Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.55.2023.2.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-06
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w związku z planowanym połączeniem Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udział-objęcie udziałów; udział-udział w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z planowanym połączeniem Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 marca 2023 r. (wpływ 22 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest wspólnikiem S II spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ND II spółka jawna (dalej: „ND” lub „Spółka przejmowana”). Wnioskodawca należy do grupy S, która od wielu lat zajmuje się działalnością deweloperską.

Zgodnie z umową spółki ND wspólnicy uprawnieni są do udziału w zyskach tego podmiotu zgodnie z następującą proporcją:

1\. SIG spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – 99,96 % prawa do udziału w zyskach ND,

2\. S II - 0.01% prawa do udziału w zyskach ND (Wnioskodawca),

3\. Pan GS - 0.01% prawa do udziału w zyskach ND,

4\. Pan MS - 0.01% prawa do udziału w zyskach ND,

5\. Pan JS - 0,01% prawa do udziału w zyskach ND.

Dodatkowo, ND począwszy od 1 stycznia 2022 roku uzyskała status podatnika CIT w związku z niezłożeniem przed rozpoczęciem roku obrotowego trwającego od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 roku informacji CIT-15J na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT (informacja o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki).

Biorąc powyższe pod uwagę, planowane jest dokonanie połączenia ND z SlG Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmująca”) w którym ND zostanie przejęte przez Spółkę przejmującą. Wskazane połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. z 2022 r. poz. 807 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467, ze zm., dalej: „KSH”) stanowiącego, iż spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie zostanie dokonane również zgodnie z art. 492 § 1 KSH w formie łączenia się przez przejęcie, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej. Biorąc pod uwagę, iż ogół praw i obowiązków ND a zarazem prawa do udziału w zysku tego podmiotu posiadają również pozostali wspólnicy (tj. S II oraz osoby fizyczne) Spółka przejmująca zobowiązana będzie do utworzenia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz do wydania tych udziałów na rzecz pozostałych wspólników (w tym Wnioskodawcy) w proporcji odpowiadającej wartości posiadanego ogółu praw i obowiązków ND przez rzeczone podmioty.

Konieczne jest również wskazanie, iż wspólnicy objęli ogół praw i obowiązków ND w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 § 1 KSH, tj. S II spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ND II Spółka komandytowa (dalej: „spółka komandytowa”) została przekształcona w spółkę jawną na podstawie uchwały wspólników. Jednocześnie, ogół praw i obowiązków w przekształconej spółce komandytowej został objęty przez S II w wyniku wkładu pieniężnego o wartości 1 000.00 zł. W szczególności wskazać należy, iż wspólnicy, w tym Wnioskodawca nie objął ogółu praw i obowiązków ND ani również S II spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ND II Spółka komandytowa w wyniku podziału, połączenia lub wymiany udziałów.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, iż przedmiotowe połączenie dokonane zostanie z przyczyn ekonomicznych, gdyż ma na celu m.in. uproszczenie grupy kapitałowej S. Biorąc pod uwagę, iż ND oraz SIG spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykonują w części podobną działalność gospodarczą zasadne jest skonsolidowanie tej aktywności w jednym podmiocie. Planowane połączenie przyczyni się do zmniejszenia kosztów prowadzenia działalności, ograniczenia obowiązków sprawozdawczych oraz zwiększenia przejrzystości grupy dla podmiotów zewnętrznych udzielających wsparcia finansowego, w szczególności instytucji finansowych.

Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we Wniosku wskazując, że przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą będzie równa, tj. nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy „wartość podatkowa” udziałów w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT powinna być rozumiana jako wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów).

Wobec powyższego, wskazać należy, iż przyjęta przez Wnioskodawcę „wartość podatkowa” przydzielonych udziałów spółki przejmującej zostanie określona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. b ustawy o CIT wskazującym, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca spółek łączonych na nabycie lub objęcie udziałów (w tych spółkach w przypadku połączenia, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b); wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółki przejmującej w wysokości: ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą. Jednak, koszt uzyskania przychodu będzie odpowiadać wydatkom na nabycie Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę, tj. wydatkom na nabycie udziałów w S II spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ND II spółka jawna. Jednocześnie, taka sama wartość stanowiłaby koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, gdyby nie doszło do transakcji (przykładowo: w razie zbycia ogółu praw i obowiązków S II spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ND II spółka jawna).

Oznacza to w praktyce, iż przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą będzie równa, tj. nie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

**Pytanie**

Czy w związku z planowanym połączeniem Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stanowiącego, iż do przychodów nie zalicza się: w przypadku połączenia, przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowane, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży: przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki. Wobec powyższego, z uwagi na niezłożenie przez ND przedmiotowej informacji ujawniającej wspólników niniejszy podmiot od 1 stycznia 2022 r. jest podatnikiem CIT, do którego zastosowanie mają przepisy ustawy o CIT.

