Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.35.2017.10.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-08
Teza: Zwolnienie świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; transakcja; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2867/17 (data wpływu akt sprawy 9 sierpnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 maja 2017 r. (skuteczne doręczenie w dniu 12 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 maja 2017 r. (skuteczne doręczenie w dniu 12 maja 2017 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.35.2017.2.EK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 czerwca 2017 r.. znak: 0114-KDIP4.4012.35.2017.2.EK złożył skargę w dniu 24 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.).

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2867/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2867/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 9 sierpnia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z regulacjami art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Wnioskodawca, (dalej określany jako Spółka, lub P.), mający uczestniczyć w zdarzeniu przyszłym, występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca posiada interes prawny w zakresie ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) w odniesieniu do usług świadczonych od 01 lipca 2017 r. przez P. na rzecz banków i agentów rozliczeniowych będących Uczestnikami Systemu Płatności (…).

Biorąc pod uwagę zmiany zachodzące na rynku płatności tj. m.in. dynamiczny rozwój urządzeń mobilnych, Bank wdrożył innowacyjne rozwiązanie w obszarze transakcji płatniczych przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych (dalej: płatności mobilne) pod nazwą (…). Aby zapewnić maksymalne wykorzystywanie potencjału przyjętego rozwiązania, tj. zwiększenie dostępności płatności mobilnych, podjęta została decyzja o budowie nowej platformy dla transakcji mobilnych.

W efekcie powyższego, na mocy umowy zawartej przez sześć banków powołana została spółka P. Kluczową rolę podmiotu rozliczeniowego Platformy objęło Wnioskodawcę. Pozostałymi uczestnikami Platformy zostały również banki oraz agenci rozliczeniowi (zgodnie z ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2011 r. nr 199 poz. 1175, z późn. zm ; dalej: ustawa o usługach płatniczych).

Funkcjonowanie Platformy umożliwia:

*   klientom różnych banków (i tym samym użytkownikom aplikacji mobilnych różnych banków) dokonywanie transakcji finansowych,

*   agentom rozliczeniowym i bankom - wydawcom, jako uczestnikom procesu autoryzacji oraz rozliczania transakcji finansowych, wykonywanie ich funkcji,

*   wzajemne autoryzowanie oraz rozliczanie transakcji dokonywanych pomiędzy uczestniczącymi bankami oraz agentami rozliczeniowymi, zarówno w terminalach płatniczych, jak i w bankomatach oraz w Internecie.

Z wykorzystaniem Platformy klienci banków mogą wykonywać następujące operacje:

*   wypłata gotówki z bankomatu (ATM),

*   płatność w sklepach za pośrednictwem terminala płatniczego (POS),

*   płatność eCommerce,

*   przelewy między osobami fizycznymi (P2P),

*   płatność w urzędach państwowych (np. urzędach skarbowych).

Niewykluczone, że w przyszłości Platforma będzie umożliwiała dokonywanie także innych operacji o charakterze transakcji finansowych.

P., jako twórca Platformy, świadczy na rzecz Uczestników, tj. banków oraz agentów rozliczeniowych, usługę obsługi autoryzacji oraz rozliczenia transakcji finansowych wykonywanych z wykorzystaniem Platformy. Wskutek czynności klientów banków korzystających z Platformy poprzez aplikacje bankowości mobilnej zostają odzwierciedlone wykonane przez nich transakcje finansowe, tj. rachunki te zostają odpowiednio uznane lub obciążone kwotami transakcji. Platforma funkcjonuje w powiązaniu z systemami transakcyjnymi banków i agentów rozliczeniowych będących Uczestnikami Systemu Płatności (\`(...)\`).

Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz banków i agentów rozliczeniowych stanowi usługę podobną do usług organizacji kartowych, z tym że transakcje dokonywane są z wykorzystaniem urządzeń mobilnych, w miejsce standardowej karty płatniczej. Nie zmienia to faktu, że urządzenie mobilne jest jedynie formą dostępu do środków zgromadzonych na rachunku i jest przypisane do rachunku bankowego, tak jak do rachunku przypisana jest karta płatnicza. Zmiana nośnika informacji o rachunku stanowi reakcję na zidentyfikowane zapotrzebowanie rynku usług płatniczych. Jej zaletą jest między innymi zwiększenie bezpieczeństwa transakcji, bowiem transakcje przy wykorzystaniu karty płatniczej autoryzowane są przy wykorzystaniu wielorazowego kodu PIN, a transakcje przy użyciu Platformy autoryzowane są jednorazowym kodem wyświetlanym na ekranie telefonu komórkowego. Usługa świadczona przez Spółkę może być traktowana jako krajowa konkurencja dla klasycznych systemów płatności opartych o karty płatnicze.

W ramach świadczonej na rzecz Uczestników usługi, P. wykonuje następujące czynności:

1.  udział w autoryzacji transakcji finansowych wykonywanych przez klientów uczestniczących banków,
2.  rozliczenie transakcji finansowych wykonanych przy użyciu Platformy przez klientów banków, na rachunku technicznym,
3.  parowanie transakcji bank-klient, klient-agent rozliczeniowy celem ich rozliczenia,
4.  weryfikacja poprawności rozliczenia transakcji,
5.  transfer środków poprzez system ELIXIR do banków z tytułu obciążenia rachunku klienta z jednej strony, a uznanie rachunku sprzedawcy (merchanta / akceptanta) z drugiej.

P. z tytułu świadczenia usługi na rzecz banków i agentów rozliczeniowych otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne uzależnione od ilości autoryzowanych i rozliczonych transakcji finansowych.

Usługi opisane powyżej podlegają w chwili obecnej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Potwierdza to posiadana przez P. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP2/443-910/14-2/MM.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca świadcząc na rzecz Uczestników Sytemu Płatności (\`(...)\`) usługi obsługi autoryzacji i rozliczenia umożliwia Wydawcom instrumentów płatniczych z funkcjonalnością (\`(...)\`) udostępnienie ich klientom korzystającym z urządzeń mobilnych (wyposażonych w aplikację mobilną z płatnością (\`(...)\`)) zapłatę za nabywany towar lub usługę albo wypłatę gotówki z bankomatu za pomocą (\`(...)\`). Klient banku będącego Uczestnikiem Systemu Płatności (\`(...)\`), chcąc skorzystać z płatności (\`(...)\`) w sklepie bądź wypłacając gotówkę z bankomatu, korzysta z funkcjonalności (\`(...)\`) udostępnionej przez Wydawcę bazującej na usłudze realizowanej przez P. jako podmiot prowadzący System Płatności (\`(...)\`).

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który nawiązuje relacje z Użytkownikiem instrumentu płatniczego z funkcjonalnością (\`(...)\`). Tym samym Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z umowy sprzedaży zawieranej pomiędzy Użytkownikiem a sprzedającym (akceptantem/merchabtem). Spółka nie jest również podmiotem, który odpowiada za wzajemne zobowiązania użytkownika i akceptanta w oparciu o mechanizm pactum in favorem tertii. Niemniej, rola Spółki zdecydowanie nie ogranicza się do aspektów technicznych związanych z obsługą Platformy. Należy zauważyć, iż Spółka dostarcza usługę, przedstawioną we wniosku przy wykorzystaniu Platformy, jednakże czynności techniczne wykonywane przez Spółkę nie stanowią sensu dostarczanej usługi. Zdaniem Spółki nie można mieć wątpliwości, iż przykładowo operator telekomunikacyjny serwując swoją sieć nie świadczy na rzecz nabywcy usługi usług serwisu sieci, a usługi telekomunikacyjne.

