Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.287.2018.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-26
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; prawa-prawa autorskie; przeniesienie; płatnik; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: Umowy, a pojedynczo: Umowa). Zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT) na Wnioskodawcy ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, w szczególności od przychodów osób, którym Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę.

Obowiązki części pracowników Wnioskodawcy obejmują lub obejmować będą m.in. działania twórcze, polegające na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku części pracowników Wnioskodawcy (dalej: Programiści lub pojedynczo: Programista) utwory tworzone przez pracownika stanowić będą programy komputerowe (kod źródłowy oraz kod maszynowy).

Programista może posiadać również inne obowiązki, których wykonywanie nie będzie pracą twórczą i nie będą się one wiązać bezpośrednio z powstaniem żadnego rodzaju programu komputerowego.

Wnioskodawca planuje wprowadzenie zmian do Umów. Wprowadzone zostaną nowe postanowienia dotyczące przejścia majątkowych praw autorskich i praw autorskich zależnych (dalej: Prawa autorskie) do utworów stworzonych przez danego Pracownika w ramach stosunku pracy, a stanowiących programy komputerowe lub ich elementy mające charakter utworu w rozumieniu przepisów prawa (dalej: Utwory lub pojedynczo: Utwór).

Zgodnie z Umową przejście na Wnioskodawcę całości Praw autorskich do Utworów następować będzie w trybie określonym przez art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej „Ustawa o prawie autorskim), tj. Wnioskodawca nabywać będzie Prawa autorskie z chwilą przyjęcia Utworu. Przyjęcie Utworu dokonywane będzie poprzez jego akceptację przez osobę upoważnioną przez Wnioskodawcę.

Fakt wykonywania obowiązków związanych z tworzeniem Utworów będzie rejestrowany przez Programistów w wewnętrznym systemie informatycznym Wnioskodawcy służącym do ewidencji zadań pracowników.

Rezultaty pracy Programistów zapisywane będą w repozytorium, tj. zbiorczej bazie danych zawierającej stworzone elementy kodu ze wskazaniem osoby, które dany element zapisała. Możliwość weryfikacji osoby, która stworzyła dany fragment kodu, składający się na konkretny utwór chroniony Prawami autorskimi, opierać się będzie na tym, że każdy z Programistów posiada indywidualne konto, poprzez które zapisuje fragmenty kodu w repozytorium.

W każdym wypadku Pracownik będzie twórcą lub współtwórcą Utworów nabywanych przez Wnioskodawcę, czego potwierdzeniem będą zapisy w rejestrze czasu pracy oraz zapisy w opisanym wyżej repozytorium.

Przed zakończeniem danego miesiąca kalendarzowego Programista sporządzać będzie listę utworów, które ukończył w danym miesiącu (dalej: Wykaz Utworów). Wykaz utworów podpisywany będzie przez Programistę oraz osobę upoważnioną przez Wnioskodawcę. Wykaz utworów wskazywać będzie nazwę przyjętą dla utworu, pozwalającą zidentyfikować go przez Wnioskodawcę, oznaczenie projektu, na potrzeby którego dany utwór wykonano, a także ewentualnie inne dodatkowe informacje pozwalające na identyfikację utworu oraz określenie jego wartości. Wnioskodawca zobowiązany będzie umieszczać w Wykazie utworów jedynie Utwory, których jest twórcą lub współtwórcą.

Umowa określać będzie kwotę wynagrodzenia zasadniczego przysługującego Programiście miesięcznie (dalej: Wynagrodzenie zasadnicze). Umowa przewidywać będzie podział Wynagrodzenia zasadniczego na:

*   wynagrodzenie przysługujące Programiście z tytułu rozporządzenia przez Programistę Prawami autorskimi do stworzonego przez Programistę w ramach wykonywania obowiązków z tytułu Umowy Utworów poprzez ich przeniesienie na Pracodawcę zgodnie z Umową (dalej: Honorarium Miesięczne), które składać będzie się z określonych osobno dla każdego Utworu kwot wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia Prawami autorskimi do konkretnego Utworu na Pracodawcę (dalej: Honorarium za Konkretny Utwór) oraz
*   wynagrodzenie z tytułu wykonywania innych obowiązków w ramach stosunku pracy, które równe będzie w danym miesiącu różnicy pomiędzy Wynagrodzeniem zasadniczym a Honorarium Miesięcznym w danym miesiącu (dalej: Pozostałe Wynagrodzenie).

