Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.541.2021.1.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-04
Teza: sposób dokumentowania rozliczeń z tytułu zwrotu kosztów oświetlenia drogi krajowej
Słowa kluczowe: drogi; drogi-zarząd drogami; faktura; noty-nota księgowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń ze stroną samorządową z tytułu zwrotu kosztów oświetlenia drogi krajowej znajdującego się na terenie zabudowy – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

3 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń ze stroną samorządową z tytułu zwrotu kosztów oświetlenia drogi krajowej znajdującego się na terenie zabudowy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

(…) jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach (\`(...)\`) i realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych (m.in. utrzymanie i ochrona dróg krajowych) - art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.).

(…) realizuje swoje zadania - w szczególności zarząd dróg krajowych - przy pomocy (…) (art. 18a ust. 1 ustawy o drogach publicznych). W ramach tego oddziały (…) m.in. zawierają umowy sprzedaży oraz dystrybucji energii elektrycznej dotyczące zasilania energią elektryczną oświetlenia dróg, co do których zarządcą jest (…).

Z kolei finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przebiegających w granicach terenu zabudowy oraz części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wymagających odrębnego oświetlenia:

\- przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,

\- stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej należy do zadań własnych gminy (art. 18 ust. 1 pkt 3 lit. d) i e) ustawy z 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.)

Na drodze krajowej nr (…) na skrzyżowaniu z ulicą (…) poza terenem zabudowy znajdują się 3 słupy i 3 osłony oświetlenia drogowego z oddzielnym układem pomiarowym, a w terenie zabudowy znajduje się 12 słupów oraz 13 osłon oświetlenia drogowego z oddzielnym układem pomiarowym. Oświetlenie drogi krajowej nr 2 w (…) na w/w skrzyżowaniu odbywa się poprzez Infrastrukturę Stacji (…) nr 1 w związku z brakiem możliwości zrealizowania odrębnego zasilania dla infrastruktury Stacji (…) S.A oraz oświetlenia drogowego. (…) Oddział (…)) nie zawarła odrębnej umowy dostawy i dystrybucji energii elektrycznej z dostawcą energii elektrycznej lecz na podstawie umowy nr (…) zmienionej aneksem nr 1 z 1 lipca 2016 r., (…) Oddział we (…) płaci na rzecz (…) S.A. wynagrodzenie ryczałtowe za energię elektryczną w ustalonej umową wysokości, obliczone odrębnie dla okresu letniego (IV-IX) oraz odrębnie dla okresu zimowego (X-lll) powiększone o 23% podatek VAT.

Powyższy ryczałt został ustalony na podstawie średniej sumy faktur za dostawę i dystrybucję energii elektrycznej za rok 2015 i pomniejszony o 20% od wartości średniej za rok 2015 dla okresu letniego, a dla okresu zimowego powiększony o 20% od wartości średniej za rok 2015. Wynagrodzenie płatne jest przez (…) Oddział we na podstawie faktury VAT wystawionej przez (…) S.A.

Ponieważ część słupów oświetleniowych znajduje się w terenie zabudowy (13 słupów), a część poza terenem zabudowy (3 słupy), dla oświetlenia znajdującego się w terenie zabudowy (13 słupów), którego koszt finansowania zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne obciąża gminę (…),(…) Oddział (…) wystawia noty księgowo-obciążeniowe z tytułu poniesionych przez (…) kosztów na dostawę energii elektrycznej na oświetlenie drogi krajowej nr (\`(...)\`), tj. 13 słupów znajdujących się w terenie zabudowy, na rzecz Urzędu Miejskiego w (…).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy z uwagi na to, że (…) oraz gmina miejska (…) są jednostkami budżetowymi, (…) słusznie wystawia noty księgowo-obciążeniowe na rzecz Urzędu Miejskiego w (…) z tytułu zwrotu kosztów oświetlenia drogi krajowej (13 słupów) znajdującego się na terenie zabudowy czy też na podstawie przepisów art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - dalej ustawa o VAT, (…) winna wystawić na rzecz Urzędu Miasta w (…) fakturę VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** (…) nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tytułu żądania zapłaty kosztów oświetlenia drogi krajowej od gminy (…), a wystarczające jest wystawienie noty księgowo-obciążeniowej na tą należność.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na poniższych przepisach prawa oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

(…) jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych realizującym swoje zadania - w szczególności zarząd dróg krajowych (m.in. utrzymanie i ochronę dróg krajowych) - przy pomocy (…) (art. 18 ust. 1 i art. 18a ust. 1 oraz art. 19 ustawy o drogach publicznych). W ramach obowiązków zarządcy drogi utrzymania i ochrony dróg krajowych, (…) finansuje koszty oświetlenia dróg krajowych z wyłączeniem finansowania oświetlenia tych odcinków dróg krajowych, do których finansowania zobowiązane są gminy na podstawie przepisu art. 18 ust. 1 pkt 3) lit. d) i e) ustawy prawo energetyczne, zgodnie z którym do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

„d) dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przebiegających w granicach terenu zabudowy,

e) części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wymagających odrębnego oświetlenia:

\- przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,

\- stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej.”

