Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.331.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz wystawienie faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnie wystawionych na rzecz Inwestora, korekty deklaracji oraz wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; stawka; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług,
*   **prawidłowe** – w zakresie wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnie wystawionych na rzecz Inwestora, korekty deklaracji oraz wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ww. zakresów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dokonanie dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również jako: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji robót budowlanych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W ramach prowadzonej działalności Spółka, jako generalny wykonawca, wykonywała w latach 2017-2018 roboty budowlane w związku z realizacją inwestycji w postaci przebudowy budynku biurowego na zlecenie inwestora – Spółki X (dalej: Inwestor). Inwestor jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski.

Budynek biurowy będący przedmiotem inwestycji był przebudowywany z przeznaczeniem do prowadzenia przez Inwestora działalności w zakresie komercyjnego najmu powierzchni biurowych. Wśród wykonywanych przez Spółkę na zlecenie Inwestora robót były również roboty związane z przystosowaniem poszczególnych lokali w realizowanym budynku do potrzeb przyszłych najemców. Prace te prowadzone były zgodnie z wytycznymi przedstawionymi przez Inwestora, uprzednio uzgodnionymi przez niego z przyszłym najemcą danego lokalu.

Standardowe realizowane przez Spółkę prace związane z dostosowaniem poszczególnych lokali do potrzeb przyszłych najemców (prace wykończeniowe) obejmowały między innymi następujące prace: wzniesienie ścian działowych, malowanie, układanie i pokrywanie podłóg, prace nad instalacją elektryczną i grzewczą a także wentylacją i klimatyzacją, demontaż ścian wraz z usługą wywiezienia gruzu, uzupełnienie ścian, demontaż starych drzwi oraz zamontowanie nowych, wzmocnienie ścian, malowanie pomieszczeń, montowanie wzmacniających płyt OSB, wykonanie ścian kartonowo-gipsowych, wykończenie ścian poprzez wykonanie dylatacji, wymiana wykładziny podłogowej oraz demontaż i montaż nowego sufitu a także dostawę niektórych towarów i materiałów koniecznych do przeprowadzenia prac remontowych. Ponadto, przygotowanie projektów, nadzór nad robotami przez wykwalifikowanych specjalistów budowlanych, zabezpieczenie remontowanej przestrzeni oraz sprzątanie po zakończeniu robót i wywóz śmieci, itp.

Z tytułu realizacji robót objętych umową z Inwestorem Spółka wystawiła na rzecz Inwestora stosowne faktury VAT, w kwotach i terminach wynikających z zawartej umowy. W wystawionych fakturach – z racji występowania Spółki w roli generalnego wykonawcy – wykazane zostały stosowne kwoty podatku VAT. Spółka odprowadziła do właściwego urzędu skarbowego stosowny podatek należny wynikający z powyższych faktur (tj. nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym we właściwych okresach rozliczeniowych).

Już po wystawieniu powyższych faktur Inwestor zwrócił się do Spółki z żądaniem korekty czterech z wystawionych faktur, obejmujących prace budowlane związane z dostosowaniem lokali do potrzeb przyszłych najemców, uznając, że powinny one być wystawione z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a więc bez wykazanego podatku VAT. Inwestor powołał się na uzyskaną interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr (…) z dnia 5 grudnia 2018 r.

Spółka wyjaśnia, że w chwili wystawiania ww. faktur z wykazanym podatkiem VAT nie miała wiedzy o opisanym poniżej sposobie rozliczania przez Inwestora z przyszłymi najemcami kosztów poniesionych na dostosowanie pomieszczeń (lokali) do potrzeb przyszłych najemców, a wiedzę w tym zakresie pozyskała dopiero po zapoznaniu się z przedstawionym przez Inwestora opisem stanu faktycznego, a wskazanym w treści ww. interpretacji indywidualnej.

Z informacji przekazanych Spółce przez Inwestora wynika, że w ramach zawieranych umów najmu dotyczących lokali znajdujących się w przebudowywanym budynku biurowym Inwestor zobowiązał się wobec przyszłych najemców do wydania lokali dostosowanych do wymogów poszczególnych najemców. Standard lokalu, określony w umowie lub w specyfikacji technicznej będącej integralną częścią umowy najmu, jest każdorazowo ustalany z konkretnym najemcą.

Rozliczenia Inwestora z przyszłymi najemcami lokali w budynku biurowym z tytułu realizacji prac związanych z dostosowaniem poszczególnych lokali do potrzeb przyszłych najemców następował według następujących zasad:

W przypadku wykończenia lokalu zgodnie z podstawowym standardem oferowanym przez Inwestora w ramach budżetu wykończeniowego (przypadek 1), Inwestor pokrywał koszty prądu związane z dostosowaniem lokali. W tym przypadku koszty prac wykończeniowych wpływają co do zasady na wysokość czynszu najmu oferowanego najemcom, tj. Inwestor uwzględnia poniesione z powyższego tytułu koszty dla potrzeb kalkulowania ceny usługi najmu.

