Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.154.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: prawa do dokonania korekty w stosunku do wpłat zaliczek uiszczanych przez Mieszkańców w I kwartale 2019 r. z tytułu montażu przez Gminę na rzecz Mieszkańców paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych, poprzez zmianę stawki podatku VAT i zastosowanie obniżonej stawki 8%, obniżenia podstawy opodatkowania w związku z dokonaniem na rzecz Mieszkańców zwrotów części kwot wpłaconych zaliczek, z zastosowaniem stawki 8% podatku VAT.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; gmina; stawka; zaliczka; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty w stosunku do wpłat zaliczek uiszczanych przez Mieszkańców w I kwartale 2019 r. z tytułu montażu przez Gminę na rzecz Mieszkańców paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych, poprzez zmianę stawki podatku VAT i zastosowanie obniżonej stawki 8% **– jest nieprawidłowe,**

*   obniżenia podstawy opodatkowania w związku z dokonaniem na rzecz Mieszkańców zwrotów części kwot wpłaconych zaliczek, z zastosowaniem stawki 8% podatku VAT **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty w stosunku do wpłat zaliczek uiszczanych przez Mieszkańców w I kwartale 2019 r. z tytułu montażu przez Gminę na rzecz Mieszkańców paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych, poprzez zmianę stawki podatku VAT i zastosowanie obniżonej stawki 8%,

*   obniżenia podstawy opodatkowania w związku z dokonaniem na rzecz Mieszkańców zwrotów części kwot wpłaconych zaliczek, z zastosowaniem stawki 8% podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 maja 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, pytań oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn.: „…” (dalej: Projekt), polegającego na wykonaniu i montażu, na potrzeby prywatnych posesji mieszkańców Gminy:

*   paneli fotowoltaicznych – służących do wytwarzania energii elektrycznej (dalej również: Panele),

*   kolektorów słonecznych – służących do ogrzewania wody oraz

*   pieców na biomasę – służących podniesieniu efektywności ogrzewania budynków mieszkalnych.

Piece na biomasę zostały zainstalowane w prywatnych budynkach mieszkalnych, należących do mieszkańców Gminy (w tym zakresie Gmina zakończyła realizację Projektu w 2019 r.). Kolektory słoneczne zostaną zamontowane na budynkach mieszkalnych. Natomiast Panele zostaną zamontowane głównie na budynkach mieszkalnych, aczkolwiek w sporadycznych przypadkach poza bryłami budynków mieszkalnych mieszkańców Gminy, tj. na budynkach gospodarczych (najczęściej będzie to garaż), funkcjonalnie związanych z budynkiem mieszkalnym lub na gruntach przyległych do budynków mieszkalnych. Oczywiście nawet w takich przypadkach, panele fotowoltaiczne będą służyć celom budynków mieszkalnych – lokalizacja na budynku gospodarczym lub na gruncie ma przyczyny stricte technicznie tj. lepsze usytuowanie względem promieniowania słonecznego.

Gmina wspomina o kolektorach słonecznych i piecach na biomasę jedynie informacyjnie, gdyż nie są one przedmiotem niniejszego wniosku – są nim jedynie panele fotowoltaiczne i to w tych przypadkach, gdy są one zamontowane na budynkach gospodarczych lub na gruntach przyległych do budynków mieszkalnych.

W związku z powyższym, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi Gmina zobowiązała się do wykonania oraz montażu Paneli na posesjach mieszkańców. Jednocześnie, w celu realizacji inwestycji, Gmina nabywa usługi wykonania Paneli oraz ich montażu od wykonawcy, na mocy umowy cywilnoprawnej zawartej w tym przedmiocie.

Tym samym, Gmina zobowiązała się do realizacji określonej usługi na rzecz poszczególnych mieszkańców. Z uwagi jednak na ograniczony zakres specyfiki samodzielnie prowadzonej działalności, Gmina zleciła wykonanie oraz montaż instalacji podmiotowi trzeciemu (dalej również jako: Wykonawca).

Wykonawca wykonujący zlecenie na rzecz Gminy jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Przetarg na realizację Projektu został ogłoszony w IV kwartale 2019 r., natomiast Wykonawca został wyłoniony w I kwartale 2020 r. Z kolei planowana data zakończenia Projektu, tj. montaż Paneli, to III kwartał 2020 r.

