Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.150.2019.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: ustalenie, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do kosztów usług w zakresie personelu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), uzupełnionym 08 kwietnia 2019 r. oraz 18 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do kosztów usług w zakresie personelu zaklasyfikowanych wg PKWiU jako:

*   78.10 – Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
*   70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do kosztów usług w zakresie personelu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 02 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.87.2019.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 08 kwietnia 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zajmującą się świadczeniem kompleksowych usług w zakresie utrzymania ruchu, remontów, projektów inwestycyjnych i modernizacyjnych. Swoją kluczową usługę kompleksowego utrzymania ruchu realizuje we wszystkich branżach, tj. mechanicznej, elektrycznej i AKPiA, obmurzy ogniotrwałych, izolacji termicznych, rusztowań i usług diagnostycznych. Ponadto Spółka przeprowadza projekty remontowe, inwestycyjne i modernizacyjne, jeśli są one częścią wielobranżowej i kompleksowej oferty. Spółka realizuje także projekty dla przemysłu, w szczególności dla energetyki, przemysłu chemicznego, petrochemicznego, rafineryjnego, cementowego i papierniczego.

B. SE jako jednostka macierzysta w Grupie B. wyznacza kierunki rozwoju, buduje i dba o wizerunek i renomę Grupy oraz wspomaga spółki zależne w zakresie realizacji procesów wewnętrznych. B. SE pełni w Grupie B. rolę podmiotu wyspecjalizowanego w świadczeniu usług doradczych dla pozostałych spółek z Grupy.

W związku z przyjętym w ramach Grupy modelem Wnioskodawca nabywa od B. SE różnego rodzaju świadczenia o charakterze niematerialnym. Działanie takie jest zgodne z zasadami panującymi w Grupie kapitałowej B., ma na celu utrzymywanie konkurencyjności na rynku i zaopatrzenie w niezbędne do prowadzenia działalności świadczenia. Spółki z Grupy B. podpisały 26 kwietnia 2017 r. umowę Corporate Service Agreement (dalej: „umowa CSA”), która swym zakresem przedmiotowym obejmuje zasadniczo dwie grupy usług, tj. usługi podstawowe oraz usługi dodatkowe, wykraczające poza zakres usług podstawowych. Katalog i rodzaj usług podstawowych, do świadczenia których zobowiązał się B. SE, zostały określone przez Strony i obejmują świadczenie takich usług jak: usługi prawne, usługi doradztwa podatkowego, usługi w zakresie skarbu grupy, usługi w zakresie personelu, usługi w zakresie komunikacji, usługi w zakresie technologii i rozwoju, usługi w zakresie ochrony danych, usługi w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego (compliance), usługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz usługi w zakresie zarządzania kluczowymi klientami. Natomiast rodzaj i warunki świadczenia usług dodatkowych są określane przez strony na wypadek zgłoszenia przez Wnioskodawcę zapotrzebowania na usługi wykraczające poza zakres usług podstawowych.

Biorąc pod uwagę ww. zakres przedmiotowy umowy CSA Wnioskodawca w 2018 r. nabyła od B. SE m.in. następujące rodzaje usług podstawowych:

