Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.20.2021.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji .
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia; powiat; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 24 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 17 lutego 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.20.2021.1.MD.

**W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 24 lutego 2021 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina P. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

*   Gminne Centrum Oświaty;
*   Szkoła Podstawowa w P.;
*   Szkoła Podstawowa w S.;
*   Szkoła Podstawowa im. M. w N.;
*   Szkoła Podstawowa w Ł.;
*   Przedszkole Samorządowe w P.;
*   Przedszkole Samorządowe „N.” w S.;
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w P.;
*   Urząd Gminy w P.;

(dalej razem: Jednostki budżetowe). Jednostki budżetowe do dnia podjęcia scentralizowanych rozliczeń korzystały ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania w oparciu o kryterium obrotu wskazane w treści art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swymi jednostkami organizacyjnymi i od tego momentu rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swymi jednostkami budżetowymi.

Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka Komunalna „B.” Sp. z o.o., zorganizowana w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Do zadań Spółki należą m.in. sprawy z zakresu: produkcji i dostawy wody, odbioru i oczyszczania ścieków, działalności związanej z utrzymaniem i konserwacją terenów zielonych, wywozu śmieci i odpadów, usług transportowych (przewóz osób i towarów).

Gmina w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) jest odpowiedzialna za realizację przypisanych jej ustawowo zadań m.in. z zakresu zaopatrzenia w energię cieplną.

W związku z powyższym, w 2020 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej: Inwestycja). W ramach inwestycji zakupiono kocioł CO, umożliwiający dostarczanie ciepła do należących do Gminy budynków, tj. hali sportowej, remizy OSP oraz archiwum (dalej: Kocioł CO lub Infrastruktura). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy. Realizacja inwestycji została zakończona w marcu 2020 r.

Poniesione przez Gminę wydatki na infrastrukturę zostały udokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, z wykazanym na nich podatkiem VAT stanowiącym dla Gminy podatek naliczony.

Gmina od samego początku zamierzała przekazać zadania związane z wykorzystywaniem kotła CO Spółce. Wynika to z faktu, że sama nie dysponuje zasobami organizacyjnymi i osobowymi umożliwiającymi zarządzanie tego typu majątkiem. W tym celu pierwotnie Gmina rozważała wniesienie kotła CO aportem do Spółki po jego oddaniu do użytkowania (które miało miejsce z końcem sierpnia 2020 r.). Tym niemniej, ze względów organizacyjnych dokonanie aportu zostało odsunięte w czasie i Gmina podjęła decyzję o tymczasowym wydzierżawieniu Kotła CO na rzecz Spółki.

Umowa dzierżawy Kotła CO na rzecz Spółki (dalej: Umowa dzierżawy) obowiązuje od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. (przy czym Gmina planuje, iż okres obowiązywania umowy zostanie przedłużony na dalsze okresy). Bezpośrednio po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy dzierżawy kotła CO, Gmina zamierza wnieść przedmiotowy środek trwały jako wkład niepieniężny do Spółki w zamian za udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym.

Gmina w związku z udostępnieniem kotła CO na rzecz Spółki w oparciu o umowę dzierżawy pobiera czynsz dzierżawny, który podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, czynsz dzierżawny za korzystanie i pobieranie pożytków z kotła CO płatny przez Spółkę na rzecz Gminy wynosi 500 zł netto miesięcznie, co odpowiada 20% miesięcznej amortyzacji infrastruktury (wynoszącej 10 lat). Gmina i Spółka zgodnie ustaliły czynsz dzierżawny na ww. poziomie uwzględniając charakter majątku i jego spodziewane wykorzystanie.

Dodatkowo, na mocy zawartej umowy dzierżawy Gmina pobiera od Spółki opłatę za korzystanie z pomieszczenia w którym znajduje się Kocioł CO oraz magazynu opału, zgodnie ze stawkami najmu obowiązującymi w odniesieniu do gminnych nieruchomości, wynikającymi z obowiązującego w Gminie Zarządzenia nr x Wójta Gminy z dnia 28 września 2015 r. W rezultacie, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Gminy co miesiąc łącznej kwoty w wysokości 1076,62 zł brutto.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego podano następujące informacje.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż dokładna wartość przedmiotowej inwestycji wynosi 305 700,23 zł.