W dokumencie, w którym zawarty będzie Wykaz utworów, Wnioskodawca i Programista określać będą kwotę Honorariów za Konkretne Utwory oraz wskazywać ich sumę w danym miesiącu, tj. Honorarium Miesięczne. Wysokość tego Honorarium za Konkretny Utwór określana będzie na podstawie charakteru Utworu, z uwzględnieniem tego, że:

*   Honorarium Miesięczne nie będzie wyższe od Wynagrodzenia zasadniczego,
*   wysokość Honorarium Miesięcznego ustalana będzie w takich granicach, by nie naruszać przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę.

Wysokość Wynagrodzenia zasadniczego brutto (przed potrąceniem zaliczek na podatek oraz składek) będzie jednak stała (o ile nie dojdzie do zmiany Umowy z danym Programistą), niezależna od wysokości Honorarium Miesięcznego.

Pozostałe Wynagrodzenie równe będzie różnicy pomiędzy Wynagrodzeniem zasadniczym a Honorarium w danym miesiącu – przy czym Pozostałe Wynagrodzenie może być ewentualnie powiększone o dodatki, premie lub wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych.

Jeżeli Programista:

*   nie stworzy w danym okresie rozliczeniowym żadnego Utworu,
*   nie potwierdzi kwoty Honorariów za Konkretne Utwory za dany okres rozliczeniowy,
*   nie przedstawi Wykazu utworów za dany okres rozliczeniowy,

to w danym okresie rozliczeniowym nie będzie przysługiwać mu Honorarium za Konkretne Utwory, a więc nie wystąpi żadna suma Honorarium Miesięcznego. W takim przypadku całość Wynagrodzenia Zasadniczego traktowana będzie jak Pozostałe Wynagrodzenie.

W szczególności jako Pozostałe Wynagrodzenie traktowane wynagrodzenie przysługujące Pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego lub ewentualnie inne okresy, w których nie będzie on świadczył pracy.

Honorarium Miesięczne będzie częścią jedynie Wynagrodzenia zasadniczego. Na wysokość Honorarium nie będą miały wpływu ewentualne udzielone premie, przysługujące wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych czy jakiekolwiek inne świadczenia poza samym Wynagrodzenie zasadniczym. Honorarium za Konkretne Utwory nie będzie również wyodrębniane w wynagrodzeniu wypłacanym Programistom za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w szczególności w wynagrodzeniu urlopowym, wynagrodzeniu chorobowym, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego.

W przypadku gdyby okazało się, że Programista nie jest twórcą danego Utworu, który wskazał w Wykazie Utworów jako Utwór, którego jest twórcą lub współtwórcą, Honorarium za Konkretny Utwór określone dla danego Utworu nie będzie wliczane do Honorarium Miesięcznego.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Wnioskodawca doprecyzował, że kwota Honorarium za Konkrety Utwór zostanie określona w oparciu o wartość rynkową nabytych Praw autorskich, będącą pochodną stawek, po jakich Wnioskodawca oferuje rozwiązania informatyczne na rynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie ustalanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% dla Programisty dla Honorarium Miesięcznego, z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca, tj. Wnioskodawca będzie mieć prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do Honorariów Miesięcznego, z uwzględnieniem ograniczeń i zastrzeżeń wskazanych w pytaniu.

Podstawa prawna zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu

Art. 22 ust. 9 pkt 1 do 3 Ustawy o PIT określa przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu.