*   usługi prawne - przedmiotowe usługi dotyczyły udzielania Wnioskodawcy efektywnej pomocy w prowadzeniu działalności gospodarczej poprzez zastępstwo procesowe w różnych postępowaniach, sporządzanie umów i kontraktów, wybór i kontrolę lokalnych prawników, weryfikację i analizę ryzyk prawnych zawieranych umów i porozumień, przygotowywanie i opiniowanie projektów pism, udział w negocjacjach i rozwiązywanie sporów, przeprowadzania szkoleń w celu ujednolicenia procedur prawnych, przeprowadzanie szkoleń i warsztatów z zakresu prawa gospodarczego oraz prawa budowlanego;
*   usługi doradztwa podatkowego - obejmujące doradztwo z zakresu cen transferowych z uwzględnieniem tematyki zakładów podatkowych, konsultacje w zakresie regulacji dotyczących podatku od towarów i usług a także podatku dochodowego od osób prawnych w krajach, w których działa spółka, wsparcie w zakresie transgranicznych przejęć i reorganizacji, udostępnianie internetowych narzędzi podatkowych, pozyskiwanie i nadzór nad międzynarodowymi konsultantami podatkowymi, sporządzanie deklaracji podatkowych i obliczanie należnego podatku;
*   usługi w zakresie personelu - przedmiotowe usługi HR obejmują wsparcie techniczne i proceduralne w procesie tworzenia modułów e-learningowych, udostępnianych za pomocą platformy B. A., organizację seminariów B. A. oraz procesy związane z Talent Management, tj. wsparcie HR w zakresie ocen rocznych, opracowywanie programów motywacyjnych, employer branding, wsparcie przy selekcji kandydatów, utworzenie polityki w zakresie systemu benefitów;
*   usługi w zakresie ochrony danych - obejmujące swym zakresem wsparcie w zakresie zarządzania danymi pracowników, klientów i dostawców, sporządzanie umów, wsparcie w zakresie zachowania wymogów prawnych co do ochrony danych osobowych, przeprowadzanie szkoleń dla pracowników;
*   usługi w zakresie skarbu grupy - kategoria ta obejmuje doradztwo oraz wsparcie w obsłudze z zakresu instrumentów zabezpieczających, oferowanych przez banki, jak również prowadzenie rachunkowości zabezpieczeń, usługi w zakresie aranżowania sposobów finansowania oraz negocjowanie warunków umów zawieranych z niezależnymi bankami, udzielanie wsparcia w zakresie oceny ryzyka finansowego, organizacja oraz prowadzenie systemu cash pool, organizowanie gwarancji bankowych;
*   usługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy - przedmiotem tych usług jest świadczenie usług doradczych i controllingowych, skoncentrowanych na dostosowaniu obowiązujących u Wnioskodawcy rozwiązań z zakresu zdrowia, bezpieczeństwa pracy, jakości i ochrony środowiska (tzw. HSEQ, z ang. Health, Safety, Environment & Quality) do ogólnokoncernowych założeń, przeprowadzanie audytów, organizacja szkoleń związanych z podejściem systemowym do HSEQ, wsparcie systemowe w zakresie rozwiązań elektronicznych dotyczących HSEQ, przy uwzględnieniu zdrowia pracowników oraz dobra środowiska naturalnego; w ramach tych usług regularnie przesyłane są także dla pracowników broszury, dotyczące bezpieczeństwa SafetyMoment, zawierające zbiór informacji oraz przypomnienie najważniejszych zasad BHP, a także opracowanie standardów w zakresie HSEQ, pozwalających na udział w przetargach i świadczenie usług na rzecz klientów zewnętrznych;
*   usługi w zakresie komunikacji - ten rodzaj usług obejmuje działania w zakresie komunikacji marketingowej, na które składają się takie zadania, jak opracowanie portalu brandowego oraz corporate design, wydawanie magazynu B. N., wsparcie w zakresie produkcji filmowych i fotograficznych, ochrona grupowych znaków towarowych, wsparcie w zakresie udziału w targach, przygotowywanie wzorów prezentacji w PowerPoint; działania w zakresie komunikacji zewnętrznej, m.in. relacje z mediami, komunikacja CSR, komunikacja on-line; działania w zakresie komunikacji wewnętrznej, w tym publikacje w wewnętrznej sieci Intranet, przygotowywanie magazynu on-line B. U., przygotowywanie newsletterów;
*   usługi w zakresie technologii i rozwoju - w tej kategorii mieszczą się usługi świadczone przez ekspertów B. SE, które obejmują monitorowanie wdrożenia „Strategii 2020”, monitorowanie i opiekę powdrożeniową w zakresie innych projektów opracowanych w obrębie Grupy, administrowanie i dalszy rozwój narzędzi pozwalających na bieżące monitorowanie postępów, w tym ciągłe monitorowanie całości infrastruktury u Wnioskodawcy i reagowanie na zaistniałe zdarzenia;
*   usługi w zakresie zarządzania kluczowymi klientami - przedmiotem tych usług jest m.in. tworzenie nowych oraz rozwój istniejących obszarów działalności, identyfikacja potencjalnych rynków zbytu, analiza konkurencji oraz wypracowywanie strategii marketingowych, przeprowadzanie analiz i zarządzanie kluczowymi klientami.

