Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-24/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-04
Teza: Uznania niewielkich ilości produktów własnych przekazywanych określonym instytucjom w celu wykonania na nich badań laboratoryjnych za próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy oraz braku opodatkowania podatkiem VAT w/w przekazań.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; próbki; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.01.2013 r. (data wpływu 09.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania niewielkich ilości produktów własnych przekazywanych określonym instytucjom w celu wykonania na nich badań laboratoryjnych za próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy oraz braku opodatkowania podatkiem VAT w/w przekazań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania niewielkich ilości produktów własnych przekazywanych określonym instytucjom w celu wykonania na nich badań laboratoryjnych za próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy oraz braku opodatkowania podatkiem VAT w/w przekazań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - osoba prawna jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swej działalności Spółka prowadzi sprzedaż wyrobów mięsnych własnej produkcji jako Producent. W związku z prowadzoną działalnością podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym, reklamowym, marketingowym oraz drugi rodzaj działań wymuszonych przepisami lub wymaganiami klientów, a polegających na przekazywaniu do oceny jakości i bezpieczeństwa swoich wyrobów, oraz surowców używanych do wytwarzania swoich wyrobów. Przekazywane wyroby i surowce umożliwiają zachować właściwą jakość produkowanych wyrobów, a także właściwą jakość surowca do produkcji tych wyrobów, oraz pozwalają wyeliminować ewentualne zagrożenia. Dzięki tym działaniom odbiorcy wyrobów mają pewność właściwej jakości kupowanych wyrobów, co zapewnia bezpieczeństwo i właściwą informację handlową dla klientów.

W konsekwencji tego przekazywane do badań próbki i ich pozytywne oceny generują sprzedaż Spółki. W ramach takich działań, Spółka przekazuje nieodpłatnie próbki swoich wyrobów oraz surowców do produkcji wyrobów własnych. Do próbek wyrobów zalicza się przekazywane w niewielkich ilościach (o wartości jednorazowej z reguły kilkudziesięciu złotych): wędliny, kiełbasy, konserwy i inne wyroby garmażeryjne; do surowców różne rodzaje elementów tuszy zwierząt służących do wyrobu wędlin.

Przekazywanie próbek wyrobów i surowców dokonywane jest dla takich instytucji jak Państwowa Inspekcja Handlowa (wyspecjalizowany organ kontroli państwowej powołanym do ochrony interesów i praw konsumentów oraz interesów gospodarczych państwa), Państwowa Inspekcja Sanitarna (zajmująca się warunkami zdrowotnymi żywności i żywienia), Powiatowy Lekarz Weterynarii, do kompetencji którego należy w szczególności: badanie zwierząt rzeźnych oraz produktów pochodzenia zwierzęcego, sprawowanie nadzoru nad bezpieczeństwem produktów pochodzenia zwierzęcego, w tym nad wymaganiami weterynaryjnymi przy ich produkcji, umieszczaniu na rynku oraz sprzedaży bezpośredniej, w ramach systemu HACCP który jest systemowym postępowaniem mającym na celu identyfikację i oszacowanie skali zagrożeń bezpieczeństwa żywności, z punktu widzenia jej jakości zdrowotnej oraz ryzyka wystąpienia tych zagrożeń podczas przebiegu wszystkich etapów produkcji i dystrybucji. Jest to również system mający na celu określenie metod ograniczania tych zagrożeń. System HACCP pozwala na uzyskanie pewności, że zakład wykonał wszystko dla bezpieczeństwa wyrobu i konsumenta, w odniesieniu do przepisów, zasad dobrej praktyki produkcyjnej i potrzeb klientów.

Ostatnim rodzajem przekazywanych próbek do oceny jest przekazywanie ich do niezależnych badań i oceny dokonywanych przez wyspecjalizowne laboratoria na podstawie zgłoszenia odbiorców wyrobów w przypadkach wątpliwości co do ich składu i jakości, a także w celu weryfikacji składu nowych wyrobów wprowadzanych na rynek zarówno krajowy jak i zagraniczny. Takich samych ocen Spółka wymaga od dostawców surowców i produktów będących składnikiem wyrobów (np. przyprawy, osłonki, a także kupowane mięsa).

