Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.56.2021.15.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-01
Teza: Skutki podatkowe zwrotu dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed wymianą udziałów, w sytuacji gdy do wypłaty z tego tytułu dojdzie po wymianie udziałów.
Słowa kluczowe: dopłata-zwrot dopłaty; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-wymiana udziałów; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Przychody otrzymane z tytułu zwrotu udziałów, wkładów, dopłat.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 51

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 4 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 323/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1314/21,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

19 stycznia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania

Pan A

2) Zainteresowani niebędący stronami postępowania

1.  Pan B;

2\. Pan C;

3\. Pani D.

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zainteresowani niebędący stronami postępowania (dalej: Zainteresowani) są osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowani (dalej łącznie jako: Wspólnicy) są jedynymi udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z umową Spółki, Wspólnicy mogą zostać zobowiązani do wniesienia dopłat do Spółki.

W 2015 r. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki (dalej: Uchwała) zobowiązano Wspólników do wniesienia dopłat zwrotnych do Spółki na podstawie art. 178 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Zgodnie z przyjętym zobowiązaniem, Wspólnicy wnieśli dopłaty do Spółki w wysokości ustalonej Uchwałą (dalej: Dopłaty).

Spółka planuje dokonanie zwrotu wniesionych przez Wspólników dopłat do Spółki, zgodnie z art. 179 k.s.h.

W wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów, udziały Wspólników w Spółce zostaną wymienione na udziały innej spółki (dalej: Spółka B). Transakcja ta (dalej: Wymiana Udziałów) polegać będzie na wniesieniu przez Wspólników udziałów Spółki do Spółki B w zamian za objęcie przez nich udziałów Spółki B. Przed dokonaniem Wymiany Udziałów Wspólnicy planują podjęcie uchwały o zwrocie Dopłat. Z uwagi na potrzebę zapewnienia płynności finansowej, w uchwale zostanie określony harmonogram zwrotu Dopłat w ratach. W związku z tym, część Dopłat zostanie zwrócona Wspólnikom w okresie, kiedy nie będą już udziałowcami Spółki z uwagi na dokonaną Wymianę Udziałów.

Zgodnie z zamierzeniem, część z Dopłat zostanie zwrócona Wspólnikom przez Spółkę w okresie, w którym Wspólnicy nie będą już udziałowcami Spółki w wyniku dokonanej Wymiany Udziałów

**Pytanie**

Czy zwrot dopłat przez Spółkę Wspólnikom w momencie, gdy już nie będą udziałowcami Spółki, na podstawie uchwały podjętej, gdy byli udziałowcami Spółki i terminach wynikających z tej uchwały, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, zwrot dopłat przez Spółkę Wspólnikom w momencie, gdy już nie będą udziałowcami Spółki (ale dokonanych na skutek uchwały podjętej przed dokonaniem Wymiany Udziałów i w terminach z niej wynikających), korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy PIT.

Instytucja dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w artykułach 177-179 k.s.h. Dopłaty należy uznać za jedną z form dekapitalizowania spółki przez jej wspólników. Istota dopłat sprowadza się do tego, że co do zasady mają one charakter zwrotny.

Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h., umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Zgodnie natomiast z art. 179 § 1 k.s.h., dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym uchwała o zwrocie dopłat podjęta będzie przed dokonaniem Wymiany Udziałów. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, że uchwała ta będzie podjęta wobec Wspólników, którzy na moment podjęcia uchwały w dalszym ciągu pozostają udziałowcami Spółki.

Zdaniem Zainteresowanych, oznacza to, że osobami uprawnionymi do otrzymania zwrotu dopłat, a także do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą Wspólnicy jako posiadający udziały w chwili podjęcia uchwały o zwrocie.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, że fizyczna wypłata środków pieniężnych tytułem zwrotu dopłat na rzecz Wspólników nastąpi w chwili, w której osoby te nie będą już posiadały udziałów w Spółce, tj. po dokonaniu Wymiany Udziałów. Na skutek podjęcia uchwały powstanie roszczenie Wspólników względem Spółki o zwrot Dopłat. Roszczenie to nie przechodzi na kolejnych udziałowców. Przyjęcie, że Wspólnicy po wyzbyciu się udziałów powinni opodatkować zwracane im dopłaty, naruszałoby cel przepisu i istotę zwolnienia, które sprowadza się do neutralności zwrotu dopłat jako transferu środków, które wcześniej nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że jest to sytuacja odmienna od wyzbycia się udziałów przed podjęciem uchwały o zwrocie dopłat – w takim przypadku bowiem roszczenie o zwrot dopłat nie powstaje, a prawo do zwrotu dopłat jest cały czas związane z udziałami i przechodzi na nowych udziałowców, którzy mogą podjąć uchwałę o ich zwrocie. Natomiast w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, na skutek podjęcia uchwały przez dotychczasowych wspólników powstaje roszczenie, które niejako odrywa się od faktu posiadania udziałów.

