Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1013/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Brak obowiązku korekty podatku naliczonego samochodów nabywanych przed 1 kwietnia 2014 w przypadku zmiany sposobu ich wykorzystania z samochodów przeznaczonych do odsprzedaży na samochody czasowo wykorzystywane jako samochody demonstracyjne, samochody administracyjne i zastępcze, okres korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 ustawy dla sprzedaży samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. (pytani nr 5), termin złożenia informacji, o której mowa w art. 86 ust. 12 ustawy (pytanie 6), okres korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy samochodów zakupionych po 1 kwietnia 2014 r.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku korekty podatku naliczonego samochodów nabywanych przed 1 kwietnia 2014 w przypadku zmiany sposobu ich wykorzystania z samochodów przeznaczonych do odsprzedaży na samochody czasowo wykorzystywane jako samochody demonstracyjne, samochody administracyjne i zastępcze (pytanie nr 1 i 2) – **jest prawidłowe**,

*   okresu korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 ustawy dla sprzedaży samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. (pytani nr 5) - **jest nieprawidłowe**,

*   terminu złożenia informacji, o której mowa w art. 86 ust. 12 ustawy (pytanie 6) – **jest prawidłowe**,

*   okresu korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy samochodów zakupionych po 1 kwietnia 2014 r. (pytanie 7) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego samochodów nabywanych przed 1 kwietnia 2014 w przypadku zmiany sposobu ich wykorzystania z samochodów przeznaczonych do odsprzedaży na samochody czasowo wykorzystywane jako samochody demonstracyjne, samochody administracyjne i zastępcze, okresu korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 ustawy dla sprzedaży samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r., terminu złożenia informacji, o której mowa w art. 86 ust. 12 ustawy oraz okresu korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy samochodów zakupionych po 1 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na sprzedaży samochodów. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa pojazdy w celu dalszej odprzedaży ostatecznym odbiorcom. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje odzwierciedlenie w umowie spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W praktyce występują sytuacje, kiedy określone modele pojazdów zakupionych przez Spółkę jako towary handlowe w celu dalszej odprzedaży nie zostały sprzedane w założonym terminie. W stosunku do takich pojazdów Spółka może podjąć decyzję o ich czasowym wykorzystaniu. Wówczas pojazdy te zostają zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone.

Poniżej przedstawione są warianty czasowego wykorzystania pojazdów, o których mowa powyżej.

1.  Samochody demonstracyjne - są to towary handlowe czasowo wykorzystywane jako używane w ramach jazd testowych. Pojazdy te nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych Spółki ( w ewidencji pozostają jako towary handlowe);
2.  Samochody administracyjne - wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska w Spółce. Pojazdy takie zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.
3.  Samochody zastępcze oferowane klientom w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej. Pojazdy takie zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w wymienionych wariantach czasowego wykorzystania pojazdów, które nie zostały sprzedane przez założony w planie biznesowym okres, zmianie nie ulega podstawowe przeznaczenie dla jakiego został nabyty dany pojazd tj. do dalszej odprzedaży. Jest to zgodne z modelem biznesowym oraz przedmiotem działalności Spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać także możliwą sytuację, kiedy pojazdy samochodowe, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży, nie zostały sprzedane w określonym czasie, Spółka może przekwalifikować na pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki. Sposób wykorzystania tych pojazdów będzie określony w ustalonych przez Spółkę zasadach ich używania dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu.

Ponadto Spółka posiada samochody ujęte w jej ewidencji środków trwałych, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży przed 1 kwietnia 2014 r., a następnie po upływie określonego czasu z powodu braku sprzedaży tych pojazdów, Spółka podjęła decyzję o zmianie ich przeznaczenia. Przy nabyciu tych pojazdów Spółka była uprawniona i odliczyła w całości podatek naliczony.

Natomiast przy zmianie przeznaczenia tych pojazdów Spółka dokonała korekty odliczonego w całości podatku naliczonego do wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł. Spółka po zamierzonym okresie eksploatacji tych pojazdów, planuje dokonać sprzedaży tych samochodów.

Spółka pragnie wskazać dodatkowo, iż ze względu na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT ( głównie sprzedaż samochodów) Wnioskodawcy co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody demonstracyjne) przed odsprzedażą samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. (wykorzystywanych do tego celu już po 1 kwietnia 2014 r. ) wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT zakładając, że nie jest prowadzona ewidencja o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody administracyjne lub zastępcze) i wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych przed odprzedażą w przypadku samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. i wykorzystywanych do tego celu po 1 kwietnia 2014 r. spowoduje obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 1, czy korekty odliczonego podatku VAT przy nabyciu pojazdów czasowo wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne, należy dokonać do wysokości podatku naliczonego określonego przez art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła zmiana wykorzystania?
4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2, czy korekty odliczonego podatku VAT przy nabyciu pojazdów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanych jako samochody administracyjne lub zastępcze, należy dokonać do wysokości podatku naliczonego określonego przez art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT i korekty tej należy dokonywać w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym pojazdy te zostały oddane do użytkowania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych?
5.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były nabyte jako towary handlowe przed 1 kwietnia 2014 r, a następnie wskutek czasowego wykorzystania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze zaliczone do środków trwałych Spółki oraz w stosunku do których Spółce przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust.2 oraz ust. 6 Ustawy o VAT należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych?
6.  Czy w przypadku zmiany wykorzystania pojazdów będących towarami handlowymi podlegającymi odprzedaży na pojazdy samochodowe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej (ale nie handlowej), dla których Spółka będzie zobowiązana prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, informację o tych pojazdach, o której mowa w art. 86a ust. 12 Ustawy o VAT Spółka będzie zobowiązana złożyć w: terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdem po zmianie jego przeznaczenia?
7.  Czy w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody demonstracyjne) przed odprzedażą samochodów osobowych nabytych po dniu 1 kwietnia 2014 r. korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 Ustawy o VAT należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania?

