Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.360.2023.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-20
Teza: Ustalenie sposobu w jaki należy skalkulować koszt uzyskania przychodów w przypadku możliwej sprzedaży udziałów, mając na uwadze sposób w jaki objęto udziały w spółce, jak również dokonany podział Spółki.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-podział spółki; udział-sprzedaż udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1j-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu w jaki należy skalkulować koszt uzyskania przychodów w przypadku możliwej sprzedaży udziałów, mając na uwadze sposób w jaki objęto udziały w spółce, jak również dokonany podział Spółki:

*   w zakresie w jakim dotyczy ono zastosowania treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wkładów niepieniężnych przeznaczonych na podwyższenie kapitałów w Spółce B. Sp. z o.o. przed dokonanym podziałem przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu w jaki należy skalkulować koszt uzyskania przychodów w przypadku możliwej sprzedaży udziałów, mając na uwadze sposób w jaki objęto udziały w spółce, jak również dokonany podział Spółki. Uzupełnili Państwo opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie w uzupełnieniu wniosku pismem z 18 września 2023 r. (data wpływu 19 września 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca - Spółka A. sp. z o.o. posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa (\`(...)\`). Spółka zajmuje się importem z krajów WNP do Polski ww. towarów, a także dystrybucją produktów wyprowadzonych do obrotu na terenie Polski przez inne podmioty.

Wnioskodawca posiada udziały w kapitałach spółek zależnych: B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o.

Spółka C. sp. z o.o. powstała w wyniku restrukturyzacji i podziału przez wydzielenie ze spółki B. sp. z o.o. na podst. art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej (związanej z działalnością hotelową i rekreacyjną) na Spółkę nowo zawiązaną pod firmą D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Podział miał miejsce w roku 2017.

Struktura udziałowa ww. podmiotów jest wynikiem wielu historycznych procesów biznesowych i obecnie w spółce B. sp. z o.o. Wnioskodawca posiada 19 912 udziałów o łącznej wartości 9.956.000,00 zł.

Wnioskodawca zamierza m.in. dokonać zbycia posiadanych udziałów, które w przeszłości zostały przez Wnioskodawcę nabyte w następujący sposób:

1\. W dniu 15.04.2008 r. (akt założycielski) 100 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł Wnioskodawca pokrył w całości wkładem pieniężnym,

2\. W dniu 27.05.2008 r., w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, 29.300 udziałów o łącznej wartości 14.650.000 zł, z czego pokryto wkładem pieniężnym 7.000 zł oraz wkładem niepieniężnym (w postaci gospodarstwa rolnego) 14.643.000 zł,

3\. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 28.06.2013 r. 250 udziałów o łącznej wartości 125.000 zł Wnioskodawca pokrył wkładem niepieniężnym - konwersją udzielonej przez Wnioskodawcę w dniu 6.06.2013 r. pożyczki w kwocie 125.000 zł na kapitał zakładowy, odsetek nie naliczono,

4\. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 30.06.2014 r. 1.596 udziałów o łącznej wartości 798.000 zł Wnioskodawca pokrył w całości wkładem pieniężnym,

5\. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 17.04.2015 r. 3.638 udziałów o łącznej wartości 1.819.000 zł Wnioskodawca pokrył wkładem niepieniężnym - konwersją udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek w kwocie 1.623.897,77 zł oraz skapitalizowanymi odsetkami od pożyczek w wysokości 195.102,23 zł - na kapitał zakładowy,

6\. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 22.12.2015 r. 756 udziałów o łącznej wartości 378.000 zł Wnioskodawca pokrył wkładem mieszanym z agio emisyjnym: wpłatą gotówkową w wysokości 800.000 zł oraz wkładem niepieniężnym: konwersją udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek w kwocie 5.866.102,23 zł, odsetki umorzono. W wyniku powyższego kapitał zakładowy podwyższono o 378.000 zł, pozostała kwota tj. 6.288.102,23 przekazana została na kapitał zapasowy,

7\. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 28.09.2016 r. 178 udziałów o łącznej wartości 89.000 zł Wnioskodawca pokrył wkładem pieniężnym w kwocie 890.900 zł – w wyniku powyższego kapitał zakładowy podwyższono o 89.000 zł, zaś pozostała wpłata gotówkowa w wysokości 801.900 zł przekazana została na kapitał zapasowy,

8\. W 2017 r. nastąpił podział przez wydzielenie spółki B. sp. z o.o., w wyniku którego Wnioskodawca posiadał 89,10% udziałów w kapitale zakładowym spółki w postaci 17.196 udziałów o łącznej wartości 8.598.000 zł oraz 81,55% w strukturze kapitału zapasowego w kwocie 7.008.509,41 zł,

9\. Uchwałą z 17/12/2020 r. NZW spółki B. sp. z o.o. zdecydowało przeznaczyć kwotę 6.158.520,89 zł z kapitału zapasowego Spółki na pokrycie skumulowanej straty Spółki z lat ubiegłych,

10\. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 16.03.2022 r. 1.069 udziałów o łącznej wartości 534.500 zł Wnioskodawca pokrył w całości wkładem pieniężnym,

11\. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 16.05.2022 r. 891 udziałów o łącznej wartości 445.500 zł Wnioskodawca pokrył w całości wkładem pieniężnym,

12\. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 18.01.2023 r. 756 udziałów o łącznej wartości 378.000 zł Wnioskodawca pokrył w całości wkładem pieniężnym.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przyszłości planowana jest sprzedaż udziałów Spółki B. sp. z o.o. przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że planowana transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi, w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem spółki B. sp. z o.o.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku planowanego zbycia udziałów w spółce zależnej B. sp. z o.o. objętych w sposób wskazany powyżej.

_Uzupełnienie wniosku pismem z 18 września 2023 r._

Wnioskodawca - Spółka A. sp. z o.o. posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa nawozów i soli drogowej. Spółka zajmuje się importem z krajów WNP do Polski ww. towarów, a także dystrybucją produktów wyprowadzonych do obrotu na terenie Polski przez inne podmioty.

Wnioskodawca posiada udziały w kapitałach spółek zależnych: B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Spółka C. sp. z o.o. powstała w wyniku restrukturyzacji i podziału przez wydzielenie ze spółki B. Sp. z o.o. na podst. art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej (związanej z działalnością hotelową i rekreacyjna) na Spółkę nowo zawiązaną pod firmą D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Podział miał miejsce w roku 2017.

Struktura udziałowa ww. podmiotów jest wynikiem wielu historycznych procesów biznesowych i obecnie w spółce B. sp. z o.o. Wnioskodawca posiada 19 912 udziałów o łącznej wartości 9.956.000,00 zł.

Wnioskodawca zamierza m.in. dokonać zbycia posiadanych udziałów, które w przeszłości zostały przez Wnioskodawcę nabyte w następujący sposób:

1) W dniu 15.04.2008 r. (akt założycielski) 100 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł Wnioskodawca pokrył w całości wkładem pieniężnym.

2) W dniu 27.05.2008 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego – 29.300 udziałów o łącznej wartości 14.650.000 zł, z czego pokryto wkładem pieniężnym 7.000 zł oraz wkładem niepieniężnym w postaci gospodarstwa rolnego, zorganizowanego przedsiębiorstwa które było prowadzone w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości 14.643.000 zł.

