Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.24.2021.10.S.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-15
Teza: Nieuznanie otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; instytut; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
======================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku, który wpłynął 19 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok

‒ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 380/21 oraz

‒ Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2498/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 stycznia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2021 r. (wpływ 19 lutego 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 290/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w (\`(...)\`) oddalił skargę Instytutu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w (…) z dnia 26 lutego 2020 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.5.2019.2.AM. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd stwierdził m.in., że w przypadku, gdy stan faktyczny jest inny niż przedstawiony we wniosku, to strona może wystąpić z nowym wnioskiem o interpretację, podając nowy wyczerpujący stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Od dnia 12 marca 2020 r. ogłoszono w Polsce stan epidemiczny, a od dnia 20 marca 2020 r. (do odwołania) w Polsce obowiązuje stan epidemii wirusa Covid-19. Zaistniała zatem konieczność dokonania istotnych zmian przy realizacji Projektu, który był przedmiotem ww. interpretacji oraz rozważania Sądu. W związku z tym, Instytut składa ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla odmiennego stanu przyszłego.

Instytut (…) w (\`(...)\`) (dalej: Instytut) jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia (…) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa (…) w dniu 16 maja 2011 r.

Zgodnie ze Statutem, do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

‒ (\`(...)\`)

Swoje zadania Instytut realizuje m.in. przez:

‒ prowadzenie prac badawczych,

‒ publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,

‒ współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

W ramach działalności naukowej Instytut złożył do (\`(...)\`) (A) wniosek o dofinansowanie na operację w zakresie działania 2.2 „(\`(...)\`)”, o których mowa w art. 49 rozporządzenia nr (\`(...)\`) w ramach Priorytetu 2 – (…).

Wprowadzenie na terenie Polski stanu epidemii wirusa Covid-19 spowodowało, iż ustawą z dnia 2 marca 2020 r. wprowadzono szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem wirusa Covid-19 (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Regulacje zawarte w powołanej ustawie drastycznie ograniczyły swobodę w przepływie towarów, osób i usług, w szczególności ograniczone zostały bezpośrednie kontakty między ludzkie.

Z uwagi na zaistniałe okoliczności faktyczne i prawne, Instytut celem zrealizowania ww. Projektu, pismem z dnia 2 października 2020 r. zwrócił się do Ministra (\`(...)\`) z wnioskiem o przeprowadzenie ponownej oceny zmienionego programu doradczego dla gospodarstw akwakultury. W odpowiedzi, pismem z dnia 23 listopada 2020 r., znak: (…), Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi na podstawie § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra (\`(...)\`) z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania, wypłaty i zwrotu pomocy finansowej oraz wysokości stawek tej pomocy na realizację działań w ramach Priorytetu 2 – (…) (Dz. U. z (…) poz. (…) z późn. zm.) wydał opinię i zaakceptował zmianę trybu realizacji i pozytywnie ocenił Program (\`(...)\`)pn. „(…)”. W uzasadnieniu opinii, Minister wskazał m. in., że program był już przedmiotem opinii ministra właściwego do spraw rybołówstwa i w opinii znak: (…) z dnia 9 listopada 2018 r. został zaopiniowany pozytywnie. Konieczność przeprowadzenia ponownej oceny programu podyktowana została zmianami wprowadzonymi do harmonogramu jego realizacji wynikającymi z wystąpienia na obszarze kraju pandemii koronawirusa. W powołanej opinii Minister wskazał m. in., iż pierwotne założenia programu przewidywały wizyty doradcze w gospodarstwach rybackich i realizacje jednego z modułów doradczych: innowacji w pozyskiwaniu gamet, innowacji w przechowywaniu gamet lub innowacji w zapładnianiu gamet ryb, w zależności od rozpoznanych potrzeb gospodarstwa; gospodarstwa rybackie uczestniczące w programie wyłaniane były poprzez system zgłoszeń internetowych, założeniem Programu (\`(...)\`) było przeprowadzenie prac doradczych, w co najmniej 16 różnych ośrodkach akwakultury prowadzących rozród ryb stąd jedno gospodarstwo mogło zarezerwować maksymalnie 3 wizyty doradcze rocznie. Minister wskazał, iż z uwagi na zaistniałą w kraju sytuację i konieczność zachowania zasad bezpieczeństwa epidemiologicznego wykonawca Programu (tj. Instytut) zdecydował o zmianie trybu jego realizacji polegającej m. in. na przeniesieniu części szkoleniowej na platformę internetową.

Podstawowym celem programu doradczego jest poprawa ogólnych wyników i konkurencyjności gospodarstw akwakultury poprzez podniesienie skuteczności procesu (/..). Zespół doradczy powołany do życia w Instytucie będzie prowadził działania badawczo-wdrożeniowe mające na celu wspieranie wzmacniania rozwoju technologicznego, innowacji i transferu wiedzy. Cel ten będzie osiągany z wykorzystaniem rodzimych rozwiązań technologicznych, opracowanych w Instytucie i udostępnianych w ramach prac doradczych podmiotom akwakultury.

