Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.731.2022.2.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-10
Teza: - Realizowane przez Spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, - opisana w stanie faktycznym Aplikacja stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, - wytworzenie pierwotnej wersji Aplikacji stanowiło wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, a projekty realizowane na przestrzeni lat stanowiły ulepszenie bądź rozwinięcie wspomnianego już kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przez co Wnioskodawca powinien skonstruować jeden wskaźnik nexus dla ww. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, - Wnioskodawca prawidłowo zamierza skonstruować wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, poprzez zaliczenie: a) wydatków na sprzęt komputerowy, licencje do narzędzi informatycznych, wynagrodzenia pracowników B+R - litera „a”; b) kosztów usług programistów B2B - litera „b”; c) wartości wniesionego aportu - litera „d”; - opłaty abonamentowe, opłacane za możliwość korzystania z Aplikacji, stanowią źródło dochodu określone w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT (tj. opłaty i należności z tytułu licencji udzielonej na kwalifikowane prawo własności intelektualnej), - przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy uwzględnić wszystkie koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Spółkę.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Obowiązek wykazywania w zeznaniach kosztów kwalifikowanych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 2-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 7-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

\- realizowane przez Spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT,

\- opisana w stanie faktycznym Aplikacja stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT,

\- wytworzenie pierwotnej wersji Aplikacji stanowiło wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, a projekty realizowane na przestrzeni lat stanowiły ulepszenie bądź rozwinięcie wspomnianego już kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przez co Wnioskodawca powinien skonstruować jeden wskaźnik nexus dla ww. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- Wnioskodawca prawidłowo zamierza skonstruować wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, poprzez zaliczenie:

a) wydatków na sprzęt komputerowy, licencje do narzędzi informatycznych, wynagrodzenia pracowników B+R - litera „a”;

b) kosztów usług programistów B2B - litera „b”;

c) wartości wniesionego aportu - litera „d”;

\- opłaty abonamentowe, opłacane za możliwość korzystania z Aplikacji, stanowią źródło dochodu określone w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT (tj. opłaty i należności z tytułu licencji udzielonej na kwalifikowane prawo własności intelektualnej),

\- przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy uwzględnić wszystkie koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Spółkę.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

a) Ogólny opis działalności Wnioskodawcy oraz oferowanego przez niego produktu

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01 .Z PKD). Spółka zajmuje się (…). Omawiane oprogramowanie służy do (…) (dalej również jako: „Aplikacja”). W związku z tym wykorzystywane jest przez (…). Oprogramowanie oferowane przez Spółkę adresowane jest przede wszystkim do (…). Aplikacja stanowi narzędzie informatyczne, wykorzystywane przez firmy do (…). Aplikacja umożliwia (…). Użytkownicy korzystają z Aplikacji, w celu optymalizacji środków, (…).

W powyższym opisie stanu faktycznego została przedstawiona ogólna charakterystyka działalności Wnioskodawcy oraz jego Aplikacji. Celem umożliwienia przeprowadzenia oceny czy wspomniane oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (dalej również: „kwalifikowane IP”), w dalszej części stanu faktycznego.

Opisano funkcjonalność Aplikacji oraz kilku reprezentatywnych projektów rozwijających przedmiotowy program:

\- Opisano sposób jego powstania oraz dalszy rozwój;

\- Przedstawiono metodykę pracy w Spółce nad Aplikacją;

\- Opisano sposób komercjalizacji Aplikacji.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że posiada na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

b) Opis komercjalizowanego programu komputerowego

Aplikacja stanowi w pełni samodzielny program, oferujący użytkownikom poniżej opisane funkcjonalności. W celu skorzystania z omawianego oprogramowania, użytkownicy są zobowiązani do uiszczenia opłaty subskrypcyjnej umożliwiającej dostęp do Aplikacji i jej użytkowania w ramach własnej działalności gospodarczej na określony okres.

Aktualnie główną funkcjonalnością Aplikacji jest:

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…).

Dodatkowo Aplikacja W. posiada szereg funkcjonalności (…).

Obecnie Aplikacja automatyzuje głównie (…) oraz umożliwia (…). Rozwój Aplikacji ma na celu dalszą automatyzację jej działania i automatyzację (…). Dodatkowo Aplikacja będzie rozwijana w zakresie podstawowej bazy funkcjonalności oraz integracji z innymi systemami.

Wytworzenie programu komputerowego oraz jego późniejszy rozwój

W roku 2015 powstała pierwotna wersja Aplikacji, której podstawowa funkcjonalność polegała na (…). W wyniku przedmiotowych prac, Spółka pozyskała wiedzę z (…). Zawierała ona kluczowe moduły takie jak (…). Przedmiotowy program komputerowy wykorzystuje m.in. (…) oraz (…).

Pierwsza wersja Aplikacji została wytworzona w ramach prac przeprowadzonych przez Wnioskodawcę, wykorzystując przy tym autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych, wniesione do Spółki aportem przez dwóch wspólników. Zgodnie z umową spółki:

\- jeden z udziałowców obejmując należne mu udziały wniósł wkład niepieniężny w postaci (…);

\- drugi z udziałowców obejmując należne mu udziały wniósł wkład niepieniężny w postaci (…).

Następnie, Wnioskodawca wykorzystując prawa autorskie do ww. utworów wytworzył własną, nowatorską aplikację stanowiącą jednolity program komputerowy w myśl przepisów PAiPP.

Odpowiadając na zapotrzebowanie rynku, Wnioskodawca stale rozwija posiadaną Aplikację, poprzez dodawanie nowych funkcjonalności lub ich optymalizacje. Omawiany program komputerowy został rozwinięty między innymi o:

\- (…);

\- (…);

\- (…).

Każdy z przykładowych projektów realizowanych przez Spółkę na przestrzeni lat przyczynił się do rozwoju pierwotnej Aplikacji. Z uwagi na silne powiązania z „głównym systemem”, nie sposób uznać funkcjonalności powstałych w ramach projektów za niezależne programy komputerowe. Z uwagi na charakter funkcjonalności Aplikacji, tj. odpowiednie przetwarzanie znacznych ilości danych dostarczonych przez użytkowników, dalszy rozwój programu komputerowego wymaga osadzenia prac w istniejącym już systemie. Tak więc, kod źródłowy napisany w ramach poszczególnych projektów jest nierozerwalnie połączony ze strukturą istniejącego już programu.

Reasumując, wszelkie prace wykonywane w ramach projektów rozwijających Aplikacje, nie mogą być realizowane w oderwaniu od rdzenia programu komputerowego oraz baz danych.

c) Projekty realizowane przez Spółkę - metodyka pracy, zakres prac

Aplikacja Spółki umożliwia (…). Program komputerowy współdziała również z innymi systemami (…) oraz musi on spełniać standardy (…)

Mając na uwadze wymagania rynku oraz postęp technologiczny narzucany również przez właścicieli innych systemów (np. (…)), Spółka jest zmuszona do nieustannego rozwoju posiadanego oprogramowania, w tym do wprowadzania całkowicie nowych funkcjonalności.

Spółka koordynuje prace w oparciu o nowoczesne metodyki pracy – Scrum. Pozwala to na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizacje przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Dzięki pracy programistów, Spółka akumuluje zasoby wiedzy z zakresu technologii takich jak (…). Poza teoretyczną wiedzą z zakresu wymienionej dziedziny nauki, Spółka zdobyła również praktyczną wiedzę z zakresu współdziałania poszczególnych systemów(…).

Reasumując, Spółka posiada zasoby wiedzy z zakresu nauki, jaką jest informatyka oraz Data Science, a następnie podczas realizacji poszczególnych projektów, wykorzystuje ją w celu opracowania nowych rozwiązań. Każdy zrealizowany projekt powiększa wiedzę posiadaną w Spółce (know-how) z zakresu działania opisanych powyżej technologii.

W celu zobrazowania powyższego, Spółka przedstawia poniżej opis postępu technologicznego jaki został wypracowany podczas wybranych projektów oraz przykładowe niepewności technologiczne jakie były dotychczas podejmowane w związku z rozwojem Aplikacji.

