Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.77.2024.3.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-26
Teza: Możliwość odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej. Brak takiej możliwości w przypadku pompy ciepła.
Słowa kluczowe: dom-dom jednorodzinny; nieruchomości; termomodernizacja; ulga-ulga termomodernizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga termomodernizacyjna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe - w części dotyczącej wydatków poniesionych na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej,

• nieprawidłowe - w części w części dotyczącej wydatków poniesionych na zakup i montaż pompy ciepła.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

29 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 28 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 lutego 2024 r. (wpływ 26 lutego 2024 r.) oraz 21 marca 2024 r. (wpływ 24 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

12 stycznia 2024 r. został Pan poinformowany przez Panią A.B. - pracownika Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`) o przeprowadzanej weryfikacji złożonego zeznania podatkowego za rok 2021. Została w nim ujęta ulga termomodernizacyjna na zakup i montaż pompy ciepła oraz instalacji fotowoltaicznej pod adresem A. 1 B..

Zakupu wyżej wskazanych urządzeń dokonano w 2020 r. Odliczenie ulgi termomodernizacyjnej zostało podzielone na lata 2020 i 2021 w celu uzyskania większego zwrotu.

Odbiór budynku został wydany 17 grudnia 2021 r. Od maja 2020 r. zamieszkuje Pan w budynku, w którym zostały zamontowane wyżej wskazane urządzenia. Do tego czasu wszystkie media zostały podłączone. Konstrukcja domu jest wykonana w technologii szkieletowej (tzw. kanadyjka), co pozwoliło na szybką realizację inwestycji.

Poniżej przedstawia Pan wykaz dokumentów potwierdzających gotowość budynku do zamieszkania:

• nadanie numeru budynku - 16 października 2019 r.,

• umowa na dostarczenie energii elektrycznej z 7 stycznia 2020 r. (prąd mieszkaniowy),

• faktury za dostarczenie energii elektrycznej wraz z potwierdzeniem zapłaty,

• protokół przyłączenia wody,

• faktury za dostarczenie wody wraz z potwierdzeniem zapłaty,

• faktura za zakup i montaż pompy ciepła - 23 lipca 2020 r.

• faktura za zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej - 26 października 2020 r.,

• aneks do umowy na dostarczenie energii elektrycznej, zmiana taryfy na …, montaż licznika dwukierunkowego - 16 listopada 2020 r.,

• umowa na odbiór odpadów stałych 27 listopada 2020 r. - opóźniona zmiana adresu odbioru odpadów stałych była spowodowana zamieszkiwaniem nieopodal inwestycji, tj. A. 2 B.,

• zaświadczenie o odbiorze budynku - 17 grudnia 2021 r. 

Wszystkie powyżej przestawione dokumenty potwierdzają, że budynek spełniał wszystkie kryteria budynku jednorodzinnego. Opóźnienie złożenia dokumentów do Starostwa Powiatowego w (\`(...)\`) nie było celowe. Składając rozliczenie w 2020 r. i 2021 r. był Pan przekonany, że zamieszkuje Pan w budynku spełniającym wszystkie wymagania do zastosowania ulgi termomodernizacyjnej.

W projekcie budynku instalacja c.o. i c.w.u miała być zasilana piecem na paliwo stałe, jednak stawiając na ekologię i bezobsługowość oraz biorąc pod uwagę konstrukcję drewnianą budynku, zrezygnował Pan z tej opcji. W chwili inwestycji, pompy ciepła były mało popularne i dużą niewiadomą były koszty jej utrzymania. Dodatkowo, aby obniżyć rachunki zdecydował się Pan na montaż instalacji fotowoltaicznej.

W uzupełnieniu wniosku złożonym 26 lutego 2024 r. doprecyzował Pan, że:

• Pod określeniem „odbiór budynku” rozumie Pan wydanie przez Nadzór Budowlany w (\`(...)\`) zaświadczenia (z 17 grudnia 2021 r.) na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu w drodze decyzji do zawiadomienia z 8 grudnia 2021 r. o zakończeniu budowy budynku jednorodzinnego mieszkalnego, działka 111, (\`(...)\`). Termin odbioru budynku był opóźniony z powodu niewykonania w pełni tarasu, który był ujęty w projekcie.

