Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.551.2020.1.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-14
Teza: niepodleganie opodatkowaniu sprzedaży działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Pana B.W.

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   Panią M.W.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

B.W. (dalej: „Wnioskodawca 1”) jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność rolniczą w miejscowości \`(...)\`.

W 1988 roku Wnioskodawca 1, w ramach umowy przekazania gospodarstwa rolnego nabył od rodziców działki orne położone w obrębie \`(...)\` o łącznej powierzchni około … ha (przy czym tylko jedna z tych działek była częściowo zabudowana budynkiem mieszkalnym, budynkiem inwentarsko-składowym, budynkiem gospodarczym i dwiema szopami). Działki te zgodnie z miejscowym obowiązującym w tamtym okresie planem zagospodarowania przestrzennego grunty te przeznaczone były pod uprawy rolne. Odpowiednio prowadzone były dla nich księgi wieczyste numer … (dalej: „Działka 1”) oraz … (dalej: „Działka 2”).

Ww. umowie przekazania gospodarstwa rolnego przewidziano służebność działki na rzecz rodziców.

Mając na uwadze stan cywilny Wnioskodawcy 1, ww. działki weszły do majątku wspólnego Wnioskodawcy 1 i jego małżonki - M.W. (dalej: „Wnioskodawca 2”; Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 dalej będą określani łącznie jako „Wnioskodawcy”) stanowiąc przedmiot własności objęty wspólnością ustawową majątkową małżeńską Wnioskodawców.

W konsekwencji, Wnioskodawcy stali się łącznie właścicielami gruntów, które uprzednio wykorzystywali rodzice Wnioskodawcy 1 dla celów prowadzenia działalności rolniczej.

Po nabyciu prawa własności gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawców, prowadzili i nadal prowadzą działalność rolniczą.

Okoliczności sprzedaży działek

Mając na uwadze dogodną lokalizację (bliskość do autostrady \`(...)\` oraz położenie w centralnej części kraju) w 2017 r. do Wnioskodawców zgłosiła się spółka \`(...)\` sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\` (dalej: „Nabywca”), która:

*   w ramach procesu wyszukiwania dogodnej lokalizacji przeanalizowała i pozytywnie rozpatrzyła możliwość zainwestowania w grunty w \`(...)\` a następnie

*   podjęła decyzje o zakupie gruntu należącego do Wnioskodawców.

Przed kontaktem z Wnioskodawcami Nabywca uzyskał wszelkie informacje związane z powierzchnią gruntów, lokalizacją, a także informacje dotyczące właścicieli interesujących go gruntów bezpośrednio w Urzędzie Miasta i Gminy \`(...)\`.

W tym miejscu podkreślić należy, iż Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych kroków w tym zakresie. Kontakty z Nabywcą i spotkania odbyły się z inicjatywy Nabywcy i Urzędu Miejskiego w \`(...)\` i koordynowane były przez pracowników Wydziału … oraz samego Burmistrza \`(...)\`. Wnioskodawcy włączeni zostali do transakcji dopiero na etapie złożenia oferty kupna preferowanych ze względu na położenie gruntów (tj. po niezależnym uzyskaniu informacji w Urzędzie Miejskim w \`(...)\` i u Burmistrza \`(...)\`).

Mając na uwadze specyficzne oczekiwania Nabywcy w zakresie lokalizacji, kształtu i wielkości gruntu, Nabywca przedstawił Wnioskodawcom swoją ofertę oraz precyzyjne oczekiwania. Zgodnie z oczekiwaniami Nabywcy działka powinna mieć dostęp do drogi gminnej oraz posiadać ok. … ha.

Jednocześnie, z uwagi na zainteresowanie Nabywcy wyłącznie gruntami zlokalizowanymi przy drodze gminnej, Nabywca przedstawił własną propozycję podziału jednej z działek należącej do Wnioskodawców wyznaczając na mapie oczekiwane granice gruntu, które spełniałyby jego specyficzne wymagania.

Opis przedmiotu sprzedaży

Pomimo wstępnego braku zainteresowania zbywaniem gruntów przez Wnioskodawców, mając na uwadze atrakcyjność oferty złożonej przez Nabywcę, Wnioskodawcy, w celu poprawy warunków bytowych, podjęli decyzję o kontynuowaniu rozmów z Nabywcą.

Mając na uwadze cenę zaproponowaną przez Nabywcę, \`(...)\` 2017 r, Wnioskodawcy podpisali umowę przedwstępną sprzedaży.

Zgodnie z umową przedwstępną:

*   Wnioskodawcy nie prowadzili działalności gospodarczej ani nie byli podatnikami od podatku od towarów i usług (nie działali w charakterze podatnika VAT);

*   Nabywca zainteresowany był wyłącznie częścią działki należącej do Wnioskodawców o numerze 2 (…) o łącznej powierzchni … ha (dalej: dzielona Działka), z której wydzielona zostałaby mniejsza działka o powierzchni ok. … ha w sposób oczekiwany przez Nabywcę,

*   umowa przyrzeczona miała zostać zawarta nie później niż w terminie do dnia … 2017 roku po spełnieniu następujących warunków:
    *   dokonanie odpowiedniego podziału geodezyjnego dzielonej Działki i założenie dla niej nowej księgi wieczystej:
    *   uzyskanie przez Nabywcę uchwały wspólników Nabywcy (spółki \`(...)\` sp. z o.o.), wyrażającej formalną zgodę na nabycie przedmiotu Sprzedaży.

W konsekwencji powyższego, jako że warunkiem sprzedaży części nieruchomości Wnioskodawców był odpowiedni podział działki, Wnioskodawcy dokonali podziału geodezyjnego działki ornej o numerze 2 w wyniku czego wydzielona została działka o numerze 1 (dalej: Grunt) zgodnej z oczekiwaniami Nabywcy (tj. o kształcie i powierzchni jaka odpowiadała jego wytycznym oraz wymogom pod planowaną inwestycję - obszar „narożnikowy” dzielonej Działki przylegający do dróg gminnych.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż dokonany podział gruntów determinowany był wyłącznie otrzymaną atrakcyjną ofertą przedstawioną przez Nabywcę. Podział nigdy wcześniej nie był rozważany przez Wnioskodawców jako rolników niezainteresowanych zbywaniem swoich dzielonej Działki.

