Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.465.2019.9.S/SP/DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-03
Teza: Pobór podatku u źródła, w tym kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do „zysków przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-maltańskiej, umowy polsko-słowackiej.
Słowa kluczowe: podatek-podatek pobierany u źródła; rezydencja-certyfikat rezydencji; staranność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Certyfikat rezydencji; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Pobór podatku od należności do wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 zł
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6a-art. 28b-ust. 4

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 października 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 19 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 660/20 ( data wpływu prawomocnego wyroku 7 sierpnia 2024 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie poboru podatku u źródła, w tym kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do „zysków przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-maltańskiej, umowy polsko-słowackiej – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 7 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła, w tym kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do „zysków przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-maltańskiej, umowy polsko-słowackiej.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa i zamierza nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych, niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu) usługi reklamowe. Nierezydenci, od których Spółka nabywa (zamierza nabywać) usługi reklamowe, mają siedziby na Malcie lub na Słowacji i nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład.

Przedmiotowe usługi reklamowe są (będą) więc usługami o charakterze niematerialnym, wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”). W związku z tym, wynagrodzenie za wspomniane usługi reklamowe (dalej: „Usługi”) podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie Ustawy CIT (dalej łącznie jako „Wynagrodzenie”), a Spółka – w jego zakresie – pełni (będzie pełnić) funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT.

Każdorazowo na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz wyżej wymienionych nierezydentów (dalej jako „Nierezydenci”), Spółka posiada (będzie posiadać) certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana jest (będzie) dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową, odpowiednio, na Malcie lub na Słowacji, wydany przez władze podatkowe danego państwa obcego, w formie papierowej, względnie Spółka posiada (będzie posiadać) wspomniany certyfikat rezydencji wydany przez władze podatkowe danego państwa obcego w formie elektronicznej lub certyfikat rezydencji w formie kopii wyżej wymienionego certyfikatu wydanego w formie papierowej poświadczonej za zgodność z oryginałem w Polsce przez notariusza. Ponadto na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydentów, Spółka posiada (będzie posiadać) oświadczenie danego Nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat Wynagrodzenia dokonywanych przez Spółkę na rzecz Nierezydentów, w przypadku których w danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 PLN wypłat na rzecz danego podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 2e Ustawy CIT.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że wniosek dotyczy stanu prawnego od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., w którym obowiązuje § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203). Na mocy owych rozporządzeń czasowo – i w pewnym zakresie – wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT w przypadku dokonywanych od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności na rzecz określonych nierezydentów.

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat Wynagrodzenia takich jak wyżej określone, Spółka zamierza każdorazowo ograniczyć się tylko i wyłącznie do posiadania certyfikatu rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest (będzie) wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług, dokumentującego fakt jego rezydencji podatkowej, odpowiednio, na Malcie lub na Słowacji, obejmującego dzień dokonania wypłaty, jak również przywołanego wyżej oświadczenia danego Nierezydenta i na tym też tylko będzie polegała weryfikacja warunków niepobrania podatku wynikających z, odpowiednio:

*   Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 ze zm.; dalej: „UPO Polska-Malta”),
*   Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.; dalej: „UPO Polska-Słowacja”).

W ten też sposób Spółka dochowa (będzie dochowywać) należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła od Wynagrodzenia, o którym mowa w niniejszym wniosku. Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) wyżej wymienionej weryfikacji, Spółka nie będzie sprawdzać, czy:

*   w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT;
*   Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;
*   Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;
*   Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia;

\- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT.

Przy czym potwierdzenie, że nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że działa on jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji oraz powołane wyżej oświadczenie Nierezydenta. Spółka nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.

W uzupełnieniu wniosku z 30 grudnia 2019 r. Wnioskodawca podał dane identyfikacyjne, w tym państwo siedziby, zagranicznych podmiotów, o których mowa w zdarzeniu opisanym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

1) nazwa: B.

2) nazwa: C.

Wnioskodawca wskazał, że rzeczywistymi właścicielami przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są wyżej wymienione podmioty, tj. odpowiednio:

1) B.,

2) C.

### Pytania

1\. Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych Usług, Wynagrodzenie otrzymane przez Nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko, odpowiednio, na Malcie lub na Słowacji, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?

2\. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie wskazane w pkt 1, tj. w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, Spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła w związku z dochowaniem należytej staranności polegającej tylko i wyłącznie na pozyskaniu certyfikatu rezydencji od Nierezydentów oraz ich oświadczeń, że spełniają warunki uprawniające Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – tj. w przypadku dokonania na rzecz Nierezydenta wypłaty Wynagrodzenia, podlega ono opodatkowaniu tylko, odpowiednio, na Malcie lub na Słowacji.

