Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.504.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-14
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na dostawie, wdrożeniu, a w kolejnych etapach uruchomieniu, serwisie gwarancyjnym i usługach asysty technicznej systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Miasta, sposób odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 września 2021r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na dostawie, wdrożeniu, a w kolejnych etapach uruchomieniu, serwisie gwarancyjnym i usługach asysty technicznej systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Miasta,

*   sposobu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków,

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na dostawie, wdrożeniu, a w kolejnych etapach uruchomieniu, serwisie gwarancyjnym i usługach asysty technicznej systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Miasta,

*   sposobu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 9 września 2021r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

1.1 Uwagi ogólne

Miasto na prawach powiatu (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) - jest czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920, z póżn. zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne:

1.  samorządowe jednostki budżetowe,
2.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania - w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności - odbywają się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta). Co więcej, Miasto wraz z jednostkami i zakładem budżetowym stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT. Niemniej jednak, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

W działalność Miasta wpisane są różne inwestycje służące tzw. działalności mieszanej, tj.:

1.  opodatkowanej i zwolnionej z VAT,
2.  opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT,
3.  bądź opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Każda z jednostek organizacyjnych Miasta, która poza zadaniami publicznymi (pozostającymi poza zakresem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT lub podlegającą zwolnieniu z VAT, stosuje, dla określenia możliwego poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących ich działalności mieszanej, proporcje, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, zwanymi dalej odpowiednio „Prewspółczynnikiem” i „Współczynnikiem", a łącznie „Proporcjami".

Wartości wskazanych powyżej Proporcji obliczane są odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych Miasta w oparciu o jej dane finansowe, stosownie do przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej jako: „Rozporządzenie MF”).

1.2 System informatyczny wspierający zarządzenie Miasta

W lutym 2017 r. Miasto zawarło umowę z podmiotem zewnętrznym, której zakres przedmiotowy obejmował dostawę i wdrożenie systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Wnioskodawcy (dalej „System" lub „Inwestycja”), a w kolejnym etapach uruchomienie Systemu oraz serwis gwarancyjny i usługi asysty technicznej.

Realizowana przez Miasto Inwestycja na celu poprawę efektywności, sprawności, spójności i wydajności działań w obszarze zarządzania finansami Miasta oraz zapewnienie podniesienia sprawności organizacyjnej Urzędu Miasta (dalej: „…”) i Miejskich Jednostek Organizacyjnych (dalej: „MJO”).

Wdrażany System będzie stanowił bazę dla obszaru Budżetowo-Księgowego oraz Opłat i Podatków, zbierając wszystkie dane kontrahentów UM i MJO w jednym zbiorze.

System pozwala na dokonywanie rozliczeń dochodów i przychodów, prowadzenie obsługi wszystkich procesów windykacyjnych, tworzenie upomnień wraz z prowadzeniem dla nich ewidencji, tworzenie tytułów wykonawczych wraz z ewidencją, aktualizację tytułów wykonawczych, rejestrację czynności windykacyjnych, obsługę terminów przedawnień, rejestrację i tworzenie postanowień i dokumentów windykacyjnych.

System zawiera ewidencję podatkową dla całego miasta, pomoc publiczną, odpowiedzialność osób trzecich, moduł do kontroli podatkowej. Daje dostęp do danych i ich wymiany pomiędzy wierzycielem, a organem egzekucyjnym (korzyści z integracji wewnątrz Systemu). W systemie zebrane są wszystkie dane kontrahentów UM i MJO w jednym zbiorze (CRK). Zautomatyzowane są procesy planistyczne (wnioski planistyczne i zmiany w budżecie, harmonogramy realizacji dochodów i wydatków, zasilenia w środki itp.).

System umożliwia sporządzenie wieloletniej prognozy finansowej miasta oraz wykazu przedsięwzięć wraz z ich łącznym wykonaniem i limitem zobowiązań.

System zapewnił automatyzację procesu weryfikacji wyłączeń, procesy kasowe, procesy ewidencji składników majątkowych, procesów inwentaryzacji składników majątkowych, ewidencji księgowej funduszu świadczeń socjalnych, procesy sprawozdawcze w tym sprawozdania budżetowe, finansowe, bilans skonsolidowany. Automatycznie są wyliczane wskaźniki VAT w MJO i UM (prewspółczynniki i współczynniki), wyliczane korekty rocznej środków trwałych oraz pozostałych nabyć w jednostkach MJO i UM.

