Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-800/10-6/14/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-07
Teza: Czy wniesienie przez Udziałowca na kapitał zakładowy Spółki wierzytelności z tytułu udzielonych jej pożyczek według ich obecnej wartości rynkowej (niższej od ich wartości nominalnej), w wyniku czego dojdzie do ich wygaśnięcia w efekcie konfuzji, będzie neutralne dla Spółki, tj. nie wystąpi z tego tytułu po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych (dalej: „CIT”)?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; konfuzja; pożyczka; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. Poz. 749, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 3 czerwca 2014 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1669/11 z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W trakcie roku 2007, Sp. z o.o., który po przejęciu w 2008 r. Sp. z o.o. zmienił nazwę na „Z. Sp. z o.o.” (Spółka), otrzymał od swego jedynego udziałowca K. z siedzibą na terytorium Belgii (dalej: „Udziałowiec”) szereg pożyczek.

W związku z powyższym Spółka jest obecnie dłużnikiem zobowiązanym do spłaty powyższego zadłużenia wraz z należnymi od nich odsetkami (skapitalizowanymi i nieskapitalizowanymi). Obecnie Spółka znajduje się w niekorzystnej sytuacji finansowej, co uniemożliwia jej uzyskanie od banków finansowania bieżącej działalności na korzystnych warunkach. Celem poprawienia obecnej sytuacji finansowej Spółki oraz jej zdolności kredytowej, Udziałowiec, będący nadal właścicielem wszystkich udziałów Spółki, zamierza zasilić ją finansowo. W tym celu, Udziałowiec planuje wniesienie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki jego wierzytelności wynikających z w/w pożyczek, wraz z wierzytelnościami dotyczącymi skapitalizowanych oraz naliczonych odsetek.

Przed dokonaniem planowanego aportu, została przeprowadzona wycena wierzytelności Udziałowca, mających być jego przedmiotem. Celem wyceny było wskazanie rzeczywistej wartości rynkowej wierzytelności, co pozwoli na objęcie przez Udziałowca nowych udziałów w Spółce za wkład o rzeczywistej wartości nie niższej od ich wartości nominalnej. W wyniku przeprowadzonej wyceny uzyskano informację, iż wartość rynkowa wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Spółce jest znacząco niższa od wartości nominalnej zadłużenia, co w szczególności spowodowane jest obecną kondycją finansową dłużnika (Spółki).

W konsekwencji, Udziałowiec wniesie do Spółki jako wkład niepieniężny wierzytelności z tytułu udzielonych przez niego pożyczek po ich wartości rynkowej, niższej jednak od ich wartości nominalnej. Całość wartości rynkowej wnoszonych wierzytelności zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Nie wystąpi więc nadwyżka wartości wnoszonego wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów w Spółce.

W wyniku wniesienia wierzytelności przez Udziałowca, na Spółkę zostaną przeniesione prawa wierzyciela, co do wierzytelności, w stosunku do których Spółka jest dłużnikiem. W konsekwencji, wniesione wierzytelności wygasną w wyniku konfuzji.

Reasumując, w efekcie planowanej transakcji, Udziałowiec obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, równym wartości rynkowej wnoszonych wierzytelności, a Spółka przestanie być zobowiązania do ich spłaty, jako że wnoszone wierzytelności wygasną w wyniku konfuzji. Innymi słowy, wniesione wierzytelności zgodnie z planowanym scenariuszem spowoduje, iż:

*   po stronie wierzyciela, tj. Udziałowca, nastąpi umorzenie wnoszonych wierzytelności oraz zwiększenie ilości posiadanych udziałów;
*   po stronie dłużnika, tj. Spółki, nastąpi wygaśnięcie długu wynikającego z wnoszonych wierzytelności oraz podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wnoszonych wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Udziałowca na kapitał zakładowy Spółki wierzytelności z tytułu udzielonych jej pożyczek według ich obecnej wartości rynkowej (niższej od ich wartości nominalnej), w wyniku czego dojdzie do ich wygaśnięcia w efekcie konfuzji, będzie neutralne dla Spółki, tj. nie wystąpi z tego tytułu po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych (dalej: „CIT”)?

Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, wniesienie przez Udziałowca na kapitał zakładowy Spółki wierzytelności z tytułu udzielonych jej pożyczek poniżej ich wartości nominalnej, w wyniku czego dojdzie do ich wygaśnięcia w efekcie konfuzji, będzie podatkowo neutralne dla Spółki, tj. nie wystąpi z tego tytułu po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu CIT, w szczególności z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT. W takiej sytuacji jedynym obciążeniem podatkowym związanym z transakcją wniesienia wierzytelności będzie obowiązek odprowadzenia CIT należnego od Udziałowca z tytułu realizacji naliczonych, a nieskapitalizowanych dotychczas odsetek (podatek u źródła w rozumieniu art. 21 Ustawy CIT).

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4) Ustawy CIT, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności na jej kapitał zakładowy nie spowoduje powstania dla niej przychodu podatkowego. Bez znaczenia będzie przy tym okoliczność, czy wierzytelności wnoszone są po ich wartości nominalnej, czy rynkowej . Takie przysporzenie nie będzie w ogóle stanowić dla Spółki przychodu podatkowego.

Co więcej, ani w wyniku wniesienia wierzytelności poniżej ich wartości rynkowej, ani w wyniku ich wygaśnięcia w efekcie konfuzji, po stronie Spółki nie powstanie przychód inny, niż niepodatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4) Ustawy CIT. W szczególności brak będzie w ocenie Spółki podstaw do identyfikowania powstania w takiej sytuacji przychodu z tytułu: praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie (art. 12 ust. 1 pkt 2) lub umorzonych wierzytelności (art. 12 ust. 1 pkt 3) lit. a)).

Zgodnie z art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: „KSH”), przedmiotem wkładu „do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. A contrario, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej (a więc również spółki z o.o.) może być każde prawo zbywalne. Jak podkreśla się w doktrynie, niezbywalność określonego prawa może wynikać jedynie z wyraźnych przepisów ustawy lub z właściwości takiego prawa. W przypadku wierzytelności o zwrot kwoty pożyczki, żaden przepis nie ogranicza / wyłącza zbywalności takiego prawa. Podobnie natura takich wierzytelności nie sprzeciwia się temu, by były zbywane. W konsekwencji należy więc uznać, iż przeniesienie na Spółkę w drodze cesji wierzytelności wynikających z udzielonych jej pożyczek, jako wkładu niepieniężnego, będzie w pełni dopuszczalne na gruncie KSH.

W wyniku wniesienia wkładu pieniężnego, otrzymująca go spółka otrzymuje pewne przysporzenie w postaci wartości jego przedmiotu (wierzytelności). W konsekwencji, zgodnie z ogólnymi regułami wynikającymi z art. 12 Ustawy CIT, powinna zidentyfikować powstanie przychodu z tego tytułu.

Art. 12 ust. 4 Ustawa CIT zawiera jednak enumeratywne wyliczenie kategorii przychodów, nie stanowiących przychodów podatkowych. Zgodnie z jego pkt 4), do przychodów takich nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powyższe oznacza, iż zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne, wnoszone na kapitał zakładowy spółki z o.o. nie są zaliczane do jej przychodów podatkowych. W ocenie Spółki nie ma przy tym znaczenia, czy jako przychód spółki z o.o. otrzymany z tytułu otrzymania wkładu niepieniężnego należy identyfikować jako jego wartość rynkową, czy też jako jego wartość nominalną, Przepis ten nie zawiera żadnego ograniczenia w tym zakresie i odnosi się do całości przychodów (wartości) otrzymywanych tytułem wniesienia wkładu na powiększenie kapitału zakładowego. Bez względu na taką kwalifikację, przychód taki nie będzie więc stanowił przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4) Ustawy CIT.

