Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.363.2018.12.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-25
Teza: Czy do wydatków na nabycie usług informatycznych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: ograniczenie; opłata-opłata licencyjna; usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 690/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2022 r., sygn. akt II FSK 484/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług informatycznych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 stycznia 2019 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy X (…) zajmującej się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą specjalistycznych wyrobów ceramicznych i systemów kontroli dla przemysłu (dalej: Grupa).

Spółka ponosi (i będzie ponosić) na rzecz podmiotu powiązanego (dalej: „Y”) opłaty z tytułu tzw. management fee (dalej: „Opłata”). Opłata jest uiszczana na podstawie umowy (dalej: „Umowa”). Kwota Opłaty za dany okres jest sumą opłat za różnego typu usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy. Do faktury za dany okres dołączane jest szczegółowe zestawienie, na podstawie którego Wnioskodawca może ustalić, jaka część Opłaty przypada na każdą kategorię usług.

Jednym z typów usług świadczonych w ramach Umowy są usługi informatyczne (IT). Usługi te są świadczone przez grupowy dział IT, zatrudniający wysoce wyspecjalizowane osoby, co pozwala całej Grupie na bieżące korzystanie z najnowszych rozwiązań w dziedzinie IT i stały dostęp do specjalistów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów w porównaniu do sytuacji, gdyby każda ze spółek z Grupy korzystała albo z własnego, lokalnego działu IT, albo z lokalnych dostawców usług.

Usługi nabywane przez Spółkę można generalnie podzielić na następujące 3 kategorie:

\- wsparcie dla bezpośrednich użytkowników systemów, z których korzystają spółki z Grupy,

\- wdrażanie, konfiguracja i wsparcie systemowe, w tym także integracja różnych systemów używanych przez spółki z Grupy, jak również integracja pomiędzy poszczególnymi lokalizacjami,

\- wypracowywanie grupowych standardów technicznych na bazie dostępnych rozwiązań IT.

Dział IT zajmuje się także centralnie zakupami w zakresie systemów IT, co pozwala na osiągnięcie lepszych warunków finansowych ze względu na korzyści skali i większą elastyczność w przydzielaniu licencji (ilości stanowisk) poszczególnym spółkom.

Obok usług informatycznych Opłata za dany okres może obejmować m.in. także koszty licencji na oprogramowanie, jednakże prowadzona przez Y ewidencja pozwala i będzie pozwalać na oddzielenie kosztów usług informatycznych od kosztów licencji (jak również od kosztów innych usług wchodzących w skład Opłaty).

### Uzupełnienie wniosku

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez niego usługi informatyczne opisane we Wniosku mogą zostać zaklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU 2008) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.) do grupowania 62.01.12.0 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez niego usługi informatyczne mogą jednak obejmować także elementy wskazane w innych grupowaniach PKWiU, tj.:

\- 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

\- 62.03.11.0 - usługi związane z zarządzaniem siecią,

\- 62.03.12.0 - usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

\- 63.11.12.0 - usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting),

\- 63.11.13.0 - usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z Zasadami Metodycznymi do PKWiU, zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (przy usługach - do usługodawcy). Spółka, która jest usługobiorcą opisanych we Wniosku usług, nie jest zatem podmiotem obowiązanym do dokonywania ich klasyfikacji. Z kolei Podmiot Powiązany, na rzecz którego Wnioskodawca uiszcza opisane we Wniosku opłaty, jest podmiotem zagranicznym, który nie wykorzystuje PKWiU w swojej działalności gospodarczej. Ponadto, z uwagi na 7-dniowy termin do uzupełnienia braków formalnych Wniosku, Spółka ani Podmiot Powiązany nie mają faktycznej możliwości zwrócenia się o pomoc do właściwej jednostki GUS w celu dokonania klasyfikacji przedmiotowych usług. W konsekwencji, przedstawiona powyżej klasyfikacja została dokonana wyłącznie na potrzeby odpowiedzi na Wezwanie, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki. Nie można jednak wykluczyć - zwłaszcza z uwagi na złożony charakter usług - że organ statystyczny dokonałby odmiennej klasyfikacji.

