Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.649.2018.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-26
Teza: czy realizowany przez Spółkę Projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 updop, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 updop, oraz czy odsetki od Kredytów inwestycyjnych, Pożyczek, odsetki i dyskonto od Obligacji, odsetki od Kredytu kupieckiego, odsetki od Kredytu refinansowego, można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 updop.
Słowa kluczowe: finansowanie; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; projekt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   realizowany przez Spółkę Projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 updop, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   odsetki od Kredytów inwestycyjnych i Pożyczek, odsetki i dyskonto od Obligacji oraz odsetki od Kredytu kupieckiego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   odsetki od Kredytu refinansowego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy realizowany przez Spółkę Projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 updop, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 updop, oraz czy odsetki od Kredytów inwestycyjnych, Pożyczek, odsetki i dyskonto od Obligacji, odsetki od Kredytu kupieckiego, odsetki od Kredytu refinansowego, można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 updop.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Tym samym, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Minister Transportu i Gospodarki Wodnej przyznał Spółce koncesję na budowę i eksploatację odcinka płatnej autostrady (dalej: „Odcinek”), poprzez zawarcie umowy koncesyjnej (dalej: „Umowa koncesyjna”). Na podstawie Umowy koncesyjnej, Spółka realizuje projekt, zgodnie z którym zaprojektowała, zbudowała, sfinansowała i eksploatuje Odcinek autostrady (dalej: „Projekt”).

Koncesja została udzielona Spółce na okres 30 lat, tj. do marca 2037 r., a po jej wygaśnięciu, Wnioskodawca przekaże nieodpłatnie Odcinek stronie publicznej.

W efekcie realizacji Projektu i wybudowania Odcinka autostrady, Spółka osiąga obecnie w całości na terytorium Polski dochody z tytułu udostępniania Odcinka, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Źródłem finansowania Projektu były/są w szczególności:

*   Kredyty inwestycyjne;

Celem sfinansowania budowy Odcinka, Spółka pozyskała finansowanie w postaci kredytów przyznanych przez podmioty niezależne - zagraniczne i polskie instytucje finansowe (dalej: „Kredyty inwestycyjne”).

*   Pożyczki;

Ponadto, Spółka skorzystała również z finansowania w postaci pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane kapitałowo (dalej: „Pożyczki”).

*   Obligacje;

Dodatkowo, celem zapewnienia części finansowania Projektu, Spółka wyemitowała w 2000 r. obligacje o charakterze mieszanym - dyskontowo-odsetkowym (dalej: „Obligacje”) na rzecz swoich akcjonariuszy (lub podmiotów wskazanych przez akcjonariuszy Spółki). W praktyce, przyjęcie takiej konstrukcji oznacza, że przez początkowy okres (do dnia 29 listopada 2018 r.) Obligacje są obligacjami o tzw. „kuponie zerowym” emitowanym z dyskontem w stosunku do ich wartości nominalnej i nie były oprocentowane do tego dnia. Natomiast, od dnia 30 listopada 2018 r. Obligacje są oprocentowane w każdym okresie odsetkowym. Obligacje będą spłacane okresowo w kwotach częściowych zależnie od płynności spółki. Spłaty będą obejmowały odsetki oraz dyskonto od Obligacji.

*   Kredyt kupiecki;

Środki finansowe pozyskane w celu budowy Odcinka pochodziły również od innej spółki realizującej inwestycję (wykonawcy Odcinka w ramach kontraktu budowlanego ze Spółką) – A GmbH (dalej: „A”), która udzieliła Spółce finansowania w formie odroczonej płatności części wynagrodzenia należnego A z tytułu realizowanych prac budowlanych związanych z budową Odcinka (dalej: „Kredyt kupiecki”). Finansowanie w formie Kredytu kupieckiego zostało udzielone na okres do dnia 31 maja 2037 r. A przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek od kwoty odroczonej płatności. Odsetki kapitalizowane były półrocznie do kwoty głównej finansowania do dnia 29 listopada 2018 r. (brak spłaty). Po tej dacie, odsetki będą płatne w części w jakiej Wnioskodawca będzie posiadać środki na zapłatę (niezapłacona część będzie rolowana na kolejny okres rozliczeniowy, ale nie będzie kapitalizowana). Prawa związane z Kredytem kupieckim były przedmiotem kilkukrotnych cesji. Ostatecznie, zostały one przejęte w części przez M oraz S którzy są pośrednimi akcjonariuszami Spółki. Pozostała część odroczonej płatności obecnie należy do K oraz H.

