Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-3-4/16-3/MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: Za datę nabycia przez Wnioskodawcę zarówno udziału w nieruchomości, który przypadł Mu w związku z ustaniem wspólności ustawowej, jak i udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie należy uznać rok 1989, tj. rok od kiedy ww. nieruchomość Wnioskodawca wraz z żoną posiadał jako wspólność małżeńska. Zatem w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy nie powstało źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. W związku z powyższym, nie powstał u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu z tej sprzedaży, ani obowiązek wykazania ww. przychodu w jakimkolwiek zeznaniu podatkowym.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2015 r. Nr IPPB4/4511-1013/15-4/MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Izby Krajowej Informacji Skarbowej w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2015 r. Nr IPPB4/4511-1013/15-4/MS2, uznając w całości stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **za prawidłowe.**

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 9 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, tut. organ pismem z dnia 28 października 2015 r. Nr IPPB4/4511-1013/15-2/MS2 (data nadania 28 października 2015 r., data doręczenia 2 listopada 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 5 listopada 2015 r. (data nadania 5 listopada 2015 r., data wpływu 9 listopada 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dnia 6 grudnia 1989 r. Wnioskodawca razem z żoną nabył prawa własnościowe do lokalu mieszkalnego decyzją Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej. Nieruchomość ta stanowiła wspólny majątek, nabyty podczas trwania związku małżeńskiego, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, a Wnioskodawca nie wnosił o ustanowienie rozdzielności majątkowej. Nieruchomość była wspólnością Wnioskodawcy i Jego żony przez 18 lat. Po śmierci żony w dniu 16 stycznia 2007 r. na podstawie dziedziczenia ustawowego majątek Wnioskodawcy został pomniejszony o 1/4 część na rzecz syna Wnioskodawcy. Postanowienie w tej sprawie wydał Sąd Rejonowy w dniu 14 maja 2008 r. Aktem notarialnym, sporządzonym w dniu 30 maja 2012 r. Wnioskodawca razem z synem zbył całą nieruchomość. Wnioskodawca uważa, że w Jego przypadku zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 23 lat od chwili, gdy ją nabył.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłej małżonce, podlega w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, okres własności przedmiotowej nieruchomości powinien biec od terminu nabycia nieruchomości, tj. od 6 grudnia 1989 r. - nabycia w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nabytej przez małżonków w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłej małżonce, nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Organ podatkowy wydał w dniu 16 listopada 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/4511-1013/15-4/MS2, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytego w 1989 r.,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytego w spadku w 2007 r.

Interpretację Nr IPPB4/4511-1013/15-4/MS2 doręczono w dniu 18 listopada 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała organ podatkowy, pismem z dnia 25 listopada 2015 r. (data nadania 25 listopada 2015 r., data wpływu 25 listopada 2015 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 17 grudnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-1-123/15/2/MS2.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 23 grudnia 2015 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia16 listopada 2015 r. Nr IPPB4/4511-1013/15-4/MS2 Strona, złożyła pismem z dnia 12 stycznia 2016 r. (data nadania 13 stycznia 2016 r., data wpływu 13 stycznia 2016 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżonej interpretacji na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 „PPSA” Strona zarzuca:

1.  naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), poprzez jego błędna wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że „Wnioskodawca przy sprzedaży omawianej nieruchomości powinien przyjąć dwie daty jej nabycia - 1989 r., w którym wraz ze swoją współmałżonką nabył nieruchomość na zasadzie wspólności małżeńskiej w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz drugą datę, tj. datę śmierci małżonki, czyli 2007 r. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż nieruchomości w części udziału nabytego w 2007 r. w drodze spadku po zmarłej żonie dokonana w maju 2012 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja przepisów nie daje podstawy do uznania, że takie opodatkowanie powstanie.

Na wstępie uzasadnienia Strona Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

Następnie Skarżący wskazał, że wskazaną przez Organ interpretację przepisów uważa za błędną, a to z uwagi na mylne rozumienie terminu „nabycie” w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.d.f. i niewłaściwe rozumienie instytucji „wspólności małżeńskiej”, bowiem nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.d.f. przez małżonków nabywających wspólnie nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 2015. poz. 583), nie jest również możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez w małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej, jako tzw. łącznej.

