Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1014/11-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-27
Teza: Kwestia określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu udzielenia sublicencji Praw Medialnych.
Słowa kluczowe: moment; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2011 r. (data wpływu 20.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu udzielenia sublicencji Praw Medialnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu udzielenia sublicencji Praw Medialnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (Sp. z o.o., zwanej dalej „Spółka”) jest działalność w zakresie płatnej telewizji satelitarnej, czyli nadawanie sygnału telewizyjnego do klientów indywidualnych za pomocą nadajników satelitarnych. W swojej ofercie programowej Spółka posiada między innymi kanały o tematyce sportowej, w ramach których nadaje transmisje i retransmisje meczy piłkarskich zarówno polskiej zawodowej ligi piłki nożnej, jak również lig zagranicznych.

W 2011 roku Spółka podpisała z podmiotem, któremu przysługują prawa do emisji meczy polskiej zawodowej ligi piłki nożnej umowę licencyjną na podstawie której:

*   zostały jej udzielone prawa do korzystania z Praw Medialnych do nadawania meczy piłki nożnej w trzech kolejnych sezonach (na podstawie umowy Spółka może transmitować i retransmitować mecze piłkarskie E. w trzech kolejnych sezonach piłkarskich - 2011/2012, 2012/2013 oraz 2013/2014),
*   zyskała zgodę na udzielenie dalszej licencji (sublicencji) Praw Medialnych innym podmiotom świadczącym usługi telewizyjne (tj. ma możliwość udzielenia zgody na transmisję i retransmisję meczy piłkarskich innemu podmiotowi).

W umowie licencyjnej pomiędzy Spółką a E. strony ustaliły, że usługa licencyjna świadczona będzie w okresach rozliczeniowych. Dodatkowo, aby wykluczyć jakiekolwiek nieporozumienia w tej kwestii, Strony jednoznacznie wskazały w zawartej umowie, że na podstawie umowy E. nie zbywa na rzecz Spółki jakichkolwiek praw majątkowych, a tym samym Spółka nie kupiła praw, które mogłyby być przedmiotem np. dalszej odprzedaży. Po zawarciu umowy licencyjnej z E., Spółka zawarła umowę sublicencyjną z innym podmiotem świadczącym usługi telewizyjne (Kontrahent), na podstawie której Spółka udostępniła Kontrahentowi do korzystania Prawa Medialne do emisji meczy w trzech kolejnych sezonach piłkarskich, tj w sezonach 2011/2012, 2012/2013 i 2013/2014. Podobnie jak w przypadku umowy z E., tak również w umowie z Kontrahentem Spółka zastrzegła, że nie zbywa na rzecz Kontrahenta jakichkolwiek praw majątkowych. Konsekwentnie, na podstawie umowy sublicencyjnej Kontrahent uzyskał możliwość nadawania meczy piłkarskich E. Umowa przewiduje także sposób rozliczeń pomiędzy Stronami. Po pierwsze, umowa wskazuje odrębne wynagrodzenie za możliwość emisji meczy w każdym sezonie piłkarskim. Jednocześnie, strony w umowie sublicencyjnej postanowiły, że usługa będzie rozliczana w określonych precyzyjnie w umowie okresach rozliczeniowych.

Umowa określa następujące okresy rozliczeniowe:

W pierwszym sezonie (2011/2012):

*   od momentu rozpoczęcia rozgrywek do końca sierpnia 2011 roku (pierwszy Okres Rozliczeniowy Sezonu);
*   od 1 września 2011 roku do końca października 2011 roku (drugi Okres Rozliczeniowy Sezonu);
*   od 1 listopada 2011 roku do końca stycznia 2012 roku (trzeci Okres Rozliczeniowy Sezonu);
*   od 1 lutego 2012 roku do końca maja 2012 roku (czwarty Okres Rozliczeniowy Sezonu);

W drugim sezonie (2012/2013):

