Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.12.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-08
Teza: 1. Czy prace wykonywane przez pracowników Spółki, kwalifikowane do pierwszej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 39 lit. c i art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF? 2. Czy jeżeli prace badawczo-rozwojowe prowadzone w Spółce nie zostałyby zaklasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa z perspektywy rachunkowej, to czy spełnienie przesłanek dla działalności badawczo-rozwojowej z perspektywy definicji w ustawie o PDOF umożliwi Wnioskodawcy skorzystajcie z ulgi przewidzianej w art. 26e ustawy o PDOF oraz czy do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej, prowadzonej przez Spółkę? 3. Czy sposób rozliczenia zleconych Spółce prac na zasadzie stałej ceny (fixed price) będzie uprawniał Wnioskodawcę do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 26e ustawy o PDOF?
Słowa kluczowe: ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; pracownik; spółki-spółka komandytowa; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 28 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w związku z art. 5a pkt 39 lit. c i art. 5a pkt 40 ustawy, możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26e ustawy, jeżeli prace nie zostałyby sklasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa z perspektywy rachunkowej oraz uprawnienia do skorzystania z ulgi w sytuacji rozliczenia zleconych Spółce prac na zasadzie stałej ceny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Opis działalności

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: Spółka) i jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej we własnym imieniu, uzyskuje przychody z udziału w tejże Spółce. Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), przychody te uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółka, w której komandytariuszem jest Wnioskodawca, powstała w roku 2012 i od początku swojego istnienia świadczy usługi z zakresu rozwoju oraz produkcji oprogramowania. Dzięki strategicznemu partnerstwu z firmą A. (globalnym producentem rozwiązań informatycznych), Spółka współuczestniczy w tworzeniu narzędzi informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi. Rozwiązania te nie tylko wprowadzają na rynek nowe narzędzia informatyczne, wspomagające zespoły projektowe na całym świecie, ale też - w oparciu o wiedzę z dziedziny nauk społecznych i humanistycznych - kształtują innowacyjny sposób pracy nad projektami i zwiększają efektywność pracy zespołów, rozproszonych zarówno czasowo jak i geograficznie.

Spółka podpisała z firmą A. umowę (Services Agreement), na podstawie której świadczy usługi w zakresie m.in. rozwoju systemów i oprogramowania. Zakres prac w ramach umowy nie jest wyczerpujący, może więc obejmować również prace związane z dostarczaniem usług badawczo-rozwojowych.

Projekty prowadzone przez Spółkę można podzielić na dwie grupy:

1.  Projekty badawczo-rozwojowe, prowadzące do powstania innowacyjnych rozwiązań w nowych lub istniejących już produktach;
2.  Projekty prowadzące do rozwoju oprogramowania i/lub nowych funkcjonalności zgodnie z zamówieniem klienta oraz związane z utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań i korektą ewentualnych błędów we wdrożonym oprogramowaniu.

Grupa 1 - projekty badawczo-rozwojowe

W ramach tej grupy realizowane są projekty zmierzające do stworzenia nowych, lub znacząco ulepszonych rozwiązań i produktów. W zakresie kompetencji kadry projektowej, obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych produktów bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedli potrzeby rynku i klientów ale i ukształtuje je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia procesu zarządzania projektami oraz zespołami projektowymi, prowadząc do innowacji procesowych w tej dziedzinie. W ten sposób, dzięki prowadzonym pracom badawczo-rozwojowym oraz opracowywaniu nowych rozwiązań, Spółka przyczynia się do rozwoju innych sektorów rynku.

Projekty badawczo-rozwojowe Spółki klasyfikowane do tej grupy obejmują kilka obszarów:

*   Tworzenie algorytmów pozwalających na efektywne zarządzanie i replikacje instancji logicznych tworzonego narzędzia informatycznego w klastrze oraz umożliwiających jego skalowanie zarówno horyzontalne jak i wertykalne;
*   Tworzenie metod pozwalających na optymalne zarządzanie zadaniami w sieci rozproszonej, poczynając od badań nad systemami kolejkowymi poprzez metody przetwarzania równoległego aż do optymalizacji, które mają prowadzić do nieskończonej skalowalności;
*   Optymalizacja procesów pracy z narzędziami informatycznymi;
*   Rozwój technik prowadzących do postępów w zakresie ogólnych koncepcji przechwytywania, przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji i ich prezentowania oparte często na opracowywanych przez pracowników algorytmach sztucznej inteligencji (machinę learning algorithms).

W ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwoli na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można będzie zaimplementować w istniejących produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu o ulepszonych cechach, sprawniejszym działaniu, co pozwoli na optymalizację procesów zarządzania projektami i zespołami projektowymi. W ramach tych zagadnień badawczych pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą czy to na tworzenie nowych rozwiązań, czy integrację nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami oraz infrastrukturą oraz określić w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podkreślić należy, iż rezultat prac podejmowanych w projektach zakwalifikowanych do pierwszej grupy projektowej zawsze jest niepewny. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowa funkcjonalność lub proces zostały przekazane do produkcji, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych.

Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również do pierwszej grupy projektowej, czyli do projektów badawczo-rozwojowych.

Grupa 2 - rozwój oprogramowania na zamówienie

Do tej grupy kwalifikowane są prace dotyczące tworzenia oprogramowania zgodnie ze specyfikacją otrzymaną od klienta. W efekcie tych prac powstają konkretne rozwiązania (nowe produkty lub nowe funkcjonalności do istniejących już produktów), których kształt dokładnie określony został w specyfikacji zamówienia. Rozwiązania te tworzone są na podstawie znanych metod i istniejących narzędzi informatycznych. W ramach zadań podejmowanych w tej grupie projektów pracownicy przygotowują także dokumentację dla użytkownika końcowego. Do zadań, które Spółka kwalifikuje do tejże grupy należą także zadania polegające na usuwaniu błędów oprogramowania (debugging) czy adaptacji i aktualizacji istniejącego oprogramowania. Od czwartego kwartału 2015 większość prac wykonywanych przez pracowników Spółki zorganizowana jest wokół pierwszego typu projektów. Od tego czasu projekty typu drugiego prowadzone są okazjonalnie, w ograniczonym zakresie, jedynie w celu udzielania podstawowego wsparcia istniejącym klientom. Taka zmiana w strukturze projektów prowadzonych w Spółce wynika przede wszystkim z gwałtownego rozwoju Spółki, ale także z powierzenia Spółce przez firmę A. pełnej odpowiedzialności projektowej związanej z wprowadzaniem nowych, innowacyjnych rozwiązań. Była ona możliwa dzięki doskonałej ocenie dotychczasowych efektów współpracy między Spółką, a firmą A.

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy (SCRUM/Agile) oraz w oparciu o np. rozwijane przez pracowników narzędzia, wspierające stosowanie tychże metodyk. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju oprogramowania. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Istotnym elementem tak prowadzonego procesu pracy nad programem jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych (których są częścią), aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy oprogramowania czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem oprogramowania. Zastosowanie metodyki SCRUM pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Pracownicy Spółki

W celu realizacji zadań opisanych powyżej Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, którzy są zaangażowani w wykonywanie prac badawczo-rozwojowych (dalej: Pracownicy B+R). Większość pracowników zatrudnionych w Spółce to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe. Pracownicy B+R zatrudnieni w Spółce, rozwijając oprogramowanie prowadzące do postępów w zakresie przechwytywania, przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji, czy też ich przetwarzania i prezentowania, należą do wąskiego grona światowej klasy specjalistów w swojej dziedzinie. Oprócz Pracowników B+R, takich jak programiści, inżynierowie, architekci oprogramowania, specjaliści ds. jakości/testerów, projektanci Ul/UX, menedżerowie projektów i produktów, czy liderzy/managerowie zespołów, Spółka zatrudnia także personel wspierający (tj. administracja, kadry, marketing, sprzedaż).