Potwierdza to Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt II CSK 776/13: „Nabywca udziału (udziałów) w spółce wstępuje w istniejący pomiędzy spółką a zbywcą stosunek uczestnictwa w spółce, którego składnikiem jest zbywane prawo (udział). Przy braku odpowiednich postanowień umowy kupna sprzedaży udziałów na nabywcę udziałów przechodzą tylko prawa związane z nabywanym, istniejącym udziałem. Nawet w tych przypadkach nie przechodzą na nabywcę istniejące w chwili zbycia udziałów wierzytelności przysługujące zbywcy w stosunku do spółki wynikające z jego majątkowych uprawnień. Przykładem może być dywidenda czy już zarządzony w spółce zwrot dopłat. Ogólne prawo majątkowe do zysku konkretyzuje, w wierzytelność przysługującą osobie, która w dniu dywidendy (art. 193 § 1 KSH) legitymowała się ze skutkiem wobec spółki (art. 187 § 1 KSH) określoną liczbą udziałów. Wobec powyższego nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że wraz z nabyciem praw udziałowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przechodzą na nabywcę wszelkie inne wierzytelności przysługujące zbywcy wobec spółki, której udziały były przedmiotem obrotu”.

Podobnie Sąd Apelacyjny w Krakowie w wyroku z 19 listopada 2015 r. (sygn. akt I ACa 1009/15), który wskazał, że „nabywca udziału (udziałów) w spółce wstępuje wszak w istniejący pomiędzy spółką a zbywcą stosunek uczestnictwa w spółce, którego składnikiem jest zbywane prawo (udział). Przy braku odpowiednich postanowień umowy kupna sprzedaży udziałów na nabywcę udziałów przechodzą tylko prawa związane z nabywanym, istniejącym udziałem. W takiej sytuacji nie przechodzą na nabywcę istniejące w chwili zbycia udziałów wierzytelności przysługujące zbywcy w stosunku do spółki wynikające z jego majątkowych uprawnień. Przykładem może być dywidenda czy już zarządzony w spółce zwrot dopłat.”

Potwierdza to również doktryna prawa handlowego. Tak m.in. Z. Jara, „Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz”, Beck 2020: „Uchwała wspólników o zwrocie dopłat powinna precyzyjnie określać kwotę i termin zwrotu dopłat, a także wspólnika, na którego rzecz dopłata ma być zwrócona”.

Również A. Nowacki, „Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz”, Beck. 2018: „Dopłaty podlegają zwrotowi na rzecz osoby, która w momencie powzięcia uchwały o zwrocie dopłat jest wspólnikiem z udziału, z którego należne były zwracane dopłaty (\`(...)\`) To w tym momencie powstaje bowiem wyodrębniona z udziału wierzytelność o zwrot dopłat. Późniejsze zbycie tego udziału nie powoduje przeniesienia tej wierzytelności wobec spółki. Wierzytelność o zwrot dopłat nie dzieli więc losu tego udziału, w szczególności jego umorzenie po dniu powzięcia uchwały o zwrocie dopłat nie powoduje umorzenia tej wierzytelności. Wierzytelność ta po tym dniu może zostać zbyta bez zbycia udziału. Nie znajdzie do niej zastosowania art. 509 § 2 KC, w szczególności wierzytelność o zwrot dopłat nie jest – od momentu powstania tej wierzytelności z chwilą powzięcia uchwały wspólników o zwrocie dopłat – prawem związanym z udziałem”.

Należy podkreślić, że zdarzenie przyszłe opisywane we wniosku różni się od sytuacji, w którym zbywany jest udział i nie podjęto uchwały o zwrocie dopłat – w takim wypadku prawo do podjęcia uchwały o zwrocie dopłat przechodzi na nabywcę udziału i w przypadku jej uchwalenia dopłaty zwracane są na rzecz nabywcy. Natomiast w przypadku podjęcia uchwały o zwrocie przed zbyciem udziału, prawo do podjęcia takiej uchwały wygasa, zaś roszczenie o zwrot dopłat, które powstaje na skutek podjęcia uchwały, nie przechodzi na nabywcę udziału.

Skoro zatem możliwa jest sytuacja, że dopłaty będą zwracane na rzecz osób, które w momencie ich faktycznego zwrotu nie będą już wspólnikami, należy uznać, że również do takiego zwrotu znajduje zastosowanie zwolnienie. Sformułowania „przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami” nie należy rozumieć w ten sposób, że osoba w dniu faktycznego otrzymania środków musi posiadać status wspólnika, tylko być wspólnikiem w rozumieniu osoby uprawnionej do otrzymania zwrotu dopłat zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwrot dopłat zawsze bowiem jest związany z posiadaniem statusu wspólnika w tym znaczeniu, że nie można uchwalić zwrotu dopłat na rzecz osoby, która tego statusu nigdy nie posiadała (np. na rzecz osoby trzeciej). Przyjęcie odmiennej wykładni powodowałoby opodatkowanie zwrotu dopłat w przypadku udziałowców, którzy dokonaliby zbycia swoich udziałów po podjęciu uchwały o zwrocie dopłat, a przed faktycznym ich zwrotem.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 marca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.56.2021.1.KS, w której uznałem Państwa za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania 4 marca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem 22 marca 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 2 kwietnia 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości oraz o zasądzenie od Organu na Pana rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 323/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1314/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 stycznia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego zastosują się Państwo do interpretacji. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.