Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-189/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-07
Teza: rozliczenie podatku VAT przez podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju
Słowa kluczowe: deklaracje; odliczenia-odliczenie podatku; przedstawiciel-przedstawiciel podatkowy; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012r. (data wpływu 26 kwietnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2012r. (data wpływu 30 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia podatku VAT przez podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia podatku VAT przez podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 lipca 2012r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 17 lipca 2012r. znak: IBPP4/443-189/12/PK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - osoba prawna zamierza zostać przedstawicielem podatkowym (w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 7 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług) podatnika -osoby prawnej prawa Białoruskiego (przedsiębiorstwo unitarne/unijne) z siedzibą na Białorusi, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (transport towarów) na terenie państw trzecich oraz na ternie Unii Europejskiej. W związku z tym wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność solidarnie z podatnikiem za zobowiązania w podatku od towarów i usług. Obecnie owemu podatnikowi - przedsiębiorcy białoruskiemu są wynajmowane/wydzierżawiane na terenie Polski miejsca parkingowe dla potrzeb postoju tirów, którymi wykonywany jest transport (tranzyt). Podatnik zamierza podjąć działalność polegającą na oddawaniu udostępnionych mu miejsc parkingowych w najem innym firmom transportowym w okresach, gdy sam tych miejsc nie wykorzystuje. W związku z koniecznością opodatkowania usług wynajmu w Polsce, jako usług związanych nieruchomościami, podatnik zamierza zarejestrować się, jako podatnik podatku VAT czynny w Polsce na zasadach ogólnych i ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Podmiot białoruski nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Równocześnie podatnik dokonywać będzie na terenie Polski zakupu paliwa do samochodów służących do transportu towarów przez obszar Unii Europejskiej. Dodać należy, iż samochody służące do transportu towarów z reguły pokonują Polskę tranzytem, choć zdarza się, że Polska jest krajem docelowym świadczonej usługi transportowej, tj. usługa wykonywana jest na rzecz polskich podatników.

Podatnik zamierza zarejestrować się w Polsce, jako podatnik VAT czynny i ustanowić przedstawiciela podatkowego w osobie wnioskodawcy w trybie art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) firma transportowa z siedzibą na Białorusi, której przedstawicielem podatkowym będzie wnioskodawca, będzie miała obowiązek lub możliwość dokonania zgłoszenia rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny w związku art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy podmiot, którego przedstawicielem podatkowym będzie wnioskodawca, po dokonanej rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce, będzie miał możliwość odliczania na zasadach ogólnych podatku VAT od zakupionego na terenie Polski paliwa, służącego przewozowi towarów, tj. usługom transportu towarów, wykonywanym głównie na rzecz podatników z krajów UE innych niż Polska oraz krajów trzecich, tj. głównie usługom nie podlegającym opodatkowaniu na terenie Polski?
3.  Czy podatnik, którego przedstawicielem podatkowym będzie wnioskodawca, w przedstawionym stanie przyszłym będzie mógł domagać się zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w terminie 60 dni (z zastrzeżeniami) na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  W jaki sposób oraz w jakich pozycjach deklaracji VAT podatnik, którego przedstawicielem podatkowym będzie wnioskodawca, będzie zobowiązany ujmować rozliczenie podatku należnego?
5.  Czy dla celów rozliczenia podatku naliczonego faktury zakupu dokumentujące podatek naliczony powinny zawierać polski numer NIP podatnika, którego przedstawicielem podatkowym ma być wnioskodawca?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Podatnik (przedsiębiorca białoruski) powinien się zarejestrować jako podatnik czynny podatku VAT w Polsce na zasadach ogólnych - w związku z tym, iż zamierza on świadczyć odpłatne usługi polegające na wynajmie miejsc parkingowych, gdyż zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikowi - zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o podatku VAT - będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za zakup paliwa, bowiem - choć podatnik będzie świadczył usługi głównie poza terytorium Polski - to kwoty podatku naliczonego, wykazane na fakturach zakupu paliwa w Polsce mogłyby zostać odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Ponadto podatnik będzie posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (w szczególności listy przewozowe, CMR).

Ad.3

Podatnikowi, w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługiwać będzie zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy (w banku z siedzibą na terytorium Polski) w terminie 60 dni na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniami przewidzianymi w ustawie).

