Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-829/13-6/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-29
Teza: Odpłatne udostępnianie Targowiska
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) oraz z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia Targowiska w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępnienia Targowiska w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu,

*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Targowiska oraz zasad dokonania ww. korekty.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 13 grudnia 2013 r. oraz 17 stycznia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, sprostowanie w zakresie liczby stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (potwierdzenie VAT-5 zostało wydane w dniu 6 maja 2013 r., a pierwszą deklarację Gmina złożyła za maj 2013 r. zgodnie ze złożonym formularzem VAT-R). Urząd Miejski (dalej jako: „Urząd”) nie jest i nigdy nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. położone na terenie Gminy targowisko (dalej jako: „Targowisko”). Inwestycja ta jest realizowana w ramach operacji, która otrzymała dofinansowanie w ramach działania Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Pozostałe koszty (nieobjęte dofinansowaniem) pokrywane są ze środków własnych Gminy.

W ramach realizacji inwestycji związanej z Targowiskiem Gmina występowała w charakterze inwestora. Przedmiotowe Targowisko zostało oddane do użytkowania w 2012 r. W wyniku inwestycji powstało 20 środków trwałych - wiaty targowe oraz drogi, place i chodniki w ramach Targowiska. Zostały one przyjęte na stan Gminy 31 grudnia 2012 r. (data dokumentu OT). Wartość początkowa każdego środka trwałego w ramach ww. inwestycji przekracza 15 000 zł.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do uchwały Rady Miejskiej z dn. 28 marca 2013 r. (dalej: „Załącznik do Uchwały”) jednostką organizacyjną zarządzającą w imieniu i na rzecz Gminy Targowiskiem był Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej jako: „Zakład” lub „ZGK”), działający w momencie podejmowania uchwały w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z dniem 30 kwietnia 2013 r. Zakład został przekształcony w spółkę prawa handlowego posługującą się nazwą: Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”). Spółka przejęła obowiązki Zakładu i obecnie to ona zarządza Targowiskiem w imieniu i na rzecz Gminy. Gmina jest 100% udziałowcem Spółki.

Przekształcenie ZGK w Spółkę nastąpiło na mocy uchwały Rady Miejskiej (dalej jako: „Uchwała”). Zgodnie z Uchwałą, przekształcenie Zakładu nastąpiło w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, dalej: „UGK”). W ramach tego trybu Gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie, Spółka powstała w wyniku przekształcenia, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniosła do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu (zakupione ze środków własnych Gminy) pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewniła ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład.

Targowisko obecnie znajduje się na stanie Gminy i nie zostało w żaden sposób przekazane do Zakładu ani do Spółki (np. w formie aportu) albo oddane w posiadanie na podstawie umowy dzierżawy. Spółka (a wcześniej Zakład) w obecnej chwili jedynie administruje/zarządza Targowiskiem wypełniając określone zadania w imieniu i na rzecz Gminy.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania Gmina podjęła decyzję, że oprócz opłaty targowej, mającej charakter daniny publicznoprawnej, pobierane będą tzw. dodatkowe opłaty (m.in. opłaty rezerwacyjne), które będą pobierane od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego. W tym celu Rada Miejska podjęła uchwałę Rady Miejskiej z dn. 28 marca 2013 r., która jest podstawą poboru opłaty rezerwacyjnej. Pomimo podjęcia uchwały Gmina obecnie pobiera jedynie opłatę targową, która ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Opłata rezerwacyjna nie była nigdy pobierana, pomimo istnienia podstawy prawnej zawartej w powyższej uchwale.

Obecnie Gmina jest na etapie wdrażania programu restrukturyzacji działania Targowiska. W ramach tej restrukturyzacji Gmina planuje oddać w dzierżawę Targowisko Spółce. Umowę dzierżawy Gmina planuje zawrzeć w październiku lub listopadzie 2013 r. W ocenie Gminy, takie działanie pozwoli na uporządkowanie zakresu obowiązków oraz optymalizację zakresu zarządzania Targowiskiem, co może przełożyć się na bardziej efektywne gospodarowanie mieniem gminnym, pozwalając na sprawniejsze zarządzanie Targowiskiem w porównaniu do modelu obecnego. W szczególności, po wdrożeniu rozważanego modelu, Spółka mogłaby bezpośrednio występować we własnym imieniu w stosunkach z użytkownikami Targowiska, zawierać stosowne umowy itd.

Gmina wskazuje, iż otrzymała zapewnienie od instytucji finansującej, że przeniesienie posiadania przedmiotowej inwestycji objętej dofinansowaniem na spółkę prawa handlowego, w której Gmina będzie miała 100% udziału jest zgodne z zasadami przyznania pomocy w ramach PROW.

W pismach stanowiących uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż w ramach inwestycji w Targowisko powstały następujące środki trwałe:

*   Wiaty handlowe zadaszone wyposażone w stoły handlowe (19 środków trwałych);

*   Utwardzony plac handlowy wraz z drogami oraz chodnikami.

W ocenie Gminy, ww. środki trwałe stanowią zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) - budowle w rozumieniu przepisów tej ustawy (por. art. 3 pkt 3).

