Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-845/13/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-06
Teza: Obowiązki płatnika wynikające z oddelegowania pracowników tymczasowych do pracy w Niemczech.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Niemcy; oddelegowanie; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu do Biura – 10 września 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2013 r. do Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej (działając na mocy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych) prowadzi działalność w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych i kierowania ich do pracy u pracodawców użytkowników.

Wśród klientów Wnioskodawcy są między innymi przedsiębiorcy zagraniczni, w tym spółki mające siedzibę na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca kieruje formalnie zatrudnionych przez siebie pracowników tymczasowych do pracy w konkretnych podmiotach (spółkach) z siedzibą w Niemczech zawierając z niemieckimi kontrahentami umowy o współpracy w zakresie kierowania do pracy pracowników tymczasowych. W ramach powyższych umów Wnioskodawca na podstawie zgłoszenia niemieckiego kontrahenta dotyczącego zapotrzebowania na pracownika, w którym określony jest m. in. rodzaj pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu, wymagania co do jego kwalifikacji, przewidywany okres pracy, wymiar czasu pracy oraz miejsce wykonywania pracy, dokonuje doboru pracownika i po zawarciu umowy o pracę na czas określony oddelegowuje go do świadczenia pracy u niemieckiego kontrahenta.

Osoby oddelegowane do pracy w Niemczech zawierają z Wnioskodawcą umowy na czas określony w celu wykonywania pracy u konkretnego pracodawcy użytkownika. Po zakończeniu oddelegowania i wygaśnięciu umów w zależności od potrzeb Wnioskodawcy pracownicy mogą: ponownie zostać zatrudnieni u Wnioskodawcy celem oddelegowania do tego samego pracodawcy użytkownika, zakończą zatrudnienie u Wnioskodawcy lub zostaną zatrudnieni i oddelegowani do innego pracodawcy użytkownika.

Wnioskodawca ma zamiar kierować pracowników do pracy w Niemczech zarówno na okresy nieprzekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, jak również na okresy przekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę i oddelegowani do pracy u pracodawców z siedzibą na terytorium Niemiec: zawierają z Wnioskodawcą umowę o pracę na czas określony, praca w Niemczech wykonywana jest na rzecz, pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta niemieckiego tj. pracodawcy użytkownika, pracownicy mają obowiązek stosować się do poleceń i wskazówek niemieckiego pracodawcy, pracownicy zobowiązani są wykonywać prace zgodnie z przepisami prawa i regulaminem pracy obowiązującym u pracodawcy niemieckiego, wynagrodzenie jest wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie informacji otrzymanych od kontrahenta niemieckiego, materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez kontrahenta niemieckiego, koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi Wnioskodawca.

Umowy z pracownikami tymczasowymi zawierają przepis umożliwiający stosowanie do stosunku zobowiązaniowego przepisów Ramowej Umowy Taryfowo-Płacowej oraz Ramowego Układu Zbiorowego Zrzeszenia Niemieckich Agencji Pracy Tymczasowej iGZ e.V.

Umowy z kontrahentami zawierają klauzulę wyboru prawa, ustanawiając prawo niemieckie jako właściwe dla stosunków wynikających z kontraktu oraz sąd niemiecki jako właściwy dla rozpoznania wszelkich sporów wynikających z umowy (nie znajdują zatem zastosowania przepisy dot. odpowiedzialność Agencji Pracy Tymczasowej za pracę pracowników tymczasowych – tj. art. 19 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych oraz polskiego Kodeksu pracy).

Umowy z kontrahentami nie zawierają regulacji w zakresie odpowiedzialności Agencji Pracy Tymczasowej za skutki pracy świadczonej przez pracowników tymczasowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wobec brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 15 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku oraz zamieszczania w treści umowy z klientem klauzuli wyboru prawa, ustanawiającej prawo niemieckie jako właściwe dla stosunków wynikających z kontraktu oraz sąd niemiecki jako właściwy dla rozpoznania wszelkich sporów wynikających z umowy (a tym samym niemożności zastosowania polskich przepisów dot. odpowiedzialność Agencji Pracy Tymczasowej za pracę pracowników tymczasowych – tj. art. 19 umowy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych oraz polskiego Kodeksu pracy), na Wnioskodawcy, niezależnie od okresu obowiązywania umowy z pracownikami tymczasowymi, począwszy od pierwszego dnia oddelegowania ciąży obowiązek pobierania od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tymczasowym, oddelegowanym do pracy u pracodawcy użytkownika mającego siedzibę w Niemczech, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłacania ich niemieckim organom skarbowym, a tym samym, wobec definicji pracodawcy w rozumieniu Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu, Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania i uiszczania wskazanych wyżej zaliczek polskim organom skarbowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (wybór prawa niemieckiego jako właściwego oraz sądu niemieckiego jako właściwego do rozstrzygania sporów oraz brzmienia definicji pracodawcy w rozumieniu Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku) zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Zatem od pierwszego dnia pobytu na terytorium Niemiec pracownik tymczasowy podlegał będzie obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec, a Wnioskodawca nie powinien pobierać i uiszczać zaliczek na podatek dochodowy polskim organom skarbowym tylko pobierać i wpłacać zaliczki niemieckim organom skarbowym.

