Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.878.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-14
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług objętych wynagrodzeniem ryczałtowym oraz stawka podatku mająca zastosowanie do tych usług, Miejsce świadczenia i opodatkowania usług świadczonych na nieruchomościach oraz sposób dokumentowania tych czynności, Miejsce świadczenia i opodatkowania usług montażu i serwisu sprzętu oraz stawka podatku mającej zastosowanie do tych usług
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; montaż; nieruchomości; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; stawka; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniach 27 listopada 2018 r. i 6 lutego 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   miejsca świadczenia i opodatkowania usług objętych wynagrodzeniem ryczałtowym (o charakterze projektowym, szkoleniowym, nadzoru nad pracownikami, bieżącego przeglądu sprzętu, opracowywania strategii realizacji zleceń, gotowości do świadczenia usług projektowych) oraz stawki podatku mającej zastosowanie do tych usług - **jest prawidłowe;**
*   miejsca świadczenia i opodatkowania usług świadczonych na nieruchomościach oraz sposobu dokumentowania tych czynności - **jest nieprawidłowe;**
*   miejsca świadczenia i opodatkowania usług montażu i serwisu sprzętu oraz stawki podatku mającej zastosowanie do tych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 27 listopada 2018 r. i 6 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług objętych wynagrodzeniem ryczałtowym oraz stawki podatku mającej zastosowanie do tych usług, miejsca świadczenia i opodatkowania usług świadczonych na nieruchomościach oraz sposobu dokumentowania tych czynności, miejsca świadczenia i opodatkowania usług montażu i serwisu sprzętu oraz stawki podatku mającej zastosowanie do tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe (ostatecznie zredagowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, montażowych oraz serwisowych jako podwykonawca. Działalność polega na instalacji masztów meteorologicznych i urządzeń pomiarowych na tych masztach oraz turbinach wiatrowych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca realizuje zlecenia zarówno na terytorium Polski, jak i na terenie innych krajów europejskich.

W ramach realizowanych zleceń Wnioskodawca świadczy usługi na wyłączność na rzecz jednego podmiotu będącego czynnym podatnikiem VAT i generalnym wykonawcą projektów (dalej: „Generalny Wykonawca”). Podmiot ten będzie również zarejestrowany w niektórych krajach UE jako czynny podatnik VAT.

Zagraniczne zlecenia wykonywane przez Wnioskodawcę, jako podwykonawcę, mogą być realizowane w dwóch przypadkach:

1.  Zlecenie realizowane jest przez Wnioskodawcę w kraju UE, w którym Generalny Wykonawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.
2.  Zlecenie realizowane jest przez Wnioskodawcę w kraju, w którym Generalny Wykonawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wykonuje swoje usługi na rzecz Generalnego Wykonawcy w kraju.

Ze względu na konieczność oddzielenia usług wykonywanych za granicą oraz na terytorium Polski, Wnioskodawca uzgodnił z Generalnym Wykonawcą następujący sposób rozliczeń:

1.  Wynagrodzenie ryczałtowe Wnioskodawcy dotyczące codziennych usług wykonywanych w Polsce oraz za pozostawanie w gotowości do realizacji zleceń, będzie fakturowane oddzielnie. Wnioskodawca wykaże na fakturze podatek VAT według standardowej stawki 23%, bez względu na to, jaki okres czasu w miesiącu spędzi na realizowaniu swoich usług w kraju.
2.  Wynagrodzenie projektowe Wnioskodawcy zostanie ustalone odrębnie i będzie odrębnie przez niego fakturowane.

W przypadku wynagrodzenia ryczałtowego Wnioskodawca będzie wystawiał faktury obejmujące świadczenie usług w kraju wykazując 23% stawkę VAT. Usługi objęte wynagrodzeniem zryczałtowanym obejmują bieżące prace o charakterze projektowym, szkoleniowym oraz bieżący nadzór nad pracownikami, bieżący przegląd sprzętu, opracowywanie strategii realizacji zleceń oraz gotowość do świadczenia usług projektowych. Wynagrodzenie ryczałtowe nie obejmuje prac, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Wykonywane prace można przyporządkować do następujących kodów PKWIU: 74.90.20, 71.20, 96.0.

