Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.400.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: moment rozpoznania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: moment; przychód; przychód-przychody należne; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością:

*   dla kwoty 1.000.000 zł (część stała ceny sprzedaży) w dniu zawarcia umowy zbycia udziałów – **jest prawidłowe;**

*   dla kwoty 650.000 zł (część stała ceny sprzedaży) w dniu, w którym Spółka uzyska ostatni z wymaganych certyfikatów – **jest nieprawidłowe;**

*   dla kwoty części zmiennej ceny sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

7 sierpnia 2019 roku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) zawarła umowę zbycia udziałów (dalej: Umowa) na rzecz „Spółki A sp. z o.o.”. Wnioskodawcy jako jedynemu wspólnikowi przysługiwało 1.000 udziałów w kapitale zakładowym „spółki B sp. z o.o.” o wartości nominalnej 50 zł każdy udział. Wszystkie powyższe udziały zostały objęte przez Spółkę i w całości pokryte kapitałem pieniężnym. W momencie zawarcia Umowy udziały były wolne od jakichkolwiek wad prawnych, wszelkich ograniczeń w rozporządzaniu i obciążeń, nie stanowiły zabezpieczenia dla jakichkolwiek zobowiązań oraz względem powyższych udziałów nie toczyło się żadne postępowanie sądowe ani administracyjne.

Zgoda na zbycie udziałów została wyrażona w uchwale z dnia 29 lipca 2019 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Uchwała ta nie została w żaden sposób zmieniona, zaskarżona, uchylona ani nie stwierdzono jej nieważności. Wnioskodawca uzyskał wszelkie niezbędne oświadczenia wspólników założycieli Spółki B sp. z o.o. przewidziane przez umowę spółki z dnia 4 marca 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A sp. z o.o. wyraziło zgodę na nabycie przedmiotowych udziałów w uchwale z dnia 7 lipca 2019 r., a uchwała ta nie została zmieniona, zaskarżona, uchylona ani nie stwierdzono jej nieważności.

Zgodnie z Umową, z dniem jej zawarcia Wnioskodawca sprzedał na rzecz Spółki A sp. z o.o. 750 udziałów o łącznej wartości nominalnej 37.500 zł w kapitale zakładowym Spółki B sp. z o.o., stanowiące 75% tego kapitału zakładowego. Umowa stanowi, że cena sprzedaży za sprzedawane Udziały składa się z części stałej oraz części zmiennej - łącznie zwane „Ceną”. Cena maksymalna za sprzedawane udziały wynosi 2.300.000 zł, z zastrzeżeniem, że:

1.  kwota 1.650.000 zł stanowi część stałą ceny sprzedaży,
2.  kwota nie większa niż 650.000 zł stanowi część zmienną ceny sprzedaży.

W Umowie Spółka A sp. z o.o. zobowiązuje się do zapłaty części stałej ceny sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy w następujący sposób:

1.  kwota 1.000.000 zł zostanie zapłacona na rzecz Wnioskodawcy przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie do dnia 16 sierpnia 2019 r.;
2.  kwota 650.000 zł zostanie zapłacona na rzecz Wnioskodawcy przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy po uzyskaniu przez Spółkę wszystkich certyfikatów, o których mowa w Umowie, jednak nie wcześniej niż w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia Umowy.

Z kolei w zakresie części zmiennej ceny sprzedaży, Spółka A sp. z o.o. zobowiązuje się do zapłaty uzależnionej od wartości zysku netto Spółki B sp. z o.o. wypracowanego przez Spółkę B sp. z o.o. ze szkoleń praktycznych i symulatorowych świadczonych przez Spółkę B sp. z o.o. w okresie od dnia 7 sierpnia 2019 r. do dnia 8 sierpnia 2021 r., w następujący sposób:

1.  jeżeli zysk netto Spółki B sp. z o.o. w okresie od dnia 7 sierpnia 2019 do dnia 8 sierpnia 2021 będzie > niż kwota 810.000 zł - część zmienna ceny sprzedaży w kwocie 650.000 zł zostanie zapłacona przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie 10 sierpnia 2021 r.;
2.  jeżeli zysk netto Spółki B sp. z o.o. w okresie od dnia 7 sierpnia 2019 do dnia 8 sierpnia 2021 będzie niższy niż kwota 810.000 zł wówczas różnica pomiędzy kwotą faktycznie wypracowanego zysku netto a kwotą zdeklarowanego zysku w wysokości 810.000 zł zostanie odjęta od kwoty 650.000 zł, a różnica tych kwot zostanie zapłacona przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie 10 sierpnia 2021 r.

