Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.425.2023.3.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-29
Teza: Opodatkowanie wypłaty zysku wypracowanego przed przejściem na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 sierpnia 2023 roku wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2023 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

*   czy w przypadku wypłaty zysku przez Spółkę (niezależnie od tego kiedy nastąpi wypłata tego zysku tj. po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem, czy też przed) wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie przed 1 maja 2021 r., na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od dokonanej wypłaty, niezależnie od tego, czy uchwała o podziale tego zysku zostanie podjęta:

a) po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i

b) przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.)?

*   Czy w przypadku wypłaty zysku (do wypłaty dojdzie po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem już w ramach przekształconej spółki z o.o., na rzecz wspólników, którym będzie przysługiwało prawo do dywidendy we właściwej proporcji) wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 1 maja 2021 r. do dnia przekształcenia Spółki w spółkę z o.o., na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od dokonanej wypłaty:

a) na zasadach wynikających z art. 30a ust. 1 pkt4, ust. 6a, ust. 6b, 6c, 6d, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 ustawy o PIT i art. 22 i 26 ustawy CIT - do części zysku wypracowanego w okresie, kiedy dany wspólnik (obecny komplementariusz lub obecny komandytariusz - w zależności od przedziału czasowego) pełnił rolę komplementariusza, która proporcjonalnie przypada na jego rzecz w tym okresie, niezależnie od tego, czy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta:

*   po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i
*   przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.) oraz

b) na zasadach wynikających z art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41. ust. 4, art. 42 ust. 1 ustawy o PIT i art. 22 i 26 ustawy CIT - do części zysku wypracowanego w okresie, kiedy dany wspólnik (obecny komplementariusz lub obecny komandytariusz - w zależności od przedziału czasowego) pełnił rolę komandytariusza, która proporcjonalnie przypada na jego rzecz w tym okresie, niezależnie od tego, czy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta:

*   po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i
*   przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.)?

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej: „Spółka”, czy „Wnioskodawca”) w której jest obecnie trzech wspólników: dwóch komplementariuszy („Komplementariusze”), a także jeden komandytariusz („Komandytariusz”) (dalej razem „Wspólnicy”).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku CIT od 1 maja 2021 r. Komplementariusze są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT” t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: „ustawy o PIT”) zamieszkującymi w Polsce oraz podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Komandytariusz jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) posiadającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wspólnicy zawiązali Spółkę przed dniem w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na moment zawiązania Spółki pełnili odmienne role, tj. Komplementariusze byli jej komandytariuszami, a Komandytariusz był jej komplementariuszem. Następnie po 1 maja 2021 r. ich rola się zmieniła na obecną opisaną na wstępie. Był także okres przejściowy, kiedy pomiędzy 1 maja 2021 r. (Spółka stała się podatnikiem CIT), a dniem zamiany pełnionych ról, rolę Komplementariusza Spółki pełniła powyżej wskazana osoba prawna, a rolę Komandytariusza powyżej wskazane osoby fizyczne.

W związku z planowanym przejściem na ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, tzw. CIT Estoński. Wspólnikami Wnioskodawcy będą wyłącznie osoby fizyczne tj. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) zamieszkujący w Polsce oraz podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Następnie Spółka przekształci się na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467, z późn zm., dalej: „k.s.h.”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu Spółka z o.o. będzie kontynuować prowadzenie działalności Spółki. Z dniem przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o., Wspólnicy staną się z mocy prawa wspólnikami w Spółce z o.o. (art. 553 § 3 k.s.h.).

Spółka po przekształceniu przejdzie na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., dalej: „ustawy CIT”) tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych („Ryczałt”).

Spółka posiada na kapitale zapasowym zyski wypracowane w okresie przed 1 maja 2021 r., kiedy to Spółka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem CIT, a także wypracowane po tej dacie, tj. od dnia 1 maja 2021 r. W związku z tym przed przejściem na Ryczałt czy to jeszcze w ramach spółki komandytowej, czy to w ramach przekształconej spółki z o.o. zostaną podjęte uchwały o podziale zysku w zakresie dochodu wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie do 1 maja 2021 r., tj. za okres, w którym Spółka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem CIT, a także zysku w zakresie dochodu wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie po 1 maja.

