Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.247.2023.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-29
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości i prawo kupującego do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

2 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży nieruchomości i prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) Spółka z ograniczona odpowiedzialnością;

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

A.Z.,

M.Z.

### Opis zdarzenia przyszłego

Osoby fizyczne, tj. zainteresowani niebędący stroną postępowania (dalej łącznie „Sprzedający”) nabyły na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, na podstawie aktu własności ziemi z dnia 30 grudnia 1975 r., w szczególności prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym nr 1 położonej w (…) (dalej „Nieruchomość”). Nieruchomość objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą nr (…) (dalej „MPZP”), zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem „3UP”( teren zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych oraz składów i magazynów) oraz w liniach rozgraniczających tereny drogi publicznej klasy drogi zbiorczej (symbol IKDZ).

Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży (dalej „Umowa Przedwstępna”) Nieruchomości z podmiotem trzecim - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej „Podmiot Trzeci”). Podmiot Trzeci oraz (…), będąca czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej „Wnioskodawca”), zawarli umowę, na podstawie której Wnioskodawca nabył prawa i wierzytelności oraz przejął zobowiązania z Umowy Przedwstępnej, przy czym możliwość taka jest przewidziana w Umowie Przedwstępnej. W wykonaniu Umowy Przedwstępnej Wnioskodawca oraz Sprzedający zawrą (przyrzeczoną) umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzedadzą Nieruchomość na rzecz Wnioskodawcy (dalej „Transakcja”). Następnie Wnioskodawca planuje wybudować na Nieruchomości oraz sąsiadujących i pobliskich nieruchomościach, niebędących własnością Sprzedającego (dalej „Obszar Inwestycji”), inwestycję w postaci parku logistyczno-magazynowo-produkcyjnego (dalej „Inwestycja”), na którą będzie się składał w szczególności budynek lub budynki (dalej łącznie „Budynek”) z powierzchniami magazynowymi lub produkcyjnymi lub biurowymi wraz z infrastrukturą techniczną konieczną do korzystania z Budynku, które to powierzchnie w Budynku zostaną przez Wnioskodawcę oddane w najem na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z Umową Przedwstępną umowa przyrzeczona sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta po spełnieniu się w szczególności następujących warunków, przy czym warunki te zastrzeżone są na korzyść Wnioskodawcy (tzn. Wnioskodawca może żądać zawarcia umowy przyrzeczonej pomimo niespełnienia się któregokolwiek z tych warunków):

1\. uzyskaniu przez Wnioskodawcę satysfakcjonujących warunków technicznych przyłączenia Inwestycji do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej,

2\. uzyskaniu przez Wnioskodawcę zgody od właściwego organu na zjazd i dojazd z/do drogi publicznej do Obszaru Inwestycji, który zapewni w przyszłości obsługę komunikacyjną (samochodową, w tym dla samochodów ciężarowych typu TIR), na warunkach satysfakcjonujących Wnioskodawcę,

3\. nabyciu przez Wnioskodawcę wszystkich nieruchomości wchodzących w skład Obszaru Inwestycji, bądź też uzyskaniu przez Wnioskodawcę nieodwołalnych pełnomocnictw od obecnych właścicieli tych nieruchomości do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży w wykonaniu umów przedwstępnych,

4\. uzyskaniu przez Wnioskodawcę na swoją rzecz prawomocnych i ostatecznych decyzji - pozwoleń wodnoprawnych, niezbędnych dla celów realizacji Inwestycji na Obszarze Inwestycji,

5\. uzyskaniu przez Wnioskodawcę na swoją rzecz prawomocnych i ostatecznych decyzji zezwalających na rozbiórkę wszelkich banerów reklamowych zlokalizowanych na Obszarze Inwestycji lub, w przypadku braku konieczności uzyskania decyzji w tym zakresie, dokonania przez Wnioskodawcę kompletnego zgłoszenia wykonywania prac budowlanych związanych z rozbiórką takich banerów reklamowych skierowanego do właściwego organu administracyjnego.

