Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2012 r. (data wpływu 2 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2007-2012 Gmina poniosła bardzo duże nakłady na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Wymienione w dalszej części wniosku obiekty były odebrane i oddane do użytkowania w okresie 2007-2011 r.

Nakłady ponoszono etapami w różnych częściach gminy na:

1.  modernizację stacji uzdatniania wody w miejscowości G., oddanie do użytkowania 31 grudnia 2007 r.,
2.  rozbudowę sieci wodociągowej, oddanie do użytkowania 31 grudnia 2007 r.,
3.  kanalizację sanitarną w miejscowości N. W., oddanie do użytkowania 31 grudnia 2008 r.,
4.  studnię głębinową w miejscowości W. K., oddanie do użytkowania 31 grudnia 2008 r.,
5.  sieć wodociągową w miejscowości Ł., oddanie do użytkowania w 2008 r.,
6.  wykonanie monitoringu przepompowni ścieków, oddanie do użytkowania 28 grudnia 2009 r.,
7.  rozbudowę sieci kanalizacyjnej w miejscowości W., odebranie w 2009 r.,
8.  wykonanie sieci wodociągowej S.-K., oddanie 16 grudnia 2009 r.,
9.  modernizację stacji uzdatniania wody, oddanie 1 września 2009 r.,
10.  budowę kanalizacji sanitarnej we wschodniej części Gminy, oddanie 29 kwietnia 2011 r.,
11.  kanalizację sanitarną N. W., oddanie 20 maja 2011 r.,
12.  wykonanie odcinka sieci kanalizacyjnej wraz z przepompownią w miejscowości W. - odebranie w 2010 r.,
13.  przebudowę przepompowni w miejscowości S., odebranie w 2010 r.,
14.  remont stacji uzdatniania wody Ł-Z., odebranie 30 września 2010 r.,
15.  wykonanie sieci wodociągowej w miejscowości R., odebranie 1 czerwca 2010 r.,
16.  wykonanie odcinka sieci wodociągowej w miejscowości R., odebranie 7 października 2010 r.,
17.  wykonanie sieci wodociągowej w miejscowości N. W., odebranie 2010 r.,
18.  wykonanie odcinka sieci wodociągowej w miejscowości K. - 1 przyłącze, odebranie 25 lipca 2011 r.,
19.  budowę sieci kanalizacyjnej w miejscowości S., odebranie 14 listopada 2011 r.,
20.  budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości W., odebranie 2 czerwca 2011 r.,
21.  budowę sieci wodociągowej z miejscowości W. do miejscowości P., odebranie 22 grudnia 2011 r.,
22.  budowę sieci wodociągowej z miejscowości Ł. do miejscowości D., odebranie 15 lipca 2011 r.

W dniu 15 marca 2012 r. Gmina podpisała umowę cywilnoprawną ze sp. z o.o. na czas określony od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2015 r. W wyniku podpisanej umowy Gmina oddała w dzierżawę mienie komunalne w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych wraz ze wszystkimi nieruchomościami gruntowymi, budynkami, urządzeniami i instalacjami związanymi z tymi sieciami, w tym z ujęciami i stacjami uzdatniania wody oraz przepompowniami ścieków, w celu jego używania oraz pobierania pożytków, administrowania i bieżącej eksploatacji. Dzierżawca w trakcie obowiązywania umowy zobowiązany jest przyjmować do administrowania i bieżącej eksploatacji wszystkie oddawane do użytku przez wydzierżawiającego, nowe odcinki sieci oraz urządzenia i inne składniki mienia służące dostarczeniu wody i odbiorowi ścieków. Mocą tej umowy dzierżawca, jako administrator, uzyskał władanie nad wydzierżawionym mu mieniem i prowadzi na nim działalność we własnym imieniu, na własne ryzyko i odpowiedzialność. Pożytkami dzierżawcy wynikającymi z umowy są należności przez niego pobierane od odbiorców wody i dostawców ścieków. Dzierżawca płaci Gminie co miesiąc czynsz dzierżawny.

