Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.92.2024.1.KŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-12
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług zamiany nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania tej transakcji.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług zamiany nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tej transakcji.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Miasto (\`(...)\`) (dalej: Miasto) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęła scentralizowane rozliczanie podatku VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi Miasta (\`(...)\`) i zakładem budżetowym.

Jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST) posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia (\`(...)\`) r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270). Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności Miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.) nieruchomości stanowiące własność JST mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych, co ma zastosowanie odpowiednio do zamiany udziałów we współwłasność.

Miasto zamierza zamienić udziały w nieruchomości oznaczonej numerem 1 o powierzchni (\`(...)\`) ha i 2 o powierzchni (\`(...)\`) ha na położonej w (\`(...)\`) w rejonie ulicy (\`(...)\`).

Miasto (\`(...)\`) stało się właścicielem udziałów 3/12 w nieruchomościach oznaczonych numerami: 1 powierzchni (\`(...)\`) ha i 2 o powierzchni (\`(...)\`) ha położonych w (\`(...)\`) w rejonie ulicy (\`(...)\`), na podstawie postanowienia sądu Sygn. akt I Ns (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) r. o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym J.Z. Prawo własności zostało ujęte w księdze wieczystej o numerze (\`(...)\`) prowadzonej przez VI Wydział Ksiąg Wieczystych w Sądzie Rejonowym w (\`(...)\`). W dziale II jako właściciel wpisane jest Miasto (\`(...)\`) - udział 3/12, osoba fizyczna - udział 2/12, osoba fizyczna - 2/12, osoba fizyczna - 2/12, osoba fizyczna - 3/12 . Zapisy w księdze wieczystej dotyczące własności są zgodne z zapisami w Ewidencji Gruntów i Budynków (\`(...)\` Miasta (\`(...)\`)).

Powierzchnie działek i użytków wg informacji o działce przedstawiają się następująco:

1) działka nr 1 - powierzchnia (\`(...)\`) ha , użytki: PsV- 0,6541 ha, W-PsV- 0,0212 ha, Br-RVl-0,2181ha, RVI-0,1975 ha, zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 110 m2, liczba kondygnacji naziemnej 1 oraz budynkiem produkcyjno-usługowo-gospodarczym dla rolnictwa o powierzchni zabudowy 89 m2, liczba kondygnacji nadziemnej 1.

Budynek mieszkalny jest z 1980 r., jednorodzinny wolnostojący, częściowo podpiwniczony z poddaszem nieużytkowym (strych), wykonany w technologii tradycyjnej, murowanej. Budynek bez elewacji zewnętrznej. Stolarka drewniana starego typu, okna częściowo bez szyb, więźba dachowa drewniana, pokrycie dachu płytka eternitu. Budynek składa się z trzech pokoi, kuchni i korytarza. Brak instalacji wodociągowej, ogrzewania i toalety. Instalacja elektroenergetyczna uszkodzona. Budynek zdewastowany przez bezdomnych, wymaga kapitalnego remontu. Stan techniczny budynku oraz standard wykończenia budynku oceniony na zły.

Teren działki zagospodarowany, zaniedbany, porośnięty samosiewkami drzew i krzewów. Brak wjazdu na działkę. Część działki, gdzie znajduje się budynek, jest na wniesieniu, pozostała część działki znajduje się na obniżeniach, tereny zagrożone podtopieniami.

2) działka nr 2 - powierzchnia (\`(...)\`) ha, użytki: PsVI-0,3108 ha, N-0,0024 ha, PsV-0,3620 ha, PsIV-0,019 ha, W-PsIV-0,0078 ha, niezabudowana. Dojazd z wałów przeciwpowodziowych oraz z drogi gminnej. Działka z zakrzaczona, teren zagrożony podtopieniami.

Miasto nie ponosiło nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej. Wg informacji z operatu szacunkowego nieruchomości budynek mieszkalny jest z 1980 r. jednorodzinny wolnostojący, częściowo podpiwniczony z poddaszem nieużytkowym (strych) wykonany w technologii tradycyjnej, murowanej. Budynek bez elewacji zewnętrznej. Stolarka okienna drewniana starego typu, okna częściowo bez szyb. Więźba dachowa drewniana. Pokrycie dachu płytkami eternitu. W budynku znajdują się trzy pokoje, kuchnia, korytarz. Brak instalacji wodociągowo-kanalizacyjnej oraz ogrzewania. Instalacja elektroenergetyczna jest uszkodzona. Budynek zdewastowany przez bezdomnych, wymaga kapitalnego remontu. Stan techniczny oraz standard wykończenia budynku oceniony na zły.

