Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.487.2018.3.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: - Czy, czynsz, który będzie otrzymywała Spółka X od Operatora w ramach umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej z Konwentem nie będzie podlegał dyspozycji zawartej w art. 12 ust. 4b ustawy o CIT, - Czy, umowa kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawarta pomiędzy Konwentem a Spółką X jako przystępującym do zobowiązania (długu), generuje powstanie przychodu Konwentu lub Spółki X z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Słowa kluczowe: dług; przychód; przystąpienie; umowa; wierzytelność; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 5 listopada 2018 r. (data wpływu do Organu 21 listopada 2018 r.) uzupełnionym 17 grudnia 2018 r. i 2 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   czynsz, który będzie otrzymywała Spółka X od Operatora w ramach umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej z Konwentem nie będzie podlegał dyspozycji zawartej w art. 12 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,
*   umowa kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawarta pomiędzy Konwentem a Spółką X jako przystępującym do zobowiązania (długu), generuje powstanie przychodu Konwentu lub Spółki X z tytułu nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2018 r. do Organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie w interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   czynsz, który będzie otrzymywała Spółka X od Operatora w ramach umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej z Konwentem nie będzie podlegał dyspozycji zawartej w art. 12 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   umowa kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawarta pomiędzy Konwentem a Spółką X jako przystępującym do zobowiązania (długu), generuje powstanie przychodu Konwentu lub Spółki X z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.487.2018.2.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 17 grudnia 2018 r. i 2 stycznia 2019 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (dalej: „Spółka X”),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (dalej: „ Konwent”).

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Konwent będący kościelną osobą prawną w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 380 z późn. zm.) jest właścicielem nieruchomości położonej w Polsce. W skład kompleksu wchodzi kilka budynków oznaczonych literami od A do K. Cały kompleks budynków jest wpisany do rejestru zabytków prowadzonego przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. W budynku A Konwent prowadzi własną działalność w postaci apteki ogólnodostępnej, mieści się tu także Konwent (Klauzura). Konwent podejmuje działania mające na celu przywrócenie tymże budynkom ich pierwotnych funkcji, tj. prowadzenia tu działalności medycznej i/lub socjalnej, zgodnie z charyzmatem Zakonu.

Konwent jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka X”), w której ma 100% udziałów, a której głównym celem działalności jest prowadzenie prac remontowych oraz administrowanie nieruchomościami należącymi do Polskiej Prowincji Zakonu. Spółka X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od stycznia 2017 r. Konwent prowadził rozmowy na temat nawiązania współpracy z operatorem zewnętrznym (dalej: „Operator”), który zainteresowany był uruchomieniem w części budynków (część Budynku A oraz w całości Budynki B, C i D) domu opieki dla osób starszych. Jako że Operator zobowiązał się do wyremontowania budynków na potrzeby prowadzonej działalności na własny koszt, zainteresowany był długoterminowym prawem korzystania z budynków, w okresie nie krótszym niż 50 lat. Biorąc pod uwagę istniejące w prawie cywilnym ograniczenia co do czasu trwania umowy dzierżawy, strony uzgodniły, że zawrą umowę użytkowania na okres 50 lat.

Rozdysponowanie mienia na tak długi okres czasu, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Zakonu, wymagało z kolei uzyskania zgód, nie tylko władz Zakonu w Prowincji Polskiej i Kurii Generalnej, ale także Stolicy Apostolskiej. W listopadzie 2017 r. złożono wszystkie dokumenty niezbędne do uzyskania zgody na zawarcie przedmiotowej umowy. W kwietniu 2018 r. Stolica Apostolska, Kongregacja, udzieliła zgody na zawarcie przedmiotowej umowy. Jej podpisanie, w formie aktu notarialnego, nastąpiło 11 czerwca 2018 r.

Opłaty z tego tytułu ustalone zostały w wysokościach rocznych poczynając od roku, w którym Operator po zakończonym procesie inwestycyjnym, uzyska pozwolenie na użytkowanie. Czynsze płatne są z góry, w styczniu każdego roku. Wyjątkiem jest pierwszy okres rozliczeniowy, który może rozpocząć się w innym miesiącu niż styczeń (np. w trakcie roku) – w takim przypadku pierwszy okres rozliczeniowy ulega wydłużeniu jeżeli pozwolenie na użytkowanie uzyskane zostanie w II połowie danego roku, lub skróceniu - jeżeli w I połowie (analogicznie do lat obrachunkowych w przypadku rozpoczynania działalności w trakcie roku).

