Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1624/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-21
Teza: Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w momencie odpłatnego zbycia przez Nową spółkę udziałów w Spółce zależnej (które to udziały nabyte zostaną w ramach transakcji wymiany udziałów), na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia, przychodem Nowej spółki będzie wynagrodzenie za zbywane w celu umorzenia udziały, przy czym wynagrodzenie to nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu, o ile będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na ich nabycie odpowiadających wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Nową spółkę w ramach wymiany udziałów w zamian za objęte udziały Spółki zależnej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; objęcie (nabycie); spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; towar-wymiana (towarów); transakcja; udział; udział-sprzedaż udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wynagrodzenia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 17 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wysokości kosztu ich nabycia - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania do ustalenia ww. kosztu nabycia art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów,
*   ustalenia wysokości kosztu ich nabycia,
*   możliwości zastosowania do ustalenia ww. kosztu nabycia art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna). Pozostałe udziały (50%) w kapitale zakładowym Spółki zależnej posiada drugi wspólnik.

W przyszłości Wnioskodawca planuje utworzenie kolejnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Nowa spółka), w związku z czym, jako podmiot planujący utworzenie spółki w rozumieniu na podstawie art. 14b § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 749) przedstawia następujący opis zdarzenia przyszłego, zwracając się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych, tego zdarzenia dla Nowej spółki.

Powyższe nie wyklucza przyszłych zmian kapitałowych w Nowej spółce, a w szczególności możliwe jest, że w trakcie istnienia Nowej spółki drugim jej udziałowcem stanie się np. inna osoba fizyczna lub prawna podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Planowane przy tym jest, że Nowa spółka, po jej utworzeniu, stanie się mniejszościowym udziałowcem Spółki zależnej poprzez zakup określonego pakietu udziałów od każdego z jej wspólników. Planowana jest również druga transakcja objęcia udziałów w wyniku której Nowa spółka stanie się większościowym wspólnikiem Spółki zależnej, uzyskując jednocześnie bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, natomiast Wnioskodawca i drugi wspólnik otrzymają w zamian udziały w Nowej spółce. Przedmiotowa druga transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Nowej Spółki. Następnie, po podjęciu uchwały udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki zostaną pokryte poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce zależnej. Skutkiem tej transakcji będzie uzyskanie przez Nową spółkę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej. Transakcja ta spełniać będzie przesłanki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o PDOP”.

W związku z planami biznesowymi dotyczącymi działalności Nowej Spółki oraz koniecznością pozyskania kapitału, Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości nastąpi odpłatne zbycie (całości lub części) udziałów w kapitale Spółki zależnej, nabytych przez Nową spółkę w wyniku opisanej powyżej drugiej transakcji (wymiany udziałów), przy czym zbycie udziałów (całości lub części) nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia. Jak wskazano, w obu rozważanych przypadkach zbycie to będzie miało na celu pozyskanie środków finansowych na planowane przedsięwzięcia gospodarcze, wybór zatem określonej formy zbycia udziałów będzie uzależniony od istniejących na moment zbycia warunków biznesowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w momencie odpłatnego zbycia przez Nową spółkę udziałów w Spółce zależnej (które to udziały nabyte zostaną w ramach transakcji wymiany udziałów), na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia, przychodem Nowej spółki będzie wynagrodzenie za zbywane w celu umorzenia udziały, przy czym wynagrodzenie to nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu, o ile będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na ich nabycie odpowiadających wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Nową spółkę w ramach wymiany udziałów w zamian za objęte udziały Spółki zależnej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wynagrodzenie, uzyskane przez Nową spółkę z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na objęcie tych udziałów (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Nową spółkę w zamian za objęte udziały Spółki zależnej w ramach wymiany udziałów) przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie stanowiło dla Nowej spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP). Z kolei, jeżeli wynagrodzenie, uzyskane przez Nową spółkę z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia, będzie wyższe od poniesionych wydatków (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Nową spółkę w zamian za objęte udziały Spółki zależnej w ramach wymiany udziałów) przychodem podlegającym opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki będzie różnica pomiędzy wartością przedmiotowego wynagrodzenia, a wartością wskazanych wydatków.

Przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania PDOP jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, ze w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP przewidującego, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na gruncie przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., dochód z tytułu odpłatnego zbycia po dniu 1 stycznia 2011 r. udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia należy ustalać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o PDOP. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W świetle powyższego, powstanie przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia pomniejszonego o koszt nabycia umarzanych udziałów, przy czym z treści wskazanego powyżej przepisu wynika, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji).

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika.

Koszty nabycia (objęcia) udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze analizowany powyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, poza określeniem wysokości kwot uzyskanych w wyniku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, należy ponadto ustalić wartość kosztów nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Należy podkreślić, iż zbycie udziałów za wynagrodzeniem w celu ich dobrowolnego umorzenia jest formą odpłatnego zbycia tych udziałów, do którego zastosowanie znajdują zasadniczo zasady ogólne (poza wyjątkiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP). W konsekwencji należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, określając podstawę opodatkowania z tego tytułu podatnik ma prawo obniżyć przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu (tj. kwotę otrzymaną z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) o koszty nabycia tych udziałów, ustalane również na zasadach ogólnych., tj. właściwych dla każdej innej sprzedaży udziałów. Ustawodawca nie przewidział bowiem zasad szczególnych dotyczących metodologii kalkulacji kosztów podatkowych, poza wspomnianym w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP ograniczeniem, które jednak sprowadza się wyłącznie do braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty przekraczającej wysokość przychodów podatkowych z tego tytułu (tj. w praktyce, brak jest możliwości podatkowego rozliczenia straty z tytułu takiej transakcji). Mając na uwadze powyższe, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konieczność odniesienia się do przedstawionych powyżej zasad ogólnych wynika m.in. z braku możliwości zastosowania zasad szczególnych, które dotyczą umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1k pkt 1 w związku z art. 15 ust. 11 ustawy o PDOP. Przede wszystkim przepisy te dotyczą określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów po stronie udziałowca (akcjonariusza), który uzyskał zbywane udziały w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Stąd regulacja art. 16 ust. 1 ust. 8d ustawy o PDOP w przypadku takich udziałowców nakazuje w takim przypadku w jednoznaczny sposób nie zaliczać do kosztów, wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k. Tymczasem, w stanowiącym przedmiot zapytania zdarzeniu przyszłym, Nowa spółka nie będzie wnosiła żadnych wkładów - to do tej spółki zostaną wniesione wkłady niepieniężne w postaci udziałów w Spółce zależnej, natomiast Nowa spółka wyda w zamian udziały własne. Nie znajdzie zatem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8d, ale art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP. Wynika to z faktu, iż wspomniane zasady ogólne dotyczące kosztów uzyskania przychodów są w zakresie wymiany udziałów modyfikowane przez ten właśnie przepis.

