Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1072/12-1/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-07
Teza: Czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając, że wydatki związane z emisją akcji w postaci usług doradczych przy transakcji kapitałowej oraz innych usług prawno-podatkowych stanowiących wsparcie dla przedmiotowej transakcji nie stanowią, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT pośrednich kosztów uzyskania przychodów, zaliczanych do kosztów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT?
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 539/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 398/13, wniosku z 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 sierpnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji w postaci usług doradczych oraz innych usług prawno – podatkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji w postaci usług doradczych oraz innych usług prawno – podatkowych.

W dniu 23 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1072/12/MS, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 29 listopada 2012 r. Pismem z 13 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 grudnia 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 17 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/2/4232-138/12/MS odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 26 stycznia 2013 r. Pismem z 20 lutego 2013 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 28 marca 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-25/13/MS udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 398/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 539/14 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 398/13 wpłynął do tut. Biura 8 września 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest jednym z największych producentów wykładzin podłogowych PCW oraz włóknin. W związku z ogólnym rozwojem działalności Spółki, w dniu 25 maja 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji serii F oraz w sprawie emisji warrantów subskrypcyjnych serii A. Konsekwencją tej uchwały była emisja zbywalnych warrantów uprawniających do objęcia akcji przez inwestorów, ponadto wyemitowane akcje oferowane będą potencjalnym inwestorom w drodze subskrypcji prywatnej lub w drodze oferty publicznej bez konieczności sporządzania prospektu w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2005 r., nr 184, poz. 1539 ze zm.). Akcje zostały wprowadzone do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych („GPW”). Rejestracja akcji odbyła się w systemie depozytowym, prowadzonym przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. („KDPW”).

Poza kosztami bezpośrednio i koniecznie związanymi z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, np. wszelkie opłaty rejestracyjne, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, czyli opłaty na rzecz GPW oraz KDPW, Spółka poniosła inne wydatki związane z tą transakcją nie mające już jednak charakteru formalnego i koniecznie warunkującego realizację emisji i oferty publicznej (koszty pośrednie). Do tego typu usług zalicza się szeroko pojęte doradztwo przy transakcji kapitałowej, których zakres określa m.in. zawarta przez Spółkę umowa z dnia 28 lutego 2011 r. ze spółką doradczą (dalej „Doradca”). Zgodnie z ww. umową Doradca zobowiązał się do wykonania czynności, które zostały podzielone na dwa etapy:

(i) I Etap dotyczył prac wstępnych związanych z realizacją subskrypcji prywatnej;

(ii) II Etap dotyczył prac związanych z wprowadzeniem do obrotu na rynku regulowanym, w którym to etapie Doradca pełnił rolę agenta emisji. Prace Doradcy obejmowały zatem poszukiwania inwestorów i organizację spotkań z inwestorami, rozliczanie wpłat z warrantów, obsługę techniczno-organizacyjną, prowadzenie oferty publicznej, koordynowanie i nadzór prac związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji, również przy współpracy z doradcą prawnym Spółki, rozliczenie oferty publicznej.

Ponadto poza ww. Spółka poniosła w związku z emisją akcji inne koszty w postaci usług prawno-podatkowych będących wsparciem dla tej transakcji, ale jej nie warunkujących.

W związku z powyższym, Spółka zwróciła się z wnioskiem z dnia 29 lipca 2011 r. o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Wniosek o interpretację obejmował pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytanie z zakresu podatku od towarów i usług, stąd przedstawiony poprzednio stan faktyczny był odmienny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na ww. wniosek wydał interpretację z dnia 2 listopada 2011 r. (Znak IBPBI/2/423-967/11/MO) oraz interpretację z dnia 31 października 2011 r. (Znak IBPP3/443-862/11/KO). Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 23 listopada 2011 r.) w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 listopada 2011 r. (Znak IBPBI/2/423-967/11/MO). W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z emisją akcji tj. szeroko rozumianych usług doradczych. Spółka nie skarżyła przedmiotowej interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zatem, Spółka nie zaliczyła wydatków związanych z tą transakcją tj. szeroko rozumianych usług doradczych stanowiących wsparcie dla przedmiotowej transakcji do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając, że wydatki związane z emisją akcji w postaci usług doradczych przy transakcji kapitałowej oraz innych usług prawno-podatkowych stanowiących wsparcie dla przedmiotowej transakcji nie stanowią, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT pośrednich kosztów uzyskania przychodów, zaliczanych do kosztów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i w konsekwencji emisji akcji i dopuszczeniem ich do obrotu na rynku regulowanym, poniosła m.in. wydatki pośrednie, nie warunkujące podwyższenia kapitału zakładowego. Do tego typu wydatków należy zaliczyć wydatki na nabycie usług w związku z emisją akcji - szeroko rozumiane usługi doradcze.

