Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-713/15-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-12
Teza: Kwestia uznania luksemburskiej spółki osobowej SCSp za podatnika, ukonstytuowania zakładu luksemburskiej spółki Scp w Polsce, zastosowania art. 5 updop do przychodów/dochodów polskich spółek komandytowych oraz luksemburskiej spółki SCSp oraz opodatkowania (podatkiem dochodowym) dochodów luksemburskiej spółki SCSp w Polsce.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; Luksemburg; podatnik; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   uznania luksemburskiej spółki osobowej SCSp za podatnika – **jest prawidłowe,**
*   ukonstytuowania zakładu luksemburskiej spółki Scp w Polsce – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 5 updop do przychodów/dochodów polskich spółek komandytowych oraz luksemburskiej spółki SCSp – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania (podatkiem dochodowym) dochodów luksemburskiej spółki SCSp w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania luksemburskiej spółki osobowej SCSp za podatnika, ukonstytuowania zakładu luksemburskiej spółki Scp w Polsce, zastosowania art. 5 updop do przychodów/dochodów polskich spółek komandytowych oraz luksemburskiej spółki SCSp oraz opodatkowania (podatkiem dochodowym) dochodów luksemburskiej spółki SCSp w Polsce.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną - funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: Wnioskodawca lub FIZ) utworzonym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej ustawa o funduszach).

Wnioskodawca zamierza inwestować/ lokować własne środki za pośrednictwem spółki zagranicznej. W tym celu Wnioskodawca zamierza utworzyć w Luksemburgu spółkę osobową) w formie Société en Commandite Spéciale (SCSp) - dalej: Zagraniczna Spółka Osobowa.

Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową. W luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego funkcjonuje podobnie do polskiego rozumiane pojęcie „osobowości prawnej” zaczerpnięte z prawa rzymskiego (w zakresie ponowożytnych źródeł instytucji prawa cywilnego - zarówno polski jak i luksemburski porządek prawny w dużej mierze korzysta z dorobku epoki napoleońskiej). Luksemburskie Prawo dotyczące spółek handlowych (ustawa z 10 sierpnia 1915 r. - Loi du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales (Mémorial A n° 90 du 30.10.19l5) \[ustawa z 10 sierpnia 1915 r. dotycząca spółek handlowych, opublikowana w Dzienniku Ustaw Nr 90 z 30 października 1915 r.\], dalej: Prawo spółek 1915) w art. 2 przyznaje osobowość prawną wyłącznie następującym typom spółek tworzonych zgodnie z prawem Luksemburga:

*   la société en nom collectif,
*   la société en commandite simple,
*   la société anonyme,
*   la société en commandite par actions,
*   la société a responsabilité limitée,
*   la société coopérative,
*   la société européenne (SE).

