Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1302/11/14-S/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-12
Teza: Zwolnienie od podatku usług organizacji szkoleń – PKWiU 80.42.20-00.00 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2304/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.) oraz pismem z 22 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług organizacji szkoleń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika z 6 sierpnia 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy stawki podatku dla usług organizacji szkoleń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka została zawiązana w celu wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na certyfikowaniu wyrobów i produktów infrastruktury kolejowej. Obowiązek certyfikowania wynika z Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/57/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie interoperacyjności systemu kolei we Wspólnocie (przekształcenie) (Dz.Urz. UE L 2008 r. Nr 191, str. 1). Spółka będzie ubiegać się o nadanie jej statusu „jednostki notyfikowanej”. Jednostka notyfikowana jest podmiotem odpowiedzialnym za wydawanie certyfikatów dotyczących oceny zdolności lub przydatności do stosowania składników interoperacyjności oraz za wydawanie certyfikatów weryfikacji WE podsystemu infrastruktura na terenie Unii Europejskiej. Nasz kraj jest zobowiązany do wprowadzenia odpowiednich rozwiązań ustawowych narzuconych przez Dyrektywę w najbliższym czasie. Urząd Transportu Kolejowego (UTK), jako centralny urząd ds. kolejnictwa uczestniczy w prawidłowym wdrożeniu procedur wynikających z przepisów Dyrektywy.

Producenci wyrobów i produktów infrastruktury kolejowej są zainteresowani uzyskaniem pełnej informacji o nadchodzących zmianach oraz o procedurach związanych z uzyskaniem certyfikatów dla swoich wyrobów. Spółka zajmuje się organizacją szkoleń dotyczących obowiązków przedsiębiorców w zakresie procedur związanych z ubieganiem się i uzyskiwaniem certyfikatów dla produkowanych przez nich wyrobów. Organizowane szkolenia są odpłatne i Wnioskodawca będzie osiągał z tego tytułu przychody na zasadach komercyjnych. Biorąc jednak pod uwagę, że właściwa działalność Spółki będzie dotyczyła usług certyfikacji (również w roku 2010), działalność szkoleniowa będzie miała charakter uboczny i uzupełniający.

Świadczona przez Zainteresowanego usługa organizacji szkoleń nie będzie polegała tylko na przeprowadzeniu szkoleń. Spółka zajmie się również przygotowaniem programu, zaproszeniem wykładowców (m.in. specjalistów z ramienia UTK), przygotowaniem materiałów szkoleniowych oraz wszelkimi aspektami technicznymi związanymi z organizacją szkoleń, tj.: wynajęciem sali, sprzętu audiowizualnego, zamówieniem usługi cateringowej, zapewnieniem miejsca na reklamę branżowych przedsiębiorstw itp. Odbiorcami usługi będą przedsiębiorcy – producenci wyrobów, a prowadzącymi – pracownik Spółki oraz specjaliści w dziedzinie kolejnictwa. Spółka zamierza zatem przeprowadzać kompleksowe usługi w zakresie organizacji szkoleń, której jednym z elementów składowych będzie przeprowadzenie szkolenia. Wnioskodawca prowadzi działalność w określonym w KRS zakresie: 51.21.Z – Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, 71.12.Z – Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, 72.20.B – Pozostałe badania i analizy techniczne, 72.19.Z – Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, 74.90.Z – Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej nie sklasyfikowana i nie ma w zakresie swojej działalności, działalności edukacyjnej. Zainteresowany zamierza opodatkować usługi w zakresie organizacji szkoleń stawką podstawową 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może stosować stawkę podstawową VAT – 22% do usług organizacji szkoleń?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymał on od Ośrodka Standardów klasyfikacyjnych US informację, że zgodnie ze standardami statystycznymi, opisane wyżej usługi należy sklasyfikować w poz. 80.42.20-00.00 PKWiU (klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.; Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), jako „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”. Spółka zgadza się z takim sposobem zaklasyfikowania świadczonych usług. Zdaniem Zainteresowanego, świadczone przez niego usługi nie mogą jednak korzystać ze zwolnienia zagwarantowanego w ustawie o podatku od towarów i usług ze względu na błędną implementację przepisów wspólnotowych w tym zakresie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. W poz. 7 załącznika zostały wymienione usługi w zakresie edukacji, sklasyfikowane w PKWiU w grupie 80, bez względu na to kto i w jakim celu świadczy usługi. Zgodnie natomiast z art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnieniu podlegają usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, prowadzone przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Czynności świadczone przez podmioty świadczące usługi edukacyjne powinny zatem realizować cele publiczne, a nie komercyjne. Zakres przedmiotowy zwolnienia w ustawodawstwie krajowym jest niewątpliwie szerszy od wskazanego w art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy. Ponadto, art. 133 Dyrektywy wprowadza warunki, według których państwa członkowskie mogą przyznać prawa do zwolnienia podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego. Żaden z tych warunków nie jest spełniony przez podmioty realizujące ściśle komercyjne cele. Oznacza to, że rozwiązanie przyjęte w tym przepisie wspólnotowym nie zostało należycie implementowane do poz. 7 załącznika nr 4 do polskiej ustawy o VAT. W konsekwencji, podatnik ma prawo odstąpić od stosowania przepisu krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym i bezpośrednio stosować przepis Dyrektywy. A zatem, jeśli świadczy usługi szkoleniowe o charakterze komercyjnym, to może do nich zastosować zasady ogólne, tj. stawkę 22% zamiast zwolnienia.

