Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.508.2020.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-12
Teza: w zakresie zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – „IP BOX”, o którym mowa w art. 24d-24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.), uzupełnionym 9 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy projekty prowadzone przez Wnioskodawcę, związane z Programami komputerowymi, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop i czy w związku z tym Programy komputerowe będące efektem projektów Wnioskodawcy powinny zostać uznane za wytworzone w ramach tej działalności – **jest prawidłowe,**
*   czy Programy komputerowe wytworzone w ramach działalności Wnioskodawcy opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop (jako autorskie prawa do programu komputerowego, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop) – **jest prawidłowe,**
*   czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód z odpłatnego licencjonowania Programów komputerowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop – **jest prawidłowe,**
*   czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód z rozwoju licencjonowanych Programów komputerowych, czyli ze świadczenia usług opracowania dodatkowych funkcjonalności i modyfikacji wprowadzanych do licencjonowanych przez klientów Programów komputerowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop – **jest prawidłowe,**
*   czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. C opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód ze sprzedaży Programów komputerowych, tj. wykonania usług informatycznych, które polegają na stworzeniu Programów komputerowych i obejmują przekazanie całości majątkowych praw autorskich do Programów komputerowych klientowi, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop – **jest prawidłowe,**
*   czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. D opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód z rozwoju sprzedanych Programów komputerowych, czyli świadczenia usług opracowania dodatkowych funkcjonalności i modyfikacji wprowadzanych do nabytych przez klientów Programów komputerowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop – **jest nieprawidłowe,**
*   czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. E opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód ze świadczenia usług informatycznych związanych z wdrożeniem Programów komputerowych w środowisku programowym klienta, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop – **jest nieprawidłowe,**
*   czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. F opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód ze świadczenia usług bieżącego wsparcia IT (bieżące doradztwo i rozwiązywanie problemów) oraz z usług szkoleniowych, serwisowych oraz utrzymaniowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop – **jest prawidłowe,**
*   czy Wnioskodawca na potrzeby ustalania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (tzw. wskaźnik nexus), powinien uwzględnić koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, poniesione w roku podatkowym 2019, w przypadku korzystania z reżimu opodatkowania wskazanego w art. 24d ust. 1 updop (tzw. reżim IP BOX), począwszy od roku podatkowego 2020 bez względu na fakt, że koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w roku podatkowym 2019 – **jest prawidłowe,**
*   czy Wnioskodawca na potrzeby ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (tzw. wskaźnik nexus), powinien uwzględnić koszty finansowania dłużnego, w części alokowanej do finansowania działalności badawczo-rozwojowej – **jest nieprawidłowe,**
*   czy Wnioskodawca na potrzeby ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (tzw. wskaźnik nexus), powinien uwzględnić koszty usług związanych z pozyskaniem dotacji na działalność badawczo-rozwojową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – „IP BOX”, o którym mowa w art. 24d-24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.508.2020.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest podmiotem działającym w branży IT, funkcjonującym w obszarze producentów platform automatyzacji powtarzalnych procesów biznesowych z zakresu back-office, z wykorzystaniem programów komputerowych tzw. RPA (robotic process automation), ze szczególnym uwzględnieniem automatyzacji testów. Efektem działań Spółki jest tworzone oprogramowanie komputerowe - przede wszystkim w postaci osobnych aplikacji (Programy komputerowe), jak również dodatkowych funkcjonalności do istniejących już Programów komputerowych (rozwój oprogramowania, do którego prawa autorskie sprzedano klientowi lub na które udzielono klientowi licencji). Wskazane wyżej dodatkowe funkcjonalności nie stanowią jednak osobnego oprogramowania - stają się częścią istniejących już Programów komputerowych.

Spółka tworzy Programy komputerowe według własnej koncepcji lub koncepcji zgłoszonej przez klientów. W przypadku koncepcji zgłoszonej przez klientów, rolą Spółki jest twórcze opracowanie Programów komputerowych, które spełniałoby oczekiwania danego klienta. W przypadku Programów komputerowych opartych na własnej koncepcji, Spółka tworzy i rozwija je według własnego pomysłu tj. tworzy Programy komputerowe według własnych założeń i komercjalizuje projekt na własne ryzyko. W obu przypadkach w zakres projektów Spółki może też wchodzić sukcesywny rozwój Programów komputerowych, zgodnie z potrzebami zgłaszanymi przez danego klienta w miarę rozwoju jego biznesu i potrzeb (dodawanie nowych funkcjonalności, niestanowiących osobnego oprogramowania).

Cechą wspólną ww. realizowanych projektów (z wyjątkiem tworzenia funkcjonalności do istniejących już Programów komputerowych, o charakterze rutynowych i okresowych zmian) jest twórcze działanie Spółki polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego, niefunkcjonującego w tej postaci na rynku (ewentualnie niefunkcjonującego wcześniej w działalności Spółki), poprzez wykorzystywanie, kształtowanie i łączenie wiedzy, umiejętności i doświadczenia wypracowanych i zdobytych w trakcie wielu lat funkcjonowania w branży IT (w tym w zakresie języków programowania, algorytmów, narzędzi informatycznych), a także nabywanie nowej wiedzy w trakcie trwania projektów. Każdy projekt prowadzony jest w sposób metodyczny i uporządkowany - Spółka przed rozpoczęciem prac nad projektem ustala jego cele, odpowiadające potrzebom zgłoszonym przez klienta (lub ustalone według własnej koncepcji), określa jego harmonogram oraz zapewnia zasoby ludzkie i techniczne niezbędne w toku prac. Wskazane właściwości projektów Spółki dotyczą zarówno przypadków wytworzenia nowych Programów komputerowych, jak i nowych funkcjonalności (rozwoju programów komputerowych zgodnie z zapotrzebowaniem klienta) do Programów komputerowych już licencjonowanych lub sprzedanych.

Wskazane wyżej Programy komputerowe posiadają wszystkie cechy charakterystyczne dla tego typu utworów, tj. zestawy komend, kodu źródłowego i wynikowego, interfejsy, zestawy danych i informacji.

W celu stworzenia Programów komputerowych (i ew. nowych funkcjonalności do nich, o których mowa powyżej), Spółka angażuje wewnętrzne zespoły, tj. - pracowników zatrudnionych na umowy o pracę, osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia lub umowy o dzieło) lub osoby współpracujące ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które świadczą na rzecz Spółki usługi informatyczne lub programistyczne.

Prawo własności do stworzonych Programów komputerowych (i ew. nowych funkcjonalności do nich) należą w całości do Spółki. Na Spółkę przenoszone są majątkowe prawa autorskie do utworów wytworzonych przez pracowników oraz współpracowników, zapisanych w postaci kodów źródłowych (dalej: „Prawa do utworów”). Spółka może również nabywać usługi i Prawa do utworów od podmiotów powiązanych.

