Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1528/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-28
Teza: Wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan producentem najwyższej jakości kształtek z żeliwa sferoidalnego. Przedsiębiorstwo istnieje od 1992 r. i specjalizuje się w produkcji kształtek z żeliwa sferoidalnego w oparciu o własny park maszynowy, doświadczenie oraz know-how. Przez lata pracy na rynku firma zdobyła umiejętności tworzenia własnych omodelowań, doświadczenie w obróbce mechanicznej i technologię nieniszczących badań jakościowych. Firma posiada także stałą klientelę, a istniejące biura handlowe pozwalają dotrzeć z produktami do wszystkich liczących się inwestycji, nie tylko w Polsce, ale również w całej Europie.

W związku z rozwojem firmy planowane jest wniesienie aportem wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowoutworzonej lub istniejącej spółki komandytowej.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know-how, patenty, atesty itp.), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego, w przedmiotowej sprawie w produkcji kształtek z żeliwa sferoidalnego. Elementem składowym zorganizowanej części przedsiębiorstw, będzie tytuł prawny do zajmowanego lokalu na podstawie umowy najmu. Tak wyodrębniony zespół składników uzupełniony zostanie o związane z tym rodzajem działalności zobowiązania (należności dla dostawców materiałów do produkcji). W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wejdą nieruchomości stanowiące obecnie własność podatnika, które to nieruchomości będą dalej wykorzystywane do prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej w ramach przychodów z najmu uzyskiwanych od nowoutworzonej spółki komandytowej (do której aportem zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa) lub od innych zainteresowanych podmiotów. Obecnie produkcja realizowana jest w obiektach firmy, zlokalizowanych w G. nr . Zakład produkcyjny składa się z hal produkcyjnych, magazynowych, budynku biurowego oraz innych budynków pomocniczych, utwardzonych placów i infrastruktury wewnętrznej. Sprzedaż realizowana jest w obiektach własnych zlokalizowanych w G. nr , pod W. w S., ul. K. oraz w G., ul. O..

W stanie faktycznym sprawy zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie stanowił organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know-how), które w określonym procesie produkcyjnym nadają się do produkcji kształtek z żeliwa sferoidalnego. Proces produkcyjny z wykorzystaniem ww. składników majątkowych podzielony jest na kilka etapów. Półfabrykaty w postaci odlewów żeliwnych kupowane są w odlewniach polskich i zagranicznych, a następnie magazynowane w zakładzie produkcyjnym w G k. S, gdzie znajduje się całe zaplecze produkcyjne, pozwalające na doprowadzenie półfabrykatów do wyrobu finalnego.

Na podstawie zamówień od klientów rozpoczynany jest proces produkcyjny; odlewy żeliwne poddawane są wstępnej kontroli wizualnej i po zaakceptowaniu wykonywane są próby ciśnieniowe na specjalnie do tego zbudowanych maszynach. Po pozytywnym teście na ciśnienie odlewy poddawane są obróbce mechanicznej wykonywanej na tokarkach, frezarkach i wiertarkach. W przypadku realizacji dużych i pilnych zamówień dodatkowo przedsiębiorstwo korzysta z obróbki mechanicznej w firmach zewnętrznych (zleca podwykonawcom). Następnym etapem produkcji jest czyszczenie kształtek na śrutownicach i przygotowanie powierzchni kształtek do malowania. Po śrutowaniu kształtki są ponownie poddane przeglądowi i oceniane pod kątem gładkości powierzchni w celu wyeliminowania wyrobów niespełniających wymagań jakościowych. Odlewy zaakceptowane co do jakości w kolejnym etapie przesuwane są do malarni proszkowej w celu pomalowania farbą epoksydową lub są cementowane wewnątrz i malowane natryskowo na zewnątrz, w zależności od zamówienia i indywidualnych wymogów klienta. Następnie, po wysuszeniu gotowe kształtki są metkowane zgodnie z dokumentem produkcyjnym, pakowane zgodnie z zamówieniami i przygotowane do wysyłki do klienta. Transport do klienta dokonywany jest własnymi środkami transportu, zlecany firmom zewnętrznym lub wyroby odbierane są przez samych klientów. Poza kształtkami żeliwnymi, dla poszerzenia oferty i zaspokojenia potrzeb klienta, firma zajmuje się również handlem pozostałą armaturą, nabywaną od dostawców krajowych, do której zaliczają się miedzy innymi zasuwy, hydranty, zawory, włazy kanalizacyjne.

