Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.275.2017.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-25
Teza: Sposób obliczania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przy realizacji prawa do odliczenia od zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez zakład budżetowy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przy realizacji prawa do odliczenia od zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez zakład budżetowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przy realizacji prawa do odliczenia od zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez zakład budżetowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 z późn. zm.).

W Gminie funkcjonuje Z (dalej jako: Z, Zakład), będący samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm., dalej jako: ustawa o finansach publicznych). Celem działania Zakładu jest prowadzenie działalności w imieniu Gminy i realizacja zadań gospodarczych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej takich jak m.in.:

*   zaopatrzenie w wodę,
*   usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych,
*   zbieranie i transport odpadów,
*   utrzymanie gminnych dróg, ulic i placów, cmentarzy komunalnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Podstawą gospodarki finansowej Z jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu Gminy, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Z nie realizuje czynności nieodpłatnych - wykonując zadania do których został powołany obciąża zlecające podmioty kosztem ich wykonania (mieszkańców Gminy, przedsiębiorców, Gminę). Otrzymanie przez Zakład dotacji z budżetu Gminy pozostaje bez wpływu na zakres jego działalności – Zakład każdorazowo obciąża odbiorcę kosztem wykonania danego zadania.

Gmina, po dniu 1 stycznia 2017 r. (po centralizacji rozliczeń VAT) za pośrednictwem Z realizuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) jak i czynności zwolnione z podatku VAT.

Ponadto, Z wykonuje odpłatnie: czynności na rzecz pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją podatku VAT (dalej: jednostki organizacyjne) - w szczególności zaopatrzenie w wodę, odbiór nieczystości i odpadów oraz czynności zlecone Zakładowi z zakresu zadań własnych Gminy (dalej łącznie jako: sprzedaż wewnętrzna).

W związku z tym, iż Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi (w tym z Z) jest jednym podatnikiem dla celów podatku VAT, czynności te mają charakter wewnętrzny dla celów rozliczenia podatku VAT i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Jednostki organizacyjne wykonują czynności objęte podatkiem VAT (zarówno zwolnione jak i opodatkowane), a także pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym Gmina, za pośrednictwem Z, dokonuje nabyć towarów i usług związanych ze:

1.  sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT za pośrednictwem Z,
2.  sprzedażą zwolnioną z podatku VAT za pośrednictwem Z,
3.  sprzedażą wewnętrzną.

Wobec tego, że Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi jest jednym podatnikiem dla celów podatku VAT, przyjąć należy, iż nabyte towary i usługi w zakresie wskazanym w pkt c) (służące sprzedaży wewnętrznej), są wykorzystywane do działalności objętej podatkiem VAT (zarówno opodatkowanej i zwolnionej) jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT – wykonywanej za pośrednictwem Gminy i jej jednostek organizacyjnych, na rzecz których dokonywana jest sprzedaż wewnętrzna.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować wykorzystania nabywanych towarów i usług przez Z do działalności objętej podatkiem VAT, jak i będącej poza zakresem podatku VAT (sprzedaż wewnętrzna) - z uwagi na specyfikę działalności Zakładu i zmienne przeznaczenie nabywanych towarów i usług (mogą zostać wykorzystane nie tylko do działalności podlegającej VAT, ale też do działalności poza VAT - sprzedaży wewnętrznej).

Dlatego też Gmina, ze względu na wykonywanie sprzedaży wewnętrznej przez Z oraz z uwagi na brak możliwości przyporządkowania nabywanych towarów i usług do danej działalności, zidentyfikowała konieczność stosowania prewspółczynnika przy odliczeniach VAT naliczonego dla wszystkich nabywanych towarów i usług przez Z, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT).

Gmina nie nabywa towarów i usług, za pośrednictwem Z, wykorzystywanych do innych czynności pozostających poza opodatkowaniem podatkiem VAT niż sprzedaż wewnętrzna.

Sprzedaż wewnętrzna (np. dostarczanie wody jednostkom organizacyjnym) dokumentowana jest poprzez wystawienie not obciążeniowych, z których wynika wartość czynności wykonywanych w ramach sprzedaży wewnętrznej. Wystawianie not obciążeniowych służy zasadniczo dokonywaniu wzajemnych rozliczeń pomiędzy Z a Gminą i jednostkami organizacyjnymi. Tym samym Gmina jest w stanie wyodrębnić rzeczywistą wartość czynności realizowanych za pośrednictwem Z stanowiących sprzedaż wewnętrzną (jako sumę wystawianych przez Z not obciążeniowych) i czynności podlegających VAT (jako wartość sprzedaży \[opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT\] wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Z).