3) W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 28.06.2013 r. 250 udziałów o łącznej wartości 125.000 zł Wnioskodawca pokrył wkładem niepieniężnym - konwersją udzielonej przez Wnioskodawcę w dniu 6.06.2013 r. pożyczki w kwocie 125.000 zł na kapitał zakładowy, odsetek nie naliczono, pożyczka nie była przedawniona,

4) W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 30.06.2014 r 1.596 udziałów o łącznej wartości 798 000 zł Wnioskodawca pokrył w całości wkładem pieniężnym.

5) W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 17.04.2015 r. 3.638 udziałów o łącznej wartości 1.819.000 zł Wnioskodawca pokrył wkładem niepieniężnym - konwersją udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek w kwocie 1.623.897,77 zł oraz skapitalizowanymi odsetkami od pożyczek w wysokości 195.102,23 zł - na kapitał zakładowy, pożyczki nie były przedawnione, odsetki zostały skonwertowane na kapitał w podwyższonym KZ, w momencie konwersji doszło do spłaty odsetek, nie dokonywano odrębnej wpłaty na rachunek bankowy spółki B. sp. z o.o.

6) W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 22.12.2015 r. 756 udziałów o łącznej wartości 378.000 zł Wnioskodawca pokrył wkładem mieszanym z agio emisyjnym: wpłatą gotówkową w wysokości 800.000 zł oraz wkładem niepieniężnym: konwersją udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek w kwocie 5.866.102,23 zł. odsetki umorzono, pożyczki nie były przedawnione. W wyniku powyższego kapitał zakładowy podwyższono o 378.000 zł. pozostała kwota tj. 6.288.102,23 przekazana została na kapitał zapasowy.

7) W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 28.09.2016 r. 178 udziałów o łącznej wartości 89.000 zł Wnioskodawca pokrył wkładem pieniężnym w kwocie 890.900 zł – w wyniku powyższego kapitał zakładowy podwyższono o 89.000 zł. zaś pozostała wpłata gotówkowa w wysokości 801.900 zł przekazana została na kapitał zapasowy.

8) W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 16.03.2022 r. 1.069 udziałów o łącznej wartości 534.500 zł Wnioskodawca pokrył w całości wkładem pieniężnym.

9) W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 16.05.2022 r. 891 udziałów o łącznej wartości 445.500 zł Wnioskodawca pokrył w całości wkładem pieniężnym.

10) W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 18.01.2023 r. 756 udziałów o łącznej wartości 378.000 zł Wnioskodawca pokrył w całości wkładem pieniężnym.

W 2017 r. nastąpił podział przez wydzielenie spółki B. sp. z o.o., w wyniku którego Wnioskodawca posiadał 89,10% udziałów w kapitale zakładowym spółki w postaci 17.196 udziałów o łącznej wartości 8.598.000 zł oraz 81,55% w strukturze kapitału zapasowego w kwocie 7.008.509,41 zł,

Uchwałą z 17/12/2020 r. NZW spółki B. sp. z o.o. zdecydowało przeznaczyć kwotę 6.158.520,89 zł z kapitału zapasowego Spółki na pokrycie skumulowanej straty Spółki z lat ubiegłych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przyszłości planowana jest sprzedaż udziałów Spółki B. sp. z o.o. przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że planowana transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi, w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem spółki A. sp. z o.o.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku planowanego zbycia udziałów w spółce zależnej B. sp. z o.o. objętych w sposób wskazany powyżej.

Pytanie
-------

W jaki sposób należy skalkulować koszt uzyskania przychodów w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, w zakresie w jakim udziały zostały objęte w opisany w stanie faktycznym sposób, biorąc pod uwagę również dokonany podział Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanego zbycia udziałów w spółce B. sp. z o.o., Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

1) wartości nominalnej objętych udziałów – w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w całości na kapitał zakładowy;

2) wartości nominalnej objętych udziałów - w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady niepieniężne (wniesienie gospodarstwa rolnego) odniesione w całości na kapitał zakładowy;

3) wartości emisyjnej udziałów, tj. sumy wartości nominalnej udziałów oraz agio emisyjnego - w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy;

4) wniesionych uprzednio wkładów z tytułu dokonanej konwersji - w przypadku udziałów objętych w związku z konwersją wierzytelności pożyczkowej (części kapitałowej tj. spłaty części pożyczki jak również części odsetkowej tj. spłaty odsetek od pożyczki) na kapitały (zakładowy i zapasowy) Spółki;

5) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1-4 powyżej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione na nabycie udziałów w spółce zależnej spełniają powyższe przesłanki do uznania ich za koszt podatkowy oraz jednocześnie nie zostały wykluczone na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

*   ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
*   ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
*   wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1\. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2\. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

_Wkłady pieniężne:_

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, niektóre udziały podlegające sprzedaży będą stanowiły udziały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Powyższe oznacza, iż:

a. w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w całości na kapitał zakładowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia będzie wartość wkładu pieniężnego (równa w tym przypadku wartości nominalnej objętych udziałów);

b. w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zbycia będzie cała wartość wkładów pieniężnych - zarówno ta alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, jak i agio emisyjne. Tym samym, w momencie zbycia powyższych udziałów, całkowita wartość wkładu wniesionego na ich objęcie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. O wysokości kosztu podatkowego decyduje bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość poniesionych wydatków, a ta w przypadku wkładu pieniężnego jest równa wartości wniesionych środków pieniężnych (bez względu na to, czy wkład ten jest przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego w całości, czy też jedynie w części).

_Wkłady niepieniężne (konwersja pożyczki na udziały):_

Przepisy ustawy o CIT nie definiują zarówno pojęcia „wkładu niepieniężnego”, jak i „wkładu pieniężnego”. Niemniej jednak zagadnienie to było kiedyś przedmiotem sporów podatkowych i znajduje odzwierciedlenie w istniejącym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odniesieniu do dokonanych konwersji wierzytelności pożyczkowych na kapitały (zakładowy i zapasowy) należy odnieść się do historycznych ich wartości.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dla celów podatkowych, bez względów na sposób konwersji, wniesienie do Spółki wkładu w postaci wierzytelności stanowi wkład o charakterze niepieniężnym. Z orzecznictwa wynika bowiem, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki może polegać tylko na wpłacie gotówki lub na przelewie środków pieniężnych. Natomiast konwersja wierzytelności na udziały (akcje) stanowi zamianę tej wierzytelności na inne prawo majątkowe w postaci udziałów (akcji) spółki, tym samym konwersja wierzytelności na udziały (akcje) nie powinna zostać uznana za wniesienie wkładu pieniężnego w ocenie organów podatkowych oraz przeważającej większości sądów administracyjnych.

Jak zauważył przykładowo WSA w Gdańsku, w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 293/18: „Zgodnie z prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, którą Sąd rozpoznający skargę podziela, konwersja wierzytelności spółki kapitałowej na udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zmiany tej wierzytelności w inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki w przypadku użycia pieniądza bankowego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, konwersja wierzytelności na udziały spółek kapitałowych jest traktowana na gruncie ustawy o CIT, jako wniesienie wkładu niepieniężnego bez względu na sposób kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego i dokonanych postanowień stron.

W przedmiotowym stanie faktycznym w wyniku dokonanych konwersji, w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka wydała Wnioskodawcy, jako wierzycielowi, udziały w podwyższonym kapitale, które pokryte zostały równowartością środków udzielonego kredytu lub kredytu z odsetkami.

Jak wskazano powyżej, dla celów podatkowych konwersja wierzytelności kredytowej na kapitał stanowi co do zasady wniesienie wkładu o charakterze niepieniężnym.

Od 1 stycznia 2019 r. przepisy ustawy o CIT wskazują bowiem, iż w myśl art. 15 ust. 1j pkt 2a w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.