Dodatkowym warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości jest uzyskanie przez Wnioskodawcę oraz Sprzedających interpretacji indywidualnej z niniejszego wniosku wspólnego. Przed Transakcją Wnioskodawca planuje również uzyskać decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach dla Inwestycji, przy czy decyzja ta zostanie zapewne wydana na rzecz Podmiotu Trzeciego, a następnie przeniesiona na Wnioskodawcę w trybie administracyjnym. Zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedający udzielili osobom fizycznym wskazanym przez Podmiot Trzeci prawa do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączeniowych na rzecz Wnioskodawcy, a także do wejścia na teren Nieruchomości w celu przeprowadzenia badań i odwiertów w zakresie niezbędnym do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji. Sprzedający zobowiązali się w Umowie Przedwstępnej do udzielenia na żądanie Wnioskodawcy pełnomocnictw koniecznych do uzyskania ww. uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączeniowych, decyzji.

Zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedający oddali Wnioskodawcy Nieruchomość na czas określony do dnia 31 października 2023 roku, do bezpłatnego używania, a Wnioskodawca Nieruchomość do bezpłatnego używania przyjął (umowa użyczenia). Zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedający zezwolili Wnioskodawcy na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, jednakże wyłącznie w zakresie w szczególności:

1\. występowania do dostawców mediów i gestorów sieci i uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń i opinii dotyczących warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych,

2\. składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń wodnoprawnych dla Inwestycji, o ile okaże się to konieczne zgodnie z przepisami prawa,

3\. dokonywania wszelkich uzgodnień dotyczących włączenia Nieruchomości do układu drogowego, w tym występowania do właściwych organów i służb w celu uzyskania warunków na zjazd oraz decyzji o lokalizacji zjazdu z drogi publicznej,

4\. składania wniosków oraz uzyskiwania decyzji zezwalających na rozbiórkę wszelkich banerów reklamowych zlokalizowanych na Nieruchomości, jak również dokonywania zgłoszeń wykonywania prac budowlanych związanych z rozbiórką takich banerów reklamowych skierowanych do właściwych organów administracyjnych.

Zakup przez Wnioskodawcę Nieruchomości oraz pozostałych nieruchomości wchodzących w skład Obszaru Inwestycji jest dokonywany w sposób zorganizowany, tzn.:

1\. warunkiem nabycia przez Wnioskodawcę jest nabycie przez Wnioskodawcę wszystkich nieruchomości wchodzących w skład Obszaru Inwestycji, bądź też uzyskanie przez Wnioskodawcę nieodwołalnych pełnomocnictw od obecnych właścicieli tych nieruchomości do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży w wykonaniu umów przedwstępnych,

2\. nabycie przez Wnioskodawcę wszystkich nieruchomości wchodzących w skład Obszaru Inwestycji było poprzedzone zawarciem umów przedwstępnych z właścicielami tych nieruchomości,

3\. odbywały się grupowe spotkania z właścicielami oraz przedstawicielami właścicieli nieruchomości wchodzących w skład Obszaru Inwestycji celem negocjowania warunków nabycia przez Wnioskodawcę wszystkich nieruchomości wchodzących w skład Obszaru Inwestycji oraz podpisywania umów przedwstępnych sprzedaży.

Na Nieruchomości Sprzedający nie prowadzą i nie prowadzili żadnej działalności, za wyjątkiem wydzierżawiania w przeszłości części działki pod baner reklamowy, przy czym umowa dzierżawy została rozwiązana ok. 2 lata temu i baner reklamowy został zdemontowany. Sprzedający nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości w infrastrukturę techniczną.

Sprzedający nie ponosili nakładów na Nieruchomość. Sprzedający nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Nie ogłaszali się w mediach, Internecie, prasie z zamiarem chęci sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość nie była przedmiotem żadnych umów dzierżawy czy najmu z osobami trzecimi ani nie była udostępniania osobom trzecim, za wyjątkiem wydzierżawiania w przeszłości części działki pod baner reklamowy, przy czym umowa dzierżawy została rozwiązana ok. 2 lata temu i baner reklamowy został zdemontowany. Sprzedający nie byli i nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT, przy czym Sprzedający rozważają zarejestrowanie jako czynni podatnicy VAT na potrzeby Transakcji. Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej. Sprzedający nie dokonywali sprzedaży innych nieruchomości, w tym działek, za wyjątkiem zbycia działek w 2007 r. i w 2015 r. na rzecz Skarbu Państwa (Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad), przy czym z tytułu zbycia tych działek Sprzedający nie odprowadzali podatku VAT (traktowali zbycie jako rozporządzenie majątkiem prywatnym). Sprzedający są polskimi rezydentami podatkowymi i mają w Polsce stałe miejsce zamieszkania.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, Nieruchomość stanowi grunt orny. Nieruchomość jest nieogrodzona i nieuzbrojona. Nieruchomość jest terenem zmeliorowanym, na którym w ziemi znajdują się rury drenażowe (rurociągi drenarskie) (dalej „Budowle”), które zostały wybudowane wiele lat temu (a z całą pewnością znacznie więcej niż 2 lata przed datą Transakcji) i służą do odprowadzania wody z terenu Nieruchomości. Sprzedający nie ponosili nakładów na Budowle. Nieruchomość nie jest zabudowana banerem reklamowym.