Koszty podziału działek poniósł Nabywca, który zarejestrowany był (i nadal jest) jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż:

*   Grunt będący przedmiotem transakcji sprzedaży w ewidencji gruntów i budynków oznaczony jest jako grunt orny zaś teren, na którym się znajdował położony był (i nadal jest) na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego w 2011 r. (Uchwała Rady Miejskiej nr … z dnia … 2011 r.), wskazującego przeznaczenie pod zabudowę produkcyjna - usługową (obiekty produkcyjne, składy i magazyny).

*   nigdy nie wnioskowali o objęcie przedmiotowych nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego. Plan ten został uchwalony z inicjatywy Rady Miejskiej w \`(...)\` i objął znaczne obszary w miejscowościach \`(...)\`, … i … na długo (ponad 5 lat) przed transakcją sprzedaży na rzecz Nabywcy.

*   Grunt nie był zabudowany budynkami ani nie posiadał żadnych naniesień (elementy zabudowy stanowiącej część gospodarstwa rolnego Wnioskodawców zlokalizowane były na pozostałej części działki). Ponadto, przedmiotowy Grunt nie posiadał elementów uzbrojenia terenu, w szczególności nie posiadał przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, gazowej, opadowej czy też przyłączy energetycznych. Jedyne zabudowania należące do Wnioskodawców znajdują się na innych, posiadanych przez Wnioskodawców działkach.

*   zgodnie z wypisem z rejestru gruntów i wyrysem z mapy ewidencyjnej działa zawiera użytki stanowiące grunty orne, grunty rolne zabudowane, nieużytki oraz jest zabudowana i nieogrodzona.

*   z kolei zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Grunt położony jest na terenach zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny) znaczony symbolem „8 PU” i posiada dostęp do drogi publicznej (drogi gminnej). Z kolei zgodnie z informacją zawartą w księdze wieczystej były to B-grunty rolne zabudowane.

Działalność Wnioskodawców

Grunt będący przedmiotem sprzedaży nie był wykorzystywany przez Wnioskodawców w celu realizowania innej działalności niż działalność rolnicza, w szczególności nie był on przedmiotem najmu, leasingu, użyczenia, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Nie nastąpiło wydzielenie dróg wewnętrznych.

Działka ta jako grunt rolny wykorzystywana była przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej działalności rolniczej. Tym samym, w odniesieniu do przedmiotowego Gruntu, Wnioskodawcy nie podejmowali oraz nie zamierzali podejmować żadnych działań mających na celu zwiększenie ich atrakcyjności dla potencjalnych nabywców. W szczególności, Wnioskodawcy:

*   nie zamierzali dokonać ich dzielenia jak również nie zamierzali i nie dokonali grodzenia czy uzbrojenia tego terenu;

*   nie występowali również o pozwolenie na budowę na przedmiotowych działkach;

*   nie występowali w opracowanie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania terenu;

*   nie występowali o decyzje o warunkach zabudowy terenu.

Co więcej, Wnioskodawcy:

*   nie podejmowali aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie sprzedaży nieruchomości m.in. nie reklamował działek poprzez umieszczanie ogłoszeń w radiu, prasie i Internecie;

*   nie korzystali także z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami celem zbycia nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku;

*   nie udzielali żadnych pełnomocnictw Nabywcy w związku z przedmiotem sprzedaży.

Mając na uwadze fakt, iż Grunt sąsiaduje z pozostałą częścią działek należących do Wnioskodawców, na których nadal prowadzona była działalność rolnicza, w umowie przedwstępnej przewidziane zostały zapisy mające na celu uregulowanie kwestii odwodnienia sąsiadującej działki, która pozostałą własnością Wnioskodawców, na której nadal prowadzona była działalność rolnicza oraz przeniesienia sączków od przydomowej oczyszczalni z gospodarstwa rolnego Wnioskodawców. Jest to o tyle istotne, iż działania te nie miały wpływu na Grunt ani jego wartość ale na funkcjonowanie sąsiadującej działki Wnioskodawców, która nie była przedmiotem sprzedaży.

W tym miejscu Wnioskodawcy pragną wskazać, iż:

*   działania w zakresie odwodnienia determinowane były przez niekorzystne ukształtowanie terenu oraz kierunek odpływu wód opadowych i roztopowych, z jakim mieliby do czynienia po wywyższeniu terenu w ramach procesu inwestycyjnego i po wybudowaniu hali przez Nabywcę, które spowodowałoby zalewanie upraw i powstawanie rozlewisk na gruntach pozostałych w posiadaniu Wnioskodawców. W przeciwnym razie mogłoby dojść do naruszeniem prawa wodnego.

*   przebudowa oczyszczalni przydomowej została wykonana z inicjatywy i na koszy Urzędu Gminy w \`(...)\`, która wymuszona została przez planowane zajęcie części odwadniającej oczyszczalni przydomowej Wnioskodawców.

Mając na uwadze chęć Nabywcy do realizacji inwestycji na nabywanym Gruncie, Nabywca podejmował we własnym zakresie działania mające na celu przygotowanie się do planowanej inwestycji. W celu odciążenia Wnioskodawców od formalności związanych z zawieraną umową sprzedaży, Wnioskodawcy, udzielili pełnomocnictwa osobie wyznaczonej przez Nabywcy do przeprowadzenia czysto formalnych / administracyjnych czynności:

*   przeglądania akt księgi wieczystej Działki 2 (co de facto można i tak wykonać samodzielnie poprzez ekw.gov.pl);

*   uzyskiwania informacji, wypisów oraz wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego dzielonej Działki koniecznych do przeprowadzenia badania prawnego dzielonej Działki;

*   uzyskiwania wpisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących dzielonej Działki:

*   występowania o informacje w zakresie warunków technicznych przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformacyjnej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej jak również warunków zmiany przebiegu mediów;

*   występowania o decyzję o wyłączenie Gruntu z produkcji rolniczej.

Dodatkowo, w umowie przedwstępnej zawarte zostały dodatkowe przesłanki, których spełnienie jednak nie było rozstrzygające ani kluczowe z punktu widzenia przeprowadzenia transakcji. Oznacza to, że Kupujący, pomimo braku ich spełnienia, miał nadal prawo nabyć Grunt, tj.:

*   uzyskanie zaświadczeń o niezaleganiu przez Wnioskodawców z płatnością podatków i innych należności publicznoprawnych;

*   uzyskanie przez Nabywcę, na jego koszt ustaleń, iż planowana inwestycja może powstać na tym terenie (po weryfikacji warunków gruntowo-środowiskowych, warunków technicznych takich jak zaopatrzenie w media, dostępu do drogi publicznej);

*   potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiać będą realizację planowanej przez Nabywcę inwestycji;

*   przeprowadzenie przez Nabywcę analizy stanu prawnego Gruntu i uznanie wyników takiej analizy za satysfakcjonującą;

*   uzyskanie przez Nabywcę warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód niezbędnych do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenie na budowę Inwestycji (a docelowo również ostatecznej decyzji);

*   ewentualne zawarcie przez Nabywcę umowy najmu dotyczącej budynku, który miałby zostać wybudowany na Gruncie.

