Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.151.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-03
Teza: Możliwość oraz momentu dokonania korekty przychodów w związku ze zwrotem na rzecz Instytucji Zarządzającej środków uzyskanych z tytułu pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) w formie odsetek, prowizji i innych przychodów.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; korekta-korekta przychodu; przychód; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu dokonania korekty przychodów w związku ze zwrotem na rzecz Instytucji Zarządzającej środków uzyskanych z tytułu pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) w formie odsetek, prowizji i innych przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu dokonania korekty przychodów w związku ze zwrotem na rzecz Instytucji Zarządzającej środków uzyskanych z tytułu pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) w formie odsetek, prowizji i innych przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uchwałą Nr …. dnia 15 października 2009 roku Zarząd Województwa X dokonał wyboru projektu „XXX” do dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007 - 2013 osi Priorytetowej 1 „Rozwój i innowacje w MSP” Działania 1.4. „Systemowe wspieranie przedsiębiorczości” złożonych w ramach konkursu nr 1.4.2.

Zgodnie z załącznikiem do powyższej Uchwały oraz wnioskiem o dofinansowanie nr ……, całkowity koszt realizacji projektu wyniósł 20 861 040,00 zł, w tym:

*   wydatki kwalifikowane 16 417 454,12 zł, w tym kwota współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego: 12 313 090,59 zł (75% wydatków kwalifikowanych projektu),
*   wydatki niekwalifikowane: 4 443 585,88 zł.

Wnioskodawca jako Beneficjent, dnia 11 grudnia 2009 roku zawarł z Instytucją Zarządzającą - Województwem, reprezentowanym przez A. S.A. Umowę nr …… o dofinansowanie Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013, zmienioną następnie aneksami: nr …….z dnia 15 lutego 2010 r., ……. z dnia 11 grudnia 2012 r., …… z dnia 27 listopada 2012 r. oraz …….. z dnia 28 grudnia 2015 r.

Według umowy o dofinansowanie okres realizacji Projektu określono w sposób następujący: rozpoczęcie: 11 grudnia 2009 roku, zakończenie: 31 grudnia 2011 r. We wniosku i aneksie nr ….. do umowy o dofinansowanie rozpoczęcie realizacji projektu ustalono na dzień 1 sierpnia 2007 roku a zakończenie na 31 grudnia 2011 roku. Następnie aneksem nr …… zmieniono termin zakończenia realizacji projektu na 30 czerwca 2012 roku.

W aneksie nr …… do umowy zapisano, że w całkowitych wydatkach kwalifikowanych Projektu wynoszących nie więcej niż 16 417 454,12 zł, środki własne Beneficjenta stanowią nie mniej niż 4 104 363,53 zł. (min. 25% całkowitych wydatków kwalifikowanych).

Jako wkład własny stanowiący wydatki kwalifikowane Beneficjenta w kwocie 4 104 363,53 zł zostały zakwalifikowane udzielone przez Spółkę pożyczki w okresie od 01 sierpnia 2007 r. do dnia podpisania umowy o dofinansowanie.

Według umowy o dofinansowanie „Beneficjent jest zobowiązany do realizacji Projektu zgodnie z Wnioskiem o dofinansowanie”. We Wniosku o dofinansowanie nr ….. 09 w części E.2. Trwałość celów zapisano, że „trwałość projektu zostanie zagwarantowana dzięki otrzymaniu dotacji w wysokości 14.446 tys. zł. Po zakończeniu realizacji projektu (tzn. po poniesieniu ostatnich wydatków kwalifikowanych) planowanej na grudzień 2011 r. projekt będzie kontynuowany przez min. kolejnych 5 lat (min. do końca 2016 roku)”. I „Pozyskane środki finansowe po zakończeniu realizacji projektu zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności statutowej Funduszu tj. na udzielenie pożyczek”.

