Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.226.2016.1.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-29
Teza: Sposób ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; proporcja; ustalanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji - pytania oznaczone we wniosku od nr 2 do nr 5 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie pytań oznaczonych we wniosku od nr 2 do nr 5.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina … (miasto na prawach powiatu), dalej zwana „Miastem”, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

Część czynności Miasto wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje lub może dokonywać:

1.  transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek - w szczególności sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi najmu lokali użytkowych, ustanawiać prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości (ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r., na gruntach gminy lub Skarbu Państwa). Transakcje te Miasto wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  transakcji zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż budynków i lokali. Transakcje te Miasto dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

W ramach transakcji wymienionych w pkt 1 i 2 powyżej Miasto wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione gospodarując mieniem Skarbu Państwa.

Miasto wykonuje również czynności mieszczące się w zakresie zadań własnych wynikających z odrębnych przepisów, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), które obejmują:

1.  uzyskiwaniu przez Miasto określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
2.  niezwiązane z uzyskiwaniem dochodów i przychodów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, realizacja zadań własnych,
3.  wykonywanie władzy publicznej jako organ władzy publicznej,
4.  wykonywanie zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Do zadań własnych gminy należą w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Dochodami Miasta są:

1.  dochody własne;
2.  subwencja ogólna;
3.  dotacje celowe z budżetu państwa.

Dochody własne obejmują również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych. Dochodami są także:

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej;
3.  inne środki określone w odrębnych przepisach.

Realizacja zadań Miasta (w ramach działalności objętej zakresem ustawy o podatku od towarów i usług jak i poza jej zakresem) następuje poprzez powołane przez Miasto jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, samorządowe instytucje kultury, spółki prawa handlowego (dalej zwane również „spółkami komunalnymi”).

Miasto działało dotychczas i działa w ramach struktury zdecentralizowanej - jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od Miasta podatnikami, z których część jest zarejestrowana jako podatnicy VAT czynni.

Sprawozdawczość budżetowa jest realizowana przez Miasto oraz podległe mu jednostki na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej. (Dz. U. poz. 119 z późn. zm.). Dla zilustrowania zagadnienia objętego wnioskiem Miasto wskazuje, że ze sprawozdania z wykonania planu jednej z jednostek budżetowych Miasta za 2014 r. (liceum ogólnokształcące) wynikają następujące kwoty:

1.  wykonanie dochodów budżetowych (sprawozdanie Rb-27S): 875,74 zł,
2.  wykonanie wydatków budżetowych (sprawozdanie Rb-28S): 4.736.766,67 zł,
3.  dochody i wydatki na rachunku o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:
    1.  dochody wykonane: 81.046,86 zł (w tym 70.088,42 zł z tytułu odpłatnych usług wynajmu),
    2.  wydatki wykonane 81.038,68 zł.

Ponadto w ramach realizacji zadań Miasta przekazywane są osobom fizycznym, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej środki przeznaczone na realizację zadań jednostki samorządu terytorialnego (np. dotacje do remontu obiektów zabytkowych, ograniczenie niskiej emisji). W szczególności na podstawie uchwały Rady Miasta … z dnia 8 września 2005 r. w sprawie zasad udzielania dotacji celowej na prace konserwatorskie, restauratorskie i roboty budowlane przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków (z późn. zm.). Na podstawie uchwały osoby fizyczne lub prawne spoza sektora finansów publicznych mogą otrzymać od Miasta dotację na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków.

Ponadto Miasto działając na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty przekazuje osobom fizycznym oraz osobom prawnym prowadzącym niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, dotacje z budżetu Miasta.

Realizacja zadań Miasta może również wiązać się z przekazywaniem środków innym jednostkom samorządu terytorialnego w celu pokrycia przez te inne jst zadań Miasta, w szczególności w zakresie dotacji na utrzymanie dzieci w rodzinie zastępczej na terenie innej jst, rehabilitacji osób niepełnosprawnych zamieszkujących w Mieście, na terenie innej jst.

Ponadto Miasto dokonuje wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla powiatów (na podstawie art. 30 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 198 – dalej zwane również „janosikowym”). Miasto wyjaśnia również, że środki pozostające na rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych na dzień 31 grudnia roku budżetowego, są objęte sprawozdaniem z wykonania budżetu Miasta (Rb-27S). Natomiast środki zgromadzone na tym rachunku objęte są sprawozdaniem Rb-34S.

