Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.357.2017.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-17
Teza: Dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: centralizacja; odliczenia; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r. ), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. ,,…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. ,,…”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska (zwana dalej Gminą) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Jednostki organizacyjne wchodzące w skład struktury Gminy:

1.  Urząd Miejski
2.  Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej
3.  Ośrodek Profilaktyki Rodzinnej
4.  Żłobek Miejski
5.  Szkoła Podstawowa Nr 1
6.  Szkoła Podstawowa Nr 3
7.  Szkoła Podstawowa Nr 5
8.  Gimnazjum Nr 1
9.  Gimnazjum Nr 2
10.  Zespół Szkół Nr 7

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, służące zgodnie z art. 7 wspomnianej ustawy zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do jej zadań własnych należą między innymi sprawy edukacji publicznej oraz sprawy w zakresie kultury oraz kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina jest stroną umowy o dofinansowanie projektu pn. „…”, dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2014-2020. Projekt jest realizowany w formule partnerstwa zawartego pomiędzy Powiatem a Gminą Miejską, Gminą Ch., Gminą B., Gminą Miejską Cz. i Gminą Cz., gdzie funkcję Lidera sprawuje Powiat. Termin zakończenia realizacji projektu, zgodnie z umową o dofinansowanie, to 28 września 2018 r. Wartość zakresu rzeczowego realizowanego przez Gminę Miejską wynosi 8.531.192,00 zł, w tym wysokość wydatków kwalifikowanych 6.904.267,74 zł. Gmina, w ramach zadań własnych, realizuje projekt z zakresu modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej obejmujący 3 budynki, tj. budynek Ch. Centrum Kultury, Szkoły Podstawowej nr 3 oraz Stadionu Miejskiego „X”. Za wydatki niekwalifikowane uznano koszty prac termomodernizacyjnych związanych z powierzchniami wykorzystywanymi komercyjnie, tj. w Szkole Podstawowej nr 3 powierzchnia pod sklepik - 9 m2, co stanowi 8% całkowitej powierzchni użytkowej, w Ch. Centrum Kultury powierzchnia pod salę widowiskową i bar z popcornem - 310,9 m2, co stanowi 24,73% całkowitej powierzchni, w budynku klubowym powierzchnia pod bar - 141 m2, co stanowi 38,84% całkowitej powierzchni użytkowej. W konsekwencji, w kosztach kwalifikowanych uwzględniona została wyłącznie część VAT naliczonego, odpowiadająca wydatkom inwestycyjnym związanym z termomodernizacją części budynków wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzenia zadań własnych gminy. Pozostałą część VAT naliczonego, odpowiadającą nakładom poniesionym na te części budynków, które nie są związane z zadaniami własnymi gminy, Wnioskodawca potraktował jako wydatki niekwalifikowane.

Szczegółowy zakres robót dla poszczególnych budynków obejmować będzie:

