Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PL/LM/830/83/EOB/2013/RD-132446
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-12-19
Teza: podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w 2001 r. i niezgłoszonej do opodatkowania
Słowa kluczowe: deklaracje; kontrola; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sankcja; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 6-art. 53; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 68; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną wydaną dnia 11 stycznia 2011 r., nr IPPB2/436-405/10-3/MZ, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w 2001 r. i niezgłoszonej do opodatkowania i stwierdza, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę – **jest w całości nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako pożyczkodawca zawarł z pożyczkobiorcą – obcokrajowcem umowę pożyczki w Polsce na kwotę 2.000 dolarów USD. Zawarcie pożyczki nastąpiło w Polsce w 2001 r. i w Polsce Wnioskodawca wydał Pożyczkobiorcy przedmiot umowy. Pożyczkobiorca w terminach zwrotu poszczególnych rat zwracał Wnioskodawcy pożyczkę. Do dnia wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca nie złożył deklaracji PCC, jak również nie uiścił 2% podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż był przekonany, że skoro umowa zawarta jest z obcokrajowcem to jest zwolniona z opodatkowania. Po analizie przepisów Wnioskodawca doszedł do przekonania, że ww. umowa pożyczki podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC w 2001 r., a zatem obowiązek podatkowy wygasł.

W dacie udzielenia pożyczki w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie obowiązywał dodany ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 7 ust. 5, w którym przewidziano sankcyjną 20% stawkę podatku.

Wnioskodawca obawia się, że może być wobec niego wszczęta kontrola z Urzędu Kontroli Skarbowej. Wówczas Wnioskodawca chciałby, aby doszło do odnowienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy pcc i złoży deklarację pcc od ww. umowy pożyczki do naczelnika urzędu skarbowego i zapłaci wyłącznie 2% podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie już po opłaceniu podatku powoła się przed organem UKS na fakt posiadania środków pieniężnych z tytułu zwrotu pożyczki. A zatem odnowienie obowiązku podatkowego będzie miało miejsce już pod rządami sankcyjnego przepisu art. 7 ust. 5 obecnie obowiązującej ustawy o pcc.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli w trakcie kontroli UKS Wnioskodawca złoży deklarację pcc od umowy pożyczki zawartej w 2001 r., to dojdzie do odnowienia obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o pcc, w wyniku czego Wnioskodawca zapłaci należy podatek wyłącznie 2% wartości pożyczki, a następnie już po opłaceniu podatku przed organem kontroli powoła się na fakt uzyskania środków finansowych z udzielonej uprzednio pożyczki, to będzie miał wobec Wnioskodawcy zastosowanie sankcyjny przepis art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujący od 01.01.2007 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 pcc, poprzez przedłożenie umowy pożyczki z 2001 r. i złożenie deklaracji pcc obowiązek podatkowy zostanie odnowiony, bowiem instytucja odnowienia obowiązku podatkowego ma zastosowanie w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której organy podatkowe nie wiedziały. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na dokonanie czynności, a nie z chwilą jej faktycznego dokonania. Podatnik, płacąc podatek w zakreślonym terminie, nie jest natomiast obowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę liczonych od faktycznego dokonania czynności.

W ocenie Wnioskodawcy, brzmienie art. 7 ust. 5 pcc i sankcyjna stawka 20% znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik w trakcie postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, gdy podatek na moment powołania w toku postępowania nie został zapłacony. Tym samym, jeśli podatnik najpierw uiścił zaległy podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 2%, a następnie nawet tego samego dnia, w toku postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, ale w sytuacji gdy już został uiszczony podatek brak jest podstaw do stosowania stawki 20%. Nie można stawiać znaku równości pomiędzy powołaniem się w toku postępowania na zawarcie umowy oraz powołaniem, czy też ujawnieniem przed właściwym w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych organem faktu istnienia umowy, w sytuacji gdy prowadzone jest względem podatnika postępowanie np. w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Tym samym oznacza to, że nawet jeśli toczy się już jakieś postępowanie i podatnik najpierw ujawnia fakt zawarcia umowy pożyczki w organie podatkowym właściwym ze względu na podatek od czynności cywilnoprawnych i płaci podatek, a następnie w toku postępowania ujawnia ten fakt, nie znajdzie zastosowania stawka 20%.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przepis o stawce sankcyjnej 20% podatku będzie mógł znaleźć zastosowanie do umów, które są teraz ujawniane, a zostały zawarte po 1.1.2007 r.