• Faktyczne zakończenie budowy nastąpiło 18 maja 2020 r.

• Po zakończeniu przez firmę prac, czyli 18 maja 2020 r. wprowadzili się Państwo (Pan wraz z małżonką) do budynku. Potwierdzają to umowy oraz rachunki za media (prąd, woda, śmieci).

• 18 maja 2020 r. budynek, o którym mowa, był budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane.

• Budynek nadal stanowi budynek w myśl art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

• Podatek od nieruchomości jest naliczany i opłacany od 1 stycznia 2020 r.

• Przedmiotem Pana pytania jest kwestia, czy może Pan ująć poniesione wydatki na termomodernizację budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w tym koszt zakup i montażu pompy ciepła oraz koszt zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej w wyżej wskazanym budynku.

Powyższe wskazanie stanowi odpowiedź na pytanie, czy przedmiotem Pana pierwszego pytania jest możliwość zastosowania ulgi termomodernizacyjnej w stosunku do kosztu zakupu i montażu pompy ciepła oraz kosztu zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej?

• Faktury za zakup i montaż są równoznaczne z wykonaniem usługi:

– pompy ciepła z 23 lipca 2020 r.,

– instalacja fotowoltaiczna - data sprzedaży 22 października 2020 r., data wystawienia 26 października 2020 r.

• Faktury zostały wystawione przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku.

• Faktury zostały wystawione na Pana dane.

• Wykonane prace nie obejmowały utylizacji usuniętych (w toku prac) elementów, gdyż takowe nie wystąpiły.

• Stwierdzenie „zostało podzielone” oznaczało nieodliczenie faktur za zakup i montaż pompy ciepła i instalacji fotowoltaicznej w jednym zeznaniu z powodu zbyt małych dochodów. Koszty zostały „rozbite” na zeznania za lata: 2020 i 2021.

Powyższe stanowi Pana odpowiedź na pytanie:

Jak należy rozumieć stwierdzenie „zostało podzielone” zawarte w następującym fragmencie?

Odliczenie ulgi termomodernizacyjnej zostało podzielone na lata 2020 i 2021 w celu uzyskania większego zwrotu.

Z jakiego powodu i w jakim celu doszło do tego „podzielenia”?

• W latach, w których skorzystał Pan z ulgi termomodernizacyjnej dochód był opodatkowany według skali \[najpewniej stawki - przypis organu\] podatkowej jednolitej - 19% stawki podatku.

• W momencie dokonywania odliczenia był Pan współwłaścicielem \[budynku - przypis organu\]. Drugim współwłaścicielem jest Pana żona.

• Montaż pompy ciepła i instalacji fotowoltaicznej nie doprowadził do przebudowy, rozbudowy lub nadbudowy opisanego budynku.

• Instalacja fotowoltaiczna służy tylko opisanemu budynkowi i zaopatruje go w energię.

• Instalacja fotowoltaiczna została zamontowana na dachu budynku.

• Instalacja C.O., przed montażem pompy ciepła, nie była zasilana, do ogrzewania budynku służył kominek. Do podgrzania ciepłej wody służył elektryczny podgrzewacz wody.

Powyższe stanowi Pana odpowiedź na pytanie:

W jaki sposób instalacja c.o. i c.w.u. była „zasilana” przed montażem pompy ciepła?

• Przed zamontowaniem instalacji fotowoltaicznej w budynku, o którym mowa we wniosku, energia była dostarczana z sieci publicznej przez … .

Powyższe stanowi Pana odpowiedź na pytanie:

Z jakiego źródła pozyskiwana była energia na potrzeby użytkowania przedmiotowego budynku przed zamontowaniem instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku?

• W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 554 ze zm.) o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków, poniesione wydatki na zakup i montaż pompy ciepła oraz zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej mają związek z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

• W myśl ustawy art. 2 pkt 2 ustawy zakup i montaż pompy ciepła był związany z rezygnacją z pieca na paliwo stałe, które pierwotnie było zdefiniowane w projekcie, mało ekologiczne i dużo tańsze w porównaniu z zakupem pompy ciepła, dużo droższego w zakupie i montażu źródła ciepła, ale zmniejszającego emisyjność budynku. Wpłynęło to na ulepszenie budynku, w wyniku którego nastąpiło zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynku.

