Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-214/14-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-14
Teza: w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży samochodów osobowych
Słowa kluczowe: samochód; towar-towar używany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 28 lutego 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży samochodów osobowych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży samochodów osobowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. („Spółka”) jest spółką świadczącą usługi ubezpieczeń na życie, które podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) dalej u.p.t.u.

W roku 2010 (oraz w latach następnych) Spółka nabywała na własność samochody osobowe, z zamiarem ich wykorzystywania wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Z tego tytułu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów.

Samochody te, z czasem, oprócz wykorzystywania wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT nieodpłatnie udostępniane były pracownikom do celów prywatnych, według zasad przewidzianych w polityce samochodów służbowych, obowiązującej w Spółce. Z uwagi na fakt, iż przy nabyciu samochodów Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nieodpłatne udostępnianie samochodów nie podlegało opodatkowaniu.

W roku 2014 Spółka zamierza sprzedać ok. 18 sztuk przedmiotowych samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. sprzedaż samochodów osobowych wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz na cele działalności niepodlegającej temu podatkowi, jeżeli z tytułu ich nabycia Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega zwolnieniu z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis powyższy uzależnia zastosowanie zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze - towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a po drugie - podatnik nie powinien mieć prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów.

Zdaniem doktryny prawa podatkowego (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2013) spełnienie pierwszego warunku oznacza, że „towary powinny być zakupione z myślą o wykorzystaniu ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione z podatku, i faktycznie powinny być używane przy takiej działalności. Nie mogą być one używane choćby w części do działalności opodatkowanej”. Natomiast spełnienie warunku drugiego oznacza, że „podatnik nie miał efektywnej możliwości odliczenia żadnej części podatku w związku z przeznaczeniem towarów do wykonywania działalności zwolnionej z podatku”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego oba warunki uznać należy za spełnione. Spółka zakupiła samochody z myślą o wykorzystaniu ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione z podatku, i faktycznie używa je przy takiej działalności - nie są one używane choćby w części do działalności opodatkowanej. Ponadto Spółka nie miała efektywnej możliwości odliczenia żadnej części podatku w związku z przeznaczeniem samochodów do wykonywania działalności zwolnionej z podatku.

W ocenie Spółki na wniosek powyższy nie ma wpływu okoliczność, iż samochody wykorzystywane są również przy wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu. Czynności takie, w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego, wywierają bowiem skutki analogiczne jak czynności zwolnione od podatku, tzn. nie dają prawa do odliczenia. Biorąc pod uwagę, iż celem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest wprowadzenie zwolnienia tylko wówczas, gdy podatnik nie miał efektywnej możliwości odliczenia żadnej części podatku naliczonego, wykorzystywanie towarów również w celach działalności niepodlegającej opodatkowaniu cel ten realizuje. Cel ten nie zostanie zrealizowany tylko wtedy, gdy towary będą użytkowane, choćby w części, do działalności opodatkowanej. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia.

W tym miejscu wspomnieć należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności niepodlegające opodatkowaniu, nie powinny mieć żadnego wpływu na zasady rozliczania podatku VAT. W uchwale z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) NSA orzekł, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wyrok ten potwierdza zasadę, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie wpływają na prawo do odliczenia. Analogicznie zatem, nie mogą mieć wpływu na prawo do zastosowania zwolnienia z VAT przy dostawie towarów, jeżeli z tytułu nabycia tych towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ich wpływ byłby istotny jedynie w sytuacji, gdyby ich wykonywanie dawało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Inne podejście do analizowanego zagadnienia doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Skoro bowiem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów oraz samochody nie były używane choćby w części do działalności opodatkowanej, to jeżeli ich sprzedaż miałaby być obciążona podatkiem doszłoby do naliczenia podatku od wartości brutto towaru.

Dodatkowo wskazać należy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., będący przedmiotem niniejszego wniosku ma stanowić odzwierciedlenie regulacji art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, s. 1) - dalej Dyrektywa VAT, który stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, w tym m.in. do celów transakcji ubezpieczeniowych (wskazany bezpośrednio art. 135 Dyrektywy VAT), jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia.

Ratio legis tego przepisu wskazuje, iż spółki świadczące wyłącznie zwolnione z VAT usługi ubezpieczeniowe mają bezwarunkowy obowiązek zastosowania zwolnienia dla dostaw towarów, które były wykorzystywane wyłącznie do tej działalności i jednocześnie nie przysługiwało w związku z ich nabyciem prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystywanie wyłączenie do działalności zwolnionej oznacza, iż towary nie mogą być wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Wykorzystywanie towarów do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania nie ma znaczenia.

