Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.332.2018.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynków (…)”.
Słowa kluczowe: czynności; gmina; obniżka (obniżenie); projekt; tablica; termomodernizacja; zmniejszenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynków (…)”– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynków (…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej również : „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W roku 2018 Gmina będzie realizowała projekt pn. „Termomodernizacja budynków (…)”. Inwestycja będzie dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Na tą okoliczność Gmina podpisała w roku 2017 pre-umowę.

W ramach projektu termomodernizacji zostaną wykonane następujące zadania:

1.  Termomodernizacja budynku w A.
2.  Termomodernizacja budynku w B
3.  Termomodernizacja budynku w C.
4.  Termomodernizacja budynku w D.
5.  Termomodernizacja budynku w E.
6.  Termomodernizacja budynku świetlicy w miejscowości F.
7.  Termomodernizacja budynku Referatu Urzędu Gminy w G.
8.  Promocja projektu.

Przedmiotowe nieruchomości stanowią własność Gminy. Projekt zakłada wymianę stolarki drzwiowej zewnętrznej, termoizolację budynków, prace wewnątrz budynku związane z instalacją urządzeń odzysku ciepła, modernizację instalacji C.O., montaż powietrznej pompy ciepła, montaż instalacji fotowoltaicznych. Projekt przyczyni się m.in. do redukcji substancji szkodliwych na terenie gminy oraz zmniejszenia zużycia energii finalnej.

Zadanie 1.

Budynek w A jest oddany w bezpłatne użyczenie dwóm podmiotom:

*   Ochotniczej Straży Pożarnej w A,
*   Samorządowej Instytucji Kultury posiadającej osobowość prawną, tj. Gminnej Bibliotece Publicznej w A.

W związku z powyższym Gmina nie odliczy podatku naliczonego w fakturach za prace termomodernizacyjne. W budynku Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej. Również zamontowane na budynku instalacje fotowoltaiczne nie spowodują w Gminie sprzedaży opodatkowanej. Wytworzony prąd z zamontowanych paneli będzie spożytkowany przez Ochotniczą Straż Pożarną. Gmina nie będzie obciążać OSP za dostarczony prąd, nawet w sytuacji, gdy okaże się, że wytworzone ilości są niewystarczające oraz kiedy Gmina dokupi prąd od dostawcy.

Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 620), Gmina pokrywa koszty mediów w budynkach Ochotniczej Straży Pożarnej. Natomiast w części wyznaczonej dla instytucji kultury pobór prądu nadal będzie odbywał się według wydzielonego licznika od dostawcy. Instytucja kultury będzie otrzymywać faktury za dostarczony prąd bezpośrednio od dostawcy. W związku z powyższym Gmina nie dokona odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu dotyczących termomodernizacji budynku w A.

Zadanie 2, 3, 5.

Budynki wymienione w punkcie 2, 3 i 5 są przekazane w nieodpłatne użyczenie Ochotniczym Strażom Pożarnym na realizację ich statutowych zadań. W budynkach tych nie prowadzona jest działalność gospodarcza, nie występuje sprzedaż opodatkowana, budynki są wykorzystywane do działalności niepodlegającej podatkowi VAT.

W związku z powyższym Gmina nie odliczy podatku VAT zawartego w fakturach zakupu dotyczących termomodernizacji budynków w miejscowości B, C, E.

Zadanie 4.

Budynek w miejscowości D użytkowany jest przez dwa podmioty. Część budynku oddana jest w nieodpłatne użyczenie dla Ochotniczej Straży Pożarnej w celu wykonywania swoich statutowych obowiązków. W części użyczonej OSP nie prowadzona jest działalność gospodarcza.

Część budynku natomiast została wynajęta podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Na tą okoliczność została zawarta z podmiotem umowa najmu, są wystawiane dla podmiotu faktury VAT ze stawką 23% podatku VAT.

W budynku w D prowadzona jest przez Gminę działalność gospodarcza – najem użytkowy oraz działalność niepodlegająca podatkowi VAT.

Sporządzając wniosek o dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 Gmina bardzo rzetelnie podzieliła prace budowlane na poszczególne lokale – części budynku. Było to również niezbędne do określenia we wniosku o dofinansowanie wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych.