W oparciu o powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4) Ustawy CIT wniesienie przez Udziałowca na kapitał zakładowy Spółki wierzytelności z tytułu udzielonych jej pożyczek nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu do opodatkowania. Bez znaczenia będzie przy tym, czy przychód z tego tytułu należy identyfikować (i) jako wartość rynkową wnoszonych wierzytelności, czy (ii) jako ich wartość nominalną. Poprawność stanowiska Spółki w tym zakresie została potwierdzona w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2010 r., działając przez organ upoważniony — Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stwierdził, iż „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności), którego wartość rynkowa — jak wskazał Wnioskodawca — odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów. Nie powstanie zatem tzw. agio. Wobec powyższego, wartość rynkowa przedmiotowych wierzytelności w noszonych na powiększenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie będzie stanowić jego przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym”. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2009 r. (nr ILPB3/423-170/09-4/DS.), w stanie faktycznym gdzie wierzytelności z tytułu pożyczki wnoszone były również poniżej ich wartości rynkowej. Jak stwierdził, „Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dokonuje spłaty ciążących na niej zobowiązań swoimi nowo utworzonymi przy podwyższeniu kapitału zakładowego udziałami, nie uzyskuje z tego tytułu przychodu i tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie płaci z tego tytułu podatku dochodowego”. W ocenie Spółki, powyższe jednoznacznie potwierdza prawidłowość jej stanowiska, iż całość przysporzenia otrzymanego w wyniku wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczek poniżej ich wartości nominalnej nie będzie dla Spółki przychodem podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4) Ustawy CIT. Jednakże z ostrożności procesowej, Spółka odnosi się poniżej do kwestii możliwości zidentyfikowania w takiej sytuacji przychodu z innego tytułu, zwłaszcza w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wnoszonych wierzytelności i ich wartością rynkową. Dotyczy to możliwości zidentyfikowania powstania przychodu z tytułu otrzymania świadczenia (częściowo) nieodpłatnego oraz przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań. Jak Spółka wskazała, w jej ocenie brak będzie podstaw do identyfikowania po jej stronie w wyniku wniesienia wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej oraz ich konfuzji — powstania jakiegokolwiek innego przychodu, niż przychód niepodatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4) Ustawy CIT. W szczególności brak podstaw do twierdzenia, iż w wyniku wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczek poniżej ich wartości nominalnej, otrzyma ona nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy CIT, w wysokości różnicy pomiędzy ich wartością nominalną, a wartością wynikającą z ich wyceny.

Wniesienie wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki nastąpi na warunkach ekwiwalentnych, gdzie wartość nominalna obejmowanych przez Udziałowca udziałów odpowiadać będzie aktualnej wartości rynkowej wierzytelności z tytułu pożyczek. Przy takim ustalenia warunków aportu pomiędzy Spółką a Udziałowcem, brak w ocenie Spółki podstaw do dopatrywania się istnienia choćby częściowo nieodpłatnego świadczenia. Jak bowiem podkreślił NSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 października 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 1 290/98), nieodpłatnym świadczeniem są jedynie „(\`(...)\`) zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inna formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy”.

Co więcej, zgodnie z art. 12 ust. 5 Ustawy CIT, wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się generalnie na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie takimi samymi prawami. W konsekwencji, jeśli wartość rynkowa wnoszonych wierzytelności została określona wyceną, i po tej wartości są wnoszone w zamian za kapitał zakładowy o takiej samej wartości, to w ocenie Spółki brak podstaw do twierdzenia, iż różnica pomiędzy ich wartością nominalną a rynkową ma jakąkolwiek realną wartość i z tego tytułu powinien zostać przypisany Spółce przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Należy również zaznaczyć, iż zgodnie z art. 175 KSH, jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej (a więc rynkowej), zarówno wspólnik wnoszący taki wkład, jak i członkowie zarządu, który wiedząc o tym zgłosili spółkę z o.o. do rejestru, obowiązani są wyrównać spółce brakującą wartość. W opinii Spółki, przepis ten nakazuje, by prawa majątkowe, będące przedmiotem wkładu niepieniężnego, wnoszone po ich wartości rynkowej (lub wartości wyższej). W sytuacji gdyby Spółka przekazała Udziałowcowi w zamian udziały o wartości wyższej, niż wartość rynkowa wnoszonych wierzytelności (np. równej ich wartości nominalnej), miałaby do niego roszczenie wyrównania wartości wkładu. Taka regulacja KSH, w ocenie Spółki, wskazuje wprost, iż noszenie wkładów niepieniężnych do spółek z o.o. może następować jedynie po wartości rynkowej przedmiotu wkładu (lub wyższej) i nie ma w takiej sytuacji podstaw do doszukiwania się po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu z tytułu otrzymania choćby częściowo nieodpłatnego świadczenia. Pamiętać należy, iż w wyniku wniesienia wierzytelność na kapitał zakładowy Spółki, stanie się ona jednocześnie wierzycielem, jak i dłużnikiem zobowiązań wynikających z otrzymanych pożyczek. W konsekwencji dojdzie do konfuzji, rozumianej jako wygaśnięcie zobowiązania w wyniku zlania się praw wierzyciela i obowiązków dłużnika, wynikających z tego samego stosunku prawnego, w rękach jednego podmiotu. Pomimo więc, iż wniesieniu na kapitał zakładowy Spółki wierzytelności zostanie dokonane według ich wartości rynkowej i w zamian Udziałowiec otrzyma udziały o analogicznej wartości nominalnej, konsekwencją będzie wygaśnięcie całości wnoszonych wierzytelności.

