Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-196b/11/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-07-15
Teza: Zakres ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątku w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
Słowa kluczowe: aport; prawo; przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy-wartość ujemna firmy; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 8 lipca 2011 r. – dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątku w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 8 lipca 2011 r. – w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątku w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, do której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą oraz jej małżonek zamierzają wnieść aport w postaci przedsiębiorstwa, ewentualnie przedsiębiorstwa z wyłączeniami, które jednak nie pozbawią wnoszonego zespołu składników majątkowych charakteru przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków, którzy mają zostać udziałowcami Wnioskodawcy. Formalnie przedsiębiorstwo jest prowadzone wyłącznie przez jednego z małżonków (tylko on jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej). Wkład w postaci przedsiębiorstwa ma zostać wniesiony do dnia 31 grudnia 2011 r. W skład przedsiębiorstwa będą wchodzić takie składniki majątkowe jak: nazwa przedsiębiorstwa, prawo własności rzeczy ruchomych, w tym środków trwałych (np. pojazdy mechaniczne, sprzęt budowlany, sprzęt RTV i AGD, meble), prawo używania określonych składników majątkowych na podstawie umów cywilnoprawnych, zapasy, wierzytelności i środki pieniężne, licencje, a także prawo do zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego, na który udzielono przedsiębiorcy zamierzającemu wnieść wkład w postaci przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy prawo ochronne. Prawo ochronne do znaku towarowego nigdy nie było przez tego przedsiębiorcę amortyzowane.

Wniesione aportem przedsiębiorstwo i poszczególne jego składniki będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do takich samych czynności jak są wykorzystywane przez przedsiębiorcę wnoszącego wkład, t.j. do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca został zarejestrowany w KRS w listopadzie 2010 r. W umowie spółki zawarto postanowienie, zgodnie z którym pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem jego rejestracji i kończy z dniem 31 grudnia 2011 r.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku jakie wpłynęło do tut. organu w dniu 8 lipca 2011 r. wskazano, iż Spółka nie wie, czy w związku z wniesieniem aportu powstanie dodatnia wartości firmy. Nie wiadomo bowiem, jaka będzie nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za wkład ani jaka będzie wartość rynkowa wnoszonych aportem składników majątku (nie jest jeszcze ustalony termin wniesienia aportu). Pytanie zawarte we wniosku dotyczy zatem dwóch sytuacji, w szczególności sytuacji, w której w związku z wniesieniem aportu powstanie dodatnia wartość firmy oraz sytuacji, kiedy w związku z wniesieniem aportu nie powstanie dodatnia wartość firmy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy znak towarowy, na który zostało przedsiębiorcy zamierzającemu wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo do Wnioskodawcy udzielone prawo ochronne, może być amortyzowany przez Wnioskodawcę od wartości początkowej określonej jako wartość znaku ustalona w wycenie rzeczoznawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy opisany w stanie faktycznym wniosku znak towarowy, na który przedsiębiorcy zamierzającemu wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo do Wnioskodawcy zostało udzielone prawo ochronne, może być amortyzowany przez Wnioskodawcę od wartości początkowej określonej jako wartość znaku ustalona w wycenie rzeczoznawcy. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca został zarejestrowany w KRS w listopadzie 2010 r., w umowie spółki zawarto postanowienie, że pierwszy rok obrotowy spółki, który pokrywa się z jej rokiem podatkowym, rozpoczyna się z dniem zarejestrowania i kończy się 31 grudnia 2011 r., a rokiem podatkowym jest u Wnioskodawcy rok kalendarzowy, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy jest rokiem przedłużonym i trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym Wnioskodawca rozpoczął działalność (a więc do 31 grudnia 2011 r.). W konsekwencji zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do dnia 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca ma obowiązek stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej. Jednym z takich praw jest również prawo ochronne na znak towarowy. Prawo to, które przedsiębiorca będący osobą fizyczną wraz z małżonką mają zamiar wnieść do Wnioskodawcy, bez wątpienia nadaje się do wykorzystania w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, bowiem znak towarowy będąc rozpoznawalnym oznaczeniem przedsiębiorcy przyciąga klientów i potencjalnych klientów. Przewidywany okres wykorzystania znaku zdecydowanie przekracza okres jednego roku. W związku z tym, że znak towarowy, który Wnioskodawca otrzyma wraz z przedsiębiorstwem, charakteryzuje się wszystkimi cechami, o których mowa wyżej, może on w ocenie Wnioskodawcy stać się przedmiotem amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość amortyzacji znaku towarowego, na który zostało udzielone prawo ochronne, potwierdził również NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 627/09.