W związku z powyższym Gmina powzięła wątpliwość co do sposobu wyliczenia prewspółczynnika dla celów odliczenia nabyć towarów i usług dokonywanych za pośrednictwem Z, który najbardziej odpowiadałby specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanym nabyciom.

Gmina rozważa wyliczenie prewspółczynnika dla ww. nabyć w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem Z w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Z (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej), zgodnie z poniższym wzorem:

Ax100

X=--------

A+B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczną wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT zrealizowaną przez Zakład,

B - roczną wartość sprzedaży wewnętrznej w Zakładzie (roczna suma wystawianych przez Z not obciążeniowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do stosowania prewspółczynnika VAT dla odliczeń podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w części przypadającej na Z w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem Z w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Z (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do stosowania prewspółczynnika VAT dla odliczeń podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w części przypadającej na Z w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem Z w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Z (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej).

Powołując brzmienie art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że z analizy powyższych przepisów wynika, że wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności mieszczące się w definicji działalności gospodarczej, wyrażonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie Gmina zauważyła, że ww. przepisy wskazują, że jest podatnikiem VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Uwzględniając powyższe – Gmina realizując swoją działalność występuje w obrocie na dwóch płaszczyznach: jako podatnik VAT lub jako organ władzy publicznej. Z uwagi na centralizację rozliczeń podatku VAT, która nastąpiła w Gminie z dniem 1 stycznia 2017 r. jednostki organizacyjne przestały być odrębnymi od Gminy podatnikami. Dlatego też obecnie sprzedaż wewnętrzna jednego podatnika VAT (dokonywana pomiędzy jednostkami organizacyjnymi) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jednostki organizacyjne po centralizacji rozliczeń podatku VAT realizując pomiędzy sobą czynności, które podlegały wcześniej opodatkowaniu VAT (przed centralizacją) nie mogą obecnie dokumentować sprzedaży wewnętrznej fakturami VAT, w związku z czym zdecydowano się na dokumentowanie tych zdarzeń notami obciążeniowymi.

W związku z powyższym, z dniem 1 stycznia 2017 r. zmienił się w Gminie (a zatem i w jednostkach organizacyjnych) charakter w jakim występuje ona w obrocie prawnym. Przykładowo, Z, który przed centralizacją VAT nie realizował czynności pozostających poza opodatkowaniem VAT - obecnie wystawia noty obciążeniowe na pozostałe jednostki organizacyjne (np. za dostawę wody), a co za tym idzie zakres jego działalności w VAT uległ zmianie (część sprzedaży podlegającej VAT przed centralizacją nie stanowi obecnie czynności podlegających ustawie o VAT).

Zmiana ta wynika wyłącznie ze skutków centralizacji w Gminie na potrzeby VAT. Z nie zmienił zakresu prowadzonej przez siebie działalności odpłatnej na podstawie ustawy o finansach publicznych - w dalszym ciągu realizuje w ten sam sposób te same zadania, dla których został powołany. W obecnej rzeczywistości brak możliwości obciążenia przez Z jednostek organizacyjnych fakturami VAT dokumentującymi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wynika jedynie ze statusu Gminy i jej jednostek organizacyjnych na gruncie ustawy o VAT - podatnikiem może być wyłącznie Gmina, co spowodowało powstanie w Zakładzie sprzedaży wewnętrznej.

Uwzględniając ww. okoliczności Gmina zidentyfikowała konieczność weryfikacji zakresu wykorzystywania nabywanych przez Z towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności. Po 1 stycznia 2017 r. Gmina, za pośrednictwem Z, dokonuje nabyć towarów i usług związanych ze:

1.  sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT za pośrednictwem Z,
2.  sprzedażą zwolnioną z podatku VAT za pośrednictwem Z,
3.  sprzedażą wewnętrzną.

Z uwagi na fakt, że Gmina nie jest wstanie jednoznacznie przyporządkować wykorzystania nabywanych towarów i usług przez Z do działalności objętej podatkiem VAT, jak i do sprzedaży wewnętrznej, konieczne jest ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od nabyć Z.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia na gruncie VAT, Gmina na wstępie wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Następnie Gmina przytoczyła brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i wskazała, że powyższy przepis wprowadził obowiązek stosowania dodatkowej proporcji odliczeń VAT, określanej mianem prewspółczynnika - podatnik powinien dokonywać odliczeń podatku naliczonego wyłącznie w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi służą działalności gospodarczej (a zatem bez uwzględnienia sprzedaży wewnętrznej, gdyż w tym zakresie dotyczą również wykonywania działalności niepodlegającej podatkowi VAT).