Na pytania organu: „Czy sposób skalkulowania czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury? Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu dzierżawnego?” Gmina udzieliła odpowiedzi: „Gmina pragnie wskazać, iż nie posiada wiedzy na temat realiów rynkowych w zakresie opłat za udostępnianie tego typu infrastruktury, ponieważ nie stanowiła ona dotąd przedmiotu umów najmu/dzierżawy, zawieranych przez Gminę, a ponadto Gmina nie weryfikowała wysokości stawek stosowanych w odniesieniu do tego typu infrastruktury przez inne jednostki samorządu terytorialnego. Tym niemniej, wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana przez Gminę w oparciu o wysokość stawki amortyzacyjnej, a więc przy zastosowaniu metody powszechnie wykorzystywanej przez jednostki samorządu terytorialnego w przypadku odpłatnego udostępniania infrastruktury sportowej, wodno¬kanalizacyjnej itd. Miesięczny czynsz dzierżawny za korzystanie i pobieranie pożytków z Kotła CO płatny przez Spółkę na rzecz Gminy wynosi 500 zł netto miesięcznie, co odpowiada 20% miesięcznej amortyzacji infrastruktury (łączny okres amortyzacji dla tego składnika majątkowego wynosi 10 lat).”

Na pytanie organu: „Czy czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy relatywnie pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację przedmiotowej inwestycji?” Gmina udzieliła odpowiedzi: „Gmina pragnie wyjaśnić, iż udostępnienie infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy jest modelem tymczasowym, więc suma czynszów dzierżawnych pobranych przez Gminę z tytułu odpłatnej dzierżawy infrastruktury nie pokryje wartości poniesionych kosztów na realizację inwestycji. Tym niemniej, gdyby dzierżawa była jedyną (docelową) formą udostępnienia infrastruktury, to zwrot z inwestycji nastąpiłby po upływie 50 lat. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż docelowo Kocioł CO ma zostać wniesiony aportem do Spółki. W konsekwencji, przed transakcją aportu zostanie dokonana wycena składnika majątkowego, dlatego w ocenie Gminy koszty inwestycji zostaną relatywnie pokryte świadczeniem otrzymanym przez Gminę w zamian za wniesienie infrastruktury aportem (na ten moment nie została podjęta decyzja, czy nastąpi to w drodze objęcia przez Gminę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym czy w innej formie).

Na pytanie organu: „Z jakiego powodu umowa dzierżawy została zawarta tylko na trzy miesiące ?” Gmina udzieliła odpowiedzi: Gmina pragnie wskazać, iż od początku realizacji inwestycji rozważała wniesienie aportem Kotła CO do Spółki po jego oddaniu do użytkowania. Jednak ze względów organizacyjnych Gmina podjęła decyzję o tymczasowym wydzierżawieniu Kotła CO na rzecz Spółki. Zatem, umowa dzierżawy została pierwotnie zawarta na okres trzech miesięcy (tj. od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.), gdyż miało to być rozwiązanie tymczasowe. Dodatkowo Gmina pragnie wyjaśnić, iż umowa dzierżawy została przedłużona do końca kwietnia 2021 r. (tj. do końca okresu grzewczego), natomiast wniesienie Kotła CO aportem do Spółki jest planowane przed rozpoczęciem kolejnego okresu grzewczego, tj. do jesieni 2021 r.

Na pytania organu: „6. Czy inwestycja – byłaby przeprowadzana, gdyby zakupiony Kocioł CO w ramach przedmiotowej inwestycji nie miałby być dzierżawiony Spółce Komunalnej „B.” Sp. z o.o.? 7. Czy gdyby Gmina nie wydzierżawiła Spółce Komunalnej „B.” Sp. z o.o. przedmiotowej infrastruktury to Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację inwestycji?” Gmina udzieliła odpowiedzi: Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza pytanie podatnika rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej. Jak wielokrotnie wskazywał organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem Interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że mają udzielać wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina chce uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (dzierżawa lub brak dzierżawy Kotła CO i wpływ na realizację przedmiotowej inwestycji), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym opisano konkretną inwestycję (tj. zakup Kotła CO, umożliwiający dostarczanie ciepła do należących do Gminy budynków). W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy realizacja przedmiotowej inwestycji była uzależniona od dzierżawy Kotła CO na rzecz Spółki.