Wnioskodawca wytwarzając pierwotną wersję Aplikacji, zamierzał tak opracować system, aby był odporny na spadek wydajności wywołany późniejszą implementacją nowych funkcjonalności oraz zwiększeniem ilości danych oraz przypływem nowych klientów. Wraz ze wzrostem złożoności Aplikacji rośnie również jej podatność na błędy regresji. Problem został zaadresowany między innymi poprzez zastosowanie separacji zagadnień, a także wprowadzenie testów automatycznych. Problemy wynikające z charakteru przetwarzanych danych (ilość, złożoność) zostały zaadresowane poprzez optymalizację sposobu przechowywania (częściowa denormalizacja) oraz zapytań z użyciem mechanizmów PostgreSQL. System jest przygotowany na ciągły wzrost liczby użytkowników – skalowalność uzyskano stosując techniki programowania równoległego oraz konteneryzację umożliwiającą łatwe skalowanie horyzontalne (zwiększanie ilości instancji komponentów).

(…)

(…)

(…)

Powyższe projekty stanowią jedynie przykład prac realizowanych na przestrzeni lat przez Wnioskodawcę. Wspólnym mianownikiem każdego projektu jest konieczność opracowania innowacyjnego (nowego) rozwiązania technologicznego poszerzającego znacznie wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania i wykorzystywania w tym zakresie dostępnych narzędzi, w tym: (…). Niektóre projekty obejmowały również wykorzystanie technologii z dziedziny uczenia maszynowego i sztucznej inteligencji.

Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego reprezentatywne projekty realizowane na przestrzeni lat. Niemniej wszystkie projekty wykonane przez Spółkę są oparte o ten sam model zarządzania pracą, bazują na ww. technologiach oraz przyczyniają się do poszerzenia wiedzy w Spółce, z uwagi na wypracowanie nowych i innowacyjnych rozwiązań, co najmniej na skalę przedsiębiorstwa. Jednocześnie należy wskazać, iż do realizacji niniejszych prac wymagana jest specjalistyczna wiedza z zakresu szeroko rozumianych technologii back-end oraz elementów Data Science.

d) Programiści pracujący nad projektami

Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada nawiązywanie współpracy z podmiotami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze (dalej: „programiści B2B”). Zgodnie z umowami o współpracy, programiści B2B są zobowiązani między innymi do:

\- projektowania oprogramowania,

\- tworzenia funkcjonalnych interfejsów aplikacji webowej na podstawie dostarczonych projektów graficznych,

\- codziennego przesyłania kodów źródłowych aplikacji do systemu kontroli,

\- aktualizowania informacji (…),

\- raportowania Spółce stanu zaawansowania zadań,

\- uczestnictwa w cyklicznych spotkaniach produktowych,

\- uczestnictwa w synchronizacyjnych spotkaniach zespołu produktowego,

\- ścisłej współpracy z pozostałymi członkami zespołu.

Zgodnie z niniejszą umową, wszelkie utwory powstałe w wyniku prac przechodzą na Spółkę. Programiści B2B realizując poszczególne projekty uzyskują dostęp do systemu Wnioskodawcy. Pracując na środowisku Spółki, programiści B2B współpracują nad rozwojem Aplikacji poszerzając jej funkcjonalność lub wydajność. Programiści B2B nie wytwarzają we własnym zakresie całego programu od podstaw. Z uwagi na silne powiązania z systemem Wnioskodawcy, napisany przez programistów B2B kod źródłowy nie posiada żadnej odrębnej funkcjonalności oraz nie może zostać zaimplementowany do innego programu (nie jest uniwersalny i nie może zostać uruchomiony samoistnie).

Jednocześnie umowy zawierane z programistami B2B nie zawierają żadnych postanowień co do licencji wyłącznej na rozwój danej części Aplikacji posiadanej przez Wnioskodawcę. W zależności od projektów, programiści B2B wspólnie pracują nad jasno określonymi zadaniami, a zakres ich pracy zależy w znacznej mierze od roli jaką pełnią na danym projekcie.

Pozostałe koszty, jakie ponosi Spółka, wiążą się z bieżącą działalnością firmy, tj. koszty sprzętu komputerowego, wynajem serwerów, licencje na oprogramowanie wykorzystywane przy pracy programistów B2B, najem powierzchni biurowej, etc.

e) Sposób komercjalizacji programu komputerowego

Wnioskodawca oferuje dostęp do swojej Aplikacji poprzez swoją stronę internetową. Klienci mają możliwość wykupienia miesięcznego lub rocznego abonamentu, którego wysokość zależy od modułów, do których użytkownik uzyska dostęp (model subskrypcyjny).

Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy, Spółka jest zobowiązana do udostępnienia użytkownikowi dostępu do Aplikacji, (…). Wnioskodawca nie świadczy żadnych innych usług związanych z oprogramowaniem poza wsparciem technicznym w przypadku wystąpienia błędów (help-desk). Użytkownik odpowiada za (…). Wnioskodawca nie pośredniczy również w nawiązywaniu współpracy pomiędzy użytkownikami a innymi podmiotami, np. (…).

Klienci zawierają umowę ze Spółką poprzez założenie konta w Aplikacji oraz wyrażenie zgody na warunki umowne.

Podsumowując powyższe, Spółka komercjalizuje swoją Aplikację poprzez pobieranie comiesięcznych lub corocznych opłat abonamentowych za możliwość używania przez klientów programu komputerowego, a wysokość wspomnianej subskrypcji jest zależna od zakresu dostępu do poszczególnych modułów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 stycznia 2023 r. wskazali Państwo ponadto, że:

1\. Wniosek dotyczy sześciu stanów faktycznych.

2\. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczyły wytworzenia, a następnie rozwijania lub ulepszania Aplikacji oraz miały charakter innowacyjny i twórczy. Obejmowały one prace rozwojowe, których celem było zwiększenie zasobów wiedzy Spółki oraz wykorzystanie tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, to jest autorskich rozwiązań zaimplementowanych w oprogramowaniu należącym do Wnioskodawcy. Czynności realizowane przez Spółkę były prowadzone w sposób systematyczny.

3\. Twórczy charakter prac Spółki polega na konieczności wykorzystania posiadanej wiedzy z zakresu technologii takich jak: (…) do opracowania nowej funkcjonalności dla posiadanej Aplikacji. Projekty (prace) Wnioskodawcy każdorazowo stanowiły innowację w zakresie stosowanych technologii, co najmniej na skalę przedsiębiorstwa. Jako że niniejsza wiedza związana z praktycznym zastosowaniem opisanych technologii pozostaje chroniona jako know-how przedsiębiorstw, nie sposób pozyskać jej w inny sposób niż poprzez samodzielne opracowanie. Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku opisał sposób powstania nowych zastosowań autorskiego programu komputerowego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego: „Aktualnie główną funkcjonalnością Aplikacji jest:

\- (…)

\- (…)

\- (…)

\- (…)

\- (…).

Dodatkowo aplikacja (…) posiada szereg funkcjonalności (…). Obecnie Aplikacja automatyzuje (…). Celem rozwojowym aplikacji jest (…). Dodatkowo aplikacja rozwijała się będzie w zakresie podstawowej bazy funkcjonalności oraz integracji z innymi systemami.” Wnioskodawca posiadając jedynie predykcje, co do potrzeb swoich użytkowników, wybierając spośród wielu narzędzi, musi zaprojektować i stworzyć innowacyjne rozwiązanie, które w ocenie Spółki spełni oczekiwania klientów. W tym miejscu należy podkreślić, iż nie występuje jedno właściwe rozwiązanie (technologia), które Spółka musi wykorzystać, aby osiągnąć określony rezultat. Tworzenie kodu źródłowego oraz algorytmów pozostawia autorowi znaczną swobodę przy wyborze odpowiednich środków, jak również wynik pracy jest naznaczony indywidualnym stylem konkretnego programisty. Podczas opisywanych działań wykonywane są również prace eksperymentalne z różnymi technologiami, w wyniku których Spółka zdobywa wiedzę i weryfikuje możliwości poszczególnych technologii pod kątem ich nowego zastosowania w posiadanej Aplikacji. Dlatego też, należy uznać, iż wytworzenie oraz rozwój Aplikacji nosi znamiona pracy twórczej. Wyjaśniając przesłankę innowacyjności, która jest powiązana z twórczością należy przytoczyć fragment objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wydanych przed Ministra Finansów dotyczących preferencji IP Box. Powołując się na stanowisko autora omawianego dokumentu: „33. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo- rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka opracowuje rozwiązania, które nie występowały dotychczas w przedsiębiorstwie, przez co poszerza swoje know-how z zakresu praktycznego wykorzystania technologii, z jakich korzysta. Potrzeba ciągłego rozwoju jednej Aplikacji, ze swojej istoty wyklucza projekty, które były już wcześniej realizowane w Spółce. Innymi słowy, prace nad programem komputerowym Wnioskodawcy, każdorazowo stanowią innowację na skalę co najmniej Spółki. Jak wskazano powyżej, Spółka dbając o pozycję na rynku, każdorazowo przeprowadza opisane powyżej prace, jak tylko pojawi się nowe narzędzie (np. biblioteka, czy aktualizacja) wykorzystywanej technologii. Praktyką jest zachowanie ścisłej ochrony wypracowanych rozwiązań, poprzez pozostawianie wiedzy z praktycznego zastosowania omawianych rozwiązań, jako know-how przedsiębiorstwa. Stąd też, opracowane przez Wnioskodawcę rozwiązania stanowią z całą pewnością innowację, z uwagi na brak źródeł/opracowań danej materii, a przez brak informacji, możliwym jest, że wynik prac stanowi innowacje na skalę większą niż przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

