat IE529, następnie Urząd Celny dostarczy Spółce komunikat IE599. Dokumenty te będą stanowiły dowód wywozu towarów w ramach eksportu zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Kolejnym etapem będzie transport przesyłek do centrum logistycznego na terenie Ukrainy (prowadzonego przez Międzynarodowego Operatora Pocztowego) celem dalszej dystrybucji bezpośrednio do klientów.

Spółka, aby poprawnie wykazywać w deklaracji VAT-7 transakcje sprzedaży towarów dla osób fizycznych nie prowadzących działalności zamieszkałych na terytorium Ukrainy, będzie otrzymywała od Międzynarodowego Operatora Pocztowego oraz Agencji Celnej niezbędne dokumenty, dzięki którym będzie w stanie precyzyjnie określić, kiedy, w jakiej wysokości i z zastosowaniem jakiej stawki podatku VAT, wykazać w deklaracji podatkowej ww. sprzedaż towarów. Z uwagi na fakt, iż po pierwsze transakcje sprzedaży zawierane będą w walucie obcej, a po drugie data ewidencji transakcji sprzedaży na kasie fiskalnej (data wysyłki towaru z magazynu) będzie różna (wcześniejsza) od daty w jakiej wystąpi obowiązek podatkowy w podatku VAT należnym (data odbioru towaru przez klienta), Spółka zamierza prowadzić ewidencję pomocniczą na potrzeby podatku VAT. Ewidencja ta będzie zawierała następujące dane: szczegółowe dane towaru, datę wysyłki towaru, datę wystawienia paragonu, wartość w PLN, wartość w walucie, zastosowany kurs zarejestrowany na kasie fiskalnej (kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia paragonu), datę obowiązku podatkowego (data odbioru przez klienta), zastosowany kurs przeliczenia wartości sprzedaży w walucie według kursu NBP z dnia poprzedzającego obowiązek podatkowy, informacje o posiadaniu przez Spółkę (lub jej braku ) dokumentacji powołanej w art. 41 ust. 6a Ustawy o VAT, zastosowana stawka podatku (0% lub 23% - w przypadku braku ww. dokumentacji).

Aby zapewnić bezproblemową realizację zwrotów/reklamacji od klientów ukraińskich, do każdej odprawy eksportowej (czyli do każdego komunikatu IE529) Spółka będzie wystawiać dokument INF3-towary powracające dokument informacyjny. Dokument INF3 zapewnia bezwarunkową zgodę organu celnego na zwolnienie z należności celno-podatkowych przy powrotnym przywozie z krajów Trzecich. Towar wraz z towarzyszącymi dokumentami celnymi musi w przeciągu 8 dni wrócić do Urzędu Celnego a następnie do magazynu Spółki. Zwroty towaru, po powrotnym przywozie zgodnie z procedurami celnymi, będą ewidencjonowane w księgach spółki, po czym nastąpi korekta z tytułu sprzedaży eksportowej. Z uwagi na fakt, iż Spółka rejestruje sprzedaż na kasie fiskalnej w przypadku zwrotów będzie ona prowadziła ewidencję zwrotów zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas.

Ewidencja ta będzie zawierać:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację, opis towaru;
3.  termin dokonania zwrotu towaru;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru będącego przedmiotem zwrotu oraz wartość podatku należnego w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  paragon fiskalny lub inny dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  formularz zwrotu podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Spółka pragnie podkreślić, iż Ustawodawca jasno określa, iż w przypadku braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej, Spółka nie ma prawa wykazać transakcji jako eksport towarów. Spółka, prowadząc dokładną ewidencję sprzedaży przy równoległej współpracy z Agencją Celną będzie w określonych terminach otrzymywała stosowne dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE (komunikat IE-599). Zatem sposób rozliczenia poszczególnych transakcji sprzedaży dla klientów indywidualnych będzie uzależniony od tego, kiedy Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz. Spółka zastosuje tu wytyczne przepisu art. 41 ust. 7-9 ustawy o VAT.

Przykładowo jeśli Spółka otrzyma zamówienie od klienta ukraińskiego (osoby fizycznej) w styczniu, to - zakładając że Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towaru przez urząd celny:

1.  do 25 lutego - w deklaracji za styczeń wykaże taką sprzedaż ze stawką 0%,
2.  pomiędzy 25 lutego a 25 marca - w ww. ewidencji pomocniczej uwzględni ją do rozliczenia w deklaracji za luty ze stawką 0%,
3.  po 26 marca - Spółka w ewidencji pomocniczej wykaże sprzedaż w miesiącu lutym opodatkowaną stawką krajową,
4.  po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz Spółka skoryguje obrót w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymała dokumenty potwierdzający wywóz.

