Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-213/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-09
Teza: Opodatkowanie czynności przeniesienia własności nieruchomości w ramach umowy powierniczej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2010 r. (data wpływu 11 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości w ramach umowy powierniczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynnosci przeniesienia własności nieruchomości w ramach umowy powierniczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2006 r. podpisał Pan w formie aktu notarialnego umowę z obywatelem Holandii na powiernicze nabywanie na terytorium Polski nieruchomości. Zgodnie z umową, nabywa Pan we własnym imieniu, ale na rachunek zleceniodawcy nieruchomości, które zgodnie z zawartym porozumieniem, jest zobowiązany przekazać w określonym momencie. Dla wykonania tej umowy zleceniodawca przekazuje środki pieniężne celem wykonania zlecenia bezpośrednio na rachunek podmiotu, od którego jest nabywana nieruchomość, bądź też na Pana rachunek bankowy.

W umowach nabycia nieruchomości, zarówno w aktach notarialnych jak i w fakturach VAT, w sytuacji nabycia nieruchomości od podatnika VAT, jest Pan nabywcą nieruchomości. Na podstawie powyższych dokumentów rozlicza podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości. W momencie przeniesienia własności na zleceniodawcę, bądź osobę przez niego wskazaną, powstanie obowiązek w podatku należnym. Podatek należny powstanie również, gdy przed datą przeniesienia własności (w formie aktu notarialnego) otrzyma Pan środki finansowe na zakup nieruchomości od zleceniodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane środki finansowe od zleceniodawcy na zakup nieruchomości w ramach podpisanej umowy, które zostały przekazane na Pana rachunek, są obrotem dla celów podatku od towarów i usług?
2.  Czy przeniesienie własności nieruchomości nabytej na podstawie wyżej opisanej umowy na rzecz zleceniodawcy jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy przeniesienie własności nieruchomości nabytej j.w. na rzecz podmiotu trzeciego, wskazanego przez zleceniodawcę, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane środki finansowe na Pana rachunek bankowy od zleceniodawcy, są obrotem dla podatku od towarów i usług, bowiem jest to zaliczka na poczet dostawy, za którą należy uznać przeniesienie własności nieruchomości, w wykonaniu umowy powierniczej.

Po powołaniu treści art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy wskazał Pan, iż w związku z ich brzmieniem, przeniesienie własności nieruchomości nabytej w wykonaniu umowy zlecenia (umowy powierniczej) na zleceniodawcę, czy też na wskazany przez zleceniodawcę podmiot, jest obrotem dla podatku od towarów i usług, bowiem powiernik (zleceniobiorca) wykonuje powyższe czynności za wynagrodzeniem (jest to czynność zbliżona do usługi komisu).

W Pana ocenie, przeniesienie własności nieruchomości na rzecz zlecającego stanowi odpłatną dostawę towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Stwierdził Pan, że jest również zobowiązany wystawić fakturę na zleceniodawcę, bądź na podmiot wskazany przez zleceniodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z treścią zdania pierwszego ww. przepisu – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Jak stanowi zdanie trzecie ww. przepisu – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. - kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Powołane przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Z przytoczonej wyżej regulacji art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady wynika, iż wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

Podatnik musi jednak dysponować dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistą kwotę kosztów i księgować je na koncie przejściowym oraz nie odliczyć podatku naliczonego (jeśli przy tych kosztach podatek ten wystąpił).

Z regulacji art. 106 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. - wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Od 1 kwietnia 2011 r. do zastrzeżeń wymienionych w ww. przepisie dodany został ust. 1a.

W obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Wskazać tu należy powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub, jeżeli tak stanowi umowa, w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Z treści wniosku wynika, iż w 2006 r. podpisał Pan w formie aktu notarialnego umowę z obywatelem Holandii na powiernicze nabywanie na terytorium Polski nieruchomości. Zgodnie z umową, nabywa Pan we własnym imieniu, ale na rachunek zleceniodawcy nieruchomości, które zgodnie z zawartym porozumieniem jest zobowiązany przekazać w określonym momencie. Dla wykonania tej umowy zleceniodawca przekazuje środki pieniężne celem wykonania zlecenia bezpośrednio na rachunek podmiotu, od którego jest nabywana nieruchomość, bądź też na Pana rachunek bankowy. W umowach nabycia nieruchomości, zarówno w aktach notarialnych jak i w fakturach VAT, w sytuacji nabycia nieruchomości od podatnika VAT, jest Pan jej nabywcą. Na podstawie powyższych dokumentów rozlicza Pan podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu gruntów na rzecz faktycznego nabywcy. Nabyte nieruchomości zostaną przekazane właściwemu nabywcy niezwłocznie po zgłoszeniu przez niego takiego żądania. Do tego czasu w umowie nabycia nieruchomości Pan będzie nabywcą, zatem w stosunkach zewnętrznych to powiernik będzie wyłącznym właścicielem w sensie prawnym.

Stosownie do powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, zaś towarem - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy - jest również grunt.

Za wykonaną czynność nabycia nieruchomości, jako powiernik, otrzymuje Pan od zlecającego środki pieniężne na swój rachunek bankowy – co stanowi o odpłatności transakcji przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości. Zatem w świetle przedstawionych powyżej przepisów ustawy, przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz zlecającego lub podmiotu trzeciego przez niego wskazanego, stanowi odpłatną dostawę towarów zdefiniowaną w ww. art. 7 ust. 1 ustawy, którą należy udokumentować fakturą VAT.

Z treści wniosku wynika, iż środki finansowe na zakup nieruchomości w ramach podpisanej umowy wpływają na Pana rachunek bankowy, ponadto odlicza Pan podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości, co zgodnie z regulacjami powołanej Dyrektywy przesądza o tym, iż są one obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy. Zatem kwoty, które Pan otrzymuje od zleceniodawcy przed przeniesieniem na niego lub osobę trzecią prawa do dysponowania towarem jak właściciel, jako zaliczka otrzymana przed wydaniem towaru wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, iż nie zachodzą ograniczenia wynikające z ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004 r. Nr 167, poz. 1758 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.