Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.518.2020.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-01
Teza: w zakresie ustalenia, czy wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie części wynagrodzeń i składek ZUS pracowników za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r., których to wydatków Spółka nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu, nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; pracownik; przychód; wynagrodzenia; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie części wynagrodzeń i składek ZUS pracowników za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r., których to wydatków Spółka nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu, nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie części wynagrodzeń i składek ZUS pracowników za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r., których to wydatków Spółka nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu, nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą i zarządem w Polsce, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży zajmującej się projektowaniem i produkcją elektroniki. Wnioskodawca prowadzi częściowo działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie Zezwolenia nr (…) z dnia 21 grudnia 2006 r. (dalej: „Zezwolenie”) i z tego tytułu osiąga dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT (dalej: „Działalność strefowa”).

Spółka zatrudnia pracowników w ramach prowadzonej Działalności strefowej, jak i w ramach działalności niezwiązanej z Działalnością strefową, alokując odpowiednio koszty wynagrodzeń pracowników, zgodnie z przyjętym kluczem alokacji, do kosztów Działalności strefowej i kosztów działalności niestanowiącej Działalności strefowej.

W celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią COVID-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, Spółka korzystała z dostępnych form wsparcia przewidzianych w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842, dalej: „Ustawa o COVID-19”), tj. świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”) w postaci dofinansowania do wynagrodzeń pracowników i składek ZUS, przyznawanego na podstawie art. 15gg Ustawy o COVID-19.

Spółce zostało przyznane ww. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników i składek ZUS za miesiące lipiec, sierpień oraz wrzesień 2020 r. (dalej: „Dofinansowanie”). Pracownicy Wnioskodawcy, których wynagrodzenie objęte było dofinansowaniem ze środków FGŚP określonym w art. 15gg Ustawy o COVID-19 w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują zadania związanie z Działalnością strefową, jak i niezwiązane z Działalnością strefową.

Spółka wypłaciła pracownikom objętym Dofinansowanie wynagrodzenia zgodnie z zasadami dotyczącymi wypłaty wynagrodzeń obowiązującymi w Spółce (tj. Spółka dokonała wypłaty wynagrodzeń za poszczególne miesiące do 10 dnia kolejnego miesiąca). Jednocześnie, Spółka uiściła stosowne składki ZUS od tych wynagrodzeń w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzeń).

Zgodnie z art. 15gg ust. 19 Ustawy o COVID-19 Spółka zobowiązana była do rozliczenia otrzymanych świadczeń i środków z FGŚP na wypłatę świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, w terminie do 30 dni od zakończenia okresu pobierania świadczeń. W tym zakresie, na Spółce ciążył obowiązek rozliczenia przyznanych środków, w tym w szczególności obowiązek zwrotu kwoty niewykorzystanego Dofinansowania w przypadku np. pracowników, którzy skorzystali ze zwolnień chorobowych lub którzy wypowiedzieli Spółce umowę o pracę w okresie Dofinansowania. Dla celów niniejszego wniosku przez „Dofinansowanie” Spółka rozumie ostateczną wartość środków finansowych otrzymaną z FGŚP na utrzymanie miejsc pracy na podstawie art. 15gg Ustawy o COVID-19, po dokonaniu ww. rozliczenia.

Mając na uwadze, że koszty Spółki na wynagrodzenia pracownicze oraz składki ZUS w części pokrytej Dofinansowaniem nie są ponoszone w ostatecznym rozrachunku przez Spółkę, tylko są pokrywane z zasobów FGŚP, Spółka planuje uznać koszty wynagrodzeń i składek ZUS pracowniczych w części objętej Dofinansowaniem, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście wyżej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka powzięła wątpliwość, czy otrzymane przez nią Dofinansowanie, w związku z planowanym brakiem zaliczenia wydatków poniesionych na pokrycie wynagrodzeń i składek ZUS w części pokrytej Dofinansowaniem do kosztów uzyskania przychodu, nie będą stanowić przychodu Spółki.

Na marginesie, Spółka pragnie wskazać, że jej rok podatkowy zaczyna się 1 września i kończy 31 sierpnia każdego roku. Tym samym, ostatni rok podatkowy Spółki zakończył się 31 sierpnia 2020 r., a obecny rok podatkowy trwa od 1 września 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie części wynagrodzeń i składek ZUS pracowników za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r., których to wydatków Spółka nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu, nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie części wynagrodzeń i składek ZUS pracowników za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r., których to wydatków Spółka nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu, nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (winno być: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”).