Z kolei art. 86 ust. 2b ustawy o VAT stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że przy określeniu zasad wyliczenia prewspółczynnika podatnik musi zapewnić, by proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego nie dotyczyło wykonywania działalności innej niż działalność gospodarcza i w sposób obiektywny odzwierciedlało rzeczywisty zakres wykorzystania w działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług. Wyliczenie to powinno zatem uwzględniać specyfikę działalności danego podatnika i wykorzystywać dane, które pozwolą na odkodowanie rzeczywistego zakresu prowadzonej przez niego działalności.

Działalność jednostek samorządu terytorialnego jest w tym kontekście szczególna – realizują one bowiem nałożone na nie zadania za pośrednictwem wyodrębnionych jednostek organizacyjnych odpowiadających za poszczególne zadania – część działalności jednostki samorządu terytorialnego (w tym działalności gospodarczej).

W ocenie Gminy, wprowadzenie jednego sposobu wyliczenia prewspółczynnika stosowanego do nabyć dokonywanych za pośrednictwem wszystkich jednostek organizacyjnych, w tym Z nie uwzględniałoby specyfiki działalności, na potrzeby których dokonywane są te nabycia.

Specyfika działalności i zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług przez jednostki oświatowe (nieodpłatne usługi edukacyjne) lub jednostki odpowiadające za świadczenie usług pomocy społecznej, które realizują zasadniczo czynności pozostające poza działalnością gospodarczą Gminy jest diametralnie inny niż w Z, który prowadzi wyłącznie odpłatną działalność. Tym samym nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu wyliczenia prewspółczynnika, który odpowiadałby dokonywanym nabyciom i specyfice działalności jednocześnie Gminy i jednostek organizacyjnych.

Przypisanie nabyć Gminy do działalności gospodarczej w VAT i określenie sposobu wyliczenia współczynnika powinno zatem odbywać się w odniesieniu do każdej jednostki organizacyjnej osobno (jako wyodrębnionej jednostce wewnętrznej odpowiedzialnej za określony wycinek działalności Gminy).

Gmina wskazała, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej jako: Rozporządzenie), w którym określono rekomendowany sposób wyliczenia prewspółczynnika dla jednostek samorządu terytorialnego (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dla jednostek budżetowych i zakładów budżetowych).

Paragraf 3 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przyjęte w rozporządzeniu rozwiązanie potwierdza fakt, że jednostki samorządu terytorialnego jako podatnicy VAT (z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej za pośrednictwem licznych jednostek organizacyjnych, które realizują szerokie spektrum nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego zadań) powinny ustalać prewspółczynnik w sposób szczególny, odrębnie dla każdej jednostki.

Gmina zauważyła, że rozporządzenie określa rekomendowany sposób wyliczenia prewspółczynnika m.in. dla samorządowego zakładu budżetowego. Podkreślenia jednak wymaga, iż na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, nie jest zobligowana do stosowania rekomendowanego sposobu wyliczenia współczynnika odnośnie Z określonego w rozporządzeniu, w przypadku gdy inny sposób wyliczenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Gmina wskazała, że o przyjmowanym sposobie wyliczenia proporcji odliczenia VAT wypowiadały się już organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2017 r., znak ITPP2/443-868/13/17-S/RS, stwierdził, że: „Podatnik zatem jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (wyrok TSUE w sprawie C-11/10 pkt 23 i 24)”.

Gmina powzięła zatem wątpliwość, czy sposób rekomendowany w rozporządzeniu dla Zakładu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z paragrafem 3 ust. 4 rozporządzenia rekomendowany wzór do wyliczeń prewspółczynnika dla zakładu budżetowego kształtuje się następująco:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się zgodnie z paragrafem 2 pkt 11 Rozporządzenia przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przy wyliczeniu prewspółczynnika metodą rekomendowaną Z musiałby uwzględnić w liczniku proporcji obrót netto wykazywany przez Z w deklaracjach VAT (obecnie w deklaracjach VAT cząstkowych Zakładu), natomiast w mianowniku proporcji kwotę przychodów wykonanych wynikającą ze sprawozdania z wykonania planu finansowego RB-30S Z bez pomniejszania o kwoty dotacji z budżetu Gminy, lecz z pomniejszeniem o kwoty odsetek na rachunku bankowym Z oraz odszkodowań nie stanowiących zapłaty.