W ramach zawartej umowy użytkowania Konwent zobowiązał się do wykonania na rzecz Operatora szeregu czynności, a w szczególności: utrzymania nieruchomości w należytym stanie, zgodnie z przepisami Prawa Budowlanego, wykonywania przeglądów technicznych, inspekcji i kontroli a także wykonywania wszelkich zaleceń pokontrolnych w trakcie procesu budowlanego: synchronizowanie robót, uzyskiwanie decyzji administracyjnych, zawierania umów inwestycyjnych, współpracy z architektem, ustanawiania odpowiednich ograniczonych praw rzeczowych.

Konwent z uwagi na fakt, że nie posiada profesjonalnej wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu procesów budowlanych i zarządzania nieruchomościami i nie leży to w zakresie jego działania, rozważa możliwość zawarcia ze Spółką X umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu). W ramach umowy Spółka X jako przystępujący do zobowiązania (długu) byłby zobowiązany do wykonania wszelkich czynności (usług), które jest zobowiązany wykonać Konwent na mocy umowy użytkowania zawartej z Operatorem. Spółka X będzie jednocześnie uprawniona do otrzymania pożytków z umowy do której przystąpi w ramach kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania - czynszów.

W uzupełnieniu wniosku z 21 grudnia 2018 r. wskazano, że w zakresie umowy zawartej pomiędzy Konwentem a Operatorem zobowiązanie do wykonywania na rzecz Operatora określonych czynności przez Konwent wynika z zawartej umowy użytkowania z dnia 11 czerwca 2018 r.; nie została w tym zakresie zawarta żadna inna umowa. Wynagrodzenie stanowi kwotę jaką obie strony umowy zaakceptowały w wyniku negocjacji, przy uwzględnieniu cen stosowanych z tytułu używania powierzchni i cen usług zarządzania.

Na mocy umowy użytkowania Konwent zobowiązał się m.in. do:

1.  przygotowania i wydania Operatorowi kompletu dokumentów dotyczących części budynku na której ustanowiono użytkowanie (dalej: „Obiekt Użytkownika”),
2.  współpracy z Użytkownikiem i na jego wniosek udzielania mu pomocy celem uzyskania dokumentów dotyczących nieruchomości (całej, a więc także inne niż Obiekt Użytkownika) w przypadku gdy będą one potrzebne użytkownikowi,
3.  zapewnienia stałego dostępu do pełnej dokumentacji dotyczącej nieruchomości (całej, a więc także inne niż Obiekt Użytkownika) na terenie Konwentu i udostępniania ich użytkownikowi w terminie 5 dni roboczych,
4.  współpracy w celu synchronizowania prac budowlanych i innych robót prowadzonych na terenie nieruchomości, 
5.  takiej organizacji swojej części procesu inwestycyjnego by ukończyć go równoczasowo z Użytkownikiem, a gdyby było to niemożliwe - maksymalnie ograniczyć uciążliwość dla działalności już prowadzonej przez Użytkownika w Obiekcie Użytkownika,
6.  wykonania części prac związanych z zagospodarowaniem terenu (zjazd z działki, układ komunikacyjny, miejsca parkingowe, kanalizacja deszczowa, rozbiórka budynku D), których uprzednia realizacja może okazać się konieczna w celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie - prace te mają zostać zorganizowane i wykonane przez Konwent, ich koszty zaś w ustalonej między stronami proporcji poniesie Użytkownik na zasadzie refakturowania,
7.  udostępnienia części Nieruchomości niestanowiącej Obiektu Użytkownika Użytkownikowi w celu zorganizowania placu budowy,
8.  współpracę z architektem i konserwatorem zabytków,
9.  współdziałanie w zatwierdzaniu zmian koncepcji architektonicznych,
10.  współdziałanie z Użytkownikiem w ramach procesów budowlanych prowadzonych przez Użytkownika, w szczególności w celu uzyskania odpowiednich decyzji, zgód i innych aktów administracyjnych,
11.  informowania o kolejnych etapach prowadzonego przez siebie procesu inwestycyjnego,
12.  utrzymywania nieruchomości w odpowiednim stanie estetycznym i technicznym,
13.  dokonywania rozliczeń w przypadku zawarcia umów na dostawę mediów i innych usług, ubezpieczenia budynków etc.