Zdaniem Spółki wykonywane w ramach usługi czynności warunkują zaistnienie transakcji pomiędzy stronami a bez tych czynności nie nastąpiłaby zmiana sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji. Ponadto Spółka z tytułu usług wykraczających poza formalne i znormalizowane reguły oraz wspólne zasady dotyczące przetwarzania, rozliczeń lub rozrachunku transakcji płatniczych dla dostawców usług płatniczych, pełni rolę prowadzącego schemat płatniczy, tj. tworzy zbiór zasad przeprowadzania transakcji płatniczych, wydawania i akceptowania przez dostawców usług płatniczych instrumentów płatniczych i przetwarzania transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych oraz system kart płatniczych. Spółka jako organizacja płatnicza odpowiada za zgodność funkcjonowania schematu płatniczego z przepisami prawa oraz zapewnienie bezpieczeństwa i sprawności funkcjonowania schematu płatniczego.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Uczestników Systemu Płatności (\`(...)\`) oraz w ramach systemu płatności oraz schematu płatniczego umożliwiają przeniesienie środków pieniężnych między nabywcą (klient banku) a dostawcą usługi lub towaru (akceptant / merchant), a także zmiany prawne (rozumiane jako przeniesienie własności towaru lub usługi na nabywcę oraz dokonanie operacji finansowych na rachunku bankowym poprzez wypłatę gotówki w bankomacie ).

Wnioskodawca w sposób szczegółowy opisał wykonywane przez niego w ramach usługi czynności:

1.  Udział w autoryzacji transakcji finansowych wykonywanych przez klientów uczestniczących banków,

Proces autoryzacji transakcji składa się z poniższych etapów, z których cztery są realizowane z udziałem Wnioskodawcy:

1.  Wygenerowanie kodu - Klient Wydawcy używając aplikacji mobilnej banku Uczestnika Systemu Płatności (\`(...)\`) generuje kod potrzebny do skierowania transakcji do jego rachunku bankowego. Wygenerowanie kodu realizowane jest przez Wnioskodawcę w jego Systemie, na zlecenie Wydawcy, w kontekście konkretnego klienta Wydawcy.
2.  Wprowadzenie kodu w Punkcie Akceptacji - klient Wydawcy wprowadza wygenerowany kod do urządzenia akceptującego (w terminalu płatniczym, bankomacie, aplikacji eCommerce czy też w urządzeniu samoobsługowym, np. w biletomacie) i przekazanie żądania Autoryzacji przez Akceptanta, za pośrednictwem Agenta Rozliczeniowego do Wnioskodawcy - Wnioskodawca przyjmuje żądanie autoryzacji zawierające dane transakcji, w tym kwotę, określenie Akceptanta oraz kod; Wnioskodawca przydziela transakcji unikalny identyfikator.
3.  Weryfikacja kodu przez Wnioskodawcę pod kątem m.in. jego ważności oraz identyfikacja - na podstawie kodu - Wydawcy, do którego należy skierować transakcję, w przypadku transakcji wykonanej przy użyciu kodu PIN Wnioskodawca dokonuje jego przeszyfrowania oraz przekazanie przez Wnioskodawcę żądania Autoryzacji do Wydawcy i oczekiwanie na odpowiedź autoryzacyjną.
4.  Autoryzacja przez Wydawcę - w przypadku transakcji wymagających potwierdzenia klienta Wydawcy jest ono realizowane przy użyciu aplikacji mobilnej banku, w której pojawiają się szczegóły transakcji oraz prośba o dokonanie przez klienta akceptacji metodą ustalaną przez danego Wydawcę, w szczególności poprzez podanie PINu do aplikacji mobilnej.
5.  Przekazanie odpowiedzi na żądanie Autoryzacji przez Wydawcę do Wnioskodawcy i dalej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Agenta Rozliczeniowego do Akceptanta.

W przypadku braku odpowiedzi od Wydawcy w określonym czasie system Wnioskodawcy podejmuje decyzję o odesłaniu do Agenta Rozliczeniowego odmowy autoryzacji z powodu przekroczenia limitu czasu przewidzianego na dane zdarzenie.

W przypadku płatności realizowanych bez przepisywania kodu przez klienta, wprowadzonych nową funkcją (\`(...)\`), w procesie nie występuje ww. pierwszy krok z generowaniem kodu jednorazowego. Zamiast tego Wydawca rejestruje w systemach Wnioskodawcy powiązane z klientem Wydawcy i jego rachunkiem bankowym identyfikatory wskazujące Akceptanta, przeglądarkę internetową lub urządzenie mobilne.

Do identyfikacji rachunku klienta transakcji finansowej mogą również zostać użyte identyfikatory transakcji wykonanych wcześniej, w szczególności dotyczy to transakcji Zwrotu środków w kanale internetowym (Akceptant może zainicjować zwrot środków na podstawie własnej komunikacji z klientem, bez dodatkowej interakcji klienta z aplikacją mobilną jego banku).

1.  Rozliczenie transakcji finansowych wykonywanych przy użyciu Platformy przez klientów banków, na rachunku technicznym,

Rozliczenia na rachunku technicznym następują w każdym dniu roboczym zgodnie z kalendarzem izby rozliczeniowej.

Rozliczenie transakcji odbywa się w trybie sesyjnym kwotami zbiorczymi wyliczonymi przez Wnioskodawcę dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego osobno. Kwota zbiorcza wyliczona dla danego Wydawcy lub Agenta Rozliczeniowego jest saldem wszystkich transakcji wykonanych z jego udziałem w tej Sesji P. Jest ona informacją o sumarycznych zobowiązaniach danego Wydawcy względem Systemu P. lub informacją o sumarycznych należnościach danego Agenta Rozliczeniowego od Systemu P.

W celu rozrachunku danej Sesji Wnioskodawca przekazuje do izby rozliczeniowej:

*   zbiory z przelewami obciążającymi poszczególnych Wydawców kwotami zbiorczymi z tytułu rozliczenia danej Sesji P. i uznającymi rachunek techniczny, oraz

*   zbiory z przelewami uznającymi poszczególnych Agentów Rozliczeniowych kwotami zbiorczymi należnymi im z tytułu rozliczenia Sesji P. wraz z obciążeniem rachunku technicznego.

Do systemu ELIXIR nie będą przekazywane dane do rozrachunku dotyczące pojedynczych transakcji mobilnych ani dane dotyczące wzajemnych pozycji Uczestników Systemu P.

Przebieg procesu rozliczenia i rozrachunku Sesji P.:

*   zamknięcie Sesji P. i rozpoczęcie procedury jej rozliczenia przez System P.,

*   w ramach wykonywania procedury rozliczenia Sesji P.:
    *   wyliczenie osobno dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego kwot zbiorczych do rozliczenia z tytułu Sesji P. będące saldem wszystkich transakcji wykonanych z jego udziałem w tej Sesji P.,
    *   wygenerowanie dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego zestawu plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych zawierających m.in.: wykaz transakcji danego Agenta lub Wydawcy uwzględnionych w rozliczeniu danej Sesji P. i zbiorczą kwotę do rozliczenia przez tego Agenta lub Wydawcę,
    *   udostępnienie każdemu Wydawcy i Agentowi Rozliczeniowemu plików rozliczeniowo- rekoncyliacyjnych;

*   pobranie przez Wydawców i Agentów Rozliczeniowych plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych, sprawdzenie poprawności ich struktury i danych oraz zgłoszenie do P. braku tych plików lub stwierdzonych nieprawidłowości,

*   wyjaśnienie przez P. zgłoszonych nieprawidłowości lub czasowe wyłączenie z rozliczenia transakcji, do których zgłoszono niezgodności, do czasu ich wyjaśnienia, ponowne wyliczenie osobno dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego kwot zbiorczych do rozliczenia z tytułu Sesji P. na podstawie zbioru transakcji uznanych za poprawne, wygenerowanie dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego nowego zestawu plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych. Transakcje, które zostały czasowo wyłączone z rozliczenia, po wyjaśnieniu i ewentualnych korektach przypisywane do rozliczenia w kolejnej Sesji P.,