1.  W ramach termomodernizacji Ch. Centrum Kultury:
    1.  wymianę źródła ciepła - zastosowanie zestawów biwalentnych opartych o gazowe absorpcyjne pompy ciepła i kotły kondensacyjne,
    2.  wymianę instalacji centralnego ogrzewania, montaż regulacji godzinowo-dobowej, montaż grzejników pływowych wyposażonych w urządzenia do miejscowej regulacji temperatury (zawory termostatyczne lub regulatory strefowe), zastosowanie pełnej automatyki obiegów grzewczych, regulacji i centralnego monitoringu zużycia energii cieplnej,
    3.  docieplenie ścian zewnętrznych nadziemnych styropianem o grubości 20 cm i o współczynniku przewodzenia ciepła maksymalnie 0,031 W/mK,
    4.  docieplenie ścian zewnętrznych przy gruncie styropianem ekstradowanym o grubości 20 cm i o współczynniku przewodzenia ciepła 0,036 W/mK wraz z wykonaniem izolacji pionowej i poziomej ścian fundamentowych,
    5.  wymianę wszystkich okien w budynku na stolarkę z PCW o współczynniku przewodzenia ciepła 0,9 W/m2K,
    6.  wymianę drzwi zewnętrznych na stolarkę o współczynniku przewodzenia ciepła 1,3 W/m2K,
    7.  docieplenie stropodachu od zewnątrz za pomocą styropianu twardego o grubości 20 cm i maksymalnym współczynniku przewodzenia ciepła 0,031 W/mK,
    8.  docieplenie posadzek,
    9.  wymianę pokrycia dachowego,
    10.  wymianę wewnętrznej instalacji c.w.u. - wytwarzanie w systemie zasobnikowym przy udziale gazowych pomp ciepła i kotłów kondensacyjnych,
    11.  montaż centrali wentylacyjnej z odzyskiem ciepła wraz z budową przewodów,
    12.  przebudowę instalacji elektrycznej,
    13.  montaż instalacji fotowolkanicznej,
    14.  wymianę oświetlenia wewnętrznego na LED.
2.  W ramach termomodernizacji Szkoły Podstawowej nr 3 w Ch.:
    1.  częściową wymianę instalacji centralnego ogrzewania, montaż grzejników pływowych wyposażonych w urządzenia do miejscowej regulacji temperatury (zawory termostatyczne lub regulatory strefowe), izolację przewodów grzewczych, zastosowanie pełnej automatyki obiegów grzewczych, montaż systemu regulacji godzinno-dobowej, zastosowanie regulacji hydraulicznej instalacji oraz centralnego monitoringu zużycia energii cieplnej,
    2.  docieplenie ścian zewnętrznych przy gruncie styropianem ekstrudowanym o grubości 20 cm i o współczynniku przewodzenia ciepła 0,035 W/mK,
    3.  docieplenie nieocieplonych ścian zewnętrznych nadziemnych styropianem specjalnym o grubości 20 cm i współczynniku przewodzenia ciepła 0,031 W/mK,
    4.  docieplenie wstępnie ocieplonych ścian nadziemnych styropianem specjalnym o grubości 10 cm i współczynniku przewodzenia ciepła 0,031 W/mK,
    5.  docieplenie stropodachów niewentylowanych od zewnątrz styropianem o grubości 20 cm i współczynniku przewodzenia ciepła 0,031 W/mK oraz pokrycie papą termozgrzewalną,
    6.  docieplenie stropodachu wentylowanego wełną mineralną o grubości 30 cm i współczynniku przewodzenia ciepła 0,038 W/mK oraz wymianę pokrycia dachu,
    7.  wymianę okien drewnianych w całym budynku na stolarkę o współczynniku przewodzenia ciepła 0,9 W/m2K,
    8.  wymianę drzwi zewnętrznych na stolarkę o współczynniku przewodzenia ciepła 1,3 W/m2K,
    9.  montaż centrali wentylacyjnej z odzyskiem ciepła wraz z budową przewodów,
    10.  montaż instalacji fotowolkaicznej i wiatrowej,
    11.  modernizację instalacji elektrycznej - wymiana oświetlenia na LED, wymiana głównej rozdzielnicy prądu, instalacji odgromowej.
3.  W ramach termomodernizacji budynku klubowego przy stadionie miejskim:
    1.  wymianę istniejącego systemu przygotowania c.w.u. opartego na kotle węglowym na nowoczesny system oparty na gazowym kotle kondensacyjnym oraz kolektorach słonecznych,
    2.  wymianę istniejącego kotła węglowego na kocioł gazowy kondensacyjny wraz z wymianą wewnętrznej instalacji c.o.,
    3.  wymianę okien drewnianych na nowe okna wykonane z profili PCV, U=l,10 W/m2K,
    4.  docieplenie stropodachu pełnego izolacją termiczną - styropapa (X = 0,038 W(mK) o grubości 18 cm,
    5.  wymianę drzwi drewnianych na nowe wykonane jako stalowe ocieplone, U=l,30 W/m2K,
    6.  ocieplenie ścian zewnętrznych izolacją termiczną - styropianem samo gasnącym (X = 0,038 W/mK) o grubości 15 cm,
    7.  ocieplenie ścian z cokołu styropianem ekstradowanym (> = 0,036 W/mK) o grubości 14 cm,
    8.  modernizację instalacji elektrycznej,
    9.  wymianę oświetlenia wewnętrznego na LED.

