Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.500.2024.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-31
Teza: Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w celu realizacji usług, na podstawie których kalkulowane jest wynagrodzenie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży usług, wskazanych w niniejszym wniosku?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; usługi-usługi deweloperskie; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w celu realizacji usług, na podstawie których kalkulowane jest wynagrodzenie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży usług, wskazanych w niniejszym wniosku.

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 października 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym doświadczenie, wiedzę i kompetencje w zakresie (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje z podmiotami realizującymi przedsięwzięcia gospodarcze w zakresie (…). Wykonując świadczenia na rzecz takich podmiotów Wnioskodawca realizuje usługi kompleksowego zarządzania (…). Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują różnorodne czynności niezbędne do realizacji danego projektu (…), w szczególności wsparcie, doradztwo i pomoc w kwestiach: (…).

Usługi realizowane przez Wnioskodawcę rozliczane są w okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za usługi świadczone na rzecz zleceniodawcy w danym okresie rozliczeniowym kalkulowane jest w oparciu o koszty poniesione przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym powiększone o umowną marżę.

Dla potrzeb kalkulacji wysokości wynagrodzenia za świadczenia wykonane w ramach danego okresu rozliczeniowego do każdej faktury Wnioskodawca załącza szczegółowe rozliczenie kosztów okresu stanowiących bazę wyliczenia wynagrodzenia, a także zrealizowanych prac, z uwzględnieniem zaangażowania przedsięwzięcia w ramach projektu (…). Kalkulacja w zakresie poniesionych kosztów przez Wnioskodawcę dokonywana jest w oparciu o zasady rachunkowości i na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Na żądanie zleceniodawcy, Wnioskodawca jest zobowiązany do udostępnienia zleceniodawcy swoich ksiąg rachunkowych w zakresie ponoszonych kosztów oraz dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów. Jednocześnie strony zastrzegły, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy nie może być niższe niż 5,5% ogółu kosztów danego projektu ponoszonych w tym samym okresie rozliczeniowym przez zleceniodawcę.

### Pytanie

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w celu realizacji usług, na podstawie których kalkulowane jest wynagrodzenie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży usług, wskazanych w niniejszym wniosku?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w celu realizacji usług, na podstawie których kalkulowane jest wynagrodzenie winny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży usług, wskazanych w niniejszym wniosku. Identyfikując w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej „ustawa o CIT”, zasady rozliczania w czasie kosztów podatkowych, w ust. 4 takiego artykułu ustawodawca podatkowy posługuje się określeniem „kosztów uzyskania bezpośrednio związanych z przychodami”.

Wedle takiej regulacji, a z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Co ważne, w żadnym z przepisów ustawy o CIT nie zostało wskazane, jakie koszty należy sklasyfikować jako bezpośrednio związane z przychodami (dalej również „koszty bezpośrednie”), a które nie mają takiego charakteru i winny być uznane za tzw. koszty pośrednie. Dokonując klasyfikacji wydatków jako koszty bezpośrednie należy uwzględnić zapisaną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT zasadę współmierności przychodów i kosztów (vide np. wyrok NSA z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2486/16, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2612/17). Oznacza to, że kluczowe znaczenie ma to czy dany koszt może być u podatnika przyporządkowany do konkretnego uzyskiwanego przez niego przychodu podatkowego i czy możliwa jest jego aktywacja w momencie uzyskania takiego przychodu (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT).

Jak zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 24 sierpnia 2018 r. II FSK 2182/16: „(\`(...)\`) koszty bezpośrednie to takie, które są identyfikowalne z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów), oraz że koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w danym roku podatkowym”.

Podobnie w wyroku NSA z dnia 4 marca 2014 r. o sygnaturze II FSK 1358/12: „Jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1636/20 r. Sąd dodatkowo wskazał na znaczenie cenotwórczego charakteru kosztu bezpośredniego dla świadczenia z tytułu sprzedaży którego podatnik uzyskuje przychód podatkowy: „Należy wobec tego przyjąć, że z unormowań zawartych w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4d u.p.d.o.p. wynika, że kosztami bezpośrednimi będą koszty, które odnoszą się do konkretnego i możliwego do zidentyfikowania przychodu, czyli jak wskazano powyżej np. zakupu towaru, bądź usługi, które stają się bezpośrednim składnikiem ceny dalszej odsprzedaży określonego dobra lub usługi przez podatnika”.

Taki sposób klasyfikacji kosztów jako bezpośrednie stosowany jest również przez Dyrektora KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.669.2021.2.AW: „W związku z powyższym jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie”.

Zważywszy na ukształtowaną wykładnię art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, a biorąc pod uwagę fakt, iż na podstawie kosztów których dotyczy niniejszy wniosek kalkulowane jest wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za usługi świadczone na rzecz zleceniodawcy w danym okresie rozliczeniowym, ponad wszelką wątpliwość należy stwierdzić, iż koszty takie, jako element cenotwórczy, są kosztami bezpośrednio powiązanymi z przychodami Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług w danym okresie rozliczeniowym (cenę których Wnioskodawca wyznacza uwzględniając takie koszty). Ergo, koszty podatkowe Wnioskodawcy, których dotyczy niniejszy wniosek winny być uznane za koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy koszty ponoszone przez Spółkę w celu realizacji usług, na podstawie których kalkulowane jest wynagrodzenie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży usług, wskazanych w niniejszym wniosku.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym w oparciu, o które kalkulowane jest wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy, należy rozpoznać jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, tj. w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Zatem, zgodzić się należy z Państwem stanowiskiem, że ponoszone przez Państwa koszty winny być uznawane za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży usług.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).