Na pokrycie części kosztów, związanych z Projektem Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Panele będą montowane na:

1.  powierzchni dachów budynków mieszkalnych (o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2), lub też w sporadycznych sytuacjach
2.  poza powierzchnią bryły budynków mieszkalnych – na dachach budynków gospodarczych lub na gruntach przyległych do budynków mieszkalnych.

Jak Gmina już wspominała powyżej, tylko drugi z powyższych przypadków jest przedmiotem niniejszego wniosku – Gmina powzięła bowiem wątpliwości, jaką stawkę VAT zastosować w sytuacji, gdy Panele montowane będą poza samym budynkiem mieszkalnym (choć na jego potrzeby). Panele będą wytwarzać energię elektryczną na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników Projektu.

Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami projektu umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy projektu zostali zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań, polegających na wyposażeniu danej nieruchomości w Panele. Odpłatność, jaką Gmina pobrała od mieszkańców biorących udział w Projekcie, skalkulowana była w oparciu o ogólne, łączne koszty inwestycji i nie jest rozdzielana na poszczególne jej elementy.

Budynki mieszkalne, na których Gmina zainstaluje Panele, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Ponadto, Gmina wskazuje, że instalacje paneli fotowoltaicznych stanowią mikroinstalacje w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, z późn. zm., dalej: Ustawa o OZE) i są/będą funkcjonalnie związane z budynkami, objętymi społecznym programem mieszkaniowym, należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie.

Mieszkańcy biorący udział w Projekcie dokonali wpłat wkładu własnego w I kwartale 2019 r., jeszcze przed wyłonieniem Wykonawcy (I kwartał 2020 r.). Zgodnie z ówczesną wykładnią przepisów, stosowaną przez organy podatkowe, wobec kwoty zaliczek pobranych przez Gminę za czynności wykonywane na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych, należących do mieszkańców Gminy, Wnioskodawca zastosował stawkę VAT podstawową, tj. 23%.

Wkład mieszkańca wynosił 15% wartości usługi. Rzeczywistą wysokość wkładu własnego od mieszkańców Gmina będzie jednak w stanie określić dopiero po wyborze Wykonawcy, tj. prawie rok od momentu pobrania zaliczek. W związku z czym w 2020 r. albo Gmina będzie zobowiązana do zwrotu nadpłaconej kwoty wkładu własnego (dalej: zwrot), albo mieszkańcy będą zobowiązani do dopłacenia kwoty, będącej różnicą między całkowitym wkładem własnym a opłaconą już zaliczką (dalej również: dopłata). W tym celu Gmina wystawi mieszkańcom faktury korygujące na dopłatę lub zwrot. Gmina spodziewa się, że najprawdopodobniej będą to zwroty, nie ma jednak na ten moment pewności.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z dokonanym wyborem Wykonawcy, mieszkańcy nie są i nie będą zobowiązani do dokonania wpłat określonych jako „dopłaty”. Jak się bowiem okazało, koszt instalacji nie jest/nie będzie wyższy niż pierwotnie zakładano – zatem nie ma potrzeby, aby mieszkańcy dokonywali dopłat.

Wpłaty mieszkańców miały miejsce wyłącznie przed realizacją usługi montażu paneli fotowoltaicznych wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Gmina wskazała, że wpłaty uiszczane przez Mieszkańców z tytułu montażu przez Gminę na rzecz Mieszkańców paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych, były uiszczane do 22 listopada 2019 r. Wnioskodawca dokumentował otrzymanie wpłat uiszczonych przez Mieszkańców, objętych zakresem pytania nr 2 złożonego wniosku ORD-IN, za pomocą faktur VAT.