W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, że znak towarowy, na który zostało udzielone prawo ochronne, może stanowić przedmiot amortyzacji.

W ocenie Wnioskodawcy wartość początkową praw do znaku towarowego należy ustalić w oparciu o art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. w zw. z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości równej jego wartości rynkowej wynikającej z wyceny rzeczoznawcy sporządzonej na potrzeby aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka planuje nabycie w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a więc przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W skład wnoszonego wkładu wchodzić będzie między innymi prawo ochronne na znak towarowy. Znak ten nie został ujęty w ewidencji wnoszącego aport jako wartość niematerialna i prawna.

Co istotne, z przedstawionych okoliczności wynika również, iż rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jak wskazuje Spółka pierwszy rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się w dniu 31 grudnia 2011 r.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast ustalenie wartości początkowej nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa prawa ochronnego na znak towarowy stanowiącego wartość niematerialną i prawną, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W pierwszej kolejności wskazać należy więc, iż zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie, na mocy art. 16g ust. 10a powołanej ustawy w przypadku nabycia przez podatnika w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

*   jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.
*   jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 9.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wartość początkową firmy stanowi przy tym dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki (art. 16g ust. 2 omawianej ustawy).

Odpowiednio zatem, w sytuacji wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie wprowadzane do ewidencji podmiotu wnoszącego ten wkład, łączną wartość początkową tych składników majątkowych stanowi:

*   suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
*   różnica między nominalną wartością wydanych za wkład niepieniężny udziałów (akcji), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zauważyć należy, iż Spółka przedstawiła jedno stanowisko w odniesieniu do sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy oraz wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy. Tymczasem jak wynika to z przytoczonych powyżej przepisów ustawodawca różnicuje sposób ustalania wartości początkowej składników majątkowych wniesionych aportem w ramach przedsiębiorstwa, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w zależności od wystąpienia dodatniej wartości firmy. O ile należy się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, iż przy wystąpieniu dodatniej wartości firmy wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi będzie stanowiła wartość tych składników nie wyższą od wartości rynkowej z dnia ich objęcia, to nie można powyższej zasady w całości odnieść do sytuacji, w której będziemy mieli do czynienia z tzw. „ujemną wartością firmy”. W szczególności, należy wskazać, że w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 omawianej ustawy, należy ustalić jako część wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów odpowiadającą proporcji wartości rynkowej tych składników majątku do wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Suma ustalonej dla celów podatkowych łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi powinna bowiem odpowiadać „cenie nabycia” tych składników majątkowych, t.j. w analizowanym przypadku – nominalnej wartości wydanych udziałów.

A zatem, przy założeniu, że wskutek wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie dodatnia wartość firmy, a do Spółki nie zostaną wniesione środki trwałe ani inne niż prawo ochronne na znak towarowy wartości niematerialne i prawne, wartość początkową nabytego prawa ochronnego będzie stanowiła różnica między nominalną wartością wydanych za wkład niepieniężny udziałów (akcji), a - ustaloną w powyższy sposób - wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W sytuacji natomiast, gdy do Spółki zostaną wniesione również inne niż ww. prawo ochronne na znak towarowy wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe, łączna wartość początkowa, ustalona na postawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będzie ograniczenie sumy wartości początkowych tych składników majątkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.