Prowadząc sprzedaż za zaliczeniem pocztowym na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności zamieszkałych na terytorium Ukrainy Spółka będzie rozpoznawała od takich transakcji obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w dacie dokonania dostawy towarów, czyli w momencie odbioru przesyłki przez klienta. Transakcja z tytułu sprzedaży za pobraniem pocztowym będzie ewidencjonowana na kasie rejestrującej w dniu wysyłki (przekazania kurierowi). Spółka dla ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży wyrażonej w walucie, zgodnie z art. 31a ustawy o VAT, będzie stosowała przeliczenie na złote według kursu średniego waluty obcej ogłoszonej przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W piśmie z 8 maja 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że zamierza umieszczać na paragonie fiskalnym informację o dacie, godzinie i minucie sprzedaży. W ustępie zawartym w opisie zdarzenia przyszłego mówiącym o umieszczeniu na paragonie ww. informacji tj. cyt: „Informacje zawarte na paragonie fiskalnym będą znajdować się w kolejności określonej w ust. 1 Rozporządzenia, z wyjątkiem informacji o dacie oraz godzinie i minucie sprzedaży, a logo fiskalne i numer unikatowy kasy będą umieszczone centralnie w ostatniej linii paragonu fiskalnego.”, Spółka opisywała chronologię umieszczenia poszczególnych informacji na paragonie. Paragon będzie zawierał: 1) nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży; 2) numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP); 3) numer kolejny wydruku; 4) datę oraz godzinę i minutę sprzedaży; 5) oznaczenie "PARAGON FISKALNY"; 6) nazwę towaru pozwalającym na jednoznaczną ich identyfikację; 7) cenę jednostkową towaru lub usługi (wyrażoną w PLN); 8) ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku -w tym przypadku będzie to oznaczenie przyporządkowane stawce 0%; 9) wartość rabatów lub narzutów, o ile wystąpią; 10) wartość sprzedaży brutto i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku po uwzględnieniu rabatów lub narzutów; 11) wartość sprzedaży zwolnionej od podatku (nie będzie takiej sprzedaży); 12) łączną kwotę podatku w PLN; 13) łączną kwotę sprzedaży brutto w PLN; 14) oznaczenie waluty, w której rejestrowana jest sprzedaż, przy łącznej kwocie sprzedaży brutto - w tym przypadku wartość brutto w walucie hrywny będzie umieszczona poniżej podanej wartości brutto wyrażonej w PLN ; ponadto podany będzie kurs przeliczenia waluty obcej (NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia paragonu); 15) kolejny numer paragonu fiskalnego; 16) numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym; 17) numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) - na żądanie nabywcy; 18) logo fiskalne i numer unikatowy kasy.

