Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.545.2018.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Opodatkowanie czynności sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 5 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości (zabudowane działki nr 88/10 i 88/12) i zastosowania zwolnienia od podatku dla tej czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości (zabudowane działki nr 88/10 i 88/12) i zastosowania zwolnienia od podatku dla tej czynności.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego z dnia … października 2006 r. nabył m.in. działki oznaczone nr 88/10 i 88/12 położone w …. Sprzedającym była …. Z aktu notarialnego wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe działki celem powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka oznaczona nr 88/10 nie jest zabudowana oraz jest oznaczona symbolem …, czyli jako tereny przeznaczone pod zabudowę niezabudowane. Na działce tej (nr 88/10) znajduje się wyłącznie droga wewnętrzna z płyt betonowych, która stanowi budowlę w rozumieniu przepisów z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017r. poz. 1332 z późn. zm.). Na drogę tę nie były ponoszone nakłady na jej ulepszenie. Ani droga zlokalizowana na działce nr 88/10 ani sama działka nie była przedmiotem najmu. Natomiast działka gruntu oznaczona nr 88/12 jest zabudowana budynkami biurowym, magazynem oraz garażami. Działka ta jest oznaczona w ewidencji gruntów jako RV, W-RV, Ba i Bi. Wnioskodawca wynajmował do końca 2016 r. część placu (działki nr 88/12) oraz w 2017 r. przez jeden miesiąc piętro budynku biurowego. W związku z tym najmem Wnioskodawca wystawiał faktury VAT. Pozostałe budynki posadowione na działce nr 88/12 wykorzystywane były jako zaplecze maszynowe, warsztatowe, socjalne i nawozowe (magazyn chemiczny) gospodarstw rolnych Wnioskodawcy oraz jego rodziny. Działka oznaczona nr 88/10 nie była przedmiotem najmu oraz nie wykorzystywano jej do produkcji rolniczej, stanowiła jednak ona zaplecze prowadzonej działalności rolniczej. Obydwie działki są ogrodzone wspólnym płotem i nie są wyraźnie rozgraniczone względem siebie.

Wnioskodawca prowadząc działalność rolniczą oraz najem działał jako czynny podatnik VAT. Rejestracja jako czynny podatnik VAT nastąpiła w 1996 r. Na działce oznaczonej nr 88/10 nie były prowadzone uprawy, jednak stanowiła ona zaplecze dla opodatkowanej działalności rolniczej i tym samym była związana z czynnościami opodatkowanymi. W okresie posiadania przedmiotowej nieruchomości były ponoszone wydatki związane z ulepszeniem oraz remontem budynków. Wydatki te ponoszone były na pewno przed 2008 r. Z uwagi na nie prowadzenie ewidencji środków trwałych nie jest możliwe ustalenie wysokości tych wydatków. Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w związku z tymi wydatkami. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza sprzedać wyżej opisane działki na rzecz firmy budowlanej. Na chwilę podpisywania umowy przedwstępnej nie zostały wydane warunki zabudowy, jednak przyszli kupujący mają zamiar o nie wystąpić. Należy przyjąć iż na moment podpisywania aktu notarialnego przenoszącego własność zostaną wobec działki wydane warunki zabudowy.

W okresie posiadania nieruchomości przez Wnioskodawcę nie doszło do wtórnego wytworzenia budynków lub budowli posadowionych na działce gruntu nr 88/12, gdyż nie dokonano nakładów „ulepszeniowych” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej. Zatem planowana dostawa budynków posadowionych na działce nr 88/12 oraz budowli posadowionej na działce oznaczonej nr 88/10 dokonywana będzie po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia”.

Na poruszone w wezwaniu do uzupełnienia wniosku kwestie udzielono następujących odpowiedzi:

a) Wyjaśnienie podanej we wniosku okoliczności, że w okresie posiadania nieruchomości były ponoszone wydatki na ulepszenie (wydatki te ponoszone były na pewno przed 2008 r.) w kontekście faktu, że nie jest (nie była) prowadzona ewidencja środków trwałych – należy wyjaśnić czy były to ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Czy były to remonty, inne, jakie? Ad a) Prace były prowadzone przed 2008 r. i były to zarówno prace remontowe, jak i „ulepszeniowe”. Ustawa o VAT odnosi się jednak do ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 marca 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.104.2017.l.MT. - „Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych”. Przeprowadzane ulepszenia nie dotyczyły składników majątkowych uznanych za środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Wnioskodawca nie był zobowiązany do stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż składniki związane były z działalnością rolniczą, która jest nie objęta tym podatkiem. Mając na uwadze powyższą interpretację, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na ulepszenie nie były ulepszeniem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli Wnioskodawca byłby zobowiązany do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym w odniesieniu do tych nieruchomości to poniesione wydatki mogłyby być uznane za ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Jednak zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT ustawy tej nie stosuje do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto z uwagi na brak obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych a także fakt, że prace te były prowadzone ponad 10 lat nie jest możliwe wskazanie jakie były to konkretnie roboty budowlane. b) Wskazanie czy dokonywano w odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na nieruchomości jakiekolwiek nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od 2008 r., które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów (kiedy? – należy podać dzień-miesiąc-rok)? Ad b) Po 2008 r. nie były ponoszone żadne nakłady na budynki i budowle, ani remontowe ani nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. c) Podanie czy opisane we wniosku nieruchomości stanowią lub mogą stanowić organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym gospodarstwie Wnioskodawcy zespół składników majątkowych (materialnych, niematerialnych, w tym zobowiązania), przeznaczonych (co sugeruje treść wniosku) do realizacji określonych zadań gospodarczych? Czy zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Ad c) Opisane we wniosku nieruchomości nie stanowią i nie mogą stanowić organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym gospodarstwie Wnioskodawcy zespołu składników majątkowych (materialnych, niematerialnych, w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych. Opisane we wniosku nieruchomości nie stanowią ani nie mogą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. d) Wyjaśnienie czy sprzedaży będzie towarzyszyło wydzielenie ww. składników z istniejącego gospodarstwa – jakie to będą działania? Ad d) Sprzedaży nie będzie towarzyszyło wydzielenie żadnych składników mogących stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nie będą podejmowane żadne działania z tym związane. Sprzedana zostanie tylko część gruntów, które są zabudowane budynkami i budowlami opisanymi we wniosku. Po sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca posiadał będzie jeszcze gospodarstwo liczące około … ha przeznaczonych pod działalność rolniczą. Zostanie zbyta część posiadanego gospodarstwa. Nie będzie dokonywany żaden podział gruntów. e) Wskazanie czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu przedmiotowych działek? Ad e) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości, gdyż dokonując nabycia Wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT i nabycie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podatek VAT nie został jednak odliczony z uwagi na fakt, że nie wystąpił. Sprzedaż była dokonywana w ramach wykonywania działalności gospodarczej przez sprzedającego jednak korzystała ze zwolnienia z VAT. f) Wskazanie czy zakup nieruchomości nastąpił na podstawie faktury z wykazanym podatkiem? Ad f) W związku z nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę nie była wystawiona faktura VAT. Transakcja korzystała ze zwolnienia z VAT, co wynika wprost z zapisów aktu notarialnego. g) Sprecyzowanie czy garaże stanowią budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane? Ad g) Garaże stanowią budynki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. h) Podanie czy Wnioskodawca nadal jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (z wniosku wynika, że rejestracja nastąpiła w 1996 r.) oraz czy taki status podatnika posiadał będzie w chwili planowanej sprzedaży? Ad h) Wnioskodawca jest nadal czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT i będzie posiadał w chwili planowanego zbycia nieruchomości status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy dokonując zbycia działki nr 88/10 wraz z posadowioną na niej drogą wewnętrzną Wnioskodawca działał będzie w zakresie tej transakcji w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy dokonując zbycia działki nr 88/12 wraz z posadowionymi na niej budynkami Wnioskodawca działał będzie w zakresie tej transakcji w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku gdyby Wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT, to zbycie działki nr 88/10 wraz z posadowioną na niej drogą wewnętrzną oraz zbycie działki oznaczonej nr 88/12 wraz z posadowionymi na niej budynkami korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania 1.

Wnioskodawca uważa, że dokonując zbycia działki oznaczonej nr 88/10 wraz z posadowioną na niej drogą wewnętrzną działał będzie w zakresie tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zbycia działki oznaczonej nr 88/12 wraz z posadowionymi na tej działce budynkami działa w zakresie tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska 1 i 2

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że aby dana czynność została opodatkowana podatkiem od towarów i usług winna spełnić dwa warunki:

*   czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia wątpliwości kluczowym jest fakt posiadania przez Wnioskodawcę statusu podatnika VAT czynnego z tytułu prowadzonej działalności rolniczej oraz to, że grunty oraz budynki mające być przedmiotem sprzedaży były wykorzystywane przez niego w działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do najmu opodatkowanego podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe działki wraz z budynkami nie były nabyte i wykorzystywane w jego celach prywatnych i osobistych. W takiej sytuacji uznać należy, że przedmiotem planowanej sprzedaży będą nieruchomości stanowiące de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy - jest działalność rolnicza. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.106.2017.2.BC oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2015 r. nr IBPP1/443-1252/14/Lsz. Zauważyć należy również, że sprzedaż nieruchomości, którą wcześniej oddano w najem/dzierżawę, należy kwalifikować jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Pogląd taki wyraził WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2017 r. w wyroku sygn. akt I SA/Wr 1181/16, gdzie skład orzekający stwierdził „W okolicznościach rozpoznawanej sprawy okoliczność dzierżawienia odpłatnego gruntów przed ich planowanym zbyciem, stanowi o wykorzystywaniu tychże gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w wyniku czego utraciły one charakter dobra stanowiącego majątek „osobisty” podatnika. W przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności”. Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.533.2017.2.MT uznał, że „Z uwagi na powyższe rozważania należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę Działki 2 oddanej w odpłatną dzierżawę będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Działki 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i z tego tytułu Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT”.

