Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.307.2018.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: W zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; rezydencja; rezydent podatkowy; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data nadania 14 sierpnia 2018 r., data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 7 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.307.2018.1.EC (data nadania 7 sierpnia 2018 r., data odbioru 9 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Ukrainy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim. Od 1 grudnia 2015 r. Wnioskodawca ma zarejestrowaną w Polsce działalność gospodarczą w zakresie, w szczególności „74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana” i jest z tego tytułu zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. W grudniu 2015 r. Wnioskodawca zawarł kontrakt z X. GmbH, firmą mającą siedzibę w Niemczech (dalej jako „Zleceniodawca"). W ramach kontraktu Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Zleceniodawcy - w ramach działalności gospodarczej - usług doradczych w ramach projektu Unii Europejskiej realizowanego przez X. GmbH pod nazwą „Wsparcie wdrażania Umowy Stowarzyszeniowej UE-Ukraina” (Support for the Implementation of EU-Ukraine Association Agreement).

Zakres świadczonych usług i oczekiwanych rezultatów został szczegółowo opisany w załączniku nr. 1 do kontraktu (tzw. „terms of reference” projektu) i dotyczy wsparcia administracji publicznej Ukrainy we wdrażaniu prawa Unii Europejskiej w Ukrainie, zgodnie z jej Umową Stowarzyszeniową z UE. Zgodnie z kontraktem, usługi Wnioskodawcy są świadczone na terytorium Ukrainy.

W okresie od stycznia 2016 do stycznia 2019 r. Wnioskodawca powinien świadczyć usługi doradcze na Ukrainie przez 660 dni roboczych. Kontrakt może być przedłużony w przypadku przedłużenia projektu przez instytucję finansującą - Komisję Europejską. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług w Ukrainie w ramach kontraktu jest wypłacane przez Zleceniodawcę, czyli spółkę mającą siedzibę w Niemczech. W celu realizacji kontraktu Wnioskodawca wynajął mieszkanie na Ukrainie i w styczniu 2016 r. przeprowadził się wraz z małżonką do Kijowa. Przed przeprowadzką Wnioskodawca przez wiele lat pracował w Polsce na podstawie umowy o pracę, która została rozwiązana przed wyjazdem do Ukrainy. Usługi w ramach kontaktu są co do zasady świadczone w biurze położonym w Kijowie. Biuro Wnioskodawcy stanowi umeblowany pokój (wraz z wyposażeniem w postaci komputera, sprzętu biurowego itp.) w biurze wynajętym przez Zleceniodawcę do dyspozycji Wnioskodawcy na czas realizacji kontraktu. Zleceniodawca zapewnił Wnioskodawcy, podobnie jak trzem pozostałym ekspertom wykonującym zbliżone usługi, obsługę sekretarską, tłumaczeniową i logistyczną, a także wsparcie w organizacji szkoleń dla beneficjentów projektu.

Specyfika usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu wymaga regularnego odbywania na terytorium Ukrainy spotkań m. in. z przedstawicielami ukraińskiej administracji publicznej, świadczenia usług doradczych w trybie ad hoc i prowadzenia szkoleń dla takich osób. Takie spotkania i szkolenia mogą się odbywać również w innych miejscach na terytorium Ukrainy aniżeli kijowskie biuro Wnioskodawcy, jednak przygotowania do takich spotkań i szkoleń mają miejsce przede wszystkim w biurze Wnioskodawcy, w tym we współpracy z innymi ekspertami.