*   od 1 czerwca 2012 roku do końca sierpnia 2012 roku (pierwszy Okres Rozliczeniowy Sezonu);
*   od 1 września 2012 roku do końca października 2012 roku (drugi Okres Rozliczeniowy Sezonu);
*   od 1 listopada 2012 roku do końca stycznia 2013 roku (trzeci Okres Rozliczeniowy Sezonu);
*   od 1 lutego 2013 roku do końca maja 2013 roku (czwarty Okres Rozliczeniowy Sezonu);

W trzecim sezonie (2013/2014):

*   od 1 czerwca 2013 roku do końca sierpnia 2013 roku (pierwszy Okres Rozliczeniowy Sezonu);
*   od 1 września 2013 roku do końca października 2013 roku (drugi Okres Rozliczeniowy Sezonu);
*   od 1 listopada 2013 roku do końca stycznia 2014 roku (trzeci Okres Rozliczeniowy Sezonu);
*   od 1 lutego 2014 roku do końca maja 2014 roku lub do ostatniego meczu tego Sezonu (czwarty Okres Rozliczeniowy Sezonu).

Spółka i Kontrahent w umowie sublicencyjnej określili wynagrodzenie za świadczenie usług w każdym okresie rozliczeniowym, z tym że wynagrodzenie za każdy okres rozliczeniowy Spółka otrzymuje w miesiącu poprzedzającym ostatni miesiąc okresu rozliczeniowego. Faktura VAT wystawiana jest zaś przez Spółkę na 7 dni przed terminem płatności (czyli może dojść do sytuacji, gdy faktura wystawiana jest w miesiącu płatności lub w miesiącu poprzedzającym termin płatności). Przykładowo, w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego każdego sezonu, ostatnim miesiącem rozliczeniowy jest sierpień, zaś wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie faktury wystawionej w czerwcu lub lipcu (na 7 dni przed terminem płatności), zaś płatność dokonywana jest w lipcu. Na takich samych zasadach Spółka planuje zawarcie umowy z kolejnym podmiotem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje i będzie w przyszłości rozpoznawać moment powstania przychodu w wysokości wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy z ostatnim dniem tego okresu rozliczeniowego, pomimo otrzymania zapłaty jeszcze w poprzednim miesiącu (przykładowo jeśli dany okres rozliczeniowy kończy się w sierpniu i tym samym usługa zostanie zakończona z końcem sierpnia, a Spółka uzyska wynagrodzenie w lipcu, na podstawie faktury wystawionej w czerwcu lub lipcu, to czy prawidłowe będzie rozpoznanie przychodu w sierpniu, czyli z końcem wykonania usługi) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, Spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania przychodu z tytułu świadczonych usług z końcem ustalonych w umowie okresów rozliczeniowych (w powyższym przykładzie - z końcem sierpnia, zamiast w lipcu czy w czerwcu, gdy usługa jeszcze nie jest wykonana). Stanowisko Spółki wynika z następujących regulacji.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej ustawą o CIT) za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

W świetle powyższej regulacji usługa wykonana jest z końcem sezonu piłkarskiego, ponieważ w tym właśnie momencie usługa jest w pełni wykonana. Z uwagi jest na fakt, iż przed końcem sezonu Spółka otrzymuje płatności, to obowiązek podatkowy powstałby z chwilą uiszczenia każdej z tych płatności lub wystawienia faktury, w zależności od tego, które powyższych zdarzeń miałoby miejsce jako pierwsze. Opierając się tylko i wyłącznie na regulacji art. 12 ust. 3a ustawy o CIT należałoby uznać, że jeżeli wystawienie faktury miało miejsce jako pierwsze, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, jeżeli zaś to płatność następowałaby przed wystawieniem faktury, to obowiązek podatkowy powinien powstać z chwilą otrzymania płatności.

Jak Spółka wskazała powyżej, ustawodawca przewidział jednak sytuacje szczególne, w których przychód powstaje na odmiennych zasadach niż określone w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że przepis ma zastosowanie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3e ustawy o CIT. Oznacza to, że rozpoznanie obowiązku podatkowego według zasady określonej w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT będzie miało miejsce pod warunkiem, że nie znajdzie zastosowania przepis szczególny dotyczący określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, norma szczególna wyłącza normę ogólną (lex speciali derogat lex generali). Szczególną regulacją która wyłącza zastosowanie normy ogólnej wynikającej z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT - w kontekście stanu faktycznego opisanego przez Spółkę - jest art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym „jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”. Z powyższej normy prawnej wynika więc, że w sytuacji, gdy strony wprost w umowie wskażą okresy rozliczeniowe dla danej usługi, które to okresy nie będą dłuższe niż rok, to konsekwentnie przychód podatkowy z tytułu świadczenia tych usług będzie powstawał z końcem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony w umowie.

