Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.484.2019.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-03
Teza: brak powstania zagranicznego zakładu na terytorium Polski
Słowa kluczowe: obrót; oddział; paliwo; zakład-zakład zagraniczny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który został nadany 22 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 stycznia 2020 r. (data nadania 29 stycznia 2020 r., data wpływu 31 stycznia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 22 stycznia 2020 r. (data nadania 22 stycznia 2020 r., data doręczenia 22 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania zagranicznego zakładu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania zagranicznego zakładu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. Ltd (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy B. (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest irlandzkim rezydentem podatkowym i posiada siedzibę oraz zarząd dla celów podatkowych na terytorium Irlandii. Spółka jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Irlandii. W biurze w Irlandii zatrudnieni są pracownicy, którzy są odpowiedzialni za działalność handlową Spółki i jej codzienne funkcjonowanie.

Dotychczasowy model biznesowy polskiej spółki należącej do Grupy, tj. X. Sp. z o.o. (dalej: „Jednostka PL”) i zlokalizowanej w Polsce, zakłada samodzielne nabywanie paliwa (benzyna, olej napędowy, itd.) oraz produktów innych niż paliwa (dodatki do paliw, itd.) bezpośrednio od podmiotów trzecich. Paliwo (oraz pozostałe produkty) jest nabywane przez Jednostkę PL na warunkach FCA – Franco przewoźnik, a zatem Jednostka PL otrzymuje tytuł prawny do paliwa, gdy zostaje ono podniesione przez nią na stojaku terminala. W związku z tym Jednostka PL nie posiada żadnych zapasów paliwa w terminalu innych niż małe zapasy, których obowiązek przechowywania wynika ze względów regulacyjnych. Zakupione w ten sposób paliwo jest następnie sprzedawane w sieci stacji benzynowych w Polsce.

Dodatki do paliw są mieszane z paliwem na stojaku terminala, gdy paliwo jest podnoszone do ciężarówek i transportowane na stacje paliw w celu sprzedaży klientowi końcowemu. Na terminalu nie wykonuje się żadnych innych czynności mieszania (oprócz mieszania potrzebnego do przechowywania).

Wszystkie terminale w Polsce są własnością podmiotów trzecich i są obsługiwane przez podmioty trzecie. Jednostka PL płaci właścicielowi terminala opłatę za korzystanie z terminalu, która jest obliczana na podstawie podniesionych wolumenów paliwa.

Większość paliw i dodatków nabywana jest lokalnie w Polsce.

W 2017 r. ze względów biznesowych podjęto decyzję o centralizacji wszystkich usług w zakresie zaopatrzenia skandynawskich spółek Grupy w paliwo u Wnioskodawcy („nowy model biznesowy”). W związku z tym, Wnioskodawca jest centralnie odpowiedzialny za zakup paliwa od stron trzecich i następnie sprzedaż tego paliwa skandynawskim i irlandzkim podmiotom powiązanym w Grupie. One z kolei dokonują sprzedaży paliwa w ramach posiadanych sieci paliw. Zatem to Spółka w chwili obecnej zatrudnia siedmiu pracowników odpowiedzialnych za zaopatrzenie w paliwo, w tym dyrektora zarządzającego odpowiedzialnego za skandynawski i irlandzki sektor zaopatrzenia w paliwo.

W pierwszej kolejności opisany, nowy model biznesowy został wdrożony w krajach skandynawskich. Biorąc jednak pod uwagę komercyjny sukces tego modelu w krajach skandynawskich – planowane jest jego rozszerzenie także na Polskę, oraz inne kraje bałtyckie.

Działania Spółki w zakresie zaopatrzenia w paliwo w ramach planowanego modelu w Polsce obejmą wszystkie działania związane z samym zaopatrzeniem (pozyskaniem paliwa), a także z zarządzaniem ryzykiem, zabezpieczeniem (hedging) oraz finansowaniem działalności i działań z tym związanych.

