Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-477/12-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-08
Teza: Wnioskodawca będzie mieć prawo pomniejszenia przychodu podatkowego o koszt nabycia bądź objęcia udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, niemniej jednak w wysokości nie przekraczającej wysokości kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów. Przychodem będzie zatem kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów pomniejszona o koszt nabycia/objęcia udziałów. Ustawa o CIT nie definiuje przy tym co należy rozmieć pod pojęciem koszt nabycia bądź objęcia. Nie ulega jednak najmniejszej wątpliwości, iż kosztem nabycia /objęcia będą w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w zamiana za wkład gotówkowy. W przypadku zaś objęcia nowych udziałów wkładem niepieniężnym, kosztem nabycia /objęcia tychże udziałów będzie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia. Podstawą prawną do przyjęcia ww. wartości kosztów nabycia/objęcia jest dyspozycja art. 15 ust. 1l ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. W konsekwencji zgodnie z art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 kosztem nabycia/ objęcia jest wartość nominalna objętych udziałów z dnia ich objęcia.
Słowa kluczowe: dochód; sprzedaż; strata; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu: 9 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia dochodu (straty) związanego z odpłatnym zbyciem udziałów w celu umorzenia – **jest nieprawidłowe,**

*   braku możliwości stosowania art. 11 i 14 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu powstania przychodu i kosztu podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów na rzecz Spółek w celu umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nabył za gotówkę udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółki”). Następnie kapitał zakładowy jednej ze Spółek został przez Wnioskodawcę podwyższony w drodze wniesienia do niej wkładów pieniężnych i niepieniężnych, wskutek czego Wnioskodawca nabył nowe udziały Spółki (dalej łącznie z pierwotnie nabytymi udziałami: „Udziały”).

Obecnie planowana jest sprzedaż (jednorazowo lub kilkakrotnie) przez Wnioskodawcę części Udziałów na rzecz Spółek w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne). Wynagrodzenie Wnioskodawcy za umorzone Udziały będzie niższe niż ich wartość rynkowa. Umorzenie może zostać dokonane z czystego zysku Spółek bądź z obniżenia ich kapitału zakładowego. Umowy Spółek przewidują możliwość dobrowolnego umorzenia ich udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób powinien zostać określony dochód lub strata Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Udziałów na rzecz Spółek w celu umorzenia?
2.  W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać powstanie przychodu i kosztu z tytułu sprzedaży Udziałów na rzecz Spółek w celu umorzenia?

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 że zm., dalej: „KSH”), jeżeli umowa spółki przewiduje możliwość umorzenia udziałów, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zd. 1 KSH umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Przepis art. 199 § 2 zd. 2 KSH wskazuje, że w przypadku umorzenia przymusowego, wynagrodzenie to „nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników”. Przepisy KSH nie przewidują jednocześnie podobnych ograniczeń w odniesieniu do umorzenia dobrowolnego. Ponadto art. 199 § 3 KSH wskazuje, że za zgodą wspólnika umorzenie może zostać dokonane nawet bez wynagrodzenia. Powyższe oznacza, że na gruncie przepisów KSH możliwe jest dokonanie umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w którym wynagrodzenie dokonującego umorzenia udziałów określone jest w wysokości niższej niż ich wartość rynkowa (potencjalnie nawet bez wynagrodzenia).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia był kwalifikowany do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis ten został uchylony, w związku z czym odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia należy z punktu widzenia podatku dochodowego kwalifikować tak jak każde inne odpłatne zbycie udziałów. Tym samym przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia należy określić na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W związku z tym, że od 1 stycznia 2011 r. przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia nie traktuje się jako przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (i nie stosuje się art. 10 Ustawy CIT), w świetle art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy CIT, przychody z odpłatnego zbycia (sprzedaży) Udziałów przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia będą się łączyły z pozostałymi przychodami podatkowymi Wnioskodawcy, natomiast koszty z tego tytułu będą łączyły się z pozostałymi kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Określenie przychodów podatkowych

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodem są między innymi otrzymane pieniądze. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT przychodem związanym z działalnością gospodarczą „uważa się należne przychody choćby nie zostały faktycznie otrzymane (\`(...)\`)”. Powyższe oznacza, że w przedmiotowym przypadku przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia Udziałów na rzecz Spółek w celu ich umorzenia będzie wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy określona w umowie i uchwale zgromadzenia wspólników Spółek.