Do podobnego wniosku doszedł NSA w Warszawie w wyroku o sygn. I FSK 1244/08 z 8 lipca 2009 r. Wnioskodawca wskazuje, iż niektóre organy skarbowe nakazują opodatkowanie usług szkoleniowych, świadczonych przez przedsiębiorców dla przedsiębiorców, według podstawowej stawki 22%. Dla przykładu Zainteresowany podaje interpretacje o sygnaturach: ILPP2/443-2/08 -2/IM oraz IIUSpp/443-252/334a/257/05/JR.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 10 listopada 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1302/10-5/MN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 80.42.20-00.00 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy. Zatem, Zainteresowany wystawiając faktury dla udokumentowania świadczonych usług organizacji szkoleń (korzystających ze zwolnienia od podatku), z wykazanym podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, naraża swoim postępowaniem kontrahentów na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu jego usług.

Pismem z 29 listopada 2010 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 30 grudnia 2010 r. nr ILPP2/443/W-169/10-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika wniosła 3 lutego 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 469/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Spółki, a także biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 469/11, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 29 listopada 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1302/10/11-S/MN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, organ podatkowy będący organem władzy publicznej – władzy wykonawczej, działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi. Z tych powodów organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności, że nie posiada żadnych instrumentów aby taką procedurę skutecznie uruchomić. Tylko sąd krajowy ustalając, czy przepisy prawa krajowego sprzeczne są z przepisami prawa wspólnotowego może korzystać z dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i kierować się ustaloną w jego orzecznictwie wykładnią przepisów prawa europejskiego. Zatem w interpretacji wskazano, że tut. Organ nie jest uprawniony do oceny, czy ustawa krajowa jaką jest ustawa o podatku od towarów i usług stoi w sprzeczności z umowami międzynarodowymi lub innymi ustawami.

W konsekwencji tut. Organ stwierdził, że mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy – usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 80.42.20-00.00 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy.

Pismem z 14 grudnia 2011 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 13 stycznia 2012 r. nr ILPP2/443/W-103/11-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika wniosła 6 lutego 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok 14 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2304/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2304/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że ze względu na datę wpływu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przedmiotowa interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana została w oparciu o stan prawny obowiązujący na 12 sierpnia 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień od podatku. Zaliczanie określonej usługi do właściwego grupowania należy jednak do obowiązków usługodawcy. Wynika to z faktu, że to właśnie on posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego sklasyfikowania wykonywanej usługi do odpowiedniego grupowania.

Nadmienia się, że w oparciu o § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) – do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest Wnioskodawca.