Ww. nabywane usługi oraz Prawa do utworów nie stanowią autorskich praw do programu komputerowego, ponieważ świadczenia te samoistnie i samodzielnie nie stanowią docelowego Programu komputerowego (lub ew. nowych funkcjonalności do niego), który byłby źródłem przychodów Spółki (Program komputerowy i ew. nowe funkcjonalności do niego zostaną dopiero wytworzone przez Spółkę). Świadczenia nabywane od pracowników, współpracowników i podmiotów powiązanych mogą być kwalifikowane jako utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, jednak stanowią jedynie komponenty wykorzystywane przez Spółkę do wytwarzania i rozwijania Programów komputerowych (i ew. nowych funkcjonalności do nich). Tym samym, Spółka nie nabywa praw do całościowego oprogramowania (który by podlegał dalszemu rozwojowi przez Spółkę). Działalność nakierowana na stworzenie Programów komputerowych (i ew. nowych funkcjonalności do nich) jest bowiem inicjowana i organizowana przez Spółkę, a efekty prac składają się na jedną całość w ramach procesu twórczego, tj. działając jako twórca Spółka tworzy końcowy rezultat w postaci nowych Programów komputerowych (i ew. nowych funkcjonalności do nich). W celu umożliwienia przeprowadzenia tego procesu Spółka nabywa autorskie prawa do elementów oprogramowania, ale efekt końcowy w postaci Programów komputerowych (i ew. nowych funkcjonalności do nich) nie jest przez nią nabyty, lecz wytworzony w ramach prowadzonej przez nią działalności.

Oprócz wskazanych wyżej kosztów, Spółka ponosi także wydatki związane z tworzeniem, wdrożeniem, integracją, nadzorem oraz utrzymaniem Programów komputerowych (i ew. nowych funkcjonalności do nich) w postaci kosztów obsługi kadrowej, kosztów rekrutacji pracowników, kosztów druku, kosztów notarialnych, kosztów usług związanych z uzyskaniem dotacji (na działalność związaną z oprogramowaniem komputerowym). Koszty obsługi kadrowej Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Spółka ponosi również m.in. koszty najmu biura, zakupu sprzętu komputerowego/ serwerów/specjalistycznych aplikacji roboczych itp. oraz koszty finansowania dłużnego (np. z tytułu cashpooling lub kredytu w rachunku bieżącym).

Działania Spółki obejmują również wdrożenie oraz integrację tworzonych Programów komputerowych (i ew. nowych funkcjonalności do nich) z istniejącymi systemami, a następnie nadzór nad ich prawidłowym działaniem, włączając w to usługi bieżącego wsparcia IT, szkoleniowe, serwisowe oraz utrzymaniowe.

Spółka w ramach wykonywanej działalności realizuje wskazane wyżej projekty oraz zamierza realizować podobne projekty również w latach następnych.

W związku z powyższym, Spółka z prowadzonych projektów w zakresie Programów komputerowych osiąga lub będzie osiągać następujące dochody:

1.  z odpłatnego licencjonowania Programów komputerowych. Dochody te, oprócz opłaty licencyjnej za sam Program komputerowy podstawowy dla danej umowy z klientem, mogą obejmować również (i być wyodrębnione w umowach z klientem) opłaty licencyjne za elementy dodatkowe tego Programu komputerowego, stanowiące jego integralną część;
2.  z rozwoju licencjonowanych Programów komputerowych, czyli ze świadczenia usług opracowania dodatkowych funkcjonalności i modyfikacji wprowadzanych do licencjonowanych przez klientów Programów komputerowych (wskazane funkcjonalności/modyfikacje nie stanowią jednak odrębnych programów komputerowych);
3.  ze sprzedaży Programów komputerowych, tj. wykonania usług informatycznych, które polegają na stworzeniu Programów komputerowych i obejmują przekazanie całości majątkowych praw autorskich do Programów komputerowych klientowi;
4.  z rozwoju sprzedanych Programów komputerowych, czyli świadczenia usług opracowania dodatkowych funkcjonalności i modyfikacji wprowadzanych do nabytych przez klientów Programów komputerowych (wskazane funkcjonalności/modyfikacje nie stanowią jednak odrębnych programów komputerowych);
5.  ze świadczenia usług informatycznych związanych z wdrożeniem Programów komputerowych w środowisku programowym klienta (obejmujące stworzenie nowych i modyfikację istniejących rozwiązań informatycznych po stronie klienta, tak aby możliwe było wdrożenie wytworzonych przez Spółkę i licencjonowanych lub sprzedanych Programów komputerowych. Prace te mogą obejmować, oprócz ogólnych działań konfiguracyjnych, np. stworzenie dodatkowych robotów, testów, wdrożenia środowiska/aplikacji, w którym funkcjonuje Program komputerowy itd.);
6.  ze świadczenia usług bieżącego wsparcia IT (bieżące doradztwo i rozwiązywanie problemów) oraz z usług szkoleniowych, serwisowych oraz utrzymaniowych.

Wskazane wyżej elementy wynagrodzenia Spółki, w zależności od rodzaj umowy z klientem, mogą być wyodrębnione lub łączone w grupy z innymi rodzajami wynagrodzenia (np. wynagrodzenie wskazane w lit. B w niektórych umowach jest łączone z wynagrodzeniem wskazanym w lit. A). Zawsze są one jednak elementem jednej kompleksowej umowy z klientem (oraz załączników i ew. aneksów do niej).

Umowy z klientami mają różne nazwy (np. „umowa o świadczenie usług IT”, „umowa licencyjna wraz ze świadczeniem usług IT”), jednak sama nazwa umowy nie determinuje charakteru wykonywanych projektów.

Spółka nie korzystała i nie będzie korzystać z możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania, kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo- rozwojową w oparciu o przepis art. 18d updop.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest kalendarzowy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 9 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Programy komputerowe, które tworzy Wnioskodawca stanowią autorskie prawo do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 tej ustawy ochrona przyznana Programowi Komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.
*   Wnioskodawca spełnia oraz będzie spełniał obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 24e updop, które pozwalają na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24e updop przypadających na ww. prawo w sposób zapewniających określenie kwalifikowanego dochodu.
*   „Spółka ponosi również m.in. koszty najmu biura, zakupu sprzętu komputerowego/serwerów/specjalistycznych aplikacji roboczych itp. oraz koszty finansowania dłużnego (np. z tytułu cashpoolingu” lub pożyczki udzielonej od jedynego wspólnika Spółki). Koszty finansowania dłużnego obejmują wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków w tym w szczególności: odsetki, opłaty (np. opłata jednorazowa za udostępnienie usługi, opłaty miesięczne za świadczenie usługi cashpoolingu) oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań.
*   Finansowanie dłużne zostało zaciągnięte przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania działalności Spółki, w szczególności w zakresie Programów komputerowych.
*   „Oprócz wskazanych powyżej kosztów, Spółka ponosi także wydatki związane z tworzeniem, wdrożeniem, integracją, nadzorem oraz utrzymaniem Programów komputerowych (i ew. nowych funkcjonalności do nich) w postaci kosztów obsługi kadrowej, kosztów rekrutacji pracowników, kosztów druku, kosztów notarialnych, kosztów usług związanych z uzyskaniem dotacji (na działalność związaną z oprogramowaniem komputerowym”, tj. koszty usług doradczych związanych z pozyskaniem dotacji w tym pośrednictwa w kontaktach z NCBR).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1\. Czy projekty stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop i czy w związku z tym Programy komputerowe będące efektem projektów Wnioskodawcy powinny zostać uznane za wytworzone w ramach tej działalności? 2. Czy Programy komputerowe wytworzone w ramach działalności Wnioskodawcy opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop (jako autorskie prawa do programu komputerowego, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop)? 3. Czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód z odpłatnego licencjonowania Programów komputerowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop? 4. Czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód z rozwoju licencjonowanych Programów komputerowych, czyli ze świadczenia usług opracowania dodatkowych funkcjonalności i modyfikacji wprowadzanych do licencjonowanych przez klientów Programów komputerowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop? 5. Czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. C opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód ze sprzedaży Programów komputerowych, tj. wykonania usług informatycznych, które polegają na stworzeniu Programów komputerowych i obejmują przekazanie całości majątkowych praw autorskich do Programów komputerowych klientowi, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop? 6. Czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. D opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód z rozwoju sprzedanych Programów komputerowych, czyli świadczenia usług opracowania dodatkowych funkcjonalności i modyfikacji wprowadzanych do nabytych przez klientów Programów komputerowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop? 7. Czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. E opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód ze świadczenia usług informatycznych związanych z wdrożeniem Programów komputerowych w środowisku programowym klienta, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop? 8. Czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. F opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód ze świadczenia usług bieżącego wsparcia IT (bieżące doradztwo i rozwiązywanie problemów) oraz z usług szkoleniowych, serwisowych oraz utrzymaniowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop? 9. Czy Wnioskodawca na potrzeby ustalania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (tzw. wskaźnik nexus), powinien uwzględnić koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, poniesione w roku podatkowym 2019, w przypadku korzystania z reżimu opodatkowania wskazanego w art. 24d ust. 1 updop (tzw. reżim IP BOX), począwszy od roku podatkowego 2020 bez względu na fakt, że koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w roku podatkowym 2019? 10. Czy Wnioskodawca na potrzeby ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (tzw. wskaźnik nexus), powinien uwzględnić koszty finansowania dłużnego, w części alokowanej do finansowania działalności badawczo-rozwojowej? 11. Czy Wnioskodawca na potrzeby ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (tzw. wskaźnik nexus), powinien uwzględnić koszty usług związanych z pozyskaniem dotacji na działalność badawczo-rozwojową?