Za wykonywanie wskazanych działań będą całkowicie odpowiedzialni pracownicy Wnioskodawcy (przebywający na stałe w Irlandii). W przypadku większego zapotrzebowania na siłę roboczą, Spółka może również zawierać umowy na świadczenie usług z niektórymi powiązanymi podmiotami z Grupy. Należy jednak zaznaczyć, że Jednostka PL nie będzie świadczyć żadnych usług związanych z pozyskiwaniem paliwa na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej Jednostka PL, ani jej pracownicy nie będą upoważnieni do jakiegokolwiek działania w imieniu Wnioskodawcy, jak również nie będą upoważnieni do zawierania jakichkolwiek umów lub porozumień z podmiotami trzecimi w jego imieniu. Działania takie będą wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę i jego pracowników w Irlandii, którzy posiadają wystarczające kwalifikacje i zdolność do podejmowania wszelkich istotnych decyzji w tym zakresie, jak również zawierania wszelkich umów. Spółka nie będzie mieć siedziby (biura) w Polsce, ani nie będzie mieć dostępu do obiektów biurowych Jednostki PL, przez które prowadziłaby działalność gospodarczą w Polsce. Nie przewiduje się również, aby pracownicy Spółki przebywali w Polsce regularnie (mogą się pojawiać jedynie sporadycznie w trakcie wykonywanych podróży służbowych).

Wszystkie transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę (w tym sprzedaż paliwa na rzecz Jednostki PL) będą dokonywane na warunkach rynkowych.

Nowy model biznesowy zakłada, że w pierwszym okresie Wnioskodawca będzie dokonywać zakupu paliwa w Polsce na tych samych zasadach, które dotychczas obowiązywały Jednostkę PL, tj. na warunkach FCA („Warunki FCA”), gdzie tytuł prawny do paliwa będzie przenoszony z podmiotu niepowiązanego do Spółki, a następnie ze Spółki do Jednostki PL na stojaku terminala na zasadzie flash-title (tj. w momencie podjęcia z terminala prawo własności paliwa przejdzie z podmiotu trzeciego na Wnioskodawcę, a następnie w tym samym momencie z Wnioskodawcy na Jednostkę PL). Zatem w początkowym okresie Wnioskodawca nie będzie posiadać żadnych zapasów paliwa w terminalu w Polsce innych niż małe zapasy, których obowiązek przechowywania wynikać będzie ze względów regulacyjnych tj. ustawy z dnia 16 lutego 2017 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1323). Podobnie jak w przypadku Jednostki PL wszystkie terminale w Polsce będą własnością i będą obsługiwane przez podmioty trzecie. Wnioskodawca będzie płacić właścicielowi terminala opłatę za korzystanie z terminalu.

W przyszłości Spółka może rozważyć dokonywanie zakupu paliwa na warunkach CIF/DES, na mocy których tytuł prawny zostanie przeniesiony na Spółkę po przybyciu paliwa do terminalu (oznacza to, że Spółka może w przyszłości przechowywać swoje zapasy paliwa na terminalu w Polsce). Następnie Spółka będzie dalej odsprzedawać paliwo do Jednostki PL z przeniesieniem tytułu własności na stojaku na terminalu (warunki FCA).

W każdym przypadku Spółka (niezależnie od tego, czy kupi gotowe produkty czy produkty podstawowe) zawsze będzie odsprzedawać ten sam produkt do Jednostki PL. Od momentu przeniesienia tytułu prawnego do paliwa na Jednostkę PL, będzie ona odpowiedzialna za cały transport oraz inne niezbędne czynności aż do momentu sprzedaży paliwa konsumentom na stacjach benzynowych. Ponadto Jednostka PL może zawierać umowy wymiany paliwa. Spółka w żadnym wypadku nie będzie stroną takich umów. Założeniem jest, że Spółka będzie uzyskiwać zysk zarówno z marży między ceną nabycia paliwa a ceną sprzedaży, a także z opłaty manipulacyjnej, która zostanie naliczona Jednostce PL. Wszystkie transakcje będą odpowiadać warunkom rynkowym.