Według wytycznych instytucji zarządzającej, tj. Urzędu Marszałkowskiego Województwa dotyczących dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2014-2020 - wydatki poniesione na podatek od towarów i usług stanowią koszt kwalifikowany w projekcie (możliwy do zrefundowania), wówczas gdy zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym beneficjent nie ma prawnych możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

Gmina w 2016 r. rozpoczęła prace w ramach termomodernizacji Ch. Centrum Kultury. W dniu 19 grudnia 2016 r. Gmina przedstawiła do refundacji wydatki poniesione w związku z realizacją zakresu wykonanych robót. W odpowiedzi na złożony wniosek uzyskano informację, że powyższe wydatki zostaną zrefundowane w kwocie netto, do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej braku możliwości odzyskania podatku VAT.

Gmina Miejska Ch. jest właścicielem powyższych budynków, jednakże zostały one oddane w zarząd, bądź użyczenie poszczególnym jednostkom organizacyjnym, tj. budynek Szkoły Podstawowej jednostce budżetowej, jaką jest Szkoła Podstawowa Nr 3, budynek Ch. Centrum Kultury samorządowej instytucji kultury, jaką jest Ch. Centrum Kultury, natomiast budynek Stadionu Miejskiego „X” udostępniany jest klubom sportowym.

Wskazać należy, iż Szkoła Podstawowa nr 3 okazjonalnie wynajmuje pomieszczenia sal lekcyjnych oraz sali gimnastycznej, a także stale wynajmuje powierzchnię sklepiku (koszty prac termomodernizacyjnych związanych z jego powierzchnią zostały uznane jako wydatki niekwalifikowane). Nadto Szkoła pobiera opłaty zwolnione z opodatkowania, tj. za obiady dla uczniów szkoły, wynajem mieszkania dla pracownika szkoły oraz za wydawanie duplikatów świadectwa i legitymacji. Występujący obecnie najem pomieszczeń w szkole ma charakter okazjonalny i może w ogóle nie wystąpić w latach następnych. Umowy najmu zawierane przez Szkołę Podstawową nr 3 są działalnością uboczną w stosunku do działalności podstawowej, tj. prowadzenia zajęć edukacyjnych. W budynku szkoły udostępniana jest również mieszkańcom Ch. sala gimnastyczna za kwotę stanowiącą rekompensatę za zużyte media, jednakże również ten najem ma charakter okazjonalny i może nie wystąpić w kolejnych latach.

Ch. Centrum Kultury prowadzi działalność gospodarczą jedynie w zakresie powierzchni wskazanej powyżej, które to koszty związane z pracami termomodernizacyjnymi zostały uznane za niekwalifikowane.

W budynku Stadionu Miejskiego „X” również jest wynajmowana powierzchnia pod działalność komercyjną, ale podobnie jak w przypadku pozostałych dwóch budynków koszty związane z tą powierzchnią zostały uznane jako niekwalifikowane. Nadto w chwili obecnej klub sportowy korzystający z budynku w ramach umowy użyczenia uiszcza opłatę eksploatacyjną w wysokości 40 zł.

Celem ww. inwestycji jest zmniejszenie strat ciepła w budynkach i co za tym idzie redukcja emisji zanieczyszczeń do powietrza. W okresie trwałości projektu przeznaczenie budynków zostanie utrzymane, nie planuje się również zmiany przeznaczenia budynków po upłynięciu okresu trwałości. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne będą dokumentowane fakturami VAT. które będą wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Należy dodatkowo podkreślić, że Gmina realizowałaby termomodernizację budynków w każdym przypadku, również wtedy, gdy byłyby one wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Powyższe inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Gmina wykonuje zadania polegające na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej będące własnością Gminy na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zasadniczym celem ww. inwestycji jest poprawa stanu budynków użyteczności publicznej, w których realizowane są usługi publiczne.

Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina i to ona świadczy usługi opodatkowane i ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, a zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, czyli wszelkie czynności przez nie wykonane na rzecz osób trzecich rozliczane są przez Gminę, a czynności dokonywane w ramach Gminy zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi mają charakter wewnętrzny.

Właścicielem budynku klubowego przy Stadionie Miejskim „X” jest Gmina. Dochody z wynajmu powierzchni pod działalność komercyjną w budynku klubowym przy Stadionie Miejskim „X” uzyskuje Gmina. Koszty związane z tą powierzchnią zostały uznane przez Gminę jako koszty niekwalifikowalne.