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, projekty prowadzone przez Wnioskodawcę, związane z Programami komputerowymi, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop, o ile nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, oraz powinny zdaniem Wnioskodawcy zostać uznane za wytworzone w ramach tej działalności badawczo- rozwojowej Wnioskodawcy. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, Programy komputerowe wytworzone w ramach działalności Wnioskodawcy opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop (jako autorskie prawa do programu komputerowego, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop). 3. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód z odpłatnego licencjonowania Programów komputerowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop. 4. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód z rozwoju licencjonowanych Programów komputerowych, czyli ze świadczenia usług opracowania dodatkowych funkcjonalności i modyfikacji wprowadzanych do licencjonowanych przez klientów Programów komputerowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop. 5. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. C opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód ze sprzedaży Programów komputerowych, tj. wykonania usług informatycznych, które polegają na stworzeniu Programów komputerowych i obejmują przekazanie całości majątkowych praw autorskich do Programów komputerowych klientowi, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop. 6. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. D opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód z rozwoju sprzedanych Programów komputerowych, czyli świadczenia usług opracowania dodatkowych funkcjonalności i modyfikacji wprowadzanych do nabytych przez klientów Programów komputerowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop. 7. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. E opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód ze świadczenia usług informatycznych związanych z wdrożeniem Programów komputerowych w środowisku programowym klienta, stanowi kwalifikowanego dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop. 8. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. F opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód ze świadczenia usług bieżącego wsparcia IT (bieżące doradztwo i rozwiązywanie problemów) oraz z usług szkoleniowych, serwisowych oraz utrzymaniowych, nie stanowi kwalifikowanego dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop. 9. Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (tzw. wskaźnik nexus) powinno się uwzględnić koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, poniesione w roku podatkowym 2019, w przypadku korzystania z reżimu opodatkowania wskazanego w art. 24d ust. 1 updop (tzw. reżim IP Box), począwszy od roku podatkowego 2020, również w przypadku, gdy koszty te zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w roku podatkowym 2019. 10. Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (tzw. wskaźnik nexus), powinien on uwzględnić koszty finansowania dłużnego, w części alokowanej do finansowania działalności badawczo-rozwojowej. 11. Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (tzw. wskaźnik nexus), powinien on uwzględnić koszty usług związanych z pozyskaniem dotacji na działalność badawczo-rozwojową.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

1.1 Przesłanki ogólne działalności badawczo-rozwojowej

Artykuł 4a pkt 26 updop określa działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W zakresie definicji prac rozwojowych art. 4a pkt 28 updop odsyła wprost do art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, w świetle którego prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z kolei badania naukowe zdefiniowane zostały w art. 4a pkt 27 updop jako badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce badania aplikacyjne to prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, działalność badawczo-rozwojowa powinna posiadać następujące cechy:

i. musi być twórcza,

ii. podejmowana w sposób systematyczny,

iii. musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe,

iv. musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenia lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ponadto, w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia IP Box”) w definiowaniu działalności badawczo-rozwojowej następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati. Według Podręcznika Frascati, działalność badawczo- rozwojowa powinna być:

i. nowatorska,

ii. twórcza,

iii. nieprzewidywalna (nieoparta na istniejących już rutynowych schematach),

iv. metodyczna,

v. możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

1.2. Kwalifikacja projektów prowadzonych przez Wnioskodawcę związanych z Programami komputerowymi do działalności badawczo-rozwojowej

W ocenie Wnioskodawcy, prace w zakresie projektów prowadzonych przez Wnioskodawcę, związanych z Programami komputerowymi, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 updop oraz art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działania podejmowane przez Spółkę w zakresie Programów komputerowych polegają na wykorzystaniu, kształtowaniu i łączeniu istniejącej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, w tym w zakresie narzędzi informatycznych, języków programowania, algorytmów (oraz nabywaniu nowej w trakcie trwania projektów), do zaprojektowania nowych lub ulepszonych rozwiązań (przekładających się na usługi/„produkty” sprzedawane lub licencjonowane przez Spółkę). Wskazane wyżej projekty spełniają zatem wszystkie przestanki wskazane w art. 4a pkt 28 updop.

Jednocześnie, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace w zakresie Programów komputerowych, spełniają pozostałe kryteria wskazane w art. 4a pkt 26 updop:

i. twórczości - stanowią wytwór intelektu o indywidualnym i oryginalnym charakterze, który prowadzi do powstania nowych rozwiązań (Programów komputerowych), które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej. Nie są to działania rutynowe lub odtwórcze mające na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych przez Spółkę;

ii. systematyczności - Spółka wykonuje każdy projekt w sposób metodyczny i uporządkowany, tj. przed rozpoczęciem projektu ustala jego cele, harmonogram działania oraz zapewnia zasoby ludzkie i techniczne niezbędne w toku prac. Prace te mają zatem charakter metodyczny, zaplanowany i nie stanowią działań jedynie incydentalnych;

iii. wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - działalność Spółki polega na wykorzystaniu posiadanych zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, niefunkcjonujących w tej postaci na rynku Programów komputerowych (ewentualnie niefunkcjonujących wcześniej w działalności Spółki - w takim przypadku, zgodnie z treścią Objaśnień IP Box, przesłanka „nowości” również jest spełniona). Wykorzystywane zasoby wiedzy to zarówno wiedza skumulowana w toku wcześniejszej działalności Spółki, jak i wiedza nabyta w toku realizacji samego projektu.

Analizowane projekty spełniają również wszystkie przesłanki wynikające z Podręcznika Frascati. Jak wskazano wyżej, są one nowatorskie, twórcze, nierutynowe, metodyczne oraz istnieje możliwość ich przeniesienia.