Stanowisko w zakresie pytania numer 1

Zdaniem Spółki, w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą pojazdów jako samochody demonstracyjne nie wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu.

Stanowisko w zakresie pytania numer 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą pojazdów jako samochody administracyjne lub zastępcze i wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych Spółki nie wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu.

Stanowisko w zakresie pytania numer 3

Zdaniem Wnioskodawcy korekty odliczonego podatku VAT przy nabyciu pojazdów wykorzystywanych czasowo jako samochody demonstracyjne należy dokonać do wysokości podatku naliczonego określonego przez art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT (50% podatku naliczonego) w rozliczeniu za okres w, którym wystąpiła zmiana w użytkowaniu (wykorzystanie jako pojazd demonstracyjny).

Stanowisko w zakresie pytania numer 4

Zdaniem Wnioskodawcy korekty odliczonego podatku VAT przy nabyciu pojazdów czasowo wykorzystywanych jako samochody administracyjne lub zastępcze i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych Spółki należy dokonać do wysokości podatku naliczonego określonego przez art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT (50% podatku naliczonego). Korekty tej należy dokonywać w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych.

Stanowisko w zakresie pytania numer 5

Według Spółki w przypadku sprzedaży po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były zaliczone do środków trwałych Spółki oraz w stosunku do których Spółce przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1, ust.2 oraz ust. 6 Ustawy o VAT należy dokonać licząc odpowiednio okres 12 lub 60 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych.

Stanowisko w zakresie pytania numer 6

Zdaniem Spółki w przypadku zmiany wykorzystania pojazdów będących towarami handlowymi podlegającymi odprzedaży na pojazdy samochodowe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej (ale nie handlowej), dla których Spółka będzie zobowiązana prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, informację o tych pojazdach, o której mowa w art. 86a ust. 12 Ustawy o VAT Spółka będzie zobowiązana złożyć w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdem po zmianie jego przeznaczenia z towaru handlowego na pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Stanowisko w zakresie pytania numer 7

Według Spółki w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody) przed odsprzedażą samochodów osobowych nabytych po dniu 1 kwietnia 2014 r. korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 Ustawy o VAT należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania numer 1 i 2

Zgodnie z założeniami konstrukcyjnymi podatku VAT powinien być on neutralny z perspektywy przedsiębiorcy wykonującego działalność opodatkowaną VAT. Naturalną konsekwencją powyższego założenia jest fakt, iż co do zasady każdy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykładnia przepisów dotyczących VAT musi być dokonywana w zgodzie z celami wynikającymi z prawa unijnego.

Obowiązek ten, wynika z zasady efektywności (jednej z zasad ogólnych prawa unijnego), polega ona na uwzględnianiu celu płynącego z przepisów dyrektyw przy dokonywaniu wykładni przepisów krajowych. Jeśli brzmienie przepisu krajowego umożliwia jego interpretację w sposób zgodny z celami dyrektywy, interpretację taką należy uznać za właściwą. Konieczność stosowania prounijnej wykładni jest szczególnie istotna w przypadku interpretacji przepisów dotyczących ograniczeń w prawie do odliczenia VAT.

Prawo do odliczenia VAT jest najważniejszym elementem fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności. Wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia VAT stanowią więc odstępstwa od zasady neutralności, a co za tym idzie, są sprzeczne z celem dyrektywy, która tę zasadę ustanawia. Dlatego przy wykładni przepisów krajowych dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia należy stosować taką interpretację, która w sposób możliwie najmniejszy „wypacza" funkcjonowanie systemu VAT, a więc tę, która pozostawia możliwie największy zakres prawa do odliczenia VAT. Oznacza to przede wszystkim obowiązek stosowania ścisłej wykładni przepisów ograniczających prawo do odliczenia VAT (a contrario, stosowanie możliwie szerokiej interpretacji przepisów stanowiących odstępstwa od przepisów ograniczających odliczenia VAT).

Art. 90b Ustawy o VAT wprowadził od 1 kwietnia 2014 r. korekty podatku związane ze zmianą sposobu wykorzystania samochodu. Art. 90b ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, stanowi, że:

„W przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu".

