Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1051/13-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Kwestia określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności, możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności w kwocie jej wartości brutto oraz obowiązku pobrania podatku u źródła od wynagrodzeń zapłaconych na rzecz Banku i X. F. lub rozliczonych przez potrącenie wynagrodzeń za usługi.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; płatnik; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności – **jest nieprawidłowe,** określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności – jest nieprawidłowe,

możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności w kwocie jej wartości brutto – **jest prawidłowe,**

obowiązku pobrania podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi od należności zapłaconych Bankowi lub rozliczonych przez potrącenie – **jest prawidłowe,**

obowiązku pobrania podatku u źródła od wynagrodzeń zapłaconych na rzecz X. F. lub rozliczonych przez potrącenie wynagrodzeń za usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności, możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności w kwocie jej wartości brutto oraz obowiązku pobrania podatku u źródła od wynagrodzeń zapłaconych na rzecz Banku i X. F. lub rozliczonych przez potrącenie wynagrodzeń za usługi.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X. p. z. o.o. (Spółka lub X. Polska) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka działa w branży farmaceutycznej produkując i sprzedając leki min. hurtowniom farmaceutycznym. Działalność Spółki nie obejmuje sprzedaży i nabywania wierzytelności od osób trzecich, Spółka jest członkiem wiodącej międzynarodowej grupy farmaceutycznej (Grupa), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż leków, w tym leków generycznych.

Spółka planuje sprzedaż wierzytelności w ramach kompleksowego międzynarodowego programu sekurytyzacji wierzytelności handlowych (Program), do którego zostały już włączone inne spółki należące do Grupy. Program jest realizowany przez polożony w Irlandii oddział banku mającego siedzibę we Francji (Bank).

W przypadku Spółki, sekurytyzowane wierzytelności będą stanowić wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży przez Spółkę leków do hurtowni farmaceutycznych (Wierzytelności lub Wierzytelność). Wierzytelności nie będą wierzytelnościami zagrożonymi, tj. wierzytelnościami w przypadku, których zaległość w płatności wynikających z nich należności wynosi więcej niż 90 dni kalendarzowych po terminie ich wymagalności (bądź inny, ustalony przez strony termin), lub wierzytelnościami, których dłużnik jest podmiotem postępowania upadłościowego, lub wierzytelnościami nieściągalnymi, lub będącymi przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania/lub/i wierzytelnościami odpisanymi lub zaksięgowanymi przez Spółkę jako wierzytelności nieściągalne.

Usługi (transakcje) sekurytyzacyjne stanowią specyficzny instrument pozyskiwania finansowania, który składa się z kilku charakterystycznych, przedmiotowo istotnych elementów. Dlatego też Program, do którego przystąpi Spółka wymaga udziału określonych partnerów biznesowych, w tym spółek z Grupy, oraz zróżnicowanych konstrukcji prawnych, które będą tworzyć przedmiotową transakcję.

Istotą Programu jest dokonanie przez Spółkę sprzedaży na rzecz Banku Wierzytelności istniejących oraz tych, które będą powstawać w przyszłości od momentu przystąpienia do Programu (Sprzedaż Wierzytelności). Bank będzie odsprzedawał Wierzytelności (Pośrednia Sprzedaż) do irlandzkiej spółki specjalnego przeznaczenia nie należącej do Grupy. Irlandzka spółka będzie odsprzedawać Wierzytelności dalej do spółki zagranicznej, która będzie emitentem papierów wartościowych (tzw. Junior Notes).

Sekurytyzacja obejmie Wierzytelności stanowiące zarówno wierzytelności istniejące, jak również wierzytelności przyszłe, przenoszone w uzgodnionej dacie, tj. w chwili ich powstania. Wierzytelności, które będą przedmiotem zbycia zostaną przez Spółkę zaliczone uprzednio (przed zbyciem) do przychodów należnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT).

Zatem, zgodnie z Programem, Wierzytelności Spółki będą automatycznie przenoszone na Bank. Przeniesienie Wierzytelności na Bank będzie ostateczne i nieodwołalne, bez względu na to czy wierzytelność będzie możliwa do wyegzekwowania. Przeniesienie Wierzytelności będzie odbywało się na podstawie zawieranych w regularnych odstępach czasu umowach cesji (tzw. Transfer Deed), zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej (Master Transfer and Servicing Agreement), do której Spółka przystąpiła podpisując Accession Letter. Poszczególne umowy cesji (Transfer Deed) będą pozostawać w mocy przez określony czas i odnosić się do zbycia (na rzecz Banku) określonych istniejących i przyszłych (czyli mających dopiero powstać w określonym okresie) Wierzytelności Spółki. Każda nowo powstała Wierzytelność będzie automatycznie i natychmiastowo sprzedawana Bankowi, bez podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności przez Spółkę, Bank lub jakąkolwiek inną osobę, czy podmiot.

