Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.440.2020.3.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Nadleśnictwa poprzez zastosowanie korekty „w górę” podatku naliczonego oraz terminu dokonania korekty deklaracji podatkowej.
Słowa kluczowe: faktura; kapitał-kapitał zapasowy; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; zyski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.) oraz pismem z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Nadleśnictwa poprzez zastosowanie korekty „w górę” podatku naliczonego oraz terminu dokonania korekty deklaracji podatkowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Nadleśnictwa poprzez zastosowanie korekty „w górę” podatku naliczonego oraz terminu dokonania korekty deklaracji podatkowej. Wniosek uzupełniono w dniu 15 stycznia 2021 r. oraz w dniu 19 stycznia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zarejestrowana jest jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka, jako operator (\`(...)\`) działa, w szczególności, na podstawie decyzji (\`(...)\`) o wyznaczeniu Spółki Operatorem (…).

Operator (\`(...)\`), zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialnym za ruch sieciowy w systemie przesyłowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi.

Wnioskodawca zawiera z Lasami Państwowymi, reprezentowanymi przez odpowiednie Nadleśnictwa (dalej: „Nadleśnictwa”) umowy w formie aktów notarialnych, na podstawie których ustanawiane są na rzecz Spółki służebności przesyłu (dalej: „Służebności”).

Służebności polegają na prawie utrzymywania na nieruchomości obciążonej linii wysokiego (lub najwyższego) napięcia, w celu przesyłania energii elektrycznej oraz prowadzenia jej eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, w tym dokonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji i przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii, a także na prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu przez nieruchomość obciążoną pracowników Spółki.

Służebności zostały ustanowione odpłatnie i na czas nieoznaczony. Wynagrodzenie Nadleśnictw z tytułu ustanowienia Służebności jest obliczane corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwa od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem Służebności. Ww. wynagrodzenie jest ustalane w sposób zgodny z art. 39a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

W związku z powyższym, Nadleśnictwa mają obowiązek przekazywania, co roku Spółce oświadczenia, zawierającego sposób obliczenia ww. wynagrodzenia wraz ze wskazaniem jego wysokości, a na żądanie Spółki, także odpowiednich dokumentów źródłowych.

Służebności są związane w całości z działalnością opodatkowaną VAT Spółki. Koszty Służebności są też związane z przychodami Spółki, ponieważ stanowią składnik taryfy opłat zatwierdzanej co roku przez Prezesa Urzędu Regulacji (\`(...)\`).

Spółka kwestionuje oświadczenia Nadleśnictw (sposób kalkulacji wynagrodzenia za ustanowienie Służebności), jak i faktury wystawiane przez Nadleśnictwa na rzecz Spółki, w przypadku uznania przez Spółkę, że wynagrodzenie to jest obliczone niezgodnie z umową. Zdaniem Spółki z taką sytuacją mamy do czynienia np., gdy Nadleśnictwo zadeklarowało podatek od nieruchomości za grunty pod liniami Najwyższych Napięć mimo, iż zgodnie z Ewidencją Gruntów i Budynków grunt ten sklasyfikowany jest jako grunty leśne.

W takich sytuacjach Spółka konsekwentnie prezentuje stanowisko, że wynagrodzenie zostało zawyżone o podatek od nieruchomości, który nie powinien być pobierany od gruntów pod liniami przesyłowymi przebiegającymi przez tereny leśne (tj. grunty leśne pod sieciami przesyłowymi powinny podlegać niższemu podatkowi leśnemu). W efekcie, Spółka traktuje jako kwotę sporną tą część kwoty z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa, która przewyższa kwotę wynikającą ze sposobu kalkulacji przyjętego przez Spółkę.

W związku z tym, zasadniczo, Spółka uiszcza na rzecz Nadleśnictw jedynie kwoty odpowiadające sposobowi kalkulacji wynagrodzenia przyjętemu jako niesporny przez Spółkę, tylko w tym zakresie dokonuje odliczenia podatku VAT z ww. faktur i tylko w tej części zalicza zobowiązania wynikające z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o CIT.