Od momentu wprowadzenia cytowanego powyżej przepisu, bezspornym jest, że w przypadku dokonania konwersji wierzytelności pożyczkowej (kredytowej) na kapitał i rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, podatnik uprawniony jest jednocześnie do wykazania kosztu korespondującego z wysokością środków udzielonych w ramach tej pożyczki, nie wyższego jednak niż wysokość przychodu.

Wartość kosztu podatkowego z tytułu wkładu niepieniężnego uzależniona jest zatem od wartości kredytu przekazanego uprzednio spółce, a jednocześnie limitowana do wysokości wkładu (przychodu) określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Powyższe regulacje mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej wniesienia wkładów niepieniężnych, wykluczając możliwość rozpoznania straty podatkowej na tej transakcji.

Należy również podkreślić, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez pożyczkodawcę w postaci pożyczki, która została przekazana do Spółki, a na skutek konwersji pożyczkodawca zamienia swoją wierzytelność w stosunku do Spółki na udział kapitałowy w Spółce Jest to zatem realny wydatek, faktycznie poniesiony przez pożyczkodawcę, który spełnia warunki o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i który ustawodawca pozwala rozliczyć na moment dokonania konwersji.

Powyższą konkluzję potwierdzają m.in. poniższe interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane w podobnym stanie faktycznym:

*   interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 28 września 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.375.2020.1.SG);
*   interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 16 listopada 2017 r. (sygn. IPPB3/4510-549/15-3/DP/JBB);
*   interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 13 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.228.2017.1.JS);
*   interpretacja indywidualna dyrektora KIS z dnia 16 czerwca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.131.2020.2.IZ).

Zgodnie z przedstawionymi wcześniej rozważaniami w oparciu o treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest co do zasady wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychód stanowi wówczas wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, nakazuje interweniować organom podatkowym (wezwać strony do zmiany wysokości wartości wkładu) w przypadku, gdy wartość wkładu określona w umowie spółki (uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego) jest niższa od wartości rynkowej. Powyższe ma zapobiegać zaniżeniu przychodu do opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. W przypadku dokonanych konwersji niniejszy przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż wartość wkładu odpowiadała wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowej (bez odsetek), a więc wartość wkładu nie zostanie określona niżej od jej wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych (w tym udziałów) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Artykuł 14 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje jednocześnie, że przywołaną wyżej wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać jako przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów Spółki cenę określoną w umowie z inwestorem, z zastrzeżeniem, że cena ta nie powinna odbiegać bez uzasadnionych przyczyn od wartości rynkowej zbywanych udziałów. Zasadnym będzie jednak uwzględnienie tych przyczyn, które w uzasadniony sposób będą wpływały na wycenę udziałów, jak choćby sytuacja finansowa Spółki.

W związku z tym, na moment ich zbycia. Wnioskodawca ustali koszt uzyskania przychodu w wysokości wniesionych uprzednio wkładów z tytułu dokonanej konwersji - w przypadku udziałów objętych w związku z konwersją wierzytelności pożyczkowej na kapitały (zakładowy i zapasowy) Spółki. Tym samym koszt będzie stanowić wartość skonwertowanych wierzytelności kredytowych na kapitały Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli zbywane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Kosztami podatkowymi będzie więc wartość wkładów wniesionych do Spółki z tytułu dokonanej konwersji, obejmującej wysokość wierzytelności pożyczkowej z odsetkami, bez względu na fakt, iż część została wniesiona na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy. Zatem koszt będzie stanowić cała skonwertowana wierzytelność pożyczkowa (razem z odsetkami) wniesiona w całości na kapitał zakładowy lub na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy.

Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisku zostało potwierdzone w wydanych dotychczas interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego, w tym w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 30 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.79.2019.2.MS.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 516/14.

_Podział spółki przez wydzielenie:_

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział przez wydzielenie jest to podział, który umożliwia wydzielenie określonej części majątku ze spółki dzielonej i przeniesienie go do spółki przejmującej (nowopowstałej lub istniejącej), przy jednoczesnym zachowaniu istnienia spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h, w przypadku podziału spółki przez wydzielenie zastosowanie ma zasada sukcesji uniwersalnej częściowej, co oznacza, że odpowiedni fragment ogółu praw i obowiązków związanych z wydzielanym majątkiem przechodzi ze spółki dzielonej na spółkę przejmującą.

Majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału (dalej: Część Wydzielana), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej (dalej: Część Pozostająca w Spółce Dzielonej), stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 Ustawy CIT). W związku z planowanym podziałem nie jest planowane wnoszenie dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 k.s.h.

W przypadku podziału spółek, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8: lit. c ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b: wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W wyżej przywołanym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Powyższa proporcja zostanie ustalona poprzez sprawdzenie stosunku wartości aktywów netto, technicznie poprzez obliczenie jaką część wartości kapitału własnego spółki przed podziałem stanowi kapitał własny spółki wydzielonej.

Ponadto wskazano, że pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie z tymi przepisami, poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce dzielonej podlegają przypisaniu do wydatków „na nabycie lub objęcie” tych udziałów oraz do wydatków „na nabycie lub objęcie” udziałów (akcji) w spółce (spółkach) przejmującej „w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie”.

Podsumowując zatem:

W odniesieniu do planowanego zbycia udziałów w spółce B. Sp. z o. o., Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

1) wartości nominalnej objętych udziałów - w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w całości na kapitał zakładowy;

2) wartości nominalnej objętych udziałów - w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady niepieniężne (wniesienie gospodarstwa rolnego) odniesione w całości na kapitał zakładowy;

3) wartości emisyjnej udziałów, tj. sumy wartości nominalnej udziałów oraz agio emisyjnego - w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy;

4) wniesionych uprzednio wkładów z tytułu dokonanej konwersji - w przypadku udziałów objętych w związku z konwersją wierzytelności pożyczkowej (części kapitałowej tj. spłaty części pożyczki jak również części odsetkowej tj. spłaty odsetek od pożyczki) na kapitały (zakładowy i zapasowy) Spółki, to jest w wartości skonwertowanych wierzytelności kredytowych na kapitały Spółki;

5) Jednocześnie, w stosunku do udziałów objętych przed dniem podziału spółki, poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce dzielonej podlegają przypisaniu do wydatków na nabycie lub objęcie tych udziałów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie.

_Uzupełnienie stanowiska zaprezentowane w piśmie z 18 września 2023 r._

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanego zbycia udziałów w spółce B. sp. z o.o., Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

Dot. pkt 1

W dniu 15.04.2008 r. (akt założycielski) 100 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł Wnioskodawca pokrył w całości wkładem pieniężnym,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”). kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów: wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, niektóre udziały podlegające sprzedaży będą stanowiły udziały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Powyższe oznacza, iż w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w całości na kapitał zakładowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia będzie wartość wkładu pieniężnego (równa w tym przypadku wartości nominalnej objętych udziałów). W tym wypadku będzie to kwota 50.000 zł.

Z uwagi na późniejszy podział spółki przez wydzielenie - należy odnieść ustalony koszt do treści art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, który wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

*   ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.
*   ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.
*   wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości Jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

b. w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zbycia będzie cała wartość wkładów pieniężnych - zarówno ta alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, jak i agio emisyjne. Tym samym, w momencie zbycia powyższych udziałów, całkowita wartość wkładu wniesionego na ich objęcie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. O wysokości kosztu podatkowego decyduje bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość poniesionych wydatków, a ta w przypadku wkładu pieniężnego jest równa wartości wniesionych środków pieniężnych (bez względu na to. czy wkład ten jest przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego w całości, czy też jedynie w części).

