Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.119.2021.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-29
Teza: uznanie realizacji projektu polegającego na przygotowaniu i uruchomieniu linii produkcyjnej za świadczenie usług oraz ustalenie miejsca świadczenia ww. usług
Słowa kluczowe: produkcja-przygotowanie produkcji; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizacji projektu polegającego na przygotowaniu i uruchomieniu linii produkcyjnej za świadczenie usług oraz ustalenia miejsca świadczenia ww. usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizacji projektu polegającego na przygotowaniu i uruchomieniu linii produkcyjnej za świadczenie usług oraz ustalenia miejsca świadczenia ww. usług.

Wniosek uzupełniono pismem z 8 czerwca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. jest spółką prawa polskiego z siedzibą w Polsce, należącą do koncernu … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w obszarze produkcji narzędzi, naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. W 2020 r. Spółka rozpoczęła negocjacje z kontrahentem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych (dalej: „Kontrahent”) oraz otrzymała od Kontrahenta zamówienie w zakresie produkcji i montażu części i akcesoriów do pojazdów lotniczych. W celu terminowej realizacji umowy, Spółka zobowiązała się między innymi przygotować i uruchomić linię produkcyjną na rzecz Kontrahenta (dalej: „projekt”).

Zgodnie z założeniami projektu, linia produkcyjna opracowana i przygotowywana do realizacji zamówienia powinna spełniać szczegółowe wymogi oraz parametry określone przez Kontrahenta – m.in. powinna zostać skonstruowana w oparciu o założenia projektowe przekazane Spółce przez Kontrahenta oraz przy wykorzystaniu narzędzi i materiałów wskazanych przez Kontrahenta.

W związku z realizacją projektu na rzecz Kontrahenta, Spółka planuje wykonać określony zakres prac obejmujący przygotowanie produkcji zgodnie z wymaganiami Kontrahenta oraz ponieść szereg kosztów związanych z osiągnięciem pełnej gotowości Spółki do produkcji i montażu wyrobów gotowych. W szczególności, Spółka poniesie:

*   koszty sporządzenia dokumentacji technicznej na potrzeby realizacji projektu / koszty aktualizacji dokumentacji technicznej udostępnionej Spółce przez Kontrahenta;

*   koszty pracownicze, w szczególności koszty szkolenia personelu w zakresie wymogów technicznych / standardów jakościowych projektu. Spółka planuje alokować część swoich pracowników do realizacji projektu na rzecz Kontrahenta (rekrutacja wewnętrzna). Natomiast pozostała część personelu niezbędnego dla przygotowania linii produkcyjnej będzie dedykowana do projektu w ramach rekrutacji zewnętrznej (nowe zatrudnienie zgodnie z potrzebami projektowymi);

*   koszty surowców, materiałów, komponentów - jak wskazano wcześniej, wszystkie elementy linii produkcyjnej muszą być wykonane (przygotowane) zgodnie z wymaganiami technicznymi określonymi przez Kontrahenta, tj. przy wykorzystaniu surowców i materiałów o określonych przez Kontrahenta parametrach. W tym celu Spółka będzie dokonywać zakupów jedynie od podmiotów zaakceptowanych przez Kontrahenta, ze sprawdzonych źródeł, przy zagwarantowaniu odpowiedniej jakości;

*   koszty oprzyrządowania (matryce / formy);

*   pozostałe koszty działalności operacyjnej.

Ponadto, w celu przygotowania na rzecz Kontrahenta kompletnej, gotowej do produkcji i montażu określonych wyrobów, linii produkcyjnej, Spółka podejmie następujące działania, polegające w szczególności na:

1.  Tworzeniu / aktualizacji dokumentacji projektowej wraz z przygotowaniem modeli 3D dostarczonych makiet wyrobu i określeniem założeń projektowych.

Jak wskazano wcześniej, w celu przygotowania linii produkcyjnej, zgodnej z wymogami Kontrahenta, Spółka otrzyma od Kontrahenta dokumentację techniczną (projektową) 2D oraz fizyczne makiety struktur wyrobu.

W ramach dokonywanych na rzecz Kontrahenta prac, Spółka będzie obowiązana zaktualizować dokumentację otrzymaną od Kontrahenta oraz uzupełnić ją o założenia projektowe w odniesieniu do tworzonej na rzecz Kontrahenta linii produkcyjnej. W tym celu Spółka opracuje odpowiednią dokumentację 2D oraz 3D przyrządów montażowych i wyrobu.

