Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.356.2022.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-29
Teza: Prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: (\`(...)\`) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości w związku z realizacją projektu pn.: (\`(...)\`). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina rozlicza VAT łącznie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 13) ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Gmina (\`(...)\`) w celu realizacji zadania prowadzenia cmentarzy gminnych utworzyła uchwałą NR (\`(...)\`) z dnia 18 grudnia 1991 roku Zarząd Cmentarzy Komunalnych we (\`(...)\`) (dalej: ZCK), który działa w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Do podstawowych zadań ZCK należy:

\- prowadzenie ewidencji osób pochowanych na cmentarzach komunalnych

\- załatwianie pochówków (wyznaczanie miejsc pod pochówki)

\- właściwe zagospodarowanie i eksploatacja pól grzebalnych

\- należyte utrzymanie zarządzanych cmentarzy pod względem czystości i porządku

\- utrzymanie w należytym stanie technicznym budynków i budowli

\- wydzierżawianie pomieszczeń handlowo-usługowych zlokalizowanych na cmentarzach różnym podmiotom gospodarczym

\- wykonywanie usługi w zakresie spopielania zwłok

\- realizacja zadania zleconego w zakresie utrzymania cmentarzy i kwater wojennych.

ZCK wykonuje następujące rodzaje działalności:

\- odpłatne, opodatkowane VAT usługi, za wykonywanie których stawki określone zostały w Załączniku do zarządzenia nr (\`(...)\`) Prezydenta (\`(...)\`) z dnia 17 stycznia 2020 r. w sprawie ustalenia cennika opłat obowiązujących na cmentarzach komunalnych we (\`(...)\`), tj.:

\- udostępnienie miejsca do pierwszego pochówku (stawka VAT 8%)

\- przekształcenie grobów ziemnych jednomiejscowych w grób ziemny wielomiejscowy (stawka VAT 8%)

\- zachowanie istniejącego grobu na dalsze lata (stawka VAT 8%)

\- udostępnienie miejsca grzebalnego przy dochowaniu do istniejącego grobu (stawka VAT 8%)

\- spopielenie (stawka VAT 8%)

\- korzystanie z mienia komunalnego (stawka VAT 8%)

\- udostępnienie domu pogrzebowego (stawka VAT 8%).

ZCK wykonuje również odpłatne opodatkowane VAT usługi:

\- najem lokali użytkowych znajdujących się na terenie cmentarzy (stawka VAT 23%)

\- odsprzedaż mediów (wg właściwych dla danego medium stawek).

ZCK wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT:

\- dokonywanie pochówków w sytuacji określonej w art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1947 z późn. zm.) oraz art. 44 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 2268 z późn. zm.). Pochówki te są zlecane przez jednostki budżetowe Gminy – (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), przy czym ZCK wystawia na rzecz tych jednostek noty księgowe i na tej podstawie jednostki te zwracają ZCK koszty pogrzebu. Tak więc Gmina – ZCK nie wykonuje tych czynności jako działalność gospodarcza opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1) pozostały małżonek(ka);

2) krewni zstępni;

3) krewni wstępni;

4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;

5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, zwłoki niepochowane przez podmioty wymienione w ust. 1 mogą być przekazane do celów dydaktycznych i naukowych uczelni medycznej lub innej uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną i naukową w zakresie nauk medycznych lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki prowadzącej działalność naukową w zakresie nauk medycznych. Decyzję w sprawie przekazania zwłok wydaje, na wniosek uczelni lub federacji, właściwy starosta.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 cyt. zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu, a w przypadku osób pozbawionych wolności zmarłych w zakładach karnych lub aresztach śledczych – przez dany zakład karny lub areszt śledczy, z wyjątkiem zwłok osób, które uwolniły się z zakładu karnego lub aresztu śledczego, oraz osób, które przebywały poza terenem zakładu karnego lub aresztu śledczego, w szczególności w trakcie korzystania z zezwolenia na czasowe opuszczenie tego zakładu lub aresztu bez dozoru lub asysty funkcjonariusza Służby Więziennej.

Zgodnie z art. 44 ustawy o pomocy społecznej, sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego.

W celu realizacji powyższych przepisów Prezydent (\`(...)\`) zarządzeniem nr (\`(...)\`) z dnia 9 października 2018 r. ustalił sposób sprawienia pogrzebu przez Gminę (\`(...)\`).