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym należności z tytułu stosunku pracy), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121 a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zgodnie z art. 15g ust. 4h ustawy o CIT (winno być: „ art. 15 ust. 4h ustawy o CIT”), składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do treści art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego.

Celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W świetle powyższego, w doktrynie oraz w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien spełniać łącznie następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   być należycie udokumentowany;
*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki wydatki na wynagrodzenia i składki ZUS pracowników, w zakresie w jakim zostały sfinansowane z FGŚP, nie spełniają wszystkich powyższych warunków dla uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

W szczególności takie wydatki zdaniem Spółki nie spełniają pierwszej i drugiej przesłanki, bowiem nie zostaną one pokryte z zasobów majątkowych podatnika tylko w ostatecznym rozrachunku z zasobów FGŚP, a ponadto odpowiednia część poniesionych przez Spółkę wydatków na wynagrodzenia pracownicze oraz składki ZUS (objęta Dofinansowaniem) została Spółce efektywnie zwrócona w formie Dofinansowania.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, z uwagi na brak poniesienia ciężaru ekonomicznego ww. wydatków, w zakresie w jakim zostały one sfinansowane z FGŚP, nie powinny one stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Jednocześnie, w sytuacji, w której ww. wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w opinii Spółki zwrot takich wydatków (w formie Dofinansowania) również nie powinien stanowić przychodu Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że skoro Spółka nie rozpozna odpowiedniej części wydatków na wynagrodzenia pracownicze oraz składki ZUS jako koszty uzyskania przychodu, to również nie powinna być zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu w zw. z otrzymaniem zwrotu ww. wydatków (w formie Dofinansowania). Przeciwne podejście w opinii Spółki prowadziłoby do nadmiernego obciążenia fiskalnego Spółki oraz efektywnego zmniejszenia wartości wsparcia finansowego uzyskanego przez Spółkę zgodnie z przepisami Ustawy o COVID-19 (tj. Spółka nie rozpoznałaby odpowiedniej części wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowniczych oraz składek ZUS jako kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie byłaby zobowiązana do rozpoznania przychodu, podlegającego opodatkowaniu w wartości Dofinansowania).

W ocenie Spółki, zaprezentowana przez nią wykładnia znajduje bezpośrednie podstawy w przepisach Ustawy o CIT oraz jest zgodna z celami Ustawy o COVID-19, w tym m.in. pozwala na skorzystanie z pełnej wartości Dofinansowania na utrzymanie miejsc pracy w sytuacji spadku obrotów zw. z epidemią COVID-19. Powyższe podejście jest zgodne z uzasadnieniami do projektów ustaw wprowadzających możliwość uzyskania Dofinansowania z FGŚP, jak również kolejnych zmian do Ustawy o COVID-19:

*   „W najbliższych miesiącach wielu przedsiębiorców znajdzie się w trudnej sytuacji i niezbędne jest pilne uruchomienie instrumentów, które zapewnią im finansowanie płynnościowe pozwalające przetrwać najtrudniejszy okres. Zaistniała sytuacja wymaga zatem stosowania procedur, które w najszybszy możliwy sposób zapewnią wsparcie przedsiębiorców (\`(...)\`) Konieczne stało się opracowanie pakietu osłonowego dla firm, zapobiegającego zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie działalności. Przedkładany projekt ustawy pozwoli na uruchomienie nadzwyczajnych instrumentów wspierających przedsiębiorców w tym okresie” (s. 1 i 5 Uzasadnienia do projektu Ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2020 r. poz. 568),
*   W związku z koniecznością wprowadzenia ograniczeń, związanych bezpośrednio z występowaniem i rozprzestrzenianiem się epidemii COVID-19, wiele przedsiębiorstw (\`(...)\`) spotkało się ze spadkiem przychodów, co w przypadku utrzymywania kosztów pracowniczych na dotychczasowym poziomie może w perspektywie kilku lub kilkunastotygodniowej przełożyć się na utratę płynności finansowej przez przedsiębiorstwa, szczególnie z branży usługowej i handlowej, gdzie koszty pracy obejmujące wynagrodzenie oraz inne związane z zatrudnieniem stanowią ponad połowę wszystkich kosztów operacyjnych. Dlatego też w tym okresie priorytetem jest utrzymanie płynności prowadzonej działalności oraz zapewnienie ochrony maksymalnej liczby miejsc pracy. Wskazane jest przyjęcie przepisów mających wspomóc pracodawców w sprostaniu temu wyzwaniu. Przedkładane propozycje, obok zapobieżeniu zwolnieniom pracowników, zabezpieczają również ich podstawowy dochód i gwarantują stabilność zatrudnienia w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii (s. 2 Uzasadnienia do projektu Ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2020 r. poz. 1086).