Strony oświadczyły, że za dzień zapłaty całej ceny sprzedaży przyjmują dzień uznania wyżej powołanego rachunku bankowego. Wszystkie spółki są polskimi rezydentami podatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy momentem uzyskania przychodu ze zbycia 75% udziałów w Spółce B sp. z o.o. zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: CIT) będzie:

1.  dla kwoty 1.000.000 zł (część stała ceny sprzedaży) - dzień zawarcia umowy zbycia udziałów;
2.  dla kwoty 650.000 zł (część stała ceny sprzedaży) - dzień w którym Spółka uzyska ostatni z wymaganych certyfikatów, tj. moment ziszczenia się wszystkich warunków niezbędnych do tego, aby ta część ceny stała się należna;
3.  dla kwoty części zmiennej ceny sprzedaży - dzień 9 sierpnia 2021 r., tj. dzień w którym ziszczenie się warunku niezbędnego do obliczenia konkretnej kwoty części zmiennej ceny sprzedaży sprawi, iż ta kwota stanie się należna.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Art. 3 ust 1 CIT wskazuje, że Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Za przychody z zysków kapitałowych - zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a - uważa się m.in. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 CIT wskazują, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw. Natomiast art. 12 ust. 3 CIT stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3a CIT precyzuje powyższy zapis i wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast art. 12 ust. 3e wskazuje, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a. 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z kolei art. 14 ust. 1 wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Odwołując się do stanowiska doktryny, jak wskazano w Komentarzu do art. 12 CIT z 2019 r. pod red. dra Krzysztof Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter: „Na gruncie podatku dochodowego przychód może powstać zgodnie z zasada kasową lub memoriałową. W przypadku zasady memoriałowej przychód powstaje w momencie, gdy staje się należny - nie jest wymagane rzeczywiste otrzymanie przysporzenia (np. poprzez wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy). Zgodnie natomiast z zasada kasową, momentem powstania przychodu jest rzeczywiste powiększenie się majątku podatnika. Artykuł 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU stanowi, że w odniesieniu do pieniędzy, wartości pieniężnych i różnic kursowych o powstaniu przychodu będzie decydował moment, kiedy wymienione kategorie zostały "otrzymane". W konsekwencji mamy do czynienia z zasadą kasowego rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania wymienionych wartości. Należy jednak mieć na uwadze, że moment rozpoznania przychodu w związku z otrzymanymi pieniędzmi na zasadzie kasowej będzie uzależniony od tego, czy otrzymane pieniądze stanowią przychody związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, czy też nie. Przychody związane z działalnością gospodarczą powstają bowiem na zasadzie memoriałowej (zob. komentarz do art. 12 ust. 3 PDOPrU). (\`(...)\`) Przepis art. 12 ust. 3 PDOPrU wprowadza memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów związanych z działalnością gospodarczą (i z działami specjalnymi produkcji rolnej). Przychód z działalności gospodarczej powstaje bowiem nie tylko wówczas, gdy jest otrzymany, ale już wtedy, gdy staje się należny, tj. bez względu na fakt, czy podatnik w rzeczywistości otrzyma wpływ wartości pieniężnych lub podobnych wartości do swojego majątku. Bardziej szczegółowo moment powstania przychodu należnego wyznacza art. 12 ust. 3a PDOPrU”.

Wykładni art. 12 ust. 3 i 3a CIT dokonał również NSA w wydanym przez siebie wyroku z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 110/11): „Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia ostatecznie należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. W piśmiennictwie i judykaturze, wobec braku definicji przychodu należnego wywodzono, że przychodem takim są należności wymagalne w znaczeniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (por. A. Mariański (w:) Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 263-264 oraz powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo).

Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 PDOPrU poprzez dodanie przepisów precyzujących moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a PDOPrU (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty - dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego”.

