Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-129/15/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-28
Teza: możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na wybudowanie domu oraz lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dług; grunty; najem; nieruchomości; sprzedaż; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2015 r. (data otrzymania 28 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 27 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży stacji benzynowej nabytej w spadku:

*   w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży na rozliczenie z byłym małżonkiem i spłatę wspólnego kredytu zaciągniętego na zakup działki – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży na odkupienie udziałów w budynku mieszkalnym od pozostałych spadkobierców – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży na zakup lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego na gruncie należącym do małżonka Wnioskodawcy w przypadku nabycia prawa własności do tej nieruchomości po 31 grudnia 2016 r. – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego na gruncie należącym do małżonka Wnioskodawcy w przypadku nabycia prawa własności do tej nieruchomości przed 1 stycznia 2017 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży stacji benzynowej nabytej w spadku.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 19 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-129/15/ŁCz wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 27 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spadkobiercą po ojcu w udziale 1/3 w:

*   stacji benzynowej,
*   budynku mieszkalnym jednorodzinnym.

Nabycie spadku miało miejsce w 2013 r. W 2014 r. sprzedano stację benzynową. Dochód ze zbycia tej nieruchomości Wnioskodawca chce przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w 2008 r. zakupił wspólnie z małżonkiem działkę budowlaną. Na nabycie nieruchomości zaciągnięty został kredyt we frankach (CHF). W 2010 r. małżonkowie rozwiedli się. Przez pewien okres czasu małżonek Wnioskodawcy spłacał sam kredyt. W styczniu 2015 r. małżonkowie notarialnie dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że Wnioskodawca nabył połowę działki należącej do małżonka (teraz cała działka jest własnością Wnioskodawcy), a w zamian: – spłacił małżonkowi kwotę kredytu, którą za Wnioskodawcę małżonek spłacał wcześniej (110 000,00 zł),

– zobowiązał się spłacić pozostałą część kredytu w kwocie 77 442,88 zł na dzień aktu notarialnego. Kredyt ten spłacił na dzień dzisiejszy w całości. Notariusz w akcie notarialnym zaznaczył, że „Stawiający oświadczają, że wartość przedmiotu umowy wynosi 400 000,00 zł.” Wnioskodawca zaznaczył, że ta działka była jedynym składnikiem wspólnego majątku małżonków.

W celu skorzystania ze zwolnienia Wnioskodawca ma zamiar odkupić ponadto od dwóch pozostałych spadkobierców ich udziały w budynku mieszkalnym nabytym w spadku.

W ubiegłym roku (2014 r.) Wnioskodawca ponownie zawarł związek małżeński. Małżonek Wnioskodawcy wybudował dom jednorodzinny, który aktualnie jest wspólnie wykańczany przez Wnioskodawcę i jego małżonka. Małżonkowie nie mają rozdzielności majątkowej. Za wydatki, za które płaci Wnioskodawca, faktury VAT są wystawiane na Wnioskodawcę. Wnioskodawca zakupił m.in. kostkę brukową, bramę garażową, parkiety. Dom jest już na ukończeniu i w najbliższych miesiącach Wnioskodawca wraz z małżonkiem w nim zamieszka.

Wnioskodawca zamierza również zakupić mieszkanie, które może zostać okazjonalnie wynajęte w całości lub częściowo.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jego ojciec zmarł 17 lipca 2013 r. Dom jednorodzinny oraz grunt związany z tą nieruchomością, który obecnie Wnioskodawca wykańcza wraz z małżonkiem są własnością małżonka Wnioskodawcy. W najbliższym czasie małżonkowie zamierzają dokonać zmiany stanu prawnego nieruchomości, na skutek której Wnioskodawca stanie się współwłaścicielem tej nieruchomości (budynku jednorodzinnego z gruntem).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