Wszystkie te informacje będą znajdować się w kolejności określonej Rozporządzeniem. Chronologia umieszczenia informacji nie będzie zachowana jedynie w przypadku daty, godziny i minuty sprzedaży, które będą się znajdować na paragonie odpowiednio w górnej i dolnej części paragonu, oraz w przypadku logo fiskalnego i numeru unikatowego kasy, które będą umieszczone centralnie w ostatniej linii paragonu fiskalnego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W opisanych dostawach za pośrednictwem firmy kurierskiej Spółka ponosi odpowiedzialność/ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem towarów, aż do momentu ich dostarczenia do nabywcy. Ryzyko to nie przechodzi na nabywcę przed tym momentem. Spółka w tym miejscu pragnie przytoczyć zapis z umowy z firmą kurierską który stanowi, iż firma kurierska ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień umowy (tzn. umowy której przedmiotem jest usługa kurierska, dostarczenie towaru do nabywcy przyp. Spółki) działając w oparciu o Światową Konwencją Pocztową Protokół Ostateczny do niej z dnia 5 października 2004 r., Konwencję o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) oraz prawo polskie. Ponadto zgodnie z umową firma kurierska odpowiada za: a) utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki od chwili jej przyjęcia od Spółki w okresie wykonywania czynności, będących przedmiotem umowy, b) zwłokę w wykonaniu czynności objętych umową. Oprócz tego, zgodnie z zapisami umowy firma kurierska nie ponosi odpowiedzialności z tytułu utraty, ubytku lub uszkodzenia przesyłki, a także zwłoki w realizacji postanowień umowy, które powstały w szczególności: a) z przyczyn powstałych po stronie Spółki lub nabywcy towaru, a także osób, które działały w imieniu Spółki lub nabywcy towaru, b) z właściwości przedmiotów nadanych do przemieszczenia, w tym także z przyczyn niedopuszczalności do obrotu pocztowego, c) wskutek przekazania przesyłki przez Spółkę, której zawartość została opisana nazwą niezgodną z rzeczywistością przedmiotów niedopuszczonych do obrotu odpowiednimi przepisami prawa, d) z powodu niewłaściwego lub niedostatecznego opakowania paczek, e) z powodu niewłaściwego lub niedostatecznego oznakowania przesyłki, f) wskutek działania siły wyższej, g) z jakiejkolwiek innej przyczyny zaistniałej bez winy firmy kurierskiej. Ponadto firma kurierska nie ponosi odpowiedzialności za ubytki w paczkach , których cech ilościowych nie weryfikował w momencie przyjęcia, jeżeli dostarczona została do nabywcy towaru bez śladów naruszenia opakowania. Firma kurierska odpowiada wyłącznie za rzeczywiście udowodnione straty poniesione przez Spółkę w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, z wyłączeniem utraconych korzyści przez Spółkę, nabywcę towaru lub jakąkolwiek inną osobę. Jeżeli straty powstały wskutek okoliczności, za które firma kurierska ponosi odpowiedzialność, firma kurierska odpowiada do całkowitej wartości odtworzeniowej przesyłki. Wysokość odszkodowania z tytułu utraty lub ubytku przesyłki nie może przekraczać zwykłej wartości przedmiotów w niej zawartych. Podsumowując Spółka pragnie podkreślić, iż do momentu odbioru paczki od firmy kurierskiej przez nabywcę, ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem towarów nie przechodzi na nabywcę towaru.
2.  Nabywca nie ma możliwości faktycznie władać towarami jak właściciel do momentu odbioru towarów przez nabywcę w miejscu fizycznego ich dostarczenia przez firmę kurierską i potwierdzenia odbioru towarów. Prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie odbioru towaru i dokonania zapłaty. Za moment dostawy towaru Spółka uzna moment, w którym na nabywcę przechodzą prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a co za tym idzie, uznanie za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad zakupionym przez klienta towarem.
3.  Sposób rozliczenia i ewidencjonowania poszczególnych transakcji uzależniony jest od tego kiedy Spółka otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej Spółka odnosi nie tylko do momentu otrzymania zamówienia. Otrzymanie zamówienia nie potwierdza dokonania dostawy towarów wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka w zakresie uzupełnienia opisu ewidencji transakcji z zastosowaniem wytycznych przepisu art. 41 ust. 7-9 ustawy o VAT przedstawia poniższe przykłady zdarzeń gospodarczych i sposobu postępowania Spółki w każdym z nich.

Przykład 1. Jeśli Spółka otrzyma zamówienie od klienta ukraińskiego (osoby fizycznej) w styczniu, w tym samym miesiącu wyda towar z magazynu, dokona rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej oraz dokona dostawy towaru nabywcy (tj. dostarczy towar za pośrednictwem firmy kurierskiej nabywcy) to - zakładając że Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towaru przez urząd celny:

1.  do 25 lutego - w deklaracji za styczeń wykaże taką sprzedaż ze stawką 0%,
2.  pomiędzy 25 lutego a 25 marca - w ww. ewidencji pomocniczej uwzględni ją do rozliczenia w deklaracji za luty ze stawką 0%,
3.  po 26 marca - Spółka w ewidencji pomocniczej wykaże sprzedaż w miesiącu lutym opodatkowaną stawką krajową,
4.  po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz Spółka skoryguje obrót w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymała dokumenty potwierdzający wywóz.

Przykład 2. Jeśli Spółka otrzyma zamówienie od klienta ukraińskiego (osoby fizycznej) w styczniu, w tym samym miesiącu wyda towar z magazynu, dokona rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej, natomiast w lutym nastąpi dostawa towaru nabywcy (tj. zostanie dostarczony towar za pośrednictwem firmy kurierskiej nabywcy) to - zakładając że Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towaru przez urząd celny:

1.  do 25 marca - w deklaracji za luty wykaże taką sprzedaż ze stawką 0%,
2.  pomiędzy 25 marca a 25 kwietnia - w ww. ewidencji pomocniczej uwzględni ją do rozliczenia w deklaracji za marzec ze stawką 0%,
3.  po 26 kwietnia - Spółka w ewidencji pomocniczej wykaże sprzedaż w miesiącu marcu opodatkowaną stawką krajową,
4.  po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz Spółka skoryguje obrót w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymała dokumenty potwierdzający wywóz.

