Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.477.2020.1.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-01
Teza: Możliwość odzyskania w pełnym zakresie poniesionego podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego.
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek naliczony-odzyskanie podatku naliczonego; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania w pełnym zakresie poniesionego podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej realizacji inwestycji dotyczącej przebudowy sieci wodociągowej
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej realizacji inwestycji dotyczącej przebudowy oczyszczalni, kanalizacji, przepompowni ścieków.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania w pełnym zakresie poniesionego podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)”, w zakresie realizacji inwestycji dotyczącej przebudowy sieci wodociągowej oraz przebudowy oczyszczalni, kanalizacji, przepompowni ścieków. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz o dowód wpłaty brakującej opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina planuje w 2021 r. zrealizować zadanie inwestycyjne pn. „(…)”.

Zadanie polegać będzie na wykonaniu robót budowlanych obejmujących m.in.: przebudowę przepompowni ścieków na obszarze Gminy, zakup i montaż oprogramowania przepompowni ścieków, przebudowę budynku na terenie oczyszczalni, a także przebudowę wodociągu na dł. 0,6 km i przebudowę systemu kanalizacji zbiorczej na terenie oczyszczalni ścieków.

Głównym celem przedsięwzięcia jest poprawa warunków życia mieszkańców Gminy oraz poprawa środowiska naturalnego.

W związku z planowanym ww. zadaniem inwestycyjnym Gmina otrzyma pomoc finansową z budżetu Unii Europejskiej w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zadanie obejmuje przebudowę i modernizację urządzeń, które są użytkowane przez dwa podmioty:

1.  przebudowany wodociąg administruje Zakład Usług Wodnych utworzony przez Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji, którego członkiem jest Gmina. Wszystkie bowiem urządzenia wodociągowe przekazane zostały w administrowanie w 1992 r. do Zakładu. Usługi dostawy wody świadczone są przez wspomniany Zakład, który pobiera opłaty i utrzymuje na bieżąco oraz konserwuje urządzenia wodociągowe i sieci. Gmina nie uzyskuje z infrastruktury wodociągowej żadnych dochodów.
2.  przebudowaną oczyszczalnię, przepompownię, kanalizację i budynek na terenie oczyszczalni użytkuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będący jednostką budżetową Gminy. Zakład pobiera opłaty za odbiór ścieków, które odprowadza do budżetu Gminy i otrzymuje środki z budżetu Gminy na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem urządzeń. Od 1 stycznia 2017 r. nie jest samodzielnym podatnikiem podatku VAT. Jest jednostką, która została scentralizowana w Gminie i wszystkie czynności związane z podatkiem VAT dokonywane przez Zakład są rozliczane przez Gminę, która go utworzyła. Zaznaczyć należy, że urządzenia wymienione wyżej służyć będą gospodarstwom domowym, jak również jednostkom samorządu terytorialnego typu urząd, szkoła, przedszkole czyli działalności publicznej i gospodarczej.