W wyżej przywołanym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Powyższa proporcja zostanie ustalona poprzez sprawdzenie stosunku wartości aktywów netto, technicznie poprzez obliczenie jaką część wartości kapitału własnego spółki przed podziałem stanowi kapitał własny spółki wydzielonej.

Zgodnie z tymi przepisami, poniesione wydatki na objęcie udziałów w spółce dzielonej podlegają przypisaniu do wydatków „na objęcie” tych udziałów oraz do wydatków „na objęcie” udziałów w spółce przejmującej „w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów przed podziałem, pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie”.

Zgodnie z tymi przepisami, poniesione wydatki na objęcie udziałów w spółce dzielonej podlegają przypisaniu do wydatków na objęcie tych udziałów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna udziałów pozostała po unicestwieniu udziałów do wartości nominalnej udziałów przed podziałem. W spółce przejmującej poniesione wydatki na objęcie udziałów ustalane są wg proporcji. w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów do wartości nominalnej udziałów przed podziałem.

Dot. pkt 2

W dniu 27.05 2008 r _._ w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 29 300 udziałów o łącznej wartości 14.650 000 zł z czego pokryto wkładem pieniężnym 7 000 zł oraz wkładem niepieniężnym w postaci gospodarstwa rolnego, zorganizowanego przedsiębiorstwa, które było prowadzone w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości 14.643.000 zł.

W niniejszym wypadku mamy do czynienia z wkładem mieszanym – pieniężnym i niepieniężnym.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Zgodnie z przywołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów. Wydatki takie są jednak kosztom uzyskania przychodu _z_ odpłatnego zbycia tych udziałów.

Jak wskazano powyżej w opięte zdarzenia przyszłego, niektóre udziały polegające sprzedaży będą stanowiły udziały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Powyższe oznacza, iż w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w całości na kapitał zakładowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia będzie wartość wkładu pieniężnego (równa w tym przypadku wartości nominalnej objętych udziałów).

W tym wypadku będzie to kwota 7.000 zł. Natomiast w stosunku do wkładu niepieniężnego - przedsiębiorstwa w postaci gospodarstwa rolnego znajdzie zastosowane art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1. określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku będzie wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiona aportem wynikająca z ksiąg tego przedsiębiorstwa ustalana na dzień objęcia udziałów w spółce, nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów w spółce z dnia ich objęcia.

Tym samym kosztem będzie wartość 14 643 000 zł.

Z uwagi na późniejszy podział spółki przez wydzielenie - należy odnieść ustalony koszt wkładu pieniężnego i niepieniężnego do treści art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, który wskazuje że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

*   ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
*   ustalonej zgodne z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
*   wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartość jej majątku bezpośrednio przed podziałem, pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie

b. w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesiona w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zbycia będzie cała wartość wkładów pieniężnych - zarówno ta alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, jak i agio emisyjne tym samym, w momencie zbycia powyższych udziałów, całkowita wartość wkładu wniesionego na ich objęcie będzie stanowiła koszt uzyskana przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. O wysokości kosztu podatkowego decyduje bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość poniesionych wydatków, a ta w przypadku wkładu pieniężnego jest równa wartość wniesionych środków pieniężnych (bez względu na to, czy wkład ten jest przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego w całości, czy tez jedynie w części).

W wyżej przywołanym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Powyższa proporcja zostanie ustalona poprzez sprawdzenie stosunku wartości aktywów netto, technicznie poprzez obliczenie jaką część wartości kapitału własnego spółki przed podziałem stanowi kapitał własny spółki wydzielonej.

Zgodnie z tymi przepisami, poniesione wydatki na objęcie udziałów w spółce dzielonej podlegają przypisaniu do wydatków na objęcie tych udziałów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna udziałów pozostała po unicestwieniu udziałów do wartości nominalnej udziałów przed podziałem. W spółce przejmującej poniesione wydatki na objęcie udziałów ustalane są wg proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów do wartości nominalnej udziałów przed podziałem.

Dot. pkt 3

W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 28.06.2013 r. 250 udziałów o łącznej wartość 125.000 zł Wnioskodawca pokrył wkładem niepieniężnym – konwersją udzielonej przez Wnioskodawcę w dniu 6.06.2013 r. pożyczki w kwocie 125 000 zł na kapitał zakładowy, odsetek nie naliczono, pożyczka nie była przedawniona.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują zarówno pojęcia „wkładu niepieniężnego”, jak i „wkładu pieniężnego”. Niemniej jednak zagadnienie to było kiedyś przedmiotem sporów podatkowych i znajduje odzwierciedlenie w istniejącym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odniesieniu do dokonanych konwersji wierzytelności pożyczkowych na kapitał zakładowy należy odnieść się do historycznych ich wartości.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podaniowych oraz sądów administracyjnych dla celów podatkowych, bez względów na sposób konwersji, wniesienie do Spółki wkładu w postaci wierzytelności stanowi wkład o charakterze niepieniężnym. Z orzecznictwa wynika bowiem, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki może polegać tylko na wpłacie gotówki lub na przelewie środków pieniężnych. Natomiast konwersja wierzytelności na udziały (akcje) stanowi zamianę tej wierzytelności na inne prawo majątkowe w postaci udziałów (akcji) spółki, tym samym konwersja wierzytelności na udziały (akcje) nie powinna zostać uznana za wniesienie wkładu pieniężnego w ocenie organów podatkowych oraz przeważającej większości sądów administracyjnych.

Jak zauważył przykładowo WSA w Gdańsku. w wyroku z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 293/18: „Zgodnie z prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, którą Sąd rozpoznający skargę podziela, konwersja wierzytelności spółki kapitałowej na udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zmiany tej wierzytelności w inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki w przypadku użycia pieniądza bankowego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, konwersja wierzytelności na udziały spółek kapitałowych jest traktowana na gruncie ustawy o CIT, jako wniesienie wkładu niepieniężnego bez względu na sposób kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego i dokonanych postanowień stron.

W przedmiotowym stanie faktycznym w wyniku dokonanych konwersji, w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka wydała Wnioskodawcy, jako wierzycielowi udziały w podwyższonym kapitale, które pokryte zostały równowartością środków udzielonego kredytu lub kredytu z odsetkami.

Jak wskazano powyżej, dla celów podatkowych konwersja wierzytelności kredytowej na kapitał stanowi co do zasady wniesienie wkładu o charakterze niepieniężnym.

Od 1 stycznia 2019 r. przepisy ustawy o CIT wskazują bowiem iż w myśl art. 15 ust. 1j pkt 2a w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.

Od momentu wprowadzenia cytowanego powyżej przepisu, bezspornym jest że w przypadku dokonania konwersji wierzytelności pożyczkowej (kredytowej) na kapitał i rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, podatnik uprawniony jest jednocześnie do wykazania kosztu korespondującego z wysokością środków udzielonych w ramach tej pożyczki nie wyższego jednak niż wysokość przychodu. Wartość kosztu podatkowego z tytułu wkładu niepieniężnego uzależniona jest zatem od wartości kredytu przekazanego uprzednio spółce a jednocześnie limitowana do wysokości wkładu (przychodu) określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Powyższe regulacje mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej wniesienia wkładów niepieniężnych, wykluczając możliwość rozpoznana straty podatkowej na tej transakcji.

