Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-915/12-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-17
Teza: Czy w przypadku zaistnienia opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, wnosząc wkład niepieniężny z agio do Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (w rozumieniu ustawy o PDOF) w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowe) objętych przez Wnioskodawcę w zamian za przedmiotowy wkład niepieniężny?
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitały pieniężne; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą specjalizującą się w świadczeniu usług organizacji targów, wystaw i kongresów w Polsce i za granicą. Obecnie, Wnioskodawca planuje dokonać restrukturyzacji w zakresie formy prowadzonej działalności.

Zgodnie z podjętą decyzją biznesową Wnioskodawca zamierza wnieść aportem wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa). W zamian za przedmiotowy wkład, Wnioskodawca uzyska udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej. Możliwe jest, że suma wartości nominalnej wszystkich objętych przez Wnioskodawcę udziałów będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zaistnienia opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, wnosząc wkład niepieniężny z agio do Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (w rozumieniu ustawy o PDOF) w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowe) objętych przez Wnioskodawcę w zamian za przedmiotowy wkład niepieniężny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy stanowić będzie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jednym ze źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie art. 17 ust. 2 ustawy o PDOF wskazuje, że w przypadku ustalania wartości przychodów m.in. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PDOF.

Powyższa regulacja (tj. art. 19 ustawy o PDOF) stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych nie istnieje możliwość zastosowania wprost art. 19 ustawy o PDOF, a w konsekwencji ustalenia przychodu na poziomie rynkowej wartości wkładu niepieniężnego. Należy bowiem podnieść, iż sformułowanie „odpowiednie stosowanie”, zawarte w art. 17 ust. 2, oznacza, że przepis, do którego ustawodawca się odwołuje może zostać użyty jedynie w takim zakresie, w jakim istnieje możliwość pogodzenia jego brzmienia z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Ustawodawca, w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, wskazuje wprost, iż wartość nominalna udziałów lub akcji stanowi przychód podatkowy po stronie wnoszącego aport. Treść przedmiotowej regulacji jest jednoznaczna i precyzyjna, a zatem już literalna jej wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości co do intencji ustawodawcy. W przypadku gdyby racjonalny ustawodawca chciał określić przychód z tego typu transakcji w wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości wnoszonego do spółki wkładu, wskazałby sytuacje, w których ww. przepis nie miałby zastosowania, a definicja przychodu nie odnosiłaby się w takim przypadku bezpośrednio do nominalnej wartości obejmowanych udziałów.

Należy podkreślić, że pojęcie „wartości nominalnej” udziałów ma konkretne znaczenie, nadane mu przez regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych (dalej: KSH). Mianowicie, w przypadku spółki z o. o. jest to wartość udziału/udziałów, określona w umowie spółki (art. 157 § 1 pkt 5 KSH) - czyli konkretna, wskazana w umowie spółki wartość pieniężna, określona w sposób „sztywny” (co oznacza, ze nie ulega ona zmianie w przypadku zmiany sytuacji majątkowej spółki i nawet wówczas, gdy wartość rynkowa udziału ulega zmianie - np. ze względu na osiągany przez spółkę zysk - wartość nominalna pozostaje niezmienna).