Przed podpisaniem umowy ze sp. z o.o. Gmina miała zawartą umowę z osobą fizyczną. Umowa została zawarta w dniu 24 czerwca 2005 r. w oparciu o uregulowania zawarte w art. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, który przewiduje możliwość umownego powierzenia wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Powyższy przepis obecnie ma wprawdzie inne brzmienie (w wyniku kilku nowelizacji), ale w momencie zawierania umowy (w stanie obowiązującym po dniu 1 stycznia 2004 r.) również przewidywał zawarcie umowy na zasadach ogólnych z uwzględnieniem przepisów o finansach publicznych lub odpowiednio przepisów o zamówieniach publicznych i przepisów o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Umowa ta przewidywała bezpłatne użytkowanie (użyczenie) sieci wodociągowej wraz z przynależnymi do tej sieci hydroforniami oraz sieci kanalizacyjnej, nad którym to mieniem zleceniobiorca uzyskał władanie w stopniu pozwalającym na administrowanie i bieżącą eksploatację składników mienia komunalnego. Przedsiębiorca będący stroną umowy był więc posiadaczem zależnym rzeczy, który nimi władał dysponując określonym władztwem nad cudzą rzeczą (stosownie do treści art. 336 Kodeksu cywilnego). W myśl zapisów § 3 ust. 1 zawartej umowy, wynagrodzeniem dla zleceniobiorcy za czynności powierzone w umowie były należności przez niego pobierane od odbiorców wody lub dostawców ścieków. Zleceniobiorca miał też określone umową obowiązki sprecyzowane w § 4, 5, 6 ust. 4 i § 7 przedmiotowej umowy.

Do dnia 31 grudnia 2011 r. podatek należny wynikający z wszystkich faktur sprzedaży wykazywany był w deklaracjach VAT Urzędu Gminy, a od stycznia 2012 r. w deklaracjach VAT Gminy. Zarówno Urząd Gminy, jak i Gmina nie uwzględniały w deklaracjach VAT-7 faktur zakupowych i podatku naliczonego z nich wynikających, gdyż sądziły, iż nie mają do tego prawa. W latach 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy i składał deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Do dnia 31 grudnia 2011 r. dochody podlegające opodatkowaniu były rozliczane przez Urząd Gminy. Faktury sprzedaży wystawiane były przez Urząd Gminy. Urząd Gminy nie odliczał podatku naliczonego, rozliczał się tylko z podatku należnego.

Na fakturach zakupowych były dane Urzędu Gminy lub Gminy. Dopiero od 2012 r. na wszystkich fakturach zakupowych występują dane Gminy. Gmina była również zarejestrowanym podatnikiem VAT i składała „zerowe” miesięczne deklaracje VAT-7 do 31 grudnia 2011 r. Gmina występowała na fakturach zakupu związanych z dotacjami unijnymi. Od 1 stycznia 2012 r. podatek należny rozlicza w deklaracjach VAT-7 Gmina. Faktury sprzedaży wystawiane są od tego momentu z danymi Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z ww. inwestycjami, poprzez dokonanie korekt podatku na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy korekty dokonuje się raz w roku (w deklaracji za styczeń roku następnego) poprzez odliczenie 1/10 podatku naliczonego, w okresie nie przekraczającym 10 lat od zakończenia inwestycji, zaczynając od 2012 r., kiedy Gmina podpisała umowę cywilnoprawną ze sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obniżenia podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, która przypada do rozliczenia w okresie dziesięcioletnim za okres, w którym nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na budowę i modernizację opisanych nieruchomości.

Gmina wskazała, iż z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zauważyła, że dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną - odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie przez Gminę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi rzeczy, skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy. Stwierdziła, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych. Cywilnoprawna umowa dzierżawy, będąca czynnością odpłatną, stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Gmina wskazała, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Stwierdziła, iż realizując inwestycje związane z budową i rozbudową sieci wodociągowej i sanitarnej oraz obiektami związanymi z tymi sieciami, uzyskała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w marcu 2012 r. oddając w dzierżawę całą sieć wodociągową i kanalizacyjną sp. z o.o. (art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Wskazała, że w myśl art. 91 ust. 2 dokona korekty podatku naliczonego w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (wartość nakładów przekracza 15.000 zł netto). Roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego. Zgodnie z art. 91 ust. 3, Gmina pierwszej korekty dokona w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po 2012 r., tj. za styczeń 2013 r. Następne korekty będą dokonywane zawsze w deklaracji za styczeń roku następnego, odliczając 1/10 za okres, w którym było prawo do odliczenia podatku.