Przedmiotem Projektu będą szkolenia prowadzone poprzez platformę internetową (…) skierowane do osób pracujących zawodowo w sektorze rybactwa, zainteresowanych rybactwem, osób uczących się na kierunkach związanych z hodowlą ryb i innych zwierząt oraz osób planujących podjąć się prowadzenia gospodarstwa rybackiego. W szkoleniach wykorzystywane będą audiowizualne materiały szkoleniowe przygotowane w trakcie wyjazdów terenowych do gospodarstw hodowlanych tj. u hodowców, którzy zgodzą się na przetestowanie proponowanych rozwiązań w warunkach realnych w swoich hodowlach.

Działania realizowane w ramach Projektu obejmować będą 3 aspekty rozrodu w warunkach kontrolowanych, a mianowicie:

(\`(...)\`)

W ramach prac doradczych, pracownicy Instytutu będą przygotowywać plan doradztwa, który zostanie powszechnie udostępniony (m. in. na stronie internetowej) uwzględniający specyfikę gatunkową i infrastrukturalną wylęgarni funkcjonujących w naszym kraju. Doradztwo obejmować będzie szkolenie teoretyczne oraz praktyczne pokazy wideo, działań prowadzonych bezpośrednio w gospodarstwach rybackich. W ramach szkolenia teoretycznego przeprowadzane będą wykłady multimedialne obrazujące przedmiot szkolenia. W ramach części pokazów praktycznych, nastąpi pokaz przygotowanych filmów video z wybranych (lub kompleksowo) wszystkich proponowanych technik wspomagających sukces rozrodczy u ryb. Pracownicy Instytutu zapewniają niezbędne odczynniki do przygotowania roztworów dla przechowywania i zapładniania gamet oraz sprzęt do przeprowadzenia działań przygotowujących materiały video do szkolenia prowadzonego na platformie internetowej. Postępy prac szkoleniowych będą rejestrowane audiowizualnie za pomocą funkcji auto nagrywania w platformie (…) oraz wykorzystywane w celach sprawozdawczych oraz promujących Program, z poszanowaniem zasad wprowadzonych przez Rozporządzenie o ochronie danych osobowych (RODO).

Na koszty operacji składają się: koszty osobowe (wynagrodzenia wraz z pochodnymi), koszty delegacji, koszty odczynników i materiałów nietrwałych oraz koszty promocji Projektu.

Planuje się wykonanie zadań w 4 rocznych etapach. W pierwszym i drugim roku do działań Programu wybrano ośrodki prowadzące rozród ryb do przeprowadzenia pilotażowych prac z zakresu testowania innowacji proponowanych w programie (\`(...)\`) „(…)”. Wybrane ośrodki charakteryzowały się różną specyfiką gatunkową, dzięki czemu przeanalizowano efektywność zaproponowanych innowacji technologicznych w różnych warunkach produkcyjnych. W następnych etapach, prowadzone będą szkolenia internetowe w których wykorzystane będą materiały audiowizualne przygotowane w trakcie testów nowych innowacyjnych rozwiązań w wybranych ośrodkach hodowlanych. Równocześnie prowadzone będą dalsze testy innowacyjnych rozwiązań i poszerzana będzie dzięki temu tematyka prowadzonych szkoleń na platformie internetowej.

Planuje się przeprowadzić co najmniej 3 szkolenia internetowe rocznie z możliwością ich zwiększenia w przypadku dużego zainteresowania tematyką szkoleń. W nowej formule szkolenia prowadzone poprzez platformę internetową (…), skierowane są do nieograniczonej grupy odbiorców zainteresowanych tematyką szkoleń. Instytut nie wie kto konkretnie będzie brał udział w szkoleniu, ilu uczestników będzie uczestniczyło w szkoleniu.

Popularyzacja wyników i promocja osiągnięć Programu (\`(...)\`)będzie prowadzona poprzez:

‒ wygłaszanie referatów dotyczących zakresu Programu Doradczego na konferencjach i szkoleniach branżowych,

‒ przygotowanie materiałów do druku w materiałach konferencyjnych i szkoleniowych,

‒ przygotowanie materiałów promocyjnych do periodyków branżowych,

‒ prowadzenie dedykowanej strony internetowej dokumentującej postępy prac Programu Doradczego oraz udostępniającej uzyskane wyniki dla potrzeb gospodarstw akwakultury.

W ankiecie o „Kwalifikowalności VAT w Projekcie”, podano m. in., że w Projekcie:

‒ nie przewiduje się komercjalizacji (sprzedaż) wyników badań,

‒ nie przewiduje się patentów,

‒ nie przewiduje się wdrożenia wyników badań do przemysłu,

‒ nie przewiduje się odpłatnego organizowania szkoleń z zakresu tematyki/efektów Projektu,

‒ produkty/efekty końcowe Projektu nie są planowane do sprzedaży,

‒ co oznacza, że Instytut nie będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów i usług, jak również nie będzie świadczył odpłatnych usług.

Projekt jest realizowany od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r.

Poziom refundacji kosztów kwalifikowanych określono w wysokości 100%.

Dla celów realizacji ww. Projektu Instytut będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

### Instytut nie będzie typował podmiotów do udziału w Projekcie. Informacja o możliwości skorzystania ze szkolenia (doradztwa) zostanie skierowana do podmiotów związanych z rybactwem, w szczególności do:

### ‒ Lokalnej Grupy Działania związanej z rybactwem (kilkanaście w kraju),

### ‒ A - Okręgi terenowe,

### ‒ B,

### ‒ C,

### ‒ Uniwersytetu (\`(...)\`),

### ‒ Uniwersytetu (\`(...)\`),

### ‒ Uniwersytetu (\`(...)\`),

### ‒ Zespołu Szkół w (\`(...)\`)- uczniów kształcących się w zawodzie: technik rybactwa śródlądowego,

### ‒ osób zawodowo związanych z rybactwem znajdujących się na listach mailingowych pracowników Instytutu.

### Dodatkowo, informacje o prowadzonych szkoleniach (doradztwie) będą publikowane w „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)”, stronie internetowej Instytutu. W związku z tym, udział w szkoleniu (doradztwie) będzie mogła wziąć każda osoba zainteresowana tą dziedziną.