\- Dokonywanie pochówków na zasadach określonych w art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 1933 r. o grobach i cmentarzach wojennych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2337 z późn. zm.), zgodnie z którym Wojewoda może, w drodze porozumienia, powierzyć jednostce samorządu terytorialnego obowiązek utrzymania grobów i cmentarzy wojennych, z jednoczesnym przekazaniem odpowiednich funduszy, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego nie przejmie tego obowiązku bezpłatnie. W wyniku realizacji powyższego przepisu Wojewoda (\`(...)\`) zawarł z Gminą porozumienie w sprawie powierzenia Gminie (\`(...)\`) obowiązku utrzymania grobów i cmentarzy wojennych, położonych na terenie Gminy (\`(...)\`), zgodnie z którym Gmina zobowiązała się do utrzymania grobów i cmentarzy wojennych. W związku z realizacją porozumienia Gmina otrzymuje dotację celową. Tak więc Gmina – ZCK nie wykonuje tych czynności jako działalność gospodarcza opodatkowana VAT.

Ponieważ ZCK wykonuje czynności opodatkowane VAT oraz niepodlegające VAT oblicza własny prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prewspółczynnik ZCK został obliczony na podstawie przepisu § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r. poz. 999).

Zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Prewspółczynnik ZCK obliczony na rok 2022 wynosi 98%.

Gmina (\`(...)\`) zamierza zrealizować dwie inwestycje – (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). Inwestycje realizować będzie spółka (\`(...)\`) Sp. z o.o., której właścicielem w 100% jest Gmina. Spółka realizując przedmiotowe inwestycje będzie działała w imieniu i na rzecz Gminy jako pełnomocnik Gminy, to jest stroną umów wykonawczych będzie Gmina, a faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne wystawiane będą na Gminę.

I. Inwestycja (\`(...)\`) obejmować będzie:

1\. następujące wydatki:

\- budowę kwartałów grzebalnych oraz placów kolumbariowych (planuje się budowę 37.039 miejsc grzebalnych na różne rodzaje pochówku – groby zasłużonych, groby ziemne, groby ziemne rodzinne, groby dziecięce, groby murowane, kolumbaria, groby urnowe)

\- budowę alei cmentarnych (z płyt chodnikowych betonowych, kostki betonowej oraz o nawierzchni mineralnej tłuczniowej)

\- budowę ogrodzenia terenu cmentarza

\- budowę czterech budynków, w których zlokalizowanych będzie 12 lokali usługowych, toalety publiczne, pomieszczenia techniczne, pomieszczenia portierni/ochrony

\- budowę parkingów ogólnodostępnych dla samochodów oraz autokarów z przeznaczeniem dla osób odwiedzających cmentarz

\- budowę oświetlenia terenu cmentarza: parkingów, placów wejściowych, placu gospodarczego, wybranych alei, alejek pieszych w pasie zieleni izolacyjnej

\- budowę placów wejściowych na cmentarz

\- wycinkę i nasadzenia zieleni kompozycyjnej i izolacyjnej znajdującej się na terenie cmentarza

\- montaż małej architektury (ławki na terenie cmentarza i stojaki na rowery na placach wejściowych na cmentarz)

\- budowę placów z pojemnikami na odpady wraz z punktami czerpania wody

\- budowę sieci wody gospodarczej, która będzie dostarczała wodę do punktów czerpania wody

\- budowę placu gospodarczego na terenie cmentarza w celu tymczasowego składowania odpadów z terenu cmentarza

\- budowę sieci drenażu wraz z odprowadzeniem wód do kanalizacji deszczowej na terenie istniejącego cmentarza

\- budowę sieci kanalizacji deszczowej ze skrzynkami rozsączającymi zlokalizowanymi w terenach zieleni izolacyjnej.

2\. Inwestycja obejmowała będzie również budowę ciągu komunikacyjnego zewnętrznego – pieszego i rowerowego wzdłuż zachodniej i północnej granicy cmentarza umożliwiającego obsługę komunikacyjną cmentarza wejściem głównym oraz bocznym. Ta część inwestycji, jako droga publiczna, zostanie po wybudowaniu przekazana do jednostki budżetowej Gminy – (\`(...)\`), który jest zarządem dróg w Gminie. Niniejsze zapytanie nie dotyczy tej części inwestycji.

Inwestycja opisana w pkt 1 po zrealizowaniu zostanie przez Gminę przekazana do ZCK w drodze decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu.

