Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-546/14/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Ujęcie w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów ponoszonych opłat oraz wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu zgłoszenia towaru do odprawy celnej. Zastosowanie właściwej stawki.
Słowa kluczowe: faktura; import-import towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; stawka; zmiana; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.), uzupełnionym w dniach 30 października 2014 r. i 6 listopada 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do ujęcia w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów ponoszonych opłat oraz wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu zgłoszenia towaru do odprawy celnej – **jest nieprawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do zastosowania właściwej stawki dla refakturowanych opłat oraz dla czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę z tytułu zgłoszenia towaru do odprawy celnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 30 października 2014 r. i 6 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów ponoszonych opłat oraz wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu zgłoszenia towaru do odprawy celnej oraz zastosowania właściwej stawki dla refakturowanych opłat i czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę z tytułu zgłoszenia towaru do odprawy celnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono dwa następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy (spedycji) oraz agencji celnej. Na zlecenie swoich kontrahentów zajmuje się spedycją towarów:

*   od miejsca nadania w porcie poza terenem Wspólnoty do miejsca rozładunku (w siedzibie Wnioskodawcy), via porty morskie lub lotnicze na terenie Wspólnoty, lub
*   od miejsca nadania w porcie poza terenem Wspólnoty do portu morskiego lub lotniczego na terenie Wspólnoty,

a także dokonuje zgłoszenia celnego takich towarów do objęcia ich procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na terenie Wspólnoty.

Koszty transportu morskiego lub lotniczego wraz z wartością ubezpieczenia zwiększają wartość celną towaru i stanowią w dokumencie SAD podstawę naliczenia cła. Natomiast podstawę opodatkowania VAT w dokumencie SAD stanowi wartość celna powiększona o należne cło i koszty transportu poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty.

Wnioskodawca na terenie wspólnotowych portów morskich i lotniczych zakupuje lub wykonuje, i będzie to robić w przyszłości, różne usługi na potrzeby realizowanych na rzecz kontrahentów zleceń obsługi ładunków.

W szczególności, Wnioskodawca wykładać będzie za kontrahenta opłaty takie jak:

*   armatorska opłata dokumentacyjna;
*   opłata bezpieczeństwa ISPS (opłata związana z zabezpieczeniem portów przed terroryzmem);
*   opłaty terminalowe THC (opłata pobierana przez port za przeładunek, np. kontenera ze statku na plac);
*   składowanie kontenera (opłaty składowe na terminalu);
*   opłaty za przetrzymanie kontenera,

na podstawie dokumentów księgowych wystawianych na Wnioskodawcę, które następnie refakturować będzie na kontrahenta.

Wnioskodawca ponadto samodzielnie w imieniu zleceniodawcy dokonywać będzie odprawy celnej w imporcie, wystawiając z tego tytułu kontrahentowi fakturę VAT.

Towary objęte zleceniem dostarczane będą na obszar Wspólnoty transportem morskim lub lotniczym, po czym przewożone do miejsca na terenie Wspólnoty wskazanego przez zleceniodawcę Wnioskodawcy transportem drogowym lub kolejowym.

W trakcie procesu transportowego wybrany przez Wnioskodawcę lub jego zleceniodawcę przewoźnik morski wystawiać będzie konosament armatorski (Master Bill of Lading), względnie sam Wnioskodawca wystawi konosamenet spedytorski (House Bill of Lading), względnie załadowca (eksporter) lub jego przedstawiciel wystawi tzw. Sea Waybill. Przewoźnik lotniczy wystawia lotniczy list przewozowy (Air Waybill). W treści ww. dokumentów przewozowych wspólnotowy port morski lub lotniczy wskazany będzie – w zależności od okoliczności – jako miejsce przeznaczenia lub, co zdarzać się będzie częściej, jako miejsce pośrednie (np. jako port przeładunku), w tym przypadku jako miejsce dostawy lub przeznaczenia wskazane będzie inne niż port miejsce na terenie Wspólnoty, do którego towar przewożony jest drogowym lub kolejowym środkiem transportu.