### Część teoretyczna będzie publikowana na dedykowanej stronie internetowej projektu: (\`(...)\`). Natomiast część praktyczna będzie przedstawiana w formie audiowizualnej prezentacji za pośrednictwem platformy (…). Instytut udostępni link do platformy (…) wraz z hasłem dostępu. Z tej formy dostępu skorzystają osoby zainteresowane rybactwem. Instytut zobowiązany jest do udokumentowania faktu świadczenia takich usług na rzecz tychże podmiotów - muszą więc być one zarejestrowane i muszą potwierdzić udział w szkoleniu - będzie to weryfikowane przez Instytucję Pośredniczącą ((\`(...)\`)). W związku z tym, Instytut nie będzie sporządzał listy zgłoszeń uczestników szkolenia, jednakże z uwagi na wymogi dokumentacyjne, będzie robił screenshot osób podłączonych (zrzut ekranu) tj. zapis aktualnego obrazu uczestników biorących udział w szkoleniu, które to zapisy będą przedkładane do (\`(...)\`). Liczba uczestników nie będzie określana w jakikolwiek sposób, co oznacza, że ilość osób korzystających ze szkolenia (doradztwa) jest nieograniczona.

### Projekt nie przewiduje wykonywania czynności doradczych na rzecz gospodarstw akwakultury, w których prowadzono testowanie proponowanych rozwiązań (technologii) w warunkach realnych. Instytut nie będzie świadczył czynności doradczych na rzecz tych gospodarstw.

### Wszystkie czynności podejmowane w ramach Projektu sprowadzać się będą do przygotowania programu doradczego oraz transferu jego efektów (wiedzy) do zainteresowanych osób. Choć nazwa działania 2.2 - „(\`(...)\`)” sugeruje świadczenie usług dla gospodarstw, jest to nieco mylące (jest to dosłowne tłumaczenie przepisu z rozporządzenia (\`(...)\`)/WE).

### Faktycznie bowiem szczegóły dotyczące przedmiotowego działania określone w rozporządzeniu wykonawczym dla priorytetu 2 tj. rozporządzeniu Ministra (\`(...)\`) z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie (…) - „(\`(...)\`)” (Dz. U. z (…), poz. 515), a także warunki ogłoszonego naboru wskazują jednoznacznie, że Instytut przygotowuje „program doradczy dla akwakultury”, a nie dla wybranych gospodarstw rybackich. Powyższe wynika wprost z treści § 9 ust. 4 i ust. 5 ww. rozporządzenia, które stanowią, że:

### ‒ program doradczy nie może dotyczyć jednego podmiotu prowadzącego działalność w zakresie chowu lub hodowli ryb lub planującego podjęcie takiej działalności i nie może być zlecony przez taki podmiot,

### ‒ efekty i wyniki programów doradczych są publikowane w źródłach ogólnodostępnych, a także udostępniane podmiotom prowadzącym działalność w zakresie chowu lub hodowli ryb lub planującym podjęcie takiej działalności.

### Kwota dofinansowania wyliczona została na podstawie zestawienia rzeczowego stanowiącego integralną część wniosku o dofinansowanie. Zgodnie z zestawieniem rzeczowym dofinansowanie obejmuje koszty:

### a) tworzenia programu doradczego:

### ‒ wykonania zadań Projektu, obejmujących przeprowadzenie testów proponowanych innowacji w warunkach produkcyjnych, zakup do tego celu niezbędnego wyposażenia oraz odczynników oraz prowadzenie działań popularyzatorskich związanych z informowaniem o projekcie,

### ‒ delegacji, zespołu badawczego, prowadzącego testy terenowe i przygotowującego materiały audiowizualne,

### ‒ odczynników i materiałów nietrwałych,

### ‒ modernizacji i wyposażenia mobilnego laboratorium,

### ‒ zakupu lodówek dla prób biologicznych,

### ‒ ogólne,

### b) upublicznianie programu doradczego

### ‒ udziału w szkoleniach i konferencjach, osób prowadzących projekt w celu popularyzowania jego postępów i uzyskanych wyników testów proponowanych w nim innowacji,

### ‒ przygotowania i prowadzenia wykładów na platformie cyfrowej (…),

### ‒ promocji Projektu,

### c) podatek VAT

### ‒ podatku VAT.

### Instytut nie dokonywał wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników Projektu i nie mają one wpływu na wysokość dofinansowania tzn. wyliczona kwota kosztów Projektu stanowi nierozerwalną całość i nie występują tutaj jakiekolwiek wyodrębnione koszty przypadające na szkolenie jakiegoś jednego konkretnego uczestnika, tylko łączny koszty przygotowania szkoleń, w sensie kosztu upublicznienia programu doradczego, który to koszt nie może być przełożony na koszt dla jednego uczestnika, gdyż formuła Projektu zakłada, że dostęp do wyników będzie nieograniczony. Nie ma to również wpływu na kwotę otrzymanego dofinansowania, które z założenia ma sfinansować przygotowanie programu doradczego oraz jego upublicznienie. Sama publikacja będzie natomiast trwała jeszcze przez pięć lat po rozliczeniu Projektu, nie da się więc oszacować ilu uczestników skorzysta jeszcze w przyszłości z udostępnionych wyników Projektu.