*   pobranie przez Wydawców i Agentów Rozliczeniowych nowego poprawnego zestawu plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych;

*   wykonanie przez P. zatwierdzenia Sesji P., czego skutkiem jest wygenerowanie i przekazanie do izby rozliczeniowej zbiorów ze zleceniami uznaniowymi i obciążeniowymi na kwoty zbiorcze podane Agentom Rozliczeniowym i Wydawcom w ostatniej wersji plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych,

*   wykonanie rozrachunku Sesji P. przez izbę rozliczeniową i wystawienie zbiorów wynikowych. W ramach rozliczenia Wydawcy otrzymują zbiory z przelewami obciążeniowymi na kwoty zbiorcze z tytułu rozliczenia Sesji P., Agenci Rozliczeniowi otrzymują zbiory z przelewami uznaniowymi na kwoty zbiorcze z tytułu rozliczenia Sesji P., a bank prowadzący rachunek techniczny P. otrzymuje zbiory z przelewami uznaniowymi i obciążeniowymi na kwoty zbiorcze z tytułu rozliczenia Sesji P.,

*   na podstawie zbiorów otrzymanych z izby rozliczeniowej rozksięgowanie przez Agentów Rozliczeniowych i Wydawców domknięcia rozliczenia Sesji P. w odniesieniu do własnych kwot zbiorczych oraz zaewidencjonowanie przez bank prowadzący rachunek techniczny P. rozliczenia całej Sesji P. z uwzględnieniem wszystkich przelewów uznaniowych i obciążeniowych na kwoty zbiorcze. P. sprawdza na rachunku technicznym poprawność rozliczenia Sesji P..

*   Przeprowadzenie rozliczenia Sesji P. pomiędzy uczestnikami Systemu (\`(...)\`) na rachunku technicznym polega na:

*   uznaniu rachunku technicznego poleceniami przelewu wystawionymi przez P. na kwoty zbiorcze - na podstawie zbiorów otrzymanych z izby rozliczeniowej po wykonaniu rozrachunku Sesji P.,

*   obciążeniu rachunku technicznego poleceniami przelewu wystawionymi przez P. na kwoty zbiorcze - na podstawie danych przekazanych przez izbę rozliczeniową do rachunku technicznego w procesie rozrachunku sesji P.

Wszystkie zlecenia przelewów związane z rozliczeniami danej Sesji P. są wprowadzone na jedną i tę samą sesję izby rozliczeniowej.

Saldo rachunku technicznego po prawidłowym przeprowadzeniu rozrachunku Sesji P. wskazuje 0 (zero).

1.  Parowanie transakcji bank-klient, klient-agent rozliczeniowy celem ich rozliczenia,

P. w ramach wykonywania procedury rozliczenia Sesji P. wylicza osobno dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego kwoty zbiorcze do rozliczenia z tytułu Sesji P. będące saldem wszystkich transakcji wykonanych z jego udziałem w tej Sesji P.

W momencie autoryzacji transakcji mobilnej, System P. zapisuje w swojej bazie dane niezbędne do dokonania rozliczenia tych transakcji m.in.: identyfikator Wydawcy, który udostępnił tę aplikację swojemu klientowi i identyfikator Agenta Rozliczeniowego obsługującego akceptanta (merchanta). W celu wyliczenia kwot zbiorczych System Informatyczny P. wybiera ze zbioru wszystkich transakcji z tej Sesji P. transakcje wykonane z udziałem danego Agenta Rozliczeniowego, bez względu na to, który Wydawca w niej uczestniczył po drugiej stronie i zlicza ich wartość. Analogicznie obliczane są kwoty zbiorcze dla Wydawców, tj. System P. wybiera ze zbioru wszystkich transakcji z tej Sesji P. transakcje wykonane z udziałem danego Wydawcy, bez względu na to, który Agent Rozliczeniowy w niej uczestniczył po drugiej stronie i zlicza ich wartość.

P. nie wylicza kwot zbiorczych do rozliczenia pomiędzy każdą parą Agent Rozliczeniowy-Wydawca.

1.  Weryfikacja poprawności rozliczenia transakcji,

Na etapie rozliczenia Sesji P. poprawność rozliczenia transakcji jest weryfikowana przez przekazanie do weryfikacji do Agentów Rozliczeniowych i Wydawców plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych, które zawierają m.in. wykaz transakcji danego Agenta Rozliczeniowego lub Wydawcy uwzględnionych w rozliczeniu danej Sesji P. i zbiorczą kwotę do rozliczenia przez tego Agenta Rozliczeniowego lub Wydawcę. W przypadku stwierdzenia usterek dotyczących całego pliku uniemożliwiających jego odczytanie lub przetworzenie lub usterek dotyczących pojedynczych transakcji Uczestnik zgłasza je w określonym przedziale czasowym do P.. P. wyjaśnia niezwłocznie zgłoszone nieprawidłowości i ewentualnie wykonuje czynności naprawcze, których celem jest rozliczenie wyłącznie poprawnych transakcji. W przypadku braku wpływu zgłoszeń o nieprawidłowościach, zakłada się, że dane w plikach rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych są poprawne i na ich podstawie dokonywany jest rozrachunek Sesji P. w izbie rozliczeniowej.

Na etapie rozrachunku Sesji P. weryfikacja poprawności rozliczenia weryfikowana jest po wykonaniu rozrachunku przez izbę rozliczeniową i zaewidencjonowaniu przelewów otrzymanych z izby rozliczeniowej przez bank prowadzący rachunek techniczny P.

Codziennie po dokonaniu rozliczenia Sesji P. na rachunku technicznym, P. sprawdza czy zostały zaewidencjonowane wszystkie pozycje obciążeniowe i uznaniowe przez porównanie zapisów na rachunku technicznym z danymi zawartymi w zbiorach przekazanych do izby rozliczeniowej w celu rozliczenia tej Sesji P.

1.  Transfer środków poprzez system ELIXIR do banków z tytułu obciążenia rachunku klienta z jednej strony, a uznanie rachunku sprzedawcy (merchanta/akceptanta) z drugiej.

Transfer środków pieniężnych poprzez system izby rozliczeniowej do banków z tytułu obciążenia rachunku klienta Wydawcy z jednej strony, a uznania rachunku sprzedawcy (akceptanta) z drugiej strony odbywa się w ramach rozliczenia Sesji P. kwotami zbiorczymi wyliczonymi przez P. osobno dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego jako saldo wszystkich transakcji wykonanych z udziałem tego Wydawcy lub Agenta w tej Sesji P. Kwota pojedynczej transakcji jest składową dwóch kwot zbiorczych rozliczanych odpowiednio z Agentem Rozliczeniowym i z Wydawcą, którzy brali udział w wykonaniu transakcji.

W celu rozrachunku Sesji, P. przekazuje do izby rozliczeniowej:

*   zbiory z przelewami obciążającymi poszczególnych Wydawców kwotami zbiorczymi z tytułu rozliczenia danej Sesji P. i uznającymi rachunek techniczny, oraz

*   zbiory z przelewami uznającymi poszczególnych Agentów kwotami zbiorczymi należnymi im z tytułu rozliczenia Sesji P. wraz z obciążeniem rachunku technicznego.

W ramach rozrachunku Sesji P. w sesji izby rozliczeniowej do banków będących Wydawcami i do banków prowadzących rachunki Agentów Rozliczeniowych przekazywane są zbiory ze zleceniami uznaniowymi lub obciążeniowymi wystawionymi na kwoty zbiorcze z tytułu rozliczenia Sesji P. do zaewidencjonowania na pomocniczych rachunkach bankowych wskazanych przez Wydawców i Agentów Rozliczeniowych. Wydawcy dokonują obciążenia rachunków poszczególnych swoich klientów z tytułu pojedynczych transakcji mobilnych prowadzonych w swoich księgach w trybie zgodnym z własnymi procedurami i zawartymi umowami. Agenci Rozliczeniowi po otrzymaniu zbiorczej kwoty z tytułu rozliczenia Sesji P. na rachunek pomocniczy dokonują przeksięgowania środków pieniężnych na rachunki bankowe poszczególnych sprzedawców (akceptantów) zgodnie z własnymi procedurami i zawartymi umowami.