W związku ze wskazaniem, że Gmina nie będzie pobierała od mieszkańców wpłat nazywanych „dopłatami”, a także że wszystkie wpłaty zostały dokonane przed realizacją usługi montażu paneli fotowoltaicznych, pytania postawione w wezwaniu tut. Organu z dnia 11 maja 2020 r. odnoszące się do ww. zagadnienia związanego z dopłatami pozostają bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy wobec kwot opłaconej w 2019 r. przez mieszkańców zaliczki za wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych, należących do mieszkańców Gminy, początkowo opodatkowanych stawką 23%, Gmina będzie miała prawo dokonać korekty, stosując wobec nich stawkę obniżoną 8%?
2.  Czy w wyniku wyboru Wykonawcy i w konsekwencji dokonaniu obniżenia wynagrodzenia od mieszkańców (dokonanie zwrotów na rzecz mieszkańców), Gmina powinna nie tylko obniżyć podstawę opodatkowania, ale ponadto również przyjąć, dla całej wartości nowej/obniżonej podstawy opodatkowania, stawkę VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy

(ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku)

1.  Wobec kwot opłaconej w 2019 r. przez mieszkańców zaliczki za wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych, należących do mieszkańców Gminy, początkowo opodatkowanych stawką 23%, Gmina ma prawo dokonać korekty, stosując wobec nich stawkę obniżoną 8%.
2.  W wyniku wyboru Wykonawcy i w konsekwencji dokonaniu obniżenia wynagrodzenia od mieszkańców, Gmina powinna nie tylko obniżyć podstawę opodatkowania, ale ponadto również przyjąć, dla nowej podstawy opodatkowania, obniżoną stawkę VAT, w wysokości 8%. W przedmiotowej sytuacji, Gmina zamierza skorygować nie tylko stawkę podatku VAT, ale również podstawę opodatkowania. Gmina w wyniku dokonania wyboru Wykonawcy „urealni” wysokość wkładu własnego mieszkańców, a w konsekwencji również podstawy opodatkowania. W związku z tym, podstawa opodatkowania ulegnie zmniejszeniu. Ponadto, w ocenie Gminy, tak jak wskazywała we wniosku o interpretację indywidualną, zmianie ulegnie również stawka VAT i zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT, w wysokości 8%.

Gmina podkreśla, że jej intencją jest ustalenie, czy w przypadku, gdy obniżeniu ulegnie podstawa opodatkowania, Gmina powinna zastosować również obniżoną stawkę VAT.

Obrazując powyższe na przykładzie, prawidłowym będzie mechanizm, zgodnie z którym, jeśli początkowo mieszkańcy zapłacili zaliczkę w wysokości 100 PLN plus podatek VAT w wysokości 23%, to w wyniku korekty podstawy opodatkowania mieszkaniec zapłaci 90 PLN plus 8% VAT, w wyniku zmiany stawki VAT.

Zdaniem Gminy, powyżej przedstawione stanowisko jest prawidłowe. Gmina podkreśla także, że w jej ocenie prawidłowe rozliczenie podatku VAT leży w jej interesie prawno-podatkowym.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawarła z uczestnikami projektu, są umowami cywilnoprawnymi, zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług, realizowanym na ich rzecz. Zachodzi tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca). Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych oraz instalacja paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Natomiast, zgodnie z art. 146aa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy o VAT – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia, świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 Ustawy o OZE, przez mikroinstalację należy rozumieć instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Ponadto, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem Gminy, celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki VAT, należy uwzględniać regulacje, wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Ponadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu Paneli, należy ustalić, czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie Gmina odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane) oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Definicja remontu z kolei została zawarta w pkt 8 art. 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków, stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części.

Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym lub stanowić mikroinstalację, funkcjonalnie z nimi związaną.

Jak Gmina wskazała w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, Panele zostaną zamontowane na budynkach objętych społecznym program mieszkaniowym, tudzież będą stanowić mikroinstalację funkcjonalnie z nimi związaną.

Dopłaty dokonywane przez mieszkańców, w związku z realizacją przedmiotowego Projektu – w sytuacji, kiedy kwota zaliczki będzie mniejsza niż kwota całkowitego wkładu własnego – będą miały miejsce po dniu 23 listopada 2019 r., czyli po wejściu w życie znowelizowanego przepisu zawartego w art. 41 ust 12a ustawy o VAT.

Analogicznie, zwroty dokonywane przez Gminę, w związku z realizacją przedmiotowego Projektu – w sytuacji, kiedy kwota zaliczki będzie większa niż kwota całkowitego wkładu własnego – będą miały miejsce po dniu 23 listopada 2019 r., czyli po wejściu w życie znowelizowanego przepisu zawartego w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zwroty, wykazywane poprzez wystawienie faktur korygujących, będą jednak w bezpośredni sposób związane z kwotami pierwotnie uiszczonych zaliczek, stąd Wnioskodawca uważa, że należy wobec nich stosować taką samą stawkę VAT jak w przypadku zaliczek.