Wnioskodawca przywołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Dalej Wnioskodawca stwierdził, że przepis art. 15 ust. 1 tej umowy, ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli zamieszkania.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 15 ust. 2 powyższej umowy. Wskazuje on, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji pracownika, czyli zamieszkania pracownika, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki, tj.:

pracownik przebywa w państwie, w którym wykonywana jest praca, przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;

pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca najemna,

wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w państwie, w którym wykonywana jest praca (warunek istotny w przypadku, gdy pracodawca posiada zakład w państwie w którym praca jest wykonywana).

Przy czym ww. termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Wnioskodawca stwierdził, że w celu rozstrzygnięcia, który podmiot (pośrednik, czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników; – pracodawca użytkownik tj. podmiot z siedzibą na terytorium Niemiec;

czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika; – pracodawca użytkownik instruuje pracowników w zakresie wykonywanych obowiązków;

czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika; – prace wykonywane są wyłącznie w siedzibie pracodawcy użytkownika lub innym miejscu przezeń wskazanym;

czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika; – wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie ewidencji pracy pracowników czyli jest pochodną przepracowanych na rzecz pracodawcy użytkownika godzin;

czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy; – narzędzi dostarcza pracodawca użytkownik;

czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy też faktyczny użytkownik pracy – liczbę i kwalifikacje pracowników określa wyłącznie pracodawca użytkownik będący faktycznym użytkownikiem pracy.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli: pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis wskazuje, iż reguła opodatkowania dochodu z pracy najemnej w państwie zamieszkania pracownika, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, nie ma zastosowania w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 15 ust. 3 tejże umowy. Przepis art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, odnosi się do wynagrodzeń pracowników uzyskanych z tytułu pracy najemnej, wypłaconych przez pracodawcę niemającego, analogicznie jak pracownik, miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca.

Wyklucza on możliwość opodatkowania ww. dochodu w państwie rezydencji pracownika, w przypadku gdy: niemiecki podmiot, na rzecz którego świadczone są usługi, niebędący pracodawcą kontroluje sposób wykonania tych usług, polski pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zachodzi wyłączenie zastosowania art. 15 ust. 2 wobec niespełnienia warunków o których mowa w art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co wyklucza możliwość opodatkowania dochodu w państwie rezydencji pracownika tymczasowego – art. 15 ust. 3 tejże umowy.

Wnioskodawca stwierdził, że postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie jeżeli:

pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Warunkiem stosowania powyższego wyłączenia jest kumulatywne spełnienie przesłanek z pkt a i b (wskazuje na to spójnik „i”) co w opisanym stanie faktycznym ma miejsce – Wnioskodawca wobec wyboru prawa niemieckiego jako właściwego dla stosunków między stronami umowy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (wybór dokonany przez kontrahenta w treści kreującej stosunek zobowiązaniowy umowy) nie ponosi bowiem odpowiedzialność za skutki wykonanej przez pracownika pracy, gdyż nie znajduje wówczas zastosowania art. 19 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych ustanawiający odpowiedzialność Agencji oraz konstrukcję regresu w stosunku do pracownika.

Na poparcie wyżej przedstawionego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne znak: IPTPB2/415-383/11-2/AKr oraz znak: ILPB2/415-336/13-3/WS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy zajęta na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie obowiązków poboru zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech. W zakresie obowiązków płatnika wobec niemieckich organów podatkowych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 4a ww. ustawy stanowi przy tym, iż przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 31 powyższej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

W świetle powyższych przepisów pracodawca ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez zatrudnionych przez niego pracowników.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca deleguje zatrudnione przez siebie w Polsce osoby do pracy w Niemczech. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie art. 15 ust. 1 tej umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli zamieszkania.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 15 ust. 2 powyższej umowy. Wskazuje on, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji pracownika, czyli zamieszkania pracownika, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki, tj.:

*   pracownik przebywa w państwie, w którym wykonywana jest praca, przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;
*   pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca najemna,
*   wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w państwie, w którym wykonywana jest praca (warunek istotny w przypadku, gdy pracodawca posiada zakład w państwie w którym praca jest wykonywana).

