Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.201.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-03
Teza: Czy Spółka, faktycznie zrealizowany wynik na Pochodnych Instrumentach finansowych (swap towarowy), stanowiących zabezpieczenie konkretnych kontraktów terminowych z klientami na sprzedaż produktów przemiału zbóż, objętych Decyzją, ma prawo rozliczyć w działalności strefowej, tj. podlegającej zwolnieniu?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka, faktycznie zrealizowany wynik na Pochodnych Instrumentach finansowych (swap towarowy), stanowiących zabezpieczenie konkretnych kontraktów terminowych z klientami na sprzedaż produktów przemiału zbóż, objętych Decyzją, ma prawo rozliczyć w działalności strefowej, tj. podlegającej zwolnieniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka, faktycznie zrealizowany wynik na Pochodnych Instrumentach finansowych (swap towarowy), stanowiących zabezpieczenie konkretnych kontraktów terminowych z klientami na sprzedaż produktów przemiału zbóż, objętych Decyzją, ma prawo rozliczyć w działalności strefowej, tj. podlegającej zwolnieniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podstawowa działalność Spółki podlega na przetwarzaniu zbóż oraz produkcji mąk. Ponadto, Wnioskodawca notuje przychody z przechowywania płodów rolnych, hurtowej sprzedaży płodów rolnych oraz świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną.

Spółka realizuje nową inwestycję (dalej: „Inwestycja”) na terenie zakładu Spółki oraz w części na terenie sąsiadującym z zakładem Spółki (położonym w tej samej gminie), które zlokalizowane są na obszarze zarządzanym przez Specjalna Strefę Ekonomiczną (dalej: „SSE”).

W związku z realizacją inwestycji Spółka otrzymała decyzję o wsparciu o numerze (…) z dnia 31 grudnia 2019 r., o której mowa w art. 13 ustawy o WNI (dalej: „Decyzja”) na prowadzenie działalności określonych według PKWIU:

*   Sekcja C, dział 10, klasa 10.61 - produkty przemiału zbóż,
*   Sekcja H, dział 52, klasa 52.10 - magazyn i przechowywanie towarów.

Inwestycja nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, ale zasadniczą zmianę procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI.

Zakres przedmiotowy Decyzji obejmuje zasadniczy przedmiot działalności Spółki, z tytułu której uzyskuje ona przychody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wytwarzanych na terenie SSE produktów przemiału zbóż oraz świadczonych usług magazynowania i przechowywania towarów.

Spółka osiąga zarówno dochody w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „działalność strefowa”), jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych (dalej: „działalność opodatkowana”).

Spółka w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem związanym ze znacznymi wahaniami cen surowca podstawowego do produkcji korzysta z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) - tj. kontraktów typu swap towarowy (dalej: „Pochodne Instrumenty Finansowe”).

Swap towarowy stanowi transakcję, w której dwie strony - Spółka oraz bank - zobowiązują się do wymiany płatności w ustalonym dniu. Płatności te naliczane są w oparciu o ustalone ilości określonego towaru i jego cenę. W ramach transakcji jedna ze stron zobowiązuje się płacić stałą cenę, natomiast druga cenę zmienną. Jednocześnie Spółka wskazuje, że między nią a bankiem nie dochodzi do fizycznej wymiany towarów będących przedmiotem transakcji.

Zawierane przez Spółkę transakcje typu swap towarów dotyczą zabezpieczenia konkretnych transakcji dokonywanych przez Spółkę. Spółka w celu ograniczenia ryzyka wzrostu cen zabezpiecza cenę surowca podstawowego (pszenicy) do produkcji produktów przemiału zbóż (mąk) i w oparciu o ta cenę kalkuluje dochód z kontraktów z klientami. W konsekwencji, wykorzystywane przez Spółkę instrumenty służą zabezpieczeniu Spółki przed ryzykiem z działalności strefowej Spółki (sprzedaży mąk pod konkretne kontrakty cenowe). Zawierane kontrakty opiewają na różne okresy (miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne, itp.).

