Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/415-1307/13/17-S/AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej oraz w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej.
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-spółka jawna; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 504/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 sierpnia 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1168/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 26 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej,
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/415-1307/13-2/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej,
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 lutego 2014 r. nr ILPB1/415-1307/13-2/AP wniósł pismem z 10 marca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 27 marca 2014 r. nr ILPB1/415W-26/14-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 lutego 2014 r. nr ILPB1/415-1307/13-2/AP złożył skargę z 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 504/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 lutego 2014 r. nr ILPB1/415-1307/13-2/AP.

Zdaniem Sądu – sytuację prawnopodatkową wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Sądu, biorąc pod uwagę ww. przepisy ustawy podatkowej, można sformułować następujące wnioski. W przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu. W przypadku innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto powołane powyżej przepisy ustawy podatkowej nie dają podstaw do uznania, że przejście na Wnioskodawczynię wierzytelności likwidowanej spółki osobowej powoduje u niej powstanie przychodu.

Sąd podkreślił, że przychód może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby wierzytelność została zbyta. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje jako przychód z działalności gospodarczej zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to nie jest możliwe uznanie, że środki uzyskane w wyniku spłaty wierzytelności należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie, są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje tych składników ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Podsumowując Sąd stwierdził, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Wnioskodawczyni we wniosku o interpretację wskazała jedynie możliwość otrzymania spłaty wierzytelności. Stan faktyczny wniosku nie obejmował ewentualności zbycia wierzytelności.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 504/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 20 lutego 2015 r. nr ILRP-46-86/15-2/AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1168/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny – podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – wskazał, że sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w związku z ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podkreślił, że biorąc pod uwagę ww. przepisy można sformułować następujące wnioski:

*   w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   w przypadku innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalają uznać, że przejście na Skarżącą wierzytelności likwidowanej spółki osobowej spowodują u niej rozpoznanie przychodu.

Zdaniem Sądu – z kolei wykonanie wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest dostatecznych podstaw, aby wykonane (spłacone przez dłużnika) wierzytelności – uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej – wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonanie wierzytelności nie jest jej sprzedażą, z której to transakcji przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać na środki pieniężne, którymi zostanie spłacona.

W opinii Sądu spłata wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej nie stanowi dla wspólnika zlikwidowanej spółki przychodu z uwagi na wyłączenia zawarte w art. 14. ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnik uzyskałby przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyby otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności zbył. Okoliczność ta, jak prawidłowo dostrzegł Sąd I instancji, nie jest ujęta w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej,
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami); (dalej: Ustawa PIT), tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o.o. Ponadto, w ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych, przewiduje się, że spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną, w późniejszym czasie zlikwidowana w trybie przepisów art. 67 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030); (dalej: KSH).

Na moment likwidacji spółki jawnej wspólnikom – w tym Wnioskodawcy – mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą środki pieniężne, udziały lub akcje spółki kapitałowej oraz wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) akcji lub udziałów spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z otrzymaniem w ramach likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej Wnioskodawca powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej nie będzie opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż do 1 stycznia 2011 r. w Ustawie PIT obowiązywał art. 24 ust. 3, w myśl którego – w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi – takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustała się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy;
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży;
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem;
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Ponadto, zgodnie z art. 44 ust. 4 Ustawy PIT, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek – w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) przepisy art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 Ustawy PIT zostały uchylone. W zamian ustawodawca wprowadził do Ustawy PIT przepisy art. 24 ust. 3a-3e, a także art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10-12 tej ustawy. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy (druk nr 3500), celem uchylenia i wprowadzenia nowych przepisów było zakończenie toczonych w orzecznictwie sporów na temat podwójnego opodatkowania majątku wydawanego w ramach likwidacji.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  Środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  Innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji, np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w Ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Analogicznie przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W tym przypadku koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków „historycznych” wspólnika jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną.

Takie same zasady opodatkowania przewidziano w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

W ślad więc za interpretacją historyczną oraz obecnym brzmieniem przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT nie będą również otrzymane w ramach likwidacji wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej.