Przyjmując zatem tezę uchwały podjętej przez siedmioosobowy skład sędziowski NSA (sygn. akt II FPS 6/10), w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z usługami doradczymi świadczonymi na podstawie umowy z Doradcą oraz innymi usługami prawno-podatkowymi stanowiącymi wsparcie dla transakcji w postaci emisji akcji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, zaliczane do kosztów w momencie ich poniesienia.

Wobec powyższego, Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z emisją akcji, tj. szeroko rozumianych usług doradczych/usług prawno-podatkowych do kosztów uzyskania przychodu. Zatem brak ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodu przez Spółkę nie był prawidłowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 431 Kodeksu spółek handlowych, spółka może podwyższać kapitał zakładowy poprzez emisje nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Podwyższenie kapitału zakładowego jest zawsze zmianą statutu. Wymaga zatem, co do zasady, uchwały walnego zgromadzenia w trybie wymaganym dla zmiany statutu i konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego. Z emisją nowych akcji oraz dopuszczeniem ich do obrotu wiążą się określone wydatki, które są niezbędne do tego, aby transakcja w ogóle doszła do skutku. Ponadto istnieje również kategoria kosztów, które ponoszone są w związku z transakcją, lecz nie mających charakteru formalnego i które nie są obligatoryjne.

Odnosząc powyższe do przepisów prawa podatkowego, należy przede wszystkim wskazać art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z jego powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Natomiast kwestia kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Tym samym należy uznać, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT oraz że mają one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem spełnienie następujących warunków:

*   poniesienie wydatku;
*   poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W opinii Spółki kluczowe dla potwierdzenia zajętego przez nią stanowiska jest odniesienie się w szczególności do drugiego ze wskazanych powyżej warunków, nakazującego szersze spojrzenie na problematykę kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia językowa tego przepisu daje bowiem podstawę do stwierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, ale także koszty pośrednio związane z przychodem, tj. nakierowane na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT).

W prawie podatkowym obowiązuje zatem ogólna zasada, zgodnie z którą pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Należy przy tym pamiętać, że związek taki może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. W pierwszym przypadku kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które przyczyniają się do powstania konkretnego przychodu, natomiast w drugim wydatki z reguły związane z funkcjonowaniem działalności podatnika, tj. nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem firmy.

Opierając się na powyższym, należy uznać, że kosztami podatkowymi są między innymi wydatki ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez np. emisję akcji lub udziałów, w przypadku gdy spełniają one omówione wyżej kryteria.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski (\`(...)\`), jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Wobec powyżej przytoczonych przepisów, należy przeanalizować kwestię, czy wydatki poniesione na emisję akcji oraz ofertę publiczną, będące kosztami pośrednimi oraz bezpośrednimi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów. Uchwała w tej sprawie wydana została w dniu 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Zgodnie z tezą przedmiotowej uchwały, „tylko wydatki związane z emisją nowych akcji bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy”. Zatem NSA wyraźnie wskazuje, iż wydatki bezpośrednie, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów to w omawianej sytuacji inaczej wydatki związane z emisją nowych akcji bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego. A więc nie wszystkie koszty związane z transakcją emisji akcji są wydatkami niebędącymi kosztami uzyskania przychodu dla Spółki.

NSA w sentencji wskazał, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT koszty uzyskania przychodów.

NSA w przedmiotowej uchwale zgodził się z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Zatem zdaniem NSA koszty usług doradczych przy transakcji kapitałowej takiej jak emisja akcji i wprowadzenie ich do obrotu publicznego są kosztami pośrednimi związanymi z działalnością gospodarczą i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe wydatki, tj. wydatki bezpośrednio związane z transakcją podwyższenia kapitału zakładowego, konieczne, by transakcja doszła do skutku, są wykluczone z kosztów uzyskania przychodów.

Zatem koszty usług doradczych, zdaniem NSA, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie są to wydatki bez których transakcja emisji akcji nie dojdzie do skutku. Przypomnieć należy, że NSA w przedmiotowej uchwale wyraźnie wskazuje, które z wydatków należy uznać za bezpośrednio związane z transakcją podwyższenia kapitału zakładowego, niebędące kosztami uzyskania przychodu: „Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów”.