Następnie, na podstawie utworzonej dokumentacji 3D wyrobu, Spółka przygotuje rzeczywiste przyrządy montażowe oraz szablony (narzędzia) do ich kontroli. W ramach dostosowywania / opracowywania dokumentacji projektowej Spółka będzie obowiązana stosować technologię zgodnie ze standardami branży, wprowadzając jednocześnie istotne innowacje.

W ramach podsumowania prac, Kontrahent otrzyma od Spółki kompletną i zaktualizowaną dokumentację 2D oraz 3D wraz z analizą zawierającą określenie błędów. Jednocześnie, w oparciu o przygotowaną dokumentację konstrukcyjną wyprodukowane zostaną przyrządy montażowe. Z uwagi na ustalone z Kontrahentem terminy realizacji projektu oraz ograniczone zasoby ludzkie po stronie Spółki, dla celów przygotowania wskazanej powyżej dokumentacji oraz produkcji przyrządów Spółka może korzystać z usług podwykonawców, przy założeniu, że to Spółka jest odpowiedzialna wobec Kontrahenta za rezultaty prac podwykonawców oraz wykorzystane przez nich materiały.

1.  Modernizacji hali produkcyjnej i przygotowaniu odpowiedniego zaplecza technicznego (logistyczno-produkcyjnego) dla przyszłej produkcji.

Równolegle z pracami nad dokumentacją, Spółka dokona modernizacji hali produkcyjnej w celu dostosowania jej do wymogów technicznych i organizacyjnych projektu.

Jednocześnie, Spółka utworzy zaplecze logistyczno-produkcyjne dla przyszłej produkcji. W ramach zaplecza przygotowane zostaną m.in. rozdzielnie, magazyn przyjęć, miejsce odbioru jakościowego, pomieszczenie socjalne dla pracowników, odpowiednie oprzyrządowanie, posadzki, etc.

1.  Przygotowaniu oprzyrządowania dla celów przyszłej produkcji.

W ramach przygotowania linii produkcyjnej Spółka poniesie koszty nabycia oprzyrządowania (matryc / form), które stanowić będzie niezbędny element linii produkcyjnej. Jak wskazano wcześniej, z uwagi na ustalone z Kontrahentem ramy czasowe projektu oraz ograniczone zasoby pracownicze po stronie Spółki, w celu utworzenia na rzecz Kontrahenta linii produkcyjnej (w tym także w celu produkcji niezbędnego oprzyrządowania), Spółka może korzystać z usług podwykonawców. Jednocześnie, Spółka będzie odpowiedzialna wobec Kontrahenta za realizację prac przez podwykonawców, w tym także za jakość przygotowanego oprzyrządowania.

1.  Weryfikacji przyjętych założeń projektowych oraz weryfikacji jakościowej pierwszych wyrobów gotowych.

W ramach tego etapu przygotowana zostanie kompletna, zgodna z wymogami Kontrahenta linia produkcyjna. Spółka będzie nadzorować funkcjonowanie przygotowanej linii i przesyłać Kontrahentowi sprawozdania / raporty z jej funkcjonowania.

1.  Zarządzaniu wdrożeniem projektu w Spółce.

W ramach tych czynności Spółka będzie odpowiedzialna za koordynację i realizację wszystkich niezbędnych etapów i prac, tak aby sprostać określonym ramom czasowym przeznaczonym na uruchomienie produkcji oraz kontakt z klientem.

W ramach weryfikacji jakościowej oraz weryfikacji przyjętych założeń projektowych, Spółka będzie obowiązana przeprowadzić rozszerzoną inspekcję pierwszych wyrobów gotowych w ramach oceny ich zgodności z opracowaną przez Spółkę dokumentacją techniczną. Kontrola będzie dotyczyć także wymaganego miesięcznego przepływu produkcji. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku kontroli możliwa będzie dalsza produkcja.

Jednocześnie, przygotowana przez Spółkę linia produkcyjna będzie w stanie produkować wyroby wyłącznie na rzecz Kontrahenta (nie będą w niej produkowane żadne wyroby innego rodzaju). W zamian za przygotowanie produkcji do wymogów Kontrahenta, w tym utworzenie na rzecz Kontrahenta linii produkcyjnej, Spółka otrzyma od Kontrahenta określone wynagrodzenie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano następujące informacje:

1.  Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, Kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.
2.  Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. W odniesieniu do posiadania przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w innym kraju - Spółka nie posiada wiedzy na ten temat. Niemniej jednak, zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, wykonywane czynności będą świadczone w związku z działalnością prowadzoną przez Kontrahenta w kraju jego siedziby - tj. w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.
3.  Intencją (celem) Kontrahenta w ramach projektu objętego zakresem zadanych we wniosku pytań jest osiągnięcie pełnej gotowości do produkcji przez Wnioskodawcę poprzez opracowanie i przygotowanie na rzecz Kontrahenta linii produkcyjnej zgodnie z wymogami projektu. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż celem transakcji nie jest nabycie przez Kontrahenta linii produkcyjnej (nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel), ale jak wskazano wcześniej - osiągnięcie zdolności produkcyjnej. W tym celu, Spółka wykonywać będzie na rzecz Kontrahenta szereg czynności / działań zmierzających do przygotowania produkcji na rzecz Kontrahenta, związanych z koordynowaniem i organizowaniem prac przygotowawczych w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej tak, aby zapewnić ww. gotowość do produkcji i świadczenia dalszych usług/produkcji towarów na rzecz Kontrahenta.
4.  W ramach wykonywanych czynności objętych zakresem zadanych pytań nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotową linią produkcyjną z Wnioskodawcy na Kontrahenta. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, istotą świadczonej usługi nie jest nabycie przez Kontrahenta linii produkcyjnej lub jej poszczególnych elementów. Z punktu widzenia Kontrahenta - beneficjenta świadczenia - kluczowe jest stworzenie możliwości produkcyjnych u Spółki w celu późniejszej realizacji przez Wnioskodawcę zamówień na rzecz Kontrahenta.
5.  W ramach wykonywanych prac nie dojdzie do wydania towaru na rzecz Kontrahenta (zob. odpowiedzi na pytanie 3 i 4), zaś wszystkie wykonywane czynności, objęte zakresem zadanych pytań, są niezbędne do osiągniecia celu postawionego przez Kontrahenta - tj. osiągnięcia konkretnej zdolności produkcyjnej po stronie Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, w ramach projektu Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za:
    1.  Tworzenie / aktualizację dokumentacji projektowej wraz z przygotowaniem modeli 3D dostarczonych makiet wyrobu i określeniem założeń projektowych;
    2.  Modernizację hali produkcyjnej i przygotowanie odpowiedniego zaplecza technicznego (logistyczno-produkcyjnego) dla przyszłej produkcji;
    3.  Przygotowanie oprzyrządowania dla celów przyszłej produkcji;
    4.  Weryfikację przyjętych założeń projektowych oraz weryfikację jakościową pierwszych wyrobów gotowych;
    5.  Zarządzanie wdrożeniem projektu w Spółce. Powyżej wskazane czynności stanowią poszczególne etapy prac zmierzające (i jednocześnie, niezbędne) do przygotowania produkcji na rzecz Kontrahenta i realizacji zamówienia otrzymanego od Kontrahenta. Z drugiej strony, Kontrahent nie jest zainteresowany poszczególnymi pracami (np. tworzeniem dokumentacji projektowej), gdyby miały stanowić odrębne świadczenia, bowiem wówczas nie zostałby osiągnięty ww. cel.