W związku z powyższym Gmina zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na termomodernizację obiektów użyteczności publicznej na terenie miasta Ch., po centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie Miejskiej w odniesieniu do ww. projektu przysługuje prawo do odliczenia w całości lub części podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, a więc czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy termomodernizacji ww. obiektów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do termomodernizacji Ch. Centrum Kultury nie ma prawa do odliczenia w całości lub części podatku VAT, ponieważ inwestycja obejmuje zadanie niedotyczące bezpośrednio czynności opodatkowanych, w zakresie, których jest podatnikiem VAT. Brak powiązania dla zakupu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji (podatku naliczonego) z wykorzystaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina realizując projekt opisany szczegółowo w niniejszym wniosku nie ma podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do termomodernizacji Szkoły Podstawowej nr 3 w Ch. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na termomodernizację budynku szkoły, gdyż usługi oświaty są zadaniem własnym Gminy, a zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Gmina realizując projekt opisany szczegółowo w niniejszym wniosku nie ma podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do termomodernizacji budynku klubowego przy Stadionie Miejskim „X" Gmina nie ma prawa do odliczenia w całości lub części podatku VAT, ponieważ inwestycja obejmuje zadanie niedotyczące bezpośrednio czynności opodatkowanych, w zakresie, których jest podatnikiem VAT. Brak powiązania dla zakupu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji (podatku naliczonego) z wykorzystaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym Gmina realizując projekt opisany szczegółowo w niniejszym wniosku nic ma podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniem tym podatkiem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin podmioty te powinny być uznane za podatników VAT.

Drugim warunkiem, od spełnienia którego uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W ocenie Gminy, w przedstawionej sytuacji wydatki jakie poniesie na realizację ww. projektu nie będą miały związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Jak bowiem Gmina wykazała w opisie sprawy w ramach realizacji projektu nie będzie wykonywała żadnych czynności odpłatnych, które na gruncie ustawy o VAT mogłyby zostać uznane za dostawę towarów czy świadczenie usług podlegające opodatkowaniem VAT. Takie czynności ewentualnie mogą pojawiać się po stronie Ch. Centrum Kultury, które jest jednostką niescentralizowaną w zakresie podatku VAT z Gminą.

W konsekwencji, mimo że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT nie będzie jej przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, gdyż nabycie towarów i usług dla celów ww. projektu nie będzie spełniać podstawowej przesłanki warunkującej możliwość odliczenia VAT naliczonego jaką jest związek tych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (zadanie polegające na termomodernizacji budynków służy do wypełnienia zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym). Nie ulega wątpliwości, że Gmina realizuje zadanie w zakresie termomodernizacji budynków celem realizacji zadania publicznego, a nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Termomodernizacja budynków służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, realizacji zadania dotyczącego kultury, prowadzenia instytucji kultury oraz kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, a wykorzystywanie pomieszczeń na cele komercyjne - jak wynika z treści wniosku - w niewielkim zakresie, nie może przesądzać o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Reasumując Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z realizacją ww. zadania ponieważ efekty przedmiotowego zadania nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 86 ust. 22 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów w § 3 ust. 1 wymieniono jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = −−−−−−−−−

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 6 rozporządzenia wynika, że pod pojęciem jednostki budżetowej rozumie się utworzona przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=--------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X= −−−−−−−−−

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gminie – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej nr 3 i budynku Stadionu Miejskiego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich termomodernizację, o ile nie zajdą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Z uwagi jednak, że budynki te wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (zadań własnych) i przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina będzie zobowiązana w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. - podatek naliczony od tych wydatków związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy w ramach działalności gospodarczej (w odniesieniu do budynku szkoły) występuje także sprzedaż zwolniona od podatku zastosowanie znajdzie także art. 90 tej ustawy.

W odniesieniu natomiast do wydatków ponoszonych na modernizację budynku Centrum Gminie – jak słusznie wskazano we wniosku - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy wskazać, że skoro Centrum nie podlegało centralizacji i jest odrębnym podatnikiem VAT nie zachodzi zatem związek miedzy podatkiem naliczonym od zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu, który realizuje Gmina, a ewentualną sprzedażą opodatkowaną, którą generuje Centrum z tytułu komercyjnego wynajmu powierzchni. Należy wskazać, że realizacja przedmiotowego projektu przez Gminę odbywa się w ramach władztwa publicznego, Gmina wykonując to zadanie działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Tym samym stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.