Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.561.2016.1.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-19
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku nieodpłatnego udostępniania części nieruchomości, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć, wartość kosztów ponoszonych w związku użytkowaniem nieruchomości tj. opłaty z tytułu dzierżawy, media i inne w zakresie dotyczącym nieodpłatnie udostępnionych nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: budynek; bufet; dzierżawa; grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; posiłki-posiłki profilaktyczne; przetarg; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 21 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nieodpłatnie udostępnioną nieruchomość – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nieodpłatnie udostępnioną nieruchomość.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawca - spółka Sp. z o.o. („Wnioskodawca”):
    1.  posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a także
    2.  jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność w zakresie ochrony przeciwpożarowej na SA. (jednostka ochrony przeciwpożarowej w rozumieniu art. 15 pkt 2 Ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. 1991 nr 81 poz. 351).
2.  Wnioskodawca ze względu na specyfikę pracy, na podstawie przepisów BHP, jest zobowiązany do zapewnienia określonej grupie pracowników posiłków profilaktycznych.

Uprawnieni pracownicy mają prawo do otrzymania posiłków profilaktycznych w trybie całorocznym podczas wykonywania obowiązków służbowych. W celu wywiązania się z obowiązku dostawy posiłków profilaktycznych, Wnioskodawca zawarł umowę na świadczenie usług gastronomicznych w bufecie pracowniczym.

Przedmiotowy bufet zlokalizowany jest w budynku stanowiącym własność S.A.(dalej: Grupa Kapitałowa), który z mocy umowy dzierżawy został oddany do użytkowania Wnioskodawcy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zapisami w/w umowy dzierżawca ma prawo do dalszego dzierżawienia, najmu lub do nieodpłatnego przekazania do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem przez osoby trzecie.

Za dzierżawę budynku Wnioskodawca płaci wynagrodzenie na rzecz Grupy Kapitałowej. Wartość wynagrodzenia stanowi koszty podatkowe Wnioskodawcy, podatek VAT naliczony w fakturach podlega odliczeniu.

Zgodnie z umową, podmiot prowadzący bufet pracowniczy zobowiązał się do:

i. świadczenia usług gastronomicznych dla pracowników Wnioskodawcy, pracowników Grupy Kapitałowej oraz gości i kooperantów;

ii. sprzedaży produktów handlowych, w szczególności o charakterze spożywczym;

iii. przygotowania oraz dostawy posiłków profilaktycznych w zakresie korporacyjnym.

Bufet jest ogólnie dostępny, z usług bufetu mogą korzystać wszystkie osoby przebywające na terenie rafinerii. Statystyki z okresów poprzednich, pokazują, że około 12% klientów bufetu, stanowią pracownicy Wnioskodawcy pozostali klienci pochodzą od innych kooperantów.

Wnioskodawca będzie ponosić koszty zakupu posiłków profilaktycznych dla swoich pracowników. Pozostali użytkownicy bufetów gastronomicznych będą ponosić koszty zakupu posiłków profilaktycznych dla swoich pracowników. Koszty zakupu pozostałych usług gastronomicznych artykułów spożywczych będą ponosić osoby dokonujące zakupu.

Z uwagi na niski poziom jakości posiłków profilaktycznych Wnioskodawca zakończył współpracę z dotychczasowym dostawcą usług gastronomicznych i posiłków profilaktycznych.

Nowy dostawca został wybrany w drodze postępowania wyboru kontrahenta zorganizowanego przez Grupę Kapitałową, dla wszystkich punktów gastronomicznych zlokalizowanych na terenie rafinerii. Wcześniejsze postępowania przetargowe prowadzone przez Grupę Kapitałową pokazały bardzo małe zainteresowanie dostawców usług gastronomicznych prowadzeniem bufetów pracowniczych na terenie rafinerii, m.in. ze względu na małą zyskowność inwestycji. W celu zachęcenia potencjalnych dostawców usług gastronomicznych do składania ofert, Wnioskodawca przystępując do prowadzonego procesu wyboru kontrahenta zobowiązał się do nieodpłatnego udostępnienia części pomieszczeń dzierżawionych od Grupy Kapitałowej budynków, w której zlokalizowany jest bufety pracowniczy (dotyczy powierzchni 83 m2) oraz zwolnienia dostawcy usług z opłat za energię elektryczną, wodę i media wykorzystywane do prowadzenia bufetu.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku udostępnienia przez Wnioskodawcę części dzierżawionej nieruchomość innemu podmiotowi, w celu prowadzenia bufetu pracowniczego, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie i konieczność naliczania podatku VAT należnego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu 1 za nieprawidłowe, wówczas wartość nieodpłatnego świadczenia do celów obliczenia podatku od towarów i usług należy ustalić - stosując wykładnię celowościową art. 29a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - na podstawie cen jakie Wnioskodawca płaci na rzecz dostawców za dzierżawę i media budynku, w którym znajduje się bufet?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku nieodpłatnego udostępniania części nieruchomości, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć, wartość kosztów ponoszonych w związku użytkowaniem nieruchomości tj. opłaty z tytułu dzierżawy, media i inne w zakresie dotyczącym nieodpłatnie udostępnionych nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 3. W zakresie pozostałych pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 i 2, zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym, przedstawionym we Wniosku, w przypadku nieodpłatnego udostępniania części dzierżawionej nieruchomości, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wartość kosztów ponoszonych w związku użytkowaniem nieruchomości, tj. opłaty z tytułu dzierżawy, media i inne, dotyczącym nieodpłatnie udostępnionych nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 \[ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych\].”