Gmina będzie potrafiła przyporządkować wydatki związane z jej działalnością statutową oraz jej działalnością gospodarczą. Wartość prac budowlanych dotyczących termomodernizacji budynku OSP z rozdziałem na część kwalifikowaną i niekwalifikowaną (tj. na część statutową i wykorzystywaną do działalności), która w szczególności obejmuje część związaną z istniejącym sklepem w budynku, wykonano w oparciu o dokumentację budowlaną, tj. inwentaryzację budynku sporządzoną przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane, jak również w oparciu o kosztorys budowlany, który został wykonany zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie metod i podstaw sporządzenia kosztorysu inwestorskiego (Dz. U. Nr 130, poz. 1389 z dnia 8 czerwca 2004 r.) i podpisany przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane. Sporządzona dokumentacja budowlana pozwala na precyzyjny rozdział prac i przyporządkowanie ich do konkretnej części budynku (jego przeznaczenia).

W zakresie budynku OSP Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji w części przeznaczonej do działalności OSP. Natomiast od wydatków dotyczących części przeznaczonej pod najem prawo takie będzie Gminie przysługiwało w 100%. Odliczenie nastąpi z faktury, która będzie zawierać wyszczególnienie wartości wydatków przypadających odpowiednio na: powierzchnię najmowaną oraz powierzchnie wykorzystane do działalności statutowej przez OSP.

Zadanie 6.

Budynek świetlicy w miejscowości F został oddany w nieodpłatne użytkowanie instytucji kultury, tj. Gminnej Bibliotece Publicznej.

Budynek ten nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych dlatego Gminie nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących termomodernizacji budynku.

Zadanie 7.

W budynku w G znajdują się pomieszczenia biurowe oraz warsztatowe. Referat zajmuje się gospodarką wodno-ściekową, gospodarką odpadami, lokalami mieszkalnymi oraz użytkowymi, a także pracami porządkowymi na terenie gminy. Warsztat zajmuje się obsługą pojazdów i urządzeń eksploatowanych w Referacie.

W zakresie budynku Referatu w G, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych dotyczących realizacji inwestycji z użyciem prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz wskaźnika struktury, o którym mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT, gdyż Referat prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT.

Na budynku Referatu zamontowane zostaną instalacje fotowoltaiczne. Wytworzony prąd służyć będzie działalności całego referatu. W związku z tym Gmina będzie miała prawo odliczyć VAT z faktur zakupowych dotyczących instalacji paneli z użyciem prewskaźnika oraz wskaźnika struktury.

Zadanie 8.

Promocja projektu – zakupy dokonywane w ramach tego zadania będą dotyczyć wszystkich wyżej wymienionych zadań. W ramach promocji zostanie zakupionych siedem tablic informacyjno-promocyjnych do poszczególnych budynków.

Od wydatków na zakup tablic dotyczących zadań 1, 2, 3, 5, 6 Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie służą one działalności opodatkowanej.

W budynku w D – zadanie 4 – wydatku na zakup tablicy informacyjno-promocyjnej Gmina nie będzie w stanie przyporządkować do części budynku związanego z najmem i do części wykorzystywanej przez Ochotniczą Straż Pożarną dlatego będzie jej przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT w wysokości wyliczonej prewskaźnikiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Od wydatku za zakup tablicy informacyjno-promocyjnej dotyczącej inwestycji w budynku Referatu, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupowej w wysokości przeliczonej przy użyciu prewskaźnika (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) oraz wskaźnika struktury (art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. o poniższe informację, stanowiące doprecyzowanie opisu sprawy:

1.  Realizacja projektu pn. „Termomodernizacja budynków (…)” należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994., z późn. zm.):
    *   Zadanie 1 – art. 7 ust. 1 pkt 9 i 14,
    *   Zadania od 2-5 – art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy,
    *   Zadanie 6 – art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy,
    *   Zadanie 7 – art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy,
    *   Zadanie 8 – art. 7 ust. 1 pkt 9, 14, 15.
2.  W przypadku realizacji Zadania 7, które dotyczy budynku Referatu, Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na realizację ww. projektu do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również do czynności zwolnionych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.
3.  Efekty projektu w ramach realizacji Zadania 8 będą służyć do wykonywania:
    *   Zadanie 1, 2, 3, 5, 6 – czynności niepodlegających opodatkowaniu,
    *   Zadanie 4 – czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu,
    *   Zadanie 7 – czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu i czynności zwolnionych.
4.  Poniesione wydatki (w ramach realizacji Zadania 8) w obrębie zadań 1, 2, 3, 5, 6 ww. projektu w całości będą przyporządkowane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wydatków dotyczących Zadania 4 (w ramach realizacji Zadania 8) Gmina nie będzie mogła przyporządkować do działalności opodatkowanej i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wydatków dotyczących Zadania 7 (w ramach realizacji Zadania 8) Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkować do działalności opodatkowanej, nieopodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.
5.  Gmina zawarła umowę najmu lokalu użytkowego w miejscowości D na czas od dnia 1 czerwca 2013 r. do dnia 31 maja 2021 r.
6.  Kwota czynszu dzierżawnego wynosi 300,00 zł netto + podatek VAT (369,00 zł brutto) za miesiąc. Dochody Gminy z tytułu najmu sklepu w skali roku wynoszą 3 600,00 zł i nie są one znaczące dla budżetu Gminy, kształtują się na poziomie 0,2%-0,5% do ogółu dochodów własnych Gminy.
7.  Wysokość czynszu będzie stała, zgodna z umową najmu użytkowego nr 3/2013 z dnia 1 czerwca 2013 r.
8.  W budynku w miejscowości D nie ma pomieszczeń wspólnych, wykorzystywanych zarówno przez OSP, jak i podmiot gospodarczy wynajmujący lokal użytkowy. Część budynku wykorzystywana przez OSP jest oddzielona od części wynajmowanej ścianą, do części wynajmowanej prowadzi osobne wejście.
9.  Treść tablic informacyjno-promocyjnych: „Termomodernizacja budynków (…)” Cel projektu: Zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej pełniących ważne funkcje w Gminie X. Beneficjent: Gmina X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu opisanego w części G wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, od wydatków związanych z realizacją zadań nr 1, 2, 3, 5, 6, tj. w budynkach w miejscowościach A, B, C, E i F, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ budynki te nie służą do wykonywania działalności gospodarczej. Dotyczy to prac budowlanych oraz promocji zadania.

W związku z realizacją zadania nr 4 w budynku w miejscowości D z faktury za roboty budowlane dotyczące części wynajmowanej Gmina będzie mogła odliczyć VAT w 100%, natomiast z części wykorzystywanej przez Ochotniczą Straż Pożarną nie odliczy podatku VAT. Natomiast z faktury za zakup tablicy informacyjno-promocyjnej w ramach promocji zadania Gmina odliczy VAT w wysokości wyliczonej prewskaźnikiem (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT).

W związku z realizacją zadania nr 7 w budynku Referatu w G prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupowej dotyczącej robót budowanych oraz z faktury za zakup tablicy informacyjno-promocyjnej w ramach zadania promocja projektu, Gmina będzie miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony przeliczony prewskaźnikiem (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) i wskaźnikiem struktury (art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9, pkt 14 i pkt 15 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od dnia 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W roku 2018 Wnioskodawca będzie realizował projekt pn. „Termomodernizacja budynków (…)”. Inwestycja będzie dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

W ramach projektu termomodernizacji zostaną wykonane następujące zadania:

1.  Termomodernizacja budynku w A.
2.  Termomodernizacja budynku w B.
3.  Termomodernizacja budynku w C.
4.  Termomodernizacja budynku w D.
5.  Termomodernizacja budynku w E.
6.  Termomodernizacja budynku świetlicy w miejscowości F.
7.  Termomodernizacja budynku Referatu Urzędu Gminy w G.
8.  Promocja projektu.

