Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.83.2019.3.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podmiot, który jest podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy oraz uznanie rekompensaty za podstawę opodatkowania.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik-podatnik VAT UE; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) oraz pismem z dnia 7 luty 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Spółki wykonującej powierzone zadania własne Województwa za podatnika podatku od towarów i usług oraz
*   stwierdzenia, czy wykonywanie przez Spółkę powierzonych zadań własnych Województwa uznać należy za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa;
*   stwierdzenia, czy rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem, którą Spółka będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem VAT

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 14 stycznia 2020 r. wniosek został uzupełniony o sformułowanie pytań. Ponadto dnia 11 lutego 2020 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy i brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 stycznia 2020r.).

1\. Przedmiot działalności Wnioskodawcy

(…) spółka z o.o. (dalej Spółka) z siedzibą w (…) jest podmiotem powołanym Aktem założycielskim z dnia (…) r., którego jedynym udziałowcem jest Województwo (…). Misją Spółki jest działanie na rzecz rozwoju Województwa (…).

Celem działania Spółki zgodnie z Aktem założycielskim jest realizowanie zadań na rzecz Województwa w zakresie zarządzania środkami finansowymi, pochodzącymi w szczególności ze środków zwróconych z instrumentów inżynierii finansowej Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 oraz 2014-2020 (RPO), za pomocą instrumentów finansowych: w obszarze wsparcia rozwoju mikro, małych średnich przedsiębiorstw; w obszarze wsparcia rozwoju obszarów miejskich; w obszarze wsparcia projektów z zakresu efektywności energetycznej. W ramach powyższych celów Spółka podejmuje działania w zakresie promocji Województwa jako regionu atrakcyjnego dla inwestorów sprzyjającego aktywności gospodarczej. Realizując przedmiotowe cele, Spółka podejmuje działania polegające w szczególności na:

1.  likwidowaniu barier w dostępie do kapitału poprzez oferowanie poręczeń, pożyczek oraz innych instrumentów finansowych mikroprzedsiębiorcom, małym i średnim przedsiębiorcom, inwestorom realizującym projekty rozwojowe na terenie miast oraz projekty z zakresu efektywności energetycznej,
2.  ułatwianiu mikro, małym i średnim przedsiębiorstwom podejmowania decyzji inwestycyjnych dotyczących obrotu gospodarczego,
3.  umożliwianiu realizacji przedsięwzięć gospodarczych, które służą wzrostowi konkurencyjności przedsiębiorców,
4.  wspieraniu zmian strukturalnych w gospodarce (…) w zakresie celu i misji Spółki,
5.  stymulowaniu wzrostu inwestycji i rozwoju przedsiębiorczości na terenie (…),
6.  wzmacnianiu potencjału rozwojowego regionalnej gospodarki,
7.  tworzeniu warunków dla powstawania nowych, trwałych miejsc pracy w (…),
8.  szkoleniu i doradztwie w zakresie działalności wskazanej powyżej,

Ponadto Województwo może powierzyć Spółce wykonywanie zadań własnych na terenie województwa, polegających na realizacji przedsięwzięć zgodnych z misją i celem spółki.

Przedmiotem działania Spółki zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest:

1.  pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych (PKD 6499.Z),
2.  pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych (PKD 66.1 9.Z),
3.  pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.99.Z),
4.  pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z),
5.  pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z),
6.  działalność związana z zarządzaniem funduszami (PKD 66.30.Z),
7.  badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z),
8.  pozostała działalność wydawnicza (PKD 58.19.Z),
9.  pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 63.99.Z),
10.  pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B).

Z godnie z postanowieniami aktu założycielskiego, Spółka nie jest powołana w celu osiągania zysku. W przypadku osiągnięcia przez spółkę zysku, zysk ma służyć realizacji misji spółki i może zostać przeznaczony na realizację celów statutowych, zasilenie kapitału zakładowego, zapasowego, rezerwowego oraz wyodrębniony księgowo fundusz spółki.