Jednak, aby zapewnić płynność w działalności Wnioskodawcy, faktyczna wypłata środków nastąpi w przyszłości (tj. w okresie, kiedy Wnioskodawca będzie już opodatkowany Ryczałtem według estońskiego CIT w ramach spółki z o.o.).

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwość w jaki sposób należy opodatkować wypłacone zyski, a także czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym będzie miała zastosowanie ustawa z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa nowelizująca), a także w jakich sposób opodatkować zyski za dany okres.

### Pytania

1\. Czy w przypadku wypłaty zysku przez Spółkę (niezależnie od tego kiedy nastąpi wypłata tego zysku tj. po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem, czy też przed) wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie przed 1 maja 2021 r., na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od dokonanej wypłaty, niezależnie od tego, czy uchwała o podziale tego zysku zostanie podjęta:

c) po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i

d) przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.)?

2\. Czy w przypadku wypłaty zysku (do wypłaty dojdzie po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem już w ramach przekształconej spółki z o.o., na rzecz wspólników, którym będzie przysługiwało prawo do dywidendy we właściwej proporcji) wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 1 maja 2021 r. do dnia przekształcenia Spółki w spółkę z o.o., na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od dokonanej wypłaty:

c) na zasadach wynikających z art. 30a ust. 1 pkt4, ust. 6a, ust. 6b, 6c, 6d, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 ustawy o PIT i art. 22 i 26 ustawy CIT - do części zysku wypracowanego w okresie, kiedy dany wspólnik (obecny komplementariusz lub obecny komandytariusz - w zależności od przedziału czasowego) pełnił rolę komplementariusza, która proporcjonalnie przypada na jego rzecz w tym okresie, niezależnie od tego, czy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta:

*   po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i
*   przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.) oraz

d) na zasadach wynikających z art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41. ust. 4, art. 42 ust. 1 ustawy o PIT i art. 22 i 26 ustawy CIT - do części zysku wypracowanego w okresie, kiedy dany wspólnik (obecny komplementariusz lub obecny komandytariusz - w zależności od przedziału czasowego) pełnił rolę komandytariusza, która proporcjonalnie przypada na jego rzecz w tym okresie, niezależnie od tego, czy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta:

*   po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i
*   przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.)?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki:

Ad.1.

Stosownie m.in. do art. 12 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, w zw. m.in. z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, 30a ust. 6a, art. 30a ust. 6b, art. 30a ust. 19, art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: „ustawy o PIT”) oraz m.in. art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28n ust. 1 pkt 1 i art. 28t ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy CIT w przypadku wypłaty zysku przez Spółkę (niezależnie od tego kiedy nastąpi wypłata tego zysku tj. po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem, czy też przed) wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie przed 1 maja 2021 r., na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od dokonanej wypłaty, niezależnie od tego, czy uchwała o podziale tego zysku zostanie podjęta:

a) po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i

b) przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.).

Ad.2.

Stosownie m.in. do art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, 30a ust. 6a, art. 30a ust. 6b, ust. 6c, art. 30a ust. 19, art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 (t .j. Dz. U z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: „ustawy o PIT”) oraz m.in. art. 22, art. 26, art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28n ust. 1 pkt 1 i art. 28t ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy CIT, w przypadku wypłaty zysku (do wypłaty dojdzie po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem już w ramach przekształconej spółki z o.o., na rzecz wspólników, którym będzie przysługiwało prawo do dywidendy we właściwej proporcji) wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 1 maja 2021 r. do dnia przekształcenia Spółki w spółkę z o.o., na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od dokonanej wypłaty:

a) na zasadach wynikających z art. 30a ust. 1 pkt4, ust. 6a, ust. 6b, 6c, 6d, art. 41. ust. 4, art. 42 ust. 1 ustawy o PIT i art. 22 i 26 ustawy CIT - do części zysku wypracowanego w okresie, kiedy dany wspólnik (obecny komplementariusz lub obecny komandytariusz - w zależności od przedziału czasowego) pełnił rolę komplementariusza, która proporcjonalnie przypada na jego rzecz w tym okresie, niezależnie od tego, czy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta:

*   po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i
*   przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.)

oraz

b) na zasadach wynikających z art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41. ust. 4, art. 42 ust. 1 ustawy o PIT i art. 22 i 26 ustawy CIT - do części zysku wypracowanego w okresie, kiedy dany wspólnik (obecny komplementariusz lub obecny komandytariusz - w zależności od przedziału czasowego) pełnił rolę komandytariusza, która proporcjonalnie przypada na jego rzecz w tym okresie, niezależnie od tego, czy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta:

*   po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i
*   przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.)?