Stanowisko w zakresie pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy będzie on w zakresie sprzedaży wyżej wymienionych nieruchomości działał w charakterze podatnika VAT, to sprzedaż działki oznaczonej nr 88/10 wraz z posadowioną na niej drogą wewnętrzną oraz działki oznaczonej nr 88/12 wraz z posadowionymi na niej budynkami podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Na wstępie należy zauważyć, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i dokonując oceny pojęcia „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Należy zauważyć również, że w ujęciu cywilnym wszelkie nakłady trwale związane z gruntem są częścią składową nieruchomości. W związku z tą generalną regułą przedmiotem sprzedaży nigdy nie jest budynek, ale nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem; budynek jest częścią składową gruntu. Niestety przepisy ustawy o VAT w tym zakresie zawierają odmienną regulację. W art. 29a ust. 8 ustawy o VAT zastosowano odwrotność reguły superficies solo cedit (to, co jest na powierzchni, przypada gruntowi) i przyjęto, że obiekt budowlany jest towarem głównym, a grunt jego częścią składową. W efekcie wartość gruntu jest doliczana do wartości budynku lub budowli, a o sposobie opodatkowania działki (stawka, zwolnienie, obowiązek podatkowy) decydują zasady przyjęte dla budynku (lokalu) i budowli. Jednym słowem - grunt dzieli los podatkowy obiektu lub obiektów na nim stojących.

Zatem istotne jest ustalenie czy przedmiotem dostawy jest niezabudowany grunt czy budynek (budowla) z którego wartości nie wydziela się wartości samego gruntu. W przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży jest droga wewnętrzna stanowiąca budowlę posadowioną na działce oznaczonej nr 88/10 oraz budynki posadowione na działce nr 88/12, z których wartości nie wyodrębnia się wartości gruntu. Grunty nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania i będą dzieliły los podatkowy budynków i budowli. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe uregulowanie oznacza, że nieruchomości gruntowe niezabudowane są opodatkowane wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT. Na gruncie ustawy o VAT w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych zostały wprowadzone dwa zwolnienia o charakterze przedmiotowym, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostało przewidziane dla dostawy budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego więc wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy - o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia będzie zatem dochodziło po każdym ulepszeniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż, przeznaczenie do wykonywania czynności opodatkowanych) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.

W ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia budynków posadowionych na działce nr 88/12 oraz budowli posadowionych na działce nr 88/10 doszło najpóźniej w październiku 2006 r., w dacie nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości od Spółdzielni …. Nie ma znaczenia czy czynność ta była opodatkowana VAT czy zwolniona z opodatkowania VAT. Przepis wyraźnie wskazuje, że dostawa ma wystąpić w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu a nie czynności opodatkowanych. Zatem istotne jest wykonywanie czynności w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, a taką czynność bezspornie stanowiło zbycie majątku trwałego podmiotu gospodarczego przez ten podmiot jakim była …. Dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa budynków i budowli, w przypadku których nie doszło do wtórnego wytworzenia należy uznać, że korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Grunty na których posadowione są budynki i budowle podzielą los podatkowy tych budynków i budowli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 2 pkt 15 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. lokalu mieszkalnego), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – posługują się zwrotem „pierwsze zasiedlenie”, jednakże go nie definiują oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz firmy budowlanej nieruchomości (działka nr 88/10 i 88/12), które nabył w dniu … października 2006 r. w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego. Na działce tej (nr 88/10) znajduje się wyłącznie droga wewnętrzna z płyt betonowych, która stanowi budowlę w rozumieniu przepisów z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017r. poz. 1332 z późn. zm.). Na drogę tę nie były ponoszone nakłady na jej ulepszenie. Ani droga zlokalizowana na działce nr 88/10 ani sama działka nie była przedmiotem najmu. Natomiast działka gruntu oznaczona nr 88/12 jest zabudowana budynkami biurowym, magazynem oraz garażami. Garaże stanowią budynki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wnioskodawca wynajmował do końca 2016 r. część placu (działki nr 88/12) oraz w 2017 r. przez jeden miesiąc piętro budynku biurowego. W związku z tym najmem Wnioskodawca wystawiał faktury VAT. Pozostałe budynki posadowione na działce nr 88/12 wykorzystywane były jako zaplecze maszynowe, warsztatowe, socjalne i nawozowe (magazyn chemiczny) gospodarstw rolnych Wnioskodawcy oraz jego rodziny. Działka oznaczona nr 88/10 nie była przedmiotem najmu oraz nie wykorzystywano jej do produkcji rolniczej, stanowiła jednak ona zaplecze prowadzonej działalności rolniczej. Obydwie działki są ogrodzone wspólnym płotem i nie są wyraźnie rozgraniczone względem siebie.