2\. Uwarunkowania prawne działalności Wnioskodawcy

Celem powierzenia Wnioskodawcy (dalej Spółce) przez Województwo swoich zadań publicznych zgodnie z Aktem założycielskim, Województwo zawarło ze Spółką umowę ws. powierzenia realizowania zadań publicznych. W związku z celem działalności spółki, Spółka realizuje na rzecz Województwa usługę w ogólnym interesie gospodarczym, tj. usługę, która nie byłaby świadczona na rynku bez interwencji publicznej lub byłaby świadczona, jednak na innych warunkach pod względem jakości, bezpieczeństwa, przystępności cenowej, równego traktowania czy powszechnego dostępu do takiej usługi. Jest to uzasadnione szczególnym charakterem działalności zlecanej spółce, tj. wykonywaniem zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego określonych ustawami.

Z uwagi na ograniczenie zakresu działalności spółki tylko i wyłącznie do zadań zleconych przez Województwo oraz wyłączenie możliwości działania podmiotu dla zysku, usługi świadczone przez spółkę mogą być świadczone tylko ze wsparciem finansowym w formie rekompensaty pokrywającej koszty działalności oraz rozsądnego zysku. Rekompensata stanowi tym samym wsparcie finansowe, które pozwoli na wypełnianie zadania przez Spółkę na warunkach umożliwiających wypełnianie zadań wg ustalonych zasad ich powierzenia.

Zadania własne Województwa wynikają z następujących aktów:

*   art. 98 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1431 ze zm., Ustawa wdrożeniowa), zgodnie z którym Zarząd Województwa, po wykonaniu zobowiązań z zawartych umów o dofinansowanie, jest wyłącznym dysponentem środków niezaangażowanych w umowy z ostatecznymi odbiorcami wsparcia i zwracanych przez tych odbiorców oraz jest zobowiązany do ich ponownego wykorzystania na cele określone w art. 78 ust. 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Funduszu (…) i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07. 2006 r., ze zm., Rozporządzenie 1083), tj. pierwotne cele instrumentów inżynierii finansowej RPO 2007-2013.
*   art. 11 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 512, ze zm., Ustawa o samorządzie województwa), zgodnie z którym samorząd województwa określa strategię rozwoju województwa, uwzględniającą w szczególności cele: pobudzania aktywności gospodarczej, podnoszenia poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa, zachowania wartości środowiska kulturowego i przyrodniczego oraz kształtowania i zachowania ładu przestrzennego. Strategia rozwoju województwa określa cele strategiczne dla polityki rozwoju prowadzonej przez samorząd województwa oraz określa kierunki działań samorządu województwa dla jej realizacji. W oparciu o art. 11 ust. 2 samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się szereg działań, w tym pozyskiwanie łączenie środków finansowych – publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej. W oparciu o Ustawę o samorządzie województwa wykonywanie zadań związanych z rozwojem regionalnym na obszarze województwa należy tym samym do samorządu województwa. Oprócz powyższego, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami (art. 14 Ustawy o samorządzie województwa).

Przy tym, przez politykę rozwoju rozumie się zespół wzajemnie powiązanych działań podejmowanych i realizowanych w celu zapewnienia trwałego i zrównoważonego rozwoju kraju, spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej, podnoszenia konkurencyjności gospodarki oraz tworzenia nowych miejsc pracy w skali krajowej, regionalnej lub lokalnej. Politykę rozwoju prowadzi między innymi samorząd województwa, na podstawie strategii rozwoju województwa (art. 2, art. 3 pkt 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 383, ze zm.).

Dodatkowo, zgodnie z zapisami zaktualizowanej „(…)” przyjętej Uchwałą Nr (…) Sejmiku Województwa z dnia (…) r., funkcjonowanie trwałego mechanizmu finansowania tworzonego poprzez wykorzystanie instrumentów finansowych jako narzędzia na rzecz celów rozwojowych wpisuje się i jest ukierunkowane na realizację odpowiednich celów Strategii rozwoju województwa.

Natomiast w oparciu o art. 8 ust. 1 Ustawy o samorządzie województwa, w celu wykonywania zadań województwo może zawierać umowy z innymi podmiotami. Co więcej, oprócz zadań własnych Samorządu Województwa wynikających z Ustawy wdrożeniowej i Ustawy o samorządzie województwa, Spółka może wykonywać inne zadania Województwa wynikające z odrębnych ustaw.

3\. Tryb wyboru Wnioskodawcy (dalej Spółki) i Umowa powierzenia pomiędzy Województwem a Spółką.

