Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-816/09/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-05
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poczynionymi na nieruchomości wniesionej następnie do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; faktura-faktura VAT; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik-rejestracja podatnika VAT UE
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2009r. (data złożenia w tut. organie 10 sierpnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poczynionymi na nieruchomości wniesionej następnie do spółki komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2009r. złożony został w tut. organie ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poczynionymi na nieruchomości, wniesionej następnie do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą m.in. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Jest również od dnia 1 lipca 2008r. podmiotem zarejestrowanym jako podatnik czynny podatku od towarów i usług.

W dniu 5 marca 2009r. Wnioskodawca zawarł z osobami trzecimi umowę spółki komandytowej. Wnioskodawca jest komplementariuszem tej spółki. Osoby trzecie zostały komandytariuszami nowopowołanej spółki komandytowej. Komandytariusze spółki wnieśli wyłącznie wkłady finansowe. Wnioskodawca wniósł wkład finansowy oraz wkład rzeczowy, tj. projekt architektoniczny i nieruchomość z rozpoczętą inwestycją budowlaną w postaci budowy szpitala, wraz z pozwoleniem na budowę oraz z wszystkimi poniesionymi dotąd nakładami. Ww. spółka komandytowa, pod nazwą „Klinika świętego Łukasza" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowa została zarejestrowana 19 marca 2009r.

Jako że skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości jest osiągany dopiero w wyniku przeniesienia własności na zarejestrowaną już spółkę komandytową Wnioskodawca aktem notarialnym z dnia 3 kwietnia 2009r. dokonał - w wykonaniu zapisów umowy spółki komandytowej - wniesienia (tytułem wkładu rzeczowego do spółki) ww. nieruchomości, na której realizowana jest inwestycja wraz z wszystkimi naniesieniami oraz prawami wynikającymi z umów realizacyjnych. Zatem wszystkie do tego momentu poczynione na nieruchomości naniesienia oraz zakupy z nimi związane stały się z dniem 3 kwietnia 2009r. własnością spółki komandytowej.

Spółka komandytowa uzyskała przeniesienie na nią decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o pozwoleniu na budowę.

W ramach rozpoczętej inwestycji budowlanej - jeszcze przed wniesieniem nieruchomości wraz z dokonanymi nakładami do ww. spółki komandytowej Wnioskodawca dokonywał zakupów od podatników VAT, które zostały udokumentowane fakturami VAT. Faktury te dotyczyły:

*   opracowania projektowego (projekt budowlany, projekt zagospodarowania działki, makieta)
*   weryfikacji dokumentacji projektowej,
*   projektu wewnętrznej instalacji gazowej,
*   opłaty za przyłączenie do sieci gazowej,
*   wykonania projektu budowlanego wodociągu do budynku szpitalnego,
*   wykonania projektu budowlanego kanalizacji sanitarnej do budynku szpitalnego,
*   opracowania dokumentacji projektowej zasilania w gaz budynku szpitala,
*   zakupu analizy wody,
*   przeglądu technicznego przyłącza wodociągowego,
*   próby szczelności wodociągu,
*   połączenia wodociągowego,
*   przeglądu technicznego przyłącza kanalizacji sanitarnej,
*   próby szczelności kanalizacji sanitarnej.

Podatek VAT naliczony zawarty w ww. fakturach nie został odliczony, gdyż w dniu dokonywania wydatków, czynność wniesienia aportu rzeczowego była czynnością zwolnioną z VAT. Dlatego też podatnik uznał, iż nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako niezwiązanego z odpłatną dostawą towarów.

Wnioskodawca wskazał, że faktura za projekt budowlany została wystawiona przed datą zarejestrowania Wnioskodawcy jako podatnika VAT.

Czynność wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do spółki komandytowej została udokumentowana fakturą VAT, zaewidencjonowaną w ewidencji sprzedaży VAT jako odpłatna dostawa towarów oraz ujęta w ramach deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poczynionymi przed 1 kwietnia 2009r. na nieruchomości, wniesionej następnie w dniu 3 kwietnia 2009r. - tytułem wkładu - wraz z tymi nakładami, do spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach związanych z rozpoczętą inwestycją budowlaną dotyczących:

*   opracowania projektowego (projekt budowlany, projekt zagospodarowania działki, makieta)
*   weryfikacji dokumentacji projektowej,
*   projektu wewnętrznej instalacji gazowej,
*   opłaty za przyłączenie do sieci gazowej,
*   wykonania projektu budowlanego wodociągu do budynku szpitalnego,
*   wykonania projektu budowlanego kanalizacji sanitarnej do budynku szpitalnego,
*   opracowania dokumentacji projektowej zasilania w gaz budynku szpitala,
*   zakupu analizy wody,
*   przeglądu technicznego przyłącza wodociągowego,
*   próby szczelności wodociągu,
*   połączenia wodociągowego,
*   przeglądu technicznego przyłącza kanalizacji sanitarnej,
*   próby szczelności kanalizacji sanitarnej.