Ponadto założeniem nowego modelu jest, że początkowo paliwo zakupywane przez Wnioskodawcę będzie już produktem wstępnie zmieszanym (np. paliwo, w którym zmieszany jest już mineralny olej napędowy i FAME). Zatem w samym terminalu może mieć miejsce jedynie mieszanie potrzebne do przechowywania paliwa (mieszanie paliwa w celu zapewnienia bezpiecznego przechowywania, ograniczenia kradzieży i wycieków). Takie mieszanie nie dodaje wartości do paliwa, ale jest raczej koniecznością dla przestrzegania przepisów bezpieczeństwa, ochrony przed kradzieżą, itp. W przyszłości Wnioskodawca może jednak rozważyć dokonywanie zakupów produktów podstawowych (np. mineralnego oleju napędowego i FAME osobno) do mieszania z paliwem na stojaku terminala. W takim przypadku mieszanie paliw i dodatków będzie przeprowadzane na stojaku, ale już przez Jednostkę PL i w momencie, gdy Jednostka PL będzie mieć tytuł prawny do paliwa. Ze względów praktycznych/technicznych mieszanie można przeprowadzać w rurach transportujących paliwo ze zbiorników magazynowych do stojaka, jednak pod względem handlowym i prawnym już na ryzyko Jednostki PL. Zatem to Jednostka PL będzie odpowiedzialna za wszelkie straty (także w produktach podstawowych), jeśli takie mieszanie zagrozi paliwom, bez względu na fakt, że prawo własności do paliwa zostanie przeniesione na Jednostkę PL dopiero na stojaku terminala.

Terminal (grunt, budynki i maszyny) na którym przechowywane będą paliwa w każdym przypadku będzie własnością podmiotów trzecich. Pracownicy Spółki, co do zasady, nie będą mieli dostępu do obszaru terminala poza szczególnymi przypadkami takimi jak żądanie o odbycie wizyty na miejscu w celu sprawdzenia, czy przepisy bezpieczeństwa są przestrzegane. Pracownicy Wnioskodawcy nie będą mieli dostępu do terminalu bez uprzedniego umówienia się z właścicielem terminala.

Konkludując, w nowym modelu Wnioskodawca będzie kupować paliwo w formie produktów bazowych lub wstępnie zmieszanych produktów od podmiotów trzecich i odsprzedawać takie paliwo w tej samej formie do Jednostki PL.

W celu ubiegania się o koncesję na transgraniczny obrót paliwem, Spółka będzie zobowiązana utworzyć oddział w Polsce („Oddział”). Oddział ten będzie również zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Rejestracja Oddziału dla celów VAT w Polsce i posługiwanie się przez nią w obrocie paliwami ciekłymi polskim numerem VAT jest wymogiem wynikającym z odrębnych regulacji. Zatem Oddział zostanie utworzony wyłącznie ze względów regulacyjnych, w celu ubiegania się o pozwolenie na obrót paliwami w Polsce. Oddział nie będzie zatem posiadać żadnych materialnych aktywów, ani personelu służących prowadzeniu działalności gospodarczej w Polsce. W związku z wymogami przepisów w zakresie posiadania na terytorium Polski miejsca, które będzie adresem Oddziału w Polsce, Spółka zawrze stosowną umowę najmu. Takie miejsce nie będzie jednak fizycznie wykorzystywane przez Spółkę lub Oddział w zakresie prowadzenia działalności opisanej powyżej tj. nie będzie w nim prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza w zakresie handlu paliwami. Spółka wyznaczy również osobę uprawnioną w Oddziale do jej reprezentacji. Osoba reprezentująca Oddział nie będzie jednak zaangażowana w żaden sposób w negocjowanie i podpisanie kontraktów w zakresie handlu paliwami. Jak wskazano powyżej za wykonywanie wszelkich działań w zakresie pozyskiwania/handlu paliwem odpowiedzialni będą pracownicy Wnioskodawcy (przebywający na stałe w Irlandii) – którzy to pracownicy mogą pojawiać się w Polsce jedynie sporadycznie w ramach podróży służbowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca oraz Jednostka PL planują zawarcie umowy o współpracę na czas nieokreślony regulującej ogólne zasady współpracy w zakresie zaopatrzenia Jednostki PL w paliwo.

Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się realizacją procesu nabywania i sprzedaży paliwa w Grupie, poprzez obsługę całego procesu począwszy od zakupu paliwa od stron trzecich i następnie sprzedaż tego paliwa do podmiotów powiązanych.

W konsekwencji przedmiot działalności Spółki obejmuje: obsługę łańcucha dostaw i zaopatrzenia w paliwo, logistykę, strategię składowania, zarządzanie ryzykiem cenowym a także innymi efektami podażowymi.

Operacyjna i bieżąca działalność Wnioskodawcy w zakresie zaopatrzenia w paliwo jest realizowana przez zespół managerów i specjalistów, pod nadzorem jednego z dyrektorów Wnioskodawcy. W większości pracownicy i współpracownicy Spółki są stałymi rezydentami w Irlandii, skąd wykonują swoją pracę. Żaden z pracowników i współpracowników Spółki nie przebywa na stałe w Polsce.

W przypadku większego zapotrzebowania na siłę roboczą, Spółka może również zawierać umowy na świadczenie usług z niektórymi powiązanymi podmiotami z Grupy X.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kraju siedziby tj. na terytorium Irlandii również dokonuje sprzedaży tego typu/rodzaju paliw.

Spółka nie jest w stanie precyzyjnie oszacować okresu czasu, w którym utrzymywane będą zapasy paliwa w terminalu w Polsce przed ich sprzedażą do Jednostki PL. Wskazuje jednak, że będzie to krótki okres.

Wnioskodawca nie dokonuje/nie będzie dokonywał zakupu innych towarów bądź usług na terytorium Polski poza zakupem paliwa oraz świadczeniami nabywanymi po utworzeniu Oddziału.

Wnioskodawca będzie dokonywał w Polsce sprzedaży paliwa wyłącznie na rzecz Jednostki PL.

Pracownicy Spółki będą odwiedzać miejsca w którym przechowywane będą paliwa, w celu sprawdzenia czy przepisy bezpieczeństwa są przestrzegane raz w roku, lub rzadziej.

Osoba wyznaczona w Oddziale i uprawniona do reprezentowania Spółki będzie rezydentem irlandzkim, zatrudnionym/współpracującym z Wnioskodawcą. Planowane jest, że taka osoba będzie odwiedzała Polskę jedynie kilka razy w roku, aby uczestniczyć w spotkaniach dotyczących przechowywania paliwa i współpracy między Wnioskodawcą a Jednostką PL. Każda wizyta będzie trwała maksymalnie kilka dni.

W Oddziale nie będzie zatrudniona żadna inna osoba w Polsce.

W Jednostce PL zatrudniony będzie pracownik przygotowujący analizy i opracowania dotyczące wielu krajów, w tym Polski.

W szczególności do zakresu obowiązków tego pracownika będzie należał przegląd miesięcznych prognoz sprzedaży oraz opracowywanie analiz dostaw dla podmiotów z Grupy, modelowanie wewnętrznych rekomendacji hedgingowych oraz analiza ekspozycji na opóźnienia cenowe. Pracownik będzie dokonywał przeglądu i analizy portfela ryzyka w celu zidentyfikowania i rozwoju możliwości handlowych i transakcji, których przedmiotem są kontrakty futurę w celu ograniczenia cenowych ryzyk finansowych. Opracowywanie okresowych raportów dotyczących kluczowych aspektów ryzyk finansowych w zakresie prowadzonej działalności oraz koordynacja bieżącej obsługi systemu (…).

Jednostka PL otrzyma wynagrodzenie z tytuły pracy wykonywanej przez tego pracownika, które będzie podlegało opodatkowaniu na terytorium Polski.

Należy jednak podkreślić, że wszystkie funkcje zarządcze i decyzyjne w powyższym zakresie będą podejmowane na poziomie Wnioskodawcy wyłącznie w Irlandii

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana działalność Wnioskodawcy w Polsce może skutkować dla niego powstaniem zagranicznego zakładu, a w konsekwencji czy może skutkować koniecznością opodatkowania w Polsce części dochodów osiąganych przez Spółkę z handlu paliw?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym działalność Spółki w Polsce nie będzie skutkować powstaniem w Polsce jej zagranicznego zakładu, a w konsekwencji nie zaistnieje konieczność opodatkowania jej dochodów w Polsce.