1.  Najistotniejszym elementem świadczenia będzie finalny rezultat wykonanych prac, które w całości będą umożliwiać realizację produkcji, tj. osiągnięcie zdolności produkcyjnej przez Wnioskodawcę. Poszczególne elementy świadczenia, traktowane rozłącznie nie spełniłyby powyższego warunku i z perspektywy Kontrahenta nie byłyby istotne. Należy bowiem zauważyć, że z perspektywy oczekiwań Kontrahenta, czynności wymienione w pkt 5 stanowią zespół powiązanych ze sobą elementów.
2.  Jak wskazano powyżej (odpowiedź na pytanie nr 5 oraz 6), intencją Kontrahenta (oraz celem projektu realizowanego na rzecz Kontrahenta) jest osiągnięcie pełnej zdolności produkcyjnej Wnioskodawcy. W ramach tego, Wnioskodawca wykonywać będzie świadczenia / czynności wymienione powyżej (w odpowiedzi na pytanie nr 5), które nie są celem samym w sobie ale stanowią poszczególne etapy projektu realizowanego na rzecz Kontrahenta. Pomimo tego, że teoretycznie z perspektywy technicznej rozdzielenie tych świadczeń byłoby w pewnym stopniu możliwe (Przykładowo, modernizacja hali produkcyjnej mogłaby zostać zrealizowana bez przygotowania dokumentacji technicznej oprzyrządowania, ale z drugiej strony przygotowanie oprzyrządowania warunkowane jest wcześniejszym opracowaniem dokumentacji technicznej. Zaś z perspektywy ekonomiki produkcji, modernizacja hali bez określenia celu i sposobu wykorzystania nieruchomości byłaby nieuzasadniona. Tym samym, jest to zespół czynności połączonych z perspektywy biznesowej.), to jednocześnie takie działanie nie znajdowałoby uzasadnienia z punktu widzenia intencji biznesowych Kontrahenta jako nabywcy świadczenia. Kontrahent bowiem (jak wskazano wcześniej), nie jest zainteresowany przykładowo, modernizacją hali produkcyjnej Spółki albo nabyciem dokumentacji projektowej. Jego celem jest natomiast nabycie kompleksowego świadczenia polegającego na uzyskaniu zdolności do produkcji przez Wnioskodawcę.
3.  Wynagrodzenie obejmować będzie wszelkie czynności dokonywane przez Spółkę w celu realizacji na rzecz Kontrahenta usługi przygotowania produkcji. Ponadto, rozliczenie projektu będzie następowało etapami. Fakt zakończenia prac nad danym etapem projektu będzie zgłaszany Kontrahentowi, który stwierdzać będzie także prawidłowość dokonanych prac. Po zamknięciu prac w ramach danego etapu będzie następować kalkulacja wynagrodzenia za zrealizowany już etap (łączne prace danego etapu). Przy czym, w ramach wynagrodzenia nie będzie wyodrębniany koszt poszczególnych materiałów czy towarów zużytych w celu osiągnięcia zdolności produkcyjnych przez Wnioskodawcę.
4.  Wnioskodawca rozliczy jedno wynagrodzenie za przygotowanie do realizacji produkcji, przy czym z perspektywy technicznej, fakturowanie będzie odbywać się w podziale za poszczególne etapy projektu, tj. wynagrodzenie będzie kalkulowane i fakturowane po wykonaniu określonego etapu prac (tzw. milestone).
5.  Przygotowanie i uruchomienie linii produkcyjnej będzie miało miejsce na terytorium Polski.
6.  Zgodnie z wiedzą techniczną Spółki, linia produkcyjna nie będzie stanowiła integralnej części budynku - hali produkcyjnej. Wnioskodawca wskazuje, że ze względów technologicznych, w szczególności dla zapewnienia bezpieczeństwa, linia produkcyjna musi zostać odpowiednio spionizowana i ustabilizowana na posadzce hali produkcyjnej. Z uwagi na to, że linia produkcyjna składa się z poszczególnych elementów, jej stabilizacja jest wymagana w celu zachowania bezpieczeństwa i uniknięcia uszkodzenia poszczególnych elementów linii. Należy jednak podkreślić, iż nie będzie to trwałe przymocowanie linii w budynku, tym samym połączenie linii z budynkiem nie będzie nierozerwalne. Poszczególne elementy linii produkcyjnej mają być kotwiczone - przykręcane i przytwierdzane śrubami/kotwami do posadzki hali. W przyszłości, możliwy będzie demontaż linii i wykorzystanie hali przez Wnioskodawcę do innych celów.
7.  Jak wskazano wcześniej (w odpowiedzi na pytanie nr 11), elementy linii produkcyjnej będą transportowane do hali, gdzie następnie będą odpowiednio poziomowane oraz montowane (przykręcane i przytwierdzane za pomocą śrub/kotew do posadzki hali oraz łączone odpowiednio ze sobą tak aby stworzyć linię produkcyjną). Ponadto, w przyszłości możliwy będzie demontaż linii i wykorzystanie hali produkcyjnej Spółki dla innych celów. Z uwagi na fakt, że elementy linii produkcyjnej nie są trwale i nierozerwalnie związane z budynkiem, demontaż linii nie wpłynąłby na ew. istotne zniszczenia lub zmiany tego budynku / konstrukcji. Natomiast z uwagi na proces kotwiczenia, posadzka hali może ulec uszkodzeniu, co wiązać się może z koniecznością jej punktowej naprawy (remontu w miejscach zamocowania kotew).

13a. Jak wskazano powyżej, montaż poszczególnych elementów (części składowych) linii będzie polegał na przytwierdzeniu ich do posadzki i wypoziomowaniu oraz połączeniu ze sobą tak aby stanowiły linię produkcyjną. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, montaż nie będzie wykraczał poza wykonanie określonych / stosunkowo prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego / instalowanego towaru, przy czym zrealizowanie ww. czynności montażu wymaga wiedzy i doświadczenia (zob. szerzej kolejne odpowiedzi). Natomiast, Spółka pragnie nadmienić, że montaż samej linii produkcyjnej jest jedynie jednym z wielu elementów składających się na kompleksowe świadczenie przygotowania przez Spółkę do produkcji na rzecz Kontrahenta.

