Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.22.2017.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-07
Teza: Czy ulga z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przysługuje w sytuacji, gdy środki finansowe pochodzące ze sprzedaży (przed upływem 5 lat od zamieszkania) odziedziczonego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zostaną w całości przeznaczone na wniesienie wkładu własnego do kredytu hipotecznego na zakup większej nieruchomości w okresie 2 lat od dnia sprzedaży odziedziczonego lokalu, w której Wnioskodawca będzie faktycznie zamieszkiwał będąc zameldowanym ponad 5 lat od dnia zakupu?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od spadków i darowizn; spadek; sprzedaż; ulga-ulga mieszkaniowa; ulga-utrata prawa do ulgi
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2017 r. (data wpływu – 31 marca 2017 r.), uzupełnionym 24 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania prawa do ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania prawa do ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 11 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4015.22.2017.1.BJ wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 24 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 30 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca w całości nabył w spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego po zmarłej 26 grudnia 2014 r. ciotce. Dnia 31 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., zważając, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn umorzył postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawca aktualnie zamieszkuje, będąc zameldowanym na pobyt stały w odziedziczonym jednopokojowym mieszkaniu o powierzchni 33,3 m2. Jest jedynakiem a matka Wnioskodawcy jest osobą samotną w wieku 72 lat, zamieszkującą oddzielnie, w jeszcze mniejszym lokalu o powierzchni 32,8 m2 położonym na 5. piętrze wielorodzinnego budynku mieszkalnego w obrębie tego samego miasta. Wnioskodawca jest jedynym członkiem rodziny, na którym ciążą wobec matki obowiązki opiekuńcze, które ze względu na naturalne ograniczenia sprawności fizycznej i funkcjonalnej wynikające z wieku matki, realizuje na bieżąco, odwiedzając ją codziennie, dokonując zakupów i okazując pomoc w zwyczajowych, codziennych czynnościach, stosownie do potrzeb i okoliczności.

Wnioskodawca uważa zatem, że zaistniała w jego życiu konieczność zbycia odziedziczonego lokalu oraz nabycia innej nieruchomości w celu realizowania funkcji rodzinnych w jednej nieruchomości wraz z matką. Wnioskodawca nie posiada środków finansowych pozwalających na nabycie większej nieruchomości, środki ze sprzedaży odziedziczonego mieszkania także nie wystarczą w całości na zakup większej nieruchomości.

Szczegółowy opis zdarzenia przyszłego.

Naturalne konsekwencje wynikające z opiekuńczych obowiązków wobec matki Wnioskodawcy powodują, że Wnioskodawca chciałby zamieszkać razem z matką w nieruchomości o większej powierzchni, w której bez przeszkód mógłby realizować funkcje opiekuńcze i jednocześnie swobodnie zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe. W związku z tym Wnioskodawca chciałby sprzedać przed upływem 5 lat odziedziczone spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a środki uzyskane z tytułu zbycia lokalu w całości przeznaczyć (w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży) na nabycie nowej nieruchomości, w której zamierza zamieszkiwać wraz z matką ponad 5 lat.

W sytuacji nabycia większej nieruchomości niewystarczające mogą okazać się środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w związku z tym Wnioskodawca chciałby zaciągnąć kredyt hipoteczny, a środki finansowe pozyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w całości przeznaczyć na sfinansowanie wkładu własnego do kredytu hipotecznego na większą nieruchomość w celu realizowania i poprawy własnych celów mieszkaniowych.

W piśmie z 22 maja 2017 r. (wpływ – 24 maja 2017 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