A zatem w sytuacji, gdy najpierw od umowy pożyczki z 2001 r., nawet w trakcie kontroli, Wnioskodawca złoży deklarację pcc jednocześnie uiszczając podatek 2% bez odsetek, a następnie w trakcie kontroli powoła się na fakt zawarcia umowy pożyczki, to nie będzie mieć do Niego zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r., nr IPPB2/436-405/10-3/MZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie odnowienia obowiązku podatkowego,
*   prawidłowe – w zakresie nie zastosowania stawki sankcyjnej 20%.

W uzasadnieniu wskazał, że z tytułu zawartej w 2001 r. umowy pożyczki obowiązek podatkowy nie zostanie odnowiony, gdyż jak wskazał Wnioskodawca najpierw dokona wpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, a następnie przed organem UKS powoła się na fakt zawarcia powyższej umowy. Dodatkowo stwierdził, iż w przedmiotowym przypadku nie będzie miała zastosowania stawka sankcyjna 20% i że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty odsetek od powyższej umowy pożyczki.

Minister Finansów po dokonaniu analizy sprawy stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wymienione w tym przepisie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako pożyczkodawca, zawarł w 2001 r. umowę pożyczki na kwotę 2.000 USD z pożyczkobiorcą będącym obcokrajowcem. Zawarcie pożyczki nastąpiło na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w Polsce pożyczkodawca wydał pożyczkobiorcy przedmiot umowy.

Należy wyjaśnić, iż na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), zwanej dalej: uPCC, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., umowy pożyczki były opodatkowane tym podatkiem.

Stosownie do art. 1 ust. 4 ww. uPCC, umowy pożyczki podlegały podatkowi, jeżeli ich przedmiotem były:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na względzie, że w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot znajdował się na terytorium RP (co wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego), czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia (np. powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej). Jest to więc zobowiązanie powstające z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie (por. Z. Ofiarski, Ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych – Komentarz; Wydawnictwo ABC Warszawa 2009 r., str. 315–317).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 uPCC obowiązek podatkowy od opisanej przez Wnioskodawcę umowy pożyczki powstał z chwilą dokonania czynności (określonego dnia i miesiąca w 2001 r. – Wnioskodawca nie sprecyzował kiedy). W terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, na podstawie przepisu art. 10 uPCC, podatnicy (pożyczkodawca i pożyczkobiorca, będący wówczas podmiotami zobowiązanymi solidarnie) byli obowiązani bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przedawnienie. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Taka sytuacja została opisana przez Wnioskodawcę. Jeżeli więc w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku upłynął przed 01.01.2002 r., to zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2006 r. (jeżeli jednak omawiana umowa pożyczki została zawarta pod koniec grudnia 2001 r. i termin zapłaty należnego z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych upłynął na początku stycznia 2002 r., to w takim przypadku zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r.).

Konsekwencją przedawnienia się zobowiązania podatkowego jest brak podstaw do egzekwowania należności podatkowej przez organ podatkowy. Nie ma także wówczas uzasadnienia do zapłaty podatku przez podatnika.

Wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, powstałego w przedmiotowej sprawie wraz z obowiązkiem podatkowym, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 uPCC, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, należy zauważyć, iż ponowny obowiązek podatkowy powstać może zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 uPCC wyłącznie z chwilą powołania się przez podatnika (od 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 4 pkt 7 uPCC, podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki jest biorący pożyczkę) na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w okolicznościach określonych w tym przepisie. A contrario, brak takiego powołania skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego, jak również zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie nie ma podstaw do zapłaty podatku. Bezprzedmiotowe są w takim przypadku rozważania w zakresie ustalenia prawidłowej stawki podatku, w wysokości 2% lub 20%.

W efekcie powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nieprawidłowe jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r., nr IPPB2/436-405/10-3/MZ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania zmiany.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie czternastu dni od dnia doręczenia interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów (adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.