Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-1124/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Koszty uzyskania przychodu oraz zwolnienie z tytułu nabycia
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-podział majątku; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nabycie; przychód; sprzedaż; wydatek; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 9 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2016 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 18 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem nr ITPB2/4511-1124/15-2/MM, z dnia 4 lutego 2015 r. wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia stwierdzonych braków. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.).

We wniosku tym oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 23 stycznia 2007 r. i 7 listopada 2007 r., pozostając we wspólności ustawowej Wnioskodawczyni z mężem zakupiła niezabudowaną działkę nr 531/5, udział 1/3 części w niezabudowanej działce nr 531/2, działkę niezabudowaną nr 531/12 i udział ½ części niezabudowanej działce nr 531/6, zaś 1 marca 2007 r. udział 1/6 części działki nr 548/1.

Dnia 30 października 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę w formie aktu notarialnego o wyłączeniu wspólności ustawowej i ustanowienie w związku małżeńskim rozdzielności majątkowej.

Dnia 31 sierpnia 2011 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek – przed notariuszem dokonali podziału majątku wspólnego, w taki sposób, że Wnioskodawczyni nabyła do swojego majątku osobistego:

*   całą działkę 531/5 zabudowaną budynkiem mieszkalnym, budowę którego zakończono ale nie zgłoszono, że przystąpiono do jego użytkowania,
*   udział w 1/3 części niezabudowanej działki nr 531/2 (droga dojazdowa),
*   całą, niezabudowaną działkę nr 531/12,
*   udział w ½ części współwłasności niezabudowanej działki nr 531/6 (rów),
*   udział w 1/6 części niezabudowanej działki nr 548/1 (droga dojazdowa).

Przedmiotem podziału majątku dorobkowego małżonków była również inna nieruchomość. Wnioskodawczyni otrzymała bowiem lokal o powierzchni 38,1 m. kw.

Własność wszystkich nieruchomości Wnioskodawczyni otrzymała w zamian za:

*   zobowiązanie się do całkowitej spłaty kredytu hipotecznego, którego wartość wynikająca z umowy spisanej wspólnie z mężem wynosiła 700.000 zł,
*   opiekę nad dziećmi,
*   zapewnienie, że mąż nie będzie „ponosił obowiązku alimentacyjnego” na rzecz dzieci.

Wartość składników otrzymanych przez Wnioskodawczynię mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym, gdyż zgodnie ustaliła z mężem, że ten nie będzie płacił jej „obowiązku alimentacyjnego” i Wnioskodawczyni sprawuje faktyczną opiekę nad dziećmi, a dodatkowo zobowiązała się do spłaty kredytu hipotecznego.

Opisany podział majątku wspólnego dokonany został bez spłaty męża, koszty aktu notarialnego ww. umowy podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni wraz z mężem poniosła po połowie.

Następnie w dniu 23 lipca 2012 r. Wnioskodawczyni sprzedała:

*   niezabudowaną działkę oznaczoną nr 531/12,
*   udział w ½ części we współwłasnością niezabudowanej nieruchomości (rów), oznaczonej jako działka nr 531/16,
*   zabudowaną działkę nr 531/15,
*   udział w 1/3 współwłasności niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr 531/2,
*   udział w 1/6 części współwłasności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 548/1.

Budynek na działce nr 531/5 został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 24 listopada 2008 r., zmienionego decyzją z 25 listopada 2011 r. i 5 kwietnia 2012 r. Budowę rozpoczęto 21 grudnia 2008 r., a zakończono 11 maja 2012 r. Budowa ww. domu mieszkalnego realizowana była systemem gospodarczym i sfinansowana została z kredytu budowlano-hipotecznego udzielonego w dniu 2 lutego 2009 r. przez bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako że budowa prowadzona była systemem gospodarczym bank wypłacił cztery transze kredytu, a ich wypłata przez bank uzależniona była od spełnienia warunków w postaci m.in. wykonania robót budowlanych związanych z określonym etapem inwestycji potwierdzonym przez kierownika budowy.

W nieruchomości zabudowanej Wnioskodawczyni była zameldowana przez okres krótszy niż 12 miesięcy.

