Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.79.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-11
Teza: Opodatkowanie dotacji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dotacja; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2019 r. (data wpływu 15 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest organizacją pozarządowa posiadającą osobowość prawną działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 roku Prawo o stowarzyszeniach oraz statutu uchwalonego przez walne zebranie członków stowarzyszenia. Wnioskodawca został zarejestrowany w KRS – rejestrze stowarzyszeń oraz rejestrze przedsiębiorców pod numerem … . Członkami stowarzyszenia są osoby fizyczne. Zgodnie z przyjętym statutem stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą, nie posiada statusu podatnika VAT, gdyż korzysta ze zwolnienia podmiotowego, nie składa deklaracji VAT-7.

W dniu 2 września 2018 roku Wnioskodawca rozpoczął realizację projektu pn. … . Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego – oś priorytetowa 7 Włączanie społeczne – działania Ekonomia Społeczna (dalej jako: „Projekt”). Projekt w 96,06% jest finansowany ze środków wspólnotowych i budżetu Państwa. Wnioskodawca podpisał umowę z Urzędem Marszałkowskim Województwa w dniu 20 grudnia 2018 roku. Projekt nie generuje dochodu dla Wnioskodawcy. Wydatki kwalifikowalne będą pokrywane z zaliczek otrzymanych z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (dalej jako: „UMW”). Na koniec okresu rozliczeniowego, zgodnie z harmonogramem płatności, będącym załącznikiem do Umowy o dofinansowanie, będzie przedkładać do UMW wniosek o płatność zawierający m.in. informacje o wszystkich uczestnikach Projektu, oświadczenia, że z rachunku bankowego przeznaczonego na obsługę Projektu nie dokonano wypłat niezwiązanych z Projektem oraz inne dokumenty, których UMW zażąda od Wnioskodawcy. Wysokość dofinansowania przekazywanego Wnioskodawcy będzie udzielana w formie zaliczki określonej w harmonogramie płatności, natomiast w szczególności w uzasadnionych przypadkach, dofinansowanie może być wypłacane w formie refundacji kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę. Wniosek o płatność stanowi zarówno wniosek o wypłatę środków w ramach dofinansowania oraz jako rozliczenie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę. W oparciu o wniosek o płatność UMW będzie dokonywał przelewu na rzecz Wnioskodawcy.

Celem Projektu jest wzmocnienie potencjału sektora Ekonomii Społecznej oraz skuteczności i efektywności funkcjonowania Podmiotów Ekonomii Społecznej w subregionie X poprzez stworzenie i zapewnienie trwałości m.in. 111 miejsc pracy dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym.

Główne działania związane z realizacją Projektu dotyczą:

*   Usługi rozwoju Ekonomii Społecznej i wsparcia Przedsiębiorstw Społecznych działania związane ze wsparciem doradczym, szkoleniowych, podnoszeniem kwalifikacji i umiejętności związanych z tworzeniem przedsiębiorstw społecznych,

*   Bezzwrotna dotacja i wsparcie pomostowe – przekazanie 111 bezzwrotnych dotacji na utworzenie 111 oraz przyznaniu na okres 6 miesięcy bezzwrotnego wsparcia pomostowego,

*   Usługi animacji lokalnej – działania realizowane w środowiskach lokalnym dotyczące organizacji spotkań animacyjnych, szkoleń, organizacji wizyt studyjnych dla osób, podmiotów działających w środowisku lokalnym.

Otrzymana dotacja nie jest związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów i usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie pobiera opłat od uczestników projektu.

W odpowiedzi na pytania:

1.  „W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że: „Główne działania związane z realizacją Projektu dotyczą:
    *   (…).
    *   Bezzwrotna dotacja i wsparcie pomostowe – przekazanie 111 bezzwrotnych dotacji na utworzenie 111 oraz przyznaniu na okres 6 miesięcy bezzwrotnego wsparcia pomostowego.
    *   (…).”,

należy jednoznacznie co zostało/jest utworzone w liczbie 111 w związku z przekazaniem 111 bezzwrotnych dotacji?