Wynagrodzenie projektowe obejmuje prace budowlane polegające m. in. na wznoszeniu masztów i konstrukcji stalowych, a więc usługi wymienione w załączniku 14 ustawy o VAT (usługi wymienione w pozycji 3, 17, 18, 19, 42, 45 załącznika nr 14) oraz prace serwisowe i montażowe niemające charakteru prac wymienionych w załączniku 14 do ustawy o VAT polegające na montażu i naprawie urządzeń elektronicznych i pomiarowych.

W przypadku, gdy usługi będą polegały na dokonywaniu montaży masztów poza granicami kraju, a więc usługi, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury nie wykazując na nich podatku należnego według stawki VAT 23%.

W przypadku natomiast usług świadczonych za granicą, ale niezwiązanych z nieruchomościami i niewymienionych w załączniku 14 do ustawy o VAT (montaż urządzeń oraz ich serwis, PKWIU 74.90.20) Wnioskodawca będzie wystawiał faktury, na których będzie wykazywany podatek VAT według stawki 23%, chyba że usługa będzie świadczona w kraju, w którym Generalny Wykonawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W takiej sytuacji na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę nie będzie wykazywany podatek VAT według stawki 23% (świadczenie usług poza terytorium kraju).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktury VAT stosując standardową 23% stawkę podatku w odniesieniu do usług objętych wynagrodzeniem zryczałtowanym, ze względu na fakt, że miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski?
2.  Czy w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na nieruchomościach poza granicami Polski, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT nie wykazując 23% stawki VAT, oraz czy miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości?
3.  Czy w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę poza granicami Polski w miejscach, gdzie Generalny Wykonawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a niezwiązanych z nieruchomościami (usługi montażu i serwisu sprzętu), miejscem świadczenia będzie terytorium Polski, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury wykazującej podatek VAT według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy (wyrażonym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Ad 1.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, świadczone przez podwykonawców usługi objęte zryczałtowanym wynagrodzeniem dotyczą:

*   bieżących prac o charakterze projektowym, szkoleniowym oraz bieżącego nadzoru nad pracownikami,
*   bieżącego przeglądu sprzętu, opracowywania strategii realizacji zleceń oraz gotowości do świadczenia usług projektowych.

Ze względu na fakt, że przedmiotowe usługi nie są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług dodatkowych poza granicami kraju oraz brak jest szczególnych przepisów w zakresie miejsca ich świadczenia, miejscem świadczenia usług będzie terytorium Polski. Usługi te świadczone są bowiem przez podatnika VAT (Wnioskodawcę) na rzecz innego podatnika (Generalnego Wykonawcę), mających miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W konsekwencji, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ustawy o VAT, usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą opodatkowane 23% stawką VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę za granicą będą one podlegały opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości. W konsekwencji, miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce położenia nieruchomości, a więc Wnioskodawca zobligowany będzie do wykazywania na fakturach podatku naliczonego według krajowych stawek VAT, ponieważ świadczone usługi nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad 3.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z analizowanego zdarzenia przyszłego wynika, że zapytanie Wnioskodawcy dotyczy sytuacji, w której:

*   usługi świadczone są przez niego poza granicami Polski,
*   usługi nie dotyczą nieruchomości, a jedynie montażu i serwisu sprzętu pomiarowego będącego całkowicie odrębną samodzielną jednostką, niezwiązaną trwale z nieruchomością PKWIU 74.90.20,
*   usługi świadczone będą w miejscach, w których Generalny Wykonawca nie będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Z analizy cytowanego przepisu wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, poza wyjątkami określonymi w przepisach odrębnych. W przypadku świadczenia usług, o których mowa we wniosku, ustawodawca nie przewidział specyficznego miejsca świadczenia usług. W konsekwencji, miejscem świadczenia takiej usługi - zgodnie z art. 28b ustawy o VAT - będzie miejsce prowadzenia działalności jej nabywcy (Generalnego Wykonawcy). W tym przypadku nabywcą przedmiotowych usług jest Generalny Wykonawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce (posiadającym w Polsce siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności), a sprzedawcą usług jest Wnioskodawca, który również jest podmiotem będącym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie terytorium Polski, a w konsekwencji będzie on zobowiązany do wystawienia faktury VAT, na której zostanie wykazany podatek należny według 23% stawki VAT (stosownie do art. 41 ust. 1 oraz 146aa ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług objętych wynagrodzeniem ryczałtowym (o charakterze projektowym, szkoleniowym, nadzoru nad pracownikami, bieżącego przeglądu sprzętu, opracowywania strategii realizacji zleceń, gotowości do świadczenia usług projektowych) oraz stawki podatku mającej zastosowanie do tych usług;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług świadczonych na nieruchomościach oraz sposobu dokumentowania tych czynności;
*   **prawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług montażu i serwisu sprzętu oraz stawki podatku mającej zastosowanie do tych usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez sprzedaż – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (ust. 2 ww. artykułu).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Przy identyfikacji usług trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku od towarów i usług, do końca 2019 r. należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia. Przy czym fakt zgłoszenia lub nie głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Podkreślenia wymaga to, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy dotyczy tylko tych usług, których miejscem świadczenia, określonym zgodnie z art. 28a do 28o ustawy, jest terytorium kraju.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi implikację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), który wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 cyt. rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi ust. 2 lit. m tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