Ponadto, w piśmie z dnia 22 lutego 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zadanie inwestycyjne pn. „(…)” w części dotyczącej inwestycji w zakresie przebudowy oczyszczalni, kanalizacji, przepompowni ścieków będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Oczyszczalnia ścieków, przepompownie ścieków, kanalizacja są obiektami, które generalnie samodzielnie nie działają i oddzielnie nie przynoszą efektów w procesie oczyszczania ścieków. Obiekty te tworzą system sieci kanalizacyjnej, która obsługuje odbiorców: osoby fizyczne, zakłady pracy i jednostki gminne scentralizowane w systemie rozliczeń podatku VAT, tj. szkołę, przedszkole, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, MGOPS, Urząd. Żaden z wymienionych obiektów systemu kanalizacji nie obsługuje wyłącznie jednostek gminnych. System ten obsługuje jednocześnie osoby fizyczne, zakłady i jednostki gminne albo osoby fizyczne i zakłady. Oczyszczalnia ścieków składa się z różnego typu urządzeń, budynku, budowli, które współdziałając ze sobą pozwalają na jej normalną pracę. Pewne funkcje oczyszczalni skierowane są do grupy odbiorców, która nie jest podłączona do sieci kanalizacyjnej. Są to jednak osoby fizyczne. W przypadku kanalizacji i przepompowni ścieków wyżej określona zależność też jest zachowana: żadna przepompownia czy kanalizacja nie działa na rzecz tylko odbiorcy spoza działalności gospodarczej, tj. gminnych jednostek. Jednostki te bowiem usytuowane są w sąsiedztwie zabudowy jednorodzinnej i nie było konieczności budowy odrębnej kanalizacji czy przepompowni pod potrzeby np. szkoły czy przedszkola.
2.  Zadanie inwestycyjne obejmuje przebudowę tylko części obiektów całego systemu sieci kanalizacji. Przebudowa oczyszczalni dotyczy rozbudowy budynku technicznego, budowę laboratorium, magazynu, przebudowę niektórych urządzeń oczyszczalni. Przebudowa kanalizacji dotyczy odcinka kanalizacji usytuowanej na oczyszczalni, który służy przesyłowi w procesie technologicznym oczyszczania wszystkich ścieków. Przepompownie będą przebudowywane na całym terenie sieci kanalizacyjnej. Efekty realizacji zadania inwestycyjnego będą więc wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza.
3.  Planowany sposób fakturowania opierać się będzie na zrealizowanym procentowo zaawansowaniem wykonania robót objętych zakresem rzeczowym. Zakres rzeczowy dotyczyć będzie poszczególnych grup elementów inwestycji i opisany będzie w częściowych protokołach odbioru robót stanowiących załącznik do faktury. Przyporządkowanie wydatków poniesionych na inwestycję jednoznacznie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających tego prawa będzie niemożliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” może odzyskać w pełnym zakresie poniesiony koszt podatku od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji:

1.  przebudowy sieci wodociągowej,
2.  przebudowy oczyszczalni, kanalizacji, przepompowni ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.). W myśl tego przepisu w zakresie‚ w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

1.  odliczenia dokonuje podatnik podatku vat,
2.  towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W pytaniu 1 dotyczącym przebudowy sieci wodociągowej – Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego jednak nie wykonuje. Gmina należy do Związku Międzygminnego i zgodnie z art. 64 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, przekazuje temu podmiotowi do realizacji zadania, które ciążą na Gminie – zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Związek jest w tym przypadku podmiotem uprawnionym do realizacji tych zadań i świadczy odpłatną dostawę towarów i usług. Skoro to Związek wykonuje czynności opodatkowane w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, Gmina nie generuje podatku należnego.

W związku z planowaną przez Gminę przebudową wodociągu nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a w tym przypadku nie powstanie związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W pytaniu 2 dotyczącym przebudowy kanalizacji, oczyszczalni i przepompowni Gmina występuje również jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku VAT. Po dokonaniu przebudowy ww. obiektów przekaże je własnej jednostce budżetowej – Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który świadczy usługi w zakresie kanalizacji i odprowadzania ścieków czyli generuje podatek VAT należny, który wykazuje Gmina w zbiorczym JPK-VAT. Skoro Gmina nabywa towary i ich nabycie wiąże podatek naliczony z podatkiem należnym generowanym w jednostce scentralizowanej, spełnia zatem przesłanki w art. 86 ust. 1 i 2.

Przebudowane urządzenia kanalizacyjne służyć będą osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym, ale również jednostkom gminnym, a więc sprzedaż dotyczyć będzie czynności opodatkowanych (działalność gospodarcza) i niepodlegających opodatkowaniu (działalność niemająca charakteru gospodarczego). Wszystkie scentralizowane jednostki Gminy z punktu widzenia podatku VAT wykonują działalność mieszaną, tj. gospodarczą niemającą charakteru gospodarczego, dokonują więc odliczeń podatku wg metod określonych art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Określają one proporcjonalną część podatku naliczonego podlegającą odliczeniu wyłącznie w stosunku do działalności gospodarczej (prewspółczynnik). Tak więc w przypadku zadań inwestycyjnych w zakresie kanalizacji, oczyszczalni, przepompowni ścieków Gmina odliczy podatek naliczony według prewspółczynnika.