Wobec powyższego, pomimo prowadzenia przez ND działalności w formie spółki jawnej ze względu na uzyskanie statusu podatnika CIT następujące definicje wynikające z tej ustawy znajdą zastosowanie do czynności obejmujących lub dokonanych przez ten podmiot:

\- definicja _„spółki”_ odnosząca się również do spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a (m.in. spółki jawne, które nie złożyły informacji CIT-15J) mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT),

\- definicja _„udziału/akcji”_ odnosząca się również do ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 16 ustawy o CIT),

\- definicja _„kapitału zakładowego”_ odnosząca się również do kapitału podstawowego spółki o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (art. 4a pkt 18 ustawy o CIT),

\- definicja _„udziału w zyskach osób prawnych”_ odnosząca się również do udziału w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 19 ustawy o CIT),

\- definicja _„objęcia udziału/akcji”_ odnoszą się również do uzyskania przez wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3. ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce (art. 4a pkt 20 ustawy o CIT).

Wobec powyższego, połączenie ND ze Spółką przejmującą powinno być traktowane jak połączenie przez przejęcie podatnika CIT z podatnikiem CIT. Zatem, do wartości emisyjnej udziałów Spółki przejmującej wydanych na rzecz Wnioskodawcy zastosowanie może znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT stanowiący, iż przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jednocześnie, możliwe jest wyłączenie z obowiązku rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stanowiącego, iż do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT możliwe jest zastosowanie m.in. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust 1.

W pierwszej kolejności, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z objęciem ogółu praw i obowiązków Spółki przejmowanej w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego spełniony zostanie warunek wskazany w pkt a) tj. udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów (prawnie nie jest możliwe ani skuteczne dokonanie niniejszych transakcji obejmujących spółkę jawną).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy warunek wskazany w pkt b) również zostanie spełniony. W tym miejscu, wskazać należy, iż ustawa o CIT nie definiuje pojęcia _„wartości podatkowej”_ dla celów stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy CIT. Należy jednak zwrócić uwagę, że w innych przepisach ustawy o CIT odniesiono się do niniejszej definicji. Przykładowo, w art. 7aa ust. 6 ustawy o CIT wskazano, iż przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy „wartość podatkowa” udziałów w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT powinna być rozumiana jak wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów).

Wobec powyższego, zaznaczyć należy, iż przyjęta przez Wnioskodawcę wartość podatkowa przydzielonych udziałów Spółki przejmującej powinna zostać określona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. b ustawy o CIT wskazującym, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca spółek łączonych na nabycie lub objęcie udziałów (w tych spółkach w przypadku połączenia, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b: wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółki przejmującej w wysokości: ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny. W praktyce zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia udziałów przydzielonych przez SIG spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak, koszt uzyskania przychodu będzie odpowiadać wydatkom na nabycie spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę, tj. wydatkom na nabycie udziałów w ND. Jednocześnie, taka sama wartość stanowiłaby koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, gdyby nie doszło do transakcji (przykładowo: w razie zbycia ogółu praw i obowiązków ND).

W konsekwencji, przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą będzie równa wartości udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. Oznacza to spełnienie warunku wskazanym w pkt b przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, Wnioskodawca informuję, iż analogiczne rozumienie „wartości podatkowej” oraz spełnienia warunku wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy CIT zostało przedstawione w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

\- interpretacji z dnia 9 listopada 2022 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.295.2022.3.DD stanowiącej, iż:

_„Spełnione zostaną przesłanki określone_ w _art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych gdyby nie doszło do połączenia spółek._

_Tym samym przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę przejmującą (Spółkę B) w związku z przejęciem Spółki komandytowej (Spółki A), która pozostanie w rachunku podatkowym Wnioskodawcy dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie wyższa niż wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce przejmowanej (Spółce A), jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty zbycia tego ogółu praw i obowiązków w Spółce A. gdyby nie doszło do połączenia spółek”._

\- interpretacji z dnia 31 października 2022 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.586.2022.1.PC stanowiącej, iż:

_„Innymi słowy, analizowany przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą neutralność podatkowa podziału przez wydzielenie dla udziałowca spółki dzielonej, jest warunkowana tym. aby udziałowiec przyjął dla celów podatkowych wartość udziałów otrzymanych od spółki przejmującej, w wysokości nie wyższej niż historyczna, podatkowa wartość udziałów spółki dzielonej (w części w jakiej korespondują one z wartością majątku wydzielanego w ramach podziału przez wydzielenie). Oznacza to. że udziałowiec, chcąc skorzystać z neutralności podatkowej podziału przez wydzielenie, nie może dla celów podatkowych urealnić wartości udziałów spółki przejmującej, otrzymanych w związku z podziałem przez wydzielenie, do ich wartości rynkowej, lecz jest zobligowany do przyjęcia ich dla celów podatkowych po tej samej wartości, co udziały spółki dzielonej (w odpowiedniej proporcji). Ustawa o CIT przewiduje zatem opodatkowanie podziału przez wydzielenie, w ramach którego udziałowiec dokona urealnienia wartości podatkowej udziałów._

