Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.256.2017.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: czy Wnioskodawca, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT
Słowa kluczowe: instytucja; instytucja-instytucja finansowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT na podstawie:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT – **jest prawidłowe,**
*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej: „Spółką”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1528, dalej: „u.k.k.”). Spółka udziela pożyczek wyłącznie osobom fizycznym (konsumentom) w oparciu o przepisy u.k.k.

Spółka jako polski rezydent podatkowy podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.1888 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Spółka informuje, że spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową, wskazane w art. 59a u.k.k., tj. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej z kapitałem zakładowym o wysokości co najmniej 200.000,00 zł (kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 1.000.000 zł), który został pokryty wkładami pieniężnymi niepochodzącymi z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub źródeł nieudokumentowanych. Członkami zarządu ani rady nadzorczej nie są osoby skazane prawomocnie za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe.

Ponadto, w dniu 22 lipca 2017 r. weszła w życie ustawa z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz.U. z 2017 r., poz. 819, dalej: „ustawa o kredycie hipotecznym”), która nowelizuje u.k.k. m.in. poprzez dodanie art. 59aa u.k.k., który wprowadza dla instytucji pożyczkowych obowiązek uzyskania wpisu do rejestru prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Zgodnie z przywołaną regulacją instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność jedynie po uzyskaniu wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych.

W praktyce działalności gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się sytuacje, gdy pożyczkobiorcy nie będą spłacać zobowiązań z tytułu zawartych ze Spółką umów pożyczek w terminach wynikających z tych umów. W takich wypadkach Spółka może odpisywać wierzytelności jako nieściągalne w koszty zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Ponadto, mogą zdarzyć się sytuacje, gdy Spółka może podejmować odpowiednie kroki prawne w celu odzyskania należności. Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego wszczynana będzie egzekucja komornicza. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. W takim przypadku, Spółka będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wydane przez organ egzekucyjny, które to postanowienie zostanie uznane przez Spółkę jako wierzyciela, za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W niektórych przypadkach nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana przez Spółkę postanowieniem sądu o:

*   oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów lub,
*   umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a lub
*   zakończeniu postępowania upadłościowego.

Ponadto, mogą zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności. W takim wypadku nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana przez Spółkę protokołem stwierdzającym powyższy stan.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, dalsza część art. 16 ust. 1 pkt 25 (tj. lit. ba i lit. c) ustawy CIT zawiera uregulowania, które nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT, za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo,
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna od spełnienia szeregu warunków. Co do zasady bowiem, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Aby dana wierzytelność stanowiła koszt uzyskania przychodów, to przede wszystkim, wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna na podstawie odpowiedniego zapisu w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości. Ponadto, wymagane jest, aby była to wierzytelność, która zawiera się w zakresie jednego z wyjątków określonych przez art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-c ustawy CIT.

Pierwszy z tych wyjątków tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT, obejmuje wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

W zakresie drugiego wyjątku (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT) mieszczą się niespłacone kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Oprócz tego, w celu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów, nieściągalność wierzytelności powinna zostać udokumentowana w jeden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Wnioskodawca zauważył, że sam kapitał udzielonej pożyczki (kwota główna) nie będzie stanowił dla Spółki przychodu - niezależnie od tego, czy pożyczka zostanie spłacona przez dłużnika, czy też nie. Do przychodów nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), co wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT. Zatem, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tą część odpisanej wierzytelności pożyczkowej, która została zarachowana uprzednio jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, w postaci dodatkowych opłat związanych z udzieleniem pożyczki w postaci prowizji (z wyłączeniem odsetek). Będzie to możliwe wyłącznie po udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności w myśl art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Jednocześnie, Spółka jako jednostka organizacyjna uprawniona do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), których nieściągalność zostanie udokumentowana w jeden ze sposobów określonych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Przepis ten pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisanej jako nieściągalna wierzytelności w wartości niespłaconego kapitału pożyczki (kwoty głównej).