Wydatki na przebudowę urządzeń kanalizacyjnych ponosić będzie Gmina, ale efektów tej inwestycji używać będzie jej własna scentralizowana jednostka. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych\`(...)\`.” Gmina odliczy VAT wg prewspółczynnika nie własnego, lecz jednostki, która w rzeczywistości używać będzie przebudowane obiekty kanalizacyjne, tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku możliwości odzyskania w pełnym zakresie poniesionego podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej realizacji inwestycji dotyczącej przebudowy sieci wodociągowej
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej realizacji inwestycji dotyczącej przebudowy oczyszczalni, kanalizacji, przepompowni ścieków.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa,
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 ww. przepisu).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca planuje w 2021 r. zrealizować zadanie inwestycyjne pn. „(…)”. Zadanie polegać będzie na wykonaniu robót budowlanych obejmujących m.in.: przebudowę przepompowni ścieków na obszarze Gminy, zakup i montaż oprogramowania przepompowni ścieków, przebudowę budynku na terenie oczyszczalni, a także przebudowę wodociągu na dł. 0,6 km i przebudowę systemu kanalizacji zbiorczej na terenie oczyszczalni ścieków. Głównym celem przedsięwzięcia jest poprawa warunków życia mieszkańców Gminy oraz poprawa środowiska naturalnego.

W związku z planowanym ww. zadaniem inwestycyjnym Gmina otrzyma pomoc finansową z budżetu Unii Europejskiej w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zadanie obejmuje przebudowę i modernizacje urządzeń, które są użytkowane przez dwa podmioty:

1.  przebudowany wodociąg administruje Zakład Usług Wodnych utworzony przez Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji, którego członkiem jest Gmina. Wszystkie bowiem urządzenia wodociągowe przekazane zostały w administrowanie w 1992 r. do Zakładu. Usługi dostawy wody świadczone są przez wspomniany Zakład, który pobiera opłaty i utrzymuje na bieżąco oraz konserwuje urządzenia wodociągowe i sieci. Gmina nie uzyskuje z infrastruktury wodociągowej żadnych dochodów.
2.  przebudowaną oczyszczalnię, przepompownię, kanalizację i budynek na terenie oczyszczalni użytkuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będący jednostką budżetową Gminy. Zakład pobiera opłaty za odbiór ścieków, które odprowadza do budżetu Gminy i otrzymuje środki z budżetu Gminy na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem urządzeń. Od 1 stycznia 2017 r. nie jest samodzielnym podatnikiem podatku VAT. Jest jednostką, która została scentralizowana w Gminie i wszystkie czynności związane z podatkiem VAT dokonywane przez Zakład są rozliczane przez Gminę, która go utworzyła. Zaznaczyć należy, że urządzenia wymienione wyżej służyć będą gospodarstwom domowym, jak również jednostkom samorządu terytorialnego typu urząd, szkoła, przedszkole czyli działalności publicznej i gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zadanie inwestycyjne pn. „(…)” w części dotyczącej inwestycji w zakresie przebudowy oczyszczalni, kanalizacji, przepompowni ścieków będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Oczyszczalnia ścieków, przepompownie ścieków, kanalizacja są obiektami, które generalnie samodzielnie nie działają i oddzielnie nie przynoszą efektów w procesie oczyszczania ścieków. Obiekty te tworzą system sieci kanalizacyjnej, która obsługuje odbiorców: osoby fizyczne, zakłady pracy i jednostki gminne scentralizowane w systemie rozliczeń podatku VAT, tj. szkołę, przedszkole, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, MGOPS, Urząd. Żaden z wymienionych obiektów systemu kanalizacji nie obsługuje wyłącznie jednostek gminnych. System ten obsługuje jednocześnie osoby fizyczne, zakłady i jednostki gminne albo osoby fizyczne i zakłady. Oczyszczalnia ścieków składa się z różnego typu urządzeń, budynku, budowli, które współdziałając ze sobą pozwalają na jej normalną pracę. Pewne funkcje oczyszczalni skierowane są do grupy odbiorców, która nie jest podłączona do sieci kanalizacyjnej. Są to jednak osoby fizyczne. W przypadku kanalizacji i przepompowni ścieków wyżej określona zależność też jest zachowana: żadna przepompownia czy kanalizacja nie działa na rzecz tylko odbiorcy spoza działalności gospodarczej, tj. gminnych jednostek. Jednostki te bowiem usytuowane są w sąsiedztwie zabudowy jednorodzinnej i nie było konieczności budowy odrębnej kanalizacji czy przepompowni pod potrzeby np. szkoły czy przedszkola.