Cena sprzedaży ustalona za Sprzedaż Wierzytelności (płatna w walucie Wierzytelności) będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności (w tym podatek VAT).

Istotą i celem powyżej opisanego Programu jest przede wszystkim pozyskiwanie finansowania przez Spółkę, w zamian za przeniesienie Wierzytelności na rzecz Banku, przed terminem płatności Wierzytelności. Bank zapłaci bowiem Spółce za sprzedane Wierzytelności przed upływem terminu płatności wskazanego na fakturze VAT dokumentującej Wierzytelność bez względu na to czy dłużnik (hurtownia farmaceutyczna) zobowiązany z tytułu Wierzytelności zapłaci następnie wynikającą z niej należność. Ponadto, biorąc pod uwagę całokształt Programu, Bank przejmuje od Spółki ryzyko niewypłacalności jej dłużników.

W zamian za świadczenie kompleksowej usługi sekurytyzacji, obejmującej nabycie Wierzytelności w ramach Programu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Bankowi wynagrodzenia (tzw. Transaction Fees), na które składać się będzie: opłata za świadczoną usługę, opłata agencyjna, koszty finansowe, opłaty administracyjne oraz wydatki za usługi zgodnie z Urnową Ramową (Master Transfer and Servicing Agreement). Wynagrodzenie to będzie naliczane miesięcznie i płatne w dacie oznaczonej w Umowie Ramowej zawartej przez strony, a jego wysokość będzie uzależniona między innymi od wartości nabytych Wierzytelności. Bank będzie przygotowywał dla Spółki zestawienie opłat wynikających z udziału Spółki w Programie - Fee Statement - niebędące fakturą.

Bank nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które prowadziłoby do powstania „zakładu” w rozumieniu artykułu 5 umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wedle wiedzy Spółki Bank nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o VAT.

Po przeniesieniu Wierzytelności na Bank, ich obsługą będzie zajmowała się Spółka. W ramach obsługi Wierzytelności, obejmującej również administrowanie i ściąganie długów, Spółka będzie odpowiedzialna także za pobieranie należności od dłużników. W praktyce, może mieć miejsce sytuacja, w której należności z tytułu Wierzytelności będą przez dłużników (hurtownie farmaceutyczne) wpłacane na ten sam rachunek bankowy Spółki, na który będą także dokonywane płatności przez innych dłużników Spółki, których wierzytelności nie będą objęte Programem.

Jednocześnie, Spółka będzie ponosiła inne koszty i wydatki związane z uczestnictwem w Programie, w tym wynagrodzenie za usługę obsługi programu świadczoną przez spółkę z Grupy (X. F. ). X. F. jest spółką z siedzibą w Curacao, która posiada rezydencję podatkową w Szwajcarii, i została wyznaczona m.in. do obsługi programu na rzecz spółek z Grupy X. i koordynacji uczestnictwa w Programie tych spółek z Grupy T, które do niego przystąpiły.

1.  . , jako koordynator obsługi Programu i agent Spółki działający w jej imieniu i na jej rzecz, będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi polegające w szczególności na:

1.  weryfikacji prawidłowości obliczenia ceny sprzedaży należnej Spółce za Wierzytelności sprzedane wdanym miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz wynagrodzenia należnego od Spółki na rzecz Banku za dany okres rozliczeniowy;
2.  weryfikacji prawidłowości obliczenia innych należności od Spółki na rzecz Banku;
3.  prowadzeniu rozliczeń pomiędzy Spółką a X. F. i Bankiem, w tym w szczególności Bank będzie przekazywał na rachunek bankowy X. F. cenę sprzedaży Wierzytelności należną Spółce po potrąceniu przez Bank należności Spółki wobec Banku z tytułu uczestnictwa w Programie;
4.  przekazywaniu dokumentacji dotyczącej transakcji pomiędzy Spółką, X. F. i Bankiem;
5.  działaniu w charakterze pełnomocnika Spółki w związku z ewentualnymi zmianami do umów dotyczących Programu;
6.  zawieraniu jako agent działający w imieniu Spółki umów związanych z uczestnictwem w Programie;
7.  wsparciu Spółki przy zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej w przypadku przeniesienia zwrotnego Wierzytelności.