Regulacje krajowe

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r.. poz. 865, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) „podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT: „za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a”.

W rezultacie – biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby, ani zarządu dla celów podatkowych – planowana przez niego działalność opisana we wniosku o interpretację, mogłaby podlegać opodatkowaniu CIT w Polsce jedynie w sytuacji, kiedy byłaby ona prowadzona poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład Wnioskodawcy.

Pojęcie zagranicznego zakładu zdefiniowane zostało z kolei w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.

W takim przypadku zyski/przychody (z uwzględnieniem związanych z nimi kosztów) przypadające na taki zagraniczny zakład podlegałyby opodatkowaniu 19% CIT w Polsce, przy zastosowaniu ogólnych zasad opodatkowania.

Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Na podstawie art. 7 ust. 1 umowy sporządzonej dnia 13 listopada 1995 r. w Madrycie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku („UPO PL-IRL”) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie zakład został zdefiniowany w treści art. 5 ust. 1 UPO PL-IRL. Zgodnie z tym przepisem określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 UPO PL-IRL).

Należy jednak podkreślić, że bez względu na powyższe, zgodnie z Artykuł 5 ust. 4 UPO PL-IRL „bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu uważa się, że termin „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń służących wyłącznie w celu składowania, wystawiania albo dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu gromadzenia informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia na rzecz przedsiębiorstwa wszelkiej innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.”

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2004 r. (sygn. akt: III SA 1957/02): „pomimo tego, że Modelowa Konwencja nie jest źródłem prawa polskiego, to Polska jako członek OECD powinna zgodnie z zaleceniami Rady OECD stosować się do niej i tym samym do interpretacji zawartej w komentarzu”.

Jednocześnie jednak zgodnie natomiast z pkt 2 Komentarza Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja lipiec 2010; dalej „Komentarz OECD”) do uznania, że zagraniczny podmiot posiada w drugim państwie zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje placówka działalności gospodarczej (tj. miejsce gdzie działalność jest prowadzona);

*   placówka ma charakter stały (tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości);

*   działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki, co oznacza, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona (tj. musi mieć miejsce wykonywanie za pośrednictwem takiej placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru).

Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. W związku z tym korzystanie przez Wnioskodawcę z terminala w Polsce może zostać uznane za posiadanie „placówki” w Polsce.

Placówka ma charakter „stały” , gdy jest prowadzona w określonym miejscu o pewnym stopniu trwałości. Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, „stały” charakter oznacza istnienie więzi pomiędzy placówką a określonym punktem geograficznym.

Dodatkowo, podatnik musi prowadzić działalność gospodarczą poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że pozostające do dyspozycji podatnika stałe miejsce musi być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy przy tym wskazać, iż termin „działalność gospodarcza” nie jest zdefiniowany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i w konsekwencji powinien być rozumiany zarówno w kontekście zawartej przez Polskę umowy, jak również w kontekście prawa krajowego.

Jeśli chodzi o to, czy działalność gospodarcza prowadzona jest poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (zakład), zazwyczaj odnosi się to do tego, czy osoby zależne od przedsiębiorstwa (jego personel) prowadzą działalność gospodarczą przedsiębiorstwa w tym stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy mają zakład do swojej dyspozycji. Należy zauważyć, że w szczególnych przypadkach, działalność gospodarcza może być prowadzona bez udziału personelu ludzkiego (np. za pomocą urządzeń automatycznych). Komentarz OECD wskazuje bowiem, że obecność personelu nie jest konieczna, aby uznać, że przedsiębiorstwo w całości lub częściowo prowadzi działalność gospodarczą w danej lokalizacji w sytuacji gdy w rzeczywistości prowadzenie działalności gospodarczej nie wymaga obecności personelu w tej lokalizacji.