*   Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wszystkie wyżej wymienione zdarzenia Wnioskodawca może potraktować jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
*   Czy w pierwszym z opisanych zdarzeń do rozliczenia zwolnienia w podatku dochodowym Wnioskodawca powinnam przyjąć wartość 1/2 kwoty 400 000,00zł, czy też kwotę faktycznie zapłaconą tj. 77 442,88 zł oraz spłatę byłego małżonka tj. 110 000,00 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie poniesione wydatki określone wyżej, może uwzględnić w rozliczeniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy, traktuje szeroko o wydatkach na własne cele mieszkaniowe (nie własny cel mieszkaniowy). Nie wskazuje też, że należy od razu po zakupie nieruchomości ma spełnić cel zamieszkania. Na dowód tego wymieniony przepis zezwala na zakup działki budowlanej, pomimo że nie jest możliwa natychmiastowa realizacja celu mieszkaniowego. Ponadto warunkiem zwolnienia nie jest nieprzerwane zamieszkiwanie w danej nieruchomości czy w mieszkaniu. W ustawie nic na ten temat nie jest zapisane. Warunek własnych celów mieszkaniowych jest procesem długofalowym.

W związku z powyższym faktem okazjonalny wynajem takiego mieszkania nie powinien mieć wpływu na ocenę możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym.

Wnioskodawcy ma wątpliwość jedynie co do wydatkowania środków na nieruchomość, której nie jest właścicielem. Niemniej Wnioskodawca uważa, że wydatki te również powinny korzystać ze zwolnienia, gdyż na bieżąco zostaną zaspokojone „własne cele mieszkaniowe” Wnioskodawcy.

W związku z zawartą umową notarialną o podział majątku wspólnego Wnioskodawca nabył od byłego małżonka ½ działki budowlanej w związku z czym ma pełne prawo do odliczenia całości faktycznie poniesionych wydatków tj. 77 442,88 CHF wartości z dnia spłaty kredytu oraz spłatę poniesionych przez byłego małżonka kosztów tj. 110 000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w 2014 r. Wnioskodawca sprzedał udział w nieruchomości (stacji benzynowej) nabyty w drodze spadku po zmarłym 17 lipca 2013 r. ojcu.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci ojca. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że dokonane w 2014 r. odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w spadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Oceniając skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż udział w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawcę nieodpłatnie – w drodze spadku. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

W przypadku nabycia udziału w nieruchomości w spadku nie występuje więc cena nabycia, gdyż spadek nabywa się po spadkodawcy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega sprzedaż udziału 1/3 w nieruchomości nabytego 17 lipca 2013 r. w spadku po ojcu. Podstawą opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód Wnioskodawcy stanowiący różnicę między przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy, a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy przypadającymi proporcjonalnie na ten udział.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 − za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

−przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wskazać należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W pierwszym rzędzie wątpliwości Wnioskodawcy budzi to czy oddanie – jako konsekwencji podziału majątku wspólnego − byłemu małżonkowi kwoty 110 000,00 zł tytułem zwrotu za samodzielne spłacanie przez byłego małżonka wspólnego kredytu może zostać uznane za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast – w myśl art. 50¹ Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych a każdy z małżonków posiada prawo własności do udziału ½ w majątku wspólnym, którym to udziałem może swobodnie dysponować.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko pod warunkiem, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze bez spłat i dopłat lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat).

Podział majątku dorobkowego byłych małżonków dokonany w styczniu 2015 r. nie był ekwiwalentny w naturze dla obojga małżonków. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić bowiem można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości. Tymczasem na mocy umowy z 2015 r. Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości oraz samodzielnie przejął obowiązek spłaty kredytu hipotecznego ciążącego na opisanej nieruchomości. Wnioskodawca został też zobowiązany do spłaty byłego małżonka określoną sumą pieniężną, bowiem to były małżonek Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawca regulował zobowiązania z tytułu ciążącego na nich kredytu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2. Niemniej jednak aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania zwolnienia a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki. W opisanym zdarzeniu, w przypadku oddania byłemu małżonkowi kwoty 110 000,00 zł, warunek wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe nie zostanie spełniony, ponieważ Wnioskodawca uzyskany przez siebie przychód przeznaczył na zwrot byłemu małżonkowi kwoty poniesionej przez niego na spłacanie wspólnego kredytu.