Ww. kwoty VAT zostały odliczone przez Spółkę w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym:

*   prawo do odliczenia VAT powstało zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT lub
*   w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Z kolei w pozostałym zakresie kwota wskazana na fakturze wystawionej przez Nadleśnictwa jest traktowana przez Spółkę jako nienależna, w związku z czym Spółka nie dokonuje od tej części odliczenia podatku VAT.

Wynagrodzenie netto Nadleśnictw z tytułu faktur za Służebności (dalej także: „Zobowiązania”) w części niekwestionowanej zostały zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zaksięgowane jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczyły. Ponieważ Zobowiązania zostały w części uznane za sporne, to Spółka zaksięgowała całość tych Zobowiązań jako koszt dla celów księgowych, ale jednocześnie nie uznała części spornej Zobowiązań za koszty uzyskania przychodów dla celów ustawy o CIT łącznie z nieodliczonym od tej części podatkiem VAT naliczonym. Takie podejście Spółki podyktowane było względami ostrożnościowymi.

W niektórych przypadkach wskutek pozwów wniesionych przez Nadleśnictwa przeciwko Spółce o zapłatę brakującej kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez te Nadleśnictwa zdarza się, że sądy powszechne wydają wyroki potwierdzające zasadność roszczeń Nadleśnictw. Wyroki te nie są jeszcze w większości prawomocne. W sprawach o zapłatę Zobowiązań w części spornej wyroki sądów powszechnych mają charakter potwierdzający wysokość Zobowiązania. W razie niekorzystnego dla Spółki wyroku, potwierdzają Zobowiązanie do zapłaty w kwocie żądanej przez Nadleśnictwo na pierwotnie wystawionej fakturze wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od chwili, gdy należność wynikająca z faktury stała się wymagalna. W razie korzystnego dla Spółki wyroku potwierdzają Zobowiązanie do zapłaty w kwocie uznawanej przez Spółkę.

Spółka wnosi i zamierza wnosić środki odwoławcze od ww. niekorzystnych wyroków, w których będzie w całości kwestionować roszczenia Nadleśnictw o zapłatę ww. brakującej kwoty.

Spółka, w przypadku niekorzystnego dla Spółki wyroku sądu I instancji, który nie będzie podlegał natychmiastowej wykonalności, nie będzie dokonywała zapłaty Zobowiązań w części spornej wynikającej z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa do czasu uzyskania rozstrzygnięcia w II instancji.

Możliwe są dwie opcje rozwoju sporu i postępowania Spółki. W przypadku wyroku II instancji oddalającego roszczenia Nadleśnictw, Spółka nie dokonywałaby korekt.

Natomiast Spółka ma wątpliwość będącą przedmiotem złożonego wniosku, w przypadku otrzymania prawomocnego rozstrzygnięcia sądu II instancji niekorzystnego dla Spółki i zasądzającego na rzecz Nadleśnictw część sporną Zobowiązania. Spółka zamierza dokonać zapłaty części spornej Zobowiązania oraz rozważa dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, że podwyższy koszty uzyskania przychodów o część sporną Zobowiązania w rocznym zeznaniu podatkowym za okres, w którym ujęto Zobowiązanie w księgach rachunkowych Spółki tj. w 2018 r. (czyli „wstecz”). W zakresie tej korekty wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy Spółka może jej dokonać poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego za okres, w którym zaksięgowała całość Zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa w księgach rachunkowych tj. w roku 2018.

Wątpliwości Spółki biorą się z tego, że faktury otrzymane od Nadleśnictwa dotyczące Służebności zostały zaksięgowane i zaliczone w części do kosztów uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym (na przykład 2018), a opisane w stanie faktycznym zdarzenia miały/będą mieć miejsce w kolejnym roku podatkowym lub latach podatkowych.