Wskazany powyżej przepis dotyczy sytuacji, kiedy samochód w przypadku, którego podatek naliczony jest według generalnej zasady wyrażonej w art. 86a Ustawy o VAT limitowany, był przez podatnika wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej w związku z czym podatek naliczony od jego nabycia, importu, wytworzenia podlegał odliczeniu w całości, a następnie miała miejsce zmiana sposobu wykorzystywania tego samochodu, polegająca na tym, że samochód zaczął być wykorzystywany w sposób mieszany.

Z kolei art. 11 ust. 1 Ustawy nowelizującej stanowi:

„Przepisy art. 90b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2”,

W związku z czym system korekt, o którym mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT ma zastosowanie do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia 1 kwietnia 2014 r.

Natomiast Ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym obecnie jak również przed 1 kwietnia 2014 r. przedstawia zgodnie z art. 91 ust. 7 konieczność korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji kiedy „podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Przepisy następujące po ww. artykule określone w art. 91 ust. 7a-7d Ustawy o VAT precyzują zasady, moment oraz sposób dokonywania korekty podatku naliczonego określonej w art. 91 ust. 7 wymienionej ustawy. W odniesieniu do towarów i usług, które zostały zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji zastosowanie ma art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do towarów handlowych zastosowanie ma art. 91 ust. 7d wskazanej ustawy.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż w omawianym przypadku nie będą miały zastosowania przepisy art. 90b Ustawy o VAT. W tej sytuacji gdyby przyjąć, iż do wskazanych przez Wnioskodawcę samochodów czasowo wykorzystywanych przed odprzedażą jako samochody demonstracyjne, administracyjne lub zastępcze mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a i 7d prowadziłoby to do wniosku, że przepis art. 90b ust. 1 Ustawy o VAT wprowadzony poprzez Ustawę nowelizującą jest zbędny. Nielogiczne byłoby wprowadzanie nowego przepisu w Ustawie o VAT dotyczącego korekt podatku naliczonego w sytuacjach zmiany przeznaczenia towarów i usług równolegle funkcjonującego z obowiązującym. Taki zabieg czyniłby martwym przepis nowo wprowadzony, czyli w tym przypadku art. 90b ust. 1 Ustawy o VAT.

Podstawowym założeniem wykładni prawa jest zasada racjonalnego prawodawcy. Założenie to wynika z charakteru prawa jako regulatora stosunków społecznych. Z reguły racjonalnego prawodawcy wynika, iż skoro prawodawca jest racjonalny, to również jego dzieło w postaci aktu normatywnego jest racjonalne. Należy więc akty normatywne tak tłumaczyć, aby nie stały się nieracjonalne. Z tego wynika także, że zasada racjonalnego prawodawcy sprzeciwia się istnieniu przepisów pustych, należy więc odrzucić taką interpretację przepisów, która skutkuje uznaniem określonego przepisu prawa za pusty.

Odwołując się do zasady racjonalnego prawodawcy, w omawianym przypadku przyjąć należy, że skoro ustawodawca wprowadził art. 90b Ustawy o VAT traktujący o korekcie podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia samochodów osobowych, zastosowania w tym zakresie (w odniesieniu do samochodów osobowych) nie będą miały przepisy art. 91 ust. 7 i ust. 7a-7d wymienionej ustawy. W związku z czym należy uznać, że ustawodawca nie objął obowiązkiem korekty podatku naliczonego odliczonego w pełnej wysokości przy nabyciu, imporcie, wytworzeniu samochodów osobowych nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. w związku ze zmianą ich przeznaczenia.

Reasumując powyższe w przypadku czasowego wykorzystywania jako samochody demonstracyjne przed odprzedażą samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. (wykorzystywanych do tego celu już po 1 kwietnia 2014 r.) w odniesieniu do których nie jest prowadzona ewidencja o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT nie będą miały zastosowania przepisy art. 90b oraz art. 91 ust. 7 i 7d Ustawy o VAT. W związku z czym nie wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT w tym zakresie.

Także w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą jako samochody administracyjne lub zastępcze samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych do tego celu po 1 kwietnia 2014 r. nie będą miały zastosowania przepisy art. 90b oraz art. 91 ust. 7 i 7a Ustawy o VAT. W związku z czym w odniesieniu do wskazanych pojazdów nie wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania numer 3

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT stanowi, „iż w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana”,

Art. 90b Ustawy o VAT obowiązujący od 1 kwietnia 2014 r. wprowadza korekty podatku związane ze zmianą sposobu wykorzystania samochodu. Z przepisów Ustawy nowelizującej wynika, że system korekt ma zastosowanie do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia 1 kwietnia 2014 r., za wyjątkiem sytuacji kiedy podatnik dokonuje sprzedaży samochodów, przy nabyciu których podatek został odliczony do kwoty odpowiednio 50% (nie więcej niż 5.000 zł) bądź 60 % (nie więcej niż 6.000 zł).