Wnioskodawca i Sprzedający rozważają złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, przed dniem dokonania Transakcji lub w akcie notarialnym obejmującym umowę sprzedaży Nieruchomości. Złożone przez strony Transakcji oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

### Pytania

1\. Czy Transakcja polegająca na sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?

2\. Czy Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedających dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, czy Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następnego okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - jeżeli Sprzedający oraz Wnioskodawca zrezygnują skutecznie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko własne Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy Transakcja polegająca na sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą Nieruchomości przez Sprzedających. Tym samym działania w postaci uzyskania wszelkich zgód, decyzji, pozwoleń, warunków technicznych pomimo że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, a przez osoby trzecie (Wnioskodawcę lub osoby wskazane przez Wnioskodawcę) nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po zawarciu Umowy Przedwstępnej czynności wykonywane przez Podmiot Trzeci, a następnie przez Wnioskodawcę wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na wzrost wartości i atrakcyjności Nieruchomości, stanowiącej nadal własność Sprzedających. Do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomość będzie własnością Sprzedających. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną dokonane w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. Z kolei Podmiot Trzeci oraz Wnioskodawca, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią Nieruchomość stanowiącą nadal współwłasność Sprzedających. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Zatem Sprzedający w taki sposób zorganizowali sprzedaż Nieruchomości, że niejako działania Sprzedających łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość będąca własnością Sprzedających będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia Umowy Przedwstępnej.

Wobec tego uznać należy, że Sprzedający podejmując ww. czynności, angażują środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C‑181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Należy zatem uznać, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości na podstawie ww. działań oraz czynności nie będą korzystali z przysługujących Sprzedającym prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przy tym zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz 2) złożą: a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Zgodnie przy tym z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a; 3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie przy tym z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, dalej „Prawo budowlane”) ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednocześnie doprecyzowania dokonano w art. 16 pkt 65 lit. a ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2020 r. poz. 310 ze zm.), zgodnie z którym do urządzeń wodnych należą urządzenia lub budowle służące do kształtowania zasobów wodnych lub korzystania z tych zasobów, w tym urządzenia lub budowle piętrzące, przeciwpowodziowe i regulacyjne a także kanały i rowy. Wobec powyższego uznać należy, że rury drenażowe (rurociągi drenarskie), tj. Budowle znajdujące się na Nieruchomości, stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Tak również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDlB2-2.4014.237.2020.3.PB. Jednocześnie Budowle zostały oddane do użytkowania wiele lat temu (a z całą pewnością znacznie więcej niż 2 lata przed datą Transakcji) i służą do odprowadzania wody z terenu Nieruchomości, a Sprzedający nie ponosili jakichkolwiek wydatków na ulepszenie tych Budowli.

Wobec powyższego uznać należy, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Wobec powyższego nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz zwolnienie, o który mowa w art. 43 ust. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (tak również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt 0112-KDIL3.4012.483.2022.3.MBN). Z ostrożności, w odniesieniu do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazuje, że: zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse AS) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał” (tak też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDlP1-3.4012.527.2022.2.AMA).

Mając na uwadze, że nabycie Nieruchomości przez Sprzedających nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uznać należy, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W przypadku zatem, gdy:

1\. Wnioskodawca oraz Sprzedający będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz

2\. złożą zgodne oświadczenie (spełniające wymogi z art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT), że wybierają opodatkowanie dostawy Budowli

\- to sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT

Analogiczne do powyższego stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w szczególności z dnia:

1\. 30 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.230.2022.4.AK,

2\. 15 lutego 2023 r., sygn. akt 0112-KDIL3.4012.483.2022.3.MBN,

3\. 30 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.460.2022.1.MM,

4\. 12 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.323.2022.2.WH,

5\. 5 maja 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2021.4.MWJ,

6\. 7 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.47.2021.2.TK,

7\. 28 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.635.2020.2.MZ.