_W tym zakresie należy powołać treść art. 16 ust 1 pkt. 8c ustawy o CIT. który wskazuje, że wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej, stają się kosztem uzyskania przychodu na moment zbycia udziałów w spółce przejmującej. Można zatem stwierdzić, że przepis ten konstytuuje zasadę kontynuacji wyceny udziałów, co prowadzi do wniosku, że jeżeli podatnik będący udziałowcem spółki dzielonej, przyjmie dla celów podatkowych wartość udziałów spółki przejmującej otrzymanych na skutek podziału przez wydzielenie, w wartości wynikającej z zasad opisanych w tym przepisie (art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT), to zostanie w takim wypadku spełniony warunek neutralności podziału przez wydzielenie dla udziałowca spółki dzielonej wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT. Można w zasadzie stwierdzić, że warunek ten, będzie spełniony zawsze w przypadku prawidłowego ustalenia przez udziałowca spółki dzielonej wysokości kosztów podatkowych na zbyciu udziałów spółki przejmującej, tj. zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt. 8c ustawy o CIT”._

\- interpretacji z dnia 28 października 2022 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.76.2022.1.ASK stanowiącej, iż:

_„Spełnione zostaną przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych gdyby nie doszło do połączenia spółek. Tym samym przyjęta przez Państwa wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych Państwu przez Spółkę przejmującą (Spółkę B.) w związku z przejęciem Spółki komandytowej (Spółki A.), która pozostanie w Państwa rachunku podatkowym do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie wyższa niż wartość Państwa ogółu praw i obowiązków w Spółce przejmowanej (Spółce A.), jaka byłaby przyjęta przez Państwa do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty zbycia tego ogółu praw i obowiązków w Spółce A., gdyby nie doszło do połączenia spółek”._

Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, iż spełniony został warunek wskazany w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, gdyż połączenie przez przejęcie dotyczyć będzie podatnika CIT mającego siedzibę w Polsce i zostanie dokonane również przez podatnika CIT tj. spółkę przejmującą z siedzibą w Polsce.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż do niniejszej transakcji nie znajdą zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 14 ustawy o CIT stanowiące, iż przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe połączenie dokonane zostanie z przyczyn ekonomicznych, gdyż ma na celu m.in. uproszczenie grupy kapitałowej S. Biorąc pod uwagę, iż ND oraz SIG spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykonują w części podobną działalność gospodarczą zasadne jest skonsolidowanie tej aktywności w jednym podmiocie. Planowane połączenie przyczyni się do zmniejszenia kosztów prowadzenia działalności, ograniczenia obowiązków sprawozdawczych oraz zwiększenia przejrzystości grupy dla podmiotów zewnętrznych udzielających wsparcia finansowego, w szczególności instytucji finansowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”),

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 KSH,

połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W myśl art. 494 § 1 KSH,

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że kwestię skutków podatkowych, jakie dla wspólnika spółki przejmowanej powstają w związku z połączeniem spółki jawnej ze spółką z o.o. określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Ww. ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wskazuje natomiast, że

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Brzmienie wyżej powołanego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy dochodzi do podziału spółek będących osobami prawnymi. Tymczasem, jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podziałem lecz przejęciem spółki jawnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę z o.o. Zatem zastrzeżenie, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Literalna wykładnia powołanych i mających zastosowanie w sprawie przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest zatem każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W kontekście przedłożonego Organowi do rozstrzygnięcia zagadnienia na szczególną uwagę zasługuje art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jak i w art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT ustawodawca odwołał się do pojęcia „wartości emisyjnej”, przez które – stosownie do art. 4a pkt 16a ww. ustawy rozumie się:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Treść art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wskazuje, że dla zachowania neutralności podatkowej opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego konieczne jest kumulatywne (łączne) spełnienie dwóch warunków, a mianowicie:

\- udziały w podmiocie przejmowanym nie mogły być nabyte przez wspólnika tej spółki w wyniku wymiany udziałów oraz

\- przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Zauważyć przy tym należy, że badając warunki określone w ww. przepisie należy mieć na względzie fakt, że spółka jawna nie posiada udziałów, które mogłyby zostać objęte/nabyte we wskazany w tym przepisie sposób, lecz jedynie przysługujący wspólnikom tej spółki ogół praw i obowiązków.

Biorąc natomiast pod uwagę treść powołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT należy wskazać, że wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest zatem tożsama z ich wartością rynkową czy bilansową.

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

\- przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

\- jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z niepodlegających ocenie przez organ interpretacyjny okoliczności sprawy wynika m.in. że _przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą_ _będzie równa, tj. nie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, ja__ka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia._ Jednocześnie z okoliczności tych wynika, że _wspólnicy objęli ogół praw i obowiązków w spółce przejmowanej w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 § 1 KSH (…) W szczególności (…) Wnioskodawca nie objął ogółu praw i obowiązków (…) w wyniku podziału, połączenia lub wymiany udziałów._ Planowane połączenie Spółek zostanie przy tym przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Powyższe oznacza, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w tym w szczególności określona w lit. b tego przepisu, to znaczy przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych gdyby nie doszło do połączenia spółek.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w wyniku planowanego przejęcia przez Spółkę SIG Spółki ND, po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika spółki przejmowanej – nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że w związku z planowanym połączeniem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).