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 5a pkt 31 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c analizowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzyskane przez wspólników spółki komandytowej przychody z tytułu udziału w jej zyskach, wypracowanych przez taką spółkę już po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tak jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i co do zasady jest opodatkowany podatkiem w wysokości 19%, w przypadku komplementariusza może dojść do stosownych pomniejszenie na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT i 22 ust. 1a ustawy CIT. Na spółce komandytowej natomiast ciążą obowiązki płatnika. Analogiczne przepisy dot. płatnika w powyższym zakresie funkcjonują na gruncie ustawy CIT tj. art. 26 i art. 42 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa nowelizująca), do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Konsekwentnie do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. takie których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty jego wspólników.

Stosownie do art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółka komandytowa uznawana była za spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W rezultacie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. należy wskazać, że poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika.

Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W rezultacie powyższego dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom. Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Stąd więc rozdysponowanie majątkiem już opodatkowanym, jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowo neutralne.

W niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, m.in. art. 12 i 13, mówiące o tym, że zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r. (lub z zastosowaniem okresu przejściowego wydłużającym stosowanie starego stanu prawnego do dnia 30 kwietnia 2021 r.).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej niezależnie od tego kiedy nastąpi ich dystrybucja, czy to jeszcze w ramach spółki komandytowej, czy w ramach przekształconej spółki z o.o. Skoro przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez wspólników wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólników neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez Spółkę przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, w okresie opodatkowania przez Wnioskodawcę ryczałtem zarówno, w przypadku gdy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta po wyborze opodatkowania dochodów ryczałtem (także w ramach przekształconej spółki z o.o.) od dochodów spółek kapitałowych, jak i przed wyborem opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek - stanowić będzie redystrybucję zysków z lat ubiegłych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków wspólnikom (niezależnie kiedy do tej wypłaty dojdzie).

Natomiast w sytuacji dystrybucji zysku wypracowanego w okresie od dnia 1 maja 2021 r. do dnia przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., to wypłata wspólnikom zatrzymanych zysków z tego okresu podlega przepisom ustawy o PIT i ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w momencie wypracowywania tych zysków niezależnie od tego kiedy nastąpi ich dystrybucja, nawet jeśli efektywnie to nastąpi w ramach przekształconej spółki z o.o. będącej na Ryczałcie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, od 1 stycznia 2021 r. zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki. Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej:

w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej:

spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej:

do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej:

przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

Skoro na podstawie przepisów podatkowych spółka komandytowa była transparentna podatkowo odpowiednio przed 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. tzn. że dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Jeżeli zatem wspólnikiem transparentnej spółki komandytowej była osoba prawna opodatkowanie odbywało się na zasadach przewidzianych w updop.

Z powyższego wynika zatem, że dochód wspólnika - osoby prawnej, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w transparentnej spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został temu wspólnikowi wypłacony.

Przychody transparentnej spółki komandytowej, co do zasady, stanowiły już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też były opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych podatkowo neutralne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1, 1a i 2 updop:

1\. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

2\. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika transparentnej spółki komandytowej będącego osobą prawną do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez tego wspólnika zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólnika neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na spółce komandytowej będącej już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową i podatnikiem podatku CIT od 1 maja 2021 r. Wspólnicy zawiązali Spółkę przed dniem w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na moment zawiązania Spółki pełnili odmienne role, tj. Komplementariusze byli jej komandytariuszami, a Komandytariusz był jej komplementariuszem. Następnie po 1 maja 2021 r. ich rola się zmieniła: w spółce komandytowej jest obecnie trzech wspólników: dwóch komplementariuszy – osoby fizyczne i jeden komandytariusz – osoba prawna. Był także okres przejściowy, kiedy pomiędzy 1 maja 2021 r. (Spółka stała się podatnikiem CIT), a dniem zamiany pełnionych ról, rolę Komplementariusza Spółki pełniła powyżej wskazana osoba prawna, a rolę Komandytariusza powyżej wskazane osoby fizyczne.