Do kosztów związanych z przystąpieniem do Programu oraz realizacją Programu zaliczyć należy także koszty bezpośrednio związane z Programem (np. koszty doradztwa prawnego, podatkowego, koszty analiz finansowych, koszty modyfikacji oprogramowania komputerowego do obsługi Wierzytelności) oraz koszty pośrednio związane z uczestnictwem w Programie, tak jak np. koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w obsługę Programu.

W toku realizacji Programu, może również dojść do odstąpienia przez Bank od nabycia Wierzytelności od Spółki, w szczególności w sytuacji, gdy dana Wierzytelność nie będzie spełniała w dniu nabycia kryteriów określonych przez Bank w umowach dotyczących Programu (np. termin płatności). W takiej sytuacji, Spółka i Bank dokonają korekty ceny sprzedaży Wierzytelności oraz wysokości innych opłat i kosztów związanych z uczestnictwem w Programie, korygując wzajemne należności w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Bez względu na powyższe, Spółka planuje również zawarcie oprocentowanej umowy pożyczki z X. F. , na podstawie której Spółka udzieli X. F. finansowania na warunkach rynkowych. Wypłacona przez Bank cena za Wierzytelności sprzedawane w ramach Sprzedaży Wierzytelności zostanie przez Spółkę przekazana X. F. w ramach umowy pożyczki, o której mowa w poprzednim zdaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakim momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności ?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności w kwocie brutto Wierzytelności ?
3.  Czy od wynagrodzeń za usługi zapłaconych Bankowi lub rozliczonych przez potrącenie Wnioskodawca powinien pobrać podatek u źródła ?
4.  Czy Wnioskodawca powinien pobierać podatek u źródła od zapłaconych na rzecz X. F. lub rozliczonych przez potrącenie wynagrodzeń za usługi ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie, art. 12 ust. 3a stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Bez względu na powyższe, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

Jak wskazano w stanie faktycznym, zbycie Wierzytelności Spółki na rzecz Banku w trakcie trwania Programu będzie się odbywało automatycznie, tj. Spółka - bez konieczności zwierania dodatkowych umów z Bankiem - przenosić będzie na rzecz Banku Wierzytelności w chwili ich powstania. Roszczenie Spółki o zapłacę ceny z tytułu zbytych Wierzytelności powstanie także w chwili powstania Wierzytelności. Niemniej, biorąc pod uwagę, że z istoty Programu zbycie Wierzytelności jest tylko jednym z elementów kompleksowej usługi świadczonej przez Bank i inne podmioty na rzecz Spółki, zdaniem Spółki, dla ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług Spółka może zastosować przepis wynikający z treści art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Z zapisów umowy, która została zawarta przez Spółkę z Bankiem wynika, iż usługi świadczone na rzecz Spółki i przez Spółkę w bezpośrednim związku z sekurytyzacją Wierzytelności (w tym ich zbywaniem) będą rozliczane w okresach rozliczeniowych (miesięcznych), na koniec każdego miesiąca. W opinii Spółki, ma ona zatem w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, prawo od ustalania przychodu z tytułu wszystkich Wierzytelności sprzedanych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym jednorazowo na koniec miesiąca.

Ad. 2

W ocenie Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także należny podatek od towarów usług. Spółka w pełni podziela pogląd wyrażony mm, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10, iż dla oceny kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług.

W tym przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Wierzytelności pojawia się odrębne źródło przychodu, w postaci ceny należnej Spółce z tytułu sprzedaży Wierzytelności. Zbywana Wierzytelność nie jest już tożsama z przychodem należnym z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Art. 12 ust. 3 ww. ustawy o CIT nie przesądza w sytuacji Spółki zakresu kosztów z odpłatnego zbycia Wierzytelności.

Podzielić należy pogląd wyrażony w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że „dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy o CIT. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów, nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostałby inaczej sformułowany”.

