Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-684/13-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-04
Teza: dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży
Słowa kluczowe: biblioteka; deklaracje; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2013 r. (data wpływu 08.07.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Biblioteka ponosiła w 2012 roku wydatki na zakup towarów usług. Wydatki te dotyczą prac termomodernizacyjnych budynków Biblioteki., które stanowią ulepszenie istniejących środków trwałych tzn. budynków (wartość zakupów powyżej 15.000,00 zł). Ulepszenie wartości budynków zwiększy ich wartość początkową i zostanie przyjęte do użytkowania w trakcie roku 2013.

Biblioteka w trakcie 2012 roku nie skorzystała z przysługującego jej prawa odliczenia podatku naliczonego od w/w zakupów, ale przysługuje jej w tym zakresie odliczenie przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, obliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskaźnik wstępny dla roku 2012 (obliczony na postawie obrotu osiągniętego w roku 2011) różni się od wskaźnika ostatecznego dla tego roku, czyli obliczonego na podstawie rzeczywistego obrotu osiągniętego w roku 2012.

W roku 2013 Biblioteka postanowiła odliczyć podatek naliczony, dotyczący tych zakupów poprzez korekty deklaracji VAT-7 z roku 2012.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dokonując w roku 2013 korekt deklaracji za rok 2012 odliczając podatek naliczony wskaźnikiem proporcji od zakupów, dotyczących ulepszenia środków trwałych (wartość ulepszeń powyżej 15.000,00 zł) należy zastosować wskaźnik ustalony wstępnie na rok 2012 (na bazie obrotu za rok 2011), czy też ostateczny za rok 2012 (na bazie roku 2012)?

Zdaniem Wnioskodawcy składając w roku 2013 korekty deklaracji za rok 2012 i odliczając podatek naliczony przy pomocy wskaźnika proporcji od zakupów, dotyczących środków trwałych lub ich ulepszeń, należy zastosować wskaźnik ustalony wstępnie na rok 2012 (na bazie obrotu z roku 2011). Wprawdzie dokonując korekty deklaracji roku 2012 w roku 2013, proporcja ostateczna dla roku 2012 (na bazie obrotu roku 2012) jest już znana, ale zgodnie z art. 86 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług: „W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.” Prawo do obniżenia podatku od wydatków, o których mowa w pytaniu powstało w roku 2012, a obniżenie przez korektę deklaracji może następować w trakcie roku jak i po jego zakończeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy proporcją „właściwą”, o której mowa w art. 86 ust. 14 ustawy, dla roku 2012 jest proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług: „Proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym, rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Proporcja rzeczywista jest „właściwa” dopiero w przypadku korekty, dokonywanej zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku wydatków Wnioskodawcy, opisanych w niniejszym wniosku, pierwsza korekta będzie miała miejsce w styczniu roku 2014 (przyjęcie do użytkowania ulepszenia budynków - rok 2013 r.) i w kolejnych 9 latach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - zastrzeżeniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ww. ustawy).

Artykuł 86 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Na mocy art. 86 ust. 15 ww. ustawy do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do art. 81b § 1 ww. ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W art. 81b § 2 cyt. ustawy wskazano, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ww. ustawy).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 tej ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o postanowienia art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przywołany art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zatem zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Strona ponosiła w 2012 roku wydatki na zakup towarów usług. Wydatki te dotyczą prac termomodernizacyjnych budynków, które stanowią ulepszenie istniejących środków trwałych tzn. budynków (wartość zakupów powyżej 15.000,00 zł). Ulepszenie wartości budynków zwiększy ich wartość początkową i zostanie przyjęte do użytkowania w trakcie roku 2013. Strona w trakcie 2012 roku nie skorzystała z przysługującego jej prawa odliczenia podatku naliczonego od w/w zakupów, ale przysługuje jej w tym zakresie odliczenie przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, obliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskaźnik wstępny dla roku 2012 (obliczony na postawie obrotu osiągniętego w roku 2011) różni się od wskaźnika ostatecznego dla tego roku, czyli obliczonego na podstawie rzeczywistego obrotu osiągniętego w roku 2012.

W roku 2013 Strona postanowiła odliczyć podatek naliczony, dotyczący tych zakupów poprzez korekty deklaracji VAT-7 z roku 2012.

Z okoliczności sprawy wynika, że prawo Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z wykonaniem prac termomodernizacyjnych budynków powstało w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 r. (w związku z datą otrzymania poszczególnych faktur).

Skoro zatem Strona – jak wynika z treści wniosku – nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego(art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy) to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, iż Strona może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie mając wyboru złożenia korekty deklaracji za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym, dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2012, w których powstało prawo do odliczenia, winna zastosować właściwą proporcję za ten rok, wyliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy za rok 2012.

Wyjaśnić bowiem należy, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za poprzedni rok w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla tego roku podatkowego, czyli dla roku 2012 jest już znana. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok, czyli z roku 2011) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych okresów rozliczeniowych roku 2012, w których zaistniały przesłanki do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Reasumując stwierdzić należy, że zgodnie z przywołanym art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy Strona będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok 2012, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Strona powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla 2012 roku.

W związku z tym, że poczynione przez Wnioskodawcę ulepszenia budynków zwiększają ich wartość początkową i zostaną przyjęte do użytkowania w trakcie 2013 roku korekta podatku, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 będzie miała miejsce w styczniu 2014 roku.

Tym samym za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Strony, że składając w roku 2013 korekty deklaracji za rok 2012 i odliczając podatek naliczony przy pomocy wskaźnika proporcji od zakupów, dotyczących środków trwałych lub ich ulepszeń, należy zastosować wskaźnik ustalony wstępnie na rok 2012 (na bazie obrotu z roku 2011).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.