W ocenie Spółki, nie będzie podstaw do identyfikowania po jej stronie jakiegokolwiek nieodpłatnego przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy CIT, także z tytułu wygaśnięcia jej zobowiązania w drodze konfuzji. W jej wyniku nie dojdzie bowiem do jakiegokolwiek przysporzenia na rzecz Spółki, otrzymanego tytułem darmym. Co więcej, nie będzie ona zdarzeniem prawnym zachodzącym pomiędzy dwoma różnymi podmiotami (Spółka będzie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem). Dlatego brak podstaw to twierdzenia, iż jakiekolwiek przysporzenie na rzecz drugiej strony może w wyniku konfuzji nastąpić.

Poprawność takiego stanowiska potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w piśmie z dnia 28 marca 2007 r. (nr PDI/4270-006/O7/PK), zgadzając się z podatnikiem, iż „(\`(...)\`) wygaśnięcie umowy pożyczki nie powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Spółkę w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jest ono bowiem skutkiem szczególnego zdarzenia (konfuzji) a nie przysporzenia pod tytułem darmym”. Podobnie wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach w piśmie z dnia 29 sierpnia 2005 r. (nr PD1a/415-32/06), który wprost stwierdził, iż „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. confusio, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne”.

W ocenie Spółki, w przypadku wniesienia przez Udziałowca wierzytelności z tytułu pożyczek na jej kapitał zakładowy poniżej ich wartości nominalnej oraz ich wygaśnięcia W wyniku konfuzji, nie dojdzie po jej stronie również do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3) lit. a) Ustawy CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, do przychodów zalicza się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, umorzeniem zobowiązania w rozumieniu powołanego przepisu polegać może jedynie na zwolnieniu dłużnika ze zobowiązania (z długu) tytułem darmym, w trybie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie z długu następuje, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje, a więc wymaga złożenia przez nich zgodnych oświadczeń woli w tej kwestii. Z tytułu dokonanego zwolnienia jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej prawa, a druga w wynik tego otrzymuje z tego tytułu określoną korzyść tytułem darmym.