13b. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 13a - montaż poszczególnych elementów (części składowych) linii będzie polegał na przytwierdzeniu ich do posadzki i wypoziomowaniu oraz połączeniu ze sobą tak aby stanowiły linię produkcyjną. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, montaż nie będzie wykraczał poza wykonanie określonych / stosunkowo prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego / instalowanego towaru. Jednocześnie, Spółka posiada wiedzę i doświadczenie w powyższym zakresie, a także znane jej są wymogi oraz parametry przedmiotowej linii produkcyjnej, które zostały określone szczegółowo w ramach ustaleń z Kontrahentem.

13c. Jak wyjaśniono uprzednio (w odpowiedzi na pytanie 13 b) - w celu dokonania montażu / instalacji przedmiotowej linii produkcyjnej niezbędne jest posiadanie wiedzy oraz doświadczenia w tym zakresie, a także znajomość parametrów linii, która musi spełniać określone wymogi uzgodnione z Kontrahentem. Po stronie Wnioskodawcy istnieje odpowiednia wiedza i doświadczenie w zakresie tego typu prac. Jednocześnie, prawidłowy montaż/instalacja linii produkcyjnej byłby niemożliwy, gdyby tego typu czynności podejmował się podmiot niemający żadnej wiedzy technicznej czy doświadczenia w tego typu pracach.

13d. Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, Kontrahent nie byłby w stanie samodzielnie czy pod nadzorem przeprowadzić montażu / instalacji przedmiotowej linii produkcyjnej (w szczególności Kontrahent nie ma w Polsce pracowników z odpowiednim doświadczeniem czy poziomem wiedzy aby podejmować się tego typu prac). Ponadto, jak podkreślono uprzednio, Kontrahent nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie linii produkcyjnej wraz z jej montażem (ponadto, w tym zakresie prawo do rozporządzania linią produkcyjną nie zostanie przeniesione na Kontrahenta). Intencją / celem Kontrahenta jest natomiast nabycie kompleksowego świadczenia przygotowania do produkcji, na które to świadczenie składa się szereg czynności / elementów jakie będą wykonywane przez Wnioskodawcę (opisane szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 5 - powyżej). W celu nabycia wskazanego kompleksowego świadczenia, Kontrahent składa stosowne zamówienie, określając przy tym swoje wymogi / parametry techniczne dla realizowanego projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizacja opisanego powyżej projektu polegającego na przygotowaniu i uruchomieniu linii produkcyjnej, za który Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od Kontrahenta, stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca – czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługa świadczona przez Wnioskodawcę – zgodnie z zasadami dotyczącymi miejsca świadczenia – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT poza terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym realizacja opisanego powyżej projektu polegającego na przygotowaniu i uruchomieniu linii produkcyjnej na rzecz Kontrahenta, za który Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od Kontrahenta, stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługa świadczona przez Wnioskodawcę – zgodnie z zasadami dotyczącymi miejsca świadczenia – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT poza terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1. Charakter świadczenia – projektu realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta

1.  Pojęcie świadczenia usług
Jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”, „VAT”) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak wynika natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analizując charakter świadczenia usług należy zatem zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak również zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) niestanowiące jednocześnie dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Definicja świadczenia usług w ustawie o VAT jest bardzo szeroka i nie wskazuje na konkretne przesłanki, które przesądzają o tym, czy dana czynność stanowi - lub też nie stanowi - świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W celu dookreślenia tej definicji należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz interpretacji pojęcia „świadczenia usług” wypracowanej w drodze interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Przykładowo, TSUE w wyrokach w sprawach C-102/86 - Apple and Pear Development Council; C-16/93 - R. J. Tolsma oraz C-404/99 sformułował następujące przesłanki, pozwalające uznać daną czynność za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT:

*   występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;

*   istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;

*   świadczenie wzajemne (wynagrodzenie);

*   istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem.

Powyższa charakterystyka świadczenia usług jest także powielana w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 6 września 2013 r. (sygn. I FSK 1315/12) powołując się na dorobek orzeczniczy TSUE wyjaśnił, że „(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd Sądu znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem”.