4\. Działalność Wnioskodawcy polegająca na wytwarzaniu (rozwijaniu) Aplikacji jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. W odpowiedzi na pytanie nr 2 wyjaśniono na czym polega twórczy charakter Wnioskodawcy. Oryginalność oraz unikatowy charakter wynikają z tego, iż nie istnieje jedna „prawidłowa” metoda stworzenia nowej funkcjonalności, a Spółka wykorzystując pracę i wiedze swoich pracowników/współpracowników wypracowuje rozwiązanie, której jej zdaniem jest najlepsze. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Aplikacja wchodzi w interakcję z wieloma bazami danych oraz zewnętrznymi programami (np. (…)), przez co jej rozwój i funkcjonalność jest zależna również od rozwoju wspomnianych platform. Jako, że Aplikacja została wytworzona od podstaw przez Spółkę, nie ma gotowych rozwiązań/modułów, które mogłyby zostać zaimplementowane do Aplikacji. Autorski charakter oprogramowania, determinuje konieczność dalszego rozwoju jedynie poprzez indywidualne prace Spółki polegające m.in. na: tworzeniu koncepcji, budowaniu rozwiązań, eksperymentowania i badania technologii, a następnie wdrażanie i weryfikację nowej funkcjonalności w warunkach rzeczywistych. Tak więc, z uwagi na konieczność ciągłego rozwoju Aplikacji, jak również dbałość o jej prawidłowe funkcjonowanie uzależnione również od synchronizacji wielu zewnętrznych systemów, nie sposób doszukać się możliwości przypisania pracom Wnioskodawcy przesłanki odtwórczości.

5\. Działalność Wnioskodawcy opisana we wniosku jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (programu komputerowego), z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

6\. Wytworzona przez Spółkę Aplikacja mieści się w dyspozycji określenia program komputerowy, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ).

7\. W wyniku rozwinięcia Aplikacji powstają nowe algorytmy oraz kod źródłowy, który nie stanowi nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego: „Programiści B2B realizując poszczególne projekty uzyskują dostęp do systemu Wnioskodawcy. Pracując na środowisku Spółki, programiści B2B współpracują nad rozwojem Aplikacji poszerzając jej funkcjonalność lub wydajność. Programiści B2B nie wytwarzają we własnym zakresie całego programu od podstaw. Z uwagi na silne powiązania z systemem Wnioskodawcy, napisany przez programistów B2B kod źródłowy nie posiada żadnej odrębnej funkcjonalności oraz nie może zostać zaimplementowany do innego programu (nie jest uniwersalny i nie może zostać uruchomiony samoistnie). Jednocześnie umowy zawierane z programistami B2B nie zawierają żadnych postanowień co do licencji wyłącznej na rozwój danej części Aplikacji posiadanej przez Wnioskodawcę. W zależności od projektów, programiści B2B wspólnie pracują nad jasno określonymi zadaniami, a zakres ich pracy zależy w znacznej mierze od roli jaką pełnią na danym projekcie”. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko przedstawił wyczerpującą definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego. Algorytmy oraz kod źródłowy tworzony w ramach rozwoju Aplikacji (jako samoistne utwory) nie spełniają wszystkich kryteriów pozwalających uznać je za odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ale za elementy rozwijające Aplikacje.

8\. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych podczas ulepszania/rozwijania Aplikacji. Część z nich może podlegać ochronie tak samo jak utwory literackie, tj. na podstawie art. art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niemniej, jak wskazuje Wnioskodawca, podczas ulepszania/rozwijania Aplikacji nie powstaje odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego. Jak wyjaśniono w stanowisku Wnioskodawcy, zakres pojęciowy programu komputerowego, definiowany tylko dla potrzeb ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest inny niż ten stosowany w ramach IP Box (art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT). Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. poza odwołaniem się do modelu ochrony jaki przysługuje programowi komputerowemu w Polsce tj. „73. Autorskie prawo do programu komputerowego – przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (model ochrony prawnej sui generis)”, to definiując sam program komputerowy dla potrzeb IP Box, organ odwołuje się do regulacji unijnych: „83. Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: 66. Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego\`(...)\`”.Tak więc, podczas prac nad rozwojem/ulepszeniem Aplikacji, powstały utwory chronione według modelu przedstawionego w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ale nie powstały nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT).

9\. Podczas prac nad wytworzeniem i rozwojem Aplikacji pracują/pracowali również pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę (stosunek pracy) oraz zleceniobiorcy nieprowadzący własnej działalności gospodarczej (umowa zlecenia).

10\. Spółka prowadzi na bieżąco ewidencję rachunkową zapewniającą możliwość wyodrębnienia danych finansowych, tj. ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej (Aplikację) zgodnie z art. 24e ustawy o CIT. Wnioskodawca prowadzi niniejszą ewidencję od początku istnienia swojego poprzednika prawnego, tj. od roku 2015. Dane finansowe zawarte w niniejszej ewidencji pozwalają na realizację wymagań określonych w art. 24e ustawy o CIT.

11\. Wkłady niepieniężne zostały wniesione do Spółki w roku 2015. Na etapie rozwoju funkcjonującej już Aplikacji, możliwym jest jasne określenie charakteru prac oraz kwalifikacji programów komputerowych, jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Jako że programy komputerowe wniesione jako aport przyczyniły się bezpośrednio do powstania pierwotnej wersji Aplikacji, Wnioskodawca zakwalifikował je jako programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Jednocześnie należy podkreślić, iż kwalifikacja omawianych programów komputerowych nie będzie miała wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, podczas wdrażania IP Box, ponieważ będą one zaliczane jako:

\- c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 albo

\- d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jako że obie wartości znajdują się w mianowniku wskaźnika Nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT), to ich kwalifikacja nie ma wpływu na wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Innymi słowy, w obu przypadkach wartość wkładu znajdzie się w mianowniku wskaźnika Nexus.

12\. Zgodnie prowadzoną ewidencją rachunkową, Wnioskodawca ponosił koszty związane z wytworzeniem i ulepszeniem Aplikacji od roku 2015 aż do końca 2022 r. Spółka nie wyklucza dalszych prac nad Aplikacją, stąd też możliwym jest, że koszty związane z rozwojem Aplikacji wystąpią w przyszłości. Wnioskodawca w ramach wytworzenia i ulepszenia Aplikacji ponosił następujące koszty:

\- Koszt objęcia opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci aportu,

\- Koszty wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy,

\- Koszty umów zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej,

\- Koszty nabycia usług rozwojowych od podmiotów prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze,

\- Koszty nabycia licencji na oprogramowanie wykorzystywane do pracy jako „narzędzia” przez programistów,

\- Koszty nabycia sprzętu komputerowego wykorzystywanego przez programistów.

13\. Poprzednik prawny Wnioskodawcy prowadził działalność gospodarczą od 2015 r., następnie w wyniku sukcesji prawnej z roku 2021, działalność gospodarcza jest kontynuowana przez Wnioskodawcę.

14\. Pomimo braku stosownych przepisów w roku 2015, Wnioskodawca wytwarzając pierwotną wersję Aplikacji, przeprowadził prace, które stanowią działalność badawczo-rozwojową.