Część zadań Miasta finansowana jest ze środków otrzymanych w ramach dotacji. Zachodzą przypadki, w których dotacje nie są wykorzystane w całości i Miasto dokonuje ich zwrotu (np. środki z PFRON, Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej i Sportu przy Ministerstwie Sportu i Turystyki, jak również pochodzące z budżetu Unii Europejskiej).

W związku z wykonywaniem opisanych wyżej czynności Miasto dokonuje nabycia towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Miasto dokonuje odliczenia podatku naliczonego poprzez bezpośrednie powiązanie podatku naliczonego z wykonywaną działalnością opodatkowaną. Część wydatków dotyczy jednak nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto – z uwagi na wykonywanie zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej Miasto stosowało do dnia 31 grudnia 2015 r. odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji na zasadach określonych w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej zwanej również „proporcją”).

Miasto rozlicza i będzie rozliczało do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od towarów i usług jako odrębny od podległych jednostek organizacyjnych podatnik podatku od towarów i usług – co wynika z komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 15 stycznia 2016 r. wydanego po wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

W świetle powyższego Miasto zobowiązane jest do ustalenia sposobu określenia proporcji (dalej „prewskaźnika”) zgodnie z art. 86 ust. 2a i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisami wykonawczymi. Miasto zamierza po uzyskaniu interpretacji indywidualnej dokonać korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia otrzymania interpretacji. Miasto rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. Za okres do dnia otrzymania interpretacji Miasto nie będzie korzystało z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z wykonywaniem działalności gospodarczej i niegospodarczej. Użyte we wniosku skróty:

*   ustawa z dnia 11 marca 2004 r. – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.),

*   rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193),

*   JB – oznacza jednostkę budżetową Miasta, inną niż urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

*   JST – oznacza jednostkę samorządu terytorialnego,

*   DUJST – oznacza dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu § 2 pkt 9 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Miasto wnosi o potwierdzenie, czy (pytania oznaczone we wniosku numerami od 2 do 5):

1.  (we wniosku nr 2) w liczniku, pod pojęciem rocznego obrotu z działalności gospodarczej, o którym mowa w § 1, pkt 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. należy rozumieć zarówno czynności zwolnione, jak i opodatkowane, wynikające co do zasady z deklaracji VAT-7?
2.  (we wniosku nr 3) w liczniku ująć należałoby też czynności (zwolnione i opodatkowane) wykonywane przez Miasto w imieniu Skarbu Państwa, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami?
3.  (we wniosku nr 4) w liczniku należy ująć kwoty należne Miastu z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, które ustanowione zostały przed dniem 1 maja 2004 r. zarówno na gruntach gminy, jak i Skarbu Państwa?
4.  (we wniosku nr 5) dla celów wyliczenia licznika prewskaźnika Miasto powinno ujmować kwoty podstawy opodatkowania z tytułu nabycia towarów i usług, dla których Miasto jest podatnikiem jako nabywca lub usługobiorca?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pyt. 1 (we wniosku nr 2), zdaniem Miasta w liczniku prewskaźnika należy uwzględnić podstawę opodatkowania zarówno z tytułu sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z ust. 2b sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z zawartej w § 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji obrotu nie wynika w sposób jednoznaczny, czy pojęcie to obejmuje zarówno obrót opodatkowany jak i zwolniony. Przepis ten stanowi, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

1.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Literalna wykładnia tego przepisu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. skutkować powinna przyjęciem, że chodzi o każdy obrót, bowiem na poziomie art. 29a ustawy nie następuje rozróżnienie na obrót opodatkowany i zwolniony. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Prewskaźnik obliczany jest w celu ustalenia, jaka część podatku zawartego w fakturze zakupu jest związana z wykonywaniem działalności gospodarczej, a jaka z inną działalnością Miasta. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej „W przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WEE (vide: przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07)”.

Zadaniem prewskaźnika nie jest wyznaczenie kwoty podatku podlegającej odliczeniu, ale kwoty związanej z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. wykonywaniem opodatkowanej i zwolnionej działalności gospodarczej. Wynika to również z art. 86 ust. 2a ab intio, w którym to przepisie mowa jest o towarach wykorzystywanych „zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza”. Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy obejmuje zaś wykonywanie czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od opodatkowania.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie zarówno w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia, jak i wyjaśnieniach Ministra Finansów. W uzasadnieniu do rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazano, że „Tak wydzielony podatek naliczony (przy zastosowaniu proporcji albo bezpośrednio przyporządkowany) związany wyłącznie z działalnością gospodarczą:

*   będzie podlegał odliczeniu w całości – jeśli będzie związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, albo

*   będzie podlegał odliczeniu w części, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 90 ustawy o VAT – jeśli będzie związany równocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi z VAT, a których to przypisanie wyłącznie do któryś z tych czynności nie jest możliwe, albo

*   nie będzie podlegał odliczeniu, jeśli będzie związany wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT.

