Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1054/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-11
Teza: Czy kwota kosztów uzyskania przychodów, wykazywana w deklaracji CIT-8 składanej przez Spółkę za Rok Podatkowy, powinna zostać ustalona przy uwzględnieniu postanowień art. 15b Ustawy CIT? Innymi słowy, czy Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (lub ewentualnie korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań, zgodnie z art. 15b Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rok-rok podatkowy; zatory płatnicze; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kwota kosztów uzyskania przychodów, wykazywana w deklaracji CIT-8 składanej przez Spółkę za rok podatkowy, powinna zostać ustalona przy uwzględnieniu postanowień art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kwota kosztów uzyskania przychodów, wykazywana w deklaracji CIT-8 składanej przez Spółkę za rok podatkowy, powinna zostać ustalona przy uwzględnieniu postanowień art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rokiem podatkowym Spółki jest okres dwunastu miesięcy – rok podatkowy rozpoczyna się każdorazowo 1 lutego i trwa do 31 stycznia kolejnego roku kalendarzowego. W związku z tym bieżący rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 lutego 2015 r. i zakończy się 31 stycznia 2016 r. (dalej „Rok Podatkowy”).

Spółka wybrała uproszczoną metodę płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W Roku Podatkowym Spółka wpłaca zaliczki w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy CIT, złożonym w roku poprzedzającym Rok Podatkowy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółka zaciąga różnego rodzaju zobowiązania (w szczególności nabywając towary lub usługi niezbędne do prowadzenia działalności). Spółka stara się regulować swoje zobowiązania terminowo, ale z uwagi na skalę prowadzonej przez Spółkę działalności zdarzają się sytuację, w których płatność nie jest regulowana przez Spółkę w terminie wskazanym na fakturze, w umowie, czy w innym dokumencie. Taka płatność może być uregulowana przez Spółkę po terminie 30 dni licząc od upływu terminu płatności wskazanego na fakturze, w umowie, czy w innym dokumencie. Może się też zdarzyć, że termin płatności ustalony jest w zawartej przez Spółkę umowie i jest on dłuższy niż 60 dni.

Ponieważ Spółka uiszcza zaliczki uproszczone w trakcie trwania Roku Podatkowego nie dokonywała korekty kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu reguł wynikających z art. 15b Ustawy CIT. Spółka złoży deklarację CIT-8 za Rok Podatkowy po dniu 31 stycznia 2016 r. w ustawowo przewidzianym terminie (tj. nie później niż do końca trzeciego miesiąca następującego po zakończeniu Roku Podatkowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota kosztów uzyskania przychodów, wykazywana w deklaracji CIT-8 składanej przez Spółkę za Rok Podatkowy, powinna zostać ustalona przy uwzględnieniu postanowień art. 15b Ustawy CIT? Innymi słowy, czy Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (lub ewentualnie korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań, zgodnie z art. 15b Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota kosztów uzyskania przychodów, wykazywana w deklaracji CIT-8 składanej za Rok Podatkowy, nie powinna być ustalona przy uwzględnieniu postanowień art. 15b Ustawy CIT. Tym samym Spółka uważa, że nie jest ona zobowiązana do dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów (lub korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań, postępując zgodnie z art. 15b Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT wynika zaś, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a Ustawy CIT, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy CIT.

Rokiem podatkowym, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy CIT, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W takim wypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z art. 27 ust. 1 Ustawy CIT wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych rozlicza się przed urzędem skarbowym za rok podatkowy. Podatnik zobowiązany jest do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie musi wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zasady płatności zaliczek uregulowane zostały przy tym w art. 25 Ustawy CIT. W art. 25 ust. 6 Ustawy CIT ustawodawca przewidział możliwość płacenia zaliczki uproszczonej. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy CIT, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Z powyższych regulacji wynika, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rozliczanym rocznie, nakładanym na sumę dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem, co do zasady, okres dwunastu miesięcy. W związku z tym, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma ustalać dochód (a zatem przychód oraz koszty uzyskania przychodów) za dany rok podatkowy, a nie za okres poszczególnych dwunastu miesięcy.

Dlatego też Spółka uważa, że zobowiązana jest do prawidłowego zadeklarowania przychodów i kosztów ich uzyskania za cały Rok Podatkowy (a nie, odrębnie, za okres poszczególnych dwunastu miesięcy). Obowiązek ten Spółka wypełni składając deklarację CIT-8 za Rok Podatkowy (tj. okres trwając od 1 lutego 2015 r. do 31 stycznia 2016 r.).