Samo wniesienie wierzytelności nie będzie prowadziło do ich umorzenia w jakiejkolwiek części, w szczególności w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wnoszonych wierzytelności, a ich wartością rynkową (wartością wkładu niepieniężnego). Przedmiotem wniesienia będzie całość wierzytelności (łączna ich wartość nominalna) i nie dojdzie ani do zawarcia porozumienia o zwolnieniu z długu w trybie art. 508 KC, ani w ogóle do otrzymania przez Spółkę jakiejkolwiek korzyści tytułem darmym. Wierzytelności będą bowiem wnoszone po ich wartości rynkowej w zamian za udziały o wartości nominalnej równej wartości aportu. Podobnie wygaśnięcie zobowiązań Spółki w wyniku ich konfuzji nie spowoduje, iż jej zobowiązanie do zwrotu pożyczki zostanie umorzone, ale wygaśnie wskutek przejęcia praw i obowiązków przez ten sam podmiot. Nie dojdzie więc do powstania po stronie jednego podmiotu korzyści kosztem innego podmiotu oraz do złożenia przez dwa różne podmioty: wierzyciela i dłużnika zgodnych oświadczeń (choćby dorozumianych) w przedmiocie jakiegokolwiek zwolnienia ze zobowiązania. W takiej sytuacji nie będzie bowiem w ogóle dwóch różnych podmiotów, będących stronami tego samego stosunku zobowiązaniowego. Stanowisko, iż w wyniku konfuzji zobowiązania i jego wygaśnięcia nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. (nr IPPB3/423-95/09-2/MS) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „(\`(...)\`) zgodnie z utrwalonym poglądem przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT jest jednak jedynie umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym. Zgodnie natomiast z przepisami kodeksu cywilnego (art. 508), zwolnienie z długu następuje wówczas, kiedy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, zaś dłużnik zwolnienie przyjmuje. W związku z powyższym podkreśla się, że zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem. W świetle powyższych wyjaśnień, Spółka zaznacza, że zobowiązanie Spółki z tytułu zwrotu pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja,) (\`(...)\`)”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2007 r. (nr ILPB3/423-59/07-2/HS). W jego ocenie, „W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych czynności. W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, iż zwolnienie to przyjmuje. W wyniku złożenia takich oświadczeń, jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, druga zaś uzyskuje z tego tytułu korzyść.”

**Wydając interpretację indywidualną w dniu 23 lutego 2011 r. nr IPPB3/423-800/10-4/AG** (data doręczenia 25 lutego 2011 r.) **uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe** stwierdzając, co następuje:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do konwersji wierzytelności przysługujących udziałowcowi wobec Spółki z tytułu umów pożyczek – obejmujących kwoty główne wraz z należnymi odsetkami (skapitalizowanymi i nieskapitalizowanymi) – na kapitał zakładowy Spółki. Przy czym udziałowiec wniesie do Spółki jako wkład niepieniężny wierzytelności z tytułu udzielonych przez niego pożyczek po ich wartości rynkowej, niższej od wartości nominalnej udzielonych pożyczek. Całość wartości rynkowej tych wierzytelności zostanie przekazana ma kapitał zakładowy Spółki.

Mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy to przekształcenie przysługującej wierzycielowi wobec spółki wierzytelności w udziały w podwyższonym przez spółkę kapitale zakładowym.

Omawiana konstrukcja prawna może być opisywana bądź z punktu widzenia wierzyciela spółki i wówczas będzie konwersją wierzytelności na udziały, bądź też z pozycji dłużniczki-spółki i wówczas będzie konwersją długu na kapitał zakładowy.

W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa w wyniku konfuzji.

W drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów.

W obu jednak przypadkach chodzi o ten sam proces transformacji prawa względnego - wierzytelności w inne prawo majątkowe - udziały.

W przypadku konwersji na kapitał zakładowy wierzytelności z tytułu umowy pożyczki - wierzytelność z tytułu udzielonej spółce przez pożyczkodawcę pożyczki podlega potrąceniu z wierzytelnością spółki względem pożyczkodawcy z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W konsekwencji wartość wierzytelności otrzymanej na powiększenie kapitału zakładowego Spółki nie stanowi przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy. Ponieważ Spółka otrzyma na kapitał zakładowy wierzytelności z tytułu udzielonych jej przez udziałowca pożyczek w ich wartości rynkowej i z tego tytułu wyda udziałowcowi własne udziały o wartości nominalnej równej wartości aportu (a więc wartości rynkowej wierzytelności) to zgodnie z powyższym przepisem, z przychodów podatkowych wyłączona będzie wartość rynkowa wnoszonych wierzytelności. W związku z powyższym, należy zgodzić się ze Spółką, że przychód podatkowy w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów. Z uwagi na fakt, iż ustawa nie definiuje pojęcia „umorzenia zobowiązania", wskazanym wydaje się interpretowanie powyższego pojęcia w rozumieniu potocznym. Zgodnie bowiem z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, w tym także podatkowego, w braku dostatecznego uzasadnienia dla nadania słowom szczególnego znaczenia, przyjmuje się znaczenie, jakie wynika z języka potocznego. W języku zaś potocznym umorzenie zobowiązania rozumie się jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zgodnie z definicją podaną przez Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t III, s. 557), umorzenie oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność."