*   zbycie lokalu jest uzasadnione koniecznością zmiany warunków zgodnie z powodami przedstawionymi przez Wnioskodawcę w pkt. G. 74 wniosku, tj. chęcią zamieszkania razem z matką w nieruchomości o większej powierzchni, w której bez przeszkód mógłby realizować funkcje opiekuńcze i jednocześnie swobodnie zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe;
*   obowiązek opiekowania się matką istnieje przez całe życie Wnioskodawcy, co wynika z art. 87 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, a fakt, że matka Wnioskodawcy ukończyła 72 rok życia w sposób naturalny, biologiczny uzasadnia tę konieczność;
*   wskazany przez Wnioskodawcę metraż był wystarczający dla Wnioskodawcy na dzień składania oświadczenia, ale wobec woli zamieszkania z matką nie jest wystarczający;
*   sytuacja życiowa Wnioskodawcy na dzień składania oświadczenia nie zmieniła się diametralnie, ale jak podkreślił Wnioskodawca w złożonym wniosku nie chce czekać na pojawienie się warunków nadzwyczajnych, które uzasadniałby konieczność natychmiastowej zmiany mieszkania w przypadku pojawienia się nadzwyczajnych okoliczności (np. nagłej choroby uniemożliwiającej samodzielną egzystencję rodzica); na tej podstawie Wnioskodawca w sposób odpowiedzialny podchodzi do obowiązków opiekuńczych, planując ich właściwe, dalsze spełnianie, będące koniecznym uwarunkowaniem jego dalszej sytuacji życiowej;
*   pod pojęciem „wkładu własnego do kredytu hipotecznego” Wnioskodawca rozumie wkład, wymagany przez bank wynikający z „Rekomendacji S. dotyczącej dobrych praktyk w zakresie zarządzania ekspozycjami kredytowymi zabezpieczonymi hipotecznie” Komisji Nadzoru Finansowego, co oznacza, że środki pochodzące ze zbycia mieszkania zostaną w całości przeznaczone na zakup mieszkania, czyli zakup będzie w części sfinansowany kredytem, a w części wszystkimi środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ulga z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przysługuje w sytuacji, gdy środki finansowe pochodzące ze sprzedaży (przed upływem 5 lat od zamieszkania) odziedziczonego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zostaną w całości przeznaczone na wniesienie wkładu własnego do kredytu hipotecznego na zakup większej nieruchomości w okresie 2 lat od dnia sprzedaży odziedziczonego lokalu, w której Wnioskodawca będzie faktycznie zamieszkiwał będąc zameldowanym ponad 5 lat od dnia zakupu?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on zachować prawo do ulgi.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawca zaznaczył, że środki uzyskane z tytułu zbycia lokalu zostaną w całości przeznaczone na nabycie nowej nieruchomości.

W art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn znajduje się literalny zapis o „konieczności zmiany warunków lub miejsca zamieszkania”. Nie definiuje on jednak katalogu zdarzeń, które mieściłyby się pod pojęciem „konieczności”. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze prawniczej wskazuje się, że „konieczność zmiany” to niedająca się uniknąć potrzeba zmiany, a nie potrzeba wynikająca z przypadkowości. Chodzi więc raczej o uzasadnione przyczyny zmiany warunków (miejsca) zamieszkania często podyktowane przesłankami subiektywnymi po stronie podatnika (zob. Babiarz S. Komentarz do art. 16ustawy o podatku od spadków i darowizn (w W. Nykieł, A. Mariański. S. Babiarz. Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz. ABC. 2010).

W niniejszej sprawie uzasadnioną konieczność zmiany warunków mieszkaniowych stanowi niewielki metraż lokalu mieszkalnego odziedziczonego przez podatnika. W XXI wieku nie tylko subiektywnie, ale także obiektywnie rzecz biorąc, można uznać za konieczną zmianę warunków mieszkaniowych, polegającą na nabyciu prawa do lokalu mieszkalnego o większej powierzchni, która pozwoli zaspokoić potrzeby mieszkaniowe dwóch dorosłych osób, zaznaczając, że podatnik jako osoba dorosła, oprócz spełniania funkcji opiekuńczych wobec matki, zamierza realizować także osobiste, nieskrępowane funkcje mieszkaniowe.

W doktrynie oraz aktualnym orzecznictwie wskazuje się, że z „koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych” mamy do czynienia wtedy, gdy wymagają one poprawy. Uzasadnieniem zbycia lokalu będzie więc konieczność ulokowania uzyskanych w ten sposób środków w inwestycję mającą na celu poprawę warunków mieszkaniowych podatnika (podatnik aktualnie posiada mieszkanie jednopokojowe), a dochowanie tego przeznaczenia należy rozumieć jako warunek zachowania ulgi (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r., III SA/Wa 932/04).

Wnioskodawca, przytaczając fragmenty wyroków WSA, wskazał, iż z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawiera żadnych dodatkowych wymagań co do zaistnienia okoliczności uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Warunek, aby konieczność ta spowodowana była nagłą, nieoczekiwaną sytuacją życiową jest pozaustawowy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy powinien on zachować prawo do ulgi na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca w odniesieniu do zdarzenia przyszłego zamierza całość środków pochodzących ze sprzedaży przed upływem 5 lat odziedziczonego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przeznaczyć na wniesienie wkładu własnego do kredytu hipotecznego na zakup większej nieruchomości. W nieruchomości będzie zamieszkiwał ponad 5 lat wraz z matką, która jest osobą samotną i nieposiadającą innych członków rodziny, zobowiązanych lub mogących służyć jej pomocą z racji wieku, co szczegółowo opisano powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Powstaje on, zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku.