Z uwagi na brak wiedzy i doświadczenia, kwestie związane z postępowaniem w zakresie podziału geodezyjnego prowadzone były przez upoważnioną przez Wnioskodawców osobę reprezentującą Nabywcę. W szczególności w tym celu, … 2017 r. Wnioskodawcy wyrazili zgodę na udzielenie prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane, obejmującym: składanie przez Nabywcę i w imieniu Nabywcy wniosków o uzyskanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do wejścia na Grunt oraz prowadzenia na nim odwiertów i badań, niezbędnych do potwierdzenia, iż Grunt wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej inwestycji, która ma zostać zrealizowana na Gruncie.

Podkreślenia wymaga, iż w ramach powyższego Wnioskodawcy nie udzielili prawa do występowania w ich imieniu ani do zaciągania zobowiązań finansowych w ich imieniu. Nabywca mógł występować jedynie w swoim imieniu i na swój koszt.

Wszystkie koszty oraz opłaty związane z warunkami technicznymi i decyzjami, zaświadczeniami, etc. będą obciążały Kupującego oraz czynności nie mogą obejmować zaciągania zobowiązań finansowych w imieniu Wnioskodawców. Tym samym były to wyłączenie czynności o charakterze technicznym lub administracyjnym. Nabywcy chcieli mieć bowiem pewność, iż będą mogli zrealizować tam planowaną inwestycję.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż zgodnie z posiadanymi informacjami, między dniem zawarcia umowy przedwstępnej a dniem podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości przenoszącej własność, tj. między \`(...)\` 2017 r. a \`(...)\` 2017 r.,:

*   Nabywca wykonał jedynie ograniczone działania tj.: (i) dokonał odwiertów w gruncie (w celu potwierdzenia, iż Grunt wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej inwestycji, która ma zostać zrealizowana na Gruncie) oraz (ii) wystąpił o pozwolenie na budowę;

*   Nabywca działający na własną rzecz, w imieniu Wnioskodawców w oparciu o posiadane pełnomocnictwo uzyskał wspomnianą powyżej decyzję podziałową oraz warunki techniczne na przyłącze energii elektrycznej. Inne działania faktyczne, takie jak przebudowa linii energetycznej, prace odwodnieniowe czy też docelowe prace budowlane miały miejsce już po sprzedaży przez Wnioskodawcy Gruntu, tj. po \`(...)\` 2017 r.

Warto nadmienić, iż kwota sprzedaży, jaka została ustalona w umowie przedwstępnej nie uległa zmianie. Uzyskanie przez Nabywcę określonych pozytywnych wyników analiz Gruntu oraz decyzji administracyjnych nie miało spowodować i nie spowodowało zmiany ceny stanowiąc jedynie potwierdzenie możliwości realizacji inwestycji na tym terenie.

Końcowo, Wnioskodawcy pragną nadmienić, iż:

*   sprzedaż Gruntów nie wpłynęła na sposób wykorzystywania pozostałych gruntów. Działki pozostające we własności Wnioskodawców nadal wykorzystywane są w ramach prowadzonej działalności rolniczej przez Wnioskodawców.

*   środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży Gruntu sprawiły, iż Wnioskodawcy poprawili jedynie swoje (i swojej rodziny) warunki bytowe umożliwiając jednocześnie kontynuowanie działalności rolniczej.

*   przyrzeczona umowa sprzedaży została zawarta \`(...)\` 2017 roku i poprzedzona została umową sprzedaży praw wynikających z umowy przedwstępnej między Nabywcą a spółką … (obecnie … sp. z o.o.) - dalej: Nabywca ostateczny.

Uzupełniająco Wnioskodawcy pragną wskazać, iż przed dniem opisanej powyżej transakcji sprzedaży Gruntu:

*   Wnioskodawcy dokonali jednej (1) transakcji sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż ta dokonana była z majątku prywatnego (Wnioskodawcy nie działali w charakterze podatnika VAT) i w konsekwencji nie podlegała opodatkowaniu VAT - co zostało potwierdzone w otrzymanej przez Wnioskodawców interpretacji podatkowej z dnia 16 czerwca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.298.2020.1.WL).

W tym miejscu podkreślić należy, iż po zrealizowanej w 2016 r. transakcji, Wnioskodawcy nie rozważali sprzedaży kolejnych działek ani nie podejmowali żadnych kroków w tym zakresie. Zawarcie umowy sprzedaży będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową determinowane było wyłącznie otrzymaniem atrakcyjnej oferty, jaka została przedstawiona przez Nabywcę.

*   innymi transakcjami związanymi z posiadanymi przez Wnioskodawców gruntami były przeprowadzone wywłaszczenia i wykupy dokonane w związku z budową autostrady \`(...)\` (w szczególności w związku z wydzieleniem terenu na potrzeby pasa drogowego) oraz budowy drogi publicznej (gminnej), które miały miejsce odpowiednio w 2007 i 2014 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis stanu faktycznego, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawcy wnoszą o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie:

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Wnioskodawcy zwracają się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy dostawa Gruntu (tj. działki o nr 1) powinna podlegać opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż dostawa Gruntu (tj. działki o nr 1) nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Pomimo tego, że warunek występowania przez osobę dokonującą dostawy towarów w charakterze podatnika VAT nie został sformułowany w treści przepisów ustawy o VAT określających zakres opodatkowania tym podatkiem, warunek ten uznaje się za dorozumiany, co wynika z praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądowo-administracyjnego. W konsekwencji, opodatkowaniu VAT nie podlega każda odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, ale tylko taka, która dokonywana jest przez podatnika działającego w takim charakterze.

W konsekwencji, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz

*   czynność powinna być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT bądź działa w takim charakterze.

