Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-194/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Czy zapłata ceny nabycia Nieruchomości w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych stanowi uregulowanie ceny nabycia tej Nieruchomości w rozumieniu art. 15b ustawy CIT i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytej Nieruchomości?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; wartość-wartość początkowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłata ceny nabycia nieruchomości w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych stanowi uregulowanie ceny nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 15b ustawy CIT i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłata ceny nabycia nieruchomości w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych stanowi uregulowanie ceny nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 15b ustawy CIT i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość zabudowaną (dalej: „Nieruchomość”) od spółki jawnej (dalej: „Zbywający”). W tym celu pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywającym zostanie zawarta umowa sprzedaży Nieruchomości.

W celu sfinansowania ceny zakupu Nieruchomości rozważane są dwa scenariusze. Zgodnie z pierwszym Zbywający udzieli Wnioskodawcy pożyczki (dalej: „Pożyczka”) w wysokości nie niższej niż cena zakupu Nieruchomości. Na podstawie zawartej umowy Pożyczki, Zbywający zobowiązany będzie do przelania na rachunek Wnioskodawcy kwoty Pożyczki. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługiwać będzie wierzytelność wobec Zbywającego o wydanie przedmiotu pożyczki tj. środków pieniężnych. Zbywającemu natomiast przysługiwać będzie wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny Nieruchomości.

Według drugiego z rozważanych scenariuszy Wnioskodawca wyemituje obligacje (dalej: „Obligacje”), które zostaną objęte przez Zbywającego. Wartość Obligacji nie będzie niższa niż cena zakupu Nieruchomości. W rezultacie Wnioskodawcy przysługiwać będzie wierzytelność wobec Zbywającego o zapłatę ceny objętych Obligacji, a Zbywającemu wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny Nieruchomości.

Zarówno w pierwszym, jak i w drugim scenariuszu wierzytelności będą miały charakter pieniężny, będą wymagalne, nieprzedawnione oraz będą mogły być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Strony w/w transakcji rozważają potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie przedmiotu Pożyczki lub zapłatę ceny objętych Obligacji oraz wierzytelności Zbywającego o zapłatę ceny Nieruchomości. W konsekwencji planowanego potrącenia dojdzie do wzajemnego uregulowania należności stron.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłata ceny nabycia Nieruchomości w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych stanowi uregulowanie ceny nabycia tej Nieruchomości w rozumieniu art. 15b ustawy CIT i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytej Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłatę ceny nabycia Nieruchomości w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych należy uznać za jej uregulowanie w rozumieniu art. 15b ustawy CIT i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytej Nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT” lub „UCIT”), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 UCIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w szczególności od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 UCIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia. Natomiast za cenę nabycia uważa się w szczególności kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, który stanowi podatek naliczony, w części w której podatnikowi przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy VAT.

Z kolei zgodnie z art. 15b UCIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Stosownie do art. 15b ust. 3 UCIT, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Z kolei w myśl art. 15b ust. 6-7 UCIT, przepisy ust. 1-5 (art. 15b UCIT - przyp. Wnioskodawcy) stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 UCIT, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Używane przez ustawodawcę pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie CIT, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach, jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji należy uznać, iż „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie pojęcia „uregulowanie” wskazuje też wykładnia systemowa wewnętrzna. Przykładowo, zgodnie z art. 15a ust. 7 UCIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 niniejszego przepisu, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Również art. 26 ust. 7 UCIT, odnoszący się do wypłat należności w szczególności z tytułu dywidendy, odsetek, należności licencyjnych, wskazuje na możliwość wykonania zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d (art. 26 UCIT – przyp. Wnioskodawcy), oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w szczególności w art. 15b UCIT, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również potrącenie.

Zgodnie z art. 498 KC, w sytuacji gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia, obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W konsekwencji, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania na skutek spełnienia świadczenia.

