Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.243.2023.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-25
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem działki do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; gmina; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem działki do Spółki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 5 lipca 2023 r. oraz z 20 lipca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina jest właścicielem działki o numerze ewidencyjnym … obręb … (dalej: działka). Na działce znajduje się budynek, przystosowany i wykorzystywany w przeszłości na potrzeby prowadzenia działalności polegającej na hodowli owiec. Obiekt został wpisany do Wojewódzkiej Ewidencji Zabytków.

Z działki \`(...)\` zostanie wydzielona mniejsza działka - o powierzchni 3000 m2. Będzie to teren niezabudowany, wydzielony celem przekazania go na rzecz … Centrum Spółka z o.o. (dalej: Spółka), na której Spółka zamierza wznieść budynek wielomieszkaniowy. Gmina posiada udziały w Spółce, jednak nie jest jej jedynym udziałowcem.

Przedmiotowa działka znajduje się na terenie nieobjętym zapisami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Do czasu dostawy działki nie zostanie również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Gmina zamierza wnieść przedmiotową działkę, jako aport niepieniężny (rzeczowy) do Spółki - w zamian za działkę Gmina obejmie stosowną ilość udziałów w Spółce.

Przedmiot działalności Spółki to:

· roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

· realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

· rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

· przygotowanie terenu pod budowę,

· wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych,

· kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

· wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

· zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Działka będzie służyła Spółce w ramach wykonywania, opisanej powyżej, działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii właściwego potraktowania planowanej transakcji na gruncie VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Budynek został wybudowany na długo przed tym jak Gmina stała się właścicielem nieruchomości, stąd w zasobie Gminy brak jest dokumentacji technicznej dot. budowy budynku posadowionego na działce nr \`(...)\`. Przedmiotowy budynek jest wpisany na listę zabytków Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków.

Do wydzielenia działki doszło po złożeniu przedmiotowego wniosku i zostało ono dokonane na podstawie zgłoszenia prac geodezyjnych.

Na pytanie „Czy w celu dokonania podziału działki nr \`(...)\` została/zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy?” wskazali Państwo:

„Nie, w celu dokonania podziału działki nr \`(...)\` nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy”.

Ponadto wskazali Państwo, że od momentu nabycia działki nr \`(...)\` Gmina nie wykorzystywała jej do żadnej działalności (w szczególności działka nie była przedmiotem dzierżawy, nie była udostępniana podmiotom trzecim, nie była wykorzystywana przez Gminę w ramach jej własnej działalności).

Wydzielenie działki zostało dokonane celem wniesienia jej jako aport niepieniężny (rzeczowy) do Spółki. Dlatego też od momentu wydzielenia a wniesienia jej do spółki działka nie będzie wykorzystywana do żadnej działalności.

Na pytanie „Czy od momentu nabycia działki \`(...)\` do momentu jej sprzedaży wykorzystywali ją Państwo wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?” wskazali Państwo:

„Nie, od momentu nabycia działki \`(...)\` do momentu jej sprzedaży Gmina nie wykorzystywała jej wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie „Czy od momentu wydzielenia działki z działki nr \`(...)\` do momentu jej sprzedaży będą wykorzystywali Państwo wydzieloną działkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?” wskazali Państwo:

„Nie, od momentu wydzielenia działki z działki nr \`(...)\` do momentu jej sprzedaży Gmina nie będzie wykorzystywała wydzielonej działki wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Wskazali Państwo również, że działka nr \`(...)\` została przez Gminę nabyta w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie „Czy z tytułu nabycia działki nr \`(...)\` przysługiwało państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?” wskazali Państwo:

„Nie, z tytułu nabycia działki nr \`(...)\` Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Na pytanie „Czy nabycie działki było udokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT?” wskazali Państwo:

„Nie, nabycie działki nie było udokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT.”

Na pytanie „Czy na dzień planowanego aportu działki wydzielonej z działki nr \`(...)\` będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to jakie przeznaczenie dla tej działki będzie wynikało z tego planu na dzień planowanego aportu?” wskazali Państwo:

„Nie, na dzień planowanego aportu działki wydzielonej z działki nr \`(...)\` nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego”.