### Pytania

1\. Czy realizowane przez Spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?

2\. Czy opisana w stanie faktycznym Aplikacja stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT?

3\. Czy wytworzenie pierwotnej wersji Aplikacji stanowiło wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, a projekty realizowane na przestrzeni lat stanowiły ulepszenie bądź rozwinięcie wspomnianego już kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przez co Wnioskodawca powinien skonstruować jeden wskaźnik nexus dla ww. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4\. Czy Wnioskodawca prawidłowo zamierza skonstruować wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, poprzez zaliczenie:

a. wydatków na sprzęt komputerowy, licencje do narzędzi informatycznych, wynagrodzenia pracowników B+R - litera „a”;

b. kosztów usług programistów B2B - litera „b”;

c. wartości wniesionego aportu - litera „d”?

5\. Czy opłaty abonamentowe, opłacane za możliwość korzystania z Aplikacji, stanowią źródło dochodu określone w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT (tj. opłaty i należności z tytułu licencji udzielonej na kwalifikowane prawo własności intelektualnej)?

6\. Jako że jedynym źródłem przychodu Wnioskodawcy są opłaty abonamentowe związane z Aplikacją, to przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy uwzględnić wszystkie koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Spółkę?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Prace realizowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 4a pkt 27 i 28 powoływanej ustawy oraz poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm., dalej: „PSWiN”).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 powołanej ustawy, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) Badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) Badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odwołując się do Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej również: „Objaśnienia”) z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy działalność jest twórcza, obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana jest w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji do przesłanek determinujących uzasadnienie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej należy zaliczyć:

\- twórczość;

\- systematyczność oraz

\- zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., winno być: „t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.”) „Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)”. Natomiast art. 14 § 4 pkt 1 Ordynacji Podatkowej stanowi, iż „W przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych - stosuje się odpowiednio przepisy 14k-14m” co oznacza, że podatnik jest objęty ochroną prawno-podatkową, jeżeli zastosuje się do wytycznych Ministra Finansów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wielokrotnie będzie odwoływał się do objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 roku.

Przesłanka twórczości

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś), (https://sjp.pwn.pl/szukaj/tw%C3%B3rcza.html). Jak podaje Podręcznik Frascati (zob. OECD, Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, https://portalstatystyczny.pl/2018/09/24/podrecznik-frascati-2015), twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Ponadto, zgodnie z orzecznictwem, przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

\- być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

\- mieć charakter indywidualny, to jest nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;

\- mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (to jest rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Przesłanka twórczości oznacza zatem, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca wykonuje prace o charakterze twórczym. W ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstały indywidualne i autorskie rozwiązania, opracowane z wykorzystaniem i przez połączenie różnych koncepcji architektonicznych i implementacyjnych. Aplikacja jest autorskim oprogramowaniem komputerowym opracowanym przez Spółkę. Oprogramowanie jest stale rozwijane przez Wnioskodawcę, to jest opracowywane i dodawane są nowe funkcjonalności oraz ulepszane istniejące. Prace dotyczące Aplikacji dotyczą również jej utrzymania i modyfikacji stworzonych funkcjonalności poprzez dokonywanie ich zmian, poprawek oraz usprawnień. Nowe funkcjonalności Aplikacji tworzone są przez programistów współpracujących ze Spółką od podstaw oraz mają charakter innowacyjny co najmniej w skali przedsiębiorstwa. W ramach prowadzonej bieżącej działalności Spółka tworzy, zmienia i dostosowuje Aplikację, zgodnie z wymaganiami rynku i oczekiwaniami klientów. W wyniku prac programistycznych, prowadzonych przez Spółkę, opracowywane są nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oprogramowania.

W wyniku prowadzonych prac rozwojowych w ramach każdego z powyższych obszarów Spółka rozwinęła autorskie elementy Aplikacji w zakresie opisanym w stanie faktycznym. Powstały m.in. nowe funkcjonalności, nowe integracje z zewnętrznymi źródłami danych. Zautomatyzowano i usprawniono procesy oprogramowania, zaoferowano Klientom lepszy, bardziej zaawansowany technologicznie produkt. Bezpośrednim rezultatem prac realizowanych przez Wnioskodawcę jest tworzenie programu komputerowego poprzez jego usprawnianie, wprowadzanie aktualizacji czy dodawanie nowych funkcjonalności. Zadania te realizowane są poprzez pisanie nowego kodu źródłowego. Należy podkreślić, że Aplikacja i jej kod źródłowy mają bardzo złożony charakter. Rezultatem działalności Spółki w wyżej wymienionych obszarach są rozwiązania kreatywne, wymagające pracy koncepcyjnej oraz oryginalnej. Rezultat prac jest ustalony w postaci kodu źródłowego Aplikacji, który jest gromadzony w bibliotekach danych, tzw. repozytoriach kodu. Prowadzona jest tam szczegółowa ewidencja wszystkich zmian i modyfikacji kodu źródłowego.

Powyżej opisane prace nie stanowią prac rutynowych i odtwórczych. Zgodnie z powszechnie dostępną wiedzą nie ma gotowych rozwiązań, które mogłyby być wykorzystane jako gotowa metodyka realizacji przedmiotowych projektów czy też mogłyby być bezpośrednio wdrożone w Aplikacji Spółki. W związku z tym każdorazowo Wnioskodawca musi ustalić indywidualne podejście do podejmowanego problemu, co wymusza oryginalny i twórczy charakter pracy. Jednocześnie podejmowane prace prowadzą do opracowania rozwiązań innowacyjnych co najmniej w skali przedsiębiorstwa.

Przesłanka systematyczności

Z art. 4a pkt 26 ww. ustawy (przypis organu: „ustawy o CIT”) wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Jeżeli chodzi o systematyczność, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo „systematyczny” oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny (https://sjp.pwn.pl/szukaj/systematyczny.html). Działalność systematyczna to zatem taka działalność, która jest prowadzona w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, a co za tym idzie w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Zgodnie z objaśnieniami z dnia 15 lipca 2019 roku, dla uznania spełnienia przesłanki systematyczności wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, to jest prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wnioskodawca realizuje prace badawcze nad rozwiązaniem informatycznym według z góry określonych założeń i celów. Spółka na początku każdego roku wyznacza cele działań rozwojowych, w tym potrzeby opracowania nowych funkcjonalności, które są realizowane przez pracowników Spółki. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka działa w ramach zwinnej metodyki SCRUM. Jest to forma organizacji pracy, która została szczegółowo opisana, usystematyzowana i wykorzystywana przez branżę IT na całym świecie (https://scrumguides.org/). Podstawowymi przymiotami opisanej metodyki zarządzania jest jasny podział zadań, rozbicie projektu na poszczególne „taski” (zadania) oraz zapewnienie ciągłości prac.

Zdobywanie nowych zasobów wiedzy i ich wykorzystanie do nowych zastosowań

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia prac rozwojowych, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, to jest zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, jednym z zadań dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawiony stan faktyczny, opracowanie nowych rozwiązań informatycznych, wymaga wykorzystywania istniejących rozwiązań w oryginalny, nietypowy dla danego narzędzia sposób, w celu stworzenia rozwiązań, które stanowią postęp techniczny lub technologiczny dla Spółki, to jest zdobycia nowych zasobów wiedzy i ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Należy przy tym zauważyć, że wykorzystując pewne elementy wiedzy w nowatorski sposób, konieczne jest stworzenie koncepcji i weryfikacja możliwości przedmiotowego jej wykorzystania, a więc de facto zdobycie nowych zasobów wiedzy o samej możliwości, ale i sposobie implementacji w celu osiągnięcia założonego postępu technicznego lub technologicznego. Wnioskodawca, w ramach prowadzonych prac zmierzających do opracowania programów komputerowych, wykorzystuje aktualną dostępną wiedzę w postaci znanych języków programowania. Aplikacja jest przez Spółkę opracowywana w oparciu o autorskie rozwiązania. Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów B+R działania ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie prowadzonych lub kolejnych projektach. Dodatkowo, Wnioskodawca realizując opisane w niniejszym wniosku projekty, zdobywa nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie mogą zostać wykorzystane do projektowania nowych funkcjonalności czy też optymalizacji oprogramowania. Prace programistyczne realizowane w ramach prac B+R mają charakter twórczy i ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie kodu źródłowego wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki, natomiast uprzednie opracowanie koncepcji tworzonego oprogramowania i jego części, a także późniejsze koordynowanie prowadzonych prac wymaga specjalistycznej wiedzy biznesowej i technologicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, realizowane projekty rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową. Są to projekty, które obejmują realizację prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 4 pkt 26. Prace prowadzone przez Spółkę spełniają bowiem wszystkie przesłanki działalności B+R oraz prac rozwojowych.