W ocenie Spółki w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności, o tym, co będzie stanowiło koszt podatkowy i w jakiej wysokości, decyduje treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu) z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39. Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie określa jednak tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko, co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z tego obostrzenia, określone wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Stosownie do wyartykułowanej zasady kosztu uzyskania przychodu nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie zarachowanych uprzednio jako przychód należny Ponieważ chodzi tu o stratę powstają w następstwie uzyskania przychodu („z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności”) uzasadnione jest stwierdzenie, że „strata”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności innej, niż zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskany stąd przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Wskazane ograniczenie kosztów uzyskania przychodu, nie ma natomiast zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu lalce wtedy, gdy przekraczają uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód (choć w przypadku Spółki taka sytuacja nie będzie miała miejsca albowiem cena sprzedaży Wierzytelności obejmuje ich wartość nominalną na moment odpłatnego zbycia (w tym podatek VAT)

Konkludując, skoro Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia Wierzytelności przenosi Wierzytelności na podmiot trzeci (Bank) to tym samym uszczupla swój majątek o wartość nominalną tej Wierzytelności (pomniejsza swoje aktywa) a zatem cała nominalna wartość Wierzytelności w tym także podatek VAT stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania tego przychodu. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości Spółka nie uzyskałaby przychodu.

Ad. 3

Obowiązek poboru podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi świadczone przez podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi dotyczy usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w którym mowa o Świadczeniach doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników pozyskiwania personelu, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

Usługa sekurytyzacyjna, za którą należne będzie wynagrodzenie Banku, a której istotą jest zapewnienie Wnioskodawcy płynności finansowej, nie mieści się w przytoczonym powyżej katalogu usług, a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany przez polską ustawę podatkową do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia za taką usługę.

Ponadto, należne wynagrodzenie Banku stanowić będzie zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy z 13 listopada 1995 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (polsko-irlandzka UPO). Zgodnie z tym przepisem uzyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

A zatem, biorąc pod uwagę, że Bank jest podmiotem będącym rezydentem podatkowym w Irlandii, nie posiadającym siedziby ani zakładu na terenie Polski, prawo do ewentualnego opodatkowania przez Polskę wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenia Banku zostało wyłączone przez polsko-irlandzką UPO.

W sytuacji, gdy wynagrodzenie Banku będzie rozliczane przez potrącenie, takie rozliczenie będzie z punktu widzenia przepisów regulujących kwestię obowiązków płatnika traktowane jak wypłata wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy pogląd taki wynika wprost z treści art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym wypłata, o której mowa w ust. 1, lc i 1d (artykułu 16 ustawy o CIT), oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, „w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”.

Podsumowując, Wnioskodawca nie powinien pobierać podatku u źródła od wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzeń za usługi, zapłaconych Bankowi lub rozliczonych przez potrącenie.

Ad. 4

Obowiązek poboru podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi świadczone przez podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, obejmuje usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w którym mowa o świadczeniach doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego usługi, za które należne będzie wynagrodzenie X. F. , mieszczą się zdaniem Wnioskodawcy w przytoczonym powyżej katalogu usług, jako że niektóre z nich stanowią świadczenia o charakterze podobnym do usług księgowych czy przetwarzania danych. Oznacza to, że Wnioskodawca jest zobowiązany przez polską ustawę podatkową do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia za takie usługi.

Niemniej jednak, mimo że przynajmniej niektóre z usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez X. F. to usługi „o podobnym charakterze” do świadczeń wskazanych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2 a ustawy o CIT, to wynagrodzenie za te usługi stanowi dla X. F. zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 2 września 1991 r. (dalej „polsko-szwajcarska UPO”). Zgodnie z tym przepisem „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim”.

A zatem, biorąc pod uwagę, że X. F. jest szwajcarskim rezydentem podatkowym, nie posiadającym zakładu na terenie Polski, prawo do ewentualnego opodatkowania przez Polskę wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenia X. F. zostało wyłączone przez polsko-szwajcarską UPO.

W sytuacji, gdy wynagrodzenie X. F. będzie rozliczane przez potrącenie, takie rozliczenie będzie z punktu widzenia przepisów regulujących kwestię obowiązków płatnika traktowane jak wypłata wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy pogląd taki wynika wprost z treści art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym wypłata, o której mowa w ust. 1,1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie „w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”.

Podsumowując, Wnioskodawca nie powinien pobierać podatku u źródła od wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzeń za usługi, zapłaconych X. F. lub rozliczonych przez potrącenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego

1.  w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe,
2.  w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe,
3.  w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe,
4.  w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2-4.

Ad. 1

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności.