Od momentu przeprowadzki do Ukrainy (co miało miejsce w styczniu 2016 r.) okresy pobytów Wnioskodawcy w Polsce nie przekraczają 183 dni w roku kalendarzowym (Wnioskodawca odwiedza Polskę jedynie sporadycznie, np. z okazji świąt, wakacji). Zdecydowaną większość czasu Wnioskodawca spędza w Ukrainie. Od momentu przeprowadzki Wnioskodawca wraz małżonką stopniowo zacieśniają swe więzi zawodowe i osobiste z Ukrainą, nawiązują coraz szersze kontakty towarzyskie i biznesowe, uprawiają tam hobby. Wnioskodawca nawiązał współpracę z ośrodkami analitycznymi i naukowymi aktywnymi w obszarze specjalizacji Wnioskodawcy (także poza zakresem działalności projektu, w czasie wolnym Wnioskodawcy); np. Centrum Y., czy z organizacjami pozarządowymi wspierającymi rozwój społeczeństwa obywatelskiego. Wnioskodawca uczęszcza ponadto na intensywny kurs języka ukraińskiego a także (od połowy 2016 r.) należy do klubu AIKIDO, prowadzonego przez Ukraińską…, gdzie regularnie (2-3 razy w tygodniu) uczestniczy w treningach i przygotowuje się do egzaminów na kolejne stopnie. Wnioskodawca oraz jego małżonka posiadają zezwolenie na pobyt czasowy na Ukrainie na czas świadczenia przez Wnioskodawcę usług dla Zleceniodawcy w ramach wspomnianego projektu (Wnioskodawca na trzy lata, a małżonka - na podstawie przepisów o łączeniu rodzin - na kolejne okresy roczne, przedłużane na wniosek Wnioskodawcy).

Zdecydowaną większość dochodów Wnioskodawca uzyskuje w Ukrainie, z realizacji kontraktu ze Zleceniodawcą. Wnioskodawca uzyskuje w Polsce sporadycznie jedynie niewielkie dochody (np. prowadząc krótkie szkolenia podczas pobytów w Polsce - co w latach 2016 i 2017 miało miejsce dwukrotnie). Dochody uzyskiwane w Polsce nie są związane z usługami świadczonymi w Ukrainie w ramach kontraktu ze Zleceniodawcą. Wnioskodawca nie posiada w Polsce biura. Wnioskodawca jest właścicielem położonego w Polsce mieszkania, w którym zamieszkiwał z żoną przed przeprowadzką do Ukrainy i na które zaciągnął wraz z żoną kredyt w banku, który nadal spłaca. Mieszkanie to jest od stycznia 2016 r. użyczone krewnemu Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości rolnej położonej w gminie zamieszkania rodziców Wnioskodawcy. Wnioskodawca niedawno kupił w Polsce mieszkanie w celach inwestycyjnych, przeznaczone na wynajem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (z uwagi na nieobecność w Polsce Wnioskodawca zaangażował do nabycia, remontu i administrowania mieszkaniem wyspecjalizowaną firmę). Wnioskodawca nie wyklucza również zakupu w Polsce kolejnych nieruchomości (w celach inwestycyjnych) i uzyskiwania w przyszłości dochodów z ich wynajmu. Wnioskodawca i jego małżonka posiadają rachunki bankowe w polskich bankach.

Wnioskodawca posiada od kilkunastu lat rachunek papierów wartościowych w biurze maklerskim polskiego banku, sporadycznie dokonując na nim transakcji (rzadziej niż raz na rok). W Polsce zamieszkuje dalsza rodzina Wnioskodawcy i jego małżonki (rodzice, rodzeństwo). Żona Wnioskodawcy (również polska obywatelka) przeprowadziła się wraz z nim do Ukrainy w lutym 2016 r. i zamieszkuje wspólnie z nim w wynajmowanym mieszkaniu w Kijowie. Żona wykonuje zawód tłumacza pisemnego, co umożliwia jej wykonywanie pracy zdalnej, w dowolnym miejscu. W 2016 r. małżonka Wnioskodawcy zdecydowaną większość roku przebywała w Ukrainie (wizyty w Polsce były jedynie sporadyczne). W kolejnych latach liczba dni spędzonych przez żonę w Polsce się zwiększyła (przede wszystkim z powodu leczenia i rehabilitacji, której jest poddawana w Polsce), jednak jako swe główne miejsce zamieszkania żona nadal traktuje mieszkanie w Kijowie, w którym mieszka wraz z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca spełnia warunki uznania go za rezydenta podatkowego Ukrainy, stosownie do przepisów podatkowych obowiązujących w tym kraju. Z puntu widzenia ustawy o PIT, dochody Wnioskodawcy z realizacji kontraktu na Ukrainie stanowią dochody z działalności gospodarczej (art. 14 updof) i podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym (art. 30c updof). Dochody Wnioskodawcy są zwolnione z podatku dochodowego w Ukrainie na podstawie obowiązujących tam przepisów.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.307.2018.1.EC Wnioskodawca wskazał, że