*   Kredyt refinansowy;

Jednym ze źródeł finansowania Projektu był również kredyt udzielony Spółce przez Europejski Bank Inwestycyjny (dalej: „EBI”), uruchomiony w listopadzie 2000 r. Z uwagi na zbliżający się termin spłaty kredytu zaciągniętego w EBI (początek 2018 r.), Wnioskodawca refinansował swoje zadłużenie poprzez zaciągnięcie nowego długu (dalej: „Kredyt refinansowy”) i przeznaczenie go w szczególności na spłatę kredytu przyznanego przez EBI, Decyzja dot. refinansowania wynikała z dążenia Spółki do możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z posiadanymi przez Wnioskodawcę analizami prawnymi, w przypadku braku możliwości dokonania spłaty kredytu udzielonego przez EBI, istniało ryzyko, że Umowa koncesyjna zostałaby wypowiedziana Spółce, przez co Wnioskodawca straciłby możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zarząd Spółki na bazie posiadanych prognoz finansowych nie był w stanie wykluczyć ryzyka, iż Wnioskodawca na dzień wymagalności kredytu przyznanego przez EBI nie będzie posiadał odpowiednich środków, aby dokonać jego spłaty, stąd dokonanie refinansowania było konieczne.

*   Kredyty na zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa;

W 2018 r. Spółka otrzymała kredyty przyznane przez niezależne instytucje finansowe z przeznaczeniem na zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa z tytułu uzyskanej przez Wnioskodawcę w latach 2005-2011 rzekomej nadpłaty pomocy publicznej. Konieczność uzyskania tych kredytów przez Wnioskodawcę spowodowana była żądaniem Skarbu Państwa wynikającym z Decyzji Komisji Europejskiej zwrotu bezprawnie otrzymanej w ocenie Komisji pomocy publicznej w postaci części rekompensaty z tytułu zmniejszonego ruchu samochodów ciężarowych, prawnie należnej Spółce zgodnie z załącznikiem do Umowy koncesyjnej. Otrzymana przez Wnioskodawcę pomoc publiczna miała na celu zrekompensowanie straty w przychodzie Spółki, powstałej w związku ze zmianami w krajowym ustawodawstwie dotyczącym płatnych autostrad. Otrzymane kwoty zostały rozpoznane jako podlegające opodatkowaniu CIT z zastosowaniem stawki 19%. W ocenie Komisji Europejskiej wartość otrzymanej przez Spółkę rekompensaty została zawyżona, gdyż jej wysokość była ustalona z ówczesnym rządem na podstawie prognoz z 1999 r. zakładających wyższy ruch na autostradzie niż w bardziej aktualnych prognozach z 2004 r. Z uwagi na toczące się obecnie postępowania sądowe w tej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia sporu, Spółka była zobowiązana zabezpieczyć roszczenie Skarbu Państwa wynikające z nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy, w związku z realizacją przez Polskę Decyzji Komisji Europejskiej. W związku z powyższym, Wnioskodawca złożył na rachunek depozytowy Ministra Finansów kwotę zasądzoną nakazem zapłaty, którą z uwagi na brak środków finansowych Spółka pozyskała z przyznanych jej na ten cel kredytów. Uzyskanie przez Wnioskodawcę kredytów na zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa było niezbędne, gdyż w przypadku niezwrócenia przez Spółkę zasądzonej kwoty istniało ryzyko zajęcia rachunku bankowego Wnioskodawcy lub wypowiedzenia Umowy koncesyjnej, co przyczyniłoby się do braku możliwości dalszej realizacji Projektu, a tym samym kontynuacji działalności Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w 2018 r. oraz w kolejnych latach, Wnioskodawca będzie ponosić następujące koszty finansowania związane z Projektem:

*   odsetki od Kredytów inwestycyjnych,
*   odsetki od Pożyczek,
*   odsetki i dyskonto od Obligacji,
*   odsetki od Kredytu kupieckiego,
*   odsetki od Kredytu refinansowego,
*   odsetki od kredytów na zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy realizowany przez Spółkę Projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, zostanie uznane za prawidłowe, Spółka prosi również o potwierdzenie:2.  Czy odsetki od Kredytów inwestycyjnych i Pożyczek, odsetki i dyskonto od Obligacji oraz odsetki od Kredytu kupieckiego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
3.  Czy odsetki od Kredytu refinansowego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowany przez Spółkę Projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT).

Z kolei, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez pojęcie kosztów finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Jednocześnie, prawodawca zastrzegł w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

*   wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
*   aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
*   koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
*   dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, wprowadza definicję „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”. W świetle ww. regulacji, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Ponadto, art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, wskazuje, iż dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 tego przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższe, kluczowe z perspektywy zastosowania ograniczeń wskazanych w art. 15c ustawy o CIT, w odniesieniu do Wnioskodawcy, jest ustalanie czy:

*   Projekt, który obejmował budowę Odcinka autostrady, może zostać uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, oraz
*   czy spełnione zostały warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT.

