Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.373.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-12
Teza: w zakresie stawki podatku VAT dla czynności związanych z dostawą masy betonowej
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; dostawa; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 28 września 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności związanych z dostawą masy betonowej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności związanych z dostawą masy betonowej.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu PKD 23.61.Z, produkcji masy betonowej prefabrykowanej PKD 23.63.Z, produkcji pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu PKD 23.69.Z, wykonuje roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych PKD 41.20.Z.

Spółka ma wprowadzoną Zakładową Kontrolę Produkcji na co otrzymała Krajowy Certyfikat Zgodności Zakładowej Kontroli Produkcji nr …. Certyfikat potwierdza zgodność z normą PN-EN 206 „Beton - wymagania, właściwości, produkcja i zgodność”. Zgodnie z przepisami Zakładowej Kontroli Produkcji oceny cech masy betonowej dokonuje się na podstawie próbek pobranych w miejscu jej wbudowania w zakładowym certyfikowanym laboratorium.

Spółka posiada odpowiednie maszyny i urządzenia do produkcji, transportu, obróbki i oceny jakości betonu i wyrobów betonowych. Zatrudnia również wykwalifikowany personel umożliwiający wykonanie usługi opisanej poniżej.

Jedną z kategorii klientów są osoby - inwestorzy budujący, remontujący lub dokonujący przebudowy budynków mieszkalnych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a do 12c ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Z tą kategorią klientów Spółka zawiera indywidualne umowy na wykonanie kompleksowej usługi budowlanej, obejmującej:

*   wyprodukowanie masy betonowej,
*   transport masy betonowej na miejsce wykonania usługi,
*   pompowanie masy betonowej w miejsca stanowiące elementy konstrukcyjne budynku (szalunki, ławy fundamentowe, stropy, filary etc.),
*   wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora,
*   wygładzenie betonu,
*   prace pielęgnacyjne.

Realizując umowę Spółka produkuje beton towarowy według specyfikacji technicznej opisanej w umowie, który następnie dostarcza własnym transportem specjalistycznym, to jest samochodami pompogruszkami, na teren budowy wskazany przez Inwestora. Pracownicy Spółki dokonują wpompowania dowiezionego betonu w miejsca wskazane przez Inwestora lub jego przedstawicieli i przystępują do zagęszczania masy betonowej wibratorami należącymi do spółki - jednocześnie pobierana jest próbka betonu w celu określenia jego klasy i wytrzymałości. Pracownicy spółki dokonują jego wygładzenia i zabezpieczenia wygładzonej powierzchni lekkimi osłonami wodoszczelnymi hydrofobowymi (materiałami typu S czy E), zapobiegającymi odparowaniu wody i chroniącymi beton przed nadmiernym spękaniem powierzchni. Prace te wykonywane są zgodnie z normą PN-EN 13670:2011 „Wbudowywanie mieszanki betonowej”. Po wykonaniu ostatniego z elementów umowy następuje odbiór wykonanej usługi przez Inwestora.

Pismem z 28 września 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

1.  Kompleksowa usługa budowlana oferowana przez firmę obejmuje:
    *   wyprodukowanie masy betonowej,
    *   transport masy betonowej na miejsce wykonania usługi,
    *   pompowanie masy betonowej w miejsca stanowiące elementy konstrukcyjne budynku (szalunki, ławy fundamentowe, stropy, filary, etc.)
    *   wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora,
    *   wygładzenie betonu,
    *   prace pielęgnacyjne.Oczywistym zatem jest, iż samo zamówienie „wyprodukowania masy betonowej” nie jest właściwym i ostatecznym przedmiotem sprzedaży. Z punktu widzenia nabywcy czynnością dominującą jest usługa zabudowania masą betonową szalunków w celu uzyskania określonych w dokumentacji budowlanej cech użytkowych, np. ław fundamentowych, posadzek, stropów i rdzeni żelbetowych. Zatem dopiero powstałe w wyniku realizacji umowy o usługi betonowania elementy budynku stanowią główny i jedyny przedmiot dostawy.
2.  Tak. Wyprodukowanie masy betonowej nie jest produktem końcowym. Aby firma mogła sklasyfikować transakcję jako dokonaną, należy masę betonową poddać szeregowi działań wskazanych w punkcie 1.
3.  PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie.
4.  PKOB 1.11.111, PKOB 1.11.112.
5.  Wykonywane czynności są fakturowane jako jedno świadczenie: „Kompleksowa usługa betonowania”. Cena jednostkowa netto wskazana na fakturze VAT jest ceną za 1 szt. Takiego świadczenia.
6.  Cena za wywiązanie się z umowy jest przedstawiana klientowi jako jedna wartość. Wartość ta jest sumą składowych kosztów usługi betonowania, tj.:
    *   wyprodukowanie masy betonowej: cena materiału obejmująca zmienne koszty surowców, i robocizny,
    *   transport masy betonowej na miejsce wykonania usługi: wyliczony na podstawie kosztów paliwa, pojazdu, i robocizny,
    *   pompowanie masy betonowej w miejsca stanowiące elementy konstrukcyjne budynku (szalunki, ławy fundamentowe, stropy, filary, etc.): koszty robocizny,
    *   wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora: koszty robocizny,
    *   wygładzenie betonu: koszty robocizny,
    *   prace pielęgnacyjne: koszty robocizny i koszty zużytych materiałów powłok hydrofobowych;
    *   zmienny narzut zysku: poziom ceny usługi zależy od aktualnej sytuacji na lokalnym rynku i od zachowań konkurencji.
7.  Cena masy betonowej … zakład produkcji … to wartość zmienna uzależniona od kilku czynników. Są to:
    *   klasa betonu: każda klasa betonu posiada opracowaną osobną recepturę z różnymi proporcjami składników mieszanki,
    *   bieżące ceny surowców wykorzystywanych do produkcji (takich jak cement, kruszywa, chemia budowlana)
    *   ilość produkowanego towaru (większe zamówienia są zazwyczaj wyceniane korzystniej dla klienta),
    *   warunki atmosferyczne: zależnie od pory roku, skład mieszanki betonowej ulega zmianie, a ponadto wskazane jest zastosowanie specjalnej chemii budowlanej w warunkach skrajnych (np. podczas wysokich temperatur w lecie),
    *   robocizna.