W dniu dokonywania zakupów czynność prawna wniesienia aportu była zwolniona z VAT. Podatnikowi nie przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków.

Skoro jednak z dniem 1 kwietnia 2009r. nastąpiła zmiana przepisów obowiązujących w tym względzie, tj. ustawodawca zniósł zwolnienie aportów z opodatkowania i wprowadził zasadę opodatkowania aportów na zasadach ogólnych (z wyjątkiem przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części), uznać należy że zmieniło się prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach. Wniesienie aportu w dniu 3 kwietnia 2009r. było czynnością opodatkowaną. Podatnik udokumentował tę czynność fakturą VAT oraz odprowadził należny z tego tytułu podatek VAT. Tym samym podatnik może obecnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Czynność wniesienia aportu do spółki w momencie wnoszenia aportu była (w związku ze zmianą przepisów) czynnością opodatkowaną (traktowaną jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT). Oznacza to, że zmienił się zakres prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego - w ten sposób, że ww. wydatki stały się jednak związane z dostawą towarów, jaką obecnie jest aport. Zatem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. zakupów. Tym samym konieczna stała się korekta ww. deklaracji, celem wykazania podatku naliczonego.

Bez znaczenia jest, że podatnik w momencie dokonywania jednego z ww. wydatków nie był jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle obszernego orzecznictwa, fakt dokonania wydatku służącego sprzedaży opodatkowanej jeszcze przed zarejestrowaniem się w rejestrze podatników VAT, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z takim wydatkiem. Brak rejestracji w charakterze podatnika czynnego oznacza jedynie brak możliwości odliczania podatku naliczonego, ale z chwilą jej dokonania prawo takie zostaje nabyte i dla respektowania podstawowej zasady tego podatku, jego neutralności, należy przyjąć, że odnosi się ono także do podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją. W przeciwnym razie zasada ta zostałaby w ewidentny sposób naruszona.

Wnioskodawca podkreślił, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w swej treści, nie rozstrzyga podstawowej wątpliwości, czy przewidziany w nim warunek rejestracji odnosi się do okresu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, czy też do okresu, w którym podatnik zamierza skorzystać z tego prawa. W niniejszej sprawie Wnioskodawca w momencie zakupu usługi projektowej nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, ale status ten posiadał w momencie wnoszenia aportu. Wykładnia językowa art. 88 ust. 4 ustawy VAT nie rozstrzyga powyższych wątpliwości. I wobec tego należy uwzględnić - co jest już oczywiste - treść prawa wspólnotowego. Ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy, wówczas stają się one podstawą aktów indywidualnych stosowania prawa. Odwołanie się do przyjętych w nim reguł i zasad dotyczących VAT chroni bowiem wartości, które nie znajdują jednoznacznego wyrazu w treści przepisu krajowego (tu w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślenia w związku z tym wymaga to, że nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z Dyrektywy nr 112 (por. m.in. wyrok ETS z dnia 19 września 2000r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, C-177/99, LEX nr 82974).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS. Nie można zatem odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego li tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT (zobacz Komentarz do ustawy VAT. A. Bartosiewicz. T.7,8. LEX). W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) Trybunał stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Żaden z przepisów Dyrektywy 112 nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT (a tym bardziej podatnika VAT czynnego). Treść Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS, wskazuje więc wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w Dyrektywie (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić prezentowanego w praktyce niektórych organów podatkowych stanowiska, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z Dyrektywy 112 zasady neutralności podatku VAT (zobacz wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006r. I FSK 378/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Kwestia noszenia aportu do spółek prawa handlowego i cywilnego, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., była uregulowana w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w którym wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W rozdziale 13 „Przepisy przejściowe i końcowe” rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r., wprowadzono przepis § 38, zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Należy jednakże zauważyć, iż cyt. wyżej przepis § 38 rozporządzenia, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008r., wprowadził możliwość (nie obowiązek) stosowania zwolnienia od podatku w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego do dnia 31 marca 2009r.

Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Ponadto w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z zasadą wynikającą z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jednakże w myśl art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3 pkt 1 odnosi się zatem do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Należy zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008r. na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) nastąpiła zmiana niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (uchylono m.in. powołany art. 88 ust. 1 pkt 2).

Natomiast stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) należy wynosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Należy także zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przez skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepis art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, iż w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Art. 91 ust. 7b ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą m.in. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Od dnia 1 lipca 2008r. Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik czynny podatku od towarów i usług.