Sprzedane nieruchomości nie były związane z prowadzeniem przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Dnia 23 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni zakupiła na własne cele mieszkaniowe niezabudowaną działkę nr 530/4, udział w 1/3 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową (działka 530/5), udział w 1/6 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości (droga dojazdowa) – działka nr 548/1.

W 2012, 2013 i 2014 Wnioskodawczyni poniosła wydatki udokumentowane fakturami w celu zakupu materiałów i usług do budowy domu na działce 530/4.

Nabycie w dniu 23 stycznia 2013 r. działek, jak również poniesienie wydatków na zakup materiałów i usług do budowy domu po 23 lipca 2012 r. zostało sfinansowane z pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości nabytych odpowiednio w 2007 i 2011 r.

Z dochodu tego zostały również pokryte wydatki na spłatę pożyczki, udzielonej przez bank 29 września 2011 r. w kwocie 91.411 zł 42 gr – przeznaczonej na dokończenie budowy, zaciągniętej przez uzyskaniem przychodu, a spłaconej po jego uzyskaniu. Pożyczka ta była przeznaczona na cele konsumpcyjne, jednakże pomimo faktu, że z umowy pożyczki nie wynika, że przeznaczona jest na budowę domu, to środki zostały na ten cel wydane. Pożyczkę Wnioskodawczyni w całości wydatkowała na dokończenie budowy domu, który sprzedała 23 lipca 2012 r.

Dla terenu, na którym znajduje się zakupiona przez Wnioskodawczynię działka nie został opracowany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Teren został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe. Wydana została bowiem decyzja o warunkach zabudowy dla budynku mieszkalnego. Działka ta jest działką budowlaną w rozumieniu ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię z tytułu:

1.  zapłaty ½ ceny zakupu działek (do wysokości udziału w majątku wspólnym),
2.  pobrania przez notariusza opłat, o których mowa w akcie notarialnym, do wysokości udziału w majątku wspólnym,
3.  spłaty kwota kredytu budowlanego

*   w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszt uzyskania przychodu?

1.  Czy wydatki poniesione na:

1.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
2.  budowę własnego budynku mieszkalnego,
3.  spłatę pożyczki zaciągniętej przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe

*   korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nieruchomości, których sprzedaży dokonała 23 lipca 2012 r. zostały przeze nią nabyte zarówno w 2007 r. w części odpowiadającej jej udziałowi w majątku wspólnym, jak i w 2011 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego Dokonując oceny skutków prawnych przestawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie w 2012 r. działek tak w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007 r. w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jak również w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2011 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg. dwóch zasad:

*   obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.
*   obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209. Poz. 1316. z póżn. zm. ) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39) wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe i uwarunkowania, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 26, ust. 27, ust. 28 , ust. 29 i ust. 30 cytowanej ustawy.

Tak zatem – w ocenie Wnioskodawczyni - odpłatne zbycie zabudowanej działki oraz działek niezabudowanych w części odpowiadającemu udziałowi nabytemu w 2011 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego stanowi przychód, co do którego kosztem uzyskania będzie w tym przypadku wynagrodzenie notariusza, natomiast zwolnieniu będzie podlegał przychód w części wydatkowej na: nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, na budowę własnego budynku mieszkalnego, na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.1) przed dniem uzyskania przychodu. Przy czym zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 21 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych swym zakresem obejmuje wszelkie pożyczki i kredyty, które w sensie ekonomicznym służą sfinansowaniu wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez względu na nazwę, a cel tych pożyczek i kredytów. W tym konkretnym przypadku spłata pożyczki nazwanej ekspresową.

W ocenie Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie zabudowanej działki oraz działek niezabudowanych w części nabytej w 2007 r. w czasie obowiązywania wspólności majątkowej małżeńskiej również stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesione przez nią wydatki na: nabycie działek, wynagrodzenie notariusza oraz spłatę kredytu budowlanego stanowią koszt uzyskania przychodu dla celów ustalenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Koszty te stanowią udokumentowane koszty nabycia oraz udokumentowane nakłady, które powiększyły wartość nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez poniesienia tych kosztów nie byłoby możliwe uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni uważa, że wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem dowiedzenia celowości wydatku. Ponosząc wydatek w postaci spłaty kredytu miała na celu uzyskanie przychodu - sprzedaż nieruchomości. Wydatki te poniosła po to by osiągnąć przychód

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w dniu 23 stycznia 2007 r. i 7 listopada 2007 r., pozostając we wspólności ustawowej Wnioskodawczyni z mężem zakupiła niezabudowaną działkę nr 531/5, udział 1/3 części w niezabudowanej działce nr 531/2, działkę niezabudowaną nr 531/12 i udział ½ części niezabudowanej działce nr 531/6, zaś 1 marca 2007 r. udział 1/6 części działki nr 548/1.