Jednocześnie, UPO PL-IRL w art. 5 ust 4, wprost wskazuje, że nawet w przypadku funkcjonowania stałej placówki przez która prowadzona jest działalność gospodarcza, termin „zakład” nie obejmuje:

*   użytkowania urządzeń służących wyłącznie w celu składowania, wystawiania albo dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa/utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

*   utrzymywania stałej placówki w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Planowany model biznesowy Spółki

1.  warunki FCA

Nowy model biznesowy zakłada, że w pierwszym okresie Wnioskodawca będzie dokonywać zakupu paliwa w Polsce na tych samych zasadach, które dotychczas obowiązywały Jednostkę PL, tj. na Warunkach FCA, gdzie tytuł prawny do paliwa będzie przenoszony z podmiotu zewnętrznego do Spółki, a następnie ze Spółki do Jednostki PL na stojaku terminala na zasadzie flash-title (tj. w momencie podjęcia z terminala prawo własności paliwa przejdzie z podmiotu trzeciego na Wnioskodawcę, a następnie w tym samym momencie z Wnioskodawcy na Jednostkę PL). W takim modelu Wnioskodawca nie będzie zatem składował żadnych zapasów paliwa w Polsce (poza małą ilością niezbędną ze względów regulacyjnych), a tym samym nie będzie dysponował w Polsce żadnym stałym miejscem przez które prowadzona byłaby jego działalność gospodarcza w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zarejestrowania Oddziału w Polsce oraz posiadania przez niego formalnej siedziby w Polsce, także adres siedziby Oddziału nie może być uznany za stałe miejsce prowadzenia jego działalności gospodarczej w Polsce. Utworzenie Oddziału niezbędne jest jedynie z prawnego punktu widzenia, tj. w celu uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W świetle powyższego, w opinii Spółki rejestracja Oddziału w Polsce nie powinna być postrzegana jako posiadanie stałego miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce.

1.  warunki CIF/DES

W przyszłości Spółka może rozważyć dokonywanie zakupu paliwa na warunkach CIF/DES, na mocy których tytuł prawny do paliwa zostanie przeniesiony na Spółkę po przybyciu do terminala (oznacza to, że Spółka może w przyszłości przechowywać swoje zapasy paliwa w terminalu w Polsce). Następnie Spółka będzie dalej odsprzedawać paliwo do Jednostki PL z przeniesieniem tytułu własności na stojaku na terminalu (warunki FCA).

Jednakże biorąc pod uwagę, że:

1.  terminal (grunt, budynki i maszyny) na którym przechowywane będą paliwa będzie własnością podmiotów trzecich,
2.  pracownicy Spółki, co do zasady, nie będą mieli dostępu do obszaru terminala poza szczególnymi przypadkami takimi jak żądanie o odbycie wizyty na miejscu w celu sprawdzenia czy przepisy bezpieczeństwa są przestrzegane (co więcej pracownicy Wnioskodawcy nie będą mieli dostępu do terminalu bez uprzedniego umówienia się z właścicielem terminala),

nie sposób uznać, żeby także w takim przypadku Spółka posiadała w Polsce stałą palcówkę (terminal) służąca prowadzeniu działalności w Polsce.

Jednak niezależnie od powyższego, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że prawo do magazynowania i przeładunku paliw na wynajętym w Polsce terminalu stanowi stałe miejsce przez który prowadzona jest działalność w Polsce (co jako wskazano powyżej byłoby nieuprawnione), taka działalność w dalszym ciągu nie powodowałaby powstania zakładu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 4 lit a) i b) UPO PL-IRL. W takim przypadku niewątpliwie miałoby bowiem miejsce użytkowanie urządzeń służących wyłącznie w celu składowania, wystawiania albo dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa/utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania. Tożsama zasada odnosi się także do tworzonych na terytorium Polski zapasów obowiązkowych paliwa zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto taka działalność stanowiłaby bezsprzecznie działalność jedynie o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Należy zaznaczyć, iż Konwencja nie definiuje pojęcia działalności pomocniczej i przygotowawczej. W celu odkodowania takiej działalności należy zatem ponownie odwołać się do Komentarza, który wskazuje, iż dla określenia czy dana działalność ma charakter pomocniczy należy ustalić, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Powyższe potwierdza również stanowisko wyrażone przez przedstawicieli doktryny międzynarodowego prawa podatkowego, zgodnie z którym zakład może powstać, niezależnie od charakteru prowadzonej działalności, jeżeli jest ona wartościowo istotna dla spółki (Arvid A. Skaar, „Permanent Establishment Erosion of a Tax Principie”, Kluwer, 1991). Z kolei aby ocenić, czy dane działania posiadają charakter przygotowawczy lub pomocniczy należy zbadać, czy nie mają one żadnego znaczenia lub jedynie małe znaczenie w porównaniu do innych czynności podejmowanych przez przedsiębiorstwo (prof. Klausa Vogel w komentarzu „Klaus Vogel on Double Taxation Conyentions, Kluwer Law International, The Hague-London-Boston, 1997).”