Takie oceny umożliwiają również Spółce uczestnictwo w przetargach, bowiem w SIWZ wymagane są oceny właściwości i składu towarów będących przedmiotem zamówienia publicznego oraz każdego innego.

Wszystkie przekazywane próbki wyrobów nie mają charakteru handlowego, a są nierozłącznie związane z działalnością gospodarczą ponieważ bez takich ocen jakości produkowanych wyrobów i surowców do ich produkcji bezsprzecznie nie można byłoby prowadzić sprzedaży swych wyrobów. Taka ocena szczególnie przy promowaniu nowego wyrobu jest determinantem wprowadzenia go do dalszej sprzedaży detalicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów art. 7 ust. 2, ust. 3, ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., nieodpłatne przekazanie próbek wymienionych w opisie stanu faktycznego wyrobów gotowych i surowców w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do naliczania podatku VAT należnego, w myśl art. 7 ust. 2 i ust. 3 ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - od 1 kwietnia 2013 r. wskazuje, że nie stosuje się art. 7 ust. 2 ustawy do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. - którego zastosowanie wyłącza niniejszy przepis określa, w jakich sytuacjach wyjątkowo czynności nieodpłatnego przekazania towarów mogą podlegać opodatkowaniu. Klauzula o niestosowaniu przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. względem określonych sytuacji oznacza, że w tych sytuacjach opodatkowanie czynności nieodpłatnych - spełniających warunki określone w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. - jest niedopuszczalne. Czynności nieodpłatne mieszczące się w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. nie będą zatem nigdy opodatkowane niezależnie od tego, czy podatnikowi przysługiwało przy nabywaniu (wytwarzaniu) tych towarów prawo do odliczenia podatku, czy też nie. Te okoliczności nie mają znaczenia pod warunkiem obowiązującym od 1 kwietnia 2013 roku, aby przekazanie próbek i prezentów małej wartości następowało na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Jeśli Spółka jako przedsiębiorca dokonuje ze swojego majątku związanego z działalnością (a tylko takie przekazania są opodatkowane w świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u.) przekazania towarów w charakterze prezentów małej wartości, bądź próbek, to czynność ta w zasadzie zawsze następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Nieodpłatne przekazanie prezentów małej wartości przez przedsiębiorcę (działającego w tym charakterze) niemal zawsze zmierza do wywarcia jakiegoś efektu w działalności tego przedsiębiorcy. Próbka towaru zaś - ze swej istoty - jest rzeczą, której przekazanie następuje na cele związane z działalnością bo inny w rzeczywistości gospodarczej w jakiej funkcjonuje Spółka, aby spełnić wymagania prawne obwarowane szeregiem ustaw nie jest możliwy.

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie szczególnie próbek, o których mowa w opisie stanu faktycznego oraz prezentów małej wartości co do zasady jest działaniem podejmowanym na cele działalności gospodarczej podatnika.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje nowa definicja próbki. Definicja ta została oparta na wnioskach wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności orzeczeniu w sprawie C-581/08 (EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs).

Definicja ta wprowadza dwie grupy warunków, które powinny być spełnione dla uznania towaru za próbkę. Pierwsza grupa tych warunków odnosi się do samych towarów (mających być próbkami), zaś druga grupa tych warunków dotyczy okoliczności przekazania tych towarów.

Po pierwsze próbka to identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru, który pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci.

Podobnie, jak w przypadku dotychczas obowiązującej definicji próbką nadal jest taki egzemplarz towaru, który pozwala na ocenę i właściwości towaru w jego końcowej postaci. Próbką jest zatem jeden egzemplarz towaru, przy czym chodzi o końcową postać towaru (taką, w jakiej produkt występuje w obrocie).

W obrocie można się spotkać z towarami (występującymi jako próbki), które są pojedynczymi rzeczami. Wówczas faktycznie mamy do czynienia z jednym egzemplarzem towaru. Z drugiej strony można się spotkać z próbkami towarów, które są rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, i wówczas w charakterze próbki występuje określona ilość towaru (np. 2 sztuki parówki w opakowaniu). W odniesieniu do takiego towaru trudno mówić o jednym egzemplarzu towaru. Z innej jeszcze strony w obrocie można się spotkać ze specjalnymi próbkowymi opakowaniami towarów (np. opakowania promocyjne zawierające dwie, czy trzy kawałki towaru). Próbki pobierane do badań i oceny w opisie stanu faktycznego są jeszcze innym rodzajem próbek.