Dostawa nieruchomości jako dostawa towarów

Mając powyższe na uwadze, dostawa działek opisaną w stanie faktycznym należy zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotem sprzedaży była bowiem nieruchomość, która spełnia definicję towarów, zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą, towary to „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. Ponadto, w wyniku tej transakcji prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel zostało przeniesione z Wnioskodawcy na nabywcę w zamian za uzgodnione wynagrodzenie.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia czy czynności wskazane w opisie stanu faktycznego powinny podlegać opodatkowaniu VAT, kluczowe jest określenie czy dokonując tych transakcji Wnioskodawcy działali w charakterze podatnika VAT.

Wnioskodawcy jako osoby fizyczne niebędące podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalność”, przy czym działalność gospodarcza obejmuje „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Wskazane powyżej definicje podatnika oraz działalności gospodarczej przewidują, iż dla uznania określonych działań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Dodatkowo, definicje te wskazują, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT wystąpi w szczególności w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że aby dana czynność podlega opodatkowaniu VAT powinna być ona dokonana przez podmiot posiadający status podatnika VAT, który to w ramach danej transakcji działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z utrwaloną praktyką znajdującą odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w stanowiskach organów podatkowych odzwierciedlonych w interpretacjach podatkowych, o działaniu w charakterze podatnika VAT, w przypadku sprzedawcy gruntu, można mówić wtedy, gdy aktywnie i w sposób ciągły angażuje się on w transakcje poprzez podejmowanie działań takich jak: (i) angażowanie środków finansowych i ponoszenie wydatków mających na celu zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu posiadanych nieruchomości czy podejmowanie wysiłków i ponoszenie wydatków o charakterze inwestycyjnym mających na celu zwiększenie atrakcyjności danego gruntu.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż kwestia występowania w charakterze podatnika VAT przez osobę fizyczną, mającą status rolnika ryczałtowego i dokonującą dostawy działek była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby i C-181/10 Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć, TSUE orzekł, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie, TSUE wskazał na różnicę między sytuacją, w której dochodzi do zwykłego rozporządzania prawem własności a sytuacją w której „gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Z kolei w wyroku z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht, TSUE stanął na stanowisku, iż „majątek prywatny” - to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z orzeczenia tego wynika, że dla uznania, iż nieruchomość stanowi dla podatnika majątek osobisty, musi on w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania chociażby części nieruchomości w ramach majątku osobistego (przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych).

Mając na uwadze powyższe orzeczenia, w ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia czy Wnioskodawcy dokonując dostawy działek opisanych w stanie faktycznym występowali w charakterze podatnika VAT, należy przede wszystkim zbadać, czy w związku z dokonaniem sprzedaży gruntu podejmował on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców oraz usługodawców, czy też sprzedaż ta nastąpiła wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Działania Wnioskodawców jako czynności mieszczące się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, sprzedaż Gruntu przez Wnioskodawców nastąpiła wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawców. Grunt ten nabyty został bowiem w ramach umowy przekazania gospodarstwa rolnego w celu prowadzenia przez Wnioskodawców gospodarstwa rolnego (nie podatnika VAT). Od samego początku Wnioskodawcy faktycznie wykorzystywali Grunt w ramach działalności rolniczej jednocześnie nie podejmując żadnych działań o charakterze inwestycyjnym, których celem miałaby być jego sprzedaż z zyskiem. W szczególności, zgodnie z opisem stanu faktycznego, przed zawarciem umowy przedwstępnej Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych działań w stosunku do Gruntu, które mogłyby świadczyć o ich wykorzystaniu w celach innych niż działalność rolnicza.

W świetle powyższego oraz okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek wskazujących, by działania podejmowane przez Wnioskodawców w odniesieniu do Gruntu będącego przedmiotem sprzedaży wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Działania Wnioskodawców jako czynności o niezorganizowanym charakterze

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż w stosunku do Gruntu nie były podejmowane żadne dodatkowe działania poza czynnościami niezbędnymi z punktu widzenia prowadzonego na tych gruntach gospodarstwa rolnego. Posiadane działki nie były nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży, Wnioskodawcy nie ponosili nakładów inwestycyjnych mających na celu zwiększenie ich wartości rynkowej. Ponadto grunty te nie były ani przedmiotem najmu, leasingu, użyczenia, dzierżawy ani żadnej umowy o podobnym charakterze. Opisany w stanie faktycznym podział działki jaki został dokonany determinowany był jedynie chęcią sprostania przypadkowej ofercie złożonej przez Nabywcę i nie miał na celu optymalizacji zysków ze sprzedaży a jedynie dopasowanie się oczekiwań Nabywcy, który sam się zgłosił do Wnioskodawców.

Podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawcy (ani inne podmioty przez nich upoważnione) nie podejmowali żadnych czynności, które miałyby na celu zwiększenie atrakcyjności gruntu u potencjalnych nabywców lub inwestorów. Wnioskodawcy nie występowali z wnioskiem o wydanie pozwoleń na budowę w odniesieniu do Gruntu, nie grodzili ich oraz nie dokonywał działań w zakresie uzbrojenia terenu. Wnioskodawcy nie podejmowali również żadnych czynności o charakterze promocyjnym czy marketingowym w postaci zamieszczania ogłoszeń oraz nie korzystali z pomocy podmiotów zajmujących się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawcy pragną podkreślić także, iż wszelkie czynności związane z geodezyjnym podziałem działki będącej własnością Wnioskodawców, opisane w stanie faktycznym nie wynikały z inicjatywy Wnioskodawców, lecz były dokonane jednorazowo w celu sprostania przypadkowej ofercie kupna złożonej przez Nabywcę.

Powyższe wskazuje, iż Wnioskodawcy na żadnym etapie dysponowania posiadanymi gruntami nie mieli zamiaru ich wykorzystania do celów prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Powyższego nie zmienia fakt udzielania Nabywcy przez Wnioskodawców pełnomocnictwa.

W tym zakresie Wnioskodawcy pragną wskazać, iż działania podejmowane przez Nabywcę na podstawie udzielonego pełnomocnictwa należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście spełnienia zobowiązania zawartego w umowie przedwstępnej sprzedaży, w której zostały uściślone czynności o charakterze przygotowawczym warunkujące jej nabycie. Podejmowane działania miały bowiem na celu wyłączenie realizację lub dążenie do wypełnienia opisanych w umowie przedwstępnej warunków, bez których spełnienia nie doszłoby do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.