Tym samym Wnioskodawca przekazując byłemu małżonkowi kwotę 110 000,00 zł nie realizował jakichkolwiek celów mieszkaniowych, a jedynie spłacał byłego małżonka. Taki sposób wydatkowania przez Wnioskodawcę przychodu nie wypełnia dyspozycji wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z opisu zdarzenia kredyt co prawda zaciągnął również Wnioskodawca, ale spłat kredytu dokonywał jedynie były małżonek Wnioskodawcy. W wyniku dokonanego podziału majątku wspólnego Wnioskodawca oddał kwotę 110 000,00 zł należną byłemu małżonkowi za to, że również za Wnioskodawcę spłacał on wspólne zobowiązanie. Wnioskodawca zobowiązując się do oddania byłemu małżonkowi 110 000,00 zł zobowiązał się oddać obciążający go dług względem małżonka, a zwrot ten stanowił element podziału majątku.

W drugim rzędzie Wnioskodawca po sprzedaży udziału w stacji benzynowej – w celu skorzystania ze zwolnienia – środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na spłatę w banku pozostałego zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu działki wraz z byłym małżonkiem, która to działka przypadła Wnioskodawcy z tytułu podziału majątku wspólnego. Organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że ma on pełne prawo do odliczenia kwot wydatkowanych na faktyczną spłatę kredytu.

Wyjaśnić należy, że ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do powyższego zagadnienia warunki te nie zostały spełnione i to z dwóch powodów. Bez wątpienia kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę i jego byłego małżonka w czasie trwania wspólności majątkowej był kredytem na nabycie działki zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w stacji benzynowej na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy zaciągnięty przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe – cele określone w pkt 1 czyli m.in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy tylko w ściśle określonych warunkach jeśli podatnik zaciągnął kredyt po to, żeby nabyć grunt pod budowę budynku mieszkalnego, co służyć będzie zaspokojeniu jego własnych celów mieszkaniowych, to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem o jakim mowa w rzeczonym przepisie. Jednakże w opisanej sprawie Wnioskodawca był współkredytobiorcą wraz z byłym małżonkiem. Małżonkowie w trakcie trwania małżeństwa nabyli działkę do majątku wspólnego, a po ustaniu małżeństwa każdy z małżonków miał udział w działce wynoszący ½. Kredyt finansował zatem nabycie udziału każdemu z małżonków. Innymi słowy celem kredytu było nie tylko finansowanie nabycia udziału Wnioskodawcy, ale i nabycia udziału jego byłego małżonka.