1.  Małżonka Wnioskodawcy przeprowadziła się do Kijowa dn. 26 stycznia 2016 r.
2.  Bezpośrednią przyczyną podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o przeprowadzce (wraz z Małżonką) do Kijowa było zawarcie kontraktu na świadczenie usług doradczych na terytorium Ukrainy. Niemniej, planom związanym z przeprowadzką towarzyszyła intencja osiedlenia się w Kijowa i przeniesienia tam centrum interesów osobistych i zawodowych (ośrodka interesów życiowych) Wnioskodawcy. Decyzja o zawarciu kontaktu ze Zleceniodawcą podyktowana była wcześniejszym zainteresowaniem Wnioskodawcy Ukrainą, jej historią, stosunkami polsko-ukraińskimi, sympatią do ukraińskiej społeczności i kultury i integracją tego kraju z Unią Europejską. Przed zawarciem kontraktu ze Zleceniodawcą Wnioskodawca kilkakrotnie przebywał w Ukrainie w ramach wizyt turystycznych i kontraktów krótkoterminowych, podczas których miał okazję poznać i polubić ten kraj, nawiązać w nim pierwsze kontakty, zrobić wstępne rozeznanie dotyczące możliwości przeprowadzki do Kijowa w ramach kontraktu długoterminowego. Po tych krótkich wizytach Wnioskodawca postrzegał Kijów jako potencjalnie atrakcyjne miejsce do zamieszkania i podjęcia aktywności zawodowej. Zawierając kontrakt długoterminowy (trzyletni) ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca planował - po przeprowadzce do Kijowa - jak najszybciej zintegrować się z lokalną społecznością oraz rozwinąć aktywność zawodową i towarzyską w Ukrainie. W tym celu Wnioskodawca rozpoczął intensywną naukę języka ukraińskiego, nawiązał liczne kontakty towarzyskie i zawodowe, podjął współpracę z lokalnymi ośrodkami akademickimi oraz organizacjami pozarządowymi, stał się członkiem lokalnego klubu sportowego, wraz z Małżonką uczestniczą w przedsięwzięciach (milongach, festiwalach) lokalnych miłośników tanga argentyńskiego, itp. Podejmując takie działania, Wnioskodawca liczył między innymi na to, że znajomość języka ukraińskiego oraz sieć lokalnych kontaktów ułatwią mu znalezienie odpowiedniej oferty pracy lub współpracy w Ukrainie po zakończeniu kontraktu ze Zleceniodawcą. Jednocześnie, wraz z przeprowadzką do Ukrainy, Wnioskodawca zamierzał znacznie ograniczyć swą aktywność zawodową oraz towarzyską w Polsce.
3.  Po zakończeniu projektu Wnioskodawca najchętniej pozostałby w Ukrainie. Z tego powodu Wnioskodawca już obecnie stara się i będzie się starał o współpracę z kolejnymi projektami pomocy technicznej w dziedzinie integracji europejskiej Ukrainy. Znajomość języka ukraińskiego i dwa i pół roku odpowiedniego doświadczenia zawodowego w samej Ukrainie wzmacniają jego pozycję zawodową w tym zakresie. W szczególności Wnioskodawca będzie się ubiegał o udział w fazie drugiej projektu (która znajduje się aktualnie na etapie przygotowywania przez Przedstawicielstwo UE w Kijowie), z którym obecnie współpracuje. Wnioskodawca nawiązał także kontakty z kilkoma innymi projektami pomocy technicznej, z którymi potencjalnie mógłby współpracować po zakończeniu aktualnego projektu. Niemniej, konsultanci aktywni w sektorze projektów pomocy technicznej nie mają, po zakończeniu pracy w danym projekcie, żadnej gwarancji współpracy z kolejnymi. Z oczywistych względów jednakże, każdy okres pracy w danym kraju i rodzaju projektów zwiększa szansę zaangażowania w kolejnych projektach danego rodzaju i w danym państwie. Jeśli Wnioskodawcy nie uda się znaleźć odpowiedniej (tj. satysfakcjonującej finansowo i kompetencyjnie) oferty współpracy na terytorium Ukrainy, nie jest wykluczone, że będzie zmuszony przeprowadzić się z Ukrainy do innego kraju (w szczególności - do innego państwa pretendującego do członkostwa w UE lub z nim stowarzyszonego, w którym realizowane są podobne projekty). Obecnie Wnioskodawca nie poszukuje ofert pracy ani współpracy na terytorium Polski. Wnioskodawca nie wyklucza natomiast powrotu do Polski, w szczególności w razie nieznalezienia odpowiedniej oferty pracy lub współpracy za granicą.