W tym miejscu należy wskazać, że nieruchomość opisana w stanie faktycznym Wniosku jest w ocenie Wnioskodawcy wykorzystywana przez Wnioskodawcę w całości na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w części nieruchomość ta będzie wykorzystywana na potrzeby własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a w pozostałej udostępniane nieodpłatnie na rzecz podmiotów świadczących usługi m.in. na rzecz Wnioskodawcy, a nieodpłatne udostępnianie nieruchomości będzie miało wpływ na zmniejszenie wysokości kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz usługodawców, którym udostępniane są nieodpłatnie te nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że to podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zawarł umowę na świadczenie usług gastronomicznych w bufecie pracowniczym, aby wywiązać się z obowiązku dostawy posiłków profilaktycznych pracownikom.

Przedmiotowy bufet zlokalizowany jest w budynku stanowiącym własność Grupy Kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Wnioskodawca użytkuje przedmiotowy budynek dla celów prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy dzierżawy. Zgodnie z zapisami w/w umowy dzierżawca ma prawo do dalszego dzierżawienia, najmu lub do nieodpłatnego przekazania do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem przez osoby trzecie.

Za dzierżawę budynku Wnioskodawca płaci wynagrodzenie na rzecz Grupy Kapitałowej. Wartość wynagrodzenia stanowi koszty podatkowe Wnioskodawcy.

Podmiot prowadzący bufet pracowniczy, który został wybrany przez Grupę Kapitałową w drodze przetargu, jest zobowiązany na mocy zawartej umowy do:

1.  świadczenia usług gastronomicznych dla pracowników Wnioskodawcy, pracowników Grupy Kapitałowej oraz gości i kooperantów;
2.  sprzedaży produktów handlowych, w szczególności o charakterze spożywczym;
3.  przygotowania oraz dostawy posiłków profilaktycznych w zakresie korporacyjnym.

Bufet jest ogólnie dostępny, dlatego też z jego usług mogą korzystać wszystkie osoby przebywające na terenie należącym do Grupy Kapitałowej. Według danych statystycznych około 12% klientów bufetu, stanowią pracownicy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie ponosić koszty zakupu posiłków profilaktycznych dla swoich pracowników. Pozostali użytkownicy bufetów gastronomicznych będą ponosić koszty zakupu posiłków profilaktycznych dla swoich pracowników. Koszty zakupu pozostałych usług gastronomicznych artykułów spożywczych będą ponosić osoby dokonujące zakupu.

W warunkach przetargu na obsługę baru Wnioskodawca zobowiązał się do nieodpłatnego udostępnienia części pomieszczeń dzierżawionych od Grupy Kapitałowej, na bufet pracowniczy oraz zwolnienia dostawcy usług z opłat za energię elektryczną, wodę i media wykorzystywane do prowadzenia bufetu.

Pojęcie „nieodpłatny” w znaczeniu słownikowym oznacza „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci, bezpłatny“ (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Ponadto znaczenie pojęcia (nieodpłatnego) użyczenia określone jest w art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380), zgodnie z którym przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem oddanie rzeczy do bezpłatnego używania, gdzie „bezpłatność” musi dotyczyć wszystkich elementów umowy jest istotą umowy użyczenia.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak z powyższego wynika w obowiązującym stanie prawnym przychód rozpoznawany jest jedynie po stronie podmiotu, który otrzymał rzecz w bezpłatne używanie. Wynika to z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym mowa jest o „otrzymanych” świadczeniach.