Powyższe wnioski mają zastosowanie zarówno do przypadków licencjonowania praw autorskich do Programów komputerowych stanowiących własność Spółki, jak i usług Spółki, których przedmiotem jest wytworzenie i przeniesienie praw autorskich do Programów komputerowych. W drugim przypadku Spółka podejmuje bowiem analogiczne działania, celem wytworzenia Programów komputerowych, jak w przypadku ich licencjonowania. Ten kierunek wykładni potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS), których przedmiotem wielokrotnie był stan faktyczny oparty na wytworzeniu programu komputerowego na zlecenie nabywcy w ramach świadczonych usług/kontraktu (przykładowo interpretacja indywidualna z 1 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.159.2020.2.AW).

Wskazane wyżej wnioski mają zastosowania także do rozwoju licencjonowanych lub już sprzedanych Programów komputerowych. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace w tym zakresie posiadają te same cechy co dotyczące wytworzenia Programów komputerowych, tyle że ich efektem jest opracowanie dodatkowych funkcjonalności do Programów komputerowych, adekwatnych do potrzeb i rozwoju klienta. Prace te są twórcze, systematyczne i prowadzą do zastosowania istniejącej wiedzy (lub nabywanej w trakcie projektów) do tworzenia nowych rozwiązań (przekładających się na usługi/ „produkty” Spółki). Projekty w zakresie rozwoju licencjonowanych lub sprzedanych Programów komputerowych należy więc również zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową na gruncie art. 4a pkt 26 i 28 updop. Warunkiem jest jednak, żeby prace te nie miały charakteru rutynowych i okresowych zmian (te prace nie będą stanowiły działalności badawczo-rozwojowej).

1.3. Ocena kwalifikacji Programów komputerowych będących efektem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę jako wytworzonych w ramach działalności badawczo - rozwojowej Wnioskodawcy

Projekty Spółki dotyczące wytworzenia licencjonowanych lub sprzedawanych Programów komputerowych oraz ich rozwoju (inne niż prace o charakterze rutynowych i okresowych zmian) stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop. Logiczną konsekwencją tej kwalifikacji jest więc wniosek, że Programy komputerowe będące efektem ww. projektów Wnioskodawcy, powinny zostać uznane za wytworzone w ramach ww. działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

2.1. Ogólne przesłanki kwalifikacji programu komputerowego jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, za kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „Kwalifikowane IP”) uznaje się m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, o ile program ten został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Należy wskazać, że przepisy updop, jak i ustaw niepodatkowych, w szczególności przepisy Prawa autorskiego, nie zawierają definicji programu komputerowego. Zgodnie z art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, a zatem jak utwory „wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi” i są w tym zakresie ujmowane w jednej kategorii z utworami literackimi, publicystycznymi, naukowymi oraz kartograficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa autorskiego). Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego).

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonym w interpretacji z 1 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.159.2020.2.AW „podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania”.

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy”.

Jak wynika z treści Objaśnień IP Box elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu, jak i instrukcji) oraz interfejsy. Pod pojęciem programu komputerowego mieści się nie tylko jego warstwa techniczna, lecz również funkcjonalna, tj. pojęcie program komputerowy obejmuje jego funkcjonalne i techniczne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Powyższe stanowisko potwierdza uzasadnienie interpretacji Dyrektora KIS z 6 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.532.2019.2.BK: „dla celów stosowania preferencji IP Box program komputerowy należy rozumieć w sposób funkcjonalny, jako jedną integralną całość obejmującą nie tylko jego warstwę techniczną (jak wskazują Objaśnienia Podatkowe „formę”, czyli kod źródłowy programu komputerowego), ale również jego interfejsy w zakresie w jakim stanowią one ściśle powiązany z nią element umożliwiający wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie pomiędzy wszystkimi elementami oprogramowania, sprzętu komputerowego i użytkownikami”.

Ponadto, zgodnie z Raportem OECD BEPS (Plan Działania nr 5, akapit 34) (dalej: „Raport BEPS”), nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu Kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

Jak wynika z treści Raportu, oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD wskazuje w Raporcie, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Stanowisko to potwierdzone zostało również w interpretacji Dyrektora KIS z 25 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.66.2020.3.NL oraz z 27 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.75.2020.2.SG.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy program komputerowy do celów updop należy interpretować szeroko, bez względu na branżę, w której ma zastosowanie, stopień złożoności, rodzaj języka programowego, w którym został stworzony lub jego zewnętrzną postać. Ponadto, biorąc pod uwagę nieostrość definicji programu komputerowego, Objaśnienia IP Box (s. 32) sugerują złożenie w tym zakresie wniosku o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co w ramach niniejszego wniosku Wnioskodawca czyni.

2.2. Kwalifikacja Programów Komputerowych jako Kwalifikowanych IP

W świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 updop oraz ogólnych postanowień art. 24d ust. 2 updop, do uznania za Kwalifikowane IP konieczne będzie spełnienie następujących przesłanek:

1.  kwalifikacji jako program komputerowy,
2.  prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej,
3.  wytworzenia programu komputerowego w ramach ww. działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, aby ocenić czy Programy komputerowe wytworzone w ramach działalności Wnioskodawcy opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (przesłanki b i c wskazane powyżej, będące przedmiotem pytania nr 1), stanowią Kwalifikowane IP, konieczna jest ocena, czy stanowią one programy komputerowe w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop. W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki do tej kwalifikacji, wskazane w pkt 2.1. powyżej, są spełnione. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Programy komputerowe są przejawem działalności o charakterze twórczym i indywidualnym, uzewnętrznionym w postaci znaków, symboli, języków programowania. Zawierają również komponenty charakterystyczne dla programów komputerowych, wskazywane w doktrynie prawa autorskiego, tj. komendy, kody źródłowe i wynikowe oraz interfejsy.

Biorąc pod uwagę zakres działalności Spółki opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego licencjonowania oraz sprzedaży wytworzonych Programów komputerowych, w efekcie podjętych prac powstanie każdorazowo odrębny Program komputerowy, stanowiący Kwalifikowane IP.

Natomiast w przypadku rozwoju licencjonowanych oraz sprzedanych Programów komputerowych, dochodzi do wytworzenia dodatkowych funkcjonalności do istniejących już Programów komputerowych, niestanowiących jednak odrębnych programów. W takim przypadku ma więc miejsce odpowiednio ulepszenie lub rozwinięcie dotychczasowego Kwalifikowanego IP, niestanowiące samodzielnie Kwalifikowanego IP.

Ad. 3-8. Definicja ogólna

W świetle art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z Kwalifikowanego IP jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy Kwalifikowanego IP;
2.  ze sprzedaży Kwalifikowanego IP;
3.  z Kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z Kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Dochód z tytułu licencjonowania wytworzonych przez Wnioskodawcę Programów komputerowych (lit. A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) stanowi kwalifikowany dochód Spółki na podstawie art. 24d ust. 7 pkt 1 updop, co wynika wprost z treści tego przepisu. Jest to bowiem opłata za licencję Programu komputerowego, na podstawie umowy licencyjnej dotyczącej tego Programu komputerowego (Kwalifikowanego IP).