Według ww. przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT wskazuje, że ustalenia, czy:

*   dana aktywność podatnika stanowi rozporządzenie prawami autorskimi lub korzystanie z praw autorskich,
*   czy podatnik jest twórcą,

należy dokonać na podstawie odrębnych przepisów, czyli przepisów Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe.

Możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 do wynagrodzenia z tytułu świadczenia pracy.

Wnioskodawca wskazuje przy tym na przepis art. 32 ust. 7 Ustawy o PIT. Art. 31 i 32 Ustawy o PIT dotyczą odprowadzania zaliczek przez podmioty nazwane w zakładami pracy, tj. między innymi osoby prawne zatrudniające osoby fizyczne w ramach stosunku pracy. Przepisy te dotyczą stricte obowiązków płatnika związanych ze stosunkiem pracy i pokrewnymi stosunkami prawnymi. W szczególności nie dotyczą one np. dochodów z działalności wykonywanej osobiście.

Art. 32 ust. 7 Ustawy o PIT wyraźnie odwołuje się art. 22 ust. 9 pkt 1-3, wprowadzając możliwość złożenia przez podatnika „zakładowi pracy” oświadczenia o rezygnacji ze stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Skoro więc ustawodawca wyraźnie wprowadził tryb, w którym podatnik może w swoim interesie zażądać, by takich kosztów nie stosować wobec jego wynagrodzenia, oznacza to, że do wynagrodzenia takiego podatnika, co do zasady, można zastosować koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3. To natomiast oznacza, że, co do zasady, o ile nie wystąpią żadne przeciwne przesłanki (m.in. uzyskanie ww. oświadczenia, osiągnięcie limitu podwyższonych kosztów lub inne), zakład pracy (w rozumieniu art. 31 Ustawy o PIT) może stosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, do odpowiedniej części wynagrodzenia wypłacanego z tytułu stosunku pracy. W innym wypadku przepis art. 32 ust. 7 nie miały żadnego zastosowania, a taka interpretacja byłaby sprzeczna z założeniem racjonalnego ustawodawcy.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stwierdza, że Ustawa o PIT ogólnie dopuszcza zastosowanie kosztów uzyskania przychodu wynoszących 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT do wynagrodzenia z tytułu świadczenia pracy.

Warunki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 do wynagrodzenia z tytułu świadczenia pracy.

Zgodnie z przepisami Ustawy o PIT, z uwzględnieniem praktyki organów podatkowych wyrażanej w interpretacjach prawa podatkowego oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia za pracę jest możliwe. Konieczne jest do tego spełnienie następujących warunków:

*   pracownik w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych rozporządza na rzecz pracodawcy prawami do utworów (co bezpośrednio wynika z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT),
*   utwory, prawami do których pracownik rozporządza na pracodawcę, są wynikiem jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT,
*   pracownik jest autorem utworów, prawami do których rozporządza na pracodawcę,
*   umowa o pracę lub odpowiednia dokumentacja określa podział wynagrodzenia za pracę w ten sposób, że część tego wynagrodzenia jest wyraźnie wydzielona jako wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia lub korzystania przez pracownika z praw autorskich,
*   pracodawca posiada dowody potwierdzające spełnienie powyższych warunków (w szczególności powstanie i nabycie przez pracodawcę utworów oraz tożsamość ich twórcy).

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym wszystkie powyższe warunki będą spełnione.

1\. Stworzenie i rozporządzenie dobrem chronionym przez prawo autorskie.

Rezultaty pracy wykonywanej przez Programistę w zakresie tworzenia programów komputerowych spełniać będą przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, ponieważ stanowić one będą przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W przypadku będącym przedmiotem tej interpretacji, praca wykonywana przez Programistę na rzecz Wnioskodawcy będzie twórcza, tzn. niepowtarzalna, będzie mieć indywidualny charakter, w rezultacie czego jej wyniki spełniać będą przesłanki utworu określone w Ustawie o prawie autorskim. Programista będzie twórcą w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Co więcej, wynikiem jego twórczości będzie program komputerowy, jednoznacznie wskazany w Ustawie o prawie autorskim jako rodzaj utworu.

