Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.517.2019.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-13
Teza: W zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; obowiązek-obowiązek podatkowy; odpisy; podatek; przychód; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 lutego 2020 r. (data nadania 10 lutego 2020 r., data wpływu 12 lutego 2020 r.) na wezwanie z dnia 4 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.517.2019.1.JF (data nadania 4 lutego 2020 r., data odbioru 6 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Fundusz \[dalej: Fundusz lub Wnioskodawca\] jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: CIT\] i polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest właścicielem m.in. (…) oraz licznych nieruchomości na terenie całego kraju \[dalej: Nieruchomości\]. Jego działalność skupia się głównie na lokowaniu inwestycji w miastach małych lub średniej wielkości.

Poszczególne Nieruchomości zostały przez Fundusz wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do używania. Całkowita wartość Nieruchomości przekracza 10.000.000 zł. Od tej wartości Fundusz dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 24b ustawy CIT Wnioskodawca jest podatnikiem CIT od przychodów z tytułu środków trwałych będących budynkami. Na tej podstawie jest zobowiązany do obliczania i wpłacania podatku w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca nie spełnia warunków zwolnienia z opodatkowania przychodów z budynków określonych w art. 24b ust. 2 ustawy CIT (tj. budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego) oraz wyłączenia z art. 24b ust. 7 ustawy CIT (gdy łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej budynku).

W świetle opisanego stanu faktycznego, po stronie Funduszu powstały wątpliwości, co do prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania, wynikającej ze stosowania przepisów art. 24b ust. 3 ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy CIT, powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Artykuł 24b ustawy CIT został dodany ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne \[Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: Ustawa zmieniająca\]. Wprowadzono w ten sposób do ustawy CIT podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności określonego rodzaju środka trwałego położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy CIT, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) przedmiotowy przepis został znowelizowany. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. brzmieniem art. 24b ust. 1 ustawy CIT podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Z kolei zgodnie z art. 24b ust. 3 tej ustawy, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

W tym miejscu warto również przytoczyć treść art. 9 ust. 1 ustawy CIT zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika z powyższego, art. 24b ustawy CIT dotyczy podatników, którzy posiadają budynki na własność lub współwłasność oraz zostały przez nich oddane innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Przepis ten wskazuje również, iż dotyczy on nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z samego tylko literalnego brzmienia art. 24b ust. 3 ustawy CIT wynika, że wartość początkowa środka trwałego powinna uwzględniać dokonane odpisy amortyzacyjne. Jednoznacznie wskazuje na to sformułowanie „wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca”, w tożsamym brzmieniu zarówno w ustawie CIT obowiązującej do dnia 31 grudnia 2018 r., jak i w ustawie obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. Skoro przepisy określające podstawę opodatkowania wskazują na wartość początkową środka trwałego ustaloną co miesiąc, to uzasadnionym jest twierdzić, że wartość ta jest zmienna i uwzględnia zarówno poczynione na środek trwały nakłady zwiększające jego wartość początkową, a także dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość podatkową środka trwałego. Przepis ten wprost wskazuje, że dla celów podatku od nieruchomości komercyjnych wartość początkowa podlegających opodatkowaniu środków trwałych powinna być aktualizowana każdorazowo w stosunku do kolejnego okresu rozliczeniowego.

Tym samym, Fundusz uważa, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania powinien aktualizować wartość początkową Nieruchomości pierwszego dnia każdego miesiąca i uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (np. nakłady), jak i zmniejszające ją (tj. poprzez amortyzację).

Za prawidłowością stanowiska Funduszu przemawia także wykładnia celowościowa powyższych przepisów. Z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej wynika bowiem, że głównym celem wprowadzenia tzw. podatku minimalnego jest ograniczenie możliwości prowadzenia przez podatników działań optymalizacyjnych i „rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli - posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika” (Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Druk sejmowy nr 1878, www.sejm.gov.pl). Nie było więc celem ustawodawcy „karanie” podatników, którzy z przyczyn obiektywnych, ekonomicznie uzasadnionych płacą niski podatek dochodowy lub wykazują stratę. Rozwiązanie takie wpisuje się w cel minimalnego podatku, jakim jest przeciwdziałanie stosowania przez podatników optymalizacji podatkowej. To kwota odpisów amortyzacyjnych, bądź niezamortyzowana wartość początkowa stanowi korzyść podatkową dla podatnika w razie użytkowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, gdyż zamortyzowana podatkowo wartość początkowa nie pomniejsza przychodu podatkowego, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odmienna wykładnia prowadziłaby do skutków sprzecznych z podstawowymi zasadami podatku dochodowego (m.in. uwzględnienia w podstawie opodatkowania wydatku stanowiącego już raz koszt uzyskania przychodów podatnika, dyskryminacji podatników użytkujących środki trwałe o wysokiej wartości początkowej, ale niskiej wartości podatkowej).