Jako że z byłym małżonkiem przestała Wnioskodawcę wiązać wspólność majątkowa, a w wyniku podziału majątku wspólnego zobowiązanie kredytowe w całości zostało przejęte przez Wnioskodawcę, to część kredytu przejęta od małżonka została zaciągnięta na nabycie udziału w działce przez byłego małżonka. W niniejszej sprawie Wnioskodawca zaciągnął wprawdzie kredyt hipoteczny na nabycie działki, który spłacił, jednak nie był jedynym kredytobiorcą. Kredyt ten był kredytem zaciągniętym również przez Wnioskodawcę, jednak na nabycie działki przez Wnioskodawcę i byłego małżonka Wnioskodawcy. Wnioskodawca spłacił zatem zobowiązanie kredytowe, które służyło nabyciu udziału w działce również przez byłego małżonka. Udział ten po ustaniu małżeństwa należał już do byłego małżonka, a nie do małżonków. Zwolnienie mogłoby zatem przysługiwać Wnioskodawcy co do spłaconej połowy zobowiązania kredytowego – tej która zaciągnięta była na nabycie udziału, który po ustaniu małżeństwa przypadał Wnioskodawcy. Mogłaby, lecz nie przysługuje, gdyż Wnioskodawca nie spełnia jeszcze jednego warunku – spłata kredytu w sposób oczywisty nie jest wydatkiem ma „własne cele mieszkaniowe” Wnioskodawcy. W chwili wydatkowania środków na spłatę kredytu Wnioskodawca wykańczał bowiem budynek mieszkalny, w którym zamieszka z aktualnym małżonkiem. Własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca będzie zaspokajał zatem w budynku mieszkalnym, który wykańcza a nie na działce, której dotyczyła spłata kredytu. Ustawa istotnie nie stanowi o tym, że po zakupie działki budowlanej trzeba natychmiast wybudować na niej budynek mieszkalny i zamieszkać. Jednak przepis wyraźnie stanowi, że ze zwolnienia korzysta nie nabycie działki budowlanej, ale nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Chodzi więc o nabycie gruntu, na którym podatnik chce wybudować budynek mieszkalny, aby w nim zamieszkać. Ustawodawcy nie chodziło zatem o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki zainwestuje w nieruchomość, choć inwestycji prowadzić nie zamierza, bo swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokaja w inny sposób, lecz o to, żeby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji własnego celu mieszkaniowego w postaci budowy budynku mieszkalnego. Tylko taka wykładnia przepisu zgodna jest z ideą ulgi mieszkaniowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wydatkując środki na spłatę kredytu i regulując zobowiązania z byłym małżonkiem ulżył sobie w spłacie swoich zobowiązań, całkowicie je wygaszając. Ustawodawca nie wprowadzał jednak zwolnienia po to, żeby podatnikom ulżyć w spłacie zobowiązań związanych z lokatami kapitału, ale po to, żeby im ułatwić realizację swoich celów mieszkaniowych. W tej sprawie Wnioskodawca swoich celów mieszkaniowych nie realizował poprzez spłatę kredytu ciążącego na działce i rozliczenie z małżonkiem, bo Wnioskodawca wprost przyznaje, że wykańcza inny dom, żeby w nim zamieszkać. Nabycie od byłego małżonka udziału w działce służyć miało zatem jedynie wzajemnym rozliczeniom a nie budowie na tej działce budynku mieszkalnego w celu zrealizowania w ten sposób własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem sam fakt wydatkowania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w stacji benzynowej na spłatę kredytu nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w całości, jako że kredyt nie został zaciągnięty wyłącznie przez Wnioskodawcę, a spłata kredytu nie służyła własnym celom mieszkaniowym Wnioskodawcy a jedynie spłacie jego długów.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pozostałe środki ze sprzedaży udziału w stacji benzynowej Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na odkupienie od pozostałych spadkobierców ich udziałów w budynku mieszkalnym jednorodzinnym nabytym w spadku oraz zakup mieszkania, które zamierza następnie okazjonalnie wynajmować.

Podkreślić tutaj należy, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednej nieruchomości, ale aby uzyskać prawo do ww. zwolnienia każda z nieruchomości musiałaby służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Powtórzyć zatem należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży podatnik faktycznie winien w nowonabytych nieruchomościach takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomościach tych trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane tylko środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie.