Zdarzało się, że najemcy lokali wymagali dostosowania lokali do standardów wyższych niż te proponowane przez Inwestora (przypadek 2). Ten zakres prac mógł dotyczyć, w zależności od woli najemcy przykładowo: zmiany miejsca usytuowania przegród budowlanych, standardu ich wykonania, charakterystyki wyposażenia na trwale związanego z budynkiem (np. większej liczb gniazdek elektrycznych) itp. W przypadku najemców, którzy wynajmują całość lub większą część budynku, indywidualne ustalenia Inwestora z najemcą mogły obejmować także powierzchnie wspólne: hol wejściowy, windy, kontrolę dostępu itp.

W takim przypadku Inwestor przedstawiał potencjalnemu najemcy kalkulację kosztów, które były związane z wykończeniem lokalu najemcy według wymaganego przez niego standardu. W świetle zawieranych umów najmu, w przypadku gdy koszty dostosowania danej powierzchni do standardów najemcy przekraczały równowartość kwoty wyrażonej w EUR, określonej w umowie najmu, pomnożonej przez liczbę metrów kwadratowych wynajętej powierzchni, wówczas koszty te był ponoszone przez najemcę. W takim przypadku z tytułu rozliczenia kosztów prac remontowych Inwestor wystawiał na najemcę fakturę VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kosztami wykończenia danej powierzchni według indywidualnych wymogów najemcy, a budżetem na wykończenie lokalu według standardów oferowanych przez Inwestora.

Wszystkie opisane wyżej prace wykończeniowe były wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z Inwestorem. Z tytułu realizacji tych robót Spółka wystawiła na rzecz Inwestora stosowne faktury VAT, w kwotach i terminach wynikających z zawartej umowy, z wykazanymi stosownymi kwotami podatku VAT.

Usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz Inwestora, w tym roboty związane z dostosowaniem poszczególnych lokali do potrzeb przyszłych najemców, których dotyczą faktury objęte żądaniem Inwestora o ich korektę, stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Mając na uwadze wskazaną wyżej interpretację indywidualną uzyskaną przez Inwestora, Spółka zamierza dokonać odpowiedniej korekty wystawionych faktur VAT, zgodnie z żądaniem Inwestora.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Inwestora uznano bowiem, że wykonując prace wykończeniowe w wynajmowanych lokalach oraz świadcząc usługę najmu tych lokali Inwestor nie świadczy usługi kompleksowej, ale świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz usługę wykonania prac wykończeniowych (dostosowania wynajmowanych lokali do oczekiwań najemców). Prace wykończeniowe Inwestor nabywa od wykonawców (tutaj: Spółki) we własnym imieniu i w związku z realizacją umów z najemcami.

Przy czym w przypadku wykończenia lokalu zgodnie z oferowanym podstawowym standardem rozliczenie kosztów tych prac jest dokonywane poprzez ich uwzględnienie w cenie usługi najmu lokalu. Natomiast, w przypadku wykończenia lokalu zgodnie z wyższym standardem koszty prac wykończeniowych, w świetle zawieranych umów najmu, są ponoszone przez najemcę, w przypadku, gdy koszty dostosowania danej powierzchni do standardów najemcy przekraczają równowartość kwoty wyrażonej w EUR, określonej w umowie najmu, pomnożonej przez liczbę metrów kwadratowych wynajętej powierzchni.

W takim przypadku z tytułu rozliczenia kosztów ww. prac Inwestor wystawia na najemcę fakturę VAT na kwotę stanowiącą różnicę między kosztami wykończenia lokalu według indywidualnych potrzeb – najemcy, a budżetem wykończenia lokalu według standardów oferowanych przez Inwestora.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że Inwestor jest zobowiązany do wykonania na zlecenie najemcy indywidualnie ustalonych z danym najemcą prac wykończeniowych mających na celu dostosowania lokalu do potrzeb najemcy. Inwestor świadczy na rzecz najemców dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz prace wykończeniowe (prace budowlane dostosowujące lokal do potrzeb najemcy) w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni. Na tej podstawie Organ wydający interpretację uznał, że firmy zewnętrzne (w tym Spółka – przyp. wł.) świadczące na rzecz Inwestora roboty budowlane związane z dostosowaniem lokali do potrzeb najemców, które Inwestor nabywa w celu wywiązania się postanowień zawartych przez niego umów z najemcami, działają na rzecz Inwestora jako podwykonawcy.

