Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-764/13/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-18
Teza: Czy wynagrodzenie (zarobek) właściciela niepublicznego przedszkola pokryte z dotacji podmiotowej z Urzędu Gminy jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedszkole; wynagrodzenia; właściciel; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem wynagrodzenia właściciela przedszkola - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem wynagrodzenia właściciela przedszkola.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 1 września 2007 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, której przedmiotem jest prowadzenie niepublicznego przedszkola. Działalność ta jest finansowana z dotacji podmiotowej z Urzędu Gminy oraz wpłat dokonywanych przez rodziców. Wnioskodawczyni w prowadzonej placówce oświatowej wykonuje liczne obowiązki związane z organizacją pracy przedszkola, rekrutacją kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, koordynacją pracy, zaopatrzeniem, administrowaniem lokalem oraz placem zabaw, pełni również funkcje zarządcze i nadzorcze nad całokształtem funkcjonowania placówki, ponadto prowadzi zajęcia dydaktyczne z przedszkolakami. Wynagrodzenie uzależnione jest od zaangażowania, wyników finansowych przedszkola oraz ilości dzieci i pokrywane jest z dotacji podmiotowej z Urzędu Gminy, wykazywane jest - podobnie jak wynagrodzenie pozostałych pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych - do rozliczenia z Urzędem Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie (zarobek) właściciela niepublicznego przedszkola pokryte z dotacji podmiotowej z Urzędu Gminy jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, środki z dotacji otrzymane z budżetu samorządu terytorialnego, przeznaczone na wydatki bieżące placówki, w tym (zarobek) wynagrodzenie osoby zarządzającej będącej jednocześnie właścicielem niepublicznego przedszkola jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana dotacja stanowi bowiem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z podatku, nie podlegający wykazaniu w zeznaniu rocznym. W konsekwencji wartość pracy własnej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności z racji bezpośredniego sfinansowania tego wydatku z dotacji oraz faktu, że własna praca podatnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne niepublicznego przedszkola stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolniczą działalność gospodarcza). Zgodnie bowiem z definicją działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych placówek oświatowych, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności podjętej w celu zarobkowym, wykonywanym w sposób zorganizowany i ciągły. Przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane - na pokrycie kosztów -albo jako zwrot wydatków, -poza wyjątkami wymienionymi w ustawie. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 23 ust.1 pkt 56 ww. ustawy. Ponadto zgodnie z treścią art. 23 ust.1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wartość pracy z tytułu prowadzenia spraw przedszkola nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności. Wynagrodzenie za pracę na rzecz przedszkola przysługujące właścicielowi i pokryte z dotacji z Urzędu Gminy jest przychodem z działalności gospodarczej zwolnionym z opodatkowania. Dotacja podmiotowa przeznaczona jest bowiem na wydatki bieżące przedszkola, w tym wynagrodzenie właściciela z tytułu wykonywania prac na rzecz placówki. Takie stanowisko znalazło też potwierdzenie w następujących interpretacjach:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 września 2012r., sygn. ITPB1/415-679/12/DP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2012 r., sygn. IPTPB1/415-333/12-4/KSU,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. IPTPB1/415-261/10/DP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. IBPB1/415-943/09/AB,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2009 r., sygn. ITPB1/415-496/09/MM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. IPPB1/415-772/11-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w 2007 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej rozpoczęła działalność gospodarczą, której przedmiotem jest prowadzenie niepublicznego przedszkola dla dzieci. Działalność ta jest finansowana z dotacji z Urzędu Gminy oraz wpłat dokonywanych przez rodziców. W prowadzonej placówce oświatowej wykonuje liczne obowiązki związane z organizacją pracy przedszkola, rekrutacją kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, koordynacją pracy, zaopatrzeniem, administrowaniem lokalem oraz placem zabaw, pełni również funkcje zarządcze i nadzorcze nad całokształtem funkcjonowania placówki, ponadto prowadzi zajęcia dydaktyczne z przedszkolakami. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni uzależnione jest od zaangażowania, wyników finansowych przedszkola oraz ilości dzieci i pokrywane jest z dotacji z Urzędu Gminy.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ww. ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Zatem dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym z gminy lub powiatu – na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym otrzymane przez Wnioskodawczynię - osobę zarządzającą i będącą jednocześnie właścicielem niepublicznego przedszkola - dotacje na prowadzenie przedszkola, o którym mowa we wniosku stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129,136 i 137.

Ponadto zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że o ile pobieranie przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia za pracę ze środków pochodzących z dotacji - w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej - jest prawnie dopuszczalne i nie stoi w sprzeczności z zawartą z Urzędem Gminy umową, to działanie takie nie powoduje obowiązku opodatkowania pobranych środków. W dalszym ciągu źródłem jego finansowania wynagrodzenia jest bowiem dotacja, zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, otrzymana przez Wnioskodawczynię dotacja z jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowi dla Wnioskodawczyni, wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.