A zatem, (…) w zakresie finansowania kosztów oświetlenia dróg krajowych, których zarządcą jest (…) nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podobnie jak podatnikiem w rozumieniu tego przepisu nie jest gmina w zakresie finansowania kosztów oświetlenia dróg krajowych znajdujących się na terenie gminy przebiegających w granicach terenu zabudowy (art. 18 ust. 1 pkt 3 ) lit. d) ustawy prawo energetyczne.

Ponieważ ani (…) ani Urząd Miejski w (…) nie są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie finansowania kosztów oświetlenia dróg krajowych (stosownie do swojego obowiązku finansowania tego oświetlenia) rozliczenia między (…) oraz gminą (…) z tytułu rozdzielenia kosztów finansowania oświetlenia dróg krajowych stosownie do zakresu obciążającego każdy z tych podmiotów (na podstawie wyżej wymienionych przepisów ustawy o drogach publicznych oraz ustawy prawo energetyczne) winno odbywać się na podstawie noty księgowo-obciążeniowej.

W szczególności (…), która sfinansowała na podstawie faktury VAT wystawionej przez (…) S.A. nie tylko koszty oświetlenia drogi krajowej w zakresie swojego zobowiązania ustawowego, ale także sfinansowała koszty oświetlenia drogi krajowej znajdującej się w granicach terenu zabudowy gminy miejskiej (…), nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz Urzędu Miejskiego w (…), lecz wystarczające jest obciążenie gminy (…)należnością z tytułu zwrotu kosztów dostawy energii elektrycznej do zasilania oświetlenia na podstawie noty księgowo-obciążeniowej, albowiem nałożony przepisem art. 106b ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury VAT dotyczy podatnika, a ani (…), ani gmina (…) nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co do obowiązku finansowania kosztów zaopatrzenia w energię elektryczną oświetlenia dróg krajowych.

(…), która finansuje koszty energii elektrycznej na potrzeby oświetlenia drogi krajowej nr (…) na skrzyżowaniu z ulicą (…) dostarczanego poprzez infrastrukturę Stacji (…) S.A. nr 1 także w zakresie, w którym obowiązek finansowania kosztów energii elektrycznej spoczywa na gminie miejskiej (…), nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz Urzędu Miejskiego w (…) z tytułu zwrotu kosztów oświetlenia, które pokrywać winna gmina.

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT „podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.”

W szczególności (…) w zakresie swoich zadań - działalności do której została powołana - nie ma dostawy energii elektrycznej, a zatem rozliczanie energii elektrycznej między (…), a gminą (…) w opisanym stanie faktycznym nie stanowi dostawy towarów czy świadczenia usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych kluczową rolę dla wykładni przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o VAT kładzie się na dwie kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) jak również charakter prawny wynagrodzenia organu publicznego (czy jest to wynagrodzenie, opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13 wskazał, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy wykładać zgodnie z dyrektywą VAT, a ta z kolei nie pozostawia wątpliwości, że liczy się charakter zadań organu publicznego, a nie forma prawna ich realizacji. Decydujące jest zatem to, czy organ władzy publicznej wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji. Skoro zatem finansowanie oświetlenia dróg krajowych należy do sfery imperium (…) oraz gminy (dla każdego z tych podmiotów władzy publicznej w odniesieniu do konkretnych odcinków dróg krajowych) to rozliczenia między tymi podmiotami (niezależnie od tego na podstawie jakiego stosunku prawnego następują) z tytułu finansowania kosztów oświetlenia są wykonaniem ich ustawowego obowiązku i podmioty te nie są podatnikami w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 168/19 uznał, iż czynności Policji wyłączone są z VAT. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono: „W analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Jak wskazał Trybunał - dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istotne jest także to, iż zasadą, w świetle artykułu 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego (\`(...)\`).

