Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-157/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-25
Teza: w zakresie:ustalenia, czy koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, ZUS, delegacje, ryczałty za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych pracowników produkcyjnych, Spółka prawidłowo ujmuje w ciężar kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 4g i 4h
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; samochód-samochód prywatny; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 11 maja 2015 r., który wpłynął do tut. Biura 2 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, ZUS, delegacje, ryczałty za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych pracowników produkcyjnych, Spółka prawidłowo ujmuje w ciężar kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 4g i 4h (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, ZUS, delegacje, ryczałty za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych pracowników produkcyjnych, Spółka prawidłowo ujmuje w ciężar kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 4g i 4h.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka działa w branży elektroenergetycznej. Zajmuje się budową linii i stacji elektroenergetycznych pod klucz. Kompleksowa realizacja zadania polega na: sporządzeniu projektu wykonawczego i budowlanego, uzyskaniu wszystkich niezbędnych decyzji administracyjnych, w tym pozwolenia na budowę, uzyskaniu niezbędnych praw do dysponowania nieruchomością na rzecz inwestora, rozpoczęciu prac budowlanych i zakończeniu inwestycji poprzez jej uruchomienie i oddanie do użytkowania. Spółka prowadzi jednocześnie usługi na wielu inwestycjach dla różnych zamawiających (inwestorów). Prowadzone przez Spółkę księgi (pełna rachunkowość) pozwalają na wydzielenie z zastosowaniem odpowiedniej analityki, dla każdego projektu osobno, kosztów bezpośrednich realizowanego zadania. Wśród realizowanych inwestycji bywają projekty, których termin realizacji jest dłuższy niż 6 miesięcy (tzw. kontrakty długoterminowe). Podczas realizacji prac Spółka wystawia faktury sprzedaży dopiero w momencie zakończenia konkretnego etapu. Zdarza się również tak, że ponoszone są koszty realizacji prac, natomiast nie wystawiono jeszcze faktury sprzedaży (częściowej), gdyż nie doszło do odbioru etapu zadania. Dlatego też Spółka na koniec każdego okresu obrachunkowego dokonuje wyceny stopnia zaawansowania prac niezakończonych i wykazuje jako przychód (przychody szacowane). Koszty niezakończonych (niesprzedanych) prac wykazywane są jako produkcja w toku i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółka prowadzi następującą ewidencję kosztów: koszty bezpośrednie księgowane bezpośrednio na zlecenia oraz koszty według miejsca ich powstawania zwane MPK-ami (koszty wydziałowe). Do każdego MPK-u przyporządkowani są poszczególni pracownicy zatrudnieni w Spółce. Spółka księguje (zalicza) do kosztów bezpośrednich projektu takie koszty jak: materiały, usługi podwykonawców, koszty transportu, koszty pracy sprzętu obcego, koszty związane z uzyskaniem praw do dysponowania nieruchomością (służebności przesyłu), odszkodowania dla właścicieli nieruchomości za zniszczenia, koszty najmu zaplecza budowy, opłaty administracyjne, opłaty notarialne, materiały biurowe, materiały gospodarcze. Wymieniony katalog kosztów nie jest katalogiem zamkniętym, ponieważ nie sposób wymienić wszystkich rodzajów kosztów bezpośrednich jakie są przyporządkowywane do projektów. Natomiast koszty według miejsca ich powstawania zostały podzielone na następujące miejsca (wydziały): Grupa „C” do której należą sprzedaż i marketing, zarządzanie jakością, administracja, finanse i rachunkowość, dział informatyki, kadry; Grupa „P” do której należą magazyn, zaopatrzenie, zarządzanie projektami, narzędziownia, rozruch, warsztat produkcji, budowy - kierownicy, kierowcy i operatorzy, budowy - elektromonterzy, administracja; Grupa „T” zwana transportową, do której należy sprzęt oraz środki transportu. Każdy z samochodów oraz każdy sprzęt (koparka, żuraw, itd.) posiadają wyznaczony numer MPK-u, np. T0633 Koparka kołowa Fiat Hitachi lub T0723 Citroen Jumper. Księgowanie kosztów wynagrodzeń wraz narzutami odbywa się poprzez ujęcie ich na poszczególnych MPK-ach (wydziałach), do których przyporządkowani są poszczególni pracownicy. Z uwagi na kwalifikacje w aspekcie bilansowym kosztów pracowniczych produkcyjnych, dotyczących pracowników, którzy pracują bezpośrednio na zleceniach (wynagrodzenia wraz z narzutami, ZUS, delegacje, ryczałty), które to koszty stanowią koszt wytworzenia usługi na zleceniu, Spółka przyjęła model rozliczenia kosztów za pomocą ustalonych stawek godzinowych dla poszczególnych MPK-ów (grup pracowniczych). Do ww. MPK-ów, które są rozliczane na zlecenia należą: Rozruch, Warsztat produkcji, Budowy - kierownicy, kierowcy i operatorzy, Budowy - elektromonterzy. Spółka prowadzi ewidencję „zestawienie przepracowanych godzin z podziałem na MPK-i i projekty” za poszczególne miesiące. Rozliczając koszty pracownicze za pomocą stawki z uwzględnieniem ewidencji, koszty z MPK-ów przenoszone są na poszczególne zlecenia (projekty). W związku z przyjętym modelem rozliczenia kosztów w Spółce powstają odchylenia, które są analizowane i weryfikowane celem ustalenia prawidłowości stawki godzinowej. Natomiast do celów wyliczenia podatku dochodowego spółka koszty pracownicze dotyczące wszystkich pracowników takie jak wynagrodzenia wraz z narzutami, ZUS, delegacje, ryczałty za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych, kwalifikuje zgodnie ze szczególnym momentem potrącalności ww. kosztów jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „PDOP”). Spółka zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 PDOP nie uważa za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Zgodnie z art. 15 ust. 4g PDOP należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Reasumując, Spółka uznaje za koszty uzyskania przychodu wynagrodzenie wraz z narzutami, ZUS, delegacje, ryczałty za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych w miesiącu, w którym Spółka spełni warunek z art. 15 ust. 4g i 4h PDOP. Bez znaczenia pozostaje aspekt uzyskania przychodu na danym zleceniu.