Wnioskodawcy zdają sobie sprawę, iż w określonych przypadkach (których nie sposób dostrzec w przedstawionym stanie faktycznym) skutki działań podejmowanych przez kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa mogłyby oddziaływać bezpośrednio na sferę prawną Wnioskodawców.

W omawianym stanie faktycznym, czynności podejmowane między dniem podpisania umowy przedwstępnej a umową sprzedaży nie miały na celu podniesienie wartości i uatrakcyjnienie Gruntu ale tylko i wyłącznie upewnienie się, iż rozważana na tym Gruncie inwestycja ma szansę się zrealizować.

Na żadnym etapie nie było zamiaru ani faktycznych działań mających na celu uatrakcyjnienie przedmiotowych działek lub wzrost ich wartości. Grunt w momencie podpisania umowy przedwstępnej oraz w momencie podpisania umowy przyrzeczonej to ten sam Grunt. Fakt wykonania kilku odwiertów czy uzyskanie samych warunków technicznych na przyłącze energii elektrycznej nie zmieniły charakteru nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawców, istotne jest również to, iż zawarcie umowy przedwstępnej towarzyszy wielu transakcjom zbycia nieruchomości i nie może być automatycznie utożsamiana z działaniem komercyjnym. Fakt zawarcia umowy przedwstępnej nie świadczy bowiem o prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak okoliczność umocowania kupującego do podejmowania działań zmierzających do ziszczenia się opisanych w umowie warunków formalnych (takich jak przykładowo potwierdzenie aspektów środowiskowych), od których uzależnione zostało nabycie.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż na podstawie udzielonego Nabywcy przez Wnioskodawców pełnomocnictwa, Nabywca nie podjął wszystkich czynności, które zostały w pełnomocnictwie wymienione, a które mogłyby świadczyć o aktywnym działaniu w zakresie obrotu nieruchomościami, angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W omawianym stanie faktycznym, całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania wskazują, że podjęte przez Wnioskodawców oraz Nabywcę działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawców.

Zdaniem Wnioskodawców, sam fakt udzielenia pełnomocnictwa nie może mieć decydującego charakteru w rozpatrywanej sprawie. Istotne są bowiem działania faktyczne, które zostały zrealizowane na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. To że pełnomocnictwo niefortunnie zostało udzielone w szerszym zakresie (tj. w zakresie działań, które docelowo i tak nie miały być wykonane bądź nie miały znaczenia dla transakcji, będącej przedmiotem umowy przedwstępnej) nie może determinować charakteru w jakim działa sprzedawca i nie powinno determinować jego statusu jako podatnika VAT. To że ktoś ma pełnomocnictwo, nie znaczy że umocowanie jest wykonywane. Dopiero faktyczne działania mogą bowiem wyznaczając realny zakres działań w imieniu Wnioskodawców.

W tym kontekście Wnioskodawcy pragną wskazać, iż znane im są interpretacje podatkowe, które wskazują, iż podejmowanie działań przez pełnomocnika na podstawie udzielonego pełnomocnictwa może sprawiać, iż sprzedawca działa w charakterze podatnika VAT. Niemniej, dogłębna analiza tych interpretacji prowadzi do konkluzji, iż aby uznać sprzedawcę za podatnika VAT to działania samego sprzedawcy i / lub pełnomocnika muszą mieć charakter zorganizowany, które mogłyby wskazywać na podejmowane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ustawy o VAT. W przeciwnym razie nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT.

W omawianym stanie faktycznym, z uwagi na ograniczony do minimum zakres podjętych faktycznie działań na potrzeby własne, trudno dopatrzeć się takiego działania w charakterze podatnika VAT. Mówiąc bowiem o działaniach faktycznych podejmowanych przez Wnioskodawców i Nabywcę, należy wskazać, iż działania te obejmowały:

*   wystąpienie o wydanie warunków technicznych na przyłącze energii elektrycznej. Innymi słowy, wystąpienie o informację, czy do tej działki można doprowadzić prąd (a jak wiemy bez prądu nie da się realizować jakiejkolwiek inwestycji);

*   uzyskanie decyzji podziałowej, która z uwagi na fakt, iż Nabywca zainteresowany był wyłącznie \`(...)\` ha z … ha działki będącej w posiadaniu Wnioskodawców, była niezbędna dla konkretyzacji przedmiotu sprzedaży. Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż wydzielenie determinowane było również przez fakt, iż na wydzielonej i pozostawianej Wnioskodawcom działce położone były zabudowania, w których Wnioskodawcy mieszkali zarówno przed jak i po transakcji będącej przedmiotem wniosku oraz wykorzystywanych do prowadzonej działalności rolniczej;

*   złożenie innych wniosków formalnych mających na celu potwierdzenie stanu prawnego działki (wgląd do księgi wieczystej czy uzyskanie wypisu z rejestru gruntów).

Nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych aktywnych działań w zakresie zbywanej nieruchomości. Ich bierna postawa w zakresie zbywanej nieruchomości jest zasadniczo tożsama z sytuacją, która miała miejsce w przypadku wcześniejszej transakcji sprzedaży nieruchomości, a która była przedmiotem uzyskanej przez Wnioskodawców interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.298.2020.1.WL). W konsekwencji, aby w przypadku transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku uznać działanie Wnioskodawców (bądź łączne działanie Wnioskodawców i Nabywcy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa) jako wykraczające poza zwykłe wykonywanie prawa własności, konieczne byłoby uznanie iż czynności wykonane na podstawie udzielonego pełnomocnictwa faktycznie stanowiły aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, gdzie zaangażowane zostały środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

W tym kontekście nie sposób uznać, iż wykonane przez Nabywcę na podstawie wspomnianego pełnomocnictwa czynności (które de facto ograniczyły się do wystąpienia o wydanie warunków technicznych na przyłącze energii elektrycznej oraz uzyskanie decyzji podziałowej) stanowiły przejaw takiej aktywności.

Wnioskodawcy są przekonani, iż uznanie ich za podatników VAT nie byłoby możliwe gdyby powyższe czynności (tj. złożenie wniosku o przyłącze prądu oraz o podział gruntu) wykonane były samodzielnie przez Wnioskodawców. Analogicznie należałoby skonkludować w przypadku działania w dokładnie tym samym zakresie ale poprzez umocowanego Nabywcę. W jednym i w drugim przypadku trudno uznać je za coś więcej niż wykonywanie prawa własności.