Wartość nominalna udziałów nie może zresztą ulegać zmianom innym, niż zmiany wynikające z umowy spółki, bowiem służy ona do określenia praw danego wspólnika w spółce (J. Szajkowski, \[w:\] Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH t. II). Jednocześnie kodeks spółek handlowych przewiduje sytuację, w której udział obejmowany jest po cenie wyższej niż wartość nominalna (art. 154 § 3 KSH) - regulacja ta w sposób wyraźny dopuszcza sytuację, w której wkład przewyższa wartość nominalną wydawanych w zamian za ten wkład udziałów (a jednocześnie nic nie wskazuje na to, by pojęcie „wartości nominalnej” ulegało w takim przypadku zmianie i oznaczało de facto np. „wartość rynkową”). Podsumowując, pojęcie „wartości nominalnej” należy uznać za całkowicie jasne. Co za tym idzie, należy przyjąć, że ustawodawca podatkowy, posługując się w art. 17 ust. 1 pkt 9 pojęciem „wartości nominalnej”, w sposób jednoznaczny określił, w jakiej wysokości może powstać przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie przychodu w wartości wyższej aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów nie znajduje podstaw prawnych w świetle ustawy o PDOF. Byłaby to bowiem interpretacja contra legem - tzn. prowadząca do rezultatów sprzecznych z wykładnią literalną przepisów ustawy (a taka wykładnia, zgodnie z powszechnie przyjmowanym poglądem, jest niedopuszczalna – Odstąpienie od jednoznacznych rezultatów wykładni językowej możliwe jest jedynie w sytuacji, w której (1) wykładnia językowa prowadzi do wniosków absurdalnych lub (2) rezultaty wykładni językowej prowadzą do naruszenia wartości chronionych konstytucyjnie lub (3) gdy rezultaty wykładni językowej kolidują z powszechnie akceptowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe (tak np. B. Brzeziński, „Wykładnia prawa podatkowego” w Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie., Toruń 2009 s. 427) – żadna z powyższych sytuacji nie zachodzi w niniejszej sprawie.).

Zaprezentowane wyżej wnioskowanie znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2010 r. sygn. ILPB1/415-1094/10-2/TW) z dnia 29 grudnia 2010 r. stwierdził, iż „wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby wartością nominalną.” Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor podkreśla, że „Użycie przez ustawodawcę pojęcia >>nominalna>całego> odpowiedniego>nominalną>odpowiednio>nominalna wartośćodpowiednio<<, co oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o,f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.”

Podobny pogląd zaprezentowany został również w wyrokach:

*   WSA w Szczecinie, z dnia 4 lutego 2010 r., I SA/Sz 727/09,
*   WSA w Bydgoszczy, z dnia 7 grudnia 2009 r.. I SA/Bd 699/09.

Reasumując powyższe, należy wskazać, ze judykatura jednolicie przyjmuje, ze przepisy ustawy o PDOF nie uprawniają organu podatkowego do określania przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/przedmiotu aportu. Stanowisko takie znajduje również uznanie władz podatkowych w wydanych interpretacjach indywidualnych, m in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. IBPBII/2/415-1104/11/MMa,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. IPPB2/415-899/11-2/LS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 września 2011 r. sygn. ILPB1/415-1019/08/11-S/IM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 marca 2011 r. sygn. IPPB2/415-68/11-2/MG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2010 r. sygn. ILPB1/415-1094/10-2/TW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 moja 2010 r. sygn. ITPB1/415-180/09/10-S/PSZ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 moja 2010 r. sygn. ITPB1/415-157b/10/TK.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że przyjęcie, iż przychód powstaje w wartości rynkowej wnoszonego wkładu, nie zaś w wartości nominalnej obejmowanych udziałów, nie ma również uzasadnienia systemowego. Mianowicie, Spółka kapitałowa, która otrzyma przedmiotowy wkład (z agio), nie będzie mogła rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części przeznaczonej na kapitał zapasowy (tj. w części przewyższającej wartość wydanych w zamian za wkład udziałów), co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 63d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie, że przychód po stronie udziałowca, wnoszącego wkład powstaje w wartości rynkowej oznaczałoby, że z jednej strony zapłata za wkład (tj. wydanie udziałów) jest opodatkowana według wartości rynkowej udziałów, z drugiej zaś strony podmiot dokonujący zapłaty (tu Spółka kapitałowa) nie może rozpoznać z tego tytułu kosztu uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Takie założenie łamałoby zasadę sprawiedliwości systemu podatkowego.

Podsumowując, należy uznać, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy odpowiadający wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Przychód zostanie określony w wartości nominalnej udziałów również w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości obejmowanych udziałów (poprzez wykorzystanie mechanizmu agio).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód, którym jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną.

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż w zamian są obejmowane udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotu aportu, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.

Przychodem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny jest nominalna wartość objętych udziałów w spółce, nawet w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu wkładu przewyższa ich wartość nominalną.

Reasumując, w związku z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, tj. wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów/akcji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów/akcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego wyroków sądów administracyjnych tut. organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zez zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.