1) Możliwość uznania Projektu za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

Ustawa o CIT (art. 15c ust. 10), definiuje pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako: „projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.”

Powyższa definicja nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie:

*   jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany, jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej,
*   co należy rozumieć przez pojęcie: „znaczącego składnika aktywów”,
*   jak należy rozumieć pojęcie: „w ogólnym interesie publicznym”.

Również uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017, poz. 2175), nie precyzuje co należy rozumieć pod ww. pojęciami. Wskazano w nim jedynie, iż w przepisie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, skorzystano z przewidzianego dyrektywą Rady Unii Europejskiej 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE. L 2016, nr 193, dalej: „Dyrektywa ATAD”), odstępstwa przy wyliczaniu kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego dotyczącego długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Co należy podkreślić, Dyrektywa ATAD:

*   posługuje się definicją długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej analogiczną do uregulowanej w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT;
*   również nie definiuje pojęć „projektu z zakresu infrastruktury publicznej”, „znaczącego składnika aktywów” oraz „ogólnego interesu publicznego”.

Co więcej, w uzasadnieniu do Dyrektywy ATAD brak jest wskazówek w ww. zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia czy Projekt spełnia definicję długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w ocenie Wnioskodawcy, konieczne jest posłużenie się wykładnią językową oraz celowościową ww. regulacji.

a) Wykładnia językowa pojęcia „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”

W kontekście powyższego, w celu zdekodowania treści normy art. 15c ust. 8 w powiązaniu z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, należy dokonać analizy co należy rozumieć przez pojęcia:

*   „projekt długoterminowy”;
*   „projekt w zakresie infrastruktury publicznej”;
*   „projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów”;
*   „projekt będący w ogólnym interesie publicznym”.

(i) Projekt długoterminowy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez pojęcie „długoterminowy” należy rozumieć: przewidziany na długi okres lub mający odległy termin realizacji.

W kontekście powyższego w ocenie Spółki, kluczowymi argumentami przemawiającymi za faktem, iż Projekt realizowany przez Wnioskodawcę ma charakter „długoterminowy” może być:

*   fakt, iż Umowa koncesyjna została zawarta na okres 40 lat - tj. na okres przekraczający standardowy okres obowiązywania umów w praktyce handlowej;
*   okoliczność, iż amortyzacja Odcinka autostrady, tj. środka trwałego (aktywa), który został wytworzony w ramach realizacji Projektu, będzie miała miejsce do 2037 r., a jej faktyczne użytkowanie będzie miało miejsce również po tej dacie, podczas gdy ustawa o CIT uznaje za środki trwałe, już aktywa o okresie użytkowania dłuższym niż rok;
*   fakt, iż celem powstania Spółki była realizacja Projektu - w istotę funkcjonowania Wnioskodawcy wkalkulowany jest długi okres czasu, podczas którego Odcinek będzie własnością Spółki;
*   fakt, iż również po 2037 r. (po przekazaniu własności Odcinka na rzecz Skarbu Państwa) autostrada będzie wykorzystywana na cele związane z interesem publicznym - tym samym okres jej wykorzystywania na cele publiczne nie jest ograniczony poprzez z góry określony moment, a z pewnością nie jest to moment przekazania własności Odcinka;
*   fakt, iż inwestycje drogowe z założenia mają charakter długoterminowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w kontekście wykładni językowej, ww. argumenty pozwalają uznać Projekt za posiadający atrybut „długoterminowy”.

(ii) Projekt w zakresie infrastruktury publicznej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez pojęcie „infrastruktury” należy rozumieć: urządzenia i instytucje usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki.

Wielki Słownik Języka Polskiego wskazuje natomiast, iż występują następujące rodzaje infrastruktury: infrastruktura drogowa, energetyczna, informatyczna, hotelowa, hydrotechniczna, kolejowa, komunikacyjna, mieszkaniowa, portowa, przemysłowa, rowerowa, sportowa, techniczna, transportowa, turystyczna, wodno-kanalizacyjna.

Z kolei, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez pojęcie „publiczny” należy rozumieć: (i) dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, (ii) dostępny lub przeznaczony dla wszystkich.