Zgodnie z opinią Gminy według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) wiaty handlowe powinny zostać sklasyfikowane w Sekcji 1 - Budynki, Działu 12 - Budynki niemieszkalne, grupy 123 - Budynki handlowo-usługowe, klasy 1230 - Budynki handlowo-usługowe - Hale używane do targów, aukcji i wystaw, targowiska pod dachem. Z kolei środek trwały w postaci utwardzonego placu handlowego wraz z drogami i chodnikami winien być sklasyfikowany w Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, działu 21 - Infrastruktura transportu, grupy 211 - Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe, klasy 2112 - Ulice i drogi pozostałe.

Wszystkie ww. środki trwałe są trwale związane z gruntem. Środki trwałe składające się razem na Targowisko od momentu oddania inwestycji do użytkowania do chwili dokonania dzierżawy były wykorzystywane jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak jak zostało już wskazane we wniosku, towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z modernizacją Targowiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, to jest do dzierżawy Targowiska Spółce. Wskazana usługa będzie świadczona przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, zatem zdaniem Wnioskodawcy, są to czynności opodatkowane VAT.

Gmina wskazała również we wniosku, że niezależnie od wynagrodzenia za dzierżawę od Spółki, Gmina pobiera i będzie pobierać opłatę targową. Opłata ta ma charakter daniny publicznoprawnej, która pobierana jest na podstawie i w wysokości określanej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm. ) i jako taka, pozostaje poza zakresem ustawy VAT.

Tym samym od momentu zawarcia umowy dzierżawy Targowisko będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pozostających poza zakresem ustawy o VAT). W takiej sytuacji – jak wykazano we wniosku powołując się m.in. na orzecznictwo NSA - Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT.

Po oddaniu w dzierżawę środków trwałych, wchodzących w skład Targowiska, opłata targowa nadal będzie pobierana przez Gminę za pośrednictwem inkasentów powołanych przez Radę Miejską. Należności z tytułu opłaty targowej uiszczane są na rzecz Gminy.

Gmina nie jest w stanie określić, w jakim stopniu wydatki związane z modernizacją i utrzymaniem Targowiska związane są z czynnościami podlegającymi VAT i pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (poza zakresem zastosowania ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. l ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy także zaznaczyć, że czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o których mowa powyżej nie obejmują czynności znajdujących się w ogóle poza zakresem zastosowania ustawy VAT, co Gmina podnosiła już we wniosku. Pogląd ten został potwierdzony przez NSA uchwałą podjętą w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

Podsumowując, wydatki poniesione przez Gminę w związku z modernizacją i utrzymaniem Targowiska są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (niekorzystające ze zwolnienia z VAT - dzierżawa Targowiska) oraz zadaniami znajdującymi się poza zakresem zastosowania ustawy o VAT (opłata targowa). W świetle powołanej powyżej uchwały NSA wyłącza to obowiązek odliczania proporcjonalnego w oparciu o art. 90 ust. l - 3 ustawy o VAT. Tym samym Gmina nie będzie musiała stosować odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, lecz będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na modernizację i utrzymanie Targowiska w pełnej wysokości.

W ocenie Gminy, realizacja inwestycji w zakresie modernizacji Targowiska należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu „targowisk i hal targowych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) 11) targowisk i hal targowych”.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że planuje oddać Targowisko w dzierżawę w 2013 r. Tym samym, choć modernizacja Targowiska mieści się w zakresie zadań własnych Gminy, to jednocześnie stanowi inwestycję, która będzie wykorzystywana w celu prowadzenia czynności wykonywanych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej opodatkowanej VAT.

Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z tego typu inwestycjami potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Dotyczą one spraw w zbliżonych stanach faktycznych - np. w interpretacji indywidualnej sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN, wydanej w dniu 29 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową targowiska. Ten sam Organ zajął podobne stanowisko w sprawie o sygn. ILPP1/443-574/13-4/MD z dnia 1 października 2013 r. Podobne stanowisko zostało przedstawione także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2004 r., sygn. IPPP3/443-47/13-2/KB, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-919/11-8/12/S/MG.

Faktury dokumentujące wydatki związane z przebudową Targowiska wystawiane były na Gminę (z podaniem NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako nabywcy). Gmina nie wyklucza, iż w sporadycznych przypadkach faktura mogła błędnie zostać wystawiona na Urząd Gminy z podaniem numeru NIP Urzędu. Prawo do dokonywania odliczeń z takich faktur potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dn. 22 października 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-582/13-5/JS.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wydatki związane z inwestycją polegającą na przebudowie Targowiska, o którym mowa we wniosku, zostały poniesione w 2012 r. Obok wydatków związanych z przebudową Targowiska Gmina również ponosiła wydatki na prace projektowe. Gmina z tego tytułu otrzymała faktury w 2012 r. W opinii Zainteresowanego, wydatki poniesione na środki trwałe w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie Targowiska stanowią wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej „Ustawa o VAT”) planowana przez Gminę umowa odpłatnej dzierżawy Targowiska stanowi czynność opodatkowaną VAT, z tytułu której Gmina będzie zobowiązana odprowadzić podatek należny? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy dzierżawy za wynagrodzeniem między Gminą a Spółką stanowi odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, jest to czynność opodatkowana VAT, z tytułu której Gmina będzie zobowiązana uiścić podatek należny.