Zgodnie z ustaleniami Stron Wnioskodawca został obciążony kosztami związanymi ze świadczeniem podstawowych usług w 2018 r. (przy zastosowaniu ustalonego pomiędzy Stronami klucza podziału), które rozliczane są kwartalnie.

Przedmiotowe usługi, nabyte przez Wnioskodawcę od B. SE, powinny być w ocenie Wnioskodawcy zakwalifikowane następującymi kodami PKWiU:

*   usługi prawne - przedmiotowe usługi wpisują się w definicję usług prawnych wskazanych w sekcji M dziale 69 klasie 69.10 PKWiU z 2015 r. - Usługi prawne. W ramach tej klasy wyodrębnione zostały grupowania, które obejmują m.in. usługi doradztwa prawnego i reprezentowania interesów strony w różnych dziedzinach prawa, usługi prawne w zakresie sporządzania i certyfikacji dokumentów, usługi pojednawcze czy usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów. Usługi doradztwa prawnego świadczone przez B. SE na rzecz Wnioskodawcy spełniają wymogi takiej klasyfikacji;
*   usługi doradztwa podatkowego - przedmiotowe usługi mieszczą się w zakresie usług wskazanych w sekcji M dziale 69 PKWiU, a dokładniej w grupowaniu 69.20.3 PKWiU - Usługi doradztwa podatkowego. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU kategoria ta obejmuje reprezentowanie klientów przed organami podatkowymi oraz doradztwo podatkowe dla przedsiębiorstw i przygotowywanie wszelkiego rodzaju deklaracji podatkowych. Usługi doradztwa podatkowego świadczone przez B. SE na rzecz Wnioskodawcy spełniają wymogi takiej klasyfikacji;
*   usługi w zakresie personelu - usługi z zakresu HR sklasyfikowane zostały w sekcji N dziale 78 klasie 78.10 PKWiU - Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. W ramach tej klasy wyodrębnione zostały grupowania, które zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmują m.in. weryfikację potencjalnych kandydatów, przygotowywanie, przedstawienie i omówienie kandydatów o wysokich kwalifikacjach, przeprowadzanie rozmów kwalifikacyjnych, sprawdzanie referencji, ocenę i doradztwo. Usługi w zakresie personelu świadczone przez B. SE na rzecz Wnioskodawcy spełniają częściowo wymogi takiej klasyfikacji (w zakresie usług związanych z selekcją pracowników). W pozostałym zakresie przedmiotowe usługi można uznać za usługi o charakterze doradczym, sklasyfikowane w grupowaniu 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;
*   usługi w zakresie ochrony danych - zakres przedmiotowych usług mieści się w sekcji M dziale 69 PKWiU, który zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje m.in. „przygotowanie dokumentów prawnych w zakresie umów i porozumień zawieranych między podmiotami gospodarczymi i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacją patentową i prawami autorskimi, testamentami, aktami darowizn, udzielaniem pełnomocnictw itp.”. Dodatkowo grupowanie 69.10.19.0 PKWiU - Pozostałe usługi prawne obejmuje „usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej nieskalsyfikowane”, które odpowiada charakterowi usług w zakresie ochrony danych osobowych świadczonych przez B. SE na rzecz Wnioskodawcy;
*   usługi w zakresie skarbu grupy - przedmiotowe usługi sklasyfikowane zostały w sekcji M dziale 70 PKWiU, a dokładniej w kategorii 70.22.1 - Usługi związane z zarządzaniem, w ramach której można wyróżnić m.in. PKWiU 70.22.11.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym oraz PKWiU 70.22.12.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków. Usługi w zakresie skarbu grupy świadczone przez B. SE na rzecz Wnioskodawcy spełniają wymogi takiej klasyfikacji;
*   usługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy - przedmiotowy rodzaj usług najpełniej odpowiada grupowaniu PKWiU 74.90.13.0 - Usługi doradztwa w sprawach środowiska oraz PKWiU 74.90.15.0 - Usługi doradztwa w zakresie bezpieczeństwa, określonych w sekcji M dziale 74 PKWiU. Usługi świadczone przez B. SE na rzecz Wnioskodawcy mają charakter usług doradczych i controllingowych, koncentrując się na kwestii ochrony środowiska i bezpieczeństwa pracy;
*   usługi w zakresie komunikacji - przedmiotowe usługi cechuje kompleksowy charakter, co najlepiej odzwierciedla klasyfikacja sekcji M działu 73 PKWiU - Usługi reklamowe, usługi badania rynku i opinii publicznej, który zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje - projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe;
*   usługi w zakresie technologii i rozwoju - zakres tych usług mieści się w sekcji M dziale 70 klasie 70.22 PKWiU - Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania, a dokładniej w grupowaniu PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU grupowanie to obejmuje - zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury, a usługi świadczone przez B. SE na rzecz Wnioskodawcy spełniają wymogi takiej klasyfikacji;
*   usługi w zakresie zarządzania kluczowymi klientami - przedmiotowe usługi najpełniej obrazuje klasyfikacja sekcji M działu 70 PKWiU. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, do grupy 70.22 należy zaliczyć m.in. doradztwo w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, strategii i działalności marketingowej, kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych, zarządzania produkcją, zarządzania zasobami ludzkimi, doradztwa personalnego, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania. W związku z tym usługi w zakresie zarządzania kluczowymi klientami można sklasyfikować w grupowaniu PKWiU 70.22.17.0.

