Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-305/16-1/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-25
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconej dotacji do refundacji ubezpieczeń społecznych i dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconej dotacji do refundacji ubezpieczeń społecznych i dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconej dotacji do refundacji ubezpieczeń społecznych i dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem spółki jawnej. W wyniku przeprowadzonej w tej spółce przez PFRON w październiku 2015 r. kontroli stwierdzono, że spółka nie spełniła warunków do otrzymywania miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w okresie od stycznia do września 2008 r., od stycznia 2009 r. do sierpnia 2011 r. i od września 2013 r. do lipca 2015 r. oraz refundacji składek na ubezpieczenia społeczne za okresy sprawozdawcze od kwietnia do września 2008 r. Nieprawidłowości, które spowodowały niespełnienie tych warunków to:

1.  wykazanie w informacji INF-D-P wymiaru zatrudnienia oraz kwoty kosztów płacy niezgodnych ze stanem faktycznym;
2.  terminowość wypłaty wynagrodzenia;
3.  nie opłacenie oraz nieterminowe opłacenie składek ZUS;
4.  ustalone prawo do emerytury dla 1 pracownika z lekkim lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności za 13 okresów;
5.  wypłata wynagrodzenia w błędnej formie, tj. w formie gotówki.

W związku z tym spółka otrzymała w marcu 2016 r. wezwanie do zapłaty i zwrotu kwot 123.524 zł 64 gr oraz 3.868 zł 56 gr wraz z należnymi odsetkami. Kwoty te zostały zwrócone na konto PFRON-u w dniu 5 kwietnia 2016 r.

Spółka prowadzi pełną księgowość, a dochody uzyskiwane w ramach spółki jawnej wspólnicy opodatkowują według skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, ze zwrócona dotacja z PFRON dotyczy:

*   refundacji składek na ubezpieczenie społeczne w okresie od kwietnia 2008 r. do września 2008 r.;
*   dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w okresie od stycznia 2008 r. do września 2008 r., od stycznia 2009 r. do sierpnia 2011 r., od września 2013 r. do lipca 2015 r.

W momencie otrzymania dotacja była ujmowana na bieżąco w przychodach. Poniesione wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne były ujmowane w koszty w momencie zapłaty tych składek do ZUS – wszystkie zapłaty były w 2008 r. Poniesione wydatki na wynagrodzenia były ujmowane na bieżąco w kosztach.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytania.

1.  Czy zwrócona dotacja do refundacji ubezpieczeń społecznych i dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych stanowi koszt uzyskania przychodów?
2.  Jeśli ww. zwrot stanowi koszt uzyskania przychodu, to czy należy go ująć w koszty 2016 r. czy do poprzednich okresów, których dotyczy?

W sformułowanym w uzupełnieniu wniosku własnym stanowisku Wnioskodawca podaje, że jego zdaniem:

*   w zakresie pytania pierwszego - kwota zwróconej dotacji z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz refundacji składek na ubezpieczenia społeczne powinna stanowić koszt uzyskania przychodu ponieważ w momencie otrzymania dofinansowania kwota z tego tytułu stanowiła przychód spółki (został w związku z tym odprowadzony przez wspólników podatek dochodowy od osób fizycznych), więc analogicznie skoro wtedy była przychodem, a obecnie okazało się, że jest nienależna i została cofnięta, to teraz powinna być kosztem uzyskania przychodu.
*   w zakresie pytania drugiego – ww. zwrot należy ująć w 2016 r. na podstawie wezwania do zapłaty z dnia 11 marca 2016 r. otrzymanego z PFRON (\`(...)\`.) oraz zwrotu dotacji przelewem bankowym w dniu 5 kwietnia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem spółki jawnej, która otrzymała z PFRON dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w okresie od stycznia 2008 r. do września 2008 r., od stycznia 2009 r. do sierpnia 2011 r., od września 2013 r. do lipca 2015 r. oraz refundację składek na ubezpieczenie społeczne w okresie od kwietnia 2008 r. do września 2008 r.

Na wstępie wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. stanowił, że wolne od podatku są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), uchylono m.in. przepis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej zwolnienie, które było zawarte w tym przepisie stosuje się do końca 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r.

Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zakłady pracy chronionej nie są zwolnione od opodatkowania dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).

W świetle tych unormowań, otrzymywane przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników z PFRON jak również otrzymana refundacja składek na ubezpieczenie społeczne stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania ww. związku spoczywa na podmiocie, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom przez zakłady pracy chronionej, w tym także sfinansowanych z dotacji otrzymanej z PFRON. Tym samym wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników oraz na składki na ubezpieczenia społeczne za pracowników, które zostały dofinansowane ze środków PFRON, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści wniosku wynika, że dofinansowanie i refundacja były ujmowane na bieżąco w przychodach spółki. Poniesione zaś wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne były ujmowane w koszty w momencie zapłaty tych składek do ZUS (wszystkie zapłaty były w 2008 r.). Natomiast poniesione wydatki na wynagrodzenia były ujmowane na bieżąco w kosztach. Wnioskodawca podał również, że w wyniku przeprowadzonej w tej spółce przez PFRON w październiku 2015 r. kontroli stwierdzono, że spółka nie spełniła warunków do otrzymywania miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników oraz do otrzymania refundacji składek na ubezpieczenia społeczne. W związku z tym spółka otrzymała w marcu 2016 r. wezwanie do zapłaty i zwrotu otrzymanych kwot wraz z należnymi odsetkami. Kwoty te zostały zwrócone na konto PFRON-u w dniu 5 kwietnia 2016 r.

Mając zatem na uwadze przestawiony we wniosku stan faktyczny oraz stan prawny obowiązujący w jego zakresie stwierdzić należy, że dokonany przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej zwrot otrzymanego miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników oraz do otrzymanej refundacji składek na ubezpieczenia społeczne, które uprzednio zaliczone zostały do przychodów zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów.

Brak jest natomiast podstaw prawnych do zaliczenia zwróconych kwot do kosztów uzyskania przychodów skoro zarówno wypłacone wynagrodzenia jak opłacone składki ujmowane już raz były w kosztach uzyskania przychodu. Byłoby to bowiem dwukrotne ujęcie tych samych kosztów. Wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych uprawnia do stwierdzenia, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby/spółki, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zawartego we wniosku pytania nr 1 uznać należy za nieprawidłowe.

Jednocześnie odpowiedź na pytanie nr 2 Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu potrącalności omawianych kosztów oraz ocena stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie stają się bezprzedmiotowe. Nie można bowiem mówić o potrącalności kosztu w sytuacji, gdy wydatek nie spełnia warunków wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.