Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-124/15-5/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-24
Teza: W zakresie uznania za podatnika podatku dochodowego luksemburskiej spółki SCSp.
Słowa kluczowe: Luksemburg; podatnik; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 201 5r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu podatkowego z dnia 31 marca 2015 r., doręczone zastępczo w dniu 14 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za podatnika podatku dochodowego luksemburskiej spółki SCSp – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za podatnika podatku dochodowego luksemburskiej spółki SCSp.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje przystąpienie w charakterze wspólnika do spółki prawa luksemburskiego, funkcjonującej w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (tłumaczenie na język polski: Spółka Komandytowa Specjalna, dalej: „SCSp”). SCSp jest spółką uregulowaną w Loi modifiée du 10 aoȗt 1915 concernant les sociétés commerciales (dalej w polskim tłumaczeniu jako: „luksemburska ustawa z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych”), w rozdziale 2 („Des sociétés en commandite speciale”) działu III („Des sociétés en commandite simple et des sociétés en commandite spéciale”).

W SCSp występują dwie kategorie wspólników:

1.  associé commandite jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki (associé commandité jest zatem odpowiednikiem komplementariusza polskiej spółki komandytowej);
2.  associé commanditaire jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich (associé commanditaire jest więc odpowiednikiem komandytariusza polskiej spółki komandytowej).

Aby SCSp została utworzona, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników). SCSp jest ukonstytuowana zgodnie z prawem w miejscu, w którym posiada swoją siedzibę. SCSp jest spółką osobową o konstrukcji prawnej zbliżonej do struktury polskiej spółki komandytowej. SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. Zgodnie z art. 22-1 ust. 2 luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych, SCSp nie stanowi podmiotu odrębnego od swoich wspólników. Zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek, SCSp nie posiada osobowości prawnej. Pomimo tego, SCSp może, podobnie jak polskie spółki osobowe, we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z art. 22-5 luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych, jeśli umowa spółki SCSp inaczej nie stanowi, każdy wspólnik uczestniczy w zysku i stratach spółki proporcjonalnie do swojego udziału w spółce. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do spółki konstytuującego ich udział w spółce (stanowiącego odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditaire) może, ale nie musi, być reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w SCSp mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Udział Wnioskodawcy w SCSp będzie reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Wnioskodawca przystąpi do SCSp jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności (associé commanditaire). Udział Wnioskodawcy w SCSp będzie reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Drugim wspólnikiem, o nieograniczonej odpowiedzialności, będzie spółka kapitałowa uprawniona do mniej niż 4% zysku SCSp. Majątek SCSp będzie pochodził z wkładów wniesionych przez wspólników przy założeniu SCSp lub w późniejszym okresie oraz z dochodów generowanych przez SCSp. SCSp będzie prowadzić działalność polegającą na inwestowaniu 1) w papiery wartościowe spółek notowanych na giełdach w krajach członkowskich Unii Europejskiej, w tym w Polsce, oraz w Szwajcarii, 2) w nieruchomości położone w Polsce, które będą wynajmowane przez SCSp SCSp będzie także wspólnikiem co najmniej jednej spółki osobowej (tj. spółka komandytowa lub spółka jawna) z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka osobowa”). W przypadku uczestnictwa w spółce komandytowej SCSp będzie komandytariuszem takiej spółki. Jest to związane m.in, z chęcią ograniczania odpowiedzialności SCSp za poszczególne projekty inwestycyjne w Polsce, w szczególności jeśli dotyczyć one będą działalności deweloperskiej lub wynajmu nieruchomości. SCSp nie będzie prowadzić bieżącej działalności gospodarczej na terytorium Wielkiego Księstwa Luxemburga. SCSp, poza uczestnictwem w polskich Spółkach Osobowych, planuje także uczestnictwo w spółkach niemających osobowości prawnej w innych krajach członkowskich UE za pośrednictwem których będzie prowadzona działalność w tych innych krajach członkowskich.

W uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca będzie współzałożycielem SCSp. W opinii Wnioskodawcy luksemburska spółka SCSp nie będzie podatnikiem podatku dochodowego lub municypalnego w Luksemburgu oraz nie będzie posiadała nieograniczonego obowiązku podatkowego w Luksemburgu.

Nadto Wnioskodawca wskazał dane dotyczące luksemburskiej spółki SCSp identyfikujące jednoznacznie spółkę, która mogłaby skorzystać z funkcji ochronnej interpretacji i jednocześnie umożliwiające doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej (wstępnie planowaną nazwę/firmę tej spółki oraz tymczasowy adres do doręczeń).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przepisy Ustawy o CIT będą miały zastosowanie do SCSp, tj. czy SCSp będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w świetle Ustawy o CIT ?
2.  Czy do przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w SCSp, będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT tj. czy przychody z udziału Wnioskodawcy w SCSp należy łączyć z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku SCSp ?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca winien ustalić przypadający na niego przychód z tytułu udziału w SCSp, w sytuacji gdy SCSp będzie wspólnikiem w Spółce Osobowej z siedzibą w Polsce ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1. Wniosek w zakresie podatku od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją – w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy Ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do SCSp, tj. SCSp nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w świetle Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej także: „ustawa o CIT”) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy Ustawy o CIT mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

1.  każda osoba prawna bez wyjątku,
2.  spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
3.  jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

Przez osobę prawną należy rozumieć podmioty:

1.  którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
2.  którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
3.  funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: „PPM”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę.

Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 PPM przepis art. 17 PMM stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W odniesieniu do SCSp prawem, które powinno wyznaczać m.in. przyznanie osobowości prawnej SCSp jest prawo luksemburskie. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, prawo luksemburskie nie przyznaje SCSp osobowości prawnej zgodnie z przepisem art. 22-1 ust. 2 luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych. W odniesieniu do opodatkowania SCSp w państwie jej rezydencji, tj. w Luksemburgu należy przeanalizować przepisy luksemburskie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym tj. Loi modifiee du 4 decembre 1967 concernant 1’impôt sur le revenu (dalej w polskim tłumaczeniu jako: „luksemburska ustawa z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym”). Podatkiem dochodowym w Luksemburgu opodatkowane są osoby fizyczne (Tytuł I luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym) oraz podmioty zbiorowe wymienione w Tytule II luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 159 ust. 1 luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym za podatników uważane są podmioty wymienione w tym przepisie, pod warunkiem, że ich siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Luksemburga. Wśród podmiotów wymienionych w tym przepisie nie została wymieniona spółka w formie prawnej SCSp. Co więcej, w z art. 175 luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym SCSp jest wprost wymieniona jako podmiot uważany za nieposiadający osobowości prawnej odrębnej od jej wspólników. Powyższe zostało potwierdzone w oficjalnym okólniku Rządu Luksemburga z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. L.I.R. n° 14/4 (dalej: „Okólnik”). W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów w Luksemburgu. Należy również wskazać, że SCSp może podlegać w Luksemburgu opodatkowaniu tzw. Iimpôt Commercial Communal, tj. w polskim tłumaczeniu podatkiem gminnym, ustanowionym ustawą z dnia 1 grudnia 1936, zmienioną ustawą z dnia 11 grudnia 1967 roku Grundsteuergesetz vom 1. Dezember 1936 (dalej w polskim tłumaczeniu jako: „ustawa o podatku gminnym”). Podatek ten jest pobierany przez poszczególne władze regionalne, zgodnie ze stawką ustanawianą przez nie odpowiednio dla każdego roku podatkowego. Zgodnie z § 5 ust. 1 ustawy o podatku gminnym podatnikiem jest przedsiębiorca, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie z § 2 ust. 1 przez działalność gospodarczą należy uznać wszelką działalność uznawaną za działalność gospodarczą przez luksemburską ustawę z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym. Zatem, aby SCSp była opodatkowana podatkiem gminnym musi spełnić przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym łącznie:

1.  prowadzić działalność niezależną,
2.  działalność musi być nastawiona na osiąganie zysku,
3.  działalność musi być stała,
4.  działalność musi konstytuować udział w życiu gospodarczym.

Okólnik wyjaśnia, że nie jest działalnością stałą dokonywanie pojedynczych czynności z zakresu rozporządzania majątkiem czy też kapitałem podmiotu. Ponadto w kontekście uczestnictwa w życiu gospodarczym Okólnik wskazuje, że życie gospodarcze powinno być interpretowane jako wkład w proces produkcji oraz dystrybucji towarów i usług. Działalność ta powinna być rozpoznawalna przez podmioty trzecie. Okólnik podkreśla również, że zarządzanie kapitałem poprzez inwestowanie różnego rodzaju prawa i instrumenty we własnym zakresie nie stanowi działalności gospodarczej. Jednocześnie na mocy art. 14 ust. 4 luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym, jeśli wspólnik odpowiadający za zobowiązania SCSp jest spółką kapitałową posiadającą co najmniej 5% praw do udziału w zysku, uznaje się, że SCSp prowadzi działalność gospodarczą. SCSp której wspólnikiem zamierza zostać Wnioskodawca nie będzie prowadzić stałej działalności gospodarczej. Będzie ona jedynie inwestować w papiery wartościowe, nieruchomości położone w Polsce z przeznaczeniem na wynajem oraz w polskie Spółki osobowe, a tym samym czerpać zyski z udziału w tych spółkach. Nie będzie uczestniczyć w jakimkolwiek procesie dystrybucji dóbr lub świadczeniu usług. Wspólnik SCSp będący spółką kapitałową nie będzie posiadał więcej niż 4% udziałów w SCSp. W rezultacie SCSp nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem gminnym. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 Ustawy o CIT, tj.:

1.  w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego oraz PPM,
2.  w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
3.  w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.