W związku z tym próbką jest także niewielka ilość towarów, Ocena tego, jaka ilość towaru jest niewielka powinna być dokonywana w kontekście rodzaju danego towaru. Z pewnością znamię „niewielkiej ilości” inaczej będzie ocenione w przypadku wędliny, a inaczej w przypadku alkoholu.

Ocena tego, jaka ilość towaru jest niewielka, powinna być dokonywana również w kontekście poziomu obrotu na jakim przekazanie próbki następuje. Przykładowo inaczej powinno być ocenione przekazanie próbki między producentem, czy importerem a agencją reklamową, zaś inaczej między agencją reklamową, a potencjalnym klientem.

„Niewielka ilość” to taka, która na danym poziomie obrotu zasadniczo nie występuje jako przedmiot takiego obrotu. Wydaje się w związku z tym, że większe znaczenie w praktyce powinna mieć druga cecha towaru mającego być próbką, tj. jego identyfikowalność jako próbki. Komentowany przepis zastrzega bowiem, że dany egzemplarz towaru ma być identyfikowalny jako próbka. Wydaje się że identyfikowalność towaru jako próbki oznacza, że towar jest zasadniczo oznaczony jako próbka. Oznaczenie to jest dokonywane przez tego podatnika, który dokonuje przekazania próbek. Oznaczenie może przyjąć dowolną formę. W przypadku pobierania próbek przez wyspecjalizowane instytucje państwowe one same dokonują jej identyfikacji. W przypadku przekazania do oceny do badań w ramach systemu HACCP czy na zlecenie klienta to podmiot dokonujący badania identyfikuje próbkę lub Spółka przekazuje taką próbkę wybierając z danej partii towarów.

Przekazanie towarów określonym instytucjom (podmiotom) aby te wykonały na nich określone badania związane z dopuszczeniem całej partii bądź całego rodzaju tych produktów do obrotu (wydały stosowne certyfikaty, świadectwa) uznać należy za przekazanie próbek objęte dyspozycją art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Mogą co do tego powstawać wątpliwości na gruncie obecnego brzmienia przepisów ustawy kiedy to pod pojęciem próbek rozumie się raczej egzemplarze promocyjne zaś niekoniecznie „próbki”.

Przekazanie towaru do badania (ekspertyzy) nie ma charakteru handlowego. Towar jest przekazywany w tym celu, aby można było wypróbować, czy cała partia towarów (dla której próbka jest reprezentatywna) spełnia określone wymagania. Przekazanie takiego towaru nie służy wprawdzie bezpośrednio promocji sprzedaży takiego towaru, lecz w ogóle umożliwia sprzedaż takiego towaru (bez wykonania stosownych badań i analiz nie byłaby możliwa legalna sprzedaż takiego towaru). Można więc twierdzić, że tego rodzaju działanie służy promocji sprzedaży towaru. Bez takiej oceny i badania nie można sprzedać nowego wyrobu, bądź już produkowanego.

Brak opodatkowania jest uzasadniony ze względów celowościowych. Nie występuje w tym przypadku żadna konsumpcja (czynność wydania próbki nie kreuje jej). W związku z tym obejmowanie opodatkowaniem takiego przypadku byłoby nieuzasadnione.

Jak już zaś wskazywano - rzecz niemająca w danym przypadku wartości konsumpcyjnej nie jest towarem a zatem czynności jej dotyczące nie stanowią przedmiotu opodatkowania (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. I FSK 1201/10).

Takie próbki wykorzystywane są do celów oceny jakości i zabezpieczenia możliwości dokonywania sprzedaży danego wyrobu. Dla przykładu próbki pobierane przez Państwową Inspekcję Sanitarną, która corocznie opracowuje jednolity ramowy plan pobierania próbek do badania żywności w ramach urzędowej kontroli i monitoringu. Zgodnie z kompetencjami Państwowej Inspekcji Sanitarnej obejmuje on urzędową kontrolę i monitoring żywności pochodzenia zwierzęcego znajdujących się w handlu detalicznym (Spółka posiada krajową sieć sklepów i hurtowni) w celu między innymi eliminowania najczęściej występujących potencjalnych zagrożeń zdrowia ludzi wynikających ze spożycia żywności, oceny ryzyka.