Natomiast konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca nieodpłatnie użycza podmiotowi gospodarczemu na prowadzenie baru część dzierżawionego przez niego budynku za dzierżawę, którego płaci wynagrodzenie oraz pokrywa za ten podmiot opłaty za energię elektryczną, wodę i media.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem wydatki w postaci części wynagrodzenia za dzierżawiony budynek, dotyczącej użyczanej na bar powierzchni, opłaty za energię elektryczną, wodę i media uiszczane przez Wnioskodawcę za podmiot który prowadzi bar, będące przedmiotem zapytania nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, to tym samym mogą być oceniane jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ww. wydatki muszą zatem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie tut. Organu, ponoszone przez Spółkę wydatki w postaci części wynagrodzenia za dzierżawiony budynek, dotyczącej użyczanej na bar powierzchni, opłaty za energię elektryczną, wodę i media uiszczane przez Wnioskodawcę za podmiot, który prowadzi bar dla Wnioskodawcy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Z treści ww. przepisu wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie faktycznie zrealizowany, tj. taki który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nie można jednak działania „w celu” utożsamiać z „celowością” działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący.

W tym miejscu należy również wskazać, że tut. Organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez podmioty gospodarcze. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia o elementach konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych. Wprawdzie to Spółka decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia tut. Organu prawa do oceny czy wydatek ten wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie tut. Organu o tym, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu można mówić wówczas, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. będą służyły osiągnięciu przychodów i zachowaniu źródła przychodów.

W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca wskazuje, że będzie ponosić koszty zakupu posiłków profilaktycznych dla swoich pracowników a usług podmiotu prowadzącego ogólnodostępny bufet pracowniczy będą odpłatnie korzystały również inne podmioty gospodarcze należące do Grupy Kapitałowej oraz klienci zewnętrzni (goście i kooperanci).

W tym kontekście trudno zgodzić się z Wnioskodawcą, że nieodpłatnie udostępnienie nieruchomości będzie miało wpływ na zmniejszenie kosztów Wnioskodawcy. Bowiem z usług świadczonych przez podmiot prowadzący bufet pracowniczy korzystają również inne podmioty gospodarcze i klienci zewnętrzni. Natomiast nieodpłatne udostępnienie części nieruchomości nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodów, również pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów opłat za energię elektryczną, wodę i media zużywane przez podmiot prowadzący bufet pracowniczy ma wpływ na kształtowanie przychodów podmiotu prowadzącego bufet pracowniczy a nie Wnioskodawcy.

Należy również zwrócić uwagę, że na gruncie ustawy podatkowej funkcjonuje zasada przyporządkowywania kosztów do danego źródła przychodów. Godzi się zatem w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 589/10), w którym m.in. stwierdzono, że związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu.

O ile wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przykładowo na zakup składników majątkowych w postaci maszyn, urządzeń, materiałów czy towarów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług ochrony przeciwpożarowej czy wydatki na zakup posiłków profilaktycznych dla niektórych pracowników do czego obligują go przepisy BHP nie budziłyby wątpliwości, to rodzi się pytanie – jak przyporządkować wydatek poniesiony na opłatę za energię elektryczną, wodę i media zużywane przez prowadzącego bufet pracowniczy, skoro Wnioskodawca zakupił od prowadzącego bar usługę dostawy posiłków profilaktycznych, a podmiot ten świadczy ogólnodostępne usługi gastronomiczne.

Ustawowego warunku poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia jego źródła nie może również – w ocenie tut. Organu – stanowić okoliczność, że takie warunki świadczenia usług przez podmiot prowadzący bufet pracowniczy ustaliła Grupa Kapitałowa, do której należy Wnioskodawca. Bowiem przedmiotowe wydatki nie spełniają podstawowego kryterium zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu, jego zachowania lub zabezpieczenia. Stwierdzić bowiem należy, że ww. wydatki, mają wpływ jedynie na przychody podmiotu prowadzącego ogólnodostępny bufet pracowniczy (zapewniający m.in. dostawy posiłków profilaktycznym w zakresie korporacyjnym), a nie powodują zwiększenia przychodów Wnioskodawcy.

Należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach opisanego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Podsumowując, koszty dzierżawy ponoszone przez Wnioskodawcę w części dotyczącej nieodpłatnie użyczonej powierzchni, opłaty za energię elektryczną, wodę i media zużyte przez podmiot prowadzący bufet pracowniczy a uiszczane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z przychodami Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.