W związku z faktem, iż (…) Spółka z o.o. jest podmiotem celowym powołanym do realizacji zadań zleconych przez Województwo, stanowiących zadania własne Województwa, celem powierzenia spółce jako podmiotowi wewnętrznemu realizowania zadań publicznych zostało przeprowadzone postępowanie w sprawie udzielenia zamówienia z wolnej ręki, o którym mowa w art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1843). Udzielenie zamówienia nastąpiło na podstawie spełniania przez Województwo oraz (…) sp. z o.o. następujących warunków, określonych w ww. art. 67 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

1.  zamawiający (Samorząd Województwa) sprawuje nad osobą prawną (Wnioskodawcą) kontrolę, odpowiadającą kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, polegającą na dominującym wpływie na cele strategiczne oraz istotne decyzje dotyczące zarządzania sprawami tej osoby prawnej;
2.  ponad 90% działalności Wnioskdoawcy dotyczy wykonywania zadań powierzonych jej przez zamawiającego sprawującego kontrolę;
3.  w (…) sp. z o.o. nie ma bezpośredniego udziału kapitału prywatnego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy pokreślić, że Spółka jest spółką celową, powołaną do realizacji zadań publicznych powierzanych przez Województwo ., której właścicielem jest Województwo ., tym samym Województwo . ma dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje spółki, a także sprawuje kontrolę nad spółką. Ponadto, zgodnie z Aktem założycielskim Spółka nie jest podmiotem nastawionym na zysk i nie ma charakteru komercyjnego.

4\. Zadania Wnioskodawcy – (…) sp. z o.o. (dalej Spółka) w oparciu o umowę powierzenia.

Spółka prowadzenie działalności opiera na Umowie powierzenia zawartej z jedynym wspólnikiem, ściśle określającej zadania spółki, które realizowane są jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze wojewódzkim, określone ustawami. Umowa powierzenia dotyczy wykonywania zadań własnych Województwa, w zakresie zarządzania środkami finansowymi oraz aktywami, w tym w szczególności wierzytelnościami pochodzącymi z instrumentów finansowych RPO 2007-2013, stanowiącymi środki publiczne Województwa i powierzanymi na rzecz Spółki – celem podejmowania przez wykonawcę działań ukierunkowanych na rozwój Województwa w oparciu o strategię inwestycyjną. W związku z powyższym, Spółka zarządza aktywami zaangażowanymi w ramach istniejących umów operacyjnych zawartych przez dotychczasowych menadżerów instrumentów finansowych RPO 2007-2013 z pośrednikami finansowymi (powierzony portfel umów operacyjnych), a w konsekwencji wkładami od pośredników finansowych spieniężanymi w ramach tych aktywów oraz środkami pieniężnymi już zwróconymi z instrumentów finansowych RPO 2007-2013 (niezaangażowanymi w umowy operacyjne), tj. bezpośrednimi wkładami pieniężnymi przekazywanymi przez Województwo.

Przedmiotem Umowy powierzenia jest określenie zasad realizacji powierzonych Spółce zadań publicznych w zakresie zarządzania i obsługi przez wykonawcę powierzonego portfela istniejących umów operacyjnych, oraz zarządzania i wykorzystywania przez wykonawcę powierzonych środków finansowych poprzez ich angażowanie w najbardziej efektywny sposób, w zakresie udzielania wsparcia rozwojowego za pomocą instrumentów finansowych w obszarze wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw i w obszarze wsparcia rozwoju obszarów miejskich. Wsparcie spółki będzie udzielane poprzez udostępnianie w sposób zwrotny – za pomocą instrumentów finansowych o charakterze dłużnym lub kapitałowym – środków pieniężnych pośrednikom finansowym jako podmiotom udzielającym bezpośredniego wsparcia ostatecznym odbiorcom przy wykorzystaniu produktów finansowych.