Na pytanie „Co oznacza użyte w odpowiedzi na wezwanie sformułowanie „przedmiotowego wniosku” - jaki wniosek i kiedy Państwo złożyli w celu dokonania podziału działki?” wskazali Państwo:

„Przedmiotowy wniosek” oznacza złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Gmina złożyła wniosek, w którym wskazała, że działka zostanie wydzielona (użyty czas przyszły). Następnie doszło do wydzielenia działki, a w dalszej kolejności Gmina otrzymała wezwanie o uzupełnienie informacji we wniosku. Dlatego w odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca wskazał, że do wydzielenia już doszło (czas przeszły)”.

Na pytanie „Na podstawie jakich dokumentów, decyzji, pozwoleń zostało dokonane zgłoszenie prac geodezyjnych?” wskazali Państwo:

„Zgłoszenie prac geodezyjnych dokonał wykonawca mapy z projektem podziału nieruchomości rolnej na podstawie zlecenia Burmistrza …. W związku z wykonaniem w/w mapy wykonawca podlegał obowiązkowi zgłoszenia pracy geodezyjnej Staroście \`(...)\`. Zgłoszenie wykonawca dokonał na podstawie art. 11 pkt 2 i art. 12 pkt 1 ppkt 3 lit f. ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 z późn. zm.). Burmistrz … na podstawie zapytania ofertowego wyłonił wykonawcę pracy geodezyjnej, której celem było wydzielenie działek rolnych i sporządzenie dokumentacji geodezyjnej. Wynikiem tych prac jest „mapa z projektem podziału nieruchomości rolnej” na podstawie, której został dokonany podział. W/w dokumentacja została zaewidencjonowana w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej pod nr \`(...)\` z dnia 21.06.2023 r. Starostwo Powiatowe zaktualizowało ewidencję gruntów i budynków na podstawie złożonego wniosku o ujawnienie geodezyjnego podziału działki o nr \`(...)\` do którego dołączono dokumentację geodezyjną - mapę z projektem podziału nieruchomości (art. 24 pkt 2a ppkt 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne)”.

Na pytanie „Jakie decyzje, pozwolenia zostały/zostaną wydane w związku z pracami geodezyjnymi?” wskazali Państwo:

„W związku z pracami geodezyjnymi nie zostały i nie zostaną wydane żadne decyzje ani pozwolenia. Dla wykonania mapy z projektem podziału nieruchomości rolnej nie wydaje się decyzji zatwierdzającej podział ani pozwoleń, ponieważ podział ten wykonany jest poza ustawą o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 z późn. zm.). Mapa z projektem podziału nieruchomości rolnej wykonana została na podstawie ustawy prawo geodezyjne art. 12 pkt 1 ppkt 3 lit f oraz na podstawie § 24 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 18 sierpnia 2020 roku w sprawie standardów technicznych wykonywania geodezyjnych pomiarów sytuacyjnych i wysokościowych oraz opracowania i przekazywania wyników tych pomiarów do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego.”

Na pytanie „Na podstawie jakich dokumentów, pozwoleń, decyzji, warunków technicznych, itp. Gmina dokona wydzielenia działki będącej przedmiotem aportu?” wskazali Państwo:

„W celu wydzielenia działki będącej przedmiotem aportu sporządzona została tylko „mapa z projektem podziału nieruchomości rolnej” i nie wydaje się decyzji, pozwoleń itp. Starosta dokonuje aktualizacji ewidencji gruntów na wniosek lub w ramach czynności materialno technicznej ( art. 24 pkt. 1 ppk 2a lub art. 24 pkt 2b ppkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne).”

Na pytanie „Czy w celu dokonania wydzielenia działki zostały/zostaną wydane decyzje (jakie), pozwolenia (jakie), inne dokumenty - jakie? Prosimy również wskazać jakie informacje zawierają wydane decyzje, pozwolenia, inne dokumenty wskazane w odpowiedzi na niniejsze pytanie”, wskazali Państwo:

„W celu dokonania wydzielenia działki nie wydano decyzji ani pozwoleń. Do podziału nie zostaną wydane decyzje, pozwolenia, itp. W celu wydzielenia działek rolnych sporządzana jest tylko „mapa z projektem podziału nieruchomości rolnej” i nie wydaje się decyzji, pozwoleń itp. Starosta dokonuje aktualizacji ewidencji gruntów na wniosek lub w ramach czynności materialno - technicznej.”

Na pytanie „Czy w stosunku do działki nr \`(...)\` przed jej podziałem lub po podziale została/zostanie wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego? Prosimy wskazać kiedy decyzja została/będzie wydana oraz szczegółowo opisać wynikające z decyzji przeznaczenie przedmiotowych gruntów”, wskazali Państwo:

„Nie została/Nie zostanie wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.”