Dokonując analizy ww. definicji w sposób łączny można uznać, że przez pojęcie projektu w zakresie infrastruktury publicznej należy rozumieć projekt, który spełnia następujące przesłanki:

*   dotyczy infrastruktury publicznej, tj. dostępnej dla całego społeczeństwa lub jego części; oraz
*   dotyczy infrastruktury, która przyczynia się do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki, tj. np. dotyczy infrastruktury drogowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, argumentami przemawiającymi za uznaniem realizowanego Projektu za „projekt w zakresie infrastruktury publicznej” może być fakt:

*   iż, dotyczy on infrastruktury, która w sposób znaczący przyczynia się do należytego funkcjonowania społeczeństwa, ale również gospodarki - poprzez poprawę infrastruktury drogowej, kreowanie dodatkowego zatrudnienia, wpływanie na rozwój gospodarczy kraju, rozwój turystyki itp.;
*   powszechnej dostępności do autostrady dla społeczeństwa - może z niej korzystać zgodnie z przeznaczeniem każdy, kto uiścił opłatę za przejazd (brak ograniczenia korzystania z autostrady tylko dla ściśle wyselekcjonowanego grona).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w kontekście wykładni językowej, powyższe argumenty pozwalają uznać, iż Projekt jest projektem „w zakresie infrastruktury publicznej”.

(iii) Projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu „znaczącego składnika aktywów”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez pojęcie „znaczący” należy rozumieć: odgrywający ważną rolę.

Tym samym, można uznać, iż „znaczący” to taki składnik aktywów który:

*   ma istotną rolę w funkcjonowaniu określonej społeczności / podmiotu; lub /oraz
*   przedstawia materialną wartość.

Biorąc pod uwagę powyższe, argumentem przemawiającym za uznaniem Projektu za służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji oraz utrzymaniu „znaczącego składnika aktywów” może być fakt, iż:

*   wartość przedmiotu Projektu (tj. Odcinka autostrady) wynosi kilka miliardów złotych - co niewątpliwie jest wartością znaczną;
*   przychody/koszty związane z realizacją Projektu pełnią istotną z perspektywy ich udziału rolę w rachunku zysków i strat Spółki;
*   budowa autostrady jest jednym z największych przedsięwzięć publicznych/infrastrukturalnych realizowanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej - poza budową autostrady, w ocenie Wnioskodawcy niewiele projektów z zakresu infrastruktury publicznej mogłoby zostać uznanych za odgrywające równie ważną rolę w infrastrukturze krajowej (poza Projektem mogą to być np. takie przedsięwzięcia, jak budowa dróg ekspresowych, oczyszczalni, elektrowni, czy też gazowni).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w kontekście wykładni językowej, powyższe argumenty wydają się być przesądzające w kontekście możliwości uznania Projektu za służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji oraz utrzymaniu „znaczącego składnika aktywów” w postaci autostrady.

(iv) Projekt będący w ogólnym interesie publicznym

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez pojęcie „interes” należy rozumieć: (i) pożytek, korzyść, (ii) przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną.

Z kolei, na podstawie tego słownika, przez pojęcie „publiczny” należy rozumieć: (i) dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, (ii) dostępny lub przeznaczony dla wszystkich.

Biorąc pod uwagę powyższe, argumentem przemawiającym za uznaniem realizowanego Projektu za będący „w ogólnym interesie publicznym” może być fakt, iż:

*   autostrada charakteryzuje się powszechną dostępnością - może z niej korzystać zgodnie z przeznaczeniem każdy, kto uiścił opłatę za przejazd (brak ograniczenia korzystania z autostrady tylko dla ściśle wyselekcjonowanego grona);
*   realizacja Projektu przez Spółkę przyczynia się do zwiększenia bezpieczeństwa na drogach publicznych, w skutek zmniejszenia liczby wypadków drogowych w wyniku m.in. przeniesienia znacznej części ruchu samochodowego z terenów mieszkalnych, dróg niższej kategorii, na teren autostrady - co daje określona korzyść społeczeństwu;
*   Wnioskodawca w ramach realizacji Projektu zobowiązany był m.in. do wybudowania Obwodów Utrzymania Autostrady, na terenie których zostały zlokalizowane Biura Kontroli oraz posterunki policji w celu pełnienia nadzoru i kontroli ruchu drogowego na autostradzie oraz działań ratowniczych na i poza miejscem wypadku.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w kontekście wykładni językowej, powyższe argumenty wydają się być wystarczające, aby uznać, iż Projekt jest projektem będącym w „ogólnym interesie publicznym”.

W Kontekście powyższego warto również wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. (II OSK 1373/16) podkreślił, iż do celów publicznych zalicza się również budowę dróg publicznych o standardzie drogi ekspresowej.

Zatem, opierając się na rezultatach wykładni językowej, w ocenie Wnioskodawcy, istnieje szereg argumentów przemawiających za uznaniem, iż Projekt jest „długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej”.

(v) Wykładnia celowościowa przepisu art. 15c ust. 8 w zw. z ust. 10 ustawy o CIT, w kontekście pojęcia „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”.