W myśl art. 6 ust. 4 cytowanej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

W myśl art. 16 ust. 2 powołanej ustawy, ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
    1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
    2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego: zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

Należy podkreślić, że zachowanie prawa do ulgi mieszkaniowej w przypadku zbycia nabytej w spadku nieruchomości mieszkaniowej może nastąpić wyłącznie w sytuacji „uzasadnionej konieczności” zmiany warunków lub miejsca zamieszkania. Oznacza to, że nie wystarcza dla spełnienia tej przesłanki zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „konieczność zmiany warunków mieszkaniowych”. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność zmiany warunków mieszkaniowych w rozumieniu art. 16 ustawy winna mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, gdyż chodzi o kwalifikowaną potrzebę takiej zmiany (Wyrok NSA z 7 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2910/01).

Z koniecznością taką mamy do czynienia przykładowo, jeśli warunki mieszkaniowe wymagają poprawy. Uzasadnieniem zbycia lokalu będzie więc konieczność ulokowania uzyskanych w ten sposób środków w inwestycję mającą na celu poprawę warunków mieszkaniowych, a dochowanie tego przeznaczenia należy rozumieć jako warunek zachowania ulgi.

Opisana we wniosku sytuacja życiowa Wnioskodawcy, tj. chęć zamieszkania razem z matką w nieruchomości o większej powierzchni, w której bez przeszkód mógłby realizować funkcje opiekuńcze i jednocześnie swobodnie zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe może być przesłanką konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, w rozumieniu powołanego powyżej przepisu. Z wniosku wynika bowiem, że matka Wnioskodawcy jest osobą samotną w wieku 72 lat, zamieszkującą oddzielnie, w lokalu o powierzchni 32,8 m2 położonym na 5. piętrze wielorodzinnego budynku mieszkalnego w obrębie tego samego miasta. Wnioskodawca jest jedynym członkiem rodziny, na którym ciążą wobec matki obowiązki opiekuńcze, które ze względu na naturalne ograniczenia sprawności fizycznej i funkcjonalnej wynikające z wieku matki, realizuje na bieżąco, odwiedzając ją codziennie, dokonując zakupów i okazując pomoc w zwyczajowych, codziennych czynnościach, stosownie do potrzeb i okoliczności. Jak wskazano we wniosku, sprzedaż nabytego w drodze spadku lokalu mieszkalnego uzasadniona jest koniecznością zmiany miejsca zamieszkania ze względu na niewielki metraż lokalu mieszkalnego odziedziczonego przez Wnioskodawcę i chęcią zamieszkania razem z matką w nieruchomości o większej powierzchni, w której bez przeszkód mógłby realizować funkcje opiekuńcze i jednocześnie swobodnie zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną we wniosku można zatem przyjąć, iż w sytuacji Wnioskodawcy zachodzi uzasadniona konieczność zmiany warunków mieszkaniowych.

Drugą wymaganą przesłanką zachowania ulgi, wynikającą z art. 16 ust. 7 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest przeznaczenie w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości mieszkaniowej – środków uzyskanych ze sprzedaży na jeden ze wskazanych w tym przepisie celów mieszkaniowych, a także dochowanie warunku, aby łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym lokalu lub budynku wynosił 5 lat i potwierdzony był zameldowaniem na pobyt stały.

Z wniosku wynika, że podatnik chciałby środki uzyskane z tytułu zbycia lokalu w całości przeznaczyć (w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży) na nabycie nowej nieruchomości, w której zamierza zamieszkiwać wraz z matką ponad 5 lat. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że środki pochodzące ze zbycia mieszkania zostaną w całości przeznaczone na zakup mieszkania, czyli zakup będzie w części sfinansowany kredytem, a w części wszystkimi środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania.

W świetle orzecznictwa przy interpretacji powołanych powyżej przepisów należy stosować reguły zarówno wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej. Prowadzą one do konkluzji, w myśl której nie stanowi podstawy do pozbawienia prawa do ulgi uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych zbycie przed upływem 5 lat darowanego (odziedziczonego) lokalu (budynku), jeżeli uzyskane przez obdarowanego (spadkobiercę) środki zostaną wykorzystane na poprawę jego sytuacji mieszkaniowej.

Należy zatem wskazać, że wobec powyższych argumentów, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zachowa prawo do ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.