Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1114a/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-03
Teza: Czy wynagrodzenia pracowników należne za okres od dnia 1 września 2014 r. do dnia aportu włącznie wypłacone przez spółkę do dnia 10 października 2014 r. oraz należne od pracodawcy składki ZUS opłacone w dniu 14 listopada 2014 r. można uznać za koszt spółki (w księgach rachunkowych wynagrodzenia i składki ZUS za ten okres zgodnie z zasadą memoriału zostaną ujęte w przedsiębiorstwie osoby fizycznej)?
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; spółki-spółka cywilna; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu – 29 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom wynagrodzeń oraz należnych składek ZUS – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom wynagrodzeń oraz należnych składek ZUS.

Wniosek uzupełniono w dniu 22 i 27 stycznia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą jako podatnik VAT (bez zwolnień podmiotowych) i VAT-UE. Przeważającym przedmiotem działalności jest pozostałe drukowanie (PKD 18.12.Z) a całość sprzedaży jest opodatkowana podatkiem VAT. Do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca używa między innymi maszyn i urządzeń wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych. W firmie jest prowadzona pełna księgowość. Wynagrodzenia pracowników są wypłacane do 10 dnia następnego miesiąca, składki ZUS są opłacane do 15 dnia miesiąca następującego po wypłaceniu pracownikom wynagrodzeń.

Na początku września 2014 r. Wnioskodawca zamierza założyć z córką dwuosobową spółkę cywilną a do nowopowstałej spółki ma zamiar wprowadzić aportem całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wraz z pracownikami (art. 231 Kodeksu pracy). W nowopowstałej spółce cywilnej będą prowadzone księgi rachunkowe. Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT i VAT-UE. Przedmiot działalności nowej spółki będzie się pokrywał z obecną działalnością. Działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, składająca się między innymi ze struktury organizacyjnej i materialnej, będzie dalej w takich samych strukturach kontynuowana poprzez działalność spółki cywilnej. W zakresie struktur materialnych wszystkie składniki będące majątkiem przedsiębiorstwa, tj. zarówno wyposażenie, jak i środki trwałe, dalej na zasadzie kontynuacji będą wykorzystywane przez otrzymującą aport spółkę cywilną. Na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej na pokrycie udziału w niej nastąpi sporządzenie sprawozdania finansowego obejmującego bilans i rachunek zysków i strat. W związku z tym, że w formie aportu przejdzie całe przedsiębiorstwo (ze zobowiązaniami i należnościami – zarówno cywilnoprawnymi jak i publicznoprawnymi) oznaczać to będzie, że otrzymane należności, które dotychczas należały się osobie fizycznej otrzyma spółka cywilna, jak również zobowiązania, które dotychczas miały być regulowane przez osobę fizyczną, ureguluje spółka. Jako osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą Wnioskodawca „przestanie funkcjonować” od dnia następnego po wniesieniu aportu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał natomiast, że została już ustalona firma (nazwa) spółki cywilnej, zaś adres jej siedziby jest tożsamy z adresem, pod którym obecnie prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto został przygotowany projekt umowy spółki, w której ustalono, że 99% udziałów będzie należała do Wnioskodawcy, zaś 1% - do córki.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy wynagrodzenia pracowników należne za okres od dnia 1 września 2014 r. do dnia aportu włącznie wypłacone przez spółkę do dnia 10 października 2014 r. oraz należne od pracodawcy składki ZUS opłacone w dniu 14 listopada 2014 r. można uznać za koszt spółki (w księgach rachunkowych wynagrodzenia i składki ZUS za ten okres zgodnie z zasadą memoriału zostaną ujęte w przedsiębiorstwie osoby fizycznej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, moment ujęcia wynagrodzeń pracowników jako kosztu podatkowego jest uregulowany w art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia tego artykułu wynika, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55. Moment ujęcia składek ZUS należnych od pracodawcy jako kosztu podatkowego jest uregulowany w art. 22 ust 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia tego artykułu wynika że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PIT.

Na podstawie art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej osoby. Przepis ma zastosowanie do wszystkich spółek niemających osobowości prawnej, do których zalicza się spółkę cywilną. W związku z faktem, iż spółka cywilna wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa osoby fizycznej wynagrodzenia za okres od dnia 1 września 2014 r. do dnia aportu wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (a więc do 10 dnia za miesiąc poprzedni) stanowią koszt we wrześniu 2014 r., natomiast składki ZUS należne od pracodawcy od tych wynagrodzeń, ze względu na fakt iż zostaną opłacone 14 listopada 2014 r. stanowią koszt uzyskania przychodu w listopadzie 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając na względzie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego planowane wniesienie przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą do spółki cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, należy na wstępie odnieść się do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady sukcesji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 przytoczonej ustawy spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego poprzednika.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną do spółki niemającej osobowości prawnej (m.in. uregulowanej w art. 860-875 Kodeksu cywilnego spółki cywilnej) na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, spółka ta staje się sukcesorem generalnym dokonującego aportu.

Niemniej jednak, w podatkach dochodowych polska spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej a podatnikami są wspólnicy takiej spółki.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1).

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jednakże każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik prowadzący księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 22 ust. 6ba ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 6bb ustawy składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 37, 55 i 55a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba (pkt 55),
*   składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (pkt 37),
*   nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (pkt 55a).

Z kolei stosownie do treści art. 23 ust. 3d ustawy przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w odniesieniu do tej kategorii kosztów (wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek) ustawodawca określił szczególny moment ich zaliczenia do kosztów podatkowych. Wobec powyższego, jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, to stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącach, za które są należne. Również składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek stanowią – po spełnieniu warunków określonych w art. 22 ust. 6bb ustawy – koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą, zamierza na początku września 2014 r. założyć z córką dwuosobową spółkę cywilną a do nowopowstałej spółki ma zamiar wprowadzić aportem całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wraz z pracownikami (art. 231 Kodeksu pracy).

Obecnie wynagrodzenia pracowników są wypłacane do 10 dnia następnego miesiąca, składki ZUS są opłacane do 15 dnia miesiąca następującego po wypłaceniu pracownikom wynagrodzeń.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście przedstawionych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków następuje w oparciu o datę ich poniesienia oraz podmiot, który je poniósł. Niewątpliwie wydatki na wypłatę wynagrodzeń pracowników aportowanego przedsiębiorstwa za świadczoną pracę będą stanowić koszt uzyskania przychodu. Jednakże koszt związany z wypłatą należnych wynagrodzeń oraz zapłaconych składek ZUS za okres od 1 września 2014 r. do dnia wniesienia aportu nie zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę jako wspólnika, który wniesie do spółki swoje przedsiębiorstwo, lecz przez spółkę cywilną. Zatem, w świetle wyżej cytowanych przepisów, wydatki poniesione przez spółkę cywilną na wypłatę wynagrodzeń oraz kwoty zapłaconych składek ZUS stanowią w całości koszty spółki cywilnej, które należy zaksięgować w ewidencji księgowej tej spółki, natomiast Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki, powinien rozliczyć ww. koszty proporcjonalnie do jego uczestnictwa w zyskach i stratach spółki.

Ponadto zauważyć należy, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego ze wspólników (córki Wnioskodawcy). Chcąc uzyskać interpretację osoba ta winna osobiście lub za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tutejszego organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.