Pobrane próbki badane są w następujących kierunkach pozostałości pestycydów, metali szkodliwych dla zdrowia (ołów, kadm, arsen, rtęć, cyna glin), azotanów 3 MCPD zanieczyszczeń mikrobiologicznych mikotoksyn, histaminy metanolu i cyjanowodoru dozwolonych substancji dodatkowych, parametrów czystości substancji dodatkowych i rozpuszczalników ekstrakcyjnych, GMO, skażeń promieniotwórczych, środków spożywczych poddanych działaniu promieniowania jonizującego, WWA, furanu, izomerów trans kwasów tłuszczowych, akryloamidu, glutenu, innych parametrów (ocena organoleptyczna, zanieczyszczenia biologiczne i fizyczne, znakowanie). Do badań pobierane są próbki z następujących grup środków spożywczych m. in. z mięsa, podrobów i produktów mięsnych.

Istnieje jeszcze jeden powód przekazywania próbek do badań - uczestnictwo w przetargach na dostarczanie wyrobów własnych do różnego rodzaju odbiorców z sektora finansów publicznych, agencji rządowych, oraz organizacji spoza sektora finansów publicznych, dla których warunkiem uczestnictwa Spółki w przetargu jest między innymi posiadanie badań próbek dostarczanych wyrobów. Zamawiający do oferty dodatkowo wymaga dołączenia:

1.  próbek wędlin - dokumentu potwierdzającego dokonanie badania laboratoryjnego na oznaczenie zawartości: wody, białka, tłuszczu, skrobi oraz chlorków i fosforanów dodanych,
2.  dokumentu badania mikrobiologicznego z orzeczeniem wyników dla: kiełbas Dostarczone próbki wędlin winny być oznakowane etykietą handlową zawierającą skład surowcowy produktu.

Brak opodatkowania jest uzasadniony ze względów celowościowych. Nie występuje w tym przypadku żadna konsumpcja (czynność wydania próbki nie kreuje jej). W związku z tym obejmowanie opodatkowaniem takiego przypadku byłoby nieuzasadnione.

Jak już zaś wskazywano - rzecz niemająca w danym przypadku wartości konsumpcyjnej nie jest towarem, a zatem czynności jej dotyczące nie stanowią przedmiotu opodatkowania (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1201/10). Mając na względzie przytoczone argumenty próbki opisane w stanie faktycznym przekazywane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na wstępie należy nadmienić, iż przedmiotowa interpretacja jest wydawana w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2013 r., uwzględniający zmiany wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35), w szczególności art. 1 pkt 4 lit. a)-c) tajże ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. (ust. 3)

W myśl ust. 4 cyt. artykułu, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 7 ustawy, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz<
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości (niebędące przedmiotem niniejszej interpretacji) lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach swej działalności prowadzi sprzedaż wyrobów mięsnych własnej produkcji jako Producent. W związku z prowadzoną działalnością podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym, reklamowym, marketingowym oraz drugi rodzaj działań wymuszonych przepisami lub wymaganiami klientów, a polegających na przekazywaniu do oceny jakości i bezpieczeństwa swoich wyrobów, oraz surowców używanych do wytwarzania swoich wyrobów. Przekazywane wyroby i surowce umożliwiają zachować właściwą jakość produkowanych wyrobów, a także właściwą jakość surowca do produkcji tych wyrobów, oraz pozwalają wyeliminować ewentualne zagrożenia. Dzięki tym działaniom odbiorcy wyrobów mają pewność właściwej jakości kupowanych wyrobów, co zapewnia bezpieczeństwo i właściwą informację handlową dla klientów.