Zarazem w tym samym artykule ustawa stwierdza, że inne spółki, w tym société en commandite speciale, tj. SCSp nie są pomiotami którym przyznana została osobowość prawna. SCSp w swojej konstrukcji jest podmiotem najbardziej zbliżonym do polskiej spółki komandytowej (w szczególności SCSp należy odróżnić od innej spółki funkcjonującej w systemie prawa Luksemburskiego, tj. wskazanej wyżej „la société en commandite par actions", która stanowi natomiast odpowiednik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, a której w Luksemburskim prawie spółek handlowych nadana jest osobowość prawna - przy tym SCSp jest spółką o odrębnej formie prawnej od „la société en commandite par actions"). SCSp tworzona jest na czas określony bądź nieokreślony przez co najmniej 2 wspólników: wspólnika o charakterze komplementariusza (associé commandité), w sposób nieograniczony odpowiedzialnego solidarnie ze spółką za jej zobowiązania oraz komandytariusza (associé commanditaire), zwyczajowo zajmującego w strukturze spółki pozycję biernego inwestora. Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę gotówkową, aportu niepieniężnego jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki. W rozwiązaniu modelowym zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu (przepisy dopuszczają jednak inne ukształtowanie podziału zysków i strat między wspólnikami). Majątek nabywany przez SCSp jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników (nabywanym na imię spółki). Spółka w celu bieżącego prowadzenia działalności wyznacza tzw. zarządcę (la gérance de la société en commandite spéciale), zazwyczaj jest nim komplementariusz, ale może to być również podmiot zewnętrzny zajmujący się zarządem SCSp na podstawie zadań powierzonych na mocy umowy cywilnej zawartej ze spółką. Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników (assemblée générale). Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach leżących poza zadaniami bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.). Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosowne do wartości wkładów wniesionych do spółki. Zarówno komplementariusz, jak i komandytariusz mogą angażować się w bieżące zarządzanie spółką. FIZ nie zamierza jednak korzystać z tych praw korporacyjnych (zajmie pozycję biernego inwestora w spółce). Na gruncie prawa luksemburskiego charakter uczestnictwa wspólnika w SCSp określony jest jako prawo udziałowe (parts d’intérêts - odpowiednik ogółu prawi obowiązków wspólnika polskiej spółki komandytowej). Ewentualnie możliwe jest dodatkowo nadanie temu prawu udziałowemu funkcji papieru wartościowego (titres), co nie zmienia zasadniczego charakteru uczestnictwa wspólnika w SCSp, jako prawa udziałowego (parts d’intérêts). Zgodnie z art. 22-1 ustawy z 10 sierpnia 1915 r. dotyczącej spółek handlowych: La société en commandite spéciale est celle que contractent, pour une durée limitée ou illimitée, un ou plusieurs associés commandités indéfiniment et solidairement responsables des engagements sociaux, avec un ou plusieurs associés commanditaires qui nengagent quune mise déterminée constitutive de parts dintérêts, représentée ou non par des titres, conformément aux modalités prévues par le contrat social \[SCSp jest umową zawartą na czas oznaczony lub nieoznaczony pomiędzy jednym lub więcej komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony i solidarny ze spółką a jednym lub więcej komandytariuszem, wnoszących do spółki określone wkłady będące udziałem w spółce, stanowiącym bądź nie stanowiącym papieru wartościowego, stosownie do postanowień umowy spółki\] (charakter uczestnictwa w spółce określany jest przez wspólników w statucie). Prawo luksemburskie, podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, nie wymaga minimalnej wartości wkładów wspólników. Przeniesienie, zastawienie, zbycie całości lub części praw związanych z uczestnictwem FIZ w SCSp jest dopuszczalne jednak wymaga zgody pozostałych wspólników (powyższe odróżnia prawa udziałowe SCSp, również o charakterze papieru wartościowego, np. od akcji, w rozumieniu polskich przepisów, które co do zasady mogą być zbywane bez zgody pozostałych wspólników). Statut SCSp może jednak stanowić, że przeniesienie praw komandytariusza w SCSp następuje bez zgody pozostałych wspólników (takie przeniesienie praw bez zgody wspólników nie jest jednak możliwe w przypadku komplementariusza). Aby przeniesienie własności praw do uczestnictwa w spółce było skutecznie zarówno względem samej spółki, jak i względem podmiotów trzecich, spółka musi zostać poinformowana/ musi zaakceptować przeniesienie praw przez wspólnika.

Nazwa SCSp nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy komplementariusza. SCSp jest spółką transparentną podatkowo (dla wszystkich podatków, o których mowa w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. ze zmianami (Dz. U. Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 oraz Dz. U. z 2013 r. poz. 964). Wyjątki w tym obszarze mogą dotyczyć wyłącznie komunalnego podatku handlowego od zysków i od kapitału (1impôt commercial). Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, nakładanym na poziomie gminy, jest prowadzenie przedsiębiorstwa. „Prowadzenie przedsiębiorstwa” podlegające podatkowi, zgodnie z ustawą zmienioną o komunalnym podatku handlowym od zysku i kapitału (Loi modifiée du 1er décembre 1936 concernant 1impôt commercial (Mémorial A n° 901 du 30.01.1936) \[Zmieniona ustawa dotycząca podatku komunalnego od zysku i kapitału z 1 grudnia 1936 r. opublikowana w Dzienniku Ustaw Nr 901 z 30.01.1936 r.\]) to m.in. prowadzenie przedsiębiorstwa w formie SCSp, ale jedynie wówczas, gdy luksemburska spółka kapitałowa jako komplementariusz tej spółki posiada większy niż 5% udział w SCSp. W innych przypadkach SCSp nie jest objęta zakresem przedmiotowo-podmiotowym podatku. W przypadku FIZ, warunki do podlegania temu podatkowi nie zostaną spełnione (planowany udział komplementariusza w SCSp będzie nie większy niż 1 %, zatem SCSp nie będzie prowadziła przedsiębiorstwa w rozumieniu, które powodowałoby objęcie jej zakresem ustawy zmienionej o komunalnym podatku handlowym od zysku i kapitału obrotowego). Zarazem pomijając powyższą uwagę dotyczącą komunalnego podatku handlowego od zysku i kapitału obrotowego, transparentność SCSp/ brak transparentności podatkowej w CIT i PIT nie są przedmiotem wyboru na poziomie wspólników ani spółki (wynikają z przepisów prawa). SCSp w momencie rejestracji i zgodnie z planami FIZ i komplementariusza SCSp nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Luksemburskie prawo dopuszcza zawiązanie SCSp w formie umowy pisemnej zarówno w akcie, który sygnowany jest przez notariusza (forma notarialna) jak i w bez udziału notariusza (bez zachowania szczególnej formy, jako kontrakt zawarty wyłącznie z uczestnictwem stron).