Ponadto, NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2020 r. (sygn. I FSK 1799/17), również podkreślił znaczenie tych przesłanek, wskazując, że: „By można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. Związek pomiędzy otrzymywaną odpłatnością, a świadczeniem musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gliwicach, uszczegóławiając wskazane uprzednio przez NSA warunki uznania danej czynności za świadczenie usług, w wyroku z dnia 11 lutego 2020 r. (sygn. I SA/Gl 1498/19), wskazał, że „aby uznać, iż doszło do świadczenia usług:

1.  musi istnieć związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Między usługodawcą i usługobiorcą musi istnieć stosunek zobowiązaniowy w ramach którego jeden z podmiotów jest zobowiązany względem drugiej strony do spełnienia określonego świadczenia polegającego na działaniu lub zaniechaniu jakiegoś działania. W stosunku zobowiązaniowym można zidentyfikować podmiot wykonujący usługi oraz podmiot będący beneficjentem tych usług;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę ma stanowić wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem - korzyść jaką otrzymuje usługodawca od usługobiorcy lub innego podmiotu powinna być bezpośrednio związana z usługą przez niego wykonaną.
5.  za wynagrodzenie z tytułu usługi nie można uznać jakiegokolwiek przepływu pieniężnego między usługodawcą, a usługobiorcą, tylko dlatego, że jest dokonywany między tymi podmiotami”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 25 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.808.2020.1.AJB; z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.440.2020.1.ŁN; z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.650.2020.1.EK oraz z dnia 23 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.504.2020.2.RK.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej linię interpretacyjną pojęcia „świadczenia usług”, Spółka stoi na stanowisku, że realizacja projektu na rzecz Kontrahenta (polegającego na przygotowaniu i uruchomieniu linii produkcyjnej), za który Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od Kontrahenta, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą. Występowanie beneficjenta świadczenia.

Kontrahent jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia realizowanego przez Spółkę polegającego na przygotowaniu oraz uruchomieniu na rzecz Kontrahenta kompletnej, przeznaczonej do produkcji linii produkcyjnej.

Wnioskodawca zobowiązał się bowiem do opracowania linii produkcyjnej spełniającej szczegółowe wymogi oraz parametry określone przez Kontrahenta, co wiązać się będzie z wykonaniem przez Spółkę szeregu działań związanych z koordynowaniem i organizowaniem prac przygotowawczych w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej tak aby zapewnić gotowość do produkcji.

Spółka musi przestrzegać określonych ram czasowych na wykonanie projektu i standardów technicznych dotyczących produkcji określonych przez Kontrahenta. Równocześnie, ze względu na szeroki zakres projektu, Wnioskodawca nie tylko wykona część prac, ale także będzie organizatorem i koordynatorem całego projektu, także w części realizowanej przez podwykonawców Spółki.

Z perspektywy Kontrahenta istotny jest efekt prac prowadzących do przygotowania gotowej do działania linii produkcyjnej. Treścią zobowiązania Wnioskodawcy, a jednocześnie bezpośrednią korzyścią Kontrahenta, jest zapewnienie przez Spółkę gotowości do produkcji poprzez opracowanie i przygotowanie linii produkcyjnej zgodnie z wymogami projektu.

Ekwiwalentność świadczenia. Wynagrodzenie za usługę.

Świadczeniu Wnioskodawcy odpowiada świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia należnego Spółce od Kontrahenta w zamian za realizację projektu.

Jak wskazano wcześniej, w zamian za realizację projektu polegającego na przygotowaniu na rzecz Kontrahenta linii produkcyjnej, Spółka otrzyma od Kontrahenta wynagrodzenie. Szczegółowe terminy płatności i rozliczeń pomiędzy Spółką a Kontrahentem zostaną określone w umowie regulującej realizację projektu. Wynagrodzenie obejmować będzie wszelkie czynności dokonywane przez Spółkę w celu realizacji na rzecz Kontrahenta usługi przygotowania produkcji i będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy świadczenie Kontrahenta będzie ekwiwalentne – w zamian za określone działania Spółka otrzyma od Kontrahenta ustalone wynagrodzenie.

Bezpośredni związek między świadczeniem usługi a otrzymanym za nie wynagrodzeniem.

Pomiędzy świadczeniem polegającym na przygotowaniu produkcji a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i wyraźny związek.

Podkreślić należy, że aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie danego świadczenia, a otrzymana zapłata powinna być konsekwencją jego wykonania.