Ponadto, Spółka odliczyłaby VAT ponad odliczoną do tej pory kwotę (tj. o kwotę VAT proporcjonalnie przypadającą na kwotę, którą Spółka dopłaciła Nadleśnictwom na podstawie prawomocnego wyroku sądu powszechnego). W zakresie tej korekty wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy Spółka może jej dokonać poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym ujęła pierwotnie kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa – zarówno, gdy Spółka dokonała takiego odliczenia w okresie, w którym powstało u Spółki prawo do odliczenia jak i w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W piśmie z dnia 15 stycznia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

1.  Kiedy zostały wystawione przez Nadleśnictwo faktury, o których mowa we wniosku i co do których Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz Nadleśnictwa zapłaty części spornych Zobowiązań (w oparciu o prawomocne wyroki sądu II instancji oddalające roszczenia Nadleśnictw), na mocy których to faktur Wnioskodawca ureguluje część spornej kwoty (należy wskazać dokładne daty)? W odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawca zaznacza, że Spółka nie wie jeszcze na chwilę obecną, czy wszystkie należności staną się sporne – Spółka przesyła załącznik, w którym znajdują się faktury zaewidencjonowane w roku 2018, które zawierają zobowiązania sporne „Zestawienie faktur”. Niestety w tak krótkim terminie Wnioskodawca nie był w stanie ustalić wszystkich dokładnych dziennych terminów zgodnie z prośbą KIS. Uzupełni je w ciągu najbliższych dni. Daty wystawienia ww. faktur obejmują przedział czasowy roku 2018.
2.  Kiedy upłynął termin płatności określony w umowie lub na fakturze dotyczący należności wynikających z tych faktur? Z umowy zawartej pomiędzy Spółką a Nadleśnictwami wynika, że wynagrodzenie płatne będzie na postawie faktury VAT i doręczonej Spółce (tj. otrzymanej przez Spółkę) w terminie do dnia 9 czerwca każdego roku, począwszy od roku 2015. W przypadku doręczenia Spółce faktury w terminie późniejszym, odpowiedniemu przesunięciu ulega termin płatności faktury, tj. wpływ faktury do dnia 9 czerwca oznacza termin płatności 30 czerwca, natomiast wpływ faktury od 10 czerwca, oznacza termin 21 dni od daty otrzymania faktury przez Spółkę. Jest to wykazane w ostatniej kolumnie załącznika.
3.  Kiedy Wnioskodawca dokonał/dokona zapłaty dodatkowej kwoty (dopłaty) oraz czy w tym przypadku upłynął termin, w którym podatnik musiałby skorygować podatek naliczony gdyby go odliczył (tj. termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze)? Wnioskodawca informuje, że w każdym przypadku wykazanym w zestawieniu został przekroczony termin, tj. 90 dni od daty terminu płatności. Podkreślenia wymaga to, że od zobowiązań wobec Nadleśnictw w kwocie uznawanej przez Wnioskodawcę za sporną nie był odliczany podatek VAT, a koszt w CIT nie był uznawany za poniesiony. Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek o zestawienie faktur. (…)

Natomiast w piśmie z dnia 15 stycznia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca w związku z zaistniałą pomyłką uzupełnił wniosek o zestawienie faktur zaewidencjonowanych w roku 2018 (…).

Zestawienie faktur dotyczące Porozumień z Nadleśnictwami

(…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym przypadku Spółka ma prawo skorygować w górę kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Nadleśnictwa o kwotę ponad kwotę pierwotnie odliczoną przez Spółkę poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym Spółka pierwotnie umieściła kwotę podatku odliczonego z ww. faktury – zarówno, gdy Spółka dokonała takiego odliczenia w okresie, w którym powstało u Spółki prawo do odliczenia jak i w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?
2.  Czy w przypadku opisanym w pytaniu nr 1, prawo do odliczenia Spółki przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opisanym przypadku Spółka ma prawo skorygować w górę kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Nadleśnictwa o kwotę ponad kwotę pierwotnie odliczoną przez Spółkę poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym Spółka pierwotnie umieściła kwotę podatku odliczonego z ww. faktury – zarówno, gdy Spółka dokonała takiego odliczenia w okresie, w którym powstało u Spółki prawo do odliczenia jak i w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.
2.  W przypadku opisanym w pytaniu nr 1, prawo do odliczenia Spółki przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1-2

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku nabyć krajowych, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pierwotnie kwoty VAT z faktur wystawionych przez Nadleśnictwa zostały odliczone przez Spółkę w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym:

*   prawo do odliczenia VAT powstało zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT lub
*   w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Następnie, na podstawie prawomocnego wyroku sądu powszechnego, Spółka zamierza skorygować kwotę ww. odliczenia „w górę”, tj. o kwotę, którą Spółka zamierza dopłacić na rzecz Nadleśnictw.