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, również w odniesieniu do rozwoju licencjonowanych Programów komputerowych (lit. B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), o ile nie stanowi on rutynowych i okresowych zmian, dochód z tego tytułu stanowi „opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy Kwalifikowanego IP". Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zarówno opłaty za licencję Programu komputerowego, jak i opłaty za jego rozwijanie, są częścią tej samej umowy z klientem, a w niektórych przypadkach wynagrodzenie z tego tytułu jest nawet ujmowane łącznie. Opłaty za rozwój Programu komputerowego wynikają zatem z umowy licencyjnej, która tego Programu komputerowego (Kwalifikowanego IP) dotyczy, a zatem spełniają hipotezę art. 24d ust. 7 pkt 1 updop.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Dochód ze sprzedaży praw autorskich do wytworzonych przez Wnioskodawcę Programów komputerowych (Kwalifikowanych IP) (lit. C opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 updop, co wynika wprost z treści tego przepisu.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do rozwoju sprzedanych Programów komputerowych, o ile nie stanowi on rutynowych i okresowych zmian, dochód z tego tytułu (lit. D opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) należy również uznać za „dochód ze sprzedaży Kwalifikowanego IP”, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 updop. Działalność w tym zakresie jest bowiem ściśle powiązana i uwarunkowana sprzedanym Kwalifikowanym IP, a dochód z tego tytułu stanowi pochodną dochodu z samego przeniesienia praw autorskich do Kwalifikowanego IP. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działalność w zakresie rozwoju sprzedanych Programów komputerowych jest analogiczna do wytworzenia tych Programów - twórcza, indywidualna, systematyczna i prowadząca do powstania nowych zastosowań (jak wskazano wyżej, Wnioskodawca wyłącza z tego zakresu, na gruncie niniejszego pytania, rutynowe i okresowe zmiany). Ponadto, przepisy dot. tzw. reżimu IP Box mają w założeniu prowadzić do rozwoju innowacyjności, zatem nie ma uzasadnienia, żeby różnicować na gruncie tych przepisów dochody z rozwoju licencjonowanych Kwalifikowanych IP vs dochody z rozwoju sprzedanych Kwalifikowanych IP.

Mając na względzie powyższe, literalna, systemowa i funkcjonalna wykładnia art. 24d ust. 7 pkt 2 updop prowadzi do wniosku, że dochody z rozwoju sprzedanych Programów komputerowych, tj. Kwalifikowanego IP (innego niż rutynowe i okresowe zmiany) stanowią kwalifikowany dochód, o którym mowa w tym przepisie.

Wnioskodawca zauważa również, że nawet gdyby analizowany dochód nie był objęty kwalifikacją na gruncie art. 24d ust. 7 pkt 2 updop, to stanowi on kwalifikowany dochód na podstawie art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, tj. dochód z Kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży (100% tego dochodu, z wyłączeniem dochodu z rutynowych i okresowych zmian, jest wówczas dochodem kwalifikowanym, gdyż w 100% dotyczy on Kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży).

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7

W ocenie Wnioskodawcy dochód ze świadczenia usług informatycznych związanych z wdrożeniem Programów komputerowych w środowisku programowym klienta (lit. E opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) będzie stanowić dochód kwalifikowany na podstawie art. 24d ust. 7 pkt 1 lub pkt 2 updop (w zależności od tego, czy związany z usługą wdrożeniową Program komputerowy jest przedmiotem umowy licencji - wówczas art. 24d ust. 7 pkt 1 updop czy sprzedaży - wówczas art. 24d ust. 7 pkt 2 updop). Działalność w powyższym zakresie jest bowiem ściśle powiązana z i uwarunkowana sprzedanym/licencjonowanym Kwalifikowanym IP, a dochód z tego tytułu stanowi pochodną dochodu z samego przeniesienia praw autorskich/ licencjonowania Kwalifikowanego IP.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8

W ocenie Wnioskodawcy, dochód ze świadczenia usług bieżącego wsparcia IT (bieżące doradztwo i rozwiązywanie problemów) oraz z usług szkoleniowych, serwisowych oraz utrzymaniowych (lit. F opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), nie będzie stanowić kwalifikowanego dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop. Prace w tym zakresie ze swojej natury nie mają bowiem charakteru twórczego i nie posiadają cechy unikatowości, powiązanej z unikatowością Programu komputerowego.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z Kwalifikowanego IP zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z Kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z Kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

1.  \- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z Kwalifikowanym IP;
2.  \- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. lla ust. 1 pkt 3 updop;
3.  \- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. lla ust. 1 pkt 4 updop;
4.  \- nabycie przez podatnika Kwalifikowanego IP;

\-dalej: Wskaźnik Nexus.

Obliczenia Wskaźnika Nexus należy dokonywać osobno dla każdego Kwalifikowanego IP i od nowa po zakończeniu każdego roku podatkowego (w systemie narastającym, tj. z uwzględnieniem zasadniczo wszystkich wydatków związanych z działalnością badawczo- rozwojową, co wynika z Objaśnień IP Box).

Jak wynika z art. 24 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 2193) (dalej: Ustawa nowelizująca) oraz Objaśnień IP Box (s. 2,51,77), wydatki z lat 2013-2018 (tj. sprzed wprowadzenia tzw. reżimu IP Box) można ująć w powyższym wzorze, jeżeli nie ponoszono już dalszych wydatków po 31 grudnia 2018 r. Ustawa nowelizująca ani Objaśnienia IP Box nie odnoszą się jednak do kwestii, czy przy obliczaniu Wskaźnika Nexus należy ująć wydatki poniesione po 31 grudnia 2018 r., ale przed pierwszym rokiem podatkowym, w którym zaczęto stosować reżim IP Box (w przypadku Wnioskodawcy jest to rok 2019).

Jak wynika z treści akapitu 45 Raportu BEPS, Wskaźnik Nexus stanowi proporcję kwalifikowanych kosztów poniesionych w związku z danym Kwalifikowanym IP do wszystkich kosztów poniesionych w związku z tym Kwalifikowanym IP przez cały okres istnienia Kwalifikowanego IP. W rezultacie, każdorazowe poniesienie kwalifikowanych kosztów powinno wpływać na Wskaźnik Nexus. Co istotne, art. 24d ust. 4 updop, nie przewiduje jakiegokolwiek ograniczenia czasowego w zakresie momentu poniesienia kosztu związanego z Kwalifikowanym IP. Zasadniczo, wyłącznie na podstawie art. 24d ust. 4 updop, celem ustalenia Wskaźnika Nexus należy brać pod uwagę koszty, o których mowa w treści tego przepisu, poniesione przez podatnika przez cały okres prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej dotyczącej danego Kwalifikowanego IP. Należy wskazać również, że brak uregulowania omawianej kwestii wprost w przepisach przejściowych (tak jak w odniesieniu do sytuacji podatników, którzy po 31 grudnia 2018 r. nie ponosili już dalszych wydatków związanych z Kwalifikowanym IP), przesądza o braku intencji Ustawodawcy wprowadzenia regulacji szczególnej, ograniczającej możliwość ujęcia we wzorze wydatków poniesionych po 31 grudnia 2018 r., lecz przed pierwszym rokiem, w którym zaczęto stosować reżim IP Box. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby obliczania Wskaźnika Nexus, powinien on uwzględnić koszty związane z Kwalifikowanymi IP, poniesione w roku podatkowym 2019 r., w przypadku korzystania z reżimu opodatkowania wskazanego w art. 24d ust. 1 updop (tzw. reżim IP Box), począwszy od roku podatkowego 2020.

