Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.778.2020.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-26
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości – możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia nieruchomości przez męża do jego majątku odrębnego.
Słowa kluczowe: darowizna; majątek-majątek odrębny; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu (…) kwietnia 2012 roku mąż Wnioskodawczyni nabył nieruchomość (działkę budowlaną) za cenę 50 000 zł. Następnie w dniu (…) kwietnia 2016 r. została zrobiona pomiędzy małżonkami rozdzielność majątkowa małżeńska.

W dniu (…) kwietnia 2016 r. mąż Wnioskodawczyni umową darowizny przekazał Wnioskodawczyni nabytą w dniu (…) kwietnia 2012 roku nieruchomość. Następnie przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni sprzedała w dniu (…) sierpnia 2016 roku za cenę 50 000 zł.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana poinformowała, że ww. nieruchomość została nabyta w 2012 roku przez męża (…) do majątku osobistego za środki pochodzące z majątku osobistego, a wspólność majątkowa nie została rozszerzona o tą nieruchomość. Do dnia sporządzenia rozdzielności majątkowej nieruchomość stanowiła jedynie własność męża i pozostała Wnioskodawczyni przekazana w drodze darowizny po ustaniu wspólności majątkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako koszt uzyskania przychodu przez Wnioskodawczynię można ująć udokumentowane koszty nabycia nieruchomości przez męża w dniu (…) kwietnia 2012 roku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie nieruchomości przez męża Wnioskodawczyni nastąpiło w momencie wspólności ustawowej majątkowej małżonków. Tym samym wydaje się, że jest uczciwe, by koszty nabycia przez męża Wnioskodawczyni nieruchomości były także kosztami Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Wobec tego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu (…) kwietnia 2012 roku mąż Wnioskodawczyni nabył nieruchomość (działkę budowlaną) do majątku osobistego za środki pochodzące z majątku osobistego. Następnie w dniu (…) kwietnia 2016 r. została ustanowiona pomiędzy małżonkami rozdzielność majątkowa małżeńska. W dniu (…) kwietnia 2016 r. mąż Wnioskodawczyni umową darowizny przekazał Wnioskodawczyni nabytą w dniu (…) kwietnia 2012 roku nieruchomość. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni sprzedała w dniu (…) sierpnia 2016 roku.

Wątpliwość w niniejszej sprawie budzi kwestia, czy jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni może ująć udokumentowane koszty nabycia nieruchomości przez męża w dniu (…) kwietnia 2012 roku.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jak wynika z art. 33 Kodeksu, do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

1.  przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej;
2.  przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił;
3.  prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom;
4.  przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków;
5.  prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie;
6.  przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość;
7.  wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków;
8.  przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków;
9.  prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy;
10.  przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa w art. 33 Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka, pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Natomiast umowa darowizny uregulowana w art. 888 – 902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) jest umową jednostronnie zobowiązującą, konsensualną, nieodpłatną i kauzalną (tzn. jest podstawą przysporzenia, która jest konieczna do przejścia własności rzeczy – causa donandi). Jak wynika z art. 888 § 1 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, zatem jeśli świadczenie będzie polegać na przekazaniu rzeczy (np. nieruchomości) dochodzi do przeniesienia prawa własności rzeczy z darczyńcy na obdarowanego. Jej istota polega więc na zobowiązaniu darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz drugiej strony umowy (obdarowanego), kosztem swego majątku w wyniku czego zwiększają się jej aktywa lub zmniejszają się jej pasywa. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

A zatem dokonanie darowizny z majątku odrębnego jednego z małżonków do majątku odrębnego drugiego małżonka stanowi dla drugiego małżonka nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwiększa się bowiem stan posiadania obdarowanego małżonka o przedmiot darowizny. Umowa darowizny bezwzględnie stanowi jedną z form nabycia, gdyż dopiero z chwilą jej dojścia do skutku obdarowany małżonek nabywa prawo własności do przedmiotu darowizny. Zatem w rozpatrywanej sprawie, darowizna do majątku odrębnego nieruchomości (działki budowlanej), stanowiącej dotychczas majątek odrębny jednego małżonka (męża Wnioskodawczyni), jest nabyciem nieruchomości przez drugiego małżonka (Wnioskodawczynię) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że za datę nabycia przez obdarowanego małżonka (w rozpatrywanym przypadku przez Wnioskodawczynię) nieruchomości należy przyjąć dzień, dokonania darowizny (czyli w analizowanej sprawie dzień (…) kwietnia 2016 r.).