Miejscem importu towarów jest terytorium Polski, tj. w Polsce dokonywana będzie odprawa towarów na podstawie złożonego w Polsce zgłoszenia celnego. Miejsce przeznaczenia w Polsce znane będzie Wnioskodawcy z treści zlecenia spedycyjnego i wymienione będzie ponadto w przynajmniej jednym z towarzyszących przesyłce dokumentów przewozowych.

Kontrahenci, na których rzecz Wnioskodawca będzie przenosił opłaty opisane we wniosku mają siedziby na terytorium Polski i posiadają status podatnika VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2014 r. i wprowadzeniem przepisu art. 30b ust. 4, w którym wskazano otwarty katalog kosztów dodatkowych zwiększających podstawę opodatkowania, Wnioskodawca pyta czy opłaty takie jak:
    1.  armatorska opłata dokumentacyjna;
    2.  opłata bezpieczeństwa ISPS (opłata związana z zabezpieczeniem portów przed terroryzmem);
    3.  opłaty terminalowe THC (opłata pobierana przez port za przeładunek np. kontenera ze statku na plac);
    4.  składowanie kontenera (opłaty składowe na terminalu);
    5.  opłaty za przetrzymanie kontenera; naliczane lub pobierane przez armatora, terminal lub zarząd portu po przybyciu towaru do portu wspólnotowego oraz wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zgłoszenia towaru do odprawy celnej, powinien ująć w podstawie opodatkowania VAT w imporcie towarów, w sytuacji gdy w jakimkolwiek dokumencie przewozowym wskazano wspólnotowy port morski lub lotniczy jako miejsce przeznaczenia, albo jako miejsce pośrednie (np. jako port przeładunku), a miejscem przeznaczenia (dostawy) jest inne niż port miejsce na terenie Wspólnoty, a które jest znane z chwilą przesłania Wnioskodawcy zlecenia spedycyjnego?
2.  W sytuacji, gdy opłaty wymienione w pytaniu nr 1 powiększają podstawę opodatkowania, czy Wnioskodawca refakturując na zleceniodawców te opłaty, które objęte są stawką VAT 0%, winien doliczyć podatek od towarów i usług wg stawki 23% do kwoty zapłaconej przez Niego na rzecz lub naliczonej przez armatora, terminal lub zarząd portu?
3.  W sytuacji, gdy opłaty wymienione w pytaniu nr 1 nie powiększają podstawy opodatkowania, czy Wnioskodawca refakturując na zleceniodawców te opłaty, które objęte są stawką VAT 0%, winien doliczyć podatek od towarów i usług wg stawki 23% do kwoty zapłaconej przez Niego na rzecz lub naliczonej przez armatora, terminal lub zarząd portu?

Odnośnie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w pytaniu koszty oraz wynagrodzenie za dokonanie odprawy celnej, nie powinny być włączane do podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 30b ust. 1-3 ustawy o VAT, w sytuacji gdy nazwa portu wspólnotowego wymieniona jest na jakimkolwiek dokumencie przewozowym. Wnioskodawca ma tu na względzie zarówno literalną, jak i celowością wykładnię przepisu art. 30b ust. 4 i 5, które posługuje się terminem „miejsce pierwszego przeznaczenia”, nie ograniczając zakresu owego „przeznaczenia” do pojęcia dostawy w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Przeznaczeniem może więc być również przeładunek towaru na inny środek transportu w celu jego dostarczenia do miejsca dostawy końcowej. Koszty zaś poniesione w miejscu takiego przeładunku, jako ponoszone w miejscu wprowadzenia towaru na obszar Wspólnoty, nie powinny zwiększać podstawy opodatkowania. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w przepisie koszty ponoszone do „innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu”, wlicza się do podstawy opodatkowania, o ile brak jest w okolicznościach danego importu towarów pierwszego miejsca przeznaczenia spełniającego przesłanki z art. 30b ust. 5. W przeciwnym przypadku zbędne byłoby – zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy – wskazywanie w przepisie zarówno „miejsca pierwszego przeznaczenia”, jak i „innego miejsca przeznaczenia”, w sytuacji gdy wystarczające byłoby wskazanie po prostu miejsca przeznaczenia towarów.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na przepis art. 83 ust. 1 pkt. 8 i 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym koszty, w rodzaju tych wskazanych w pytaniu, objęte są stawką VAT 0%. Wobec czego koszty takie nie powinny zwiększać podstawy opodatkowania w zakresie tego podatku.