2\. Wnioskodawca uważa, że jest (będzie) uprawniony do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów, odpowiednio, UPO Polska-Malta lub UPO Polska- Słowacja, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203), przy czym wystarczające dla dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, jest (będzie) pozyskanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji od Nierezydentów oraz oświadczeń Nierezydentów, że spełniają warunki uprawniające Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym – stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu – za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Do katalogu tak sformułowanych dochodów (przychodów) należą te, które zostały wymienione w art. 21 ust 1 Ustawy CIT, w tym usługi reklamowe. Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Tym samym – mając na względzie wyłącznie przepisy Ustawy CIT – w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka zasadniczo ma (będzie miała) obowiązek poboru tzw. podatku u źródła jako płatnik tegoż podatku. Jednocześnie przepisy te należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 Ustawy CIT) – w przedmiotowej sytuacji, UPO Polska-Malta lub UPO Polska-Słowacja.

Przechodząc na grunt przepisów przywołanych wyżej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja należy w pierwszej kolejności wskazać, że Wynagrodzenie, o którym mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie stanowi „należności licencyjnych” w rozumieniu art. 12 tychże umów (mogących na ich gruncie podlegać opodatkowaniu w państwie źródła). W świetle bowiem art 12 ust. 3 każdej z tych umów, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Analogicznie, Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Nierezydentów z tytułu Usług nie stanowi na gruncie UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja przychodów o charakterze dywidendowym ani odsetkowym, które w świetle art 10 ust. 2 oraz 11 ust. 2, odpowiednio, UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja, mogą podlegać opodatkowaniu u źródła.

W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe przychody stanowią na gruncie UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja tzw. „zyski przedsiębiorstwa”, stosownie do art 7 ust. 1 każdej z tych umów opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Oznacza to, że każdy podatnik-rezydent podatkowy, odpowiednio, Malty i Słowacji, który na terytorium Polski uzyskuje (uzyska) przychód/dochód z tego rodzaju Usług (usług reklamowych), nie jest (nie będzie) obowiązany do zapłaty tzw. podatku u źródła, a na wypłacającym tego rodzaju należności nie ciąży (nie będzie ciążył) obowiązek poboru tegoż podatku.

W świetle art. 7 ust. 1, odpowiednio, UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Mając na względzie brzmienie powołanych powyżej przepisów, brak obowiązku pobrania podatku w sytuacji dokonania na rzecz nierezydenta wypłaty z tytułu „zysków przedsiębiorstwa” występuje w sytuacji zakwalifikowania danego przychodu jako „zysków przedsiębiorstwa” na gruncie art 7 ust. 1, odpowiednio, UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja.

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno przepisy Ustawy CIT, jak i UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja nie przewidują – poza wskazanymi powyżej – dalszych materialnoprawnych przesłanek, od których mogłaby zależeć możliwość niepobrania w Polsce podatku u źródła od „zysków przedsiębiorstwa” osiąganych przez rezydenta, odpowiednio, Malty i Słowacji. W szczególności, wspomniane akty prawne nie uzależniają takiej możliwości od tego, czy:

*   spełnione są warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT (warunki te są relewantne z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust 4 Ustawy CIT);
*   przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są „zyski przedsiębiorstwa” jest ich „rzeczywistym właścicielem” (beneficial owner) (istnienie takiej przesłanki może natomiast – przykładowo – warunkować zastosowanie obniżonej stawki podatku do odsetek wypłacanych przez polskiego płatnika na rzecz rezydenta Słowacji – zob. na przykład art 11 ust. 2 UPO Polska-Słowacja posługujący się sformułowaniem „właściciel odsetek”);
*   przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są „zyski przedsiębiorstwa” prowadzi w kraju rezydencji rzeczywistą działalność gospodarczą (warunek ten jest relewantny na gruncie art. 4a pkt 29 Ustawy CIT i zawartej w tym przepisie ustawowej definicji „rzeczywistego właściciela”, który to jednak warunek – jak wskazano powyżej – nie ma wpływu na możliwość niepobrania podatku od wypłacanych „zysków przedsiębiorstwa”); przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są „zyski przedsiębiorstwa” jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do tychże przychodów.

Reasumując, zważywszy na fakt, że Wynagrodzenie za Usługi stanowi (będzie stanowiło) „zyski przedsiębiorstwa”, o których mowa w art. 7 ust. 1, odpowiednio, UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja, natomiast otrzymujący je Nierezydenci nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia.

