Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.497.2024.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-31
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Państwa za podatnika podatku VAT w związku z realizacją zadania pn.: „(\`(...)\`)”, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą Inwestycją.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 września 2024 r. (wpływ 1 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina A jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

Gmina A wykonuje zadania, dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

Gmina A zawarła porozumienie z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (\`(...)\`) roku. Porozumienie to zostało zawarte na podstawie art. 19 ust. 4 i art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1693 ze zm.).

Przedmiotem porozumienia jest ustalenie zasad przygotowania, budowy i współfinansowania przedsięwzięcia polegającego na przebudowie skrzyżowania drogi krajowej nr (\`(...)\`) w miejscowości A planowanego do realizacji w ramach inwestycji pn. „(\`(...)\`)”.

W porozumieniu wskazano, że wójt będzie pełnił funkcję Inwestora Zastępczego. Jako Inwestor Zastępczy ponosić będzie odpowiedzialność z tytułu realizacji przedsięwzięcia oraz pełną odpowiedzialność cywilną na etapie robót i w okresie gwarancji udzielonej przez Wykonawcę z tytułu ewentualnych roszczeń powstałych w związku z wykonaniem lub nienależytym wykonaniem niniejszego porozumienia wobec pozostałych Stron oraz osób trzecich.

Wykonawca został wybrany w drodze zamówienia publicznego.

Faktury za realizację zadania zostaną wystawione na rzecz Gminy A.

Na mocy porozumienia tymczasowym zarządcą drogi został Wójt Gminy A.

W § 7 ust. 1 porozumienia wskazano, że roboty drogowe prowadzone w pasie drogowym drogi krajowej nr (\`(...)\`) będą wykonywane zgodnie z poniższymi warunkami przez Wójta, który:

a) zapewni bezpieczeństwo komunikacji pieszej i kołowej poprzez odpowiednie zabezpieczenie i oznakowanie miejsca robót zgodnie z zatwierdzonym projektem organizacji ruchu i zabezpieczenia robót, które musi gwarantować całodobową obsługę komunikacyjną uczestników ruchu;

b) zapewni dla całego zadania inwestycyjnego wymagany inwestorski nadzór budowlany;

c) ponosił będzie pełną odpowiedzialność za wszelkie ewentualne wynikłe szkody w stosunku do drogi jak i w stosunku do osób trzecich w okresie od dnia przekazania pasa drogowego placu budowy do dnia podpisania końcowego protokołu zdawczo-odbiorczego;

d) materiały i recepty użyte do realizacji robót prześle do zaopiniowania Zarządcy Drogi - GDDKiA (\`(...)\`), ale tylko w przypadku wątpliwości i niejasności co do przedstawionych dokumentów;

e) zmianę w oznakowaniu poziomym wykona zgodnie z zatwierdzonym projektem stałej organizacji ruchu. Istniejące, zbędne oznakowanie poziome usunie w sposób trwały;

f) po wykonaniu robót korpus i urządzenia drogowe oraz teren pasa drogowego doprowadzi do należytego porządku.

Po zakończeniu budowy wszelkie nakłady wraz z dokumentacją zostaną przeniesione na rzecz GDDKiA.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Gmina na bieżąco będzie dokonywać przeniesienia kosztów inwestycji na rzecz GDDKIA. W momencie zakończenia inwestycji zostanie na GDDKIA przeniesiona opłata za ostatnią fakturę. W związku z czym przeniesienie nakładów nastąpi w zamian za płatności otrzymane w trakcie realizacji inwestycji.

Gmina nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji inwestora zastępczego.

**Pytania**

1\. Czy Gmina w ramach realizacji porozumienia będzie działać jako podatnik VAT?

2\. Czy Gmina posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją inwestycji wskazanej w porozumieniu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Czynność odpłatnego przekazania nakładów wytworzonych w ramach inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konkludując, planowana transakcja przeniesienia za odpłatnością nakładów wytworzonych przez Gminę na rzecz GDDKiA będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

W związku z zamiarem odpłatnego przeniesienia prawa własności do nakładów na rzecz GDDKiA, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przeniesienie prawa własności do nakładów będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów i usług (patrz uzasadnienie do pytania 1). Naliczenie podatku należnego oraz istniejący od początku zamiar przeniesienia nakładów za odpłatnością na rzecz GDDKiA wskazuje, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od wskazanej inwestycji.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj odpłatne przekazanie wytworzonych nakładów).