Hipotezę art. 12 ust. 3c ustawy o CIT wypełnia stan faktyczny opisany przez Spółkę i wynikający z umowy zawartej z Kontrahentem, zgodnie z którą usługa jest świadczona przez Spółkę w okresach rozliczeniowych precyzyjnie określonych przez strony w łączącej je umowie (okresy zostały wskazane w opisie stanu faktycznego). Skoro więc usługa świadczona przez Spółkę na rzecz jej Kontrahenta jest usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych, to tym samym przychód podatkowy będzie powstawał w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, a więc z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego określonego przez strony w umowie.

Skoro więc przychód podatkowy będzie powstawał na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3c, a nie według norm wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, to tym samym wystawienie faktury i otrzymanie płatności przed końcem okresu rozliczeniowego nie będzie kreowało powstania w jednym z tych momentów przychodu podatkowego. Otrzymane płatności na gruncie podatku dochodowego należy uznać za otrzymane zaliczki na poczet usługi, która będzie zakończona w przyszłych miesiącach (z końcem okresu rozliczeniowego), które to zaliczki - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT - nie są przychodem podatkowym do momentu zakończenia usługi.

Stanowisko Spółki znajduje także akceptację w interpretacjach organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje w szczególności interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 roku (nr IPPB3/423-265/09-4/KK), która również dotyczyła określenia momentu powstania przychodu z tytułu usług licencyjnych na udostępnienie praw emisji meczy świadczonych przez E. S.A. interpretacja dotyczyła jednak innych sezonów niż sezony trwające od 2011 do 2014 roku). W stanie faktycznym wniosku E.wskazała, że umowa przewiduje świadczenie usług w rocznych okresach rozliczeniowych (pokrywającymi się z sezonami piłkarskimi), przy czym strony ustaliły, że wynagrodzenie płatne będzie w trakcie sezonu (okresu rozliczeniowego) w 2 - 3 ratach. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prawidłowo uznał, że pomimo zapisu o rozliczeniu usług w rocznych okresach rozliczeniowych - ustalenie płatności w kilku ratach płatnych w trakcie sezonu - przeczy rozliczaniu usługi w rocznych okresach rozliczeniowych. Tym samym Dyrektor stwierdził, że usługa nie jest rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych i dlatego odmówił podatnikowi prawa wykazania przychodu dopiero z końcem roku, uznając że gdyby rzeczywiście usługa była rozliczana w okresach rocznych, to strony powinny ustalić jedną płatność odnoszącą się do tego okresu (sezonu rozgrywek piłkarskich). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Aby uznać, że usługa jest rozliczana w okresie rozliczeniowym nie wystarczy bowiem samo zawarcie takiego stwierdzenia w umowach z kontrahentami, czy określenie kwoty wynagrodzenia za świadczone usługi w odniesieniu do tego okresu. Istotne są także pozostałe postanowienia umowy, w tym dotyczące okresów płatności za wykonywaną usługę, a jak wynika ze złożonego wniosku i jego uzupełnienia, strony umówiły się że płatność za usługę nie jest dokonywana w okresach rocznych tylko 2-3 razy w ciągu roku, zaś suma tych płatności równa jest uzgodnionemu wynagrodzeniu za okres roku. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3c, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Spółka nie może wykazywać przychodu do opodatkowania dopiero na koniec roku - sezonu rozgrywek W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że przychód powstaje z dniem zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie, tj. wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania płatności.”