Przykład:

Jeżeli inwestycja była oddana do użytkowania w 2007 r., Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego dopiero za 2012 r.. Część podatku naliczonego w wysokości 1/10 odliczy w deklaracji za 01/2013. Jeżeli nie zmienią się warunki i sytuacja, to ostatecznie Gmina odliczy 5/10 wartości podatku naliczonego rozliczając go zawsze w deklaracji za styczeń lat 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017. Jeżeli inwestycja była oddana do użytkowania w 2011 r. to Gmina odliczy łącznie 9/10 podatku naliczonego związanego z nakładami na daną inwestycję, rozliczając co roku po 1/10, zaczynając od deklaracji za 01/2013, potem 01/2014, 01/2015, 01/2016, 01/2017, 01/2018, 01/2019, 01/2020, 01/2021.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Nadmienić należy, że realizacja prawa do odliczenia podatku została obostrzona ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z artykułów 88 i 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

W myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Na podstawie ust. 4 analizowanego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Artykuł 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia m.in. środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o zapisy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się do oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, iż pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 analizowanej regulacji prawnej, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd gminy nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w latach 2007-2012 Gmina poniosła nakłady na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Przedmiotowe nakłady były odebrane i oddane do użytkowania w okresie 2007-2011 r. W dniu 15 marca 2012 r. Gmina podpisała umowę cywilnoprawną ze sp. z o.o. na czas określony od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2015 r. W wyniku podpisanej umowy Gmina oddała w dzierżawę mienie komunalne w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych wraz ze wszystkimi nieruchomościami gruntowymi, budynkami, urządzeniami i instalacjami związanymi z tymi sieciami, w tym z ujęciami i stacjami uzdatniania wody oraz przepompowniami ścieków, w celu jego używania oraz pobierania pożytków, administrowania i bieżącej eksploatacji. Mocą tej umowy dzierżawca, jako administrator, uzyskał władanie nad wydzierżawionym mu mieniem i prowadzi na nim działalność we własnym imieniu, na własne ryzyko i odpowiedzialność. Pożytkami dzierżawcy wynikającymi z umowy są należności przez niego pobierane od odbiorców wody i dostawców ścieków. Dzierżawca płaci Gminie co miesiąc czynsz dzierżawny. Przed podpisaniem umowy ze sp. z o.o. Gmina miała zawartą umowę z osobą fizyczną. Umowa została zawarta w dniu 24 czerwca 2005 r. i przewidywała bezpłatne użytkowanie (użyczenie) sieci wodociągowej wraz z przynależnymi do tej sieci hydroforniami oraz sieci kanalizacyjnej, nad którym to mieniem zleceniobiorca uzyskał władanie w stopniu pozwalającym na administrowanie i bieżącą eksploatację składników mienia komunalnego. Wynagrodzeniem dla zleceniobiorcy za czynności powierzone w umowie były należności przez niego pobierane od odbiorców wody lub dostawców ścieków. Zleceniobiorca miał też określone umową obowiązki. Zarówno Urząd Gminy, jak i Gmina nie uwzględniały w deklaracjach VAT-7 faktur zakupowych i podatku naliczonego z nich wynikających, gdyż sądziły, iż nie mają do tego prawa. W latach 2008-2011, zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy i składał deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Na fakturach zakupowych były dane Urzędu Gminy lub Gminy. Dopiero od 2012 r. na wszystkich fakturach zakupowych występują dane Gminy. Gmina była również zarejestrowanym podatnikiem VAT i składała „zerowe” miesięczne deklaracje VAT-7 do 31 grudnia 2011 r.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że do dnia 31 marca 2012 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż nieodpłatne ich przekazanie – na podstawie umowy z dnia 24 czerwca 2005 r. – w użytkowanie osobie fizycznej, która świadczyła usługi dostarczania wody oraz odbioru ścieków, było czynnością niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych, bowiem przekazanie wybudowanego i rozbudowanego mienia komunalnego – w oparciu o umowę dzierżawy zawartą w dniu 15 marca 2012 r. – stanowi odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej (obecnie 23%). Tym samym Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, poprzez dokonanie korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktury za każdy rok, w którym środki trwałe będą wykorzystane do czynności opodatkowanych w czasie trwania 10-letniego okresu korekty. Pierwszej korekty mogła dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych, czyli za rok 2012, w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2013 r.

Jednocześnie należy wskazać, że skoro to Gmina, a nie Urząd, była i jest w świetle przepisów podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem ma prawo do dokonania powyższej korekty niezależnie od faktu, kto - Gmina czy Urząd Gminy - został wskazany jako nabywca na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę i rozbudowę przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych.

Końcowo należy zaznaczyć, iż niniejszą interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że przedmiotowe sieci wodociągowe i kanalizacyjne położone są na gruntach, których właścicielem jest Gmina.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.