### Dofinansowanie otrzymane przez Instytut może być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu. Żadne dofinansowania otrzymywane z tytułu realizacji Projektów unijnych nie mogą być przeznaczane na inne cele co wynika wprost z regulacji prawnych aktów unijnych i krajowych obowiązujących przy realizacji Wspólnej Polityki Rybołówstwa (WPRyb) określonej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 11 grudnia 2013 r. w sprawie wspólnej polityki rybołówstwa i realizowanej dla ogółu społeczności unijnej.

### W sytuacji, gdyby nie przyznano dofinansowania na realizację przedmiotowego Projektu, Instytut nie realizowałby tego Projektu. Projekt jest stworzony w oparciu o założenia Programu Operacyjnego, które upublicznione zostały na przełomie 2017 i 2018 roku (w Polsce), ogólne warunki wsparcia na poziomie UE znane były od 2014 roku - po opublikowaniu rozporządzenia (\`(...)\`)/WE. Instytut prowadzi szeroki research projektów grantowych i pomocowych, wniosek aplikacyjny został więc przygotowany w oparciu o założenia tego działania. Jest to normalna praktyka przyjęta w placówkach badawczo-rozwojowych.

### Instytut nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników Projektu gdyby nie uzyskane dofinansowanie, nawet wtedy gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne. Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami - nie mamy tutaj do czynienia z zamówieniem konkretnych usług na rzecz konkretnego przedsiębiorcy. W tej formule działania doradcze z zakresu transferu wiedzy również mogłyby być realizowane, ale wówczas Instytut byłby dostawcą usług, na które wystawiona byłaby faktura w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Instytutu. Wówczas podmiot kupujący taką usługę mógłby ubiegać się o jej dofinansowanie - również z tego samego działania lub działań inwestycyjnych, ale podlegałaby ona wyłącznie 50% dofinansowania, które musiałby uzyskać i rozliczyć nabywca usług. W przedmiotowym projekcie o środki występuje bezpośrednio Instytut w imieniu beneficjentów końcowych - którzy są z założenia zbiorowi, a cel projektu (wiedza) na charakter ogólnodostępny. Wszystkie koszty projektu ponosi Instytut, które są w 100% refundowane w ramach projektu. Nie występuje natomiast gospodarczy przepływ usług do podmiotów gospodarczych - Instytut nie tylko nie wystawia żadnych faktur za przekazanie efektów projektu, ale wręcz nie wolno mu tego zrobić - co również wynika z reguł działania 2.2 w którym aplikował Instytut. Specyfika przedmiotowego projektu opiera się głównie na zasadzie ogólnej dostępności jego efektów i fakcie występowania zbiorowego beneficjenta końcowego (Instytut jest w tym projekcie beneficjentem pośrednim). Powoduje to potencjalny konflikt logiczny z możliwością odpłatnego świadczenia usług doradczych - ponieważ popyt na takie usługi ze strony przedsiębiorstw, silnie wiązałby się z uzyskaniem przez nie przewagi konkurencyjnej - nie byłby one więc zainteresowane zakupem wiedzy, która jest ogólnodostępna. Idea finansowania w 100% tego typu projektów z Funduszu Morskiego i Rybackiego opiera się z kolei na intencji zrównoważonego rozwoju całej branży, a nie pojedynczych przedsiębiorstw. Można więc stwierdzić, że identyczny projekt lub podobny projekt tego typu nie byłby możliwy do zrealizowania w wersji odpłatnej dla przedsiębiorstw.

### W trakcie realizacji Projektu Instytut jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Agencją (…). Rozliczenie następuje poprzez złożenie wniosku o płatność z udokumentowanymi księgowo wydatkami.

### Nierealizowanie Projektu prowadzące do nieosiągnięcia celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania, jeśli było wypłacone w formie zaliczki wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych.

### Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu będą wystawiane na Instytut będący jedynym operatorem Projektu (beneficjentem pośrednim w kontekście efektów, beneficjentem ostatecznym w kontekście dofinansowanie). Transfer wiedzy będący formą upublicznienia efektów Projektu dla przedstawicieli branży akwakultury odbywać się będzie nieodpłatnie, Projekt nie może i nie będzie generował żadnych przychodów, dofinansowanie ma charakter wyłącznie refundacji poniesionych kosztów, bez premii czy zadań rozliczanych ryczałtowo.