Część maszyn i urządzeń stanowiących składniki majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, używana jest na podstawie umów leasingu. Maszyny te i urządzenia, za zgodą firm leasingowych, zostaną w ramach wkładu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesione na podmiot, do którego zostanie wkład wniesiony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy czynność wniesienia w formie aportu do spółki osobowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (opisanego w stanie faktycznym), jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie przepisów art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz czy czynność wniesienia aportu powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostaną kryteria określone w art. 6 pkt 1 ww. ustawy i czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej w stanie faktycznym nie będzie podlegała przepisom tejże ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), znowelizowanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ww. ustawy, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem przyjęcie, że określony zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powoduje, że jego zbycie, czyli zarówno sprzedaż, jak również odpłatne zbycie w formie aportu, pozostaje poza uregulowaniami ustawy o VAT.

Kryterium uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa polega na organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespole składników materialnych i niematerialnych, które w swoim funkcjonalnym związku przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a który to zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W stanie faktycznym sprawy zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie stanowił organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know-how), które w określonym procesie produkcyjnym nadają się do produkcji kształtek z żeliwa sferoidalnego. Proces produkcyjny z wykorzystaniem ww. składników majątkowych podzielony jest na kilka etapów. Półfabrykaty w postaci odlewów żeliwnych kupowane są w odlewniach polskich i zagranicznych, a następnie magazynowane w zakładzie produkcyjnym w G. k. S., gdzie znajduje się całe zaplecze produkcyjne pozwalające na doprowadzenie półfabrykatów do wyrobu finalnego.

Zatem można stwierdzić, że zespół ww. składników majątkowych oraz niemajątkowych stanowi organizacyjnie i finansowo wydzieloną strukturę, która ze względu na swoją kompleksowość, może służyć do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli produkcji kompletnego wyrobu w postaci kształtek z żeliwa sferoidalnego. Biorąc pod uwagę elementy materialne oraz niematerialne, tak wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo produkujące kształtki z żeliwa sferoidalnego. Fakt, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wejdą nieruchomości stanowiące obecnie własność podatnika, a miejscem prowadzenie działalności będą dotychczasowe obiekty udostępnione w ramach umowy najmu - nie ma znaczenia przy ocenie kompleksowości zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie dotyczącej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów działającego za pośrednictwem upoważnionego organu Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Gd 494/09 – „wbrew stanowisku organu zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością”. Stanowisko to podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK502/10 - stwierdzając, że „podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wykładnia językowa oraz systemowa interpretowanego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. \[\`(...)\`\] Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Należy mieć na uwadze fakt, że przyczyną wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu gospodarczego może być właśnie dążenie do zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i ulokowania jej na nieruchomości, do której tytuł prawny posiada podmiot przyjmujący aport. W tej sytuacji jako nieracjonalne należy ocenić stawianie wymagania, by w skład aportu wchodziło również prawo do władania nieruchomością”. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2288/2011. Ze względu na identyczne brzmienie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz przepisu 4a pkt 4 u.p.d.o.p. tezy płynące z cytowanych wyroków zachowują swą aktualność także w sprawie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, w myśli art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany dokonać korekty rocznej, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-3. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy w okresie, o którym mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Natomiast zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy korekty podatku naliczonego z wyżej wymienionych tytułów dokonuje się także w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Jednak korekty dokonuje w takiej sytuacji nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zakładu (oddziału). Obowiązuje tu niejako zasada kontynuacji korekty podatku naliczonego, przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli jednak zbywca i nabywca wykonują jedynie czynności opodatkowane (lub nie przekraczają 2-procentowego progu), nie mają oni obowiązku dokonywania korekty podatku naliczanego.

Natomiast sama czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie wpływa na obowiązek korekty podatku naliczonego u zbywcy, tj. wnoszącego aport, gdyż jako czynność niepodlegająca ustawie nie ma wpływu na zmianę współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym podatnik, wnosząc w postaci aportu do spółki osobowej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, w stosunku do składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących aport, związanego z nabyciem tych składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli w chwili zbycia składniki majątkowe i niemajątkowe będą organizacyjnie finansowo wyodrębnione w prowadzonym przedsiębiorstwie i będą posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, to stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czynność jej zbycia, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku nie będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 1–8, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wchodzących w skład przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

Końcowo podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.