W przypadku wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz czynnościami pozostającymi poza systemem VAT, po zakończeniu roku podatkowego wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90c i 91 ustawy o VAT”.

Objaśniając znaczenie litery A we wzorze projektodawca wskazał wyraźnie, że mieści się w tym symbolu „roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, \[tj.: suma rocznych obrotów uzyskanych z tytułu: dokonywanych odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju (opodatkowanych lub zwolnionych), eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (jeśli takie czynności są przez obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego urząd działający w formie samorządowej jednostki budżetowej wykonywane)”.

Stanowisko, zgodnie z którym w liczniku winna być ujęta zarówno podstawa opodatkowania z czynności opodatkowanych, jak też zwolnionych z opodatkowania, jest zasadne tym bardziej, że żaden przepis nie zwalnia Miasta z zastosowania do kwoty podatku określonego prewskaźnikiem, proporcji i wyznaczenia w ten sposób w kwocie podatku naliczonego związanego w wykonywaną działalnością gospodarczą kwoty związanej z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Identyczne wnioski wynikają z broszury informacyjnej Ministra Finansów.

W odniesieniu do pyt. 2 (we wniosku nr 3), zdaniem Miasta w liczniku w ramach obrotu należy ujmować także czynności (zwolnione i opodatkowane) wykonywane przez Miasto będące miastem na prawach powiatu, w imieniu Skarbu Państwa, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Miasto wskazuje, że jest podatnikiem z tytułu czynności przypisanych Skarbowi Państwa, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną z dnia 28 września 2012 sygn. IPTPP/443-488/12-4/MG wydaną na wniosek Miasta. W interpretacji tej Minister Finansów potwierdził, że w zakresie czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (najem, dzierżawa, sprzedaż, zamiana) w imieniu Skarbu Państwa przez Prezydenta Miasta sprawującego funkcje starosty, podatnikiem podatku VAT obowiązanym do ujmowania w deklaracjach VAT-7 ww. transakcji przypisanych Skarbowi Państwa jest gmina. Potwierdzeniem powyższego poglądu jest również wydana na wniosek Miasta interpretacja indywidualna z dnia 25 września 2014 r. sygn. IPTPP4/443-495/14-7/ALN), w której Minister Finansów potwierdził, że obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości opodatkowanych i zwolnionych od podatku stanowiących mienie komunalne oraz czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku tj.: sprzedaży i zamiany nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004, najmu, dzierżawy nieruchomości przypisanych Skarbowi Państwa w myśl przepisów art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy.

W odniesieniu do pyt. nr 3 (we wniosku nr 4), Zdaniem Miasta w liczniku prewskaźnika nie należy ujmować kwot należnych Miastu z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, które ustanowione zostały przed dniem 1 maja 2004 r. zarówno na gruntach gminy, jak i Skarbu Państwa. Literalna wykładnia rozporządzenia wskazuje, że kwoty należne z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. – jako niestanowiące obrotu w rozumieniu ustawy – nie powinny być ujęte w liczniku prewskaźnika. Należy jednak podkreślić, że brak opodatkowania tych opłat nie wynika z tego, że ustanowienie użytkowania wieczystego nie wyczerpuje znamion odpłatnej dostawy towarów, ale wyłącznie z faktu, że do dostawy takiej doszło przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Z punktu widzenia art. 15 ustawy nie ulega wątpliwości, że pobieranie opłat z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed i od dnia 1 maja 2004 r. stanowi przejaw wykonywanej działalności gospodarczej.

Z utrwalonej praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że opłaty roczne z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06 „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004 r. /tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa/ nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru / art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/. W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej”. Podobnie ma się rzecz z opłatami w związku z przekształceniem (sprzedażą) prawa użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego przed 1 maja 2004 r. w prawo własności, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt. III SA/Wa 1430/10, WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 605/10), a także interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów dla Gminy … z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. IPTPP1/443-302/12-4/IG, z której wynika: „(\`(...)\`)uregulowanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego takie transakcje: - w sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r. nie będzie rodzić u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (\`(...)\`)”.

