Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-331/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową od nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną.
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest nadwyżka wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest nadwyżka wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną (spółką kapitałową) będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów (podatkiem dochodowym od osób prawnych). Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka").

Wartość wkładu wniesionego przez wspólników przewyższająca wartość nominalną obejmowanych udziałów została przekazana zgodnie z art. 261 w związku z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030 z późn. zm.) (dalej: „Kodeks spółek handlowych”) na tworzony w Spółce kapitał zapasowy jako tzw. agio.

Następnie, planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową (np. komandytową) na podstawie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych. Na dzień przekształcenia udziałowcami Spółki będą osoby fizyczne i/lub spółki prawa handlowego, które w wyniku przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej. Kapitał zakładowy Spółki, w następstwie przekształcenia, stanie się wkładem wspólników w spółce osobowej (proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce na moment przekształcenia). Kapitał zapasowy zgromadzony w Spółce stanie się natomiast kapitałem zapasowym spółki komandytowej, którego zasady tworzenia zostaną określone w umowie spółki, co jest zgodne z praktyką oraz przepisami prawa. Kapitał własny Spółki pozostanie niezmieniony i będzie podobnie jak przed przekształceniem równy wszystkim posiadanym składnikom majątkowym pomniejszonym o zobowiązania. Przekształcenie nie będzie miało wpływu na posiadane aktywa i ich wartość.

W związku z powyższym, u Wnioskodawcy powstała wątpliwość co do statusu nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną (agio) i konieczności jej opodatkowania jako zysku niepodzielnego bądź wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę osobową (np. komandytową) wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, będzie stanowiła zysk niepodzielony bądź zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, który na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie wspólnika będącego osobą prawną, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego ani wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. W konsekwencji ta wartość nie będzie podlegała po stronie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, i spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wartości tej części kapitału zapasowego na moment przekształcenia.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółka przekształcona). Stosownie do przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 wskazanej ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi regulowana jest przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście wszelkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W obu przepisach kluczowym jest ustalenie zakresu pojęcia/znaczenia pojęcia tzw. „zysków niepodzielonych” oraz „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu zysk niepodzielony. Bazując na językowym rozumieniu pojęcia „podział zysku” (jako opozycja do „zysku niepodzielonego”) należy przyjąć, że mowa tu o sytuacji, w której zysk wypracowany przez spółkę podlega podziałowi/alokacji (np. pomiędzy Jej wspólników). Natomiast podział wszelkich zysków w przypadku spółek prawa handlowego następuje zasadniczo wyłącznie na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, z uwzględnieniem norm ustawy o rachunkowości, do której wprost odsyłają przepisy Kodeksu spółek handlowych. Nie jest możliwe dokonanie podziału zysku między wspólników lub jego alokacja w sposób inny niż określony przepisami Kodeksu spółek handlowych. Skoro zatem pojęcie „podziału zysków” lub „zysków niepodzielonych” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, a także ustawy o rachunkowości. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09).

Przepis art. 191 Kodeksu spółek handlowych stwierdza, że wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie zaś z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego, natomiast kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku (art. 192 Kodeksu spółek handlowych)