• W myśl art. 2 pkt 2 ustawy zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej miało na celu zmniejszenie zużycia energii z sieci i zaopatrywać ją z własnego źródła energii słonecznej, a co za tym idzie zmniejszenie kosztów utrzymania budynku oraz korzystanie z tzw. „zielonej energii” - słonecznej. Wpływa to na zmniejszenie emisyjności budynku i mieści w definicji z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

• Wydatki poniesione na zakup i montaż pompy ciepła oraz zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej nie zostały zaliczone do kosztów przychodu, zostały odliczone od dochodu (przychodu).

• Wydatki poniesione na zakup i montaż pompy ciepła oraz zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

• Wydatki na zakup i montaż pompy ciepła oraz zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej nie były uwzględnione w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej (inna niż ulga termomodernizacyjna).

• Wydatki poniesione na zakup i montaż pompy ciepła oraz zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej nie zostały zwrócone w żadnej formie.

• Wydatki poniesione na zakup i montaż pompy ciepła niestety nie zostały dofinansowane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, chociaż został przez Pana złożony wniosek dotacje. Nie zostali Państwo poinformowani o skróceniu okresu rozliczenia dotacji z terminu do marca 2021 r. do terminu 31 grudnia 2020 r. - spowodowało to jej nieotrzymanie. Wydatki na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej zostały dofinansowane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w kwocie 5.000 zł i o tę kwotę zostały pomniejszone koszty zakupu przed ich odliczeniem w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

• Wydatki na zakup i montaż pompy ciepła oraz zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej zostały poniesione ze wspólnych środków (Pana oraz Pana małżonki).

Końcowo wskazał Pan, że pierwszy raz korzystając z ulgi termomodernizacyjnej w zeznaniu za rok 2020 i \[z powodu - przypis organu\] braku uwag ze strony Urzędu Skarbowego, ponownie skorzystał Pan z ulgi termomodernizacyjnej w kolejnym roku 2021, za który bez żadnych uwag również otrzymał Pan zwrot. Dlatego do tej chwili nie był Pan świadomy o jakiś nieprawidłowościach.

W uzupełniniu wniosku złożonym 21 marca 2024 r. wyjaśnił Pan, że jest Pan opodatkowany według skali podatkowej, uzyskuje Pan dochód na podstawie umowy o pracę i nie prowadzi, ani nie prowadził Pan działalności gospodarczej.

Ponadto, doprecyzował Pan odpowiedzi na pytania numer 24 i 25 wezwania, wskazując, że:

• Wydatki poniesione na zakup i montaż pompy ciepła oraz zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej nie zostały zaliczone do kosztów przychodu, nie zostały odliczone od dochodu (przychodu).

• Wydatki poniesione na zakup i montaż pompy ciepła oraz zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

**Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 marca 2024 r.**
------------------------------------------------------------------------------

Czy mógł Pan ująć poniesione wydatki na termomodernizację budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w tym tylko kosztu zakupu i montażu pompy ciepła oraz kosztu zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej w wyżej wskazanym budynku, w zeznaniach podatkowych za rok 2020 i 2021 (inne wydatki z tytułu ulgi termomodernizacyjnej nie wystąpiły)?

**Pana stanowisko w sprawie przedstawione w uzupełnieniu wniosku**
------------------------------------------------------------------

Przedstawiając własne stanowisko wskazał Pan, że art. 5 pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o przedsięwzięciu termomodernizacyjnym, które oznacza przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków.

Wskazał Pan, że pompa ciepła oraz instalacja fotowoltaiczna znajduje się w katalogu materiałów budowlanych i urządzeń uprawniających do odliczenia od podatku w celu zmniejszenia emisyjności budynku. W Pana ocenie zastosowanie ulgi termomodernizacyjnej było zasadne, gdyż budynek spełniał wszystkie wymogi budynku mieszkalnego jednorodzinnego w myśl art. 3 pkt 2a ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), a zwłoka złożenia wniosku zawiadamiającego o zakończeniu budowy było opóźnienie wykonania tarasu.

