Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-168/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza podpisać umowę z firmą X, która zgodnie z Ogólnymi Warunkami Handlowymi umożliwi Spółce bezgotówkowe nabywanie lub korzystanie z dostaw i usług związanych z eksploatacją pojazdów, oferowanych za pośrednictwem X przez związanych z X umowami partnerów serwisowych i punkty serwisowe. X przyzna Spółce określony limit kredytowy i wyznaczy określony termin zapłaty. X udostępni Spółce samodzielnie lub wspólnie z powiązanymi partnerami tzw. obiekty legitymujące umożliwiające ewidencjonowanie wykorzystywanych przez Spółkę dostaw lub usług. Ceny dostaw, usług, paliwa i opłat serwisowych X będzie ustalać zgodnie z zapisami w ww. Ogólnych Warunkach Handlowych.

Reasumując, Spółka za otrzymane paliwo do samochodów służbowych nie będzie płacić na stacji benzynowej lecz ograniczy się wyłącznie do okazywania sprzedawcy kart paliwowych otrzymywanych od X.

X będzie otrzymywał od koncernu paliwowego faktury za zakupy realizowane przez Wnioskodawcę. Sam z kolei, na podstawie otrzymanych faktur i kalkulacji, będzie wystawiał faktury sprzedażowe na Spółkę zawierające kwoty nabytych przez Spółkę dostaw i usług (by to Spółka finalnie poniosła koszt zakupionego przez nią towaru), doliczając do faktury tzw. narzut serwisowy będący jego wynagrodzeniem za wyświadczoną usługę. Podstawę opodatkowania X będzie ustalać doliczając do kwoty za usługi i towar swój narzut serwisowy (procentowy lub kwotowy) i opodatkuje całość stawką 23%.

Spółka świadczy wyłącznie usługi opodatkowane, a samochody służbowe wykorzystuje wyłącznie w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanej od X fakturze zarówno w części dotyczącej kwoty za paliwo i usługi, jak i kwoty dotyczącej narzutu serwisowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od X.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, dlatego należy przyjąć, że nastąpi nabycie paliwa od X.

Jeśli chodzi o odliczenie VAT naliczonego w części dotyczącej narzutu serwisowego, X prawidłowo będzie ustalać stawkę VAT, gdyż nie można uznać usługi świadczonej przez X za usługę finansową, bowiem finansowanie zakupu paliwa nie jest istotą świadczenia tej usługi. Udostępniane karty paliwowe nie są w istocie środkami płatniczymi, lecz jedynie służą ewidencjonowaniu transakcji. Dlatego Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej narzutu serwisowego.

Reasumując, chociaż X nie wchodzi nigdy w posiadanie paliwa, nie zmienia to faktu, że faktycznie pośredniczy w dostawach tego paliwa, a nie w świadczeniu usług finansowych.

Żaden przepis nie zabrania X występować w roli pośrednika.

Jako emitent kart paliwowych kupuje paliwo we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki, nie należy więc kwestionować faktury wystawionej przez X na ostatecznego nabywcę paliwa - Spółkę.

X również nie będzie bezpośrednio wykonawcą usług, ale będzie działał we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej, należy więc uznać, że sam otrzyma i wyświadczy te usługi (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza podpisać umowę z firmą X, która umożliwi Spółce bezgotówkowe nabywanie lub korzystanie z dostaw i usług związanych z eksploatacją pojazdów, oferowanych za pośrednictwem X przez związanych z X umowami partnerów serwisowych i punkty serwisowe. X przyzna Wnioskodawcy określony limit kredytowy i wyznaczy określony termin zapłaty. X udostępni Spółce samodzielnie lub wspólnie z powiązanymi partnerami tzw. obiekty legitymujące umożliwiające ewidencjonowanie wykorzystywanych przez Spółkę dostaw lub usług. Ceny dostaw, usług, paliwa i opłat serwisowych X będzie ustalać zgodnie z zapisami w ww. Ogólnych Warunkach Handlowych.

Spółka za otrzymane paliwo do samochodów służbowych nie będzie płacić na stacji benzynowej lecz ograniczy się wyłącznie do okazywania sprzedawcy kart paliwowych otrzymywanych od X. X będzie otrzymywał od koncernu paliwowego faktury za zakupy realizowane przez Wnioskodawcę. Sam z kolei, na podstawie otrzymanych faktur i kalkulacji, będzie wystawiał faktury sprzedażowe na Spółkę zawierające kwoty nabytych przez Spółkę dostaw i usług (by to Spółka finalnie poniosła koszt zakupionego przez nią towaru), doliczając do faktury tzw. narzut serwisowy będący jego wynagrodzeniem za wyświadczoną usługę. Podstawę opodatkowania X będzie ustalać doliczając do kwoty za usługi i towar swój narzut serwisowy (procentowy lub kwotowy) i opodatkuje całość stawką 23%. Spółka świadczy wyłącznie usługi opodatkowane, a samochody służbowe wykorzystuje wyłącznie w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od X.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy X jako drugi w łańcuchu podmiot jest czynną stroną transakcji, która dokonuje dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tę usługę.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy X a Wnioskodawcą.

Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że X, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i Wnioskodawcą), zaś transakcja pomiędzy X i Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy.

W rozpatrywanej sprawie fizyczna dostawa towarów i usług następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych honorujących karty paliwowe wydane przez X bezpośrednio pomiędzy uprawnionym podmiotem wskazanym w umowie jako pierwszym w łańcuchu a Wnioskodawcą wskazanym jako ostatnim podmiotem w tym łańcuchu.

X występuje zatem w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw.

Na udział X w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupu towarów i usług.

Co istotne, X określa w umowie towary i usługi, które mogą być nabywane na podstawie kart paliwowych, ustala ceny dostaw, usług, ceny paliwa i opłat serwisowych, ma również wpływ na obiekty, w których Wnioskodawca będzie dokonywał zakupów przy użyciu kart paliwowych.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że X posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Z wniosku wynika także, że X, mimo, iż nie wchodzi fizycznie w posiadanie paliwa, to faktycznie pośredniczy w dostawach tego paliwa. Jako emitent kart paliwowych kupuje paliwo we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy.

W tej sytuacji X, nabywając usługi, a następnie „odsprzedając” te usługi Wnioskodawcy, najpierw staje się sprzedawcą/usługobiorcą a następnie wchodzi w rolę usługodawcy. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to X sam nabywa usługi, które następnie odsprzedaje.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy X a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez X na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie rodzi skutków po stronie X. Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.