Tymi pozostałymi wydatkami są m.in. „wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów” m.in. zakup szeroko rozumianych usług doradczych. Usługi te mieszczą się zdaniem NSA w pojęciu kosztów pośrednich tzn. są to wydatki związane z transakcją, nie warunkujące jednak emisji akcji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należy przypomnieć, że Spółka w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i w konsekwencji emisji akcji i dopuszczeniu ich do obrotu na rynku regulowanym, poniosła dwa rodzaje wydatków. Pierwsza grupa wydatków to wydatki bezpośrednio związane z transakcją (bez których transakcja nie doszłaby do skutku), tj. wszelkie opłaty rejestracyjne, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, czyli opłaty na rzecz GPW oraz KDPW. Do drugiej kategorii wydatków, tzw. wydatków pośrednich, nie warunkujących podwyższenia kapitału zakładowego, należy zaliczyć wydatki na nabycie usług w celu emisji akcji - szeroko rozumianych usług doradczych. Przyjmując zatem tezę uchwały podjętej przez siedmioosobowy skład sędziowski NSA, w ocenie Spółki, koszty poniesione przez Spółkę w związku z usługami doradczymi świadczonymi na podstawie umowy z Doradcą oraz inne usługi prawno-podatkowe stanowiące wsparcie dla transakcji w postaci emisji akcji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, zaliczane w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT. Zatem brak zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę nie był prawidłowy. Podkreślenia wymaga również fakt, że uchwała NSA podjęta w składzie siedmiu sędziów niezależnie od tego, że jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy z dnia 20 sierpnia - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2003 r., nr 153, poz. 1270 ze zm. – winno być Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270, dalej „PPSA”), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 PPSA. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Moc wiążącą ma stanowisko zawarte w sentencji uchwały. Poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu pozbawione są mocy wiążącej, jeśli nie mają bezpośredniego związku z „zajętym stanowiskiem”.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 listopada 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1072/12/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji w postaci usług doradczych oraz innych usług prawno – podatkowych za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 398/13 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in. (…) że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10. (…).

Istotne dla celów niniejszej sprawy jest to, że w powołanej uchwale NSA stwierdzono: „Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy”. Wyraźnie zatem NSA podkreślił, że związek między wydatkami a przychodem, powstałym w wyniku podwyższenia kapitału, musi być jednoznaczny i bezpośredni. Tylko koszty charakteryzujące się tą cechą nie będą poniesione w celu uzyskania przychodu i nie będą w związku z tym stanowić kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładni tej nie podważa organ interpretacyjny zgadzając się, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub podwyższenia kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie odnoszą się bowiem do przychodu podatkowego.

Przesądzenia zatem wymaga czy kosztami takimi są wydatki na usługi doradcze w zakresie opisanym we wniosku skarżącej Spółki.

W uzasadnieniu powołanej uchwały jako koszty, bez których niemożliwe jest podwyższenie kapitału zakładowego NSA wymienił: opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Inne koszty, takie jak usługi związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno-organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej, usługi doradztwa, w tym doradztwa inwestycyjnego, pomoc prawna, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe i poligraficzne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej, które zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, iż zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu wymaga zwykle korzystania z usług doradców, uzyskiwania informacji o najbardziej korzystnym sposobie pozyskania kapitału. Racjonalnie działający podatnik winien przed podjęciem decyzji dotyczącej sposobu działania czy finansowania firmy zasięgnąć porady osób specjalizujących się w danej dziedzinie w celu wyeliminowania bądź zminimalizowania straty związanej z przyjęciem wadliwej koncepcji rozwoju jego działalności bądź zapewnienia środków na tę działalność. W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. W ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Nie są to koszty, które można przyporządkować do konkretnego przychodu, bowiem służą tylko prawidłowemu działaniu osoby prawnej. Jak z tego wynika, związek kosztów poniesionych na usługi doradcze i prawne w procesie podwyższenia kapitału nie jest w istocie bezpośredni. (…)

Jeszcze raz warto zaakcentować, że w uchwale tej, którą Sąd w pełni akceptuje i podziela, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne. Tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. także wyrok WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2012r. sygn. akt: I SA/Gl 490/12).