4.  Wnioskodawca wraz z Małżonką zamieszkują w Kijowa w wynajętym przez siebie mieszkaniu (niemalże od początku pobytu - od marca 2016 r. - mieszkają w tym samym lokalu). Mieszkanie zostało wybrane wspólnie przez Wnioskodawcę i jego Małżonkę z myślą o długotrwałym, tj. co najmniej kilkuletnim stałym zamieszkiwaniu. Lokalizacja, wielkość, wyposażenie mieszkania odpowiadają gustom i potrzebom Wnioskodawcy i jego Małżonki. W momencie oddania mieszkania do dyspozycji Wnioskodawcy mieszkanie było wyposażone w meble i podstawowy sprzęt AGD. Po przeprowadzce Wnioskodawca i Małżonka dostosowywali niektóre elementy wystroju mieszkania do swych indywidualnych gustów i potrzeb (np. kupili liczne kwiaty doniczkowe, drobny sprzęt AGD i wyposażenie kuchni, zmienili niektóre elementy oświetlenia). Ponadto Wnioskodawca wraz z Małżonką przywieźli z Polski do Kijowa ulubione książki, płyty, gry planszowe, większość ubrań, sprzęt sportowy (rowery, narty biegowe, sprzęt trekkingowy), cześć sprzętu RTV i wyposażenia ułatwiającego pracę w domu. Kijowskie mieszkanie gwarantuje małżonkom komfort życia analogiczny do tego, jaki gwarantowało mieszkanie w Polsce, w którym mieszkali przez kilka lat przed przeprowadzką do Ukrainy. Stało się także miejscem podtrzymywanie więzów rodzinnych i towarzyskich, zarówno dotychczasowych (liczne wizyty członków rodziny i przyjaciół z Polski i zagranicy), jak i nawiązanych w Kijowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy od momentu przeprowadzki do Ukrainy w styczniu 2016 r. Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wskutek czego nie ma obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych od Zleceniodawcy z tytułu usług świadczonych w Ukrainie?
2.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 (uznania, że Wnioskodawca - pomimo przeprowadzki do Ukrainy - podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), czy Wnioskodawca świadczy w Ukrainie usługi przez „stałą placówkę/zakład”, a zatem czy jego dochody ze świadczenia w Ukrainie usług za pośrednictwem takiego zakładu/placówki są w Polsce zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, od momentu przeprowadzki do Ukrainy w styczniu 2016 r. Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wskutek czego nie ma obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych od Zleceniodawcy z tytułu usług świadczonych w Ukrainie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dot. pyt. 1.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ustawy o PIT przepisy dotyczące ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W konsekwencji, ocena czy Wnioskodawca po wyjeździe i rozpoczęciu świadczenia usług w Ukrainie będzie posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu 3 ust. la ustawy o PIT, a tym samym będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, powinna zostać dokonana z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji polsko ukraińskiej, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej, jeżeli stosownie do postanowień ust. 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określony według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania, jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych); b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle zazwyczaj przebywa; c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem; d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym do Konwencji polsko-ukraińskiej).

