Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1120.2016.1.JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-01
Teza: w zakresie obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; obowiązek-obowiązek płatnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia do okresu pobytu zleceniobiorcy na teytorium Polski czasu przebywania w podróży służbowej poza jej granicami,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma świadcząca usługi w zakresie pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane oznaczone symbolem PKWiU 43.99.Z zatrudnia na podstawie umowy zlecenie obywateli z Ukrainy i Białorusi. Obcokrajowcy Ci przebywają na terenie Polski do 183 dni, ale także powyżej 184 dnia. Nie przedstawią certyfikatu rezydencji w Polsce. Nie posiadają polskiego numeru NIP tylko ukraińskie. Nie podają w oświadczeniu dla zleceniobiorcy adresów zamieszkania na terenie Polski tylko ukraińskie. Są to osoby, które przebywają na terenie Polski do 183 dni i powyżej. Niektórzy z nich posiadają Kartę Polaka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Płatnik powinien wystąpić do Urzędu Skarbowego o nadanie numeru NIP dla obcokrajowców zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia?
2.  Do jakiego Urzędu adresować IFT-1R, PIT-11 obcokrajowców?
3.  Czy w przypadku gdy obywatel Ukrainy, Białorusi przebywa na terenie Polski 183 dni włącznie i jest zatrudniony na podstawie umowy zlecenia – należy wystawić IFT-1R dla zleceniobiorcy i roczny PIT-8AR?
4.  Czy w przypadku gdy obywatel Ukrainy lub Białorusi przebywa na terenie Polski 184 dni i powyżej, od momentu 184 dnia należy wystawić PIT-11 dla zleceniobiorcy i roczny PIT-4R?
5.  Czy dla obywateli Ukrainy lub Białorusi przebywających na terenie Polski 184 dni i powyżej, czy do 183 dnia pobytu w Polsce należy wystawić IFT-1R i PIT-8AR roczny za okres od 1-183 dnia przebywania w Polsce, a od 184 dnia i powyżej przebywania w Polsce winien zostać wystawiony PIT-11 i roczny PIT-4R? Czy obcokrajowiec dostaje dwa PIT: IFT-1R i PIT-11?
6.  Czy pobyt 183 dni liczy się w roku kalendarzowym, od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.? Wynagrodzenie będzie wypłacane w terminie 8 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie czyli wynagrodzenie za grudzień będzie płacone 8 stycznia 2017 r. Czy w tej sytuacji dla obcokrajowca zatrudnionego na podstawie umowy zlecenie wynagrodzenie za grudzień płatne w styczniu wchodzi na PIT-11 czy IFT-1R?
7.  Na podstawie jakiego dokumentu należy wyliczyć Obcokrajowcowi pobyt w Polsce? (oświadczenie, wiza, czy faktycznie czas wykonywanej pracy w firmie)?
8.  Jak należy traktować obcokrajowca posiadającego kartę Polaka, który nie przedstawił certyfikatu rezydencji? Czy tak samo jak obcokrajowca przebywającego w Polsce i należy pobrać podatek zryczałtowany 20% do 183 dnia oraz wystawić IFT-1R i powyżej 184 dnia PIT-11?
9.  Czy w przypadku, gdy obcokrajowiec zatrudniony na umowę zlecenie, będzie w podróży służbowej poza granicami Polski na terenie Unii Europejskiej, dni jakie przebywał poza granicami Polski na terenie Unii Europejskiej, odlicza się od dni pobytu w Polsce?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 3-9), w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie Nr 1) oraz w zakresie dotyczącym właściwości urzędu skarbowego (pyt. Nr 2) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 3

W przypadku gdy obywatel Ukrainy, Białorusi przebywa na terenie Polski 183 dni włącznie i jest zatrudniony na podstawie umowy zlecenia należy wystawić IFT-1R dla zleceniobiorcy i roczny PIT-8AR (podatek ryczałtowy 20%).

Ad. 4

W przypadku gdy obywatel Ukrainy lub Białorusi przebywa na terenie Polski 184 dni i powyżej), od momentu 184 dnia należy wystawić PIT-11 dla zleceniobiorcy i roczny PIT-4R.

