Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-484/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-02
Teza: Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży odrębnej własności lokalu.
Słowa kluczowe: lokal-odrębna własność lokalu; sprzedaż; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży odrębnej własności lokali – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży odrębnej własności lokali.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 kwietnia 2006 r., w drodze umowy sprzedaży, Wnioskodawca nabył za cenę 125.000 zł udział wynoszący 1/4 we współwłasności nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Postanowieniem sądu z dnia 5 maja 2010 r., wydanym na zgodny wniosek stron, zniesiono współwłasność ww. nieruchomości, przez ustanowienie odrębnej własności lokali i przyznanie jej dotychczasowym współwłaścicielom, w wyniku czego Wnioskodawca nabył odrębną własność trzech lokali mieszkalnych położonych w wyżej wymienionym budynku.

Wartość całej nieruchomości, ustalona operatem biegłego sądowego, sporządzonym w trakcie postępowania o zniesienie współwłasności, wynosiła 2.070.248 zł, a zatem przypadający na Wnioskodawcę (teoretycznie) udział wart był 2.070.248 \* 1/4 = 517.562 zł.

Łączna wartość trzech lokali, nabytych przez Wnioskodawcę na podstawie ww. postanowienia o zniesieniu współwłasności, ustalona tym samym operatem, wyniosła jednakże mniej, bo łącznie 468.648 zł. Niezależnie od tego na mocy postanowienia sądu o zniesieniu współwłasności Wnioskodawca został zobowiązany do dokonania dopłaty w kwocie 25.000 zł. na rzecz jednego z pozostałych współwłaścicieli, a zatem faktyczna wartość nabytych przez Niego w wyniku zniesienia współwłasności praw majątkowych wyniosła 468.648 - 25.000 = 443.648 zł., a zatem była mniejsza od teoretycznej wartości udziału, który powinien przypaść Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że złożył wniosek o dokonanie podziału w taki sposób aby uniknąć dalszego przedłużania się postępowania sądowego. Pozostali współwłaściciele, chcąc uzyskać w wyniku zniesienia współwłasności prawa majątkowe o wartości większej niż wynikałoby to z wysokości ich udziałów, grozili, że będą czynili starania aby przedłużyć postępowanie sądowe, w szczególności przez złożenie wniosku o ponowne sporządzenie wyceny. Wobec tego uznał, że bardziej korzystne dla Niego jest uzyskanie zniesienia współwłasności bez dalszego przeciągania postępowania, nawet jeżeli w wyniku tego zniesienia otrzyma prawa majątkowe o wartości nieco mniejszej niż teoretycznie powinny Mu przypaść. Sąd orzekający w sprawie, na taki projekt podziału, złożony zgodnie przez wszystkie strony przystał, najwyraźniej uznając go za dopuszczalny w świetle art. 622 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego. Wnioskodawca podkreśla, że zasądzenie dopłaty nie miało żadnej innej podstawy niż zgodny wniosek stron, w szczególności nie miało związku z wyrównaniem wartości nabywanych przez współwłaścicieli lokali, ani z jakimkolwiek innym stosunkiem prawnym istniejącym między współwłaścicielami.

W dniu 14 lutego 2012 r. Wnioskodawca zbył jeden z lokali w drodze umowy sprzedaży, za cenę 260.000 zł, natomiast w dniu 14 grudnia 2012 r. sprzedał kolejny lokal, tym razem za cenę 189.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód ze sprzedaży odrębnej własności lokali w 2012 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też jest z niego zwolniony, w związku z dokonaniem sprzedaży po upływie 5 lat od nabycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu dokonana w 2012 r. nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ nastąpiła po pięciu latach od nabycia udziału we współwłasności nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że nabycie zbywanych praw nastąpiło w 2006 r., zaś orzeczenie sądu z 2010 r. znoszące współwłasność, przez ustanowienie odrębnej własności lokali, nie spowodowało nabycia nowych praw, a jedynie przekształcenie i konkretyzację prawa nabytego przez podatnika już w 2006 r. Wnioskodawca wyjaśnia, że organy podatkowe we wcześniej wydawanych interpretacjach wskazywały, że momentem nabycia własności nieruchomości jest data nabycia udziału we współwłasności, nie zaś data zniesienia współwłasności, o ile w wyniku zniesienia podatnik nie nabył praw ponad wcześniej posiadany udział (np. IPPB4/415-58/08-2/JK, IPPB4/415-141/09-4/JK). Wskazuje również, wyrok NSA w sprawie II FSK 500/10, zgodnie z którym nawet w przypadku nabycia części nieruchomości ponad udział, na skutek zniesienia współwłasności, termin uprawniający do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przy sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku należy liczyć dla całej nieruchomości od daty otwarcia spadku. Wyjaśnia, że co prawda orzeczenie to zostało wydane w sytuacji gdy nabycie udziału we współwłasności nastąpiło w drodze spadkobrania, jednakże nie wydaje się, by nabycie udziału we współwłasności w drodze umowy sprzedaży miało jakieś znaczenie dla ustalenia momentu nabycia własności nieruchomości.