W odróżnieniu od stanu faktycznego przedstawionego przez E. w wyżej wskazanej interpretacji, Spółka i jej Kontrahent zawarli w umowie kilkumiesięczne okresy rozliczeniowe, zaś w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego została ustalona tylko jedna płatność. Tak więc Spółka ustaliła w umowie rzeczywiste a nie pozorne okresy rozliczeniowe i dlatego z tytułu świadczonej przez nią usługi przychód podatkowy powinien powstawać według norm określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, czyli z końcem każdego okresu rozliczeniowego. Prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 roku (sygn. akt III SA/Wa 57/10) według którego „Przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p należy interpretować w ten sposób, że strony postanowią o okresowym rozliczeniu usług i faktycznie ma to miejsce. Nie można zawrzeć umowy z powołaniem się na okresowy sposób rozliczenia np. jeden rok i dodatkowo zawrzeć postanowienia, że np. kwartalnie będą dokonywane płatności. Skarżąca zawarła umowę z postanowieniami, że umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, tyle, że te okresy to nie rok ale okres ustalony przez Spółkę i w tym zakresie należy stosować art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Skoro płatności następowały co kwartał nie można przyjąć, iż przychód jest wykazywany tylko raz w roku. Tym samym dla uznania, iż usługa jest rozliczana w rocznych okresach nie wystarczą same zapisy w umowie.” Zatem w powyższej sprawie spór sprowadzał się nie do tego, czy przychód podatkowy powstaje z końcem okresu rozliczeniowego, gdyż to było bezsporne, lecz o to, czy strony przyjęły roczne, czy też krótsze okresy rozliczeniowe. Analizując stan faktyczny WSA w Warszawie uznał, że podatnik błędnie interpretuje zapisy umowy odnośnie długości trwania okresu rozliczeniowego i stwierdził, że okresem rozliczeniowym nie był rok, lecz kwartał, ponieważ ustalone płatności były regulowane w okresach kwartalnych. W kontekście tego wyroku skoro Spółka ustaliła kilkumiesięczne okresy rozliczeniowe w których otrzymuje jedno wynagrodzenie za świadczenie usług w tym okresie, to przychód podatkowy powinien powstać z końcem tego okresu na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe Spółka stwierdziła, iż z uwagi na wprowadzenie przez strony w umowie okresów rozliczeniowych, przychód podatkowy z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę powstaje z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zdaniem tut. Organu podatkowego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zagadnienia ma właściwa kwalifikacja prawnopodatkowa przedmiotu opisanej umowy.

Podkreślić należy, iż Ustawodawca na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej pr. aut. ) wśród autorskich oraz pokrewnych praw majątkowych (w odróżnieniu od praw osobistych nie mogących być przedmiotem obrotu) wyróżnia:

*   prawo do korzystania z utworu (zwane także licencją) oraz
*   prawo do rozporządzania utworem.

Ustawodawca, zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 pkt 9 ww. ustawy identyfikuje jako osobny przedmiot prawa autorskiego utwory audiowizualne (w tym filmowe).

Prawo do nadań telewizyjnych (w treści rozdziału 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) Prawodawca kwalifikuje do odrębnego katalogu - praw pokrewnych wynikających z unormowań poświęconych ochronie własności intelektualnej.

Zgodnie z ww. opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Spółkę przedmiotem umowy jest udzielnie sublicencji dotyczącej Praw Medialnych do nadawania meczy piłki nożnej (dotyczącej 3 kolejnych sezonów piłkarskich, uprawniającej do transmisji i retransmisji meczy piłkarskich).

Zatem Spółka na mocy przedmiotowej umowy udzieliła prawa do rejestracji prawa do nadawania i reemitowania określonych nadań programów, o których mowa w art. 97 pkt 3 i pkt 4 pr. aut.). Prawo autorskie takie wytwory działalności organizacji telewizyjnych zalicza do praw pokrewnych.

Umowa licencyjna (sublicencja jest odmianą tej umowy) jest co do zasady umową o korzystanie z prawa do utworu lub znaku o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego w rozumieniu pr. aut. Przedmiotem tej umowy nie jest zbycie praw w rozumieniu prawa autorskiego, lecz udzielenie prawa do korzystania z określonych praw.