Dnia 30 października 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę w formie aktu notarialnego o wyłączeniu wspólności ustawowej i ustanowienie w związku małżeńskim rozdzielności majątkowej.

Dnia 31 sierpnia 2011 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek – przed notariuszem dokonali podziału majątku wspólnego, w taki sposób, że Wnioskodawczyni nabyła do swojego majątku osobistego:

*   całą działkę 531/5 zabudowaną budynkiem mieszkalnym, budowę którego zakończono ale nie zgłoszono, że przystąpiono do jego użytkowania,
*   udział w 1/3 części niezabudowanej działki nr 531/2 (droga dojazdowa),
*   całą, niezabudowaną działkę nr 531/12,
*   udział w ½ części współwłasności niezabudowanej działki nr 531/6 (rów),
*   udział w 1/6 części niezabudowanej działki nr 548/1 (droga dojazdowa).

Przedmiotem podziału majątku dorobkowego małżonków była również inna nieruchomość. Wnioskodawczyni otrzymała bowiem lokal o powierzchni 38,1 m. kw.

Własność wszystkich nieruchomości Wnioskodawczyni otrzymała w zamian za:

*   zobowiązanie się do całkowitej spłaty kredytu hipotecznego, którego wartość wynikająca z umowy spisanej wspólnie z mężem wynosiła 700.000 zł,
*   opiekę nad dziećmi,
*   zapewnienie, że mąż nie będzie „ponosił obowiązku alimentacyjnego” na rzecz dzieci.

Wartość składników otrzymanych przez Wnioskodawczynię mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym, gdyż zgodnie ustaliła z mężem, że ten nie będzie płacił jej „obowiązku alimentacyjnego” i Wnioskodawczyni sprawuje faktyczną opiekę nad dziećmi, a dodatkowo zobowiązała się do spłaty kredytu hipotecznego.

Opisany podział majątku wspólnego dokonany został bez spłaty męża, koszty aktu notarialnego ww. umowy podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni wraz z mężem poniosła po połowie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788). Zgodnie z art. 31 § 1 tej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek. Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa i może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Natomiast w myśl art. 501 zdanie pierwsze ww. Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Zniesienie wspólności ustawowej kreuje więc prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku.

Zgodnie natomiast z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w sprawach nieunormowanych w artykułach poprzedzających od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego za datę nabycia nieruchomości lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas jeżeli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości (prawa) przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości (prawa), która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni – na skutek podziału majątku wspólnego - otrzymała bez obowiązku spłat na rzecz małżonka własność opisanych we wniosku nieruchomości, zobowiązując się w zamian do: całkowitej spłaty kredytu hipotecznego, którego wartość wynikająca z umowy spisanej wspólnie z mężem wynosiła 700.000 zł, opieki nad dziećmi, zapewnienia, że mąż nie będzie „ponosił obowiązku alimentacyjnego” na rzecz dzieci, co oznacza, że nabyła ww. nieruchomości/udziały w nieruchomościach ponad udział przysługujący jej w majątku wspólnym. Dlatego też podział ten traktowany jest w kategorii nabycia. Zatem za datę nabycia nieruchomości/udziałów w nieruchomościach w części przekraczającej jej udział w majątku wspólnym uznać należy dzień dokonania podziału majątku wspólnego.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości i udziały w nieruchomościach w dwóch etapach, czyli:

*   w 2007 r., kiedy to ww. nieruchomości i udziały w nieruchomościach zostały nabyte do majątku wspólnego małżonków – w część mieszczącej się w jej udziale w majątku wspólnym,
*   w 2011 r., kiedy to sporządzona została między małżonkami umowa o podział ich majątku wspólnego – w części przekraczającej jej udział w majątku wspólnym.