Spółka pragnie podkreślić, iż prowadząc sprzedaż za zaliczeniem pocztowym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności zamieszkałych na terytorium Ukrainy Spółka będzie rozpoznawała od takich transakcji obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w dacie dokonania dostawy towarów, czyli w momencie odbioru przesyłki przez klienta. Transakcja zaś z tytułu sprzedaży za pobraniem pocztowym będzie ewidencjonowana na kasie rejestrującej w dniu wysyłki towaru z magazynu Spółki (przekazania kurierowi). Spółka zaznacza, iż dzień wydania z magazynu Spółki jest także dniem przekazania kurierowi i dniem wysyłki towaru do nabywcy. W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy nie zabraniają ewidencjonowania sprzedaży przed powstaniem obowiązku podatkowego. Nie jest zatem nieprawidłowe, zaewidencjonowanie sprzedaży wcześniej, przed powstaniem obowiązku podatkowego, czyli przed dniem dostawy towaru. W przypadku sprzedaży wysyłkowej wystawienie paragonu przed powstaniem obowiązku podatkowego, umożliwia bowiem dostarczenie klientowi paragonu wraz z przesyłką. Jest to o tyle istotne, że obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej zapewnia również realizację prawa konsumenta w zakresie otrzymania dokumentu zawierającego podstawowe dane o zawartej transakcji (w tym strukturze ceny), a zatem zapewnienie tego prawa należy mieć na uwadze w kwestii dotyczącej momentu zaewidencjonowania w kasie rejestrującej sprzedaży wysyłkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka zamierza prawidłowo ewidencjować sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terytorium Ukrainy tylko na kasie rejestrującej, nie wystawiając imiennych faktur dla klientów ukraińskich?
2.  Czy Spółka ma prawo rejestrować transakcje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terytorium Ukrainy przy zastosowaniu stawki 0%?
3.  Czy Spółka może prowadzić ewidencję na kasie fiskalnej sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem strony internetowej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie państwa spoza terytorium Unii Europejskiej z przeliczeniem na walutę obcą, tj. hrywny?
4.  Czy Spółka prawidłowo stosuje kurs waluty dla ustalenia podstawy opodatkowania (przy założeniu prowadzenia pomocniczej ewidencji dla potrzeb VAT) sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terytorium Ukrainy?
5.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje i ewidencjonuje eksport towarów z tytułu sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju trzeciego oraz czy otrzymana dokumentacja od agencji celnej oraz operatora stanowi dla Spółki dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, w rozumieniu art. 41 ust 6 ustawy o VAT?
6.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje i ewidencjonuje korekty eksportu na podstawie protokołu zwrotu od klienta oraz dokumentów potwierdzających powrotny przywóz?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

W ocenie Spółki, prowadząc ewidencję sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terytorium Ukrainy na kasie fiskalnej, nie musi ona wystawiać imiennych faktur VAT dla klientów ukraińskich. Spółka nie skorzystała z prawa do zwolnienia przedmiotowego (ze względu na rodzaj wykonywanych czynności) z ewidencji na kasie rejestrującej sprzedaży wysyłkowej przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień, co obliguje ją do wystawiania paragonów fiskalnych z tytułu sprzedaży zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika również, iż w przypadku dokonywania eksportu towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, istnieje obowiązek ewidencjonowania sprzedaży eksportowej przy wykorzystaniu kasy rejestrującej. Spółka nie skorzystała z możliwości zwolnienia przedmiotowego z ewidencji na kasie rejestrującej sprzedaży wysyłkowej - zatem ewidencja sprzedaży na kasie fiskalnej jest jej jedyną ewidencją potwierdzającą sprzedaż. W przypadku zaniechania ewidencji na kasie rejestrującej, a wystawiania jedynie faktur VAT imiennych, a co za tym idzie, skorzystanie z możliwości zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w danym roku podatkowym, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2016 r. Spółka zachowałaby się niekonsekwentnie, i dla transakcji sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terenie Ukrainy wykorzystywałaby przysługujące jej zwolnienie, natomiast równolegle, dla transakcji sprzedaży krajowej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie korzystałaby z przysługującego zwolnienia i na rzecz tej grupy odbiorców dokumentowałby dostawę jedynie paragonem fiskalnym.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Spółki, ma ona prawo rejestrować na kasie fiskalnej transakcje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terytorium Ukrainy przy zastosowaniu stawki 0%.

W opisanym stanie faktycznym Spółka prowadząc sprzedaż wysyłkową dla klientów ukraińskich (poza terytorium UE), będzie zgłaszała towar do odprawy celnej w własnym imieniu (za pośrednictwem agencji celnej). Konsekwentnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksportem towarów jest dostawa towaru wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez :

1.  Dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  Nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turysty oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wystąpią warunki do uznania takiej sprzedaży za eksport. Zatem Spółka ma prawo zastosować preferencyjną stawkę 0% określoną w art. 41 ust. 4 Ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 3

W ocenie Spółki może ona ewidencjonować transakcje sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej w przeliczeniu na walutę obcą. Spółka zamierza zamówić sprzęt od autoryzowanego producenta, posiadającego specjalne pozwolenie Ministerstwa Finansów na sprzedaż, obsługę i konserwację kas rejestrujących. W ofercie producenta znajduje się moduł fiskalny z możliwością ewidencji transakcji w walutach obcych. Format paragonu fiskalnego będzie spełniał wszystkie wymogi zawarte w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących.