Praca o charakterze twórczym będzie zaś cały czas świadczona na rzecz Wnioskodawcy w ramach stosunku pracy. Z Programistami nie będą zawierane żadne odrębne umowy dotyczące ich obowiązków pracowniczych – obowiązki pracownicze regulowane będą jedynie w Umowach oraz wewnętrznych regulacjach wynikających z przepisów prawa pracy.

Każdorazowo również to na Wnioskodawcę przenoszone będą Prawa autorskie do utworów (a także etapów wykonywania utworów) wykonanych przez Programistę, w szczególności do końcowego efektu pracy – programu komputerowego lub innego utworu. W szczególności Wnioskodawca nie będzie nabywał Utworów w sposób pierwotny, a więc dochodzić będzie do rozporządzenia prawami autorskimi przez Programistę.

W zamian za wykonanie tych utworów i przeniesienie Praw autorskich Pracownikowi należeć się będzie wynagrodzenie, tj. Honorarium Miesięczne (suma Honorariów za Konkretne Utwory).

2\. Działalność mieszcząca się w zakresie art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy sporządzane przez Programistę kodu źródłowego oraz kodu maszynowego programu komputerowego należy uznać za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT. Ustawa o PIT nie definiuje pojęcie „programu komputerowego”, jednak ze względu na to, jak interpretuje się to pojęcie m.in. na gruncie Ustawy o prawie autorskim oraz ze względu na to, że tworzenie kodu źródłowego oraz kodu maszynowego stanowi kluczowy element tworzenia oprogramowania w sposób twórczy, należy uznać, że stworzenie przez Programistę kodu źródłowego oraz kodu maszynowego stanowić będzie działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, a to znaczy, że spełniony zostanie warunek zawarty w art. 22 ust. ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

3\. Autorstwo utworu i możliwość jego udowodnienia.

W Wykazie Utworów wskazywane będą jedynie takie utwory, których twórcą lub współtwórcą będzie dany Programista, który w zamian za przeniesienie praw autorskich do tych utworów otrzymywać będzie Honoraria za Konkretne Utwory.

Wnioskodawca będzie posiadał Wykazy Utworów, podpisane w imieniu Wnioskodawcy i przez Programistę.

Co więcej, Wnioskodawca będzie dysponował dostępem do bazy danych (tzw. repozytorium), w której zawarte będą informacje o poszczególnych elementach wyników pracy Programistów wraz z wskazaniem tego, kto stworzył dany, przykładowo, fragment kodu źródłowego lub kodu maszynowego, który następnie stał się elementem większej całości stanowiącej Utwór.

Wnioskodawca będzie miał również dostęp do korespondencji mailowej i innych zapisów wewnętrznej komunikacji u Wnioskodawcy, które również mogą pozwolić na wskazanie twórcy danego Utworu.

Mając to na uwadze Wnioskodawca twierdzi, że w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniony zostanie wymóg możliwości udowodnienia tego, że dany Utwór stworzył dany Programista, który w zamian za rozporządzenie prawem do tego Utworu otrzymał określone Honorarium za Konkretny Utwór, które wliczone zostało do Honorarium Miesięcznego.

Wydzielenie wynagrodzenia.

W Umowach w ramach Wynagrodzenia Zasadniczego wydzielone zostanie Honorarium Miesięczne, składające się z Honorariów za Konkretne Utwory, którego kwota będzie zmienna w zależności od tego, do jakich utworów Programista przeniesie na Wnioskodawcę prawa w danym miesiącu.

Będzie jednoznaczne, ile w danym miesiącu wynosi Honorarium Miesięczne.

W związku z tym ten warunek należy uznać za spełniony.

