Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1215/12-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-20
Teza: W zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; likwidacja; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (osoba fizyczna) jest, wraz z trzema innymi osobami fizycznymi, wspólnikiem spółki jawnej. Wnioskodawczyni i jego wspólnicy planują dokonać przekształcenia istniejącej spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną, w trybie przepisów art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych.

Przekształcenie nastąpiłoby z zachowaniem struktury kapitałów spółki jawnej. Wspólnicy (w tym Wnioskodawczyni) spółki przekształcanej (istniejącej spółki jawnej) staliby się wspólnikami spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) o statusie akcjonariusza (objęliby akcje w spółce przekształconej). Jako akcjonariusz Wnioskodawczyni będzie miał procentowy udział w zyskach SKA, stosownie do postanowień statutu, który faktycznie będzie mógł otrzymać (zgodnie z wymogami kodeksowymi) na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Spółka będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej (w tym z najmu nieruchomości).

Wnioskodawczyni nie wyklucza też, iż rozważa zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w formie spółki komandytowo-akcyjnej czy też innej spółki osobowej. Przy czym Wnioskodawczyni bierze pod uwagę okoliczność, iż pomiędzy planowanym przekształceniem spółki jawnej w SKA a likwidacją podmiotu, z uwagi na dłuższy horyzont czasowy, może zostać przeprowadzony kolejny proces przekształcenia osobowej spółki prawa handlowego w inną spółkę osobową. W konsekwencji likwidacji spółki osobowej Wnioskodawczyni otrzyma środki pieniężne uzyskane przez spółkę (jawną, spółkę komandytowo-akcyjną lub komandytową) w trakcie jej istnienia i działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób będą opodatkowane przychody osoby fizycznej, która jako wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będzie miała status akcjonariusza, z tytułu udziału w zysku w tej spółce?
2.  Czy w przypadku likwidacji spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki komandytowej) do przychodów wspólników osób fizycznych (posiadających odpowiednio status akcjonariusza lub komandytariusza) nie będą zaliczane, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza lub komandytariusza z tytułu likwidacji spółki osobowej (odpowiednio: spółki komandytowo-akcyjnej lub komandytowej)?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na drugie z ww. pytań, tj. dotyczące skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej. Natomiast w odniesieniu do pierwszego z zadanych pytań, tj. dotyczącego opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w dniu 20 marca 2013 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1215/12-2/AP.

Zdaniem Wnioskodawczyni, osoba fizyczna - akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach tej spółki w ten sposób, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie dla niego wartość należnej dywidendy. Przychód ten stanie się należnym w tzw. „dniu dywidendy”, określonym uchwałą walnego zgromadzenia i tylko pod warunkiem, iż postanowi ono o przeznaczeniu zysku na wypłatę dla akcjonariuszy. Innymi słowy, w tym dniu po stronie akcjonariusza powstanie roszczenie w stosunku do spółki o wypłatę dywidendy. Jeśli chodzi o kwalifikację przychodów do jednego ze źródeł określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w zyskach tego rodzaju spółki osobowej będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, podatnik będzie miał możliwość wyboru opodatkowania przychodów na zasadach ogólnych (skala) lub według stawki liniowej (19%). Akcjonariusz będzie zobowiązany do odprowadzania sporadycznych zaliczek na podatek dochodowy, tzn. zgodnie z zasadami ogólnymi dla podatników, a zatem dopiero z chwilą, gdy jego dochody z tego tytułu (przy założeniu, że nie ma innych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku oraz uwzględniając okoliczność, iż momentem uzyskania przychodu jest dzień podjęcia uchwały o podziale dywidendy (lub określony w tej uchwale inny dzień dywidendy). Oznacza to, iż za miesiąc, w którym zostanie podjęta ww. uchwała podatnik - akcjonariusz SKA będzie zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe. Bez znaczenia będzie okoliczność uzyskania przychodu (dochodu) przez samą spółkę. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy (roszczenia o jej wypłatę), obowiązek uiszczenia zaliczki się nie zrealizuje.