Wnioskodawca uważa także, że przyjmując za obowiązujące prezentowane przez organy podatkowe stanowisko, należy uznać, że w niniejszej sprawie nabycie zbytej w 2012 r. własności nieruchomości nastąpiło w 2006 r. Nabyty przez Wnioskodawcę udział we współwłasności był bowiem wart 517.562 zł., natomiast prawa odrębnej własności lokali nabyte w wyniku zniesienia współwłasności warte były mniej - 468.648 zł., a nadto zostały pomniejszone o dopłatę w wysokości 25.000 zł. W wyniku zniesienia współwłasności, dokonanej w 2010 r. nie nastąpiło zatem jakiekolwiek przysporzenie do majątku podatnika, przeciwnie majątek ten został wręcz uszczuplony. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że zbycie w 2012 r. własności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jej nabycie zostało dokonane w roku 2006.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w dniu 27 kwietnia 2006 r., w drodze umowy sprzedaży, udział wynoszący 1/4 we współwłasności nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Natomiast w dniu 5 maja 2010 r. wydane zostało postanowienie sądu w przedmiocie zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali i przyznanie jej dotychczasowym współwłaścicielom. W wyniku ww. czynności Wnioskodawca nabył odrębną własność trzech lokali mieszkalnych. Ponadto zobowiązany został do dokonania dopłaty w kwocie 25 000 zł na rzecz jednego z pozostałych współwłaścicieli. W dniu 14 lutego 2012 r. Wnioskodawca dokonał zbycia jednego z lokali, a w dniu 14 grudnia 2012 r. drugiego z nich.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 ze zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Z zawartej we wskazanym przepisie definicji wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa.

Jedność przedmiotu oznacza, że w stosunku współwłasności przedmiotem prawa własności przysługującego kilku osobom jest jedna rzecz ruchoma lub nieruchomość. Jeśli rzecz wchodzi w skład zbioru rzeczy, stanowiącego pewną funkcjonalną całość, to współwłasność dotyczy każdej pojedynczej rzeczy wchodzącej w skład takiego zbioru, nie zaś zbioru. Istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Chodzi tu o co najmniej dwie lub więcej osób, które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa. We współwłasności prawo własności przysługuje, jak wynika z brzmienia zacytowanego przepisu, niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli.

Jednym z podstawowych uprawnień przysługujących współwłaścicielowi jest prawo domagania się zniesienia współwłasności. Może dojść do niego w dwóch trybach: umownym, kiedy to współwłaściciele osiągają porozumienie co do faktu zniesienia współwłasności oraz sądowym następującym w wyniku postanowienia sądu. W Kodeksie cywilnym wyróżniono natomiast trzy sposoby zniesienia współwłasności: podział rzeczy wspólnej, przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli oraz sprzedaż rzeczy wspólnej.

Zgodnie natomiast z art. 212 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

Z zacytowanego przepisu wynika, że w przypadku sądowego zniesienia współwłasności, do którego może dojść np. poprzez ustanowienie odrębnych własności lokali, w sytuacji, gdy wartość przyznanych części nie odpowiada wartości udziałów przysługujących poszczególnym współwłaścicielom we współwłasności, niezbędne jest dokonanie stosownych dopłat. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że przepisy dotyczące zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnych własności lokali wymagają, żeby uwzględniało ono zarówno wielkość udziałów współwłaścicieli i nominalną wartość odrębnej własności nowo utworzonych lokali, ale również aby zmierzało do zaspokojenia interesów wszystkich współwłaścicieli bez rażącego pokrzywdzenia jednych, kosztem innych.

Nadto podkreślić należy, że przy ustalaniu wartości udziału i kwoty dopłaty należy brać pod uwagę tło konkretnego stanu faktycznego, a więc np. położenie danego lokalu, jak również inne czynniki, mogące mieć wpływ na jego wartość rynkową, tj. cenę uzyskiwaną przy sprzedaży podobnych nieruchomości, zagospodarowanie terenu, na którym położona jest dana nieruchomość, jego przeznaczenie, sąsiedztwo itp. Podkreślić także należy, co istotne z punktu widzenia opisanego we wniosku stanu faktycznego, że ustalenie takiej wartości nie jest równoznaczne z jej oszacowaniem przez biegłego. Na wartość taką wpływ mają, co wykazano wyżej, inne czynniki, a nie tylko bezpośrednio związane z przedmiotem oszacowania.

Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, jakoby dopłata nie miała związku z wyrównaniem wartości nabywanych przez współwłaścicieli lokali. W świetle zacytowanego art. 212 § 1 Kodeksu cywilnego dopłaty mogą zostać zasądzone tylko w przypadku przyznania niektórym z dotychczasowych współwłaścicieli na wyłączną własność nieruchomości o wartości mniejszej niż dotychczas im przysługujące. Inne postępowanie sądu stanowiłoby naruszenie powołanego przepisu, a więc czynność naruszającą zasadę postępowania organów państwa na podstawie przepisów prawa.

Z kolei, zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli więc nie są spełnione wymienione wyżej warunki, tj. np. zniesieniu współwłasności towarzyszą spłaty lub dopłaty, musi być ono rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji data dokonania zniesienia współwłasności uznana być musi za datę nabycia udziału w przyznanym na wyłączna własność przedmiocie współwłasności, z którym związana jest dana dopłata.

W rezultacie stwierdzić należy, że skoro w związku z sądowym zniesieniem współwłasności Wnioskodawca zobowiązany został do dokonania dopłaty na rzecz jednego z dotychczasowych współwłaścicieli, to niewątpliwe w ocenie sądu wartość przyznanej Mu części majątku wspólnego uległa powiększeniu kosztem majątku innego współwłaściciela. To z kolei oznacza, że w części odpowiadającej wartości udziału, którego dotyczyła dopłata, doszło do nabycia. Tym samym sprzedaż w 2012 r. dwóch lokali mieszkalnych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie w części odpowiadającej wartości udziału we współwłasności, nabytej w 2006 r. Natomiast w części odpowiadającej wartości udziału, z nabyciem którego związana była dopłata, sprzedaż podlegała opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w 2012 r.

W związku z tym wskazać należy, że stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Ustęp 2 tego przepisu stanowi natomiast, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast, jak stanowi art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei jego ust. 5 stanowi, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.