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:
--------------------------------------------------

• prawidłowe - w części dotyczącej wydatków poniesionych na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej,

• nieprawidłowe - w części w części dotyczącej wydatków poniesionych na zakup i montaż pompy ciepła.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek

W myśl powyższego przepisu, adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz - na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022, poz. 2540 ze zm.) - opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 cytowanej ustawy:

Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Artykuł 26h ust. 4 wskazanej wyżej ustawy stanowi, że:

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień wystawienia faktury.

Cytowany przepis - jego drugie zdanie - dodano na podstawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 29 października 2021 r. (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Obowiązuje on od 1 stycznia 2022 r.

Do końca 2021 r. przepis ten (art. 26h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) brzmiał następująco:

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Na podstawie art. 26h ust. 6 wyżej wymienionej ustawy:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

Artykuł 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że:

Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Natomiast, w myśl art. 26h ust. 8 i 9 powyższej ustawy:

Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.

Definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o którym mowa w art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera art. 5a pkt 18b tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem (art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - oznacza to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Stosownie do treści tego artykułu (art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane):

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Artykuł 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje natomiast przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Zgodnie z tą regulacją:

Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsięwzięciu termomodernizacyjnym - oznacza to przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków.

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2496 ze zm.) o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków:

Użyte w ustawie określenia oznaczają, przedsięwzięcia termomodernizacyjne - przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji;

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się natomiast w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 273).

Zaznaczam, że odliczeniu w ramach tej ulgi podlegają jedynie te wydatki, na które wskazują przepisy wykonawcze, czyli wskazane wyżej rozporządzenie.

Są to m.in. następujące materiały budowlane i urządzenia:

• pompa ciepła wraz z osprzętem (ust. 1 pkt 11 wykazu),

• ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem (ust. 1 pkt 13 wykazu).

Odliczeniu podlegają również następujące usługi:

• montaż pompy ciepła (ust. 2 pkt 10 wykazu),

• montaż instalacji fotowoltaicznej (ust. 2 pkt 13 wykazu).

Pana wątpliwości budzi możliwość uwzględnienia w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatków poniesionych na zakup i montaż pompy ciepła oraz zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej w opisanym we wniosku budynku, w zeznaniach podatkowych za rok 2020 i 2021.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi wydanymi 30 marca 2023 r. (Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych):

Status budynku (każdego bez względu na to kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika.

Z powyższego względu, przedstawienie przez Podatnika wszelkiego dowodu, z którego będzie wynikało, że budynek mieszkalny jednorodzinny spełnia swoją funkcję, daje mu prawo do ulgi termomodernizacyjnej. Brak formalnej zgody na użytkowanie budynku nie wyklucza bowiem istnienia budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Podkreślam, że dla możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej istotne znaczenie ma również kwestia dokonania modernizacji. W tym zakresie konieczne jest więc odniesienie się do pojęcia „modernizacja” i „przedsięwzięcie termomodernizacyjne”.

Zgodnie ze słownikową definicją, termin „modernizacja” oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś, trwałe ulepszenie. Dotyczyć może (przykładowo) istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej. Obejmować może prace związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych budynku lub innego produktu.

Przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków i również oznacza m.in. ulepszenie w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, czy całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Z powyższego wynika, że modernizować można coś, co już istnieje.

Wskazał na to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 128/23:

Tymczasem zmieniać, czy modyfikować można coś, co wcześniej powstało, co już istnieje. Jest to spójne z językowym znaczeniem pojęcia modernizacji, bowiem modernizacja jest definiowana jako unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl), czy nadanie czemuś nowoczesnych właściwości przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych rozwiązań technicznych (Wielki Słownik Języka Polskiego; wsjp.pl). Taki był również zamysł projektodawców ustawy, jak bowiem wynika z uzasadnienia projektu, program remontów i termomodernizacji budynków mieszkalnych miał na celu poprawę stanu technicznego istniejącego zasobu mieszkaniowego (s. 1 uzasadnienia, druk sejmowy nr 321 z 4marca 2008 r.).