Wnioskodawca podkreśla, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania Aplikacji za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach. Przykładowo należy wskazać na interpretacje:

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2017 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.190.2017.1.APO);

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF);

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2017 r. (Znak: 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO);

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r. (Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.204.2017.1.IZ);

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.63.2019.2.MR);

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2022 r. (Znak: 0112-KDIL2- 2.4011.561.2022.3.AG).

Rozszerzając powyższą argumentację wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lutego 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.671.2018.1.BM) za prawidłowe uznano następujące stanowisko podatnika: „Ciągłe (systematyczne) podejmowanie działalności twórczej przez Wnioskodawcę jest podyktowane charakterem działalności Wnioskodawcy, to jest podmiotu działającego w branży IT. W obliczu silnej konkurencji/rosnących wymagań klientów, jednym z głównych celów Wnioskodawcy jest poszerzanie i zdobywanie nowych zasobów wiedzy w zakresie innowacji produktowych, procesowych i technologicznych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT”.

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO) organ podatkowy przychylił się do wskazanej poniżej argumentacji Wnioskodawcy: „Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe ustalenia, Spółka stoi na stanowisku, że prace badawczo-rozwojowe powinny być traktowane dla celów podatkowych jako rodzaj inwestycji, która dzięki zwiększeniu zasobów wiedzy i wykorzystaniu już dostępnej wiedzy, pozwala tworzyć nowe lub znacząco ulepszać już istniejące produkty i tym samym przyczynia się do rozwoju firmy. Takiego rodzaju inwestycją w odniesieniu do sytuacji Spółki jest aplikacja X oraz oprogramowanie dodatkowe do systemu Y, które dzięki podjętym i w przyszłości podejmowanym przez Spółkę we własnym zakresie pracom, uzyskuje cechy funkcjonalne pozwalające zwiększyć jakość świadczonych usług, a jednocześnie może być oferowana jako rozwiązanie informatyczne innym podmiotom i tym samym przyczyniać się do rozwoju nie tylko samej Spółki, ale również innych podmiotów działających w obszarze szeroko pojętych usług informatycznych. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, działalność projektu X związana z wytworzeniem i rozwojem aplikacji oraz oprogramowania dodatkowego do systemu Y, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów podatkowych”.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone przepisy oraz stanowiska organów podatkowych pozwalają stwierdzić, że opisana wyżej działalność Spółki, stanowi działalność B+R obejmującą działalność definiowaną, jako prace rozwojowe.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca przedstawia poniżej opis stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie oraz wnosi o potwierdzenie jego prawidłowości i zasadności.

Wnioskodawca wskazuje, że przez pojęcie „przepisy prawa podatkowego” użytego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć wszystkie przepisy prawa, których wykładnia jest niezbędna do rekonstrukcji normy prawno-podatkowej, będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tak więc, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Dyrektor KIS”) jest zobowiązany do dokonania interpretacji dyspozycji art. 4 ust. 3 PSWiN z uwagi na odesłanie ustawowe zawarte w art. 4a pkt 27-28 ustawy o CIT.

Już w wyroku z dnia 27 listopada 2013 roku Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 27/12 wskazał, że „Interpretacji rozdziału 1a działu II Ordynacji Podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej” (podobnie: wyrok NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09; wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1593/11; wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07).

Na podstawie powyższej ugruntowanej linii orzeczniczej, wojewódzkie sądy administracyjne rozstrzygając tożsame z przedmiotowym postępowaniem sprawy nakazywały dokonywać oceny czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej. W tym miejscu warto przytoczyć wyrok z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 203/21, w którym sąd stwierdził, że: „Podkreślenia wymaga, że nie można ograniczyć obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W podobnym duchu wypowiedział się również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 215/22, wskazując, że: „okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje”.

Powyższą linię zaaprobował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 stwierdzając, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h OP nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Przywołując fragment wyroku: „Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.”.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie pokreślić, że pomimo iż przytoczony wyrok NSA został wydany na kanwie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z uwagi na bliźniacze brzmienie i konstrukcję definicji działalności badawczo-rozwojowej w obu ustawach o podatkach dochodowych, to zaprezentowane ww. wyroku stanowisko znajdzie również zastosowanie względem ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe rozważania należy jednoznacznie stwierdzić, w ślad za stanowiskiem judykatury i doktryny, że Dyrektor KIS ma obowiązek dokonania oceny czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki: badań naukowych w myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 2 PSWiN lub prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. a art. 4 ust. 3 PSWiN oraz innych konstruujących definicję działalności badawczo-rozwojowej, a następnie na podstawie art. 4a pkt 26 ustawy o CIT zbudować notę konkretną stwierdzającą, że opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową (zob.: „Zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej w kontekście wykładni przepisów definiujących działalność badawczo-rozwojową”, Monitor Podatkowy 1/2022, aut. Michał Jaros).

Ad 2

Aplikacja opisana w stanie faktycznym stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Art. 24d ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż przedmiotem preferencji podatkowej IP Box jest dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które zostały zdefiniowane w ustępie 2 przywołanego przepisu.

Zgodnie z dyspozycją art. 24d ust. 2 ustawy o CIT „Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”.

Reasumując, podstawowym warunkiem do skorzystania z IP Box jest:

\- posiadanie jednego z wymienionych w katalogu zamkniętym, prawa wyłącznego chronionego na terenie Polski,

\- przedmiot ochrony ww. praw został wytworzony/rozwinięty/ulepszony w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Dokonując analizy przepisów regulujących preferencje IP Box należy dojść do wniosku, iż niniejsze przepisy zostały skonstruowane w taki sposób, aby odpowiadać naturze prawnej prawom własności przemysłowej, które to stanowią większość pozycji z katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ochrona praw własności przemysłowej polega na zapewnieniu właścicielowi prawa monopolu na wykorzystanie gospodarcze przedmiotu ochrony (np. wynalazku chronionego patentem) przez określony czas. Natomiast program komputerowy korzysta z ochrony przewidzianej dla utworów prawno-autorskich, która w swojej istocie orientuje się na powiązaniu autora z dziełem i ochronie jego interesu.

Mając na uwadze powyższe, konstrukcję instrumentu jakim jest IP Box (skupiającego się na komercjalizacji danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) oraz niejasny zakres prawa autorskiego do programu komputerowego, Minister Finansów zdecydował się przedstawić w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku, obszerne wytyczne dotyczące sposobu interpretowania pojęcia „prawo autorskie do programu komputerowego” dla potrzeb IP Box.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcie „program komputerowy”, zgodnie z ww. objaśnieniami interpretuje się: „Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogach oraz kod wynikowy i interfejs”.

Powyższa wykładnia określenia „program komputerowy” jest zgodna z prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 roku, powołując się na art. 10 niniejszego aktu prawnego: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i, tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszystkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą ”.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż wspólnotowy ustawodawca uzasadniając potrzebę wprowadzenia ogólnych ram ochrony prawa autorskiego do programu komputerowego wskazuje przede wszystkim na potrzebę zabezpieczenia interesów podmiotów komercjalizujących i wytwarzających ww. prawo wyłączne.

Z powyższego wynika, iż dla potrzeb IP Box, dotychczasowe definiowanie programu komputerowego na kanwie jedynie brzmienia art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest niewystarczające oraz sprzeczne z mechanizmem IP Box. Zgodnie z przytoczonym przepisem, program komputerowy podlega ochronie jak utwór literacki, tj.:

\- stanowi przejaw działalności twórczej,

\- posiada indywidualny charakter,

\- został ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Rozumienie programu komputerowego jako utworu prawno-autorskiego, zgodnie z powyższym stanowiskiem, należy uzupełnić również o jego użyteczność ekonomiczną (tj. sposób jego gospodarczego wykorzystania). Preferencja IP Box dotyczy dochodu uzyskiwanego z kwalifikowanego IP, przez co skupia się ona głównie na sposobie komercjalizacji programu komputerowego, podczas gdy regulacje ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne właściwie nie poruszają tego zagadnienia.