Zadanie inwestycyjne obejmuje przebudowę tylko części obiektów całego systemu sieci kanalizacji. Przebudowa oczyszczalni dotyczy rozbudowy budynku technicznego, budowę laboratorium, magazynu, przebudowę niektórych urządzeń oczyszczalni. Przebudowa kanalizacji dotyczy odcinka kanalizacji usytuowanej na oczyszczalni, który służy przesyłowi w procesie technologicznym oczyszczania wszystkich ścieków. Przepompownie będą przebudowywane na całym terenie sieci kanalizacyjnej. Efekty realizacji zadania inwestycyjnego będą więc wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Planowany sposób fakturowania opierać się będzie na zrealizowanym procentowo zaawansowaniem wykonania robót objętych zakresem rzeczowym. Zakres rzeczowy dotyczyć będzie poszczególnych grup elementów inwestycji i opisany będzie w częściowych protokołach odbioru robót stanowiących załącznik do faktury. Przyporządkowanie wydatków poniesionych na inwestycję jednoznacznie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających tego prawa będzie niemożliwe.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy Gmina w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” może odzyskać w pełnym zakresie poniesiony koszt podatku od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w części dotyczącej przebudowy sieci wodociągowej.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że przebudowany wodociąg administruje Zakład Usług Wodnych utworzony przez Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji, którego członkiem jest Gmina. Wszystkie bowiem urządzenia wodociągowe przekazane zostały w administrowanie w 1992 r. do Zakładu. Usługi dostawy wody świadczone są przez wspomniany Zakład, który pobiera opłaty i utrzymuje na bieżąco oraz konserwuje urządzenia wodociągowe i sieci. Gmina nie uzyskuje z infrastruktury wodociągowej żadnych dochodów.

Zatem w analizowanej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie zostanie spełniony. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej przebudowy sieci wodociągowej.

W konsekwencji Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z inwestycją dotyczącą przebudowy sieci wodociągowej, Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tych warunków, nie będzie miał zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Podsumowując, Gmina, w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” nie będzie mogła odzyskać poniesionego kosztu podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej przebudowy sieci wodociągowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy Gmina w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” może odzyskać w pełnym zakresie poniesiony koszt podatku od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w części dotyczącej przebudowy oczyszczalni, kanalizacji i przepompowni ścieków.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Należy podkreślić, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te

– co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zauważyć ponadto należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwana dalej ustawą „centralizacyjną”.

