Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-351/13-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-19
Teza: Skutków podatkowych czynności wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej tytułem aportu do spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 02 sierpnia 2013r. (data wpływu 06 sierpnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej następstwa prawnego Wnioskodawcy w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej następstwa prawnego Wnioskodawcy w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony w dniu 06 sierpnia 2013r. w zakresie pełnomocnictwa oraz opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wyemitował akcje serii A oraz B. Objęcie akcji serii A nastąpiło przy założeniu spółki. Objęcie akcji serii B nastąpiło na skutek wniesienia do spółki komandytowo- akcyjnej przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55(1) Kodeksu cywilnego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jako wkładu niepieniężnego. Osoba fizyczna przed wniesieniem wkładu niepieniężnego była aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepis prawa, którego wniosek dotyczy - art. 93 a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na skutek wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej do spółki komandytowo - akcyjnej i objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji spółki, spółka komandytowo-akcyjna jest następcą prawnym osoby fizycznej i wstępuje we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek wniesienia do spółki komandytowo - akcyjnej (spółka osobowa) przez osobę fizyczną na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa w zamian za objęcie akcji emisji B spółka komandytowo-akcyjna stała się następcą prawnym podatnika (osoba fizyczna) i wstąpiła we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki podatnika (osoba fizyczna) wynikające z podatku od towarów i usług. Nastąpiło także następstwo prawne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot. W związku z tym, na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia, jak i następstwa prawnego, są jednak tożsame - wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki.

Podstaw przekształcenia należy poszukiwać w przepisach szczególnych regulujących funkcjonowanie danej kategorii podmiotów Najczęstszą sytuacją jest przekształcanie się spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 551 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przekształceniu w spółkę prawa handlowego (ale inną niż jawna) może także ulec spółka cywilna. Przekształcenie jest zmianą formy prawnej funkcjonowania danego podmiotu na inną formę bez zmiany tego podmiotu w inny podmiot. Przepis art. 553 § 1 k.s.h. wskazuje, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W prawie podatkowym te dwie konstrukcje prawa tj. następstwo prawne i przekształcenie pociągają za sobą identyczne skutki - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (vide C. Kosikowski Etel, R Dowgier. P. Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2009 r. wyd. III). Regulacje ich zostały ujęte w jednym rozdziale Ordynacji podatkowej zatytułowanym „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych” (rozdział 14 działu III). Ordynacja podatkowa odróżnia te podmioty, utożsamia jednak skutki tych przekształceń Przepis art. 93a tej ustawy reguluje między innymi skutki przekształcenia polegające na zmianie formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu.

Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach której osoba ta dalej prowadzi działalność nie jest tożsame z przekształceniem w rozumieniu art. 551 k.s.h, ale na mocy art. 93a O.p. w § 1 przewidziano następstwo prawne w prawie podatkowym w stosunku do takich podmiotów, a § 2 postanowiono że przepis § 1 stosuje się odpowiednio.

Pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki:

1.  przekształcenie osoby prawnej w inną osobę prawną:
    1.  przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną i odwrotnie (art. 577 k s h),
    2.  przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego lub komunalnego w jednoosobową Spółkę Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 1i art. 68 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji,
    3.  przekształcenie przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy (art. 14 ustawy o gospodarce komunalnej.
2.  Przekształcenie w osobę prawną spółki niemającej osobowości prawnej - przekształcenie osobowej spółki handlowej lub cywilnej w spółkę handlową, przy czym spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową inną niż jawna (art 551 k s h),
3.  przekształcenie spółki niemającej osobowości prawnej w osobową spółkę handlową – w przypadku śmierci wspólnika spółki jawnej, jego spadkobierca może zadać przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową (art. 583 k s h),
4.  przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową - spółka kapitałowa może być przekształcona w spółkę osobową, z wyjątkiem przekształcenia w spółkę cywilną (art 551. 571 i 575 k s h ),
5.  wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej (art. 33 k s h, art. 551 w związku z art. 861 k.c.).

Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej zdaniem wnioskodawcy sukcesja obejmuje :

1.  zakresie podatku od towarów i usług, przy braku przepisów szczególnych na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki, wynikające z przepisów podatkowych,
2.  w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przy przekształceniu działalności osoby fizycznej w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie obejmować także ulgi oraz możliwość odliczenia straty.

Wobec powyższego wnioskodawca uważa swoje stanowisko za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w Dziale III - Zobowiązania podatkowe, Rozdziale 14 – Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

Zgodnie art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, nie odwołują się także w powyższym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Zasadnym jest jednak w tym zakresie odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, w szczególności w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ww. przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wniesienia wkładu do spółki). Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam Wnioskodawca, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem tej czynności stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonym powyżej przepisie Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółka komandytowo-akcyjna jest zatem osobową spółką prawa handlowego, tj. spółką niemającą osobowości prawnej, do której wspólnicy tej spółki (zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze) wnoszą wkłady.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wyemitował akcje serii A oraz B. Objęcie akcji serii A nastąpiło przy założeniu spółki. Objęcie akcji serii B nastąpiło na skutek wniesienia do spółki komandytowo- akcyjnej przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jako wkładu niepieniężnego. Osoba fizyczna przed wniesieniem wkładu niepieniężnego była aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić zatem należy, iż po wniesieniu do Spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w związku z objęciem akcji tej Spółki, Spółka ta w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanie się sukcesorem tego przedsiębiorstwa, co oznacza, iż wstąpi w przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

Powołany art. 93a Ordynacji podatkowej obejmuje bowiem m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu na pokrycie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Przy czym, pod pojęciem „udziału”, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć każdą formę uczestnictwa wspólnika w tej spółce, a zatem także akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Zauważyć bowiem należy, iż ani Ordynacja podatkowa, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają definicji tego pojęcia. W odniesieniu do wspólników spółek osobowych Kodeks ten posługuje się pojęciami „udział kapitału” bądź „udział w zysku”. O „udziale” w ww. Kodeksie jest mowa wyłącznie w zakresie dotyczącym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako części kapitału zakładowego tej spółki (art. 152 Ksh). Wobec powyższego, dla prawidłowego zastosowania cyt. art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy posłużyć się językową wykładnią tego pojęcia. Zgodnie natomiast ze Słownikiem języka polskiego pod pojęciem „udział” należy rozumieć m.in. „uczestniczenie, uczestnictwo, współdziałanie, wkład do kapitału spółki, spółdzielni, przedsiębiorstwa handlowego, przemysłowego”. Bez wpływu zatem na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, pozostaje fakt, że osoba fizyczna wnosząca swoje przedsiębiorstwo do spółki komandytowo-akcyjnej zostanie akcjonariuszem tej spółki, a tym samym w zamian za wniesiony wkład obejmie akcje tej spółki.

Reasumując, na skutek wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą do spółki komandytowo - akcyjnej i objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji spółki, spółka komandytowo-akcyjna jest następcą prawnym osoby fizycznej i na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstępuje we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki osoby fizycznej, wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu lub własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.