Przed dokonaniem opisanej wyżej korekty wystawionych faktur Spółka zamierza uzyskać od Inwestora oświadczenie, że dokona on wszystkich właściwych czynności zmierzających do prawidłowego rozliczenia podatku VAT w związku z dokonanymi transakcjami, w tym w szczególności dokona korekt swoich deklaracji VAT w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur wystawionych przez Spółkę oraz jednocześnie wystawi stosowne faktury z wykazanym podatkiem VAT, zgodnie z przepisami dotyczącymi „odwrotnego obciążenia” oraz ureguluje zobowiązania podatkowe z tego tytułu.

Z uwagi na to, że powyższa interpretacja indywidualna wydana na rzecz Inwestora nie wywołuje skutków prawnych wobec Spółki, Spółka postanowiła wystąpić z niniejszym wnioskiem w celi potwierdzenia prawidłowości planowanego sposobu rozliczania podatku VAT z tytułu opisanych wyżej transakcji.

W piśmie z dnia 21 sierpnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Jaka jest klasyfikacja statystyczna, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług z dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego dla:

1.  usług budowlanych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora (Spółki X);
2.  prac wykończeniowych wykonywanych przez Inwestora na rzecz najemców.

Odpowiedź:

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie jest w posiadaniu opinii interpretacyjnej Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi dotyczącej klasyfikacji w PKWiU wskazanych w pytaniu usług budowlanych i prac wykończeniowych. Jak zostało wskazane w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego, roboty budowlane będące przedmiotem zapytania są wskazane w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno usługi budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, jak i prace wykończeniowe wykonywane przez Inwestora na rzecz najemców mogą zostać sklasyfikowane według następujących kodów PKWiU:

*   41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
*   43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych;
*   43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających;
*   43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
*   43.29.11.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji;
*   43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   43.31.10.0 Roboty tynkarskie;
*   43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej;
*   43.33.10.0 Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian;
*   43.33.21.0 Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko. marmurem, granitem lub łupkiem;
*   43.33.29.0 Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   43.34.10.0 Roboty malarskie;
*   43.39.11.0 Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych;
*   43.39.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych;
*   43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu;
*   43.34.20.0 Roboty szklarskie;
*   43.99.10.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane powyżej usługi budowlane zrealizowane przez Spółkę na rzecz Inwestora, polegające na wykonaniu prac potrzebnych do dostosowania poszczególnych lokali do potrzeb przyszłych najemców, powinny być rozliczane w ramach mechanizmu odwróconego obciążenie podatkiem VAT?
2.  W przypadku stwierdzenia, że usługi opisane w stanie faktycznym powinny być rozliczane w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, czy Spółka jest uprawniona do wystawienia odpowiednich faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnie wystawionych na rzecz Inwestora i odpowiedniego skorygowania deklaracji VAT złożonych za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy w związku z usługami wyświadczonymi na rzecz Inwestora – oraz wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot związanej z tą korektą nadpłaty podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej usługi na rzecz Inwestora, polegające na realizacji przez Spółkę prac opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, powinny być rozliczane w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

W przypadku, gdy organ podatkowy potwierdzi stanowisko Spółki wskazane w odniesieniu do pytania nr 1 powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do wystawienia odpowiednich faktur korygujących do faktur pierwotnie wystawionych z tytułu usług wykonanych na rzecz Inwestora oraz skorygowania deklaracji VAT złożonej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług. Jeżeli na skutek tak dokonanej korekty deklaracji VAT okaże się, że kwota podatku VAT do zapłaty za dany miesiąc rozliczeniowy jest niższa niż kwota pierwotnie przez Spółkę zadeklarowana i zapłacona, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia o zwrot nienależnie uiszczonego podatku VAT, jako nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1

Według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 1h, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże, jak wynika z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-14 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się jedynie wtedy, gdy usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Powyższe przepisy regulują mechanizm odwrotnego obciążenia VAT w odniesieniu do wskazanych w treści załącznika nr 14 usług budowlanych. Wskazane przepisy przenoszą obowiązek rozliczenie VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę przedmiotowych usług i w tym zakresie stanowić wyjątek od generalnej zasady, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do rozliczenia VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług.

W świetle wskazanych powyżej przepisów mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  usługi zostały wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT,
4.  usługi świadczone są przez podwykonawcę w rozumieniu Ustawy o VAT.

Jeżeli którykolwiek z powyższych warunków nie jest spełniony, dana transakcja nie podlega rozliczeniu w ramach odwrotnego obciążenia i obowiązek rozliczenia podatku w związku z daną dostawą spoczywa na usługodawcy.