W ramach realizacji Umowy powierzenia, Spółka wykonuje postanowienia art. 78 (7) Rozporządzenia 1083 i art. 98 Ustawy wdrożeniowej, nakładające zobowiązanie na Województwo, tj. aby powtórnie wykorzystywała środki zwrócone z instrumentów finansowych wdrażanych ze środków RPO 2007-2013 w ramach ich pierwotnego celu. Zarządzanie środkami finansowymi i aktywami, o czym mowa powyżej, dotyczy w szczególności:

*   pasywnego zarządzania powierzonym portfelem istniejących umów operacyjnych;
*   przygotowania, realizacji, zmian i aktualizacji strategii inwestycyjnej;
*   przygotowywania warunków naboru oraz wyboru pośredników finansowych, tj. podmiotów za których pośrednictwem powierzone spółce środki będą przekazywane na rzecz projektów MŚP czy z zakresu rozwoju obszarów miejskich poprzez zawieranie umów z ostatecznymi odbiorcami wsparcia;
*   zawierania umów operacyjnych z wyłonionymi pośrednikami finansowymi i udostępniania im środków w sposób zwrotny;
*   przygotowywania warunków naboru dla bezpośredniego wsparcia i zawierania umów z ostatecznymi odbiorcami;
*   prowadzenia monitoringu, sprawozdawczości i kontroli w związku z umowami operacyjnymi i umowami z ostatecznymi odbiorcami wsparcia;
*   prowadzenia działań informacyjno-promocyjnych w związku z działaniami podejmowanymi w ramach Umowy powierzenia.

5\. Rekompensata

Biorąc pod uwagę, iż działalność Wnioskodawcy w związku z Umową Powierzenia jest jedyną działalnością tego podmiotu, Województwo będzie pokrywało koszty działalności operacyjnej ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Umowy Powierzenia, wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku na zasadzie rekompensaty. Województwo określiło również, że powyższe będzie realizowane na podstawie dokumentu wystawionego przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i ze środków finansowych powierzonych w zarządzanie spółce. Z uwagi na fakt, że Spółka jest podmiotem celowym i nie prowadzi działalności innej niż zlecona przez Województwo w Umowie Powierzenia, pokrywana jest całość kosztów Spółki poniesionych w celu wykonania zadań własnych Województwa. Wskazać należy, iż strony Umowy Powierzenia ustaliły, iż pod pojęciem wynagrodzenia za zarządzanie należy rozumieć koszty działalności operacyjnej ponoszone przez Spółkę wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Pojęcie „wynagrodzenie za zarządzanie” strony wprowadziły jedynie dla celów porządkowych, o czym świadczą pozostałe postanowienia umowne. O powyższym świadczyć będzie, iż strony Umowy Powierzenia zastrzegły, iż w przypadku zmiany interpretacji przepisów strony Umowy Powierzenia w sytuacji, jeśli zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa z wystawieniem przez Spółkę dokumentu potwierdzającego „Wynagrodzenie za zarządzanie”, wiąże się obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, Wynagrodzenie za zarządzanie obejmuje również ten podatek, który pokrywany jest na tych samych zasadach jak pokrywanie Wynagrodzenia za zarządzanie.

Umowa Powierzenia określa również limit wysokości kosztów działalności operacyjnej, który wyznaczony został poprzez odesłanie do kwoty deklarowanych środków. Ustalono, iż do limitu wliczane są koszty działalności operacyjnej ponoszone przez Spółkę w kwocie netto, a w przypadku istnienia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, podatek ten jest pokrywany w ramach kosztów działalności operacyjnej Wykonawcy, niezależnie od niniejszego limitu.

Wskazać należy, iż oprócz refundacji poniesionych kosztów Spółka otrzymuje rozsądny zysk ustalony zgodnie z Komunikatem Komisji w sprawie stosowania reguł Unii Europejskiej w dziedzinie pomocy państwa w odniesieniu do rekompensaty z tytułu usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012 C 8/02) i Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 roku w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczeniu usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zgodnie z komunikatem zysk prognozowany nie powinien przekraczać zysku, którego zażądałoby typowe przedsiębiorstwo rozważające czy podjąć się wykonywania danej usługi.

Podsumowując należy stwierdzić, iż rekompensata powiększona o rozsądny zysk, posiada mechanizm regulacyjny, który uzależnia jej uruchomienie i wypłatę od ustalonego przez strony algorytmu.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że