W związku z tym, że zbycie przez Wnioskodawczynię ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości lub prawa majątkowego. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość lub prawa majątkowe, które sprzedał.

Jednakże zauważyć należy, że koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży w dniu (…) sierpnia 2016 roku przez Wnioskodawczynię nieruchomości nie mogą być ustalone w sposób wskazany w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nabywcą w 2012 roku nieruchomości, o której mowa we wniosku, był mąż Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny od męża (z jego majątku odrębnego) w dniu (…) kwietnia 2016 roku. Zatem, w niniejszej sprawie, w przypadku nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości nie można mówić o nabyciu odpłatnym, a tym samym koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni powinna ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma w tym przypadku znaczenia – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, zawartym we własnym stanowisku w sprawie – że nabycie nieruchomości przez męża Wnioskodawczyni nastąpiło w momencie wspólności ustawowej majątkowej małżonków, skoro Wnioskodawczyni nabyła ww. nieruchomość dopiero w dniu (…) kwietnia 2016 r. do swojego majątku odrębnego w sposób nieodpłatny w drodze darowizny od męża z jego majątku osobistego.

W tym miejscu, nadmienić również należy, że skoro ustawodawca rozgraniczył koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na nabyte w sposób odpłatny (art. 22 ust. 6c) oraz w sposób nieodpłatny (art. 22 ust. 6d) to dokonał tego świadomie. Gdyby nie miał w tym zamierzonego celu, nie tworzyłby dodatkowego przepisu. Z treści przepisu art. 22 ust. 6c jasno wynika, że ma on zastosowanie tylko do nabycia odpłatnego, na co wyraźnie wskazuje fraza z zastrzeżeniem ust. 6d, zawarta ww. przepisie, a co za tym idzie wskazanie to sprawia, że do nabycia nieodpłatnego – z którym mamy do czynienia w analizowanej sprawie – odnosi się wyłącznie art. 22 ust. 6d.

W myśl przywołanego przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze darowizny mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby kwotę udokumentowanych kosztów nabycia w dniu (…) kwietnia 2012 roku nieruchomości, nabytej do majątku odrębnego męża Wnioskodawczyni, a następnie przekazanej w drodze darowizny w dniu (…) kwietnia 2016 roku do majątku odrębnego Wnioskodawczyni zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tejże nieruchomości przez Wnioskodawczynię. Wydatki poniesione na nabycie nieruchomości w 2012 roku przez męża Wnioskodawczyni nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d, a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawczynię, a nabytej w drodze darowizny od jej męża. Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, że kwota ta nie stanowi dla Wnioskodawczyni kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest też kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość. Dodatkowo, podkreślić należy – co jest równie istotne w sprawie – że ww. wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony przez męża Wnioskodawczyni na nabycie w 2012 roku nieruchomości do jego majątku osobistego za środki pochodzące z jego majątku osobistego, a nie przez Wnioskodawczynię na nabycie przez nią nieruchomości w 2016 roku (bowiem ww. nieruchomość Wnioskodawczyni otrzymała nieodpłatnie w drodze darowizny).

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny, przychód ze sprzedaży można pomniejszyć jedynie o te wydatki, które mieszczą się w jednej z dwóch wymienionych w ww. przepisie kategorii. Przepis art. 22 ust. 6d należy traktować w sposób ścisły, nie można stosować wykładni rozszerzającej. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym przypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż w nim wymienione, a więc wydatków wskazanych przez Wnioskodawczynię (tj. wydatków poniesionych przez męża Wnioskodawczyni na nabycie nieruchomości w 2012 roku do jego majątku odrębnego) Wnioskodawczyni nie może odliczyć od uzyskanego ze sprzedaży w dniu (…) sierpnia 2016 r. przychodu, skoro nie zostały wymienione w przepisie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wydatek poniesiony w związku z nabyciem w 2012 roku nieruchomości przez męża Wnioskodawczyni w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię w 2016 roku nieruchomości, o której mowa we wniosku, bowiem ustawodawca zaliczył do ww. kosztów uzyskania przychodu – co jednoznacznie wynika z treści przywołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jedynie udokumentowane nakłady poniesione przez Wnioskodawczynię na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku do spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na otrzymaną nieruchomość.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.