Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.181.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Czy w związku z faktem, że w wyniku podziału majątku Wnioskodawczyni przyznano wyłączne prawo do lokalu mieszkalnego oraz związanego z nim wkładu mieszkaniowego, przysługuje Jej prawo do wykazania jako koszt uzyskania przychodu pełnej kwoty wydatków poniesionych wraz z mężem na poczet wkładu mieszkaniowego i rozliczenia zadania budowlanego? Czy wkład mieszkaniowy podlega waloryzacji zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od momentu jego wniesienia do spółdzielni mieszkaniowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przekształcanie; rozwód; waloryzacja; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej kosztu nabycia,
*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej waloryzacji.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 1990-1991 Wnioskodawczyni, pozostając w związku małżeńskim, w którym panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, wniosła wkład mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, w związku z czym Jej i Jej mężowi w ramach majątku wspólnego przydzielono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Ostateczne rozliczenie zadania nastąpiło w 1998 r., w związku z czym małżonkowie uregulowali dodatkową kwotę wynikającą z rozliczenia wkładu mieszkaniowego. W 2009 r. wyrokiem sądu orzeczono rozwód Wnioskodawczyni i Jej męża. Małżonkowie zgodnie postanowili, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem mieszkaniowym związanym z tym lokalem mieszkalnym od dnia 30 stycznia 2012 r. będzie przysługiwać Wnioskodawczyni. Aktem notarialnym z dnia 22 czerwca 2012 r. ustanowiono odrębną własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego i własność ta wraz z udziałem w częściach wspólnych i innych urządzeniach budynków oraz w prawie własności gruntu została przeniesiona na Wnioskodawczynię. Warunkiem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności było wniesienie opłaty tytułem zwrotu nominalnego umorzenia kredytu, którą Wnioskodawczyni wniosła przed podpisaniem aktu notarialnego. Aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość co do sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku z faktem, że w wyniku podziału majątku Wnioskodawczyni przyznano wyłączne prawo do lokalu mieszkalnego oraz związanego z nim wkładu mieszkaniowego, przysługuje Jej prawo do wykazania jako koszt uzyskania przychodu pełnej kwoty wydatków poniesionych wraz z mężem na poczet wkładu mieszkaniowego i rozliczenia zadania budowlanego?
2.  Czy wkład mieszkaniowy podlega waloryzacji zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od momentu jego wniesienia do spółdzielni mieszkaniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro na skutek podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni stała się wyłącznym posiadaczem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wkładu mieszkaniowego związanego z tym lokalem, to przysługuje Jej prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego 100% kwoty wkładu mieszkaniowego, który został wpłacony w czasie trwania ustawowej wspólności małżeńskiej.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.” Wskazać należy, że wkład mieszkaniowy jest wydatkiem bezpośrednio związanym z nabyciem lokalu mieszkalnego (vide: np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. ILPB2/415-247/114/WM). Skoro tak, to wydatek ten podlega waloryzacji na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stwierdza, że „Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski.” Celem wprowadzenia powyższego przepisu było dostrzeżenie przez ustawodawcę konieczności urealnienia faktycznego kosztu nabycia, który w przypadku następujących przemian (np. inflacja, zmiana systemu politycznego i gospodarczego czy denominacja złotego), jest nieadekwatny do faktycznie poniesionego obciążenia. W wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 126/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że „koszty nabycia lub wytworzenia powinny być waloryzowane w stopniu odpowiadającym wzrostowi cen w okresie posiadania przez podatnika zbywanej następnie nieruchomości lub lokalu. Ustawodawca wyraził tu intencję, by dochód podlegający opodatkowaniu, w ww. zakresie nie był ustalany przy przyjęciu kosztów według nominalnych wartości z chwili poniesienia wydatków”. Wobec powyższego należy więc uznać, że skoro wartość poniesionych wydatków, w wyniku określonych przemian gospodarczych, ulega zmianie już od momentu ich poniesienia, to od tego momentu należy dokonywać waloryzacji tychże wydatków. Biorąc ponadto pod uwagę fakt, że spółdzielnia mieszkaniowa, do której należała Wnioskodawczyni, nie dokonywała waloryzacji wniesionego wkładu, a wartość ta nadal przez spółdzielnię jest wykazywana w kwotach przed denominacją, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w celu wykazania właściwej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, jest uprawniona do podwyższenia wniesionego wkładu mieszkaniowego (przeliczonego na wartość po denominacji poprzez podzielenie kwoty wniesionego wkładu przez 10 000 zł), stosownie do przepisu art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., od momentu jego wniesienia do dnia odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, wpłacone kwoty będą podlegały waloryzacji: 1) kwota wkładu mieszkaniowego wpłacona w 1991 roku - waloryzacja od 1992 roku do 2016 roku, 2) kwota końcowego rozliczenia zadania wpłacona w 1998 roku - waloryzacja od 1999 roku do 2016 roku, 3) kwota zwrotu nominalnego umorzenia kredytu wpłacona w 2012 roku - waloryzacja od 2013 roku do 2016 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej kosztu nabycia i nieprawidłowe w części dotyczącej waloryzacji.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych decydujące znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 30 czerwca 2016 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego Jej odrębną własność. Prawo odrębnej własności ww. mieszkania wraz z udziałem w częściach wspólnych i innych urządzeniach budynku mieszkalnego oraz prawie własności gruntu nabyła w dniu 22 czerwca 2012 r. Wobec tego, że odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi ono źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c tejże ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast w świetle art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 22 ust. 6f, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Aby zatem ustanowić odrębne prawo do lokalu mieszkalnego, członek spółdzielni, któremu przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu musi spełnić określone ustawowo warunki finansowe. Przede wszystkim jest zobowiązany do spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy, w tym wkładu mieszkaniowego oraz odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Spłaty dokonane tytułem wkładu mieszkaniowego są bezpośrednio związane z nabyciem prawa własności nieruchomości i w konsekwencji składają się na koszty nabycia przedmiotowego prawa, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle poczynionych rozważań należy więc stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia opisanej we wniosku nieruchomości jest wartość wkładu mieszkaniowego wniesiona przez małżonków do spółdzielni mieszkaniowej w trakcie trwania małżeństwa, w którym panował ustrój ustawowej wspólności małżeńskiej. Wobec powyższego, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego można pomniejszyć o wkład mieszkaniowy jako udokumentowany koszt nabycia nieruchomości, stosownie do treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 22 ust. 6f tejże ustawy. Przy czym podwyższenie kosztów nabycia przewidziane przez ww. przepis możliwe jest począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, czyli od roku 2013. Ostatni rok waloryzacji wkładu mieszkaniowego to rok poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie, czyli rok 2015.

Z uwagi na treść pytań interpretacyjnych ocenie organu nie podlegało stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do końcowego rozliczenia zadania oraz zwrotu nominalnego umorzenia kredytu.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie należy zauważyć, iż jest to rozstrzygnięcie nieprawomocne, natomiast pogląd organu znajduje oparcie w orzeczeniu tego samego Sądu w wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. I SA/Ol 199/18.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.