Jeżeli pomimo wyżej przestawionych argumentów i językowego, bezspornego rozumienia określenia „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”, Projekt Spółki nie zostałyby jednak uznany za wypełniający tak określoną definicję, wówczas w ocenie Wnioskodawcy należałoby uznać, iż dokonana wykładania jest niewystarczająca i może prowadzić do rażąco niesprawiedliwych, czy wręcz irracjonalnych wniosków. W takim przypadku konieczne powinno być sięgniecie do wykładni celowościowej ww. przepisów.

Z tej perspektywy, konieczne byłoby ustalenie celu jakim kierował się ustawodawca wprowadzając tak określone wyłączenie stosowania analizowanych przepisów. W ocenie Spółki, zamierzonym celem ustawodawcy wprowadzającym dyskutowane wyłączenia stosowania przepisów była rezygnacja z ich stosowania względem podmiotów, które w ramach swojej działalności realizują istotne dla społeczeństwa przedsięwzięcia, tak aby zabezpieczyć kontynuację tak podjętej działalności przez podmioty takie jak Wnioskodawca, ale również zachęcić nowe podmioty do podejmowania się tego typu działań. W szczególności w kontekście, iż tego typu przedsięwzięcia z reguły w znaczącym stopniu finansowane są długiem.

Z tej perspektywy, w ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę fakt, iż:

*   celem wprowadzenia regulacji art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, było wyłączenie z limitu kosztów finansowania dłużnego związanych z projektami infrastrukturalnymi najbardziej materialnego rozmiaru;
*   Projekt Spółki służy dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów - tj. autostrady, co jest w ogólnym interesie publicznym;
*   Spółka wydaje się być jednym z niewielu podmiotów w Polsce, których działalność, a w tym przypadku Projekt, powinna zostać uznana za objętą dyspozycją przepisu art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, Projekt Spółki należy uznać za jeden z niewielu projektów (obok m.in. budowy dróg ekspresowych, oczyszczalni, elektrowni, czy gazowni), czy nawet jako przykładowy projekt, który powinien zostać zakwalifikowany jako „długoterminowy projekty z zakresu infrastruktury publicznej”.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, również wykładnia celowościowa art. 15c ust. 8 w zw. z ust. 10 ustawy o CIT, potwierdza, iż realizowany przez Spółkę Projekt należy uznać za „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej”.

(vi) Interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.93.2018.1.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1.  przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r.. poz. 395. z późn. zm., dalej: Ustawa o Rachunkowości) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;
2.  celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;
3.  cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez cale społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe warunki należy uznać za spełnione w przypadku Projektu, gdyż:

*   przedmiotem Projektu jest Odcinek autostrady, która stanowi zasoby majątkowe Spółki o wiarygodnie określonej wartości;
*   Projekt jest realizowany w celu dostarczenia i eksploatacji znaczącego składnika aktywów w postaci autostrady;
*   cel Projektu leży w ogólnym interesie publicznym, gdyż fakt, wybudowania autostrady jest korzystny/ pożądany przez znaczną część społeczeństwa.

2) Spełnienie przez Spółkę warunków, o których mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

*   wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
*   aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
*   koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
*   dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

(i) Wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, przez wykonawcę projektu należy rozumieć podmiot odpowiedzialny za budowę „znaczącego składnika aktywów”. Stąd, w analizowanym przypadku, w ocenie Spółki za „wykonawcę projektu” należy uznać Wnioskodawcę jako podmiot posiadający koncesję i realizujący Projekt w zakresie budowy i eksploatacji autostrady. W szczególności, w ocenie Spółki za „wykonawcę projektu” nie należy uważać podmiotu realizującego poszczególne prace budowlane jako podwykonawca lub inne prace wykonawcze w ramach Projektu.

Stanowisko to znajduję również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.41.2018.1.MM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym warunek z art. 15c ust. 8 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać za spełniony, gdyż wnioskodawca będący wykonawcą projektu, czyli koncesjonariuszem zobowiązanym do wybudowania, eksploatacji utrzymania ogólnodostępnych parkingów kubaturowych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie w Polsce, tj. państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce, w ocenie Wnioskodawcy powyższy warunek należy uznać za spełniony.

(ii) Aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnienie tego kryterium powinno zostać uznane za bezdyskusyjne, ponieważ autostrada której dotyczy Projekt znajduje się w Polsce.

(iii) Koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, przez „koszty finansowania zewnętrznego wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej” należy rozumieć koszty finansowania związane z realizacją „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”, które są ponoszone przez wykonawcę projektu.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.93.2018.1.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż warunek zawarty w art. 15c ust. 8 pkt 3 należy uznać za spełniony, gdyż koszty odsetkowe ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z otrzymanymi pożyczkami służącymi wsparciu Wnioskodawcy w realizacji Projektu będą wykazywane w całości dla celów podatkowych w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż koszty ponoszone przez Wnioskodawcę związane z finansowaniem Projektu, są przez Spółkę wykazywane dla celów podatkowych w Polsce, w ocenie Wnioskodawcy warunek ten należy uznać za spełniony.