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD stałe miejsce zamieszkania wiąże się z posiadaniem w danym kraju „stałego ogniska domowego", tj. miejsca, które osoba fizyczna urządziła i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania (w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas). Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą przeprowadzki (wraz z małżonką) do Ukrainy centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy zostało przeniesione z Polski do Ukrainy; co więcej, od momentu przeprowadzki Wnioskodawca zwykle przebywa w Ukrainie. Tym samym, począwszy od tego momentu Wnioskodawca powinien zostać uznany za osobę nie mającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Wniosek ten potwierdzają, według Wnioskodawcy, w szczególności następujące okoliczności:

*   przeprowadzka do Ukrainy wraz z małżonką na planowany okres co najmniej 3 lat (z możliwością przedłużenia tego okresu);
*   wynajęcie mieszkania w Ukrainie, w którym Wnioskodawca mieszka wraz z małżonką w czasie swojego pobytu w Ukrainie;
*   świadczenie usług w ramach kontraktu na terytorium Ukrainy;
*   rozwiązanie stosunku pracy z dotychczasowym pracodawcą w Polsce,
*   jedynie sporadyczna obecność w Polsce (z okazji świąt, wakacji itp ),
*   jedynie sporadyczna i bardzo ograniczona aktywność zawodowa Wnioskodawcy w Polsce (prowadzenie sporadycznych szkoleń podczas jego krótkotrwałych pobytów tutaj - raz na rok).

Jako osoba podlegająca w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania w Polsce wyłącznie dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. W konsekwencji dochody Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług na terytorium Ukrainy na rzecz Zleceniodawcy uzyskane od momentu przeprowadzki Wnioskodawcy do Ukrainy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Ad. 2

W przypadku uznania, że Wnioskodawca - pomimo przeprowadzki do Ukrainy - nadal podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy w Ukrainie usługi przez położoną tam „stałą placówkę/zakład", a zatem jego dochody ze świadczenia w Ukrainie usług za pośrednictwem takiego zakładu/placówki są w Polsce zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dot. pyt. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepis ten stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w szczególności z uwzględnieniem Konwencji polsko-ukraińskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja.

Z puntu widzenia ustawy o PIT, dochody Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług doradczych w Ukrainie stanowią dochody z działalności gospodarczej (art. 14 updof) i podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym (art. 30c updof).

Na gruncie Konwencji polsko-ukraińskiej, dochody Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług w Ukrainie należy sklasyfikować albo jako dochody z wykonywania „wolnego zawodu lub innej działalności o samodzielnym charakterze", o których mowa w art. 14 Konwencji, albo jako dochody „przedsiębiorstwa”, o których mowa w art. 7 Konwencji. Przy czym skutki podatkowe sklasyfikowania dochodów do obu z tych źródeł są na gruncie Konwencji takie same, zatem kwestia szczegółowego przypisania dochodów do któregokolwiek z tych źródeł nie wymaga szczegółowej analizy ani rozstrzygnięcia w ramach niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam „zakład”. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam „zakład”, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy ustalaniu zysków „zakładu” dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 2 i 3 Konwencji polsko-ukraińskiej). Użyte w art. 7 Konwencji polsko-ukraińskiej pojęcie „zakład” jest zdefiniowane w art. 5 tej Konwencji.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

W świetle art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej, określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