Zgodnie z obecną oceną Wnioskodawcy – wynikającą z uzyskania przez niego informacji o sposobie rozliczania się Inwestora z przyszłymi najemcami lokali z tytułu kosztów poniesionych w związku z wykonaniem robót budowlanych potrzebnych do dostosowania lokali do potrzeb przyszłych najemców – świadczone przez niego na rzecz Inwestora usługi budowlane spełniają wszystkie wskazane powyżej warunki pozwalające na ich rozliczenie w ramach mechanizmu reverse charge.

W szczególności:

1.  Wnioskodawca (usługodawca) jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, Wnioskodawca nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT;
2.  Inwestor (usługobiorca) jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;
3.  usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Inwestora zostały wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy – w świetle uzyskanych przez niego informacji o sposobie rozliczania się Inwestora z przyszłymi najemcami lokali – w odniesieniu do świadczonych przez niego na rzecz Inwestora usług budowlanych, polegających na wykonaniu robót budowlanych potrzebnych do dostosowania poszczególnych lokali do potrzeb przyszłych ich najemców, spełniony jest również warunek wskazany w pkt 4 powyżej, tzn. Spółka występuje w tym przypadku w charakterze podwykonawcy.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h. Zatem, dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” koniecznym jest posłużenie się jego powszechnym znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Takie rozumienie analizowanego zwrotu zostało również zaprezentowane w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów dnia 17 marca 2017 r. w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych. Zgodnie z przedmiotowymi objaśnieniami jeżeli: „»generalny/główny wykonawca« zleci wykonanie usług w ramach swoje, umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć że w ramach procesu budowlanego ustawodawca dopuszcza istnienie następujących podmiotów: (i) inwestora, tzn. podmiotu zlecającego wykonanie określonych prac budowlanych, (ii) generalnego wykonawcy, tzn. podmiotu który podejmuje się wykonania określonych prac budowlanych na rzecz inwestora, (iii) podwykonawcy, tzn. podmiotu któremu generalny wykonawca podzleca wykonane całości lub części prac budowlanych.

W sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku prace wykończeniowe w lokalach były wykonywane zgodnie z ustaleniami Inwestora z przyszłym najemcą i na życzenie przyszłego najemcy. Najemca miał bezpośredni wpływ na zakres prac budowlanych związanych z dostosowaniem lokalu do jego potrzeb oraz termin ich wykonania. Najemca jest również tym podmiotem, który ponosi (bezpośrednio lub pośrednio) koszty związane z wykonywaniem ww. prac. W związku z tym należy przyjąć, że najemca funkcjonuje w tym zakresie jako inwestor, który zleci wykonanie określonych robót budowlanych generalnemu wykonawcy, którym w opisanym stanie faktycznym jest Inwestor. Z kolei, Spółka funkcjonuje w analizowanej sytuacji jako podmiot, któremu Inwestor (jako wykonawca w relacji z najemcą) podzleca wykonywanie robót budowlanych, a więc jako podwykonawca. Bez znaczenia dla powyższej oceny jest nazewnictwo użyte w umowach zawartych przez Wnioskodawcę z Inwestorem, w których Spółka jest nazywana „Głównym Wykonawcą”.

W konsekwencji, uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym roboty budowlane związane z dostosowaniem poszczególnych lokali do potrzeb przyszłych najemców, wykonywane przez Spółkę na rzecz Inwestora, powinny być rozliczane w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Zatem dotychczasowe podejście Spółki, która dokumentowała przedmiotowe usługi za pomocą faktur wystawianych na zasadach ogólnych, z wykazanym 23% podatkiem VAT, okazało się nieprawidłowe.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przede wszystkim stanowisko takie zaprezentowano w uzyskanej przez Inwestora interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr (\`(...)\`).

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIPI-2.4012.469.2017.1.RD, organ uznał, że: „(\`(...)\`) w analizowanej sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od zewnętrznych Usługodawców w celu wykonania Prac Wykończeniowych w danym Lokalu (category B fit-outs) zgodnie ze specyficznymi wymaganiami, potrzebami Najemców, Usługodawcy działaj względem Wnioskodawcy jako podwykonawcy, bowiem w tej konkretnej sytuacji Wnioskodawca działa na rzecz Najemców jako wykonawca usługi. (\`(...)\`) koszty prac wykończeniowych obciążają Wnioskodawcę do ustalonego limitu kwotowego stanowiącego budżet na aranżację, natomiast koszt Prac Wykończeniowych przekraczające przedmiotowy limit obciążają Najemcę. (\`(...)\`) skoro Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania określonej całości Prac Wykończeniowych na rzecz konkretnego Najemcy to należy stwierdzić, że Usługodawca powinien całą kwotę należności za wykonane Prace Wykończeniowe zafakturować, a Wnioskodawca rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do całości wykonanej usługi, Usługodawca w odniesieniu do Prac Wykończeniowych należących do category B fit-outs działa bowiem na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, co obliguje Wnioskodawcę do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych prac. (\`(...)\`) procedura odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do całości usług, również do tej części usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych od Usługodawców, której koszty nie będą ponoszone przez Najemcę (tj. tej części w której Spółka pokrywa koszty wykańczania Lokali) w ramach prac adaptacyjnych należących do category B fit-outs”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.385.2017.1.RD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania całości prac aranżacyjnych na rzecz konkretnego najemcy to należy stwierdzić, że wykonawca zewnętrzny powinien całą kwotę należności zafakturować, a Wnioskodawca rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do całości wykonanej usługi zewnętrzny wykonawca prac aranżacyjnych działa bowiem na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, co obliguje Wnioskodawcę do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych prac. Tym samym w analizowanym przypadku, procedura odwrotnego obciążenia znajdzie również zastosowanie do tej części usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych od zewnętrznych wykonawców, która nie będzie refakturowana na najemcę (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.371.2017.1.JŻ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2