Dodatkowo, oprócz kwot wykazanych w walucie PLN, paragon fiskalny będzie zawierał łączną kwotę sprzedaży brutto w walucie obcej - tj. w hrywnach co będzie stanowić kwotę należność Spółki od klienta oraz zastosowany kurs przeliczenia. Spółka zastosuje oznaczenie literowe przyporządkowane do stawki podatku VAT w wysokości 0% - stosownie kwalifikując sprzedaż jako eksport towarów.

W zakresie pytania nr 4

W ocenie Spółki do ustalenia podstawy opodatkowania zastosuje kurs zgodnie z art. 31a ustawy o VAT. Spółka zgodnie z art. 31a ustawy VAT będzie określała podstawę opodatkowania transakcji w walucie obcej według kursu średniego waluty obcej ogłoszonej przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W tym celu prowadzona będzie odrębna ewidencja, dzięki której będzie może dokładnie określić moment powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych zamówień odbieranych za zaliczeniem pocztowym przez klientów w Ukrainie. Spółka będzie stosowała w przypadku takich zamówień kurs z dnia poprzedzającego dzień odbioru przesyłki przez klienta za pośrednictwem kuriera.

W zakresie pytania nr 5

W rozumieniu ustawy VAT eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  Dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  Nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turysty oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z powyższego przepisu jasno wynika, aby daną transakcje uznać za eksport, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  Wywóz towarów musi zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych
2.  Wywóz musi nastąpić poza teren Unii Europejskiej.

Zdaniem Spółki, opisane zdarzenie przyszłe w pełni spełnia kryteria eksportu towarów poza teren Unii Europejskiej.

Spółka zamierza prowadzić sprzedaż wysyłkową na terytorium Ukrainy, prowadzoną dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Transakcje zamierza rejestrować na kasie rejestrującej ze stawką VAT 0% w walucie ukraińskiej zamówień pobraniowych, dla których rozpozna obowiązek podatkowy dla eksportu na zasadach ogólnych (art. 19 ust. 1 ustawy VAT). Spółka otrzyma od Agencji Celnej oraz Międzynarodowego Operatora Pocztowego niezbędne dokumenty celne (komunikat IE599), potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Odprawa będzie odbywać się na podstawie faktury proforma (która będzie zawierała zbiorczą listę paragonów na poszczególnych klientów indywidualnych) wystawionej na Międzynarodowego Operatora Pocztowego z miejscem prowadzenia działalności na Ukrainie.

Sposób rozliczenia poszczególnych transakcji sprzedaży dla klientów indywidualnych będzie uzależniony od tego, kiedy Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz. Spółka zastosuje tu wytyczne przepisu art. 41 ust. 7-9 ustawy o VAT. Przykładowo jeśli Spółka otrzyma zamówienie od klienta ukraińskiego (osoby fizycznej) w styczniu, to - zakładając że Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towaru przez urząd celny:

1.  do 25 lutego - w deklaracji za styczeń wykaże taką sprzedaż ze stawką 0%,
2.  pomiędzy 25 lutego a 25 marca - w ww. ewidencji pomocniczej uwzględni ją do rozliczenia w deklaracji za luty ze stawką 0%,
3.  po 26 marca - Spółka w ewidencji pomocniczej wykaże sprzedaż w miesiącu lutym opodatkowaną stawką krajową,
4.  po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz Spółka skoryguje obrót w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymała dokumenty potwierdzający wywóz.

Ponadto w piśmie z 8 maja 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Przykład 1. Jeśli Spółka otrzyma zamówienie od klienta ukraińskiego (osoby fizycznej) w styczniu, w tym samym miesiącu wyda towar z magazynu, dokona rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej oraz dokona dostawy towaru nabywcy (tj. dostarczy towar za pośrednictwem firmy kurierskiej nabywcy) to - zakładając że Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towaru przez urząd celny:

1.  do 25 lutego - w deklaracji za styczeń wykaże taką sprzedaż ze stawką 0%,
2.  pomiędzy 25 lutego a 25 marca - w w/w ewidencji pomocniczej uwzględni ją do rozliczenia w deklaracji za luty ze stawką 0%,
3.  po 26 marca - Spółka w ewidencji pomocniczej wykaże sprzedaż w miesiącu lutym opodatkowaną stawką krajową,
4.  po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz Spółka skoryguje obrót w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymała dokumenty potwierdzający wywóz.

