Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-927/09-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-11
Teza: W jaki sposób Fundacja ma zastosować art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Czy Fundacja ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2009 r. (data wpływu 23.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu ustalenia struktury do odliczenia podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia struktury do odliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Fundacja prowadzi działalność naukową jako jeden z dwóch podstawowych rodzajów działalności:

1.  projekty badawcze prowadzone są jako działalność nieodpłatna (finansowana dotacjami od instytucji krajowych i zagranicznych),
2.  projekty badawcze prowadzone są odpłatnie na zlecenie (sprzedaż dokumentowana fakturami VAT).

Fundacja ma zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Powstające w ramach prowadzonej działalności wydatki/koszty przyporządkowane są w większości do konkretnych projektów badawczych. Część wydatków dotyczy jednak ogólnego zarządu Fundacji lub wydatków, które nie mogą być przyporządkowane do projektów (rodzajów działalności) inaczej niż wg kluczy podziałowych.

Wydatki przyporządkowane wg klucza do działalności nieodpłatnej są częściowo refundowane przez darczyńców (wspomniane instytucje krajowe i międzynarodowe) jako tzw. wydatki kwalifikowane w ramach refinansowanych projektów badawczych.

Działalność opisana w punkcie a) nie jest traktowana, jako sprzedaż usług, wyniki badań są z założenia ogólnodostępne a Fundacja nie wystawia żadnych faktur z tego tytułu, nie są to więc częściowo odpłatne świadczenia, na których cenę mogłyby mieć wpływ otrzymane dotacje. W związku z tym nie ma tu zastosowania art. 29 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Fundacja ma zastosować art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w związku z wykreśleniem ustępu 7? Jeśli zgodnie z tym przepisem dotacje, dopłaty i subwencje, które nie zawierają się w katalogu środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej określonych w § 6 rozporządzenia wykonawczego do Ustawy o VAT nie powinny być uwzględniane w mianowniku „struktury” (proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT), która wynosić będzie w takim przypadku 100%, to czy Fundacja ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi kosztów ogólnego zarządu i czy nie narusza to postanowień przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usunięcie ust. 7 art. 90 Ustawy o VAT powoduje, że dotacje nie wpływające na cenę nie powinny być włączane do mianownika „struktury”. Nieodpłatna działalność statutowa Fundacji jest zwolniona z podatku VAT nie tylko z punktu widzenia art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT (i pkt 10 załącznika nr 4) jako „usługi zwolnione”, ale nie podlega pod Ustawę o podatku VAT, gdyż badania naukowe wykonywane na wniosek innych podmiotów (i finansowane przez nie w formie dotacji) nie mogą być uważane za „odpłatne świadczenie usług”, a więc nie mieszczą się w definicji przedmiotu opodatkowania określonego w art. 5 do 7 Ustawy o VAT. Tym samym dotacje te nie są obrotem i nie mogą być włączane do mianownika „struktury”. Wynika z tego, że „struktura” wynosić będzie - co do zasady - 100% - a to daje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego przy wszystkich zakupach Fundacji, w tym także zakupach dotyczących ogólnego zarządu.

Przepis art. 90 - z którego powyższe wynika - powinien być traktowany jako przepis szczególny wobec uregulowań art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, a więc mający pierwszeństwo w przypadku kolizji norm prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem wskazać należy, że czynności niebędących sprzedażą (niestanowiących obrotu, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu) – nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przepisy art. 90 ustawy nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność naukową, w ramach której wykonuje projekty badawcze prowadzone jako działalność nieodpłatna (finansowana dotacjami od instytucji krajowych i zagranicznych) oraz projekty badawcze prowadzone odpłatnie na zlecenie (sprzedaż dokumentowana fakturami VAT). Zainteresowany wskazuje, iż ma zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Twierdzi przy tym, iż działalność, w ramach której projekty badawcze prowadzone są nieodpłatnie nie jest traktowana, jako sprzedaż usług, wyniki badań są z założenia ogólnodostępne a Fundacja nie wystawia żadnych faktur z tego tytułu, nie są to więc częściowo odpłatne świadczenia, na których cenę mogłyby mieć wpływ otrzymane dotacje. W związku z tym nie ma tu zastosowania art. 29 ustawy o VAT.

Jednocześnie we wniosku wskazano, iż powstające w ramach prowadzonej działalności wydatki/koszty przyporządkowane są w większości do konkretnych projektów badawczych. Jednak część wydatków dotyczy ogólnego zarządu Fundacji lub wydatków, które nie mogą być przyporządkowane do projektów (rodzajów działalności) inaczej niż wg kluczy podziałowych. Wydatki przyporządkowane wg klucza do działalności nieodpłatnej są częściowo refundowane przez darczyńców (wspomniane instytucje krajowe i międzynarodowe) jako tzw. wydatki kwalifikowane w ramach refinansowanych projektów badawczych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że odliczenie proporcjonalne, o którym mowa w przywołanych przepisach nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Jak bowiem wynika z wniosku, Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT. Niemniej jednak w przypadku zakupów przez Fundację towarów i usług, które nie będą mogły zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie będzie ona mogła odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów, w pełnym zakresie. Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii Podatnika. Podatnik powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału odpowiednim dla „firmy” i specyfiki prowadzonej działalności.

W opinii Wnioskodawcy zawartej we wniosku „struktura wynosić będzie - co do zasady - 100% - a to daje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego przy wszystkich zakupach Fundacji, w tym także zakupach dotyczących ogólnego zarządu”. Przy czym w stanie faktycznym Zainteresowany wskazał, iż jego działalność polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz nieobjętych zakresem ustawy o VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Stanowisko to nie jest prawidłowe. Zgodnie z powyższymi rozważaniami możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie generują podatku należnego ani uprawnienia w zakresie podatku naliczonego (czynności nieobjęte ustawą VAT).

Stwierdzenie Wnioskodawcy, iż może on w pełni odliczać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających VAT stoi w sprzeczności z art. 86 ust. 1 ustawy, jak również z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i narusza podstawowy mechanizm działania tego podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym, podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym art. 90 ustawy nie będzie miał zastosowania. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje jedynie w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto nadmienia się, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie sformułowanego w analizowanym wniosku pytania, zatem nie ustosunkowano się do tej części stanowiska Wnioskodawcy, w której jest mowa o tym, że dotacje nie stanowią obrotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.