Jak zostało to już wskazane, kalkulacja wynagrodzenia, jakie otrzyma Wnioskodawca, będzie uwzględniała poniesione przez niego w danym okresie rozliczeniowym koszty, jak również jego zaangażowanie w koordynację i organizację realizacji projektu. Tym samym sposób ustalenia wynagrodzenia stanowi odzwierciedlenie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowo - skutkowym pomiędzy realizacją projektu a świadczeniem wzajemnym – wynagrodzeniem wypłacanym przez Kontrahenta.

Dodatkowo, w razie niezrealizowania projektu przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, Spółka nie otrzyma od Kontrahenta wynagrodzenia, co jeszcze silniej podkreśla związek między projektem a wypłacanym za jego realizację wynagrodzeniem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, czynności zmierzające do przygotowania i uruchomienia na rzecz Kontrahenta produkcji należy uznać za świadczenie usług (w tym przypadku kompleksową usługę przygotowania produkcji). Realizacji tak złożonego projektu nie można bowiem uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, świadczenie realizowane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta spełnia, w ocenie Spółki, wszelkie istotne przesłanki uznania za usługę, wskazane powyżej, wynikające z orzecznictwa TSUE, sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych.

1.  Usługa przygotowania produkcji jako świadczenie kompleksowe.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa przygotowania produkcji stanowi świadczenie kompleksowe, na które składa się szereg czynności zmierzających do przygotowania na rzecz Kontrahenta kompletnej i zdolnej do produkcji linii produkcyjnej. Z punktu widzenia Kontrahenta – beneficjenta świadczenia – kluczowe jest stworzenie możliwości produkcyjnych w postaci otrzymania od Spółki linii produkcyjnej wraz z kompletnym zapleczem produkcyjnym gotowym do produkcji określonych części, a nie poszczególnych elementów tego świadczenia, takich jak przykładowo: stworzenie dokumentacji technicznej, przygotowanie oprzyrządowania dla przyszłej produkcji. W szczególności, Kontrahent nie jest zainteresowany nabyciem matryc / form ale osiągnięciem pełnej zdolności produkcyjnej, która ma zostać zapewniona poprzez działania Wnioskodawcy.

Definicja świadczenia kompleksowego nie została określona zarówno na gruncie krajowych przepisów ustawy o VAT, jak również na poziomie regulacji unijnych. Niemniej, pojęcie świadczenia kompleksowego (usługi kompleksowej) niejednokrotnie było przedmiotem interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. W przedmiocie świadczeń kompleksowych wielokrotnie wypowiadał się także TSUE.

W orzeczeniu w sprawie C-349/96 - Card Protection Plan Ltd, TSUE wyjaśnił, iż jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W takim przypadku, usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jednocześnie, TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez TSUE m.in. w orzeczeniach: w sprawie C-432/15 z 10 listopada 2016 r. oraz w sprawie C-463/16 z 18 stycznia 2018 r.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo, jak uznał NSA w wyroku z 20 listopada 2015 r. sygn. I FSK 1164/14: „Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jak również orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.” Podobnie uznał także NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r.,sygn. I FSK 869/10.

W celu rozstrzygnięcia, czy dane świadczenie stanowi świadczenie złożone (kompleksowe), należy ustalić, czy elementem tego świadczenia są czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, ale mogą mieć także charakter samoistny (wtedy nie będzie można uznać ich za element świadczenia kompleksowego). Równocześnie usługa główna nie powinna być możliwa do realizacji bez usług pomocniczych (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 2154/14).

Co istotne, elementy świadczenia powinny być ze sobą ściśle związane z perspektywy nabywcy (odbiorcy świadczenia), a więc obiektywnie tworzyć jedną całość w sensie gospodarczym. Z tego względu kompleksowość świadczenia należy analizować z punktu widzenia odbiorcy tego świadczenia. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.32.2020.1.AW: „(\`(...)\`) dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta”. Podobnie uznał DKIS w interpretacji z dnia 12 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.260.2020.2.RM.

Przenosząc powyższe rozstrzygnięcia na grunt niniejszego wniosku o interpretację, zdaniem Spółki, usługa przygotowania produkcji wykonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowi świadczenie kompleksowe o nierozerwalnym charakterze. Jak wskazano wcześniej, Kontrahent nie jest zainteresowany otrzymaniem rezultatów poszczególnych etapów świadczenia (przygotowania produkcji), takimi jak przykładowo opracowanie dokumentacji technicznej, czy przygotowanie oprzyrządowania dla przyszłej produkcji. Wydzielenie w ramach projektu odrębnych, pojedynczych świadczeń byłoby zatem zabiegiem sztucznym. Wszystkie etapy projektu opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym służą bowiem jednemu ostatecznemu celowi - przygotowaniu warunków dla celów przyszłej produkcji (tj. uruchomieniu na rzecz Kontrahenta linii produkcyjnej).