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym Spółka nabyła pojazdy samochodowe przed 1 kwietnia 2014 r. jako towary handlowe do dalszej odprzedaży, a następnie po 1 kwietnia 2014 r. możliwa jest sytuacja kiedy Spółka zdecyduje się wykorzystywać czasowo dane pojazdy jako demonstracyjne. W związku z przytoczonymi powyżej przepisami należy stwierdzić, że jeśliby uznać, że w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą pojazdów jako samochody demonstracyjne, które zostały nabyte przed dniem 1 kwietnia 2014 r. wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu przez Spółkę, zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy nowelizującej zastosowania nie będą miały przepisy art. 90 b Ustawy o VAT. W związku z tym korekty tej zgodnie z art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT należałoby dokonać w rozliczeniu za okres w którym wystąpiła zmiana w użytkowaniu, czyli rozpoczęciu wykorzystywania danych pojazdów jako samochody demonstracyjne.

Odnośnie wysokości ewentualnej korekty należy zauważyć, iż w związku z tym, że korekta podatku naliczonego, o której mowa powyżej byłaby dokonywana po 1 kwietnia 2014 r. należałoby zastosować w tym przypadku przepisy art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT dotyczące wysokości odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z pojazdami samochodowymi obowiązujące od 1 kwietnia 2014 r. Ewentualnej korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu wskazanych pojazdów należałoby dokonać do wysokości 50 % kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu.

Podsumowując, w przypadku uznania, że w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą pojazdów jako samochody demonstracyjne, które zostały nabyte przed dniem 1 kwietnia 2014 r. wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu przez Spółkę, korekty tej zgodnie z art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT należałoby dokonać w rozliczeniu za okres w którym wystąpiła zmiana w użytkowaniu, do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ich zakupie zgodnie z art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania numer 4

Art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast ust. 7a wskazanego powyżej artykułu wskazuje, że w przypadku towarów, które zostały zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT wskazanej korekty dotyczącej towarów zaliczonych do środków trwałych podlegających amortyzacji dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia wskazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania numer 3 należy stwierdzić, iż jeśliby uznać, że w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą pojazdów jako samochody administracyjne lub zastępcze, które zostały nabyte przed dniem 1 kwietnia 2014 r. wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu przez Spółkę, zastosowanie nie będą miały przepisy art. 90 b Ustawy o VAT, a przepisy art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i 7a. Korekty tej zgodnie ze wskazanymi przepisami należałoby dokonać w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym wskazane pojazdy zostały oddane do użytkowania jako środki trwałe.

Odnośnie wysokości ewentualnej korekty należy zauważyć, iż w związku z tym, że korekta podatku naliczonego, o której mowa powyżej byłaby dokonywana po 1 kwietnia 2014 r. należałoby zastosować w tym przypadku przepisy art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT dotyczące wysokości odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z pojazdami samochodowymi obowiązujące od 1 kwietnia 2014 r. Ewentualnej korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu wskazanych pojazdów należałoby dokonać do wysokości 50 % kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu.

Podsumowując, w przypadku uznania, że w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą pojazdów jako samochody administracyjne lub zastępcze, które zostały nabyte przed dniem 1 kwietnia 2014 r. wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu przez Spółkę, korekty tej zgodnie z art. 91 ust. 2, ust. 3, ust, 7 i 7a Ustawy o VAT należałoby dokonywać w ciągu 5 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania jako środki trwałe, do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ich zakupie zgodnie z art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania numer 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a wymienionej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 90b ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, stanowi, że:

„W przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy (\`(...)\`) w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust, 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Zgodnie z art. 90b ust. 2 wskazanej ustawy „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty".

Natomiast art. 90b ust. 6 stanowi; „w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nie przekraczającej 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Ustawy nowelizującej, system korekt w zakresie zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia określony w art. 90b Ustawy o VAT stosuje się również na zasadzie wyjątku odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych przez podatnika przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej ( tj. 1 kwietnia 2014 r.), przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku nie więcej niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł,

Z dniem 1 kwietnia 2014 r. został uchylony w § 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z późn. zm.). W związku z tym od dnia 1 kwietnia 2014 r. dostawa samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanego pytania należy stwierdzić, iż sprzedaż pojazdów samochodowych przez Spółkę zaliczonych do środków trwałych w odniesieniu do których Spółka w efekcie zmiany ich przeznaczenia odliczyła podatek naliczony w wysokości 60% kwoty podatku - nie więcej jednak niż 6.000,00 zł, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Zgodnie z art. 90b ust. 2 Ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 wskazanej ustawy, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty. Skutkuje to prawem do korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych pojazdów samochodowych.

Ponieważ podatek naliczony podlegający odliczeniu w odniesieniu do wskazanych pojazdów podlegał ograniczeniu, przy sprzedaży tych pojazdów po 1 kwietnia 2014 r. Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu wskazanych pojazdów, o której mowa w art. 90 b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 Ustawy o VAT.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych Spółka wskazała, iż w momencie nabycia opisanych pojazdów Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Spółka była uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych pojazdów z uwagi na to, że pojazdy te stanowiły towar handlowy przeznaczony do dalszej odprzedaży. Następnie Spółka dokonała zmiany przeznaczenia wskazanych pojazdów i w związku z tym dokonała korekty odliczonego podatku do wysokości 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł w deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiła ta zmiana. W związku z tym moment ograniczonego odliczenia podatku naliczonego związanego z danym pojazdem był zrealizowany w momencie zmiany przeznaczenia wskazanych pojazdów tj. oddania ich do używania w Spółce.