Zakres zadań

Zakres obowiązków zawodowych pracowników sformułowany jest odpowiednio w ramach umowy o pracę zawieranej ze Spółką (w szczególności w opisach stanowisk stanowiących załączniki do umów o pracę) i wskazuje na realizację zadań badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca informuje, iż w praktyce, w związku z występowaniem projektów zarówno B+R jak i pozostałych, rutynowych zadań, może wystąpić sytuacja, w której niektórzy pracownicy będą zajmowali się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności mogą oni podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz np. działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (np. uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika), czy też działania dotyczące projektów nie zakwalifikowanych przez Spółkę do projektów badawczo-rozwojowych. Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności badawczo- rozwojowej Spółki. Wnioskodawca zaznacza, iż pracownicy zatrudnieni w obszarze wsparcia, mimo iż częściowo wspierają strukturę zajmującą się prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, nie są zaliczani do tej sfery działalności Spółki, stąd też ich zakres obowiązków nie wskazuje na udział w projektach badawczo-rozwojowych i w związku z tym nie są objęci zakresem niniejszego wniosku.

Wynagrodzenie

Przeważająca większość osób zatrudnionych w Spółce zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Pracownicy otrzymują za swoją pracę wynagrodzenie zasadnicze, na które składa się honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich i praw majątkowych twórcy do pozostałej własności intelektualnej, oraz pozostałe wynagrodzenie zasadnicze za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Oprócz wynagrodzenia zasadniczego pracownicy otrzymują bądź mogą otrzymywać premie, dodatki (np. za pracę w godzinach nadliczbowych czy nocnych), wynagrodzenie za czas choroby, urlopu czy też inne świadczenia, które Spółka jako pracodawca jest zobowiązany zapewnić zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy czy umów o pracę. Spółka zapewnia również dodatkowe świadczenia, które są lub mogą zostać przyznane pracownikom (np. częściowo nieodpłatne świadczenia z tytułu dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego). Wszystkie powyższe wynagrodzenia oraz dodatkowe świadczenia Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest wewnętrznymi regulaminami, w szczególności regulaminem wynagradzania.

Ewidencja

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję projektów B+R (dalej: Ewidencja B+R). Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

*   opis projektu;
*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;
*   wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie;
*   wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
*   zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Przy czym Ewidencja B+R, o której mowa, nie jest typową ewidencją godzinową i nie zawiera informacji o poszczególnych czynnościach wykonanych w danej jednostce czasowej przez konkretnego pracownika B+R. Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: Wskaźnik B+R).

Komercjalizacja prac badawczo-rozwojowych

Celem działalności Spółki jako podmiotu gospodarczego, a przez to i jej wspólników, jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować. Spółka dąży do tego, aby wyniki prac prowadzonych przez Spółkę komercjalizować. W związku z tym prawie wszystkie wyniki prac prowadzonych przez Spółkę są sprzedawane na zewnątrz. Za projekty zakwalifikowane zarówno do pierwszej jak i do drugiej grupy Spółka rozlicza się z kontrahentami na zasadzie stałej ceny (fixed price), renegocjowanej okresowo. Przy ustalaniu ceny sprzedawanych usług Spółka wykorzystuje dane takie jak koszty wytworzenia usługi, w skład których wchodzą poza kosztami czysto projektowymi również koszty ogólne zarządu i inne ponoszone równolegle do prowadzonych prac, popyt na świadczone przez Spółkę usługi, czy też ceny konkurencji. Pod uwagę brana jest również zasada zysku docelowego czy też zasada postrzeganej wartości.

Sposób ustalania kosztów kwalifikowanych

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową stosownie do przepisu art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF, z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk Pracowników B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: koszty kwalifikowane), stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej łącznie jako: Koszty Pracy). W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowych regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o PDOF (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych w tym przepisie kolejnymi nowelizacjami ustawy o PDOP), Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Pracy Pracowników B+R. Na potrzeby wykorzystania ulgi z tytułu kosztów, o których mowa art. 26e ustawy o PDOF, Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych Pracowników B+R, pomnożonych przez Wskaźnik B +R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Wnioskodawca, jako wspólnik w spółce niebędącej osobą prawną miałby prawo do rozliczenia tychże kosztów kwalifikowanych proporcjonalnie do swojego prawa udziału w zysku Spółki. Jak stanowi art. 26e ust 1 ustawy o PDOF kwota odliczenia nie będzie mogła w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika (ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF) z uczestnictwa w tejże spółce.