P. nie przekazuje do izby rozliczeniowej danych dotyczących pojedynczych transakcji mających na celu dokonanie osobnego rozliczenia przez obciążenie rachunku klienta Wydawcy korzystającego z aplikacji mobilnej i uznania rachunku konkretnego sprzedawcy (akceptanta) z tytułu transakcji mobilnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym kompleksowa usługa obsługi autoryzacji oraz rozliczenia transakcji finansowych świadczona przez P. na rzecz banków i agentów rozliczeniowych będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 lipca 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym kompleksowa usługa obsługi autoryzacji oraz rozliczenia transakcji finansowych świadczona przez P. będzie stanowiła usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności Spółki w analizowanym stanie faktycznym nie są towary, nie ma wątpliwości, iż nie wystąpi sytuacja dostawy towarów w związku z czynnościami dotyczącymi transakcji płatniczej.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast w myśl art. 146a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania ustawa o VAT wprowadza liczne wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku. Katalog zwolnień, obejmujący swoim zakresem usługi finansowe i ubezpieczeniowe (w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT), zdefiniowany został w ustawie nowelizacyjnej z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) i wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż P. świadczy na rzecz banków i agentów rozliczeniowych kompleksową usługę w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Dokonując oceny opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności dokonać ustalenia zakresu pojęciowego tego przepisu. Ponieważ zwroty, którymi przepis się posługuje nie zostały zdefiniowanie w przepisach materialnego prawa podatkowego, należy odwołać się - mając na uwadze zasady wykładni - do ich znaczenia językowego, I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl; dalej: SJP), poszczególne pojęcia mają następujące znaczenie:

*   „zakres” oznacza „granice obszaru w którym przebiega proces, zjawisko, funkcja"

*   „transakcja” oznacza „operacja handlowa kupna lub sprzedaży, umowa handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży, zawarcie takiej umowy”,

*   „płacić” zostało zdefiniowane jako „dawać pieniądze jako należność za coś, ponosić przykre konsekwencje swych działań, odwzajemniać się, odpłacać",

*   „przekaz” oznacza „pieniądze przekazane komuś za pośrednictwem poczty lub banku; też: „przekazanie komuś pieniędzy w taki sposób” natomiast „przekazać" oznacza „wpłacić pieniądze do banku lub na pocztę, zlecając wypłacenie ich temu, na czyje nazwisko lub konto zostały wpłacone’,

*   „transfer” oznacza „transakcja gospodarcza polegająca na przekazaniu pieniędzy, usługi, technologii itp. przez jedną instytucję drugiej, bez ekwiwalentu; przeniesienie lub przesłanie czegoś z miejsca na miejsce”

W konsekwencji, dokonując syntezy powyższych znaczeń, art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT należy rozumieć w taki sposób, że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie wszelkiego rodzaju operacji, w wyniku których dochodzi do transferu (przelania) wartości pieniężnych (w szczególności będących należnościami za dokonaną operację handlową dotyczącą kupna towarów, lub usług), czego konsekwencją jest zmiana ich właściciela. Ponieważ usługi zapewniane przez P. są niezbędne do dokonania zmiany właściciela środków pieniężnych, usługa ta mieści się w zakresie przywołanego przepisu, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe potwierdza także wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. 2016, poz. 1986; dalej: Prawo bankowe) i ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. 2016, poz. 1572; dalej ustawa o usługach płatniczych). Czynnościami bankowymi są m.in. operacje polegające na prowadzeniu rachunków bankowych i przeprowadzaniu rozliczeń pieniężnych, które dokonywane są gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych (na podstawie art. 5 w związku z art. 63 Prawa bankowego). Jednocześnie w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego wskazano, że bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy wykonywanie m.in. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Równocześnie w art. 3 ustawy o usługach płatniczych wskazano, że usługi płatnicze są działaniami polegającymi m.in. na umożliwianiu:

*   wykonania transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:
    *   przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,
    *   przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,
    *   przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;

*   umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acguiring).

Korzystając z uprawnień wynikających z prawa bankowego, banki uczestniczące w Systemie Płatności (\`(...)\`) na mocy stosownych umów przekazały do wykonania P. szereg czynności realizowanych w procesie wykonywania usługi z zakresu wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, która jest wykonywana na rzecz podmiotów biorących udział w procesie dokonywania transferu wartości pieniężnych z wykorzystaniem urządzeń mobilnych. Wobec powyższego, przedstawione regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że usługi wykonywane na rzecz banków i agentów rozliczeniowych przez P. są zwolnione z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga także, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowy - znaczenie ma zakres realizowanych czynności, a nie podmiot, który te czynności podejmuje. Uznanie czynności realizowanych przez P. za niepodlegające zwolnieniu tylko dlatego, że nie są realizowane przez bank w procesie realizacji transakcji płatniczej, godziłoby w zasadę równości opodatkowania. Te same czynności nie mogą bowiem podlegać różnym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług tylko dlatego, że są realizowane przez różne podmioty. Powyższe potwierdza również polski ustawodawca, który w uzasadnieniu do ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, która wprowadziła analizowany przepis wskazał: „proponowane zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi”.

Zakres świadczonych usług a orzecznictwo ETS

Podkreślenia wymaga, że art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 135 (1) (d) dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Dlatego też mając na uwadze zasadę harmonizacji podatku od wartości dodanej - w celu zdefiniowania zakresu polskiej ustawy o VAT, warto odwołać się do rozumienia przepisów przywołanej Dyrektywy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że usługi świadczone przez P. korzystały dotychczas ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, co zostało potwierdzone w pozyskanej przez P. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r., i sygn. IPPP2/443-910/14-2/MM.

Polski ustawodawca, wprowadzając art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, oparł się na praktyce orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), zgodnie z którą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 (1) (d) Dyrektywy korzystają także usługi pomocnicze do tych usług. Mowa jest o tym m.in. w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 3 października 2014 r., sygn. I FSK 1489/13), a także w uzasadnieniu do ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. 2016.2024; dalej ustawa nowelizująca) zmieniającej ustawę o VAT od 1 lipca 2017 r. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, iż przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo ETS dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa ETS. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że nowelizacja przepisów polegająca na derogacji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ma dotyczyć przede wszystkim usług ubezpieczeniowych, a także fakt, że usługi świadczone przez P. stanowią usługi zwolnione w świetle poniższej przeprowadzonej analizy orzecznictwa ETS, zwolnienie tych usług można bezpośrednio wywodzić z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Dokonując analizy orzecznictwa ETS należy wskazać w pierwszej kolejności, że ETS potwierdza, iż zwolnienie określone w art. 135 (1) (d) Dyrektywy ma charakter przedmiotowy, a więc w celu jego zastosowania, usługa nie musi być świadczona przez określony rodzaj podmiotu (np. wyrok ETS z dnia 28 października 2010 r., C-175/09). Definiując zakres przywołanego zwolnienia ETS wskazuje (np. w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., C-350/10), że aby dane usługi można było zakwalifikować, jako transakcje dotyczące przelewów, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. Jednocześnie ETS (w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., C-464/12) wskazał, że niedokonywanie przez usługodawcę czynności obciążania lub uznania rachunku nie może od razu wykluczyć korzystania usługi świadczonej przez tego ustawodawcę ze zwolnienia opisanego w analizowanym przepisie. A dodatkowo w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 ETS uznał, iż zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem. Powyższe tezy potwierdza ETS także w najnowszym orzecznictwie. Jako przykład można podać wyrok z dnia 26 maja 2016 r., sygn. C-607/14, w którym ETS zaznaczył dodatkowo, że odebranie płatności i jej przetwarzanie są nierozerwalnie związane z każdym odpłatnym świadczeniem usług oraz że charakterystyczne dla tego rodzaju świadczenia jest to, że usługodawca żąda zapłaty i dokłada niezbędnych starań, aby klient mógł skutecznie dokonać płatności w zamian za otrzymaną usługę, zważywszy że zasadniczo każdy sposób zapłaty za usługę wiąże się z podejmowaniem przez usługodawcę pewnych działań mających na celu przetwarzanie płatności, nawet jeśli zakres tych działań może różnić się w zależności od konkretnego sposobu płatności.