(iv) Dochody osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, przez „dochody osiągane w państwie członkowskim Unii Europejskiej”, powinny być rozumiane wyłącznie dochody związane ze „znaczącym składnikiem aktywów” i osiągane przez podmiot będący wykonawcą projektu.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.41.2018.1.MM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym warunek z art. 15c ust. 8 pkt 4 ustawy o CIT, należy uznać za spełniony, gdyż dochody osiągane przez wnioskodawcę z tytułu realizacji projektu (tj. z tytułu zaprojektowania, wybudowania, eksploatacji i utrzymania ogólnodostępnych parkingów kubaturowych) będą w całości osiągane w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż dochody związane z realizacją Projektu są przez Spółkę osiągane w całości na terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy przedmioty warunek należy uznać za spełniony.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka spełnia warunki formalne o których mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT.

3) Podsumowanie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, realizowany przez Spółkę Projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Ad. 2.

(i) Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Kredytów inwestycyjnych i Pożyczek, odsetki i dyskonto od Obligacji oraz odsetki od Kredytu kupieckiego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez pojęcie kosztów finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W ocenie Spółki, posłużenie się przez prawodawcę sformułowaniem „w szczególności” w powyższym przepisie, wskazuje na otwarty charakter definicji kosztów finansowania dłużnego.

Z kolei, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej spełniającego warunki wskazane w tym ustępie.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby koszty finansowania Projektu nie były brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego:

*   koszty te muszą stanowić koszty finansowania dłużnego;
*   koszty te muszą wynikać z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej;
*   długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej musi spełniać warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, celem sfinansowania budowy Odcinka, Spółka pozyskała finansowanie m.in. w postaci Kredytów inwestycyjnych przyznanych przez podmioty niezależne (zagraniczne i polskie instytucje finansowe), Pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane kapitałowo oraz Kredytu kupieckiego. W związku z powyższym, Spółka ponosi/będzie ponosić koszty w postaci odsetek od ww. kredytów/pożyczek.

(ii) Ponadto, celem zapewnienia części finansowania Projektu, Spółka wyemitowała również Obligacje o charakterze mieszanym tj. dyskontowo-odsetkowym.

Co do zasady obligacje można podzielić na obligacje kuponowe i zerokuponowe. Kosztem dla emitenta obligacji będą kwoty płacone przez emitenta z tytuły korzystania z pieniędzy obligatariusza:

*   odsetki - w przypadku obligacji kuponowych; oraz
*   dyskonto - w przypadku obligacji zerokuponowych.

W przypadku Obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę, kosztem Spółki jako emitenta z uwagi na mieszany charakter Obligacji będą zarówno odsetki, jak i dyskonto.

Z perspektywy podatkowej, przepisy ustawy o CIT nie wprowadzają odrębnej definicji obligacji, natomiast w swoich regulacjach zawierają specyficzne odniesienia i zapisy poświęcone obligacjom. W praktyce, w kwestiach nieuregulowanych dla obligacji są one traktowane są jako instrument analogiczny do pożyczki.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych. W szczególności, zgodnie z stanowiskiem prezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1564/12: Zdaniem sądu, obligacje mieszczą się w zakresie szeroko rozumianego pojęcia „pożyczka”. Zgodzić się więc należy z organem, iż obligacje mają charakter pożyczkowy, co potwierdza doktryna prawa podatkowego, a w konsekwencji tego wierzytelność inkorporowana w obligacjach jest wierzytelnością pożyczkową.

Ww. podejście zdaje się mieć również potwierdzenie w treści regulacji ustawy o CIT, dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji obowiązujących do 1 stycznia 2018 r. W szczególności, w myśl art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przez pożyczkę należało rozumieć każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę: pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Z kolei, w świetle przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.) za papiery wartościowe uważa się m.in. obligacje.

W konsekwencji, choć pożyczka i emisja obligacji to dwa odrębne typy stosunków prawnych, tym niemniej na płaszczyźnie ekonomicznej sens obu tych instytucji jest zbliżony - obligacje pod wieloma względami przypominają pożyczkę lub kredyt, co implikuje zbliżone skutki podatkowe obligacji i pożyczki na gruncie ustawy o CIT.