Należy również wskazać, że w celu wyliczenia Wskaźnika Nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione, wskazane w treści art. 24d ust. 4 updop. Jednoczenie, kosztów faktycznie poniesionych, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 updop, nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w treści art. 15 ust. 1 updop. Koszt faktycznie poniesiony jest w ocenie Wnioskodawcy pojęciem szerszym od pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią Raportu BEPS, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we Wskaźniku Nexus niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji Wskaźnika Nexus należy rozumieć szerzej niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalania Wskaźnik Nexus, podatnicy mogą zatem brać pod uwagę nie tylko koszty, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 updop, stanowiące koszty uzyskania przychodów na gruncie updop, lecz wszelkie koszty faktycznie poniesione w ramach działalności badawczo-rozwojowej związanej z danym Kwalifikowanym IP. Wykładnia taka jest zaprezentowana również w Objaśnieniach IP Box.

Mając na względzie powyższe, fakt poniesienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej Spółki w roku podatkowym 2019, nie jest przeszkodą w ich uwzględnieniu we Wskaźniku Nexus za rok podatkowy 2020 (i ew. lata kolejne).

Ponadto, ograniczenie możliwości ujęcia przy obliczaniu Wskaźnika Nexus kosztów kwalifikowanych jedynie do przypadku, w którym koszty te nie zostały wcześniej rozliczone jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych nie wynika z obowiązujących przepisów prawa. Zatem w świetle powyższych rozważań (w szczególności przytoczonej treści Raportu BEPS), ograniczenie to nie powinno mieć zastosowania. Należy bowiem dodatkowo wskazać, że przepisy dotyczące tzw. reżimu IP Box są w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensu wyrażonego przez OECD w Raporcie BEPS. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, interpretacja polskich przepisów o IP Box powinna być dokonywana z uwzględnieniem wytycznych zawartych w publikacji OECD.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania Wskaźnika Nexus uwzględnieniu podlegają również koszty związane z Kwalifikowanymi IP, poniesione w roku podatkowym 2019, w przypadku korzystania z reżimu opodatkowania wskazanego w art. 24d ust. 1 updop (tzw. reżim IP Box), począwszy od roku podatkowego 2020, również gdy zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w roku podatkowym 2019.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10

Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop do kosztów, o których mowa w ust. 4 (ujętych we Wskaźniku Nexus), nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z Kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Należy zaznaczyć, że zarówno przepisy updop, jak i Objaśnienia IP Box oraz Raport BEPS nie wskazują, co dokładnie należy rozumieć przez odsetki i opłaty finansowe. Treść przytoczonego wyżej przepisu wskazuje jednak, że analizowane wyłączenie powinno dotyczyć jedynie najwyżej odsetek/opłat finansowych/kosztów niepowiązanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Wniosek ten wynika również w wykładni funkcjonalnej - celem tzw. reżimu IP Box, również w ujęciu Raportu BEPS, jest promowanie działalności innowacyjnej. Działalność ta z reguły wymaga sporych nakładów finansowych, co z kolei musi spotkać się z koniecznością pozyskania finansowania i poniesienia kosztów z tego tytułu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy koszty finansowania dłużnego zaciągniętego w celu finansowania działalności badawczo-rozwojowej (w tym z tytułu cashpoolingu oraz kredytu w rachunku bieżącym) są kosztami bezpośrednio związanymi z działalnością badawczo-rozwojową i należy je uwzględnić przy obliczaniu Wskaźnika Nexus. Zaliczenie do konkretnej litery tego wskaźnika będzie zależeć od tego, który konkretnie z wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową będzie sfinansowany.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 11

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi koszty usług związanych z procesem uzyskania dotacji. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty są bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, z uwagi na fakt, że dotacja jest uzyskiwana na działania mieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej. Analogicznie zatem do stanowiska wskazanego w odniesieniu do pytania nr 10, wykładnia systemowa art. 24d ust. 5 updop wskazuje, że ww. koszty należy uwzględnić we Wskaźniku Nexus.

Ponadto, koszty usług związanych z uzyskaniem finansowania (dotacji) nie stanowią ani odsetek ani opłat finansowych ani kosztów związanych z nieruchomościami, a zatem żadnej z kategorii wprost wskazanych w art. 24d ust. 5 updop.

Zaliczenie do konkretnej litery Wskaźnika Nexus ww. kosztów będzie zależeć od tego, który konkretnie z wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową będzie sfinansowany dotacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent, 2. prawo ochronne na wzór użytkowy, 3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432) 8. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p.,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Artykuł 24d ust. 5 u.p.d.o.p., stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 u.p.d.o.p.).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d u.p.d.o.p., zostały określone w art. 24e u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej „cudze IP”, np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył „cudze IP” oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.

Stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Jednocześnie wskazać należy, iż z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wynika, że rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, nie zależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa „ulepszonego”: ulepszać zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”.

Podobnie do terminu „ulepszenie” należy rozumieć sformułowanie „rozwinięcie” kwalifikowanego IP. Wobec rozwinięcia kwalifikowanego IP decydujące znaczenie ma więc fakt poszerzenia zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, bez względu na uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego w tym zakresie. Nieracjonalnym byłoby stymulowanie przez ustawodawcę działań podatników polegających na rozwijaniu kwalifikowanego IP tak, że w efekcie tego rozwinięcia kwalifikowane IP stało się mniej użyteczne, funkcjonalne lub też jego użyteczność czy też funkcjonalność pozostałaby bez zmian.

Brak wymogu uzyskania dodatkowego prawa ochronnego w zakresie w jakim kwalifikowane IP zostało ulepszone lub rozwinięte wynika z tego, że patent, prawo ochronne na wzór użytkowy lub inne kwalifikowane IP, co do zasady stanowią ukończone, zdefiniowane rozwiązania lub odkrycia. W praktyce gospodarczej „rozwijanie” i „ulepszanie” takich praw obejmuje głównie rozwój i ulepszenie oraz poszerzenie wiedzy i technologii związanych z kwalifikowanym IP. W konsekwencji „rozwój”, czy też „ulepszenie”, może dotyczyć sposobu wdrożenia i zastosowania w praktyce przedmiotu ochrony tego prawa. Wynik takiego ulepszenia czy rozwinięcia nie musi natomiast zostać objęty dodatkową ochroną. Poza tym, w zdecydowanej większości przypadków zasadnych dla kwalifikowanych IP nie jest możliwe uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego do już wytworzonego IP. Jedynym takim przypadkiem w świetle polskiego prawa jest prawo do uzyskania tzw. patentu dodatkowego zgodnie art. 30 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej.

Z tych względów, „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania Nr 1 dotyczącej rozstrzygnięcia, czy projekty prowadzone przez Wnioskodawcę, związane z Programami komputerowymi, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. i czy w związku z tym Programy komputerowe będące efektem projektów Wnioskodawcy powinny zostać uznane za wytworzone w ramach tej działalności, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z opisu sprawy, cechą wspólną ww. realizowanych projektów (z wyjątkiem tworzenia funkcjonalności do istniejących już Programów komputerowych, o charakterze rutynowych i okresowych zmian) jest twórcze działanie Spółki polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego, niefunkcjonującego w tej postaci na rynku (ewentualnie niefunkcjonującego wcześniej w działalności Spółki), poprzez wykorzystywanie, kształtowanie i łączenie wiedzy, umiejętności i doświadczenia wypracowanych i zdobytych w trakcie wielu lat funkcjonowania w branży IT (w tym w zakresie języków programowania, algorytmów, narzędzi informatycznych), a także nabywanie nowej wiedzy w trakcie trwania projektów. Każdy projekt prowadzony jest w sposób metodyczny i uporządkowany - Spółka przed rozpoczęciem prac nad projektem ustala jego cele, odpowiadające potrzebom zgłoszonym przez klienta (lub ustalone według własnej koncepcji), określa jego harmonogram oraz zapewnia zasoby ludzkie i techniczne niezbędne w toku prac. Wskazane właściwości projektów Spółki dotyczą zarówno przypadków wytworzenia nowych Programów komputerowych, jak i nowych funkcjonalności (rozwoju programów komputerowych zgodnie z zapotrzebowaniem klienta) do Programów komputerowych już licencjonowanych lub sprzedanych.