Przykład 2. Jeśli Spółka otrzyma zamówienie od klienta ukraińskiego (osoby fizycznej) w styczniu, w tym samym miesiącu wyda towar z magazynu, dokona rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej, natomiast w lutym nastąpi dostawa towaru nabywcy (tj. zostanie dostarczony towar za pośrednictwem firmy kurierskiej nabywcy) to - zakładając że Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towaru przez urząd celny:

1.  do 25 marca - w deklaracji za luty wykaże taką sprzedaż ze stawką 0%,
2.  pomiędzy 25 marca a 25 kwietnia - w ww. ewidencji pomocniczej uwzględni ją do rozliczenia w deklaracji za marzec ze stawką 0%,
3.  po 26 kwietnia - Spółka w ewidencji pomocniczej wykaże sprzedaż w miesiącu marcu opodatkowaną stawką krajową.

W zakresie pytania nr 6

W ocenie Spółki zamierza ona prawidłowo ewidencjonować korekty sprzedaży eksportowej z tytułu zwrotów towaru od klientów ukraińskich. Wraz z paragonem fiskalnym klient otrzyma protokół zwrotu towaru, w którym będzie musiał nanieść niezbędne dane, w celu złożenia reklamacji/chęci odstąpienia od umowy na odległość. Formularz zwrotu zawiera następujące dane: imię, nazwisko, dane adresowe, numer konta bankowego, numer telefonu, adres e-mail klienta oraz numer zamówienia, oznaczenie handlowe produktu, nazwę produktu, cenę oraz powód dokonania zwrotu. Na Formularzu znajduje się również miejsce na podpis klienta. Formularz zwrotu jest podpisywany również przez pracownika Spółki przy ewidencji zwrotu. Taki dokument wraz z paragonem potwierdzającym sprzedaż oraz zwracanym towarem zostanie dopuszczony do tzw. procedury powrotnego przywozu zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi. Aby zapewnić bezproblemową realizację zwrotów/reklamacji od klientów ukraińskich, do każdej odprawy eksportowej (czyli do każdego komunikatu IE529) Spółka będzie wystawiać dokument INF3-towary powracające dokument informacyjny. Dokument INF3 zapewnia bezwarunkową zgodę organu celnego na zwolnienie z należności celno-podatkowych przy powrotnym przywozie z krajów Trzecich. Towar wraz z towarzyszącymi dokumentami celnymi musi w przeciągu 8 dni wrócić do Urzędu Celnego a następnie do magazynu Spółki. Następnie zostanie wystawiona korekta paragonu do zwracanego zamówienia. W tym celu Spółka zamierza prowadzić ewidencję pomocniczą korekt sprzedaży. Korekta takiej sprzedaży spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży eksportowej w miesiącu wystawienia tychże korekt. Kurs, który zastosuje Spółka dla korekty obrotu z tytułu eksportu będzie z dnia poprzedzającego dzień wystawiania korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe w części zastosowania kursu waluty do przeliczenia wartości korekty sprzedaży eksportowej oraz możliwości wystawienia korekty paragonu do zwracanego towaru,
*   prawidłowe w pozostałym zakresie objętym wnioskiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177. poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz eksport towarów.

Przez dostawę towarów — w myśl art. 7 ust. 1 ustawy — rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami juk właściciel (\`(...)\`).

Przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż – art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

Stosownie do art. 2 pkt 23 ustawy – przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1.  podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, że sprzedaż na rzecz klientów z Ukrainy nie będzie spełniać definicji sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Dostawa towarów wprawdzie odbywa się z terytorium kraju, jednak nie jest dokonywana do innego państwa członkowskiego, lecz poza obszar Unii Europejskiej.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonego w nim kręgu odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem kryterium decydującym o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2014 r., poz. 1544), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) oraz ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

Wnioskodawca w opisie sprawy wyjaśnił, że nie zamierza korzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej dostaw towarów w systemie wysyłkowym na rzecz klientów z Ukrainy. Wnioskodawca będzie za pomocą kasy rejestrującej ewidencjował przedmiotowe dostawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zatem nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ewidencjowania sprzedaży na rzecz klientów z Ukrainy na kasie fiskalnej, bez obowiązku wystawiania faktur VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwość czy dostawy towarów można uznać za eksport i czy ma prawo rejestrować transakcje sprzedaży na rzecz klientów z Ukrainy (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) przy zastosowaniu stawki 0%.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy;
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do powyższego w sprawie objętej wnioskiem mamy do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu art. 2 ust. 8 lit. a ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2011 r., określono, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9).