Z uwagi na powyższe okres 12 lub 60 miesięcy o których mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 Ustawy o VAT, w tym przypadku należy liczyć począwszy od miesiąca w którym oddano do używania pojazd samochodowy jako środek trwały. Przyjęcie, iż okres wskazanych odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć od miesiąca, w którym nabyto opisane pojazdy byłoby błędne, bowiem w momencie nabycia tych pojazdów Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości i zrealizowała to prawo (kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie była ograniczona do wysokości 60 % kwoty podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł).

Celem art. 90b ust.2 Ustawy o VAT było doprowadzenie do sytuacji, w której ograniczenie w prawie do odliczenia stosuje się proporcjonalnie do okresu w którym pojazd wykorzystywany był do celów mieszanych. W omawianym przypadku cel ten będzie zrealizowany wyłącznie wtedy, gdy okres 12 lub 60 miesięcy liczony byłby od oddania do używania pojazdów do celów administracyjnych czy zastępczych. Natomiast w przypadku, gdyby okres ten liczony był od samego momentu nabycia pojazdu (jeszcze jako towaru handlowego), ograniczeniem w prawie do odliczenia VAT objęte byłyby również te okresy, w którym pojazd nie był wykorzystywany do celów mieszanych, ale wyłącznie do działalności gospodarczej (odsprzedaż samochodów). Stałoby to w sprzeczności z Decyzją Rady UE z 13 grudnia 2013 r. (sygn. 2013/805/UE), która stanowi podstawę do odstępstwa w prawie do odliczenia VAT i na podstawie której wprowadzone zostały do Ustawy o VAT przepisy art. 86a oraz częściowo art. 90b. Upoważnienie do wprowadzenia odstępstwa w prawie do odliczenia VAT nie obejmuje przypadku, w którym pojazd wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej (a taki charakter ma posiadanie towaru handlowego). Interpretacja zgodnie z którą okres 12 lub 60 miesięcy liczony byłby od momentu nabycia pojazdu byłaby sprzeczna z prawem unijnym, należy ją więc odrzucić.

Reasumując powyższe Spółka przy sprzedaży samochodów będących środkami trwałymi Spółki, w odniesieniu do których Spółce przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 6 Ustawy o VAT należy dokonać licząc odpowiednio okres 12 lub 60 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako środek trwały.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania numer 6

Art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 3 pkt 1 lit. a tego artykułu, wskazany powyżej przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, m.in., jeżeli „sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (\`(...)\`).

Z kolei warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 a wymienionej ustawy nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Art. 86a ust. 12 Ustawy o VAT przewiduje, że podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W sytuacji będącej przedmiotem rozpatrywanego wniosku Spółka nabywała pojazdy samochodowe przeznaczone do dalszej odprzedaży. Pojazdy takie są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W związku z tym ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych przedstawione w art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT nie miały zastosowania w tym przypadku i Spółka odliczyła podatek naliczony w pełnej wysokości.

Jednocześnie w stosunku do tych pojazdów (przeznaczonych do odprzedaży) nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej mają ci podatnicy, którzy są zobowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów dla tych samochodów.

Reasumując, Spółka przy nabyciu samochodów przeznaczonych do dalszej odprzedaży była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości oraz była zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do tych samochodów, Tym samym w odniesieniu do tych pojazdów przeznaczonych od odprzedaży nie występował obowiązek złożenia informacji naczelnikowi urzędu skarbowego (VAT -26).

Tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych możliwe będą sytuacje kiedy Spółka zdecyduje o zmianie przeznaczenia samochodów nabytych w celu dalszej odprzedaży na pojazdy wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej. Pojazdy te będą mogły być uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej bowiem sposób ich wykorzystania przez Spółkę będzie określony w zasadach używania potwierdzonych ewidencją przebiegu pojazdu. Ewidencja przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 6 Ustawy o VAT będzie prowadzona dla tych pojazdów od dnia rozpoczęcia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do działalności opodatkowanej czyli w opisywanym przypadku od dnia zmiany przeznaczenia danego pojazdu samochodowego z towaru handlowego przeznaczonego do odprzedaży na pojazd samochodowy wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W związku z tym po zmianie przeznaczenia wskazanych pojazdów Spółka będzie zobowiązana do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki dla których jest zobowiązana prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu w ciągu 7 dni od dnia, w którym poniesie wydatek związany z tymi pojazdami.