Argumentacja organu sprowadza się do nieuzasadnionego uproszczenia, że zadania jednostek Policji mogą być wykonywane przez inne działające na rynku podmioty komercyjne. W konsekwencji nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, w szczególności pomiędzy np. komendami wojewódzkimi policji. Podstawą kształtowania swego rodzaju stosunków prawnych między nimi są przepisy powszechnie obowiązujące a nie wola stron, jak w przypadku umów. Z tego punktu widzenia fakt, że jedna jednostka Policji w ramach pomocy prawnej, porozumiała się z inną jednostką Policji na temat wykonania jakichś czynności w ramach realizacji ustawowych zadań Policji nie może być oceniane, jako zawarcie i wykonywanie umowy cywilnoprawnej. Pomoc prawna nie jest bowiem realizowana na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej lecz jest w istocie wykonywaniem statutowej działalności Policji, na co słusznie, z odniesieniem do stosownych przepisów wskazywała strona skarżąca. Organy i urzędy administracji publicznej w zakresie, w jakim nie wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie mogą być zatem traktowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. Nie do zaakceptowania jest lansowana przez organ dokonujący interpretacji teza wedle której surogatem takiej umowy cywilnoprawnej są uzgodnienia pomiędzy jednostkami Policji: zlecającej i wykonującej pomoc prawną. Sam organ nawet wskazuje, iż uzgodnienia te czynione są na podstawie zarządzenia Komendanta Policji. Nie jest też uzasadnione przyjęcie, iż jednostka wykonująca pomoc prawną otrzymuje od zlecającej wynagrodzenie. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym wniosku, jest to tylko i wyłącznie zwrot poniesionych wydatków, który w okolicznościach sprawy nie może być uznany za formę wynagrodzenia.

W związku z powyższym - zdaniem Sądu - w stosunku do czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności wykonywane na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.”

W oparciu o powyższą analizę należy uznać, że finansowanie oświetlenia przez gminę, o którym mowa w art. 18 ust. 1 pkt 3) ustawy prawo energetyczne stanowi działalność władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podobnie finansowanie oświetlenia dróg, których zarządcą jest (…) stanowi działalność władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mimo, że zakup energii elektrycznej na potrzeby tego oświetlenia dokonywany jest przez te podmioty na podstawie umowy cywilnoprawnej, to ani (…), ani gminy nie prowadzą działalności komercyjnej polegającej na oświetlaniu dróg. W związku z tym, nie można mówić o jakimkolwiek zakłóceniu na rynku komercyjnym na skutek rozliczeń się między tymi podmiotami z tytułu dostawy energii elektrycznej do oświetlania dróg w zakresie w jakim finasowanie kosztów oświetlenia dróg należy do obowiązków każdego z tych podmiotów (sfery ich imperium).

W przedstawionym stanie faktycznym (…) obciąża gminę kosztami energii elektrycznej, w zakresie w jakim finansowanie tego oświetlenia nie stanowi obowiązku (…) lecz obowiązek gminy, a podmioty te nie zawierały żadnego porozumienia co do sposobu rozliczania ponoszonych kosztów oświetlenia, ale jednocześnie żadne przepisy prawa nie regulują zasad rozliczeń między (…), a gminami z tytułu ponoszonych przez (…) na rzecz gmin kosztów oświetlenia dróg (ani odwrotnie). (…) nie prowadzi działalności komercyjnej związanej z dostawą energii elektrycznej, a jedynie obciąża Gminę kosztami energii elektrycznej na potrzeby oświetlenia, które to koszty winna ponieść gmina w zakresie swojego imperium na podstawie przepisu art. 18 ust. 1 pkt 3) ustawy prawo energetyczne. A zatem w ocenie Wnioskodawcy, w tej sytuacji winna zostać wystawiona przez (…) nota księgowa, albowiem zwrot kosztów dotyczy kosztów działalności tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa na gminę. Ani gmina ani (…) nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
*   czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2a ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.) drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa.

Natomiast na podstawie art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest (…), do którego należy:

1) wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych;

2) realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych.

(…) realizuje swoje zadania przy pomocy (…) wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych (art. 18a ust. 1 ustawy o drogach publicznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1) krajowych – (\`(...)\`);

2) wojewódzkich – zarząd województwa;

3) powiatowych – zarząd powiatu;

4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe. Zarządcy dróg mogą zawierać także porozumienia w sprawie finansowania albo dofinansowania zadań z zakresu zarządzania drogami z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 19 ust. 4 ustawy o drogach publicznych).

Z treści art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych wynika, że w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych oraz dróg, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust. 2a, jest prezydent miasta.

W myśl art. 20aa ust. 1 ww. ustawy, zarządca drogi może ponadto planować i wykonywać oświetlenie przejść dla pieszych lub przejazdów dla rowerzystów na drogach publicznych na terenie zabudowy. Zarządca drogi finansuje prace, o których mowa w ust. 1 (art. 20aa ust. 2 ustawy o drogach publicznych).