Ad.4

Podatnik, którego przedstawicielem będzie wnioskodawca, będzie dokonywać rozliczenia podatku należnego w następujący sposób:

1.  podstawa opodatkowania VAT-em usług transportowych świadczonych na rzecz podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Polski będzie ustalana na podstawie wszystkich faktur wystawionych przez wnioskodawcę z użyciem białoruskiego numeru identyfikacji podatkowej VAT i wykazywana będzie w poz. 21 deklaracji VAT-7 lub VAT-7 K.
2.  podstawa opodatkowania VAT-em usług transportowych, wykonanych na rzecz podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski będzie ustalana na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika, którego przedstawicielem podatkowym będzie wnioskodawca, na rzecz „polskich” podatników z użyciem polskiego numeru identyfikacji podatkowej VAT i wykazywana będzie w poz. 41 deklaracji VAT-7 lub VAT-7 K.
3.  podstawą opodatkowania VAT-em usług wynajmu miejsc parkingowych będzie zawsze w poz. 29 deklaracji VAT-7 lub VAT-7 K z uwagi na treść art. 17 ust. 3a Ustawy o podatku VAT.

Ad. 5

Dla celów rozliczenia podatku naliczonego przez podatnika, którego przedstawicielem podatkowym ma być wnioskodawca, faktury zakupu dokumentujące podatek naliczony powinny zawierać polski NIP podatnika - nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 7 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ww. podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Zatem aby ocenić czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT należy rozpatrzyć, czy wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju. W tym przypadku mamy do czynienie ze świadczeniem usługi udostępnieniu miejsc parkingowych. W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przez podatnika rozumie się:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej (art. 28a pkt 1 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma postać otwartą. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jak wynika z wniosku podmiot białoruski, którego przedstawicielem podatkowym planuje zostać Wnioskodawca, zamierza oddać w najem innym firmom transportowym miejsca parkingowe. Mając na uwadze, że parking jest nieruchomością to usługi których sednem jest udostępnienie tej nieruchomości należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, których miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania jest kraj w którym znajdują się przedmiotowa nieruchomość. Ze względu, iż przedmiotowy parking znajduje się w Polsce ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu w kraju co jednak nie oznacza, że usługodawca automatycznie z tego tytułu będzie podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2-3a ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e.

Powyższe przepisy wprowadzają zasadę odwróconego obciążenia podatkiem VAT inaczej mówiąc to na nabywcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku należnego. Zasada ta jednak nie znajduje zastosowania do transakcji związanych nieruchomościami w sytuacji gdy usługodawca jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny.

We wniosku Wnioskodawca zadał pytanie czy firma transportowa z siedzibą w Białorusi będzie miała obowiązek lub możliwość dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w Polsce. Jednocześnie w stanowisku własnym Wnioskodawca wskazuje, że podmiot ten powinien się zarejestrować jako podatnik czynny podatku VAT w Polsce na zasadach ogólnych. Oceniając zatem ww. stanowisko w oparciu o ww. przepisy należy stwierdzić, że podmiot białoruski z tytułu świadczenia usług na nieruchomościach nie ma obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny. W sytuacji braku takiej rejestracji nie będzie na nim ciążył obowiązek rozliczenia podatku z tytułu świadczenia wymienionych usług tj. wystawiania faktur, sporządzania deklaracji odprowadzanie podatku należnego i jak też nie będzie miał prawa do odliczenia i zwrotu podatku na zasadach ogólnych.

W tym miejscu tut. organ chciałby zauważyć, że w takim przypadku podmiot białoruski mógłby się ubiegać o zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy zgodnie z którym w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Stosownie do art. 89 ust.1a, 1c i 1d podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Ww. podmiotom nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1.  zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;
2.  dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;
3.  w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, składają wnioski o dokonanie zwrotu podatku:

1.  za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w przypadku gdy podmioty te posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  na piśmie, zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5, w przypadku gdy podmioty te nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a i k rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, Nr 797) zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem m.in.:
    *   usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania,
    *   usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy.

Mając na uwadze ww. przepisy podmiot białoruski w sytuacji nie zarejestrowania się na terytorium kraju dla potrzeb podatku VAT spełniałby warunki do ubiegania się o zwrot podatku na ww. zasadach.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż firma transportowa z siedzibą na Białorusi będzie miała obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce należało uznać za nieprawidłowe. Konsekwentnie w odniesieniu do dalszych kwestii tj. prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego, podstawy opodatkowania oraz posługiwania się numerem NIP jako, że wynikają one z założenia Wnioskodawcy o obowiązku rejestracji do VAT, również należało uznać za nieprawidłowe.

Niemniej jednak tut. organ wyjaśnia, iż gdyby podmiot białoruski zdecydował się na ww. rejestrację z tytułu świadczenia usług udostępniania miejsc parkingowych byłby podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do naliczenia podatku należnego z tego tytułu. Powyższe wynika z faktu, iż przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jednocześnie, w myśl przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógłby obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Jak wynika z wniosku białoruski podatnik dokonywać będzie na terenie Polski zakupu paliwa do samochodów służących do transportu towarów przez obszar Unii Europejskiej. Dodać należy, iż samochody służące do transportu towarów z reguły pokonują Polskę tranzytem, choć zdarza się, że Polska jest krajem docelowym świadczonej usługi transportowej, tj. usługa wykonywana jest na rzecz polskich podatników.