Z wyjątkiem ustalonej propozycji, o której mowa w pkt f, strony nie ustaliły żadnego dodatkowego wynagrodzenia za wykonywane czynności.

1.2 Poza opłatami z tytułu oddania do użytkowania nie została ustalona żadna dodatkowa odpłatność. Wszystkie czynności do wykonania których zobowiązany został Konwent: utrzymanie nieruchomości w należytym stanie, wykonywanie przeglądów technicznych i inne wymienione w punkcie powyższym będą wykonywane w ramach ustalonego wynagrodzenia w umowie oddania do użytkowania.

1.3 W ramach umowy kumulatywnego przestąpienia do zobowiązania zawartej pomiędzy Konwentem a Spółką X, przystępująca do zobowiązania – Spółka X zobowiązała się do wykonania wszelkich czynności (usług) jakie Konwent zobowiązał się wykonać na rzecz Operatora w ramach umowy o użytkowanie. W zamian za wykonanie obowiązków spoczywających na Konwencie a wynikających z Umowy Użytkowania, Konwent upoważni Spółkę X (przystępującą do zobowiązania) do pobierania pożytków z Umowy Użytkowania w postaci opłat za użytkowanie określonych w Umowie o Użytkowanie. Konwent nie będzie wypłacał Spółce X żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Zawarta umowa pomiędzy Konwentem a Spółką X stanowi umowę kumulatywnego przystąpienia do długu nie uregulowaną w przepisach prawnych, jednak dopuszczalną na zasadzie swobody umów, która jest zawierana pomiędzy dłużnikiem a przystępującym do długu i przyjmuje postać świadczenia na rzecz osoby trzeciej (art. 393 k.c.). 

1.4 „Powadzenie procesów budowalnych”, do których zobowiązał się Konwent w umowie z Operatorem, obejmuje zakresem m.in.: synchronizację robót budowlanych, uzyskanie decyzji administracyjnych, współdziałanie w zawieraniu umów inwestycyjnych, współpracę z architektem i konserwatorem zabytków, współdziałanie w zatwierdzaniu zmian koncepcji architektonicznych, współdziałanie w uzyskiwaniu odpowiednich decyzji, zgód i innych aktów administracyjnych niezbędnych w celu realizacji projektu.

1.5 W ramach zawartej umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej pomiędzy Konwentem a Spółką X nie nastąpi zwolnienie z długu, lecz Spółka X stanie się dodatkowym dłużnikiem wobec Operatora, solidarnie z Konwentem.

1.6. W zawartej pomiędzy Konwentem a Operatorem umowie Użytkowania przewidziano, że jakiekolwiek umowy dotyczące długu wynikające z zawartej umowy będą wymagały pisemnej zgody drugiej strony. Zawiadomienie o przystąpieniu do długu innego podmiotu musi nastąpić w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

1.7 Spółka X na mocy kumulatywnego przystąpienia do długu staje się z Konwentem solidarnie zobowiązanym i uprawnionym z umowy użytkowania; na mocy uzgodnień pomiędzy Konwentem a Spółką X w zamian za wykonanie obowiązków spoczywających na Konwencie przez Spółkę X, a wynikających z umowy Użytkowania, Konwent upoważni Spółkę X do pobierania pożytków z umowy Użytkowania w postaci opłat za użytkowanie.

1.8 Pojęcie „czynsz” obejmuje opłaty za użytkowanie, w ramach których Konwent zobowiązał się wobec Operatora do oddania w użytkowanie nieruchomości oraz wszelkich czynności dodatkowych z tym związanych m.in.: wspomaganie w procesach budowlanych, zarządzanie nieruchomością, utrzymywanie nieruchomości w należytym stanie, wykonywanie prac zastępczych w przypadku gdyby użytkownik naruszył zasadę utrzymywania nieruchomości w należytym stanie technicznym, zawieranie osobnych umów z dostawcami mediów i usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania obiektu.