Zgodnie z przedstawionymi wcześniej rozważaniami w oparciu o treść art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, przychodem podlegającym opodatkowano jest co do zasady wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychód stanowi wówczas wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o CIT nakazuje interweniować organom podatkowym (wezwać strony do zmiany wysokości wartości wkładu) w przypadku, gdy wartość wkładu określona w umowie spółki (uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego) jest niższa od wartości rynkowej. Powyższe ma zapobiegać zaniżeniu przychodu do opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. W przypadku dokonanych konwersji niniejszy przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż wartość wkładu odpowiadała wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowej (bez odsetek), a więc wartość wkładu nie zostanie określona niżej od jej wartości rynkowej.

W związku z tym, na moment ich zbycia Wnioskodawca ustali koszt uzyskania przychodu w wysokości wniesionych uprzednio wkładów _z_ tytułu dokonanej konwersji – w przypadku udziałów objętych w związku z konwersją wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy Spółki. Tym samym koszt będzie stanowić wartość skonwertowanych wierzytelności kredytowych na kapitały Spółki to jest kwota 125.000 zł.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określanej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli zbywane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z uwagi na późniejszy podział spółki przez wydzielenie – należy odnieść ustalony koszt wkładu niepieniężnego do treści art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, który wskazuje że nie uważa się za koszty uzyskane przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości

*   ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
*   ustalonej zgodne z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
*   wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przód podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

b. w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zbycia będzie cała wartość wkładów pieniężnych - zarówno ta alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, jak i agio emisyjne.

Tym samym, w momencie zbycia powyższych udziałów, całkowita wartość wkładu wniesionego na ich objęcie będzie stanowiła koszt uzyskana przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. O wysokości kosztu podatkowego decyduje bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość poniesionych wydatków, a to w przypadku wkładu pieniężnego jest równa wartości wniesionych środków pieniężnych (bez względu na to, czy wkład ten jest przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego w całości, czy też jedynie w części).

W wyżej przywołanym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielonej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Powyższa proporcja zostanie ustalona poprzez sprawdzenie stosunku wartości aktywów netto, technicznie poprzez obliczenie jaką część wartości kapitału własnego spółki przed podziałem stanowi kapitał własny spółki wydzielonej. Zgodnie z tym przepisami, poniesione wydatki na objęcie udziałów w spółce dzielonej podlegają przypisaniu do wydatków na objęcie tych udziałów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna udziałów pozostała po unicestwieniu udziałów do wartości nominalnej udziałów przed podziałem. W spółce przejmującej poniesione wydatki na objęcie udziałów ustalane są wg proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwionych udziałów do wartości nominalnej udziałów przed podziałem.

Dot. pkt 4

W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 30.06.2014 r. 1.596 udziałów o łącznej wartości 798.000 zł Wnioskodawca pokrył w całości wkładem pieniężnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, niektóre udziały podlegające sprzedaży będą stanowiły udziały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Powyższe oznacza, iż w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w całości na kapitał zakładowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia będzie wartość wkładu pieniężnego (równa w tym przypadku wartości nominalnej objętych udziałów).

W tym wypadku będzie to kwota 798.000 zł.

Z uwagi na późniejszy podział spółki przez wydzielenie - należy odnieść ustalony koszt do treści art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, który wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

*   ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
*   ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
*   wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b. w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

b. w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zbycia będzie cała wartość wkładów pieniężnych - zarówno ta alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, jak i agio emisyjne. Tym samym, w momencie zbycia powyższych udziałów, całkowita wartość wkładu wniesionego na ich objęcie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. O wysokości kosztu podatkowego decyduje bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość poniesionych wydatków, a ta w przypadku wkładu pieniężnego jest równa wartości wniesionych środków pieniężnych (bez względu na to. czy wkład ten jest przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego w całości, czy też jedynie w części).

W wyżej przywołanym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Powyższa proporcja zostanie ustalona poprzez sprawdzenie stosunku wartości aktywów netto, technicznie poprzez obliczenie jaką część wartości kapitału własnego spółki przed podziałem stanowi kapitał własny spółki wydzielonej.

Zgodnie z tymi przepisami, poniesione wydatki na objęcie udziałów w spółce dzielonej podlegają przypisaniu do wydatków na objęcie tych udziałów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna udziałów pozostała po unicestwieniu udziałów do wartości nominalnej udziałów przed podziałem. W spółce przejmującej poniesione wydatki na objęcie udziałów ustalane są wg proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów do wartości nominalnej udziałów przed podziałem.

Dot. pkt 5

W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 17.04.2015 r. 3.638 udziałów o łącznej wartości 1.819.000 zł Wnioskodawca pokrył wkładem niepieniężnym – konwersją udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek w kwocie 1.623.897,77 zł oraz skapitalizowanymi odsetkami od pożyczek w wysokości 195.102.23 zł – na kapitał zakładowy, pożyczki nie były przedawnione, odsetki zostały skonwertowane na kapitał w podwyższonym KZ, w momencie konwersji doszło do spłaty odsetek, nie dokonywano odrębnej wpłaty na rachunek bankowy spółki B. sp. z o.o.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują zarówno pojęcia „wkładu niepieniężnego”, jak i „wkładu pieniężnego”. Niemniej jednak zagadnienie to było kiedyś przedmiotem sporów podatkowych i znajduje odzwierciedlenie w istniejącym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odniesieniu do dokonanych konwersji wierzytelności pożyczkowych na kapitały (zakładowy i zapasowy) należy odnieść się do historycznych ich wartości Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dla celów podatkowych, bez względów na sposób konwersji, wniesienie do Spółki wkładu w postaci wierzytelności stanowi wkład o charakterze niepieniężnym Z orzecznictwa wynika bowiem, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki może polegać tylko na wpłacie gotówki lub na przelewie środków pieniężnych Natomiast konwersja wierzytelności na udziały (akcje) stanowi zamianę tej wierzytelności na inne prawo majątkowe w postaci udziałów (akcji) spółki, tym samym konwersja wierzytelności na udziały (akcje) nie powinna zostać uznana za wniesienie wkładu pieniężnego w ocenie organów podatkowych oraz przeważającej większości sądów administracyjnych Jak zauważył przykładowo WSA w Gdańsku, w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 293/18: „Zgodnie z prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, którą Sąd rozpoznający skargę podziela, konwersja wierzytelności spółki kapitałowej na udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zmiany tej wierzytelności w inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki w przypadku użycia pieniądza bankowego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, konwersja wierzytelności na udziały spółek kapitałowych jest traktowana na gruncie ustawy o CIT, jako wniesienie wkładu niepieniężnego bez względu na sposób kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego i dokonanych postanowień stron.

W przedmiotowym stanie faktycznym w wyniku dokonanych konwersji, w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka wydała Wnioskodawcy, jako wierzycielowi, udziały w podwyższonym kapitale, które pokryte zostały równowartością środków udzielonego kredytu lub kredytu z odsetkami.

Jak wskazano powyżej, dla celów podatkowych konwersja wierzytelności kredytowej na kapitał stanowi co do zasady wniesienie wkładu o charakterze niepieniężnym.

Od 1 stycznia 2019 r. przepisy ustawy o CIT wskazują bowiem, iż w myśl art. 15 ust. 1j pkt 2a w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7. w wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.

Od momentu wprowadzenia cytowanego powyżej przepisu, bezspornym jest, że w przypadku dokonania konwersji wierzytelności pożyczkowej (kredytowej) na kapitał i rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, podatnik uprawniony jest jednocześnie do wykazania kosztu korespondującego z wysokością środków udzielonych w ramach tej pożyczki, nie wyższego jednak niż wysokość przychodu.