Tym niemniej, Gmina pragnie udzielić odpowiedzi na pytanie numer 6. przedmiotem inwestycji był zakup Kotła CO, który umożliwi dostarczanie ciepła do należących do Gminy budynków, tj. hali sportowej, remizy OSP i archiwum. Z kolei sposób funkcjonowania Kotła CO został przez Gminę ustalony w późniejszym terminie. Gmina doszła do wniosku, iż nie posiada odpowiednich zasobów, w tym m.in. pracowników gospodarczych (tzn. palaczy), aby samodzielnie obsługiwać Kocioł CO. W związku z powyższym, Gmina doszła do wniosku, iż dzierżawa na rzecz podmiotu zewnętrznego, jakim jest Spółka, jest korzystniejszym rozwiązaniem, gdyż Spółka może wykonywać takie działania w sposób bardziej efektywny, ponieważ posiada odpowiednie zasoby, w tym m.in. pracowników gospodarczych.

Natomiast, w zakresie pytania numer 7, tj. prawa do odliczenia, Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku nie wydzierżawienia przedmiotowej infrastruktury do Spółki, to Gminie powinno przysługiwać co najmniej częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację inwestycji.

Niemniej jednak, Gmina pragnie podkreślić, iż nie rozważała dotychczas alternatywnych scenariuszy, gdyż nie było takiej potrzeby.

Gmina pragnie wskazać, iż Spółka będzie świadczyła/świadczy na rzecz Gminy usługi z tytułu wykonywania zadania związanego z wykorzystywaniem Kotła CO.

Budynek hali sportowej jest wykorzystywany przez Gminę, za pośrednictwem Szkoły Podstawowej w P., będącej jednostką budżetową Gminy, rozliczającej się łącznie z Gminą w zakresie podatku VAT.

Budynek archiwum jest częściowo wykorzystywany jako archiwum Urzędu Gminy P., a w pozostałej części budynku znajduje się mieszkanie socjalne, które zostało oddane w najem na podstawie zawartej umowy najmu z dnia 16 września 2020 r. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, najemca jest zobowiązany do uiszczania na rzecz Gminy czynszu oraz zaliczki na poczet centralnego ogrzewania. Ostateczne rozliczenie kosztów za centralne ogrzewanie następuje po zakończeniu okresu grzewczego.

Budynek remizy OSP jest w trakcie realizacji inwestycji. Oznacza to, iż jedynie część budynku (tj. parter) posiada pozwolenie na użytkowanie. Część budynku remizy OSP, która posiada pozwolenie na użytkowanie (tj. parter), została bezpłatnie udostępniona jednostce OSP w P. na podstawie umowy użyczenia. OSP P. funkcjonuje w formie stowarzyszenia i posiada osobowość prawną.

Budynek zaplecza, z wyjątkiem pomieszczenia kotłowni, które użytkował Urząd Gminy w P., został w 2014 r. na podstawie umowy użytkowania oddany w bezpłatne użyczenie Gminnemu Ośrodkowi Kultury… w P. (dalej: GO..). GO.. jest samorządową instytucją kultury, która posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i odrębnie rozlicza się w zakresie podatku VAT.

Na pytanie Organu: „Proszę wskazać na podstawie jakiej umowy (np. umowa najmu, użyczenia itp.) oraz na jakiej zasadzie (tj. odpłatnie czy nieodpłatnie) Gmina ewentualnie udostępnia innym podmiotom budynki których będzie dotyczył realizowany projekt?” Gmina udzieliła odpowiedzi:

Budynek hali sportowej jest udostępniany:

*   bezpłatnie na rzecz m.in. stowarzyszeń i klubów sportowych z terenu Gminy oraz szkół z terenu Gminy (na podstawie umowy użyczenia),
*   odpłatnie na rzecz m.in. klubów sportowych spoza terenu Gminy oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (na podstawie umowy najmu).

Część budynku archiwum, która nie jest wykorzystywana przez Urząd Gminy, tj. mieszkanie socjalne, jest odpłatnie wynajmowane na podstawie umowy najmu.

Część remizy OSP, która posiada pozwolenie na użytkowanie, jest nieodpłatnie użytkowana przez OSP w P. na podstawie umowy użyczenia.