W związku z powyższym wyprodukowanie masy betonowej jako części składowej kompleksowej usługi betonowania stanowi od 35 do 50% ceny ww. usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla świadczenia usługi budowlanej dla inwestorów budujących, remontujących lub dokonujących przebudowy budynków mieszkalnych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a do 12c ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie określonym indywidualną umową na wykonanie kompleksowej usługi budowlanej, polegającej na:

*   wyprodukowaniu masy betonowej,
*   transporcie masy betonowej na miejsce wykonania usługi,
*   pompowaniu masy betonowej w miejsca stanowiące elementy konstrukcyjne budynku (szalunki, ławy fundamentowe, stropy, filary etc.),
*   wibrowaniu (zagęszczaniu) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora,
*   wygładzeniu betonu,
*   pracach pielęgnacyjnych,

stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla tego zakresu usług na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, jest stawka 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka uważa, że świadcząc usługę budowlaną dla inwestorów budujących, remontujących lub dokonujących przebudowy budynków mieszkalnych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a do 12c ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie określonym indywidualną umową na wykonanie kompleksowej usługi budowlanej, polegającej na:

*   wyprodukowaniu masy betonowej,
*   transporcie masy betonowej na miejsce wykonania usługi,
*   pompowaniu masy betonowej w miejsca stanowiące elementy konstrukcyjne budynku (szalunki, ławy fundamentowe, stropy, filary etc.),
*   wibrowaniu (zagęszczaniu) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora,
*   wygładzeniu betonu,
*   pracach pielęgnacyjnych,

jest wykonawcą usługi budowlanej i właściwą stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, jest stawka 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,(…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Należy wyjaśnić, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, w prowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa zaoferowanie klientom m.in. „Usług betonowania” na obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługa betonowania będzie realizowana w ramach czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał grupowanie PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”. Kompleksowa usługa budowlana oferowana przez firmęobejmuje:

*   wyprodukowanie masy betonowej,
*   transport masy betonowej na miejsce wykonania usługi,
*   pompowanie masy betonowej w miejsca stanowiące elementy konstrukcyjne budynku (szalunki, ławy fundamentowe, stropy, filary, etc.)
*   wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora,
*   wygładzenie betonu,
*   prace pielęgnacyjne.

Wykonywane czynności są fakturowane jako jedno świadczenie: „Kompleksowa usługa betonowania”. Cena jednostkowa netto wskazana na fakturze VAT jest ceną za 1 szt. Takiego świadczenia.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w niniejszym wniosku pod kątem określenia skutków podatkowych. W tym celu należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

Dla określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter wykonywanych świadczeń, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Aby prawidłowo określić stawkę opodatkowania, jaka winna zostać zastosowana w odniesieniu do świadczenia występującego w przedmiotowej sprawie należy dokonać rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia czy stanowi ono dostawę towarów czy świadczenie usług. O tym przesądzić powinien element, który będzie dominujący w ramach świadczenia. Powyższe wynika z wyroków Trybunału Europejskiego: ETS C-231/94 z dnia 2 maja 1996 r., C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r., C-41/04 z dnia 27 października 2005 r. zgodnie, z którymi w przypadku, gdy elementem dominującym transakcji jest wydanie nabywcy towaru, którego celem jest przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a współistniejące czynności będą miały charakter pomocniczy, wówczas transakcja powinna być opodatkowana, jako dostawa towarów.

Identyfikując w przedmiotowej sprawie element dominujący należy stwierdzić, że z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego jest nim dostawa betonu (towaru). Natomiast czynności obejmujące: wyprodukowanie masy betonowej, transport masy betonowej na miejsce wykonania usługi, pompowanie masy betonowej w miejsca stanowiące elementy konstrukcyjne budynku (szalunki, ławy fundamentowe, stropy, filary, etc.) wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora, wygładzenie betonu, prace pielęgnacyjne, są czynnościami pomocniczymi dla czynności sprzedaży betonu. Uznać, więc należy, że czynnik dominujący stanowi dostawa betonu przygotowanego w taki sposób, aby spełniał wymogi techniczne określone przez klienta. Natomiast czynności polegające na jego załadunku, transporcie, rozładunku i rozprowadzeniu, zawibrowaniu i zatarciu betonu nie miałyby racji bytu. W konsekwencji przedmiotowe świadczenie z uwagi na fakt, iż dominującym jego elementem jest dostawa towaru (betonu) należy opodatkować stawką właściwą dla tej czynności.

Tym samym w przedmiotowej sprawie wbrew stanowisku Wnioskodawcy nie będziemy mieć do czynienia z kompleksową usługą betonowania, lecz z kompleksową dostawą masy betonowej, która nie korzysta z obniżonej stawki podatku VAT 8%.

Dostawa masy betonowej będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23%, także dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.