Ad. 5

Obywatel Ukrainy lub Białorusi przebywa na terenie Polski 184 dni i powyżej. Do 183 dnia pobytu w Polsce należy wystawić IFT-1R i PIT-8AR roczny za okres od 1-183 dnia przebywania w Polsce, a od 184 dnia i powyżej przebywania w Polsce należy wystawić PIT-11 i PIT-4R roczny. Obcokrajowiec dostaje dwa PITy IFT-1R i PIT-11.

Ad. 6

Pobyt 183 dni liczy się w roku kalendarzowym, od 1 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016 r. Wynagrodzenie będzie wypłacane w terminie 8 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie czyli wynagrodzenie za grudzień będzie płacone 8 stycznia 2017 r. Dla obcokrajowca zatrudnionego na podstawie umowy zlecenie wynagrodzenie za grudzień płatne w styczniu wchodzi na IFT-1R.

Ad. 7

Obcokrajowcowi pobyt w Polsce liczymy na podstawie złożonego i podpisanego przez niego oświadczenia.

Ad. 8

Obcokrajowiec posiadający kartę Polaka, który nie przedstawił certyfikatu rezydencji – traktujemy tak samo jak obcokrajowca przebywającego w Polsce do 183 dnia należy naliczyć podatek zryczałtowany 20% wystawiamy IFT-1R a powyżej 184 dnia PIT-11.

Ad. 9

W przypadku, gdy obcokrajowiec zatrudniony na umowę zlecenie, będzie w podróży służbowej poza granicami Polski na terenie Unii Europejskiej, dni jakie przebywał poza granicami Polski na terenie Unii Europejskiej, nie odlicza się od dni pobytu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w części dotyczącej zaliczenia do okresu pobytu zleceniobiorcy na terytorium Polski czasu przebywania w podróży służbowej poza jej granicami jest nieprawidłowe oraz w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR/PIT-4R). Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20%.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako firma świadcząca usługi w zakresie pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane oznaczone symbolem PKWiU 43.99.Z zatrudnia na podstawie umowy zlecenie obywateli z Ukrainy i Białorusi. Obcokrajowcy Ci przebywają na terenie Polski do 183 dni, ale także powyżej 184 dnia. Nie przedstawią certyfikatu rezydencji w Polsce. Nie posiadają polskiego numeru NIP tylko ukraińskie. Nie podają w oświadczeniu dla zleceniobiorcy adresów zamieszkania na terenie Polski tylko ukraińskie. Są to osoby, które przebywają na terenie Polski do 183 dni i powyżej. Niektórzy z nich posiadają Kartę Polaka.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić zatem należy, że od przychodów wypłacanych przez Firmę obywatelom Ukrainy i Białorusi posiadającym ukraińskie adresy zamieszkania, zatrudnionym na podstawie umowy o zlecenia, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji, pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy w wysokości 20% przychodu powinno być uzależnione od oceny czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli zatem podatnik nie posiada w Polsce centrum interesów życiowych i gospodarczych oraz nie przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, wówczas zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa, od kwot wypłacanych osobom mającym ukraińskie miejsca zamieszkania zatrudnionym na podstawie umów zlecenia, którzy będą przebywali na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. 183 dni lub krócej), Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu. W tym przypadku Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R oraz do sporządzenia deklaracji rocznej PIT-8AR.

Jeżeli natomiast podatnik posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując ww. osobę jako osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powołanych na wstępie przepisów wynika, że osoba fizyczna przebywając na terytorium Polski powyżej 183 dni spełni określony w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek, pozwalający uznać, że posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.