Jednakże Ustawodawca dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej także: „updop”) traktuje obrót licencjami (sublicencjami) jak obrót określonymi prawami majątkowymi.

Ustawodawca co prawda wyróżnia w treści art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorskie i pokrewne prawa majątkowe oraz licencje (są one odmiennie traktowane jako wartości niematerialne i prawne dla potrzeb amortyzacji), lecz w przypadku, gdy są one przedmiotem obrotu, (z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bez znaczenia jest przesłanka, czy mamy do czynienia ze zbyciem autorskich praw majątkowych, czy też pokrewnych praw majątkowych, czy praw do korzystania z tych praw (licencji, sublicencji). Prawodawca nie uzależnia skutków podatkowych zbycia praw majątkowych od ich charakteru. Należy przy tym zauważyć, iż Ustawodawca w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) posługuje się w ww. przepisie pojęciem „nabycia”, jako warunkiem koniecznym zaliczenia określonych praw do tego katalogu. Za logiczną konsekwencję należy zatem uznać, że licencja może być również przedmiotem „zbycia”.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu podatkowego, udzielenie przedmiotowej sublicencji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy ustawy Kodeks cywilny nie mają w tym przypadku zastosowania) - prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji).

„Majątkowy” charakter prawa w postaci sublicencji wynika z jego ekonomicznego charakteru (nabywca nabywa wartość niematerialną i prawną, która będzie stanowiła składnik majątkowy jego aktywów). Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „majątek” oznacza m.in. „czyjś stan posiadania”.

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennie traktuje licencje i usługi (np. w przypadku metodologii rozpoznania kosztu uzyskania przychodu określonej odpowiednio w art. 15 ust. 1 i 15 ust. 6 updop, opodatkowania przychodów określonych w art. 21 ust. 1 updop).

Zdaniem tut. Organu podatkowego umowa o świadczenie usług charakteryzuje się tym, iż jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. W znaczeniu językowym pojęcie „usługa” oznacza „wyświadczoną komuś uprzejmość, okazaną pomoc, grzeczność; pracę, czynność wykonaną za kogoś lub dla kogoś” (por. słowniki.gazeta.pl/pl).

Tak też należy rozpatrywać pojęcie „usługi” jako kategorii przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3-3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odróżnieniu od przeniesienia praw, czy np. zbycia know-how. Za takim rozumieniem usługi jako wykonywanej pracy, czy też zespołu czynności na rzecz kontrahenta przemawia użyte w art. 12 ust. 3a updop sformułowanie „wykonania usługi”.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o „wykonywaniu” jakichkolwiek usług na rzecz kontrahenta w trakcie realizacji umowy (Spółka nie wykonuje na rzecz kontrahenta żadnych prac, czy czynności). Kontrahent uzyskuje przede wszystkim jedynie prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonych praw.

W przypadku licencji nie można określić „terminu wykonania usługi”. Nie można bowiem utożsamiać okresu licencyjnego z terminem wykonania usługi, gdyż w przypadku licencji bezterminowych przychód w przypadku braku zapłaty, czy też faktury by nie powstał. Takie rozumienie intencji Ustawodawcy należy uznać za wykładnię contra legem. Łączna subsumpcja art. 12 ust. 3 i 12 ust. 3a updop świadczy bowiem jednoznacznie, iż Ustawodawca nakazuje rozpoznać przychód nawet w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona.

Zatem dokonaną przez Spółkę kwalifikację prawnopodatkową udzielonej sublicencji (dla potrzeb określenia momentu rozpoznania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jako usługi należy uznać za nieprawidłową.

Udzielenie przedmiotowej sublicencji należy utożsamiać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ze zbyciem prawa majątkowego. Należy przy tym pamiętać, iż prawo podatkowe charakteryzuje się ograniczona autonomią.