Przedmiotowy art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, przewiduje w punkcie 8e, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Skoro zatem zbycie udziałów w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, iż koszt nabycia bądź objęcia udziałów zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy - wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane. Koszty nabycia lub objęcia udziałów i akcji spółki zbywanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, powinny odpowiadać nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały zbywane.

Zastosowanie powyższych zasad do przedmiotowego zdarzenia przyszłego.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy w tak wskazanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą wskazane powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, na podstawie których Nowa spółka będzie zobowiązana do rozliczenia przychodu z transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia, odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu przez Nową spółką od Spółki zależnej z tytułu zbycia udziałów Spółki zależnej w celu ich umorzenia, pomniejszonemu o wydatki na nabycie udziałów w Spółce zależnej, odpowiadające wartości nominalnej udziałów własnych Nowej spółki wydanych w zamian za udziały w Spółce zależnej. Jednocześnie, jeżeli przedmiotowe wydatki będą wyższe lub równe wynagrodzeniu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów.

Stanowiska organów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 1 marca 2012 roku, IPPB3/423-970/11-4/AG, w której Dyrektor wskazał m.in., że: ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, zwrotem „z odpłatnego zbycia”. Skoro zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, iż koszt nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy - wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualna zapłatę w gotówce). (\`(...)\`) W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów/akcji Spółki zbywanej (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały/akcje nabyte w ramach wymiany udziałów) - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli zaś wynagrodzenie, z tytułu zbycia udziałów/akcji Spółki zbywanej w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów/akcji (tj, wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały/akcje nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty tych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Wobec braku możliwości zastosowania innych wyjątków od zasad ogólnych dotyczących ustalania kosztów podatkowych zbycia udziałów objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, konieczne jest sięgnięcie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP. Wynika to z faktu, iż wspomniane zasady ogólne dotyczące kosztów uzyskania przychodów są w zakresie wymiany udziałów modyfikowane przez ten właśnie przepis.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu z tytułu wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich umorzenia, podlegać będzie nadwyżka uzyskanego przez Nową spółkę wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej ponad koszty nabycia tych udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Nowej spółki wydanych w ramach wymiany udziałów w zamian za udziały Spółki zależnej (w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki).

Jednocześnie, w sytuacji gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów Spółki zależnej w celu ich umorzenia będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych w ramach wymiany udziałów) całe uzyskane przez Nową spółkę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów: powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą 50% udziałów kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Pozostałe udziały (50%) w kapitale zakładowym Spółki zależnej posiada drugi wspólnik. W przyszłości Wnioskodawca planuje utworzenie kolejnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Planowane jest, że Nowa spółka, po jej utworzeniu, stanie się mniejszościowym udziałowcem Spółki zależnej poprzez zakup określonego pakietu udziałów od każdego z jej wspólników. Planowana jest również druga transakcja objęcia udziałów w wyniku której Nowa spółka stanie się większościowym wspólnikiem Spółki zależnej, uzyskując jednocześnie bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, natomiast Wnioskodawca i drugi wspólnik otrzymają w zamian udziały w Nowej spółce. Przedmiotowa druga transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Nowej Spółki. Następnie, po podjęciu uchwały udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki zostaną pokryte poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce zależnej. Skutkiem tej transakcji będzie uzyskanie przez Nową spółkę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej. Transakcja ta spełniać będzie przesłanki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „pdop”). W związku z planami biznesowymi dotyczącymi działalności Nowej Spółki oraz koniecznością pozyskania kapitału, Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości nastąpi odpłatne zbycie (całości lub części) udziałów w kapitale Spółki zależnej, nabytych przez Nową spółkę w wyniku opisanej powyżej drugiej transakcji (wymiany udziałów), przy czym zbycie udziałów (całości lub części) nastąpi na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia. Zbycie to będzie miało na celu pozyskanie środków finansowych na planowane przedsięwzięcia gospodarcze.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W definicji dochodu występują dwa pojęcia odrębnie definiowane przez updop, a mianowicie pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 ze zm. dalej: „ustawa zmieniająca”), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej). Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Od 1 stycznia 2011 r. transakcja ta jest kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, odnosi zatem ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom … wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Zauważyć jednocześnie należy, że w sprawie nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e updop. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a nie do odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychodem z tytułu zbycia udziałów celem dobrowolnego umorzenia będzie otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu pomniejszone, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, o koszty nabycia tych udziałów ustalone w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Nową spółkę na rzecz udziałowca w zamian za aport udziałów w spółce zależnej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie

*   ustalenia przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe,
*   ustalenia wysokości kosztu ich nabycia - jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania do ustalenia ww. kosztu nabycia art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.