Uwzględniając wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa ETS należy uznać, że aby dane czynności mogły zostać uznane za zwolnione usługi finansowe, powinny one stanowić odrębną całość oraz być niezbędne i właściwe dla wykonania usługi finansowej.

Dokonując oceny opisanych w zdarzeniu przyszłym usług w kontekście przepisów Dyrektywy wzbogaconych orzecznictwem ETS, podkreślenia wymaga w szczególności fakt, że ETS nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy usługodawca dokonuje obciążenia rachunków bankowych. Już samo wykonywanie czynności, które pełnią istotne funkcje w operacji przelewu wartości pieniężnych powoduje, że czynności te mogą korzystać ze zwolnienia. Bez wątpienia czynności wykonywane przez P. takie funkcje spełniają - bez wypełnienia obowiązków nałożonych na P. nie mogłaby zostać zrealizowana usługą transferu wartości pieniężnych. Co więcej w wyniku dokonywanych działań dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej podmiotów, których te działania dotyczą. Zmiana ta dotyczy nie tylko klienta banku, ale również samego banku, a także odbiorcy środków przelewanych w ramach operacji; której dotyczą czynności wykonywane przez P.. Kwestia ta zyskuje na znaczeniu szczególnie w kontekście tez ETS stwierdzających, że usługa może być zwolniona z podatku także w sytuacji, gdy nie jest realizowana bezpośrednio na rzecz ostatecznego odbiorcy usług. Dlatego też, jeżeli nawet uznać, że w wyniku działań podejmowanych przez P. nie dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej klienta banku, to dochodzi do takiej zmiany w sytuacji banku i ostatecznego odbiorcy należności - bank może bowiem dochodzić wynagrodzenia od podmiotu, który zlecił wykonanie usługi, a odbiorca należności otrzymał należność, która mu przysługiwała.

Charakter usług świadczonych przez P. jednoznacznie wskazuje, że są to usługi o charakterze samoistnym. Świadczy o tym możliwość ich wykonania przez P., jako odrębnych usług, a także objęcie zakresem tych usług czynności, które są niezbędne do wykonania transferu środków pieniężnych za pomocą operacji realizowanych z wykorzystanie urządzeń mobilnych. Brak tych czynności w procesie przeprowadzania transakcji finansowej w praktyce czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za nabywane towary lub usługi przy użyciu takiego danego kanału komunikacji. Usunięcie z procesu realizacji transakcji usług P. sprowadzałoby się w praktyce do braku możliwości wykonania operacji przez wszystkie strony operacji - tj. klienta, bank, agenta rozliczeniowego i akceptanta. Czynności wykonywane przez P. stanowią więc właściwy i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej przy użyciu urządzenia mobilnego. W konsekwencji można uznać, że w przypadku wykluczenia usług świadczonych przez P. niezbędnych do dokonania i rozliczenia płatności dokonanej przy użyciu urządzenia mobilnego, banki uczestniczące nie mogłyby świadczyć usług finansowych w zakresie transferów pieniężnych na rzecz klientów. Podkreślić również należy, iż wymienione usługi są kluczowe dla prawidłowego funkcjonowania rozliczeń pieniężnych, stanowiąc podstawową oś usługi finansowej.

Konkludując tę część wywodu, istota dokonywanej przez P. usługi sprowadza się do realizacji dyspozycji wypłaty/przesunięcia określonej ilości środków pieniężnych, w efekcie czego rachunki klientów banków zostają odpowiednio obciążone lub uznane. Czynności te nie mogą być zatem uznane za czynności techniczne, gdyż mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych - efektywnie skutkując faktyczną zmianą sytuacji finansowej stron danej transakcji. Czynności mają więc na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji.

W opinii Wnioskodawców, w omawianej sytuacji zostaje spełniony także warunek właściwości świadczonych usług dla usługi finansowej. Zgodnie z wykładnią literalną zaprezentowaną m.in. w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (przykładowo: w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. FSK 339/12) element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Ponadto, aby daną usługę móc uznać za „właściwą”, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Natomiast wg SJP „właściwy” to „taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty”. W przedmiotowej sprawie niewątpliwe jest, iż usługi świadczone przez P. realizują zasadnicze funkcje obsługi transakcji płatniczych dokonywanych przy użyciu urządzeń mobilnych.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że opisana na wstępie usługa, z biznesowego i ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną nierozerwalną całość za którą banki i agenci rozliczeniowi wypłacają P. wynagrodzenie. P. zapewnia kompleksową usługę, w wyniku której dochodzi do transferu (przelania) wartości pieniężnych. Podkreślenia wymaga także, że wykonywane przez P. usługi nie mogą funkcjonować jako samodzielne usługi, lecz jedynie jako usługi mające usprawnić zasadniczy cel, z którego korzysta klient banku, a więc rozliczenie transakcji dokonanej przy użyciu urządzenia mobilnego. Cel i istota czynności, które będą wykonywane przez P. sprowadza się do obsługi autoryzacji i rozliczenia transakcji finansowych wykonywanych przez klientów banku, których efektem jest przeprowadzenie transakcji finansowej i jej odzwierciedlenie na rachunku danego klienta.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, czynności te, jako usługi kompleksowe powinny w całości podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2867/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) , który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, na mocy umowy zawartej przez sześć banków powołana została spółka P. (Wnioskodawca). Kluczową rolę podmiotu rozliczeniowego Platformy objęło P. Pozostałymi uczestnikami Platformy zostały również banki oraz agenci rozliczeniowi (zgodnie z ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2011 r. nr 199 poz. 1175, z późn. zm ; dalej: ustawa o usługach płatniczych). Funkcjonowanie Platformy umożliwia: klientom różnych banków (i tym samym użytkownikom aplikacji mobilnych różnych banków) dokonywanie transakcji finansowych, agentom rozliczeniowym i bankom - wydawcom, jako uczestnikom procesu autoryzacji oraz rozliczania transakcji finansowych, wykonywanie ich funkcji, wzajemne autoryzowanie oraz rozliczanie transakcji dokonywanych pomiędzy uczestniczącymi bankami oraz agentami rozliczeniowymi, zarówno w terminalach płatniczych, jak i w bankomatach oraz w Internecie. Z wykorzystaniem Platformy klienci banków mogą wykonywać następujące operacje: wypłatę gotówki z bankomatu (ATM), płatność w sklepach za pośrednictwem terminala płatniczego (POS), płatność eCommerce, przelewy między osobami fizycznymi (P2P), płatność w urzędach państwowych (np. urzędach skarbowych). Niewykluczone, że w przyszłości Platforma będzie umożliwiała dokonywanie także innych operacji o charakterze transakcji finansowych.

Wnioskodawca, jako twórca Platformy, świadczy na rzecz Uczestników, tj. banków oraz agentów rozliczeniowych, usługę obsługi autoryzacji oraz rozliczenia transakcji finansowych wykonywanych z wykorzystaniem Platformy. Wskutek czynności klientów banków korzystających z Platformy poprzez aplikacje bankowości mobilnej zostają odzwierciedlone wykonane przez nich transakcje finansowe, tj. rachunki te zostają odpowiednio uznane lub obciążone kwotami transakcji. Platforma funkcjonuje w powiązaniu z systemami transakcyjnymi banków i agentów rozliczeniowych będących Uczestnikami Systemu Płatności (\`(...)\`).

Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz banków i agentów rozliczeniowych stanowi usługę podobną do usług organizacji kartowych, z tym że transakcje dokonywane są z wykorzystaniem urządzeń mobilnych, w miejsce standardowej karty płatniczej. Nie zmienia to faktu, że urządzenie mobilne jest jedynie formą dostępu do środków zgromadzonych na rachunku i jest przypisane do rachunku bankowego, tak jak do rachunku przypisana jest karta płatnicza. Zmiana nośnika informacji o rachunku stanowi reakcję na zidentyfikowane zapotrzebowanie rynku usług płatniczych. Jej zaletą jest między innymi zwiększenie bezpieczeństwa transakcji, bowiem transakcje przy wykorzystaniu karty płatniczej autoryzowane są przy wykorzystaniu wielorazowego kodu PIN, a transakcje przy użyciu Platformy autoryzowane są jednorazowym kodem wyświetlanym na ekranie telefonu komórkowego. Usługa świadczona przez Spółkę może być traktowana jako krajowa konkurencja dla klasycznych systemów płatności opartych o karty płatnicze.

W ramach świadczonej na rzecz Uczestników usługi, P. wykonuje następujące czynności:

1.  udział w autoryzacji transakcji finansowych wykonywanych przez klientów uczestniczących banków,
2.  rozliczenie transakcji finansowych wykonanych przy użyciu Platformy przez klientów banków, na rachunku technicznym,
3.  parowanie transakcji bank-klient, klient-agent rozliczeniowy celem ich rozliczenia,
4.  weryfikacja poprawności rozliczenia transakcji,
5.  transfer środków poprzez system ELIXIR do banków z tytułu obciążenia rachunku klienta z jednej strony, a uznanie rachunku sprzedawcy (merchanta / akceptanta) z drugiej.

P. z tytułu świadczenia usługi na rzecz banków i agentów rozliczeniowych otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne uzależnione od ilości autoryzowanych i rozliczonych transakcji finansowych.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że świadcząc na rzecz Uczestników Sytemu Płatności (\`(...)\`) usługi obsługi autoryzacji i rozliczenia umożliwia Wydawcom instrumentów płatniczych z funkcjonalnością (…) udostępnienie ich klientom korzystającym z urządzeń mobilnych zapłatę za nabywany towar lub usługę albo wypłatę gotówki z bankomatu za pomocą (\`(...)\`). Klient banku będącego Uczestnikiem Systemu Płatności (\`(...)\`), chcąc skorzystać z płatności (\`(...)\`) w sklepie bądź wypłacając gotówkę z bankomatu, korzysta z funkcjonalności (\`(...)\`) udostępnionej przez Wydawcę bazującej na usłudze realizowanej przez P. jako podmiot prowadzący System Płatności.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który nawiązuje relacje z Użytkownikiem instrumentu płatniczego z funkcjonalnością (\`(...)\`). Tym samym Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z umowy sprzedaży zawieranej pomiędzy Użytkownikiem a sprzedającym (akceptantem/merchabtem). Spółka nie jest również podmiotem, który odpowiada za wzajemne zobowiązania użytkownika i akceptanta w oparciu o mechanizm pactum in favorem tertii. Niemniej, rola Spółki zdecydowanie nie ogranicza się do aspektów technicznych związanych z obsługą Platformy. Należy zauważyć, iż Spółka dostarcza usługę, przedstawioną we wniosku przy wykorzystaniu Platformy, jednakże czynności techniczne wykonywane przez Spółkę nie stanowią sensu dostarczanej usługi. Zdaniem Spółki nie można mieć wątpliwości, iż przykładowo operator telekomunikacyjny serwując swoją sieć nie świadczy na rzecz nabywcy usług serwisu sieci, a usługi telekomunikacyjne.

Zdaniem Spółki wykonywane w ramach usługi czynności warunkują zaistnienie transakcji pomiędzy stronami a bez tych czynności nie nastąpiłaby zmiana sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji. Ponadto Spółka z tytułu usług wykraczających poza formalne i znormalizowane reguły oraz wspólne zasady dotyczące przetwarzania, rozliczeń lub rozrachunku transakcji płatniczych dla dostawców usług płatniczych, pełni rolę prowadzącego schemat płatniczy, tj. tworzy zbiór zasad przeprowadzania transakcji płatniczych, wydawania i akceptowania przez dostawców usług płatniczych instrumentów płatniczych i przetwarzania transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych oraz system kart płatniczych. Spółka jako organizacja płatnicza odpowiada za zgodność funkcjonowania schematu płatniczego z przepisami prawa oraz zapewnienie bezpieczeństwa i sprawności funkcjonowania schematu płatniczego.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Uczestników Systemu Płatności (…) oraz w ramach systemu płatności oraz schematu płatniczego umożliwiają przeniesienie środków pieniężnych między nabywcą (klient banku) a dostawcą usługi lub towaru (akceptant / merchant), a także zmiany prawne (rozumiane jako przeniesienie własności towaru lub usługi na nabywcę oraz dokonanie operacji finansowych na rachunku bankowym poprzez wypłatę gotówki w bankomacie ).

Wnioskodawca w sposób szczegółowy opisał wykonywane przez niego w ramach usługi czynności:

1.  Udział w autoryzacji transakcji finansowych wykonywanych przez klientów uczestniczących banków,

Proces autoryzacji transakcji składa się z poniższych etapów, z których cztery są realizowane z udziałem Wnioskodawcy:

1.  Wygenerowanie kodu - Klient Wydawcy używając aplikacji mobilnej banku Uczestnika Systemu Płatności (\`(...)\`) generuje kod potrzebny do skierowania transakcji do jego rachunku bankowego. Wygenerowanie kodu realizowane jest przez Wnioskodawcę w jego Systemie, na zlecenie Wydawcy, w kontekście konkretnego klienta Wydawcy.
2.  Wprowadzenie kodu w Punkcie Akceptacji - klient Wydawcy wprowadza wygenerowany kod do urządzenia akceptującego (w terminalu płatniczym, bankomacie, aplikacji eCommerce czy też w urządzeniu samoobsługowym, np. w biletomacie) i przekazanie żądania Autoryzacji przez Akceptanta, za pośrednictwem Agenta Rozliczeniowego do Wnioskodawcy - Wnioskodawca przyjmuje żądanie autoryzacji zawierające dane transakcji, w tym kwotę, określenie Akceptanta oraz kod; Wnioskodawca przydziela transakcji unikalny identyfikator.
3.  Weryfikacja kodu przez Wnioskodawcę pod kątem m.in. jego ważności oraz identyfikacja - na podstawie kodu - Wydawcy, do którego należy skierować transakcję, w przypadku transakcji wykonanej przy użyciu kodu PIN Wnioskodawca dokonuje jego przeszyfrowania oraz przekazanie przez Wnioskodawcę żądania Autoryzacji do Wydawcy i oczekiwanie na odpowiedź autoryzacyjną.
4.  Autoryzacja przez Wydawcę - w przypadku transakcji wymagających potwierdzenia klienta Wydawcy jest ono realizowane przy użyciu aplikacji mobilnej banku, w której pojawiają się szczegóły transakcji oraz prośba o dokonanie przez klienta akceptacji metodą ustalaną przez danego Wydawcę, w szczególności poprzez podanie PINu do aplikacji mobilnej.
5.  Przekazanie odpowiedzi na żądanie Autoryzacji przez Wydawcę do Wnioskodawcy i dalej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Agenta Rozliczeniowego do Akceptanta.