W sprawie objętej wnioskiem, dostawami towarów będzie zajmować się, na podstawie umowy, wyspecjalizowana firma kurierską, która dostarczy towar klientowi. Odprawą celną zajmie się (również na podstawie umowy) agencja celna, która dokona zgłoszenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i dopełni formalności celnopodatkowych.

Co do zasady, prawidłowe jest zastosowanie do sprzedaży stawki 0% właściwej dla eksportu towarów.

Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz.U. z 2013 r. poz. 1076) w § 10 ust. 1 określiło, że kasa musi umożliwiać wydruk paragonu fiskalnego zawierającego:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP);
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
6.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi;
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9.  wartość rabatów lub narzutów, o ile występują;
10.  wartość sprzedaży brutto i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku po uwzględnieniu rabatów lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku;
12.  łączną kwotę podatku;
13.  łączną kwotę sprzedaży brutto;
14.  oznaczenie waluty, w której rejestrowana jest sprzedaż, przynajmniej przy łącznej kwocie sprzedaży brutto;
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) - na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy kasy.

Zgodnie z § 10 ust. 1 tegoż rozporządzenia, paragon fiskalny musi być czytelny i zawierać wszystkie dane, o których mowa w ust. 1, pozwalające nabywcy na sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji.

Wnioskodawca zamierza na paragonach fiskalnych dokumentujących sprzedaż na rzecz klientów z Ukrainy oprócz kwoty w PLN umieszczać również kwotę do zapłaty w przeliczeniu na obcą walutę, tj. hrywny.

W § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 27 sierpnia 2013 r. enumeratywnie zostały wymienione dane, które musi zawierać paragon fiskalny). Zgodnie z punktem 14 tego przepisu jednym z elementów, które paragon fiskalny musi zawierać jest oznaczenie waluty, w której rejestrowana jest sprzedaż, przynajmniej przy łącznej kwocie sprzedaży brutto. Zatem przepis ten nie wyklucza możliwości umieszczenia również kwoty transakcji w przeliczeniu na obcą walutę (w sprawie wyrażonej kwoty również w hrywnach).

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości umieszczania na paragonie fiskalnym oprócz kwoty w PLN również kwoty w przeliczeniu na obcą walutę.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z wyspecjalizowaną firmą kurierską, która będzie dostarczać towar klientom na Ukrainie. Wnioskodawca dla celów wywozu (odprawy celnej) wystawi fakturę proforma, na której jako odbiorca będzie widniała firma kurierska. Wnioskodawca zamierza rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie dostarczenia przez firmę kurierską zamówionego towaru klientowi.

Powyższa regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W związku z tym, że w ustawie brak jest szczególnego przepisu regulującego moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy w systemie wysyłkowym, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

„Dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Wnioskodawca przedstawił w opisie sprawy, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie jego odbioru i dokonania zapłaty (za pośrednictwem) firmie kurierskiej. Wnioskodawca wskazał, że rozpozna moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dostaw dokonywanych za pobraniem w chwili dostarczenia towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej nabywcy (klientowi z Ukrainy).

W tym miejscu Organ zauważa, że prawidłowość określenia powstania obowiązku podatkowego nie była przedmiotem zapytania (Wnioskodawca nie zadał w tym zakresie pytania). Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego określony przez Wnioskodawcę stanowi element opisu zdarzenia przyszłego na podstawie którego udzielona jest interpretacja.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W sprawie, Wnioskodawca wskazał, że rozpozna obowiązek podatkowy w dacie dostarczenia towaru klientowi przez firmę kurierską. Zatem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej (w sprawie hrywny) na złote jest średni kurs tej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zastosowania kursu waluty – hrywny – z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej, wskazując jednocześnie jakie elementy powinna ona zawierać.

Wnioskodawca wskazał, że dla właściwego rozliczenia podatku VAT będzie prowadzić pomocniczą ewidencję.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Stosownie do treści art. 41 ust. 7, 8 i 9 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Biorąc powyższe uregulowania prawne pod uwagę należy stwierdzić, że eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 11 ustawy, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L Nr 253 z 11.10.1993 r. s. 1, z późn. zm.).

Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń.

Komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W związku z powyższym, w przypadku gdy obsługa zgłoszenia wywozowego odbywa się w systemie kontroli eksportu ECS, komunikatem „Potwierdzenie wywozu” jest podpisany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599. Oznacza to, że otrzymanie przez podatnika ww. komunikatu IE-599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, uprawnia podmiot dokonujący wywozu do zastosowania 0% stawki z tytułu bezpośredniego eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy.