Na pytanie „Jakie decyzje, pozwolenia, bądź inne dokumenty (jakie?), zostały/zostaną wydane celem realizacji przez Spółkę inwestycji polegającej na budowie budynku wielomieszkaniowego? Prosimy wskazać czy te dokumenty (decyzje, pozwolenia, itp.) zostały już wydane/będą wydane na dzień aportu czy zostaną wydane po dokonaniu aportu?”, wskazali Państwo:

„Nie zostały wydane decyzje ani pozwolenia ani żadne inne dokumenty celem realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku wielomieszkaniowego przez Spółkę. Czy zostaną wydane po dokonaniu aportu - Gmina nie posiada takiej wiedzy. Na dzień aportu nie będą wydawane decyzje, pozwolenia ani inne dokumenty.”

### Pytanie

Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie przedmiotowej działki do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT i jednocześnie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT?

Pytanie dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

### Państwa stanowisko w sprawie

Dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie przedmiotowej działki do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT i jednocześnie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych, Gmina występuje w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

· wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

· jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe)

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Gminy - kiedy działa ona w charakterze podatnika VAT, należy dodatkowo przeanalizować przesłanki czy dana czynność jest objęta zakresem ustawy o VAT oraz czy mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT wyłącznie w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego - Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie działki do Spółki w zamian za udziały, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział, w wybranych przypadkach zwolnienie z VAT, w tym zwolnienie dla dostawy towaru jakim jest nieruchomość.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Natomiast zwolniona z VAT jest wyłącznie dostawa gruntów niezabudowanych, które nie mieszczą się w definicji sformułowanej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu, Gmina pragnie wskazać, że przedmiotowa działka, która ma być wniesiona aportem do Spółki, ani nie jest objęta zapisami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, ani nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Tym samym grunt nie jest gruntem budowlanym na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie przedmiotowej działki do Spółki, w zamian za udziały w Spółce, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, ale jednocześnie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przedmiotowa działka stanowi bowiem teren niezabudowany inny niż budowlany, a stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Takie stanowisko przedstawiono w interpretacji ogólnej Nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD 58639 Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Minister Finansów wprost wskazał, że: „w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

· wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

· w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego dostawa traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że aport nieruchomości do Spółki będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy,

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że aport działki wydzielonej z działki nr \`(...)\`, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina … będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem aport tej Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że w przypadku dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu zauważam, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl zapisów art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Omawiane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem działki o numerze ewidencyjnym \`(...)\`. Z działki \`(...)\` została wydzielona mniejsza działka - o powierzchni 3000 m2. Będzie to teren niezabudowany, wydzielony celem przekazania go na rzecz … Centrum Spółka z o.o. (dalej: Spółka), na której Spółka zamierza wznieść budynek wielomieszkaniowy. Gmina posiada udziały w Spółce, jednak nie jest jej jedynym udziałowcem. Przedmiotowa działka znajduje się na terenie nieobjętym zapisami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Do czasu dostawy działki nie zostanie również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Gmina zamierza wnieść przedmiotową działkę, jako aport niepieniężny (rzeczowy) do Spółki - w zamian za działkę Gmina obejmie stosowną ilość udziałów w Spółce. W celu wydzielenia działki będącej przedmiotem aportu sporządzona została tylko „mapa z projektem podziału nieruchomości rolnej” i nie wydano żadnych decyzji, pozwoleń itp. W celu dokonania podziału działki nr \`(...)\` nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, nie została/nie zostanie wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Nie zostały również wydane decyzje ani pozwolenia, ani żadne inne dokumenty celem realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku wielomieszkaniowego przez Spółkę. Na dzień aportu nie będą wydawane decyzje, pozwolenia ani inne dokumenty oraz nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym wskazać należy, że skoro – jak wskazali Państwo we wniosku – działka wydzielona z działki nr \`(...)\` znajduje się na terenie nieobjętym zapisami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego oraz do dnia aportu nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, w tym nie została/nie zostanie wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego – to ww. działka nie stanowi terenu budowlanego zgodnie z art. 2 pkt 33. Tym samym, dostawa przedmiotowej działki (aport) będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że wniesienie aportem do Spółki działki wydzielonej z działki nr \`(...)\` będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Okoliczność, że przedmiotowa działka znajduje się na terenie nieobjętym zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz że do czasu aportu działki nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przyjęto jako element opisu sprawy i tut. Organ nie dokonywał oceny w tym zakresie. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).