W niektórych stanowiskach pojawia się również wymóg tego, by część wynagrodzenia z umowy o pracę, do której zastosowania miałyby mieć koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% określana była indywidualnie, a w szczególności nie jako sztywny procent całego wynagrodzenia (taki sam co miesiąc) ani nie automatycznie na podstawie tylko czasu pracy poświęconego na stworzenie utworów w proporcji do łącznego czasu pracy. Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym osoba działająca w imieniu Wnioskodawcy oraz dany Programista ustalać będą kwoty Honorariów za Konkretne Utwory co miesiąc, a kwota Honorarium Miesięcznego nie będzie liczona ani według sztywnego procenta, ani automatycznie na podstawie czasu pracy poświęconego na stworzenie utworów, do których prawa nabywać będzie Wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od Wynagrodzenia zasadniczego Programistów, będzie mógł do Honorarium Miesięcznego zastosować stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, ponieważ Honorarium Miesięczne:

*   będzie wynagrodzeniem twórcy (tj. Programisty),
*   będzie wynagrodzeniem za rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi do utworów będących wynikiem działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 1 (tj. działalności w zakres programów komputerowych),
*   będzie wyraźnie wydzielone od wynagrodzenia z tytułu wykonywania innych obowiązków (Pozostałego Wynagrodzenia).

Zastosowanie stawki 50% kosztów uzyskania przychodu dokonane będzie z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT i ograniczeniem kwoty przychodu, do którego można zastosować tę stawkę kosztów wynikającym z art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT.

Natomiast do Pozostałego Wynagrodzenia będzie należało zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując odnośnie zadanego pytania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie wynagrodzenia Pracownika, będzie miał prawo zastosować 50%-owe koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia otrzymywanego przez Pracownika (po pomniejszeniu go o potrącone składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT i w granicach wynikających z art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT) w części stanowiącej wynagrodzenie za rozporządzenie przez Pracownika Prawami autorskimi poprzez ich przeniesienie na Pracodawcę zgodnie z Umową, określonej w Wykazie utworów (z uwzględnieniem tego, że nie będą one miały zastosowania do wynagrodzenia za okres, w którym Pracownik nie wykonywał pracy ze względu np. na urlop lub zwolnienie chorobowe).

Mając to na uwadze, odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy powinna być twierdząca. Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedstawione wyżej stanowisko jest spójne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. II FSK 1378/11 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08), a także z interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego, m.in.: interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2018 r. 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA, interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r. 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA oraz interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r. 0112-KDIL3-1.4011.56.2018.1.AN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 31 omawianej ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291) art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej: przepisy art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Natomiast zgodnie z art. 10 ww. ustawy: ustawa wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 1 pkt 7 i 8 oraz art. 2 pkt 2 i 3, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast przepis ten stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), który stwierdza, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego i tak w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1. ((zespół działań podejmowanych w jakimś celu)) 2. ((funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś)), natomiast twórczy oznacza: 1. ((mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia)) 2. ((dotyczący twórców)).