1.9 W ramach umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania Spółka X w zamian za wykonanie obowiązków spoczywających na Konwencie, a wynikających z Umowy Użytkowania zawartej z Operatorem, będzie upoważniona do pobierania pożytków w postaci opłat za użytkowanie określonych w umowie Użytkowania zawartej z Operatorem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynsz, który będzie otrzymywała Spółka X od Operatora w ramach umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej z Konwentem nie będzie podlegał dyspozycji zawartej w art. 12 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy umowa kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawarta pomiędzy Konwentem a Spółką X jako przystępującym do zobowiązania (długu), generuje powstanie przychodu Konwentu lub Spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawców czynsz, który będzie otrzymywała Spółka X od Operatora w ramach kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) będzie stanowił przychód Spółki X i nie znajdzie w tym przypadku zastosowanie przepis art. 12 ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. dalej: „updop”), z uwagi na fakt, że w ramach tej umowy nie następuje przeniesienie wierzytelności.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 4b updop w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty. Ustawodawca wskazał że zastosowanie cytowanego przepisu przewiduje dla czynności w ramach których nastąpi „przeniesienie wierzytelności”. Aby zastosować przepisy art. 12 ust. 4b updop. konieczna jest syngularna i translatywna sukcesja, czyli zmiana wierzyciela w zobowiązaniowym stosunku najmu, dzierżawy lub innym o podobnym charakterze.

Spółka X jako spółka w której Konwent ma 100% udziałów przystępując do zobowiązania (długu) wraz z Konwentem, zobowiąże się do świadczenia usług w stosunku i na rzecz Operatora. Zawarcie umowy kumulatywnego przystąpienia do długu, a co za tym idzie przejęcie zobowiązania do zarządzania nieruchomością oddaną w użytkowanie Operatorowi i otrzymanie z tego tytułu wynagrodzenia w postaci czynszu ustalonego w umowie z Operatorem, będzie generowało powstanie przychodu po stronie Spółki X na zasadach ogólnych przewidzianych updop.

Kumulatywne przystąpienie do długu stanowi czynność prawną dokonywaną na zasadzie swobody umów (art. 3531 k.c.).

Spółka X przejmie obowiązki głównie składające się na przedmiot zobowiązania, a więc świadczenie, obowiązki uboczne, uprawnienia (roszczenia) związane z długiem, jak również uprawnienia kształtujące.

Istotą transakcji pomiędzy Konwentem a Spółką X ma być przystąpienie jako dłużnik solidarny do wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy użytkowania zawartej z Operatorem. Włączenie Spółki X w prawa i obowiązki wynikające z umowy użytkowania w części budynku A oraz w całości budynków B, C i D, w których Operator po wyremontowaniu będzie prowadził dom opieki dla osób starszych, nastąpi w oparciu o umowę kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania wynikającego z umowy użytkowania. Zawarcie umowy spowoduje, że Spółka X stanie się solidarnie zobowiązanym wraz z Konwentem do świadczenia usług wynikających z umowy użytkowania i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia. Nie wystąpi więc przesłanka przewidziana w art. 12 ust. 4b updop „przeniesienia wierzytelności” i zwolnienia z długu.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawców, kumulatywne przystąpienie do zobowiązania (długu) powodujące pełną sukcesję w obowiązki, jak również związane z nimi uprawnienia występujące po pasywnej stronie zobowiązania nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia ani po stronie Spółki X, ani też po stronie Konwentu.

Brak odpłatności za kumulatywne przystąpienie do zobowiązania jest charakteryzowane jako brak ekwiwalentu pieniężnego w zamian za solidarne wstąpienie Spółki X w zobowiązanie Konwentu. Wskazać należy, że umowa użytkowania nakłada na Konwent obowiązki zarządzania nieruchomościami i wykonywania szeregu czynności, do wykonania których Konwent nie posiada profesjonalnej wiedzy i nie leży to w zakresie jego działania - charyzmatu. Zatem celowość zawarcia umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania z tytułu użytkowania jest uzasadniona, ponieważ Konwent pozbywa się obowiązków pełnienia funkcji zarządzania nieruchomościami. Natomiast Spółka X na skutek umowy stanie się stroną praw i obowiązków wynikających z umowy na użytkowanie, a zatem będzie uprawniona do otrzymywania wynagrodzenia z tytułu umowy użytkowania przy jednoczesnym obowiązku wywiązywania się wobec Operatora ze wszystkich czynności (usług), które zobowiązał się wykonać Konwent na mocy umowy o użytkowanie.

Przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 updop są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Jako przychód uznawana jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści przytoczonych przepisów, aby mówić o uzyskaniu przez podatnika nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia w naturze po stronie tegoż podatnika musi wystąpić przysporzenie majątkowe pochodzące od innego podmiotu polegające na nieodpłatnym przekazaniu przedmiotu na własność podatnika lub jego udostępnieniu do używania bądź wykonaniu jakiejś usługi bez uzyskania w zamian ekwiwalentu w jakiejkolwiek formie.

Wskazać należy, że kumulatywne przystąpienie do zobowiązania na podstawie, którego Spółka X wstąpi w prawa i obowiązki Konwentu przyniesie korzyści majątkowe Spółce X, a Konwent uwolni od konieczności wykonywania usług, do których nie został powołany oraz ponoszenia z tego tytułu wydatków. Zatem ekonomicznie z uwagi na ograniczenie wydatków kumulatywne przystąpienie do długu będzie uzasadnione i nie może być uznane jako nieodpłatne świadczenie po żadnej ze stron umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”) nie definiuje przychodów podatkowych.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 856/10 wyjaśnia pojęcie nieodpłatnego świadczenia w następujący sposób: „Pomimo braku definicji ustawowej zwrotu normatywnego nieodpłatne świadczenie przyjąć można, iż w rozumieniu podatkowym obejmuje on wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw (tak w wyroku SN z dnia 6.08.1999 roku III RN 31/99). Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego”.

Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy.

Ustawodawca wprowadził ponadto regulacje dotyczące zasad rozpoznawania przychodu w odniesieniu do wybranych szczególnych sytuacji faktycznych. Przykładem takich unormowań jest m.in. art. 12 ust. 4b updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 4b updop, w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

Uregulowane w art. 12 ust. 4b updop źródło przychodu odnosi się do sytuacji zmiany wierzyciela. Zmiana osób w zobowiązaniu jest możliwa, zarówno po stronie wierzyciela jak i po stronie dłużnika. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić na nabywcę w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego).

Powołany przepis art. 12 ust. 4b updop dotyczy przeniesienia wierzytelności przez wynajmującego lub wydzierżawiającego (użyczającego nieruchomość) na osobę trzecią i wyłącza z przychodów wierzyciela kwoty wypłacane przez osobę trzecią na jego rzecz z tytułu przeniesienia wierzytelności. W związku z tym, że umowa przelewu wierzytelności nie powoduje zmiany zobowiązania między wierzycielem a dłużnikiem, opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę (użytkownika nieruchomości) na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wierzyciela (użyczającego nieruchomość) w dniu wymagalności zapłaty.