Mając więc na uwadze brzmienie przepisów, stanowisko doktryny oraz wykładnię NSA można stwierdzić, że na gruncie CIT w przypadku dochodów osiąganych z działalności gospodarczej - do których również zaliczają się przychody ze zbycia udziałów zgodnie z art. 12 ust. 3 CIT w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a CIT - pierwszeństwo będzie miała zasada memoriałowa. Zgodnie z nią przychód powstaje w momencie gdy staje się on należny, a momenty te precyzuje art. 12 ust. 3a CIT. Jeżeli jednak nie jest możliwe określenie przychodu na podstawie szczegółowych momentów wskazanych w art. 12 ust. 3a CIT wówczas za moment uzyskania przychodu należy uznać chwilę, w której ten przychód stanie się należny, tj. istnieje możliwość przypisania konkretnego przychodu do konkretnej daty. Data ta jednak nie może być późniejsza niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Analizując zatem stan faktyczny należy wskazać, że przychodem ze zbycia udziałów będzie dla Wnioskodawcy - zgodnie z art. 14 ust. 1 CIT - cena określona w sposób umowny. Natomiast ze względu na zastrzeżone warunki umowne moment uzyskania przychodu będzie kształtował się odmiennie dla każdej z trzech wypłat stanowiących całość ceny.

W związku z tym dla Wnioskodawcy momentem uzyskania przychodu będzie:

1.  dzień zawarcia umowy zbycia udziałów - dla kwoty 1.000.000 zł (część stała ceny sprzedaży);
2.  dzień, w którym Spółka uzyska ostatni z wymaganych certyfikatów, tj. moment ziszczenia się wszystkich warunków niezbędnych do tego, aby stwierdzić, że kwota 650.000 zł (część stała ceny sprzedaży) stanie się należna Wnioskodawcy;
3.  dzień 9 sierpnia 2021 r., tj. dzień w którym możliwe będzie skonkretyzowanie przychodu poprzez obliczenie jego ostatecznej kwoty - dla kwoty części zmiennej ceny sprzedaży.

Ad. 1

Za ustaleniem takiego momentu uzyskania przychodu przemawiać będzie brzmienie art. 12 ust 3a CIT, który wskazuje, że za datę powstania przychodu uważa się m.in. dzień zbycia prawa majątkowego (czyli np. udziałów). Ponadto na ten moment znana jest dokładnie tylko ta część ceny.

Ad. 2

Za ustaleniem takiego momentu uzyskania przychodu przemawia dokonana wcześniej wykładnia przepisów. W związku z zapisami umownymi ustalenie wartości przychodu w pełni nie jest możliwe na dzień zbycia udziałów. Kwota 650.000 zł (część stała ceny sprzedaży) stanie się należna Wnioskodawcy dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę A sp. z o.o. certyfikatów. Natomiast do momentu uzyskania ostatniego z certyfikatów Wnioskodawca nie będzie miał pewności, że ta kwota będzie stanowiła jego przychód należny, o którym mówi art. 12 ust. 3 CIT.

Ad. 3

Za ustaleniem takiego momentu uzyskania przychodu przemawia zarówno brzmienie art. 12 ust. 3a CIT jak i art. 14 ust. 1 CIT. Na dzień zbycia udziałów Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać konkretnej wartości przychodu. W związku z tym, że kwota przychodu musi być skonkretyzowana, tj. istotne jest dokładne wskazanie kwoty przychodu, w danym stanie faktycznym pierwszym możliwym terminem na wskazanie takiej kwoty będzie dzień 9 sierpnia 2021 r. Bowiem dopiero tego dnia będzie możliwe obliczenie części zmiennej ceny sprzedaży. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że za takim stanowiskiem przemawiają również wskazywane w doktrynie i orzecznictwie: definitywny charakter przychodu oraz moment w którym przychód staje się przychodem należnym.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 17 października 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 415/16) wskazał, że: „Wobec braku definicji pojęcia "przychód należny" w przepisach prawa podatkowego zasadnym zdaje się odwołanie do wykładni językowej tego pojęcia. Według słownika języka polskiego "należny" oznacza "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle co "przysługiwać komuś" "stanowić dług, powinność, uzasadnioną zapłatę" (Słownik języka polskiego pod redakcją St. Skorupki, PWN, Warszawa). Z kolei o powstaniu długu można mówić od momentu powstania po stronie dłużnika obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela, co jest równoznaczne z powstaniem po stronie wierzyciela prawa podmiotowego w postaci wierzytelności.

Aby zatem mówić o powstaniu przychodu musi istnieć podstawa prawna, z mocy której dany podmiot może się domagać spełnienia świadczenia od drugiego podmiotu”.

Z kolei NSA w wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2849/11) wyjaśnia, że: „(\`(...)\`) do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwale, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel”.

Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1198/18): „Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania”.