Spółka komandytowa zamierza przekształcić się w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu Spółka z o.o. będzie kontynuować prowadzenie działalności Spółki. Z dniem przekształcenia Spółki w spółkę z o.o., Wspólnicy staną się z mocy prawa wspólnikami w Spółce z o.o. Ponadto Wnioskodawca po przekształceniu przejdzie na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka posiada na kapitale zapasowym zyski wypracowane w okresie przed 1 maja 2021 r., kiedy to Spółka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem CIT, a także wypracowane po tej dacie, tj. od dnia 1 maja 2021 r. Przed przejściem na Ryczałt czy to jeszcze w ramach spółki komandytowej, czy to już w ramach przekształconej spółki z o.o. zostaną podjęte uchwały o podziale zysku w zakresie dochodu wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie do 1 maja 2021 r. (tj. za okres, w którym Spółka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem CIT), a także zysku w zakresie dochodu wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie po 1 maja 2021 r. (tj. za okres, w którym Spółka podlegała już opodatkowaniu podatkiem CIT). Natomiast faktyczna wypłata środków nastąpi w okresie, kiedy Wnioskodawca będzie już opodatkowany według estońskiego CIT w ramach spółki z o.o. Uchwały o podziale zysku mogą zostać także podjęte po wyborze Ryczałtu (już po przekształceniu w spółkę z o.o.).

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest ustalenie czy w przypadku wypłaty zysku przez Spółkę (niezależnie od tego kiedy nastąpi wypłata tego zysku tj. po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem, czy też przed) wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie przed 1 maja 2021 r., na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od dokonanej wypłaty, niezależnie od tego, czy uchwała o podziale tego zysku zostanie podjęta:

*   po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i
*   przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.).

Odnosząc się do kwestii zysku wypracowanego przez transparentną spółkę komandytową do 1 maja 2021 r. i wypłacanego przed przejściem na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek przez spółkę komandytową będącą już podatnikiem CIT lub przekształconą już spółkę z o.o. należy zwrócić uwagę na art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wypłacane przez spółkę komandytową będącą podatnikiem CIT lub przekształconą już spółką z o.o. wypracowane przez spółkę komandytową przed 1 maja 2021 r. kwoty będą stanowiły redystrybucję zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej spółki komandytowej i będą neutralne podatkowo. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez spółkę komandytową w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed wprowadzeniem przepisów zmieniających. Nie ma przy tym znaczenia to, czy wypłata wystąpi po dniu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czy przed tą datą.

Wypłaty tych kwot, niezależnie od daty ich dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki, na bieżąco w miarę jego powstawania.

W sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. - w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek - zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę z o.o. Po przekształceniu - następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z o.o. - zobowiązany będzie do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

Jak stanowi art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2436 ze zm.):

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Z kolei, zgodnie z art. 553 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zatem w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. - w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek - zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę z o.o. Po przekształceniu - następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z o.o. - zobowiązana jest do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

W związku z tym, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie będzie miało wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 1 maja 2021 r. Dla wspólników spółki komandytowej będzie to obojętne podatkowo.

W konsekwencji, wypłata czy to przez spółkę komandytową będącą podatnikiem CIT czy już przekształconą spółkę z o. o. zysku, który został wypracowany przed 1 maja 2021 r. przez spółkę komandytową (czyli w okresie kiedy spółka komandytowa nie była jeszcze podatnikiem CIT) - nie będzie podlegała opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

**Zatem w przypadku wypłaty przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem zysku wypracowanego przed 1 maja 2021 r. na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od dokonanej wypłaty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.**

**Dokonanie ww. wypłaty, może nastąpić niezależnie od tego, kiedy zostanie podjęta uchwała o podziale tego zysku, jednak logicznym jest, że skoro wypłata następuje na podstawie uchwały o podziale zysków, a wypłata tych zysków będzie miała miejsce przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem, to uchwała też musi zostać podjęta również przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT lub przekształconej spółki z o.o.).**

Natomiast jeżeli do wypłaty zysku wypracowanego przez transparentną spółkę komandytową przed 1 maja 2021 r. dojdzie po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem zastosowanie znajdą przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek.

Na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy CIT:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 updop:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem;

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Stosownie do art. 28t ust. 1 updop:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty:

1) ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie;

3) ryczałtu od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane;

4) ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia;

5) ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.