Na przedmiotowych nieruchomościach znajdują się następujące sieci uzbrojenia technicznego:

1) na działce nr 1: sieć telekomunikacyjna(t);

2) na działce nr 2: brak uzbrojenia technicznego.

Miasto nie jest właścicielem i współwłaścicielem sieci uzbrojenia terenu. Sieci uzbrojenia terenu nie zostały wprowadzone do ewidencji księgowej środków trwałych Miasta (\`(...)\`). Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenie sieci uzbrojenia terenu. Brak informacji na temat, czy sieci uzbrojenia terenu były przedmiotem ulepszeń przed ich nabyciem przez Miasto.

Przedmiotowe działki znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego rejonu (\`(...)\`) w (\`(...)\`), przyjętego Uchwałą nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z dnia 5 listopada 2004 r. (ogłoszony w dzienniku Urzędowym Województwa (\`(...)\`) Nr (\`(...)\`) poz. (\`(...)\`) r.)

Zgodnie z ustaleniami ww. planu :

1) działka nr 1 znajduje się na terenach budownictwa jednorodzinnego z dopuszczeniem funkcji handlowo-usługowej (symbol w planie 59MNU), w części na terenach łąk i pastwisk (symbol w planie 10R) oraz w niewielkiej części w liniach rozgraniczających dróg wewnętrznych istniejących i projektowanych, których zaliczenie do odpowiedniej kategorii dróg publicznych może nastąpić w drodze odrębnej uchwały organu stanowiącego JST(symbol w planie 81Dw)

2) działka numer 2 znajduje się na terenie łąk i pastwisk (symbol w planie 10R).

Zamiana przedmiotowych działek zostanie dokonana w formie aktu notarialnego w następujący sposób:

1) Miasto (\`(...)\`) nabędzie na własność udział 9/12 osób fizycznych w niezabudowanej działce nr 2 i stanie się jej jedynym właścicielem,

2) osoby fizyczne nabędą na własność udział 3/12 Miasta (\`(...)\`) w zabudowanej działce nr 1.

Wartość rynkowa ww. udziałów w prawie własności została określona w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego z dnia 18 grudnia 2023 r. i wynosi:

1) wartość rynkowa udziału 9/12 osób fizycznych w niezabudowanej działce nr 2 wynosi 32 250,00 zł;

2) wartość rynkowa udziału 3/12 Miasta (\`(...)\`) w działce zabudowanej nr 1 wynosi 32 750,00 zł.

Osoby fizyczne nie są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 604 Kodeksu cywilnego: Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia prawa własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Zgodnie z powyższym przepisem zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Budynek mieszkalny i budynek produkcyjno-usługowo-gospodarczy posadowione na działce Miasta, nie były użytkowane przez Miasto (\`(...)\`), także Miasto nie ponosiło żadnych nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, jak i niezabudowanej. Budynki mimo, iż są w złym stanie nie utraciły walorów budynku w rozumieniu Prawa budowlanego, a teren na którym są usytuowane jest terenem zabudowanym.

Miasto (\`(...)\`) nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie pozwolenia na budowę przedmiotowych budynków, tym samym nie można jednoznacznie określić kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, rozpoczęcie użytkowania lub oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy, być może nastąpiło to w 1980 r., czyli od pierwszego zasiedlenia budynku do czasu zamiany upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przedmiotowa nieruchomość nie była/nie jest obciążona umowami najmu czy dzierżawy, czy też umowami podobnym charakterze, tak więc nie była/nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, w tym działalności objętej ustawą o VAT. Miasto nie osiągało i nie osiąga żadnych przychodów z przedmiotowej nieruchomości.

W tym przypadku mamy do czynienia ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Miasto realizując nałożone na siebie obowiązki działa w obszarze prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu.

Zgodnie z postanowieniem sądu Sygn. akt I Ns (\`(...)\`) z (\`(...)\`) r. o stwierdzenie nabycia spadku, Miasto nabyło przedmiotowe nieruchomości nieodpłatnie i nie wiązało się to z prawem uzyskania do odliczenia podatku VAT po stronie Miasta. Powyższa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Miasto dla potrzeb jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie była także wykorzystywana do działalności miasta jako organu władzy publicznej.

Miasto realizując uprawnienia właścicielskie zamierza zamienić udział w nieruchomości zabudowanej na udział w nieruchomości niezabudowanej od osoby fizycznej. Przedmiotowa zamiana działek przez Miasto ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Miasto będąc czynnym podatnikiem VAT będzie płatnikiem tegoż podatku w zakresie zamiany przedmiotowej nieruchomości.

