Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.187.2017.CPIJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisu art. 15d do regulowania zobowiązań w innych formach niż zapłata oraz zastosowania przepisu art. 15d do wartości transakcji z innym przedsiębiorcą określonej jedną umową / jednym zamówieniem, niezależnie od liczby płatności, w tym również do transakcji dotyczących usług lub dostaw ciągłych.
Słowa kluczowe: barter; kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; okres-okres rozliczeniowy; transakcja; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 1 4e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r. Nr 3063- ILPB2.4510.220.2016.2.AO, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisu art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do regulowania zobowiązań w innych formach niż zapłata (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania przepisu art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wartości transakcji z innym przedsiębiorcą określonej jedną umową/jednym zamówieniem, niezależnie od liczby płatności, w tym również do transakcji dotyczących usług lub dostaw ciągłych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 25 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), Sp. z o.o. (dalej : Spółka lub Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – uzupełniony pismem z 14 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisu art. 15d do regulowania zobowiązań w innych formach niż zapłata (pytanie nr 1),
*   zastosowania przepisu art. 15d do wartości transakcji z innym przedsiębiorcą określonej jedną umową/jednym zamówieniem, niezależnie od liczby płatności, w tym również do transakcji dotyczących usług lub dostaw ciągłych (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w 2003 roku.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest chów i hodowla świń (PKD 01.46.Z), pozostały przedmiot działalności to:

*   uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu (PKD 01.11.Z),
*   uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt – działalność mieszana (PKD 01.50.Z),
*   działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (PKD 01.61.Z),
*   działalność usługowa wspomagająca chów i hodowlę zwierząt gospodarskich (PKD 01.62.Z),
*   sprzedaż hurtowa żywych zwierząt (PKD 49.23.Z),
*   transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z),
*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
*   działalność weterynaryjna (PKD 75.00.Z).

Wnioskodawca dokonuje szeregu transakcji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, również z kontrahentami będącymi rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710). Większość zobowiązań wynikających z ww. transakcji, Wnioskodawca reguluje za pośrednictwem rachunku bankowego (poprzez dokonanie przelewu na rachunek bankowy kontrahentów), niemniej jednak zdarza się, że Wnioskodawca reguluje swoje zobowiązania również poprzez zapłatę w formie gotówki. Ponadto, niektóre z zobowiązań Wnioskodawcy wygasają w inny sposób niż zapłata (np. w wyniku kompensacji lub wymiany barterowej).

W piśmie z 14 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił co następuje.

1.  Czy wśród form regulowania (wygasania) zobowiązań Wnioskodawcy, które me mają charakteru płatności znajduje się świadczenie w miejsce wykonania, o którym mowa w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.)? Wśród form regulowania (wygasania) zobowiązań Wnioskodawcy, które nie mają charakteru płatności, znajduje się również świadczenie w miejsce wykonania, o którym mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 2016 r., poz. 380, zpóźn. zm.).
2.  Czy transakcje zawierane przez Wnioskodawcę z innym przedsiębiorcą dotyczą jednej umowy/jednego zamówienia, z której wynika płatność nieprzekraczająca kwoty 15.000 zł, czy dotyczą kilku umów/zamówień objętych np. jedną ceną? Tak, Wnioskodawca przewiduje, iż mogą pojawić się transakcje zawierane z innym przedsiębiorcą, (i) zarówno dotyczące jednej umowy/jednego zamówienia, z której wynika płatność nieprzekraczająca 15.000 zł, jak również (ii) dotyczące kilku umów/zamówień objętych np. jedną ceną, za które płatność łącznie również nie przekroczy 15.000 zł.
3.  Czy transakcje zawierane przez Wnioskodawcę z innymi przedsiębiorcami dotyczą również usług/dostaw ciągłych rozliczanych w danym okresie rozliczeniowym, dla których wartość płatności przewidziana w umowie/zamówieniu będzie określana osobną kwotą, na którą będzie wystawiona oddzielna faktura dla danego okresu rozliczeniowego i wartość tej faktury nie będzie przekraczać kwoty 15.000 zł? Tak, transakcje zawierane przez Wnioskodawcę z innymi przedsiębiorcami dotyczą również usług/dostaw ciągłych rozliczanych w danym okresie rozliczeniowym, dla których wartość płatności przewidziana w umowie/zamówieniu będzie określana osobną kwotą, na którą będzie wystawiona oddzielna faktura dla danego okresu rozliczeniowego i wartość tej faktury nie będzie przekraczać kwoty 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15d (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r.) stanowiący, iż podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) („ustawa o swobodzie działalności gospodarczej”) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, (i) będzie miał zastosowanie jedynie do regulowania zobowiązań wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów/stosunków z innymi przedsiębiorcami w postaci płatności (bankowych albo gotówkowych) oraz (ii) nie będzie miał zastosowania do innych fonu regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności, m.in. kompensaty (potrącenie), wymiany barterowej albo świadczenia w miejsce wykonania (art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15d (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r.) stanowiący, iż podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, będzie miał zastosowanie do wartości transakcji Wnioskodawcy z innym przedsiębiorcą określonej jedną umową/jednym zamówieniem, niezależnie od liczby płatności, przy czym przy usługach lub dostawach ciągłych istotna będzie wartość płatności przewidziana w umowie/zamówieniu dla danego okresu rozliczeniowego?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15d (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r.) stanowiący, iż podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, (i) będzie miał zastosowanie jedynie do regulowania zobowiązań wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów/stosunków z innymi przedsiębiorcami w postaci płatności (bankowych albo gotówkowych) oraz (ii) nie będzie miał zastosowania do innych fonu regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności, miii. kompensaty (potrącenie), wymiany barterowej albo świadczenia w miejsce wykonania (art. 453 Kodeksu Cywilnego).