Przy czym ww. termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

W celu rozstrzygnięcia, który podmiot (pośrednik, czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy też faktyczny użytkownik pracy.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Powyższy przepis wskazuje, iż reguła opodatkowania dochodu z pracy najemnej w państwie zamieszkania pracownika, o której mowa w art. 15 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, nie ma zastosowania w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Przepis art. 15 ust. 3 tejże umowy, odnosi się do wynagrodzeń pracowników uzyskanych z tytułu pracy najemnej, wypłaconych przez pracodawcę niemającego, analogicznie jak pracownik, miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca. Wyklucza on możliwość opodatkowania ww. dochodu w państwie rezydencji pracownika, w przypadku gdy:

*   niemiecki podmiot, na rzecz którego świadczone są usługi, niebędący pracodawcą kontroluje sposób wykonania tych usług,
*   polski pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W przypadku spełnienia łącznie ww. warunków wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. zarówno w Niemczech jak i w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje wówczas zastosowanie określona w art. 24 ust. 2 ww. umowy metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia pracowników w celu oddelegowania ich do pracy w Niemczech. Zawiera z niemieckimi kontrahentami umowy o współpracy w tym zakresie. Na podstawie zgłoszenia niemieckiego kontrahenta dotyczącego zapotrzebowania na pracownika, w którym określony jest m. in. rodzaj pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu, wymagania co do jego kwalifikacji, przewidywany okres pracy, wymiar czasu pracy oraz miejsce wykonywania pracy dokonuje doboru pracownika stawia go do dyspozycji kontrahentowi niemieckiemu. Pracownicy kierowani są do pracy w Niemczech zarówno na okresy nieprzekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jak również na okresy przekraczające 183 dni w danym roku podatkowym. Praca w Niemczech wykonywana jest na rzecz, pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta niemieckiego tj. pracodawcy użytkownika, pracownicy mają obowiązek stosować się do poleceń i wskazówek niemieckiego pracodawcy, pracownicy zobowiązani są wykonywać prace zgodnie z przepisami prawa i regulaminem pracy obowiązującym u pracodawcy niemieckiego. Umowy z pracownikami tymczasowymi zawierają przepis umożliwiający stosowanie do stosunku zobowiązaniowego przepisów Ramowej Umowy Taryfowo-Płacowej oraz Ramowego Układu Zbiorowego Zrzeszenia Niemieckich Agencji Pracy Tymczasowej iGZ e.V.

Umowy z kontrahentami zawierają klauzulę wyboru prawa, ustanawiając prawo niemieckie jako właściwe dla stosunków wynikających z kontraktu oraz sąd niemiecki jako właściwy dla rozpoznania wszelkich sporów wynikających z umowy. Umowy z kontrahentami niemieckimi nie zawierają regulacji w zakresie odpowiedzialności Agencji Pracy Tymczasowej za skutki pracy świadczonej przez pracowników tymczasowych.

Pracownicy Wnioskodawcy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Analiza elementów zaprezentowanego stanu faktycznego i powołanych wyżej przepisów prawa wskazuje, że gdy wynagrodzenie jest wypłacane oddelegowanym do pracy w Niemczech pracownikom, mającym miejsce zamieszkania w Polsce, przez lub w imieniu Wnioskodawcy, który nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w Niemczech, a oddelegowani pracownicy w ramach pracy najemnej świadczą usługi na rzecz niemieckiego pracodawcy, posiadającego prawo kontrolowania sposobu wykonania tych usług, a jednocześnie Wnioskodawca, jako polski pracodawca, nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonywanej przez tych pracowników, w sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej (również dlatego, że nie jest spełniony warunek art. 15 ust. 2 pkt b) umowy).W sprawie ma natomiast zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W takim przypadku opodatkowanie dochodu ww. pracowników nastąpi na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w Niemczech oraz w Polsce, niezależnie od długości pobytu pracownika na terenie Niemiec. Przy czym w Polsce podatek dochodowy określony będzie zgodnie z powołanym wyżej art. 24 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metodą wyłączenia z progresją.

Zatem, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie miał obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzenia ich do organu podatkowego w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, który powołując się na art. 15 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku przyjął, że od pierwszego dnia pobytu na terytorium Niemiec pracownicy tymczasowi podlegają obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec, a Wnioskodawca nie powinien pobierać i uiszczać zaliczek na podatek dochodowy polskim organom skarbowym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ wydający niniejszą interpretację pragnie podkreślić, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszącym, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.