Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.573.2016.1.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-04
Teza: zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów oraz korekty przychodów
Słowa kluczowe: dostawa; energia; faktura; korekta-korekta przychodu; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   korekty kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe;**

*   korekty przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów oraz korekty przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca dokonuje nabycia oraz sprzedaży energii elektrycznej. Dostawy energii elektrycznej są rozliczane w okresach rozliczeniowych. Zgodnie ze sposobem funkcjonowania rynku energii elektrycznej możliwe jest, iż po wystawieniu przez sprzedawcę energii elektrycznej na Wnioskodawcę faktury, która została przygotowana w oparciu o raport sporządzany przez Operatora Systemu Przesyłowego lub Operatora Systemu Dystrybucyjnego (dalej zwanego: „OSD”) \[dalej zwanych: „Operatorem”\], Operator sporządzi korektę raportu. Na bazie skorygowanego raportu sprzedawca energii elektrycznej wystawia na Wnioskodawcę fakturę korygującą.

Podobnie jest w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę. Jeżeli po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury przygotowanej w oparciu o raport sporządzony przez Operatora, Operator dokona korekty tego raportu, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej.

Z kolei jeżeli w momencie wystawienia faktury za dostawę energii elektrycznej Wnioskodawca nie dysponuje danymi pomiarowo-rozliczeniowymi od OSD, to faktura wystawiana jest w oparciu o dane prognozowane. Następnie w momencie otrzymania danych pomiarowo-rozliczeniowych od OSD, Wnioskodawca wystawia faktury korygujące do faktur wystawionych w oparciu o dane prognozowane. Faktury korygujące wystawiane są w oparciu o rzeczywiste wartości wynikające z danych otrzymanych od OSD.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy korekta kosztu uzyskania przychodów w stanie faktycznym przedstawionym powyżej powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca?
2.  Czy korekta przychodu w stanie faktycznym przedstawionym powyżej powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta kosztu uzyskania przychodów w stanie faktycznym przedstawionym powyżej powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta przychodu w stanie faktycznym przedstawionym powyżej powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: UPDOP) „Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie łub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3j UPDOP „Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Przepisy te wprost wskazują w jakim momencie należy dokonać korekty kosztu uzyskania przychodów oraz przychodu jeżeli nie jest ona spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką.

Potwierdza to treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, na podstawie której wprowadzono ten przepis, zgodnie z którym:

„Moment ujęcia faktury korygującej”, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

*   jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

*   natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia”.

W ocenie Spółki właśnie z tym drugim przypadkiem (brak błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki) mamy do czynienia w stanie faktycznym przedstawionym powyżej. Skoro bowiem po wystawieniu faktury przez sprzedawcę energii elektrycznej albo Wnioskodawcę Operator dokonuje korekty raportu, który jest podstawą wystawienia faktury, to odpowiednio sprzedawca energii elektrycznej albo Wnioskodawca jest zobowiązany do jej odzwierciedlenia poprzez wystawienie faktury korygującej. Z kolei jeżeli w momencie wystawienia faktury Wnioskodawca nie dysponuje ostatecznymi danymi, w oparciu o które mógłby tę fakturę wystawić, to przy jej wystawianiu posługuje się danymi prognozowanymi. Takich sytuacji w żadnej mierze nie można nazwać błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką. W tych przypadkach korekta jest spowodowana zdarzeniem, które wystąpiło już po wystawieniu faktury, czyli odpowiednio korektą raportu handlowego przez Operatora albo odczytem danych pomiarowo-rozliczeniowych przez OSD.

Analogiczne stanowisko w sprawie, w której ostateczne rozliczenie wynikało z weryfikacji firmy audytorskiej (podmiot trzeci – odpowiednik OSD w sprawie Wnioskodawcy), wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPB3/4510-1-206/16-4/AO z dnia 11 lipca 2016 r. Zgodnie z tą interpretacją: „Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie ma miejsca korekta na skutek błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, bowiem pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo. Przyczyną korekty będzie zmiana wysokości pobranej rekompensaty, która ma charakter następczy całokształtu rozliczeń pomiędzy Spółką a Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, które wynikają z postanowień łączącej te strony umowy”.

Kwestia błędów rachunkowych i oczywistych omyłek była też przedmiotem analizy dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji nr IPPB6/4510-140/16-2/AZ z dnia 23 maja 2016 r. stwierdził, iż: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika”.

Stan faktyczny przedstawiony powyżej przez Wnioskodawcę wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, zatem korekta odpowiednio kosztu uzyskania przychodów oraz przychodu powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym została odpowiednio otrzymana oraz wystawiona faktura korygująca.