W przypadku braku odpowiedzi od Wydawcy w określonym czasie system Wnioskodawcy podejmuje decyzję o odesłaniu do Agenta Rozliczeniowego odmowy autoryzacji z powodu przekroczenia limitu czasu przewidzianego na dane zdarzenie.

W przypadku płatności realizowanych bez przepisywania kodu przez klienta, wprowadzonych nową funkcją (\`(...)\`), w procesie nie występuje ww. pierwszy krok z generowaniem kodu jednorazowego. Zamiast tego Wydawca rejestruje w systemach Wnioskodawcy powiązane z klientem Wydawcy i jego rachunkiem bankowym identyfikatory wskazujące Akceptanta, przeglądarkę internetową lub urządzenie mobilne.

Do identyfikacji rachunku klienta transakcji finansowej mogą również zostać użyte identyfikatory transakcji wykonanych wcześniej, w szczególności dotyczy to transakcji Zwrotu środków w kanale internetowym (Akceptant może zainicjować zwrot środków na podstawie własnej komunikacji z klientem, bez dodatkowej interakcji klienta z aplikacją mobilną jego banku).

1.  Rozliczenie transakcji finansowych wykonywanych przy użyciu Platformy przez klientów banków, na rachunku technicznym,

Rozliczenia na rachunku technicznym następują w każdym dniu roboczym zgodnie z kalendarzem izby rozliczeniowej.

Rozliczenie transakcji odbywa się w trybie sesyjnym kwotami zbiorczymi wyliczonymi przez Wnioskodawcę dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego osobno. Kwota zbiorcza wyliczona dla danego Wydawcy lub Agenta Rozliczeniowego jest saldem wszystkich transakcji wykonanych z jego udziałem w tej Sesji P. Jest ona informacją o sumarycznych zobowiązaniach danego Wydawcy względem Systemu P. lub informacją o sumarycznych należnościach danego Agenta Rozliczeniowego od Systemu P.

W celu rozrachunku danej Sesji P. przekazuje do izby rozliczeniowej:

zbiory z przelewami obciążającymi poszczególnych Wydawców kwotami zbiorczymi z tytułu rozliczenia danej Sesji P. i uznającymi rachunek techniczny, oraz

zbiory z przelewami uznającymi poszczególnych Agentów Rozliczeniowych kwotami zbiorczymi należnymi im z tytułu rozliczenia Sesji P. wraz z obciążeniem rachunku technicznego.

Do systemu ELIXIR nie będą przekazywane dane do rozrachunku dotyczące pojedynczych transakcji mobilnych ani dane dotyczące wzajemnych pozycji Uczestników Systemu P.

Przebieg procesu rozliczenia i rozrachunku Sesji P.:

*   zamknięcie Sesji P. i rozpoczęcie procedury jej rozliczenia przez System P.,

*   w ramach wykonywania procedury rozliczenia Sesji P.:
    *   wyliczenie osobno dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego kwot zbiorczych do rozliczenia z tytułu Sesji P. będące saldem wszystkich transakcji wykonanych z jego udziałem w tej Sesji P.,
    *   wygenerowanie dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego zestawu plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych zawierających m.in.: wykaz transakcji danego Agenta lub Wydawcy uwzględnionych w rozliczeniu danej Sesji P. i zbiorczą kwotę do rozliczenia przez tego Agenta lub Wydawcę,
    *   udostępnienie każdemu Wydawcy i Agentowi Rozliczeniowemu plików rozliczeniowo- rekoncyliacyjnych;

*   pobranie przez Wydawców i Agentów Rozliczeniowych plików rozliczeniowo-rekoncy liacyj nych, sprawdzenie poprawności ich struktury i danych oraz zgłoszenie do P. braku tych plików lub stwierdzonych nieprawidłowości,

*   wyjaśnienie przez P. zgłoszonych nieprawidłowości lub czasowe wyłączenie z rozliczenia transakcji, do których zgłoszono niezgodności, do czasu ich wyjaśnienia, ponowne wyliczenie osobno dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego kwot zbiorczych do rozliczenia z tytułu Sesji P. na podstawie zbioru transakcji uznanych za poprawne, wygenerowanie dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego nowego zestawu plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych. Transakcje, które zostały czasowo wyłączone z rozliczenia, po wyjaśnieniu i ewentualnych korektach przypisywane do rozliczenia w kolejnej Sesji P.,

*   pobranie przez Wydawców i Agentów Rozliczeniowych nowego poprawnego zestawu plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych;

*   wykonanie przez P. zatwierdzenia Sesji P., czego skutkiem jest wygenerowanie i przekazanie do izby rozliczeniowej zbiorów ze zleceniami uznaniowymi i obciążeniowymi na kwoty zbiorcze podane Agentom Rozliczeniowym i Wydawcom w ostatniej wersji plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych,

*   wykonanie rozrachunku Sesji P. przez izbę rozliczeniową i wystawienie zbiorów wynikowych. W ramach rozliczenia Wydawcy otrzymują zbiory z przelewami obciążeniowymi na kwoty zbiorcze z tytułu rozliczenia Sesji P., Agenci Rozliczeniowi otrzymują zbiory z przelewami uznaniowymi na kwoty zbiorcze z tytułu rozliczenia Sesji P., a bank prowadzący rachunek techniczny P. otrzymuje zbiory z przelewami uznaniowymi i obciążeniowymi na kwoty zbiorcze z tytułu rozliczenia Sesji P.,

*   na podstawie zbiorów otrzymanych z izby rozliczeniowej rozksięgowanie przez Agentów Rozliczeniowych i Wydawców domknięcia rozliczenia Sesji P. w odniesieniu do własnych kwot zbiorczych oraz zaewidencjonowanie przez bank prowadzący rachunek techniczny P. rozliczenia całej Sesji P. z uwzględnieniem wszystkich przelewów uznaniowych i obciążeniowych na kwoty zbiorcze. P. sprawdza na rachunku technicznym poprawność rozliczenia Sesji P..

*   Przeprowadzenie rozliczenia Sesji P. pomiędzy uczestnikami (\`(...)\`) na rachunku technicznym polega na:

*   uznaniu rachunku technicznego poleceniami przelewu wystawionymi przez P. na kwoty zbiorcze - na podstawie zbiorów otrzymanych z izby rozliczeniowej po wykonaniu rozrachunku Sesji P.,

*   obciążeniu rachunku technicznego poleceniami przelewu wystawionymi przez P. na kwoty zbiorcze - na podstawie danych przekazanych przez izbę rozliczeniową do rachunku technicznego w procesie rozrachunku sesji P.

Wszystkie zlecenia przelewów związane z rozliczeniami danej Sesji P. są wprowadzone na jedną i tę samą sesję izby rozliczeniowej. Saldo rachunku technicznego po prawidłowym przeprowadzeniu rozrachunku Sesji P. wskazuje 0 (zero).

1.  Parowanie transakcji bank-klient, klient-agent rozliczeniowy celem ich rozliczenia,

P. w ramach wykonywania procedury rozliczenia Sesji P. wylicza osobno dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego kwoty zbiorcze do rozliczenia z tytułu Sesji P. będące saldem wszystkich transakcji wykonanych z jego udziałem w tej Sesji P.

W momencie autoryzacji transakcji mobilnej, System P. zapisuje w swojej bazie dane niezbędne do dokonania rozliczenia tych transakcji m.in.: identyfikator Wydawcy, który udostępnił tę aplikację swojemu klientowi i identyfikator Agenta Rozliczeniowego obsługującego akceptanta (merchanta). W celu wyliczenia kwot zbiorczych System Informatyczny P. wybiera ze zbioru wszystkich transakcji z tej Sesji P. transakcje wykonane z udziałem danego Agenta Rozliczeniowego, bez względu na to, który Wydawca w niej uczestniczył po drugiej stronie i zlicza ich wartość. Analogicznie obliczane są kwoty zbiorcze dla Wydawców, tj. System P. wybiera ze zbioru wszystkich transakcji z tej Sesji P. transakcje wykonane z udziałem danego Wydawcy, bez względu na to, który Agent Rozliczeniowy w niej uczestniczył po drugiej stronie i zlicza ich wartość.