Budynek zaplecza, z wyjątkiem pomieszczenia kotłowni, jest bezpłatnie użytkowany przez GO.. na podstawie umowy użyczenia. Pozostała część budynku zaplecza, tj. kotłownia, została oddana w dzierżawę Spółce. Z tytułu niniejszej dzierżawy Spółka co miesiąc uiszcza na rzecz Gminy czynsz dzierżawny.

Na pytania organu: „Do jakich kategorii czynności są wykorzystywane budynki hali sportowej, remizy OSP oraz archiwum, do których będzie dostarczane ciepło za pomocą zakupionego Kotła CO (proszę wskazać odrębnie do każdego budynku) (…)” Gmina udzieliła odpowiedzi: Budynek hali sportowej jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (m.in. odpłatne udostępnianie na rzecz klubów sportowych spoza terenu Gminy oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. bezpłatne udostępnianie na rzecz stowarzyszeń, klubów sportowych z terenu Gminy oraz szkołom z terenu Gminy).

Część budynku archiwum, która nie jest wykorzystywana przez Urząd Gminy, tj. mieszkanie socjalne, jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT. Natomiast część budynku archiwum, która jest wykorzystywana przez Urząd Gminy, jest wykorzystywana do czynności mieszanych: niepodlegających, zwolnionych i opodatkowanych VAT.

Część budynku remizy OSP, która posiada pozwolenie na użytkowanie, jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Budynek zaplecza, (z wyjątkiem pomieszczenia kotłowni), tj. część użytkowana przez GO…, jest wykorzystywana przez GO… do prowadzenia statutowej działalności tej instytucji kultury, która jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Tym samym część ta jest wykorzystywana przez Gminę do czynności nieopodatkowanych VAT. Pozostała część budynku zaplecza, tj. kotłownia, jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa na rzecz Spółki).

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy w związku z udostępnieniem Kotła CO na rzecz Spółki, w oparciu o umowę dzierżawy i pobieraniem czynszu dzierżawnego który podlega opodatkowaniu VAT, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w świetle ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia VAT we wskazanym stanie faktycznym zależy więc od wykazania w pierwszej kolejności, że Gmina występuje w zaistniałej sytuacji jako podatnik VAT oraz następnie, że poniesione przez nią wydatki na realizację Inwestycji pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

W tym zakresie Wnioskodawca przedstawia kolejno swoje uzasadnienie poniżej.

2.Gmina jako podatnik VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatnika VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Niemniej jednak z grona czynności w stosunku, do których Gmina występuje jako podatnik VAT nie można również wykluczyć innych czynności niż te, które wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, a w stosunku do których nieuznanie Gminy jako podatnika VAT spowodowałoby jej postawienie w sytuacji bardziej preferencyjnej od innych podmiotów funkcjonujących na rynku gospodarczym. Powyższe stanowisko swoje źródło znajduje w treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem w każdym wypadku, w którym Gmina podejmuje i prowadzi działalność na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nią zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Nie ma wątpliwości, że Gmina w przedstawionym stanie faktycznym działa na zasadach właściwych dla podmiotów stricte komercyjnych. Powyższe z kolei oznacza, że brak jest okoliczności negatywnych w stosunku do uznania Gminy za podatnika VAT.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym bezspornie występuje on w charakterze podatnika VAT.

3.Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Pod pojęciem „świadczenia usług” należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy), pod warunkiem spełnienia w sposób łączny następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania VAT i objęcia nim m.in. odpłatnych usług dzierżawy oraz zdaniem Wnioskodawcy usług bezumownego korzystania z nieruchomości pod warunkiem nie podejmowania działań zmierzających do odzyskania wspomnianej nieruchomości przez jej właściciela, w szczególności na drodze postępowania sądowego.

4.Wykorzystanie inwestycji do działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gminą jako właścicielem inwestycji, Spółka uzyska tytuł prawny do użytkowania i pobierania pożytków z kotła CO. Bezsprzecznie zatem pomiędzy Gminą, a Spółką będzie istniał stosunek prawny w postaci odpłatnego udostępnienia inwestycji, w ramach którego to stosunku Gmina będzie świadczyła na rzecz Spółki usługę w postaci wydzierżawienia inwestycji, w zamian za co będzie otrzymywała comiesięczne wynagrodzenie. Zdaniem Gminy w takim wypadku spełnione są przesłanki uznania ww. czynności jako odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji uznania jej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu Gmina również podkreśla, że taki sposób wykorzystania inwestycji jest zgodny z zamiarem, który został przez Gminę podjęty już na etapie rozpoczęcia realizacji inwestycji, bowiem od początku planowała wykorzystywać infrastrukturę do czynności opodatkowanych.