Ad 2

W myśl art. 26 ust. 1 zd. 2 Ustawy CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji

Artykuł 26 ust. 1 zd. 3-4 ustawy o CIT stanowi natomiast, że przy weryfikacji warunków (\`(...)\`) niepobrania podatku, wynikających z (\`(...)\`) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika Powołane powyżej przepisy statuują warunki formalne, które muszą być spełnione, aby możliwe było zaniechanie poboru podatku u źródła w oparciu o (materialnoprawne) przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Owymi warunkami formalnymi są:

*   udokumentowanie siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz;
*   dokonanie weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przy dochowaniu należytej staranności, która uwzględniać powinna charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W tym miejscu należy przypomnieć, że warunkami niepobrania podatku wynikającymi z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa na gruncie UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja są wyłącznie fakt kwalifikacji przychodu w ramach art. 7 ust 1 danej umowy. Weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 in fine Ustawy CIT, winna zatem odnosić się do tego warunku.

Zgodnie z art. 26 ust 2e Ustawy CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (tj. 2.000.000 PLN – przyp. Wnioskodawcy), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g. w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), gdy obowiązuje rozporządzenie ministra właściwego do spraw finansów publicznych określające grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszego wniosku, rozporządzeniem tym jest powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), a ściślej jego § 4, którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203).

W świetle przywołanego § 4 wyżej wymienionego rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w obecnie obowiązującym brzmieniu, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności:

1) innych niż określone w § 2 ust 1 pkt 7 – 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Wynagrodzenie o którym mowa w niniejszym wniosku jest (będzie) należnością inną niż określone w wyżej wymienionym § 2 ust. 1 pkt 7 – 9, zaś Nierezydenci otrzymujący to Wynagrodzenie są (będą) podatnikami, o których mowa w wyżej wymienionym § 2 ust. 2. Tym samym przedmiotowe rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. wyłącza w stosunku do Wnioskodawcy i realizowanych przez niego wypłat Wynagrodzenia stosowanie przepisu art. 26 ust. 2e Ustawy CIT.

To zaś oznacza, że Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT już tylko w związku z obowiązywaniem wyżej wymienionych rozporządzeń. W przeciwnym razie, aby wyłączyć stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, musiałby złożyć oświadczenie w rozumieniu art. 26 ust. 7a Ustawy CIT, zgodnie z którym: przepisu art 26 ust. 2e Ustawy CIT nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Przywołany art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT wymienia natomiast:

*   oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
*   oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
*   oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro już same wyżej wymienione rozporządzenia wyłączają w odniesieniu do Wnioskodawcy i realizowanych przez niego wypłat Wynagrodzenia stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT – bez potrzeby składania oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT, w tym bez potrzeby składania oświadczenia o braku wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przestanek z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT, to oznacza to, że tak długo jak będą obowiązywały owe rozporządzenia, weryfikacja z dochowaniem należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, nie musi obejmować przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT.

Należałoby bowiem przyjąć, że tak szeroko zakrojona weryfikacja byłaby wymagana na zasadzie art. 26 ust. 7a Ustawy CIT, a więc wtedy i tylko wtedy, gdyby zastosowanie znajdował art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, a równocześnie nie obowiązywałoby żadne rozporządzanie, które wyłączałoby lub ograniczało stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT. Skoro jednak obowiązujące, przywołane wyżej rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. (znajdujące zastosowanie do Wnioskodawcy) samo w sobie wyłącza już stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, to wyłączona jest również konieczność weryfikowania – w ramach dochowania należytej staranności – przesłanek z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT, których weryfikacja byłaby konieczna do wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT gdyby nie obowiązywało rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r., a Wnioskodawca musiał składać oświadczenie o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT dla osiągnięcia skutku, który jest realizowany w związku z obowiązywaniem rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r.

Niezależnie od powyższego trzeba podkreślić, że przepis art. 26 ust 7a Ustawy CIT nie powinien być postrzegany jako samodzielna podstawa składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, jeżeli wystąpienie tych okoliczności nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikającym z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Informacjami wskazanymi w Konsultacjach podatkowych dotyczących objaśnień podatkowych z dnia 4 lutego 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów (dalej: „Konsultacje dotyczące objaśnień”), „wprowadzone w 2019 r. zmiany nie modyfikują samych zasad opodatkowania (stawek, zwolnień etc.) – zmianie uległ jedynie sposób, w jaki Polska zrealizuje prawo podatnika do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła”. W konsekwencji należy uznać, że nowe regulacje są przepisami o charakterze technicznym, odnoszą się do mechaniki poboru podatku u źródła lub skorzystania z preferencji braku poboru podatku u źródła. Nie powinny one nakładać dodatkowych warunków o charakterze materialnym dla skorzystania z preferencji braku pobrania podatku u źródła. Skoro przywołane przepisy mają charakter techniczny, składane przez płatnika oświadczenia w przypadku nabycia usług od podmiotów niepowiązanych, odnoszą się tylko do okoliczności wymaganych na podstawie przepisów szczególnych (materialnoprawnych).