Argumentacja Wnioskodawcy jest oparta o stanowisko Ministra Finansów wyrażone w przytaczanych już objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku, które było następnie powielane przed Dyrektora KIS m.in. w interpretacji indywidualnej podatkowej z 27 maja 2020 roku, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.75.2020.2.SG. Cytując fragment ww. objaśnień, powtórzony w interpretacji: „W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box”.

Warto zauważyć, iż Minister Finansów posługuje się niejasnym określeniem „oprogramowanie”, podczas gdy w przywołanym Raporcie OECD użyto anielskiego słowa „copyrights”, czyli prawa do zwielokrotniania danego utworu i czerpania z tego korzyści. Na szczególną uwagę zasługuje w tym kontekście przyrównanie prawa autorskiego do programu komputerowego patentu, jako aktywa funkcjonalnie ekwiwalentnego. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 324, ze zm., dalej: „PWP”): „Patenty są udzielane - bez względu na dziedzinę techniki - na wynalazki, które są nowe, posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania”.

W związku z powyższym, definiując kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jakim jest prawo autorskie do programu komputerowego (art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT), należy wyszczególnić jego następujące części składowe:

\- obejmuje swoim zakresem pojęcie „programu komputerowego” ukłute w ramach wykładni przepisu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, poszerzone o wszystkie elementy funkcjonalnie z nim związane (np. interfejs), stanowiąc użytkową całość;

\- zostało wytworzone/rozwinięte bądź ulepszone w ramach prowadzonej przed podatnika działalności badawczo-rozwojowej;

\- jest możliwa jego komercjalizacja, tj. posiada on wartość dla użytkowników, a podatnik będący właścicielem przedmiotowego prawa wyłącznego czerpnie z niego przychody.

Ad 3

Wnioskodawca wytworzył w ramach prowadzonej działalności B+R Aplikację, a następnie realizując projekty B+R rozwijał ją lub ulepszał, przez co rozliczając IP Box jest on zobowiązany do skonstruowania jednego wzoru nexus.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT warunkiem sine qua non do skorzystania z IP Box jest wytworzenie, rozwinięcie bądź ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ramach prac badawczo-rozwojowych. Rozróżnienie pomiędzy wytworzeniem a ulepszeniem/rozwinięciem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest istotne w kontekście art. 24d ust. 4 w zw. z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca wymaga, aby w prowadzonej ewidencji dla potrzeb IP Box wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oddzielnie oraz opracować dla niego wskaźnik nexus. A contrario w przypadku prowadzenia prac polegających na rozwijaniu/ulepszaniu jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podatnik w prowadzonej ewidencji powinien wykazać przychody oraz koszty związane tylko z jednym prawem wyłącznym, a następnie przygotować jeden właściwy dla niego wskaźnik nexus, zawierający wszystkie koszty określone w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT ponoszone na przestrzeni lat.

Z uwagi na nieostrość pojęć „wytworzenie”, „rozwój” oraz „ulepszenie”, należy odwołać się do stanowiska zaprezentowanego w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku.

W ślad za Ministrem Finansów, należy zdefiniować pojęcie „wytworzenie” jako najbardziej oczywistą formę prac związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Polega ona na wykreowaniu od podstaw programu komputerowego. Natomiast kwestia rozwinięcia lub ulepszenia jest dużo bardziej skomplikowana. Powołując się na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku: „Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. \[\`(...)\`\] Brak wymogu uzyskania dodatkowego prawa ochronnego w zakresie w jakim kwalifikowane IP zostało ulepszone lub rozwinięte wynika z tego, że patent, prawo ochronne na wzór użytkowy lub inne kwalifikowane IP, co do zasady stanowią ukończone, zdefiniowane rozwiązania lub odkrycia. W praktyce gospodarczej „rozwijanie” i „ulepszanie” takich praw obejmuje gównie rozwój i ulepszanie oraz poszerzanie wiedzy i technologii związanych z kwalifikowanym IP. W konsekwencji „rozwój” czy też „ulepszanie”, może dotyczyć sposobu wdrożenia i zastosowania w praktyce przedmiotu ochrony tego prawa. Wynik takiego ulepszenia czy rozwinięcia nie musi natomiast zostać objęty dodatkową ochroną. Poza tym, w zdecydowanej większości przypadków zasadnych dla kwalifikowanych IP nie jest możliwie uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego do już wytworzonego IP \[\`(...)\`\]. Z tych względów, „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w roku 2015 Wnioskodawca na podstawie elementów programów komputerowych wniesionych aportem do Spółki, wytworzył autorski program komputerowy, który służy do (…). Dalsze projekty realizowane przez Spółkę wiązały się każdorazowo z rozwinięciem funkcjonalności istniejącej Aplikacji, jej optymalizacją lub dostosowaniem do wymogów technicznych narzucanych przez inne systemy, z którymi program współpracuje, np. (…). Wspólnym mianownikiem realizowanych przez Spółkę projektów jest silne zakorzenienie wykonywanych prac w kodzie (strukturze) pierwotnej Aplikacji, przez co ich rezultaty są nierozerwalnie połączone z rdzeniem programu komputerowego i nie funkcjonują w oderwaniu od niego.

Reasumując, wszystkie projekty realizowane przez Spółkę, które zostały określone jako badawczo-rozwojowe, są nierozerwalnie związane z Aplikacją oraz skutkują poszerzeniem jej zakresu funkcjonalnego, użyteczności lub optymalizacji. Przez co należy uznać, iż prace badawczo-rozwojowe, realizowane w ramach poszczególnych projektów będą stanowiły rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP. Konsekwencją tego będzie uznanie, że Wnioskodawca komercjalizuje jedynie jedno kwalifikowane IP oraz że będzie on zobowiązany do opracowania tylko jednego wskaźnika nexus, który będzie zawierał koszty ponoszone w ramach projektów, o ile będą one zaliczane do wydatków określonych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Ad 4

Wnioskodawca skonstruuje jeden wskaźnik nexus, który obejmie koszty ponoszone w związku z wytworzeniem oraz ulepszeniem oprogramowania (pierwsze pozycje kosztowe powstały w 2015 r.), które należy zakwalifikować jako:

\- Wydatki, na sprzęt komputerowy, licencje do narzędzi informatycznych, wynagrodzenia pracowników B+R – litera „a”;

\- Koszt usług programistów B2B – litera „b”;

\- Wartość wniesionego aportu – litera „d”.

Ustawodawca w ślad za wytycznymi OECD wprowadził wskaźnik nexus (Modified Nexus Approach), co umożliwia zachowanie związku między poniesionymi kosztami, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej oraz generowanym dochodem z tych praw. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie. Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca zamierza pod literą „a” zaliczyć wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem, a następnie rozwijaniem oprogramowania w ramach prac realizowanych przez Spółkę. Złożą się na nie ewentualne koszty wynagrodzeń (wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez Wnioskodawcę) pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe, koszty sprzętu komputerowego wykorzystywanego do prac B+R oraz opłaty licencyjne za dostęp do narzędzi informatycznych wykorzystywanych do prac B+R. Zaliczenie ww. pozycji pod literę „a” zostało zaaprobowane przez wieloletnią praktykę interpretacyjną DKIS (tak: w interpretacji podatkowej z dnia 10 stycznia 2020 roku, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.552.2019.1.MBD; interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2019 roku, Znak: 0114-KDIP3-1.4011.391.2019.3.MG; interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2020 roku, Znak: 01114-KDIP3-1.4011.3.2020.3.LS; interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2022 roku, Znak: 0112- KDIL2-2.4011.516.2022.2.AG).

Pogłębionej analizy wymaga rozliczenie kosztów usług programistycznych nabywanych od programistów B2B. Sposób rozpoznania niniejszych wydatków zależy od wielu czynników związanych między innymi z: faktycznym zakresem wykonywanych prac, postanowieniami kontraktowymi regulującymi prawo do pracy nad programem komputerowym Wnioskodawcy.

