Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-323/12-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-05
Teza: 1. Czy Gmina może skorzystać z przysługującego jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za zrealizowane inwestycje w latach 2007-2010 kiedy czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT był Urząd Miejski? 2. Czy na dzień dzisiejszy Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT za lata 2007-2010 ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych przez Urząd Miejski materiałów usług związanych z remontem świetlic wiejskich i ich utrzymania?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 23 marca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych przez Urząd Miejski materiałów i usług związanych z remontem świetlic wiejskich i ich utrzymaniem jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wydatków poniesionych w 2007 r.,
*   **prawidłowe** – w zakresie wydatków poniesionych w latach 2008-2010.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych przez Urząd Miejski materiałów i usług związanych z remontem świetlic wiejskich i ich utrzymaniem. Wniosek uzupełniono w dniu 2 maja 2012 r. o własne stanowisko w sprawie.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Urząd Gminy (dalej Urząd Miejski) od dnia 3 kwietnia 2003 r. był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i od tego momentu rozliczał się z należnego podatku VAT. W dniu 30 grudnia 2010 r. Burmistrz Gminy dokonał zgłoszenia o zaprzestaniu przez Urząd Miejski czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie zgłosił Gminę jako podatnika VAT (z dniem 3 stycznia 2011 r. Gmina została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obowiązującą zasadą odliczeń będącą istotą podatku VAT jest to, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Do dnia 2 stycznia 2011 r. czynnym podatnikiem VAT był Urząd, natomiast umowy z wykonawcami inwestycji zawierała Gmina, faktury dotyczące poczynionych inwestycji wystawiane były na Urząd.

Gmina realizowała swoje zadania publiczne oraz czynności między innymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Dotyczy to np. umów wynajmu świetlic wiejskich. Umowy te zawierane były pomiędzy Gminą a najemcami. Gmina odpłatnie i nieodpłatnie wynajmowała (i wynajmuje) świetlice wiejskie znajdujące się na jej terenie. Działalność świetlic wiejskich stała się działalnością dochodową, generującą przychody dla Gminy z tytułu wynajmu.

Chcąc zapewnić ciągłość pozyskiwania dochodów z wynajmu świetlic wiejskich należało je remontować oraz wyposażać w sprzęt niezbędny do dalszego, efektywniejszego dochodowego ich wykorzystania. W związku z powyższym, poczyniono szereg remontów polegających na wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, wymianie podłóg, wylaniu nowych posadzek, wykonaniu tynków i okładzin wewnętrznych, robotach malarskich, sanitarnych, wykonaniu elewacji i elementów zewnętrznych, wyłożeniu kostką „pozbruk” terenu wokół świetlicy, wykonaniu wiaty i zadaszenia. Zakupiono również stoły i krzesła, lodówki i piecyki gazowe, patelnię elektryczną, komplety zastaw stołowych, sprzęt muzyczny. Również ubezpieczono świetlice na wypadek powstałych szkód zdarzeń losowych. W związku z wynajmem wzrosły też koszty utrzymania świetlic takie jak: większe zużycie energii elektrycznej, gazu, wody oraz wywozu nieczystości stałych i płynnych. Podczas, gdy Gmina będąca stroną w umowie najmu za odpłatnością świadczyła usługi wynajmu świetlic wiejskich, na fakturach dokumentujących świadczenie usług wynajmu był Urząd Miejski. Urząd Miejski występował również jako nabywca na fakturach dokumentujących zakupy dokonywane w związku z remontem świetlic wiejskich oraz w związku z ich utrzymaniem.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy na dzień dzisiejszy Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT za lata 2007-2010 ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych przez Urząd Miejski materiałów i usług związanych z remontem świetlic wiejskich i ich utrzymaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku), w uchwale podjętej w dniu 24 października 2011 r. uchwała NSA o sygn. akt I FPS 9/10 w składzie siedmiu sędziów mającej moc zasady prawnej czyli obowiązującej wszystkich bez wyjątku podatników VAT, Sąd stwierdził, iż w świetle przepisów art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego wg rocznej struktury sprzedaży.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać wynikające z orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami mepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia – podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W związku z powyższym stwierdzeniem NSA w analizowanej sprawie towary i usługi zakupione przez podatnika w związku z remontem świetlic wiejskich oraz kosztami ich utrzymania wykazane w opisie zdarzenia częściowo były wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego, a w części do czynności niepodlegających opodatkowaniem.

Prawo do odliczeń dotyczyło czynności odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich, a czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT dotyczą udostępniania pomieszczeń świetlic wiejskich na potrzeby społeczności wiejskiej.