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780):

„W (ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) po art. 15c dodaje się art. 15d w brzmieniu:

„ Art. 15d.

1.  Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 \[ustawy o swobodzie działalności gospodarczej\] została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
2.  W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 \[ustawy o swobodzie działalności gospodarczej\] została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:
    1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
    2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
3.  Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
    1.  nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
    2.  dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania”.

Zgodnie natomiast z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.):

„ Art. 22

1.  Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
    1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
    2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji”.

Wnioskodawca wskazał, że przepisy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się jedynie do płatności (gotówkowych/bezgotówkowych), a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej albo w formie bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności w formie gotówkowej albo w formie bezgotówkowej, wówczas omawianych przepisów (tj. art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie stosuje się. Wskazany pogląd jest zgodny z uzasadnieniem rządowym do ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Druk 322) wprowadzającej wskazane zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz komunikatem Ministerstw Finansów opublikowanym na stronie internetowej http://www.mf.gov.pl.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na tle art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej o treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2016 r., w którym limit transakcji określony został na 15.000 euro. Przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2016 r. (nr IPPP1/4512-511/05-2KC) stanowi, iż:

„Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego”.

Podobnie stanowią również wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Gl 216/07): „Artykuł 22 (ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast w żadnej mierze do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego. Należy przy tym podkreślić, iż powołany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami obrotu gospodarczego instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności”.

Co istotne, wskazane przepisy mają zastosowanie do transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z innymi przedsiębiorcami. Zakres regulacji zawartej w przepisie art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej bowiem odnosi się wyłącznie do „przedsiębiorców” zdefiniowanych w art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tym kontekście użyty w treści tego przepisu niedookreślony termin „transakcja” można definiować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne dostarczanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, jeżeli stlony tej umowy zawierają ją w związku z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą lub zawodową.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca ureguluje od dnia 1 stycznia 2017 r. swoje zobowiązanie wynikające z zawartej transakcji z innym przedsiębiorcą o wartości powyżej 15.000 zł w formie innej niż płatność (np. w formie kompensaty (potrącenia) lub wymiany barterowej), Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w całości i, po wykonaniu zobowiązania w formach innych niż płatność, art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uje stosuje się w ogóle do takiego przedsiębiorcy (w takim przypadku nie ma bowiem płatności, ale następuje wygaśnięcie zobowiązania podatnika w inny sposób, w konsekwencji czego nie stosuje się art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15d (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r.) stanowiący, iż podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, będzie miał zastosowanie do wartości transakcji Wnioskodawcy z innym przedsiębiorcą określonej jedną urnową I jednym zamówieniem, niezależnie od liczby płatności, przy czym przy usługach lub dostawach ciągłych istotna będzie wartość płatności przewidziana w umowie/zamówieniu dla danego okresu rozliczeniowego.

W opinii Wnioskodawcy, art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć w ten sposób, iż – w razie wyboru przez Wnioskodawcę formy rozliczenia z kontrahentem poprzez dokonanie płatności gotówkowej lub bezgotówkowej – limit 15.000 zł należy rozumieć jako wartość transakcji zawartej z kontrahentem, wynikającej z jednej urnowy (jednego zamówienia).

