Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-78/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; udział-wymiana udziałów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X – przedstawione we wniosku z 8 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 12 kwietnia 2016 r. oraz pismem w dniu 26 kwietnia 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów (pytanie nr 1);
*   ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania w przypadku wpłaty na certyfikaty inwestycyjne w formie udziałów w spółce kapitałowej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski („Wnioskodawca”, „Spółka”).

Majątek Spółki obejmować będzie udziały/akcje innej spółki kapitałowej podlegającej w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów i/lub udziały/akcje zagranicznej spółki kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (spółki te w dalszej części wniosku będą określone jako „Spółka Kapitałowa”, udziały/akcje w Spółkach Kapitałowych będą w dalszej części wniosku określone łącznie jako „Udziały”, zaś wspólnicy lub akcjonariusze w Spółce Kapitałowej będą określeni jako „Wspólnicy”).

Udziały Spółki Kapitałowej zostaną nabyte przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w art. 24 ust. 8a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), tj. poprzez wniesienie Udziałów w Spółce Kapitałowej na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki Kapitałowej, Spółka wyda na rzecz Wspólników udziały własne.

W wyniku wymiany udziałów Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej, której Udziały będą nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej, której Udziały są nabywane, zwiększy liczbę Udziałów w Spółce Kapitałowej. Spółka zostanie wyłącznym lub większościowym udziałowcem w Spółce Kapitałowej.

Nabyte w wyniku wymiany udziałów przez Spółkę Udziały w Spółce Kapitałowej mogą zostać w przyszłości odpłatnie zbyte na rzecz podmiotu trzeciego lub wniesione do funduszu inwestycyjnego zamkniętego mającego siedzibę na terenie Polski (dalej: „FIZ”) działającego na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: „ustawa o FI”) w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów w Spółce Kapitałowej, nabytych w drodze wymiany udziałów, Spółka rozpozna koszt uzyskania przychodu dla tejże transakcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Wspólnikom w zamian za wniesiony przez nich do Spółki wkład niepieniężny w postaci Udziałów w Spółce Kapitałowej?
2.  Czy w przypadku ewentualnej wpłaty na certyfikaty inwestycyjne FIZ w formie Udziałów w Spółce Kapitałowej, Spółka rozpozna przychód w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych FIZ otrzymanych przez Spółkę odpowiadający wartości rynkowej Udziałów Spółki Kapitałowej z dnia ich wniesienia do FIZ, natomiast koszt uzyskania przychodu dla tejże transakcji zostanie ustalony w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Wspólnikom w zamian za wniesiony przez nich do Spółki wkład niepieniężny w postaci Udziałów w Spółce Kapitałowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 10 maja 2016 r. nr ILPB3/4510-1-78/16-5/AK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów w Spółce Kapitałowej, nabytych w drodze wymiany udziałów, Spółka rozpozna koszt uzyskania przychodu dla tejże transakcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Wspólnikom w zamian za wniesiony przez nich do Spółki wkład niepieniężny w postaci Udziałów w Spółce Kapitałowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

W ocenie Wnioskodawcy, z wykładni literalnej powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że za koszty (wydatki), poniesione przez Spółkę w celu nabycia Udziałów w Spółce Kapitałowej w drodze wymiany udziałów, winna być uznana kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych Wspólnikom. Zatem w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia w przyszłości przez Spółkę Udziałów w Spółce Kapitałowej nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu takiego zbycia będzie stanowiła wartość nominalna udziałów własnych Spółki, wydanych Wspólnikom w zamian za aport do Spółki posiadanych przez nich Udziałów w Spółce Kapitałowej.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zgodna z wykładnią autentyczną przeprowadzoną na podstawie treści uzasadnienia do projektu ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także treści założeń Ministra Finansów do ww. projektu. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu: „obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej, (\`(...)\`) Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą. Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji).”

Zgodnie natomiast z brzmieniem Założeń Ministerstwa Finansów z 19 maja 2010 r. do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych: „należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów”.

Jak wynika z powyższego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zatem wprowadzony przez ustawodawcę do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby uściślić, nieuregulowany wcześniej dostatecznie precyzyjnie, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze wymiany udziałów w zamian za udziały własne. W świetle powyższej wykładni autentycznej, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że kosztem poniesionym w celu nabycia udziałów przez Spółkę w drodze wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych Udziałowcom przez Spółkę oraz, że wydatek ten będzie mógł zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez Spółkę w drodze wymiany udziałów.

Powyżej przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. ILPB3/423-58/14-2/KS,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2014 r. sygn. IPPB3/423-991/13-4/MC,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2014 r. sygn. IPPB3/423-1049/13-4/MS1,
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r. sygn. ILPB4/423-56/13-4/DS,
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r. sygn. ILPB4/423-56/13-5/DS,
6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2013 r. sygn. ITPB3/423-70/13/PST,
7.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-452/12-2/IR,
8.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-452/12-3/IR,
9.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r. sygn. ITPB3/423-470/12/MT.

Reasumując, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów w Spółce Kapitałowej, nabytych w drodze wymiany udziałów, Spółka rozpozna koszt uzyskania przychodu dla tejże transakcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Wspólnikom w zamian za wniesiony przez nich do Spółki wkład niepieniężny w postaci Udziałów w Spółce Kapitałowej. Dochód do opodatkowania, który osiągnięty będzie przez Spółkę z ww. tytułu określony winien być zatem jako różnica pomiędzy kwotą należnego za zbywane udziały wynagrodzenia, odpowiadającego aktualnej na moment sprzedaży wartości rynkowej zbywanych Udziałów w Spółce Kapitałowej, a kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych Wspólnikom w zamian za Udziały w Spółce Kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie tzw. transakcją wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; powyższa kwestia stanowi bowiem element zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.