Świadczone przez firmę białoruską usługi transportu gdyby były świadczone w kraju, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym podatek naliczony w związku z zakupami Wnioskodawcy które są związane z świadczeniem przedmiotowych usług podlegałby odliczeniu.

Zatem w stosunku do podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących nabyć paliwa, przysługiwałoby prawo do jego odliczenia na zasadach ogólnych w sytuacji rejestracji na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle powyższych przepisów w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podatnikowi przysługuje, co do zasady, zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy, banku mającym siedzibę na terytorium kraju, w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej w której wskazano kwotę do zwrotu.

W ust. 5a art. 87 wskazano na okoliczność gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, to wtedy podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Wskazany wyżej 180-dniowy termin zwrotu ma zastosowanie jedynie względem zwrotu podatku naliczonego, w przypadku gdy podatnik w danym okresie w ogóle nie wykonywał czynności opodatkowanych (ani w Polsce, ani za granicą).

Stosownie do art. 99 ust. 1 i 2 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Wzory deklaracji zostały określone w załączniku nr 1 i 2 (odpowiedni deklaracja VAT-7 i VAT-7K) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz.1333 ze zm.).

Przed wskazaniem w których pozycjach deklaracji VAT należy wykazać poszczególne grupy transakcji najpierw należy ustalić miejsce świadczenia poszczególnych usług oraz rozpatrzenie czy usługodawca będzie podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług.

Jak już wskazano na wstępie usługi polegające na udostępnieniu miejsc parkingowych podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju jako usługi związane z nieruchomościami tym samym podmiot białoruski w sytuacji wyboru możliwości rejestracji jako podatnik VAT z tego tytułu będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług i do wykazania ich w pozycji 29 i 30 deklaracji VAT-7 (VAT-7K).

Odnośnie zaś usług transportu towarów należy zauważyć, że stosownie do ww. art. 28b ustawy miejscem świadczenia usług transportu na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja wymieniona w art. 28f ust. 2 ustawy zgodnie z którym miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zatem w sytuacji gdy usługi te będą świadczone dla podatników polskich miejscem świadczenia transportowej będzie Polska. W sytuacji gdy usługi transportowe będą świadczone dla podatników z innych państw to miejscem świadczenia będzie kraj w którym usługobiorca ma siedzibę ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej gdy usługa jest świadczona dla tego miejsca.

Natomiast w sytuacji świadczenia usług transportu towarów dla podmiotów nie będących podatkami usługi te będą opodatkowane w kraju w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Niemniej mając na uwadze, że usługi transportu będą świadczone dla podatników polskich jak i też że pytanie Wnioskodawcy odnosi się do usług świadczonych dla podatników z innych krajów powyższe zasady szczegółowe nie znajdą tutaj zastosowania.

Zgodnie z objaśnieniem do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) zamieszczonym w załącznikiem nr 4 do ww. rozporządzenia w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Natomiast, stosownie do ww. objaśnienia, poz. 41 deklaracji wypełniają dostawca i nabywca, a poz. 42 wypełnia tylko nabywca, jeżeli jest on podatnikiem z tytułu nabycia towarów i usług - w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5, 7 i 8 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że świadcząc usługi transportu towarów dla polskich podatników, w sytuacji rejestracji firmy białoruskiej jako podatnika VAT i mając na uwadze, iż podmiot białoruski nie ma na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to usługi te winni opodatkować usługobiorcy, a usługodawca winien wykazać sprzedaż tych usług w poz. 41 deklaracji VAT-7 lub VAT-7K. Natomiast usługi świadczone dla podatników z innych krajów wykazuje się w poz. 21 ww. deklaracji.

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 68, poz. 360) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

Stosownie do powyższego w fakturach wystawionych na podmiot białoruski winien być podany nr NIP nadany temu podatnikowi.

Co najważniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy w art. 88 ustawy, w którym to wymieniono przypadki gdy nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur nie wymieniono sytuacji gdy faktura jest dotknięta brakiem formalnym takim jak brak nr NIP nabywcy. Tym samym brak nr NIP nie stanowi przeszkody do rozliczenia podatku przez nabywcę.

Tut. chciałby zaznaczyć, że powyższe tj. prawo do odliczenia i zwrotu podatku, wykazywania sprzedaży w deklaracja VAT oraz informacji zawartych na fakturach VAT dla podmiotu białoruskiego znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy podmiot ten zdecyduje się na rejestrację na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny. Natomiast w sytuacji braku ww. rejestracji podmiot białoruski nie będzie miał możliwości składania deklaracji podatkowych a tym samym również nie będzie miał prawa do rozliczenia podatku w tym do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wyżej opisanych zasadach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.