Wartość kosztu podatkowego z tytułu wkładu niepieniężnego uzależniona jest zatem od wartości kredytu przekazanego uprzednio spółce, a jednocześnie limitowana do wysokości wkładu (przychodu) określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Powyższe regulacje mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej wniesienia wkładów niepieniężnych, wykluczając możliwość rozpoznania straty podatkowej na tej transakcji.

Należy również podkreślić, _że_ przepis art. 15 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez pożyczkodawcę w postaci pożyczki, która została przekazana do Spółki, a na skutek konwersji pożyczkodawca zamienia swoją wierzytelność w stosunku do Spółki na udział kapitałowy w Spółce. Jest to zatem realny wydatek, faktycznie poniesiony przez pożyczkodawcę, który spełnia warunki o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i który ustawodawca pozwala rozliczyć na moment dokonania konwersji.

Powyższą konkluzję potwierdzają m in. poniższe interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane w podobnym stanie faktycznym:

*   interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 28 września 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.375.2020.1.SG);
*   interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 16 listopada 2017 r. (sygn. IPPB3/4510-549/15-3/DP/JBB);
*   interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 13 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.228.2017.1.JS),
*   interpretacja indywidualna dyrektora KIS z dnia 16 czerwca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.131.2020.2.IZ).

Zgodnie z przedstawionymi wcześniej rozważaniami w oparciu o treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest co do zasady wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychód stanowi wówczas wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego: przepis art. 14 ust. 2 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, nakazuje interweniować organom podatkowym (wezwać strony do zmiany wysokości wartości wkładu) w przypadku, gdy wartość wkładu określona w umowie spółki (uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego) jest niższa od wartości rynkowej. Powyższe ma zapobiegać zaniżeniu przychodu do opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. W przypadku dokonanych konwersji niniejszy przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż wartość wkładu odpowiadała wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowej z odsetkami, a więc wartość wkładu nie zostanie określona niżej od jej wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych (w tym udziałów) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Artykuł 14 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje jednocześnie, że przywołaną wyżej wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać jako przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów Spółki cenę określoną w umowie z inwestorem, z zastrzeżeniem, że cena ta nie powinna odbiegać bez uzasadnionych przyczyn od wartości rynkowej zbywanych udziałów Zasadnym będzie jednak uwzględnienie tych przyczyn, które w uzasadniony sposób będą wpływały na wycenę udziałów – jak choćby sytuacja finansowa Spółki.

W związku z tym, na moment ich zbycia, Wnioskodawca ustali koszt uzyskania przychodu w wysokości wniesionych uprzednio wkładów z tytułu dokonanej konwersji – w przypadku udziałów objętych w związku z konwersją wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy Spółki. Tym samym koszt będzie stanowić wartość skonwertowanych wierzytelności kredytowych na kapitały Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli zbywane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Kosztami podatkowymi będzie więc wartość wkładów wniesionych do Spółki z tytułu dokonanej konwersji, obejmującej wysokość wierzytelności pożyczkowej z odsetkami, to jest kwota 1.819.000 zł.

Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisku zostało potwierdzone w wydanych dotychczas interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego, w tym w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 30 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.79.2019.2.MS.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m in. w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 516/14.

Z uwagi na późniejszy podział spółki przez wydzielenie - należy odnieść ustalony koszt wkładu niepieniężnego do treści art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. który wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

*   ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.
*   ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
*   wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b. w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem: pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

b. w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zbycia będzie cała wartość wkładów pieniężnych - zarówno ta alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, jak i agio emisyjne. Tym samym, w momencie zbycia powyższych udziałów, całkowita wartość wkładu wniesionego na ich objęcie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. O wysokości kosztu podatkowego decyduje bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość poniesionych wydatków, a ta w przypadku wkładu pieniężnego jest równa wartości wniesionych środków pieniężnych (bez względu na to. czy wkład ten jest przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego w całości, czy też jedynie w części).

W wyżej przywołanym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Powyższa proporcja zostanie ustalona poprzez sprawdzenie stosunku wartości aktywów netto, technicznie poprzez obliczenie jaką część wartości kapitału własnego spółki przed podziałem stanowi kapitał własny spółki wydzielonej.

Zgodnie z tymi przepisami, poniesione wydatki na objęcie udziałów w spółce dzielonej podlegają przypisaniu do wydatków na objęcie tych udziałów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna udziałów pozostała po unicestwieniu udziałów do wartości nominalnej udziałów przed podziałem W spółce przejmującej poniesione wydatki na objęcie udziałów ustalane są wg proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów do wartości nominalnej udziałów przed podziałem.

Dot. pkt 6

W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 22.12.2015 r. 756 udziałów o łącznej wartości 378.000 zł Wnioskodawca pokrył wkładem mieszanym z agio emisyjnym wpłatą gotówkową w wysokości 800.000 zł oraz wkładem niepieniężnym – konwersją udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek w kwocie 5.866.102,23 zł. Odsetki umorzono, pożyczki nie były przedawnione. W wyniku powyższego kapitał zakładowy podwyższono o 378.000 zł, pozostała kwota tj. 6.288.102,23 przekazana została na kapitał zapasowy.

W niniejszym wypadku mamy do czynienia z wkładem mieszanym - pieniężnym i niepieniężnym.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, niektóre udziały podlegające sprzedaży będą stanowiły udziały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład częściowo pieniężny. Powyższe oznacza, iż w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady mieszane – częściowo pieniężne, odniesione poprzez wpłatę przelewem bankowym na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia będzie wartość wkładu pieniężnego przekazanego na kapitał zapasowy.

W tym wypadku będzie to kwota 800.000 zł.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują zarówno pojęcia „wkładu niepieniężnego”, jak i „wkładu pieniężnego”. Niemniej jednak zagadnienie to było kiedyś przedmiotem sporów podatkowych i znajduje odzwierciedlenie w istniejącym orzecznictwie sądów administracyjnych

W odniesieniu do dokonanych konwersji wierzytelności pożyczkowych na kapitały (zakładowy i zapasowy) należy odnieść się do historycznych ich wartość.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dla celów podatkowych, bez względów na sposób konwersji, wniesienie do Spółki wkładu w postaci wierzytelności stanowi wkład o charakterze niepieniężnym. Z orzecznictwa wynika bowiem, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki może polegać tylko na wpłacie gotówki lub na przelewie środków pieniężnych. Natomiast konwersja wierzytelności na udziały (akcje) stanowi zamianę tej wierzytelności na inne prawo majątkowe w postaci udziałów (akcji) spółki, tym samym konwersja wierzytelności na udziały (akcje) nie powinna zostać uznana za wniesienie wkładu pieniężnego w ocenie organów podatkowych oraz przeważającej większości sądów administracyjnych.

Jak zauważył przykładowo WSA w Gdańsku, w wyroku z drwa 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 293/18 „Zgodnie z prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, którą Sąd rozpoznający skargę podziela, konwersja wierzytelności spółki kapitałowej na udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki \* dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zmiany tej wierzytelności w inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki w przypadku użycia pieniądza bankowego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, konwersja wierzytelności na udziały spółek kapitałowych jest traktowana na gruncie ustawy o CIT, jako wniesienie wkładu niepieniężnego bez względu na sposób kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego i dokonanych postanowień stron.

W przedmiotowym stanie faktycznym w wyniku dokonanych konwersji, w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego Spółka wydała Wnioskodawcy jako wierzycielowi, udziały w podwyższonym kapitale, które pokryte zostały równowartością środków udzielonego kredytu lub kredytu z odsetkami.