Zauważyć także należy, iż w konsekwencji nawiązania stosunku umownego z kontrahentem, po stronie aktywów Spółka uzyskuje wzrost należności w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm. - dalej uor), a jej kontrahent wartości niematerialnych i prawnych.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 uor pod pojęciem wartości niematerialnych i prawnych rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostką,zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności: autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, know-how.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż Prawodawca zalicza licencje do praw majątkowych (użyto pojęcia „w szczególności”) w rozumieniu uor. Nie można też nie zauważyć, iż poza identyczną terminologią - wartości niematerialne i prawne - Ustawodawca dla potrzeb prawa bilansowego (art. 13 ust 1 pkt 14 uor) i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (16b ust. 1 updop) niemal identycznie określa zakres tego pojęcia. Biorąc pod uwagę zależności, powiązania pomiędzy dwoma wymienionym aktami prawnymi, wynikające m.in. z art. 9 ust. 1 updop należy stwierdzić, iż brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż przedmiotem opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy są usługi, a nie prawa majątkowe. Równie irracjonalne wydaje się stwierdzenie, iż Spółka nabyła licencję, a zbywając sublicencję (udzielając sublicencji) dokonała zbycia usługi, natomiast kontrahent jako nabywca sublicencji nabył usługę - licencję na emisję programu telewizyjnego w rozumieniu 16m ust. 1 pkt 2 i art. 16b ust. 1 pkt 5 updop.

Zgodnie bowiem z art. 16m ust. 1 pkt 2 updop, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych nie może być krótszy niż 24 miesiące. Nie do zaakceptowania jest pogląd, iż Ustawodawca dla potrzeb tej samej ustawy w jednym miejscu definiuje licencję na emisję programu telewizyjnego jako wartość niematerialną i prawną (art. 16m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 updop), a w innym nakazuje traktować jako usługę (w rozumieniu art. 12 ust. 3a i 3c updop).

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, iż wobec wyraźnego uregulowania w przepisach ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych treści majątkowych praw autorskich nie ma potrzeby sięgania, jak to uczyniła Spółka, do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a ściślej prawa własności rzeczy. Zgodnie z orzecznictwem Sadu Najwyższego (wyrok z dnia 8 marca 2006 r., I CK 381/05) „dobro niematerialne, np. utwór, nie jest bowiem rzeczą w rozumieniu Kodeksu cywilnego; ma zupełnie odmienną naturę. O ile przeniesienie własności rzeczy odrywa ją całkowicie od poprzedniego właściciela, o tyle inaczej jest z przeniesieniem majątkowego prawa autorskiego. Przeniesienie niektórych uprawnień nie pociąga za sobą automatycznie przeniesienia innych, a całkowite i definitywne przeniesienie praw autorskich, obejmujące także przyszłe pola eksploatacji utworu, nie jest w ogóle możliwe”.

Stanowisko Organu podatkowego znajduje pełne odzwierciedlenie w doktrynie. Na przykład Janusz Marciniuk w Komentarzu Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 (str. 629-630) stwierdził, iż „zarówno wśród praw autorskich jak i praw pokrewnych mamy do czynienie z prawami osobistymi i majątkowymi.