Inwestycja opisana w pkt 1 (cmentarz), będzie wykorzystywany następująco:

\- na czynności odpłatne, opodatkowane VAT – usługi, za wykonywanie których stawki określone zostały w Załączniku do zarządzenia nr (\`(...)\`) Prezydenta (\`(...)\`) z dnia 17 stycznia 2020 r. w sprawie ustalenia cennika opłat obowiązujących na cmentarzach komunalnych we (\`(...)\`) (szczegółowo opisane powyżej)

\- na czynności odpłatne, opodatkowane VAT – wynajem lokali usługowych w budynkach gospodarczych, przy czym ponieważ lokale te znajdować się będą na terenie cmentarza, wynajmowane będą na usługi związane z pochówkami (głównie kwiaciarnie)

\- na czynności niepodlegające VAT – pochówki w sytuacjach, o których mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz art. 44 ustawy o pomocy społecznej.

Na cmentarzu nie będą wykonywane pochówki, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o grobach i cmentarzach wojennych.

Gmina nie będzie miała możliwości wskazania jaka część VAT od zakupów określonych w pkt 1 służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT.

Ponieważ Inwestycja opisana w pkt 1 wykorzystywana będzie na czynności opodatkowane VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT, Gmina zamierza odliczyć VAT za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla ZCK.

II. Inwestycja (\`(...)\`) obejmować będzie następujące wydatki:

\- budowę kwartałów grzebalnych (planuje się budowę 86.737 miejsc grzebalnych na różne rodzaje pochówku – groby ziemne, groby ziemne rodzinne, groby dziecięce, groby murowane, kolumbaria, groby urnowe) zagospodarowanych poprzez zieleń, place gospodarcze wyposażone w kontenery na odpady stałe oraz punkty czerpania wody, place kolumbariowe (dotyczy wybranych kwartałów)

\- budowę placów wejściowych na cmentarz: centralny (zlokalizowany częściowo poza ogrodzeniem cmentarza, wschodni (zlokalizowany poza ogrodzeniem cmentarza), zachodni (zlokalizowany poza ogrodzeniem cmentarza), trzy południowe (zlokalizowane częściowo poza ogrodzeniem cmentarza)

\- budowę kaplicy cmentarnej wraz z zapleczem o powierzchni zabudowy 994 m2 składającej się z: sali pożegnań, bloku technologicznego (przechowalnia zwłok, pomieszczenie przygotowywania trumny ze zwłokami, pomieszczenie identyfikacji i wystawienia zwłok), części administracyjno-socjalnej dla pracowników cmentarza (biuro, pomieszczenie gospodarcze, węzeł sanitarny, szatnia, pomieszczenie socjalne, pomieszczenie techniczne), toalet publicznych, kotłowni, pomieszczenia na odpadki, pomieszczenia agregatu chłodniczego, komunikacji (hall, przedsionki, poczekalnia, dziedziniec wewnętrzny); budynek zostanie wyposażony w instalacje zewnętrzne (woda, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, gaz, monitoring zewnętrzny) oraz wewnętrzne (elektryczna, oświetlenie, wentylacja, teletechniczna, wod.-kan., c.o., klimatyzacja); wokół kaplicy wykonany zostanie utwardzony plac z odwodnieniem (kanalizacja deszczowa z wpustami) i oświetleniem

\- budowę czterech budynków: administracyjno-biurowego (składającego się z części ogólnodostępnej oraz biur, archiwum, pomieszczenia socjalnego dostępnych jedynie dla pracowników cmentarza, portierni, węzła sanitarnego), budynku usługowego składającego się z sześciu lokali usługowych wyposażonych w pomieszczenia sanitarne, dwóch budynków toalet publicznych z kotłownią i pomieszczeniem gospodarczym

\- budowę ogrodzenia cmentarza

\- budowę alei cmentarnych o nawierzchni z kostki betonowej

\- budowę infrastruktury technicznej cmentarza (sieć wodociągowa z przyłączami do budynków, sieć wody gospodarczej, sieć kanalizacji sanitarnej z przyłączami do budynków, sieć kanalizacji deszczowej z przyłączami do budynków oraz pompownią wód deszczowych, separatorem substancji ropopochodnych, osadnikiem i wylotem do rzeki (\`(...)\`), sieci gazowej z przyłączeniami do budynków, sieci drenażu głębokiego i płytkiego, sieci energetycznej zasilającej budynki, pompownię wód deszczowych, pompy głębinowe, hydrofornie, oświetlenie, monitoring terenu cmentarza, wejść na cmentarz, rejonu kaplicy, kanalizacja teletechniczna budynków)

\- wycinkę i nasadzenia zieleni wyrównującej i kompozycyjnej

\- montaż małej architektury (tablice informacyjne, punkty identyfikacji przestrzennej, ławki, stojaki rowerowe, kosze na odpady, kraty pod drzewa, osłony na urządzenia techniczne)

\- budowę placów gospodarczych (utwardzone place z kontenerami na odpady oraz punktami czerpania wody, punkty poboru wody zasilane będą z sieci wody gospodarczej).