W ocenie Spółki, w przypadku odliczenia pierwotnie jedynie części podatku naliczonego wynikającego z faktury pierwotnej, dokonując korekty polegającej na odliczeniu dodatkowej kwoty podatku VAT z takiej faktury, nie może opierać się o zasady wskazane w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, odnosi się on wyłącznie do przypadku, w którym podatnik pierwotnie w ogóle nie odliczył podatku VAT z danej faktury.

Ww. przepis bowiem wskazuje, że ma on zastosowanie do sytuacji, gdy „podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby obejmował on również sytuację, gdy pierwotnie podatnik odliczył tylko część VAT z danej faktury, a następnie zamierza dokonać odliczenia dodatkowej kwoty z tej samej faktury, to posłużyłby się on sformułowaniem „podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części”.

Dodać należy, iż zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, gdy podatnik pierwotnie odliczył VAT w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia VAT. Przykładowo, zakładając, że:

*   prawo do odliczenia powstało u podatnika w lipcu 2018 r.;
*   podatnik odliczył pierwotnie VAT z faktury wystawionej przez sprzedawcę w sierpniu 2018 r.

‒ wsteczna korekta w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT polegałaby na ujęciu kwoty korekty w okresie, w którym powstało prawo do odliczenia (tj. w lipcu 2018 r.), tj. podatnik nie mógłby dokonać korekty deklaracji za okres, w którym pierwotnie odliczył VAT (tj. za sierpień 2018 r.).

W efekcie, doszłoby do ujęcia jednej i tej samej faktury zakupowej w dwóch różnych okresach rozliczeniowych (tj. część kwoty VAT z tej faktury zostałaby wykazana w lipcu 2018 r., a część w sierpniu roku 2018).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zastosowanie w takim przypadku powinny mieć ogólne zasady korygowania deklaracji podatkowych przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej.

Konsekwentnie, Spółka mogłaby odliczyć dodatkową kwotę podatku VAT z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa poprzez korektę deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonała pierwotnego odliczenia – zarówno, gdy Spółka dokonała takiego odliczenia w okresie, w którym powstało u Spółki prawo do odliczenia, jak i w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Przykładowo, zakładając, że:

*   prawo do odliczenia powstało u Spółki w lipcu 2018 r.;
*   Spółka odliczyła pierwotnie VAT z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa w sierpniu 2018 r.

‒ Spółka może dokonać odliczenia dodatkowej kwoty VAT poprzez korektę deklaracji VAT za sierpień 2018 r.

Konsekwentnie, skoro w ww. przypadku nie miałby zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, również w zakresie terminu, do którego Spółka mogłaby dokonać wspomnianej korekty, zastosowanie powinny mieć zasady dotyczące przedawnienia wyrażone w Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie ww. przepis ustawy o VAT.

Reasumując:

*   Spółka ma prawo skorygować w górę kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Nadleśnictwa o kwotę ponad kwotę pierwotnie odliczoną przez Spółkę poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym Spółka pierwotnie umieściła kwotę podatku odliczonego z ww. faktury - zarówno, gdy Spółka dokonała takiego odliczenia w okresie, w którym powstało u Spółki prawo do odliczenia jak i w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych;
*   prawo do odliczenia Spółki przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy oraz poprzez korektę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym – co należy podkreślić – termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast od 1 stycznia 2021 r. wprowadzono zmianę, która wydłuża podatnikom rozliczającym się miesięcznie efektywnie czas na dokonanie odliczenia łącznie do 4 miesięcy. W stosunku do podatników rozliczających się kwartalnie rozwiązanie pozostała bez zmian w stosunku do obowiązującego stanu prawnego.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczy podatku naliczonego, ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie mógł – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy –zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Należy podkreślić, iż korekty można dokonać w deklaracji jedynie za ten okres, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne trzy okresy rozliczeniowe.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zarejestrowana jest jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka, jako operator (\`(...)\`) działa, w szczególności, na podstawie decyzji (\`(...)\`) o wyznaczeniu Spółki Operatorem (\`(...)\`). Operator (\`(...)\`), zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie Prawo energetyczne, jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialnym za ruch sieciowy w systemie przesyłowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi. Wnioskodawca zawiera z Lasami Państwowymi, reprezentowanymi przez odpowiednie Nadleśnictwa umowy w formie aktów notarialnych, na podstawie których ustanawiane są na rzecz Spółki służebności przesyłu. Służebności polegają na prawie utrzymywania na nieruchomości obciążonej linii wysokiego (lub najwyższego) napięcia, w celu przesyłania energii elektrycznej oraz prowadzenia jej eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, w tym dokonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji i przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii, a także na prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu przez nieruchomość obciążoną pracowników Spółki. Służebności zostały ustanowione odpłatnie i na czas nieoznaczony. Wynagrodzenie Nadleśnictw z tytułu ustanowienia Służebności jest obliczane corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwa od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem Służebności. Ww. wynagrodzenie jest ustalane w sposób zgodny z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. W związku z powyższym, Nadleśnictwa mają obowiązek przekazywania, co roku Spółce oświadczenia, zawierającego sposób obliczenia ww. wynagrodzenia wraz ze wskazaniem jego wysokości, a na żądanie Spółki, także odpowiednich dokumentów źródłowych. Służebności są związane w całości z działalnością opodatkowaną VAT Spółki. Koszty Służebności są też związane z przychodami Spółki, ponieważ stanowią składnik taryfy opłat zatwierdzanej co roku przez Prezesa Urzędu Regulacji (\`(...)\`).

Spółka kwestionuje oświadczenia Nadleśnictw (sposób kalkulacji wynagrodzenia za ustanowienie Służebności), jak i faktury wystawiane przez Nadleśnictwa na rzecz Spółki, w przypadku uznania przez Spółkę, że wynagrodzenie to jest obliczone niezgodnie z umową. Zdaniem Spółki z taką sytuacją mamy do czynienia np., gdy Nadleśnictwo zadeklarowało podatek od nieruchomości za grunty pod liniami Najwyższych Napięć mimo, iż zgodnie z Ewidencją Gruntów i Budynków grunt ten sklasyfikowany jest jako grunty leśne. W takich sytuacjach Spółka konsekwentnie prezentuje stanowisko, że wynagrodzenie zostało zawyżone o podatek od nieruchomości, który nie powinien być pobierany od gruntów pod liniami przesyłowymi przebiegającymi przez tereny leśne (tj. grunty leśne pod sieciami przesyłowymi powinny podlegać niższemu podatkowi leśnemu). W efekcie, Spółka traktuje jako kwotę sporną tą część kwoty z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa, która przewyższa kwotę wynikającą ze sposobu kalkulacji przyjętego przez Spółkę. W związku z tym, zasadniczo, Spółka uiszcza na rzecz Nadleśnictw jedynie kwoty odpowiadające sposobowi kalkulacji wynagrodzenia przyjętemu jako niesporny przez Spółkę, tylko w tym zakresie dokonuje odliczenia podatku VAT z ww. faktur.

Ww. kwoty VAT zostały odliczone przez Spółkę w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym:

*   prawo do odliczenia VAT powstało zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT lub
*   w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Z kolei w pozostałym zakresie kwota wskazana na fakturze wystawionej przez Nadleśnictwa jest traktowana przez Spółkę jako nienależna, w związku z czym Spółka nie dokonuje od tej części odliczenia podatku VAT.