Głównym celem Wnioskodawcy jest kupno i sprzedaż paliwa. Zatem w analizowanej sytuacji, samo magazynowanie, mieszanie i przeładunek paliwa dokonywany w Polsce jako czynności mające marginalne znaczenie w stosunku do działalności Spółki jaką jest zakup i sprzedaż paliwa bezsprzecznie będzie miało jedynie charakter pomocniczy/przygotowawczy. Jak wskazano powyżej za wykonywanie wszelkich działań w zakresie pozyskiwania/handlu paliwem odpowiedzialni będą pracownicy Wnioskodawcy (przebywający na stałe w Irlandii) – którzy to pracownicy mogą pojawiać się w Polsce jedynie sporadycznie w ramach podróży służbowych. Tym samy również z tego powodu nie sposób dopatrywać się powstania zakładu Spółki w Polsce.

Finalnie należy zwrócić uwagę na art. 5 ust. 4 UPO PL-IRL Zgodnie z nim jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa. W konsekwencji zakład noże powstać na terytorium Polski również w przypadku prowadzenia działalności poprzez tzw. zależnego przedstawiciela. W przypadku Spółki także te przesłanki nie zostaną jednak spełnione. W Polsce nie będzie na stałe obecna jakakolwiek osoba działająca w imieniu Spółki, która posiadałaby i wykonywałaby pełnomocnictwo do zawierania umów zakupu i sprzedaży paliw w imieniu Spółki. Jak wskazano powyżej za wykonywanie wszelkich działań w zakresie pozyskiwania/handlu paliwem odpowiedzialni będą pracownicy Wnioskodawcy (przebywający na stałe w Irlandii) – którzy to pracownicy mogą pojawiać się w Polsce jedynie sporadycznie w ramach podróży służbowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki na terytorium Polski nie powstanie zakład w rozumieniu przepisów podatkowych, ponieważ na terytorium Polski Spółka nie będzie utrzymywała stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona będzie działalność przedsiębiorstwa (a prowadzona w Polsce działalność będzie mieć charakter jedynie przygotowawczy/ pomocniczy). Brak będzie również na terytorium Polski osoby działającej w imieniu Spółki posiadającej i zwyczajowo wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki.