Ad. 2. Miejsce świadczenia

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług, kluczowe jest określenie miejsca świadczenia, a co za tym idzie, miejsca opodatkowania dla danej usługi. Ustalenie miejsca świadczenia ma decydujące znaczenie z punktu widzenia określenia, czy dana usługa będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, czy powinna zostać opodatkowana poza terytorium kraju.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że art. 28a ustawy o VAT wprowadza definicję podatnika na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z właściwymi regulacjami innych Państw Członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Regułą jest określanie miejsca świadczenia usług na rzecz podatników w oparciu o miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę (art. 28b ust. 1), a następnie również stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2), bądź stałe miejsce zamieszkania, albo zwykłe miejsce pobytu (ust. 3).

Kolejne wymienione w przepisie zastrzeżenia, stanowiące odstępstwo od zasady ogólnej określania miejsca siedziby usługobiorcy, dotyczą m.in. świadczenia usług na cele osobiste (art. 28b ust. 4); usługi związane z nieruchomościami (art. 28e); usługi transportu pasażerów (art. 28f ust. 1); niektóre usługi transportu towarów (art. 28f ust. 1a); usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze związane z usługami wstępu na te imprezy (art. 28g ust. 1); usługi restauracyjne i cateringowe (art. 28i); usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu (art. 28j ust. 1 i 2); usługi turystyki opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT (art. 28n).

Należy podkreślić, że jeżeli dana usługa nie mieści się w katalogu usług, dla których określa się szczególne miejsce opodatkowania, to należy opodatkować ją na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, żadne ze szczegółowych przepisów nie będzie miało zastosowania w sprawie, a więc w celu ustalenia miejsca świadczenia usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę należy odnieść się do zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatników, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Kontrahent będący nabywcą i beneficjentem usługi polegającej na przygotowaniu i uruchomieniu linii produkcyjnej posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie terytorium USA.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem, aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną czynnością a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wskazówek w zakresie sposobu traktowania świadczeń na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dostarcza bogate orzecznictwo TSUE.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku) TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku) TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

W konsekwencji, jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym można więc mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Ponadto należy wskazać, że o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie

C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Ponadto należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2, i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że od ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług – ściśle określonych w przepisach ustawy – ustala się w sposób szczególny.

Jeden z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy dotyczący ustalenia miejsca świadczenia usług określa art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy przyjmuje jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011” – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Spółka wykonywać będzie na rzecz Kontrahenta szereg czynności/działań zmierzających do przygotowania produkcji na rzecz tego Kontrahenta, związanych z koordynowaniem i organizowaniem prac przygotowawczych w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej tak aby zapewnić gotowość do produkcji i świadczenia dalszych usług/produkcji towarów na rzecz Kontrahenta. Celem transakcji nie jest nabycie przez Kontrahenta linii produkcyjnej – jak podaje bowiem Wnioskodawca – nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel ww. linią produkcyjną, lecz celem powyższych działań jest osiągnięcie zdolności produkcyjnej Spółki zgodnie z wymogami projektu. W zamian za przygotowanie produkcji do wymogów Kontrahenta, w tym utworzenie na rzecz Kontrahenta linii produkcyjnej, Spółka otrzyma od Kontrahenta określone wynagrodzenie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że realizacja założeń projektu, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca na rzecz Kontrahenta stanowić będzie kompleksowe świadczenie składające się z wielu różnych czynności, które powiązane będą ze sobą w ścisły i funkcjonalny sposób. Czynności te nie będą stanowić dostawy towarów ani dostawy towarów z instalacją bądź montażem. W przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z wykonaniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, polegającej na przygotowaniu i uruchomieniu produkcji.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 wniosku uznaje się za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należy raz jeszcze podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie.

W niniejszej sprawie mając na względzie powołane przepisy oraz charakter wykonywanych przez Spółkę czynności należy uznać, że dla opodatkowania ww. usług nie znajdą zastosowania wyjątki od zasady ogólnej, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy miejscem świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jak wynika z okoliczności sprawy – Kontrahent Wnioskodawcy jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, a wykonywane przez Spółkę czynności będą świadczone w związku z działalnością prowadzoną przez Kontrahenta w kraju jego siedziby – tj. w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.