W ramach Systemu prowadzona jest obsługa i rozliczenia delegacji i zaliczek, obsługa komorniczych zajęć wierzytelności, ewidencja analityczna i syntetyczna Kasy Zapomogowo- Pożyczkowej.

Dzięki Systemowi została ujednolicona polityka rachunkowości w skali miasta, procesy VAT, procesy zakupów magazynowych, obsługi funduszu świadczeń socjalnych.

System zawiera ramowy plan dla MJO posiadający PKZP oraz udostępnia narzędzia dostarczające bieżącą informację o stanie finansów Miasta i prezentuje najważniejsze wskaźniki finansowe - sytuację finansową Miasta.

Licencje Systemu wykorzystywane są w 37 komórkach organizacyjnych UM i przez MJO tj.:

1.  …
2.  …
3.  Miejska …
4.  .
5.  Centrum …
6.  Zarząd .…
7.  Zarząd …
8.  Pogotowie ….
9.  Centrum …
10.  Dom ..
11.  Dom ..
12.  Dom ..
13.  Dom ..
14.  Dom ..
15.  Dom …
16.  Dom …
17.  Dom …
18.  Dom Pomocy….
19.  Dom Pom…
20.  Dom ….
21.  Dom Pom…
22.  Dom …
23.  Centrum …
24.  Miejski …
25.  Miejski Ośr…
26.  Miejski ..
27.  Powiatowy …
28.  Powiatowy …
29.  Schronisko … …
30.  Straż ….
31.  Zakład U….
32.  Zarząd …
33.  Komenda …
34.  Zarząd ….

Podejmowana przez Miasto Inwestycja realizowana jest etapowo. Na dzień 30 maja 2021r. zostały zakończone 4 etapy umowy tzn.:

1.  Etap I - opracowanie projektu Rozwiązania;
2.  Etap II - wdrożenie w UM i we wskazanych MJO funkcjonalności Systemu objętych wymaganiami z priorytetem 1;
3.  Etap III - wdrożenie w pozostałych MJO funkcjonalności Systemu objętych wymaganiami z priorytetem 1 oraz w UM i wszystkich MJO funkcjonalności objętych wymaganiami priorytetów 2 i 3;
4.  Etap IV - odbiór i rozpoczęcie pełnej eksploatacji systemu.

W dniu 26 maja 2021r. rozpoczęła się realizacja ostatniego etapu V, czyli kontynuacja eksploatacji Systemu i realizacja zadań wynikających z warunków asysty technicznej i gwarancji. Wnioskodawca dokonał płatności za realizację 3 etapów oraz za modyfikację Systemu i zakup dodatkowych licencji w ramach prawa opcji. Planowane są jeszcze płatności wynikające z realizacji etapu III i IV oraz związane z modyfikacją. Zakończenie Inwestycji planowane jest w listopadzie 2022 r.

Faktury związane z Systemem są wystawione na Miasto. Umowa natomiast podpisywana jest przez Wydział Informatyki UM i z jego budżetu finansowane są wydatki związane z Systemem, czyli Urząd Miasta jest również jego finansującym.

Wnioskodawca podkreśla, iż wydatki w ramach realizowanej Inwestycji dotyczące dostawy, wdrożenia a w kolejnych etapach uruchomienia, serwisu gwarancyjnego oraz usług asysty technicznej systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Miasta, będą miały związek z działalnością mieszaną (niepodlegającą, opodatkowaną i zwolnioną z VAT) Wnioskodawcy. Wdrożony System będzie bowiem wykorzystywany jednocześnie przez kilka jednostek organizacyjnych Miasta w ramach ich ogólnej działalności.

Wnioskodawca wskazuje również, że poszczególne jednostki organizacyjne, które będą wykorzystywały System w swojej działalności, posługują się przy odliczeniu VAT naliczonego od zakupów przeznaczonych do wykonywania działalności mieszanej proporcjami o różnej wysokości (każda z jednostek ma inny, obliczony dla siebie współczynnik i prewspółczynnik) skalkulowanych w oparciu o przepisu ustawy o VAT oraz Rozporządzenie MF. Tym samym, System będzie wykorzystywany jednocześnie przez kilka jednostek, z których każda posługuje się właściwymi dla niej Proporcjami.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, gdzie Miasto nie będzie w stanie jednoznacznie przypisać (alokować) wydatków do konkretnego rodzaju prowadzonej przez nie działalności, a jednocześnie wydatki te będą służyły działalności prowadzonej przez kilka jednostek organizacyjnych Miasta.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że efekty realizowanej Inwestycji dotyczącej dostawy i wdrożenia systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Miasta, będą wykorzystywane do działalności mieszanej Wnioskodawcy, czyli zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (działalność opodatkowana VAT i działalność zwolniona z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT). Wdrożony system będzie wykorzystywany jednocześnie przez kilka jednostek organizacyjnych Miasta w ramach ich ogólnej działalności.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż biorąc pod uwagę, że na obecnym etapie planuje wykorzystywać efekty przedmiotowej inwestycji zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w tym działalności zwolnionej z VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – jednostka nie będzie w stanie przyporządkować wydatków w całości do określonego rodzaju działalności.