Przedmiotowe nieruchomości stanowią własność Gminy. Projekt zakłada wymianę stolarki drzwiowej zewnętrznej, termoizolację budynków, prace wewnątrz budynku związane z instalacją urządzeń odzysku ciepła, modernizację instalacji C.O., montaż powietrznej pompy ciepła, montaż instalacji fotowoltaicznych. Projekt przyczyni się m.in. do redukcji substancji szkodliwych na terenie gminy oraz zmniejszenia zużycia energii finalnej.

Zadanie 1 dotyczy budynku w A, który oddany w bezpłatne użyczenie dwóm podmiotom: Ochotniczej Straży Pożarnej i Samorządowej Instytucji Kultury posiadającej osobowość prawną, tj. Gminnej Bibliotece Publicznej.

W budynku Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej. Również zamontowane na budynku instalacje fotowoltaiczne nie spowodują w Gminie sprzedaży opodatkowanej. W związku z powyższym Gmina nie dokona odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu dotyczących termomodernizacji budynku w A

Zadanie 2, 3 i 5 dotyczy budynków, które są przekazane w nieodpłatne użyczenie Ochotniczym Strażom Pożarnym na realizację ich statutowych zadań. W budynkach tych nie prowadzona jest działalność gospodarcza, nie występuje sprzedaż opodatkowana, budynki są wykorzystywane do działalności niepodlegającej podatkowi VAT. W związku z powyższym Gmina nie odliczy podatku VAT zawartego w fakturach zakupu dotyczących termomodernizacji budynków w miejscowości B, C, E.

Zadanie 4 dotyczy budynku w miejscowości D, który jest użytkowany jest przez dwa podmioty. Część budynku oddana jest w nieodpłatne użyczenie Ochotniczej Straży Pożarnej w celu wykonywania swoich statutowych obowiązków. W części użyczonej OSP nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Część budynku natomiast została wynajęta podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Na tą okoliczność została zawarta z podmiotem umowa najmu, są wystawiane dla podmiotu faktury VAT ze stawką 23% podatku VAT. W budynku w D prowadzona jest przez Gminę działalność gospodarcza – najem użytkowy oraz działalność niepodlegająca podatkowi VAT.

Gmina będzie potrafiła przyporządkować wydatki związane z jej działalnością statutową oraz jej działalnością gospodarczą. W zakresie budynku OSP ,Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji w części przeznaczonej do działalności OSP. Natomiast od wydatków dotyczących części przeznaczonej pod najem prawo takie będzie Gminie przysługiwało w 100%. Odliczenie nastąpi z faktury, która będzie zawierać wyszczególnienie wartości wydatków przypadających odpowiednio na: powierzchnię najmowaną oraz powierzchnie wykorzystane do działalności statutowej przez OSP.

Zadanie 6 dotyczy budynku świetlicy w miejscowości F, który został oddany w nieodpłatne użytkowanie instytucji kultury, tj. Gminnej Bibliotece Publicznej. Budynek ten nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych dlatego Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących termomodernizacji budynku.

Zadanie 7 dotyczy budynku Referatu w G, w którym znajdują się pomieszczenia biurowe oraz warsztatowe. Referat zajmuje się gospodarką wodno-ściekową, gospodarką odpadami, lokalami mieszkalnymi oraz użytkowymi, a także pracami porządkowymi na terenie gminy. Warsztat zajmuje się obsługą pojazdów i urządzeń eksploatowanych w Referacie. W zakresie budynku Referatu w G, Gminie będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych dotyczących realizacji inwestycji z użyciem prewskaźnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz wskaźnika struktury o którym mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy, gdyż Referat prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT.

Na budynku Referatu zamontowane zostaną instalacje fotowoltaiczne. Wytworzony prąd służyć będzie działalności całego referatu. W związku z tym Gmina będzie miała prawo odliczyć VAT z faktur zakupowych dotyczących instalacji paneli z użyciem prewskaźnika oraz wskaźnika struktury.

Zadanie 8 dotyczy promocji projektu – zakupy dokonywane w ramach tego zadania będą dotyczyć wszystkich wyżej wymienionych zadań. W ramach promocji zostanie zakupionych siedem tablic informacyjno-promocyjnych do poszczególnych budynków.