(iii) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż:

*   odsetki od Kredytów inwestycyjnych i Pożyczek, odsetki i dyskonto od Obligacji oraz odsetki od Kredytu kupieckiego stanowią koszty finansowania dłużnego jako koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT;
*   koszty te wynikają z pozyskanych kredytów/pożyczek oraz wyemitowanych Obligacji (mieszczących się w zakresie szeroko rozumianego pojęcia „pożyczka”), wykorzystanych przez Spółkę w całości do sfinansowania Projektu;
*   Projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 10 ustawy o CIT, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT (co było przedmiotem rozważań w ramach pytania 1);
*   koszty finansowania Projektu w postaci odsetek od Kredytów inwestycyjnych i Pożyczek, odsetek i dyskonta od Obligacji oraz odsetek od Kredytu kupieckiego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu) spełniającego warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT, a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Kredytu refinansowego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca z uwagi na zbliżający się termin spłaty kredytu zaciągniętego w EBI dokonał jego refinansowania. Decyzja ta spowodowana była istnieniem ryzyka związanego z brakiem posiadania odpowiednich środków na spłatę przez Spółkę kredytu przyznanego przez EBI na dzień wymagalności kredytu. Pierwotny kredyt, tj. kredyt przyznany przez EBI został zaciągnięty i przeznaczony w całości na realizację Projektu.

W ocenie Wnioskodawcy, kredyt zaciągnięty przez Spółkę w celu refinansowania należy uznać za kredyt wykorzystywany do sfinansowania Projektu. Powyższe wynika z faktu, iż przyznany Kredyt refinansowy nadal związany jest wyłącznie z finansowaniem realizacji Projektu. W przypadku bowiem niezaciągnięcia Kredytu refinansowego i jednoczesnego zrealizowania się ryzyka w postaci braku środków pieniężnych na spłatę kredytu zaciągniętego w EBI w dniu jego wymagalności, istniało niebezpieczeństwo wypowiedzenia Umowy koncesyjnej Spółce. Powyższe skutkowałoby utratą możliwości realizacji Projektu, a tym samym dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że w ocenie organów podatkowych kredyt refinansowy powinien być traktowany na analogicznych zasadach jak kredyt pierwotny. Dla przykładu Spółka wskazuje na stanowisko prezentowane przez Krajową Informację Skarbową w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dot. ulgi odsetkowej w broszurze „Krajowa Informacja Skarbowa wyjaśnia: Ulga odsetkowa Roczne rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.”, zgodnie z którym:

W ramach ulgi odliczeniu podlegają faktycznie poniesione wydatki na spłatę odsetek od:

1.  kredytu (pożyczki) udzielonego w latach 2002-2006 na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (\`(...)\`),
2.  kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3.  każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 i 2

\-do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed 1 stycznia 2007 r., nie dłużej niż do 31 grudnia 2027 r.

Podatnikom przysługuje prawo do odliczenia odsetek od kredytów (pożyczek) refinansowych zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Odliczenie odsetek od takiego kredytu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r.

Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu pierwotnego traktowane są na równi z wydatkami poniesionymi na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu pierwotnego. Z powyższego, w ocenie Spółki wynika, iż cel na jaki zaciągnięto kredyt refinansowy jest tożsamy z celem kredytu pierwotnego.

Tym samym, Wnioskodawca, stoi na stanowisku, że w związku z faktem, iż:

*   odsetki od Kredytu refinansowego stanowią koszty finansowania dłużnego jako koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT;
*   koszty te wynikają z pozyskanego kredytu wykorzystanego przez Spółkę w całości do sfinansowania Projektu;
*   Projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 10 ustawy o CIT, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT (co było przedmiotem rozważań w ramach pytania 1);

koszty finansowania Projektu w postaci odsetek od Kredytu refinansowego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu) spełniającego warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT, a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przy czym, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 updop).

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c updop, jest więc wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

W myśl natomiast art. 15c ust. 7 updop, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 updop).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W art. 15c updop, wprowadzono również wyłączenie w stosowaniu ograniczenia możliwości zaliczania wydatków w ciężar kosztów podatkowych, które ujęto w art. 15c ust. 8 updop.

Zgodnie tym przepisem, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Konsekwencją spełnienia warunków określonych w ww. art. 15c ust. 8 updop, jest możliwość pomniejszenia kosztów finansowana dłużnego o koszty odpowiadające wydatkom poniesionym na realizację infrastruktury publicznej.

Jak wynika z art. 15c ust. 9 updop, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Natomiast długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10 updop).

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

*   przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej: „Ustawa o Rachunkowości”) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;
*   celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;
*   cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 updop, dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które łącznie spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej”, z tego też względu zasadne jest odniesienie się w tym względzie do art. 4 ust. 4 pkt b Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na: pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b).

Długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 4 dyrektywy ATAD jest projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Oznacza to, iż Dyrektywa nie narzuca w jaki sposób należy rozumieć przesłankę pozostawania w ogólnym interesie publicznym, pozostawiając państwom członkowskim swobodę decyzji w tym zakresie. Decydującym w tym względzie jest zatem cel projektu, który decyduje o jego przydatności z punktu widzenia ogólnego interesu publicznego.

Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Minister Transportu i Gospodarki Wodnej przyznał Spółce koncesję na budowę i eksploatację odcinka płatnej autostrady, poprzez zawarcie umowy koncesyjnej. Na podstawie Umowy koncesyjnej, Spółka realizuje projekt, zgodnie z którym zaprojektowała, zbudowała, sfinansowała i eksploatuje Odcinek autostrady. Koncesja została udzielona Spółce na okres 30 lat, tj. do marca 2037 r., a po jej wygaśnięciu, Wnioskodawca przekaże nieodpłatnie Odcinek stronie publicznej. W efekcie realizacji Projektu i wybudowania Odcinka autostrady, Spółka osiąga obecnie w całości na terytorium Polski dochody z tytułu udostępniania Odcinka, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Źródłem finansowania Projektu były/są w szczególności:

*   kredyty inwestycyjne - przyznane przez podmioty niezależne - zagraniczne i polskie instytucje finansowe,
*   pożyczki - udzielone przez podmioty powiązane kapitałowo,
*   obligacje - które Spółka wyemitowała w 2000 r. (obligacje o charakterze mieszanym - dyskontowo-odsetkowym) na rzecz swoich akcjonariuszy (lub podmiotów wskazanych przez akcjonariuszy Spółki),
*   kredyt kupiecki - od innej spółki realizującej inwestycję (wykonawcy Odcinka w ramach kontraktu budowlanego ze Spółką A), która udzieliła Spółce finansowania w formie odroczonej płatności części wynagrodzenia należnego z tytułu realizowanych prac budowlanych związanych z budową Odcinka. Finansowanie w formie Kredytu kupieckiego zostało udzielone na okres do dnia 31 maja 2037 r. A przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek od kwoty odroczonej płatności. Prawa związane z Kredytem kupieckim były przedmiotem kilkukrotnych cesji. Ostatecznie, zostały one przejęte w części przez M oraz S którzy są pośrednimi akcjonariuszami Spółki. Pozostała część odroczonej płatności obecnie należy do K oraz H.
*   kredyt refinansowy - jednym ze źródeł finansowania Projektu był kredyt udzielony Spółce przez Europejski Bank Inwestycyjny. Z uwagi na zbliżający się termin spłaty kredytu zaciągniętego w EBI Wnioskodawca refinansował swoje zadłużenie poprzez zaciągnięcie nowego długu i przeznaczenie go na spłatę kredytu przyznanego przez EBI. Decyzja dot. refinansowania wynikała z dążenia Spółki do możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie okoliczności sprawy przedstawione we wniosku, wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż wskazany przez Wnioskodawcę Projekt (budowa odcinka autostrady) spełnia warunki do uznania za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 updop, wyłączający przypadające na realizację tego projektu koszty finansowania dłużnego spod jurysdykcji art. 15c tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy odsetki od Kredytów inwestycyjnych, Pożyczek, Kredytu kupieckiego oraz odsetek i dyskonta od Obligacji można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania ww. Projektu, a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 updop, wskazać należy, że jak wynika z art. 15c ust. 9 updop, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, tym samym, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 updop.

Odnośnie ustalenia, czy odsetki od Kredytu refinansowego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania ww. Projektu, a zatem, czy koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 updop, należy zauważyć, że Wnioskodawca w związku z brakiem możliwości dokonania spłaty kredytu refinansował swoje zadłużenie poprzez zaciągnięcie nowego długu i przeznaczenie go na spłatę kredytu udzielonego Spółce przez Europejski Bank Inwestycyjny na sfinansowanie ww. Projektu z zakresu Infrastruktury publicznej. Decyzja dot. refinansowania wynikała z dążenia Spółki do możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej oraz realizacji ww. Projektu.

Zatem, w ocenie tut. Organu, wskazany we wniosku Kredyt refinansowy związany jest z otrzymanym wcześniej przez Wnioskodawcę kredytem od EBI, na sfinansowanie przedmiotowego Projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Oznacza to, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15c ust. 8 updop, przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 updop, Wnioskodawca będzie uprawniony do nieuwzględnienia przypadających na realizację tego projektu kosztów związanych z odsetkami od ww. Kredytu refinansowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   realizowany przez Spółkę Projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 updop, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 updop, jest prawidłowe,
*   odsetki od Kredytów inwestycyjnych i Pożyczek, odsetki i dyskonto od Obligacji oraz odsetki od Kredytu kupieckiego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 updop, jest prawidłowe,
*   odsetki od Kredytu refinansowego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 updop, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.