Ponadto, jak wynika z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny „skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu" (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex. Wrocław 2005. s 244). W ocenie autorów „zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna" (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrodaw 2005. s 244, identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H.Beck, Warszawa 2002, s. 192.).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, organ zauważa, iż Spółka zobowiązana do spłaty zadłużenia z tytułu zaciągniętych pożyczek w ich wartości nominalnej, w wyniku konwersji wierzytelności dokona de facto ich spłaty w formie wydania własnych udziałów, jedynie w wartości rynkowej tych wierzytelności, która jest niższa niż wartość nominalna wierzytelności. Zgodnie zaś z treścią wniosku, w wyniku dokonanej konwersji wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek, dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności udziałowca w wartości nominalnej tych wierzytelności, a tym samym wygaśnięcie długu z tego tytułu po stronie Spółki. W konsekwencji, po stronie Spółki dojdzie do przysporzenia majątkowego, w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną zobowiązania Spółki do spłaty zadłużenia z tytułu pożyczek, a wartością rynkową tego zobowiązania (aportowanej wierzytelności). Przysporzenie to powstanie w związku z nieodpłatnym zwolnieniem Spółki z długu (ciążącego na niej zobowiązania) - w tej właśnie części.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 1) otrzymane przez podatnika pożyczki oraz kredyty nie stanowią dla niego przychodu podatkowego, gdyż nie jest to przysporzenie definitywne, tzn. ostatecznie nie powiększa ono aktywów podatnika. Z natury umowy pożyczki oraz kredytu wynika zobowiązanie do ich spłaty w przyszłości. Dlatego też wydatki na spłatę pożyczki oraz kredytu, z wyjątkiem skapitalizowanych lub zapłaconych odsetek, nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy). Zatem w sytuacji, w której podatnik zostaje zwolniony ze swojego długu przez wierzyciela, następuje przysporzenie majątkowe po jego stronie, a kwota umorzonej pożyczki lub kredytu przeistacza się w przychód definitywny i dlatego też podlega opodatkowaniu w dacie zwolnienia z długu.

W konsekwencji po stronie Spółki, powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 przychód, w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wnoszonych wierzytelności z tytułu pożyczek (zobowiązania Spółki do spłaty zadłużenia – kwoty głównej, skapitalizowanych i naliczonych odsetek), a ich wartością rynkową (wartością otrzymanego wkładu niepieniężnego).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych, organ zauważył, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne, ani też innych podatników, dotyczą rozstrzygnięć w konkretnej sprawie, często w odmiennym stanie faktycznym. Ponadto z powołanych fragmentów interpretacji nie wynika, aby były to sprawy oparte na tożsamym stanie faktycznym jak przedstawiony w przedmiotowej sprawie.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 8 marca 2011 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które nie udzielano odpowiedzi.

W dniu 9 maja 2011 r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1669/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując co następuje.

Analizę niniejszej sprawy wypada zacząć od przywołania wskazywanego przez Strony art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje na wniosek, że nie jest przychodem wartość majątkowa otrzymana na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przysporzenie takie może mieć formę wkładów pieniężnych lub aportów. W każdym z tych przypadków ustawa podatkowa bezwarunkowo i jednoznacznie nie traktuje jednak za przychód podatkowy takiego trwałego, nieodwracalnego i definitywnego powiększenia majątku (uniwersalne cechy przychodu), które związane jest z operacją powiększenia kapitału zakładowego lub jego pierwotnego utworzenia.

Skoro, jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, wkład udziałowca Skarżącej będzie miał postać aportu (poza sporem jest, że wierzytelność, jako prawo zbywalne, może być przedmiotem aportu), to cała jego wartość nie może być uznana za przychód. Art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy przesądza, że stanowisko Organu, który upatruje w wymienionej operacji podwyższenia kapitału przychodu w części równej nadwyżce wartości nominalnej wierzytelności nad wartością rynkową, uznane być musi za wadliwe.