W razie wyboru przez stlony umowy rozliczenia transakcji przez dokonanie płatności gotówkowej lub bezgotówkowej, jeśli jednorazowa wartość transakcji Przebaczać będzie 15.000 zł, to cała transakcja (a nie tylko nadwyżka ponad kwotę 15.000 zł) powinna zostać zrealizowana za pośrednictwem rachunku bankowego. Przy czym, limit 15.000 zł odnosi się do jednorazowej wartości transakcji, a nie do miesięcznych obrotów z kontrahentem. To oznacza, iż w przypadku gdy wartość transakcji, zgodnie z zawartą urnową (zamówieniem), opiewać będzie na kwotę powyżej 15.000 zł, ale płatność przewidziana będzie w częściach, to Wnioskodawca nadal zobowiązany będzie do dokonania płatności za pomocą rachunku bankowego ze względu na fakt, iż wartość takiej transakcji przekracza limit 15.000 zł (niezależnie od tego, że wysokość jednej płatności nie będzie przekraczać kwoty 15.000 zł).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy wartość transakcji wynikająca z jednej umowy/jednego zamówienia nie będzie przekraczać kwoty 15.000 zł, Wnioskodawca nawet jeśli ureguluje swoje zobowiązanie wynikające z zawartej transakcji (zamówienia) w formie gotówkowej, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych się nie stosuje.

Jeśli zaś umowa zawarta przez Wnioskodawcę z kontrahentem/zamówienie przewidywać będzie dostarczanie usług ciągłych bądź dostawę towarów w okresach rozliczeniowych, to limit 15.000 zł wskazany w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnosić się będzie do umownie ustalonego okresu rozliczeniowego (i kwoty na którą opiewa wystawiona faktura) jako jednorazowej transakcji. W związku z tym w przypadku, gdy umowa zawarta przez Wnioskodawcę z kontrahentem (np. na czas nieokreślony lub określony z prawem do wcześniejszego wypowiedzenia)/zamówienie przewidywać będzie usługi ciągłe lub dostawy towarów w okresach rozliczeniowych i wartość faktury wystawionej za dany okres rozliczeniowy za tak dokonaną dostawę lub świadczenie usług nie będzie Przebaczać kwoty 15.000 zł, a Wnioskodawca dokona zapłaty w formie gotówkowej, to Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych się nie stosuje.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r. Nr 3063-ILPB2.4510.220.2016.2.AO, wydanej na powyższy wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, jednocześnie odstępując, na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.; dalej: updop), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienionej interpretacji, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztów tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.) dalej: uosdg, została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Przepis art. 22 uosdg statuuje obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zauważyć w tym miejscu należy, że istnieje utrwalona praktyka interpretacyjna dotycząca powołanego wyżej przepisu, którego treść pozostawała w zasadzie niezmienna od dnia 21 sierpnia 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2017 r. uległa zmianie jedynie kwota, z której przekroczeniem jest związany obowiązek dokonywania albo przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Wprowadzone równocześnie przepisy podatkowe określające negatywne konsekwencje nierespektowania normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 uosdg, polegające na braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy updop ani uosdg nie definiują pojęcia „transakcji” dla potrzeb stosowania limitu płatności gotówkowych W związku z powyższym, należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia przyjmowanego w języku potocznym. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) transakcja to:

1.  ((operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług))
2.  ((umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy)).

W związku z powyższym, zdaniem Szefa KAS, przez transakcję, o której mowa w art. 15d updop w związku z art. 22 uosdg, należy rozumieć umowę cywilnoprawną zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność, przy czym o przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów/transakcji decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określonych w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Tożsame zdanie wyrażane jest w literaturze. W komentarzu do uosdg (Brożyna Michał i inn., „Swoboda działalności gospodarczej. Komentarz”, LEX/el. 2005, autor fragmentu: Kohutek Konrad) wskazano, że dla wyznaczenia zakresu obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 10 uosdg, konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia „jednorazowa wartość transakcji”. Pod tym pojęciem należy rozumieć ogólną (łączną) wartość wierzytelności lub zobowiązań określoną w umowie pomiędzy przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje także w przypadku, kiedy przedsiębiorcy będący kontrahentami z tytułu umowy, której wartość świadczenia przekracza 15.000 euro \[obecnie 15.000 zł – przyp. organu\], dokonują płatności na raty (w części), a wielkość poszczególnych rat jest niższa niż wspomniana kwota. Zatem należy stwierdzić, że przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego, a wartość transakcji należy rozumieć jako łączną kwotę wszystkich płatności dokonywanych na podstawie konkretnej umowy łączącej przedsiębiorców.

Jeżeli zatem, zawierając umowę, stlony mogą określić jej wartość – mnożąc np. miesięczną kwotę do zapłaty przez liczbę miesięcy obowiązywania, suma płatności z całej umowy jest wartością transakcji – jeżeli wartość ta przekracza 15.000 zł, limit z art. 22 uosdg stosuje się od pierwszej płatności, choćby ta płatność nie przekraczała limitu ustawowego. Dzieje się tak niezależnie od długości ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego (np. dzień, tydzień, miesiąc, kwartał).

Z kolei w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania umowy (tj. do upływu przewidzianego okresu wypowiedzenia) limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony – płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce.