Sprzedana zostanie tylko część gruntów, które są zabudowane budynkami i budowlami opisanymi we wniosku. Po sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca posiadał będzie jeszcze gospodarstwo liczące około … ha przeznaczonych pod działalność rolniczą. Zostanie zbyta część posiadanego gospodarstwa. Nie będzie dokonywany żaden podział gruntów.

Wnioskodawca prowadząc działalność rolniczą oraz najem działał jako czynny podatnik VAT. Rejestracja jako czynny podatnik VAT nastąpiła w 1996 r. Wnioskodawca nadal jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT i będzie posiadał taki status w chwili planowanego zbycia nieruchomości.

Na działce oznaczonej nr 88/10 nie były prowadzone uprawy, jednak stanowiła ona zaplecze dla opodatkowanej działalności rolniczej i tym samym była związana z czynnościami opodatkowanymi.

W okresie posiadania nieruchomości przez Wnioskodawcę nie doszło do wtórnego wytworzenia budynków lub budowli posadowionych na działce gruntu nr 88/12, gdyż nie dokonano nakładów „ulepszeniowych” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej.

Wydatki na „ulepszenie” (przed 2008 r.) nie były ulepszeniem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli Wnioskodawca byłby zobowiązany do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym w odniesieniu do tych nieruchomości to poniesione wydatki mogłyby być uznane za ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Jednak zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT ustawy tej nie stosuje do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto nie prowadzono ewidencji środków trwałych.

Na chwilę podpisywania umowy przedwstępnej nie zostały wydane warunki zabudowy, jednak przyszli kupujący mają zamiar o nie wystąpić. Należy przyjąć iż na moment podpisywania aktu notarialnego przenoszącego własność zostaną wobec działki wydane warunki zabudowy. Po 2008 r. nie były ponoszone żadne nakłady na budynki i budowle, ani remontowe ani nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości, gdyż dokonując nabycia działał w charakterze podatnika VAT i nabycie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podatek VAT nie został jednak odliczony z uwagi na fakt, że nie wystąpił. Sprzedaż była dokonywana w ramach wykonywania działalności gospodarczej przez sprzedającego jednak korzystała ze zwolnienia z VAT.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionych zdarzeń przyszłych prowadzi do wniosku, że opisane we wniosku zabudowane działki (88/10 i 88/12) w całym okresie posiadania były wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z treści wniosku nieruchomości te nabyto w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia tego gospodarstwa, a nieruchomości wykorzystywano w następujący sposób: do końca 2016 r. wynajmowano część placu (działki nr 88/12) oraz w 2017 r. przez jeden miesiąc piętro budynku biurowego (w związku z tym najmem wystawiano faktury VAT); pozostałe budynki posadowione na działce nr 88/12 wykorzystywane były jako zaplecze maszynowe, warsztatowe, socjalne i nawozowe (magazyn chemiczny) gospodarstw rolnych Wnioskodawcy oraz jego rodziny; działka oznaczona nr 88/10 nie była przedmiotem najmu oraz nie wykorzystywano jej do produkcji rolniczej, stanowiła jednak ona zaplecze prowadzonej działalności rolniczej. Ogół tych okoliczności przesądza więc, że z tytułu sprzedaży wskazanych nieruchomości (zabudowanych działek nr 88/10 i 88/12) Wnioskodawca działać będzie w charakterze podatnika VAT.

Rozpatrując natomiast kwestię zwolnienia od podatku sprzedaży zabudowanych działek stwierdzić należy, że doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy budynków i budowli położonych na działkach nr 88/10 i 88/12, od którego upłynęły dwa lata. Do pierwszego zasiedlenia doszło bowiem w momencie nabycia działek, na których posadowione są wskazane budynki i budowle, tj. … października 2006 r. Ponadto z treści wniosku wynika, że nie dokonano nakładów „ulepszeniowych” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej.

Tym samym słusznie Wnioskodawca przyjmuje, że dostawa działek nr 88/10 i 88/12, na których znajdują się budynki i budowle, objęta zostanie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jako dokonana po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Odpowiednio zwolnieniem objęta będzie także dostawa gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się, że interpretacji udzielono przy założeniu że wskazane we wniosku: droga oraz garaże stanowią odpowiednio – jak podano we wniosku – budowlę oraz budynki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.