Dokonując wykładni językowej art. 24d ust. 4 ustawy o CIT w zakresie omawianej materii należy stwierdzić, iż:

\- usługi programistyczne, posiadające charakter prac badawczo-rozwojowych, zostają zaliczone, w zależności od relacji pomiędzy stronami umowy, pod literę „b” albo „c”; chyba, że

\- dochodzi do nabycia przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (zdefiniowanego uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy względem pytania nr \`(...)\` (winno być: „pytania nr 2”)), to wtedy omawiany wydatek zostanie rozpoznany pod literą „d”.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezwykle istotne z punktu widzenia przedmiotowej analizy jest ustalenie czy w ramach umowy o świadczenie usług programistycznych zawieranych z programistami B2B dochodzi do wytworzenia i przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych z programistami B2B, wszelkie prawa autorskie majątkowe do wytworzonych utworów, podczas realizacji usług przechodzą na Wnioskodawcę. Niemniej, jak wskazał Minister Finansów, w cytowanych już objaśnieniach podatkowych: „Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawno-autorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box.

O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy badać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego. Formalne postanowienia umowne, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych działaniach podatnika, nie zapewnią zatem akceptowalnej ochrony prawnopodatkowej podatnikowi w zakresie preferencji o IP Box”.

Mając na uwadze powyższe, bez względu na zakres prac określony w umowie, konieczne jest ustalenie czy poszczególni programiści B2B:

\- Prowadzili we własnym zakresie prace B+R,

\- W ramach prowadzonych prac wytworzyli, rozwinęli bądź ulepszyli kwalifikowane IP.

Opisana przez Wnioskodawcę Aplikacja oraz projekty polegające na jej ulepszaniu/rozwijaniu z całą pewnością spełniają kryteria uznania ich za prace badawczo-rozwojowe. Wykonywane prace mają przymiot twórczości, innowacyjności, są prowadzone w sposób systematyczny oraz przyczyniają się do wytworzenia nowych zastosowań, wykorzystując przy tym istniejącą już w Spółce wiedzę.

Niemniej ww. opis dotyczy Spółki oraz kolektywnej wiedzy i pracy realizowanej przez zespół programistów. Wnioskodawca koordynuję prace wielu programistów, których zakres obowiązków oraz wkład w poszczególny projekt zależy od harmonogramu prac oraz stanowiska jakie zajmuje (młodszy specjalista, specjalista oraz starszy specjalista). Z uwagi na opisany w stanie faktycznym model realizacji projektów, który na poziomie Spółki spełnia przesłankę systematyczności, organiczna indywidualne działanie twórcze poszczególnych programistów B2B. Rozpisanie projektu na poszczególne „taski” (zadania do wykonania), a następnie przypisanie ich do odpowiednich programistów B2B wymaga ustandaryzowania podejścia, z uwagi na zachowanie kompatybilności pomiędzy poszczególnymi fragmentami kodu tak, aby po połączeniu ich w całość, osiągnąć założoną uprzednio funkcjonalność.

Kolejną istotną kwestią jest ustalenie czy podczas realizacji usługi przez programistów B2B dochodzi do wytworzenia kwalifikowanego IP. Jak już wskazano powyżej, do uznania danego programu komputerowego za kwalifikowane IP, konieczne jest również uznanie, że niniejszy utwór posiada sam w sobie pewną użyteczność/funkcjonalność z punktu widzenia jego odbiorców.

Prace nad projektem są silnie zakorzenione w rdzeniu Aplikacji. Programiści B2B pracują na opracowanym wcześniej kodzie źródłowym, korzystając z baz danych Wnioskodawcy. Wyniki prac całego projektu, jak również poszczególnych programistów B2B nie mogą funkcjonować samodzielnie. Nie tylko z perspektywy użyteczności programu, ale również perspektywy technicznej. Niniejszy kod źródłowy w oderwaniu od Aplikacji nie funkcjonuje oraz nie mógł powstać w oderwaniu od programu komputerowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż programiści B2B nie wytwarzają kwalifikowanych IP, a jedynie świadczą usługi B+R związane z kwalifikowanym IP Wnioskodawcy (Aplikacją).

Argumentację Wnioskodawcy wzmacnia również fakt, iż do ulepszania, rozwijania kwalifikowanego IP, którego programista B2B nie jest właścicielem, konieczne jest posiadanie licencji wyłącznej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 27 maja 2020 roku, Znak: 0111- KDIB1-1.4010.75.2020.2.SG: „Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej „cudze IP”, np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył „cudze IP” oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wysokości 5% podatku od osiągniętego dochodu”.

Powyższa myśl została rozwinięta przez Dyrektora KIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 19 grudnia 2019 roku, Znak: 0112-KDIL3-4.4011.379.2019.2.AA: „Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane prawo własności intelektualnej, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Gdyby zbywał kwalifikowane prawo własności intelektualnej, to oznaczałoby, że wytworzył nowe prawo, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawo do programu komputerowego może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy, skoro nie jest właścicielem „całego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem. Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzedaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego, to dochód z tej sprzedaży kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast w sytuacji, kiedy Wnioskodawca rozwija istniejący utwór-oprogramowanie (którego nie jest już właścicielem ani współwłaścicielem), dochód z tego tytułu mógłby kwalifikować się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w sytuacji, gdyby w umowie licencyjnej zastrzeżono wyłączność w zakresie korzystania z tego prawa”.

W dalszej kolejności należy odnieść się do wartości aportu, jaki został wniesiony przez udziałowców Spółki. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 roku: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, za przychody uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, w umowie albo w innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. \[\`(...)\`\] wartość aportu, na jaką zgodziłyby się podmioty niepowiązane (wyliczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej), która będzie składową wartości litery c albo d, zawartej w mianowniku wzoru do obliczenia wskaźnika”.

Reasumując, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skonstruowania jednego wskaźnika nexus, który obejmie koszty ponoszone w związku z wytworzeniem oraz ulepszeniem oprogramowania (pierwsze pozycje kosztowe powstały w 2015 r.), na które należy zakwalifikować jako:

\- Wydatki, na sprzęt komputerowy, licencje do narzędzi informatycznych, wynagrodzenia pracowników B+R - litera „a”;

\- Koszt usług programistów B2B - litera „b”;

\- Wartość wniesionego aportu - litera „d”.

Ad 5

Opłaty abonamentowe/subskrypcyjne stanowią dochód z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT: „Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.”

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych czy też objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 roku nie zawierają definicji bądź jakichkolwiek wytycznych pozwalających na zdefiniowanie ww. punków, przez co należy odwołać się do dorobku nauk prawnych wypracowanych w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tak więc należy wskazać, że umowa licencyjna jest drugą (domyślną) (tak: art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), obok umowy o przeniesienie praw autorskich, formą dysponowania prawami autorskimi. Normy prawa autorskiego nie zawierają zwartej, jednoznacznej definicji umowy licencyjnej. Zgodnie z art. 67 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, właściciel utworu ma prawo do udzielenia innym podmiotom prawa do korzystania z przedmiotowego dzieła. Udzielenie licencji wiąże się najczęściej z obowiązkiem uiszczenia opłaty licencyjnej przez licencjobiorcę. Innymi słowy, licencja występuje wtedy, gdy Spółka udziela dostępu do programu komputerowego, a jej klienci są upoważnieni do używania niniejszego oprogramowania do celów określonych w umowie.

Powołując się na komentarz do przywołanego już art. 67 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: „Pojęcie umowy licencyjnej. Umowa licencyjna to czynność prawna, na podstawie której licencjodawca upoważnia licencjobiorcę do korzystania z utworu (lub przedmiotu praw pokrewnych). Umowa licencyjna może być zawarta za wynagrodzeniem lub mieć charakter darmy. Nie wymaga też żadnej szczególnej formy (poza licencją wyłączną, o czym niżej). Może być zawarta zatem na piśmie, ale również ustnie, za pośrednictwem poczty elektronicznej czy w sposób dorozumiany. Wobec coraz silniejszego rozwoju technologii i rosnącej roli cyfrowego obrotu, coraz częściej umowy licencyjne niewyłączne zawierane są poprzez otwarcie opakowania (licencje typu shrink-wrap), zaznaczenie określonego pola na komputerze czy smartfonie lub kliknięcie w link (licencje typu click-wrap czy browse-wrap)” (tak: Dr. Michalak, komentarz PrAut red. Michalak 2019 wyd. 1, C.H. Beck).