Zatem w przypadku eksportu do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty celne IE599, które będą potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W świetle ww. przepisów przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ewidencjonowania sprzedaży eksportowej w przypadku braku dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest prawidłowy. Jeśli wywóz towaru i powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce w miesiącu styczniu i do 25 marca Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu stosownego dokumentu potwierdzającego wywóz to sprzedaż tą należy opodatkować stawką krajową w miesiącu lutym.

Po otrzymaniu stosownego dokumentu potwierdzającego wywóz Wnioskodawca w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym taki dokument otrzyma, dokona korekty dostawy wykazanej w miesiącu lutym jako opodatkowanej na terytorium kraju oraz wykaże eksport towarów opodatkowany stawką 0%.

Podobny sposób postępowania należy odnieść do sytuacji kiedy wywóz towaru i powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce w miesiącu lutym i do 25 kwietnia Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu stosownego dokumentu potwierdzającego wywóz to sprzedaż tą należy opodatkować stawką krajową za miesiąc marzec.

Po otrzymaniu stosownego dokumentu potwierdzającego wywóz Wnioskodawca w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym taki dokument otrzyma, dokona korekty dostawy wykazanej w miesiącu marcu jako opodatkowanej na terytorium kraju oraz wykaże eksport towarów opodatkowany stawką 0%.

Jednocześnie Organ zauważa, że każdorazowo Wnioskodawca musi być w posiadaniu dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu towarów poza obszar UE.

Reasumując: stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia eksportu przy braku dokumentu potwierdzającego wywóz towarów jest prawidłowe.

W transakcjach dostaw towarów do klientów na Ukrainę będzie istniała możliwość zwrotu oraz reklamacji towaru przez klientów. W celu sprawnej realizacji zwrotów/reklamacji od klientów ukraińskich, do każdej odprawy eksportowej (czyli do każdego komunikatu IE529) Wnioskodawca będzie wystawiać dokument INF3 – towary powracające dokument informacyjny. Dokument INF3 zapewnia bezwarunkową zgodę organu celnego na zwolnienie z należności celno-podatkowych przy powrotnym przywozie z krajów trzecich. Towar wraz z towarzyszącymi dokumentami celnymi musi w przeciągu 8 dni wrócić do Urzędu Celnego a następnie do magazynu Wnioskodawcy. Zostanie wystawiona korekta do paragonu. Zwroty towaru, po powrotnym przywozie Wnioskodawca będzie ewidencjonował w księgach podatkowych, po czym nastąpi korekta z tytułu sprzedaży eksportowej. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję zwrotów. Wnioskodawca dokona obniżenia podstawy opodatkowania w miesiącu wystawienia korekt. Wnioskodawca zastosuje dla korekty obrotu z tytułu eksportu kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia korekty.

Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję zwrotów, która będzie zawierać:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację, opis towaru;
3.  termin dokonania zwrotu towaru;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru będącego przedmiotem zwrotu oraz wartość podatku należnego w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  paragon fiskalny lub inny dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  formularz zwrotu podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Stosownie do zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363),, przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży (§ 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących).

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, przez pamięć fiskalną kasy rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Zatem wyżej wskazana cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów. Czynności takie należy objąć odrębną ewidencją.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w związku sytuacjami zwrotu towarów, będzie przysługiwać uprawnienie do korekty sprzedaży na podstawie opisanych dokumentów (protokołu zwrotu oraz dokumentów potwierdzających powrotny przywóz) pod warunkiem prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ewidencjonowania korekty eksportu na podstawie dokumentów, które będzie posiadał Wnioskodawca jest prawidłowe. Należy jednak zastrzec, że w myśl powyższych przepisów nie jest możliwe wystawienie korekty paragonu do zwracanego towaru.

Oznacza to zarazem, że w zakresie zamiaru stosowania przez Wnioskodawcę przy zwrocie towaru kursu waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień wystawienia korekty paragonu - stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W sprawie objętej wnioskiem korekta sprzedaży będzie dotyczyła zwrotu towaru przez klienta do Wnioskodawcy, a więc wyzerowania wartości sprzedaży. Tym samym korekty sprzedaży powinny być rozliczone w momencie zwrotu towaru do Wnioskodawcy (otrzymania protokołu zwrotu towaru od klienta wraz z dokumentami potwierdzającymi powrotny przywóz), a kursem właściwym – do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych - jest kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego tj. dnia poprzedzającego dzień dostarczenia towaru do klienta na Ukrainie.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zostaje ono uznane za:

 nieprawidłowe w części zastosowania kursu waluty do przeliczenia wartości korekty sprzedaży eksportowej oraz możliwości wystawienia korekty paragonu do zwracanego towaru,

 prawidłowe w pozostałym zakresie objętym wnioskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.