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 688) zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz zarządzania nimi finansowane są przez ministra właściwego do spraw transportu za pośrednictwem (\`(...)\`) albo drogowych spółek specjalnego przeznaczenia w odniesieniu do dróg krajowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg gminnych oraz zarządzania nimi finansowane są z budżetów gmin.

Stosownie do art. 18 ust. 1 pkt 3 lit. c), d) i e) ustawy z 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.) do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

c) dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,

d) dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przebiegających w granicach terenu zabudowy,

e) części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wymagających odrębnego oświetlenia:

– przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,

– stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, do którego należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych i realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych. (…) realizuje swoje zadania - w szczególności zarząd dróg krajowych - przy pomocy (…). W ramach tego, oddziały (…) m.in. zawierają umowy sprzedaży oraz dystrybucji energii elektrycznej dotyczące zasilania energią elektryczną oświetlenia dróg, co do których zarządcą jest (…).

Z kolei finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe przebiegających w granicach terenu zabudowy oraz części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe należy do zadań własnych gminy.

Na drodze krajowej nr (…) na skrzyżowaniu z ulicą (…) poza terenem zabudowy znajdują się 3 słupy i 3 osłony oświetlenia drogowego z oddzielnym układem pomiarowym, a w terenie zabudowy znajduje się 12 słupów oraz 13 osłon oświetlenia drogowego z oddzielnym układem pomiarowym. Oświetlenie drogi krajowej nr (…) na w/w skrzyżowaniu odbywa się poprzez Infrastrukturę Stacji (…) S.A. W związku z brakiem możliwości zrealizowania odrębnego zasilania dla infrastruktury Stacji (…) S.A. oraz oświetlenia drogowego, (…) Oddział (…) nie zawarła odrębnej umowy dostawy i dystrybucji energii elektrycznej z dostawcą energii elektrycznej, lecz płaci na rzecz (…) S.A. wynagrodzenie ryczałtowe za energię elektryczną w ustalonej umową wysokości, obliczone odrębnie dla okresu letniego (IV-IX) oraz odrębnie dla okresu zimowego (X-lll) powiększone o 23% podatek VAT.

Wynagrodzenie płatne jest przez (…) Oddział (…) na podstawie faktury VAT wystawionej przez (…) S.A.

Ponieważ część słupów oświetleniowych znajduje się w terenie zabudowy (13 słupów), a część poza terenem zabudowy (3 słupy), dla oświetlenia znajdującego się w terenie zabudowy (13 słupów), którego koszt finansowania zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy prawo energetyczne obciąża gminę (…) Oddział (…) wystawia noty księgowo-obciążeniowe z tytułu poniesionych przez (…) kosztów na dostawę energii elektrycznej na oświetlenie drogi krajowej nr (\`(...)\`), tj. 13 słupów znajdujących się w terenie zabudowy, na rzecz Urzędu Miejskiego w (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy (…) słusznie wystawia noty księgowo-obciążeniowe na rzecz Urzędu Miejskiego z tytułu zwrotu kosztów oświetlenia drogi krajowej znajdującej się na terenie zabudowy, czy też powinna wystawić na rzecz Urzędu Miasta fakturę.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy, należy zauważyć, że do zakresu działania (…) należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych i realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych. (…) finansując koszty oświetlenia dróg krajowych z wyłączeniem finansowania oświetlenia tych odcinków dróg krajowych, do których finansowania zobowiązane są gminy, realizuje zadanie publiczne (statutowe). Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca płaci na rzecz (…) S.A. wynagrodzenie ryczałtowe za energię elektryczną w ustalonej umową wysokości. Wynagrodzenie płatne jest na podstawie faktury VAT wystawionej przez (…) S.A. Za część słupów oświetleniowych znajdujących się w terenie zabudowy, którego koszt finansowania leży po stronie gminy, (…) obciąża gminę (…).

Zatem, (…) działając jako zarządca dróg krajowych wykonuje zadania publiczne z zakresu swojej właściwości. Z kolei gmina, w odniesieniu do tych czynności będzie występować jako organ władzy publicznej. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca obciąża gminę kosztami energii elektrycznej, w zakresie w jakim finansowane tego oświetlenia nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy, lecz obowiązek gminy. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując finansowania kosztów energii elektrycznej na potrzeby drogi krajowej nr (…) nie działa w charakterze podatnika VAT.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, (…) obciążając Gminę poniesionymi kosztami finansowania oświetlenia drogi krajowej nr (\`(...)\`), tj. za 13 słupów znajdujących się w terenie zabudowy, nie powinna wystawiać faktury VAT, lecz może rozliczać się ze stroną samorządową na podstawie noty księgowej. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za **prawidłowe.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.