Rozliczenie delegacyjne pracowników produkcyjnych następuje razem z wynagrodzeniem, czyli raz w miesiącu. Pozostali pracownicy rozliczają się sami bezpośrednio w kasie, po złożeniu druku „polecenia wyjazdu służbowego”. Pracownicy produkcyjni przebywający w podróży służbowej na budowach otrzymują naliczone diety i ryczałty na podstawie polecenia wyjazdu służbowego (rozliczenie delegacji). Taki dokument składa się z poszczególnych dni miesiąca przy których osoby nadzorujące opisują na jakiej budowie (wskazanie nr budowy) dany pracownik pracował. Na odwrocie rozliczenia delegacji są szczegółowe opisy do konkretnych dni - godziny wyjazdu i przyjazdu, aby dokładnie móc określić ilość diet i ryczałtów przysługujących pracownikowi. Pracownicy produkcyjni rozliczają delegacje raz w miesiącu a pozostali niezwłocznie po odbyciu podróży służbowej.

Dodatkowo regulamin wynagrodzeń obowiązujący w spółce (stan na dzień 1 stycznia 2011 r.) w § 31 mówi o wypłacie wynagrodzeń; mianowicie wynagrodzenia za pracę oraz za czas choroby (również zasiłki) wypłacane jest z dołu w sposób następujący:

*   pracownikom zatrudnionym na stanowiskach nierobotniczych w dniu 29-go każdego miesiąca,
*   pracownikom zatrudnionym na stanowiskach robotniczych w dniu 9-go następnego miesiąca,
*   w powyższych terminach wypłaca się również zwrot kosztów i innych należności z tytułu podróży służbowej dla pracowników pracujących na budowach.
*   jeśli termin wypłaty przypada w dniu wolnym od pracy, wypłata dokonywana jest w poprzedzającym dniu roboczym.