W sprawozdaniu finansowym agio jest wykazywane po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki. Jednocześnie, sprawozdanie finansowe jest definiowane w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (art. 4 § 1 pkt 11 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. W oparciu zaś o art. 42 ustawy o rachunkowości, agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki – nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej działalności finansowej, czy też jako zysk nadzwyczajny. Konkludując, agio nie może stanowić zysku, gdyż jego wartość ujmowana jest na kapitale zapasowym, który stanowi odrębny od wyniku finansowego element kapitału własnego spółki.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują tym samym podziału agio pomiędzy wspólników. Kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko w tej części, w której został utworzony z zysku. Nie mogą zatem zostać przeznaczone do podziału zgromadzone w funduszu zapasowym środki pochodzące z nadwyżki wkładów wspólników ponad wartość nominalną obejmowanych przez nich udziałów. Ograniczenie to jest wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców, sformułowanej w art. 189 Kodeksu spółek handlowych. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, zakaz zwrotu wkładów dotyczy nie tylko wkładów wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego, lecz również części stanowiącej tzw. agio (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2012). W ramach kapitału zapasowego należy zatem wyraźnie rozróżnić kwoty przeniesione z zysku od tzw. agio. Powyższe potwierdza dominujące w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym „fundusze pochodzące z agio, przelane do kapitału zapasowego (\`(...)\`) nie stanowią zysku ani kapitału rezerwowego” (vide S. Sołtysiński, (w:) Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. II, 2005, s. 287, Nb 11; A. Opalski, Umorzenie i nabycie własnych praw udziałowych, Pr. Sp. 2004, Nr 10, s. 12 i n.; R. Potrzeszcz, (w:) Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, t. II, 2011, s. 30, Nb 4). Takie rozumienie przepisów jest również uzasadnione systemowo – wkłady wniesione na agio stanowią niejako majątek powierzony tworzonej spółce przez jej wspólników w celu prowadzenia przez nią działalności i jako takie nigdy nie stanowiły zysku wygenerowanego przez spółkę. Ewentualne objęcie ich podatkiem dochodowym po stronie wspólników na etapie przekształcenia spółki nie znajduje uzasadnienia w ogólnej intencji ustawodawcy aby zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej pozostawała, co do zasady neutralna na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ustawy podatku dochodowego od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług. Pogląd o neutralności przekształceń spółek jest powszechnie aprobowany w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje Ł. Karczyński „Przyjmuje się, że ciężary podatkowe powinny być dostosowane do zdolności płatniczej podatnika; zakładając, że konstrukcja normatywna podmiotu opodatkowania ani jej przekształcenie nie wpływają na tę zdolność, należy ograniczać do niezbędnego minimum oddziaływanie czynników podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Neutralność podatkowa reorganizacji spółek polega zatem na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zajścia obciążenia podatkowego uczestniczących w nich spółek ani wspólników” (Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Warszawa 2011, s. 118-119).

Wobec powyższego, wkłady wniesione przez wspólników spółki z o.o. na podwyższenie kapitału zakładowego, w tym w części przeznaczonej na tzw. agio, nie mogą zostać uznane za zysk w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości ani w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych w ogóle, a w konsekwencji spółka komandytowa w żadnym wypadku nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku od wartości tej części kapitału zapasowego.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione przez Spółkę stanowisko jest spójne z dotychczasową praktyką interpretacyjną organów podatkowych, co potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBII/2/4511-75/15/NG) z dnia 25 marca 2015r. (interpretacja wydana została w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, normują przedmiotową kwestię w taki sam sposób), który stwierdził: że „agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem" ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy - w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie w żadnym wypadku znajdujące się w kapitale zapasowym spółki z o.o. agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do spółki z o.o. ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem w ogóle zysku spółki z o.o.”

W odniesieniu do kwestii traktowania agio jako zysku niepodzielonego należy wskazać, że ustawa o rachunkowości określa jednoznacznie, że zyski przeniesione na kapitał zapasowy w kwocie równej ustawowo określonej minimalnej wartości, a także przekraczającej tę wartość, stanowią zysk podzielony. Tym samym, również na gruncie ustawy o rachunkowości zyskiem niepodzielonym jest każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale zysku. Zgodnie z przepisami i stanowiskiem doktryny, zysk przekazany na kapitał zapasowy lub fundusz celowy traci charakter niepodzielonego zysku, stając się elementem pozycji pasywów jaką jest kapitał zapasowy (fundusz celowy) (vide A. Obrońska i Opoka, (w:) Obońska, Wacławczyk, Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 10, wyd. 4 z 2014 r.). W takim przypadku środki zgromadzone na kapitale zapasowym, w szczególności powstałe z tzw. agio, nie mogą być uznane za zysk niepodzielony. Zysk taki z mocy samego prawa (art. 261 w związku z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych) i zgodnie z odnośną uchwałą wspólników, jest przekazywany (przydzielany) na kapitał zapasowy.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną nie stanowi zysku wypracowanego przez Spółkę, a dodatkowo jako przekazywana na kapitały zapasowe, w żadnym przypadku nie może stanowić zysku niepodzielonego ani wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, o którym mowa w odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie przepisów art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że została wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.