Jeśli chodzi o skutki podatkowe dla wspólnika spółki osobowej związane z jej likwidacją oraz otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu likwidacji, to Wnioskodawczyni uważa, iż będzie to zdarzenie neutralne podatkowo. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółka komandytowo-akcyjna (dalej też SKA) jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych.

Stosownie zatem do treści art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „pdop”), spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl przepisu art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej „pdof”) o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji prowadzi to do zrównania co do skutków prawnych dwóch sytuacji

1.  prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 pdof, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz
2.  faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

W myśl art. 14 ust. 1 pdof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”, konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - „należny” to „przysługujący, należący się komuś”, z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. A zatem przychody należne, o których mowa w art. 14 ust. 1 pdof, to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż dla stwierdzenia, kiedy można mówić o przychodzie należnym akcjonariusza, związanym z uczestnictwem w SKA, niezbędna jest analiza sytuacji prawnej wspólników tego typu spółki osobowej.

Abstrahując od głównej problematyki prezentowanej we wniosku, Strona pragnie zwrócić w tym miejscu uwagę interpretatora na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 858/12, w którym skład orzekający wskazał „prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system, uporządkowany zbiór norm prawnych, skoro skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego (handlowego) winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. I FSK 1498/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., w sprawie II FPS 3/11). Reasumując: odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć, następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym”.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych, jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście sam przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do kategorii spółek osobowych. Spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, opubl. LEX). Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki.

Otóż art. 147 § 1 KSH zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki (chyba że w statucie postanowiono inaczej). Kodeks spółek handlowych odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane.

W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy KSH dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 KSH, komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 ust. 1 ww. ustawy, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki osobowej wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 KSH stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA, do którego stosuje się odpowiednio przepisy KSH dotyczące spółki akcyjnej (czyli spółki kapitałowej).

Na mocy art. 347 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom.

Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 KSH, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto, w myśl art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 1, akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku SKA jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem, użyte w przepisie art. 8 ust. 1 pdof sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (dywidendy w rozumieniu prawa spółek handlowych a nie podatkowym), po spełnieniu określonych w Kodeksie przesłanek. Po spełnieniu się przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck., Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie, podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom, posiadanie akcji SKA (bycie akcjonariuszem) w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zatem, do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa). Dodatkowo, w myśl art. 348 § 2 KSH statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy licząc od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku.

Zatem, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym i podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza SKA zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź za miesiąc, w którym określony został dzień dywidendy. Oznacza to też, że jeżeli walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie decyzję, iż wygenerowany przez spółkę zysk zostaje podzielony w ten sposób, że zostaje zatrzymany w spółce (np. na kapitale zapasowym lub rezerwowym) a nie przeznaczony na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, to przychód należny wspólnika o statusie akcjonariusza w ogóle nie powstanie, gdyż roszczenie o wypłatę „dywidendy” nie ziści się.

Dodatkowo, na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Wnioskodawczyni pragnie wskazać, iż w wyroku z dnia 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FPS 1/11 podjął uchwałę wyjaśniającą poważne wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie, gdzie w uzasadnieniu wskazał m.in., że:

„(…) obowiązek podatkowy w podatku dochodowym (\`(...)\`) powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód) (\`(...)\`). W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje (\`(...)\`). W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy (…) powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy (…)”.

Pomimo faktu, iż w omawianej uchwale NSA dokonał interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą prawną, to jednak tezy z niej wynikające mają charakter ogólny, co oznacza, że znajdują również zastosowanie w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także do akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną. Tezę powyższą można znaleźć zarówno w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, zapadłych po ww. uchwale (przykładowo: WSA w Łodzi w wyroku z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt. I SA/Łd 552/12; WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 84/12, WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 858/12) jak i w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 roku, sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125, będącej konsekwencją przedmiotowej uchwały. Minister Finansów, w powyższej interpretacji ogólnej wskazał m.in.:

„(…) Jakkolwiek w powyższej uchwale NSA dokonał interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania akcjonariusza SKA będącego osobą prawną, to jednak tezy z niej wynikające mają charakter ogólny, a to oznacza, iż mogą znaleźć zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. również gdy akcjonariuszem SKA jest osoba fizyczna.

(\`(...)\`) już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach”.