W dniu 5 marca 2009r. Wnioskodawca zawarł z osobami trzecimi umowę spółki komandytowej. Wnioskodawca wniósł wkład finansowy oraz wkład rzeczowy, tj. projekt architektoniczny i nieruchomość z rozpoczętą inwestycją budowlaną w postaci budowy szpitala, wraz z pozwoleniem na budowę oraz z wszystkimi poniesionymi dotąd nakładami. Ww. spółka komandytowa została zarejestrowana 19 marca 2009r.

Wnioskodawca aktem notarialnym z dnia 3 kwietnia 2009r. dokonał wniesienia (tytułem wkładu rzeczowego do spółki) ww. nieruchomości, na której realizowana jest inwestycja wraz z wszystkimi naniesieniami oraz prawami wynikającymi z umów realizacyjnych.

W ramach rozpoczętej inwestycji budowlanej - jeszcze przed wniesieniem nieruchomości wraz z dokonanymi nakładami do ww. spółki komandytowej Wnioskodawca dokonywał zakupów od podatników VAT, które zostały udokumentowane fakturami VAT. Faktury te dotyczyły:

*   opracowania projektowego (projekt budowlany, projekt zagospodarowania działki, makieta)
*   weryfikacji dokumentacji projektowej,
*   projektu wewnętrznej instalacji gazowej,
*   opłaty za przyłączenie do sieci gazowej,
*   wykonania projektu budowlanego wodociągu do budynku szpitalnego,
*   wykonania projektu budowlanego kanalizacji sanitarnej do budynku szpitalnego,
*   opracowania dokumentacji projektowej zasilania w gaz budynku szpitala,
*   zakupu analizy wody,
*   przeglądu technicznego przyłącza wodociągowego,
*   próby szczelności wodociągu,
*   połączenia wodociągowego,
*   przeglądu technicznego przyłącza kanalizacji sanitarnej,
*   próby szczelności kanalizacji sanitarnej.

Podatek VAT naliczony zawarty w ww. fakturach nie został odliczony, gdyż w dniu dokonywania wydatków, czynność wniesienia aportu rzeczowego była czynnością zwolnioną z VAT. Faktura za projekt budowlany została wystawiona przed datą zarejestrowania Wnioskodawcy jako podatnika VAT.

Czynność wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do spółki komandytowej została udokumentowana fakturą VAT, zaewidencjonowaną w ewidencji sprzedaży VAT jako odpłatna dostawa towarów oraz ujęta w ramach deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009r.

Jak wskazano powyżej w rozdziale 13 „Przepisy przejściowe i końcowe” rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzono przepis § 38, zgodnie z którym do dnia 31 marca 2009r. mogło być zastosowane zwolnienie od podatku w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zatem od dnia 1 kwietnia 2009r. wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przed dniem 1 kwietnia 2009r. poniósł nakłady związane z budową szpitala, które zostały udokumentowane fakturami VAT. Powyższe nakłady na budowę szpitala zostały w dniu 3 kwietnia 2009r. wniesione aportem do nowoutworzonej spółki komandytowej. Podatek naliczony z ww. faktur nie został odliczony, gdyż jak podaje Wnioskodawca, w dniu dokonywania wydatków, czynność wniesienia aportu rzeczowego była czynnością zwolnioną z VAT.

W związku powyższym, po zmianie przepisów prawnych obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2009r. zmieniło się niejako przeznaczenie poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na budowę szpitala i zgodnie z aktualnymi przepisami aport ww. nakładów do spółki komandytowej od dnia 1 kwietnia 2009r. nie jest objęty zwolnieniem przewidzianym w obowiązujących wcześniej przepisach dla czynności wniesienia aportu. Od dnia 1 kwietnia 2009r. wniesienie aportu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zatem należy zastosować właściwe stawki podatkowe (czy też zwolnienie od podatku) w zależności od przedmiotu aportu.

W świetle powołanych wyżej regulacji, jeżeli Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na realizowaną inwestycję, (gdyż nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego), a następnie w trakcie realizacji tej inwestycji ww. nakłady wniósł aportem do spółki kapitałowej (czynność opodatkowana) – to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych w związku z tą inwestycją.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przepisów. W wyniku tej zmiany przepisów, towary i usługi inne niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towary handlowe lub surowce i materiały, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przepisów zostaną wykorzystane do wykonania czynności w związku z którymi przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego. Korekty podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych zakupów oraz w celu wykazania tego podatku konieczna jest korekta deklaracji, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności gdyby poniesione przez Wnioskodawcę wymienione we wniosku ww. nakłady zostały wykorzystane do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia) lub zmiany stanu prawnego.

Równocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Zatem dokumenty te nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Na marginesie należy jeszcze raz podkreślić, że od dnia 1 kwietnia 2009r. dla opodatkowania aportu stosuje się stawki VAT (lub zwolnienia z opodatkowania) właściwe dla towarów i usług będących przedmiotem aportu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.