Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.20.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-08
Teza: 1. Czy na podstawie art. 21a ust. 1, art. 85 ustawy o podatku akcyzowym, art. 23a ust. 1 pkt. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz decyzji z Urzędu Skarbowego określającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych w transporcie można statystycznie co miesiąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ubytki mieszczące się w limicie ustalonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a na koniec roku dokonać stosownej korekty po inwentaryzacji? 2. Czy na koniec roku w oparciu o ilości poddane przeładunkowi z całego roku, nie przekraczając limitu ubytków określonych przez Urząd Skarbowy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ubytki w przeładunku?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; norma-norma dopuszczalna; podatek-podatek liniowy; przeładunek; ubytki; węgiel
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem firmy, której przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Działalność prowadzi od 2011 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych rozlicza na zasadzie podatku liniowego. Prowadzi księgi rachunkowe.

Zajmuje się sprzedażą węgla jako podmiot pośredniczący. Węgiel częściowo jest dostarczany do odbiorców samochodami. Część węgla dostarczana jest bezpośrednio na bocznicę kolejową. Tam odbywa się załadunek na samochody i dostarcza się do odbiorców.

Na podstawie art. 85 Ustawy o podatku akcyzowym istnieje możliwość wystąpienia z wnioskiem do Urzędu Skarbowego o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków węglowych podczas przewozu (rozliczanych miesięcznie) i przy przeładunku (rozliczane raz na rok) które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 21a ust. 1, art. 85 ustawy o podatku akcyzowym, art. 23a ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz decyzji z Urzędu Skarbowego określającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych w transporcie można statystycznie co miesiąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ubytki mieszczące się w limicie ustalonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a na koniec roku dokonać stosownej korekty po inwentaryzacji?
2.  Czy na koniec roku w oparciu o ilości poddane przeładunkowi z całego roku, nie przekraczając limitu ubytków określonych przez Urząd Skarbowy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ubytki w przeładunku?

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania nr 1) na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu są ubytki wyrobów węglowych objętych zwolnieniem z akcyzy mieszczące się w limicie ustalonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 30 ust. 4 i art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Ustalenie wysokości statystycznej miesięcznych ubytków w transporcie w oparciu o iloczyn ilości wysłanych transportów węgla i ilości ton przewiezionych oraz przyznanego % limitu ubytku można zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu którego dotyczą. Na koniec roku należy dokonać inwentaryzacji wyrobów węglowych w celu doprowadzenia do stanu rzeczywistego i dokonać skorygowania naliczonych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania nr 2) na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu są ubytki wyrobów węglowych objętych zwolnieniem z akcyzy mieszczące się w limicie ustalonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Ustalenie ubytków podczas przeładunku można zaliczyć w koszty każdorazowo na koniec roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów), czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat, przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów, czy innych metod.

Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych, za wyjątkiem pkt 44 tego ustępu, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Oznacza to, że co do zasady straty, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z wyjątkiem niepodlegających zwolnieniu od podatku akcyzowego ubytków w wyrobach akcyzowych.

Z uwzględnieniem tego wyjątku, zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy, z uwzględnieniem:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   formy udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Należy też podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem firmy, której przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Działalność prowadzi od 2011 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych rozlicza na zasadzie podatku liniowego. Prowadzi księgi rachunkowe.

Zajmuje się sprzedażą węgla jako podmiot pośredniczący. Węgiel częściowo jest dostarczany do odbiorców samochodami. Część węgla dostarczana jest bezpośrednio na bocznicę kolejową. Tam odbywa się załadunek na samochody i dostarcza się do odbiorców.

Na podstawie art. 85 Ustawy o podatku akcyzowym istnieje możliwość wystąpienia z wnioskiem do Urzędu Skarbowego o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków węglowych podczas przewozu (rozliczanych miesięcznie) i przy przeładunku (rozliczane raz na rok) które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że z całą pewnością ustalenie określonego limitu dopuszczalnych ubytków nie upoważnia do automatycznego zwiększenia kosztów podatkowych o straty obliczone na podstawie norm. Straty muszą być rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane.

Zatem sam Wnioskodawca powinien wykazać, że dane zdarzenie miało miejsce i dlatego zasadne było zaliczenie ubytku do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zaliczający do kosztów uzyskania przychodów określone straty w środkach obrotowych, powinien prowadzić dokumentację w taki sposób, aby umożliwiała ona sprawdzenie w sposób jednoznaczny zasadności tego działania. To zatem na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia dowodów wskazujących na przyczyny i okoliczności powstania niedoboru, które pozwolą ocenić czy ujawnione straty w towarach powstały pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celi ich uniknięcia a tym samym, czy mogą być uznane za koszt podatkowy.

Kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, a przyczyny utraty towaru zostały wykazane (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001r., sygn. akt III S.A. 2041/00). Jak już wskazywano, zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych jest zatem rzeczywiste ich poniesienie oraz wykazanie, iż powstały one poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów statystycznej wysokości miesięcznych ubytków w transporcie ani też ustalonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego ubytków podczas przeładunku. Do kosztów mogą być zaliczone wyłącznie te – objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego – ubytki wyrobów akcyzowych (węgla), które wystąpiły w rzeczywistości i zostały stwierdzone, np. w wyniku inwentaryzacji. Dodatkowym warunkiem jest, by ubytki te powstały w wyniku zdarzeń losowych a Wnioskodawca dochował należytej staranności w celu niedopuszczenia do nich lub co najmniej ich zminimalizowania.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja, zgodnie z zakresem wniosku dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tut. organ w żaden sposób nie badał poprawności twierdzeń Wnioskodawcy z zakresu podatku akcyzowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-563 Olsztyn w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.