W niektórych przypadkach wskutek pozwów wniesionych przez Nadleśnictwa przeciwko Spółce o zapłatę brakującej kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez te Nadleśnictwa zdarza się, że sądy powszechne wydają wyroki potwierdzające zasadność roszczeń Nadleśnictw. Wyroki te nie są jeszcze w większości prawomocne. W sprawach o zapłatę Zobowiązań w części spornej wyroki sądów powszechnych mają charakter potwierdzający wysokość Zobowiązania. W razie niekorzystnego dla Spółki wyroku, potwierdzają Zobowiązanie do zapłaty w kwocie żądanej przez Nadleśnictwo na pierwotnie wystawionej fakturze wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od chwili, gdy należność wynikająca z faktury stała się wymagalna. W razie korzystnego dla Spółki wyroku potwierdzają Zobowiązanie do zapłaty w kwocie uznawanej przez Spółkę.

Spółka wnosi i zamierza wnosić środki odwoławcze od ww. niekorzystnych wyroków, w których będzie w całości kwestionować roszczenia Nadleśnictw o zapłatę ww. brakującej kwoty.

Spółka, w przypadku niekorzystnego dla Spółki wyroku sądu I instancji, który nie będzie podlegał natychmiastowej wykonalności, nie będzie dokonywała zapłaty Zobowiązań w części spornej wynikającej z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa do czasu uzyskania rozstrzygnięcia w II instancji. Możliwe są dwie opcje rozwoju sporu i postępowania Spółki. W przypadku wyroku II instancji oddalającego roszczenia Nadleśnictw, Spółka nie dokonywałaby korekt.

Natomiast Spółka ma wątpliwość będącą przedmiotem złożonego wniosku, w przypadku otrzymania prawomocnego rozstrzygnięcia sądu II instancji niekorzystnego dla Spółki i zasądzającego na rzecz Nadleśnictw część sporną Zobowiązania. Spółka zamierza dokonać zapłaty części spornej Zobowiązania oraz rozważa dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, że podwyższy koszty uzyskania przychodów o część sporną Zobowiązania w rocznym zeznaniu podatkowym za okres, w którym ujęto Zobowiązanie w księgach rachunkowych Spółki tj. w 2018 r. (czyli „wstecz”). W zakresie tej korekty wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy Spółka może jej dokonać poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego za okres, w którym zaksięgowała całość Zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa w księgach rachunkowych tj. w roku 2018. Wątpliwości Spółki biorą się z tego, że faktury otrzymane od Nadleśnictwa dotyczące Służebności zostały zaksięgowane i zaliczone w części do kosztów uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym (na przykład 2018), a opisane w stanie faktycznym zdarzenia miały/będą mieć miejsce w kolejnym roku podatkowym lub latach podatkowych. Ponadto, Spółka odliczyłaby VAT ponad odliczoną do tej pory kwotę (tj. o kwotę VAT proporcjonalnie przypadającą na kwotę, którą Spółka dopłaciła Nadleśnictwom na podstawie prawomocnego wyroku sądu powszechnego). W zakresie tej korekty wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy Spółka może jej dokonać poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym ujęła pierwotnie kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa – zarówno, gdy Spółka dokonała takiego odliczenia w okresie, w którym powstało u Spółki prawo do odliczenia jak i w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z umowy zawartej pomiędzy Spółką a Nadleśnictwami wynika, że wynagrodzenie płatne będzie na postawie faktury VAT i doręczonej Spółce (tj. otrzymanej przez Spółkę) w terminie do dnia 9 czerwca każdego roku, począwszy od roku 2015. W przypadku doręczenia Spółce faktury w terminie późniejszym, odpowiedniemu przesunięciu ulega termin płatności faktury, tj. wpływ faktury do dnia 9 czerwca oznacza termin płatności 30 czerwca, natomiast wpływ faktury od 10 czerwca, oznacza termin 21 dni od daty otrzymania faktury przez Spółkę. Wnioskodawca informuje, że w każdym przypadku wykazanym w zestawieniu został przekroczony termin, tj. 90 dni od daty terminu płatności. Podkreślenia wymaga to, że od zobowiązań wobec Nadleśnictw w kwocie uznawanej przez Wnioskodawcę za sporną nie był odliczany podatek VAT.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego „w górę” o kwotę ponad kwotę pierwotnie odliczoną przez Spółkę poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym Spółka pierwotnie umieściła kwotę podatku odliczonego z ww. faktur – zarówno, gdy Spółka dokonała takiego odliczenia w okresie, w którym powstało u Spółki prawo do odliczenia jak i w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Ponadto wątpliwość Wnioskodawcy związana jest z dokonaniem odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do okresu przedawnienia do dokonania takiego odliczenia.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy na uzupełnienie wniosku, z którego wynika, że wniosek dotyczy faktur wystawionych w roku 2018, dla których termin płatności przypadał w roku 2018 oraz faktur wystawionych w czerwcu 2020 r. Z umowy zawartej pomiędzy Spółką a Nadleśnictwem wynika, że wynagrodzenie płatne będzie na podstawie faktury VAT i doręczonej Spółce (tj. otrzymanej przez Spółkę) w terminie do dnia 9 czerwca każdego roku począwszy od roku 2015. W przypadku doręczenia Spółce faktury w terminie późniejszym odpowiedniemu przesunięciu ulega termin płatności faktury, tj. wpływ faktury do dnia 9 czerwca oznacza termin płatności 30 czerwca natomiast wpływ faktury od 10 czerwca, oznacza termin 21 dni od daty otrzymania faktury przez Spółkę. W każdym przypadku został przekroczony termin, tj. 90 od daty terminu płatności.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

Wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy. Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. 2018 r., poz. 2244), przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z powyższym przepis ten określa prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku kiedy należność wynikająca z faktury zostanie uregulowana w terminie późniejszym niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury. Natomiast w sytuacji częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części, która została uregulowana w rozliczeniu za okres w którym należność ta została uregulowana.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach w części, jaką Spółka uznaje za sporną. W każdym przypadku został przekroczony termin płatności, tj. 90 od daty terminu płatności.

W tych okolicznościach Wnioskodawca – pomimo otrzymania faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach w części, jaką Spółka uznaje za sporną, w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10, ust. 11 lub ust. 13 ustawy (w drodze korekty).

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, w przypadku gdy Spółka nie skorzysta/nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur w części, jaką Spółka uznaje za sporną, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ustawy dokona/dokonała płatności spornej części należności, to Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z takiej faktury w rozliczeniu za okres, w którym dokonał/dokona zapłaty.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie ze wskazanym powyżej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W tym miejscu podkreślić należy, że w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mowa jest o terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to pojęcie zostało określone w art. 5 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zatem przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do terminu, w jakim podatnik ma obowiązek uregulować swoje zobowiązanie podatkowe, a nie do terminu, w jakim przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego. Zauważyć należy, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest wypadkową dwóch elementów: kwot podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego u danego podatnika.

Zmieniana przez korektę deklaracji może być zarówno wysokość podatku należnego, jak i wysokość podatku naliczonego. Przepisy ustawy nie ograniczają w żadnej mierze czasu korekty podatku należnego. Jedynym ograniczeniem czasowym jest tu termin przedawnienia (i związany z nim termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) zobowiązania podatkowego. Natomiast kwestię prawa korygowania podatku naliczonego reguluje ww. art. 86 ust. 13 ustawy.

Również NSA w wyroku z dnia 1 września 2011 r., I FSK 1105/10, wskazał iż „(…) – art. 86 ust. 13 u.p.t.u. odnosi się (…) do korekt deklaracji podatkowej dokonywanych z powodów dotyczących podatku naliczonego (obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego)”.

Podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Jego kwota wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego bądź wysokość podatku do zwrotu.

Podatnik wykonujący swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego może to uczynić w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma/nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy on kwestii terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzyga o terminie, w jakim przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, Spółka ma/będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego ponad kwotę pierwotnie odliczoną przez Spółkę wynikającą z faktur wystawionych przez Nadleśnictwa, w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, z zastrzeżeniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy – tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuje się ponadto, że w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.