Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-852/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-21
Teza: możliwość zakwalifikowania przychodów z działalności inwestycyjnej do przychodów z działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 21 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   określenia źródła przychodów, do którego należy zaliczyć dochody z tytułu obrotu wskazanymi we wniosku aktywami inwestycyjnymi innymi niż jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych – **jest prawidłowe**,
*   określenia źródła przychodów, do którego należy zaliczyć dochody z tytułu obrotu jednostkami uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych – **jest bezprzedmiotowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia źródła przychodów, do którego należy zaliczyć dochody uzyskane w ramach spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości zamierza przystąpić (jako jeden ze wspólników) do istniejącej spółki komandytowej, w której zostanie komandytariuszem. Nie wyklucza również utworzenia nowej spółki komandytowej, w której również będzie komandytariuszem (dalej: łącznie zwane „Spółką inwestycyjną”).

Przedmiotem działalności Spółki inwestycyjnej będzie obrót:

1.  akcjami i udziałami spółek kapitałowych,
2.  obrót ogółem praw i obowiązków wynikających z udziału w innych spółkach osobowych,
3.  obrót instrumentami finansowymi,
4.  obrót obligacjami,
5.  obrót jednostkami funduszów inwestycyjnych,
6.  obrót pochodnymi instrumentami finansowymi,
7.  obrót innymi prawami majątkowymi (dalej łącznie zwanymi „Aktywami inwestycyjnymi”).

Tak oznaczony przedmiot i zakres działalności zostanie określony w umowie Spółki inwestycyjnej. W wyniku działalności Spółki inwestycyjnej może dojść do powstawania przychodu (straty), jeżeli Spółka inwestycyjna będzie zbywać nabyte wcześniej Aktywa inwestycyjne z zyskiem (stratą).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody i koszty spółki tj. przychody i koszty wynikające ze sprzedaży przez Spółkę inwestycyjną ww. Aktywów inwestycyjnych będą dla Wnioskodawcy stanowić przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty Spółki inwestycyjnej (spółki komandytowej) tj. przychody i koszty wynikające ze sprzedaży przez Spółkę inwestycyjną ww. Aktywów inwestycyjnych, będą stanowić przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W omawianym przypadku działalnością gospodarczą Spółki inwestycyjnej będzie:

1.  obrót akcjami i udziałami spółek kapitałowych,
2.  obrót ogółem praw i obowiązków wynikających z udziału w innych spółkach osobowych,
3.  obrót instrumentami finansowymi,
4.  obrót obligacjami,
5.  obrót jednostkami funduszów inwestycyjnych,
6.  obrót pochodnymi instrumentami finansowymi,
7.  obrót innymi prawami majątkowymi.

Tym samym, uwzględniając przyszły zamiar wspólników Spółki inwestycyjnej, jej rzeczywiście prowadzona działalność gospodarcza będzie zbieżna z celami i przedmiotem zawartej umowy Spółki inwestycyjnej. W omawianym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do sytuacji, gdy określony w umowie spółki zakres działalności będzie odmienny od rzeczywiście realizowanych działań. Tym samym, jako źródło uzyskiwanego przychodu w ramach udziału w Spółce inwestycyjnej uznać należy działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka inwestycyjna, jako jedyny przedmiot swojej działalności, a co za tym idzie, jedyne źródło przychodu (straty), będzie miała stałe nabywanie i zbywanie Aktywów finansowych, cały przychód (strata) wynikający(a) z udziału w ww. Spółce inwestycyjnej powinien być kwalifikowany, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1364/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ustawodawca dokonał podziału uzyskiwanych przez podatników przychodów na różne źródła przychodów. Kwalifikacja określonego przysporzenia majątkowego do właściwego źródła przychodu uzależniona jest w szczególności od tego z jakiej czynności, bądź w związku z jakim zdarzeniem oraz w jakich okolicznościach przysporzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną, ustawową definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 cytowanej wyżej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie zawarte w ww. przepisie, obejmuje m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe zdefiniowane, jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005 r. Nr 183 poz. 1538 ze zm.). Przy czym, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) przychody uzyskane z pochodnych instrumentów finansowych, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią jedynie te przychody ze zbycia tych instrumentów lub realizacji praw z nich wynikających, które są uzyskane w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, w zakresie obrotu tymi instrumentami i realizacji praw z nich wynikających. Natomiast dochody z praw majątkowych, zdefiniowane zostały w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, zamierza przystąpić do istniejącej spółki komandytowej. Nie wyklucza również utworzenia nowej spółki komandytowej. Przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie obrót wskazanymi we wniosku aktywami inwestycyjnymi. Tak oznaczony przedmiot i zakres działalności zostanie określony w umowie Spółki inwestycyjnej.