Wnioskodawca wskazuje, iż biorąc pod uwagę, że na obecnym etapie planuje wykorzystywać efekty przedmiotowej inwestycji zarówno do celów czynności opodatkowanej VAT oraz do czynności zwolnionych z VAT - Wnioskodawca nie będzie miał możliwości dokonania obiektywnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z VAT.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Miasto nie będzie miało możliwości obiektywnego przyporządkowania w jakiej części efekty realizowanej Inwestycji będą służyły działalności Urzędu Miasta i działalności poszczególnych Miejskich Jednostek Organizacyjnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż prewspółczynnik ustalony dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Miasta, ustalony zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi 9%.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w przypadku, gdy – po dokonanej kalkulacji – dla danego roku poziom prewspółczynnika ustalonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przekroczy 2%, Miasto nie uznaje, iż wynosi on 0%.

Wnioskodawca wskazuje, że proporcja ustalona dla Miasta zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy o VAT wynosi 43%.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w przypadku, gdy – po dokonanej kalkulacji – dla danego roku poziom proporcji ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy o VAT nie przekroczy 2%, Miasto nie uznaje, iż wynosi on 0%.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdy – po dokonanej kalkulacji – dla danego roku poziom proporcji ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy o VAT przekracza 98%, Miasto uznaje, iż wynosi on 100%.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, iż efekty realizowanej Inwestycji dotyczącej dostawy, wdrożenia a w kolejnych etapach uruchomienia, serwisu gwarancyjnego oraz usług asysty technicznej systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Miasta będą miały związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną z opodatkowania oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT Miasta oraz Miejskich Jednostek Organizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w jaki sposób Miasto powinno odliczyć VAT naliczony - Proporcjami właściwymi dla Urzędu Miasta, czy właściwymi dla poszczególnych Miejskich Jednostek Organizacyjnych Miasta?

Stanowisko Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację Zadania będzie przysługiwało mu prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do jego realizacji.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy Miasto powinno odliczać VAT naliczony za pomocą Proporcji właściwej dla Urzędu Miasta.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 Prawo do częściowego odliczenia VAT

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższa regulacja wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku lub w ogóle niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest ściśle związany z zasadą neutralności VAT. Zasadza się ona na założeniu, że podatek ten powinien być neutralny dla podatnika, a jego ciężar powinien ponosić konsument danego towaru lub usługi. Z tego powodu, podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co podatek przestaje stanowić dla niego ekonomiczne obciążenie. W ten sposób, system VAT ma gwarantować neutralność obciążeń podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”, „Trybunał”) w wyroku dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV: „(\`(...)\`) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi."

Jednocześnie, z orzecznictwa TSUE wynika, że warunkiem odliczenia VAT jest jego związek z działalnością, która daje podatnikowi prawo do odliczenia. Tym samym, w przypadku działalności mieszanej, Trybunał wskazuje na konieczność dokonania alokacji VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE w sprawie C-622/11 Pactor Vastgoed BV czy też wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanz-amt Göttingen).

Przepisy ustawy o VAT (art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 i następne), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej (tzn. zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak i niedającej takiego prawa), obligują podatnika do odrębnego określania kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami, które dają prawo do odliczenia, jak i kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami, które nie dają takiego prawa.

W przypadku natomiast, gdy podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli niemożliwe jest dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji - współczynnika (w przypadku powiązania VAT naliczonego zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi z VAT) lub prewspółczynnika (w przypadku powiązania VAT naliczonego zarówno z działalnością gospodarczą w postaci czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykorzystywanymi do celów innych niż działalność gospodarcza).

