Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-556/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kursu stosowanego do wyceny spłaty zobowiązań z tytułu umów kredytowych.
Słowa kluczowe: kredyt; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe; spłata; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kursu stosowanego do wyceny spłaty zobowiązań z tytułu umów kredytowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kursu stosowanego do wyceny spłaty zobowiązań z tytułu umów kredytowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 grudnia 2012 roku Spółka zawarła z Bankiem umowę nieodnawialnego kredytu inwestycyjnego w walucie USD przeznaczonego na finansowanie i refinansowanie nakładów inwestycyjnych. Ostatnie refinansowanie nakładów inwestycyjnych miało miejsce we wrześniu 2013, Spółka rozpoczęła spłatę kredytu od stycznia 2014.

W dniu 15 grudnia 2014, w wyniku połączenia w trybie art. 492 § 1 KSH ze spółką córką, Spółka stała się jej następcą prawnym wstępując w prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej z dnia 31 października 2014 r. (spółka córka przed przejęciem miała swój odrębny kredyt inwestycyjny w USD z przeznaczeniem na finansowanie i refinansowanie własnych nakładów inwestycyjnych).

Wykorzystanie obydwu kredytów następowało w transzach płatnych na rachunek bieżący Spółki prowadzony w walucie USD.

W dniu 29 lipca 2015 spółka zawarła z bankiem kolejną umowę kredytową, na mocy której bank udzielił spółce nieodnawialnego kredytu inwestycyjnego w USD z przeznaczeniem na spłatę dwóch wymienionych wyżej kredytów inwestycyjnych udzielonych przez ten sam bank w ramach umów, o których mowa powyżej. Do ujęcia w księgach kredytu z dnia 29 lipca 2015 zastosowano kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy kredytowej, tj. z 28 lipca 2015.

W wyniku zawarcia umowy kredytowej w dniu 29 lipca 2015 nastąpiła spłata, a tym samym wygaśnięcie zobowiązań z dwóch dotychczas istniejących umów kredytowych. Ponieważ wszystkie umowy kredytowe były zawarte w USD, w wyniku spłaty powstały ujemne różnice kursowe. Podatkowo Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop, różnice kursowe powstałe w wyniku spłat kredytów zostały uznane jako zrealizowane i ujęte w rachunku podatkowym jako koszt uzyskania przychodu w dacie 29 lipca 2015.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych właściwe jest zastosowanie do wyceny spłaty zobowiązań z tytułu umów kredytowych z 18.12.2012 i 31.10.2014 kursu NBP z dnia 28 lipca 2015 i uznanie powstałych ujemnych różnic kursowych jako zrealizowanych i stanowiących koszt uzyskania przychodu w dacie 29 lipca 2015?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a.

Zdaniem Spółki do zaistniałej sytuacji zastosowanie znajduje art. 15a ust. 3 pkt 5, zgodnie z którym ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu z tych dni.

Ponieważ spłata kredytów z 18 grudnia 2012 oraz z 31 października 2014 r. miała charakter bezgotówkowy, nie było możliwe zastosowanie faktycznego kursu waluty w danym dniu. Do takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 15a ust. 4 updop, który mówi, że gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 7 za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, czyli również w sytuacji gdy spłata kredytu nastąpiła w formie bezgotówkowej poprzez zawarcie nowej umowy kredytowej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przedstawionej powyżej sytuacji mamy do czynienia ze spłatą zobowiązań z tytułu umów kredytowych z dnia 18 grudnia 2012 oraz z 31 października 2014, w wyniku czego zrealizowały się ujemne różnice kursowe, które należy uznać za koszt uzyskania przychodu w dacie 29 lipca 2015 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka ustala różnice kursowe na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl z art. 15a ust. 1 ww. ustawy: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie mają normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy odwołują się wprost do rozliczania różnic kursowych związanych z otrzymanym kredytem (pożyczką), jego późniejszą spłatą i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 tej ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ww. ustawy).

Jednocześnie − zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 − aby ustalić podatkowe różnice kursowe − należy porównać wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni, a gdy nie jest to możliwe kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego te dni.

W przepisie art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że: za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W tym miejscu należy wskazać, że brzmienie przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik nie kupuje ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powyższe rozumienie przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) − pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować − zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania − do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Tym samym, jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu − wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w dniu 18.12.2012 r. zawarła z bankiem umowę kredytu w USD na pokrycie nakładów inwestycyjnych. Następnie w wyniku połączenia ze spółką córką Spółka przejęła kredyt w walucie USD z 31.10.2014 r. Wykorzystanie obydwu kredytów następowało w transzach płatnych na rachunek Spółki prowadzony w walucie USD. W dniu 29.07.2015 r. Spółka zawarła z bankiem kolejną umowę kredytową, na podstawie której bank udzielił Spółce kredytu w USD z przeznaczeniem na spłatę dwóch wcześniejszych kredytów. Tym samym spłata wcześniejszych kredytów nastąpiła w formie bezgotówkowej przez zawarcie nowej umowy kredytowej.

Odnośnie do spłaty wcześniejszych kredytów w wyniku zawarcia nowej umowy kredytowej należy wskazać, że zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „zapłata” należy rozumieć szeroko, tj. jako jakąkolwiek formę uregulowania zobowiązania.

Tym samym spłatę kredytów w formie bezgotówkowej przez zawarcie nowej umowy kredytowej należy traktować na równi z ich spłatą.

Wobec tego w momencie spłaty kredytów w walucie USD (tj. 29.07.2015 r.) – ponieważ nie nastąpił zakup waluty obcej ani też faktyczne przewalutowanie wg faktycznego kursu, to Spółka powinna przeliczyć te wartości wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia nowej umowy kredytowej w USD.

Reasumując − do wyceny spłaty zobowiązań z tytułu umów kredytowych z 18.12.2012 r. i 31.10.2014 r. należało przyjąć kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia nowej umowy kredytowej, tj. z 28.07.2015 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.