2\. Inwestycja obejmowała będzie również:

\- budowę dróg dojazdowych i skrzyżowań do cmentarza (jezdnia, chodniki, ścieżka rowerowa, pasy zieleni, zatoki i przystanki autobusowe, infrastruktura techniczna), parkingów położonych w pasie tych dróg, stacji transformatorowej i komór kolektora ściekowego (\`(...)\`) od ul. (\`(...)\`)i (\`(...)\`),

\- budowę wzdłuż dróg dojazdowych, poza terenem cmentarza, sześciu parkingów zewnętrznych oraz zatoki postojowej dla samochodów osobowych,

\- budowę ciągów pieszych i rowerowych, które położone będą poza terenem cmentarza.

Ta część inwestycji, jako drogi publiczne, zostanie po wybudowaniu przekazana do jednostki budżetowej Gminy – (\`(...)\`), który jest zarządem dróg w Gminie. Niniejsze zapytanie nie dotyczy tej części inwestycji.

Inwestycja opisana w pkt 1 po zrealizowaniu zostanie przez Gminę przekazana do ZCK w drodze decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu.

Inwestycja opisana w pkt 1 (cmentarz), będzie wykorzystywana następująco:

\- na czynności odpłatne, opodatkowane VAT – usługi, za wykonywanie których stawki określone zostały w Załączniku do zarządzenia nr (\`(...)\`) Prezydenta (\`(...)\`) z dnia 17 stycznia 2020 r. w sprawie ustalenia cennika opłat obowiązujących na cmentarzach komunalnych we (\`(...)\`) (szczegółowo opisanych powyżej),

\- na czynności odpłatne, opodatkowane VAT – wynajem lokali usługowych w budynkach gospodarczych oraz kaplicy przy czym ponieważ lokale te i kaplica znajdować się będą na terenie cmentarza, wynajmowane będą na usługi związane z pochówkami (głównie kwiaciarnie).

Inwestycja opisana w pkt 1 (cmentarz), nie będzie wykorzystywana:

\- na czynności nieodpłatne, niepodlegające VAT – pochówki w sytuacjach, o których mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych, art. 44 ustawy o pomocy społecznej oraz w art. 6 ust. 3 ustawy o grobach i cmentarzach wojennych.

Ponieważ Inwestycja opisana w pkt 1 wykorzystywana będzie wyłącznie na czynności opodatkowane VAT, Gmina zamierza odliczyć podatek VAT w całości.

### Pytania

1\. Czy Gminie służy prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę cmentarza komunalnego przy ul. (\`(...)\`) – III etap (opisanych w pkt I.1) przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Zarządu Cmentarzy Komunalnych?

2\. Czy Gminie służy w całości prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę cmentarza komunalnego przy ul (\`(...)\`), określonych w pkt II.1?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Przepisem regulującym prawo do odliczenia VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższe oznacza, że aby podatnik posiadał prawo do odliczenia VAT zakup ma być przeznaczony na wykonywanie opodatkowanych VAT czynności, a więc podatnik musi udowodnić związek zakupu ze sprzedażą, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni (zakup jest niezbędny dla wykonania danej usługi/dostawy) lub pośredni.

Podatnik w swojej działalności może wykonywać następujące rodzaje czynności: podlegające opodatkowaniu VAT (korzystające ze zwolnienia z VAT i opodatkowane VAT stawką) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, ale prawo do odliczenia VAT służy jedynie wówczas gdy podatnik wykorzystuje zakup na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Ustawa o VAT reguluje również zakres prawa do odliczenia.

Najprostszą sytuacją jest jeżeli podatnik przeznacza zakup w całości (wyłącznie) na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT – wówczas prawo do odliczenia przysługuje mu w całości. Jeżeli natomiast zakup służy do wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych VAT oraz niedających prawa do odliczenia VAT (zwolnionych z VAT lub niepodlegających VAT) wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tak więc zasadą jest, że podatnik powinien wskazać kwotę VAT, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT i tylko co do tej kwoty podatnikowi będzie służyło prawo do odliczenia VAT.

Możliwe są jednakże sytuacje gdy zakup służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT i niepodlegającym VAT przy czym podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia kwoty podatku służącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT o odliczeniu prewspółczynnikiem. Zgodnie z art. 86 ust. 2a w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak podano w stanie faktycznym, ZCK oblicza własny prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT.