Przy czym, podkreślić należy, że w myśl art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która „przebywa” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zaznaczyć więc należy, że w uregulowaniu tym jest mowa o „przebywaniu” co może być tożsame z czasem faktycznie wykonywanej pracy w firmie, oświadczeniu bądź wizie. Jednakże okres tam wskazany musi odzwierciedlać faktyczne przebywanie obcokrajowca na terytorium Polski. Zatem płatnik może obliczyć pobyt w Polsce na podstawie złożonego przez nierezydenta oświadczenia, jeśli liczba dni przez niego obliczona będzie zgodna z faktycznym pobytem na terytorium Polski. Ustalenia czy podatnik przebywa w Polsce przez okres dłuższy aniżeli 183 dni w roku podatkowym należy dokonywać w każdym kolejnym roku podatkowym. Przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Tym samym, czas przebywania podatnika poza granicami Polski, w podróży służbowej, nie wlicza się do okresu 183 dni pobytu w Polsce.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku pobytu obywateli Ukrainy i Białorusi na terytorium Polski przekraczającego 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostaje spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym osoby te stają się podatnikami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody wypłacane tymże osobom nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ ten przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku opodatkowania przychodów osób niemających zamieszkania na terytorium Polski. W tejże sytuacji właściwe będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Zatem w takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobierać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując obywateli Ukrainy i Białorusi jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej. Tym samym znajdą tu zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, kwoty wypłacane obywatelom Ukrainy i Białorusi, którzy nie udokumentują swojej rezydencji certyfikatem rezydencji powinny być opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jedynie do momentu przekroczenia opisanych 183 dni w roku podatkowym. Za ten okres, Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R oraz do sporządzenia PIT-8AR. Po przekroczeniu 183 dni pobytu w Polsce w roku podatkowym, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych, traktując ww. osobę od tego momentu (od momentu przekroczenia 183 dni) jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Płatnik obowiązany jest zatem do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych i sporządzenia za ten okres PIT-11 i PIT-4R.

W takiej sytuacji, po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje – IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni oraz roczny PIT-8AR, a także PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki według art. 41 ustawy oraz roczny PIT-4R. Informacje: IFT-1R oraz PIT-11 Wnioskodawca jest obowiązany przesłać podatnikom oraz urzędom skarbowym właściwych w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy, czy wynagrodzenie należne nierezydentowi za miesiąc grudzień wypłacone w miesiącu styczniu roku następnego podlega wykazaniu w informacji IFT-1R czy też w informacji PIT-11, należy wskazać, że dla celów podatkowych istotny jest moment wypłaty wynagrodzenia, a nie okres za jaki ono przysługuje. Dlatego w przypadku wynagrodzenia naleznego za miesiąc grudzień wypłaconych w styczniu roku następnego – obowiązek w podatku dochodowy od osób fizycznych powstanie w miesiącu styczniu. Zatem kwota za miesiąc grudzień 2016 r. wypłacona w styczniu 2017 r. będzie już przychodem roku 2017. W tym miejscu powtórzyć należy, że ustalenia czy podatnik przebywa w Polsce przez okres dłuższy aniżeli 183 dni w roku podatkowym należy dokonywać w każdym kolejnym roku podatkowym. Zgodnie zaś z art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W przypadku nierezydentów Wnioskodawca powinien bowiem w każdym kolejnym roku podatkowym (roku kalendarzowym), od momentu pierwszej wypłaty do momentu przekroczenia okresu 183 dni w roku podatkowym pobrać zryczałtowany 20% podatek dochodowy o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz wystawiać informację IFT-1/IFT-1R, a dopiero w odniesieniu do kolejnych wypłat (po przekroczeniu 183 dni) dokonywanych w tym roku podatkowym stosować art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11.

Tym samym, od wynagrodzenia za grudzień 2016 r. wypłaconego w styczniu 2017 r. w sytuacji gdy wypłata nastąpiła w okresie krótszym niż 183 dni Wnioskodawca winien pobrać zryczałtowany 20% podatek dochodowy oraz wystawić informację IFT-1R, a także PIT-8AR.

W zakresie obowiązków Wnioskodawcy w przypadku nierezydentów posiadających Kartę Polaka, należy wskazać, że posiadanie Karty Polaka nie wpływa na uznanie danej osoby za polskiego rezydenta dla celów podatku dochodowego. Karta Polaka to dokument potwierdzający przynależność do Narodu Polskiego. Posiadaczowi Karty przysługują uprawnienia wynikające z ustawy z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2014 r., poz. 1187, z późn. zm.). Otrzymanie Karty Polaka nie oznacza jednakże przyznania obywatelstwa polskiego, przyznania prawa do osiedlenia się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani prawa przekraczania bez wizy granic Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zaznaczyć, że regulacje tej ustawy nie odnoszą się do rezydencji podatkowej. Zatem obywatele ukraińscy i białoruscy winni być traktowani analogicznie jak nierezydenci nie posiadający Karty Polaka podlegający rozliczeniu na zasadach wskazanych powyżej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.