Koszt uzyskania przychodów

W zakresie kosztu uzyskania przychodów podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji nr IPPB6/4510-399/16-2/AP z dnia 12 sierpnia 2016 r. wskazał, że: „w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej otrzymania (stan faktyczny), a faktura korygująca została otrzymana przez Spółkę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów uzyskania przychodów powstałych już po otrzymaniu faktury pierwotnej fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej otrzymania. (\`(...)\`) korekty należy dokonać poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana Nota korygująca, w związku z tym, że korekta jest wynikiem otrzymania rabatu, a więc nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie identyczne stanowisko wyraził w interpretacji nr IPPB6/4510-250/16-2/AP z dnia 31 maja 2016 r., w której zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: „do momentu wystawienia faktury korygującej Spółka nie dysponuje niespornym dokumentem potwierdzającym udzielenie rabatu, który jednocześnie wskazywałby przyczyny oraz wysokość korekty kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) momentem, w którym Spółka powinna dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z udzieleniem jej rabatu przez dostawcę jest moment otrzymania faktury korygującej, potwierdzającej (bezspornie) zmianę ceny”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPB-1-2/4510-278/16/MM z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie, w której początkowo cena towaru jest oparta o notowania poprzedzające dostawę, a po zakończeniu miesiąca jest korygowana o notowania z całego miesiąca dostaw. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się z wnioskodawcą, że taka korekta powinna być ujęta w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania faktury korygującej.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji nr ILPB3/4510-1-57/16-4/AO z dnia 2 maja 2016 r. stwierdził, że: „w przypadku realizacji przez Wnioskodawcę w 2016 roku skonta (rabatu), którego warunki udzielania zapisane są na fakturze i opierają się na ustalonych terminach płatności, a prawidłowość jego zastosowania potwierdza widniejący na wyciągu bankowym termin zapłaty, dotyczącego kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które na moment realizacji tego skonta zostały ujęte dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu, Spółka do korekty tych kosztów powinna stosować przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., tj. art. 15 ust 4i i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że koszty te powinny być skorygowane „na bieżąco””.

Takie stanowisko potwierdzają również inne interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansów, tj. m.in.:

*   Interpretacja nr IPPB6/4510-250/16-3/AP wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 maja 2016 r.;

*   Interpretacja nr ITPB3/4510-143/16/MJ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 23 maja 2016 r.;

*   Interpretacja nr IPPB6/4510-58/16-2/AZ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 kwietnia 2016 r.;

*   Interpretacja nr ITPB3/4510-699/15/PW wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 15 lutego 2016 r.;

*   Interpretacja nr IBPB-1-2/4510-763/15/MM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 stycznia 2016 r.

Przychód

Również w zakresie przychodu, podobnie jak Wnioskodawca, wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPB-1-3/4510-299/16/AW z dnia 31 maja 2016 r. w sprawie, w której ostateczna wysokość zobowiązania, a więc również przychodu, wynikała z decyzji sądu. Zgodnie z tą interpretacją: „zmniejszenie przychodów powinno nastąpić w okresie, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca, a w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Identyczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPB-1-2/4510-168/16/AP z 24 maja 2016 r., zgodnie z którą: „W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zdarzeniem powodującym konieczność dokonania przez Wnioskodawcę korekty przychodów jest wystawienie faktury korygującej w związku z wyrokiem sądu arbitrażowego (\`(...)\`) Oznacza to, że w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop wprowadzony ustawą nowelizującą, zgodnie z którym, korekty należy dokonać poprzez zmniejszenie przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca”.

Analogiczne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w przywołanej już powyżej interpretacji nr ILPB3/4510-1-206/16-4/AO wskazał, iż: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment zmniejszenia przychodów powstałych w grudniu 2015 r., w przypadku wystawienia faktury korygującej po otrzymaniu raportu od hurtowni w styczniu 2016 r. w zakresie różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną faktycznie zastosowaną przez hurtownię przy sprzedaży produktów na rzecz szpitali. Cena sprzedaży nie uwzględnia bowiem ostatecznej ceny sprzedaży produktów przez hurtownie do szpitali (tj. co do zasady cen maksymalnych). Zgodnie z ustaleniami pomiędzy hurtowniami a Spółką, to Spółka jest zobowiązana do pokrycia różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ostateczną ceną, po jakiej zostaną sprzedane produkty do hurtowni. W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie korekta jest spowodowana błędem rachunkowym, tym samym przedmiotowe korekty wielkości przychodu wykazanego przez Spółkę, powinny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, to jest w rozliczeniu za grudzień 2015 r.

Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. W ocenie organu interpretacyjnego należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca korekta na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPB-1-2/4510-188/16/BD z dnia 4 marca 2016 r. Zgodnie z tą interpretacją: „W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zdarzeniem powodującym konieczność dokonania przez Wnioskodawcę korekty przychodów jest wystawienie faktury korygującej w związku ze zmianą wartości wynagrodzenia na skutek sprzedaży przetargowej, bądź zawarcia ugody. (\`(...)\`)

Jeżeli zatem faktura korygująca zostanie wystawiona po 31 grudnia 2015 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop wprowadzony ustawą nowelizującą, zgodnie z którym, korekty należy dokonać poprzez zmniejszenie przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca”.

Takie stanowisko potwierdzają również inne interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansów, tj. m.in.:

*   Interpretacje nr IBPB-1-3/4510-586/16-1/PC oraz nr IBPB-1-3/4510-587/16-1/PC wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 sierpnia 2016 r.;

*   Interpretacja nr IPPB6/4510-348/16-3/AP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 sierpnia 2016 r.;

*   Interpretacja nr IPPB6/4510-282/16-4/SO wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 lipca 2016 r.;

*   Interpretacja nr ITPB3/4510-187/16/PS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 17 czerwca 2016 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, korekta odpowiednio kosztu uzyskania przychodów oraz przychodu w stanie faktycznym przedstawionym powyżej powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym została odpowiednio otrzymana oraz wystawiona faktura korygująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.