W ocenie Gminy sposób tego wyliczenia może nie uwzględniać np. zakresu wykorzystania nabywanych środków trwałych (np. specjalistycznych maszyn wymaganych do prowadzenia działalności przez Z) sfinansowanych dotacją otrzymaną z budżetu Gminy - rekomendowany sposób wyliczenia uwzględnia bowiem jedynie sam fakt otrzymania dotacji (zwiększając mianownik proporcji) bez określenia w jakim zakresie zakup zostanie wykorzystany w działalności Zakładu do sprzedaży podlegającej podatkowi VAT oraz do sprzedaży wewnętrznej pozostającej poza opodatkowaniem VAT.

W związku z powyższym, Gmina rozważa wyliczenie prewspółczynnika dla ww. nabyć w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem Z w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Z (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej), zgodnie z poniższym wzorem:

Ax100

X=--------

A+B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczną wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT zrealizowaną przez Zakład,

B - roczną wartość sprzedaży wewnętrznej w Zakładzie (roczna suma wystawianych przez Z not obciążeniowych).

W ocenie Gminy - z uwagi na fakt, że jest ona w stanie jednoznacznie przyporządkować wartość sprzedaży w Z na podstawie rzeczywistych kwot (dla poszczególnych rodzajów działalności; w zakresie sprzedaży wewnętrznej na podstawie not obciążeniowych) zaproponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika VAT dla Zakładu najbardziej odpowiada specyfice jego działalności, tj. jest w większym stopniu reprezentatywny niż sposób rekomendowany z rozporządzenia.

Gmina zaznaczyła, że zamierza stosować prewspółczynnik do odliczeń VAT w Z w odniesieniu do wszystkich nabyć Zakładu ze względu na brak możliwości przyporządkowania konkretnych zakupów do danego rodzaju działalności.

W ocenie Gminy zaproponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika będzie odpowiadał zatem dyspozycji art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. odpowiadać będzie specyfice wykonywanej przez Z działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W szczególności - z uwagi na możliwość wyodrębnienia rzeczywistych kwot obrotu związanego z działalnością podlegającą VAT (na podstawie sprzedaży uwzględnianej w deklaracjach VAT cząstkowych Zakładu) oraz kwot sprzedaży wewnętrznej (jako jedynych czynności realizowanych przez Z związanych z działalnością Gminy nie podlegającą podatkowi VAT) - zaproponowany sposób wyliczenia prewspółczynnika zapewni odliczenie VAT (na poziomie Zakładu) w stopniu, który proporcjonalnie przypadać będzie na wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę za pośrednictwem Z.

Ww. sposób wyliczenia prewspółczynnika opiera się na danych dotyczących całokształtu działalności Z, a więc zestawieniu ze sobą rzeczywiście zrealizowanych przez Zakład czynności - a nie jak w przypadku sposobu rekomendowanego na zestawieniu obrotów z działalności Z z przychodami Zakładu (które nie odnoszą się wprost do zakresu danej działalności Z).

Co więcej, zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika jest analogiczny do sposobu wyliczenia dokonywanego na podstawie art. 90 ustawy o VAT stosowanego w przypadku odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć związanych ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku VAT (dalej: współczynnik). Uwzględnia bowiem posiadane przez Zakład dane dotyczące sprzedaży objętej podatkiem VAT, jak i będącej poza zakresem VAT, podobnie jak współczynnik, który uwzględnia wartość sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej z podatku VAT. Podkreślić należy, iż taki sposób wyliczenia współczynnika ma charakter obligatoryjny (nie ma możliwości zastosowania innej metody), co wskazuje na to, iż ustawodawca uznał go za najwłaściwszy dla ustalenia stopnia wykorzystania nabywanych towarów i usług do danego rodzaju działalności.

Dodatkowo, zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do Zakładu jest prostszy w stosowaniu i mniej czasochłonny niż sposób rekomendowany w rozporządzeniu, a przez to może być również mniej narażony na błędne jego wyliczenie.