Mając na uwadze brzmienie wyżej powołanych przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało mu prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Systemu, w oparciu o prawidłowo skalkulowane Proporcje, ponieważ towary i usługi, które będą nabywane w związku z jego realizacją będą w części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (np. wynajem powierzchni), zwolnionych z VAT oraz działaniami podjętymi przez Wnioskodawcę, jako organ władzy publicznej (niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka część wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji będzie dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, dlatego przy zakupach mieszanych, a takimi niewątpliwie jest zakup Systemu, przy odliczeniu podatku winien skorzystać ze struktury sprzedaży, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT (Współczynnik) i ze sposobu określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy (Prewspółczynnik).

Ad. 2 Metoda kalkulacji wysokości odliczenia VAT przez Miasto

Tam, gdzie podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli niemożliwe jest dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji, konieczne jest stosowanie Proporcji.

Na gruncie prawa polskiego, obowiązek zastosowania Prewspółczynnika kreuje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w sytuacji odnoszącej się do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ustawodawca wyraźnie też wskazuje w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, że sposób określenia Prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, metodę obliczenia Prewspółczynnika ustawodawca uznaje za reprezentatywną, jeśli obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika oraz jeżeli ustalona metoda będzie obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie, zauważyć należy, że na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów wydał Rozporządzenie MF, w którym wskazał dla niektórych podatników sposób określenia Prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wśród podatników, których objęto zakresem Rozporządzenia MF są także jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do dyspozycji § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto, ust. 2-4 tego paragrafu wskazują, że metodę kalkulacji Prewspółczynnika każdej z jednostek organizacyjnych (urzędu Miasta, jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego) ustala się w oparciu o roczny obrót z działalności gospodarczej oraz dochody wykonane tej konkretnej jednostki organizacyjnej.

Jednocześnie jednak, w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazuje Rozporządzenie MF, uzna, że określona w nim metoda kalkulacji Prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z kolei, w przypadku, gdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej VAT, podatnicy wykonują również czynności zwolnione, należy jeszcze zwrócić uwagę na art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ww. proporcję (Współczynnik) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 10a i 10b ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego Współczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, przez które rozumie się samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe oraz urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi poprzez swoje jednostki organizacyjne tzw. działalność mieszaną (opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT). Jednostki organizacyjne Wnioskodawcy na potrzeby ustalenia wartości właściwych współczynników odliczeń VAT stosują metody kalkulacji wynikające z ustawy o VAT oraz Rozporządzenia MF.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż ani przepisy ustawy o VAT i Rozporządzenia MF nie wyjaśniają, w jaki sposób należy dokonać odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne są związane z działalnością kilku jednostek organizacyjnych Miasta, których Proporcje przedstawiają różne wartości.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy w takiej sytuacji uznać dokonanie przez Miasto odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji wiążących się z działalnością mieszaną Miasta, w oparciu o Proporcje odliczenia VAT właściwe dla Urzędu Miasta.

Wnioskodawca pragnie też zwrócić uwagę na stanowisko organów podatkowych wyrażone w związku wątpliwościami podatników odnoszącymi się do odliczania podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji, które są realizowane i wykorzystywane przez różne jednostki organizacyjne tej samej jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wynika z utrwalonej linii interpretacyjnej, odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, należy dokonać poprzez zastosowanie Proporcji wyliczonych dla jednostki głównej - w danym przypadku będzie to UM. Skoro Miasto nie będzie w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Miasto - jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Miasta oraz podległych jednostek.

Takie stanowisko potwierdzone zostało w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-289/16-2/SJ: „Wobec powyższego, w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej i innych jednostek budżetowych oraz urzędu obsługującego jst i jednocześnie nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, w tym urzędu obsługującego jst, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspólczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych przez Gminę oraz jej jednostki organizacyjne (po dokonanej centralizacji rozliczeń) - będzie Gmina. Skoro więc Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej - winien zastosować prewspółczynnik obliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.",

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.159.2016.1.MW: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy zakupione przez:
    
    *   jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej oraz innej jednostki budżetowej;
    
    *   jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej oraz innej jednostki budżetowej, również Urzędu Miejskiego;
    
    *   Urząd Miejski przeznaczone będą w części na potrzeby Urzędu Miejskiego oraz innych jednostek budżetowych

i jednocześnie nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej (w tym Urzędu Miejskiego), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży Urzędu Miejskiego".