Mając na uwadze ogólne zasady podatków dochodowych, zgodnie z którymi przychodem jest wyłącznie rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika, a z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego, a zatem przychodem jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, to jedynie niezamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości może się wiązać z korzyściami podatkowymi dla Funduszu Zamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości nie może być zatem traktowana jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego, bowiem wynika ona ze zużycia i eksploatacji.

Tym samym, to niezamortyzowana wartość Nieruchomości powinna stanowić podstawę opodatkowania. To właśnie ta część wartości Nieruchomości może stanowić dla Funduszu przysporzenie, gdyż tylko ona wiąże się z korzyściami podatkowi dla Wnioskodawcy w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Co więcej, przyjmując założenia o racjonalności ustawodawcy, a także biorąc pod uwagę dyrektywy interpretacyjne dotyczące wykładni literalnej, należy założyć, iż prawodawca tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie. Jak zgodnie podkreśla się w teorii prawa, pojęcie „racjonalnego prawodawcy” denotuje typ idealny prawodawcy scharakteryzowany przez założenia określonej teorii modelowej. Zakłada się, że wiedza prawodawcy jest niesprzeczna, jest ona systemem, uwzględniającym również swe konsekwencje logiczne.

Ponadto Wnioskodawca zakłada, że wszystkie słowa zawarte przy redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia. Biorąc pod uwagę wskazane zasady legislacyjne, nie można wywieść, że zwrot „na pierwszy dzień każdego miesiąca” zawarty w art. 24b ustawy CIT, jest to zwrot nic niewnoszący do treści ustawy. Fundusz uważa, że wszystkie słowa zawarte przy redakcji przepisu są niezbędne do ustalenia obowiązującej normy prawnej. Skoro zatem przepis art. 24b ust. 3 ustawy CIT wskazuje, że wartość powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, to brak jest podstaw do odmowy ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej zdarzeń z ubiegłego miesiąca. Wynika to również z przepisów Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2016 r. poz.283).

Prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Fundusz potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie \[dalej: WSA\]. Dla przykładu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1905/18, WSA orzekł, iż: „Skoro podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc w oparciu o zdarzenia mające miejsce w poprzednim miesiącu, to zasadnym, w ocenie Sądu, jest stanowisko Skarżącej, że obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (np. nakłady), jak i zmniejszające ją (tj. poprzez amortyzację), o czym świadczy właśnie użycie przez ustawodawcę określenia: „wartość początkowa środka trwałego ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji”, a który to fragment przepisu, jak wskazano wcześniej, w swoich rozważaniach prawnych pominął Organ.” Ponadto w cytowanym wyroku WSA stwierdził, że ustawodawca nieprecyzyjnie sformułował przepisy art. 24b ust. 3 ustawy CIT i podatnik ma prawo do korzystnej ich interpretacji w myśl przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900 ze zm.).

Powyższe stanowisko potwierdził WSA w wyroku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 1903/18: „Potwierdzeniem takiej wykładni jest też, w ocenie Sądu, wynik wykładni systemowej wewnętrznej, jeśli weźmie się pod uwagę przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że ewidencja środków trwałych (do której wprost odsyła brzmienie art. 24b) powinna zawierać, oprócz określenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, także stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową oraz datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia. Powyższe rozważania, w ocenie Sądu, prowadzą do wniosku, że elementem składowym ewidencji środków trwałych, o którym traktuje art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., jest także jego amortyzacja i wartości z niej wynikające oraz, że pominięcie przez Organ podczas procesu wykładni fragmentu przepisu: „ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji” czyni zasadnym także zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego przy wydaniu Interpretacji, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że „wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp.”

Jak wynika z przedstawionych powyżej orzeczeń, zdaniem WSA skoro podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc w oparciu o zdarzenia mające miejsce w poprzednim miesiącu, to zasadnym jest stwierdzenie, iż obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (np. nakłady), jak i zmniejszające ją (tj. poprzez amortyzację).