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, że w ostatnich tygodniach uzyskał interpretację indywidualną dotyczącą kwestii podobnej jak ta, będąca przedmiotem niniejszego zapytania. W odpowiedzi na złożony wniosek Minister Finansów wydał interpretację indywidualną i potwierdził, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych oraz udziałów nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Jednakże, z uwagi na zmieniające się okoliczności biznesowe, Wnioskodawca nie wyklucza, że w ramach likwidacji spółki jawnej wydawane będą nie tylko środki pieniężne i udziały, ale również wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spłata wierzytelności  poza określonymi wprost w Ustawie PIT przypadkami, jak chociażby tych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 7 Ustawy PIT – nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wierzyciela.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy za takim stanowiskiem przemawiają chociażby wskazywane już w ramach uzasadnienia pytania 1 regulacje, zgodnie z którym otrzymanie jakichkolwiek składników majątkowych, w tym wierzytelności, w ramach likwidacji spółki jawnej nie wiąże się z powstaniem przychodu na gruncie Ustawy PIT.

Opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych może być jedynie ewentualne odpłatne zbycie składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej, przy czym w takiej sytuacji dochód odpowiada różnicy miedzy wartością otrzymanego przysporzenia z tytułu zbycia składnika majątkowego a wydatkami poniesionymi w przeszłości przez spółkę na nabycie danego składnika majątkowego.

Jak zostało przedstawione we wniosku, w przedmiotowej sprawie możliwa jest sytuacja, w której to w ramach likwidacji spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności spółki jawnej wynikające z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej. Należy mieć zatem na uwadze również fakt, że zbycie udziałów lub akcji spółki kapitałowej przez spółkę z o.o. (bez względu na otrzymanie zapłaty za zbywane udziały lub akcje) będzie czynnością wiążącą się z powstaniem przychodu po stronie spółki z o.o. (gdy zbycie nastąpi w okresie, gdy spółka z o.o. będzie podatnikiem podatku dochodowego –zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT) bądź wspólników tejże spółki, w tym Wnioskodawcy (gdy zbycie nastąpi po przekształceniu spółki z o.o. w spółką jawną, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym. W przypadku zbycia udziałów lub akcji przychodem jest przychód należny z tego tytułu, a nie otrzymanie płatności. Późniejsza spłata wierzytelności z tytułu zbycia udziałów lub akcji nie generuje już jakichkolwiek skutków na gruncie podatku dochodowego.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, iż w przedstawionym stanie przyszłym spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu zbycia udziałów lub akcji otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej,
*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną, a w późniejszym czasie zlikwidowana. Na moment likwidacji spółki jawnej mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) akcji lub udziałów spółki kapitałowej.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577): spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 cyt. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 omawianej ustawy).

W związku z tym – wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy mają zastosowanie do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. lub spółkę jawną (powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) akcji lub udziałów spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki jawnej i podziałem jej majątku między wspólników, w świetle wcześniej zanalizowanych regulacji prawnych, nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki jawnej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. składników majątku, ponieważ Wnioskodawca, jako były wspólnik spółki jawnej, otrzyma – stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału – określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje mu z tytułu udziału w spółce jawnej. Jednak przekazanie Wnioskodawcy wskazanych wierzytelności z majątku spółki jawnej do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Tym samym na moment przekazania ww. aktywów w wyniku likwidacji spółki osobowej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi regulację prawną, zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej jest ten przychód, który powstaje w wyniku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej. Regulacja ta dotyczy wszystkich składników majątku, a zatem także wierzytelności, tak pożyczkowych, jak i handlowych. Brak jest w tym przepisie zawężenia stosowania jedynie do niektórych składników majątku, czy też wyłączenia z nich wierzytelności. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z przepisami ustawy podatkowej wierzytelności przedsiębiorstwa (a zatem także spółki osobowej) stanowią składnik majątkowy stanowiący źródło przychodu z działalności gospodarczej. Zatem następnie zbycie wskazanych wierzytelności przez Wnioskodawcę stanowiłoby przychód do opodatkowania ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

W odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności należy wskazać, że powołane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią podstawę do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania mu na własność ww. aktywów w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników.

Reasumując – w związku z otrzymaniem w ramach likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej Wnioskodawca nie powinien rozpoznać dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kwestii skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją spółki jawnej Organ zauważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wykonanie (spłata) wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest dostatecznych podstaw, aby wykonane (spłacone przez dłużnika) wierzytelności – uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej – wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonanie wierzytelności nie jest jej sprzedażą, z której to transakcji przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać na środki pieniężne, którymi zastanie spłacona.

Reasumując – spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.