Opisane powyżej transakcje Spółka zawiera i zmierza zawierać także w przyszłości. Dodatkowo, Spółka wskazuje, że w związku z nowelizacją ustawy o PDOP (m.in. art. 7) od 1 stycznia 2018 r. Spółka zobowiązana jest do odrębnego określenia wysokości dochodu/straty osiągniętego z tytułu zysków kapitałowych (dalej: „dochód z zysków kapitałowych”) oraz dochodu/straty osiągniętego z pozostałych źródeł (dalej: „dochód z działalności operacyjnej”), co będzie mieć wpływ na podstawę opodatkowania PDOP.

Spółka dokonuje okresowej wyceny (przeszacowania) wartości pochodnych instrumentów finansowych na dany dzień. Wycena odzwierciedla teoretyczną wartość tego instrumentu na dany dzień, a różnice z przeszacowania instrumentu (dodatnie lub ujemne) dla celów księgowych wpływają w danym okresie na wynik finansowy. Wycena dokonywana jest na koniec każdego roku.

Dla celów podatkowych Spółka ujmuje rozliczenia związane z realizacją Pochodnych Instrumentów Finansowych w ten sposób, że do kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych brany pod uwagę jest jedynie faktycznie zrealizowany wynik na tych instrumentach. Wyceny dotyczące Pochodnych Instrumentów Finansowych sporządzane przed zamknięciem danego instrumentu nie są zatem uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym wszelkie różnice wynikające z przeszacowania wartości Pochodnych Instrumentów Podatkowych na gruncie prawa bilansowego nie mają wpływu na rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Dopiero faktyczna realizacja Pochodnych Instrumentów Finansowych wiąże się przepływem środków pieniężnych.

Spółka dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje przychody/koszty (wynik) związane z zawarciem i realizacją transakcji, których przedmiotem są Pochodne Instrumenty Finansowe, dopiero w momencie faktycznego rozliczenia (realizacji) Pochodnych Instrumentów Finansowych. Jednocześnie koszty związane z realizacją Pochodnych Instrumentów Finansowych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich potrącenia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych Spółki na koncie kosztowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, faktycznie zrealizowany wynik na Pochodnych Instrumentach finansowych (swap towarowy), stanowiących zabezpieczenie konkretnych kontraktów terminowych z klientami na sprzedaż produktów przemiału zbóż, objętych Decyzją, ma prawo rozliczyć w działalności strefowej, tj. podlegającej zwolnieniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku faktycznego rozliczenia wyników z realizacji Pochodnych Instrumentów finansowych (swap towarowy), stanowiących zabezpieczenie konkretnych kontraktów terminowych z klientami na sprzedaż produktów przemiału zbóż, objętych Decyzją, Spółka ma prawo rozliczyć w działalności strefowej, tj. dochód bądź strata na tych transakcjach będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Zgodnie z art. 3 Ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, jak wskazuje przepis art. 17 ust. 4 Ustawy o PDOP, powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 15 Ustawy o WNI, decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jakie podatnik jest zobowiązany spełnić.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, zasadnym jest stwierdzenie, że w celu skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z PDOP, na podstawie wydanej decyzji o wsparciu (przy założeniu, że podatnik ten spełnia wymagania wskazane w decyzji) spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu;
*   uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji wg kodów PKWiU.

Tym samym, w ocenie Spółki, dla określenia dochodu zwolnionego od PDOP decydujące są określone w Decyzji: przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia.

Skoro zatem regulacje ustawowe wskazują wyłącznie dwa opisane powyżej wymogi, których spełnienie umożliwia zwolnienie dochodu z opodatkowania, nie jest dopuszczalne stawianie żadnych dodatkowych warunków, których zrealizowanie byłoby niezbędne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Zawieranie transakcji na instrumentach finansowych (swap), które zabezpieczają konkretne przepływy pieniężne (zawarte kontrakty na sprzedaż produktów przemiału zbóż), nie stanowi dodatkowej działalności gospodarczej, a tylko zabezpieczenie działalności wymienionej w Decyzji. W związku z tym, wynik realizowany na tych transakcjach (tj. odpowiednio dochód albo strata) będzie wynikiem działalności zwolnionej.