Określenie kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca nabywał / obejmował Udziały w Spółkach w następujący sposób:

*   Nabycie udziałów od poprzedniego udziałowca / udziałowców Spółek na mocy umów sprzedaży;

*   Objęcie nowych udziałów w jednej ze Spółek pokrytych przez Wnioskodawcę wkładem pieniężnym;

*   Objęcie nowych udziałów w jednej ze Spółek pokrytych przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym (innym niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów albo akcji w spółce (\`(...)\`)”. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu „z odpłatnego zbycia tych (\`(...)\`) udziałów (…)”.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1k Ustawy CIT, „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia -jeżeli te udziały (akcje) wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia”.

W związku z tym, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Udziałów w celu umorzenia będą wydatki na nabycie tych Udziałów w Spółkach lub objęcie tych Udziałów w Spółkach w zamian za wkład gotówkowy. Tym samym, art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT znajdzie zastosowanie do pierwszych dwóch kategorii (wydatki na nabycie istniejących udziałów i wydatki na objęcie nowych udziałów pokrytych wkładem pieniężnym).

Z kolei w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania będzie wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy CIT.

Pewne wątpliwości praktyczne dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów powstają w sytuacji, gdy udziały w jednej spółce były nabywane / obejmowane po różnych wartościach. W związku z tym, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością inaczej niż akcje w spółce akcyjnej nie są ponumerowane i pogrupowane w serie, przy zbyciu części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą powstać wątpliwości, które udziały (udziały o jakiej wartości) są zbywane.

W związku z tym, że Ustawa CIT nie zawiera szczegółowych uregulowań w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy możliwe jest przyjęcie jednej z dwóch racjonalnych metod:

*   metody FIFO, która wskazana jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w podobnych sytuacjach (art. 30a ust. 3 Ustawy PIT);

*   metody proporcjonalnej alokacji polegającej na zsumowaniu wszystkich wydatków na nabycie / objęcie wszystkich Udziałów, a następnie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, które odpowiadają proporcji zbywanych udziałów w ogólnej liczbie Udziałów (tj. jeżeli zbywane jest w celu umorzenia na przykład 10% łącznej liczby Udziałów, 10% wszystkich wydatków na nabycie / objęcie tych udziałów stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy).

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przypadku zbycia Udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, Wnioskodawca osiągnie przychód w wysokości wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy określonego w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki, natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie lub objęcie udziałów.

Nadwyżka tak określonego przychodu nad kosztami uzyskania przychodu będzie dochodem do opodatkowania Wnioskodawcy, natomiast nadwyżka wydatków na nabycie / objęcie udziałów ponad przychodem stanowić będzie stratę podatkową Wnioskodawcy, która sumuje się z pozostałym dochodem / stratą Wnioskodawcy.

Brak zastosowania art. 11 i art. 14 Ustawy CIT

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia nie ma zastosowania art. 11 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy CIT jeżeli w wyniku powiązań zostaną „ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”. Jak zostało powyżej wskazane przepisy KSH dopuszczają jednak zbycie udziałów w celu ich umorzenia nawet bez wynagrodzenia, natomiast z przyczyn oczywistych skorzystać z niej mogą jedynie podmioty powiązane kapitałowo (tylko wspólnik spółki, a więc podmiot powiązany, może dokonać umorzenia posiadanych przez siebie udziałów). W odniesieniu do zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka transakcja jest możliwa na gruncie KSH wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem. Tym samym brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane. Każdy wspólnik może w podobnej sytuacji zbyć swoje udziały na rzecz spółki oczekując w zamian wynagrodzenia w wysokości niższej od rynkowej, bądź nawet dokonać transakcji bez wynagrodzenia.

Z tego samego powodu do przedmiotowej transakcji nic będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jak wskazano powyżej, zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie jest przedmiotem standardowego obrotu handlowego, nie można zatem mówić w odniesieniu do tej transakcji o warunkach rynkowych. Dodatkowo należy wskazać, art. 14 ust. 1 posługuje się pojęciem „ceny”, podczas gdy art. 199 § 2 KSH, określający sposób zapłaty za umorzone udziały, posługuje się pojęciem „wynagrodzenia”. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (sygn. LK-399/LM/BG/2003): „w przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie nie jest tożsamy z ceną”. Art. 14 Ustawy CIT również nie może zatem znajdować zastosowania w przedmiotowej sprawie. Powyższą analizę potwierdza interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 2 stycznia 2012 r., sygn. IPPB3/423-897/11-2/DP.