Zdaniem tut. Organu, powyższe wyjaśnienia oraz przedstawione wyżej okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że podejmowane przez Wnioskodawcę czynności, których rezultatem jest tworzone oprogramowanie komputerowe, przede wszystkim w postaci osobnych aplikacji, jak również dodatkowych funkcjonalności do istniejących już Programów komputerowych, mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, zgodnie z którym, projekty prowadzone przez Wnioskodawcę, związane z Programami komputerowymi, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p., o ile nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, oraz powinny zdaniem Wnioskodawcy zostać uznane za wytworzone w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W zakresie wątpliwości objętych pytaniem Nr 2 sprowadzających się do ustalenia, czy Programy komputerowe wytworzone w ramach działalności Wnioskodawcy opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. (jako autorskie prawa do programu komputerowego, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p.), należy zauważyć, że zgodnie z powołanymi już wcześniej objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Ponadto, w związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu dodatkowo podkreślić należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP jest możliwe wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP (kwestia ta została wcześniej rozstrzygnięta w uzasadnieniu do pytania nr 1).

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że Programy komputerowe, o których mowa we wniosku, wytworzone i rozwinięte w ramach prac badawczo-rozwojowych, podlegające ochronie na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią i będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, zgodnie z którym Programy komputerowe wytworzone w ramach działalności Wnioskodawcy opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. (jako autorskie prawa do programu komputerowego, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p.), należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3-5

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniach Nr 3-5, dotyczą poprawnej kwalifikacji dochodów:

1.  z odpłatnego licencjonowania Programów komputerowych. Dochody te, oprócz opłaty licencyjnej za sam Program komputerowy podstawowy dla danej umowy z klientem, mogą obejmować również (i być wyodrębnione w umowach z klientem) opłaty licencyjne za elementy dodatkowe tego Programu komputerowego, stanowiące jego integralną część;
2.  z rozwoju licencjonowanych Programów komputerowych, czyli ze świadczenia usług opracowania dodatkowych funkcjonalności i modyfikacji wprowadzanych do licencjonowanych przez klientów Programów komputerowych (wskazane funkcjonalności/modyfikacje nie stanowią jednak odrębnych programów komputerowych);
3.  ze sprzedaży Programów komputerowych, tj. wykonania usług informatycznych, które polegają na stworzeniu Programów komputerowych i obejmują przekazanie całości majątkowych praw autorskich do Programów komputerowych klientowi;

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. A, B, C opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop.

Z opisu sprawy wynika, iż wskazane wyżej elementy wynagrodzenia Spółki, w zależności od rodzaj umowy z klientem, mogą być wyodrębnione lub łączone w grupy z innymi rodzajami wynagrodzenia (np. wynagrodzenie wskazane w lit. B w niektórych umowach jest łączone z wynagrodzeniem wskazanym w lit. A). Zawsze są one jednak elementem jednej kompleksowej umowy z klientem (oraz załączników i ew. aneksów do niej).

Umowy z klientami mają różne nazwy (np. „umowa o świadczenie usług IT”, „umowa licencyjna wraz ze świadczeniem usług IT”), jednak sama nazwa umowy nie determinuje charakteru wykonywanych projektów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że efekty prac wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, które spełniają wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego cechy (tj. są samoistne, są przedmiotem ochrony prawnoautorskiej oraz powstają, są rozwijane lub ulepszane w ramach działalności badawczo-rozwojowej), stanowią w istocie oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 1 ust. 1 w związku z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co oznacza, że stanowią kwalifikowane IP w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań Nr 3, 4, 5 dotyczące kwestii, iż dochód z praw do Programów komputerowych wskazane w lit. A, B, C stanowi kwalifikowany dochód, o których mowa w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p., należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6-8

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dot. pytania Nr 6, 7 i 8 w zakresie ustalenia,

*   czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. D opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. z rozwoju sprzedanych Programów komputerowych, czyli świadczenia usług opracowania dodatkowych funkcjonalności i modyfikacji wprowadzanych do nabytych przez klientów Programów komputerowych (wskazane funkcjonalności/modyfikacje nie stanowią jednak odrębnych programów komputerowych).
*   czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. E opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód ze świadczenia usług informatycznych związanych z wdrożeniem Programów komputerowych w środowisku programowym klienta, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. oraz
*   czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. F opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód ze świadczenia usług bieżącego wsparcia IT (bieżące doradztwo i rozwiązywanie problemów) oraz z usług szkoleniowych, serwisowych oraz utrzymaniowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p.,

należy zauważyć, że zgodnie z art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Odnosząc się za tym do dochodu z praw do Programów komputerowych wskazanym w lit. D opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż Wnioskodawca dokonał m.in. rozwoju oprogramowania, do którego prawa autorskie sprzedano klientowi.

Jak wynika z opisu sprawy efektem działań Spółki jest tworzone oprogramowanie komputerowe - przede wszystkim w postaci osobnych aplikacji (Programy komputerowe), jak również dodatkowych funkcjonalności do istniejących już Programów komputerowych (rozwój oprogramowania, do którego prawa autorskie sprzedano klientowi lub na które udzielono klientowi licencji). Wskazane wyżej dodatkowe funkcjonalności nie stanowią jednak osobnego oprogramowania - stają się częścią istniejących już Programów komputerowych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. To oznacza, że podatnik, który nabył na przykład autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane prawo własności intelektualnej) nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP BOX.

Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane prawo własności intelektualnej, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Gdyby zbywał kwalifikowane prawo własności intelektualnej, to oznaczałoby, że wytworzył nowe prawo, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy, skoro nie jest właścicielem „całego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej” (programu komputerowego) tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzedaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego, to dochód z tej sprzedaży kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast w sytuacji, kiedy Wnioskodawca rozwija istniejący utwór - oprogramowanie (którego nie jest już właścicielem ani współwłaścicielem), dochód z tego tytułu mógłby kwalifikować się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w sytuacji, gdyby w umowie licencyjnej zastrzeżono wyłączność w zakresie korzystania z tego prawa. Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na taką okoliczność nie wskazuje.

Zatem w tym przypadku, gdy Wnioskodawca jedynie rozwija istniejący już utwór, którego nie jest już właścicielem i nie posiada licencji wyłącznej w zakresie korzystania z tego prawa (oprogramowania), to dochód z tego tytułu nie może być opodatkowany 5% stawką.