W przedmiotowej sprawie należy więc uznać, że Wnioskodawca poprzez potrącenie ceny nabycia Nieruchomości z wierzytelnością o wydanie przedmiotu Pożyczki lub zapłatę ceny objętych Obligacji dokona uregulowania, w rozumieniu art. 15b UCIT ponieważ:

*   Wnioskodawca oraz Zbywający będą jednocześnie względem siebie wierzycielem i dłużnikiem,
*   przedmiotem obu wierzytelności będą pieniądze,
*   obie wierzytelności na moment potrącenia będą wymagalne oraz nieprzedawnione,
*   obie wierzytelności będą mogły być dochodzone przez sądem lub innym organem państwowym,
*   wskutek potrącenia dojdzie do rozliczenia wzajemnych wierzytelności i w konsekwencji do zapłaty ceny sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji, ponieważ nabyta przez Wnioskodawcę Nieruchomość zostanie ujęta w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy z wartością początkową wynoszącą co najmniej cenę nabycia określoną w umowie sprzedaży, a Wnioskodawca ureguluje, w rozumieniu art. 15b UCIT, kwotę wynagrodzenia za nabytą Nieruchomość w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tej Nieruchomości, od momentu dokonania potrącenia.

Pogląd dotyczący pojęcia „uregulowany” analogiczny do przedstawionego przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, NSA, w wyroku z 15 marca 2012 r., (sygn. akt II FSK 3024/11), powołując się również na inne orzeczenia wydane przez ten Sąd, wskazał, że: „Ubocznie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na mnogość form zapłaty funkcjonujących chociażby w prawie bankowym (nie wspominając już o innych sferach życia gospodarczego), w obrocie prawnym gotówkowym (gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy) i bezgotówkowym (polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza). W obrocie gospodarczym częstą i uznaną formą zapłaty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest kompensata wzajemnych należności i zobowiązań, która może być dokonana na podstawie potrącenia zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego, jeśli kontrahenci nie zawarli umowy dotyczącej kompensaty wzajemnych rozrachunków (tzw. potrącenie umowne). Za dopuszczeniem różnorodności dopuszczalnych form zapłaty opowiedział się NSA w wyroku z 8 lipca 2010 r. II FSK 359/09, w którym stwierdził, że „Swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji.” Podobnie w wyroku z 9 czerwca 2009 r. II FSK 256/08 LEX nr 563452 NSA uznał, że dokonywanie rozliczeń wzajemnych należności z kontrahentami zagranicznymi w formie kompensat (potrąceń) jest formą zapłaty (otrzymaniem przychodu) dokonywanej z pominięciem banku, o jakiej mowa w art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie wiąże się z operacjami, dla których możliwe byłoby zastosowanie faktycznego kursu wymiany walut. (\`(...)\`) W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny twierdził, że potrącenie jest formą zapłaty (wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r. II FSK 1183/08 LEX nr 603691)”.

Powyższy pogląd potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-11b/14/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania”.

Analogiczny pogląd został przedstawiony w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-564/14-2/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził poniższe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku: „w ocenie Wnioskodawcy, termin „uregulowanie zobowiązania” użyty w treści przepisu art. 15b ust. 1 Ustawy CIT powinien być rozumiany, jako każda dopuszczalna prawnie forma efektywnego spełnienia świadczenia skutkująca wygaśnięciem zobowiązania. Do takich form należy z całą pewnością potrącenie, co wynika z przytoczonych powyżej regulacji Kodeksu cywilnego. Tym samym, jeśli potrącenie wierzytelności dokonane zostanie z zachowaniem terminów określonych w art. 15b Ustawy CIT, powinno być ono traktowane na równi z uregulowaniem zobowiązania.”

W interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2013 r., znak IPTPB3/423-109/13-5/MF Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika. (\`(...)\`) Wobec powyższego, uregulowanie przez wnioskodawcę kwoty wynikającej z faktury nabycia usług wystawionej przez kontrahenta w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 września 2013 r. (IPTPB3/423-252/13-4/IR), organ stwierdził, że potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-323/12-2/AG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „W sytuacji przedstawionej we wniosku (tj. w sytuacji, w której podatnik dokonał zapłaty wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności – przyp. Wnioskodawcy), polegającej na objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym i zapasowym (ewentualnie) Spółki w wyniku wniesienia na te kapitały wierzytelności pożyczkowych D oraz T dojdzie do uregulowania istniejącego zobowiązania Spółki z tytułu tychże wierzytelności pożyczkowych wobec D oraz T wraz z przysługującymi odsetkami. Tak więc sformułowanie „poniesione wydatki” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-1069/11-2/GJ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, że zapłata należności poprzez potrącenie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. We wniosku o wydanie powyższej interpretacji podatnik wskazał, że: „W ocenie Wnioskodawcy koszty poniesione na zapłacenie kar umownych mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 UPDOP, tzn. odpowiadają one wszystkim wskazanym wyżej pozytywnym przesłankom uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodów (warunek pozytywny uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów). Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca poniesie ciężar kosztu zapłaty za kary umowne w momencie potrącenia wierzytelności. Potrącenie wierzytelności będące zapłatą kar umownych będzie dokonane wyłącznie przez Wnioskodawcę, bez zwrotu całości lub części kary przez jakikolwiek inny podmiot (osobę trzecią), zatem będzie to również koszt poniesiony definitywnie.”

Reasumując, z momentem potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Zbywającego względem Wnioskodawcy o zapłatę wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności Wnioskodawcy względem Zbywającego o wydanie przedmiotu Pożyczki lub zapłatę ceny objętych Obligacji dojdzie do uregulowania wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Zbywającego w rozumieniu art. 15b UCIT. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytej Nieruchomości, od momentu dokonania potrącenia.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15b ust. 6 przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”.

Używane przez ustawodawcę w art. l5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, iż termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. http://doroszewski.pwn.pl/), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, iż „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięciem zobowiązania.

Natomiast, zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość zabudowaną (dalej: „Nieruchomość”) od spółki jawnej (dalej: „Zbywający”). W tym celu pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywającym zostanie zawarta umowa sprzedaży Nieruchomości.

W celu sfinansowania ceny zakupu Nieruchomości rozważane są dwa scenariusze.

Zgodnie z pierwszym Zbywający udzieli Wnioskodawcy pożyczki (dalej: „Pożyczka”) w wysokości nie niższej niż cena zakupu Nieruchomości. Na podstawie zawartej umowy Pożyczki, Zbywający zobowiązany będzie do przelania na rachunek Wnioskodawcy kwoty Pożyczki. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługiwać będzie wierzytelność wobec Zbywającego o wydanie przedmiotu pożyczki tj. środków pieniężnych. Zbywającemu natomiast przysługiwać będzie wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny Nieruchomości.

Według drugiego z rozważanych scenariuszy Wnioskodawca wyemituje obligacje (dalej: „Obligacje”), które zostaną objęte przez Zbywającego. Wartość Obligacji nie będzie niższa niż cena zakupu Nieruchomości. W rezultacie Wnioskodawcy przysługiwać będzie wierzytelność wobec Zbywającego o zapłatę ceny objętych Obligacji, a Zbywającemu wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny Nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie, Strony będą więc jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem. Wnioskodawca będzie mieć względem Zbywającego roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki lub zapłatę ceny objętych Obligacji, natomiast Zbywający będzie miał względem Wnioskodawcy roszczenie o zapłatę ceny Nieruchomości. W momencie dokonania planowanego potrącenia, zobowiązania Stron w powyższym zakresie wygasną.

Zatem potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Zbywającego względem Wnioskodawcy o zapłatę wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności Wnioskodawcy względem Zbywającego o wydanie przedmiotu pożyczki lub zapłatę ceny objętych Obligacji, stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie go na równi z zapłatą.

W konsekwencji, w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu zapłaty za nabycie Nieruchomości w drodze potrącenia w terminach wskazanych w ustawie, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytej Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.