Podsumowując, przychody ze sprzedaży Udziałów przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia, równe wynagrodzeniu Wnioskodawcy z tytułu tej sprzedaży, będą się łączyły z pozostałymi przychodami podatkowymi Wnioskodawcy, natomiast koszty z tego tytułu, równe wydatkom na nabycie tych Udziałów, które sprzedawane są w celu umorzenia, będą łączyły się z pozostałymi kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodem są między innymi otrzymane pieniądze. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 12 ust. 3 za przychód związany z działalnością gospodarczą „uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (…)”. Jednocześnie, w związku ze zmianami w Ustawie CIT wprowadzonymi od 1 stycznia 2011 r., odpłatne zbycie udziałów (sprzedaż) w celu umorzenia traktuje się na równi ze zwykłym odpłatnym zbyciem (sprzedażą) udziałów.

Oznacza to, że przychód z tytułu sprzedaży Udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia należy rozliczyć na zasadzie memoriałowej, w terminie analogicznym jak w przypadku ich zwykłej sprzedaży - w dniu podpisania umowy sprzedaży w celu umorzenia, przenoszącej własność Udziałów z dniem podpisania.

Przepis art. 15 ust. 4 Ustawy CIT wskazuje, że „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (\`(...)\`)”. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów na rzecz umorzenia należy więc stwierdzić, że jako powiązane z przychodem powinny one zostać rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięte zostały przychody z transakcji.

Podsumowując, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Udziałów przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia powinny zostać rozliczone na zasadzie memoriałowej w dniu podpisania umowy sprzedaży Udziałów w celu umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia dochodu (straty) związanego z odpłatnym zbyciem udziałów w celu umorzenia uznaje się za nieprawidłowe. Natomiast odnośnie określenia momentu powstania przychodu i kosztu podatkowego, a także braku możliwości stosowania art. 11 i 14 ustawy o CIT stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestią stanowiącą przedmiot zapytania Spółki jest określenie prawidłowego sposobu ustalenia wysokości dochodu lub straty podatkowej w sytuacji zbycia udziałów w celu ich umorzenia, a także wskazanie momentu uprawniającego do rozpoznania przychodu i kosztu podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, wraz z nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w zbycia z dniem 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia winien być rozpoznawany na zasadach ogólnych, tak jak dochód ze zwykłego zbycia, albowiem dawny przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) regulujący wyżej wskazane zagadnienie został uchylony i nie można uznawać przedmiotowego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie organu interpretacyjnego pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy, albowiem nie uwzględnia całokształtu regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii. Należy mieć bowiem na uwadze, iż samo uchylenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie spowodowało możliwości „automatycznego” zastosowania przepisów dotyczących zwykłej transakcji zbycia. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko stoi bowiem w opozycji do treści normatywnej przepisu zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonych w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Treść przywołanego przepisu w sposób jednoznaczny odnosi się do transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, tj. transakcji stanowiącej przedmiot wątpliwości interpretacyjnych Podatnika. W obliczu takiej treści przywołanego przepisu oczywiste jest bowiem przyjęcie, iż swa hipotezą obejmuje odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia. W ocenie organu interpretacyjnego wyżej wymieniona norma prawna nie może mieć charakteru pustego, zakładającego, iż nie znajduje ona zostawania w obliczu dokonanej w ramach art. 10 ustawy o CIT nowelizacji przepisów ustawy. Twierdzenie takie przeczyłoby bowiem racjonalności ustawodawcy, który wprowadzając konkretny zapis ustawowy pragnie nadać mu sens zgodny z jego literalnym brzmieniem. Samo zaś uchylenie normy prawnej znajdującej się w innej jednostce redakcyjnej nie może przesądzać, iż przepis prawny inny od uchylanego nie będzie stosowany.