W świetle ust. 3 lit. f analizowanego artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, iż rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest powołany art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału („Faktury”) stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
8.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
9.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
10.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
11.  stawkę podatku;
12.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
13.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
14.  kwotę należności ogółem;
15.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - wyrazy „metoda kasowa”;
16.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
17.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”; (…).

W art. 106e ust. 4 ustawy wskazano, że faktura nie zawiera:

1.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 16 - danych określonych w ust. 1 pkt 4;
3.  w przypadku, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Przepis ust. 5 tego artykułu stanowi, że faktura może nie zawierać:

1.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;
3.  w przypadku gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo kwoty 100 euro, jeżeli kwota ta określona jest w euro - danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11-14, pod warunkiem że zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku.

Ad 1.

Przechodząc do oceny stanowiska wyrażonego do pytania nr 1 wskazać należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku - świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte zryczałtowanym wynagrodzeniem dotyczą wykonywanych w Polsce bieżących prac o charakterze projektowym, szkoleniowym, nadzoru nad pracownikami, bieżącego przeglądu sprzętu, opracowywania strategii realizacji zleceń oraz gotowości do świadczenia usług projektowych, to miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tych usług, będzie - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – miejsce, w którym kontrahent („Generalny Wykonawca”) będący podatnikiem, posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Z uwagi na to, że usługi te nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (zawierającym wykaz usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia), a przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują dla tych czynności zwolnienia od podatku bądź opodatkowania stawką obniżoną, Wnioskodawca powinien opodatkować je podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Stanowisko do pytania nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Odnosząc się do usług świadczonych na nieruchomościach poza granicami administracyjnymi Polski należy stwierdzić, że nie będą one podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, pomimo tego, iż czynności te są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że „świadczone usługi nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce” z czym organ się zgadza. Niemniej jednak nie do zaakceptowania jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że „zobligowany będzie do wykazywania na fakturach podatku naliczonego według krajowych stawek VAT”, gdyż w świetle powołanych przepisów powinien wystawić fakturę bez stawki i kwoty podatku. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 w ujęciu całościowym uznano za nieprawidłowe.

Ad 3.

Przedmiotem zapytania są również usługi montażu i serwisu sprzętu, niewymienione w załączniku 14 do ustawy, wykonywane przez Wnioskodawcę poza granicami Polski, w państwach, w których Generalny Wykonawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem.

Jak słusznie wskazano we wniosku, w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy, gdyż usługi te nie dotyczą nieruchomości, a jedynie montażu i serwisu sprzętu pomiarowego będącego całkowicie odrębną, samodzielną jednostką niezwiązaną trwale z nieruchomością.

Zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie – na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce, w którym Generalny Wykonawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Polski, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować je fakturą, na której zostanie wykazany podatek należny według 23% stawki podatku. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być rozpatrzone. W związku z powyższym, przedmiotem oceny prawnej nie była kwestia, czy usługi budowalne w zakresie wznoszenia masztów i konstrukcji stalowych stanowią usługi związane z nieruchomościami.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie kontrahenta.

Wskazuje się również, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego

Informuje się, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.