Wątpliwości Spółki spowodowane są jednak dokonaniem przez ustawodawcę zmiany przepisów Ustawy CIT w trakcie Roku Podatkowego. Spółka nie jest pewna tego, czy przy sporządzaniu deklaracji CIT-8 za Rok Podatkowy powinna uwzględniać postanowienia art. 15b Ustawy CIT, który przestaje obowiązywać z dniem 1 stycznia 2016r.

Przepis art. 15b Ustawy CIT zaczął obowiązywać z dniem 1 stycznia 2013 r. Wprowadzając ten przepis do polskiego porządku prawnego ustawodawca ograniczył prawo do memoriałowego rozliczania kosztów uzyskana przychodów. Przepis art. 15b Ustawy CIT zobowiązuje bowiem podatników do odpowiedniego korygowania kosztów uzyskania przychodów (albo ewentualnie przychodów podatkowych - art. 15b ust. 5 Ustawy CIT) w przypadku, gdy nie uregulują oni w określonym terminie kwoty zobowiązania, którego wartość uprzednio zaliczyli do kosztów uzyskania przychodu.

Wprowadzenie art. 15b Ustawy CIT ocenione zostało bardzo negatywnie przez podatników. W uzasadnieniu Ustawy Zmieniającej stwierdza się, że rozwiązanie przewidujące obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów (ewentualnie korektę przychodów) nie spełniło swojego celu i znacznie skomplikowało rozliczenia podatkowe: „Przepisy wyłączające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych przez podatnika faktur zostały wprowadzone w drodze ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342), której podstawowym celem było wprowadzenie ułatwień dla osób prowadzących działalność gospodarczą. W myśl przyjętych założeń mechanizm tzw. korekty kosztów miał przyczyniać się do likwidacji zatorów płatniczych i poprawy sytuacji finansowej przedsiębiorców. Rozwiązanie to nie spełniło jednak swojej funkcji. Prowadzenie stosownych rozliczeń wiąże się bowiem z dodatkowymi obowiązkami o charakterze instrumentalnym, generując dodatkowe koszty dla przedsiębiorców.

Jak wskazuje Dziennik Gazeta Prawna w przeprowadzonym wśród 38 firm doradztwa podatkowego rankingu najbardziej uciążliwych przepisów podatkowych, które utrudniają rozliczenia osobom fizycznym i firmom, czołowe miejsca w zestawieniu złych przepisów podatkowych przypadły właśnie tzw. korekcie kosztów. Wskazuje się, że regulacje te skomplikowały system rozliczeń i zwiększyły obciążenia administracyjne w firmach, w szczególności w małych, gdzie wdrożenie dodatkowych rozwiązań technicznych zwiększyło koszty prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy, które w założeniu miały pomóc najmniejszym i najsłabszym podmiotom na rynku, de facto im zaszkodziły. Ponadto, ze względu na to, że zagraniczne przedsiębiorstwa mające siedzibę poza Polską nie mają obowiązku respektowania polskich przepisów dotyczących tzw. korekty kosztów, wprowadzane regulacje w istocie dotyczą tylko polskich przedsiębiorców (firm będących podatnikami podatku dochodowego w Polsce).

W art. 2 i art. 3 projektu są zawarte propozycje nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względów wskazanych powyżej proponuje się uchylenie przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z niezapłaconych przez podatnika faktur (art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ”.

Z uwagi na powyższe ustawodawca zdecydował się na uchylenie, z dniem 1 stycznia 2016r., art. 15b Ustawy CIT (na podstawie art. 3 Ustawy Zmieniającej). Uchylając art. 15b Ustawy CIT ustawodawca nie wprowadził jednak przepisów intertemporalnych, które byłyby adresowane do podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Ustawodawca, w art. 5 ust. 2 Ustawy Zmieniającej postanowił jedynie, że „do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów”.

W związku z powyższym należy uznać, że - z dniem 1 stycznia 2016 r. - postanowień art. 15b Ustawy CIT nie powinni stosować:

*   podatnicy, których rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, oraz

*   podatnicy, którzy mają tzw. łamany rok podatkowy rozpoczynający się w 2015 r. i kończący się w 2016 r.

Nie można mieć zatem żadnych wątpliwości co do tego, że Spółka - z dniem 1 stycznia 2016 r. - nie będzie już miała obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów (lub ewentualnie przychodów) przy zastosowaniu reguł wynikających z art. 15b Ustawy CIT.