Od wydatków na zakup tablic dotyczących zadań 1, 2, 3, 5, 6 Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie służą one działalności opodatkowanej. W budynku w D – zadanie 4 – wydatku na zakup tablicy informacyjno-promocyjnej Gmina nie będzie w stanie przyporządkować do części budynku związanego z najmem i do części wykorzystywanej przez Ochotniczą Straż Pożarną dlatego będzie jej przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT w wysokości wyliczonej prewskaźnikiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Od wydatku za zakup tablicy informacyjno-promocyjnej dotyczącej inwestycji w budynku Referatu, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupowej w wysokości przeliczonej przy użyciu prewskaźnika (art. 86 ust. 2a-2h ustawy) oraz wskaźnika struktury (art. 90 ust. 3-10 ustawy).

Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 (Zadanie 1, 6 i 8), pkt 14 (Zadanie 1, 2, 3, 4, 5 i 8) oraz pkt 15 (Zadanie 7 i 8) ustawy o samorządzie gminnym

W przypadku realizacji Zadania 7, które dotyczy budynku Referatu, Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na realizację ww. projektu do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również do czynności zwolnionych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Efekty projektu w ramach realizacji Zadania 8 będą służyć do wykonywania: czynności niepodlegających opodatkowaniu (Zadanie 1, 2, 3, 5, 6), czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu (Zadanie 4) oraz czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu i czynności zwolnionych (Zadanie 7).

Poniesione wydatki (w ramach realizacji Zadania 8) w obrębie zadań 1, 2, 3, 5, 6 ww. projektu w całości będą przyporządkowane do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wydatków dotyczących Zadania 4 (w ramach realizacji Zadania 8) Gmina nie będzie mogła przyporządkować do działalności opodatkowanej i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Wydatków dotyczących Zadania 7 (w ramach realizacji Zadania 8) Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkować do działalności opodatkowanej, nieopodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Gmina zawarła umowę najmu lokalu użytkowego w miejscowości D na czas od dnia 1 czerwca 2013 r. do dnia 31 maja 2021 r. Kwota czynszu dzierżawnego wynosi (…) zł netto + podatek VAT ((…) zł brutto) za miesiąc. Dochody Gminy z tytułu najmu sklepu w skali roku wynoszą (…) zł i nie są one znaczące dla budżetu Gminy, kształtują się na poziomie 0,2%-0,5% do ogółu dochodów własnych Gminy. Wysokość czynszu będzie stała, zgodna z umową najmu.

W budynku w miejscowości D nie ma pomieszczeń wspólnych, wykorzystywanych zarówno przez OSP, jak i podmiot gospodarczy wynajmujący lokal użytkowy. Część budynku wykorzystywana przez OSP jest oddzielona od części wynajmowanej ścianą, do części wynajmowanej prowadzi osobne wejście.

Treść tablic informacyjno-promocyjnych:

„Termomodernizacja budynków (…)”

Cel projektu: Zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej pełniących ważne funkcje w Gminie X.

Beneficjent: Gmina X.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynków (…)”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w budynkach w miejscowościach: A, B, C, E i F, które będą objęte przedmiotowym projektem termomodernizacji – w zakresie Zadania 1, 2, 3, 5 i 6 – Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto ww. budynki – jak wskazał Zainteresowany – będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację ww. Zadań w ramach przedmiotowego projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją ww. Zadań nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Odnosząc się z kolei do budynku w miejscowości D – w zakresie Zadania 4 przedmiotowego projektu – należy mieć na uwadze, że niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że budynek w D użytkowany jest przez dwa podmioty: Ochotniczą Straż Pożarną w ramach nieodpłatnego użyczenia, która wykonuje działalność statutową i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz podmiotowi gospodarczemu w ramach odpłatnej umowy najmu, który prowadzi działalność gospodarczą (sklep). Umowa najmu została zawarta na czas określony (8 lat).

W świetle powyższego wskazać należy, że z treści przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że od roku 2013 część budynku wykorzystywana jest przez Gminę do czynności opodatkowanych (najem) i będzie do tych czynności nadal wykorzystywana bowiem umowa najmu – jak wskazano w opisie sprawy – została zawarta długoterminowo.