1.  Rekompensata otrzymana przez Spółkę od Województwa stanowi wynagrodzenie należne Spółce za świadczenie zadań publicznych określonych w Umowie Powierzenia. Zgodnie z Umową Powierzenia zawartą z Województwem „koszty działalności operacyjnej ponoszone przez Wykonawcę w związku z realizacją Umowy w okresie jej obowiązywania, wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku są pokrywane przez Zamawiającego w formie Wynagrodzenia za zarządzanie. Koszty działalności operacyjnej są ponoszone przez Wykonawcę zgodnie z Dokumentem określającym koszty. Wynagrodzenie za zarządzanie należne Wykonawcy w związku z realizacją Umowy jest pokrywane na zasadzie rekompensaty”.
2.  Wnioskodawca bez otrzymania rekompensaty nie byłby w stanie z ekonomicznego punktu widzenia, świadczyć zadania publicznego. Zgodnie z Aktem Założycielskim Spółki (statutem spółki) celem działania Wnioskodawcy jest realizowanie zadań na rzecz Województwa w zakresie zarządzania środkami finansowymi za pomocą instrumentów finansowych w obszarach wsparcia związanych z inicjatywami JE. i JE. Przedmiotem Umowy Powierzenia jest przekazanie Spółce realizacji zadań własnych Województwa w zakresie zarządzania środkami finansowymi, poprzez ich angażowanie w najbardziej efektywny sposób, w zakresie udzielania wsparcia rozwojowego za pomocą instrumentów finansowych w obszarach wsparcia inicjatyw JE. i JE..
3.  Spółka otrzymuje jedynie Wynagrodzenie, nie otrzymuje stałego innego dofinansowania. Spółka w roku 2019 uzyskała jednorazowe dofinansowanie w wysokości (…) zł. z Ministerstwa Spraw Zagranicznych w ramach ogłoszonego przez Ministerstwo konkursu na realizację projektu (zadanie publiczne) pn. „(…)”. W konkursie mogły brać udział jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. Wysokość otrzymanego dofinansowania stanowi 0,0058% rocznego przychodu Spółki. Projekt ten powiązany był ze wsparciem rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorstw.
4.  Rozsądny zysk jest elementem rekompensaty i jest przeznaczany na bieżącą działalność Spółki. Wynagrodzenie nie jest „wypłacane” przez Województwo. Zgodnie z Umową Powierzenia Spółka jest uprawniona do pokrywania Wynagrodzenia za zarządzanie na bieżąco ze środków finansowych zgromadzonych na Rachunku bankowym Spółki. Informacje o wysokości Wynagrodzenia za zarządzanie, obejmujące wykaz poniesionych w okresie sprawozdawczym kosztów działalności operacyjnej oraz rozsądny zysk, wykazywane są w Sprawozdaniu z postępu składanym Województwu co pół roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 stycznia 2020r.).

1.  Czy Wnioskodawca jest podmiotem, który nie posiada statusu podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca ma rację uważając, że wykonywanie przez Wnioskodawcę powierzonych zadań własnych Województwa nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa?
3.  Czy Wnioskodawca ma rację uważając, że rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem, otrzymywana przez Wnioskodawcę od Województwa, nie stanowi podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wystąpienie do organów podatkowych o interpretację przepisów w zakresie planowanego zastosowania zwolnienia od naliczania podatku od towarów i usług, tj. art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), wiąże się z wydaniem wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. I FSK 587/17, w analogicznej sprawie. Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowy wyrok dotyczy podmiotu, który jest odpowiednikiem Wnioskodawcy, działającym na terenie województwa (…).

1) Czy Wnioskodawca jest podmiotem, który nie posiada statusu podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy nie posiada on statusu podatnika VAT w związku ze zwolnieniem przysługującym na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Należy wskazać, iż na mocy Umowy Powierzenia zawartej z Województwem, Wnioskodawca (dalej Spółka) ma obowiązek wykonywać w istocie zadania publiczne, wynikające z zadań własnych Województwa. Spółka zatem wykonuje na podstawie „powierzenia” czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, do realizacji, których została powołana, tj. wspierania aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomagania rozwoju obszarów miejskich. Spółka nie wykonuje jakichkolwiek usług o charakterze komercyjnym. W tym kontekście należy przywołać art. 15 ust. 6 ustawa VAT, zgodnie z którym: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. W ocenie Spółki prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej.

W świetle powyższych przepisów, samo Województwo w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, nie byłoby uznane za podatnika i czynności te nie podlegałyby opodatkowaniu. Celem art. 15 ust. 6 ustawy VAT jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Skoro zatem z tytułu czynności, o których mowa w niniejszym wniosku Województwo nie byłoby podatnikiem od towarów i usług, to również podmiot wewnętrzny, któremu Województwo powierzyło wykonywanie tych czynności nie może być uznany w zakresie tych samych czynności za podatnika.