W przeciwieństwie do pojęcia „zakład”, Konwencja polsko-ukraińska nie definiuje pojęcia „stała placówka”. Przyjmuje się, że stałą placówką jest każde miejsce, wykorzystywane przez daną osobę osiągającą dochód z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, z dającą się zaobserwować regularnością do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności (por. M. Chudzik, „Opodatkowanie dochodów z wolnych zawodów i samodzielnej działalności (art. 14 urn. OECD)”, dostępny w systemie LEX-Księgowość Premium; za M. Aleksandrowicz, J. Fiszer., S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy 1993, nr 9). Począwszy od kwietnia 2000 r. Modelowa Konwencja OECD nie zawiera art. 14 (przepis ten został skreślony), jednak zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt h Modelowej Konwencji OECD dochody osiągane z wolnych zawodów i samodzielnej działalności opodatkowane są na zasadach przewidzianych dla zysków przedsiębiorstw (art. 7). Wykreślenie art. 14 z Modelowej Konwencji oczywiście nie oznaczało wykreślenia tego przepisu z tekstów umów wzorowanych na wersji Modelowej Konwencji, w której przepis ten był jeszcze uwzględniony (w tym Konwencji polsko-ukraińskiej). Co więcej, w piśmiennictwie podkreśla się, że „postanowienia art. 14 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku są podobne do postanowień art. 7 Modelowej Konwencji i są w istocie oparte na tych samych zasadach, które leżą u podstaw regulacji art. 7 tej Konwencji. W konsekwencji w przypadkach zasad opisanych w art. 7 Modelowej Konwencji istnieje wręcz konieczność ich odpowiedniego stosowania do art. 14 tej Konwencji. Brak jest bowiem reguł bliższych kwestiom nieuregulowanym w art. 14 Modelowej Konwencji niż reguły wyrażone w art. 7 tej Konwencji. Również brak jest innych reguł. Nie ulega zaś wątpliwości, że sytuacje nieuregulowane w art. 14 Modelowej Konwencji, a podpadające pod zakres stosowania tego przepisu muszą być na jakiejś podstawie rozstrzygane. Taką podstawą na pewno ze względu na tożsamość regulacji art. 7 i art. 14 Modelowej Konwencji jest właśnie art. 7 tej Konwencji i zawarte w nim zasady” (por. M. Chudzik, „Opodatkowanie dochodów z wolnych zawodów i samodzielnej działalności (art. 14 urn. OECD)", dostępny w systemie LEX-Księgowość Premium).

Zdaniem Wnioskodawcy, definiując pojęcie „stała placówka”, użyte w art. 14 Konwencji polsko-ukraińskiej, należy zatem posłużyć się, w drodze analogii, definicją „zakładu” zawartą w art. 5 Konwencji polsko-ukraińskiej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej).

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, do uznania, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje placówka działalności gospodarczej (tj. miejsce gdzie działalność jest prowadzona);
*   placówka ma charakter stały (tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości);
*   działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki, co oznacza, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona (tj. wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru).

W myśl Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, określenie „placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Przy czym, aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, co oznacza, że musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Zakład może wobec tego istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że:

*   Wnioskodawca ma w Kijowie w pełni wyposażone biuro, które zostało mu udostępnione przez Zleceniodawcę;
*   Wnioskodawca ma prawo dysponowania biurem przez cały okres realizacji kontraktu,
*   usługi świadczone przez Wnioskodawcę w Ukrainie koncentrują się w jego kijowskim biurze (w biurze tym Wnioskodawca przygotowuje się również do szkoleń lub spotkań odbywających się poza biurem), należy uznać, że Wnioskodawca posiada w Kijowie stałą placówkę, za której pośrednictwem świadczy w Ukrainie usługi na rzecz Zleceniodawcy.

Tym samym Wnioskodawca posiada w Ukrainie „zakład" albo "stałą placówkę”, o których mowa odpowiednio w art. 7 oraz w art. 14 Konwencji polsko-ukraińskiej i za ich pośrednictwem świadczy usługi na rzecz Zleceniodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 tej Konwencji polsko-ukraińskiej, Ukraina może opodatkować zyski polskiego rezydenta podatkowego prowadzącego działalność przez zakład/stałą placówkę położony/ą na Ukrainie w takiej mierze, w jakiej zyski takiej osoby mogą być przypisane zakładowi/stałej placówce.