Prewspółczynnik ZCK został obliczony na podstawie przepisu § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r. poz. 999).

Zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Prewspółczynnik ZCK obliczony na rok 2022 wynosi 98%.

Jak podano w stanie faktycznym, zakupy poniesione na rozbudowę cmentarza komunalnego przy ul. (\`(...)\`) – III etap (opisane w pkt I.1) wykorzystywane będą jednocześnie na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT, tj. najmy lokali użytkowych oraz usługi, za wykonywanie których stawki określone zostały w Załączniku do zarządzenia nr (\`(...)\`) Prezydenta (\`(...)\`) z dnia 17 stycznia 2020 r. w sprawie ustalenia cennika opłat obowiązujących na cmentarzach komunalnych we (\`(...)\`) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. pochówki w sytuacjach, o których mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz art. 44 ustawy o pomocy społecznej. Jednocześnie Gmina nie będzie miała możliwości wskazania jaka części kwoty VAT służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gminie będzie służyło prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę cmentarza komunalnego przy ul. (\`(...)\`) – III etap (opisanych w pkt I.1) przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Zarządu Cmentarzy Komunalnych.

Ad. 2

Przepisem regulującym prawo do odliczenia VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższe oznacza, że aby podatnik posiadał prawo do odliczenia VAT, zakup ma być przeznaczony na wykonywanie opodatkowanych VAT czynności, a więc podatnik musi udowodnić związek zakupu ze sprzedażą, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni (zakup jest niezbędny dla wykonania danej usługi/dostawy) lub pośredni.

W stanie faktycznym zakupy poniesione na budowę cmentarza komunalnego przy ul (\`(...)\`), określone w pkt II. 1, będą przeznaczone wyłącznie na wykonywanie opodatkowanych VAT czynności tj. najmów lokali użytkowych i kaplicy oraz usługi, za wykonywanie których stawki określone zostały w Załączniku do zarządzenia nr (\`(...)\`) Prezydenta (\`(...)\`) z dnia 17 stycznia 2020 r. w sprawie ustalenia cennika opłat obowiązujących na cmentarzach komunalnych we (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę cmentarza komunalnego przy ul (\`(...)\`), określonych w pkt II. 1, w całości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z treści art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosowanie do art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z ww. art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści § 3 ust. 4 rozporządzenia wynika, że:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

– odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

– odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

– eksportu towarów,

– wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina rozlicza VAT łącznie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Gmina zamierza zrealizować dwie inwestycje – (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). Faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne wystawiane będą na Gminę. Gmina w celu realizacji zadania prowadzenia cmentarzy gminnych utworzyła Zarząd Cmentarzy Komunalnych, który działa w formie samorządowego zakładu budżetowego. W odniesieniu do inwestycji (\`(...)\`) wskazali Państwo, że cmentarz będzie wykorzystywany: na czynności opodatkowane VAT i czynności niepodlegające VAT. Gmina nie będzie miała możliwości wskazania jaka część VAT służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. W odniesieniu do inwestycji (\`(...)\`) wskazali Państwo, że inwestycja (cmentarz), będzie wykorzystywana na czynności opodatkowane VAT i nie będzie wykorzystywana na czynności niepodlegające VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: (\`(...)\`) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości w związku z realizacją projektu pn.: (\`(...)\`).

Analiza rozpatrywanej sprawy wskazuje, że w związku z realizacją projektu pn.: (\`(...)\`) będą Państwo nabywać towary i usługi, które będą Państwo wykorzystywać zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowane), a także do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Nie będą Państwo mieć możliwości przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

W świetle wyżej powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku towarów i usług nabytych w ramach realizowanego ww. projektu, które będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będą Państwo mieć możliwości przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej, winni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu pn.: (\`(...)\`), wyliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy i rozporządzenia.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie, należy także przeanalizować kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości w związku z realizacją projektu pn.: (\`(...)\`).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu w pełnej wysokości będą spełnione, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – inwestycja (cmentarz), będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości w związku z realizację projektu pn.: (\`(...)\`), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Wydając przedmiotową interpretację oparliśmy się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na wskazaniu przez Państwa w odniesieniu do inwestycji (\`(...)\`), że cmentarz będzie wykorzystywany: na czynności opodatkowane VAT i czynności niepodlegające VAT i wskazaniu w odniesieniu do inwestycji (\`(...)\`), że inwestycja (cmentarz), będzie wykorzystywana na czynności opodatkowane VAT i nie będzie wykorzystywana na czynności niepodlegające VAT.

W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (\`(...)\`) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).