Należy zwrócić uwagę na wytyczne TSUE zawarte w wyroku z dnia 29 września 2015 r. wydanym w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Minister Finansów, dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu). Jak stwierdził TSUE, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą przez co należy rozumieć wykonywanie działalności we własnym imieniu, na własny rachunek, własną odpowiedzialność i ponosi związane z prowadzoną działalnością ryzyko gospodarcze. Biorąc pod uwagę Spółka jest podmiotem całkowicie zależnym od Województwa, który wykonuje wyłącznie czynności powierzone z zakresu zadań własnych Województwa przy nie ustaleniu wynagrodzenia na zasadach rynkowych, a na zasadzie rekompensaty, a także nie ponoszący ryzyka gospodarczego, gdyż nie działa na rynku konkurencyjnym.

Przywołać należy wyrok TSUE z dnia 29 października 2015 r., C-174/14, w którym Trybunał stwierdził: „Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jest rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą niepodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zakwalifikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, ze zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczącej konkurencji”.

Podkreślić należy, ze brak opodatkowania Spółki nie spowoduje zakłóceń konkurencji, gdyż Spółka działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie występuje rynek konkurencyjny. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem Spółki nie jest maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarzadzanie środkami finansowanymi, w celu osiągniecia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, efektywności energetycznej oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w konkurencji na wolnym rynku. Przeszkodą dla wyłączenia Spółki z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, ze Spółka jest spółką prawa handlowego, co potwierdza również wspomniany powyżej wyrok.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że jest podmiotem niebędącym podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Spółka prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest województwo, której działalność ogranicza się wyłącznie do wykonywania zadań własnych województwa nie może zostać uznana za podatnika VAT. W związku z powyższym wykonywanie przez Spółkę powierzonych zadań własnych Województwa nie może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa. Tym samym Spółka wykonując powierzone zadania własne nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Województwa nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania.

2) Czy Wnioskodawca ma rację uważając, że wykonywanie przez Wnioskodawcę powierzonych zadań własnych Województwa nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa?

Wnioskodawca (dalej też Spółka) uważa, iż wykonywanie zadań powierzonych przez województwo zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie można uznać za odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Konieczne dla uznania danych czynności za podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie to:

1.  w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich bezpośrednim konsumentem – odbiorca świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.
2.  W niniejszej sprawie adresatem czynności wykonywanych przez Spółkę nie będzie Województwo, ale osoby trzecie – w szczególności przedsiębiorcy oraz realizatorzy projektów miejskich. Województwo nie będzie zatem konsumentem usług świadczonych przez spółkę. Pomiędzy Spółką a Województwem będzie wprawdzie istniał stosunek prawny, jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem nie będzie Województwo.
3.  Stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę powinien opierać się na zasadzie wzajemności co oznacza, że korzyść odnoszona jest przez obie strony czynności (obustronne świadczenie), a świadczenia te są dla stron ekwiwalentne.

W niniejszej sprawie Województwo przekazuje zadania własne do których wykonywania jako jednostka samorządu terytorialnego jest ustawowo zobowiązane i które – w braku powierzenia ich Spółce – zobowiązane byłoby wykonać we własnym zakresie. Zatem przekazując te czynności Spółce w istocie nie uzyskuje żadnego świadczenia, a jedynie przekazuje obowiązek wykonania określonych zadań na inny podmiot, prowadzenia interwencji publicznej, co wiąże się dla Województwa z obowiązkiem wypłaty rekompensaty. W braku przekazania tych zadań Spółce, Województwo i tak poniosłoby koszt wykonania tych zadań. Kierunek działań – z punktu widzenia Województwa – jest wyłącznie jednostronny nie wiążą się z uzyskaniem żadnych świadczeń wzajemnych. W związku z powyższym, czynności na podstawie Umowy powierzenia, które Spółka wykonuje nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym rekompensaty otrzymywanej od Województwa nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

W braku wzajemności świadczeń nie można mówić o ich ekwiwalentności.