Należy zauważyć, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym wynajmie części ww. budynku (sklep) stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Zainteresowany występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast druga część budynku użytkowana jest przez Ochotniczą Straż Pożarną, która wykonuje zadania statutowe Gminy i nie prowadzi działalności gospodarczej. Zatem, ww. część budynku wykorzystywana jest przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem, budynek w miejscowości D jest wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT – umowa najmu), jak i do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem – zadania statutowe). Ponadto realizując Zadanie 4 – jak wynika z opisu sprawy – „Gmina będzie potrafiła przyporządkować wydatki związane z jej działalnością statutową oraz jej działalnością gospodarczą”.

Wobec powyższego, w odniesieniu do realizacji przedmiotowego projektu termomodernizacji w budynku w miejscowości D (Zadanie 4 przedmiotowego projektu) Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się z kolei do budynku w miejscowości G (Zadanie 7 przedmiotowego projektu) należy stwierdzić, że – jak wynika z opisu sprawy – w budynku tym znajduje się Referat (pomieszczenia biurowe oraz warsztatowe). Referat zajmuje się gospodarką wodno-ściekową, gospodarką odpadami, lokalami mieszkalnymi oraz użytkowymi, a także pracami porządkowymi na terenie gminy. Warsztat zajmuje się obsługą pojazdów i urządzeń eksploatowanych w Referacie. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – „Referat prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT” i „Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na realizację ww. projektu do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również do czynności zwolnionych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

Ponownie należy podkreślić, że przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Gmina – w zakresie realizacji Zadania 7 – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. zadania przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w przepisach art. 86 ust. 2a-h ustawy, z uwzględnieniem art. 90 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu wydatkami w zakresie Zadania 8, tj. promocji projektu stwierdzić należy, że – jak wskazała Gmina – w ramach tego Zadania zakupionych zostanie siedem tablic informacyjno-promocyjnych dla poszczególnych budynków objętych projektem. Jak wynika z opisu sprawy wydatki poniesione w ramach tego Zadania będą dotyczyć wszystkich Zadań objętych przedmiotowym projektem, tj. wszystkich siedmiu budynków. Zatem wydatki te będą dotyczyć projektu jako całości czyli będą służyć zarówno działalności objętej podatkiem VAT, jak i pozostającej poza VAT.

Z powyższego wynika, że wydatki poniesione na zakup tablic informacyjno-promocyjnych (Zadanie 8 przedmiotowego projektu) będą miały związek zarówno z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (opodatkowaną podatkiem VAT w zakresie Zadania 4), jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT w ramach realizacji zadań własnych (w zakresie Zadania 1, 2, 3, 5 i 6) oraz działalnością zwolnioną od podatku – w zakresie Zadania 7. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki dotyczące Zadań 1, 2, 3, 5 i 6 „w całości będą przyporządkowane do czynności niepodlegających opodatkowaniu”. Natomiast wydatków dotyczących Zadania 4 i Zadania 7 (w ramach realizacji Zadania 8) Gmina nie będzie mogła przyporządkować do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu. Z opisu sprawy nie wynika również, że w ramach wydatków ponoszonych w związku z przedmiotowym projektem ta część wydatków, która będzie dotyczyć realizacji Zadania 8, będzie wyodrębniona.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z promocją projektu (zakupem tablic informacyjno-promocyjnych), które wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku Gmina będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów art. 90 ustawy.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynków (…)”:

*   w zakresie realizacji Zadania 1, 2, 3, 5 i 6 – Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu,
*   w zakresie realizacji Zadania 4 – Gminie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu z zastosowaniem art. 86 ust. 1 ustawy,
*   w zakresie realizacji Zadnia 7 – Gminie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-10 ustawy,
*   w zakresie realizacji Zadania 8 Gminie:
    *   nie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu w ramach Zadania 1, 2, 3, 5 i 6;
    *   będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu w ramach Zadania 4 i 7, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a w przypadku Zadania 7 również art. 90 ust. 1-10 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska w odniesieniu do zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii wyboru przez Gminę sposobu określenia proporcji – w odniesieniu do budynku w miejscowości D – w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r., poz. 1307), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.