I w dalszej części powoływanej interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów, zalecił następującą interpretację przepisów w zakresie opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo akcyjnej.

„Stosownie do treści art. 12 ust. 3 pdop oraz art. 14 ust. 1 pdof za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia przychód należny. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof”.

W konsekwencji powyższej interpretacji, jako że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu przyznanej dywidendy (a raczej quasi-dywidendy) uzyskuje przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof w związku z art. 14 ust. 1 pdof, tj. z działalności gospodarczej, powinien on być opodatkowany na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 pdof lub art. 30c pdof.

Zgodnie z powoływanym przepisem art. 8 ust. 1 pdof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) z zastrzeżeniem ust 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (\`(...)\`) osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1.

Dodatkowo art. 9a pdof stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 pdof wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (\`(...)\`) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (\`(...)\`) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

A zatem z powoływanych przepisów można wnioskować, że dochód osiągnięty przez osobę fizyczną, będącą wspólnikiem (o statusie akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej, osiągnięty z tytułu przyznanej do wypłaty dywidendy, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie opodatkowany zgodnie z wybraną formą opodatkowania, tj. na zasadach ogólnych lub podatkiem liniowym.

W ocenie Wnioskodawczyni, podkreślenia wymaga też okoliczność, iż skoro przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest tylko z przeznaczoną do wypłaty dywidendą z tej spółki, to na obowiązek podatkowy akcjonariusza z tego tytułu nie wpływa fakt, czy na poziomie spółki generowane są przychody czy też straty w ciągu roku podatkowego. W konsekwencji powyższego, wobec akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną nie mają zastosowania przepisy art. 24 pdof w zakresie ustalania jego dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez SKA. W związku z powyższym, konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 pdof, stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jako że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA („dywidendy”) nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu przez tego wspólnika, będzie kwota faktycznie przez niego uzyskana. Innymi słowy, podstawę opodatkowania po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie stanowić przypadająca na niego proporcjonalnie (zgodnie ze statutem SKA i uchwałą walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy) część dywidendy wypłaconej w danym roku przez spółkę. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni pragnie wskazać na orzecznictwo administracyjne, w którym sądy poruszyły tę problematykę. Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09: „u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny (…). Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 pdof, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna”;
*   WSA w Rzeszowie, wyrok z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 984/12: „niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 pdof w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 pdof stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna”.

Wskazana powyżej metodologia ustalania przychodów akcjonariusza (osoby fizycznej) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej momentu, kiedy staje się on należny oraz faktu uznania go za przychód z działalności gospodarczej wpływają na kolejną kwestię wymagającą rozstrzygnięcia, tj. ustalenia kiedy powstaje obowiązek faktycznego opodatkowania dochodów uzyskanych ze spółki komandytowo-akcyjnej. Jak wynika z powyżej przedstawionej analizy, Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz SKA, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy (albo jeżeli określony zostanie dzień dywidendy - w tym dniu) uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu do wypłaty. Jako że z powyższą datą przychód staje się przychodem należnym, po stronie akcjonariusza powstaje obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten miesiąc. W ocenie Wnioskodawczyni, powoływana interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125) nakazuje wprost taką wykładnię przepisów prawa podatkowego.

„Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 pdop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 pdof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Analogiczne do powyższych zasad należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki”.

Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 pdof, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 pdof, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Ponieważ jak już wskazano wcześniej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego i dlatego generowane na poziomie samej spółki komandytowo-akcyjnej dochody i / lub straty nie wpływają na obowiązek podatkowy akcjonariusza.

Z kolei w przepisie art. 45 ust. 1 pdof, został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie on uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Natomiast momentem uzyskania tego przychodu będzie dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawczyni zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, a przyznaną mu dywidendę wykazać w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. Podstawą opodatkowania będzie kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia spółki.

Dodatkowo, Strona pragnie wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny, już po podjęciu uchwały w składzie siedmiu sędziów (II FPS 1/11), w wyroku z dnia 26.04.2012 r. w sprawie o sygn. akt. II FSK 1070/10, wypowiedział się wprost w kwestii opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, stawiając poniższą tezę:

„W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. l i 2, art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej w postaci dywidendy. W związku z tym ww. akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który - przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. - może powodować powstanie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy”.