### Pytania

1) Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane wsparcie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Instytutowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1
-----

W odmiennym stanie faktycznym, wsparcie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Projekt nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych. Cele określone w Projekcie realizowane będą w ramach działalności badawczo-naukowej prowadzonej przez Instytut bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, co znajduje potwierdzenie w obowiązujących przepisach prawa.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra (\`(...)\`) z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie szczegółowych (…) (\`(...)\`), zawartego w Programie Operacyjnym „(…)” (Dz.U. z (…) r., poz. (…) ze zm.), w zakresie ww. Priorytetu 2, pomoc finansową przyznaje się w ramach działania: (\`(...)\`), o których mowa w art. 49 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr (\`(...)\`) z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (WE) nr 2328/2003, (WE) nr 861/2006, (WE) nr 1198/2006 i (WE) nr 791/2007 oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1255/2011 (Dz. Urz. UE L 149 z 20 maja 2014, str. 1, ze. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem nr (\`(...)\`)”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 49 ust. 1 lit. a) i ust. 4 zdanie pierwsze rozporządzenia Rady UE nr (\`(...)\`), w celu poprawy ogólnych wyników i konkurencyjności gospodarstw akwakultury oraz aby zmniejszyć negatywne oddziaływanie ich operacji na środowisko EFMR może wspierać zapewnianie usług z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury; przy czym wsparcie to przyznaje się wyłącznie podmiotom prawa publicznego lub innym podmiotom, wybranym przez państwo członkowskie do celów zapewniania usług doradczych dla gospodarstw akwakultury.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl z § 6 i § 7 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra (…), pomoc na realizację operacji w ramach działania (\`(...)\`) przyznaje się na realizację operacji mających na celu wspieranie wzmacniania rozwoju technologicznego, innowacji i transferu wiedzy, przyznaje się instytutowi badawczemu, o którym mowa w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, lub instytutowi naukowemu lub pomocniczej jednostce naukowej, o których mowa w ustawie z dnia (…), prowadzącym badania naukowe lub prace rozwojowe w zakresie rybactwa.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z § 9 ust. 1 i ust. 7 rozporządzenia Ministra (\`(...)\`), pomoc na realizację operacji w ramach działania (\`(...)\`) w zakresie określonym w art. 49 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady UE nr (\`(...)\`), przyznaje się na usługi doradcze realizowane m.in. przez instytuty badawcze (\`(...)\`), obejmujące przygotowanie programu doradczego dla akwakultury, którego przedmiot dotyczy dobrych praktyk, rozwoju technologicznego lub zastosowania technologii w gospodarstwach akwakultury; pomoc przyznaje się w formie refundacji poniesionych kosztów kwalifikowalnych w wysokości do 100% tych kosztów, nie więcej jednak niż 2.000.000 zł.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że beneficjentem pomocy w przedmiocie działania z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury określonego w art. 49 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady UE nr (\`(...)\`) jest Instytut, a nie uczestnicy szkoleń realizowanych w ramach Projektu. Bowiem ustawodawca unijny przewidział odrębne wsparcie w zakresie zakupu usług doradczych o charakterze technicznym, naukowym, prawnym, środowiskowym lub gospodarczym, związanych z prowadzeniem gospodarstwa dla podmiotów MŚP z sektora akwakultury lub organizacjom z sektora akwakultury, w tym organizacjom producentów z sektora akwakultury i związkom organizacji producentów z sektora akwakultury, gdzie podmioty te są beneficjentami wsparcia (art. 49 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Rady UE nr (\`(...)\`)).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast z regulacji prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, jak niżej:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

‒ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

‒ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
-----------------------------------------------------------------------------------------------------

‒ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa,
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

przy czym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika z powołanej normy prawnej, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W niniejszej sprawie, wsparcie, jakie Instytut otrzyma, nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem otrzymana pomoc w całości musi być przeznaczona na finansowanie wydatków przeznaczonych na realizację działania: (\`(...)\`), co wprost wynika z regulacji zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra (\`(...)\`) oraz ze Wspólnej Polityki Rybołówstwa (WPRyb) określonej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 11 grudnia 2013 r. w sprawie wspólnej polityki rybołówstwa, zmieniającej rozporządzenie Rady (WE) nr 1954/2003 i (WE) nr 1224/2009 oraz uchylające rozporządzenia Rady (WE) nr 2371/2002 i (WE) nr 639/2004 oraz decyzję Rady 2004/585/WE (Dz.U.UE.L.2013.354.22). WPRyb nakłada na wszystkie państwa członkowskie opracowanie oraz przekazanie Komisji Europejskiej wieloletniego krajowego planu strategicznego na rzecz rozwoju działań w zakresie akwakultury tzw. „plan strategiczny dla akwakultury”. Wydatki związane z realizacją planu strategicznego dla akwakultury finansowane są z Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybołówstwa (rozporządzenie (\`(...)\`)) o czym jest mowa w pkt. 11 i 12 Preambuły rozporządzenia (\`(...)\`).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze regulacje unijne oraz krajowe w zakresie realizacji Wspólnej Polityki Rybołówstwa (WPRyb) należy stwierdzić, że wsparcie (pomoc) otrzymana przez Instytut na realizację ww. Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w żaden sposób nie stanowi dopłaty do ceny. W tym przypadku należy uznać, że otrzymane wsparcie ma charakter dotacji podmiotowo-przedmiotowej. Podmiotowy charakter wynika z faktu, że wsparcie skierowane jest tylko i wyłącznie do instytucji naukowych wprost wskazanych w przepisach unijnych i krajowych. Natomiast charakter przedmiotowości wynika z tego, iż wsparcie dotyczy wyłącznie zadań określonych we Wspólnej Polityce Rybołówstwa (WPRyb) nakierowanej na wieloletnią strategię działania krajów członkowskich celem utrzymania w szczególności zasobów naturalnych dla obecnych i przyszłych pokoleń.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad. 2
-----