W konsekwencji tego przekazywane do badań próbki i ich pozytywne oceny generują sprzedaż Spółki. W ramach takich działań, Spółka przekazuje nieodpłatnie próbki swoich wyrobów oraz surowców do produkcji wyrobów własnych. Do próbek wyrobów zalicza się przekazywane w niewielkich ilościach (o wartości jednorazowej z reguły kilkudziesięciu złotych): wędliny, kiełbasy, konserwy i inne wyroby garmażeryjne; do surowców różne rodzaje elementów tuszy zwierząt służących do wyrobu wędlin. Przekazywanie próbek wyrobów i surowców dokonywane jest dla takich instytucji jak Państwowa Inspekcja, Państwowa Inspekcja Sanitarna, Powiatowy Lekarz Weterynarii, do kompetencji którego należy w szczególności: badanie zwierząt rzeźnych oraz produktów pochodzenia zwierzęcego, sprawowanie nadzoru nad bezpieczeństwem produktów pochodzenia zwierzęcego, w tym nad wymaganiami weterynaryjnymi przy ich produkcji, umieszczaniu na rynku oraz sprzedaży bezpośredniej.

Ostatnim rodzajem przekazywanych próbek do oceny jest przekazywanie ich do niezależnych badań i oceny dokonywanych przez wyspecjalizowane laboratoria na podstawie zgłoszenia odbiorców wyrobów w przypadkach wątpliwości co do ich składu i jakości, a także w celu weryfikacji składu nowych wyrobów wprowadzanych na rynek zarówno krajowy jak i zagraniczny. Takie oceny umożliwiają również Spółce uczestnictwo w przetargach, bowiem w SIWZ wymagane są oceny właściwości i składu towarów będących przedmiotem zamówienia publicznego oraz każdego innego. Wszystkie przekazywane próbki wyrobów nie mają charakteru handlowego, a są nierozłącznie związane z działalnością gospodarczą ponieważ bez takich ocen jakości produkowanych wyrobów i surowców do ich produkcji bezsprzecznie nie można byłoby prowadzić sprzedaży swych wyrobów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Spółki sprowadzają się kwestii uznania przekazywanych produktów oraz ich surowców do badań laboratoryjnych za próbki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także objęcia tych przekazań tymże podatkiem.

Na wstępie należy podkreślić, iż co do zasady, podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym odnosząc się do podejmowanej sprawy – w myśl art. 7 ust. 2 – podatkiem objęta jest również dostawa towarów dokonywana bez odpłatności. Sama definicja dostawy została zawarta w przytoczonym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod tym sformułowaniem kryje się czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".

Otóż, zestawiając powyższą definicję z przedmiotową sprawą należy stwierdzić, iż instytucje którym Spółka przekazuje produkty oraz surowce do przeprowadzenia ekspertyz doznają istotnego ograniczenia we władaniu przekazanym towarem. Ułomność tej dostawy sprowadza się do jasno sprecyzowanego celu przekazania produktów tj. badań laboratoryjnych. Stąd nie można mówić, iż wymienione we wniosku instytucje nabyły prawo do rozporządzania tymi produktami w charakterze zbliżonym do właściciela. Ich rola związana z omawianym przekazaniem ogranicza się tylko i wyłącznie do wykonania usługi na powierzonych do badań towarach, i nie mają one pozostawionej swobody co do dysponowania tymi produktami (surowcami). Konkludując, w świetle okoliczności w jakich następuje przekazanie produktów oraz surowców instytucjom specjalizującym się w badaniach laboratoryjnych żywności, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przekazywanymi wyrobami jak właściciel, więc nie ma miejsca dostawa towarów.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania wyrobów własnych oraz surowców wymienionych we wniosku takich jak: wędliny, kiełbasy, konserwy i inne wyroby garmażeryjne oraz tusze zwierząt służących do wyrobu wędlin stosownym jest także odwołanie się do założeń konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Otóż, u podstaw podatku VAT leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę – konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Mając powyższe na uwadze, podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta.

W świetle powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie wyrobów oraz surowców do instytucji zajmujących badaniami laboratoryjnymi pod względem oceny jakości oraz wyeliminowania zagrożeń związanych z dopuszczeniem produktów żywnościowych na rynek nie stanowi czynności, z którą ustawa o VAT wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego. Przyczyną pozostawienia poza zakresem podatku VAT tych przekazań jest brak ich konsumpcyjnego charakteru. Oznacza to, że odbiorca przekazywanych towarów nie konsumuje ich, nie jest też w wyniku dokonanej dostawy zaspokojona jakakolwiek potrzeba, ani też nie pojawia się wskutek tego przysporzenie majątkowe. Przekazane produkty służą jedynie jako materiał do wykonania na nich analiz laboratoryjnych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze szczególną sytuacją, gdzie wydanie towarów następuje w relacji producent – podmiot wykonujący badania (Państwowa Inspekcja Handlowa, Państwowa Inspekcja Sanitarna, Powiatowy Lekarz Weterynarii, inne wyspecjalizowane podmioty), co wyróżnia ową dostawę towarów spośród powszechnych dostaw realizowanych w obrocie gospodarczym. Te same towary, które są przedmiotem sprzedaży na rzecz ostatecznych konsumentów, gdzie sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to jako przekazywane w celu wykonania na nich badań laboratoryjnych nie posiadają wartości konsumpcyjnej, gdyż w żaden sposób nie służą zaspokojeniu potrzeb instytucji wykonujących zlecone badania.