Reasumując do dochodów uzyskanych z tytułu rozwoju już istniejących utworów (których Wnioskodawca nie jest już właścicielem ponieważ dokonał ich sprzedaży) nie może zastosować preferencyjnej 5% stawki podatkowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 6 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania Nr 7, w zakresie ustalenia czy dochód z praw do Programów komputerowych określonych w lit. E opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazać należy, iż z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka dodatkowo osiąga przychody ze świadczenia usług informatycznych związanych z wdrożeniem Programów komputerowych w środowisku programowym klienta (obejmujące stworzenie nowych i modyfikację istniejących rozwiązań informatycznych po stronie klienta, tak aby możliwe było wdrożenie wytworzonych przez Spółkę i licencjonowanych lub sprzedanych Programów komputerowych. Prace te mogą obejmować, oprócz ogólnych działań konfiguracyjnych, np. stworzenie dodatkowych robotów, testów, wdrożenia środowiska/aplikacji, w którym funkcjonuje Program komputerowy itd.). Wnioskodawca świadcząc tego typu usługi, nie jest zaangażowany w proces tworzenia i rozwoju oprogramowania, a co najistotniejsze wymienione powyżej usługi nie mieszczą się w katalogu dochodów z art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. oraz nie dotyczą kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ww. ustawy.

Reasumując, nie ulega wątpliwości, że po stronie Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem ww. usług powstanie dochód, jednakże dochód ten nie będzie stanowić dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, natomiast będzie zaliczony do dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 7 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 8, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. F opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód ze świadczenia usług bieżącego wsparcia IT (bieżące doradztwo i rozwiązywanie problemów) oraz z usług szkoleniowych, serwisowych oraz utrzymaniowych, nie stanowi kwalifikowanego dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. Wnioskodawca świadcząc tego typu usługi nie jest zaangażowany w proces tworzenia i rozwoju oprogramowania, a co najistotniejsze wymienione powyżej usługi nie mieszczą się w katalogu dochodów z art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. oraz nie dotyczą kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 8 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 9

W zakresie wątpliwości objętych pytaniem Nr 9 sprowadzających się do ustalenia, czy Wnioskodawca na potrzeby ustalania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (tzw. wskaźnik nexus), powinien uwzględnić koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, poniesione w roku podatkowym 2019, w przypadku korzystania z reżimu opodatkowania wskazanego w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. (tzw. reżim IP BOX), począwszy od roku podatkowego 2020 bez względu na fakt, że koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w roku podatkowym 2019, należy zauważyć, że we wzorze, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione.

Natomiast, jak wynika z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Wynika to w szczególności z tego, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem /rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik. (\`(...)\`)

Wskaźnik nexus, służący do określenia tej części dochodu z kwalifikowanych IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP Box, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit nr 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5). Do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi).

Z treści art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „umowa zmieniająca”), wynika, że w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Natomiast, w myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania Nr 10 z którego wynika, iż na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. (tzw. wskaźnik nexus) powinno się uwzględnić koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, poniesione w roku podatkowym 2019, w przypadku korzystania z reżimu opodatkowania wskazanego w art. 24d ust. 1 updop (tzw. reżim IP Box), począwszy od roku podatkowego 2020, również w przypadku, gdy koszty te zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w roku podatkowym 2019, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 10-11

Odnosząc się natomiast do kwestii zawartej w pytaniu Nr 10 i 11 w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca na potrzeby ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. (tzw. wskaźnik nexus), powinien uwzględnić koszty finansowania dłużnego, w części alokowanej do finansowania działalności badawczo-rozwojowej oraz kosztów usług związanych z uzyskaniem dotacji (na działalność związaną z oprogramowaniem komputerowym, tj. koszty usług doradczych związanych z pozyskaniem dotacji w tym pośrednictwa w kontaktach z NCBR), Organ podatkowy wskazuje, że należy mieć na uwadze treść art. 24d ust. 5 u.p.d.o.p.

Przepis powyższy literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W ust. 118 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej wyjaśniono, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że użycie na końcu listy skrótu etc. w ww. objaśnieniach ma na celu zobrazowania kosztów związanych z nieruchomościami i zostało zamieszczone, dla zaznaczenia, że inne, podobne elementy nie zostały wymienione, np. koszt najmu budynku lub lokalu, koszty mediów związane z utrzymaniem nieruchomości itp. Należy również zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby u.p.d.o.p. pojęcia „kosztów związanych z nieruchomościami”, dlatego wydaje się zasadne zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś”. Zatem do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

W świetle powyższego, koszty finansowania dłużnego obejmują wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków w tym w szczególności: odsetki, opłaty (np. opłata jednorazowa za udostępnienie usługi, opłaty miesięczne za świadczenie usługi cashpoolingu) oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą zostać również uznane koszty związane z pozyskaniem dotacji tj. koszty usług doradczych związanych z pozyskaniem dotacji w tym pośrednictwa w kontaktach z NCBR).

Tym samym, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż na potrzeby ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (tzw. wskaźnik nexus), powinien on uwzględnić koszty finansowania dłużnego, w części alokowanej do finansowania działalności badawczo-rozwojowej oraz koszty usług związanych z uzyskaniem dotacji (na działalność związaną z oprogramowaniem komputerowym, tj. koszty usług doradczych związanych z pozyskaniem dotacji w tym pośrednictwa w kontaktach z NCBR).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania Nr 10 i Nr 11 należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy projekty prowadzone przez Wnioskodawcę, związane z Programami komputerowymi, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop i czy w związku z tym Programy komputerowe będące efektem projektów Wnioskodawcy powinny zostać uznane za wytworzone w ramach tej działalności – jest prawidłowe,
*   czy Programy komputerowe wytworzone w ramach działalności Wnioskodawcy opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop (jako autorskie prawa do programu komputerowego, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop) – jest prawidłowe,
*   czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód z odpłatnego licencjonowania Programów komputerowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop – jest prawidłowe,
*   czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód z rozwoju licencjonowanych Programów komputerowych, czyli ze świadczenia usług opracowania dodatkowych funkcjonalności i modyfikacji wprowadzanych do licencjonowanych przez klientów Programów komputerowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop – jest prawidłowe,
*   czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. C opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód ze sprzedaży Programów komputerowych, tj. wykonania usług informatycznych, które polegają na stworzeniu Programów komputerowych i obejmują przekazanie całości majątkowych praw autorskich do Programów komputerowych klientowi, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop – jest prawidłowe,
*   czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. D opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód z rozwoju sprzedanych Programów komputerowych, czyli świadczenia usług opracowania dodatkowych funkcjonalności i modyfikacji wprowadzanych do nabytych przez klientów Programów komputerowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop – jest nieprawidłowe,
*   czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. E opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód ze świadczenia usług informatycznych związanych z wdrożeniem Programów komputerowych w środowisku programowym klienta, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop – jest nieprawidłowe,
*   czy dochód z praw do Programów komputerowych wskazany w lit. F opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dochód ze świadczenia usług bieżącego wsparcia IT (bieżące doradztwo i rozwiązywanie problemów) oraz z usług szkoleniowych, serwisowych oraz utrzymaniowych, stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop – jest prawidłowe,
*   czy Wnioskodawca na potrzeby ustalania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (tzw. wskaźnik nexus), powinien uwzględnić koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, poniesione w roku podatkowym 2019, w przypadku korzystania z reżimu opodatkowania wskazanego w art. 24d ust. 1 updop (tzw. reżim IP BOX), począwszy od roku podatkowego 2020 bez względu na fakt, że koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w roku podatkowym 2019 – jest prawidłowe,
*   czy Wnioskodawca na potrzeby ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (tzw. wskaźnik nexus), powinien uwzględnić koszty finansowania dłużnego, w części alokowanej do finansowania działalności badawczo-rozwojowej – jest nieprawidłowe,
*   czy Wnioskodawca na potrzeby ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (tzw. wskaźnik nexus), powinien uwzględnić koszty usług związanych z pozyskaniem dotacji na działalność badawczo-rozwojową – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
*   z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.