Stanowisko własne Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedających dokumentujących sprzedaż nieruchomości, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - jeżeli Sprzedający oraz Wnioskodawca zrezygnują skutecznie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości muszą zostać spełnione trzy podstawowe warunki:

1\. Dostawa nieruchomości musi nastąpić w wykonaniu czynności opodatkowanych,

2\. Dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT,

3\. Nieruchomość musi być wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Kryteria z punktu 1 oraz 2 rozstrzygnięte zostały w odpowiedzi na pytanie nr 1 (przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe), a zatem rozstrzygnięcia wymaga kryterium z punktu 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż wynajmując powierzchnie magazynowe, biurowe lub produkcyjne w Budynku, Wnioskodawca spełniać będzie przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Wynajem powierzchni w Budynku stanowić będzie czynność opodatkowaną i nie zwolnioną od podatku VAT. Wobec powyższego Nieruchomość wykorzystywana będzie - przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT - do wykonywania czynności opodatkowanych (i nie zwolnionych), a zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku, gdyby kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 VATU, była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) - jeżeli Sprzedający oraz Wnioskodawca zrezygnują skutecznie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Analogiczne do powyższego stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w szczególności z dnia:

1\. 15 lutego 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.483.2022.3.MBN,

2\. 30 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.522.2022.1.MM,

3\. 12 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.323.2022.2.WH.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt oraz budynki/budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Kwestie dotyczące stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.), zwana dalej „Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym”.

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

W myśl natomiast art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy :

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający nabyli na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, na podstawie aktu własności ziemi z dnia 30 grudnia 1975 r. prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym nr 1. Sprzedający nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości w infrastrukturę techniczną. Sprzedający nie ponosili nakładów na Nieruchomość. Sprzedający nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Nie ogłaszali się w mediach, Internecie, prasie z zamiarem chęci sprzedaży Nieruchomości. Na Nieruchomości Sprzedający nie prowadzą i nie prowadzili żadnej działalności. Nieruchomość nie była przedmiotem żadnych umów dzierżawy czy najmu z osobami trzecimi, ani nie była udostępniana osobom trzecim, za wyjątkiem wydzierżawienia w przeszłości części działki pod baner reklamowy, przy czym umowa dzierżawy została rozwiązana ok. 2 lata temu i baner reklamowy został zdemontowany. Nieruchomość została oddana przez Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy do bezpłatnego używania do 31 października 2023 r. Sprzedający nie byli i nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT, rozważają zarejestrowanie jako czynni podatnicy VAT na potrzeby Transakcji. Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej. Sprzedający nie dokonywali sprzedaży innych nieruchomości, w tym działek, za wyjątkiem zbycia działek w 2007 r. i w 2015 r. na rzecz Skarbu Państwa (Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad), przy czym z tytułu zbycia tych działek Sprzedający nie odprowadzali podatku VAT (traktowali zbycie jako rozporządzenie majątkiem prywatnym).

Sprzedający zawarli umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z Podmiotem Trzecim – spółką z o.o. Podmiot trzeci oraz Wnioskodawca zawarli umowę, na podstawie której Wnioskodawca nabył prawa i wierzytelności, a także przejął zobowiązania z Umowy Przedwstępnej od Podmiotu Trzeciego.

Zgodnie z Umową Przedwstępną umowa przyrzeczona sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta po spełnieniu się m.in. następujących warunków: uzyskania przez Wnioskodawcę satysfakcjonujących warunków technicznych przyłączenia Inwestycji do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej; uzyskania przez Wnioskodawcę zgody od właściwego organu na zjazd i dojazd z/do drogi publicznej do Obszaru Inwestycji, który zapewni w przyszłości obsługę komunikacyjną (samochodową, w tym dla samochodów ciężarowych typu TIR), na warunkach satysfakcjonujących Wnioskodawcę; nabycia przez Wnioskodawcę wszystkich nieruchomości wchodzących w skład Obszaru Inwestycji, bądź też uzyskania przez Wnioskodawcę nieodwołalnych pełnomocnictw od obecnych właścicieli tych nieruchomości do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży w wykonaniu umów przedwstępnych; uzyskania przez Wnioskodawcę na swoją rzecz prawomocnych i ostatecznych decyzji - pozwoleń wodnoprawnych, niezbędnych dla celów realizacji Inwestycji na Obszarze Inwestycji oraz uzyskania przez Wnioskodawcę na swoją rzecz prawomocnych i ostatecznych decyzji zezwalających na rozbiórkę wszelkich banerów reklamowych zlokalizowanych na Obszarze Inwestycji lub, w przypadku braku konieczności uzyskania decyzji w tym zakresie, dokonania przez Wnioskodawcę kompletnego zgłoszenia wykonywania prac budowlanych związanych z rozbiórką takich banerów reklamowych skierowanego do właściwego organu administracyjnego.