Korekta faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę na rzecz Inwestora

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106q Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 Ustawy o VAT.

Niezbędne elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie natomiast z art. 106e ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 Ustawy o VAT, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14 Ustawy o VAT, tzn. stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zatem, w sytuacji, gdy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikiem jest nabywca usługi, wówczas podatnik dokonujący świadczenia usług wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, ale powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, wystawienie faktur dokumentujących usługi związane z pracami budowlanymi związanymi z dostosowaniem poszczególnych lokali do potrzeb przyszłych najemców, które zostały wykonane na rzecz Inwestora, z wykazaną kwotą podatku VAT należy traktować jako błąd co do stawki podatku. Prawidłowo wystawione faktury nie powinny bowiem zawierać kwoty podatku VAT oraz powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

W związku z tym, w świetle wskazanego powyżej przepisu, należy uznać, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do wskazanych w stanie faktycznym faktur pierwotnych, wystawionych na rzecz Inwestora, a to w celu dostosowania wystawionych faktur do wymogów wynikających z przepisów dotyczących „odwrotnego obciążenia” podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji na możliwość wystawienia opisanych wyżej faktur korygujących nie wpływa dyspozycja art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten ma przede wszystkim funkcję sankcyjną, która nie zmienia jednak faktu, że wystawiona faktura, o której mowa w tym przepisie, jest fakturą, o której mowa w art. 106b Ustawy o VAT, a tym samym znajdują do niej zastosowanie również odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących.

Podatnik ma prawo dokonania korekty faktury, w której wykazał kwotę podatku wyższą od należnej (tak np.: Komentarz do Ustawy o VAT, red. Modzelewski 2019, wyd. 15). Takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy wskazać wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Łd 216/11, w którym stwierdzono, że: „skoro kwota VAT wykazana w fakturze wystawionej w trybie art. 108 jest kwotą podatku, to nie ma przeszkód, by uznać, że podatek ten może zostać skorygowany poprzez wystawienie faktury korygującej”.

Stanowisko to potwierdził NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 2/02, wskazując: „Podstawę prawną wystawienia takiej faktury stanowi § 44 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Gdy bowiem opodatkowano daną sprzedaż pomimo braku obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, w wystawionej fakturze niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona nienależny podatek) oraz w kwocie podatku”.

Jak podkreślił WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1273/16, specyficzną regulację z art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT można zastosować dopiero po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sytuacji zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów tytułu podatków.

Podobne podejście jest prezentowane w orzecznictwie TSUE. Jak podkreślił TSUE w wyroku C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Podobne wnioski – wskazujące możliwość korekty faktury, o której mowa w art. 108 ustawy – wynikają z wyroku TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r. (C-566/07, Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV), gdzie stwierdzono, że państwo członkowskie może wymagać – w celu dokonania skutecznej korekty faktury, o której mowa – wysłania usługobiorcy faktury korygującej niewykazującej tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakąkolwiek możliwość utraty wpływów podatkowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wystawienie przez Spółkę przedmiotowych faktur z wykazanym podatkiem VAT wynikało wyłącznie z braku wiedzy Spółki o sposobie i zasadach rozliczeń z tytułu wykonanych robót pomiędzy Inwestorem a przyszłymi najemcami, co determinuje sposób oceny zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów Ustawy o VAT dotyczących „odwrotnego obciążenia” w podatku VAT. Nie posiadając tej wiedzy Spółka nie miała podstaw do kwalifikowania świadczonych przez siebie usług na rzecz Inwestora jako usług realizowanych przez podwykonawcę.

Ponadto, to Inwestor (a zatem odbiorca przedmiotowych faktur) wystąpił do Spółki z wnioskiem o wystawienie faktur korygujących celem prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych transakcji.