Przede wszystkim jednak, zdaniem Wnioskodawcy zaklasyfikowanie opisanych we Wniosku usług do danego grupowania PKWiU nie powinno mieć znaczenia dla oceny zagadnienia opisanego we Wniosku, bowiem art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odwołuje się do PKWiU ani do żadnej innej klasyfikacji statystycznej. W konsekwencji, podana klasyfikacja powinna mieć jedynie charakter pomocniczy w stosunku do szczegółowego opisu usług przedstawionego we Wniosku.

### Pytanie

### Czy ta część opłaty, która stanowi wynagrodzenie za usługi informatyczne, może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, tzn. nie dotyczy jej ograniczenie określone w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, koszty usług informatycznych nie są objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”). Tym samym, Wnioskodawca ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów tę część Opłaty, która stanowi wynagrodzenie za usługi informatyczne.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Y usługi informatyczne nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

W szczególności, przedmiotowe usługi nie stanowią usług doradczych lub pokrewnych. Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji usług doradczych, jednakże posiłkując się wskazówkami Ministerstwa Finansów zawartymi w broszurze zamieszczonej na stronie Ministerstwa zatytułowanej „Kategorie usług objętych art. 15e ustawy o CIT” można przyjąć, że doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Jak wskazuje Ministerstwo w przywołanej broszurze, charakterystycznym dla usług doradczych ma być to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Przykładowo, jako usługi doradcze Ministerstwo kwalifikuje usługi związane z zarządzaniem strategicznym, finansami, rynkiem, produkcją itd. Ponadto, w literaturze wskazuje się, że w przypadku usług o charakterze doradczym/konsultingowym dochodzi do udzielenia indywidualnych wskazówek odnośnie do usprawnienia pewnych procedur, wdrożenia pewnych udoskonaleń („Komentarz do art. 21, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, red. Obońska A., Wacławczyk A., Walter A., CH Beck 2014). Usługa doradcza powinna więc polegać na proponowaniu odpowiednich rozwiązań dotyczących funkcjonowania przedsiębiorstwa, a nie na wykonaniu konkretnej usługi technicznej.

Nabywane przez Spółkę usługi informatyczne polegają przede wszystkim na bieżącym wsparciu - dla indywidualnych użytkowników, jak i wsparciu systemowym. Dzięki temu wykorzystywane przez Spółkę w bieżącej działalności narzędzia w postaci systemów informatycznych funkcjonują prawidłowo i są dopasowane do potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności. Ponadto, rezultatem przedmiotowych usług jest także samo wdrożenie systemów informatycznych, czyli umożliwienie pracownikom Spółki korzystania z narzędzi usprawniających pracę i umożliwiających prawidłowe wykonanie powierzonych im zadań. Z tego względu w opinii Wnioskodawcy kwalifikacja przedmiotowych usług jako usług doradczych lub usług o podobnym charakterze byłaby nieuzasadniona.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowych usług nie sposób również uznać za usługi przetwarzania danych lub usługi o podobnym charakterze. Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014 r. (sygn. IPPB5/423-780/14-2/PS), „istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem”, co zdecydowanie nie ma miejsca w przypadku usług informatycznych nabywanych przez Spółkę. Istotą usług informatycznych nabywanych przez Spółkę nie jest przekazywanie danych przez jedną stronę umowy drugiej stronie, lecz, jak wskazano wcześniej, przede wszystkim zapewnienie, utrzymanie i rozwój odpowiednich narzędzi informatycznych, dzięki którym Spółka może samodzielnie przetwarzać określone dane.