Wnioskodawcy, po szczegółowej analizie praktyki podatkowej (interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych) nie doszukali się przypadku, w którym samo wystąpienie o przyłącze prądu i podział działki (gdzie zbywana jest jej część a druga pozostaje we władaniu sprzedających) uznane zostało za wystarczający przejaw działania w charakterze podatnika VAT. Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym, fakt, iż Wnioskodawcy udzielili opisanego powyżej pełnomocnictwa, nie powinien w najmniejszym stopniu stanowić argumentu za uznaniem, iż opisywana transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż ani oni ani Nabywca nie zaangażowali środków podobnych do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. nie wykazali aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Jedynymi czynnościami jakie zostały poczynione i środkami zaangażowanymi były środki na złożenie kilku wniosków o charakterze stricte administracyjnym, tj.:

*   złożenie wniosku o wydanie warunków technicznych na przyłącze energii elektrycznej;

*   złożenie wniosku o podział działki o powierzchni \`(...)\` ha na dwie części, gdzie jedna z nich o powierzchni \`(...)\` ha była przedmiotem omawianej transakcji sprzedaży;

*   złożenie innych wniosków formalnych mających na celu potwierdzenie stanu prawnego działki (wgląd do księgi wieczystej czy uzyskanie wypisu z rejestru gruntów).

Tym samym, działania o których mowa powyżej miały charakter przygotowawczy pod przyszłą inwestycję, która nie spowodowała wzrostu wartości gruntu ani jego walorów czy charakteru gruntu. Dopiero kolejne działania, jakie w rzeczywistości miały miejsce po dniu transakcji (tj. po \`(...)\` 2017 r.) spowodować mogły, iż wartość działki wzrosła (lub mogła wzrosnąć).

Tym samym, skoro Wnioskodawcy (ani Nabywca w imieniu Wnioskodawców) nie podejmowali działań zorganizowanych, nie angażowali środków podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami ani nie wykazywali innej aktywności w tym zakresie, trudno jest dopatrzyć się działania w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu Wnioskodawcy pragną wyraźnie zaznaczyć, iż samo udzielenie pełnomocnictwa nie może być przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Dopiero skorzystanie z pełnomocnictwa mogłoby być rozpatrywane w takich kategoriach. Niemniej, w takim przypadku konieczne byłoby rozstrzygnięcie jakie działania na podstawie pełnomocnictwa powinny kwalifikować sprzedawców do bycia podatnikami VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, w omawianym stanie faktycznym pełnomocnictwo miało wyłącznie charakter pomocniczy w zakresie podejmowania decyzji o zakupie nieruchomości przez Nabywcę i pozostawało zupełnie bez wpływu na uzgodnioną cenę za Grunt.

W ocenie Wnioskodawców samo złożenie wniosków dotyczycący warunków technicznych czy podziału działki w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym za takie przejaw nie powinny być uznane.

W tym kontekście, Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę na jeden z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. akr II FSK 1100/17, zgodnie z którym „Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku.”

Mając na uwadze powyższe, w szczególności fakt, iż żadna z okoliczności faktycznych (opisana szczegółowo w stanie faktycznym wniosku) nie wskazuje na zorganizowany charakter transakcji. W konsekwencji nie można uznać, że transakcja będzie podejmowana w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, sygn. akt I SA/Op 377/18 z 30 stycznia 2019 r. zgodnie z którym „gdy planowana sprzedaż ma dotyczyć jednostkowej transakcji, dokonanej na rzecz konkretnego podmiotu (znajomych sprzedawców), gdy osoba nabywcy determinuje w pewnym stopniu (poza chęcią zysku) podjęcie decyzji o sprzedaży nieruchomości i gdzie żadna z okoliczności nie wskazuje na zorganizowany charakter transakcji, nie można zaaprobować stanowiska organu, że transakcja taka będzie podejmowana w ramach działalności gospodarczej. Podsumowując Sąd stwierdza, że trafne okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 uptu. Planowane przez skarżącą i jej męża działania nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.”

Powyższa znajduje również swoje odzwierciedlenie w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2019 r. (sygn. DD2.055.1.2019) kierowanej do Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie wskazania okoliczności zbywania nieruchomości następuje w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym a kiedy podejmowane czynności wykazują cechy profesjonalnego obrotu handlowego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawców, nie można im przypisać jakichkolwiek działań w zakresie sprzedaży Gruntu o charakterze zorganizowanych, które mogłyby wskazywać na podejmowane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, sprzedaż przedmiotowej działki o numerze 1 nie powinna podlegać regulacjom ustawy o VAT i tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Wybrane stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.298.2020.1.WL)

„(\`(...)\`) nie można im przypisać jakichkolwiek działań w zakresie sprzedaży gruntów o charakterze zorganizowanych, które mogłyby wskazywać na podejmowane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji, (\`(...)\`) sprzedaż przedmiotowych działek nie powinna podlegać regulacjom ustawy o VAT i tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. ”

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.255.2019.1.MD)

„Reasumując, analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treść powołanych regulacji ustawy o VAT i interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, a także wnioski płynące z orzeczeń TSUE, prowadzą do wniosku, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Nie została bowiem spełniona przesłanka determinująca opodatkowanie VAT, mianowicie dostawa nie była zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.”

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.167.2018.4.DM)

„okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, że sprzedając ww. nieruchomość, Wnioskodawca będzie działał w charakterze handlowca. Nie można stwierdzić, że przedmiotowe grunty zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży. Ponadto od 2007 roku do chwili obecnej są wykorzystywane do celów rolniczych (\`(...)\`). Wnioskodawca nie jest też czynnym, podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany wskazał, że przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie były udostępniane odpłatnie osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy. Wnioskodawca nie podejmował/nie będzie podejmował profesjonalnych czynności marketingowych oraz nie działał/nie będzie działał tak jak profesjonalni pośrednicy obrotu nieruchomościami (nie zamieszczał ogłoszeń o sprzedaży w prasie, w telewizji czy w radiu, zamieścił tylko jedno ogłoszenie na stronie internetowej, nie będzie uatrakcyjniał również przedmiotowej nieruchomości dla celów sprzedaży, tj. nie będzie uzbrajał terenu, wydzielał dróg czy dzielił nieruchomości na mniejsze działki). W konsekwencji, dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem planowana sprzedaż stanowić będzie działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.”