Zdaniem Instytutu, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzyma Instytut w związku z Projektem, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi VAT podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

‒ odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
--------------------------------------------------------------------------------------

‒ towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Instytut nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z regulacji prawnych zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra (\`(...)\`)i ww. rozporządzeniu Rady UE expressis verbis wynika, iż dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych na realizację Projektu. Oznacza to zatem, że otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowić dopłaty do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie dojdzie do świadczenia na rzecz osób trzecich jakichkolwiek czynności opodatkowanych przez Instytut.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że Instytutowi w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. W tym bowiem przypadku, po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 443/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek, który wpłynął 19 stycznia 2021 r. i 8 marca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.24.2021.2.APR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 marca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

14 kwietnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Skarga wpłynęła do mnie 20 kwietnia 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

a) uchylenie w całości tej interpretacji jako niezgodnej z przepisami prawa;

b) zwrot kosztów postępowania prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (\`(...)\`) uchylił zaskarżoną interpretację w całości – wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 380/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2498/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 9 lutego 2022 r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 20 czerwca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że:

„(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że:

„(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że:

pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że:

niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika, że w ramach działalności naukowej złożyli Państwo do (\`(...)\`) wniosek o dofinansowanie na operację w zakresie działania 2.2 „(\`(...)\`)”, o których mowa w art. 49 rozporządzenia nr (\`(...)\`) w ramach Priorytetu 2‑(…).

Podstawowym celem programu doradczego jest poprawa ogólnych wyników i konkurencyjności gospodarstw akwakultury poprzez podniesienie skuteczności procesu (\`(...)\`). Zespół doradczy powołany do życia w Instytucie będzie prowadził działania badawczo-wdrożeniowe mające na celu wspieranie wzmacniania rozwoju technologicznego, innowacji i transferu wiedzy. Cel ten będzie osiągany z wykorzystaniem rodzimych rozwiązań technologicznych, opracowanych w Instytucie i udostępnianych w ramach prac doradczych podmiotom akwakultury.

Przedmiotem Projektu będą szkolenia prowadzone poprzez platformę internetową (…) skierowane do osób pracujących zawodowo w sektorze rybactwa, zainteresowanych rybactwem, osób uczących się na kierunkach związanych z hodowlą ryb i innych zwierząt oraz osób planujących podjąć się prowadzenia gospodarstwa rybackiego. W szkoleniach wykorzystywane będą audiowizualne materiały szkoleniowe przygotowane w trakcie wyjazdów terenowych do gospodarstw hodowlanych tj. u hodowców, którzy zgodzą się na przetestowanie proponowanych rozwiązań w warunkach realnych w swoich hodowlach.

Działania realizowane w ramach Projektu obejmować będą 3 aspekty rozrodu w warunkach kontrolowanych, a mianowicie:

(\`(...)\`)

W ramach prac doradczych, Państwa pracownicy będą przygotowywać plan doradztwa, który zostanie powszechnie udostępniony (m. in. na stronie internetowej) uwzględniający specyfikę gatunkową i infrastrukturalną wylęgarni funkcjonujących w naszym kraju. Doradztwo obejmować będzie szkolenie teoretyczne oraz praktyczne pokazy wideo, działań prowadzonych bezpośrednio w gospodarstwach rybackich. W ramach szkolenia teoretycznego przeprowadzane będą wykłady multimedialne obrazujące przedmiot szkolenia. W ramach części pokazów praktycznych, nastąpi pokaz przygotowanych filmów video z wybranych (lub kompleksowo) wszystkich proponowanych technik wspomagających sukces rozrodczy u ryb. Państwa Pracownicy zapewniają niezbędne odczynniki do przygotowania roztworów dla przechowywania i zapładniania gamet oraz sprzęt do przeprowadzenia działań przygotowujących materiały video do szkolenia prowadzonego na platformie internetowej. Postępy prac szkoleniowych będą rejestrowane audiowizualnie za pomocą funkcji auto nagrywania w platformie (…) oraz wykorzystywane w celach sprawozdawczych oraz promujących Program, z poszanowaniem zasad wprowadzonych przez Rozporządzenie o ochronie danych osobowych (RODO).

Na koszty operacji składają się: koszty osobowe (wynagrodzenia wraz z pochodnymi), koszty delegacji, koszty odczynników i materiałów nietrwałych oraz koszty promocji Projektu.

Planuje się wykonanie zadań w 4 rocznych etapach. W pierwszym i drugim roku do działań Programu wybrano ośrodki prowadzące rozród ryb do przeprowadzenia pilotażowych prac z zakresu testowania innowacji proponowanych w programie (\`(...)\`) „(…)”. Wybrane ośrodki charakteryzowały się różną specyfiką gatunkową, dzięki czemu przeanalizowano efektywność zaproponowanych innowacji technologicznych w różnych warunkach produkcyjnych. W następnych etapach, prowadzone będą szkolenia internetowe w których wykorzystane będą materiały audiowizualne przygotowane w trakcie testów nowych innowacyjnych rozwiązań w wybranych ośrodkach hodowlanych. Równocześnie prowadzone będą dalsze testy innowacyjnych rozwiązań i poszerzana będzie dzięki temu tematyka prowadzonych szkoleń na platformie internetowej.