Ponadto za realizację czynności w tym zakresie Spółka otrzymuje de facto rekompensatę. Zatem na gruncie ustawy VAT otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata”, nie może stanowić – przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – podstawy opodatkowania, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie będzie stanowiło swoiste odszkodowanie za świadczone przez nią usługi. Koszty realizacji zadania uwzględniane przy obliczaniu rekompensaty będą obejmowały faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane koszty działalności Spółki w danym roku obrotowym takie jak koszty wynagrodzeń, koszty funkcjonowania Spółki, koszty niezbędne do realizacji zadań nałożonych w umowie o finansowanie.

Należy zaznaczyć, iż świadczenie usług podlega przy tym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Ponadto aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne. Odpłatność bowiem jest elementem koniecznym do powstania obowiązku w VAT. Zdaniem Spółki nie można przyjąć koncepcji o wzajemności świadczeń stron umowy i ich ekwiwalentności. W związku z powyższym w ocenie Spółki nie dochodzi między stronami do wymiany świadczeń, które mają charakter ekwiwalentny, a tym samym wykonywane przez Spółkę czynności nie mogą stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Spółka w ramach rekompensaty od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, nie zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nie następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie niniejszej sprawy należy przyjąć, że między Województwem a Spółką nie następuje wymiana świadczeń. Z tych też względów, wymienione czynności, świadczone na rzecz Województwa nie stanowią określonego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatnego świadczenie usług, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie w zamian za usługę. W istocie bowiem zapewnia ona pokrycie kosztów oraz – wymagany prawem – rozsądny zysk. Sposób obliczenia rekompensaty wskazuje, iż nie jest to wynagrodzenie wyznaczane na zasadach rynkowych, jakie występuje przy odpłatnym świadczeniu usług i w ramach którego świadczący usługę dąży do maksymalizacji zysku, lecz ma charakter zbliżony do odszkodowania. Sposób obliczania rekompensaty precyzuje Decyzja Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorcom obowiązanym do wykonania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Biorąc pod uwagę powyższe odszkodowanie nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Charakter odszkodowania, którego opisem zajmuje się prawo cywilne jako regulujące stosunki cywilnoprawne oceniane następnie podatkowo, jest wyrównanie uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany podmiot. Istotą odszkodowań na gruncie prawa cywilnego nie jest więc płatność za świadczenie usług. Lecz rekompensata za poniesione straty lub utracone korzyści. Zatem mając na uwadze wskazaną definicję świadczenia usług nie można uznać, że wyrównanie poniesionych przez dany podmiot strat lub utraconych korzyści może być traktowane jako odpłatność za usługę.

3) Czy Wnioskodawca ma rację uważając, że rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem, otrzymywana przez Wnioskodawcę od Województwa, nie stanowi podstawy opodatkowania?

Rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem, otrzymywana przez Wnioskodawcę od Województwa, nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania. Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W związku z powyższym, iż przedstawiona we wniosku sytuacja według Spółki nosi znamiona wykonywania zadań publicznych, powierzonych przez Województwo Spółce oraz z uwagi na fakt, iż otrzymane wynagrodzenie nie ma wpływu na ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konkludując Spółka zwraca się o wydanie interpretacji podatkowej w związku z planowaną przez Spółkę zmianą sposobu rozliczania się w zakresie otrzymywanej od Województwa rekompensaty wraz z rozsądnym zyskiem, zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem Spółki, mając na uwadze wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelki postaci energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustaw o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

W świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy, samorząd województwa określa strategię rozwoju województwa, uwzględniającą w szczególności następujące cele:

1.  pielęgnowanie polskości oraz rozwój i kształtowanie świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej mieszkańców, a także pielęgnowanie i rozwijanie tożsamości lokalnej;
2.  pobudzanie aktywności gospodarczej;
3.  podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa;
4.  zachowanie wartości środowiska kulturowego i przyrodniczego przy uwzględnieniu potrzeb przyszłych pokoleń;
5.  kształtowanie i utrzymanie ładu przestrzennego.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się:

1.  tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy;
2.  utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznej i technicznej o znaczeniu wojewódzkim;
3.  pozyskiwanie i łączenie środków finansowych: publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej;
4.  wspieranie i prowadzenie działań na rzecz podnoszenia poziomu wykształcenia obywateli;
5.  racjonalne korzystanie z zasobów przyrody oraz kształtowanie środowiska naturalnego, zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju;
6.  wspieranie rozwoju nauki i współpracy między sferą nauki i gospodarki, popieranie postępu technologicznego oraz innowacji;
7.  wspieranie rozwoju kultury oraz sprawowanie opieki nad dziedzictwem kulturowym i jego racjonalne wykorzystywanie;
8.  promocja walorów i możliwości rozwojowych województwa;
9.  wspieranie i prowadzenie działań na rzecz integracji społecznej i przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu.

