Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-261/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Czy ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., powinny znajdować zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma pożyczkę od podmiotu zależnego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., powinny znajdować zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma pożyczkę od podmiotu zależnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., powinny znajdować zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma pożyczkę od podmiotu zależnego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: Wnioskodawca) należy do wiodących krajowych podmiotów, prowadzących działalność w sektorze wydobycia i dystrybucji węgla kamiennego. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa. W związku z potrzebą pozyskania środków finansowych na bieżącą działalność oraz projekty inwestycyjne, Wnioskodawca rozważa możliwość skorzystania z finansowania dłużnego, w szczególności w formie pożyczek. Podmiotami, które udostępnią swoje środki Wnioskodawcy, mogą być zarówno jednostki niepowiązane z Wnioskodawcą, jak i podmioty, z którymi będzie powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o PDOP). Jednym z nich może być podmiot, w którym Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów (dalej: Spółka córka) z siedzibą w Szwecji. W konsekwencji, pośrednim udziałowcem Spółki córki będzie jedyny akcjonariusz Wnioskodawcy, którym jest Skarb Państwa.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w chwili pozyskania finansowania, tj. po 1 stycznia 2015 r., wartość faktycznie otrzymanej pożyczki będzie przekraczała wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Równocześnie, umowa pożyczki zawarta pomiędzy stronami może przewidywać możliwość dokonania przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności spłaty całości lub części kwoty głównej zadłużenia, a następnie spłaty odsetek. Wnioskodawca nie wyklucza, że skorzysta ze wskazanych zapisów umownych i w pierwszej kolejności dokonywać będzie spłaty kwoty głównej zadłużenia, a dopiero w późniejszym okresie odsetek.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca potwierdza prawidłowość swojego rozumienia w zakresie regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., tj. ograniczeń dotyczących możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pozyskanego finansowania dłużnego w sytuacji, gdy pożyczka udzielana jest przez Spółkę córkę (podmiot kwalifikowany), w której podmiotem posiadającym pośrednio ponad 25% udziałów (akcji) jest Skarb Państwa, który jest jednocześnie właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy - Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., powinny znajdować zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma pożyczkę od podmiotu zależnego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, które wejdą w życie 1 stycznia 2015 r., znajdują zastosowanie w przypadku, gdy podmiotem posiadającym bezpośredni lub pośredni udział w kapitale spółek będących stronami umowy pożyczki jest Skarb Państwa, zdaniem Wnioskodawcy, o braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, z uwagi na wykładnię celowościową powołanych przepisów, powinien przesądzać fakt, że to podmiot w 100% zależny (Spółka córka) udziela pożyczki Wnioskodawcy.

W zakresie wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP w sytuacji, gdy finansowanie przekazywane jest przez spółkę zależną do udziałowca, należy odnieść się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej do polskiego porządku prawnego ograniczenia związane z tzw. niedostateczną kapitalizacją (druk nr 624 Sejmu III kadencji).

Zgodnie z ww. uzasadnieniem powodem wprowadzenia ograniczeń związanych z tzw. cienką kapitalizacją do ustawy o PDOP była chęć przeciwdziałania zjawisku zaniżania kapitału tworzonych spółek w stosunku do zakresu prowadzonej przez nie działalności i ich dofinansowywania w formie pożyczek udzielanych przez udziałowca. Tym samym można stwierdzić, że celem wprowadzenia analizowanych przepisów było przeciwdziałanie sytuacji, w której podmioty prowadzące zyskowną działalność gospodarczą nie wykazywałyby podlegającego opodatkowaniu dochodu ze względu na jego wcześniejsze przekazanie udziałowcom w formie odsetek od pożyczki. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że celem wprowadzenia do ustawy o PDOP ograniczeń związanych z tzw. niedostateczną kapitalizacją była chęć przeciwdziałania uszczuplaniu wpływów budżetowych poprzez tworzenie przez udziałowców spółek o zaniżonym kapitale w stosunku do zakresu prowadzonej przez nie działalności.

Także z uzasadnienia projektu nowelizującego przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji z dniem 1 stycznia 2015 r. wynika, że podstawowym celem wprowadzenia przedmiotowych regulacji do ustawy o PDOP było przeciwdziałanie sytuacji, w której podmiot dominujący wyposaża podmiot zależny w majątek niewspółmiernie niski w stosunku do zakresu prowadzonej przez podmiot zależny działalności, i działalność tego podmiotu finansuje pożyczkami (udzielanymi mu bezpośrednio bądź pośrednio).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., powinny znajdować zastosowanie w sytuacjach, w których dofinansowanie w formie pożyczek (zastępujących wyposażenie spółki w odpowiedni do skali prowadzonej przez nią działalności kapitał zakładowy) dotyczy spółek zależnych podmiotu udzielającego pożyczki lub pożyczek udzielanych w ramach grupy kapitałowej pomiędzy spółkami o tej samej lub zbliżonej hierarchii korporacyjnej (np. pomiędzy tzw. spółkami siostrami). W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację dochodzi natomiast do sytuacji odmiennej - to spółka zależna (Spółka Córka) udzieli pożyczki swojemu udziałowcowi.

W związku z powyższym, posiłkując się w tym zakresie wykładnią celowościową analizowanych przepisów, należy uznać, że ograniczenia dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie powinny znaleźć w tym przypadku zastosowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), m.in. dokonano zmiany przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b ustawy o pdop. Zostały dodane również nowe przepisy regulujące ww. kwestię tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c ustawy o pdop. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znacznie różnią od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa. Wnioskodawca rozważa możliwość zaciągnięcia pożyczki od Spółki z siedzibą w Szwecji, w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma pożyczkę od podmiotu zależnego.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Powyższe oznacza, że dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop w postaci ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, spełnione powinny zostać następujące warunki:

1.  zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu „pożyczkodawcy kwalifikowanego” (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop) w dacie udzielenia pożyczki, oraz
2.  powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki wobec „znaczących udziałowców” (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop) w dacie zapłaty odsetek.

Mając na uwadze zasady wykładni językowej, tylko spełnienie obu wymienionych wyżej warunków (1) i (2) powoduje zastosowanie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop.

Dla potrzeb ustalenia, czy wydatki poniesione przez podatnika na spłatę odsetek podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy pożyczka została udzielona przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego”.

Zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu, przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego” należy rozumieć podmiot, który w obu spółkach (pożyczkobiorcy, pożyczkodawcy) posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Z kolei z art. 16 ust. 6 ustawy o pdop wynika, że wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Zgodnie z art. 11 ust. 5b ustawy o pdop, określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Mając na uwadze fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pożyczka udzielona zostanie przez spółkę, w której podmiotem posiadającym pośrednio ponad 25% udziałów (akcji) jest Skarb Państwa, który jest jednocześnie właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, to należy uznać, że pożyczka została udzielona przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli pożyczka zostanie udzielona przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego” tj. Spółkę z siedzibą w Szwecji i jednocześnie powstanie zadłużenie Spółki wobec „znaczących udziałowców” na poziomie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, to znajdą zastosowania ograniczenia dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.