Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-109/16/NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-29
Teza: skutki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem akcji, otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji gdy zbycie to nastąpi przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie/likwidacja spółki jawnej
Słowa kluczowe: akcja; likwidacja; rozwiązanie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 15 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 22 lutego 2016 r.), uzupełnionym 20 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem akcji, otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji gdy zbycie to nastąpi przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie/likwidacja spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem akcji, otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy zbycie to nastąpi przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie/likwidacja spółki jawnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 kwietnia 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4511-109/16/NL, IBPB-1-1/4511-110/16/NL wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 kwietnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce i prowadzącej działalność na terenie Polski (dalej: „Spółka A”). Spółka A powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Przed przekształceniem Spółki A ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w skład majątku Spółki A będą wchodzić m.in. akcje (dalej: „Akcje”) w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka B”), Akcje te po przekształceniu będą stanowić nadal majątek Spółki A.

Spółka A objęła Akcje w Spółce B w wyniku transakcji wymiany udziałów/akcji. Spółka A w zamian za otrzymany aport Akcji Spółki B, wyemitowała udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz akcjonariusza Spółki B. Wartość wyemitowanych udziałów przez Spółkę A na rzecz akcjonariusza Spółki B odpowiadała wartości rynkowej akcji Spółki B.

W toku działalności Spółki A mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki A, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosowne do postanowień umowy Spółki A, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki A. Możliwe także, że rozwiązanie Spółki nastąpi bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Majątek Spółki A przekazany Wnioskodawczyni oraz pozostałym wspólnikom w związku z rozwiązaniem Spółki A może obejmować m.in. Akcje w Spółce B.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia Akcji w Spółce B, które zostaną otrzymane przez Wnioskodawczynię w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki A.

Wnioskodawczyni zakłada, że po rozwiązaniu likwidacji Spółki A, Akcje w Spółce B będą pozostawać składnikiem majątku prywatnego Wnioskodawczyni, w szczególności Wnioskodawczyni nie będzie wykorzystywać udziałów w indywidualnej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni stwierdza, że koszt nabycia Akcji nie został i nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie przez Spółkę A w okresie, gdy była ona spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i przez Wspólnika od czasu, gdy Spółka A stanie się spółką jawną.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 15 kwietnia 2016 r., wskazano m.in., że przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę A zarówno w okresie jej funkcjonowania w formie spółki kapitałowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jak również po jej przekształceniu w spółkę osobową (spółka jawna) będzie m.in. obrót papierami wartościowymi, w tym akcjami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży Akcji w Spółce B otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki A, która to sprzedaż nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie/likwidacja Spółki A, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni będzie cena nabycia Akcji poniesiona przez Spółkę A w okresie, gdy była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Spółkę A akcjonariuszowi Spółki B w zamian za wniesione do Spółki A Akcje w Spółce B?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, analizę konsekwencji podatkowych przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego należy rozpocząć od zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży Akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki A do właściwego źródła przychodu. Zakwalifikowanie danego przysporzenia majątkowego do konkretnego źródła jest istotne ze względu na odmienne zasady opodatkowania występujące pomiędzy różnymi źródłami przychodów. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: UPDOF), źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3), a także kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7). Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b UPDOF, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Ze wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że przepis dotyczy zbycia wszelkich składników majątku, które uprzednio stanowiły majątek spółki niebędącej osobą prawną. Przepis ten nie czyni żadnych wyjątków względem określonych typów składników majątku, w szczególności udziałów w spółkach kapitałowych. Nie istnieje również przepis, który by takie zastrzeżenie wprowadzał.

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższe oznacza, że zbycie jakiegokolwiek składnika majątku przez byłego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną stanowi, co do zasady, przychód z działalności gospodarczej. Istotne zastrzeżenie wynika natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b UPDOF, zgodnie z którym, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (tj. do przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży Akcji w Spółce B otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki A, która to sprzedaż nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie/likwidacja Spółki A, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni będzie cena nabycia Akcji w Spółce B poniesiona przez Spółkę A w okresie, gdy była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Spółkę A akcjonariuszowi Spółki B w zamian za wniesione do Spółki A Akcje w Spółce B.

Wnioskodawczyni stwierdza, że zbycie Akcji w Spółce B, które nastąpi przed upływem wskazanego w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b UPDOF 6-letniego okresu, będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d UPDOF, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio (nie ma on jednak zastosowania w omawianej sprawie — przyp. Wnioskodawczyni).

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku odpłatnego zbycia Akcji otrzymanych w ramach rozwiązania/likwidacji Spółki A, powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; przychód ten może zostać obniżony o koszty uzyskania przychodu w wartości wydatków poniesionych na nabycie Akcji, niezaliczonych uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawczynię, ani przez Spółkę A. Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego, Spółka A powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może zostać przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), przy czym, zgodnie z zasadą kontynuacji zawartą w art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na względzie powyższe, koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawczynię Akcji w Spółce B należy określić w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tychże Akcji przez Spółkę A w okresie, w którym nastąpiło to nabycie - tj. w okresie, gdy Spółka A funkcjonowała w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wskazała Wnioskodawczyni w opisie zdarzenia przyszłego, Akcje w Spółce B zostały nabyte przez Spółkę A w wyniku tzw. wymiany udziałów. W związku z powyższym, dla ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów należy się odwołać do art. 16 ust. 1 pkt 8e UPDOP. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, „wydatkami poniesionymi na nabycie Akcji” będą dla Wnioskodawczyni wydatki poniesione na nabycie Akcji przez Spółkę A w okresie, gdy funkcjonowała ona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Spółkę A akcjonariuszowi Spółki B w zamian za wniesione do Spółki A Akcje w Spółce B.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

1.  Wyroki:
    *   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1643/14, w którym Sąd wskazał, że Ustawodawca nakazuje traktowanie zbycia majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, jako przychodu z działalności gospodarczej. Wskazuje na to wprost i jednoznacznie treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b UPDOF,
    *   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 630/15,
2.  interpretacje indywidualne wydane przez:
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 24 marca 2015 r. Znak: ITPB1/415-1267/14/MR,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 16 października 2015 r. Znak: ILPB2/4511-1-654/15-4/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów, powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.