Biorąc pod uwagę powyższą analizę oraz fakt, iż:

*   System wykorzystywany jest przez UM oraz jego jednostki organizacyjne,

*   UM jest podmiotem na rzecz którego wystawiane są faktury VAT oraz który finansuje wydatki związane z Systemem

w zakresie określenia prawa do odliczenia VAT - zdaniem Wnioskodawcy - należy posłużyć się Proporcjami właściwymi i stosowanymi przez Urząd Miasta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla ich jednostek organizacyjnych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Według art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Gmina na prawach powiatu, której działanie określa art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym, prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Miasto na prawach powiatu jest gminą, wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 ustawy). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W lutym 2017 r. Miasto zawarło umowę z podmiotem zewnętrznym, której zakres przedmiotowy obejmował dostawę i wdrożenie systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Wnioskodawcy (dalej „System" lub „Inwestycja”), a w kolejnym etapach uruchomienie Systemu oraz serwis gwarancyjny i usługi asysty technicznej. Licencje Systemu wykorzystywane są w 37 komórkach organizacyjnych UM i przez Miejskie Jednostki Organizacyjne. Wnioskodawca we wniosku wskazał, iż efekty realizowanej Inwestycji dotyczącej dostawy, wdrożenia a w kolejnych etapach uruchomienia, serwisu gwarancyjnego oraz usług asysty technicznej systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Miasta będą miały związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną z opodatkowania oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT Miasta oraz Miejskich Jednostek Organizacyjnych. Efekty realizowanej Inwestycji dotyczącej dostawy i wdrożenia systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Miasta, będą wykorzystywane do działalności mieszanej Wnioskodawcy, czyli zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (działalność opodatkowana VAT i działalność zwolniona z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT). Na obecnym etapie Wnioskodawca planuje wykorzystywać efekty przedmiotowej inwestycji zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w tym działalności zwolnionej z VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – jednostka nie będzie w stanie przyporządkować wydatków w całości do określonego rodzaju działalności. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości dokonania obiektywnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z VAT. Miasto nie będzie miało możliwości obiektywnego przyporządkowania w jakiej części efekty realizowanej Inwestycji będą służyły działalności Urzędu Miasta i działalności poszczególnych Miejskich Jednostek Organizacyjnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przepisów ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którymi wydatki te będą związane. Podatnik będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakimi czynnościami będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie będzie możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych działalność gospodarza, gdy brak będzie możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Zauważyć również należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla jego jednostek organizacyjnych, które będą wykorzystywały System informatyczny.

W sytuacji natomiast, kiedy nie będzie możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu.

Przy braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków poniesionych na przedmiotowy System informatyczny, do określonych rodzajów czynności, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić sposób wykorzystania ww. Systemu. Jak wynika z opisu sprawy, wydatki związane z realizowaną Inwestycją dotyczące dostawy, wdrożenia a w kolejnych etapach uruchomienia, serwisu gwarancyjnego i usług asysty technicznej systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Miasta, będą miały związek z działalnością mieszaną (niepodlegającą, opodatkowaną i zwolnioną z VAT) Wnioskodawcy. Licencje Systemu wykorzystywane są w 37 komórkach organizacyjnych UM i przez Miejskie Jednostki Organizacyjne

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Miasto wydatków na przedmiotowy System informatyczny, skoro towary i usługi związane z realizacją ww. Inwestycji Miasto będzie wykorzystywało zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i Miasto nie będzie miało możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. Inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji polegającej na dostawie, wdrożeniu a w kolejnych etapach uruchomieniu, serwisie gwarancyjnym oraz usługach asysty technicznej systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Miasta, będą wykorzystywane przez Miasto wraz z jego jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawą, wdrożeniem, a w kolejnych etapach uruchomieniem, serwisem gwarancyjnym oraz usługami asysty technicznej systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Miasta, wykorzystywanego przez Miasto wraz z jego jednostkami organizacyjnymi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Z uwagi na fakt, iż Miasto nie będzie miało możliwości jednoznacznego przyporządkowania w jakiej części efekty realizowanej Inwestycji będą służyły działalności Urzędu Miasta i działalności poszczególnych Miejskich Jednostek Organizacyjnych, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastosowaniem proporcji obliczonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Następnie, skoro nabywane towary i usługi będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Miasto winno zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że publikator rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. rozporządzenia opublikowany został w Dz. U. z 2021 r., poz. 999.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się(art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.