Przedmiotem zamiany będzie majątek Miasta.

Przy działce zabudowanej konsekwencje podatkowe w zakresie podatku VAT uzależnione są od statusu budynku, możliwe jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Zamiana przedmiotowej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże dla zastosowania powyższego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 istotne jest, czy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, czy też nie. Zgodnie z ww. art. zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów VAT, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc się ww. definicji należy stwierdzić, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi być oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o VAT, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich użytkowania w tym na potrzeby Miasta jako organu władzy publicznej. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem czy wydzierżawiono, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby Miasta jako organu władzy publicznej - bowiem w obu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Zdaniem Miasta doszło do pierwszego zasiedlenia posadowionego na przedmiotowej działce budynku mieszkalnego. Jest to budynek, który zgodnie z operatem szacunkowym jest z 1980 r., a Miasto nie potrafi określić daty pierwszego zasiedlenia - być może nastąpiło to w 1980 r. lub tuż po nim, dlatego też z uwagi na fakt pierwszego zasiedlenia, do chwili zamiany upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Od chwili stwierdzenia nabycia spadku, tj. od (\`(...)\`) r. przejęcia udziałów nieruchomości przez Miasto nie oddało jej do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Miasto (\`(...)\`) nie ponosiło żadnych nakładów na ulepszenie lub modernizacje budynków.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy: zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa powyższe warunki. W myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle powyższego przepisu przy dostawie budynków lub budowli, dokonywanej wraz dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również grunt, na którym obiekty są posadowione.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu polega m. in. odpłata dostawa towarów. Ponieważ ww. ustawa nie zawęża odpłatności jedynie do zapłaty w formie pieniężnej, za odpłatność uznaje się wszelkie świadczenia ekwiwalentne, które mogą przyjąć formę rzeczową. Zamiana gruntów jest więc przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Zamiana stanowi odpłatną dostawę towaru pomimo braku przekazania pomiędzy stronami świadczenia pieniężnego.

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Miasto (\`(...)\`) dokonując zamiany otrzyma jako zapłatę udział 9/12 nieruchomości niezabudowanej o wartości rynkowej 32 250 zł netto oraz dopłatę w gotówce w kwocie 500 zł netto, co jest równe wartości udziałów 3/12 nieruchomości zabudowanej o wartości rynkowej 32 750 zł i to taka wartość wg Miasta stanowi podstawę opodatkowania transakcji zamiany. W przypadku zamiany nieruchomości gminnej o wyższej wartości realizowanej zgodnie z ustaleniami o konieczności dopłat, podstawą opodatkowania dla Miasta jest określona w operacie szacunkowym wartość nieruchomości zabudowanej, która stanowi wynagrodzenie otrzymane za dostawę towaru.

**Pytania**

1) Czy w świetle przepisów o podatku od towarów i usług dokonanie przez Miasto (\`(...)\`) zamiany nieruchomości gruntowej zabudowanej na nieruchomość niezabudowaną będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a?

2) Co stanowi podstawę opodatkowania dla dostawy nieruchomości należącej do Miasta dokonywanej w trybie zamiany udziałów nieruchomości w przypadku, gdy wartość nieruchomości zbywanej przez Miasto wynikająca z operatu szacunkowego jest wyższa niż wartość udziałów otrzymywanych w zamian, a osoba fizyczna ma obowiązek dokonania dopłaty?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1) Miasto (\`(...)\`) stoi na stanowisku, iż jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wykonywania czynności polegającej na odpłatnym zbywaniu nieruchomości. Zgodnie z powyższym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu.

Miasto nabyło nieruchomość bez jej woli na podstawie postanowienia sądu o stwierdzenie nabycia spadku, nie pozyskało niniejszego mienia w konkretnym celu, tj. prowadzenia działalności gospodarczej, a samo nabycie i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że ukonstytuowało ono działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Mamy w tym przypadku do czynienia z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Miasto realizując nałożone na siebie obowiązki wynikające z powołanych przepisów, działa w obszarze prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W efekcie, z chwilą przyjęcia działki na mocy postanowienia sądu, tj. w (\`(...)\`) r., Miasto stało się właścicielem 3/12 majątku wchodzącego w jego skład i może nim swobodnie rozporządzać. Nabycie było niezależnie od jego woli i miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Miasta. Powyższa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Miasto dla potrzeb jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie była także wykorzystywana do działalności Miasta jako organu władzy publicznej.