Powyższego wniosku nie zmienia zastrzeżenie Ministra, iż podstawą powstania tego przychodu będzie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy. Przyznać należy, że pojęcie "umorzenie", użyte w tym przepisie, rozumiane być powinno przede wszystkim w sensie ekonomicznym, ale zawsze owo "umorzenie" wynikać musi, jak słusznie zaakcentowała Skarżąca, z umowy pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem. Dla wystąpienia hipotezy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy konieczna więc jest relacja wierzyciel – dłużnik. W stanie faktycznym opisanym we wniosku wierzytelności wniesione zostały aportem do Spółki, czego wynikiem była konfuzja prawa majątkowego z odpowiadającym mu zobowiązaniem majątkowym, czyli połączenie praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku prawnego w jednym podmiocie. Konfuzja była tu więc wynikiem czynności z zakresu prawa handlowego, która w sensie ekonomicznym – owszem – doprowadziła do unicestwienia wierzytelności, ale nie w wyniku umorzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy, w szczególności nie pod tytułem darmym. W sprawie zabrakło bowiem koniecznej relacji wierzyciel – dłużnik, wystąpiła natomiast relacja udziałowiec – spółka. Nie można było tracić z pola widzenia tej zasadniczej okoliczności faktycznej i różnicy prawnej względem umorzenia wierzytelności, o którym mowa w przywołanym ostatnio przepisie ustawy. Wierzyciel wniósł do Spółki wierzytelność o określonej wartości rynkowej. Miała ona ten walor wartości rynkowej obiektywnie, a nie w wyniku umownych ustaleń zawartych pomiędzy stronami umów pożyczek. Nie jest więc tak, jak twierdzi Organ w odpowiedzi na skargę, że wspólnik zgodził się na otrzymanie udziałów o wartości niższej, niż wynikająca z wartości nominalnej wierzytelności. Otóż jego zgoda była tu bezprzedmiotowa, gdyż prawo, które wnosił tytułem aportu, miało wartość rynkową niższą, niż nominalna, bez żadnej jego zgody i bez zgody Skarżącej.

Trzeba też zauważyć, że konsekwentnie przeprowadzony pogląd Organu powinien go doprowadzić do wniosku, że przychodem Skarżącej jest cała nominalna wartość wkładu, a nie tylko większa niż rynkowa. Jeśli bowiem konfuzja skutkować miałaby przychodem, to prowadzi ona przecież do unicestwienia całej nominalnej wartości wierzytelności. Wydanie udziałów, jako czynność z zakresu prawa handlowego, w zamian za część tej nominalnej wartości, nie zmienia faktu, że Spółka przestała być dłużnikiem w pełnym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1532/12 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2012r. i stwierdzając przy tym m.in. co następuje.

Nie ulega wątpliwości, co dostrzegł i odnotował Sąd I instancji, że wierzytelność, jako prawo zbywalne, może być przedmiotem aportu. Jednocześnie zgodzić należy się z Sądem I instancji, że skoro wierzytelność w całości została wniesiona w formie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego to cała wartość wierzytelności nie może być uznana za przychód. Przedmiotem wkładu są bowiem wniesione wierzytelności a nie ich wartość nominalna czy też rynkowa; są to dwie odrębne kategorie pojęciowe i błędem logicznym jest ich zestawienie celem dokonania działania polegającego na odjęciu jednej wielkości (wartości nominalnej) od drugiej (wartości rynkowej). Wartość rynkowa jest wartością pochodną wartości nominalnej. Konsekwentnie prowadzone rozumowanie organu powinno prowadzić do korekty wartości rynkowej, skoro bowiem wierzytelność nie w całości ale tylko w oznaczonej części miałby być odniesiona na kapitał zakładowy to tylko w odniesieniu do tej części powinna być ustalona wartość rynkowa, z tym jednak zastrzeżeniem, że tego rodzaju argumentacja prowadziłaby do absurdu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 3 czerwca 2014 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1669/11, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.