Z powyższego wynika, że podatek naliczony wykazywany na fakturach dotyczących remontów świetlic wiejskich oraz kosztów ich utrzymania za lata 2007-2010 Gmina ma prawo odliczyć od podatku należnego za te lata w całości.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych przez Urząd Miejski materiałów i usług związanych z remontem świetlic wiejskich i ich utrzymaniem uznaje się za:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wydatków poniesionych w 2007 r.,
*   **prawidłowe** – w zakresie wydatków poniesionych w latach 2008-2010.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

Z opisu sprawy wynika, że Urząd Miejski od dnia 3 kwietnia 2003 r. był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i od tego momentu rozliczał się z należnego podatku VAT. W dniu 30 grudnia 2010 r. Burmistrz Gminy dokonał zgłoszenia o zaprzestaniu przez Urząd Miejski czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie zgłosił Gminę jako podatnika VAT (z dniem 3 stycznia 2011 r. Gmina została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT). Do dnia 2 stycznia 2011 r. czynnym podatnikiem VAT był Urząd natomiast umowy z wykonawcami inwestycji zawierała Gmina, faktury dotyczące poczynionych inwestycji wystawiane były na Urząd. Gmina realizowała swoje zadania publiczne oraz czynności między innymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Dotyczy to np. umów wynajmu świetlic wiejskich. Umowy te zawierane były pomiędzy Gminą a najemcami. Gmina odpłatnie i nieodpłatnie wynajmowała (i wynajmuje) świetlice wiejskie znajdujące się na jej terenie. Działalność świetlic wiejskich stała się działalnością dochodową, generującą przychody dla Gminy z tytułu wynajmu. Natomiast nieodpłatne wykorzystywanie dotyczy udostępneniia pomieszczeń świetlic wiejskich na potrzeby społeczności wiejskiej i jest, jak wskazała Gmina, czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Chcąc zapewnić ciągłość pozyskiwania dochodów z wynajmu świetlic wiejskich należało je remontować oraz wyposażać w sprzęt niezbędny do dalszego, efektywniejszego dochodowego ich wykorzystania. W związku z powyższym, poczyniono szereg remontów polegających na wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, wymianie podłóg, wylaniu nowych posadzek, wykonaniu tynków i okładzin wewnętrznych, robotach malarskich, sanitarnych, wykonaniu elewacji i elementów zewnętrznych, wyłożeniu kostką „pozbruk” terenu wokół świetlicy, wykonaniu wiaty i zadaszenia. Zakupiono również stoły i krzesła, lodówki i piecyki gazowe, patelnię elektryczną, komplety zastaw stołowych, sprzęt muzyczny. Również ubezpieczono świetlice na wypadek powstałych szkód zdarzeń losowych. W związku z wynajmem wzrosły też koszty utrzymania świetlic takie jak: większe zużycie energii elektrycznej, gazu, wody oraz wywozu nieczystości stałych i płynnych. Podczas gdy Gmina będąca stroną w umowie najmu za odpłatnością świadczyła usługi wynajmu świetlic wiejskich, na fakturach dokumentujących świadczenie usług wynajmu był Urząd Miejski. Urząd Miejski występował również jako nabywca na fakturach dokumentujących zakupy dokonywane w związku z remontem świetlic wiejskich oraz w związku z ich utrzymaniem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, do dnia 31 grudni 2010 r. obowiązywał w brzmieniu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
4.  z tytułu nabycia towarów i usług,
5.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
6.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Na tle powyższego stanu sprawy, Wnioskodawca sformułował pytanie, czy na dzień dzisiejszy Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych przez Urząd Miejski materiałów usług związanych z remontem świetlic wiejskich i ich utrzymania. Jak wskazano w treści wniosku Gmina realizowała swoje zadania publiczne oraz czynności między innymi na podstawie umów cywilnoprawnych np. wynajem świetlic wiejskich. Gmina odpłatnie i nieodpłatnie wynajmowała (i wynajmuje) świetlice wiejskie znajdujące się na jej terenie. Nieodpłatne wykorzystywanie dotyczy udostępnania pomieszczeń świetlic wiejskich na potrzeby społeczności wiejskiej i jest, jak wskazała Gmina, czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem świetlice wiejskie wykorzystywane były i są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz niepodlegających regulacjom ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdzą że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonywał i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r. w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Gminę z faktur wystawianych na Urząd Miejski wskazano, że Gmina ma prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na Urząd Miejski za zrealizowane inwestycje.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego remontów świetlic wiejskich oraz kosztów ich utrzymania za lata 2007-2010, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupionych przez Urząd Miejski usług związanych z remontem świetlic i ich utrzymaniem, jednak z zastosowaniem art. 86 ust. 13 ustawy.

Tym samym w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2007 r. Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, bowiem minął okres 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego i w tej części uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast za lata 2008-2010 Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupionych przez Urząd Miejski usług związanych z remontem świetlic i ich utrzymaniem i w tej części uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.