Wnioskodawca w pełni popiera taką argumentację - podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość Nieruchomości na pierwszy dzień każdego miesiąca, a co za tym idzie podstawa opodatkowania powinna nie tylko ulegać zwiększeniu, ale także zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Nieruchomości określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy CIT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r. powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, jako pomniejszana o wartość dokonanych w poprzednich miesiącach odpisów amortyzacyjnych i powinna stanowić wartość podatkową netto Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

– wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5;
2.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

W myśl art. 24b ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Na podstawie art. 24b ust. 8 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek, o którym mowa w ust. 1, i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek.

Natomiast, zgodnie z art. 24b ust. 9 updop, kwotę obliczonego za dany miesiąc podatku podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek obliczony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku, o którym mowa w ust. 1, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc (art. 24b ust. 10 updop).

Z kolei, na podstawie art. 24b ust. 11 updop, kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku, o którym mowa w ust. 1, odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b updop.

Od tej daty podatek nazywany wcześniej „podatkiem minimalnym” zwany jest „podatkiem od przychodów z budynków”.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 updop, w znowelizowanym brzmieniu, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1 (ze środka trwałego będącego budynkiem), stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Stosownie natomiast do art. 24b ust. 10 updop, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest właścicielem m.in. (…) oraz licznych nieruchomości na terenie całego kraju. Jego działalność skupia się głównie na lokowaniu inwestycji w miastach małych lub średniej wielkości.

Jak wskazuje Wnioskodawca poszczególne Nieruchomości zostały przez Fundusz wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do używania. Całkowita wartość Nieruchomości przekracza 10.000.000 zł. Od tej wartości Fundusz dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 24b ustawy CIT Wnioskodawca jest podatnikiem CIT od przychodów z tytułu środków trwałych będących budynkami. Na tej podstawie jest zobowiązany do obliczania i wpłacania podatku w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy.

Należy wskazać, iż Wnioskodawca nie spełnia warunków zwolnienia z opodatkowania przychodów z budynków określonych w art. 24b ust. 2 ustawy CIT (tj. budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego) oraz wyłączenia z art. 24b ust. 7 ustawy CIT (gdy łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej budynku).

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalania podstawy opodatkowania wynikającej ze stosowania przepisów art. 24b ust. 3 updop.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że z brzmienia art. 24b ust. 3 updop obowiązującego do końca 2018 r. wynika literalnie, że podstawę opodatkowania stanowi przychód z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej o wartości przekraczającej 10.000.000 zł, odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Obowiązujący obecnie, tj. od 2019 r., tzw. „podatek od przychodów z budynków” to modyfikacja podatku minimalnego, jednak podstawa opodatkowania nadal jest skonstruowana tak samo jak w 2018 r. Zmieniły się jedynie zasady stosowania kwoty wolnej w wysokości 10.000.000 zł. Zmiana w sposobie ustalania podstawy opodatkowania ma charakter fundamentalny, ponieważ w 2018 r. kwota wolna w wysokości 10.000.000 zł była ustalana odrębnie dla każdego budynku należącego do podatnika. Na skutek nowelizacji, limit 10.000.000 zł będzie stosowany do wszystkich budynków posiadanych przez podatnika, bez względu na ich liczbę lub wartość jednostkową (jedna kwota wolna na podatnika, a nie na każdy budynek, jak było to przed 2019 r.). W skrócie oznacza to, że podstawą opodatkowania jest obecnie przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego będącego budynkiem, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 updop używa tylko określenia „wartość początkowa środków trwałych” to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g updop, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie, Organ podkreśla, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k updop). Gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 tej ustawy chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k updop, w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 24b ust. 3 omawianej ustawy nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto).

„Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).

Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 updop „jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

Zdaniem Organu, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem nakładów (ulepszeń), itp.

Tytułem wyjaśnienia, Organ zwraca uwagę, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chce tego Wnioskodawca) to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10.000.000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, pomniejszoną o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 24b updop.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że „Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących/wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa” (vide wyrok NSA z 4 maja 2004 r., sygn. OSK 55/04).

W konsekwencji, z uwagi na rozważania poczynione powyżej, nie można zgodzić się z argumentami, w których Wnioskodawca, powołując się na literalne brzmienie przepisu, wykładnię celowościową i ogólną zasadę podatku dochodowego wywodzi, że podstawa opodatkowania podatkiem określonym w art. 24b ust. 3 updop, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz od 1 stycznia 2019 r. powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

W związku z powyższym wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem nakładów (ulepszeń), itp.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycz-nym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.