Wnioskodawca oświadcza, że:

*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.);
*   nie odlicza od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 26e ustawy o PDOF;
*   Spółka, ze względu na specyfikę pracy, nie prowadzi również badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PDOF.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy prace wykonywane przez pracowników Spółki, kwalifikowane do pierwszej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 39 lit. c i art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF?
2.  (5) Czy jeżeli prace badawczo-rozwojowe prowadzone w Spółce nie zostałyby zaklasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa z perspektywy rachunkowej, to czy spełnienie przesłanek dla działalności badawczo-rozwojowej z perspektywy definicji w ustawie o PDOF umożliwi Wnioskodawcy skorzystajcie z ulgi przewidzianej w art. 26e ustawy o PDOF oraz czy do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej, prowadzonej przez Spółkę?
3.  (6) Czy sposób rozliczenia zleconych Spółce prac na zasadzie stałej ceny (fixed price) będzie uprawniał Wnioskodawcę do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 26e ustawy o PDOF?

Wniosek w zakresie pozostałych kwestii jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż prowadzone przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe, kwalifikowane do pierwszej grupy projektowej, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38, w zw. z art. 5a pkt 39 lit. c i art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF, badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo- rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań dla zespołów projektowych z różnych branż, w szczególności dla inżynierów pracujących nad rozwojem oprogramowania, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy z dziedziny informatyki. Pracownicy Spółki, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych algorytmów łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę z dziedziny informatyki w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień procesów zarządzania projektami i zespołami projektowymi.

Każdy projekt zaliczony do grupy badawczo-rozwojowej zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów badawczych. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których powstają prototypy, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów badawczych poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów/metod/skryptów, które powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych prototypów. Prace wykonywane w Spółce pociągają za sobą postęp nauki oraz/lub techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy. Rozwój oprogramowania prowadzi zaś do postępów w zakresie koncepcji przekazywania, gromadzenia czy prezentowania informacji.

Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów i rozwiązań.

W związku z powyższym zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prowadzonych prac, za działalność badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku odwołać się można do ustawy dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1.1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. Prof. dr hab. Janusza Barty oraz Prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza czytamy, iż „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”. Jak przy tym wyjaśnia SA w Poznaniu w wyr. z dnia 7 listopada 2007 r. (I ACa 800/07, LEX nr 370747): „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie”.

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, etc.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zgodnie z którą przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że badania i rozwój nowych produktów informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi, stanowią jeden z głównych obszarów działalności Spółki, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie metodyki SCRUM pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Spółka prowadzi opisane we Wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek i tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38, w zw. z art. 5a pkt 39 lit. c i art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF.

Ad. 2 (5)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby działalność Spółki nie została sklasyfikowana jako badawczo-rozwojowa w ujęciu regulacji rachunkowych, a jednocześnie wypełniłaby znamiona działalności o charakterze badawczo-rozwojowym w rozumieniu ustawy o PDOF, to Wnioskodawca byłby uprawniony do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26e ustawy o PDOF (proporcjonalnie do swojego prawa udziału w zysku Spółki) przy założeniu ujęcia tych kosztów, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej prowadzonej przez Spółkę.

Na podstawie art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o PDOF, są obowiązani w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów albo w prowadzonych księgach rachunkowych, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu wskazany został przez Ustawodawcę w art. 26e ust. 2-3 ustawy o PDOF. Przywołana regulacja nakłada na podatnika chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOF. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Jednakże skoro wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową ma być podstawą do skorzystania z ulgi, Spółka ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających Wnioskodawcy prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii, proporcjonalnej do jego prawa do udział w zysku oraz nie większej niż kwota dochodu uzyskanego ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