Odnośnie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wskazane tam opłaty oraz wynagrodzenie Wnioskodawcy powiększałby podstawę opodatkowania, Wnioskodawca refakturując je na zleceniodawcę, zgodnie z zawartym porozumieniem lub na podstawie zlecenia spedycyjnego, nie powinien powiększać ich o podatek od towarów i usług wg stawki 23%, zgodnie z zakazem podwójnego opodatkowania tej samej czynności (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/WA 2023/08).

Odnośnie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że wskazane w pytaniu koszty objęte są stawką VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 i 9 ustawy o VAT, refakturując je na zleceniodawcę, zgodnie z zawartym porozumieniem lub na podstawie zlecenia spedycyjnego, nie powinien powiększać ich o podatek od towarów i usług wg stawki 23%, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego:

*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do ujęcia w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów ponoszonych opłat oraz wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu zgłoszenia towaru do odprawy celnej – **jest nieprawidłowe,**
*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do zastosowania właściwej stawki dla refakturowanych opłat oraz dla czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę z tytułu zgłoszenia towaru do odprawy celnej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 – art. 2 pkt 5 ustawy.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur lub przeznaczeń celnych:

1.  procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń,
2.  procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
3.  procedurą składu celnego,
4.  procedurą tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed nadaniem przeznaczenia celnego,
5.  przeznaczeniem – wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego

*   miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom i przeznaczeniom, o czym stanowi art. 26a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 30b ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 30b ust. 4 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Koszty dodatkowe, o których mowa w ww. przepisie, stanowią katalog otwarty. Oznacza to zatem, że wszelkie koszty związane bezpośrednio z importem towarów, ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia, powinny być włączone do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Przez pierwsze miejsce przeznaczenia, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy, rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju.

Na podstawie art. 30b ust. 6 ustawy, do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, dolicza się opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest wyjaśnienie pojęcia wartości celnej w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku opodatkowania importu towarów podatkiem od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się do tego zagadnienia, zatem w niezbędnym zakresie zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który został wprowadzony rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302 str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33.

W kwestii dotyczącej zastosowania właściwej stawki podatku na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie VAT w związku z przenoszeniem przez Wnioskodawcę na kontrahenta opisanych we wniosku opłat wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, działu V.

Jak wynika z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza drugą, po art. 15 ustawy, definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Natomiast na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Z kolei, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4, z wyjątkiem usług:

1.  w zakresie ubezpieczenia towarów,
2.  dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku.

Zasady fakturowania obowiązujące na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – od dnia 1 stycznia 2014 r. – regulują nowe przepisy Działu XI „Dokumentacja” Rozdział 1 „Faktury”.

I tak, stosownie do dyspozycji art. 106a ust. 1 pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy (spedycji) oraz agencji celnej. Na zlecenie swoich kontrahentów zajmuje się spedycją towarów:

*   od miejsca nadania w porcie poza terenem Wspólnoty do miejsca rozładunku (w siedzibie Wnioskodawcy) via porty morskie lub lotnicze na terenie Wspólnoty, lub
*   od miejsca nadania w porcie poza terenem Wspólnoty do portu morskiego lub lotniczego na terenie Wspólnoty,

a także dokonuje zgłoszenia celnego takich towarów do objęcia ich procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na terenie Wspólnoty.