Otrzymane w latach 2009-2010 środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie 12 313 090,59 zł wraz z odsetkami, prowizjami i innymi przychodami związanymi z projektem zostały rozliczone w wynikach tych lat i wpłynęły na zwiększenie kapitału własnego Spółki.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniach rocznych CIT-8 za lata 2009-2015 Spółka do przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP zaliczała w szczególności przychody z pożyczek udzielanych Odbiorcom Ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) w formie odsetek, prowizji i innych przychodów uzyskiwanych od Odbiorców Ostatecznych, a do dochodów (przychodów) wolnych wykazywanych w załączniku CIT-8/0 kwoty uzyskanego dofinansowania. Otrzymane odsetki, prowizje i inne przychody od pożyczek udzielanych Odbiorcom Ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) były zatem zaliczane do przychodów podatkowych nie podlegających zwolnieniu, a zatem wpływały na ustalenie podatku należnego za wskazane lata podatkowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. Zarząd Spółki podpisał aneks nr …… (dalej: „Aneks”) do umowy nr ……. z dnia 11 grudnia 2009 r. o dofinansowanie Projektu: „XXX” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007 - 2013, Oś Priorytetowa 1 - Rozwój i innowacje w MSP”, Działanie 1.4. „Systemowe wspieranie przedsiębiorczości”. Zgodnie z § 1 Aneksu: „Do Umowy wprowadza się zmianę polegającą na tym, że tekst Umowy zostaje zastąpiony zmienionym tekstem, który stanowi załącznik do niniejszego Aneksu”. Na mocy § 4 wskazanego Aneksu: „Aneks wchodzi w życie z dniem podpisania przez Strony umowy, a jego postanowienia obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 r.”.

Na podstawie Aneksu umowę uzupełniono o § 13 zatytułowany „Polityka wyjścia”, na podstawie którego Spółka, jako Beneficjent, zobowiązana jest między innymi do:

1.  Zaprzestania od dnia 1 stycznia 2016 r. udzielania pożyczek/poręczeń ze środków instrumentu inżynierii finansowej, na które składają się:
    1.  środki z EFRR przekazane Beneficjentowi w formie bezpośredniego wkładu finansowego w kwocie 12 313 090,59 zł, stanowiące 75 % wydatków kwalifikowanych,
    2.  środki własne (wkład własny) Beneficjenta w kwocie nie mniejszej niż 4 104 363,53 zł,
    3.  przychody z tytułu inwestowania salda niewypłaconych środków, o których mowa powyżej w lit. a) oraz b).
2.  Zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Zarządzającą w terminie do 10 lipca 2016 r. następujących środków:
    1.  wymienionych powyżej w lit a) i c),
    2.  powracających po udzieleniu Odbiorcom Ostatecznym pożyczek/poręczeń, tym w formie: spłat kapitału pożyczek/ uwolnionego kapitału zaangażowanego poręczenia oraz odsetek, prowizji i innych przychodów.

Zgodnie z zapisami Aneksu, zwrot powyższych środków następuje: „zgodnie z ich wartością na dzień 30 czerwca 2016 r. po pomniejszeniu o koszty zarządzania poniesione w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. i z odliczeniem części przypadającej proporcjonalnie na wkład własny Beneficjenta”. „Od 1 lipca 2016 r., środki zwracane przez Odbiorców Ostatecznych z tytułu udzielonych im pożyczek/uwolnione w wyniku wygaśnięcia poręczeń będą sukcesywnie przekazywane przez Beneficjenta na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Zarządzającą, każdorazowo w terminie 15 dni roboczych po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego w wysokości odpowiadającej łącznej kwocie spłat pożyczek/uwolnionych poręczeń powiększonej o przychody pochodzące z udzielonych pożyczek/poręczeń, po pomniejszeniu o koszty zarządzania uwzględniając proporcjonalny udział wkładu własnego. Na tych samych zasadach Beneficjent zobowiązany jest do zwrotu kwot odzyskanych przez Beneficjenta w związku z prowadzonymi czynnościami windykacyjnymi, do których jest on zobowiązany na mocy Umowy”.