Zatem – w ocenie Wnioskodawcy – także przesłanka pozostawania zakupów w związku z wykonywanymi przez podatnika (tutaj Gminę) czynnościami opodatkowanymi jest spełniona, gdyż wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji są w całości i wyłącznie wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wykorzystanie wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji prowadzić musi do uznania, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.523.2019.2.EZ, dotyczącej dzierżawy sieci ciepłowniczej, który stwierdził: ,,(…) analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ Gmina działa/będzie działać w charakterze podatnika VAT, a wydatki ponoszone w ramach inwestycji dotyczącej modernizacji sieci ciepłowniczej, mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że infrastruktura ciepłownicza, która do tej pory powstała na terenie Gminy, została oddana w dzierżawę do wyłącznego używania i pobierania pożytków na rzecz Spółki, mającej status przedsiębiorstwa energetycznego. Zmodernizowana w ramach inwestycji Sieć będzie również stanowić przedmiot dzierżawy Spółki. Ponadto Gmina od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji zakładała utrzymanie odpłatnego udostępnienia Sieci.”

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina w 2020 r. zrealizowała inwestycję pn. „…”. Realizacja inwestycji została zakończona w marcu 2020 r. Wartość przedmiotowej inwestycji wynosi 305 700,23 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji polegającej na wymianie kotła CO do ogrzewania kompleksu budynków zaplecza i Hali Sportowej, Remizy OSP oraz Archiwum związku z udostępnieniem Kotła CO na rzecz Spółki, w oparciu o umowę dzierżawy i pobieraniem czynszu dzierżawnego który podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że 2020 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…”. Zakupiono kocioł, umożliwiający dostarczanie ciepła do należących do Gminy budynków. Gmina doszła do wniosku, iż nie posiada odpowiednich zasobów, w tym m.in. pracowników gospodarczych (tzn. palaczy), aby samodzielnie obsługiwać Kocioł CO. Rozważała wniesienie kotła aportem do Spółki po jego oddaniu do użytkowania (koniec sierpnia 2020 r.), jednak ze względów organizacyjnych dokonanie aportu zostało odsunięte w czasie. Gmina podjęła decyzję o tymczasowym wydzierżawieniu Kotła CO na rzecz Spółki. Jak podała, umowa dzierżawy Kotła na rzecz Spółki obowiązywała od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. i została przedłużona do końca kwietnia 2021 r. tj. do końca okresu grzewczego. Gmina w związku z udostępnieniem Kotła CO na rzecz Spółki w oparciu o umowę dzierżawy pobiera czynsz dzierżawny, który podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Gmina i Spółka zgodnie ustaliły czynsz dzierżawny uwzględniając charakter majątku i jego spodziewane wykorzystanie. Wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana przez Gminę w oparciu o wysokość stawki amortyzacyjnej. Gmina wyjaśniła również, że udostępnienie infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy jest modelem tymczasowym, więc suma czynszów dzierżawnych pobranych przez Gminę z tytułu odpłatnej dzierżawy infrastruktury nie pokryje wartości poniesionych kosztów na realizację inwestycji. Dodatkowo, na mocy zawartej umowy dzierżawy Gmina pobiera od Spółki opłatę za korzystanie z pomieszczenia w którym znajduje się Kocioł CO oraz magazynu opału.

Bezpośrednio po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy dzierżawy Kotła CO, Gmina zamierza wnieść przedmiotowy środek trwały jako wkład niepieniężny do Spółki w zamian za udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Aport do Spółki jest planowany przed rozpoczęciem kolejnego okresu grzewczego, tj. do jesieni 2021 r.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a efekty inwestycji będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z wymianą kotła CO do ogrzewania kompleksu budynków zaplecza i Hali Sportowej, Remizy OSP oraz Archiwum ponieważ będą one związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego zadania. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.