Jak wskazuje judykatura: „Nie stanowi „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty „nabycia” nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, brak jest możliwości opodatkowania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości na podstawie tego przepisu, (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r. I SA/Bd 228/15)

Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy wskazać na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych m.in. pod lit. a nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zdaniem Organu istotne wątpliwości interpretacyjne w sprawie dotyczą użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. zwrotu „nabycie”. Organ stanął na stanowisku, że nabycie przedmiotowej nieruchomości w części wchodzącej w skład spadku po żonie (1/2 udziału we własności nieruchomości) należy łączyć z otwarciem spadku (chwilą śmierci żony skarżącego) a Skarżący stoi na stanowisku, że nieruchomość w całości została przez niego nabyta w dniu 6 grudnia 1989 r.

Należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia „nabycie” co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści przepisu należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo „nabyć - nabywać” oznacza „otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić” (por. „Słownik języka polskiego” Tom II L-P str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci tj. kupna.

W świetle powyższych wniosków, zdaniem Skarżącego, rozważając zbycie nieruchomości, która nabyta została uprzednio do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy interpretowanego przepisu zawierającego pojęcie „nabycia”, szczególnie, że wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania. W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba szczególnie podkreślić, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy:

1.  jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków),
2.  wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch),
3.  niepodzielność wspólnego prawa, co poleca na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części.

Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawno-rzeczowymi, z których wynikają także stosunki o charakterze obligacyjnym. Przykładem jest korzystanie z rzeczy i zarząd wspólnym prawem. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku). Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy p.d.o.f., nie można funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Nade wszystko należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. W ocenie Skarżącego, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie nieruchomości przez współmałżonka, nabytej do wspólnego majątku w 2002 r. Podobnie, co do oceny sytuacji prawnej małżonków, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 211/12, w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Marginalnie odniósł się także do tego problemu NSA w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn akt II FSK 3811/14. Warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, Nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Także w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r. II FPS 8/10 wskazano, że zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa.

W tym kontekście wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyrażał stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa, wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (por. wyrok z dnia 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, wyrok z dnia 28 października 2009 r., sygn. k.p. 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. P 40/12, oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn akt P 49/13).

Akceptując w pełni przytoczone tezy stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie „nabywają” go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego. Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: „Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, że stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (\`(...)\`). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. Akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, że organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek”.

Strona we wniosku zaprezentowała stanowisko zgodnie z którym podziela stanowisko, że nie stanowi „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że zakup nieruchomości nastąpił w dniu 6 grudnia 1989 r. brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2012 r. na podstawie tego przepisu.

Na marginesie Skarżący zwraca uwagę, że podobne stanowisko wyrażone zostało w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13, z dnia 12 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2999/12 i z dnia 20 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3464/12, WSA w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. I SA/Kr 1378/12, WSA w Gorzowie z dnia 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z dnia 9 stycznia 2014 r., l SA/Gd 1422/13 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r. sygn akt I SA/Bd 55/15.

Zdaniem Skarżącego, „wadliwym jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 krio, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia (tak NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt: II FSK 1101/10).

W tym stanie sprawy Skarżący uznaje, że przez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ naruszył prawo, dokonując bowiem prawidłowej wykładni ww. przepisów, nie można skonstruować normy, z której wynikałoby opodatkowanie po stronie Skarżącego.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm. dalej: „PPSA”) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.) za uzasadniony uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia i zbycia.

Z treści stanu faktycznego wynika, że w dnia 6 grudnia 1989 r. Skarżący razem z żoną nabył prawa własnościowe do lokalu mieszkalnego. Nieruchomość była wspólnością Skarżącego i Jego żony przez 18 lat. Po śmierci żony w dniu 16 stycznia 2007 r. na podstawie dziedziczenia ustawowego majątek Skarżącego został pomniejszony o 1/4 część na rzecz syna Skarżącego. Aktem notarialnym, sporządzonym w dniu 30 maja 2012 r. Skarżący razem z synem zbył całą nieruchomość.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Reasumując, za datę nabycia przez Wnioskodawcę zarówno udziału w nieruchomości, który przypadł Mu w związku z ustaniem wspólności ustawowej, jak i udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie należy uznać rok 1989, tj. rok od kiedy ww. nieruchomość Wnioskodawca wraz z żoną posiadał jako wspólność małżeńska. Zatem w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy nie powstało źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. W związku z powyższym, nie powstał u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu z tej sprzedaży, ani obowiązek wykazania ww. przychodu w jakimkolwiek zeznaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.