Częścią składową Opłaty są koszty licencji nabywanych na potrzeby spółek z grupy, jednakże jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Y prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie poszczególnych kosztów, w tym usług informatycznych, licencji oraz pozostałych usług wchodzących w skład Opłaty. Tym samym, Spółka ma możliwość określenia jaka część Opłaty przypada stricte na usługi informatyczne opisane w niniejszym wniosku.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż wszystkie usługi świadczone na podstawie Umowy są dokumentowane jedną fakturą za dany okres, nie powinien mieć znaczenia dla kwalifikacji usług informatycznych, opisanych w niniejszym wniosku, z perspektywy art. 15e ustawy o CIT. Niezależnie bowiem od faktu, iż faktura wystawiona na podstawie Umowy będzie dotyczyć różnych usług, w tym także objętych przedmiotowo art. 15e ustawy o CIT (takich jak licencje czy usługi zarządcze), to usługi informatyczne, które mogą być wyodrębnione kwotowo z całościowego obciążenia, nie mogą być uznane za podlegające art. 15e z tego tylko powodu, że są uwzględnione na jednej fakturze z innymi rodzajami usług. Wystawienie jednej faktury ma bowiem charakter techniczny, związany z istnieniem jednej umowy, na podstawie której świadczony jest cały pakiet usług, i wiązanie skutków podatkowych z tą okolicznością nie miałoby uzasadnienia.

Stanowisko, zgodnie z którym usługi informatyczne nie są objęte zakresem art. 15e ustawy CIT zostało potwierdzone m.in. w interpretacji z 20 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.207.2018.2.MC czy interpretacji z 31 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.148.2018-2.PS.

**Postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia**

30 stycznia 2019 r. wydałem postanowienie Znak: 0111-KDIB2-3.4010.363.2018.2.KK o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sprawie Państwa wniosku z 2 listopada 2018 r. w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie usług informatycznych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Postanowienie doręczono Państwu 6 lutego 2019 r.

Pismem z 8 lutego 2019 r. (wpływ 15 lutego 2019 r.) złożyli Państwo zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z 5 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.363.2018.3.AD utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie doręczono Państwu 12 kwietnia 2019 r.

**Skarga na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie** **o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia**

Pismem z 29 kwietnia 2019 r., nadanym tego samego dnia, wnieśli Państwo skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 7 maja 2019 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wyrokiem z 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 690/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 października 2022 r., sygn. akt II FSK 484/20 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie stał się prawomocny 14 października 2022 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynął do mnie 30 marca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie usług informatycznych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując poniesione przez Wnioskodawcę wydatki ponoszone tytułem zapłaty za wskazane we wniosku Usługi informatyczne, Organ ograniczył się w interpretacji wyłącznie do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop. Przedmiotem interpretacji nie jest zatem ocena, czy przedstawione we wniosku wydatki spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 1 updop. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy, który nie podlega ocenie.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

\- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

\- licencje,

\- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

\- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 updop:

Jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia ustalenia czy do opisanej we wniosku Opłaty, w części, w jakiej stanowi ona wynagrodzenie z tytułu usług informatycznych, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: usług doradczych, badania rynku, reklamowych, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli.

Przepisy updop nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Pojęcie „reklama” wg Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”; natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług informatycznych obejmujących wsparcie dla bezpośrednich użytkowników systemów, z których korzystają spółki z Grupy, wdrażanie, konfigurację i wsparcie systemowe, w tym także integrację różnych systemów używanych przez spółki z grupy, jak również integrację pomiędzy poszczególnymi lokalizacjami oraz wypracowywanie grupowych standardów technicznych na bazie dostępnych rozwiązań IT, nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczone na Państwa rzecz Usługi informatyczne, nie posiadają bowiem cech wspólnych ze świadczeniami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym koszty Usług informatycznych obejmujące wsparcie dla bezpośrednich użytkowników systemów, z których korzystają spółki z Grupy, wdrażanie, konfigurację i wsparcie systemowe, w tym także integrację różnych systemów używanych przez spółki z Grupy, jak również integrację pomiędzy poszczególnymi lokalizacjami oraz wypracowywanie grupowych standardów technicznych na bazie dostępnych rozwiązań IT nie są objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).