Analizując rodzaj przychodów generowanych przez Aplikację, należy mieć na uwadze naturę prawną umowy wiążącej Spółkę z kontrahentami. W dokumencie „Terms of service” Spółka posługuje się pojęciem „service” zachowując nazewnictwo, jakie przyjęła branża informatyczna, niemniej jest one oderwane od rozumienia pojęcia „usługa” czy „licencja” na gruncie prawnym. Spółka za opłatę subskrypcyjną, udostępnia program komputerowy klientom. Wnioskodawca nie świadczy na rzecz klientów dodatkowych usług, poza wsparciem help-desk. Jednocześnie, Spółka nie odpowiada za treść wiadomości generowanych przez klientów oraz ich prawo do przetwarzania danych osobowych adresatów wiadomości.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż doktryna prawno-autorska szeroko komentowała różnice w ocenie prawnej charakteru umowy, wyznaczając jasne kryteria odróżniające umowę licencyjną od innych form korzystania z programu komputerowego. Zgodnie z poglądem doktryny, jeżeli w ramach realizacji umowy użytkownik nie korzysta z samego programu komputerowego, a jedynie otrzymuje wynik prac oprogramowania, to wtedy można zakwalifikować dany kontrakt jako SaaS. Cytując fragment przywołanego już komentarza w rozdziale „Formy korzystania z software niebędące licencją”, należy wskazać, że: „W przypadku korzystania z oprogramowania komputerowego pojawiają się również formy korzystania z software (tzw. SaaS - Software as a Service), które nie mają charakteru licencji – nie dochodzi bowiem do korzystania z samego oprogramowania przez zamawiającego usługę (jego zwielokrotnienia dokonuje bowiem podmiot świadczący usługę), ale do uzyskania efektu działania tegoż programu. Do takich umów stosuje się przepisy 750 i n. KC \[zob. K. Żok, Prawna i ekonomiczna analiza umowy o korzystanie z programu komputerowego jako usługi (Software as a Service, SaaS), ZNUJ PPWI 2017, Nr 4, s. 63-78; A. Krasuski, Oprogramowanie jako usługa (ang. Software as a Service, w skrócie SaaS), w: Chmura obliczeniowa. Prawne aspekty zastosowania, Warszawa 2018, s. 71 i n.\]” (Ibidem).

W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie przeprowadza kampanii mailingowych na zamówienie oraz w imieniu klienta. Spółka za opłatą udostępnia swoim użytkownikom możliwość wykorzystania Aplikacji, tak więc nie sposób zakwalifikować stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z jego klientami inaczej niż umowa licencyjna.

DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2022 roku, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.475.2021.3.MF zaaprobował analogiczne stanowisko jak te, wyrażone powyżej. Cytując fragment stanu faktycznego: „Użytkownik (gracz) korzystając z gry komputerowej – instalując ją, używając jej – akceptuje ogólne warunki korzystania z usług (gier komputerowych), w tym z gier komputerowych. Na podstawie zawieranego w ten sposób porozumienia, Spółka bądź wydawca, na podstawie udzielonej przez spółkę licencji wydawcy, udziela graczowi ograniczonej licencji (niewyłącznej, nieprzenaszalnej, niepodlegającej sublicencjonowaniu i odwoływalnej) na dostęp do i korzystanie z danej gry komputerowej w celach niekomercyjnych i rozrywkowych (dalej: „Licencja Użytkownika”)”.

Pomimo, iż interpretacja dotyczyła gry komputerowej, a nie Aplikacji, to sposób korzystania z obu programów pozostaje tożsamy. Za odpowiednią opłatą, użytkownik ma możliwość korzystania z oprogramowania na zasadach opisanych w umowie.

Reasumując, opłaty abonamentowe, stanowiące źródło przychodów Wnioskodawcy będą stanowiły dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 6

Jako że Wnioskodawca uzyskuje jedynie przychody z tytułu opłat abonamentowych za korzystanie z Aplikacji, to wszystkie koszty podatkowe bezpośrednio i pośrednio z nim związane będą uwzględniane w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 roku: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Mechanizm kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP został przedstawiony przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2020 roku, Znak: 0112-KDIL2-2.4011.147.2020.1.MC. Zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, Wnioskodawca powinien przyporządkować wszystkie koszty podatkowe do konkretnego strumienia przychodu jaki jest generowany przez kwalifikowane IP. W przypadku posiadania wielu kwalifikowanych IP, podatnik powinien rozdzielić koszty pomiędzy nie, a te których przyporządkowanie nie jest możliwe, podzielić kluczem.

W sytuacji Wnioskodawcy występuje tylko jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz jeden strumień przychodu (opłaty abonamentowe), tak więc wszystkie koszty podatkowe ponoszone przez Spółkę, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (Spółka nie generuje innych przychodów, niż ten wskazany), będą związane funkcjonalne z tym jednym kwalifikowanym IP oraz będą uwzględniane w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 2-6.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej do pytania nr 1
--------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 cytowane wyżej ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1, dotyczącej rozstrzygnięcia czy realizowane przez Spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka wytworzyła i rozwija (ulepsza) Aplikację, stanowiąca program komputerowy, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509). Prace wykonywane przez Wnioskodawcę miały charakter innowacyjny i twórczy. Obejmowały one prace rozwojowe, których celem było zwiększenie zasobów wiedzy Spółki oraz wykorzystanie tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, to jest autorskich rozwiązań zaimplementowanych w oprogramowaniu. Czynności realizowane przez Spółkę były prowadzone w sposób systematyczny.

Jak wskazał Wnioskodawca, twórczy charakter prac Spółki polega na konieczności wykorzystania posiadanej wiedzy z zakresu technologii takich jak: (…) do opracowania nowej funkcjonalności dla posiadanej Aplikacji. Projekty (prace) Wnioskodawcy każdorazowo stanowiły innowację w zakresie stosowanych technologii, co najmniej na skalę przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wykonuje również prace eksperymentalne z różnymi technologiami, w wyniku których Spółka zdobywa wiedzę i weryfikuje możliwości poszczególnych technologii pod kątem ich nowego zastosowania w posiadanej Aplikacji. Ponadto Spółka opracowuje rozwiązania, które nie występowały dotychczas w przedsiębiorstwie, przez co poszerza swoje know-how z zakresu praktycznego wykorzystania technologii, z jakich korzysta. Prace nad programem komputerowym Wnioskodawcy każdorazowo stanowią innowację na skalę co najmniej Spółki. Działalność Wnioskodawcy polegająca na wytwarzaniu (rozwijaniu) Aplikacji jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru, a oryginalność oraz unikatowy charakter wynikają z tego, iż nie istnieje jedna „prawidłowa” metoda stworzenia nowej funkcjonalności, a Spółka wykorzystując pracę i wiedzę swoich pracowników/współpracowników wypracowuje rozwiązanie, której jej zdaniem jest najlepsze. Autorski charakter oprogramowania, determinuje konieczność dalszego rozwoju jedynie poprzez indywidualne prace Spółki polegające m.in. na: tworzeniu koncepcji, budowaniu rozwiązań, eksperymentowania i badania technologii, a następnie wdrażanie i weryfikację nowej funkcjonalności w warunkach rzeczywistych.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (programu komputerowego), z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Spółka jest wyłącznym pomysłodawcą Aplikacji oraz twórcą ich kodu źródłowego.

Działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia nowych oraz rozwijania już wdrożonych Aplikacji ma charakter twórczy, innowacyjny, obejmujący prace rozwojowe, jak również podejmowana jest w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie i rozwijanie Aplikacji, jest i będzie nastawione na tworzenie nowych oraz oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Spółka nieustannie opracowuje nowe rozwiązania odpowiadające na potrzeby zgłaszane przez użytkowników lub będące jej autorskimi pomysłami.

Zatem, powyższe okoliczności sprawy oraz przedstawione powyżej wyjaśnienia pozwalają na stwierdzenie, że prace wykonywane przez Spółkę w ramach realizowanych przez nią projektów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, jak wskazano wyżej, stanowisko Wnioskodawcy do pytań oznaczonych we wniosku Nr 2-6 jest również prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska w tym zakresie, na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.