Dlatego samo poniesienie wydatku na zakup udziałów w budynku mieszkalnym i lokalu mieszkalnego, których Wnioskodawca będzie właścicielem nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w stosunku do wszystkich nabytych przez Wnioskodawcę nieruchomości. Tak jak powyżej wyjaśniono warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zadeklarowania zamiaru zamieszkania w nabytych nieruchomościach lub czasowego w nich przebywania, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która mając inne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości, w których jedynie może przebywać czasowo i/lub planuje je wynająć i traktując je jako lokatę kapitału i źródło zarobkowania. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabycie udziałów w budynku mieszkalnym jednorodzinnym od pozostałych spadkobierców i zakup mieszkania na wynajem (nawet okazjonalny) przy jednoczesnej deklaracji, że Wnioskodawca realizował będzie swoje cele mieszkaniowe w domu, który obecnie wykańcza wraz z obecnym małżonkiem, będą stanowiły wydatki na jego własne cele mieszkaniowe. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia tych nieruchomości za środki ze sprzedaży udziału w stacji benzynowej podatnik faktycznie winien w posiadanych nieruchomościach swoje cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Tymczasem we wniosku Wnioskodawca wskazał, że zamieszka w nowo wybudowanym domu jednorodzinnym, który wraz z małżonkiem wykańcza a nabyty lokal mieszkalny wynajmie. Co do losów odziedziczonego budynku mieszkalnego i tego kto będzie w nim mieszkał milczy natomiast zupełnie. Skoro tak, to nie można mówić, że we wszystkich nieruchomościach Wnioskodawca będzie realizował własne potrzeby mieszkaniowe. Pozostałe nieruchomości nie służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy – mogą służyć najemcom (lub innym członkom rodziny), a dla Wnioskodawcy są źródłem zarobkowania jako lokata kapitału. Nie budzi wątpliwości, że nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza zakupić nie będą służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, gdyż te zaspokajane będą w domu wykańczanym z małżonkiem. To, że Wnioskodawca odwiedzi te nieruchomości lub w nich czasem zanocuje nie oznacza jeszcze, że nabył je w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku (lokalu) i ten właśnie budynek (lokal) służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Tymczasem potrzeba realizacji własnych celów mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia. Wnioskodawca wynajmując mieszkanie lub budynek, bądź użyczając je innym osobom nie zaspakaja własnych potrzeb mieszkaniowych a zaspakaja cudze potrzeby mieszkaniowe. Celem działania Wnioskodawcy nie jest zatem dążenie do spełnienia (zrealizowania) swojej potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku i lokowanie kapitału a nabycie tych nieruchomości mieszkaniowych będzie środkiem do jego osiągnięcia. Umożliwi też, w ocenie Wnioskodawcy, unikniecie obowiązku zapłaty podatku. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia do liczby posiadanych lokali mieszkalnych, jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce.

Celem ulgi była pomoc tym podatnikom, którzy chcą środki ze sprzedaży wydatkować w taki sposób, aby zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe. Celem ulgi nie była pomoc tym podatnikom, którzy chcą sobie ulżyć w ponoszeniu ciężaru utrzymania dodatkowych źródeł zarobkowania lub nabywają nieruchomości jedynie jako lokatę kapitału bądź towarzyszy im zamiar przekazania nieruchomości na realizacje celów mieszkaniowych innych osób.

Powyższe wnioski mają zastosowanie również do spłaty przez Wnioskodawcę zobowiązań związanych z działką budowlaną, o której była mowa wcześniej.

Podsumowując, nie będzie dla Wnioskodawcy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe wydatkowanie środków ze sprzedaży na nabycie od pozostałych spadkobierców udziałów w budynku mieszkalnym oraz nabycie lokalu mieszkalnego zakupionego z założeniem, że może ono być przedmiotem okazjonalnego najmu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Na koniec należy odnieść się do wydatkowania przez Wnioskodawcę środków na wykończenie domu jednorodzinnego posadowionego na gruncie będącym obecnie wyłączną własnością małżonka Wnioskodawcy. Jak doprecyzował Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w najbliższym czasie stanie się on współwłaścicielem opisanej nieruchomości.

Jak już wyjaśniano ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Użycie w tym przepisie słowa „własnego” oznacza, że chodzi o budowę budynku, którego Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem a więc chodzi o budowę na działce, której Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem. Tylko bowiem wówczas uznać można, że podatnik wydatkował środki na budowę budynku, do którego przysługuje mu własność lub współwłasność. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Powyższej zasady nie zmienia fakt, że małżonek nie będący właścicielem działki dokonuje nakładów na tej nieruchomości poprzez ponoszenie ekonomicznego ciężaru budowy domu.