Konieczność zawarcia Aneksu i wprowadzenia „polityki wyjścia” wynikała z przepisów art. 98 ust. 1 i kolejnych ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1146, ze zm.), zgodnie z którym środki finansowe pochodzące z wkładów wniesionych w ramach krajowych i regionalnych programów operacyjnych do instrumentów inżynierii finansowej, wdrażanych na podstawie art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25, z późn. zm.), po wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartych umów o dofinansowanie w zakresie ich wykorzystania zgodnie z art. 78 ust. 7 tego rozporządzenia, niezaangażowane w ramach umów z odbiorcami wsparcia udzielanego przez instrumenty inżynierii finansowej oraz środki zwracane przez tych odbiorców do instrumentów inżynierii finansowej są ponownie wykorzystywane na realizację celów określonych w art. 78 ust. 7 tego rozporządzenia, zgodnie z art. 152 ust. 1 rozporządzenia ogólnego.

Jak stanowi art. 98 ust. 2 wskazanej ustawy - w celu ponownego wykorzystania środków finansowych, o których mowa w ust. 1, instytucja zarządzająca otwiera w Banku Gospodarstwa Krajowego rachunek do obsługi instrumentów inżynierii finansowej, a na mocy art. 98 ust. 4 pkt 2 tej ustawy - wyłącznym dysponentem środków finansowych zgromadzonych na rachunku, o którym mowa w ust. 2, jest zarząd województwa - w odniesieniu do środków pochodzących z regionalnego programu operacyjnego.

Wnioskodawca na dzień 31 grudnia 2015 roku oszacował zobowiązania wynikające z Aneksu w łącznej kwocie 17 917 360,71 zł, w tym: zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 14 210 620,70 zł oraz zobowiązania długoterminowe w kwocie 3 706 740,01 zł.

Środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie 12 313 090,59 zł obciążyły „Pozostałe koszty operacyjne” natomiast oszacowane za lata 2007 - 2015 odsetki, prowizje i inne przychody przypadające na wkład z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie 4 538 808,27 zł oraz odsetki od środków na rachunku bankowym w kwocie 1 065 461,85 zł zwiększyły „Koszty finansowe”.

Opisane wyżej zdarzenia wpłynęły na zmniejszenie wyniku finansowego za rok obrotowy 2015 o kwotę 17 917 360,71 zł.

W 2016 r. Wnioskodawca złożył sprawozdanie z wdrażania Instrumentów Inżynierii Finansowej uwzględniając powyższe zasady rozliczenia. Rozliczenia dokonano na dzień 30 czerwca 2016 r., a potem sukcesywnie - zgodnie ze spłatami pożyczkobiorców - Wnioskodawca dokonuje zwrotu środków. Zwroty środków do Instytucji Zarządzającej dokonywane są na podstawie składanych Sprawozdań. Sprawozdania i zwrot środków odbywają się kwartalnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z podpisaniem Aneksu, który określił obowiązek zwrotu środków uzyskanych z tytułu pożyczek udzielanych Odbiorcom Ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) w formie odsetek, prowizji i innych przychodów uzyskiwanych od Odbiorców Ostatecznych i faktycznym dokonaniem zwrotu tych środków do Instytucji Zarządzającej zgodnie z postanowieniami Aneksu, Wnioskodawca może skorygować przychody podatkowe poprzez odpowiednie pomniejszenie przychodów niepodlegających zwolnieniom (korekta przychodów), a jeśli tak, to w których okresach rozliczeniowych?