W rezultacie w zakresie transakcji opisanych w zdarzeniu przyszłym osiągnięte przychody nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Spółka pragnie podkreślić, że jej stanowisko odnośnie braku powstania zakładu w Polsce znajduje całkowite potwierdzone w licznych interpretacjach indywidulanych organów podatkowych wydawanych w analogicznych lub zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.885.2016.4.RS, w której organ uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „posiadanie oddziału dla celów uzyskania koncesji nie oznacza automatycznie, że oddział ten tworzy zakład na terytorium Polski (\`(...)\`) Całość czynności od pierwszego kontaktu z kontrahentem, przez negocjacje i podpisanie umowy, przez realizowanie dostaw, aż po czynności dokumentacyjne, jest dokonywana w siedzibie Spółki na terytorium Cypru bez udziału Oddziału. Oddział jedynie ze względów formalnych widnieć będzie na fakturach VAT, jednak nie ma to zdaniem Spółki wpływu na kwestię powstania zakładu (\`(...)\`) W przypadku Spółki nie można mówić o powstaniu zakładu w Polsce m.in. z tego tytułu, że wszelkie umowy są negocjowane, zawierane i podpisywane przez Spółkę poza terytorium Polski bez udziału Oddziału. Oddział zaś jest wyłącznie podmiotem istniejącym dla celów regulacyjnych wynikających z przepisów prawa energetycznego oraz ustawy o VAT”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.50.2017.1.JC, w której organ uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Działalność nie jest zatem prowadzona za pośrednictwem Oddziału znajdującego się w Polsce – usługi nie są wykonywane w państwie, w którym Oddział się znajduje (tj. w Polsce). Działalność Oddziału w Polsce ogranicza się bowiem do działań mających charakter pomocniczy, nie stanowi samoistnej działalności, a sens gospodarczy ma tylko z działalnością Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca nie posiada w Polsce zależnego przedstawiciela, który ma i zwyczajowo wykonuje w Polsce pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki. Nawet gdyby hipotetycznie uznać, że wynajmowany przez Wnioskodawcę lokal stanowi stałą placówkę to jednak z uwagi na niespełnienie przesłanki trzeciej niezbędnej dla uznania placówki za zakład (tj. że działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki), oraz z uwagi na wyłączenie możliwości uznania za zakład ze względu na charakter pomocniczy Oddziału – należy odmówić Wnioskodawcy statusu zakładu zagranicznego. Konkludując, Oddział nie spełnia warunków niezbędnych do uznania go za zakład przedsiębiorstwa zagranicznego, albowiem mimo posiadania Oddziału na terytorium Polski nie można powiedzieć, iż za jego pośrednictwem wykonywana jest podstawowa działalność Wnioskodawcy. Działania, które są podejmowane przez Oddział należy kwalifikować jako działania o charakterze pomocniczym do działalności głównej Wnioskodawcy.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IPPB5/4510-256/15-2/PS, w której organ uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Jedynym powodem utworzenia oddziału Spółki w Polsce, jest potrzeba uzyskania przez nią zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w związku z regulacją zawartą w art. 57 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wskazującą na konieczność podania we wniosku o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca numeru KRS i REGON wnioskodawcy. Z perspektywy ekonomicznej, oddział nie będzie pełnił żadnych dodatkowych funkcji. Nie będzie prowadził także dodatkowej działalności na rynku polskim. W celu realizacji sprzedaży, z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie potrzebuje, aby na polskim rynku został powołany oddział, który będzie wykonywał jakiekolwiek funkcje związane z tą sprzedażą. Wynika to z faktu, iż wszelkie funkcje związane ze sprzedażą Spółki mogą i będą ekonomicznie wykonywane bezpośrednio ze Szwecji. Za pośrednictwem oddziału nie będą negocjowane kontrakty, ani składane oświadczenia woli wiążące dla Spółki (\`(...)\`) W świetle przedstawionego uzasadnienia należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym posiadanie przez Spółkę oddziału nie będzie kreować w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop w związku z art. 5 Konwencji, a w konsekwencji nie zaistnieje konieczność opodatkowania części dochodów osiąganych przez Spółkę w Polsce.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy na terytorium Polski nie powstanie jego zakład w rozumieniu UPO PL-IRL, ponieważ na terytorium Polski Spółka nie będzie utrzymywała stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona będzie działalność przedsiębiorstwa (lub też prowadzona w Polsce działalność będzie miała jedynie charakter pomocniczy). Brak będzie również na terytorium Polski osoby działającej w imieniu Spółki posiadającej i zwyczajowo wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki.

W rezultacie w zakresie rozważanego modelu biznesowego opisanego w zdarzeniu przyszłym osiągnięte przychody nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie braku powstania zagranicznego zakładu za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r., która została zmodyfikowana przez Konwencję MLI (ratyfikowana przez Polskę 23 stycznia 2018 r., a przez Irlandię 29 stycznia 2019 r.) nie uległa zmianie treść art. 5 oraz art. 7 UPO PL-IRL (będących przedmiotem powyższej interpretacji) względem pierwotnej wersji umowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.