Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-28/11-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-05
Teza: Czy Spółka powinna skorygować przychody lub koszty podatkowe o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania aportu a dniem faktycznej spłaty Pożyczki przez Spółkę (kalkulowane jako różnica pomiędzy wartością Pożyczki w walucie obcej na dzień otrzymania aportu a wartością Pożyczki w walucie obcej na dzień ich spłaty, przeliczone na PLN według faktycznie zastosowanych kursów walut z tych dni)?
Słowa kluczowe: aport; koszt; pożyczka; przychód; różnica-różnice kursowe; spłata; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2010 r. (data wpływu 10.01.2011 r.) – uzupełnionym w dniu 11.03.2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych od spłaty pożyczki wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych od spłaty pożyczki wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości.

30 listopada 2007 r. podjęta została uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki.

Podwyższony kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły min. nieruchomości oraz zobowiązania z tytułu pożyczki bankowej (dalej: Pożyczka), która została przejęta przez Spółkę za zgodą wierzyciela na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego. Pożyczka została zaciągnięta przez podmiot wnoszący aport w walucie obcej i nie podlegała przewalutowaniu.

Pożyczka została spłacona przez Spółkę w roku 2008 w walucie obcej.

Spółka stosuje podatkową metodę wyliczenia różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna skorygować przychody lub koszty podatkowe o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania aportu a dniem faktycznej spłaty Pożyczki przez Spółkę (kalkulowane jako różnica pomiędzy wartością Pożyczki w walucie obcej na dzień otrzymania aportu a wartością Pożyczki w walucie obcej na dzień ich spłaty, przeliczone na PLN według faktycznie zastosowanych kursów walut z tych dni)?

Stanowisko Spółki:

Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty przychodów lub kosztów podatkowych o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania aportu a dniem faktycznej spłaty Pożyczki.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: CIT), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Jednocześnie - zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT - w przypadku spłaty pożyczek wyrażonych w walucie obcej:

1.  dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanych kursów walut z tych dni;
2.  ujemne różnice kursowe powstają, jeśli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanych kursów walut z tych dni.

W opinii Spółki, określenie „otrzymanie pożyczki” użyte w art. 15 ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której uczestniczą pożyczkodawca (podmiot udzielający pożyczki) oraz pożyczkobiorca (podmiot „otrzymujący” pożyczkę). Nie sposób natomiast uznać, aby za dzień „otrzymania pożyczki” uznać dzień objęcia aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą również wyrażone w walutach obcych pożyczki. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do „otrzymania” (uzyskania) pożyczki lecz wyłącznie do przejęcia zobowiązania do spłaty pożyczki, która została „otrzymana” (uzyskana) przez podmiot wnoszący taki aport.

Rozszerzenie pojęcia „otrzymania pożyczki” na sytuacje, gdzie zobowiązanie do spłaty pożyczki otrzymanej przez inny podmiot jest przejmowane w wyniku aportu prowadziłaby natomiast do sytuacji, gdzie - na skutek zdarzenia podatkowego powstałego u jednego podatnika (pierwotnego pożyczkobiorcy) - powstawałyby różnice kursowe zmieniające wynik podatkowy innego podatnika.

W związku z powyższym - zdaniem Spółki - zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT warunkiem niezbędnym dla powstania różnic kursowych jest uprzednie (u danego podatnika) otrzymanie pożyczki wyrażonej w walucie obcej.

Różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki zrealizowałyby się również - zdaniem Spółki – w sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta przez jeden podmiot jest spłacana przez inny podmiot będący sukcesorem praw i obowiązków podatkowych związanych z pożyczką powstałych u pierwotnego pożyczkobiorcy.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, iż przejęcie pożyczki w ramach przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem nie spowoduje sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z pożyczką.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego, podstawowym skutkiem przejęcia długu w obszarze prawa cywilnego jest następstwo w dług. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Sukcesja, następstwo prawne, następuje nie tylko w same prawa i obowiązki w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego.

W opinii Spółki, należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, należy zaznaczyć, że na gruncie prawa cywilnego, wejście w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego, skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę.

Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którymi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych dochodzi w przypadku:

1.  połączenia osób prawnych; osobowych spółek handlowych bądź osobowych i kapitałowych spółek handlowych (art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej)
2.  przejęcia osoby prawnej bądź osobowej spółki handlowej przez inną osobę prawną (art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej);
3.  przekształcenia osoby prawnej bądź spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a Ordynacji podatkowej)
4.  przejęcia przez spółkę niemającą osobowości prawnej, przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesionego do niej w formie wkładu niepieniężnego (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej);
5.  podziału osób prawnych, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa) - art. 93c Ordynacji podatkowej

Wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, a także zawarcie umowy przejęcia pożyczki nie zostały więc wskazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową.

W analizowanej sprawie, Spółka przejęła Pożyczkę w ramach przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego. Tym samym nie sposób uznać, iż Spółka otrzymała” Pożyczkę, gdyż:

*   „otrzymanie” Pożyczki nastąpiło w dniu wpływu środków z tytułu Pożyczki na rachunek wspólnika Spółki - pierwotnego pożyczkobiorcy;

*   przejęcie przez Spółkę Pożyczki w ramach przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem nie było spowodowane sukcesją praw i obowiązków podatkowych związanych z pożyczką.

W związku z powyższym - w opinii Spółki - w analizowanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Zastosowanie tego przepisu prowadziłoby bowiem do sytuacji, gdzie Spółka zrealizowałaby różnice kursowe powstałe na skutek zdarzenia podatkowego powstałego u innego podatnika (pierwotnego pożyczkobiorcy).

Tym samym, Spółka spłacając przejęte zobowiązanie z tytułu Pożyczki (zaciągniętej przez wspólnika Spółki wnoszącego aport), nie będzie miała prawa do rozpoznania na podstawie art. 15 ust. 2 pkt i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatkowych różnic kursowych.

Spółka pragnie zauważyć, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w innym, ale analogicznym stanie faktycznym dla jednej ze spółek powiązanych kapitałowo ze Spółką.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-584/08-2/AG);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1067/08-4/MB);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1284/08-2/MB);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-183/08-2/lŚ);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423- 493/09-5/PJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.