Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-499/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-30
Teza: Czy wniesienie przez Spółkę aportu w postaci zespołu istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych, wykorzystywanych w prowadzeniu działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działu nieruchomości), do Spółki kapitałowej, w zamian za udziały w Spółce kapitałowej, spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku powstania przychodu dla Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku powstania przychodu dla Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Spółka), której główna działalność gospodarcza polega na dystrybucji materiałów budowlanych.

Spółka, w ramach powadzonej działalności gospodarczej, wyodrębniła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania (dalej: Dział nieruchomości), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości. Zadania realizowane przez Dział nieruchomości wykonywane są przez przypisany personel, funkcjonujący w ramach wyodrębnionej struktury i hierarchii, na czele której stoi osoba kierująca Działem nieruchomości.

W ramach rachunkowości Spółki możliwe jest przypisanie do Działu nieruchomości odpowiednich przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Możliwe jest zatem dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu nieruchomości, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział nieruchomości. Dodatkowo, Dział nieruchomości działa w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przypadający na przydzielone zadania. Budżet ten planowany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z Działem nieruchomości.

Obecnie planowane jest przeniesienie Działu nieruchomości, na inny podmiot. W związku z tym, w ramach aportu Wnioskodawca przeniesie wszystkie istotne i przenaszalne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości, do spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa), która będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy w tym zakresie, w zamian za udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej, nie niższej niż wartość rynkowa Działu nieruchomości.

W szczególności, w ramach planowanego aportu, na Spółkę kapitałową zostaną przeniesione:

*   prawa własności nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych z umów najmu nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów do nieruchomości,
*   środki pieniężne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, na którą składają się kontakty z najemcami, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty,
*   prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości.

Zobowiązania związane z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości zostaną przeniesione do Spółki kapitałowej w takim zakresie, w jakim będzie to możliwe od strony prawnej (przykładowo na Spółkę kapitałową nie będą mogły zostać przeniesione w żadnym zakresie zobowiązania publicznoprawne Wnioskodawcy dotyczące działalności w zakresie wynajmu nieruchomości). Z perspektywy biznesowej przedmiot wkładu będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów. Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił na dzień dokonania aportu zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. Jednocześnie przedmiotowy kompleks będzie mógł posłużyć - po dokonaniu rozważanej transakcji aportu - do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę kapitałową - Spółka kapitałowa w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, przejęte umowy i kontakty handlowe oraz przejęte zasoby personalne będzie prowadzić działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Należy też zaznaczyć, że Spółka kapitałowa po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku, nabytych w drodze aportu.

Należy przy tym podkreślić, że po dokonaniu aportu, Spółka nadal będzie posiadać materialne i niematerialne składniki majątkowe wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji materiałów budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez spółkę aportu w postaci zespołu istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych, wykorzystywanych w prowadzeniu działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działu nieruchomości), do spółki kapitałowej, w zamian za udziały w spółce kapitałowej, spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez spółkę aportu w postaci zespołu istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych, wykorzystywanych w prowadzeniu działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działu nieruchomości), do spółki kapitałowej, w zamian za udziały w spółce kapitałowej, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Spółka komandytowa, jako spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy o PDOF, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Z całą pewnością należy uznać, że spółka osobowa nie jest osobą fizyczną. Spółka komandytowa nie została również objęta zakresem normowania ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o PDOP), wynikającym z art. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższy przepis wyraża zasadę tzw. transparentności podatkowej spółek osobowych, która polega na tym, że przychody i koszty powstałe w ramach działalności spółki osobowej, rozliczane są podatkowo przez jej wspólników.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Mając na uwadze brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF należy uznać, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę komandytową, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie stanowić przychód wspólników tej spółki komandytowej, w części proporcjonalnej do posiadanego przez nich udziału w zyskach tej spółki komandytowej. W związku z tym, w przypadku wniesienia przez Spółkę aportu do Spółki kapitałowej. teoretycznie przychód mógłby powstać po stronie Wnioskodawcy.

Niemniej, należy mieć na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PDOF, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF. Zgodnie z ww. przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W kontekście powyższego, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany;
*   zespól składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym;
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym;
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r. II FSK 2222/09), a także w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 27 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-137/12-4/MF), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 18 stycznia 2011 r. (ILPB3/423-840/10-4/EK) oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 6 kwietnia 2009 r. (IPPP1-443-36/09-2/AK), 2 kwietnia 2009 r. (IPPB5/423-9/09-2/MB), 16 lutego 2009 r. (IPPP1-443-2207/08-5/MP), czy 19 listopada 2008 r. (IPPB3/423-1271/08-2/MB).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działu nieruchomości, wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione:

