Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-917/11/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-28
Teza: Czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy wynikająca z częściowego wycofania wkładu w spółce jawnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka osobowa; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; wkład-wycofanie wkładu; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Organu w dniu 28 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Spółki wynikająca z częściowego wycofania przez Spółkę wkładu w Spółce Jawnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2011 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Spółki wynikająca z częściowego wycofania przez Spółkę wkładu w Spółce Jawnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W roku 2009 roku założona została Spółka Jawna. Jednym ze wspólników w Spółce Jawnej jest Wnioskodawca. Wnioskodawca wniósł jako wkład do Spółki kwotę 45.000,00 zł, oraz prawo własności nieruchomości gruntowej o wartości 4.900.000,00 zł. Wartość udziału wniesionego przez Wnioskodawcę zgodnie z umową Spółki Jawnej wynosi 4.945.000,00 zł. Wniesiony aportem grunt został następnie, przez Spółkę Jawną sprzedany podmiotowi obcemu. Środki ze sprzedaży gruntu zasiliły konto Spółki Jawnej. Dochód z tego tytułu został opodatkowany. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza wycofać ze Spółki Jawnej znaczną część wkładu. Wkład ma zostać obniżony z 28/100 (4.945.000,00 zł) do 3/100. Wartość udziału kapitałowego ma zostać wypłacona w pieniądzu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy wynikająca z częściowego wycofania wkładu w spółce jawnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie świadczenia pieniężnego z tytułu częściowego wycofania wkładu ze Spółki Jawnej będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie jednak miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odpowiedniej części wydatków na objęcie wkładów w tej Spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów.

W niniejszej sprawie istotny jest w szczególności przepis art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”). Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe (art. 5 ust. 1 updop). Art. 5 ust. 2 updop stanowi natomiast, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i wynikająca z art. 5 updop zasada traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008r. I SA/Kr 1029/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zauważyć, że na mocy przepisu art. 2 pkt 5 lit a) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) został dodany art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się:

3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Trzeba jednak zwrócić uwagę na fakt, że nowo wprowadzone przepisy dotyczą jedynie likwidacji oraz wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Nie dotyczą one zwrotu części wkładu bez występowania ze spółki. Należy zatem uznać, że nowe regulacje nie dotyczą sytuacji obniżenia wkładu w Spółce Jawnej.

Powyższe stanowisko akceptują organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2011 r. (IBPB1/2/423-103/11/MO, http://sip.mf.gov.pl) w odniesieniu do nowych przepisów wskazał: „Jak wynika z cytowanego przepisu, wyłączeniu z przychodów podlegają jedynie środki pieniężne bądź inne wartości w przypadku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie odnosi się natomiast do środków pieniężnych lub świadczeń w naturze w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej. W związku z powyższym w przypadku wycofania części wkładu Spółka winna wykazać przychód z tego tytułu." Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają bezpośrednio zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania części jego wkładu z takiej spółki i wypłaty majątku przysługującego temu wspólnikowi.

W sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów.

Takie samo stanowisko prezentują organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2011 r. (IBPBI/2/423-103/11/MO, http://sip.mf.gov.pl) wskazał, że otrzymane środki w związku z częściowym wycofaniem wkładów w spółce osobowej są przychodem ale dopuścił możliwość obniżenia przychodu o koszt w wysokości odpowiedniej wysokości wniesionego wkładu. Organ stwierdził m.in. „Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 (\`(...)\`). Zatem w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów. Reasumując należy stwierdzić, iż wypłaty pieniężne lub świadczenia w naturze przez zagraniczną spółkę osobową tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce."

Przedstawiony wyżej pogląd zasługuje na akceptację. Wniesienie wkładu o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki. Przepis art. 65 § 3 ksh stanowi, że udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Zatem poniesienie wydatku na objęcie określonego wkładu udziałowego następuje w momencie wniesienia wkładów do spółki komandytowej i to z tej daty należy przyjąć cenę jego nabycia, która stanowi koszt uzyskania z tytułu ewentualnie późniejszego zwrotu wkładu. (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010r. sygn. I SA/Po 207/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc, zwrot części wkładu w kwocie nie przekraczającej odpowiedniej proporcji jego wartości określonej w umowie spółki osobowej nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Faktycznie więc, wycofanie części wkładu przez Wnioskodawcę ze Spółki Jawnej będzie neutralne podatkowo. Uznanie, że czynność zwrotu wkładu ze spółki osobowej jest neutralna na gruncie ustawy podatkowej nakazuje uznać, że koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu należy ustalić zgodnie z wartością wynikającą z umowy spółki osobowej, ponieważ jedynie wówczas uzyskany przychód będzie równoważny z kosztem jego uzyskania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej „updop”) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 updop).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w Spółce Jawnej jednym ze wspólników jest Wnioskodawca. Wnioskodawca wniósł jako wkład do Spółki kwotę pieniężną oraz prawo własności nieruchomości gruntowej. Wniesiony aportem grunt został następnie, przez Spółkę Jawną sprzedany podmiotowi obcemu. Środki ze sprzedaży gruntu zasiliły konto Spółki Jawnej. Dochód z tego tytułu został opodatkowany. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza wycofać ze Spółki Jawnej znaczną część wkładu. Wkład ma zostać obniżony a wartość udziału kapitałowego ma zostać wypłacona w pieniądzu.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej „ksh”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna. Z kolei w myśl art. 22 § 1 ksh, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z powyższego wynika, iż Spółka Jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 i 2 updop. W świetle art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 updop, analogiczne zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 updop). Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 updop zawarty został zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania.

Przepisy updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. określają zasady opodatkowania przychodu wspólnika w sytuacji likwidacji Spółki osobowej bądź wystąpienia z takiej Spółki.

Na mocy art. 2 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) został dodany art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b obowiązujący od 1 stycznia 2011r. który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się:

3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce,

3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z cytowanego przepisu, wyłączeniu z przychodów podlegają jedynie środki pieniężne bądź inne wartości w przypadku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie odnosi się natomiast do środków pieniężnych w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej. W związku z powyższym w przypadku wycofania części wkładu Spółka winna wykazać przychód z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 updop.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Zatem w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów.

Reasumując należy stwierdzić, iż wypłaty pieniężne przez Spółkę Jawną tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W świetle powyższego skoro zdaniem Spółki za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej uznać należy wartość wynikającą z umowy spółki, a nie jak wskazał tut. Organ faktycznie poniesione wydatki na nabycie wkładu, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.