Z uwagi, iż sprzedaż ww. nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie - to w sytuacji, gdy sprzedaż ta nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej - stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości i udziału w nieruchomościach, nabytych w części w 2007 r. w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wynika, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5).

Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4).

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Mając na względzie opisany stan faktyczny, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia działek i udziałów w działkach nabytych w 2007 r. Wnioskodawczyni może zakwalifikować cenę ich zakupu oraz wydatki na sporządzenie aktu notarialnego na podstawie którego wraz z mężem nabyła ww. działki/udziały w działkach. Wydatki te może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wysokości udziału, jaki jej przysługiwał w majątku wspólnym małżeńskim.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni poniesione przez nią wydatki związane ze spłatą kredytu budowlanego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Są to bowiem wydatki związane jedynie ze spłatą środków pieniężnych pozyskanych na budowę budynku mieszkalnego, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jego nabycie/wytworzenie, a to wbrew stanowisku Wnioskodawczyni uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te wynikają bowiem wyłącznie z faktu wybudowania przez Wnioskodawczynię budynku mieszkalnego za środki pozyskane z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty wybudowania tego budynku, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na budowę budynku. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na sprzedanej nieruchomości w trakcie jej posiadania, o których mowa w ww. przepisie. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tej nieruchomości.

Natomiast do opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i udziału w nieruchomościach – w części odpowiadającej udziałowi, który Wnioskodawczyni nabyła w roku 2011 należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Art. 22 ust. 6e tej ustawy stanowi, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski".

Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej części nieruchomości i udziału w nieruchomościach, które Wnioskodawczyni nabyła w 2011 r. na skutek podziału majątku wspólnego małżonków nie może zakwalifikować kosztów notarialnych jakie wówczas wspólnie z małżonkiem poniosła, albowiem wydatki te nie mieszczą się w dyspozycji zacytowanych powyżej przepisów.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach może jednak - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl natomiast art. 21 ust. 25 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

4.  wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl natomiast art. 25 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

W myśl natomiast art. 21 ust. 30 tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analizowane zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zacytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują wyraźnie, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy konieczne jest spełnienie warunków w nich wskazanych, takich jak wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich odpłatne zbycie - na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie, które obejmują m. in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Wobec powyższego poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Charakter gruntu musi być oceniony zarówno w kontekście zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu, jak i rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Bezspornym jest, iż o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę decydują władze gminne i określają to w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie jednak art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wprowadza zasadę, że w przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z treści art. 4 ust. 1 i 2 ww. ustawy wynika, że decydujące znaczenie w sprawie przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego będą miały postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub też decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ustalające dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie dla terenu, na którym znajduje się działka zakupiona 23 stycznia 2013 r. nie został opracowany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jednakże działka ta jest działką budowlaną w rozumieniu ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i wydana została dla niej decyzja o warunkach zabudowy budynku mieszkalnego, zaś w latach 2012, 2013 i 2014 r. Wnioskodawczyni poniosła wydatki w celu zakupu materiałów i usług do budowy domu na ww. działce.

Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dla działki nr 530/4 decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego została wydana nie później niż w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego (2012), w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, wydatkowanie przychodu uzyskanego z ich sprzedaży w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w 2011 r. na zakup ww. działki uprawnia do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przedmiotowego zwolnienia uprawnia również wydatkowanie - w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodu ze sprzedaży tej części nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach, którą Wnioskodawczyni nabyła w 2011 r. na budowę budynku mieszkalnego, który zaspokaja/będzie zaspokajał własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu ww. sprzedaży, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (zakup działki i budowę budynku mieszkalnego) w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Odnosząc się natomiast, do wydatków jakie Wnioskodawczyni poniosła na spłatę pożyczki ekspresowej, wskazać należy, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż warunkiem koniecznym do zastosowania ww. zwolnienia jest przeznaczenie przychodu na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

Tymczasem z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zaciągnęła pożyczkę w banku na finansowanie bieżących potrzeb konsumpcyjnych, którą przeznaczyła na dokończenie budowy domu, który sprzedała 23 lipca 2012 r. Wydatkowanie przychodu na spłatę pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie bieżących potrzeb konsumpcyjnych nie spełnia zatem warunków przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji wydatki poniesione na spłatę ww. pożyczki nie uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bydgoszczy, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.