W świetle art. 24 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami lit. b) i ustępów 3 i 4, b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie.

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to Państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek (art. 24 ust. 3 i 4 Konwencji polsko-ukraińskiej).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w świetle Konwencji polsko-ukraińskiej w odniesieniu do zysków przedsiębiorstw (art. 7 Konwencji) a także zysków osób wykonujący wolny zawód (art. 14 Konwencji) zastosowanie ma metoda zwolnienia (wyłączenia). W konsekwencji, dochody Wnioskodawcy (jako polskiego rezydenta podatkowego) uzyskiwane w Ukrainie poprzez położony tam zakład/stałą placówkę, które zgodnie z art. 7 lub 14 Konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, podlegają w Polsce zwolnieniu z podatku. Przy czym, jeżeli Wnioskodawca uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce według tzw. skali podatkowej, wówczas dochód uzyskany w Ukrainie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Na zwolnienie w Polsce z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług na terytorium Ukrainy nie ma wpływu to, czy zgodnie z przepisami obowiązującymi w Ukrainie dla tego typu dochodów przewidziano opodatkowanie ukraińskim podatkiem dochodowym, czy też nie, tj. czy według obowiązujących tam przepisów dochody te podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Innymi słowy, zwolnienie dochodów Wnioskodawcy ze świadczenia usług na terytorium Ukrainy z podatku dochodowego w Polsce ma zastosowanie również wówczas, gdy dochody te nie podlegają faktycznemu opodatkowaniu w Ukrainie z uwagi na zwolnienie podatkowe wynikające z obowiązujących tam przepisów (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.40.2017.1MZA).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Ukrainy – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269), w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Ukrainą.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż ośrodek interesów osobistych, w postaci rodziny (żony), która w okresie wykonywania usług przebywa wraz z Wnioskodawcą za granicą, został przeniesiony w tym okresie poza terytorium Polski.

Analizując stopień powiązań gospodarczych Wnioskodawcy z Polską, nie można się jednak zgodzić z jego stanowiskiem, iż w okresie wykonywania kontraktu, ośrodek jego interesów gospodarczych został przeniesiony na Ukrainę.

Poza granicami Polski Wnioskodawca wykonywał w tym okresie usługi na podstawie zawartego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kontraktu, będącą jego głównym (choć nie jedynym) źródłem przychodów. Praca w Ukrainie była wykonywana na zasadzie trzyletniego kontraktu zawartego w ramach pozarolniczej działalności z firmą mającą siedzibę w Niemczech. W ramach tego kontraktu Wnioskodawca zobowiązał się doświadczenia usług doradczych na terenie Ukrainy. Jak wskazał Wnioskodawca bezpośrednią przyczyną podjęcia decyzji o przeprowadzce do Kijowa było zawarcie kontraktu na świadczenie usług doradczych. Ponadto, ośródek interesów gospodarczych należy oceniać w świetle całości powiązań majątkowych i gospodarczych z danym krajem. Należy zatem wziąć pod uwagę miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, jak również inne źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w czasie wykonywania usług na podstawie zawartego kontraktu Wnioskodawca posiadać będzie w Polsce mieszkanie (które zostało użyczone krewnemu), nieruchomość rolną, mieszkanie kupione w celach inwestycyjnych (wynajem). Wnioskodawca nie wyklucza również zakupu w Polsce kolejnych nieruchomości (w celach inwestycyjnych). Ponadto Wnioskodawca posiada w Polsce rachunki bankowe, rachunek papierów wartościowych w biurze maklerskim, jak również kredyt w banku. Jednocześnie, Wnioskodawca nie wskazał, że posiada jakiekolwiek inwestycje na terytorium Ukrainy.