Takie działanie w sposób jednoznaczny wskazuje na intencje po stronie Inwestora prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych transakcji, a więc zamiar skorygowania podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur wystawionych przez Spółkę oraz jednocześnie zamiar wystawienia prawidłowych faktur z wykazanym podatkiem VAT zgodnie z przepisami dotyczącymi „odwrotnego obciążenia”. Przed dokonaniem opisanej wyżej korekty wystawionych faktur Spółka zamierza uzyskać od Inwestora oświadczenie, że dokona on wszystkich właściwych czynności zmierzających do prawidłowego rozliczenia podatku VAT w związku z dokonanymi transakcjami, w tym w szczególności dokona korekty swoich deklaracji VAT w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur wystawionych przez Spółkę oraz jednocześnie wystawi stosowne faktury z wykazanym podatkiem VAT zgodnie z przepisami dotyczącymi „odwrotnego obciążenia”, a także ureguluje zobowiązania podatkowe z tego tytułu.

Brak jest zatem w zaistniałym stanie faktycznym przesłanek uzasadniających twierdzenie, że dokonanie przez Spółkę korekty pierwotnie wystawionych faktur mogłaby prowadzić do uszczuplenia wpływów z tytułu podatku VAT.

Moment korekty VAT należnego w związku z wystawionymi fakturami korygującymi

W związku z wystawieniem faktur korygujących dojdzie do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracjach VAT złożonych za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu usług wyświadczonych na rzecz Inwestora.

W związku z tym, konieczne jest ustalenie, czy Spółka powinna dokonać korekty przedmiotowego VAT należnego „wstecz”, czy też w bieżącej deklaracji podatkowej.

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku. Jedyna reguła odnosząca się do kwestii korekty VAT została zamieszczona w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstaw określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktur korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT).

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Analiza powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do transakcji, w których błędnie wystawiono fakturę zawierającą kwotę podatku VAT, w sytuacji, gdy transakcja powinna zostać rozliczona w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, powołany art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Korekta dokonana przez Spółkę nie będzie bowiem polegała na zmniejszeniu podstawy opodatkowania, a jedynie na zmniejszeniu kwoty podatku wykazanej na fakturze. W konsekwencji, dla dokonania korekty rozliczenia VAT nie jest wymagane posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez usługobiorcę (Inwestora). Takie stanowisko zostało również zaprezentowane w wyjaśnieniach MF „Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT” z dnia 1 lipca 2015 r.

Przyjmuje się, że moment ujęcia korekty sprzedaży w deklaracji przy transakcjach rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia uzależniony jest od przyczyny korekty.

Jeżeli korekta wynika z przyczyny istniejącej już w chwili wystawienia faktury rozliczanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia (np. błąd lub inna oczywista omyłka), korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto tą transakcję (tj. w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury – w takim przypadku faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu danej sprzedaży.

Z kolei, nowa okoliczność, która nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej i której powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę (np. udzielenie rabatu potransakcyjnego, upustu), powoduje konieczność rozliczenia korekty w okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce to zdarzenie (tj. „na bieżąco”). Takie stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe. Tytułem przykładu należy wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.138.2018.1.RD.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, gdy Wnioskodawca wystawi wskazane powyżej faktury korygujące do faktur pierwotnych, powinien dokonać wstecznej korekty deklaracji VAT złożonych za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych usług wyświadczonych na rzecz Inwestora i w których dokonano rozliczenia podatku VAT wykazanego w pierwotnie wystawionych fakturach.

Zwrot nadpłaconego podatku

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek stanowi nadpłatę.

Jeżeli na skutek tak dokonanej korekty deklaracji VAT okaże się, że kwota podatku VAT do zapłaty za dany miesiąc rozliczeniowy jest niższa niż kwota pierwotnie przez Spółkę zadeklarowana i zapłacona, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia o zwrot nienależnie uiszczonego podatku VAT, jako nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W analizowanym stanie faktycznym (w przypadku potwierdzenia przez organ stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1) nie ulega bowiem wątpliwości, że wynikające z nieprawidłowo wystawionych faktur pierwotnych kwoty VAT należnego miały charakter nienależny w związku z nieprawidłowym rozliczeniem przez Spółkę usług budowlanych świadczonych na rzecz Inwestora.