Bez względu na kwotę wpłaconą przez osobę trzecią wierzycielowi z tytułu przeniesienia wierzytelności (kwota wyłączona z przychodu), przychodem wierzyciela, mimo przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią, nadal będą opłaty ponoszone przez dłużników na rzecz osoby trzeciej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Konwent będący kościelną osobą prawną jest właścicielem nieruchomości. Konwent jest 100% udziałowcem w „Spółce X”, której głównym celem działalności jest prowadzenie prac remontowych oraz administrowanie nieruchomościami. Konwent prowadził rozmowy z Operatorem zewnętrznym, który zainteresowany był uruchomieniem w części budynków domu opieki dla osób starszych. Operator zobowiązał się do wyremontowania budynków na potrzeby prowadzonej działalności na własny koszt. Zainteresowany był długoterminowym prawem korzystania z budynków, w okresie nie krótszym niż 50 lat. Umowę użytkowania podpisano 11 czerwca 2018 r. Opłaty z tego tytułu ustalone zostały w wysokościach rocznych poczynając od roku, w którym Operator po zakończonym procesie inwestycyjnym, uzyska pozwolenie na użytkowanie. W ramach umowy użytkowania Konwent zobowiązał się do wykonania na rzecz Operatora szeregu czynności. Konwent z uwagi na fakt, że nie posiada profesjonalnej wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu procesów budowlanych i zarządzania nieruchomościami i nie leży to w zakresie jego działania, rozważa możliwość zawarcia ze Spółką X umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu). W ramach umowy Spółka X jako przystępujący do zobowiązania (długu) byłby zobowiązany do wykonania wszelkich czynności (usług), które jest zobowiązany wykonać Konwent na mocy umowy użytkowania zawartej z Operatorem. Spółka X będzie jednocześnie uprawniona do otrzymania pożytków z umowy do której przystąpi w ramach kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania - czynszów. Poza opłatami z tytułu oddania do użytkowania nie została ustalona żadna dodatkowa odpłatność. W ramach umowy kumulatywnego przestąpienia do zobowiązania zawartej pomiędzy Konwentem a Spółką X, przystępująca do zobowiązania – Spółka X zobowiązała się do wykonania wszelkich czynności (usług) jakie Konwent zobowiązał się wykonać na rzecz Operatora w ramach umowy o użytkowanie. W zamian za wykonanie obowiązków spoczywających na Konwencie a wynikających z umowy użytkowania, Konwent upoważni Spółkę X (przystępującą do zobowiązania) do pobierania pożytków z umowy użytkowania w postaci opłat za użytkowanie określonych w tej Umowie. Konwent nie będzie wypłacał Spółce X żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Zawarta umowa pomiędzy Konwentem a Spółką X stanowi umowę kumulatywnego przystąpienia do długu nieuregulowaną w przepisach prawnych, jednak dopuszczalną na zasadzie swobody umów, która jest zawierana pomiędzy dłużnikiem a przystępującym do długu i przyjmuje postać świadczenia na rzecz osoby trzeciej. 

W ramach zawartej umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej pomiędzy Konwentem a Spółką X nie nastąpi zwolnienie z długu, lecz Spółka X stanie się dodatkowym dłużnikiem wobec Operatora, solidarnie z Konwentem. Konwent upoważni Spółkę X do pobierania pożytków z umowy użytkowania w postaci opłat za użytkowanie. W ramach umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania Spółka X w zamian za wykonanie obowiązków spoczywających na Konwencie, a wynikających z umowy użytkowania zawartej z Operatorem, będzie upoważniona do pobierania pożytków w postaci opłat za użytkowanie określonych w umowie użytkowania zawartej z Operatorem.

Odnosząc powołane uwarunkowania prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego za niesłuszny należy uznać pogląd Zainteresowanych, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4b updop. W przedstawionej sprawie wszystkie przesłanki świadczące o zastosowaniu tego przepisu są spełnione gdyż:

1.  umowa zawarta przez Konwent z Operatorem 11 czerwca 2018 r. jest umową o jakiej mowa w art. 12 ust. 4b updop,
2.  Konwent przeniósł na rzecz osoby trzeciej (Spółki X) wierzytelności wynikające z tytułu opłat ponoszonych przez Operatora z tytułu użytkowania obiektów,
3.  dokonanie przeniesienia wierzytelności nie skutkuje wygaśnięciem umowy użytkowania nieruchomości.

Art. 12 ust. 4b updop, dotyczy umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw lub umów o podobnym charakterze. W opisie sprawy Zainteresowani nie wskazali do zawarcia jakiej umowy doszło między Konwentem i Operatorem. Mając wszakże na uwadze, że ww. przepis odwołuje się w swej treści do dwóch umów nazwanych, a mianowicie umowy najmu oraz dzierżawy, a także umów nienazwanych których charakter jest zbliżony do ww. należy w pierwszej kolejności wskazać że:

*   przez umowę najmu w polskim prawie cywilnym rozumie się umowę, w której wynajmujący zobowiązuje się oddać przedmiot najmu najemcy na czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu płaconego przez najemcę. Przedmiotem najmu mogą być zarówno rzeczy ruchome jak i nieruchomości. Umowa najmu uregulowana została w art. 659-692 Kodeksu cywilnego,
*   dzierżawa, jest umową dwustronną, zobowiązującą i konsensualną unormowaną w art. 693-709 Kodeksu cywilnego. Polega ona na udostępnieniu innej osobie prawa lub rzeczy na czas oznaczony. Przedmiotem dzierżawy może być tylko rzecz lub prawo przynoszące pożytki, gdyż wydzierżawiający jest uprawniony nie tylko do używania rzeczy ale także pobierania pożytków w zamian za co dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Konieczną cecha dzierżawy jest odpłatność.