FIZ bierze pod uwagę obie możliwości powołania SCSp.

Jednak sama forma (z udziałem notariusza lub bez) nie ma wpływu na skuteczność powstania spółki, charakter praw wspólników, etc. W szczególności, SCSp jest zawiązana jako spółka z momentem podpisania aktu spółki przez wspólników, rejestracja spółki w luksemburskim Rejestrze Handlu i Spółek nie ma charakteru konstytutywnego (następczo potwierdza założenie spółki).

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie prawa luksemburskiego Zagraniczna Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej (spółka osobowa) i jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo - podatnikami podatku \[dochodowego (CIT, PIT) z tytułu dochodów osiąganych przez Zagraniczną Spółkę Osobową są -podobnie jako w przypadku polskich spółek osobowych (spółki komandytowej) - wspólnicy Zagranicznej Spółki Osobowej (zgodnie z ich podmiotowością podatkową). Oznacza to, że status podatkowy Zagranicznej Spółki Osobowej w Luksemburgu jest oceniany według statusu podatkowego jej wspólników. W strukturze, w której wspólnikiem Zagranicznej Spółki Osobowej będzie FIZ, Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie w Luksemburgu podmiotem objętym CIT w zakresie zysku przypisanego do FIZ.

FIZ będzie miał w Zagranicznej Spółce Osobowej status „limited partner” (odpowiednik komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). Status „general partner” (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej), zajmującego się bieżącym zarządzaniem Zagraniczną Spółką Osobową, prowadzeniem spraw tej spółki, będzie posiadała luksemburska spółka działająca w formie Sárl (Société á responsabilitè limitèe). Faktyczny zarząd zagranicznej Spółki Osobowej będzie znajdował się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W dalszej kolejności Zagraniczna Spółka Osobowa może zostać wspólnikiem działających i prowadzących w Polsce działalność gospodarczą spółek komandytowych lub innych spółek osobowych (dalej: SK). Zagraniczna Spółka Osobowa będzie pełniła rolę biernego inwestora w SK. SK prowadzą działalność deweloperską i w tym zakresie mogą być właścicielami/ użytkownikami wieczystymi gruntów przeznaczonych pod zabudowę lub posiadać takie nieruchomości na innej podstawie prawnej. Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy jak również po stronie Zagranicznej Spółki Osobowej, którą FIZ zamierza utworzyć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zagraniczna Spółka Osobowa będzie podatnikiem CIT w Polsce i będzie podlegała opodatkowaniu CIT Polsce ?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zagraniczna Spółka Osobowa będzie posiadała zakład w Polsce w znaczeniu wynikającym z Konwencji lub art. 4a ust. 11 ustawy o CIT ?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do przychodów/ dochodów osiąganych przez polskie SK oraz luksemburską Zagraniczną Spółkę Osobową znajdzie zastosowanie art. 5 ustawy o CIT ?
4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody Zagranicznej Spółki Osobowej uzyskiwane z polskich SK będą opodatkowane CIT w Polsce ?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1

Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie podatnikiem CIT w Polsce. W związku z tym jej działalność nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy tym ustawa o CIT, w art. 1 ust. 1-3, wiąże status „podatnika” z następującymi cechami:

*   dany podmiot posiada osobowość prawną (ewentualnie jest spółką kapitałową w organizacji) - art. 1 ust. 1 ustawy o CIT;
*   dany podmiot jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale z wyłączeniem spółek niemających osobowości prawnej - art. 1 ust. 2 ustawy o CIT;
*   dany podmiot ma status spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą lub zarządem na terytorium Polski - art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT;
*   dany podmiot, mający siedzibę lub zarząd w innym państwie, nie posiada osobowości prawnej, ale zgodnie z przepisami podatkowymi tego państwa traktowany jest jak osoba prawna i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym państwie - art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową. Na gruncie prawa luksemburskiego Zagraniczna Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej (spółka osobowa) i jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo - podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez Zagraniczną Spółkę Osobową są wspólnicy Zagranicznej Spółki Osobowej; Zagraniczna Spółka Osobowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu. W związku z powyższym, żadna z przesłanek decydujących o statusie podatnika CIT z art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT nie wystąpi w przypadku Zagranicznej Spółki Osobowej:

*   Zagraniczna Spółka Osobowa nie jest osobą prawną oraz spółką kapitałową w organizacji (art. 1 ust. 1 ustawy o CIT);
*   Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 ustawy o CIT);
*   Zagraniczna Spółka Osobowa, zgodnie z przepisami prawa podatkowego w Luksemburgu nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 ustawy o CIT);
*   Zagraniczna Spółka Osobowa nie jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą/zarządem na terytorium Polski (art. 1 ust. 3 ustawy o CIT).

Ponieważ Zagraniczna Spółka Osobowa, zgodnie z art. 1 ust. od 1 do 3 ustawy o CIT, nie może zostać uznana za podatnika CIT w Polsce, konsekwentnie, do Zagranicznej Spółki Osobowej nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy o CIT - Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT w Polsce. W swojej specyfice, Zagraniczna Spółka Osobowa będzie odpowiadała pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, z której dochody i straty rozliczane są zgodnie z art. 5 ustawy o CIT (por. pytanie nr 3).

Ad. 2

Zagraniczna Spółka Osobowa, jako wspólnik SK, nie będzie posiadała zakładu w Polsce w znaczeniu wynikającym z Konwencji lub art. z 4a ust. 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z zakresem podmiotowym Konwencji wynikającym z jej art. 1, Konwencja dotyczy „osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach”. Podleganie przepisom Konwencji jest zatem ściśle związane z rezydencją podatkową danego podmiotu. Przy tym zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji, określenie „osoba” obejmuje osoby fizyczne, spółki oraz każde inne zrzeszenie osób. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust 1 lit. f) Konwencji, pojęcie „spółki” obejmuje wyłącznie osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Przepisy Konwencji nie obejmują zatem swoim zakresem spółek, które nie mają osobowości prawnej (za wyjątkiem tych, które dla celów podatkowych są traktowane jak osoby prawne).

Dodatkowo, w rozumieniu art. 4 Konwencji określającego zasady ustalania rezydencji podatkowej, „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z art. 4 Konwencji wynika zatem, że rezydencja podatkowa nie jest powiązana wyłącznie z miejscem zamieszkania / siedzibą osoby, ale przede wszystkim z podleganiem w danym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zagraniczna Spółka Osobowa, zgodnie z prawem Luksemburga, jako spółka osobowa transparentna podatkowo, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu - opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy. Zagranicznej Spółki Osobowej nie można zatem uznać za rezydenta podatkowego któregokolwiek z państw Konwencji (Luksemburga lub Polski).

Konsekwentnie, Zagraniczna Spółka Osobowa, jako spółka bez osobowości prawnej i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym (nie posiadająca rezydencji podatkowej, jako podmiot transparentny podatkowo) nie spełnia warunków do uznania jej za podmiot podlegający przepisom Konwencji. Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie objęta zakresem podmiotowym tej Konwencji - przepisy Konwencji nie dotyczą Zagranicznej Spółki Osobowej. W związku z powyższym, do Zagranicznej Spółki Osobowej nie będzie miał również zastosowania art. 5 Konwencji określający przypadki powstania/ zaistnienia zakładu w jednym państwie w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie przez podmiot z drugiego państwa. Zastosowania również nie będzie miał art. 7 Konwencji - Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie posiadała w Polsce zakładu opodatkowanego CIT. Zatem Zagraniczna Spółka Osobowa w zakresie uczestnictwa w SK (posiadania „udziałów” - ogółu praw i obowiązków SK), nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji.

Również na gruncie przepisów krajowych (ustawy o CIT) zakład podmiotu zagranicznego w Polsce powstaje wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w Polsce przez podmiot będący podatnikiem CIT (objęty normą art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT) nieposiadający w Polsce siedziby lub zarządu.