Wnioskodawca na terenie wspólnotowych portów morskich i lotniczych nabywa lub świadczy, i będzie to czynić w przyszłości, różne usługi na potrzeby realizowanych na rzecz kontrahentów zleceń obsługi ładunków. W szczególności, Wnioskodawca będzie ponosił za kontrahenta: armatorską opłatę dokumentacyjną, opłatę bezpieczeństwa ISPS, opłaty terminalowe THC, opłaty składowe na terminalu, opłaty za przetrzymanie kontenera, na podstawie dokumentów księgowych wystawianych na Wnioskodawcę, które następnie refakturowane będą na kontrahenta. Wnioskodawca samodzielnie w imieniu zleceniodawcy dokonywać będzie odprawy celnej w imporcie wystawiając z tego tytułu kontrahentowi fakturę VAT. Miejscem importu towarów jest terytorium Polski, tj. w Polsce dokonywana będzie odprawa towarów na podstawie złożonego w Polsce zgłoszenia celnego. Miejsce przeznaczenia w Polsce znane będzie Wnioskodawcy z treści zlecenia spedycyjnego i wymienione będzie ponadto w przynajmniej jednym z towarzyszących przesyłce dokumentów przewozowych. Kontrahenci, na rzecz których Wnioskodawca będzie przenosił opłaty opisane we wniosku mają siedziby na terytorium Polski i posiadają status podatnika VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiazaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym odnoszącym się do ujęcia w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów ponoszonych opłat oraz wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu zgłoszenia towaru do odprawy celnej należy stwierdzić, że przemieszczenie towarów z państwa trzeciego na terytorium Polski, stanowi w świetle art. 2 pkt 7 ustawy – import towarów. Uwzględniając powyższe, za podstawę opodatkowania importu, opisanego w złożonym wniosku, należy uznać wartość celną (ustaloną zgodnie z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz Rozporządzenia Wykonawczego) powiększoną o należne cło oraz inne elementy jeśli nie zostały wliczone do podstawy opodatkowania takie jak: prowizje, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Wobec tego w przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie tego czy opłaty wymienione przez Wnioskodawcę ponoszone w związku z importem towarów oraz wskazane wynagrodzenie należy zaliczyć do podstawy opodatkowania VAT.

Przede wszystkim należy wskazać, że podstawę opodatkowania w pierwszej kolejności stanowi wartość celna przywożonych towarów. Sposób jej ustalenia wynika z odrębnych przepisów (przepisów celnych). Co do zasady wartość celna przy imporcie towarów obejmuje koszty związane z importem poniesione do granicy Unii Europejskiej. Skoro więc do podstawy opodatkowania wlicza się takie koszty dodatkowe, jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu – o ile nie zostały włączone do wartości celnej, to należy zauważyć, że katalog tych kosztów jest otwarty. Zatem również koszty z tytułu składowania kontenera, armatorska opłata dokumentacyjna, opłata bezpieczeństwa ISPS, opłaty terminalowe THC, opłaty za przetrzymanie kontenera naliczane lub pobierane przez armatora, terminal lub zarząd portu po przybyciu towaru do portu wspólnotowego oraz wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zgłoszenia towaru do odprawy celnej winny zostać wliczone do podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów dokonanych przez Wnioskodawcę obejmie wskazane we wniosku opłaty i wynagrodzenie (art. 30b ust. 4 ustawy).

W przedmiocie zdarzenia przyszłego odnoszącego się do zastosowania właściwej stawki dla refakturowanych opłat (przeniesienie na kontrahenta kosztów poniesionych z tytułu: armatorskiej opłaty dokumentacyjnej, opłaty bezpieczeństwa ISPS, opłat terminalowych THC, opłat składowych na terminalu, opłat za przetrzymanie kontenera) stwierdzić należy, że skoro opisane we wniosku opłaty przenoszone będą na rzecz podatników VAT mających siedziby na terytorium Polski, refakturując przedmiotowe opłaty, na podstawie art. 8 ust. 2a w powiązaniu z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy i w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1, podlega opodatkowaniu według stawki 0%. Według stawki 0%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy, należy także opodatkować czynność, z tytułu której Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (z tytułu zgłoszenia towaru do odprawy celnej). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, sprowadzające się do stwierdzenia, że nie powinien On powiększać ich o podatek od towarów i usług według stawki 23%, zgodnie z zakazem podwójnego opodatkowania tej samej czynności uznano za nieprawidłowe – zastosowanie znajduje stawka 0% z uwagi na to, że usługi związane bezpośrednio z importem towarów zostały wliczone do podstawy opodatkowania.

Końcowo zaznacza się, że z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, bezprzedmiotowa stała się kwestia oceny poglądów Wnioskodawcy prezentowanych w kontekście pytania nr 3.

Interpretacja dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.