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że wymienione przez Spółkę wydatki np. na przygotowanie odpowiedniej dokumentacji, prowadzenie oferty publicznej, koordynowanie prac związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu wtedy tylko będą stanowić koszty ogólnego funkcjonowania spółki, o ile nie będą się kryć pod nimi, przedstawione szczegółowo powyżej, koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (np. opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych).

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 539/14 skargę oddalił. W jego uzasadnieniu NSA wskazał, że (…) konieczne jest przypomnienie tezy cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.01.2011 r. (II FPS 6/10), a także fragmentu uzasadnienia uchwały, tezę tę wyjaśniającego. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku z podwyższeniem kapitału nie wykazuje, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Dlatego też wydatki inne niż opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, a także treść art. 153 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 20 sierpnia 2012 r. stwierdza, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela – a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Z kolei treść art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy zostały wyłączone.

Wobec powyższego, koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka podjęła uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Akcje zostały wprowadzone do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Poza kosztami bezpośrednio i koniecznie związanymi z podwyższeniem kapitału zakładowego, Spółka poniosła także inne wydatki związane z tą transakcją nie mające już jednak charakteru formalnego i koniecznie warunkującego realizację emisji i oferty publicznej (koszty pośrednie). Były to wydatki na usługi doradcze. Zgodnie z zawartą umową Doradca zobowiązał się do wykonania czynności, które zostały podzielone na dwa etapy:

*   I Etap dotyczył prac wstępnych związanych z realizacją subskrypcji prywatnej;
*   II Etap dotyczył prac związanych z wprowadzeniem do obrotu na rynku regulowanym, w którym to etapie Doradca pełnił rolę agenta emisji.

Prace Doradcy obejmowały zatem poszukiwania inwestorów i organizację spotkań z inwestorami, rozliczanie wpłat z warrantów, obsługę techniczno-organizacyjną, prowadzenie oferty publicznej, koordynowanie i nadzór prac związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji, również przy współpracy z doradcą prawnym Spółki, rozliczenie oferty publicznej. W związku z ww. emisją akcji Spółka poniosła także inne koszty w postaci usług prawno-podatkowych będących wsparciem dla tej transakcji, ale jej nie warunkujących.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego była przedmiotem uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10.

Istotne dla celów niniejszej sprawy jest to, że w powołanej uchwale NSA stwierdzono że: Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego wynika, że związek między wydatkami a przychodem, powstałym w wyniku podwyższenia kapitału, musi być jednoznaczny i bezpośredni. Tylko koszty charakteryzujące się tą cechą nie będą poniesione w celu uzyskania przychodu i nie będą w związku z tym stanowić kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalenia zatem wymaga czy kosztami takimi są wydatki na usługi doradcze opisane w stanie faktycznym wniosku.

W uzasadnieniu powołanej uchwały jako koszty, bez których niemożliwe jest podwyższenie kapitału zakładowego NSA wymienił: opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Inne koszty, takie jak usługi związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno-organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej, usługi doradztwa, w tym doradztwa inwestycyjnego, pomoc prawna, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe i poligraficzne NSA uznał natomiast za koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej, które zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu wymaga zwykle korzystania z usług doradców, uzyskiwania informacji o najbardziej korzystnym sposobie pozyskania kapitału. Racjonalnie działający podatnik winien przed podjęciem decyzji dotyczącej sposobu działania czy finansowania firmy zasięgnąć porady osób specjalizujących się w danej dziedzinie w celu wyeliminowania bądź zminimalizowania straty związanej z przyjęciem wadliwej koncepcji rozwoju jego działalności bądź zapewnienia środków na tę działalność. W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. Korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Nie są to koszty, które można przyporządkować do konkretnego przychodu, bowiem służą tylko prawidłowemu działaniu osoby prawnej. Jak z tego wynika, związek kosztów poniesionych na usługi doradcze i prawne w procesie podwyższenia kapitału nie jest w istocie bezpośredni.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że wymienione przez Spółkę wydatki np. na przygotowanie odpowiedniej dokumentacji, prowadzenie oferty publicznej, koordynowanie prac związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu wtedy tylko będą stanowić koszty ogólnego funkcjonowania spółki, o ile nie będą się kryć pod nimi, przedstawione szczegółowo powyżej, koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (np. opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w którym Spółka wskazała, że poniesione przez nią wydatki na usługi doradcze, w związku z emisją akcji, nie miały charakteru formalnego i koniecznie warunkującego realizację emisji i oferty publicznej, a zatem były kosztami pośrednimi, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.