Uzasadnienie

Działanie w charakterze podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, zasadniczo, Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu Ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

Tym samym w związku z planowanym zawarciem ze Spółką umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), Gmina działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji występuje w charakterze podatnika VAT.

Opodatkowanie VAT odpłatnej dzierżawy Targowiska.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają:

1.  Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (\`(...)\`) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji”.

W myśl powyższych definicji, działanie Gminy należy zidentyfikować jako świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Gmina nie sprzeda Targowiska Spółce, a tym samym nie dojdzie do dokonania odpłatnej dostawy towarów. Gmina ma zamiar udostępnić Targowisko Spółce do używania i pobierania pożytków, natomiast Spółka zobowiąże się do zapłaty określonego w umowie czynszu (wynagrodzenia) na rzecz Gminy.

W konsekwencji należy uznać, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Gmina będzie świadczyć na rzecz Spółki usługę dzierżawy Targowiska, która jest czynnością opodatkowaną VAT. Tym samym, Gmina będzie postępować prawidłowo opodatkowując tego typu transakcje podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi przedmiotowego Targowiska skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (potwierdzenie VAT-5 zostało wydane w dniu 6 maja 2013 r., a pierwszą deklarację Gmina złożyła za maj 2013 r. zgodnie ze złożonym formularzem VAT-R).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. położone na terenie Gminy targowisko (dalej jako: „Targowisko”). Inwestycja ta jest realizowana w ramach operacji, która otrzymała dofinansowanie w ramach działania Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Pozostałe koszty (nieobjęte dofinansowaniem) pokrywane są ze środków własnych Gminy.

W ramach realizacji inwestycji związanej z Targowiskiem Gmina występowała w charakterze inwestora. Przedmiotowe Targowisko zostało oddane do użytkowania w 2012 r. W wyniku inwestycji powstało 20 środków trwałych - wiaty targowe oraz drogi, place i chodniki w ramach Targowiska. Zostały one przyjęte na stan Gminy 31 grudnia 2012 r. (data dokumentu OT). Wartość początkowa każdego środka trwałego w ramach ww. inwestycji przekracza 15 000 zł.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do uchwały Rady Miejskiej jednostką organizacyjną zarządzającą w imieniu i na rzecz Gminy Targowiskiem był Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej jako: „Zakład” lub „ZGK”), działający w momencie podejmowania uchwały w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z dniem 30 kwietnia 2013 r. Zakład został przekształcony w spółkę prawa handlowego posługującą się nazwą: Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”). Spółka przejęła obowiązki Zakładu i obecnie to ona zarządza Targowiskiem w imieniu i na rzecz Gminy. Gmina jest 100% udziałowcem Spółki.

Targowisko obecnie znajduje się na stanie Gminy i nie zostało w żaden sposób przekazane do Zakładu ani do Spółki (np. w formie aportu) albo oddane w posiadanie na podstawie umowy dzierżawy. Spółka (a wcześniej Zakład) w obecnej chwili jedynie administruje/zarządza Targowiskiem wypełniając określone zadania w imieniu i na rzecz Gminy.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania Gmina podjęła decyzję, że oprócz opłaty targowej, mającej charakter daniny publicznoprawnej, pobierane będą tzw. dodatkowe opłaty (m.in. opłaty rezerwacyjne), które będą pobierane od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego. W tym celu Rada Miejska podjęła uchwałę Rady Miejskiej z dn. 28 marca 2013 r., która jest podstawą poboru opłaty rezerwacyjnej. Pomimo podjęcia uchwały Gmina obecnie pobiera jedynie opłatę targową, która ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Opłata rezerwacyjna nie była nigdy pobierana, pomimo istnienia podstawy prawnej zawartej w powyższej uchwale.

Obecnie Gmina jest na etapie wdrażania programu restrukturyzacji działania Targowiska. W ramach tej restrukturyzacji Gmina planuje oddać w dzierżawę Targowisko Spółce. Umowę dzierżawy Gmina planuje zawrzeć w październiku lub listopadzie 2013 r.

W ocenie Gminy, realizacja inwestycji w zakresie modernizacji Targowiska należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu „targowisk i hal targowych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (. Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) 11) targowisk i hal targowych”.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana czynność odpłatnego udostępnienia przez Gminę przedmiotowego Targowiska na podstawie umowy dzierżawy stanowi/stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług odpłatnego udostępniania przez Gminę Targowiska.

Reasumując, usługi dzierżawy przedmiotowego Targowiska na rzecz Spółki są/będą czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest/będzie jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z tytułu którego Gmina jest/będzie zobowiązana odprowadzić podatek należny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego/zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania czynności odpłatnego udostępnienia Targowiska w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu. Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Targowiska oraz zasad dokonania ww. korekty został rozpatrzony interpretacją nr IPTPP2/443-829/13-7/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.