Zdaniem Spółki oznacza to, że Spółka nie będzie zobligowana do stosowania się do zasad wynikających z tej uchylonej normy prawnej przy sporządzaniu deklaracji CIT-8 za Rok Podatkowy.

Warto bowiem zauważyć, że Spółka korzysta z uproszczonej metody płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W trakcie Roku Podatkowego Spółka nie miała więc obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów (ewentualnie przychodów) przy zastosowaniu art. 15b Ustawy CIT. Wybierając uproszczoną metodę płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka zrezygnowała bowiem z obliczania zaliczek miesięcznych w oparciu o kwotę dochodu rzeczywiście osiągniętego od początku Roku Podatkowego. Oczywiście wybór uproszczonej metody płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych automatycznie nie zwalniał podatników z obowiązku stosowania art. 15b Ustawy CIT przy ustalaniu prawidłowej wysokości przychodów oraz kosztów ich uzyskania w deklaracji CIT-8. Należy jednak zauważyć, że w dniu składania CIT-8 za Rok Podatkowy art. 15b Ustawy CIT nie będzie przepisem wiążącym. „Zniknie” on całkowicie z polskiego porządku prawnego. Co więcej, art. 15b Ustawy CIT nie będzie obowiązywać również w ostatnim dniu Roku Podatkowego, czyli w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, za który Spółka zobowiązana będzie ustalić dochód.

Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. II FSK 1563/10) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jest co do zasady zobowiązaniem o charakterze rocznym. Dlatego też dokonując jego wyliczenia uwzględnia się wszystkie zdarzenia, tak po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, które na mocy obowiązujących w tej mierze przepisów, oddziaływują na wysokość tego zobowiązania w danym roku podatkowym.

Ponieważ podatek dochodowy od osób prawnych jest zobowiązaniem o charakterze rocznym Spółka uważa, że - niezależnie od tego, że art. 15b Ustawy CIT przestanie obowiązywać dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. - przepis ten nie powinien mieć zastosowania do sporządzenia deklaracji CIT-8 za cały Rok Podatkowy.

Założenie racjonalności ustawodawcy pozwala na stwierdzenie, iż celowo nie wprowadził on do Ustawy Zmieniającej przepisów intertemporalnych, które byłyby adresowane do podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Zasadniczo bowiem – w przypadkach, w których przepisy ustawy nowelizującej nie mają mieć zastosowania do takich podatników - ustawodawca wprowadza przepisy przejściowe regulujące w sposób szczególny ich sytuację. W doktrynie prawa podatkowego słusznie zauważa się, że „przepisy ustaw nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności te ustawy nowelizujące, które wchodzą w życie w dniu 1 stycznia) w szczególny sposób traktują podatników, którzy stosują rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy. Przewidują one na ogół, że podatnicy ci do końca stosowanego przez siebie roku podatkowego stosują przepisy dotychczasowe. Tytułem przykładu wskazać można przepisy:

*   art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) stanowiący, że podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.,
*   art. 5 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) stanowiący, że podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2005 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.” (R. Kubacki, „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, wyd. LexisNexis, 2005).

Założenie racjonalności ustawodawcy pozwala więc na wnioskowanie a contrario, że brak przepisów intertemporalnych w Ustawie Zmieniającej, dotyczących podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, oznacza możliwość bezpośredniego stosowania wobec takich podmiotów przepisów znowelizowanych.

Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. OSK 994/04. Zdaniem tego sądu „przyjęcie, iż nie ma przepisu przejściowego, który expresses verbis zobowiązywałby do postępowań wszczętych przed wejściem w życie nowelizacji stosować przepisy w brzmieniu znowelizowanym /tzw. bezpośrednie działanie nowego prawa/ nie oznacza, że in abstracto praktyka taka jest niedopuszczalna. Przyjmuje się bowiem, że milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa.

Podkreślić jednak trzeba, że każdorazowo podejmując decyzję o bezpośrednim stosowaniu nowego prawa organ administracji musi rozważyć czy nie doprowadzi to do skutków nie dających się zaakceptować z punktu widzenia konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Jest to tym ważniejsze, że w wielu przypadkach technika bezpośredniego działania nowego prawa godzić może w zasadę lex retro non agit wywodzoną, jak podkreślono to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z fundamentalnej konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego”.