1.  W jaki sposób została skalkulowana wysokość przedmiotowej dotacji, skoro jak wskazano we wniosku nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów i usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:
    *   czy jest uzależniona np. od ilości godzin doradztwa, szkolenia, podnoszenia kwalifikacji i umiejętności, w inny sposób – jaki?
    *   czy jest uzależniona od skonkretyzowanego działania – jakiego?

1.  Jakie konkretne czynności Wnioskodawca wykonał/wykonuje na rzecz uczestników projektu?”,

Wnioskodawca wskazał, że odpowiadając na zadane pytanie nr 1, 2, 3 Wnioskodawca uzupełnia.

Cały projekt podzielony jest na 4 główne obszary wsparcia związane z rozwojem Ekonomii Społecznej i wsparcia Przedsiębiorstw Społecznych, które dotyczą:

*   Działań związanych ze wsparciem doradczym, szkoleniowym, podnoszeniem kwalifikacji i umiejętności osób związanych z tworzeniem i funkcjonowaniem przedsiębiorstwa społecznego.

Szczegóły zawarte poniżej.

*   Bezzwrotnej dotacji i wsparcia pomostowego – przyznawanych na podstawie biznesplanów (111 bezzwrotnych dotacji) na utworzenie 111 miejsc pracy w przedsiębiorstwach społecznych oraz przyznaniu na okres 6 miesięcy bezzwrotnego wsparcia pomostowego.

W ramach działania zgodnie z wytycznymi w zakresie realizacji przedsięwzięć w obszarze włączenia społecznego i zwalczania ubóstwa z wykorzystaniem środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na lata 2014-2020 Wnioskodawca przeznacza dotację na pokrycie wydatków niezbędnych do rozpoczęcia lub prowadzenia działalności w ramach przedsiębiorstwa społecznego w związku z utworzeniem miejsca pracy. Dotacja jest przyznawana na podstawie biznesplanu, opierający się na jednolitych zasadach zawartych regulamin udzielania dotacji wspólnym dla całego województwa. Zgodnie z wytycznymi maksymalna kwota dotacji na stworzenie jednego miejsca pracy stanowi sześciokrotność przeciętnego wynagrodzenia w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Wnioskodawca w budżecie projektu założył, iż maksymalna kwota dotacji przypadająca na jednego pracownika wynosi 22000,00 netto.

Ponadto przyznawanie dotacji jest powiązane z usługami towarzyszącymi przyznawaniu dotacji polegającymi na:

1.  podnoszeniu wiedzy i rozwijaniu umiejętności potrzebnych do założenia, prowadzenia i rozwijania PS, w szczególności związanych ze sferą ekonomiczną funkcjonowania PS; wsparcie to jest dostosowane do potrzeb założycieli przedsiębiorstwa i samego PS. Działania te realizowane są przez wykorzystanie różnorodnych form nabywania wiedzy i umiejętności na przykład takich jak szkolenia, warsztaty, doradztwo, coaching, współpraca, wizyty studyjne itp. – obowiązkowo dla każdego PS;
2.  dostarczaniu i rozwijaniu kompetencji i kwalifikacji zawodowych potrzebnych do pracy w PS – np. szkolenia zawodowe (adekwatne do potrzeb i roli danej osoby w PS) w zależności od ich indywidualnych potrzeb;
3.  pomocy w uzyskaniu stabilności funkcjonowania i przygotowaniu do w pełni samodzielnego funkcjonowania. W tym celu Wnioskodawca zapewnia PS wsparcie pomostowe w formie finansowej. Zakres i intensywność wsparcia pomostowego oraz okres jego świadczenia, a także jego wysokość, w przypadku wsparcia finansowego są dostosowane do indywidualnych potrzeb PS. Zgodnie z wytycznymi wsparcie pomostowe jest przyznawane miesięcznie w wysokości niezbędnej do sfinansowania podstawowych kosztów funkcjonowania PS, jednak nie większej niż zwielokrotniona o liczbę utworzonych miejsc pracy kwota minimalnego wynagrodzenia za pracę w rozumieniu przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę. Wnioskodawca założył wsparcie pomostowe w formie finansowej na osobę w kwocie podstawowej 9000,00 zł netto i jest świadczone przez okres nie dłuższy niż 6 miesięcy od dnia utworzenia miejsca pracy, wsparcie może być przedłużone o kolejne miesiące maksymalnie do 12 mc, jednakże Wnioskodawca założył maksymalnie 1000,00 zł netto przedłużonego wsparcia finansowego na osobę.