P. nie wylicza kwot zbiorczych do rozliczenia pomiędzy każdą parą Agent Rozliczeniowy-Wydawca.

1.  Weryfikacja poprawności rozliczenia transakcji,

Na etapie rozliczenia Sesji P. poprawność rozliczenia transakcji jest weryfikowana przez przekazanie do weryfikacji do Agentów Rozliczeniowych i Wydawców plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych, które zawierają m.in. wykaz transakcji danego Agenta Rozliczeniowego lub Wydawcy uwzględnionych w rozliczeniu danej Sesji P. i zbiorczą kwotę do rozliczenia przez tego Agenta Rozliczeniowego lub Wydawcę. W przypadku stwierdzenia usterek dotyczących całego pliku uniemożliwiających jego odczytanie lub przetworzenie lub usterek dotyczących pojedynczych transakcji Uczestnik zgłasza je w określonym przedziale czasowym do P. P. wyjaśnia niezwłocznie zgłoszone nieprawidłowości i ewentualnie wykonuje czynności naprawcze, których celem jest rozliczenie wyłącznie poprawnych transakcji. W przypadku braku wpływu zgłoszeń o nieprawidłowościach, zakłada się, że dane w plikach rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych są poprawne i na ich podstawie dokonywany jest rozrachunek Sesji P. w izbie rozliczeniowej.

Na etapie rozrachunku Sesji P. weryfikacja poprawności rozliczenia weryfikowana jest po wykonaniu rozrachunku przez izbę rozliczeniową i zaewidencjonowaniu przelewów otrzymanych z izby rozliczeniowej przez bank prowadzący rachunek techniczny P..

Codziennie po dokonaniu rozliczenia Sesji P. na rachunku technicznym, P. sprawdza czy zostały zaewidencjonowane wszystkie pozycje obciążeniowe i uznaniowe przez porównanie zapisów na rachunku technicznym z danymi zawartymi w zbiorach przekazanych do izby rozliczeniowej w celu rozliczenia tej Sesji P.

1.  Transfer środków poprzez system ELIXIR do banków z tytułu obciążenia rachunku klienta z jednej strony, a uznanie rachunku sprzedawcy (merchanta/akceptanta) z drugiej.

Transfer środków pieniężnych poprzez system izby rozliczeniowej do banków z tytułu obciążenia rachunku klienta Wydawcy z jednej strony, a uznania rachunku sprzedawcy (akceptanta) z drugiej strony odbywa się w ramach rozliczenia Sesji P. kwotami zbiorczymi wyliczonymi przez P. osobno dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego jako saldo wszystkich transakcji wykonanych z udziałem tego Wydawcy lub Agenta w tej Sesji P. Kwota pojedynczej transakcji jest składową dwóch kwot zbiorczych rozliczanych odpowiednio z Agentem Rozliczeniowym i z Wydawcą, którzy brali udział w wykonaniu transakcji.

W celu rozrachunku Sesji, P. przekazuje do izby rozliczeniowej:

zbiory z przelewami obciążającymi poszczególnych Wydawców kwotami zbiorczymi z tytułu rozliczenia danej Sesji P. i uznającymi rachunek techniczny, oraz

zbiory z przelewami uznającymi poszczególnych Agentów kwotami zbiorczymi należnymi im z tytułu rozliczenia Sesji P. wraz z obciążeniem rachunku technicznego.

W ramach rozrachunku Sesji P. w sesji izby rozliczeniowej do banków będących Wydawcami i do banków prowadzących rachunki Agentów Rozliczeniowych przekazywane są zbiory ze zleceniami uznaniowymi lub obciążeniowymi wystawionymi na kwoty zbiorcze z tytułu rozliczenia Sesji P. do zaewidencjonowania na pomocniczych rachunkach bankowych wskazanych przez Wydawców i Agentów Rozliczeniowych. Wydawcy dokonują obciążenia rachunków poszczególnych swoich klientów z tytułu pojedynczych transakcji mobilnych prowadzonych w swoich księgach w trybie zgodnym z własnymi procedurami i zawartymi umowami. Agenci Rozliczeniowi po otrzymaniu zbiorczej kwoty z tytułu rozliczenia Sesji P. na rachunek pomocniczy dokonują przeksięgowania środków pieniężnych na rachunki bankowe poszczególnych sprzedawców (akceptantów) zgodnie z własnymi procedurami i zawartymi umowami.

P. nie przekazuje do izby rozliczeniowej danych dotyczących pojedynczych transakcji mających na celu dokonanie osobnego rozliczenia przez obciążenie rachunku klienta Wydawcy korzystającego z aplikacji mobilnej i uznania rachunku konkretnego sprzedawcy (akceptanta) z tytułu transakcji mobilnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług na gruncie przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu które będzie obowiązywać od 1 lipca 2017 r.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Wskazać należy, że w orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

W ww. wyroku Trybunał orzekł, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami.

Trybunał w orzekł również, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania ww. zwolnień od podatku, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej, a ponadto powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługa finansową (wyrok z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC).

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-295 SCD, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy 112 od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: z dnia 28 lipca 2011 r., w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Dla oceny skutków podatkowych usług wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji opisanych we wniosku należy również uwzględnić wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22).

Zatem, wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

W analizowanej sprawie usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu urządzeń mobilnych. Ponadto, biorąc pod uwagę ww. tezy płynące z orzeczeń TSUE należy wskazać, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz banków i agentów rozliczeniowych, polegające na obsłudze autoryzacji oraz rozliczenia transakcji finansowych, nie muszą bezpośrednio powodować przeniesienia środków pieniężnych oraz zmiany prawnej i finansowej stron transakcji płatniczej (np. sprzedawcy i kupującego towar), gdyż zwolnieniem podatkowym objęte są także usługi, które nie prowadzą wprost do przesunięcia środków, a których jedynie skutkiem jest w dalszej perspektywie dokonanie przelewu lub płatności. Z wniosku wynika bowiem, że bez usług świadczonych przez Spółkę nie będzie możliwa realizacja płatności z wykorzystaniem systemu (\`(...)\`). To właśnie realizacja przez Wnioskodawcę autoryzacji oraz rozliczenia transakcji finansowych, skutkować ma realizacją płatności pomiędzy uczestnikami systemu (\`(...)\`) i usług tych nie można wykorzystać w żadnym innym celu. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie jest więc sama w sobie przelewem lub płatnością, ale stanowi transakcję tworzącą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. Ponadto odpowiedzialność Wnioskodawcy obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji płatniczej. Spółka ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy, w sytuacji gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana. Odpowiedzialność Wnioskodawcy jest pochodną właściwego wykonania przez Spółkę umowy zawartej z usługobiorcami, wobec czego niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie obowiązków kontraktowych przez Zainteresowanego prowadzi do braku prawidłowej realizacji płatności za pomocą systemu (\`(...)\`). Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, transakcja płatnicza nie zostanie w prawidłowy sposób przeprowadzona, jeżeli Wnioskodawca nie wykona w prawidłowy sposób usługi opisanej we wniosku. Zatem odpowiedzialność Wnioskodawcy obejmuje specyficzne i i istotne elementy transakcji płatniczej.

Należy również wskazać, że kompleksowi usług świadczonych przez Spółkę nie można przypisać waloru jedynie technicznego, gdyż usługi te są zasadnicze dla możliwości zrealizowania płatności za pomocą systemu (\`(...)\`) i warunkują dokonanie transferów pieniężnych.

Wobec powyższych stwierdzeń, należy uznać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę opisane szczegółowo we wniosku, od dnia 1stycznia 2017 r. korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.