Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1119/14-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów tej spółki.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki komandytowej („Spółka Komandytowa”). Wnioskodawca dokonał wyboru rozliczenia dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach wskazanych w art. 30c ustawy o PIT tzn. na zasadach tzw. liniowego opodatkowania wg stawki 19%.

Spółka Komandytowa wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Kapitałowa”) wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Wartość emisyjna udziałów, wyemitowanych przez Spółkę Kapitałową i objętych przez Spółkę Komandytową będzie równa wartości wkładu niepieniężnego wskazanej przez strony w umowie aportowej. Intencją stron jest by wartość ta pokrywała się z wartością rynkową przedmiotu wkładu. Wkład niepieniężny zostanie wniesiony z przelaniem części wartości emisyjnej udziałów na kapitał zapasowy. W pozostałej części wartość emisyjna udziałów zostanie alokowana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Kapitałowej. W aktach notarialnych dotyczących wniesienia wkładu niepieniężnego zostanie wyraźnie wskazane jaka część wartości emisyjnej udziałów jest alokowana na kapitał zakładowy a jaka na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy wartość emisyjna udziałów objętych przez Spółkę Komandytową w zamian za wkład niepieniężny nie odbiega od wartości wkładu niepieniężnego wskazanej w umowie aportowej, przychodem dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Komandytowej będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Kapitałowej i to tylko proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wartość emisyjna udziałów objętych przez Spółkę Komandytową w zamian za wkład niepieniężny nie odbiega od wartości wkładu niepieniężnego wskazanej w umowie aportowej, przychodem dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Komandytowej będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Kapitałowej i to tylko proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej. Spółka komandytowa jest spółką osobową, która na gruncie ustawy o PIT pozostaje przejrzysta podatkowo, co oznacza, że rozliczenie ponoszonych przez nią przychodów i kosztów następuje na poziomie wspólnika takiej spółki (tutaj: Wnioskodawcy). Powyższe znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PIT zgodnie, z którym przychody z udziału współce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (…) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu (…).

W analizowanej sytuacji, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej, przychód podatkowy powstanie w związku z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten, na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie, należy wziąć pod uwagę również brzmienie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT. Przepis ten dopuszcza odpowiednie stosowanie przy ustaleniu wartości przychodów z kapitałów pieniężnych art. 19 ustawy o PIT.

Wskazać należy, że odpowiednie stosowanie przepisu oznacza, że w niektórych sytuacjach przepis może być stosowany wprost (bez żadnych modyfikacji), w innych − z jego dostosowaniem do charakteru rozpoznawanej sprawy, a w jeszcze innych w ogóle nie znajduje on zastosowania. W każdym przypadku przepis, do którego ustawodawca się odwołuje może zostać użyty jednak jedynie w takim zakresie, w jakim istnieje możliwość pogodzenia jego brzmienia z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Zgodnie z art. 19 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy, słowo „odpowiednie” użyte w odesłaniu zawartym w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 znajdzie zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PIT mówiące o tym, że przychód stanowi cena (w tym przypadku wartość nominalna udziałów) określona w umowie (umowie spółki). W analizowanej sprawie brak jest możliwości zastosowania pozostałej części przepisu, do którego kieruje odesłanie albowiem stoi ona w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, który stanowi wprost, iż to wartość nominalna udziałów lub akcji stanowi przychód podatkowy po stronie wnoszącego aport.

Wobec jasnego i precyzyjnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT brak jest możliwości uznania, iż istnieje możliwość doszacowania Wnioskodawcy przychodu w wartości rynkowej wnoszonego aportu. Gdyby bowiem racjonalny ustawodawca chciał określić przychód z tego typu transakcji w wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości wnoszonego do spółki wkładu inaczej sformułowałby art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż nawet gdyby dopuścić zastosowanie w niniejszej sprawie całości przepisu zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, to należałoby przyjąć, że przy transakcjach aportowych „cena”, o której mowa w tym przepisie, to nic innego niż całkowita wartość emisyjna udziałów wydanych w zamian za aport. Przepisy ustawy o PIT przewidują opodatkowania wyłącznie części tak określonej ceny a mianowicie wartości nominalnej udziałów. Nawet więc gdyby przyjąć, że organom przysługiwałoby prawo doszacowania Spółce przychodu, uprawnienie takie mogłoby być realizowane wyłącznie w przypadku jeżeli całkowita cena emisyjna wskazana w dokumentach aportowych była niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu (co w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca ponieważ intencją stron pozostaje by całkowita cena emisyjna odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego w tym m.in.:

*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 sierpnia 2014 r, (ILPB1/415-460/14-3/TW), w której organ podatkowy rozpatrywał sytuację, w której Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa, albo jego zorganizowanej części. Dyrektor potwierdził, że w takim przypadku u wnoszącego wkład powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, przy czym u Wnioskodawcy jego wysokość należy ustalić proporcjonalnie do prawa Zainteresowanego do udziału w zysku tej Spółki. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe;
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2013 r. (ILPB1/415-919/13-2/AG, w której stwierdzono, że w przypadku wniesienia przez spółkę komandytową wkładu niepieniężnego z agio do spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku spółki osobowej);
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2014 r. (IPPB2/415-336/14-2/AS), w której Organ w stanowisku własnym stwierdził, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Organy podatkowe w takiej sytuacji nie będą uprawnione na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji w Spółce;
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2014 r. (ILPB2/415-45/14-2/AJ), w której uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku objęcia przez Zainteresowanego udziałów w Spółce w zamian za aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce;
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia 2013 r. (IPPB2/415-510/ 13-2/EL), w której organ podatkowy stwierdził, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny /…/. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w sytuacji gdy wartość emisyjna udziałów objętych przez Spółkę Komandytową w zamian za wkład niepieniężny nie odbiega od wartości wkładu niepieniężnego wskazanej w umowie aportowej, przychodem dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Komandytowej będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Kapitałowej i to tylko proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012, poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zasady określonej w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (art. 17 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w zdarzeniach objętych dyspozycją tego przepisu pod uwagę brana może być jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny, który nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, albo jego zorganizowanej części. W zamian za przedmiotowy wkład, Spółka komandytowa uzyska udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej.

Z powyższego wynika zatem, że udziały w spółce kapitałowej obejmie Spółka komandytowa. Dlatego objęcie udziałów Spółki kapitałowej przez Spółkę komandytowa spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanego przychodu – jako wspólnika tej Spółki komandytowej – w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, jednakże nie w pełnej wysokości lecz, w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do prawa Zainteresowanego do udziału w zysku Spółki komandytowej.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia przez Spółkę komandytowa wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej, powstanie u wnoszącego wkład przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, przy czym u Wnioskodawcy jego wysokość należy ustalić proporcjonalnie do prawa Zainteresowanego do udziału w zysku tej Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.