Gdyby zatem w przedmiotowej sytuacji zinterpretować przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w ten sposób, iż Spółka nie powinna zastosować zwolnienia dla przedmiotowych dostaw samochodów, interpretacja ta byłaby niezgodna z przepisem art. 136 Dyrektywy VAT, którego art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ma stanowić odzwierciedlenie.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. sprzedaż samochodów osobowych wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz na cele działalności niepodlegającej temu podatkowi, jeżeli z tytułu ich nabycia Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Artykuł 2 pkt 6 ww. ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 41 ust. 1 cyt. ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie wprowadzonej w art. 43 ust. 1 pkt 2 regulacji zwolnienie przysługuje w razie łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze - towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Oznacza to, że towary powinny być zakupione z przeznaczeniem do wykorzystania ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione z podatku, i faktycznie powinny być używane przy takiej działalności. Po drugie - dla zastosowania zwolnienia - obok spełnienia tego pierwszego warunku podatnik nie powinien mieć prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów. Tym samym, o zasadności korzystania z tego zwolnienia nie przesądza tylko i wyłącznie fakt, że podatnikowi nie przysługiwało przy nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oprócz tego podatnik zainteresowany skorzystaniem z tego zwolnienia musi wykorzystywać samochód wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT. W przypadku podatnika wykorzystującego pojazd co do którego nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, do wykonywania czynności opodatkowanych, zastosowanie tego zwolnienia nie będzie możliwe.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca postanowił upodobnić przepisy krajowe dotyczące zwolnienia z podatku dla dostawy towarów używanych do regulacji unijnych. Nowelizacja, którą dokonano zmiany powyższego zwolnienia, nie zawiera przepisów przejściowych. Niezależnie zatem od tego, kiedy zostały nabyte towary, ich sprzedaż następująca począwszy od 1 stycznia 2014 r. będzie opodatkowana na nowych zasadach.

Zgodnie z przepisem art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
2.  dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Według przepisów unijnych zwolnienie przy dostawie towarów może być więc stosowane, jeśli:

*   towary te zostały nabyte na cele działalności zwolnionej i podatnik nie miał prawa do odliczenia;
*   względem tych towarów państwo członkowskie stosuje ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego.

Takie rozumienie tego zwolnienia potwierdzał TSUE w sprawie C-280/04 (Jyske Finans A/S v. Skatteministeriet. Spółka nabywała samochody jako towary zwolnione z VAT, w związku z czym nie występował podatek naliczony, który mogła ona odliczyć. Spółka uważała, że przy późniejszej sprzedaży tych samochodów powinna mieć prawo do zwolnienia z podatku (gdyż wyłączenie tych transakcji ze zwolnienia z VAT prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towarów). Trybunał wskazał jednak, że zwolnienie obejmuje jedynie te dostawy towarów, przy których nabyciu na podstawie ustawodawstwa krajowego wyłączone było prawo do odliczenia. Nie można więc było zastosować zwolnienia, o którym mowa w lit. b art. 136 dyrektywy VAT z 2006 r. Z kolei działalność spółki uprawniała ją, co do zasady, do odliczenia VAT od zakupów przeznaczonych na tę działalność, przez co odsprzedaży tych pojazdów nie można było zaliczyć do dostaw podlegających zwolnieniu na podstawie lit. a art. 136 dyrektywy VAT z 2006 r.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (art. 86 i art. 88 ustawy o VAT).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać ok. 18 sztuk samochodów osobowych nabytych w roku 2010 oraz w latach następnych z zamiarem ich wykorzystywania wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi ubezpieczeń na życie, które podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego tytułu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów. Samochody te, z czasem, oprócz wykorzystywania wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT nieodpłatnie udostępniane były pracownikom do celów prywatnych.

Wątpliwości niniejszego wniosku dotyczą zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży samochodów osobowych wykorzystywanych do celów działalności zwolnionej oraz na cele działalności niepodlegającej temu podatkowi, jeżeli z tytułu ich nabycia Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wyróżnić należy czynności zwolnione z VAT i czynności opodatkowane. Natomiast podatnik wykonując działalność gospodarczą równocześnie może wykonywać działalność niemającą charakteru gospodarczego (niepodlegającą opodatkowaniu). Czynności niepodlegające opodatkowaniu odróżnić należy od czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności nieopodatkowane to takie czynności, które nie są w ogóle objęte przedmiotem opodatkowania i względem których nie występuje obowiązek podatkowy. Innymi słowy, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie wpływają na możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że skoro Wnioskodawcy dokonującemu dostawy samochodów osobowych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt wykorzystywania przedmiotowych samochodów osobowych wyłącznie na cele działalności zwolnionej i cele działalności niepodlegającej temu podatkowi to sprzedaż tych samochodów będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższej cytowanych regulacji wynika, że zastosowanie zwolnienia jest możliwe dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zwolnienie, uwzględniając tezy orzecznictwa TSUE, powinno przysługiwać wówczas, gdy podatnik nie miał efektywnej możliwości odliczenia żadnej części podatku w związku z przeznaczeniem towarów do wykonywania działalności. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystywane wyłącznie na cele działalności niedającej prawa do odliczenia podatku. W konsekwencji ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług może korzystać sprzedaż przedmiotowych samochodów osobowych, które nie były wykorzystywane do działalności umożliwiającej prawo do odliczenia podatku (wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej i cele działalności niepodlegającej temu podatkowi).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.