Z dniem 01 stycznia 2018 r. w życie weszła ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) wprowadzająca m.in. limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że do poniższych kosztów usług, nabywanych przez Wnioskodawcę od B. SE na mocy umowy CSA:

*   doradztwa prawnego,
*   doradztwa podatkowego,
*   w zakresie personelu (w części dotyczącej selekcji kandydatów),
*   w zakresie ochrony danych

\-w ocenie Spółki, nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie kosztów pozostałych usług nabywanych przez Wnioskodawcę od B. SE na mocy umowy CSA, tj.:

*   w zakresie personelu (w pozostałej części),
*   w zakresie skarbu grupy,
*   w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy,
*   w zakresie komunikacji,
*   w zakresie technologii i rozwoju,
*   w zakresie zarządzania kluczowymi klientami

\-w ocenie Spółki, znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do kosztów usług w zakresie personelu, z rozróżnieniem na usługi polegające na wsparciu przy selekcji kandydatów oraz pozostałe usługi, świadczonych przez spółkę matkę na rzecz Wnioskodawcy na mocy umowy CSA, opisanych w powyższym stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 01 stycznia 2018 r. w życie weszła nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzająca limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych m.in. z umowami o usługi niematerialne oraz z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki, tj.:

*   poniesione wydatki znajdują się wśród kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości zostały wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są to:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 776),
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prezentuje katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, który można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, a drugie - świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń nazwanych. Druga grupa ma charakter katalogu otwartego, ponieważ zaliczyć do niej można świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla innych świadczeń, nieskonkretyzowanych w tym przepisie (tak: wyrok NSA z dnia 05 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15).

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnych pojęć takich jak: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Podobne sformułowania zostały jednak użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo, że regulacja art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Ponadto, wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć. Powyższe podejście potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, jak również w dotychczas wydanych interpretacjach podatkowych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 05 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, z 05 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.206. 2018.1.MS). Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12 podkreślił, że „analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni prawa, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności”.

W zakresie usług z zakresu personelu Wnioskodawca rozróżnia dwie grupy tych usług, tj.:

1.  usługi wsparcia przy selekcji kandydatów - które jako „usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu” nie będą objęte regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  pozostałe usługi związane z personelem - które w ocenie Wnioskodawcy stanowią usługi o charakterze doradczym, w związku z czym znajdzie do nich zastosowanie przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. a)