W ocenie Wnioskodawcy w związku z podpisaniem Aneksu, który określił obowiązek zwrotu środków uzyskanych z tytułu pożyczek udzielanych Odbiorcom Ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) w formie odsetek, prowizji i innych przychodów uzyskiwanych od Odbiorców Ostatecznych i faktycznym dokonaniem zwrotu tych środków do Instytucji Zarządzającej zgodnie z postanowieniami Aneksu, Wnioskodawca może skorygować przychody poprzez odpowiednie pomniejszenie przychodów niepodlegających zwolnieniom (korekta przychodów), w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane są zwroty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „u.p.d.o.p.”, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy przy tym zauważyć, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji przychodu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przychody XXX uzyskiwane od przedsiębiorców były definitywne. XXX - na mocy par. 13 tekstu umowy stanowiącego załącznik do Aneksu - Spółka zobowiązała się do „zwrotu” na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Zarządzającą m.in. powracających po udzieleniu Odbiorcom Ostatecznym pożyczek/poręczeń, w tym odsetek, prowizji i innych przychodów. Wcześniej umowa nie zawierała „polityki wyjścia”, a postanowienia Aneksu obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 r. Przychód był zatem definitywny.

W dniu 22 września 2016 r. Wnioskodawca zwrócił się do organu interpretującego (Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. dotyczącej art. 15 ust. 1, 4d i 4e i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca obszernie przedstawił stan faktyczny i zadał m.in. pytanie „Czy w związku z podpisaniem Aneksu, który określił obowiązek zwrotu środków uzyskanych z tytułu pożyczek udzielanych Odbiorcom Ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) w formie odsetek, prowizji i innych przychodów uzyskiwanych od Odbiorców Ostatecznych i faktycznym dokonaniem zwrotu tych środków do Instytucji Zarządzającej zgodnie z postanowieniami Aneksu, Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodów, a jeśli tak, to czy będzie to koszt bezpośredni rozliczany poprzez korektę zeznań CIT-8 za właściwe lata, czy też będzie to koszt pośredni, rozliczany na bieżąco w dacie poniesienia, tj. dokonania zwrotu?”.

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym w jego ocenie, w związku z podpisaniem Aneksu, który określił obowiązek zwrotu środków uzyskanych z tytułu pożyczek udzielanych Odbiorcom Ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) w formie odsetek, prowizji i innych przychodów uzyskiwanych od Odbiorców Ostatecznych i faktycznym dokonaniem zwrotu tych środków do Instytucji Zarządzającej zgodnie z postanowieniami Aneksu, Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodów i będzie to koszt pośredni, rozliczany na bieżąco w dacie poniesienia, tj. dokonania zwrotu. Z powołaniem na przepisy art. 15 ust. 1, 4d i 4e i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., uznając za zasadne zaliczenie zwrotu opisanych środków do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca uznał ich związek z przychodami za pośredni, a zatem w ocenie wnioskodawcy należy uznać koszty za pośrednie, rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., a więc na bieżąco w dacie poniesienia, tj. dokonania zwrotu.

Wnioskodawca wskazał, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, na mocy Aneksu zobowiązał się do „zwrotu” na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Zarządzającą m in. powracających po udzieleniu Odbiorcom Ostatecznym pożyczek, w tym odsetek, prowizji i innych przychodów. W ocenie Wnioskodawcy w istocie nie jest to zwrot, a zobowiązanie do zapłaty. Zwracane są środki wcześniej przelane przez Instytucję Zarządzającą, a odsetki, prowizje i innych przychody uzyskiwane od Odbiorców Ostatecznych były przychodami własnymi XXX, uzyskanymi od podmiotów trzecich (przedsiębiorców - pożyczkobiorców). Wcześniej Umowa o dofinansowanie nie zawierała „polityki wyjścia”, a postanowienia Aneksu obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 r.

W dniu 10 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną w zawnioskowanej sprawie oceniając stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku jako nieprawidłowe.