Zgodnie z art. 4a ust. 11 ustawy o CIT, przez zagraniczny zakład rozumie się:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Przy tym, celem rozstrzygnięcia względem których podmiotów będą miały zastosowanie powyższe przepisy (rozstrzygające powstanie zakładu), należy prześledzić zakres podmiotowy ustawy o CIT. Ustawa o CIT do pojęcia „zakład” odwołuje się każdorazowo w związku z działalnością zagranicznego podmiotu prowadzoną w Polsce wypełniającego warunki z art. 3 ust. 2 w związku z art. 1 ustawy CIT. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podmioty niemające siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu wyłącznie w takim zakresie, w jakim są one „podatnikami” w rozumieniu ustawy o CIT. Pojęcie podatnika zostało natomiast zdefiniowane w art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT (szerzej na ten temat w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1). Innymi słowy, o powstaniu zakładu podmiotu zagranicznego (niemającego w Polsce siedziby lub zarządu) można mówić wyłącznie w odniesieniu do podmiotu, który jest podatnikiem CIT w rozumieniu ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, że Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie podatnikiem CIT i nie będzie objęta zakresem tego podatku (szczegółowe uzasadnienie powyżej w stanowisku dot. pytania nr 1) - Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie posiadała zakładu w Polsce również w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów/dochodów osiąganych przez polskie SK oraz luksemburską Zagraniczną Spółkę Osobową zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o CIT - podatnikiem z tytułu zysków tych spółek będzie Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień, itp.

Przepis ten znajduje zastosowanie w zakresie opodatkowania CIT podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego (CIT/ PIT) - podmiotów transparentnych podatkowo - spółek osobowych. Spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sposób bezpośredni - nie są podatnikami tego podatku -podatnikami tego podatku są wyłącznie ich wspólnicy (stosownie do posiadanego udziału w zysku danej spółki). Konsekwentnie, art. 5 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do polskich spółek osobowych (SK) jako spółek niebędących podatnikiem CIT. Same SK nie będą zatem podatnikiem CIT - podatnikiem takim będą ich wspólnicy proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku.

Przepis ten będzie miał również zastosowanie do przychodów/ dochodów Zagranicznej Spółki Osobowej uzyskiwanych jako wspólnik SK z działalności SK - analogicznie do SK, spółka ta jest spółką niebędącą osobą prawną (jest ona transparentną podatkowo spółką osobową, niebędącą podatnikiem CIT w Polsce oraz w Luksemburgu). Podatnikiem CIT z tytułu zysków Zagranicznej Spółki Osobowej będą jej wspólnicy stosownie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku tej spółki. W zakresie objętego wnioskiem zdarzenia przyszłego, podatnikiem CIT z tytułu zysków SK i Zagranicznej Spółki Osobowej jako spółek transparentnych podatkowo objętych normą art. 5 ustawy o CIT będzie wyłącznie Wnioskodawca. Status podatnika przypisany do Wnioskodawcy będzie wynikał z tego, że będzie on bezpośrednim wspólnikiem Zagranicznej Spółki Osobowej (biernym inwestorem tej spółki) i pośrednim wspólnikiem SK (udziały kapitałowe Wnioskodawcy w SK będą utrzymywane za pośrednictwem Zagranicznej Spółki Osobowej).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Zagranicznej Spółki Osobowej, jako wspólnika polskich SK, nie będą podlegały opodatkowaniu CIT w Polsce.

Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie podatnikiem CIT. Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie również prowadziła w Polsce działalności za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu. Do dochodów tej spółki będzie miał zastosowanie art. 5 ustawy o CIT - jej dochody będą u wspólnika (Wnioskodawcy) opodatkowane CIT proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku.

Dochody Zagranicznej Spółki Osobowej uzyskiwane za pośrednictwem SK nie będą opodatkowane na jej poziomie CIT w Polsce. Podatnikiem dla tych dochodów będzie wyłącznie wspólnik Zagranicznej Spółki Osobowej - w zakresie objętym wnioskiem interpretacyjnym - podatnikiem tym będzie Wnioskodawca.

Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, dochody funduszy inwestycyjnych (taki status ma Wnioskodawca) podlegają zwolnieniu z CIT. Ewentualny przychód/dochód po stronie Wnioskodawcy, wynikający z zysków SK przypisanych Zagranicznej Spółce Osobowej a za jej pośrednictwem przypisanych Wnioskodawcy, nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu CIT na poziomie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 - 4 – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.