Natomiast w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania tej umowy suma wynagrodzeń pewnych (tj. takich, które będzie trzeba zapłacić zanim upłynie okres wypowiedzenia) przekroczy limit, to od pierwszej płatności powinny być one rozliczane bezgotówkowo.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą pojawić się transakcje zawierane z innym przedsiębiorcą, zarówno dotyczące jednej umowy/jednego zamówienia, z której wynika płatności nieprzekraczająca 15.000 zł, jak również dotyczące kilku umów/zamówień objętych np. jedną ceną, za które płatność łącznie również nie przekroczy 15.000 zł.

Transakcje zawierane przez Wnioskodawcę z innymi przedsiębiorcami dotyczą także usług/dostaw ciągłych rozliczanych w danym okresie rozliczeniowym, dla których wartość płatności przewidziana w umowie/zamówieniu będzie określana osobną kwotą, na którą będzie wystawiona oddzielna faktura dla danego okresu rozliczeniowego i wartość tej faktury nie będzie przekraczać kwoty 15.000 zł.

Należy zauważyć przy tym, że Wnioskodawca posłużył się zamiennie sformułowaniem umowa/zamówienie. W tych okolicznościach należy uznać, że stanowią one równoznaczne określenie sformalizowanego porozumienia, z którego będą wynikały przyszłe dostawy/usługi oraz poszczególne płatności.

Mając na uwadze prawidłową wykładnię obowiązujących w dacie wydania zmienionej interpretacji przepisów, zdaniem Szefa KAS należy zgodzić się z pierwszą częścią stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którą w przypadku umowy/zamówienia objętego np. jedną ceną, z której wynika płatność nieprzekraczająca kwoty limitu 15.000 zł, wspomniany limit odnosi się do jednorazowej wartości transakcji, a nie do miesięcznych obrotów z kontrahentem.

Jednorazową transakcją w tym przypadku jest umowa zawarta z kontrahentem, z której wynikają dostawy towarów czy świadczenie usług, a me poszczególne zamówienie na podstawie którego dokonywana jest pojedyncza płatność. Innymi słowy, zdaniem Szefa KAS poszczególne płatności będące wynagrodzeniem z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dla kontrahenta należy przyporządkować do jednej transakcji.

Nie można zgodzić się natomiast ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku transakcji dotyczącej usług/dostaw ciągłych w danym okresie rozliczeniowym, na którą będzie wystawiona oddzielna faktura, limit 15.000 zł odnosić się będzie do umownie ustalonego okresu rozliczeniowego (i kwoty na którą opiewa wystawiona faktura) jako jednorazowej transakcji.

Strony zawartej umowy nie zawierają bowiem z rozpoczęciem nowego okresu rozliczeniowego nowej transakcji, nie składają ponownie oświadczeń woli, lecz po prostu wykonują łącząca je umowę – czyli realizują cały czas tę samą transakcję. Proces ten jest rozciągnięty w czasie i składa się na niego wiele płatności, ale transakcja w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji jest jedna.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że Wnioskodawca dokonuje szeregu transakcji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą regulując zobowiązania za pośrednictwem rachunku bankowego lub poprzez zapłatę w formie gotówki. Ponadto, niektóre z zobowiązań wygasają w inny sposób niż zapłata (np. w wyniku kompensacji lub wymiany barterowej).

Odnosząc się do regulowania zobowiązań w wyniku kompensaty stwierdzić należy, że zarówno przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem „płatności”. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością.

W wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1731/11, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do dyspozycji art. 22 uosdg, stwierdził, że „Skoro bowiem przepis ten nie dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności – uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego, które jedynie wywiera skutek taki jakby dłużnicy spełnili świadczenie poprzez zapłatę wierzytelności”.

W efekcie, zdaniem Szefa KAS, w przypadku, gdy Wnioskodawca ureguluje swoje zobowiązanie wynikające z zawartej transakcji z innym przedsiębiorcą o wartości powyżej 15.000 zł w formie innej niż płatność, będzie uprawniony – o ile wydatek taki będzie spełniać przesłanki uznania go za koszt podatkowy – do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 1 5d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

1.  będzie miał zastosowanie jedynie do regulowania zobowiązań wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów/stosunków z innymi przedsiębiorcami w postaci płatności (bankowych albo gotówkowych) i nie będzie miał zastosowania do innych form (wygasania) regulowania zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności – jest prawidłowe,
2.  będzie miał zastosowanie do wartości transakcji Wnioskodawcy z innym przedsiębiorcą określonej jedną umową/jednym zamówieniem, niezależnie od liczby płatności, przy czym przy usługach lub dostawach ciągłych istotna będzie wartość płatności przewidywana w umowie/zamówieniu dla danego okresu rozliczeniowego – jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
lub*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kalikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.