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Wobec tego przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia – określona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego – stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi oraz musi odpowiadać rzeczywistej wartości utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
*   od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub ustala je na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest zatem wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: Umowa). Obowiązki części pracowników Wnioskodawcy obejmują lub obejmować będą m.in. działania twórcze, polegające na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory tworzone przez Programistów stanowić będą programy komputerowe (kod źródłowy oraz kod maszynowy). Programista może posiadać również inne obowiązki, których wykonywanie nie będzie pracą twórczą i nie będą się one wiązać bezpośrednio z powstaniem żadnego rodzaju programu komputerowego. Fakt wykonywania obowiązków związanych z tworzeniem Utworów będzie rejestrowany przez Programistów w wewnętrznym systemie informatycznym Wnioskodawcy służącym do ewidencji zadań pracowników. Rezultaty pracy Programistów zapisywane będą w repozytorium, tj. zbiorczej bazie danych zawierającej stworzone elementy kodu ze wskazaniem osoby, które dany element zapisała. Każdy z Programistów posiada indywidualne konto, przez które zapisuje fragmenty kodu w repozytorium. W każdym wypadku Pracownik będzie twórcą lub współtwórcą Utworów nabywanych przez Wnioskodawcę, czego potwierdzeniem będą zapisy w rejestrze czasu pracy oraz zapisy w opisanym wyżej repozytorium. Przed zakończeniem danego miesiąca kalendarzowego Programista sporządzać będzie listę utworów, które ukończył w danym miesiącu (dalej: Wykaz Utworów). Umowa określać będzie kwotę wynagrodzenia zasadniczego przysługującego Programiście miesięcznie (dalej: Wynagrodzenie zasadnicze). Umowa przewidywać będzie podział Wynagrodzenia zasadniczego na wynagrodzenie przysługujące Programiście z tytułu rozporządzenia przez Programistę Prawami autorskimi do stworzonego przez Programistę w ramach wykonywania obowiązków z tytułu Umowy Utworów przez ich przeniesienie na Pracodawcę zgodnie z Umową (dalej: Honorarium Miesięczne), które składać będzie się z określonych osobno dla każdego Utworu kwot wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia Prawami autorskimi do konkretnego Utworu na Pracodawcę (dalej: Honorarium za Konkretny Utwór) oraz wynagrodzenie z tytułu wykonywania innych obowiązków w ramach stosunku pracy, które równe będzie w danym miesiącu różnicy pomiędzy Wynagrodzeniem zasadniczym a Honorarium Miesięcznym w danym miesiącu (dalej: Pozostałe Wynagrodzenie). Wysokość Honorarium za Konkretny Utwór określana będzie na podstawie charakteru Utworu, z uwzględnieniem tego, że Honorarium Miesięczne nie będzie wyższe od Wynagrodzenia zasadniczego oraz wysokość Honorarium Miesięcznego ustalana będzie w takich granicach, by nie naruszać przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę. Wysokość Wynagrodzenia zasadniczego brutto (przed potrąceniem zaliczek na podatek oraz składek) będzie jednak stała (o ile nie dojdzie do zmiany Umowy z danym Programistą), niezależna od wysokości Honorarium Miesięcznego. Honorarium Miesięczne będzie częścią jedynie Wynagrodzenia zasadniczego. Na wysokość Honorarium nie będą miały wpływu ewentualne udzielone premie, przysługujące wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych czy jakiekolwiek inne świadczenia poza samym Wynagrodzenie zasadniczym. Honorarium za Konkretne Utwory nie będzie również wyodrębniane w wynagrodzeniu wypłacanym Programistom za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w szczególności w wynagrodzeniu urlopowym, wynagrodzeniu chorobowym, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego. Kwota Honorarium za Konkrety Utwór zostanie określona na podstawie wartości rynkowej nabytych Praw autorskich, będącą pochodną stawek, po jakich Wnioskodawca oferuje rozwiązania informatyczne na rynku.

Zatem analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że na podstawie planowanego przez Wnioskodawcę podziału Wynagrodzenia zasadniczego i wyodrębnienia z niego Honorarium Miesięcznego, na które składa się Honorarium za Konkretne Utwory wykonywane przez Programistów w ramach stosunku pracy przez jednoznaczne wyodrębnienie w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących u Wnioskodawcy części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia. Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanych przez Programistów przychodów ze stosunku pracy znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie do części Wynagrodzenia Zasadniczego Programistów stanowiącej wynagrodzenie za Konkretne Utwory będzie miał prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia otrzymywanego przez nich (po pomniejszeniu tego wynagrodzenia o potrącone składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w granicach wynikających z art. 22 ust. 9a tej ustawy).

Reasumując – prawidłowe będzie ustalanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% dla Programisty dla Honorarium Miesięcznego, z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a tej ustawy.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.