Jak wskazano powyżej, dla celów podatkowych konwersja wierzytelności kredytowej na kapitał stanowi co do zasady wniesienie wkładu o charakterze niepieniężnym.

Od 1 stycznia 2019 r. przepisy ustawy o CIT wskazują bowiem, iż w myśl art. 15 ust. 1j pkt 2a w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustała się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.

Od momentu wprowadzenia cytowanego powyżej przepisu, bezspornym jest, że w przypadku dokonania konwersji wierzytelności pożyczkowej (kredytowej) na kapitał i rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, podatnik uprawniony jest jednocześnie do wykazania kosztu korespondującego z wysokością środków udzielonych w ramach tej pożyczki, nie wyższego jednak niż wysokość przychodu.

Wartość kosztu podatkowego z tytułu wkładu niepieniężnego uzależniona jest zatem od wartości kredytu przekazanego uprzednio spółce, a jednocześnie limitowana do wysokości wkładu (przychodu) określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Powyższe regulacje mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej wniesienia wkładów niepieniężnych, wykluczając możliwość rozpoznania straty podatkowej na tej transakcji.

Należy również podkreślić, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez pożyczkodawcę w postaci pożyczki, która została przekazana do Spółki, a na skutek konwersji pożyczkodawca zamienia swoją wierzytelność w stosunku do Spółki na udział kapitałowy w Spółce. Jest to zatem realny wydatek, faktycznie poniesiony przez pożyczkodawcę, który spełnia warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i który ustawodawca pozwala rozliczyć na moment dokonania konwersji.

Powyższą konkluzję potwierdzają m.in. poniższe interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane w podobnym stanie faktycznym:

*   interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 28 września 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.375.2020.1.SG);
*   interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 16 listopada 2017 r. (sygn. IPPB3/4510-549/15-3/DP/JB8).
*   interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 13 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.228.2017.1.JS);
*   interpretacja indywidualna dyrektora KIS z dnia 16 czerwca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.131.2020.2.IZ).

Zgodnie z przedstawionymi wcześniej rozważaniami w oparciu o treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest co do zasady wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta jest niższa od wartość rynkowej wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychód stanowi wówczas wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własność przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jeżeli wartość ta jest niższa od wartość rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, przepis art. 14 ust. 2 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, nakazuje interweniować organom podatkowym (wezwać strony do zmiany wysokości wartości wkładu) w przypadku, gdy wartość wkładu określona w umowie spółki (uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego) jest niższa od wartości rynkowej. Powyższe ma zapobiegać zaniżeniu przychodu do opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. W przypadku dokonanych konwersji niniejszy przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż wartość wkładu odpowiadała wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowej (bez odsetek), a więc wartość wkładu nie zostanie określona niżej od jej wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych (w tym udziałów) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Artykuł 14 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje jednocześnie, że przywołaną wyżej wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać jako przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów Spółki cenę określoną w umowie z inwestorem, z zastrzeżeniem, że cena ta nie powinna odbiegać bez uzasadnionych przyczyn od wartości rynkowej zbywanych udziałów. Zasadnym będzie jednak uwzględnienie tych przyczyn, które w uzasadniony sposób będą wpływały na wycenę udziałów, jak choćby sytuacja finansowa Spółki.

W związku z tym, na moment ich zbycia. Wnioskodawca ustali koszt uzyskania przychodu w wysokości wniesionych uprzednio wkładów z tytułu dokonanej konwersji - w przypadku udziałów objętych w związku z konwersją wierzytelności pożyczkowej na kapitały (zakładowy i zapasowy) Spółki. Tym samym koszt będzie stanowić wartość skonwertowanych wierzytelności kredytowych na kapitały Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Kosztami podatkowymi będzie więc wartość wkładów wniesionych do Spółki z tytułu dokonanej konwersji, obejmującej wysokość wierzytelności pożyczkowej z odsetkami, bez względu na fakt, iż część została wniesiona na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy. Zatem koszt będzie stanowić cała skonwertowana wierzytelność pożyczkowa (razem z odsetkami) wniesiona w całości na kapitał zakładowy tub na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy tj. kwota 5.866.102,23 zł.

Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisku zostało potwierdzone w wydanych dotychczas interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego, w tym w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 30 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.79.2019.2.MS.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 516/14.

Z uwagi na późniejszy podział spółki przez wydzielenie - należy odnieść ustalony koszt wkładu pieniężnego i niepieniężnego do treści art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. który wskazuje, że nic uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości

*   ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.
*   ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
*   wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b. w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

b. w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zbycia będzie cała wartość wkładów pieniężnych zarówno ta alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, jak i agio emisyjne. Tym samym, w momencie zbycia powyższych udziałów, całkowita wartość wkładu wniesionego na ich objęcie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. O wysokości kosztu podatkowego decyduje bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość poniesionych wydatków, a ta w przypadku wkładu pieniężnego jest równa wartość wniesionych środków pieniężnych (bez względu na to. czy wkład ten jest przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego w całości. czy tez jedynie w części).

W wyżej przywołanym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartość jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Powyższa proporcja zostanie ustalona poprzez sprawdzenie stosunku wartość aktywów netto, technicznie poprzez obliczenie jaką część wartość kapitału własnego spółki przed podziałem stanowi kapitał własny spółki wydzielonej.

Zgodnie z tymi przepisami, poniesione wydatki na objęcie udziałów w spółce dzielonej podlegają przypisaniu do wydatków na objęcie tych udziałów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna udziałów pozostała po unicestwieniu udziałów do wartości nominalnej udziałów przed podziałem. W spółce przejmującej poniesione wydatki na objęcie udziałów ustalane są według proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów do wartość nominalnej udziałów przed podziałem.

Dot. pkt 7

W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 28.09.2016 r. 178 udziałów o łącznej wartości 89.000 zł Wnioskodawca pokrył wkładem pieniężnym w kwocie 890.900 zł - w wyniku powyższego kapitał zakładowy podwyższono o 89.000 zł, zaś pozostała wpłata gotówkowa w wysokości 801.900 zł przekazana została na kapitał zapasowy.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego. niektóre udziały podlegające sprzedaży będą stanowiły udziały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Powyższe oznacza, iż:

a) w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w całości na kapitał zakładowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia będzie wartość wkładu pieniężnego (równa w tym przypadku wartości nominalną objętych udziałów);

b) w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zbycia będzie cała wartość wkładów pieniężnych - zarówno ta alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, jak i agio emisyjne. Tym samym, w momencie zbycia powyższych udziałów, całkowita wartość wkładu wniesionego na ich objęcie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. O wysokości kosztu podatkowego decyduje bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość poniesionych wydatków, a ta w przypadku wkładu pieniężnego jest równa wartości wniesionych środków pieniężnych (bez względu na to, czy wkład ten jest przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego w całości, czy też jedynie w części).

Tym samym koszt stanowić będzie całkowita wartość wkładu tj. kwota 890.900 zł.

Z uwagi na późniejszy podział spółki przez wydzielenie - należy odnieść ustalony koszt wkładu pieniężnego do treści art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, który wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

*   ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) _w_ spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.
*   ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
*   wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

b. w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zbycia będzie cała wartość wkładów pieniężnych - zarówno ta alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, jak i agio emisyjne Tym samym, w momencie zbycia powyższych udziałów, całkowita wartość wkładu wniesionego na ich objęcie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. O wysokości kosztu podatkowego decyduje bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość poniesionych wydatków, a ta w przypadku wkładu pieniężnego jest równa wartości wniesionych środków pieniężnych (bez względu na to, czy wkład ten jest przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego w całości, czy też jedynie w części).