Bez znaczenia w tym przypadku powinien pozostać sposób określenia prowadzonej przez podatnika działalności z perspektywy regulacji z zakresu rachunkowości tym bardziej, że zależnie od obowiązujących dany podmiot zasad rachunkowości katalog prac badawczych i rozwojowych jest różny. Pomimo faktu, iż ewidencja rachunkowa jest punktem wyjścia dla ustalania podstawy opodatkowania w ustawie o PDOF, to istnieje szereg zdarzeń gospodarczych, które są zdefiniowane w odmienny sposób dla celów podatkowych i rachunkowych. Ewidencja rachunkowa ma stanowić bazę dla przeprowadzenia kalkulacji podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, która odpowiednio zmodyfikowana w oparciu o regulacje podatkowe przedstawia wynik dla celów podatkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, księgi rachunkowe jednostki obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Zgodnie z art. 16 tejże ustawy, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe regulacje, dla skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PDOF (przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej określonych w art. 26e ust. 4-6 ustawy oraz przy zachowaniu limitów kosztów kwalifikowanych określonych przez ustawodawcę w art. 26e ust. 7 ustawy o PDOF oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych, niezależnie od kwalifikacji prowadzonej działalności z perspektywy rachunkowej.

Ad. 3 (6)

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób rozliczenia prac w oparciu m.in. o koszty (stała cena, ang: „fixed price”) nie wypełnia definicji zawartej w art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF, a tym samym uprawnia do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z zapisami art. 26e tejże ustawy.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF, koszty kwalifikowane wymienione przez ustawodawcę w art. 26e ust. 2 oraz 3, w stosunku do których można zastosować ulgę na działalność badawczo-rozwojową, podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Przedmiotem działalności Spółki, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, jest świadczenie usług z zakresu rozwoju oprogramowania, a w szczególności tworzenie narzędzi informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi. Celem zaś działalności Spółki jako podmiotu gospodarczego, a przez to i jej wspólników, jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować, Spółka dąży do tego, aby wyniki prowadzonych prac komercjalizować. Za projekty zakwalifikowane zarówno do pierwszej jak i do drugiej grupy Spółka rozlicza się z kontrahentami na zasadzie stałej ceny (fixed price), renegocjowanej okresowo. Przy ustalaniu ceny sprzedawanych usług Spółka wykorzystuje dane takie jak koszty wytworzenia usługi, w skład których wchodzą poza kosztami czysto projektowymi również koszty ogólne zarządu i inne ponoszone równolegle do prowadzonych prac, popyt na świadczone przez Spółkę usługi, czy też ceny konkurencji. Pod uwagę brana jest również zasada zysku docelowego czy też zasada postrzeganej wartości. Zdaniem Wnioskodawcy, kalkulowanie wynagrodzenia Spółki w oparciu m.in. o swoje koszty nie spełnia definicji zawartej w przepisie art. 26e ust. 5, nie jest tożsame ze sformułowaniem „zwrot kosztów”. Wnioskodawca zaznacza, że nie odlicza od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 26e ustawy o PDOF.

Jak już wspomniano, celem działalności podmiotów gospodarczych jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. W modelu stosowanym przez Spółkę nie dochodzi do zwrotu kosztów, a jedynie do zapłaty wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie kosztów jako składowej ceny. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie dochodzi do refakturowania ponoszonych kosztów na odbiorców usług. Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku nie dochodzi do „zwrotu w jakiejkolwiek formie”. Przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby do absurdalnej interpretacji, że w przypadku każdych zakończonych sukcesem prac badawczo-rozwojowych nie ma możliwości skorzystania z ulgi wskazanej w art. 26e ustawy o PDOF. Dotyczyłoby to podmiotów takich jak Spółka (czyli świadczących usługi) jak i podmiotów produkcyjnych, które prowadzą prace badawczo-rozwojowe w ramach większej działalności. W przypadku tych drugich, koszty prac badawczo- rozwojowych też są często uwzględniane w kalkulacji ceny np. nowego wyrobu.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadzi do sytuacji, że ulga opisana art. 26e ustawy o PDOF, promowałaby projekty zakończone niepowodzeniem i takie, które nigdy nie mogą być skomercjalizowane. Tym samym zasadnym wydaje się przyjęcie, iż użyty przez ustawodawcę sformułowanie dotyczące „zwrotu podatnikowi kosztów” należy rozpatrywać w kontekście pomocy publicznej udzielonej podatnikowi, nie zaś w kontekście komercjalizacji rezultatów prac badawczo-rozwojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1, 2 (5) i 3 (6).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.