Jak z powyższego wynika cechą wspólną ww. umów jest uzyskanie prawa przez najemcę/dzierżawcę do korzystania z rzeczy lub praw za odpłatnością. Zarówno umowa najmu jak i dzierżawy nie przenosi własności rzeczy wynajmowanej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu należy stwierdzić, że umowa jaką zawarł Konwent z Operatorem posiada cechy charakterystyczne dla ww. umów gdyż:

*   Operator w wyniku jej zawarcia nabywa prawo do korzystania z nieruchomości Konwentu, bez przeniesienia własności użytkowanych obiektów,
*   zawarta została na czas określony (50 lat),
*   Operator zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Konwentu umówionej kwoty wynagrodzenia w zamian za korzystanie z użytkowanych nieruchomości.

Ze względu na powyższe należy stwierdzić, że umowa z 11 czerwca 2018 r. jest umową o jakiej mowa w art. 12 ust. 4b updop. Tym samym spełniony jest pierwszy z warunków wymienionych w tym przepisie.

Kolejnym warunkiem koniecznym do wystąpienia aby art. 12 ust. 4b updop znalazł w sprawie zastosowanie jest przeniesienie na rzecz osoby trzeciej (Spółki X) wierzytelności wynikających z tytułu opłat wynikających z ww. umowy.

Jak wynika z opisu sprawy umowa z 11 czerwca 2018 r. została zawarta pomiędzy Konwentem a Operatorem. Konwent rozważa możliwość zawarcia ze Spółką X umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu). W wyniku ewentualnego zawarcia ww. umowy na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego, Konwent i Spółka X będą solidarnie odpowiadać za zobowiązanie wobec Operatora za czynności/działania do spełnienia których pierwotnie zobowiązany był Konwent. Przystąpienie do zobowiązania przez Spółkę X nie jest równoznaczne z autentycznym „objęciem” uprawnień do otrzymania pożytków płynących z umowy z 11 czerwca 2018 r.

Przeniesienie uprawnień w tym zakresie na Spółkę X jest możliwe w ramach swobody zawierania umów jednak, co wymaga szczególnego podkreślenia, przeniesienie tych wierzytelności wyczerpuje drugi warunek wynikający z omawianego art. 12 ust. 4b updop. Ponieważ w wyniku przystąpienia przez Spółkę X do zobowiązania umowa z 11 czerwca 2018 r. nie wygasa (warunek trzeci) w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4b updop.

Przemawia to za traktowaniem przedmiotowych czynszów z tytułu umowy użytkowania jako przychodów podatkowych Konwentu jako użyczającego nieruchomość. Na mocy art. 12 ust. 4b updop, czynsz obciążający użytkownika nieruchomości (Operatora), pomimo, że będzie ponoszony na rzecz osoby trzeciej (Spółki X) będzie stanowił przychód użyczającego nieruchomość (Konwentu) w dniu wymagalności zapłaty. Ponadto tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że zawarcie umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) pomiędzy Konwentem a Spółką X nie spowoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zatem stanowisko Zainteresowanych, w zakresie uznania że zawarcie umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) nie będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń dla żadnej ze stron umowy jest prawidłowe.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy:

*   czynsz, który będzie otrzymywała Spółka X od Operatora w ramach umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej z Konwentem nie będzie podlegał dyspozycji zawartej w art. 12 ust. 4b updop – jest nieprawidłowe,
*   umowa kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawarta pomiędzy Konwentem a Spółką X jako przystępującym do zobowiązania (długu), generuje powstanie przychodu Konwentu lub Spółki X z tytułu nieodpłatnych świadczeń – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.