W przedmiotowej sprawie stanowisko prezentowane przez Spółkę (tj. uznanie, że uchylenie art. 15b Ustawy CIT powinno mieć znaczenie dla ustalania dochodu Spółki począwszy od 1 dnia Roku Podatkowego) nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz. Jak wyjaśnił bowiem WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2013r., sygn. III SA/Wa 3310/12: „Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta zakazuje stanowienia norm prawnych znajdujących zastosowanie do stosunków prawnych i sytuacji, które istniały przed wejściem w życie tych norm. Zasada niedziałania prawa wstecz nie ma charakteru absolutnego i dopuszczalne są od niej wyjątki, jednak trzeba mieć na uwadze, że zakaz ten odnosi się bezwzględnie do takich wypadków, w których nowy akt normatywny, miałaby pogorszyć dotychczasową, korzystniejszą dla adresata normy sytuację. W doktrynie i orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż sprzeczne z tą zasadą jest w szczególności nakładanie na podmiot nieistniejącego dotychczas po jego stronie obowiązku, jak też pozbawianie go dotychczasowych uprawnień z mocą wsteczną.

Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga bowiem, by mocy wstecznej nie nadawać przepisom, które regulują prawa i obowiązki podmiotów i pogarszają ich sytuację prawną. Podsumowując, jeżeli akt prawny pogarsza dotychczasową pozycję prawną podmiotu, jest to dostateczna podstawa do wykluczenia wstecznego działania takiej normy”.

Warto też zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 września 2000 r. uznał, że działanie prawa wstecz nie oznacza naruszenia art. 2 Konstytucji, o ile tak wprowadzone przepisy polepszają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów (sygn. akt K 26/99, OTK 2000, nr 6, poz. 186).

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie niezastosowanie art. 15b Ustawy CIT przy sporządzaniu deklaracji CIT-8 za Rok Podatkowy nie będzie prowadziło do pogorszenia sytuacji prawnej Spółki (na co wskazuje sam ustawodawca w cytowanym wcześniej uzasadnieniu Ustawy Zmieniającej). Wręcz przeciwnie: niezastosowanie art. 15b Ustawy CIT prowadzić będzie do uproszczenia rozliczeń podatkowych Spółki i możliwości wykazania w deklaracji CIT-8 kwoty kosztów uzyskania przychodów bez konieczności wyłączania z kosztów podatkowych kwot nieuregulowanych w terminach wynikających z art. 15b Ustawy CIT. Ponadto uznanie poglądu Spółki za prawidłowy będzie zgodne z ideą rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w okresach rocznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop) wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b, zgodnie z którym m.in.:

*   w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 updop),

*   jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 updop),

*   jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 updop).

Celem wprowadzenia cyt. przepisów do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych (bądź zwiększenia przychodów) w przypadku nieuregulowania przez niego zobowiązania (dokonania zapłaty) wynikającego z faktury (innego dokumentu) w terminach wskazanych w ww. przepisach.

Przepisy art. 15b updop obowiązywały do 31 grudnia 2015 r. Regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” zostały uchylone ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197 dalej: ustawa zmieniająca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 6 tej ustawy). Na podstawie art. 3 ww. ustawy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uchylono art. 15b.

W związku z uchyleniem art. 15b updop, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do obowiązku uwzględnienia postanowień tego przepisu, przy sporządzaniu deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 lutego 2015 r. do 31 stycznia 2016 r.,

Odpowiadając na wątpliwości Spółki należy zauważyć, że w ustawie zmieniającej ustawodawca nie zawarł żadnego przepisu przejściowego odnoszącego się do podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jedynie w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazano, że do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym organ zgadza się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, cyt: „Założenie racjonalności ustawodawcy pozwala więc na wnioskowanie a contrario, że brak przepisów intertemporalnych w Ustawie Zmieniającej, dotyczących podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, oznacza możliwość bezpośredniego stosowania wobec takich podmiotów przepisów znowelizowanych”. Z powyższego nie można jednakże wyprowadzić wniosku, który postawiła Spółka, a mianowicie, że sporządzając zeznanie za rok podatkowy trwający od 1 lutego 2015r. do 31 stycznia 2016 r. nie będzie ona musiała stosować uchylonych z dniem 1 stycznia 2016r. przepisów art. 15 b za cały rok podatkowy, a więc także za okres 1.02-31.12.2015r. Takie stanowisko Spółka wywodzi z faktu, że w ciągu roku nie była zobowiązana do ustalania zaliczek na podatek na podstawie faktycznie osiągniętych dochodów, gdyż zaliczki te płaciła w formie uproszczonej.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 updop podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w tzw. uproszczonej formie. Warunki i zasady dotyczące możliwości stosowania przez podatników uproszczonej formy wpłaty zaliczek miesięcznych regulują przepisy art. 25 ust. 6-10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z ww. przepisów podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym ustalone na podstawie podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym za jeden ze wskazanych w ustawie wcześniejszy rok podatkowy. Nie ustalają zatem wysokości tych zaliczek od faktycznie uzyskanego od początku roku podatkowego dochodu. Powyższe oznacza, iż w przypadku Wnioskodawcy, który wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, dokonywanie obowiązkowych korekt, o których mowa w art. 15b updop nie będzie miało wpływu na wysokość uiszczanych przez niego w trakcie roku zaliczek na podatek (podobnie jak takiego wpływu nie będą miały również pozostałe przepisy dotyczące wszystkich elementów składających się końcowo na dochód stanowiący podstawę opodatkowania).