Obrotem podlegającym uwzględnieniu w liczniku będzie natomiast wynagrodzenie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, o ile prawo to ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r., a także opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego po 30 kwietnia 2004 r.

W odniesieniu do pyt. nr 4 (we wniosku nr 5), zdaniem Miasta dla celów wyliczenia licznika prewskaźnika Miasto nie powinno ujmować kwoty podstawy opodatkowania z tytułu nabycia towarów i usług, dla których Miasto jest podatnikiem jako nabywca lub usługobiorca. Z art. 86 ust. 2a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia wynika, że w liczniku ujęty ma być obrót z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług. Jednocześnie prewskaźnik ma odzwierciedlać specyfikę prowadzonej działalności, a także dokonywanych nabyć. Zdaniem Miasta dokonywanie nabyć towarów nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w świetle art. 86 ust. 2a ustawy, to wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej i niemającej charakteru gospodarczego (a więc w szczególności sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), stanowić powinna podstawę obliczenia licznika prewskaźnika.

Przeniesienie na Miasto obowiązku rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie powinno wpływać na ustalenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, dla której takie nabycia są dokonywane.

Potwierdzenie poglądu Miasta zawarte jest również w uzasadnieniu projektu rozporządzenia, w którym wskazano, że „Do obrotu nie będą natomiast wliczane przypadki, gdy dany podmiot będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ustawy o VAT, tj. będzie tylko zobowiązany jako nabywca – na podstawie przepisów ustawy – do rozliczenia podatku z tytułu danej transakcji”.

W kontekście zawartego w art. 86 ust. 2g odesłania do zasad obliczania proporcji podkreślić należy, że zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną Ministra Finansów przy obliczaniu proporcji wartość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia towarów lub usług w ramach odwrotnego obciążenia również nie jest uwzględniana (por. np. interpretacja indywidualna z dnia 1 kwietnia 2014 r sygn. ILPP4/443-584/13-6/BA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

Wobec powyższego stanowisko Miasta należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, iż realizacja zadań Miasta (w ramach działalności objętej zakresem ustawy o podatku od towarów i usług jak i poza jej zakresem) następuje poprzez powołane przez Miasto jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, samorządowe instytucje kultury, spółki prawa handlowego (dalej zwane również „spółkami komunalnymi”). Miasto działało dotychczas i działa w ramach struktury zdecentralizowanej - jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od Miasta podatnikami, z których część jest zarejestrowana jako podatnicy VAT czynni.

W związku z wykonywaniem czynności opisanych we wniosku Miasto dokonuje nabycia towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Miasto dokonuje odliczenia podatku naliczonego poprzez bezpośrednie powiązanie podatku naliczonego z wykonywaną działalnością opodatkowaną. Część wydatków dotyczy jednak nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Miasto rozlicza i będzie rozliczało do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od towarów i usług jako odrębny od podległych jednostek organizacyjnych podatnik podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy) – jak wskazano wyżej - w przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zgodnie z art. 86 ust 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie proporcji.

Zatem od 1 stycznia 2016r. w przypadku, gdy Miasto nie ma możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług, to stosuje zasady określone w art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c ustawy o VAT.

W przypadku, gdy Miasto nie ma możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług, to może przyjąć zasady ustalania obliczenia kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku JST sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, proponuje się ustalać odrębnie dla urzędu obsługującego JST oraz każdej z utworzonych przez JST jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Oznacza to, że w przypadku JST nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej JB (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych JB oraz odrębnie dla samorządowych ZB.

Jednocześnie należy zauważyć, że przy obliczaniu DUJST nie będą uwzględniane dochody wykonane wszystkich jednostek budżetowych utworzonych przez JST.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Wyłączenie wymienionych tytułów z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które będą zniekształcać tę proporcję (w tym celu nie są objęte tym pojęciem m.in. kwoty, które są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym i będą ujęte przez te jednostki przy wyliczaniu proporcji).

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 rozporządzenia w sprawie proporcji, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca (Miasto na prawach powiatu) jest w świetle VAT jednym podatnikiem VAT z utworzonymi JB, który jeżeli skorzysta z rozporządzenia w sprawie proporcji, oblicza tzw. prewspółczynnik dla poszczególnych jednostek organizacyjnych (urzędu, JB). Określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego Wnioskodawca może dokonać w oparciu o wzór określony w § 3 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ad. 1 (oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zgodnie z wzorem dotyczącym sposobu określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wynikającym z ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia, w liczniku winien się znaleźć roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej.