Skoro zatem z przepisów Ustawy CIT oraz UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja wynika, że dla niepobrania podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia za Usługi na rzecz Nierezydentów konieczne jest wyłącznie (poza kwalifikacją tegoż jako „zysków przedsiębiorstwa”) posiadanie certyfikatu rezydencji, to Spółka – dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT – nie jest zobligowana do odnoszenia się do innych okoliczności (wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT), tj. czy:

*   w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT;
*   Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;
*   Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;
*   Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia.

W konsekwencji, w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), skoro Wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko na Malcie lub na Słowacji, to Spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów, odpowiednio, UPO Polska-Malta lub UPO Polska-Słowacja w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT w związku z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203); przy czym Spółka nie jest (nie będzie) zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT (i nie ma obowiązku wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu). Okoliczności te nie podlegają badaniu w warunkach obowiązywania powoływanego rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r., jak również nie mają wpływu na powstanie lub brak obowiązku opodatkowania płatności tego rodzaju co Wynagrodzenie.

Końcowo trzeba podkreślić, że przykłady dochowania należytej staranności podane na str. 31 Projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. „Zasady poboru podatku u źródła”, w kontekście wypłat należności dokonywanych do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 PLN na rzecz tego samego podatnika, wskazują, że należyta staranność, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT nie w każdym przypadku obejmuje badanie przesłanek, o których mowa w art 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT. Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z przywołanym Projektem objaśnień podatkowych:

*   „Obowiązek dochowania należytej staranności może być uznany za spełniony przykładowo wówczas, gdy łączna kwota wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a ustawy o PIT, wypłaconych na rzecz podmiotu niepowiązanego, nie przekracza kilkudziesięciu tysięcy złotych w roku podatkowym, a płatnik posiada oryginał certyfikatu rezydencji lub jego kopię (w przypadkach, gdy dopuszcza to ustawa o CIT oraz ustawa o PIT).”;
*   „Ponadto, bazując na powyższym można wskazać przykładowo, że w sytuacji płatnika A dokonującego w roku podatkowym wypłat na rzecz niepowiązanego podatnika B w łącznej kwocie 500 tys. zł i posiadającego (1) certyfikat rezydencji podatnika B (oraz ewentualnie inne dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku), oraz (2) oświadczenie podatnika B, że spełnia on warunki umożliwiające zastosowanie stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, płatnik A dochował należytej staranności”.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli obowiązuje rozporządzenie wyłączające lub ograniczające stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT (i znajduje zastosowanie do Wnioskodawcy, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w niniejszym wniosku), to obowiązek dochowania należytej staranności, o którym mowa w art 26 ust. 1 Ustawy CIT, nie obejmuje sprawdzania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek zwartych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT, skoro w świetle przywołanego Projektu objaśnień podatkowych, do dochowania należytej staranności przy zaniechaniu poboru podatku u źródła na zasadach dotychczasowych (a więc na zasadach nieuwzgledniających art. 26 ust. 2e Ustawy CIT) wystarczające jest pozyskanie przez płatnika właściwie tylko certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia podatnika, że spełnia warunki uprawniające Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła), którymi to dokumentami Wnioskodawca dysponuje (będzie dysponował).

**Interpretacja indywidualna**

W dniu 16 stycznia 2020 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.465.2019.2.SP, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

*   kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do „zysków przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-maltańskiej, umowy polsko-słowackiej - za prawidłowe;

*   w pozostałym zakresie - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 stycznia 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 12 lutego 2020 r., które wpłynęło do organu 18 lutego 2020 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Pismem z 17 marca 2020 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.465.2019.4.SP udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) wyrokiem z 19 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 660/20 uchylił skarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 677/21 potwierdził stanowisko sądu I instancji.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) wraz ze zwrotem sprawy wpłynął do organu 7 sierpnia 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie poboru podatku u źródła, w tym kwalifikacji wypłacanych kontrahentom zagranicznym należności do „zysków przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-maltańskiej, umowy polsko-słowackiej – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 238 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.