(\`(...)\`). Prawa majątkowe cechują się możliwością obrotu nimi, a więc ich zbywania. Poza tym, mogą być wyceniane dla celów bilansowych i podatkowych. Wśród autorskich praw majątkowych możemy wyróżnić: nrawo do korzystania z utworu oraz prawo do rozporządzania nim (\`(...)\`). Umowa licencyjna jest umową o korzystanie z utworu czy znaku”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż zdaniem autora obrót licencjami należy zaliczyć do obrotu prawami majątkowymi.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza w pełni stanowisko Organu podatkowego. W wyroku z dnia 01 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 3472/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż „w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a P.d.o.p. w związku z art. 41 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 67 ust. 1 Prawa autorskiego należy stwierdzić, że prawa do korzystania z określonych umownie filmów w określonych polach eksploatacji (emisja telewizyjna w okresie trzyletnim) są przedmiotem obrotu gospodarczego (kupna i sprzedaży). Sąd podziela ocenę organu podatkowego, iż przychód ze sprzedaży praw do korzystania z utworów audiowizualnych jest przychodem z działalności gospodarczej określonym w art. 12 ust. 3 i 3a P.d.o.p. Zawierając umowę o korzystanie z utworów audiowizualnych ze stacją telewizyjną Skarżąca dokonała zbycia prawa do emisji filmów (prawa majątkowego pokrewnego - prawa do korzystania z utworu audiowizualnego). Zbycie to ma charakter definitywny w rozumieniu prawa podatkowego, a w konsekwencji przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 i 3a P.d.o.p. powstał w dacie podpisania umowy. Należy podkreślić, że utwory audiowizualne (w tym filmowe) stanowią osobny przedmiot prawa autorskiego (art. 1 ust. 2 pkt 9), a prawo do nadań telewizyjnych zostało zakwalifikowane do odrębnego katalogu - praw pokrewnych wynikających z unormowań poświęconych ochronie własności intelektualnej. Dlatego też nie można podzielić oceny przedstawionej przez Skarżącą, iż prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących zagadnienia powstania przychodu powinna polegać na uznaniu, że "dniem zbycia prawa majątkowego" jest dzień zawarcia umowy przenoszącej to prawo na inny podmiot w sposób definitywny (np. umowy sprzedaży autorskich praw majątkowych do filmu), a nie dzień zawarcia umowy upoważniającej do korzystania z tego prawa (np. umowy licencyjnej upoważniającej do czasowego korzystania z autorskich praw majątkowych do filmu). Odróżnić należy moment zbycia prawa majątkowego od czasu realizacji tego prawa, a więc wykorzystywania filmu w określonych polach eksploatacji. W konsekwencji dla ustalenia daty powstania przychodu nie mają znaczenia ani okres trwania umowy licencyjnej na dany tytuł filmowy, ani data dostarczenia materiałów wyjściowych, ani forma płatności określona w umowie. W przedmiotowej sprawie nie można także stwierdzić, iż przychody z tytułu praw majątkowych miały charakter zaliczkowy (\`(...)\`)”.

Powyższych ustaleń nie może zmienić jednostkowe stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej wskazanej przez Spółkę (aczkolwiek wydanie interpretacji indywidualnych prezentujących odmienne stanowisko należy uznać za niepożądane), czy też w wyroku WSA w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 57/10. Trzeba bowiem zauważyć, iż orzecznictwo w dotyczące analizowanej kwestii nie ma jednolitego charakteru, a dla Spółki wydana już została interpretacja indywidualna dot. zbliżonego stanu faktycznego Nr IPPB5/423-462/09-4/AJ z dnia 02.11.2009 r. (prezentująca stanowisko zbieżne ze stanowiskiem w niniejszej sprawie), która była następnie zaskarżona przez Spółkę (Spółka wycofała skargę, w wyniku czego Postanowieniem WSA z dnia 21.04.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 367/10 umorzono postępowanie sądowe).

W tym stanie rzeczy należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przysporzenie z tytułu udzielenia sublicencji niewątpliwie powstaje w ramach obrotu gospodarczego. Nie ma zatem wątpliwości, iż ww. przychód jest przychodem z działalności gospodarczej Spółki.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez Ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Zgodnie z powyższym, w analizowanym przypadku przychód Spółki powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   zbycia przedmiotowych praw,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności (czyli otrzymania wynagrodzenia od kontrahenta).

Co do zasady zatem przychód (związany ze zbyciem prawa majątkowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) powstaje w dniu zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przedmiotowy przychód musi być jednak należny w sposób definitywny w dacie zaistnienia zdarzenia determinującego rozpoznanie przychodu. Ustalenie przez strony umowy „sezonów” i „okresów rozliczeniowych” może mieć jedynie wpływ na określenie, kiedy przychód z tytułu udzielenia licencji staje się należny w sposób definitywny (w rozumieniu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop), co będzie mogło mieć wpływ na ustalenie daty rozpoznania przychodu (w zależności od szczegółowych zapisów przedmiotowej umowy).

Stosownie do treści art. 12 ust. 3c updop jeżeli strony ustalą, iż usługą jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z uwagi na ww. przesłanki przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie (licencja nie jest usługą w rozumieniu updop).

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy zatem uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 12 ust. 3c updop, a w konsekwencji za moment powstania przychodów należy uznać końcowe daty ustalonych w umowie okresów rozliczeniowych - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.