Miasto realizując uprawnienia właścicielskie zamierza zamienić udziały nabytej nieruchomość zabudowanej na udziały nieruchomości niezbudowanej w drodze odpłatnej dostawy (zamiana) na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem tego podatku. Transakcja zbycia nieruchomości podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz stanowi czynność cywilnoprawną, tj. czynność sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. Wykonywane czynności przez Miasto w powyższym zakresie mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Miasto będąc czynnym podatnikiem VAT będzie płatnikiem tegoż podatku w zakresie powyższej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży będzie majątek Miasta.

Zamiana powyższej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie będzie korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże dla zastosowania powyższego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 istotne jest, czy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, czy też nie.

Zgodnie z art. ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W świetle definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o VAT, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc się do ww. definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o VAT, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby Miasta jako organu władzy publicznej.

Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem czy też wydzierżawiono, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby Miasta jako organu władzy publicznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Zdaniem Miasta doszło do pierwszego zasiedlenia posadowionego na przedmiotowej działce budynku mieszkalnego. Jest to budynek, który zgodnie z operatem szacunkowym jest z 1980 r., a Miasto nie potrafi określić daty pierwszego zasiedlenia - być może nastąpiło to w 1980 r. lub tuż po nim, dlatego też z uwagi na fakt pierwszego zasiedlenia, do chwili zamiany upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Od chwili stwierdzenia nabycia spadku, tj. od (\`(...)\`) r., przejęcia udziałów nieruchomości przez Miasto nie oddało jej do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, miasto (\`(...)\`) nie ponosiło żadnych nakładów na ulepszenie lub modernizacje budynków.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy: zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa powyższe warunki. W myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust 8 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle powyższego przepisu przy dostawie budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również grunt, na którym obiekty są posadowione.

Ww. nieruchomość nie przynosiła Miastu żadnych dochodów.

W związku z powyższym Miasto stoi na stanowisku, że zamiana udziałów przedmiotowej zabudowanej nieruchomości na udziały nieruchomości niezabudowanej będzie stanowiła po stronie Miasta czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a zarazem korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ad 2) W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu polega m. in. odpłatna dostawa towarów. Ponieważ ww. ustawa nie zawęża odpłatności jedynie do zapłaty w formie pieniężnej, za odpłatność uznaje się wszelkie świadczenia ekwiwalentne, które mogą przyjąć formę rzeczową. Zamiana gruntów jest więc przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Zamiana stanowi odpłatną dostawę towaru pomimo braku przekazania pomiędzy stronami świadczenia pieniężnego. Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy . Miasto (\`(...)\`) dokonując zamiany otrzyma jako zapłatę udział 9/12 nieruchomości niezabudowanej o wartości rynkowej 32 250 zł netto oraz dopłatę w gotówce w kwocie 500 zł netto, co jest równe wartości udziałów 3/12 nieruchomości zabudowanej o wartości rynkowej 32 750 zł i to taka wartość wg Miasta stanowi podstawę opodatkowania transakcji zamiany.

Miasto stoi na stanowisku, iż w przypadku zamiany nieruchomości gminnej o wyższej wartości realizowanej zgodnie z ustaleniami o konieczności dopłat, podstawą opodatkowania dla Miasta jest określona w operacie szacunkowym wartość nieruchomości zabudowanej, która stanowi wynagrodzenie otrzymane za dostawę towaru.

Przy pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 podstawa opodatkowania będzie stanowiła po stronie Miasta czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a zarazem korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W świetle powyższego grunty (działki, udziały w działkach) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego,

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Powołany art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy.

Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierzają Państwo zamienić udziały 3/12 w nieruchomości zabudowanej nr 1 na udziały 9/12 osób fizycznych w niezabudowanej działce nr 2.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy zamiana nieruchomości gruntowej zabudowanej na nieruchomość niezabudowaną będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

Zamiana ww. nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego, powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go np. w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a lub pkt 2 tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wskazali Państwo, że nabyli 3/12 udziałów w nieruchomościach oznaczonych nr 1 o powierzchni (\`(...)\`) ha i 2 o powierzchni (\`(...)\`) ha położonych w (\`(...)\`), w (\`(...)\`) r., w drodze spadku po zmarłym J.Z. W KW jako właściciele wpisani są Państwo w udziale 3/12, a także osoba fizyczna w udziale - 2/12, osoba fizyczna w udziale - 2/12, osoba fizyczna w udziale - 2/12, osoba fizyczna w udziale - 3/12. Osoby fizyczne nie są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Zamierzają Państwo zamienić swoje udziały 3/12 w nieruchomości zabudowanej nr 1 na udziały 9/12 osób fizycznych w niezabudowanej działce nr 2. Tym samym Państwo staną się jedynym właścicielem działki niezabudowanej nr 2.