Analogicznie - na bazie podatku dochodowego od osób fizycznych - NSA w wyroku z 15 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1578/06) stwierdził, że „Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”. Szczególnie aspekt definitywności przychodu uwidacznia się przy określaniu przychodów z „nieodpłatnych świadczeń", i tak NSA w wydanym przez siebie wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1724/10) wskazał, że; „Zgadzając się z oceną wrażona w zaskarżonym wyroku stwierdzić należało, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzyma określone świadczenie i jaka jest jego wartość”.

Analiza przytoczonego orzecznictwa nakazuje więc stwierdzić, że przychód musi być skonkretyzowany, a więc musi istnieć konkretny moment w którym staje się on należny, tj. będzie on przysługiwał podatnikowi oraz musi być definitywny, tj. istnieje możliwość określenia konkretnej kwoty przychodu.

Natomiast, jeżeli w opisywanym stanie faktycznym za moment uzyskania przychodu dla wszystkich kwot otrzymanych ze wszystkich cen sprzedaży należałoby uznać dzień zbycia udziałów, wówczas:

1.  mogłoby dojść do zawyżenia lub zaniżenia przychodu należnego z przychodu osiągniętego w związku z częścią zmienną sprzedaży;
2.  przychód mógłby nie stać się przychodem należnym, bowiem w skutek realizacji różnych scenariuszy może dojść do takiej sytuacji, w której Spółka A sp. z o.o. nie uzyska wszystkich wymaganych w Umowie certyfikatów.

Doprowadzenie więc do takiej konkluzji stałoby w sprzeczności z definitywnym charakterem przychodu należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością:

*   dla kwoty 1.000.000 zł (część stała ceny sprzedaży) w dniu zawarcia umowy zbycia udziałów – **jest prawidłowe;**

*   dla kwoty 650.000 zł (część stała ceny sprzedaży) w dniu, w którym Spółka uzyska ostatni z wymaganych certyfikatów – **jest nieprawidłowe;**

*   dla kwoty części zmiennej ceny sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 7 sierpnia 2019 Wnioskodawca zawarł umowę zbycia udziałów (dalej: Umowa) na rzecz „Spółki A sp. z o.o.”. Wnioskodawcy jako jedynemu wspólnikowi przysługiwało 1.000 udziałów w kapitale zakładowym „spółki B sp. z o.o.” o wartości nominalnej 50 zł każdy udział. Wszystkie powyższe udziały zostały objęte przez Spółkę i w całości pokryte kapitałem pieniężnym. W momencie zawarcia Umowy udziały były wolne od jakichkolwiek wad prawnych, wszelkich ograniczeń w rozporządzaniu i obciążeń, nie stanowiły zabezpieczenia dla jakichkolwiek zobowiązań oraz względem powyższych udziałów nie toczyło się żadne postępowanie sądowe ani administracyjne.

Zgoda na zbycie udziałów została wyrażona w uchwale z dnia 29 lipca 2019 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Uchwała ta nie została w żaden sposób zmieniona, zaskarżona, uchylona ani nie stwierdzono jej nieważności. Wnioskodawca uzyskał wszelkie niezbędne oświadczenia wspólników założycieli Spółki B sp. z o.o. przewidziane przez umowę spółki z dnia 4 marca 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A sp. z o.o. wyraziło zgodę na nabycie przedmiotowych udziałów w uchwale z dnia 7 lipca 2019 r., a uchwała ta nie została zmieniona, zaskarżona, uchylona ani nie stwierdzono jej nieważności.

Zgodnie z Umową, z dniem jej zawarcia Wnioskodawca sprzedał na rzecz Spółki A sp. z o.o. 750 udziałów o łącznej wartości nominalnej 37.500 zł w kapitale zakładowym Spółki B sp. z o.o., stanowiące 75% tego kapitału zakładowego. Umowa stanowi, że cena sprzedaży za sprzedawane Udziały składa się z części stałej oraz części zmiennej - łącznie zwane „Ceną”. Cena maksymalna za sprzedawane udziały wynosi 2.300.000 zł, z zastrzeżeniem, że:

1.  kwota 1.650.000 zł stanowi część stałą ceny sprzedaży,
2.  kwota nie większa niż 650.000 zł stanowi część zmienną ceny sprzedaży.