W konsekwencji Spółka, po wystawieniu faktur korygujących oraz złożeniu korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe, będzie uprawniona do wystąpienia do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie oraz jej zwrot w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług,
*   **prawidłowe** – w zakresie wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnie wystawionych na rzecz Inwestora, korekty deklaracji oraz wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. że roboty budowlane będące przedmiotem pytania stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że usługi będące przedmiotem wniosku są usługami wymienionymi w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego, w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Jednocześnie należy podkreślić, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posługują się podmioty uczestniczące w transakcji czy też deklaracje podmiotów odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak już wskazano, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Wobec tego należy ocenić faktycznie dokonane czynności między podmiotami występującymi w danej transakcji.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jako generalny wykonawca, wykonywał w latach 2017-2018 roboty budowlane w związku z realizacją inwestycji w postaci przebudowy budynku biurowego na zlecenie Inwestora – Spółki X, który jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski. Budynek biurowy będący przedmiotem inwestycji był przebudowywany z przeznaczeniem do prowadzenia przez Inwestora działalności w zakresie komercyjnego najmu powierzchni biurowych. Wśród wykonywanych przez Spółkę na zlecenie Inwestora robót były również roboty związane z przystosowaniem poszczególnych lokali w realizowanym budynku do potrzeb przyszłych najemców. Prace te prowadzone były zgodnie z wytycznymi przedstawionymi przez Inwestora, uprzednio uzgodnionymi przez niego z przyszłym najemcą danego lokalu. Z tytułu realizacji robót objętych umową z Inwestorem Spółka wystawiła na rzecz Inwestora stosowne faktury VAT, w kwotach i terminach wynikających z zawartej umowy. W wystawionych fakturach – z racji występowania Spółki w roli generalnego wykonawcy – wykazane zostały stosowne kwoty podatku VAT. Z informacji przekazanych Spółce przez Inwestora wynika, że w ramach zawieranych umów najmu dotyczących lokali znajdujących się w przebudowywanym budynku biurowym Inwestor zobowiązał się wobec przyszłych najemców do wydania lokali dostosowanych do wymogów poszczególnych najemców. Standard lokalu, określony w umowie lub w specyfikacji technicznej będącej integralną częścią umowy najmu, jest każdorazowo ustalany z konkretnym najemcą. Inwestor był zobowiązany do wykonania na zlecenie najemcy indywidualnie ustalonych z danym najemcą prac wykończeniowych mających na celu dostosowania lokalu do potrzeb najemcy. Inwestor świadczy na rzecz najemców dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz prace wykończeniowe (prace budowlane dostosowujące lokal do potrzeb najemcy) w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni. Wszystkie opisane wyżej prace wykończeniowe były wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z Inwestorem. Z tytułu realizacji tych robót Spółka wystawiła na rzecz Inwestora stosowne faktury VAT, w kwotach i terminach wynikających z zawartej umowy, z wykazanymi stosownymi kwotami podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że nie jest w posiadaniu opinii interpretacyjnej Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi dotyczącej klasyfikacji w PKWiU wskazanych w pytaniu usług budowlanych i prac wykończeniowych. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno usługi budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora (Spółki X), jak i prace wykończeniowe wykonywane przez Inwestora na rzecz najemców mogą stanowić usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in.. kwestii ustalenia, czy opisane powyżej usługi budowlane zrealizowane przez niego na rzecz Inwestora, polegające na wykonaniu prac potrzebnych do dostosowania poszczególnych lokali do potrzeb przyszłych najemców, powinny być rozliczane w ramach mechanizmu odwróconego obciążenie podatkiem VAT.

Ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny.

Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku wynika, że prace wykończeniowe w lokalach były wykonywane zgodnie z ustaleniami Inwestora z przyszłym najemcą i na życzenie przyszłego najemcy. Najemca miał bezpośredni wpływ na zakres prac budowlanych związanych z dostosowaniem lokalu do jego potrzeb oraz termin ich wykonania. Najemca był również tym podmiotem, który ponosi (bezpośrednio lub pośrednio) koszty związane z wykonywaniem ww. prac. Zatem, należy przyjąć, że najemca funkcjonuje w tym zakresie jako inwestor, który zleci wykonanie określonych robót budowlanych generalnemu wykonawcy, którym w opisanym stanie faktycznym jest Inwestor (Spółka X). Z kolei, Wnioskodawca funkcjonuje w analizowanej sytuacji jako podmiot, któremu Inwestor (jako wykonawca w relacji z najemcą) podzleca wykonywanie usług budowlanych polegających na wykonaniu robót budowlanych potrzebnych do dostosowania poszczególnych lokali do potrzeb przyszłych ich najemców, a więc jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wynika z wniosku, zarówno usługi budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, jak i prace wykończeniowe wykonywane przez Inwestora na rzecz najemców mieszczą się wśród usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy.

Tym samym, w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Wobec powyższego Spółka X zobowiązana była do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia od Wnioskodawcy robót budowlanych. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie powinien wykazać kwoty podatku na fakturach dokumentujących wykonanie tych robót budowlanych (stanowiących usługę wymienioną w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy).