Na ww. nieruchomościach znajdują się następujące sieci uzbrojenia technicznego:

1) na działce nr 1: sieć telekomunikacyjna(t);

2) na działce nr 2: brak uzbrojenia technicznego.

Nie są Państwo właścicielem i współwłaścicielem sieci uzbrojenia terenu.

Budynek mieszkalny i budynek produkcyjno-usługowo-gospodarczy posadowione na działce nr 1, nie były użytkowane przez Państwa. Nie ponosili Państwo żadnych nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej. Budynki, mimo, iż są w złym stanie, nie utraciły walorów budynku w rozumieniu Prawa budowlanego, a teren, na którym są usytuowane, jest terenem zabudowanym.

Wskazali Państwo, że nie posiadają żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie pozwolenia na budowę przedmiotowych budynków, tym samym nie mogą Państwo jednoznacznie określić, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, rozpoczęcie użytkowania lub oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy, być może nastąpiło to w 1980 r., dlatego też z uwagi na fakt pierwszego zasiedlenia, do chwili zamiany upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Przedmiotowa nieruchomość nie była/nie jest obciążona umowami najmu czy dzierżawy, czy też umowami podobnym charakterze, tak więc nie była/nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, w tym działalności objętej ustawą o VAT. Nie osiągali Państwo i nie osiągają żadnych przychodów z przedmiotowej nieruchomości. Powyższa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Państwa dla potrzeb jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie była także wykorzystywana do działalności miasta jako organu władzy publicznej.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że - jak Państwo wskazali - doszło do pierwszego zasiedlenia budynków posadowionych na działce nr 1, jednak nie posiadają Państwo żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie pozwolenia na budowę przedmiotowych budynków, tym samym nie można jednoznacznie określić kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, rozpoczęcie użytkowania lub oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy, być może nastąpiło to w 1980 r. Państwo nabyli ww. nieruchomość zabudowaną w (\`(...)\`) r. i nie ponosili żadnych nakładów na jej ulepszenie. Mając na uwadze powyższe, od pierwszego zasiedlenia budynków posadowionych na działce nr 1, do chwili zamiany upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej zamiany upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie nie ponosili Państwo żadnych nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, to w odniesieniu do tych budynków spełnione będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również sprzedaż gruntu, z którym związane są budynki, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, zbycie - w formie zamiany - udziału 3/12 w działce nr 1 będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że do dostawy działek nr 1 znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji zamiany ww. nieruchomości.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, iż przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy powinna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (wyroki: z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

W przypadku zamiany nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towarów, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru, tj. kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić. Jeżeli jedynym wynagrodzeniem od nabywcy będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość tej otrzymanej nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu zamiany nieruchomości. Podstawą opodatkowania będzie zatem określona w pieniądzu wartość otrzymanej przez podatnika nieruchomości będącej przedmiotem zamiany. Natomiast jeżeli dodatkowo wynagrodzeniem z tytułu zamiany nieruchomości będzie dopłata uiszczana przez podmiot, który otrzymał w wyniku zamiany nieruchomość o wartości wyższej, to również ta dopłata pieniężna będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem VAT po stronie podmiotu otrzymującego tę dopłatę. Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest bowiem zapłata, którą dostawca faktycznie otrzymuje (lub którą ma otrzymać) z tytułu zamiany nieruchomości.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że dokonując zamiany otrzymają jako zapłatę udział 9/12 nieruchomości niezabudowanej o wartości rynkowej 32 250 zł netto oraz dopłatę w gotówce w kwocie 500 zł netto, co jest równe wartości udziałów 3/12 nieruchomości zabudowanej o wartości rynkowej 32 750 zł.

Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru – udziału 3/12 w działce nr 1, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Analiza wniosku oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że podstawą opodatkowania przy dostawie nieruchomości dokonywanej w ramach umowy zamiany, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Zatem, skoro – jak wskazano we wniosku – Państwa wynagrodzeniem od nabywcy (osób fizycznych) udziału 3/12 w działce nr 1 będzie udział 9/12 w działce nr 2 wraz z dopłatą w kwocie 500 zł, to wartość udziału 9/12 w działce nr 2 oraz dopłata pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowić, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania. Jednocześnie, w związku z tym, że do dostawy przez Państwa udziału 3/12 w działce nr 1 znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku - podstawą opodatkowania będzie – jak wykazano wyżej - wartość udziału 9/12 w działce nr 2 oraz dopłata w kwocie 500 zł otrzymane od osób fizycznych, bez konieczności pomniejszania o kwotę podatku VAT (nie wystąpi kwota podatku należnego).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).