Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.467.2024.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-12
Teza: Skutki podatkowe transakcji połączenia spółek i powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu do opodatkowania.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych transakcji połączenia spółek i powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu do opodatkowania.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne, którym przysługuje po 50% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Wspólnikami Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa ( („Spółka Przejmowana”) jest A.A. i B.B. jako komandytariusze oraz Spółka Przejmująca jako komplementariusz.

Wkłady wniesione do Spółki Przejmowanej przez wspólników wynoszą:

1\. spółka X sp. z o.o. jako komplementariusz - wartość wkładu pieniężnego: (…) zł,

2\. A.A. jako komandytariusz - wartość wkładu pieniężnego: (…) zł, wartość wkładu niepieniężnego: (…) zł oraz

3\. B.B. jako komandytariusz - wartość wkładu pieniężnego: (…) zł, wartość wkładu niepieniężnego: (…) zł.

Wspólnicy Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej planują dokonanie połączenia obu tych spółek w taki sposób, że:

a) nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną wydane wspólnikom Spółki Przejmowanej;

b) nastąpi przeniesienie majątku Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej.

Połączenie dojdzie do skutku z dniem rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców KRS przez sąd rejestrowy właściwy dla Spółki Przejmującej. Z tą chwilą Spółka Przejmowana (Z sp. z o.o. sp.k.) traci byt prawny, a jej majątek przechodzi na Spółkę Przejmującą (X sp. z o.o.).

Z dniem połączenia wszystkie aktywa przysługujące dotychczas Z sp. z o.o. sp.k. (np. prawo własności nieruchomości, środki pieniężne na rachunkach bankowych, wierzytelności, etc.) oraz wszelkie stosunki umowne przechodzą na X sp. z o.o.

Na skutek przekształcenia dotychczasowym wspólnikom Spółki Przejmowanej zostaną przyznane udziały w Spółce Przejmującej (struktura wspólników będzie odpowiadała dotychczasowej strukturze, w której B.B. oraz A.A. uczestniczą w spółce na poziomie 50% udziałów).

Majątek Spółki Przejmowanej stanowią głównie (…), których łączna wycena wynosi (…).

Przed dokonaniem połączenia zostaną sporządzone wyceny obu spółek biorących udział w transakcji.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

X sp. z o.o. jest komplementariuszem w Z sp. z o.o. sp.k. (Spółce przejmowanej). Z uwagi na konstrukcję prawną spółki komandytowej, X sp. z o.o. nie posiada udziału w spółce przejmowanej.

Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu:

*   dokonania optymalizacji kosztowej prowadzonej działalności gospodarczej.
*   uproszczenia wewnętrznych procesów biznesowych i eliminację rozliczeń wewnątrzgrupowych;
*   centralizacja i uproszczenie procesów;
*   odciążenia pracowników od wykonywania czynności o charakterze administracyjnym wynikających z rozliczeń wewnątrzgrupowych i umożliwienie im na skupieniu się na generowaniu wartości dodanej dla klientów zewnętrznych;
*   sprostanie wyzwaniom związanym z sytuacją gospodarczą, w szczególności przewidywanym spowolnieniem gospodarczym i recesją.

Głównym lub jednym z głównych celów połączenie nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się lub unikanie opodatkowania.

Rozliczając połączenie, do ksiąg podatkowych X sp. z o.o. przyjęte zostaną wartości składników majątku spółki przejmowanej w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej, tj. nie zostanie zwiększona ich wartość podatkowa.

Wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, który zostanie otrzymany przez X sp. z o.o. nie będzie przewyższać wartości składników tego majątku przyjętych dla celów podatkowych.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez X sp. z o.o. przewyższa wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 wskazujemy, że X sp. z o.o. pełni funkcję komplementariusza spółki przejmowanej. Ponadto, w związku z konstrukcją prawną spółki komandytowej, X sp. z o.o. nie posiada udziału w spółce przejmowanej. W odpowiedzi na drugą część pytania wskazujemy jednak, że wartość rynkowa uzyskanego majątku podmiotu przejmowanego przewyższa cenę nabycia udziałów przez X sp. z o.o. w podmiocie przejmowanym.

Przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej przez X sp. z o.o. na terytorium Polski.

Na marginesie powyższego, Wnioskodawca wskazał, że na dzień odpowiedzi na Wezwanie, po zarejestrowaniu w dniu 5 listopada 2024 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym zmian dotyczących Z sp. z o.o. sp.k., wartość wkładów do tej spółki przedstawia się następująco:

a) X Sp. z o.o. – (…) zł;

b) A.A. jako komandytariusz – (…) zł;

c) B.B. jako komandytariusz – (…) zł.

**Pytanie**

Czy dokonanie połączenia na zasadach opisanych powyżej będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki Przejmującej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie połączenia na zasadach opisanych powyżej będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki przejmującej.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), jej przepisy mają również zastosowanie również do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość majątku przyjętą dla celów podatkowych, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, przypadku, o którym mowa powyżej, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz;

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Ponadto, przy połączeniach spółek może znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT stanowiący, iż przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. Zastosowanie przytoczonej regulacji możliwe jest zatem wyłącznie, jeśli ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego będzie wyższa niż wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Jednocześnie poprzez „wartość emisyjną” udziałów/akcji powinna być rozumiana cena, po jakiej obejmowane są udziały/akcje, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku − w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów/akcji.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustaw podatkowych. Jednak, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych poprzez „wartość rynkową majątku” należy rozumieć wartość rynkową uwzględniającą zarówno aktywa jak i pasywa (zobowiązania).

Stanowisko potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.133.2023.1.JF,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2022., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.301.2022.2.AND,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2022.2.ŚS.

Biorąc pod uwagę planowaną strukturę transakcji połączenia, art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, nie będzie miał zastosowania, gdyż wartość rynkowa przejętego przez X sp. z o.o (jako Spółki Przejmującej) majątku Z sp. z o.o. sp.k. (jako Spółki Przejmowanej) odpowiadać będzie wartości emisyjnej wydanych udziałów X sp. z o.o. na rzecz wspólników Z sp. z o.o. sp.k.

Kolejnym przepisem, które w niniejszym przypadku może mieć zastosowanie będzie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym − w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Zastosowanie powyższego przepisu będzie dotyczyć tej części przejętego majątku, która przypada w proporcji określonej w tym przepisie, na wspólnika spółki komandytowej. W związku z tym spółka przejmująca uzyska przychód w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku przejmowanego podmiotu (w przypadającej na nią części) ponad cenę nabycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w podmiocie przejmowanym.

Jak wynika ze stanu faktycznego, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, otrzymanego przez X sp. z o.o., odpowiadająca jej części udziału w Z sp. z o.o. sp.k. przewyższa cenę nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce przejmowanej, dlatego też, co do zasady może powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, w części odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

W niniejszym stanie faktycznym, udział X sp. z o.o. w spółce Z sp. z o.o. sp.k. stanowi mniej niż 10%, toteż powyżej opisane wyłączenie nie znajdzie zastosowania i powstanie przychód podatkowy stanowiący wartość rynkową majątku spółki przejmowanej, otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce.

Przychody takie, zgodnie z 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, kwalifikowane są jako przychody z zysków kapitałowych i opodatkowane są stawką równą 19%.

Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość majątku Spółki Przejmowanej ponad cenę nabycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce określona na bazie dokonanych wycen.

Wartością majątku Spółki Przejmowanej jest wartość rynkowa ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.94.2020.1.AK).

Ponadto, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z dnia 21stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe, wskazali: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania”.

Podsumowując powyższe, w wyniku transakcji połączenia spółek, po stronie Spółki Przejmującej powstanie podlegający opodatkowaniu przychód podatkowy, a podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość majątku Spółki Przejmowanej ponad cenę nabycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce określona na bazie dokonanych wycen.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.