W związku z art. 28h ust. 1 updop:

Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

*   dochód z tytułu podzielonego zysku,
*   dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
*   dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
*   dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
*   dochód z tytułu zysku netto,
*   dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
*   dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zauważyć należy, że wypłata zysku netto wypracowanego jeszcze przez transparentną podatkowo spółkę komandytową w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Przeznaczenie zysku netto na podstawie uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy należy stwierdzić, że wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie przed 1 maja 2021 r. (kiedy Spółka nie była jeszcze podatnikiem CIT), nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski wypracowane w ww. okresach nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto, ww. wypłatę nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli będziecie Państwo jako spółka z o. o. podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata zysków wypracowanych w okresie przed 1 maja 2021 r. (kiedy spółka komandytowa nie była jeszcze podatnikiem CIT) nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niezależnie od tego kiedy zostanie podjęta uchwała o podziale tego zysku.

**Tym samym w sytuacji, gdy będą Państwo w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane będą tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę komandytową** **przed 1 maja 2021 r.** **to w związku z wypłatą ww. zysków** **na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od tej wypłaty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.**

**Podsumowując, należy zgodzić się z Państwem, że** **w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych** **wypłata przez Spółkę zysku** **wypracowanego przez transparentną spółkę komandytową w okresie przed 1 maja 2021 r. niezależnie czy nastąpi przed przejściem na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek czy też po przejściu na ryczałt, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od dokonanej wypłaty, niezależnie od tego, kiedy zostanie podjęta uchwała o podziale tego zysku.**

**Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1** **w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych** **jest prawidłowe.**

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytanie nr 2 jest ustalenie czy w przypadku wypłaty zysku (do wypłaty dojdzie po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem już w ramach przekształconej spółki z o.o., na rzecz wspólników, którym będzie przysługiwało prawo do dywidendy we właściwej proporcji) wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 1 maja 2021 r. do dnia przekształcenia Spółki w spółkę z o.o., na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od dokonanej wypłaty:

a) na zasadach wynikających z art. 22 i 26 ustawy CIT - do części zysku wypracowanego w okresie, kiedy dany wspólnik (obecny komplementariusz lub obecny komandytariusz - w zależności od przedziału czasowego) pełnił rolę komplementariusza, która proporcjonalnie przypada na jego rzecz w tym okresie, niezależnie od tego, czy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta:

*   po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i
*   przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.) oraz

b) na zasadach wynikających z art. 22 i 26 ustawy CIT - do części zysku wypracowanego w okresie, kiedy dany wspólnik (obecny komplementariusz lub obecny komandytariusz - w zależności od przedziału czasowego) pełnił rolę komandytariusza, która proporcjonalnie przypada na jego rzecz w tym okresie, niezależnie od tego, czy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta:

*   po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i
*   przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.).

Odnosząc się do powyższej kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Natomiast stosowanie do art. 26 ust. 1 ustawy CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z kolei zgodnie z powołanym już wyżej art. 28h ust. 1 ustawy CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Zatem mając na uwadze art. 28h ust. 1 ustawy CIT stwierdzić należy, że wypłata zysku wypracowanego w okresie od 1 maja 2021 r. do dnia przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22 oraz art. 26.

W związku z tym, wypłata wspólnikom wypracowanego w okresie od 1 maja 2021 r. do dnia przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. i zatrzymanego zysku z tego okresu podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego kiedy nastąpi ich wypłata, nawet jeżeli do wypłaty dojdzie przez spółkę z o. o. po jej przejściu na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Na powyższe nie będzie miało wpływu czy wypłata zysku dokonywana będzie dla komplementariusza czy komandytariusza.

**Podsumowując, należy zgodzić się z Państwem, że** **w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych** **w przypadku wypłaty zysku (do której dojdzie po przejściu na opodatkowanie tzw. Ryczałtem już w ramach przekształconej spółki z o.o., na rzecz wspólników, którym będzie przysługiwało prawo do dywidendy we właściwej proporcji) wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 1 maja 2021 r. do dnia przekształcenia Spółki w spółkę z o.o., na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika na zasadach wynikających z art. 22 oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i związany z tym obowiązek pobrania podatku od tej wypłaty, niezależnie od tego, kiedy zostanie podjęta uchwała o podziale tego zysku.**

**Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 2** **w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych** **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).