W sytuacji kiedy Gmina nie byłaby w stanie przyporządkować rzeczywistej wartości sprzedaży podlegającej VAT i sprzedaży wewnętrznej w Z - wyliczenie prewspółczynnika w oparciu o rekomendowaną metodę przychodową dla zakładu budżetowego z rozporządzenia byłoby zasadne - Gmina nie dysponowałaby bowiem danymi, które w większym stopniu zapewniałyby odliczenie VAT w Z w proporcji uwzględniającej działalność podlegającą VAT. Jednakże jak wskazano taka sytuacja nie ma miejsca.

Z uwagi na powyższe, zaprezentowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu jest jej zdaniem bardziej reprezentatywny niż sposób rekomendowany w Rozporządzeniu – w większym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Z po centralizacji VAT i jest obliczany na podstawie rzeczywistych danych pozwalających na dokładne przyporządkowania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług w całokształcie działalności Zakładu.

Podsumowując, w ocenie Gminy ma ona prawo do stosowania prewspółczynnika VAT dla odliczeń podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w części przypadającej na Z w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem Z w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Z (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W tym przypadku, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2, 3 i 13 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują:

*   sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2),
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3),
*   cmentarzy gminnych (pkt 13).

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Przez zakład budżetowy, zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia, rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=---------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego, stosownie do § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia, rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy także wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ww. ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W Gminie funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, będący samorządowym zakładem budżetowym. Celem działania Zakładu jest prowadzenie działalności w imieniu Gminy i realizacja zadań gospodarczych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zbierania i transportu odpadów, utrzymania gminnych dróg, ulic i placów, cmentarzy komunalnych. Za pośrednictwem Zakładu Gmina realizuje czynności opodatkowane, zwolnione od podatku jak również wykonuje odpłatnie czynności na rzecz pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją rozliczeń VAT (określane we wniosku jako sprzedaż wewnętrzna niepodlegająca opodatkowaniu). Jednostki organizacyjne wykonują czynności objęte podatkiem VAT (zarówno zwolnione jak i opodatkowane), a także pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Gmina nie jest w stanie przyporządkować wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności objętej podatkiem VAT, jak i będącej poza zakresem podatku (sprzedaż wewnętrzna) – z uwagi na specyfikę działalności Zakładu i zmienne przeznaczenie nabywanych towarów i usług. Z tych też względów Gmina uznała, że jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika przy odliczeniach podatku naliczonego dla wszystkich nabywanych towarów i usług przez Zakład, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina rozważa wyliczenie prewspółczynnika dla ww. nabyć w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem Zakładu w całości sprzedaży (podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej).

Wątpliwości Gminy dotyczą sposobu liczenia tzw. prewspółczynnika po centralizacji rozliczeń w zakresie VAT, w odniesieniu do czynności realizowanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w powołanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. zakładowi budżetowemu, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca daje podatnikom, w tym zakładom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ww. ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

W niniejszej sprawie Gmina uznała za najbardziej reprezentatywny, sposób określania proporcji w oparciu o udział sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem zakładu budżetowego (sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i sprzedaży wewnętrznej).

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż przedstawiona argumentacja nie zawiera obiektywnych powodów, dla których metoda wskazana przez Gminę najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Argumentem, według Gminy, przemawiającym za zastosowaniem zaproponowanej we wniosku metody jest to, że zastosowanie metody wskazanej przez ustawodawcę w rozporządzeniu uwzględnia jedynie sam fakt otrzymania dotacji natomiast nie określa w jakim zakresie zakup sfinansowany dotacją zostanie wykorzystany w działalności zakładu do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz sprzedaży pozostającej poza zakresem VAT. Ponadto według Gminy, przyjęty przez Nią sposób wyliczenia prewspółczynnika jest prostszy i mniej czasochłonny.

W ocenie organu nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze nie prostotę i czasochłonność dokonywanych obliczeń lecz charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Należy wskazać, że w przypadku zakładu budżetowego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości przychodów wykonanych zakładu budżetowego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych przychodach wykonanych mieszczą się zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W świetle powyższego, nie można zatem argumentów Gminy uznać za zasadne, a tym samym nie można przyjąć że sposób określenia proporcji przedstawiony we wniosku jest bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jak bowiem wcześniej wskazano, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób odzwierciedla bowiem jedynie wartość sprzedaży realizowaną przez zakład budżetowy, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że – w ocenie organu – Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z działalnością realizowaną przy pomocy Z przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez zakład budżetowy działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tym samym, stanowisko Gminy w zakresie częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabyć Zakładu na podstawie zaproponowanej metody opartej o udział sprzedaży podlegającej podatkowi w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Zakładu należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.