W celu określenia źródła przychodu, w ramach którego Wnioskodawca powinien rozliczać przychody, uzyskiwane z tytułu udziału w spółce komandytowej, która będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu wskazanymi we wniosku aktywami inwestycyjnymi, koniecznym jest ustalenie, czy opisane we wniosku transakcje można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z definicji zawartej w tym przepisie, aby przychody uzyskane przez podatnika z określonego rodzaju aktywności mogły zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy:

1.  aktywność ta musi:
    *   mieć charakter zarobkowy,
    *   być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu,
    *   polegać na wytwarzaniu wyrobów, budowaniu budynków (budowli), handlu, bądź świadczeniu usług, na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  korzyści uzyskiwane z aktywności spełniającej powyższe kryteria nie mogą być zaliczane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodu.

Aby określony charakter działalności mógł zostać uznany za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi polegać m.in. na prowadzeniu handlu, bądź świadczeniu usług. Przy czym, ww. ustawa nie zawiera legalnej definicji działalności handlowej, czy też działalności usługowej. Posługując się wyjaśnieniami zawartymi w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „handel” to działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług, natomiast „usługi” to działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi. Cechą wspólną działalności handlowej i usługowej jest to, że wykonywana jest ona na rzecz podmiotów trzecich poprzez sprzedaż na rzecz tych podmiotów towarów (wyrobów), bądź też wykonywaniu na ich rzecz określonych czynności (usług).

Jednocześnie działalność ta nie może spełniać kryteriów, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zważywszy, że wskazana we wniosku działalność prowadzona będzie w formie spółki komandytowej (a więc spółki niebędącej osobą prawną, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca), wskazać również należy na art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeżeli spółka komandytowa, o której mowa we wniosku, w istocie będzie prowadziła działalność handlową w zakresie obrotu wskazanymi we wniosku aktywami, spełniającą wskazane powyżej kryteria, a obrót tymi aktywami w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, będzie prawnie dopuszczalny, to przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika tej spółki, będą mogły stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym przychody te, jak i związane z nimi koszty uzyskania przychodów, należy rozliczać w ramach źródła przychodu jakim jest wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z 14 ust. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 157), fundusz inwestycyjny może być utworzony jako:

1.  fundusz inwestycyjny otwarty,
2.  specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty,
3.  fundusz inwestycyjny zamknięty.

Fundusz inwestycyjny otwarty zbywa jednostki uczestnictwa i dokonuje ich odkupienia na żądanie uczestnika funduszu. Z chwilą odkupienia jednostki uczestnictwa są umarzane z mocy prawa (art. 82 ww. ustawy). Z kolei zgodnie z art. 83 ust. 2 ww. ustawy, jednostka uczestnictwa nie może być zbyta przez uczestnika na rzecz osób trzecich. Zgodnie z art. 117 ust. 1 i 2 tej ustawy, fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne mogą być przedmiotem oferty publicznej lub dopuszczenia do obrotu na rynku regulowanym, lub wprowadzenia do alternatywnego systemu obrotu, jeżeli statut funduszu inwestycyjnego tak stanowi.

W świetle powyższego, prawnie dopuszczalny może być obrót certyfikatami inwestycyjnymi emitowanymi przez zamknięte fundusze inwestycyjne. Natomiast niedopuszczalny jest obrót jednostkami uczestnictwa w otwartych funduszach inwestycyjnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   określenia źródła przychodów, do którego należy zaliczyć dochody z tytułu obrotu wskazanymi we wniosku aktywami inwestycyjnymi innymi niż jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych – jest prawidłowe,
*   określenia źródła przychodów, do którego należy zaliczyć dochody z tytułu obrotu jednostkami uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych – jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że w pozostałym zakresie, będącym przedmiotem wniosku wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.