Planuje się przeprowadzić co najmniej 3 szkolenia internetowe rocznie z możliwością ich zwiększenia w przypadku dużego zainteresowania tematyką szkoleń. W nowej formule szkolenia prowadzone poprzez platformę internetową (…), skierowane są do nieograniczonej grupy odbiorców zainteresowanych tematyką szkoleń. Instytut nie wie kto konkretnie będzie brał udział w szkoleniu, ilu uczestników będzie uczestniczyło w szkoleniu.

Popularyzacja wyników i promocja osiągnięć Programu (\`(...)\`) będzie prowadzona poprzez:

‒ wygłaszanie referatów dotyczących zakresu Programu Doradczego na konferencjach i szkoleniach branżowych,

‒ przygotowanie materiałów do druku w materiałach konferencyjnych i szkoleniowych,

‒ przygotowanie materiałów promocyjnych do periodyków branżowych,

‒ prowadzenie dedykowanej strony internetowej dokumentującej postępy prac Programu Doradczego oraz udostępniającej uzyskane wyniki dla potrzeb gospodarstw akwakultury.

W ankiecie o „Kwalifikowalności VAT w Projekcie”, podano m. in., że w Projekcie:

‒ nie przewiduje się komercjalizacji (sprzedaż) wyników badań,

‒ nie przewiduje się patentów,

‒ nie przewiduje się wdrożenia wyników badań do przemysłu,

‒ nie przewiduje się odpłatnego organizowania szkoleń z zakresu tematyki/efektów Projektu,

‒ produkty/efekty końcowe Projektu nie są planowane do sprzedaży,

co oznacza, że nie będą Państwo dokonywali odpłatnej dostawy towarów i usług, jak również nie będą świadczyli odpłatnych usług.

Poziom refundacji kosztów kwalifikowanych określono w wysokości 100%.

Nie będą Państwo typowali podmiotów do udziału w Projekcie. Informacja o możliwości skorzystania ze szkolenia (doradztwa) zostanie skierowana do podmiotów związanych z rybactwem, w szczególności do:

‒ Lokalnej Grupy Działania związanej z rybactwem (kilkanaście w kraju),

‒ A - Okręgi terenowe,

‒ B,

‒ C,

‒ Uniwersytetu (\`(...)\`),

‒ Uniwersytetu (\`(...)\`),

‒ Uniwersytetu (\`(...)\`),

‒ Zespołu Szkół w (\`(...)\`) - uczniów kształcących się w zawodzie: technik rybactwa śródlądowego,

‒ osób zawodowo związanych z rybactwem znajdujących się na listach mailingowych pracowników Instytutu.

Dodatkowo, informacje o prowadzonych szkoleniach (doradztwie) będą publikowane w „(\`(...)\`), stronie internetowej Instytutu.

W związku z tym, udział w szkoleniu (doradztwie) będzie mogła wziąć każda osoba zainteresowana tą dziedziną.

Część teoretyczna będzie publikowana na dedykowanej stronie internetowej projektu: (\`(...)\`). Natomiast część praktyczna będzie przedstawiana w formie audiowizualnej prezentacji za pośrednictwem platformy (…). Instytut udostępni link do platformy (…) wraz z hasłem dostępu. Liczba uczestników nie będzie określana w jakikolwiek sposób, co oznacza, że ilość osób korzystających ze szkolenia (doradztwa) jest nieograniczona.

Projekt nie przewiduje wykonywania czynności doradczych na rzecz gospodarstw akwakultury, w których prowadzono testowanie proponowanych rozwiązań (technologii) w warunkach realnych. Nie będą Państwo świadczyli czynności doradczych na rzecz tych gospodarstw.

Nie dokonywali Państwo wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników Projektu i nie mają one wpływu na wysokość dofinansowania tzn. wyliczona kwota kosztów Projektu stanowi nierozerwalną całość i nie występują tutaj jakiekolwiek wyodrębnione koszty przypadające na szkolenie jakiegoś jednego konkretnego uczestnika, tylko łączny koszy przygotowania szkoleń, w sensie kosztu upublicznienia programu doradczego, który to koszt nie może być przełożony na koszt dla jednego uczestnika, gdyż formuła Projektu zakłada, że dostęp do wyników będzie nieograniczony.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu będą wystawiane na Państwa będący jedynym operatorem Projektu (beneficjentem pośrednim w kontekście efektów, beneficjentem ostatecznym w kontekście dofinansowanie). Transfer wiedzy będący formą upublicznienia efektów Projektu dla przedstawicieli branży akwakultury odbywać się będzie nieodpłatnie, Projekt nie może i nie będzie generował żadnych przychodów, dofinansowanie ma charakter wyłącznie refundacji poniesionych kosztów, bez premii czy zadań rozliczanych ryczałtowo.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane wsparcie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że z przedstawionych okoliczności wynika, że w ramach prac doradczych, pracownicy Instytutu będą przygotowywać plan doradztwa, który zostanie powszechnie udostępniony (m.in. na stronie internetowej) uwzględniający specyfikę gatunkową i infrastrukturalną wylęgarni funkcjonujących w naszym kraju. W następnych etapach projektu, prowadzone będą szkolenia internetowe w których wykorzystane będą materiały audiowizualne przygotowane w trakcie testów nowych innowacyjnych rozwiązań w wybranych ośrodkach hodowlanych. Szkolenia będą prowadzone poprzez platformę (…) i będą skierowane do nieograniczonej grupy odbiorców zainteresowanych tematyką szkoleń. Instytut nie wie kto konkretnie będzie brał udział w szkoleniu, ilu uczestników będzie uczestniczyło w szkoleniu. Oznacza to, że działania Instytutu nie były skierowane do żadnej konkretnej grupy beneficjentów/konsumentów. Efekty Projektu są ogólnodostępne, a uzyskane dofinansowanie ma charakter kosztowy, mające służyć pokryciu kosztów realizacji Projektu, a nie sfinansowaniu/dofinansowaniu ceny konkretnego świadczenia na rzecz konkretnego beneficjenta.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 380/21, który zapadł w niniejszej sprawie, Sąd wskazał, że: „otrzymanego przez Instytut dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją Projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w jego ramach. Z wniosku nie wynika bowiem, by na potrzeby realizacji Projektu dokonano wyliczenia wartości czynności wykonywanych przy tej realizacji. Nie wynika też, by wymagała tego formuła dofinansowania realizacji Projektu, która została oparta na zwrocie jego kosztów jako całości. Zatem dofinasowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi i ma charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez skarżącego zobowiązania do realizacji Projektu, rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie stanu faktycznego. Sama okoliczność, że dofinansowanie jest wypłacane skarżącemu w celu umożliwienia świadczenia usług o charakterze propagowania wiedzy (w tym przypadku w zakresie akwakultury), nie implikuje jeszcze jego bezpośredniego wpływu na cenę (…).