W wyżej przywołanym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielaną części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Powyższa proporcja zostanie ustalona poprzez sprawdzenie stosunku wartości aktywów netto, technicznie poprzez obliczenie jaką część wartości kapitału własnego spółki przed podziałem stanowi kapitał własny spółki wydzielonej.

Zgodnie z tymi przepisami, poniesione wydatki na objęcie udziałów w spółce dzielonej podlegają przypisaniu do wydatków na objęcie tych udziałów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna udziałów pozostała po unicestwieniu udziałów do wartości nominalnej udziałów przed podziałem. W spółce przejmującej poniesione wydatki na objęcie udziałów ustalane są wg proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów do wartości nominalnej udziałów przed podziałem.

Dot. pkt 8

W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 16.03.2022 r. 1.069 udziałów o łącznej wartości 534.500 zł Wnioskodawca pokrył w całości wkładem pieniężnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, niektóre udziały podlegające sprzedaży będą stanowiły udziały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Powyższe oznacza, iż w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w całości na kapitał zakładowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia będzie wartość wkładu pieniężnego (równa w tym przypadku wartości nominalnej objętych udziałów).

W tym wypadku będzie to kwota 534.500 zł.

Dot. pkt 9

W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 16.05.2022 r. 891 udziałów o łącznej wartości 445.500 zł Wnioskodawca pokrył w całości wkładem pieniężnym,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, niektóre udziały podlegające sprzedaży będą stanowiły udziały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Powyższe oznacza, iż w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w całości na kapitał zakładowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia będzie wartość wkładu pieniężnego (równa w tym przypadku wartości nominalnej objętych udziałów).

W tym wypadku będzie to kwota 445.500 zł.

Dot. pkt 10

W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego 18.01.2023 r. 756 udziałów o łącznej wartości 378.000 zł Wnioskodawca pokrył w całości wkładem pieniężnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, niektóre udziały podlegające sprzedaży będą stanowiły udziały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Powyższe oznacza, iż w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w całości na kapitał zakładowy, kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia będzie wartość wkładu pieniężnego (równa w tym przypadku wartości nominalnej objętych udziałów).

W tym wypadku będzie to kwota 378.000 zł.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 powyższej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;

Regulacja art. 12 ust. 1 updop nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Należy zauważyć, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W niniejszej sprawie powzięli Państwo wątpliwość, jak należy kalkulować koszty uzyskania przychodów w przypadku możliwej sprzedaży udziałów, mając na uwadze sposób w jaki udziały zostały objęte oraz dokonany w 2017 r. podział Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. dalej „KSH”):

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy. (…)

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny.

Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

*   musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, które zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (rzeczowej, pieniężnej, usługowej, wygaszenia wzajemnych roszczeń),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o CIT:

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów:

a) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

2a) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);

2b) wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce;

5) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b.

Należy przy tym wskazać, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 2a został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 15 ust. 1k ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,

1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie,

1b) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b,

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b

\- w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c udpop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie;

W tym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem.

Należy stwierdzić, że w zajętym stanowisku wskazują Państwo na prawidłowy przepis, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (w przedmiotowej sprawie są to: gospodarstwo rolne, pożyczki podlegające konwersji na kapitał zakładowy i/lub kapitał zapasowy) – jest nim art. 15 ust. 1k ustawy o CIT. Powyższy przepis od 1 stycznia 2014 r. odwołuje się wprost do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, tzn. do przepisu na podstawie którego podatnik wnoszący wkład do spółki ma obowiązek wykazać przychód podatkowy.

Z racji tego, że dokonywane przez Państwa wkłady niepieniężne przeznaczone na podwyższenie kapitałów w Spółce Dzielonej miały miejsce na przestrzeni kilku lat, należy przytoczyć historyczną treść wskazanych przepisów.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 12 ust. pkt 7 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowił, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. stanowił że:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r.:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 1k updop obowiązującego m.in. w 2008 r.:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

1a) wartości początkowej przedmiotu wkładu własnego, o którym mowa w art. 4 pkt 6 lit. b) ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie,

2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W myśl art. 15 ust. 1k ustawy o CIT obowiązującego od 1 stycznia 2015 r.:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów, dokonując wniesienia wkładów pieniężnych do Spółki, powinni wykazywać Państwo przychód podatkowy zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia konkretnego wkładu niepieniężnego. W takiej też wysokości przysługuje Państwu prawo do wykazania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1-2. Wyrazem obowiązywania tej zasady w stosunku do podatników, którzy wykazali przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przed zmianą tego przepisu obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. jest przepis przejściowy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016, poz. 1550).

Zgodnie z art. 4 ww. ustawy, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 _(ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - dop. organu)_ albo art. 2 _(ustawa o CIT – dop. organu)_, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Powyższe oznacza, że również w przypadku stosowania art. 15 ust. 1j ustawy o CIT, należy odnosić się do historycznej treści tego przepisu, powiązanej z uzyskanym przychodem z objęcia udziałów wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego, na dzień objęcia tych udziałów.

Zgodnie z powyższym, przychód z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki B. Sp. z o.o. powinien zostać wykazany przez Państwa w wysokości określonej przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania danego wkładu niepieniężnego, a zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia objętych udziałów winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1k pkt 1-2 obowiązującym w dacie, kiedy wykazali Państwo przychód z tytułu objęcia udziałów.

**Należy zatem wskazać, że przedstawione przez Państwa stanowisko jest nieprawidłowe w takim zakresie, w jakim dotyczy ono wniesienia wkładów niepieniężnych przeznaczonych na podwyższenie kapitałów w Spółce B. Sp. z o.o. przed rokiem 2017, ponieważ pomija całkowicie wskazany przepis art. 4 ustawy zmieniającej. W celu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do uzyskanych przychodów z wniesienia wkładów niepieniężnych do Spółki dzielonej, zobowiązani są Państwo do zastosowania przepisów w sposób przedstawiony powyżej. Z tego powodu nie znajdzie zastosowania również w Państwa sytuacji przepis art. 15 ust. 1j pkt 2a updop.**

Należy stwierdzić, że Państwa stanowisko jest prawidłowe w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

*   wartości nominalnej objętych udziałów – w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w całości na kapitał zakładowy,
*   wartości nominalnej objętych udziałów – w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady niepieniężne (wniesienie gospodarstwa rolnego) odniesione w całości na kapitał zakładowy;
*   wartości emisyjnej udziałów, tj. sumy wartości nominalnej udziałów oraz agio emisyjnego - w przypadku udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne odniesione w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy.

Ponadto należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce Dzielonej, podlegają przypisaniu do wydatków na nabycie (objęcie) tych udziałów wyłącznie w takiej proporcji, w jakiej pozostaje w Państwa posiadaniu wartość nominalna unicestwianych udziałów w Spółce Dzielonej do wartości nominalnej udziałów przed podziałem. Pozostała część kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce Dzielonej – w okresie przed podziałem Spółki – stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Spółki powstałej w wyniku wydzielenia. O powyższym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c updop.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych prawa podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje organu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nim stanowiska organu nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Należy również wskazać, że powyższa interpretacja oraz stanowisko organu w niej zawarte odnosi się wyłącznie do zadanego we wniosku pytania, ponieważ to ono wyznacza zakres przedmiotowy wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`)Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).