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C- 268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

Brak jest także przesłanek negatywnych do odliczenia, wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Należy także wskazać, że z racji faktu wykorzystania inwestycji w całości do celów opodatkowanych nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oba warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten wyjaśnia, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320):

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, do którego należy: 1) wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych; 2) realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych.

Przy czym, na mocy art. 18a ust. 1 ww. ustawy:

Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizuje swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich – zarząd województwa;

3) powiatowych – zarząd powiatu;

4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o drogach publicznych :

Zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe. Zarządcy dróg mogą zawierać także porozumienia w sprawie finansowania albo dofinansowania zadań z zakresu zarządzania drogami z budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora.

W myśl art. 20 pkt 11 ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 cyt. ustawy:

Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2–4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Na podstawie art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych:

1\. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona skrzyżowania lub węzła dróg różnej kategorii wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami drogi, znakami i sygnałami drogowymi oraz urządzeniami bezpieczeństwa ruchu drogowego, związanymi z funkcjonowaniem tego skrzyżowania lub węzła, należy do zarządcy drogi właściwego dla drogi wyższej kategorii.

2\. Koszt budowy lub przebudowy skrzyżowania lub węzła, o których mowa w ust. 1, wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami drogi, znakami i sygnałami drogowymi oraz urządzeniami bezpieczeństwa ruchu drogowego, związanymi z funkcjonowaniem tego skrzyżowania lub węzła, ponosi zarządca drogi, który wystąpił z inicjatywą budowy lub przebudowy takiego skrzyżowania lub węzła.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie skrzyżowania lub węzła dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Przy czym zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. W (\`(...)\`) r. zawarli Państwo porozumienie z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad. Porozumienie to zostało zawarte na podstawie art. 19 ust. 4 i art. 25 ust. 2 o drogach publicznych. Przedmiotem porozumienia jest ustalenie zasad przygotowania, budowy i współfinansowania przedsięwzięcia polegającego na przebudowie skrzyżowania drogi krajowej nr (\`(...)\`) w miejscowości A planowanego do realizacji w ramach inwestycji pn.: „(\`(...)\`)”.

W porozumieniu wskazano, że wójt będzie pełnił funkcję Inwestora Zastępczego. Jako Inwestor Zastępczy ponosić będzie odpowiedzialność z tytułu realizacji przedsięwzięcia oraz pełną odpowiedzialność cywilną na etapie robót i w okresie gwarancji udzielonej przez Wykonawcę z tytułu ewentualnych roszczeń powstałych w związku z wykonaniem lub nienależytym wykonaniem niniejszego porozumienia wobec pozostałych Stron oraz osób trzecich. Wykonawca został wybrany w drodze zamówienia publicznego.

Na mocy porozumienia tymczasowym zarządcą drogi został Wójt Gminy A. W § 7 ust. 1 porozumienia wskazano, że roboty drogowe prowadzone w pasie drogowym drogi krajowej nr (\`(...)\`) będą wykonywane zgodnie z poniższymi warunkami przez Wójta, który:

a) zapewni bezpieczeństwo komunikacji pieszej i kołowej poprzez odpowiednie zabezpieczenie i oznakowanie miejsca robót zgodnie z zatwierdzonym projektem organizacji ruchu i zabezpieczenia robót, które musi gwarantować całodobową obsługę komunikacyjną uczestników ruchu;

b) zapewni dla całego zadania inwestycyjnego wymagany inwestorski nadzór budowlany;

c) ponosił będzie pełną odpowiedzialność za wszelkie ewentualne wynikłe szkody w stosunku do drogi jak i w stosunku do osób trzecich w okresie od dnia przekazania pasa drogowego placu budowy do dnia podpisania końcowego protokołu zdawczo-odbiorczego;

d) materiały i recepty użyte do realizacji robót prześle do zaopiniowania Zarządcy Drogi - GDDKiA (\`(...)\`), ale tylko w przypadku wątpliwości i niejasności co do przedstawionych dokumentów;

e) zmianę w oznakowaniu poziomym wykona zgodnie z zatwierdzonym projektem stałej organizacji ruchu, istniejące, zbędne oznakowanie poziome usunie w sposób trwały;

f) po wykonaniu robót korpus i urządzenia drogowe oraz teren pasa drogowego doprowadzi do należytego porządku.