Kolejną grupą kosztów, która w aspekcie bilansowym podlega rozliczeniu są koszty MPK-ów transportowych. Zgodnie z przyjętym modelem rozliczenia rachunku kosztów w Spółce MPK-i transportowe również rozliczane są na zlecenia za pomocą ustalonych stawek z uwagi na fakt obsługiwania przez nie kontraktów budowlanych. Każdy sprzęt oraz środek transportu ma ustaloną stawkę za motogodzinę, godzinę postoju, km, za pracę urządzenia dodatkowego np. HDS. Następnie za pomocą ewidencji, którą spółka prowadzi dla poszczególnych jednostek sprzętowych i transportowych, znając ilość motogodzin, godzin postoju, km, pracy urządzenia dodatkowego na poszczególnych zleceniach, rozlicza zgromadzone koszty na MPK-ach na zlecenia za pomocą ustalonej stawki. Dla celów ustalenia podatku dochodowego w Spółce koszty zgromadzone na poszczególnych MPK-ach transportowych takie jak paliwo, oleje, remonty, podatek od środków transportu oraz inne Spółka kwalifikuje jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrąca zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4d PDOP w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, ZUS, delegacje, ryczałty za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych pracowników produkcyjnych (Rozruch, Warsztat produkcji, Budowy – kierownicy, kierowcy, operatorzy, Budowy - elektromonterzy), którzy pracują bezpośrednio na zleceniach, Spółka prawidłowo ujmuje w ciężar kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 4g i 4h? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Spółka stoi na stanowisku, że koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, ZUS, delegacje, ryczałty za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych pracowników produkcyjnych (Rozruch, Warsztat produkcji, Budowy - kierownicy, kierowcy, operatorzy, Budowy - elektromonterzy), którzy pracują bezpośrednio na zleceniach, Spółka prawidłowo ujmuje w ciężar kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 4g i 4h. Zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że aby wydatek mógł stanowić koszty uzyskania przychodu powinien mieć związek z powstającymi przychodami z tytułu prowadzonej działalności podatnika. Ustawodawca wyróżnia dwie grupy kosztów, mianowicie koszty pozostające w bezpośrednim związku z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w sposób jednoznaczny przypisać do przychodów, jednakże są racjonalnie uzasadnione i zmierzają do osiągnięcia przychodów - potocznie nazywane kosztami pośrednimi.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą koszty podatkowe bezpośrednie to takie koszty, które ponoszone są „w celu osiągnięcia przychodów”. Pogląd co do znaczenia tego terminu wyraził NSA w wyroku z 6 kwietnia 2000 r. sygn. I SA/Wr 1903/97: Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu) \[…\]. W związku z celowym działaniem podatnika poniesione koszty przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskiwanie konkretnego przychodu. Natomiast definicja kosztów pośrednich odnosi się do przypadków, w których poniesienie wydatków może mieć wpływ na powstanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, co jest z jednej strony w pełni uzasadnione treścią art. 15 ust. 1 PDOP, po drugie zaś odpowiada faktycznym warunkom tzw. „życia gospodarczego”, w którym nie zawsze osiągnięcie przychodu, a nawet zachowanie czy zabezpieczenie źródeł przychodów, staje się możliwe, nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań. Dostrzeżono to w sposób wyraźny w orzecznictwie NSA. Tytułem przykładu można przywołać wyrok NSA z 1 czerwca 2000 r. SA/Rz 1596/97, w którym stwierdzono, że: Ustawodawca posługując się zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”, nie posługuje się sformułowaniem „skutek”. Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów albowiem czym innym jest cel działania, a czym innym skutek, będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Powyższe natomiast nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4f-4h PDOP, gdyż dla nich ustawodawca przewidział odmienne przesłanki warunkujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. PDOP zawiera szczególny reżim potrącalności kosztów pracowniczych, m.in. wynagrodzeń. W myśl przepisów art. 15 ust. 4g PDOP należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4h PDOP składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Ponieważ jest to przepis szczególny, statuujący odrębną od uregulowań zawartych w art. 15 ust. 4, ust. 4b - ust. 4e PDOP regułę uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na m.in. wynagrodzenia dla pracowników, zatem ma pierwszeństwo przed pozostałymi przepisami. W efekcie, dla celów podatkowych, w ocenie Spółki, nie ma ona obowiązku określania czy koszty pracownicze w danym przypadku są pośrednio bądź bezpośrednio związane z przychodami z tytułu realizacji określonego projektu. Stanowi to konsekwencję braku możliwości stosowania ogólnych zasad uwzględniania tego typu wydatków w kosztach uzyskania przychodów, w zależności od rodzaju kosztu i wiąże się z koniecznością stosowania przepisu 15 ust. 4g PDOP. Analogiczne stanowisko, w kwestii określania zasad potrącania kosztów wynagrodzeń pracowniczych ponoszonych w związku z realizacją zleceń (projektów), można spotkać wśród orzeczeń organów podatkowych (np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 marca 2011 r., sygn. ILPB3/423-982/10-4/KS; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 kwietnia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-15/12/AK).

Do grupy kosztów pracowniczych należą przede wszystkim wynagrodzenia i inne wypłaty pieniężne oraz świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika. Z całą pewnością można zakwalifikować do „kosztów pracowniczych” diety, ryczałty za noclegi oraz naliczone ryczałty za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych należne z tytułu delegacji. W związku z tym koszty te stają się potrącalne w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4g PDOP w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Reasumując, zdaniem Spółki, można stwierdzić, iż diety, ryczałty za noclegi oraz naliczone ryczałty za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych z tytułu podróży służbowej stają się należne w miesiącu (należne za ten miesiąc), w którym pracownik dokonał rozliczenia kosztów tej podróży służbowej. W Spółce panuje zasada rozliczania w okresach miesięcznych delegacji przed upływem terminu do zamknięcia miesiąca i sporządzenia bilansu i Rachunku Zysków i Strat.

W kontekście powyższego, rozliczone koszty podróży służbowej należne za bieżący miesiąc będą kosztem tego miesiąca, za który są należne pod warunkiem wypłaty zgodnie z obowiązującymi terminami zawartymi w regulaminie wynagrodzeń obowiązującym w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.