Tym samym, w zakresie pytania oznaczonego nr 1 Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że podatnik, który będzie akcjonariuszem SKA

*   przychody z udziału w spółce będzie kwalifikował jako przychody z działalności gospodarczej, które będą mogły być opodatkowane na zasadach ogólnych lub stawką liniową,
*   w ciągu roku podatkowego nie będzie miał obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę,
*   nie będzie miał obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w roku podatkowym do momentu, kiedy przychód z udziału w spółce nie stanie się jego przychodem należnym. Nie będą bowiem zachodziły przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku,
*   przychód należny akcjonariusza będzie powstawał dopiero z chwilą podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy (i ustaleniu dnia dywidendy),
*   opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegała kwota przeznaczonej dla akcjonariusza SKA dywidendy.

Jeśli chodzi o uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2, to pragnie on ponownie wskazać, iż w przypadku spółki osobowej (jawnej, komandytowej czy też SKA) sposób opodatkowania dochodu z udziału w niej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej lub komandytariuszem w przypadku spółki komandytowej) jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wykazywano w pierwszej części przedmiotowego wniosku, w myśl przepisu art. 5b ust. 2 pdof, przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji prowadzi to do zrównania co do skutków prawnych dwóch sytuacji:

1.  prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 pdof, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz
2.  faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 26 pdof, zawierającym słowniczek definicji ustawowych, pojęcie spółka niebędąca osobą prawną oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Reasumując, status wspólnika spółki osobowej (jawnej, komandytowej lub SKA) w skutkach podatkowo-prawnych jest tożsamy z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 pdof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do kategorii przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z nią, z wyjątkiem przychodów wymienionych wprost w przepisie w art. 14 ust. 3 pdof .

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

A zatem, stosownie do literalnego brzmienia powyższego przepisu środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej, w związku (w konsekwencji) jej likwidacji nie są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej. Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego K 25/99, dyrektywa wykładni językowej powinna mieć zawsze pierwszeństwo wśród możliwych reguł interpretacyjnych.

Ponieważ przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 należy, zdaniem Wnioskodawczyni, interpretować w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pdof oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof, iż Wspólnik którejkolwiek kategorii spółki osobowej, przewidzianej przepisami KSH, otrzymując środki pieniężne w konsekwencji likwidacji spółki, nie będzie rozpoznawał z tego tytułu przychodu do opodatkowania.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni pragnie przytoczyć uzasadnienie projektu ustawy, którym wprowadzono począwszy od dnia 1 stycznia 2012 roku przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 (druk sejmowy nr 3500), gdzie wskazano „Mając na uwadze rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; (\`(...)\`) W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki.

Dodatkowo, wskazać należy, iż prezentowane przez Wnioskodawczynię stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, z których przykładowo można wskazać IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2012 r. sygn. IPPB1/415-943/12-2/IF, z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. IPPB1/415-1011/12-2/IF, IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r. sygn. IBPBI/1/415-792/12/KB, IS w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-233/12-2/MD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Wyżej zacytowany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tego przepisu należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednakże – z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych – ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Należy bowiem wyjaśnić, iż wprowadzenie ww. przepisu ma na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) NSA podważył ten sposób interpretowania i wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Powyższe oznacza, iż w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędących komplementariuszami akcjonariuszy SKA powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w SKA, ani w momencie otrzymania środków z likwidacji SKA) dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki.