Przy czym w stosunku do omawianych pojazdów pierwszy wydatek z nimi związany nie będzie oznaczał wydatku na nabycie tego pojazdu, bowiem przy nabyciu pojazd ten przeznaczony był do dalszej odprzedaży i jak już Spółka wskazywała powyżej nie podlegał obowiązkowi prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz zgłoszenia informacji o nim na druku VAT-26 naczelnikowi urzędu skarbowego, Pierwszy wydatek związany z tym pojazdem w kontekście rozpatrywanej sytuacji będzie oznaczał pierwszy wydatek związany z tym pojazdem po zmianie jego przeznaczenia z towaru handlowego na pojazd wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w przypadku zmiany wykorzystania pojazdów będących towarami handlowymi podlegającymi odprzedaży na pojazdy samochodowe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których Spółka będzie zobowiązana prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, informację o tych pojazdach na druku VAT-26 Spółka będzie zobowiązana złożyć w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdami po zmianie ich przeznaczenia z towarów handlowych do dalszej odprzedaży na pojazdy samochodowe wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania numer 7

Art. 90b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, stanowi, że:

„W przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy, o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu (…).

Zgodnie z art. 90b ust. 4 wskazanej ustawy;

„Na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty".

Natomiast art. 90b ust. 6 stanowi: „w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy nowelizującej, system korekt wskazany w art. 90b ust. 1 Ustawy o VAT ma zastosowanie do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia 1 kwietnia 2014 r.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych Spółka wskazała, że występują sytuacje, kiedy określone modele pojazdów zakupionych przez Spółkę jako towary handlowe w celu dalszej odprzedaży nie zostały sprzedane w założonym terminie. W stosunku do takich pojazdów Spółka może podjąć decyzję o ich czasowym wykorzystaniu jako samochody demonstracyjne. Wówczas pojazdy te zostają zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone. Daty nabycia wskazanych pojazdów i daty rejestracji (w celu wykorzystywania jako samochody demonstracyjne) nie są tożsame. W zależności od sytuacji mogą wystąpić rożne przerwy czasowe pomiędzy tymi datami.

Spółka w momencie nabycia opisanych pojazdów dokonała odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Spółka była uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych pojazdów z uwagi na to, że pojazdy te stanowiły towar handlowy przeznaczony do dalszej odprzedaży. Następnie Spółka dokonując zmiany przeznaczenia wskazanych pojazdów jako pojazdy będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 90b ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami okres odpowiednio 12 lub 60 miesięcy w sytuacji zmiany przeznaczenia pojazdu na wykorzystywany do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, należy liczyć począwszy od miesiąca w którym nabyto pojazd samochodowy. Korekty tej dokonuje się zgodnie z ust. 4 wskazanego artykułu Ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanego pytania należy stwierdzić, że Spółka w sytuacji czasowego wykorzystywania jako samochody demonstracyjne przed odprzedażą samochodów osobowych nabytych po dniu 1 kwietnia 2014 r. korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 Ustawy o VAT jest zobowiązana dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, którym nabyto pojazd samochodowy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania pojazdu samochodowego z towaru handlowego podlegającego odprzedaży na pojazd samochodowy wykorzystywany jako samochód demonstracyjny, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Mając na uwadze powyższe argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego samochodów nabywanych przed 1 kwietnia 2014 w przypadku zmiany sposobu ich wykorzystania z samochodów przeznaczonych do odsprzedaży na samochody czasowo wykorzystywane jako samochody demonstracyjne, samochody administracyjne i zastępcze,

*   **nieprawidłowe** w zakresie okresu korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 ustawy dla sprzedaży samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. (pytani nr 5),

*   **prawidłowe** w zakresie terminu złożenia informacji, o której mowa w art. 86 ust. 12 ustawy (pytanie 6),

*   **prawidłowe** w zakresie okresu korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy samochodów zakupionych po 1 kwietnia 2014 r. (pytanie 7).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulowały odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy odsprzedaży tych samochodów (pojazdów).

W myśl art. 86a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r.), w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

– kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r.) przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne użytkowanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu,dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z dniem 1 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) – przepis art. 86a uległ zmianie.

I tak, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy (obowiązującego od 1 kwietnia 2014 r.) – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy – ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Z opisu sprawy wynika, że Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na sprzedaży samochodów. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa pojazdy w celu dalszej odprzedaży ostatecznym odbiorcom. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje odzwierciedlenie w umowie spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym. W praktyce występują sytuacje, kiedy określone modele pojazdów zakupionych przez Spółkę jako towary handlowe w celu dalszej odprzedaży nie zostały sprzedane w założonym terminie. W stosunku do takich pojazdów Spółka może podjąć decyzję o ich czasowym wykorzystaniu. Wówczas pojazdy te zostają zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone. Pojazdy samochodowe czasowo mogą być wykorzystywane jako samochody demonstracyjne - są to towary handlowe czasowo wykorzystywane jako używane w ramach jazd testowych. Pojazdy te nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych Spółki (w ewidencji pozostają jako towary handlowe), samochody administracyjne - wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska w Spółce. Pojazdy takie zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki bądź samochody zastępcze oferowane klientom w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej. Pojazdy takie zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.

Wnioskodawca zaznaczył, że w wymienionych wariantach czasowego wykorzystania pojazdów, które nie zostały sprzedane przez założony w planie biznesowym okres, zmianie nie ulega podstawowe przeznaczenie dla jakiego został nabyty dany pojazd tj. do dalszej odprzedaży. Jest to zgodne z modelem biznesowym oraz przedmiotem działalności Spółki. Wnioskodawca wskazał także możliwą sytuację, kiedy pojazdy samochodowe, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży, nie zostały sprzedane w określonym czasie, Spółka może przekwalifikować na pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki. Sposób wykorzystania tych pojazdów będzie określony w ustalonych przez Spółkę zasadach ich używania dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu.