Powyższy wniosek o interpretację w tej części dotyczył wyłącznie kwestii korekty kosztów uzyskania przychodów, a nie korekty przychodów, jednak organ interpretujący końcowo zawarł w interpretacji stwierdzenie, że: „Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stan prawny obowiązujący w jego zakresie stwierdzić należy, że skoro otrzymane odsetki, prowizje i inne przychody od pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) były zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów podatkowych, to w przypadku ich zwrotu na rzecz Instytucji Zarządzającej Wnioskodawca powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów”. (str. nr 7-8 interpretacji)

Na powyższą interpretację XXX wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał: „Z treści opisu stanu faktycznego wniosku wynika, że Strona w zeznaniach rocznych CIT-8 za lata 2009-2015 do przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP zaliczała w szczególności przychody z pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) w formie odsetek, prowizji i innych przychodów uzyskiwanych od odbiorców ostatecznych oraz odsetki od środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, a do dochodów (przychodów) wolnych wykazywanych w załączniku CIT-8/0 kwoty uzyskanego dofinansowania. Otrzymane odsetki, prowizje i inne przychody od pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) oraz odsetki od środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych były zaliczane do przychodów podatkowych nie podlegających zwolnieniu i wpływały na ustalenie podatku należnego za wskazane lata podatkowe.

Skoro zatem - jak wskazuje Skarżący - otrzymane odsetki, prowizje i inne przychody od pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) były zaliczane przez niego do przychodów podatkowych, to w przypadku ich zwrotu na rzecz Instytucji Zarządzającej powinien on zmniejszyć przychód a nie koszty uzyskania przychodów”.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r. (I SA/Gd 399/17), uchylającego wskazaną wyżej interpretację Sąd wskazał, że: „Słusznie zatem zarzuca skarżąca, że organ nie dokonał interpretacji przepisów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w szczególności przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z którego wynikają przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy jawi się w tej sytuacji jako absolutnie arbitralne. Organ bowiem nie wyjaśnił podstawy prawnej takiej oceny. Próby naprawienia tej wadliwości w odpowiedzi na skargę należy uznać za spóźnione i niewystarczające. Nie jest rzeczą wnioskodawcy i Sądu domyślać się stanowiska organu interpretacyjnego dotyczącego określonej kwestii w oparciu o treść odpowiedzi na skargę. Jest przy tym oczywiste, że odpowiedź na skargę nie może ani zastąpić interpretacji indywidualnej, ani też jej uzupełnić. Ustawodawca wiąże bowiem określone skutki prawne z interpretacją indywidualną, nie zaś z odpowiedzią na skargę. Jakkolwiek odpowiedź na skargę jest istotna z tego względu, że pozwala organowi interpretacyjnemu na polemikę z zarzutami skargi, to jednak Sąd ocenia zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej”.

Mając na względzie, że przedmiotem wniosku o wydanie powyższej interpretacji w tej części była wyłącznie kwestia kosztowa (przepisami prawa podatkowymi wskazanymi we wniosku i mającymi podlegać interpretacji były przepisy art. 15 ust. 1, 4d i 4e u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), a organ interpretujący zasugerował jedynie możliwość korekty przychodów, konieczne stało się sformułowanie i wniesienie niniejszego wniosku i uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w zakresie przepisów dotyczących przychodów, wskazanych na wstępie niniejszego wniosku.

Dodatkową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest okres, w którym powinno nastąpić zmniejszenie przychodów. Do końca 2015 r. w u.p.d.o.p. nie było przepisów określających zasady korygowania przychodów. Przyjmowało się w związku z tym, że przychody korygowane powinny być wstecznie, tj. przez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów w okresie rozliczeniowym ich powstania.

Jak w szczególności wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (II FSK 4/13): „Skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma również podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby przychód (zwrot towarów). W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu”.

Od 1 stycznia 2016 r., na mocy art. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. poz. 1595), do art. 12 u.p.d.o.p. dodano przepisy ust. 3j-3m regulujące kwestie korekty przychodów. Zgodnie z dodanym art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p. jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j. podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Jak wskazano w art. 13 powyższej ustawy zmieniającej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (co do zasady), jednak jak wynika z art. 11 tej ustawy „Przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy”.