Reasumując, usługi budowlane zrealizowane przez Spółkę na rzecz Inwestora, polegające na wykonaniu prac potrzebnych do dostosowania poszczególnych lokali do potrzeb przyszłych najemców, powinny być rozliczane w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenie podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W związku z faktem, że tut. Organ uznał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Inwestora (Spółki X) powinny być rozliczane w ramach mechanizmu obciążenia podatkiem VAT, należy rozstrzygnąć wątpliwości Spółki wynikające z pytania nr 2 wniosku, tj. ustalić, czy Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia odpowiednich faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnie wystawionych na rzecz Inwestora i odpowiedniego skorygowania deklaracji VAT złożonych za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy w związku z usługami wyświadczonymi na rzecz Inwestora – oraz wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot związanej z tą korektą nadpłaty podatku VAT.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w ustawie w art. 106a-106q.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji gdy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem jest nabywca towarów, wówczas podatnik dokonujący dostaw wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Trzeba podkreślić, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się więc m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Należy przy tym zauważyć, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu realizacji robót objętych umową ze Spółką X Wnioskodawca wystawił faktury dokumentujące świadczenie usług na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%. Spółka odprowadziła do właściwego urzędu skarbowego stosowny podatek należny wynikający z powyższych faktur (tj. nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym we właściwych okresach rozliczeniowych). Po wystawieniu powyższych faktur Inwestor zwrócił się do Spółki z żądaniem korekty czterech z wystawionych faktur, obejmujących prace budowlane związane z dostosowaniem lokali do potrzeb przyszłych najemców, uznając, że powinny one być wystawione z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a więc bez wykazanego podatku VAT. Przed dokonaniem opisanej wyżej korekty wystawionych faktur Spółka zamierza uzyskać od Inwestora oświadczenie, że dokona on wszystkich właściwych czynności zmierzających do prawidłowego rozliczenia podatku VAT w związku z dokonanymi transakcjami, w tym w szczególności dokona korekt swoich deklaracji VAT w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur wystawionych przez Spółkę oraz jednocześnie wystawi stosowne faktury z wykazanym podatkiem VAT, zgodnie z przepisami dotyczącymi „odwrotnego obciążenia” oraz ureguluje zobowiązania podatkowe z tego tytułu.

Z dokonanego powyżej rozstrzygnięcia wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi budowlane winny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, a w konsekwencji Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. czynności, a wystawione przez niego faktury dokumentujące przedmiotową transakcję, w myśl powołanego art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, nie powinny zawierać stawki i kwoty podatku, powinny natomiast zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez Wnioskodawcę błędnie, tj. na zasadach ogólnych, zamiast na zasadach odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca w wystawionych przez siebie fakturach wykazał podatek w wysokości 23% do usług, które spełniają warunki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, to tym samym zaistniały okoliczności, o których mowa art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, z których wynika obowiązek Wnioskodawcy do skorygowania (zmniejszenia) nienależnie wykazanej kwoty podatku od towarów i usług i wystawienia faktur korygujących do faktur wskazanych przez Spółkę X.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140 -153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Przepisy ustawy nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji ani co do przesłanek takiej korekty ani co do sposobu jej dokonywania. Obowiązek dokonania korekty deklaracji wiąże się ściśle z wystawieniem faktury korygującej, w związku z czym okoliczności związane z korektą faktury powinny znaleźć odzwierciedlenie w złożonej deklaracji.

Sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów, błędna stawka),
*   z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki).

W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach.

W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

W przedmiotowej sprawie występuje sytuacja, w której dla usługi objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia została wystawiona faktura z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%. W tej sytuacji przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem w związku z obowiązkiem wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących powinien on dokonać wstecznej korekty deklaracji VAT złożonych za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych usług wyświadczonych na rzecz Inwestora i w których dokonano rozliczenia podatku VAT wykazanego w pierwotnie wystawionych fakturach.

Z kolei, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Jak stanowi art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej – uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) – art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych regulacji wynika jednoznacznie, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca z tytułu wykonanych na rzecz Inwestora usług wystawił faktury zawierające podatek w wysokości 23%, natomiast jak wcześniej wykazano, dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, a zatem Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu jej wykonania.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatek zapłacony przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego wynikający z tej transakcji jest w takim przypadku podatkiem nienależnie zadeklarowanym i zapłaconym do urzędu skarbowego.

Podatnik nabywa uprawnienie do odzyskania nienależnie uiszczonego podatku, które zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej może zrealizować jedynie poprzez złożenie korekty deklaracji za odpowiedni okres rozliczeniowy i wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy w pierwotnej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej i uiścił tę kwotę.

W tym miejscu należy wskazać, że wystawienie przez Wnioskodawcy faktur korygujących spowoduje zmniejszenie nieprawidłowo wykazanego podatku należnego i podatku zapłaconego do urzędu skarbowego. Zatem, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia o zwrot nienależnie uiszczonego podatku VAT, zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.