W Umowie Spółka A sp. z o.o. zobowiązuje się do zapłaty części stałej ceny sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy w następujący sposób:

1.  kwota 1.000.000 zł zostanie zapłacona na rzecz Wnioskodawcy przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie do dnia 16 sierpnia 2019 r.;
2.  kwota 650.000 zł zostanie zapłacona na rzecz Wnioskodawcy przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy po uzyskaniu przez Spółkę wszystkich certyfikatów, o których mowa w Umowie, jednak nie wcześniej niż w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia Umowy.

Z kolei w zakresie części zmiennej ceny sprzedaży, Spółka A sp. z o.o. zobowiązuje się do zapłaty uzależnionej od wartości zysku netto Spółki B sp. z o.o. wypracowanego przez Spółkę B sp. z o.o. ze szkoleń praktycznych i symulatorowych świadczonych przez Spółkę B sp. z o.o. w okresie od dnia 7 sierpnia 2019 r. do dnia 8 sierpnia 2021 r., w następujący sposób:

1.  jeżeli zysk netto Spółki B sp. z o.o. w okresie od dnia 7 sierpnia 2019 do dnia 8 sierpnia 2021 będzie > niż kwota 810.000 zł - część zmienna ceny sprzedaży w kwocie 650.000 zł zostanie zapłacona przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie 10 sierpnia 2021 r.;
2.  jeżeli zysk netto Spółki B sp. z o.o. w okresie od dnia 7 sierpnia 2019 do dnia 8 sierpnia 2021 będzie niższy niż kwota 810.000 zł wówczas różnica pomiędzy kwotą faktycznie wypracowanego zysku netto a kwotą zdeklarowanego zysku w wysokości 810.000 zł zostanie odjęta od kwoty 650.000 zł, a różnica tych kwot zostanie zapłacona przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie 10 sierpnia 2021 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu z opisanej powyżej transakcji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Oznacza to, że co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z treści powyższych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą praw majątkowych (takich jak udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością), uzyskuje on przychód należny w wysokości ceny określonej między stronami transakcji, w dacie wykonania świadczenia, tj. zbycia tych praw majątkowych, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.; dalej: „KC”), przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia samej umowy zawartej pomiędzy stronami.

Stosownie do art. 535 KC, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Ponadto, zgodnie z art. 555 KC, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw.

Powyższe przepisy wskazują, że umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy lub prawa, kupujący natomiast zobowiązuje zapłacić sprzedającemu cenę. Jednocześnie, w myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.; dalej: „KSH”) zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że w oparciu o art. 12 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w analizowanej sytuacji przychodem Wnioskodawcy będzie cena zbywanych udziałów wskazana w umowie sprzedaży udziałów. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód ten Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać w dacie zbycia prawa majątkowego, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten wprowadza memoriałowy sposób rozpoznania przychodów podatkowych, który niezależny jest od faktycznego otrzymania przysporzenia majątkowego. W przypadku działalności gospodarczej wystarczające jest bowiem samo uznanie, iż przychód wynika z należności, tj. należnego, aczkolwiek jeszcze faktycznie nie otrzymanego przysporzenia majątkowego. Jednocześnie art. 12 ust. 3a precyzuje moment rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej stanowiąc, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dyspozycja powyższego przepisu wprowadza za zasadę rozpoznanie przychodu już w momencie zbycia prawa majątkowego (wydania rzeczy), albowiem co do zasady już w tym momencie powstaje należność, która z uwagi, iż dotyczy działalności gospodarczej winna zostać opodatkowana.