Zgodnie z art. 3 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Według art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego. Tak wystawiona faktura stanowi podstawę do ujmowania jej w księgach i dokumentacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Jak wynika z opisu sprawy, przebudowaną oczyszczalnię, przepompownię, kanalizację i budynek na terenie oczyszczalni użytkuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będący jednostką budżetową Gminy. Zakład pobiera opłaty za odbiór ścieków, które odprowadza do budżetu Gminy i otrzymuje środki z budżetu Gminy na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem urządzeń. Od 1 stycznia 2017 r. nie jest samodzielnym podatnikiem podatku VAT. Jest jednostką, która została scentralizowana w Gminie i wszystkie czynności związane z podatkiem VAT dokonywane przez Zakład są rozliczane przez Gminę, która go utworzyła. Zaznaczyć należy, że urządzenia wymienione wyżej służyć będą gospodarstwom domowym, jak również jednostkom samorządu terytorialnego typu urząd, szkoła, przedszkole czyli działalności publicznej i gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zadanie inwestycyjne pn. „(…)” w części dotyczącej inwestycji w zakresie przebudowy oczyszczalni, kanalizacji, przepompowni ścieków będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Oczyszczalnia ścieków, przepompownie ścieków, kanalizacja są obiektami, które generalnie samodzielnie nie działają i oddzielnie nie przynoszą efektów w procesie oczyszczania ścieków. Obiekty te tworzą system sieci kanalizacyjnej, która obsługuje odbiorców: osoby fizyczne, zakłady pracy i jednostki gminne scentralizowane w systemie rozliczeń podatku VAT, tj. szkołę, przedszkole, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, MGOPS, Urząd. Żaden z wymienionych obiektów systemu kanalizacji nie obsługuje wyłącznie jednostek gminnych. System ten obsługuje jednocześnie osoby fizyczne, zakłady i jednostki gminne albo osoby fizyczne i zakłady. Oczyszczalnia ścieków składa się z różnego typu urządzeń, budynku, budowli, które współdziałając ze sobą pozwalają na jej normalną pracę. Pewne funkcje oczyszczalni skierowane są do grupy odbiorców, która nie jest podłączona do sieci kanalizacyjnej. Są to jednak osoby fizyczne. W przypadku kanalizacji i przepompowni ścieków wyżej określona zależność też jest zachowana: żadna przepompownia czy kanalizacja nie działa na rzecz tylko odbiorcy spoza działalności gospodarczej, tj. gminnych jednostek. Jednostki te bowiem usytuowane są w sąsiedztwie zabudowy jednorodzinnej i nie było konieczności budowy odrębnej kanalizacji czy przepompowni pod potrzeby np. szkoły czy przedszkola.

Zadanie inwestycyjne obejmuje przebudowę tylko części obiektów całego systemu sieci kanalizacji. Przebudowa oczyszczalni dotyczy rozbudowy budynku technicznego, budowę laboratorium, magazynu, przebudowę niektórych urządzeń oczyszczalni. Przebudowa kanalizacji dotyczy odcinka kanalizacji usytuowanej na oczyszczalni, który służy przesyłowi w procesie technologicznym oczyszczania wszystkich ścieków. Przepompownie będą przebudowywane na całym terenie sieci kanalizacyjnej. Efekty realizacji zadania inwestycyjnego będą więc wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Planowany sposób fakturowania opierać się będzie na zrealizowanym procentowo zaawansowaniem wykonania robót objętych zakresem rzeczowym. Zakres rzeczowy dotyczyć będzie poszczególnych grup elementów inwestycji i opisany będzie w częściowych protokołach odbioru robót stanowiących załącznik do faktury. Przyporządkowanie wydatków poniesionych na inwestycję jednoznacznie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających tego prawa będzie niemożliwe.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Analiza niniejszej sprawy wskazuje, że Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług związanych z realizacją opisanej inwestycji w części dotyczącej przebudowy oczyszczalni, kanalizacji i przepompowni ścieków, które będzie wykorzystywał za pośrednictwem jednostki budżetowej (Zakładu Gospodarki Komunalnej) zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Jednocześnie jak stwierdził Wnioskodawca przyporządkowanie wydatków poniesionych na inwestycję jednoznacznie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających tego prawa będzie niemożliwe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przekazane innej jednostce organizacyjnej i będą wykorzystywane przez tą jednostkę organizacyjną do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika” obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca, dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych w części dotyczącej przebudowy oczyszczalni, kanalizacji i przepompowni ścieków, które zostaną przekazane do jednej z jednostek organizacyjnych, tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej i będą związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi ustawie, przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków do działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza, powinien stosować „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony odrębnie dla ww. jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. jednostki budżetowej – Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Podsumowując, Gmina, w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” będzie mogła częściowo odzyskać poniesiony koszt podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w części dotyczącej przebudowy oczyszczalni, kanalizacji, przepompowni ścieków, wyliczony wg „prewspółczynnika” Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.