Niezależnie od powyższego, w opinii Spółki na kwestię braku powstania przychodu z tytułu uzyskanego Dofinansowania nie powinien mieć wpływu fakt, że Spółka prowadzi Działalność strefową oraz działalności niestanowiącą Działalności strefowej. W szczególności, jeżeli dane przysporzenie majątkowe nie stanowi w ogóle przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust 4 pkt 6a ustawy o CIT, to zdaniem Spółki, takie przysporzenie nie stanowi jej przychodu z Działalności strefowej, ani z pozostałej działalności.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w ostatnich miesiącach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczące zbliżonych stanów faktycznych, tj. w zakresie kwalifikacji na gruncie Ustawy CIT przychodów otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o COVID-19, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.292.2020.1.BKD, w której organ w uzasadnieniu wskazał, że: „w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.400.2020.1.MBD, zgodnie z którą organ uznał, że: Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na pokrycie wynagrodzeń pracowników. Nie doszło do uszczuplenia zasobów majątkowych Wnioskodawcy działającego na terenie SSE. Wydatki te zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. (\`(...)\`) w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.218.2020.1.KS, w której organ w uzasadnieniu wskazał, że: „w opisanym we wniosku stanie faktycznymi i zdarzeniu przyszłym nie doszło do rzeczywistego poniesienia wydatków przez Wnioskodawcę, gdyż wydatki na pokrycie wynagrodzeń pracowników zostały pokryte z innego źródła przychów niż zasoby majątkowe pochodzące z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a mianowicie z dofinansowania ze środków FGŚP. Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że Wnioskodawca poniósł wydatki, gdyż ciężar ekonomiczny tych wydatków nie wiąże się z rzeczywistym uszczupleniem zasobów majątkowych Wnioskodawcy. W takiej sytuacji, dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów uzyskania pomocy „strefowej”.

Tożsame z powyższymi stanowiskami tezy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.281.2020.1.MS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.348.2020.1.MBD;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.194.2020.1.KS.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska znajduje się również w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia lipca 2020 r., nr PG7.054.2.2020, stanowiącym odpowiedź na zapytanie poselskie nr 1073, dotyczące m.in. kwalifikacji podatkowej dofinansowania do wynagrodzeń i należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne sfinansowane z FGŚP (zgodnie z art. 15zzb i 15g Ustawy o COVID-19) w przypadku pracowników, których wynagrodzenia zaliczane są do kosztów strefowych, w którym Ministerstwo Finansów wskazało że: „w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT)”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, iż wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie części wynagrodzeń i składek ZUS pracowników za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r., których to wydatków Spółka nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu, nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568 ze zm.), dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej „ustawa o COVID”).

Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca m.in. dodał (poprzez art. 1 pkt 14) art. 15g, zgodnie z którym (ust. 1) przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID, na zasadach określonych w ust. 7 i 10. Przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 i 321) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 (art. 15g ust. 2 ustawy o COVID).

Świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, są wypłacane w okresach przestoju ekonomicznego lub obniżonego wymiaru czasu pracy, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy (pkt 5).

Zgodnie z pkt 6, pracownikowi objętemu przestojem ekonomicznym pracodawca wypłaca wynagrodzenie obniżone nie więcej niż o 50%, nie niższe jednak niż w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 7, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w wysokości 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może obniżyć wymiar czasu pracy o 20%, nie więcej niż do 0,5 etatu, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie nie może być niższe niż minimalne wynagrodzenie za pracę ustalane na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy (pkt 8). Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 10, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 8, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Zgodnie z pkt 16, świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, przysługują przez łączny okres 3 miesięcy przypadających od daty złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Do wypłaty i rozliczania tych świadczeń, i środków stosuje się odpowiednio przepisy art. 7-16 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy, z wyjątkiem art. 8 ust. 3 pkt 8 tej ustawy, oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (pkt 17).