Po nowelizacji u.k.k. (nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1357), która weszła w życie 11 października 2015 r., u.k.k., na podstawie której Wnioskodawca zamierza prowadzić swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT. Zawiera bowiem szereg szczegółowych postanowień dotyczących zwłaszcza formy i sposobu działania takich jednostek.

U.k.k. szczegółowo reguluje zasady funkcjonowania jednostki udzielającej kredyty (pożyczki) konsumenckie. U.k.k. nakłada na instytucje pożyczkowe szereg obowiązków m.in.: obowiązki co do prezentacji informacji o proponowanej pożyczce na podstawie reprezentatywnego przykładu, obowiązki oceny ryzyka kredytowego, obowiązki informacyjne wobec kredytobiorcy (również w przypadku, gdy nie otrzymał on kredytu) ponadto zawiera zasady regulujące zawieranie umów na odległość, zawiera również szczegółowe uregulowania dotyczące umowy o kredyt, zasady dotyczące odstąpienie od umowy, zasady wcześniejszej spłaty, oraz zasady stosowania rzeczywistej, rocznej stopy oprocentowania.

Działalność instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a u.k.k.

Art. 59a u.k.k. określa szczegółowe wymogi jakie należy spełnić, aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich. Według tego przepisu:

1.  Instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej.
2.  Minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200.000,00 zł.
3.  Kapitał zakładowy, o którym mowa w ust. 2, może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym. Środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub ze źródeł nieudokumentowanych.
4.  Członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe.

Mając to na uwadze Wnioskodawca stwierdził, iż skoro jest instytucją pożyczkową i spełnia wszelkie ustawowo wymienione wymagania, jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 59aa u.k.k., instytucja pożyczkowa może podjąć działalność po uzyskaniu wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej również jako: „KNF”).

Zdaniem Spółki, powołane przepisy potwierdzają, że Wnioskodawca jako instytucja pożyczkowa podlegająca wpisowi w rejestrze prowadzonym przez KNF, jest jednostką organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT), albowiem podmioty nie będące instytucjami pożyczkowymi i nie podlegające wpisowi do ww. rejestru nie mogą udzielać pożyczek konsumenckich zgodnie z u.k.k.

W ocenie Wnioskodawcy, obecny kształt u.k.k. pozwala uznać, że jest ona jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, ponieważ ustala w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, stanowi wyjątek od zasady, że spisane wierzytelności nieściągalne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Spółki, literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że dotyczy on jedynie podmiotów kwalifikowanych, których zasady funkcjonowania zostały określone na podstawie odrębnych ustaw. W przekonaniu Wnioskodawcy, zakres podmiotowy, warunkujący możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, obejmuje także instytucje pożyczkowe, o których mowa w art. 5 ust. 2a u.k.k tzn. Spółkę.

Powyższy pogląd potwierdza wyrok z 10 maja 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. I SA/Po 1544/16).: „Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku \[rynku pożyczkowego - przypis autora\] i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o p.d.o.p.”. Tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt. I SA/Bk 238/17.

Podsumowując, zgodnie z przedstawionym opisem stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka spełnia wszystkie wymogi wskazane w u.k.k. W związku z tym spełniony zostanie także warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, w zakresie posiadania statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania pożyczek.

Wobec powyższego Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT, pod warunkiem udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z tym artykułem, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo,
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za prawidłowe należy uznać część stanowiska Wnioskodawcy z którego wynika, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tą część odpisanej wierzytelności pożyczkowej, która została zarachowana uprzednio jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 updop, w postaci dodatkowych opłat związanych z udzieleniem pożyczki w postaci prowizji (z wyłączeniem odsetek). Będzie to możliwe wyłącznie po udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności w myśl art. 16 ust. 2 updop. Dodać jedynie należy, że powyższe wierzytelności nie mogą być przedawnione.