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.638.2017.1.AT)

„Zaznaczenia wymaga bowiem, że Wnioskodawca - jak wskazano we wniosku - wykorzystywał wskazane grunty w celach rolnych na własne potrzeby i nie zostały one nabyte w celu odsprzedaży, dzierżawy, ani wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Powyższe przesądza zatem o tym, że Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w związku z planowaną sprzedażą, gdyż czynność ta nie będzie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia to, że Wnioskodawca zamierza przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży m.in. na modernizację gospodarstwa rolnego. Stąd potwierdzić należy pogląd Wnioskodawcy sprowadzający się do twierdzenia, że sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.”

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.63.2017.1.JG)

„Z opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowany nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Z udzielonych informacji wynika, że Wnioskodawca nie podjął żadnych czynności o charakterze marketingowym w stosunku do sprzedaży Nieruchomości, nabywając Działkę planował, że posłuży ona powiększeniu gospodarstwa rolnego. W konsekwencji brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym, Zainteresowany będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż Działki będącej przedmiotem wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca zbywając nieruchomość stanowiącą majątek prywatny, korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem.”

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-3.4512.122.2016.3.AK)

„Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany sprzedając przedmiotową działkę korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży ww. nieruchomości, korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanej działki, a jej dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPP2-1.4512.132.2016.2.AWa)

„Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży ww. Działek, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanych Działek, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu odpłatnego zbycia wydzielonych Działek, gdyż wskazana transakcja nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Zainteresowany z tego tytułu, nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. ITPP1/443-1494/14/MN)

„Grunty były wykorzystywane wyłącznie do działalności rolniczej i nigdy nie były udostępniane odpłatnie innym osobom (nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy). W konsekwencji, sprzedając nieruchomości gruntowe, korzysta Pan/będzie korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem sprzedaż nieruchomości gruntowych należących do majątku prywatnego, oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania, bowiem dokonał/dokonywać będzie Pan zbycia gruntu należącego do majątku prywatnego”.

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w \`(...)\` z dnia 6 lutego 2015 r. (sygn. IPPP2/443-1158/14-2/MM)

„Nie można uznać Zainteresowanej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości. Pomimo, że grunty spełniają definicję towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, że sprzedając nieruchomość oraz prawo udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni będzie działać w charakterze handlowca (\`(...)\`) W konsekwencji, z tytułu dostawy nieruchomości oraz udziału w nieruchomości Zainteresowana będzie korzystać z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem czynność sprzedaży będzie stanowić działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. W efekcie, planowana dostawa nieruchomości oraz udziału w nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2015 r. (sygn. ITPP2/443-1351/14/AD z dnia 12 stycznia 2015 r.)

„Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, że mamy do czynienia ze zbiorem takich zorganizowanych działań - sprzedaż działki gruntu należącej do majątku prywatnego Pani, o ile przed sprzedażą nie będą występować ww. działania - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. ”

Wnioskodawcy pragną wskazać również na wyrok z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 774/13), w którym Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, iż „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną”.

Reasumując, analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treść powołanych regulacji ustawy o VAT i interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, a także wnioski płynące z orzeczeń TSUE, prowadzą do wniosku, iż sprzedaż Gruntu, o którym mowa w niniejszym wniosku, nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Nie zostanie bowiem spełniona przesłanka determinująca opodatkowanie VAT, mianowicie dostawa nie była zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Zainteresowani, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej działki nr 1 będą podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w \`(...)\` (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że w 1988 roku Zainteresowany będący stroną, w ramach umowy przekazania gospodarstwa rolnego nabył od rodziców działki orne. Mając na uwadze stan cywilny Zainteresowanego będącego stroną, ww. działki weszły do majątku wspólnego Zainteresowanego będącego stroną i jego małżonki stanowiąc przedmiot własności objęty wspólnością ustawową majątkową małżeńską Zainteresowanych.

Z uwagi na zainteresowanie Nabywcy wyłącznie gruntami zlokalizowanymi przy drodze gminnej, Nabywca przedstawił własną propozycję podziału jednej z działek należącej do Zainteresowanych wyznaczając na mapie oczekiwane granice gruntu, które spełniałyby jego specyficzne wymagania.

Mając na uwadze cenę zaproponowaną przez Nabywcę, \`(...)\` 2017 r, Zainteresowani podpisali umowę przedwstępną sprzedaży.

Zgodnie z umową przedwstępną:

*   Zainteresowani nie prowadzili działalności gospodarczej ani nie byli podatnikami od podatku od towarów i usług (nie działali w charakterze podatnika VAT);

*   Nabywca zainteresowany był wyłącznie częścią działki należącej do Zainteresowanych o numerze 2 (…) o łącznej powierzchni \`(...)\` ha (dalej: dzielona Działka), z której wydzielona zostałaby mniejsza działka o powierzchni ok. … ha w sposób oczekiwany przez Nabywcę,

*   umowa przyrzeczona miała zostać zawarta nie później niż w terminie do dnia … 2017 roku po spełnieniu następujących warunków:
    *   dokonanie odpowiedniego podziału geodezyjnego dzielonej Działki i założenie dla niej nowej księgi wieczystej:
    *   uzyskanie przez Nabywcę uchwały wspólników Nabywcy (spółki \`(...)\` sp. z o.o.), wyrażającej formalną zgodę na nabycie przedmiotu Sprzedaży.

W konsekwencji powyższego, jako że warunkiem sprzedaży części nieruchomości Zainteresowanych był odpowiedni podział działki, Zainteresowani dokonali podziału geodezyjnego działki ornej o numerze 2 w wyniku czego wydzielona została działka o numerze 1 (dalej: Grunt) zgodnej z oczekiwaniami Nabywcy (tj. o kształcie i powierzchni jaka odpowiadała jego wytycznym oraz wymogom pod planowaną inwestycję - obszar „narożnikowy” dzielonej Działki przylegający do dróg gminnych.

Zainteresowani pragną podkreślić, iż dokonany podział gruntów determinowany był wyłącznie otrzymaną atrakcyjną ofertą przedstawioną przez Nabywcę. Podział nigdy wcześniej nie był rozważany przez Zainteresowanych jako rolników niezainteresowanych zbywaniem swoich dzielonej Działki.

Koszty podziału działek poniósł Nabywca, który zarejestrowany był (i nadal jest) jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Grunt położony jest na terenach zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny) znaczony symbolem „8 PU” i posiada dostęp do drogi publicznej (drogi gminnej).