W tym miejscu organ pragnie wskazać, iż w niniejszej sprawie, w wyniku utrzymania przez ustawodawcę normy prawnej z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w niezmienionym kształcie powstała konieczność jej odniesienia do dokonanej nowelizacji przepisów ustawy podatkowej tj. uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny podziela pogląd Wnioskodawcy, iż nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. spowodowała, iż transakcja zbycia udziałów w celu ich umorzenia przestała stanowić dochód z udziału w zyskach osób prawnych (okoliczność bezsporna). Niemniej jednak, zdaniem organu, dokonana nowelizacja z jednej strony zakładająca zamianę zasad opodatkowania przedmiotowej transakcji, z drugiej zaś pozostawiająca regulacje prawne charakterystyczne dla opodatkowania dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych w niezmienionym kształcie, nakazuje przyjęcie takiej wykładni omawianego przepisu w zw. z ogólnymi zasadami opodatkowania dochodu uregulowanymi w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w ramach której zasady ogólne byłyby limitowane treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Powyższe wynika z wykładni systemowej dokonywanej w ramach samej ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 (nie znajdującym w niniejszej sprawie zastosowania) i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Wyżej wskazana zasada określenia rachunku podatkowego została następnie przełożona w przepisach art. 12 ustawy o CIT, które określają otwarty katalog źródeł przychodu, oraz w art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawierającym definicję kosztów uzyskania przychodów oraz szczegółowe zasady ich rozliczania. Należy zauważyć, iż zgodnie z zasadami ustalania wyniku podatkowego w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w pierwszej kolejności konieczne jest określenie wysokości przysporzeń, które w świetle art. 12 ustawy o CIT stanowią przychody podatkowe, dopiero w dalszej kolejności możliwe jest określenie kosztów ich uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia. Respektując zatem wyżej wskazaną metodologię określania dochodu do opodatkowania, stwierdzić należy, iż ustalenie wyniku podatkowego Wnioskodawcy musi w pierwszej kolejności respektować zasady wynikające z regulacji poświęconych określeniu wysokości przychodu tj. art. 12 ustawy o CIT. Przepis ten będzie miał zatem kluczowe znaczenie, zwłaszcza w sytuacji, gdy zawiera szczegółowe uregulowania odnoszące się do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT zawierający zamknięty katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych w ust. 3 zawiera szczegółowe zasady określenia kosztów podatkowych. Koszty te stanowiące szczególny rodzaj kosztów „tzw. quasi-koszty” pozwalają już w momencie określenia przychodu pomniejszyć go o te właśnie wydatki. W rezultacie zdaniem organu interpretacyjnego, mając na uwadze usytuowanie wyżej wskazanej normy w art. 12 ustawy o CIT, (a zatem w przepisach dotyczących przychodów podatkowych, co jak już zostało podniesione, są w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu podatkowego), norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT stanowi lex specialis w stosunku do kosztów uzyskania przychodów ustalanych na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Konsekwencją takiego przyjęcia, które w istocie zakłada, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie ma charakteru pustego, powoduje, iż nie jest dopuszczalne ponowne określanie kosztów uzyskania przychodów, czy to na podstawie art. 15 ust. 1k, czy też art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W przeciwnym wypadku doszłoby do, niedopuszczalnej na gruncie ustawy podatkowej sytuacji, w ramach której te same wydatki mogłyby być po raz kolejny uznane za koszty podatkowe pomniejszające przychód podatkowy.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, przy jednoczesnej niedopuszczalności stosowania ogólnych zasad dotyczących kosztów uzyskania przychodów, powoduje, iż w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia niemożliwe jest takie określenia wyniku podatkowego Wnioskodawcy, które powodowałoby powstanie straty. Wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o CIT limitowana treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. Tym samym stanowisko Spółki przedłożone w ramach pytania pierwszego, nie uwzględniające dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT jest nieprawidłowe. Wydatki na nabycie udziałów, w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.

Przechodząc natomiast do określenia momentu powstania przychodu podnieść należy, iż co do zasady, do przychodów uzyskanych ze zbycia udziałów celem ich umorzenia zastosowanie znajdują przepisy art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Zbycie udziałów spółki kapitałowej oznacza „zbycie praw majątkowych” związanych z posiadanymi udziałami. W konsekwencji dla ustalenia daty przychodu zastosowanie znajdują w takim przypadku przepisy art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.

Reasumując, Wnioskodawca będzie mieć prawo pomniejszenia przychodu podatkowego o koszt nabycia bądź objęcia udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, niemniej jednak w wysokości nie przekraczającej wysokości kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów. Przychodem będzie zatem kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów pomniejszona o koszt nabycia/objęcia udziałów. Ustawa o CIT nie definiuje przy tym co należy rozmieć pod pojęciem koszt nabycia bądź objęcia. Nie ulega jednak najmniejszej wątpliwości, iż kosztem nabycia /objęcia będą w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w zamiana za wkład gotówkowy. W przypadku zaś objęcia nowych udziałów wkładem niepieniężnym, kosztem nabycia /objęcia tychże udziałów będzie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia. Podstawą prawną do przyjęcia ww. wartości kosztów nabycia/objęcia jest dyspozycja art. 15 ust. 1l ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. W konsekwencji zgodnie z art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 kosztem nabycia/ objęcia jest wartość nominalna objętych udziałów z dnia ich objęcia.

Jedynie na marginesie organ interpretacyjny podziela argumentacje Podatnika odnośnie braku możliwości stosowania przepisów art. 11 i art. 14 ustawy o CIT przy transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Mając powyższe na uwadze stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, przyjmując stanowisko Podatnika w wyżej wskazanym zakresie za własne. Jednocześnie odnośnie metodologii określenia udziałów zbytych na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, organ interpretacyjny stwierdza, iż wobec braku przepisów w ustawie o CIT zasadnym wydaje się sięgnięcie po metody stosowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.