Faktury za realizację zadania zostaną wystawione na Państwa rzecz. Będą Państwo na bieżąco dokonywać przeniesienia kosztów inwestycji na rzecz GDDKiA. W momencie zakończenia inwestycji zostanie na GDDKiA przeniesiona opłata za ostatnią fakturę. W związku z tym, przeniesienie nakładów nastąpi w zamian za płatności otrzymywane w trakcie realizacji inwestycji. Tak więc, po zakończeniu budowy wszelkie nakłady wraz z dokumentacją zostaną przeniesione na rzecz GDDKiA.

Nie będą Państwo otrzymywali wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Inwestora Zastępczego.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania Państwa za podatnika podatku VAT w związku z realizacją inwestycji wskazanej w porozumieniu.

Rozpatrując Państwa wątpliwości należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. inwestycji będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że Państwa działania w analizowanej sprawie nie noszą znamion działalności gospodarczej. Zawarli Państwo porozumienie z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, którego przedmiotem jest ustalenie zasad przygotowania, budowy i współfinansowania przedsięwzięcia polegającego na przebudowę skrzyżowania drogi krajowej. Na mocy porozumienia tymczasowym zarządcą drogi został Wójt Gminy A, a roboty drogowe prowadzone w pasie drogowym ww. drogi krajowej będą wykonywane przez Wójta. Będą więc Państwo wykonywali zadania publiczne z zakresu właściwości GDDKiA polegające na przebudowie skrzyżowania drogi krajowej nr (\`(...)\`) w miejscowości A, planowanego do realizacji w ramach inwestycji pn.: „(\`(...)\`)”. Do realizacji powyższego zadania zobowiązani są Państwo na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Oznacza to, że w odniesieniu do tych czynności będą Państwo występowali jako organ władzy publicznej i nie będą Państwo uznawani za podatnika stosownie do powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy podkreślić, że w przypadku dróg publicznych, które są udostępniane ogółowi użytkowników, nie są one użytkowane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie organy sprawujące nadzór nad tymi drogami nie działają jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Czynności związane z budową lub remontem dróg publicznych są wyłączone z systemu podatku VAT i stanowią czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, działania zarządców dróg niewątpliwie mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Organy sprawujące nadzór nad poszczególnymi rodzajami dróg mogą przekazywać sobie realizację zadań na mocy porozumień, nadal są to jednak zadania własne. Jak wynika z opisu sprawy, na bieżąco będą Państwo dokonywać przeniesienia kosztów inwestycji na rzecz GDDKIA. W momencie zakończenia inwestycji zostanie na GDDKIA przeniesiona opłata za ostatnią fakturę. Wskazali również Państwo, że nie otrzymają wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji inwestora zastępczego.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku realizacja inwestycji pn.: „(\`(...)\`)” nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy i realizowana będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w powyższym zakresie nie będą Państwo działali jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Przeniesienie nakładów po zakończeniu Inwestycji nie będzie zatem czynnością cywilnoprawną lecz wynikającą z realizacji Państwa zadań własnych, nie będzie związane z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji wskazanej w porozumieniu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego, jakim jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będzie spełniony. Jak ustalono powyżej, realizując opisaną Inwestycję nie będą Państwo działali jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji pn.: „(\`(...)\`)” nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ramach opisanego zadania inwestycyjnego będą Państwo wykonywali zadania publiczne polegające na przebudowie skrzyżowania drogi krajowej z drogami powiatowymi, do których są Państwo zobowiązani na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. W ramach tych działań będą Państwo występowali jako organ władzy publicznej stosownie do powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji wskazanej w porozumieniu pn.: „(\`(...)\`)”.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych w Państwa uzasadnieniu interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).