Nie można jednaj zgodzić się z pozostałą częścią stanowiska Wnioskodawcy.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, uznaje za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Natomiast, według Słownika Języka Polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej) „odrębny” oznacza różniący się od innych, stanowiący samodzielną całość. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1528 , dalej: „u.k.k.”) i udziela pożyczek wyłącznie osobom fizycznym (konsumentom) w oparciu o przepisy u.k.k.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy m.in. ustalenia, czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 updop.

W istocie przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy Spółka, jako instytucja pożyczkowa, zdefiniowana w ustawie o kredycie konsumenckim, może być adresatem normy prawnej wynikającej z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b updop.

Zdaniem Organu podatkowego, nie znajdzie tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop z uwagi na to, że ustawa u.k.k nie nadaje Spółce statusu „jednostki organizacyjnej, uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”. Wynika to z samej istoty u.k.k., która nie statuuje zasad funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek, ani nie powołuje swoją mocą nowej jednostki organizacyjnej udzielającej pożyczek, a normuje stosunki pomiędzy kredytodawcami a kredytobiorcami.

Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim obejmują wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowej. Natomiast, podmioty działające w tej branży nie są jednolite i wyróżniamy wśród nich te, których powstanie oraz funkcjonowanie określone jest w odrębnych ustawach.

Jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:

*   ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1771),
*   ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1988 ze zm.),
*   ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 359, ze zm.),
*   ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1450, ze zm.),
*   ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.1896, ze zm.).
*   (por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 670/12).

Wszystkie z wymienionych powyżej ustaw, w Rozdziale I zawierającym przepisy ogólne, określające zakres obowiązywania ustaw, wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą. I tak:

*   art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych wskazuje, że ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych, oraz zasady tworzenia, organizacji i szczególnego nadzoru nad bankami hipotecznymi;
*   art. 1 ustawy Prawo bankowe stwierdza, że ustawa określa zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków;
*   art. 1 ust. 1 ustawy o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości stwierdza, że tworzy się Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną dalej „Agencją”;
*   art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „kasami”, i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej „Kasą Krajową”, oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową;
*   art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Ustawa określa również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim (art. 1a. ust. 1 ustawy).

Ustawa o kredycie konsumenckim w Rozdziale 1, zawierającym przepisy ogólne wskazujące na zakres obowiązywania ustawy, określa w art. 1:

1.  zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki;
2.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki;
3.  (uchylony) przez art. 82 pkt 1 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz.U. z 2017 r., poz. 819);
4.  skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

Z powyższego wynika, że ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określając jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zatem, przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów, a przepisy ustawy o kredycie konsumenckim są odmienne i nie mają, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, tej samej mocy prawnej.

Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Podkreślenia wymaga, że ustawą regulującą zasady funkcjonowania Spółki jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.).

Co do zasady, ustawa o kredycie konsumenckim zawiera regulacje prawne dotyczące zasad zawierania i wykonywania z konsumentami umów o kredyt lub pożyczkę ogólnie z instytucjami, które udzielają kredytów i pożyczek, m.in. z przedsiębiorcami działającymi na rynku pozabankowych pożyczek konsumenckich.

Ustawodawca uznał, iż objecie konsumentów szczególną ochroną to zabieg niezbędny ze względu na znacznie silniejszą pozycję kredytodawców, dysponujących zarówno wiedzą i doświadczeniem, których konsumenci nie posiadają. Celem ustawy było wprowadzenie w polskim systemie prawnym regulacji dotyczących funkcjonowania rynku finansowego mających za zadanie zwiększenie poziomu ochrony uzasadnionych interesów konsumentów dokonujących czynności prawnych z różnymi instytucjami finansowymi.

Z treści art. 5 pkt 2 u.k.k. wynika, że kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka nie jest bankiem w rozumieniu prawa bankowego, czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, w świetle którego spełniona jest tu przesłanka regulowania zasad funkcjonowania jednostek organizacyjnych wynikająca z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, jest nieprawidłowe.