Zarówno zaprezentowana powyżej argumentacja, jak i stanowiska organów podatkowych wskazują na konieczność ścisłego rozgraniczenia pomiędzy:

i. działalnością strefową (określoną w decyzji oraz wykonywaną na terenie SSE) zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych oraz działalnością, która może być uznana za działalność pomocniczą względem niej i w konsekwencji, korzystać ze zwolnienia podatkowego, a

ii. działalnością pozastrefową, która podlegać będzie opodatkowaniu, jako działalność odrębna poza zakresem wskazanym w zezwoleniu.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zawieranie transakcji na pochodnych instrumentach finansowych należy ocenić w dwojaki sposób w zależności od ich charakteru i celu przeprowadzenia przedmiotowych transakcji.

W opinii Spółki, zawierane przez nią kontrakty terminowe nie służą działalności zmierzającej do pomnożenia posiadanego przez Spółkę kapitału (i takie działanie powinno być postrzegane jako forma dodatkowej działalności finansowej, która nie została objęta Decyzją), ale mają charakter zabezpieczający sprzedaż produktów przemiału (objętych Decyzją) na ustalonych, dodatnich marżach, co zdaniem Spółki, należy zaliczyć do działalności strefowej, podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zabezpieczając transakcję poprzez swap towarowy chce zachować dochodowość transakcji, nie dopuścić do sytuacji, gdy kontrakt będzie rozliczony na ujemnej marży, co mogłoby wystąpić w przypadku znacznego wzrostu cen surowca na rynku w porównaniu do zawartych kontraktów na sprzedaż produktów często na okresy kilku lub kilkunastu miesięcy. Spółka ma ograniczone możliwości składowania i finansowe na utrzymywanie poziomu zapasów zabezpieczających wszystkie zawarte kontrakty na pełen okres ich trwania, co okazałoby się również działaniem nieekonomicznym z uwagi na bardzo długie zamrażanie gotówki. Dlatego Spółka stosuje zabezpieczenie w postaci pochodnych instrumentów finansowych, co umożliwia zakup surowca w ramach bieżących potrzeb z rynku, po cenach rynkowych, ale zabezpieczonych swopem towarowym gwarantującym dochodowość transakcji.

W konsekwencji, instrument zabezpieczający jest bezpośrednio i jednoznacznie powiązany z daną pozycją, którą zabezpiecza. W związku z powyższym, w stosunku do tych instrumentów pochodnych można uznać, że są one bezpośrednio związane z pozycjami (kontraktami), które zostały wyznaczone jako pozycje zabezpieczane. Oznacza to, iż będą one zawierane w celu zwiększenia prawdopodobieństwa zrealizowania przyszłego przepływu pieniężnego na określonym poziomie, a nie generowania ewentualnych dodatkowych zysków w związku ze zmianą cen surowca.

Tym samym, koszty związane z nabywaniem i rozliczaniem instrumentów pochodnych, o których mowa w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym (w tym potencjalne straty poniesione w wyniku realizacji przedmiotowych kontraktów terminowych) powinny, w ocenie Spółki, być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych, nie podlegającej opodatkowaniu. Analogicznie przychody osiągnięte w wyniku zawarcia przedmiotowych transakcji powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, wynik na instrumentach pochodnych w przypadku gdy zabezpieczane są przepływy z działalności zwolnionej z opodatkowania bezpośrednio koryguje wynik na przepływach, które bezpośrednio zabezpiecza, czyli w takiej sytuacji wynik z działalności zwolnionej z opodatkowania.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynik zrealizowany przez Spółkę w związku z dokonaniem transakcji na pochodnych instrumentach finansowych jako związany z działalnością zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych (konkretnymi przepływami finansowymi dotyczącymi tej działalności), będzie zwiększał lub obniżał wynik podlegający zwolnieniu.

Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą i interpretacjami organów podatkowych, brzmienie przepisów ustawy CIT pozwala objąć zwolnieniem strefowym pewne rodzaje działalności pomocniczej. W rezultacie, pomimo że dany rodzaj działalności nie został wprost literalnie wymieniony w zezwoleniu, przychody i koszty z tej działalności mogą wpłynąć na wynik podatkowy z działalności strefowej. Jak wyraził to:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1139/10): Zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlegać będą nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej inne działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 963/16): Zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. objęte są dochody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE, co mieści w sobie także usługi/działalność pomocniczą niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego objętego zezwoleniem.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych należy ocenić w dwojaki sposób w zależności od ich charakteru i celu transakcji. A zatem, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie udowodnić, tj. przyporządkować dany instrument bez wątpliwości do działalności zwolnionej i jednocześnie pełni on rolę instrumentu zabezpieczającego, wówczas przychody i koszty w związku z nim wygenerowane stanowią efekty działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, wynik na tego rodzaju instrumentach nie będzie stanowić odrębnego źródła przychodów / kosztów, lecz będzie w istocie faktyczną korektą wyniku na działalności strefowej (zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych). Natomiast wynik na pozostałych instrumentach finansowych (nadwyżka przychodów nad kosztami lub też kosztów nad przychodami) będzie zwiększał lub obniżał wynik podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop).

Ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, z późn. zm.), wprowadzono mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ww. ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podstawowa działalność Spółki podlega na przetwarzaniu zbóż oraz produkcji mąk. Ponadto Wnioskodawca notuje przychody z przechowywania płodów rolnych, hurtowej sprzedaży płodów rolnych oraz świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną.

Spółka realizuje nową inwestycję na terenie zakładu Spółki oraz w części na terenie sąsiadującym z zakładem Spółki (położonym w tej samej gminie), które zlokalizowane są na obszarze zarządzanym przez Specjalna Strefę Ekonomiczną (dalej: „SSE”).

W związku z realizacją inwestycji spółka otrzymała decyzję o wsparciu, o której mowa w art. 13 ustawy o wsparciu nowych inwestycji, na prowadzenie działalności określonych według PKWIU:

*   Sekcja C, dział 10, klasa 10.61 - produkty przemiału zbóż,
*   Sekcja H, dział 52, klasa 52.10 - magazyn i przechowywanie towarów.

Spółka w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem związanym ze znacznymi wahaniami cen surowca podstawowego do produkcji korzysta z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) - tj. kontraktów typu swap towarowy (dalej: „Pochodne Instrumenty Finansowe”).

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy faktycznie zrealizowany wynik na Pochodnych Instrumentach finansowych, stanowiących zabezpieczenie konkretnych kontraktów terminowych z klientami na sprzedaż produktów przemiału zbóż, objętych Decyzją, podlega zwolnieniu.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej, zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem określonym w decyzji, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie określonym w decyzji o wsparciu bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności” a nie sformułowania „dochody związane z działalnością”. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji na podstawie decyzji, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu, a więc działalności określonej w decyzji.

Nie wszystkie dochody osiągane w związku z nową inwestycją będą podlegały zwolnieniu. Przykładem występowania takiej sytuacji jest uzyskiwanie dochodów z tytułu terminowych kontraktów zabezpieczających typu forward (kontrakty) z fizyczną dostawą waluty (transakcje rzeczywiste) przez co uzyskiwana jest zagwarantowaną możliwość wymiany waluty w przyszłości po określonym z góry kursie wynikającym z kontraktów. W zależności od relacji ceny wykonania i rzeczywistego kursu walutowego w dniu wykonania transakcji rozpoznaje się przychody bądź koszty podatkowe z tytułu powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. W takiej sytuacji mimo, że kontrakty zabezpieczające są zawarte w związku z realizacją nowej inwestycji dochody lub koszty będą stanowiły odrębne źródło przychodów. Zatem, dochody te nie będą stanowiły dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, natomiast poniesione koszty nie będą pomniejszały dochodów podlegających zwolnieniu.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy Spółka faktycznie zrealizowany wynik na Pochodnych Instrumentach finansowych (swap towarowy), stanowiących zabezpieczenie konkretnych kontraktów terminowych z klientami na sprzedaż produktów przemiału zbóż, objętych Decyzją, ma prawo rozliczyć w działalności strefowej, tj. podlegającej zwolnieniu, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego.

Orzeczenie te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie wydane rozstrzygnięcie jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.