Tylko w przypadku prawidłowego zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU możliwe jest rozstrzygnięcie o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej usługi. W związku z powyższym, tut. Organ odniósł się do przedstawionego przez Zainteresowanego we wniosku opisu stanu faktycznego, zawierającego stosowną klasyfikację.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka zajmuje się organizacją szkoleń dotyczących obowiązków przedsiębiorców w zakresie procedur związanych z ubieganiem się i uzyskiwaniem certyfikatów dla produkowanych przez nich wyrobów. Organizowane szkolenia są odpłatne i Wnioskodawca będzie osiągał z tego tytułu przychody na zasadach komercyjnych. Biorąc jednak pod uwagę, że właściwa działalność Spółki będzie dotyczyła usług certyfikacji (również w roku 2010), działalność szkoleniowa będzie miała charakter uboczny i uzupełniający. Świadczona przez Zainteresowanego usługa organizacji szkoleń nie będzie polegała tylko na przeprowadzeniu szkoleń. Spółka zajmie się również przygotowaniem programu, zaproszeniem wykładowców, przygotowaniem materiałów szkoleniowych oraz wszelkimi aspektami technicznymi związanym z organizacją szkoleń, tj.: wynajęciem sali, sprzętu audiowizualnego, zamówieniem usługi cateringowej, zapewnieniem miejsca na reklamę branżowych przedsiębiorstw itp. Odbiorcami usługi będą przedsiębiorcy – producenci wyrobów, a prowadzącymi – pracownik Spółki oraz specjaliści w dziedzinie kolejnictwa. Spółka zamierza zatem przeprowadzać kompleksowe usługi w zakresie organizacji szkoleń, której jednym z elementów składowych będzie przeprowadzenie szkolenia. Wnioskodawca nie ma w zakresie swojej działalności, działalności edukacyjnej. Zainteresowany otrzymał od Ośrodka Standardów klasyfikacyjnych US informację, że zgodnie ze standardami statystycznymi, opisane wyżej usługi należy sklasyfikować w poz. 80.42.20-00.00 PKWiU (klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.; Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), jako „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”.

W odniesieniu do powyższego podkreślić należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kopmpleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że usługa szkoleniowa, w skład której wchodzić będzie m.in.: przygotowanie programu, zaproszenie wykładowców, przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz wszelkie aspekty techniczne związane z organizacją szkoleń, tj.: wynajęcie sali, sprzętu audiowizualnego, zamówienie usługi cateringowej, zapewnienie miejsca na reklamę branżowych przedsiębiorstw itp. – zalicza się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Można bowiem w powyższych okolicznościach mówić o jednym świadczeniu głównym – usłudze zasadniczej (szkoleniowej), na którą składają się inne świadczenia pomocnicze. Dlatego też, świadczenie w zakresie usługi szkoleniowej można uznać za usługę kompleksową, gdzie czynności składające się na usługę główną są traktowane jako usługi pomocnicze niezbędne do prawidłowego wykonania całego świadczenia. Z opisu sprawy nie wynika ponadto, aby poszczególne elementy wymienione powyżej, stanowiące usługi o charakterze pomocniczym do usługi głównej, były przedmiotem odrębnego świadczenia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W poz. 7 tego załącznika wymienione zostały usługi w zakresie edukacji o symbolu PKWiU ex 80. Stosownie do objaśnień zawartych w załącznikach do ustawy, symbol ex oznacza, że stawka podatku lub zwolnienie odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. W związku z powyższym, istotnym w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie według PKWiU wykonywanych usług przez Wnioskodawcę.

Do grupowania PKWiU ex 80 należy podkategoria PKWiU 80.42.20-00.00, obejmująca „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”. Ponieważ ustawodawca, w załączniku nr 4 do ustawy przy poz. 7 obejmującej usługi w zakresie edukacji o symbolu PKWiU ex 80, nie wymienił żadnych usług, dla których zwolnienie to nie ma zastosowania, dlatego też należy uznać, że zwolnienie od podatku dotyczy wszystkich usług w zakresie edukacji objętych grupowaniem PKWiU 80.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisy wykonawcze nie wymieniają instytucji (podmiotów), których usługi klasyfikowane do grupowania PKWiU ex 80 nie są zwolnione od podatku.

Zdaniem Zainteresowanego, świadczone przez niego usługi nie mogą jednak korzystać ze zwolnienia zagwarantowanego w ustawie o podatku od towarów i usług ze względu na błędną implementację przepisów wspólnotowych w tym zakresie.

W powyższej kwestii tut. Organ wskazuje, że stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W myśl art. 133 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Państwa członkowskie, które na podstawie załącznika E do Dyrektywy Rady 77/388/EWG w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do transakcji, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. m) i n), mogą również stosować warunki przewidziane w akapicie pierwszym lit. d) niniejszego artykułu, kiedy wymieniona dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, że 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje wspólnotowe należy stwierdzić, że prawodawca na ich podstawie dopuścił możliwość zwolnienia od podatku przez państwa członkowskie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, rozumianych jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Tut. Organ podkreśla, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej – rozumianego jako przepisy ustaw podatkowych oraz wydane na ich podstawie akty wykonawcze – do wykładni którego, na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniony został tut. Organ.

Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii.

Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, że nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają „same z siebie”. Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie.