Określenie w u.k.k. minimalnych wymagań niezbędnych do prowadzenia przez firmy działalności pożyczkowej (art. 59a u.k.k.) nie może przesądzać o uznaniu tych firm za jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. u.k.k. nie legalizuje bowiem powstania firmy pożyczkowej – instytucji pożyczkowej. Wskazuje natomiast na konieczność zastosowania w tej działalności pewnych wymogów ostrożnościowych, jak i określonych w ustawie standardów w relacji z klientem w zakresie zawieranych umów pożyczkowych. Wszystko to ma natomiast na celu ochronę konsumentów.

Z powyższego nie wynika zatem, że są to przepisy regulujące zasady ustrojowe jednostki organizacyjnej (tu instytucji pożyczkowej) powołanej do takiej działalności finansowej. Zdaniem Organu podatkowego, nie można utożsamiać ustaw, w których przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o SKOK), z ustawą która obowiązuje wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowo-kredytowej, jaką jest ustawa o kredycie konsumenckim. Np. działalność lombardowa w zakresie udzielania pożyczek również jest objęta regulacjami u.k.k.

Spółka, jako pozabankowy podmiot pożyczkowy (instytucja pożyczkowa):

*   jest zobowiązana do przestrzegania przepisów ustawy o kredycie konsumenckim, w tym m.in. art. 59a u.k.k.
*   prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.),
*   może podjąć wykonywanie działalności po uzyskaniu wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych (zgodnie z art. 59aa u.k.k. przepis dodany przez art. 82 pkt 20 ustawy o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami zmieniający ustawę o kredycie konsumenckim, obowiązujący od 22 lipca 2017 r.).

W ocenie tut. Organu, to, że Spółka spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową, wskazane w art. 59a i art. 59aa u.k.k, nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop.

W tym miejscu warto zacytować wyrok WSA z 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 967/11, w którym stwierdzono: „W przepisie wskazano bowiem, że nieściągalną wierzytelność za koszt uzyskania przychodu może uznać tylko taka jednostka organizacyjna, która na podstawie przepisów ustawy określającej zasady funkcjonowania tej jednostki, jest uprawniona do udzielania kredytów i pożyczek. Uregulowanie tej kwestii w statucie spółki nie jest zatem wystarczające. Chodzi tu zatem o szczególne instytucje finansowe, które z istoty swej działalności, opartej na przepisach ustawy są podmiotami uprawnionymi do udzielania kredytów. Nie chodzi o to, że jakikolwiek przepis ustawy zezwala na możliwość udzielania pożyczek, jak to Skarżąca wywodzi z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi o takie przepisy, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest zatem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.”

W niniejszej sprawie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przepisy ustawy o kredycie konsumenckim należy uznać za odrębną ustawę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, które mają taką samą rangę co przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek, uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), np. Prawo bankowe, czy ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Przede wszystkim należy wskazać, że ustawa o kredycie konsumenckim, mimo wprowadzonych od 11 października 2015 r. i 22 lipca 2017 r. zmian, nie ustanawia prawa, na podstawie którego powstają i funkcjonują instytucje pożyczkowe.

Po nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim, instytucją pożyczkową, jest kredytodawca, czyli przedsiębiorca, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu. Nie dotyczy to jednak wszystkich jednostek prowadzących taką działalność. Z kręgu tej definicji ustawodawca wyłączył, na podstawie art. 5 pkt 2a tej ustawy, podmioty działające w sektorze bankowym i SKOKi, czyli podmioty, które funkcjonują wyłącznie w formach określonych, na podstawie innych ustaw, z których wynika działalność w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) oraz podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że ustawa o kredycie konsumenckim, na podstawie której Wnioskodawca zamierza prowadzać swoją działalność stanowi akt prawny rangi ustawowej.

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Wnioskodawcy – spółki prawa handlowego, niebędącego bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, niezależnie od tego, czy zostały one prawidłowo udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT na podstawie:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT jest prawidłowe,
*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądowe nie są wiążące dla tut. organu podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.