Usługi wsparcia przy selekcji kandydatów mieszczą się, w ocenie Wnioskodawcy, w sekcji N dziale 78 PKWiU - Usług związanych z zatrudnieniem. Jak wskazano w objaśnieniach do PKWiU dział ten obejmuje m.in. usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy, przy czym osoby te nie są pracownikami urzędu pracy/agencji zatrudnienia. Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, podobnie jak usługi prawne, nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi polegające na selekcji kandydatów nie mają charakteru usług doradczych i należy je odróżnić od usług doradztwa w zakresie zatrudnienia.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   27 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.275.2018.2.KK, zgodnie z którą „nie można uznać, że usługi doradztwa w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą są tożsame z usługami rekrutacji”;
*   z 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2. JKT w której wskazano, że „(\`(...)\`) w opinii Organu usług doradztwa w zakresie zatrudnienia nie należy utożsamiać z usługami rekrutacji pracowników i pozyskania personelu, na które powołuje się Wnioskodawca w stanowisku. (\`(...)\`) potocznie usługi rekrutacji można zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę. W związku z powyższym nie można uznać, że usługi doradztwa w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą są tożsame z usługami rekrutacji”.

Na podkreślenie zasługuje też fakt, że mimo tożsamości semantycznej przepisu dotyczącego podatku u źródła i art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca odniósł się wprost do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które nie zostały włączone do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kierując się wykładnią systemową, należałoby zatem uznać, że ustawodawca zrezygnował z objęcia tej kategorii usług w ramach wprowadzonego ograniczenia zaliczenia usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów, co stanowi dodatkowe poparcie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. b)

Pozostałe usługi z zakresu personelu świadczone na rzecz Wnioskodawcy obejmują m.in. opracowywanie programów motywacyjnych, wsparcie w zakresie ocen rocznych, procesy związane z rozwojem talentów czy organizację seminariów B. A., co ma na celu rozwój pracowników zatrudnionych w Spółce, a nie pozyskanie nowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS wskazał, że „usługi rozwoju zasobów ludzkich noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych. W przypadku nabywanych usług rozwoju zasobów ludzkich winno się przyjąć, że usługi te wchodzą w zakres usług doradztwa związanego z zarządzeniem zasobami ludzkimi”.

Problematyka ustalenia, czy dana usługa posiada na tyle wystarczająco zbieżnych cech z usługami nazwanymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można ją było uznać za świadczenie o podobnym charakterze, poruszona została w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) z 23 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.546.2018.2.BM. W ww. interpretacji wskazano, że „dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe)”. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pozostałe usługi z zakresu personelu wykazują - w przedstawionym stanie faktycznym i wskazanym zakresie - cechy charakterystyczne dla usług doradczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, usług z zakresu personelu, świadczonych przez B. SE na rzecz Wnioskodawcy, polegających na udzielaniu wsparcia w zakresie selekcji pracowników, nie można uznać za jedną z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu koszty poniesione w związku z ich nabyciem przez Wnioskodawcę nie podlegają limitowaniu.

Pozostałe usługi z zakresu personelu, obejmujące opracowywanie programów motywacyjnych, wsparcie w zakresie ocen rocznych, procesy związane z rozwojem talentów czy organizację seminariów B. A., stanowią rodzaj usług doradczych, wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których koszty objęte są obowiązkiem ograniczenia ich wysokości.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi dotyczące personelu (w zakresie selekcji kandydatów) nie mieszczą się w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym ograniczenie w zakresie zaliczenia wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania w stosunku do wydatków poniesionych w celu ich nabycia.

Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęte zostaną koszty poniesione w związku z nabyciem usług w zakresie personelu (oprócz selekcji kandydatów), ponieważ wykazują one cechy pozwalające na zakwalifikowanie ich do kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ww. ustawy, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do kosztów usług w zakresie personelu.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług reklamowych”, „badania rynku”, „usług zarządzania” oraz „przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (tak: I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (tak: J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (tak: B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Natomiast przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (tak: E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (tak: B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (tak: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie personelu zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 78.10 - Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie personelu zakwalifikowanych przez niego do symbolu PKWiU 70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, wskazać należy, że zdaniem tut. Organu usługi są usługami wprost wymienionymi bądź stanowią świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych i z samej istoty usług wynika, że niewątpliwie objęte są zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie wiążą tut. Organu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.