Mając na względzie, że w niniejszej sprawie okolicznościami uzasadniającymi korektę przychodów jest zwrot środków do Instytucji Zarządzającej, a zwroty te następowały od roku 2016 (również zgodnie z Aneksem, jego postanowienia obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 r.), a więc po wejściu w życie powyższej regulacji, a jednocześnie korekta przedmiotowego przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w ocenie Wnioskodawcy konieczne jest zastosowanie powyższej regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. i dokonanie korekty przychodów poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresach rozliczeniowych, w których został dokonany zwrot środków do Instytucji Zarządzającej, ewentualnie - na mocy art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p. - odpowiednie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3g. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyższe przepisy jednoznacznie określają moment powstania przychodu należnego powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Art. 12 ust. 3 updop, mówi o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio). Przepis ten obejmuje zatem również m.in. otrzymane prowizje, odsetki i inne przychody w związku z udzielonymi pożyczkami. Natomiast z art. 12 ust. 3e updop wynika, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k updop).

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595), tj. przepisem wprowadzającym ww. ust. 3j i 3k art. 12 updop, przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Jak podniesiono w uzasadnieniu ustawy zmieniającej (Druk nr 3432, www.sejm.gov.pl) proponuje się wprowadzenie w: ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (u.z.p.d.) rozwiązania polegającego na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane, ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania. (\`(...)\`) Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jako Beneficjent w dniu 11 grudnia 2009 r. zawarła z Instytucją Zarządzającą - Województwem, reprezentowanym przez A. S.A. Umowę nr ….. o dofinansowanie Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013. Otrzymane odsetki, prowizje i inne przychody od pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) oraz odsetki od środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych były zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów podatkowych nie podlegających zwolnieniu. W dniu 28 grudnia 2015 r. Zarząd Spółki podpisał aneks do ww. umowy, który wszedł w życie z dniem podpisania przez Strony umowy, a jego postanowienia obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 r. Na podstawie aneksu Wnioskodawca jako Beneficjent, zobowiązany jest między innymi do zaprzestania od dnia 1 stycznia 2016 r. udzielania pożyczek/poręczeń ze środków instrumentu inżynierii finansowej oraz zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Zarządzającą w terminie do 10 lipca 2016 r. m.in. środków powracających po udzieleniu odbiorcom ostatecznym pożyczek/poręczeń: w tym spłat kapitału pożyczek/uwolnionego kapitału zaangażowanego poręczenia, odsetek, prowizji i innych przychodów. W 2016 r. Wnioskodawca złożył sprawozdanie z wdrażania Instrumentów Inżynierii Finansowej uwzględniając powyższe zasady rozliczenia. Rozliczenia dokonano na dzień 30 czerwca 2016 r., a potem sukcesywnie - zgodnie ze spłatami pożyczkobiorców - Wnioskodawca dokonuje zwrotu środków. Zwroty środków do Instytucji Zarządzającej dokonywane są na podstawie składanych Sprawozdań. Sprawozdania i zwrot środków odbywają się kwartalnie.

W opisywanym przypadku korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub pomyłką. Pierwotnie zaistniałe zdarzenie gospodarcze wynikało z realizacji zawartej wcześniej umowy z Instytucją Zarządzającą, w związku z którą Spółka zaliczała do przychodów podatkowych przychody z pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym (przedsiębiorcom – pożyczkobiorcom) m. in. w formie odsetek, prowizji i innych przychodów. Ich zwrot natomiast wyniknął z późniejszych okoliczności, a mianowicie z zawarcia Aneksu do umowy pomiędzy Spółką a Instytucją Zarządzającą.

Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan prawny oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy, że Spółka jest uprawniona do zmniejszenia (korekty) przychodów podatkowych o zwrócone środki, które wcześniej zaliczyła do przychodów podatkowych, w bieżącym okresie rozliczeniowym tj. w dacie składanych Sprawozdań, na podstawie których dokonywane są zwroty. Natomiast jeżeli w okresie rozliczeniowym, Spółka nie osiągnęła przychodów lub osiągnięte przychody były niższe od kwoty zmniejszenia, Spółka może zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k updop).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17; 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.