Przewidziana refundacja nie stanowi w stanie faktycznym tej sprawy wynagrodzenia za świadczone usługi. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawca sprzeda nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację indywidualną nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac szkoleniowo - doradczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku ww. prac, jako pokrycie całości, bądź części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (…).

(…), ważna jest więc treść opisanego w stanie faktycznym celu dofinansowania, który określono jako koszty wykonania zadań Projektu, obejmujących przeprowadzenie testów proponowanych innowacji w warunkach produkcyjnych, zakup do tego celu niezbędnego wyposażenia oraz odczynników, prowadzenie działań popularyzatorskich związanych z informowaniem o Projekcie, koszty delegacji zespołu badawczego prowadzącego testy terenowe i przygotowującego materiały audiowizualne, koszty odczynników i materiałów nietrwałych, koszty modernizacji i wyposażenia mobilnego laboratorium, koszty zakupu lodówek dla prób biologicznych, koszty udziału w szkoleniach i konferencjach osób prowadzących projekt (w celu popularyzowania jego postępów i uzyskanych wyników testów proponowanych w nim innowacji), koszty przygotowania i prowadzenia wykładów na platformie cyfrowej (…), koszty promocji Projektu) - a nie jako dopłatę do usługi szkoleniowej. Strona podała również, że gdyby nie otrzymała dofinansowania, to nawet wtedy, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, skarżąca nie wykonałaby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników Projektu. Tak sformułowany cel dofinansowania, wskazany w opisie stanu faktycznego, wskazuje na jego ogólny charakter (…). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zdaniem Sądu, dofinansowanie będzie stanowiło wyłącznie formę dofinansowania określonych w nim zadań. Nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ich ceny. Dofinansowanie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania Projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz jego uczestników, które z natury podjętego założenia Projektu mają walor nieodpłatnych. Tym samym, nie występuje bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej przez (…) dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla „nieograniczonej grupy odbiorców” - jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez skarżącego działania.

Na uwadze należy mieć również to, (…), że dofinansowanie Projektu może być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu, a jego niezrealizowanie prowadzące do nieosiągnięcia celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych. Co więcej, realizacja wynikających z Projektu zadań wpisuje się w zadania statutowe Instytutu, obejmujące m.in. współpracę z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpracę ze środowiskiem społeczno - gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia. Swoje zadania Instytut realizuje poprzez, m.in. prowadzenie prac badawczych oraz publikowanie ich wyników w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych.

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym trudno więc wywieść, by wysokość przyznanego dofinansowania miała wpływ, a w szczególności bezpośredni, na cenę usług świadczonych przez skarżącego w ramach realizowanego Projektu”.

Ww. stanowisko WSA zostało potwierdzone w wyroku NSA z 9 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2498/21 wydanym w analizowanej sprawie. Zdaniem NSA: „(…) w przypadku takim, jak w rozpoznanej sprawie, mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami Instytutu na rzecz poszczególnych uczestników projektu, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca koszty poniesione na realizację projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Otrzymana dotacja nie ma zatem wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.tu., a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.tu”.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w (\`(...)\`) w wyroku z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 380/21 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2498/21, stwierdzić należy, że otrzymane wsparcie na pokrycie kosztów Projektu nie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie powyższy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie jest spełniony. Jak wynika z wniosku, transfer wiedzy będący formą upublicznienia efektów Projektu dla przedstawicieli branży akwakultury odbywać się będzie nieodpłatnie, Projekt nie będzie generował żadnych przychodów.

Ponadto, jak wskazano powyżej, dotacja nie będzie stanowić pokrycia ceny usług świadczonych w ramach Projektu i nie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych usług. Nie będzie stanowić wynagrodzenia od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Państwa i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w przypadku, gdy nie będą Państwo wykorzystywali nabywanych w ramach realizacji Projektu towarów i usług do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wówczas nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z realizacją Projektu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).