Z treści art. 14 ust. 1 tejże ustawy wynika, że samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami (…).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 i pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe przepisy dotyczące podstawy opodatkowania stanowią odzwierciedlenie odpowiednio art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z kolei treść art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę)

z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą:

*   uznania Spółki wykonującej powierzone zadania własne Województwa za podatnika podatku od towarów i usług;
*   stwierdzenia, czy wykonywanie przez Spółkę powierzonych zadań własnych Województwa uznać należy za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa;
*   stwierdzenia, czy rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem, którą Spółka będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że ustalanie statusu otrzymywanych przez Spółkę środków pieniężnych otrzymywanych od Województwa należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że Spółka realizuje zadania na rzecz Województwa w zakresie zarządzania środkami finansowymi, pochodzącymi w szczególności ze środków zwróconych z instrumentów inżynierii finansowej Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 oraz 2014-2020 (RPO), za pomocą instrumentów finansowych: w obszarze wsparcia rozwoju mikro, małych średnich przedsiębiorstw; w obszarze wsparcia rozwoju obszarów miejskich; w obszarze wsparcia projektów z zakresu efektywności energetycznej. W ramach powyższych celów Spółka podejmuje działania w zakresie promocji Województwa jako regionu atrakcyjnego dla inwestorów sprzyjającego aktywności gospodarczej. Celem powierzenia Wnioskodawcy przez Województwo swoich zadań publicznych zgodnie z Aktem Założycielskim Województwo zawarło ze Spółką umowę ws. powierzenia realizowania zadań publicznych. Z uwagi na ograniczenie zakresu działalności spółki tylko i wyłącznie do zadań zleconych przez Województwo oraz wyłączenie możliwości działania podmiotu dla zysku, usługi świadczone przez spółkę mogą być świadczone tylko ze wsparciem finansowym w formie rekompensaty pokrywającej koszty działalności oraz rozsądnego zysku. Rozsądny zysk jest elementem rekompensaty i jest przeznaczany na bieżącą działalność Spółki. Rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem stanowi tym samym wsparcie finansowe, które pozwoli na wypełnianie zadania przez Spółkę na warunkach umożliwiających wypełnianie zadań wg ustalonych zasad ich powierzenia. Zatem należy stwierdzić, że pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w ramach rekompensaty od Województwa a świadczeniem na rzecz Województwa, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Województwa rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Spółka na rzecz Województwa. Spółka realizując opisane w zdarzeniu przyszłym zadania, zwalnia Województwo w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Województwo osiąga więc wymierną korzyść.

Należy zauważyć, że Spółka co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Spółki od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych Spółce za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W kontekście powyższego wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez Wnioskodawcę jako „rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem”, stanowić będzie – przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy – podstawę opodatkowania, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie będzie stanowiło wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi. Mimo, że Spółka wykonywać będzie czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie wojewódzkim, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sama nie będzie wchodzić w skład administracji samorządowej, lecz prowadzić będzie niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością, którą będzie otrzymywać Spółka w ramach rekompensaty wraz z rozsądnym zyskiem od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzić będzie związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Województwem a Spółką nie nastąpi wymiana świadczeń.

Z tych też względów, wymienione czynności, które będą świadczone na rzecz Województwa stanowić będą określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że wykonując przedmiotowe usługi – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Spółka będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone w ramach takiego władztwa, tj. że odbiorcy świadczenia (np. przedsiębiorcy) mogą być zmuszeni do korzystania z nich.

Reasumując należy stwierdzić, że:

*   Wnioskodawca wykonując powierzone zadania własne Województwa będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
*   Wykonywanie przez Wnioskodawcę powierzonych zadań własnych Województwa będzie stanowiło określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
*   Rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem, którą Wnioskodawca będzie otrzymywał od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie – przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy – stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 należy uznać za nieprawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.