Niemniej jednak wpłata zaliczek w formie uproszczonej nie zwalnia podatnika z obowiązku prowadzenia dokumentacji rachunkowej w taki sposób, aby mógł wykonać dyspozycję wynikającą z art. 25 ust. 7 pkt 5 updop, zgodnie z którym podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek są obowiązani dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27, tzn. złożyć zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym. Ustalenie dochodu do opodatkowania za cały rok podatkowy wymaga zgodnego z ustawą ustalenia zarówno wszystkich elementów kalkulacyjnych dochodu (w tym przychodów i kosztów podatkowych) jak i prawidłowego ustalenia momentu rozpoznania tych elementów, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Jak wynika z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Likwidacja obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieterminowo opłaconych faktur, nie zwalnia podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i kończy się po dniu uchylenia art. 15b, z obowiązku uwzględnienia postanowień tego przepisu, przy sporządzaniu deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, który skończył się po jego uchyleniu. Tym samym w trakcie trwającego roku podatkowego podatnicy ci są zobowiązani do stosowania przepisów art. 15b w okresie do 31. 12. 2015 r.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że Spółka nie będzie zobligowana do stosowania zasad wynikających z tej uchylonej normy prawnej przy sporządzaniu zeznania CIT-8 za rok podatkowy za część tego roku tj. 1.02-31.12.2015r.

Wybór opłacania zaliczek w formie uproszczonej w ciągu roku nie przesądza o możliwości bezpośredniego stosowania wobec takich podatników (gdzie rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym) przepisów znowelizowanych (ściślej: uchylenia przepisów obowiązujących do końca 2015r.), również za okres gdy przepisy te jeszcze nie funkcjonowały.

Podejście zaprezentowane przez Spółkę w niniejszym wniosku, stawiałoby bezzasadnie w uprzywilejowanej sytuacji tych podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i którzy wybrali uproszczoną formę opłacania zaliczek. Jako przykład należy podać sytuację dwóch podatników, gdzie w stosunku do pierwszego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa do 31 grudnia, zaś w drugim przypadku kończy się z dniem 2 stycznia. Przyjęcie za Spółką, iż brak przepisów przejściowych w ustawie zmieniającej, oznacza możliwość bezpośredniego stosowania wobec takich podmiotów przepisów znowelizowanych, oznaczałoby iż w stosunku do pierwszego podatnika znalazłyby zastosowanie przepisy uchylone z dniem 1 stycznia, zaś w drugim przypadku, mimo iż praktycznie prawie cały rok podatkowy tego podatnika obejmował okres, w którym przepisy funkcjonowały, to jednak przepisy te nie miałyby zastosowania, gdyż zostały uchylone gdy rok podatkowy jeszcze trwał.

Podkreślić przy tym należy, że uwagi Spółki odnośnie stosowania zasady nie działania prawa wstecz i wykluczenia tej zasady w przypadku, gdy nowy przepis nie pogarsza dotychczasowej sytuacji podmiotu nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Jak już wskazano, uchylając z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 15b updop ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych dla podatników mających rok podatkowy inny niż kalendarzowy, co oznacza że od 1 stycznia 2016r. nie muszą oni tych przepisów stosować. Nie są więc „pokrzywdzeni” w stosunku do tych podatników, których rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. O gorszym położeniu w stosunku do tych ostatnich można by mówić wtedy, gdyby ustawodawca nakazał podatnikom z innym niż kalendarzowy rokiem podatkowym stosować przepisy art. 15b do końca przyjętego przez nich roku podatkowego. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji gdy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się 1 lutego 2015 r., a zakończył się z dniem 31 stycznia 2016 r., Wnioskodawca przy sporządzaniu zeznania (deklaracji CIT-8) za ten rok podatkowy winien uwzględnić przepisy art. 15b za okres 01.02.2015 r. - 31.12.2015 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.