Z kolei zgodnie z pkt 18 przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może otrzymać pomoc z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wyłącznie w przypadku, jeśli nie uzyskał pomocy w odniesieniu do tych samych pracowników w zakresie takich samych tytułów wypłat na rzecz ochrony miejsc pracy.

Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania skutkom gospodarczym COVID-19, w drodze rozporządzenia, przedłużyć okres, o którym mowa w ust. 16, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz skutki nimi wywołane (pkt 19).

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy o COVID starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.

Stosownie do art. 15gg ust. 1 ustawy o COVID, podmioty, o których mowa w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu na swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych:

1.  przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, lub
2.  przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5, lub
3.  obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5.

Zgodnie z art. 15gg ust. 2 ustawy o COVID, podmiotom, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 15gg ust. 4 ustawy o COVID, wynagrodzenia pracowników, o których mowa w ust. 1, są dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzeń, o których mowa w ust. 1, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 31q ust. 1 ustawy o COVID, koszty, o których mowa w art. 15zzb-15zze oraz art. 15zze2, oraz koszty ich obsługi są finansowane w roku 2020 ze środków Funduszu Pracy, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, w ramach kwot ujętych w planie finansowym Funduszu Pracy na rok 2020.

Podsumowując, dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią wirusa SARS-CoV-2.

W złożonym wniosku przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie, czy otrzymane przez Spółkę Dofinansowanie, w związku z planowanym brakiem zaliczenia wydatków poniesionych na pokrycie wynagrodzeń i składek ZUS w części pokrytej Dofinansowaniem do kosztów uzyskania przychodu, nie będą stanowić przychodu Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 updop. Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop). Możliwość ta dotyczy tylko takich wydatków, które nie są kosztami obiektywnie (np. niezapłaconych wynagrodzeń czy składek – art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p.) nie zaś tych, które nie zostały przez podatnika zarachowane jako koszty.

Wobec powyższego, aby otrzymane dofinansowania wyłączyć z przychodów należy przeanalizować sfinansowane z nich wydatki. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że „Spółce zostało przyznane ww. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników i składek ZUS za miesiące lipiec, sierpień oraz wrzesień 2020 r. Pracownicy Wnioskodawcy, których wynagrodzenie objęte było dofinansowaniem ze środków FGŚP określonym w art. 15gg Ustawy o COVID-19 w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują zadania związanie z Działalnością strefową, jak i niezwiązane z Działalnością strefową”.

Zdaniem tutejszego Organu, w analizowanej sprawie przesłanki zastosowania przywołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie wystąpiły, gdyż, jak podaje Wnioskodawca, argumentem zastosowania ww. regulacji jest fakt, że „skoro Spółka nie rozpozna odpowiedniej części wydatków na wynagrodzenia pracownicze oraz składki ZUS jako koszty uzyskania przychodu, to również nie powinna być zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu w zw. z otrzymaniem zwrotu ww. wydatków (w formie Dofinansowania)”. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wydatki w zakresie w jakim zostały one sfinansowane z FGŚP, nie powinny one stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Co istotne, zarówno przepisy ustaw podatkowych jak i ustawy COVID nie przewidują przepisów szczególnych, na podstawie których otrzymanie wskazanych wcześniej instrumentów wsparcia nie generowałoby przychodu z działalności gospodarczej, bądź przychód ten byłby wolny od podatku dochodowego. Wobec powyższego należy uznać, że wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania z art. 15gg ustawy o COVID co do zasady będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, otrzymanie wsparcia finansowego z uwagi na COVID-19 w postaci dopłat do pensji pracowniczych oraz składek ZUS ze środków FGŚP nie jest neutralne podatkowo. Środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych otrzymane w ramach przepisu art. 15gg ustawy o COVID na wynagrodzenia pracowników należy zakwalifikować jako przychód w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie części wynagrodzeń i składek ZUS pracowników za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r., których to wydatków Spółka nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu, nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Bowiem jeszcze raz podkreślić należy, że art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należnych od nich składek nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychów bowiem nie spełniają warunków wskazanych w ustawie np. gdy zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem, w przypadku gdy warunki do zaliczenia wynagrodzeń i należnych od nich składek zostały spełnione, natomiast podatnik pomimo to nie zaliczył ich kosztów uzyskania przychodów, art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie znajduje zastosowania.

Podsumowując, środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.