W Pana przypadku najistotniejsze jest to, że - jak Pan zaznaczył:

• faktyczne zakończenie budowy nastąpiło 18 maja 2020 r.,

• po zakończeniu przez firmę prac, czyli 18 maja 2020 r. wprowadzili się Państwo (Pan wraz z małżonką) do budynku (potwierdzają to umowy oraz rachunki za media: prąd, woda, śmieci),

• 18 maja 2020 r. budynek, o którym mowa, był budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane,

• budynek nadal stanowi budynek w myśl art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane,

• w momencie dokonywania odliczenia był Pan współwłaścicielem budynku.

We wniosku wskazał Pan, że instalacja fotowoltaiczna:

• służy tylko opisanemu budynkowi i zaopatruje go w energię,

• przed zamontowaniem instalacji fotowoltaicznej w budynku, o którym mowa we wniosku, energia była dostarczana z sieci publicznej,

• zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej miał na celu zmniejszenie zużycia energii z sieci i powodować zaopatrywanie jej z własnego źródła energii słonecznej, a co za tym idzie powodować zmniejszenie kosztów utrzymania budynku oraz korzystanie z tzw. „zielonej energii” - słonecznej.

Konfrontując zatem powyższe okoliczności z zajętym przez Pana stanowiskiem w sprawie, należy przyjąć, że mógł Pan skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Pana na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej w zeznaniu za rok 2021. Jeśli, w zeznaniu tym dokonał Pan odliczenia jedynie części poniesionych wydatków - z uwagi na wysokość osiągniętego dochodu - to na podstawie art. 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - takie prawo miał Pan również w zeznaniu za rok 2022.

Nie może jednak przyznać Panu prawa do ulgi termomodernizacyjnej w zakresie kosztów zakupu i montażu pompy ciepła. Z Pana wniosku wynika m.in. to, że:

• w projekcie budynku instalacja c.o. i c.w.u miała być zasilana piecem na paliwo stałe, jednak stawiając na ekologię i bezobsługowość oraz biorąc pod uwagę konstrukcję drewnianą budynku, zrezygnował Pan z tej opcji,

• zakup i montaż pompy ciepła był związany z rezygnacją z pieca na paliwo stałe, które pierwotnie było zdefiniowane w projekcie, mało ekologiczne i dużo tańsze w porównaniu z zakupem pompy ciepła, dużo droższego w zakupie i montażu źródła ciepła, ale zmniejszającego emisyjność budynku. Wpłynęło to na ulepszenie budynku, w wyniku którego nastąpiło zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynku,

• instalacja C.O., przed montażem pompy ciepła, nie była zasilana, do ogrzewania budynku służył kominek, a do podgrzania ciepłej wody służył elektryczny podgrzewacz wody.

W związku z powyższym, zakup i montaż pompy ciepła stanowił w rzeczywistości kolejny etap prac budowlanych w budynku mieszkalnym, a nie modernizację istniejącego i faktycznie wykorzystywanego źródła ogrzewania/podgrzewania ciepłej wody użytkowej.

W odniesieniu do tych wydatków, nie można mówić o ulepszeniu polegającym na zmniejszeniu zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, ponieważ takie zapotrzebowanie jeszcze faktycznie nie istniało. Nie można zatem uznać, że wykonane przez Pana prace coś zmodernizowały, gdyż nic, co wymagałoby modernizacji, przed poniesieniem wskazanych przez Pana wydatków nie istniało:

• zakup i montaż pompy ciepła był podyktowany Pana rezygnacją z pieca na paliwo stałe (pierwotny projekt budynku),

• instalacja c.o. i c.w.u miała być zasilana właśnie takim piecem.

W konsekwencji stwierdzam, nie przysługuje Panu do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w zakresie wydatków na zakup i montaż pompy ciepła.

**Dodatkowe informacje**
------------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**
-----------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**
-----------------------------------------------

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a,

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).