Sprzedający zezwolili Wnioskodawcy na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, jednakże wyłącznie do: występowania do dostawców mediów i gestorów sieci i uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń i opinii dotyczących warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych; składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń wodnoprawnych dla Inwestycji, o ile okaże się to konieczne zgodnie z przepisami prawa; dokonywania wszelkich uzgodnień dotyczących włączenia Nieruchomości do układu drogowego, w tym występowania do właściwych organów i służb w celu uzyskania warunków na zjazd oraz decyzji o lokalizacji zjazdu z drogi publicznej; składania wniosków oraz uzyskiwania decyzji zezwalających na rozbiórkę wszelkich banerów reklamowych zlokalizowanych na Nieruchomości, jak również, dokonywania zgłoszeń wykonywania prac budowlanych związanych z rozbiórką takich banerów reklamowych skierowanych do właściwych organów administracyjnych.

Ponadto Sprzedający udzielili osobom fizycznym wskazanym przez Podmiot Trzeci prawa do: składania wniosków, uzyskania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączeniowych na rzecz Wnioskodawcy, a także pozwolenia na wejście na teren Nieruchomości w celu przeprowadzenia badań i odwiertów. Sprzedający zobowiązali się także do udzielenia na rzecz Wnioskodawcy pełnomocnictw koniecznych do uzyskania ww. uzgodnień, sprawozdań, opinii, warunków technicznych, itd.

Wnioskodawca planuje wybudować na Nieruchomości oraz sąsiadujących Nieruchomościach Inwestycję w postaci parku logistyczo-magazynowo-produkcyjnego, w skład którego będzie wchodził Budynek/Budynki z powierzchnią magazynową, produkcyjną lub biurową wraz z infrastrukturą techniczną.

Zakup przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości oraz pozostałych nieruchomości wchodzących w skład Obszaru Inwestycji jest dokonywany w sposób zorganizowany, tj. warunkiem nabycia przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości jest nabycie wszystkich nieruchomości wchodzących w skład Obszaru Inwestycji. Nabycie wszystkich nieruchomości poprzedzone jest zawarciem umów przedwstępnych i organizowaniem spotkań celem negocjowania warunków nabycia Nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy planowana przez Sprzedających sprzedaż Nieruchomości – działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy Sprzedający z tytułu tej transakcji będą podatnikami podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę, że część Nieruchomości (działki gruntu nr 1) była w przeszłości wydzierżawiana pod baner reklamowy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W kontekście powyższych rozważań dzierżawa części działki nr 1 stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać również należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego Wnioskodawcy przez Sprzedających prawa do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, zgód, uzgodnień, opinii oraz zgody na dysponowanie Nieruchomością w celach budowlanych/inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

§ 2. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

§ 2. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Zatem jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ramach zawartej umowy przedwstępnej Sprzedający udzielili osobom fizycznym wskazanym przez Podmiot Trzeci prawa do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączeniowych na rzecz Wnioskodawcy, a także do wejścia na teren Nieruchomości w celu przeprowadzenia badań i odwiertów w zakresie niezbędnym do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji. Sprzedający zobowiązali się w Umowie Przedwstępnej do udzielenia na żądanie Wnioskodawcy pełnomocnictw koniecznych do uzyskania ww. uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączeniowych, decyzji. Ponadto Sprzedający zezwolili Wnioskodawcy na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane. Dodatkowo sprzedaż Nieruchomości będącej przedmiotem zapytania jest zatem jedną z wielu podejmowanych przez Zainteresowanych czynności, gdyż w przeszłości dokonali sprzedaży innych działek.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie poprzez udzielenie Wnioskodawcy oraz osobom fizycznym wskazanym przez Podmiot Trzeci stosownych zgód i pozwoleń do określonych czynności, czynności te wykonane przez osoby trzecie, w tym Wnioskodawcę - wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających, bowiem stroną podejmowanych czynności są Sprzedający, a nie Wnioskodawca, czy osoby fizyczne wskazane przez Podmiot Trzeci. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na wzrost wartości i atrakcyjności Nieruchomości, stanowiącej nadal własność Sprzedających.

Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Wnioskodawcę oraz osoby fizyczne wskazane przez Podmiot Trzeci, nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Wnioskodawca oraz osoby fizyczne wskazane przez Podmiot Trzeci, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową Nieruchomość będącą nadal w posiadaniu Sprzedających. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość jest własnością Sprzedających i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze podatkowoprawnej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia Umowy Przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedających sprzedaż Nieruchomości będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności Sprzedający podjęli działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. Sprzedający wykazali aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W analizowanej sprawie Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży została udostępniona przez Sprzedających na cele budowlane (Inwestycyjne) w celu wybudowania parku logistyczno-magazynowo-produkcyjnego. Ponadto w ramach zawartej umowy przedwstępnej Sprzedający udzielili osobom fizycznym wskazanym przez Podmiot Trzeci prawa do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączeniowych na rzecz Wnioskodawcy, itp. Sprzedający zobowiązali się także w Umowie Przedwstępnej do udzielenia na żądanie Wnioskodawcy pełnomocnictw koniecznych do uzyskania ww. uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączeniowych, decyzji. W rezultacie czynności podejmowane na przedmiotowej Nieruchomości przez Wnioskodawcę lub osoby fizyczne wskazane przez Podmiot Trzeci są/będą wykonywane tak naprawdę w imieniu Sprzedających. Ponadto Nieruchomość w całym okresie jej posiadania przez Sprzedających nie stanowiła ich majątku prywatnego, gdyż jej część była wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług w związku z zawartą umową dzierżawy. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Sprzedających, a sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Mając powyższe na uwadze, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Wskazali Państwo, że przedmiotowa Nieruchomość jest terenem zmeliorowanym, na którym w ziemi znajdują się rury drenażowe (rurociągi drenarskie), które zgodnie z Państwa wskazaniem stanowią Budowle.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do ww. Budowli znajdujących się na Nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa Budowli znajdujących się na Nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budowli upłyną co najmniej 2 lata.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że na sprzedawanej Nieruchomości - działce nr 1, znajdują się Budowle w postaci rur drenażowych (rurociągi drenarskie), które służą do odprowadzania wody z terenu Nieruchomości. Zgodnie z Państwa wskazaniem Budowle zostały wybudowane wiele lat temu i oddane do użytkowania znacznie wcześniej niż 2 lata przed datą planowanej Transakcji. Wskazali Państwo, że Sprzedający nie ponosili nakładów na Budowle.

Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budowli w postaci rur drenażowych (rurociągów drenarskich) znajdujących się na Nieruchomości a ich planowaną sprzedażą upłynie okres ponad 2 lat. Dostawa Budowli będzie więc korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu.

Z uwagi na to, że planowana transakcja dostawy Budowli w postaci rur drenażowych (rurociągów drenarskich) posadowionych na Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji, jak budowle na nim posadowione.

W konsekwencji również sprzedaż gruntu (działki nr 1), z którym związane są ww. Budowle, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku oraz złożenia zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy Budowli.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeśli zatem Strony opisanej transakcji (Wnioskodawca i Sprzedający) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa zabudowanej Budowlami Nieruchomości – działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Odnosząc się do natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6l ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik podatku VAT - po nabyciu Nieruchomości planuje wybudować park logistyczno-magazynowo-produkcyjny, na który będzie się składał Budynek z powierzchniami magazynowymi lub produkcyjnymi lub biurowymi wraz z infrastrukturą techniczną konieczną do korzystania z Budynku, które to powierzchnie w Budynku zostaną przez Wnioskodawcę oddane w najem na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto Sprzedający rozważają zarejestrowanie się jako podatnicy VAT czynni na potrzeby umowy sprzedaży Nieruchomości.

Jak już wcześniej ustalono, dostawa Nieruchomości - działki nr 1, będzie stanowić czynność dokonywaną przez Sprzedających jako podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie planowana sprzedaż Nieruchomości zabudowanej Budowlami będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Jeśli Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W tej sytuacji nie zaistnieją zatem przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających dokumentujących dokonanie Transakcji sprzedaży Nieruchomości, gdyż zgodnie ze wskazaniem Nieruchomość będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie zaistnieją wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie mieć prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).