Innymi słowy, art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niebędącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki, otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Zatem analizując skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej należy mieć na uwadze rodzaj likwidowanej spółki, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej także status wspólnika tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni (osoba fizyczna) jest wspólnikiem spółki jawnej. Wnioskodawczyni i jego wspólnicy planują dokonać przekształcenia istniejącej spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Wnioskodawczyni nie wyklucza też, iż nastąpi zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w formie spółki komandytowo-akcyjnej czy też innej spółki osobowej. Przy czym Wnioskodawczyni bierze pod uwagę okoliczność, iż pomiędzy planowanym przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną a likwidacją podmiotu, z uwagi na dłuższy horyzont czasowy, może zostać przeprowadzony kolejny proces przekształcenia osobowej spółki prawa handlowego w inną spółkę osobową. W konsekwencji likwidacji spółki osobowej Wnioskodawczyni otrzyma środki pieniężne uzyskane przez spółkę (jawną, spółkę komandytowo-akcyjną lub komandytową) w trakcie jej istnienia i działalności.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni powziął wątpliwość, czy w przypadku likwidacji spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki komandytowej) do przychodów wspólników osób fizycznych (posiadających odpowiednio status akcjonariusza lub komandytariusza) nie będą zaliczane, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza lub komandytariusza z tytułu likwidacji spółki osobowej (odpowiednio: spółki komandytowo-akcyjnej lub komandytowej).

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez Wnioskodawczynię majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych wypracowanych przez tę spółkę, nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegało opodatkowaniu. Ww. przepis nie ma również zastosowania do otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją spółki komandytowej (która może powstać w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) środków pieniężnych w postaci zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Wskazać bowiem należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy.

Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku takiego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie „przypisuje on sobie” na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej wypracowane w toku działalności tej spółki, a także środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowej pochodzące z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawczyni do dnia przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową posiadał status akcjonariusza, nigdy po Jego stronie nie zostały opodatkowane.

W świetle powyższego wskazać należy, że otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej środki pieniężne wygenerowane przez tę spółkę nie mogą stanowić dla Wnioskodawczyni czynności neutralnej podatkowo. Dotyczy to również otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowej środków pieniężnych w postaci zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Jednakże przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie do tych środków pieniężnych, uzyskanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, które nie będą pochodziły ze środków wygenerowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Zauważyć bowiem należy, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h (art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Zatem wspólnicy spółki jawnej / komandytowej zobowiązani są do opodatkowywania wszelkich przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki.

Oznacza to, iż dochód wypracowany przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną, a także dochód wypracowany przez spółkę komandytową podlega opodatkowaniu jako dochód uzyskany przez wspólników (w tym przez Wnioskodawczynię) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (tak w art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy).

Zatem środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, wypracowane przez przekształconą spółkę jawną, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, nie będą stanowiły dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zastosowaniu znajdzie tu przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy.

Także środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją spółki komandytowej, która może powstać w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, pochodzące ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez tę spółkę komandytową, nie będą stanowiły dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to również środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej, pochodzących ze środków wygenerowanych w toku działalności spółki jawnej. Zauważyć bowiem należy, że środki te podlegają uwzględnieniu przez wspólników spółki jawnej / komandytowej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego.

Reasumując, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej środków pieniężnych wypracowanych przez tę spółkę nie znajdzie zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż otrzymana kwota będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis będzie miał jednak zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, wypracowanych przez spółkę jawną, która uległa przekształceniu w tę spółkę, bowiem środki wypracowane przez spółkę jawną podlegają uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników w okresie funkcjonowania tejże spółki. W konsekwencji, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, pochodzące ze środków wygenerowanych przez spółkę jawną, nie będą stanowiły dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że otrzymanie w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej środków pieniężnych wygenerowanych przez spółkę komandytową w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu z działalności gospodarczej, bowiem zastosowanie znajdzie tu ww. przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy. Powyższe dotyczy również środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej, pochodzących ze środków wygenerowanych w toku działalności spółki jawnej. Podkreślenia wymaga, iż również te środki podlegają uwzględnieniu przez wspólników spółki jawnej / komandytowej dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników w trakcie roku podatkowego w okresie funkcjonowania tych spółek. Jednakże w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji ww. spółki komandytowej Wnioskodawczyni zostaną wypłacone środki pieniężne pochodzące z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, wówczas kwota ta będzie stanowiła dla Niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na wybranych przez Niego zasadach.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. dotyczącego skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej w odniesieniu do środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna należało uznać za prawidłowe, natomiast w odniesieniu do środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną należało uznać za nieprawidłowe.

W nawiązaniu do powołanych przez Zainteresowanego pism organów podatkowych (interpretacji indywidualnych), tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Należy jednocześnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.