Wskazać należy, iż ww. rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w § 2 zawiera słowniczek wskazujący sposób rozumienia używanych przez nie pojęć. W § 2 pkt 4 zawarta jest definicja obrotu. Zgodnie z tym przepisem, przez obrót – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

1.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Skoro określenie tzw. prewspółczynnika u podatnika prowadzącego działalność mieszaną ma na celu przypisanie podatku naliczonego do działalności gospodarczej, w związku z tym obrót z działalności gospodarczej, jaki przyjmujemy do wyliczenia tego prewspółczynnika powinien dotyczyć czynności wskazanych w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, zarówno opodatkowanych jak również zwolnionych.

Jeżeli jednak podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione z VAT, wówczas wyliczony przy uwzględnieniu prewspółczynnika podatek naliczony podlega dalszemu ograniczeniu na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wykładnia tego przepisu rozporządzenia w sprawie proporcji, skutkować powinna przyjęciem, że chodzi o każdy obrót, bowiem na poziomie art. 29a ustawy nie następuje rozróżnienie na obrót opodatkowany i zwolniony. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku jako nr 3)

Jak wynika z wniosku, Miasto wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione gospodarując mieniem Skarbu Państwa.

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. Nr 1774, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 21 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 cyt. wyżej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej (…).

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Z powyższego wynika, iż organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarb Państwa działać może jako reprezentant Skarbu Państwa.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w świetle art. 33 ustawy Kodeks cywilny, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Należy zauważyć, że w zakresie czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (najem, dzierżawa, sprzedaż, zamiana) w imieniu Skarbu Państwa przez prezydenta miasta sprawującego funkcje starosty, podatnikiem podatku VAT obowiązanym do ujmowania w deklaracjach VAT-7 ww. transakcji przypisanych Skarbowi Państwa jest gmina. Powyższe zostało potwierdzone przez tut. Organ w indywidualnej interpretacji z dnia 28 września 2012 r. nr IPTPP1/443-488/12-4/MG, wydanej dla Wnioskodawcy.

Należy zatem wskazać, iż w liczniku przedstawionego wyżej wzoru określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego winna być ujęta kwota stanowiącą podstawę opodatkowania z tytułu czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykonywanych przez Miasto - będące miastem na prawach powiatu - w imieniu Skarbu Państwa, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku jako nr 4)

Odnosząc się do pytania nr 3 /we wniosku oznaczonego jako nr 4/, należy wskazać na uchwałę NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06, w której stwierdzono: „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004 r. /tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa/ nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru / art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/. W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej”.

Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów przed dniem 1 maja 2004 r., jako czynność nieobjęta zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, licznik wzoru określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego winien obejmować roczny obrót z działalności gospodarczej, tj. podstawę opodatkowania z tytułu czynności wskazanych w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem kwoty opłat za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r., na gruntach gminy jak i Skarbu Państwa – jako opłaty za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – nie powinny być ujęte w liczniku proporcji.

Końcowo, należy wskazać, że kwoty te natomiast będą ujmowane w mianowniku wzoru.

Ad. 4 (oznaczone we wniosku jako nr 5)

Odnosząc się do zapytania, czy w liczniku wzoru obliczenia proporcji winny być ujęte kwoty podstawy opodatkowania z tytułu nabycia towarów i usług, dla których miasto jest podatnikiem jako nabywca lub usługobiorca należy stwierdzić, iż odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Zgodnie z definicją obrotu zawartą w § 2 pkt 4 rozporządzenia w obrocie winny być ujęte – ogólnie - kwoty z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług.

Zatem, do obrotu nie będą wliczane przypadki, gdy dany podmiot będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ustawy, tj. będzie tylko zobowiązany jako nabywca – na podstawie przepisów ustawy – do rozliczenia podatku z tytułu danej transakcji.

Tym samym, w liczniku wzoru obliczenia proporcji, nie powinny być ujmowane kwoty podstawy opodatkowania z tytułu nabycia towarów i usług, dla których miasto jest podatnikiem jako nabywca lub usługobiorca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie objętym pytaniami od nr 2) do nr 5) wniosku. Natomiast w zakresie objętym pozostałymi pytaniami zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone, w tym również kwestia prawa do odliczenia oraz sposób stosowania art. 90 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.