Działka ta jako grunt rolny wykorzystywana była przez Zainteresowanych w ramach prowadzonej działalności rolniczej. Tym samym, w odniesieniu do przedmiotowego Gruntu, Zainteresowani nie podejmowali oraz nie zamierzali podejmować żadnych działań mających na celu zwiększenie ich atrakcyjności dla potencjalnych nabywców.

Mając na uwadze chęć Nabywcy do realizacji inwestycji na nabywanym Gruncie, Nabywca podejmował we własnym zakresie działania mające na celu przygotowanie się do planowanej inwestycji. W celu odciążenia Zainteresowanych od formalności związanych z zawieraną umową sprzedaży, Zainteresowani, udzielili pełnomocnictwa osobie wyznaczonej przez Nabywcy do przeprowadzenia czysto formalnych / administracyjnych czynności:

*   przeglądania akt księgi wieczystej Działki 2 (co de facto można i tak wykonać samodzielnie poprzez ekw.gov.pl);

*   uzyskiwania informacji, wypisów oraz wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego dzielonej Działki koniecznych do przeprowadzenia badania prawnego dzielonej Działki;

*   uzyskiwania wpisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących dzielonej Działki:

*   występowania o informację w zakresie warunków technicznych przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformacyjnej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej jak również warunków zmiany przebiegu mediów.;

*   występowania o decyzję o wyłączenie Gruntu z produkcji rolniczej.

Dodatkowo, w umowie przedwstępnej zawarte zostały dodatkowe przesłanki, których spełnienie jednak nie było rozstrzygające ani kluczowe z punktu widzenia przeprowadzenia transakcji. Oznacza to, że Kupujący, pomimo braku ich spełnienia, miał nadal prawo nabyć Grunt, tj.:

*   uzyskanie zaświadczeń o niezaleganiu przez Zainteresowanych z płatnością podatków i innych należności publicznoprawnych;

*   uzyskanie przez Nabywcę, na jego koszt ustaleń, iż planowana inwestycja może powstać na tym terenie (po weryfikacji warunków gruntowo-środowiskowych, warunków technicznych takich jak zaopatrzenie w media, dostępu do drogi publicznej);

*   potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiać będą realizację planowanej przez Nabywcę inwestycji;

*   przeprowadzenie przez Nabywcę analizy stanu prawnego Gruntu i uznanie wyników takiej analizy za satysfakcjonującą;

*   uzyskanie przez Nabywcę warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód niezbędnych do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenie na budowę Inwestycji (a docelowo również ostatecznej decyzji);

*   ewentualne zawarcie przez Nabywcę umowy najmu dotyczącej budynku, który miałby zostać wybudowany na Gruncie.

Z uwagi na brak wiedzy i doświadczenia, kwestie związane z postępowaniem w zakresie podziału geodezyjnego prowadzone były przez upoważnioną przez Zainteresowanych osobę reprezentującą Nabywcę. W szczególności w tym celu, … 2017 r. Zainteresowani wyrazili zgodę na udzielenie prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane, obejmującym: składanie przez Nabywcę i w imieniu Nabywcy wniosków o uzyskanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do wejścia na Grunt oraz prowadzenia na nim odwiertów i badań, niezbędnych do potwierdzenia, iż Grunt wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej inwestycji, która ma zostać zrealizowana na Gruncie.

Zainteresowani wskazali, iż zgodnie z posiadanymi informacjami, między dniem zawarcia umowy przedwstępnej a dniem podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości przenoszącej własność, tj. między \`(...)\` 2017 r. a \`(...)\` 2017 r.,:

*   Nabywca wykonał jedynie ograniczone działania tj.: (i) dokonał odwiertów w gruncie (w celu potwierdzenia, iż Grunt wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej inwestycji, która ma zostać zrealizowana na Gruncie) oraz (ii) wystąpił o pozwolenie na budowę;

*   Nabywca działający na własną rzecz, w imieniu Zainteresowanych w oparciu o posiadane pełnomocnictwo uzyskał wspomnianą powyżej decyzję podziałową oraz warunki techniczne na przyłącze energii elektrycznej. Inne działania faktyczne, takie jak przebudowa linii energetycznej, prace odwodnieniowe czy też docelowe prace budowlane miały miejsce już po sprzedaży przez Zainteresowanych Gruntu, tj. po \`(...)\` 2017 r.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca działek, dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Zainteresowanych działki nr 1. Pomimo że ww. czynności dokonywane były przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musiał wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Zainteresowani udzielili Nabywcy stosownych pełnomocnictw.

Fakt zawarcia umowy przedwstępnej z Nabywcą, w ramach której udzielono przyszłemu nabywcy pełnomocnictw celem dokonywania w imieniu Zainteresowanych szeregu czynności związanych z przedmiotową działką m.in. podział geodezyjny prowadzony był przez upoważnioną przez Zainteresowanych osobę reprezentującą Nabywcę, Zainteresowani wyrazili zgodę na udzielenie prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane, obejmującym: składanie przez Nabywcę i w imieniu Nabywcy wniosków o uzyskanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do wejścia na Grunt oraz prowadzenia na nim odwiertów i badań, niezbędnych do potwierdzenia, iż Grunt wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej inwestycji, która ma zostać zrealizowana na Gruncie, potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiać będą realizację planowanej przez Nabywcę inwestycji, uzyskanie przez Nabywcę warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód niezbędnych do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenie na budowę Inwestycji (a docelowo również ostatecznej decyzji), – wbrew twierdzeniu Zainteresowanych – nie tylko do czynności formalnych / administracyjnych, jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności.

Zatem fakt, że ww. działania nie były podejmowane bezpośrednio przez Zainteresowanych, wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych (mocodawców). Ponadto ww. działania, uatrakcyjniły przedmiotową działkę stanowiącą własność Zainteresowanych. Działania te dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanych, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru.

Należy wskazać, że Zainteresowani w taki sposób zorganizowali sprzedaż działki nr 1, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Z opisu sprawy wynika, że przed sprzedażą działki nr 1 Kupujący otrzymał m.in. możliwość występowania o uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenie na budowę Inwestycji (a docelowo również ostatecznej decyzji).

Wobec powyższego, do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Zainteresowanego podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanych. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego Nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Zainteresowani podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wobec powyższego, Zainteresowani dokonując sprzedaży działki nr 1, nie korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Jest to majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanych działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanych działki nr 1 jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani działali jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest składnik majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż działki nr 1, stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki nr 1, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Zainteresowanych orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.