Zdaniem tut. Organu ustosunkowując się do argumentacji wyrażonej w stanowisku Wnioskodawcy rozstrzygnąć należy czy wyżej opisane przekazania produktów oraz ich surowców w szczegółowo określonych we wniosku celach wypełniają przesłanki pozwalające uznać je za „próbki”, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Intencją ustawodawcy wprowadzającego nowe brzmienie w/w przepisu było pełniejsze dostosowanie dotychczasowej definicji próbki do rozumienia tego pojęcia w prawie unijnym. Obecna definicja próbki została oparta na tezach orzeczenia TSUE z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, gdzie Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi”.

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 7 ust. 7 ustawy, pod pojęciem „próbki” rozumie się:

*   identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, pozwalającą na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci,
*   przy czym przekazanie (wręczenie) ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Podkreślenia wymaga fakt, iż dopiero łączne spełnienie w/w przesłanek pozwala uznać dany towar za „próbkę”, i w konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy wyłączyć przekazanie (wręczenie) towaru z opodatkowania podatkiem VAT.

Konfrontując wymienione wyżej warunki z okolicznościami przedstawionymi we wniosku należy zauważyć, iż brak spełnienia chociażby jednego spośród stawianych przez ustawodawcę warunków względem „próbki”, przekreśla możliwość spełnienia definicji zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy. Ustawodawca sformułował kilka warunków, przy czym jedne z nich odnoszą się do ilości, sposobu oznaczenia, oraz właściwości fizykochemicznych, a inne określają cel jaki ma towarzyszyć przekazaniu (wręczeniu) ich przez podatnika. W przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. Organu nie została spełniona przesłanka określona w pkt. a w/w artykułu zawierającego definicję „próbki”, bowiem nie można uznać przekazania (wręczenia) wyrobów własnych oraz ich surowców do instytucji zajmujących się badaniem laboratoryjnym jakości i oceną pod względem bezpieczeństwa dopuszczenia produktów żywnościowych do sprzedaży detalicznej, jako mającego charakter promocyjny. Jakkolwiek cel promocyjny jaki towarzyszy przekazaniu próbki danego towaru można uznać za zrealizowany w sytuacji, gdy odbiorca, konsument (potencjalny klient) ma okazję zapoznać się z danym produktem, poznając jego właściwości, co w dalszej kolejności ma sprzyjać zachęceniu go do nabycia pełnowartościowego egzemplarza tego towaru. W niniejszych okolicznościach nie sposób jest dostrzec promocyjny charakter przekazania produktów (surowców) do badań, bez względu na cel w jakim te badania miałyby być wykonywane. Odbiorców tych produktów (laboratoria) nie można uznać za konsumentów, namawianych w ten sposób do nabycia, stąd też przekazania te nie mają charakteru promocyjnego. Powyższe sprawia, że omawiane produkty oraz surowce przekazywane do badań, w opisywanych okolicznościach nie spełniają warunków pozwalających uznać je za „próbkę”.

Reasumując, przekazanie przedmiotowych produktów oraz surowców do instytutów celem wykonania specjalistycznych badań nie będą stanowiły „próbek” w rozumieniu ustawy o VAT, aczkolwiek nie będą podlegały opodatkowaniu z uwagi na okoliczności towarzyszące przekazaniu tych towarów, które sprawiają, że niniejsze przekazywane towary nie posiadają wartości konsumpcyjnej, oraz w istocie nie ma miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tym samym przedmiotowe przekazanie nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z uwagi na jego treść oraz przedstawioną argumentację należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.