*   Usługi animacji lokalnej – działania realizowane w środowiskach lokalnym tj. spotkania animacyjne, spotkania partnerskie, szkolenia, wizyty studyjne, targi lokalne, służące rozwojowi i zwiększeniu wiedzy na temat ekonomii społecznej.

*   Działań związanych z zwiększeniem widoczności ekonomii społecznej w środowisku lokalnym. Działania polegają tworzeniu audycji radiowych, telewizyjnych, tworzenie artykułów prasowych związanych z tematyką ekonomii społecznej oraz tworzenie i promowaniem przedsiębiorstw społecznych.

W odpowiedzi na pytanie: „Na co konkretnie Wnioskodawca przeznaczy otrzymane środki pochodzące z otrzymanej dotacji?”, Wnioskodawca wskazał, że odpowiadając na pytanie nr 4:

Wnioskodawca przeznacza otrzymane środki pochodzące z otrzymanej dotacji na:

*   Wynagrodzenia kadry realizującej projekt, specjaliści, doradcy, trenerzy, eksperci zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia – 4612000,00 zł, co stanowi 40,07% wartości projektu.

*   Usługi zlecone innym podmiotom tj. usługi hotelowe, doradztwo biznesowe, doradztwo księgowo-podatkowe, doradztwo marketingowe, doradztwo prawne, dofinansowanie szkoleń zawodowych dla pracowników przedsiębiorstw społecznych, działania edukacyjne zwiększające widoczność ekonomii społecznej w środowisku lokalnym (publikacje w prasie, tv i radio) – 844480,00 zł co stanowi 7,35% wartości projektu.

*   Wsparcie finansowe dla przedsiębiorstw społecznych związanych z utworzeniem i utrzymaniem miejsca pracy (dotacja i wsparcie pomostowe) – 3552000,00 zł, co stanowi 30,86 wartości projektu.

*   Inne działania tj. działania związane z rozwojem w środowisku lokalnym, spotkania animacyjne, partnerskie, mikrogranty na działania społeczne, wizyty studyjne, szkolenia, organizacja lokalnych targów ekonomii społecznej, ewaluacja projektu, działania edukacyjne w szkołach – 1455050, 00 zł, co stanowi 12,63% wartości projektu.

*   Koszty administracyjne (wynajem pomieszczeń, media, obsługa księgowa, usługi telekomunikacyjne itp.) – 1046353,00 zł, co stanowi 9,09% wartości projektu.

Otrzymana dotacja nie jest związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów i usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie pobiera opłat od uczestników projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana dotacja z Regionalnego Programu Operacyjnego – oś priorytetowa 7 Włączanie społeczne – działania Ekonomia Społeczna na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota dotacji otrzymanej z Regionalnego Programu Operacyjnego – oś priorytetowa 7 Włączanie społeczne – działania Ekonomia Społeczna na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów i usług oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z przywołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda.

Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie.

Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Wskazać należy, iż cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymana dotacja nie jest związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymana kwota dotacji będzie przeznaczona wyłącznie na sfinansowanie opisanego we wniosku Projektu. Z efektów Projektu korzystać będą Podmioty Ekonomii Społecznej. Zatem stwierdzić należy, iż przedmiotowa dotacja ma ona charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie realizacji Projektu realizowanego przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym otrzymana dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja z Regionalnego Programu Operacyjnego – oś priorytetowa 7 Włączanie społeczne – działania Ekonomia Społeczna nie stanowi elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „dyrektywą”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z cyt. art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 2 września 2018 roku Wnioskodawca rozpoczął realizację projektu pn. … . Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego – oś priorytetowa 7 Włączanie społeczne – działania Ekonomia Społeczna. Projekt w 96,06% jest finansowany ze środków wspólnotowych i budżetu Państwa. Projekt nie generuje dochodu dla Wnioskodawcy. Wydatki kwalifikowalne będą pokrywane z zaliczek otrzymanych z Urzędu Marszałkowskiego. Na koniec okresu rozliczeniowego, zgodnie z harmonogramem płatności, będącym załącznikiem do Umowy o dofinansowanie, Wnioskodawca będzie przedkładać do UM wniosek o płatność zawierający m.in. informacje o wszystkich uczestnikach Projektu, oświadczenia, że z rachunku bankowego przeznaczonego na obsługę Projektu nie dokonano wypłat niezwiązanych z Projektem oraz inne dokumenty, których UM zażąda od Wnioskodawcy. Wysokość dofinansowania przekazywanego Wnioskodawcy będzie udzielana w formie zaliczki określonej w harmonogramie płatności, natomiast w szczególności w uzasadnionych przypadkach, dofinansowanie może być wypłacane w formie refundacji kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę. Wniosek o płatność stanowi zarówno wniosek o wypłatę środków w ramach dofinansowania oraz jako rozliczenie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę. W oparciu o wniosek o płatność UM będzie dokonywał przelewu na rzecz Wnioskodawcy.

Celem Projektu jest wzmocnienie potencjału sektora Ekonomii Społecznej oraz skuteczności i efektywności funkcjonowania Podmiotów Ekonomii Społecznej poprzez stworzenie i zapewnienie trwałości m.in. 111 miejsc pracy dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym.

Cały projekt podzielony jest na 4 główne obszary wsparcia związane z rozwojem Ekonomii Społecznej i wsparcia Przedsiębiorstw Społecznych, które dotyczą:

*   Działań związanych ze wsparciem doradczym, szkoleniowym, podnoszeniem kwalifikacji i umiejętności osób związanych z tworzeniem i funkcjonowaniem przedsiębiorstwa społecznego;

*   Bezzwrotnej dotacji i wsparcia pomostowego – przyznawanych na podstawie biznesplanów (111 bezzwrotnych dotacji) na utworzenie 111 miejsc pracy w przedsiębiorstwach społecznych oraz przyznaniu na okres 6 miesięcy bezzwrotnego wsparcia pomostowego;

*   Usługi animacji lokalnej – działania realizowane w środowiskach lokalnym tj. spotkania animacyjne, spotkania partnerskie, szkolenia, wizyty studyjne, targi lokalne, służące rozwojowi i zwiększeniu wiedzy na temat ekonomii społecznej;

*   Działań związanych z zwiększeniem widoczności ekonomii społecznej w środowisku lokalnym. Działania polegają tworzeniu audycji radiowych, telewizyjnych, tworzenie artykułów prasowych związanych z tematyką ekonomii społecznej oraz tworzenie i promowaniem przedsiębiorstw społecznych.

Wnioskodawca nie pobiera opłat od uczestników projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymana dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy zauważyć, że dofinansowanie dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników projektu. Na ten element wskazuje okoliczność, że bezzwrotna dotacja i wsparcie pomostowe dotyczy przekazania 111 bezzwrotnych dotacji na utworzenie 111 miejsc pracy dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym oraz przyznaniu na okres 6 miesięcy bezzwrotnego wsparcia pomostowego.