Dział nieruchomości jako zorganizowany zespół składników majątkowych

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych / przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespól składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., IPPB5/423-6/08-3/MB).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że w ramach Działu nieruchomości wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych zostało dokonane ze względu na cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. Składniki materialne i niematerialne, tworzące Dział nieruchomości stanowią zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwiają wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone. Tym samym, składniki Działu nieruchomości zostały wyselekcjonowane i zestawione razem nieprzypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział nieruchomości jest zorganizowanym zespołem składników majątkowych, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o PDOF nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r. ILPB3/423-840/10-4/EK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2008 r. IPPB5/423-6/08-3/MB). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu nieruchomości jest jego spójna wewnętrzna organizacja. realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Dział nieruchomości jest wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu nieruchomości i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tego działu. Co istotne, pracownicy Działu nieruchomości nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego.

Wyodrębnienie organizacyjne odbywa się także na innych płaszczyznach. W szczególności. istnieje możliwość ścisłego przypisania do Działu nieruchomości poszczególnych składników majątku, takich jak środki trwałe oraz zobowiązania. Tym samym, na Dział nieruchomości składa się zespół kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu wynajmu nieruchomości. Należy zatem uznać, że składniki Działu nieruchomości tworzą w ramach przedsiębiorstwa Spółki wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Działu nieruchomości są połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział nieruchomości stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych, wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki pod względem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o PDOF nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązana były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2008 r. (IPPB5/423-6/08-3/MB). Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają, iż „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej (\`(...)\`)” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r. ILPB3/423-840/10-4/EK).

Należy wskazać, że Spółka posiada i wykorzystuje narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do Działu nieruchomości. Możliwe jest zatem dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu nieruchomości, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział nieruchomości. Warto także podkreślić, iż Dział nieruchomości działa w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przeznaczony na realizację zadań przypisanych do tego działu. Budżet ten planowany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami przypisanymi do Działu nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż możliwe jest oddzielenie finansów całego przedsiębiorstwa Spółki od finansów Działu nieruchomości, jako wyodrębnionej finansowo części. W efekcie, w przypadku planowanego aportu, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki kapitałowej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem nieruchomości.

W związku z tym należy uznać, że Dział nieruchomości będzie stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż przedmiot działalności Działu nieruchomości stanowi jeden z obszarów działalności Spółki, a przypisany do Działu nieruchomości zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalają na samodzielną realizację zadań z zakresu wynajmu nieruchomości.

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział nieruchomości jako odrębny podmiot (w wyniku aportu do Spółki kapitałowej) jest w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Nieruchomości posiada bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów. W tym zakresie Wnioskodawca chciałby wskazać, iż wydzielony Dział nieruchomości jest wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu nieruchomości umożliwią Spółce kapitałowej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie przedmiotowych nieruchomości.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż Dział nieruchomości stanowi zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Spółki jest fakt, iż do Działu nieruchomości został przydzielony personel posiadających odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tego działu. Tym samym, podmiot otrzymujący aport w postaci Działu nieruchomości, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania aportem omawianego zespołu składników majątkowych. Spółka kapitałowa będzie również w stanie uzyskiwać dochody, a więc prowadzić działalność rentowną, efektywną ekonomicznie.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przesądza o tym, że Dział nieruchomości stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem funkcjonalnym i zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Podsumowanie

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, Dział nieruchomości jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań z zakresu wynajmu nieruchomości, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Dział nieruchomości stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF.

W związku z powyższym, wniesienie przez spółkę aportu w postaci zespołu istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w prowadzeniu działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działu nieruchomości), do spółki kapitałowej, w zamian za udziały w spółce kapitałowej, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wyodrębniła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania (dalej: Dział nieruchomości), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości. W ramach rachunkowości spółki możliwe jest przypisanie do Działu nieruchomości odpowiednich przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Dodatkowo, Dział nieruchomości działa w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przypadający na przydzielone zadania.

W szczególności, w ramach planowanego aportu, na spółkę kapitałową zostaną przeniesione:

*   prawa własności nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych z umów najmu nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów do nieruchomości,
*   środki pieniężne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, na którą składają się kontakty z najemcami, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty,
*   prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości.

Dział - jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - ma być wniesiony tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wkład niepieniężny mający być przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zatem, w przedmiotowej sprawie wkład niepieniężny (aport) mający być przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak zauważyć, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej przez spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, stanowić będzie dla Zainteresowanego przychód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Jednakże przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że „wniesienie przez spółkę aportu w postaci zespołu istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w prowadzeniu działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działu nieruchomości), do spółki kapitałowej, w zamian za udziały w spółce kapitałowej, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy”. Przychód ten powstanie, jednakże będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania u Zainteresowanego przychodu z tytułu objęcia przez spółkę udziałów w spółce kapitałowej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.