Wobec powyższego, a także mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/GL 1987/10, należy wskazać, że organ podatkowy będący organem władzy publicznej – władzy wykonawczej, działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi. Z tych powodów organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności, że nie posiada żadnych instrumentów aby taką procedurę skutecznie uruchomić. Tylko sąd krajowy ustalając, czy przepisy prawa krajowego sprzeczne są z przepisami prawa wspólnotowego może korzystać z dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i kierować się ustaloną w jego orzecznictwie wykładnią przepisów prawa europejskiego.

Zatem, tut. Organ nie jest uprawniony do oceny, czy ustawa krajowa jaką jest ustawa o podatku od towarów i usług stoi w sprzeczności z umowami międzynarodowymi lub innymi ustawami.

W wyroku z 14 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2304/13 Sąd wskazał, że: „Badając prawidłowość interpretacji indywidualnej udzielonej przez organ, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Sąd uwzględnił stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej. (…)

Z powołanego wyroku TSUE w sposób jednoznaczny wynika, że przepisy art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112 nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku od towarów i usług usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi (pkt 39 wyroku).

Zwolnienie, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT według koncepcji prawodawcy Unii (pkt 36 wyroku).

Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych wymienionych w PKWiU (w tym grupowanie 80.42.2. „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”), niezależnie od celu do jakiego dąży podmiot prywatny, który usługi te świadczy, nie implementuje w sposób prawidłowy przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług (brzmienie z 2010 r.) zwolnieniem objęto wszystkie usługi w zakresie edukacji, w tym świadczone przez pomioty realizujące cele wyłącznie komercyjne, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi, które zostały wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Podczas, gdy przepisy art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 133 Dyrektywy 112 zwolnieniem od podatku w interesie publicznym nie objęły wszystkich rodzajów działalności związanej z edukacją, a jedynie niektóre z nich, określając jako odrębne przedmioty zwolnienia: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe oraz kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. (…)”.

Kontynuując Sąd wskazał, że: „W przypadku gdy prawo krajowe nie implementuje w sposób prawidłowy dyrektywy, w tym w zakresie podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo powołać się na bezwarunkowo sformułowane i wystarczająco dokładne postanowienia dyrektywy. Za takie można, w ocenie Sądu, uznać przepisy art. 132 ust. 1 lit. i), 133 i 134 Dyrektywy 112 (…).

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie, o jakim mowa w 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, w 2010 r. należało rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, także nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przy czym czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia dla realizacji celu. Oznacza to, że tylko te podmioty, w tym komercyjne, które w ramach świadczonych usług edukacyjnych realizowały cele wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, tj. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie mogły korzystać w 2010 r. ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. I tak winno być to uregulowanie w ustawodawstwie krajowym”.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy WSA we Wrocławiu orzekł, że: „Ze stanu faktycznego, przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika że spółka w 2010 r. w ramach świadczonych usług organizowała szkolenia dotyczące obowiązków przedsiębiorców w zakresie procedur związanych z ubieganiem się o uzyskanie certyfikatów dla produkowanych przez nich wyrobów. Przy tak określonym zakresie szkoleń, w ocenie Sądu, nie można uznać że spółka realizowała którykolwiek z celów wskazanych w powołanym wyżej art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Nie realizowała bowiem celu jakim jest: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, a także kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. Realizowanie celu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania wymagało bowiem, jak już wskazano wyżej, nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, także nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Organizowane przez spółkę szkolenia nie pozostawały w bezpośrednim związku z określoną branżą lub zawodem, nie można ich też uznać za nauczanie, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenie skierowane były do przedsiębiorców, różnych branż i miały na celu udzielenie informacji w zakresie uzyskiwania certyfikatów na wytworzone wyroby. Tym samym zakres świadczonych przez spółkę usług, jakkolwiek mieścił się w zakresie zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT, to nie mieścił się zakresie usług edukacyjnych zwolnionych z podatku od towarów i usług według art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. W rozpoznawanej sprawie, winien być zastosowany przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, gdyż spółka powoływała się na te uregulowania, słusznie wywodząc że przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w sposób nieprawidłowy (zbyt szeroki) implementuje uregulowania zawarte w Dyrektywie 112, dotyczące zwolnienia z podatku usług edukacyjnych”.

W rezultacie, WSA we Wrocławiu w wyroku w przedmiotowej sprawie z 14 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2304/13 wskazał, że: „Zastosowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 skutkuje uznaniem, że świadczone przez spółkę usługi organizacji szkoleń w zakresie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, podlegają zatem opodatkowaniu według 22% stawki tego podatku”.

W konsekwencji, mając na względzie powołane przepisy prawa, opis sprawy oraz rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu z 14 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2304/13, zapadłe w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W konsekwencji, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku, tj. 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.