W świetle przedstawionych faktów, nie można przyjąć, iż centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy zostało przeniesione na Ukrainę. Fakt pozostawienia majątku nieruchomego w Polsce, obsługa kredytu oraz rachunku papierów wartościowych, niezbicie świadczy, iż centrum zarządzania interesami gospodarczymi Wnioskodawcy pozostało w okresie wykonywania kontraktu w Polsce.

Sam fakt, że Wnioskodawca przebywa w Ukrainie z rodziną i uzyskuje tam dochody, nie przesądza o tym, że ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z tym krajem. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pobyt w Ukrainie związany jest z wykonywanym tam kontraktem (Wnioskodawca nie wyklucza powrotu do Polski).

W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnia warunek, określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy, pozwalający uznać, iż w okresie wykonywania usług w ramach kontraktu, tj. od stycznia 2016 r. do stycznia 2019 r. Wnioskodawca posiada w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem centrum interesów gospodarczych w tym kraju, a zatem podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w czasie wykonywania kontraktu, Polsce podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Ukrainy wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza zapisu art. 7 ust. 1 ww. Konwencji wskazuje, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli osoba wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zatem na gruncie postanowień konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku okolicznością faktyczną istotną dla określenia miejsca opodatkowania określonych przychodów (dochodów) jest istnienie zakładu podatnika w państwie źródła.

Wskazać należy, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne (art. 5 ust. 1 ww. konwencji).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 cyt. konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka – jako miejsce działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Natomiast określenie „za pośrednictwem” jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca od 1 grudnia 2015 r. ma w Polsce zarejestrowaną działalność gospodarczą. W grudniu Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł kontrakt z firmą mającą siedzibę w Niemczech. Zgodnie z kontraktem usługi Wnioskodawcy są świadczone na terytorium Ukrainy. W okresie od stycznia 2016 r. do stycznia 2019 roku Wnioskodawca winien świadczyć usługi doradcze na Ukrainie przez 660 dni roboczych. Usługi w ramach kontraktu są co do zasady świadczone w biurze położonym w Kijowie. Specyfika usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu wymaga regularnego odbywania na terytorium Ukrainy spotkań m. in. z przedstawicielami ukraińskiej administracji publicznej, świadczenia usług doradczych w trybie ad hoc i prowadzenia szkoleń dla takich osób. Takie spotkania i szkolenia mogą się odbywać również w innych miejscach na terytorium Ukrainy aniżeli kijowskie biuro Wnioskodawcy, jednak przygotowania do takich spotkań i szkoleń mają miejsce przede wszystkim w biurze Wnioskodawcy, w tym we współpracy z innymi ekspertami. Wnioskodawca wskazał, że dochody uzyskiwane w Polsce nie są związane z usługami świadczonymi w Ukrainie w ramach kontraktu ze Zleceniodawcą. Wnioskodawca nie posiada w Polsce biura.

Uznać zatem należy, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Ukrainy za pośrednictwem stałej placówki (zakładu), tj. mając w określonym czasie do własnej dyspozycji przestrzeń (biuro wynajęte przez Zleceniodawcę).

W konsekwencji, ponieważ działalność na terytorium Ukrainy prowadzona jest za pomocą położonego tam zakładu, dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w Ukrainie jak i w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 umowy). W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 Konwencji z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami lit. b) i ustępów 3 i 4,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to polska zezwoli na potrącenie podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie.

Organ zauważa, że przepis art. 24 ust. 2 ww. konwencji znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę przedstawioną w powyższym przepisie stosuje się w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce wg zasad określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku wykazywania w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w Ukrainie za pośrednictwem położonego tam zakładu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz opierając się na przytoczonych przepisach prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy poprzez położony tam zakład w rozumieniu przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Dochód Wnioskodawcy, który uzyskał z działalności gospodarczej prowadzonej w Ukrainie poprzez położony tam zakład nie podlega opodatkowaniu w Polsce, jednakże dochód ten ma wpływ na ustalenie stopy procentowej, która ma zastosowanie do opodatkowania dochodu uzyskanego w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w tej części uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.