Wierzytelność stanowi prawo majątkowe wierzyciela (por. np. K. Piasecki, Komentarz do art. 44 Kodeksu cywilnego, LEX 2014).

„Majątkowy” charakter prawa wierzyciela wynika z jego ekonomicznego charakteru (nabywca nabywa wierzytelność, która będzie stanowiła składnik majątkowy jego aktywów). Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „majątek” oznacza m.in. „czyjś stan posiadania”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: updop) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Podkreślić należy, że Ustawodawca wyróżnia wprost w art. 12 ust. 3 updop jako rozdzielne zdarzenia powodujące powstanie przychodów:

1.  zbycie prawa majątkowego oraz
2.  wykonanie usługi.

Tut. Organ podatkowy podobnie rozumie pojęcie „usługi” w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak Komitet Podatkowy OECD. Zgodnie z komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15.07.2005 r., str. 187-189) umowa o świadczenie usług charakteryzuje się tym, iż jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony.

Zdaniem tut. Organu podatkowego tak też należy rozpatrywać pojęcie „usługi” jako kategorii przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3-3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odróżnieniu od przeniesienia praw, czy np. zbycia know-how. Za takim rozumieniem usługi jako wykonywanej pracy, czy też zespołu czynności na rzecz kontrahenta przemawia użyte w art. 12 ust. 3a updop sformułowanie „wykonania usługi”.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o „wykonywaniu” jakichkolwiek usług na rzecz kontrahenta w związku z przeniesieniem wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności odbywa się w sposób automatyczny. W jego wyniku Bank uzyskuje prawo do czerpania korzyści ekonomicznych z określonych praw – wierzytelności.

Według serwisu internetowego Wikipedia pojęcie usługi oznacza „działanie podejmowane zwykle w celach zarobkowych w celu zaspokojenia potrzeb innego człowieka lub organizacji”.

Umowy o świadczenie usług zostały przez Ustawodawcę wymienione w art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Pojęcie usług jest bardzo pojemne i obejmuje wykonywanie czynności (faktycznych, jak i prawnych) dla innej osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, której ustawa Kodeks cywilny przyznaje zdolność prawną.

Jednakże nawet tak szerokie rozumienie usługi nie uprawnia do twierdzenia, że pod pojęciem wykonania usługi mieści się przeniesienie wierzytelności, które również na gruncie prawa cywilnego zostało uregulowane odrębnie (por. np. art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego należy uznać, że każdorazowe odpłatne zbycie wierzytelności należy uznać za zbycie prawa majątkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3a updop.

Zatem dokonaną przez Wnioskodawcę kwalifikację prawnopodatkową zbycia wierzytelności jako „świadczenia usług” (dla potrzeb określenia momentu rozpoznania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - należy uznać za nieprawidłową.

Przysporzenie z tytułu zbycia przedmiotowych praw niewątpliwie powstało w ramach obrotu gospodarczego. Nie ma zatem wątpliwości, że przychód ze sprzedaży ww. praw jest przychodem z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, określonym w art. 12 ust. 3 updop.

Przysporzenie to ma charakter definitywny („Przeniesienie Wierzytelności na Bank będzie ostateczne i nieodwołalne”).

Jak wskazano powyżej, podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez Ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym przypadku przychód Wnioskodawcy powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

zbycia przedmiotowych praw majątkowych (przeniesienia wierzytelności na Bank),

wystawienia faktury,

uregulowania należności (czyli otrzymania wynagrodzenia od Banku),

*   tj. dacie przeniesienia wierzytelności na Bank.

Natomiast metoda rozpoznawania przychodów podatkowych określona w art. 12 ust. 3c updop dotyczy wyłącznie przychodów z tytułu wykonania określonych usług. Polski Prawodawca nie przewidział natomiast możliwości rozliczania przychodów ze zbycia praw majątkowych w okresach rozliczeniowych. W konsekwencji metoda określona w art. 12 ust. 3c updop nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Pytanie Wnioskodawcy nie dotyczy momentu rozpoznania przychodu z tytułu usługi świadczonej przez Bank lub inne podmioty na rzecz Spółki (jak wskazuje Wnioskodawca), lecz momentu rozpoznania przychodu ze zbycia wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz Banku.

W rezultacie, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku ORD-IN nr 1, zgodnie z którym Spółka ma, w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, prawo do ustalania przychodu z tytułu wszystkich Wierzytelności sprzedanych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym jednorazowo na koniec miesiąca - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.