Ponadto Spółka posiada samochody ujęte w jej ewidencji środków trwałych, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży przed 1 kwietnia 2014 r., a następnie po upływie określonego czasu z powodu braku sprzedaży tych pojazdów, Spółka podjęła decyzję o zmianie ich przeznaczenia. Przy nabyciu tych pojazdów Spółka była uprawniona i odliczyła w całości podatek naliczony. Natomiast przy zmianie przeznaczenia tych pojazdów Spółka dokonała korekty odliczonego w całości podatku naliczonego do wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł. Spółka po zamierzonym okresie eksploatacji tych pojazdów, planuje dokonać sprzedaży tych samochodów. Wnioskodawcy, z uwagi na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT, co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Ad 1 i 2

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody demonstracyjne) przed odsprzedażą samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. (wykorzystywanych do tego celu już po 1 kwietnia 2014 r.) wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT zakładając, że nie jest prowadzona ewidencja o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy oraz czy w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody administracyjne lub zastępcze) i wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych przed odsprzedażą w przypadku nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. i wykorzystywanych do tego celu po 1 kwietnia 2014 r. spowoduje obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT.

Wskazać należy, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestię korekt podatku odnośnie samochodów reguluje art. 90b ustawy. I tak, w myśl ust. 1 tego przepisu wskazano, że w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

W myśl art. 90b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13 (art. 90b ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 90b ust. 4 ustawy, na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa w ust. 1, powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90, zastosowaną przy odliczeniu (art. 90b ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 90b ust. 6 ustawy, w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2014, poz. 312) – przepisy art. 90b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ust. 2 ww. artykułu wskazano, że przepisy art. 90b ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 7.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika,
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy zmienianej w art. 1,
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy zmienianej w art. 1, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 tej ustawy

– nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł, nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa nowelizująca wprowadza system korekt podatku naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy:

*   z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a następnie w okresie 60 miesięcy (lub 12 miesięcy, w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nie przekraczającej 15 000 zł) od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza,

*   z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy (lub 12 miesięcy, w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nie przekraczającej 15 000 zł) od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej.

W pierwszym przypadku, system korekt nakłada obowiązek zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego, w drugim natomiast umożliwia podatnikowi zwiększenie podatku do odliczenia, jednakże w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabywając przed dniem 1 kwietnia 2014 r. pojazdy samochodowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży z tytułu nabycia tych samochodów był uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Po dniu 1 kwietnia 2014 r. samochody te mogły być czasowo wykorzystywane przez Wnioskodawce jako samochody administracyjne lub zastępcze jak również jako samochody demonstracyjne, przy czy w stosunku do nich nie będzie prowadzona ewidencja, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Zatem należy stwierdzić, że w wyniku zmiany przeznaczenia samochodów zmieni się ich wykorzystywanie z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Z uwagi na przedstawiony stan sprawy jak również obowiązujące ww. przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu ww. zmiany sposobu wykorzystania samochodów nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. nie będzie zobowiązany do dokonania korekt, wynikających z art. 90b ust. 1 pkt 1, gdyż przepis ten ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia 1 kwietnia 2014 r.

Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy oraz art. 91 ust. 7a i 7d ustawy, gdyż sytuacja przedstawiona w tych przepisach nie ma miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia m.in. środka trwałego, towarów handlowych w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego, towarów handlowych zostały one wykorzystywane do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (zostały wykorzystywane do działalności niepodlegającej, bądź zwolnionej od podatku VAT) podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy na skutek zmiany sposobu wykorzystania samochodów, Wnioskodawca nie utraciłby prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz zmieniłoby się tylko prawo do wysokości odliczonego podatku VAT przy nabyciu samochodów. W konsekwencji przepis art. 91 ust. 7 oraz 7a i 7d ustawy nie znajdą zastosowania do opisanej sytuacji.

Zatem, w przypadku czasowego wykorzystania przed odsprzedażą samochodów nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014 r., czasowo wykorzystywanych przez Wnioskodawcę jako samochody demonstracyjne, samochody zastępcze, bądź samochody administracyjne nie wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji udzielonej odpowiedzi na pytanie nr 1 i pytanie nr 2 odpowiedź na pytanie nr 3 i 4 jest bezprzedmiotowa.

Ad. 5

Z treści cytowanego wyżej art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że przepisy art. 90b ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed dniem 1 kwietnia 2014 r., przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku.

W okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca w momencie nabycia pojazdów dokonał odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Spółka była uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych pojazdów, gdyż pojazdy te stanowiły towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Następie Spółka w związku ze zmianą sposobu użytkowania wskazanych pojazdów dokonała korekty odliczonego podatku do wysokości 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej niż 6000 zł. Tym samym należy stwierdzić, że na skutek dokonanej korekty Wnioskodawcy przy nabyciu opisanych samochodów przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji, do sprzedaży tych samochodów zastosowanie znajdzie ww. art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej. Ponadto, należy zauważyć, że użyte w art. 90b ust. 1 sformułowanie „nabyto” należy odnieść do sytuacji nabycia przez podatnika pojazdu samochodowego, natomiast sformułowanie „oddano do używania” do sytuacji, w której podatnik wytwarza pojazd samochodowy. W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca nabywa, a nie wytwarza pojazdy samochodowe. Nie można utożsamiać, jak to robi Wnioskodawca, terminu „oddania do użytkowania w Spółce”, z terminem „oddania do użytkowania” zawartym, w art. 90b ustawy. W przypadku Wnioskodawcy następuje bowiem zmiana sposobu wykorzystania pojazdu z pojazdu nabytego i przeznaczonego do odsprzedaży, na pojazd przeznaczony na potrzeby działalności spółki (jako środek trwały), a nie oddanie do użytkowania w rozumieniu art. 90b ustawy, tj. oddanie do użytkowania po wytworzeniu pojazdu. Ponadto, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ”okres 12 lub 60 miesięcy o których mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 Ustawy o VAT, w tym przypadku należy liczyć począwszy od miesiąca w którym oddano do używania pojazd samochodowy jako środek trwały. Przyjęcie, że okres wskazanych odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć od miesiąca, w którym nabyto opisane pojazdy byłoby błędne, bowiem w momencie nabycia tych pojazdów Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości i zrealizowała to prawo (kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie była ograniczona do wysokości 60 % kwoty podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł)”, gdyż na skutek korekty, jak wyżej wskazano, zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego, odliczonego właśnie przy nabyciu pojazdów samochodowych i w konsekwencji tej korekty Wnioskodawcy przy nabyciu pojazdów samochodowych przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia.

Zatem, w przypadku sprzedaży przez Spółkę po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były nabyte jako towary handlowe przed 1 kwietnia 2014 r i Wnioskodawca miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT przy ich nabyciu, a następnie wskutek czasowego wykorzystania tych pojazdów jako pojazdy administracyjne lub zastępcze zaliczone do środków trwałych Spółki, zmieniło się to prawo i Wnioskodawca dokonał korekty podatku naliczonego, gdzie kwota podatku naliczonego stanowiła 60% kwoty podatku nie więcej niż 6000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT należy dokonać w taki sposób, że okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym pojazd został nabyty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 6

Z uwagi na cytowane wyżej przepisy oraz okoliczności sprawy, gdzie w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdów będących towarami handlowymi podlegającymi odsprzedaży na pojazdy samochodowe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których Spółka będzie prowadziła ewidencje przebiegu pojazdu, należy zauważyć, że Wnioskodawca nabywając samochody przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży nie był, w myśl art. 86a ust. 5 pkt 1 lit a ustawy, zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy. W momencie zmiany przeznaczenia samochodów, samochód staje się samochodem przeznaczonym do odsprzedaży i wykorzystywanym wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji samochody takie tracą miano samochodów przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży, a stają się samochodami wykorzystywanymi wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest w myśl art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Natomiast, zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy, podatnik wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Zatem, skoro z dniem zmiany przeznaczenia Wnioskodawca wykorzystuje dane samochody wyłącznie do działalności gospodarczej, to zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przypadku zmiany wykorzystywania tych pojazdów na pojazdy wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których Spółka będzie prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, informację o tych pojazdach, o której mowa w art. 86 ust. 12 ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego terminie 7 dniu, od dnia w którym Spółka poniesie pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami po zmianie ich przeznaczenia z towarów handlowych na pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 należało uznać za prawidłowe.

Ad 7

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w stosunku do niektórych pojazdów zakupionych jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży po dniu 1 kwietnia 2014 r., a nie sprzedanych w założonym przez Spółkę terminie, Spółka może podjąć decyzję o ich czasowym wykorzystaniu jako samochody demonstracyjne. Wnioskodawca w momencie nabycia opisanych pojazdów dokonała odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Spółka była uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych pojazdów z uwagi na to, że pojazdy te stanowiły towar handlowy przeznaczony do dalszej odprzedaży. Następnie Spółka dokonując zmiany sposobu wykorzystania wskazanych pojazdów jako pojazdy demonstracyjne będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 90b ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanymi przepisami okres odpowiednio 12 lub 60 miesięcy w sytuacji zmiany sposobu wykorzystania pojazdu na wykorzystywany do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, należy liczyć począwszy od miesiąca w którym nabyto pojazd samochodowy. Korekty tej dokonuje się zgodnie z ust. 4 art. 90b ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Zatem z uwagi na przedstawione okoliczności oraz obowiązujące przepisy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka w sytuacji czasowego wykorzystywania jako samochody demonstracyjne przed odprzedażą samochodów osobowych nabytych po dniu 1 kwietnia 2014 r. korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy jest zobowiązana dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, którym nabyto pojazd samochodowy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania pojazdu samochodowego z towaru handlowego podlegającego odprzedaży na pojazd samochodowy wykorzystywany jako samochód demonstracyjny, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.