Podsumowując, z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy jasno wynika, że wydatkiem na cele mieszkaniowe jest wydatek na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc takiego, do którego podatnik posiada prawo własności lub współwłasności. To oznacza, że podatnik poniesie wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego tylko wówczas gdy będzie posiadał prawo własności do gruntu. Nie można bowiem budować własnego budynku, jeżeli nie posiada się własności gruntu. Ustawodawca pozwolił wydatkować dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zatem w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli grunt, na którym budowany jest budynek mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli nawet w chwili ponoszenia wydatków na budowę domu podatnik nie dysponuje tytułem własności (współwłasności) do gruntu, to najpóźniej tytuł taki podatnik powinien uzyskać ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kiedy może wydatkować środki na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zwolnienie przysługuje bowiem w związku z budową własnego budynku a nie w związku z samym zakupem materiałów budowlanych. Nie mając prawa własności do działki, na której budowany jest budynek mieszkalny Wnioskodawca ponosiłby tylko wydatki na zakup materiałów budowlanych a takiego przeznaczenia przychodu nie przewiduje art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest katalogiem zamkniętym. Warunkiem skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia środków wydatkowanych na wykończenie budynku mieszkalnego posadowionego na działce należącej do małżonka Wnioskodawcy jest nabycie przed 1 stycznia 2017 r. prawa własności tejże nieruchomości. Pamiętać jednak należy, że jeżeli prawo własności lub współwłasności do nieruchomości wejdzie do majątku odrębnego Wnioskodawcy, to Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia w takiej proporcji, w jakiej uzyska udział we własności nieruchomości. Natomiast jeśli Wnioskodawca nie nabędzie prawa własności opisanej nieruchomości przed 1 stycznia 2017 r., to nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ww. ustawy w związku z niewydatkowaniem przychodu ze sprzedaży na budowę własnego budynku mieszkalnego. To, że w budynku tym Wnioskodawca faktycznie i na bieżąco realizował będzie własne cele mieszkaniowe nie wystarczy. Podkreślić należy, że sam fakt wspólnego zamieszkiwania i prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego nie czyni jeszcze z Wnioskodawcy ani właściciela, ani współwłaściciela budynku mieszkalnego.

Stanowisko Wnioskodawcy − w zakresie wydatkowania środków ze sprzedaży udziału w stacji benzynowej na budowę budynku mieszkalnego na gruncie należącym do małżonka Wnioskodawcy − jest prawidłowe, o ile przed 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca nabędzie prawo własności do tej nieruchomości.

Tytułem uzupełnienia zauważyć jedynie należy, że nawet w przypadku nabycia prawa własności do gruntu, na którym Wnioskodawca wraz z małżonkiem wykańcza budynek mieszkalny nie można pozostawić bez stosownego komentarza możliwości zaliczenia do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na zakup kostki brukowej i bramy garażowej. W tym miejscu stwierdzić należy, że wydatek na zakup kostki brukowej w ogóle nie spełnia dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakup kostki brukowej to nie jest budowa budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowanie terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy wybrukowaniem terenu a inwestycją prowadzoną na działce, lecz zwolnienia ustawodawca nie przewidział dla całej inwestycji, ale dla budowy budynku mieszkalnego. Oznacza to, że wydatki na zakup kostki brukowej nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia. Zatem wydatek, który Wnioskodawca poniósł jej zakup bez względu na nabycie tytułu własności do gruntu nie jest wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe.

W odniesieniu natomiast do wydatków jakie Wnioskodawca poniósł na zakup bramy garażowej należy wskazać, że objęcie ww. wydatków zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od tego czy garaż stanowi odrębny budynek czy też jest częścią bryły budynku mieszkalnego. Podkreślić należy, że o mieszkalnym charakterze nieruchomości (budynku) decyduje funkcja jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko wówczas wydatki związane z budową takiego budynku uprawniają do skorzystania z ww. ulgi. Zatem wydatki na zakup bramy garażowej, jeżeli garaż ten stanowi budynek wolnostojący (nie wpisany w bryłę budynku) nie będą podlegały zwolnieniu jako wydatki poniesione na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych z uwagi na okoliczność, że budynek garażowy nie służy do realizacji celów mieszkaniowych. Natomiast w przypadku gdy garaż jest częścią budynku mieszkalnego – wpisany jest w bryłę tego budynku, to wydatek na zakup bramy garażowej będzie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Wynika to z literalnego brzmienia ww. przepisu, który stanowi, że wydatki te muszą być związane z budową budynku mieszkalnego, a więc chodzi wyłącznie o bryłę budynku. Innymi słowy ponosząc wydatki na budowę i wykończenie budynku mieszkalnego, w którego bryle mieści się garaż wydatki ponoszone są na budynek mieszkalny (z wydzielonym pomieszczeniem na garaż) a nie na odrębny budynek o innym charakterze niż mieszkalny jakim jest niewątpliwie budynek garażowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.