Co jednak istotne w ocenie organu interpretacyjnego, przepis art. 12 ust. 3a updop nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 12 ust. 3 ww. ustawy i w tym kontekście pierwszoplanowe znaczenie ma określenie charakteru memoriałowego rozpoznawania przysporzeń majątkowych, które ustawodawca zdefiniował pod pojęciem „przychodów należnych”. Przepis art. 12 ust. 3a updop stanowi bowiem, iż „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się”. Skoro ustawodawca wskazując moment powstania przychodu podatkowego nakazuje, aby ów moment dotyczył „przychodów należnych” kluczowe jest określenie, w jaki sposób należy ową formułę ustawodawcy („przychody należne”) interpretować, w szczególności w sytuacji, gdy ustawodawca nie zawarł odrębnej definicji tego pojęcia a jest ono używane na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i to w zakresie kluczowego rozróżnienia na przychody rozpoznawane kasowo oraz memoriałowo.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż pod samym pojęciem przychodu podatkowego (pojęciem szerszym od pojęcia przychodu należnego) kryje się definitywny przyrost majątku podatnika (vide. wyrok NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02). Przychodem są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych a w art. 12 ust. 4 updop, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/10). Mając powyższe na uwadze za „przychód należny” rozumieć powinno się przychód definitywny należny podatnikowi, aczkolwiek jeszcze faktycznie nie otrzymany. W ocenie organu, w zgodzie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, przychód definitywny to taki, który jest znany podatnikowi co do wysokości. Musi być to zatem przychód (przysporzenie majątkowe) ściśle określone, albowiem tylko wówczas podatnik ma wiedzę na temat wartości aktywów, które wraz z przysporzeniem ulegają wzrostowi, lub też wiedzę co do wysokości zmniejszenia jego pasywów. Nie oznacza to jednak, aby „przychód należny” utożsamiać z wymagalnością. Wymagalność oznacza bowiem termin, z nadejściem którego osoba uprawniona może domagać się spełnienia świadczenia. W konsekwencji, wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie. Co istotne pojęcia „należności” oraz „wymagalności” nie są tożsame i tym samym w ocenie organu interpretacyjnego nie można ich skutków zrównywać na gruncie prawa podatkowego. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było zapatrywanie zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy przepis art. 12 ust. 3 updop miałby inne brzmienie i zamiast pojęcia „należne” ustawodawca posługiwałby się pojęciem „wymagalne”. Skoro jednak ustawodawca posługuje się pojęciem „należności” należy przypuszczać, iż różnicuje to pojęcie od „wymagalności”. W konsekwencji, organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż przychód należny powstaje wraz z powstaniem wierzytelności, która z kolei wiąże się z zawarciem umowy.

A zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przychód należny powstaje zatem zgodnie z powołanym przepisem w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezależnie od terminów oraz trybu zapłaty ceny za te udziały, a więc niezależnie od momentu jej wymagalności. Natomiast ścisłe uzależnienie momentu powstania obowiązku podatkowego od wynikających z umowy cywilnoprawnej terminów zapłaty ceny, oraz co za tym idzie, prawa domagania się spełnienia świadczeń i wiązania go każdorazowo z jego wymagalnością, uniemożliwiałoby skuteczne realizowanie celów jakie ustawodawca stawia przed normami prawa podatkowego. Sposób zapłaty ceny, podobnie jak termin zapłaty, może być swobodnie kształtowany zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych. Postanowienia umowy sprzedaży udziałów nie mogą jednak kształtować podatkowego stanu faktycznego, w tym również momentu powstania przychodu podatkowego, bez wyraźnie wskazanej podstawy prawnej.

Stosownie do art. 535 ustawy – Kodeks cywilny, umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność przedmiotu sprzedaży i wydać mu ten przedmiot, a kupujący zobowiązuje się przedmiot ten odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tak więc, umowa sprzedaży skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania do przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów z spółce z o.o., natomiast po stronie kupującego, powstaniem zobowiązania zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje, wynikające z umowy sprzedaży, zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie tj. ustalonej ceny za udziały. Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o terminie płatności nie ma znaczenia dla wysokości powstania tego zobowiązania.

Powstanie należności za odpłatnie zbyte udziały w spółce z o.o. jest momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla sprzedającego udziały. Wszelkie inne postanowienia umowy sprzedaży dotyczące terminów i sposobów realizacji zobowiązań stron wynikających z tej umowy i w konsekwencji terminu powstania roszczenia spełnienia świadczenia, nie mają wpływu na określenie momentu powstania przychodu dla celów podatkowych. Przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby do modyfikacji momentu powstania zobowiązania podatkowego w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej między stronami transakcji.

Podsumowując, w świetle art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością winien być rozpoznany przez Wnioskodawcę w dniu podpisania umowy przenoszącej prawo do udziałów.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością:

*   dla kwoty 1.000.000 zł (część stała ceny sprzedaży) – w dniu zawarcia umowy zbycia udziałów – jest prawidłowe;

*   dla kwoty 650.000 zł (część stała ceny sprzedaży) – w dniu, w którym Spółka uzyska ostatni z wymaganych certyfikatów – jest nieprawidłowe;

*   dla kwoty części zmiennej ceny sprzedaży – w dniu 9 sierpnia 2021 r., tj. dniu w którym ziszczenie się warunku niezbędnego do obliczenia kwoty części zmiennej ceny sprzedaży – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.