Uczestnicy projektu korzystają ze wsparcia realizowanego w ramach projektu polegającego na korzystaniu z usług rozwoju Ekonomii Społecznej i wsparcia Przedsiębiorstw Społecznych, działań związanych ze wsparciem doradczym, szkoleniowych, podnoszeniem kwalifikacji i umiejętności związanych z tworzeniem przedsiębiorstw społecznych, usług animacji lokalnej – działań realizowanych w środowiskach lokalnych dotyczących organizacji spotkań animacyjnych, szkoleń, organizacji wizyt studyjnych dla osób, podmiotów działających w środowisku lokalnym.

Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników projektu. Projekt ma na celu wzmocnienie potencjału sektora Ekonomii Społecznej oraz skuteczności i efektywności funkcjonowania Podmiotów Ekonomii Społecznej poprzez stworzenie i zapewnienie trwałości m.in. 111 miejsc pracy dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca przeznacza otrzymane środki pochodzące z otrzymanej dotacji na:

*   Wynagrodzenia kadry realizującej projekt, specjaliści, doradcy, trenerzy, eksperci zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia – 4612000,00 zł, co stanowi 40,07% wartości projektu;

*   Usługi zlecone innym podmiotom tj. usługi hotelowe, doradztwo biznesowe, doradztwo księgowo-podatkowe, doradztwo marketingowe, doradztwo prawne, dofinansowanie szkoleń zawodowych dla pracowników przedsiębiorstw społecznych, działania edukacyjne zwiększające widoczność ekonomii społecznej w środowisku lokalnym (publikacje w prasie, tv i radio) – 844480,00 zł co stanowi 7,35% wartości projektu;

*   Wsparcie finansowe dla przedsiębiorstw społecznych związanych z utworzeniem i utrzymaniem miejsca pracy (dotacja i wsparcie pomostowe) – 3552000,00 zł, co stanowi 30,86 wartości projektu;

*   Inne działania tj. działania związane z rozwojem w środowisku lokalnym, spotkania animacyjne, partnerskie, mikrogranty na działania społeczne, wizyty studyjne, szkolenia, organizacja lokalnych targów ekonomii społecznej, ewaluacja projektu, działania edukacyjne w szkołach – 1455050, 00 zł, co stanowi 12,63% wartości projektu;

*   Koszty administracyjne (wynajem pomieszczeń, media, obsługa księgowa, usługi telekomunikacyjne itp.) – 1046353,00 zł, co stanowi 9,09% wartości projektu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja pokrywa wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz uczestników projektu. Nie ulega zatem wątpliwości, że uczestnicy projektu, przez sfinansowanie ww. usług otrzymają pomoc – świadczenie, za które nie zostaną obciążeni finansowo (osiągną więc finansową korzyść). Zatem, dofinansowanie obejmuje wartość dotacji, jaka przypada na poszczególnych uczestników projektu, w którym każdy uczestnik korzysta z konkretnego indywidualnego programu obejmującego różnego rodzaju usługi wykonywane w celu realizacji założeń Projektu. W przypadku każdego uczestnika Projektu można więc bez przeszkód określić wartość i ilość konkretnych świadczeń, z których dany uczestnik skorzysta. Tym samym wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników Projektu określonych usług.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca nie pobiera opłat od uczestników projektu, ponieważ Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od osoby trzeciej tj. od Urzędu Marszałkowskiego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy, lecz jest przeznaczone dla indywidualnego uczestnika.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nich udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Istotne jest również to, że wykonanie przez Wnioskodawcę określonych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnik projektu nie wnosi wkładu, czyli w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa koszt usługi z otrzymanej dotacji. Okoliczność, że projekt nie generuje dochodu dla Wnioskodawcy nie ma znaczenia, ponieważ, cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Istotne jest to, że dotacja redukuje cenę konkretnej usługi realizowanej dla uczestnika, a zatem ma charakter sprzedażowy, a nie zakupowy.

Ponadto, nieopodatkowanie działań podejmowanych przez Wnioskodawcę pogorszyłoby sytuację innych podmiotów prowadzących podobną działalność i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku usług, o których mowa we wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przedmiotowa dotacja stanowi pokrycie ceny usług a więc jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.