Z kolei zaliczki zostały uiszczone przed dniem 23 listopada 2019 r., czyli przed wejściem w życie znowelizowanego przepisu zawartego w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jednakże Gmina pragnie zauważyć, że wskazane zaliczki stanowią część zapłaty za usługi, które zostaną wykonane dopiero w 2020 r., czyli już w obowiązującym nowym stanie prawnym. Gmina nie widzi zatem powodu, dla którego wobec części wkładu własnego miałaby być stosowana stawka 23%, a wobec pozostałej – stawka 8%.

Jednocześnie, mimo że obowiązek podatkowy powstał już w momencie opłacenia zaliczki, to ze względu na fakt, że usługa zostanie wykonana dopiero po zmianie przepisów, Wnioskodawca uważa, że zachodzi tu wyjątek od zasady niedziałania prawa wstecz, zgodnie z którym „wsteczna moc prawa może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw” (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1272/09) – a taka właśnie sytuacja ma miejsce w omawianym przypadku.

W związku z powyższym Gmina powinna mieć prawo dokonania korekty i zastosowania stawki obniżonej 8% wobec kwot zaliczek, w oparciu o art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy instalacja Paneli w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. dokonywana na dachu budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w ramach modernizacji/termomodernizacji, tudzież stanowiących mikroinstalacje funkcjonalnie z takimi budynkami związaną, będzie stanowić czynności opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 9 stycznia 2020 r., o sygn. 0115-KDST2-2.4012.49.2019.2.MS, w której DKIS stwierdził, że: „Z uwagi jednak na fakt, że od dnia 23 listopada 2019 r. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, a z treści wniosku wynika, że montowane przez Stowarzyszenie instalacje spełniają tą definicję, dla świadczonych przez Stowarzyszenie usług, dla których obowiązek podatkowy powstał/powstanie po tej dacie, w przypadku montażu instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. poza jego bryłą, oraz w/na/przy budynkach gospodarczych, w sytuacji gdy instalacja ta stanowić będzie mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związaną z budynkami mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zastosowanie ma/będzie miała stawka podatku w wysokości 8%”;

*   z dnia 3 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.644.2019.2.WH, w której DKIS wskazał, iż: „W odniesieniu natomiast do opodatkowania usługi montażu paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych poza bryłami budynków mieszkalnych (tj. na dachach budynków gospodarczych) w przypadku wpłaty otrzymanej na ten cel po dniu 23 listopada 2019 r. zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT 8% odnosząca się do mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W związku z powyższym, wpłaty mieszkańców na poczet montażu mikroinstalacji na ww. obiektach przy spełnieniu wskazanych warunków, dokonane po dniu 23 listopada 2019 r., są opodatkowane 8% stawką podatku VAT”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wobec kwot dopłat uiszczanych w 2020 r. przez mieszkańców za wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, Gmina będzie mieć prawo zastosować stawkę obniżoną 8%.

Natomiast wobec kwoty uiszczonej w 2019 r. przez mieszkańców zaliczki za wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, początkowo opodatkowanych stawką 23%, Gmina będzie mieć prawo dokonać korekty, stosując wobec nich stawkę obniżoną 8%.

Również wobec kwot zwrotu dokonanych w 2020 r. przez Gminę na rzecz mieszkańców za wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, Gmina będzie miała prawo zastosować stawkę obniżoną 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty w stosunku do wpłat zaliczek uiszczanych przez Mieszkańców w I kwartale 2019 r. z tytułu montażu przez Gminę na rzecz Mieszkańców paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych, poprzez zmianę stawki podatku VAT i zastosowanie obniżonej stawki 8% **– jest nieprawidłowe,**

*   obniżenia podstawy opodatkowania w związku z dokonaniem na rzecz Mieszkańców zwrotów części kwot wpłaconych zaliczek, z zastosowaniem stawki 8% podatku VAT **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku ze zmianą treści art. 41 ust. 12a ustawy, która obowiązuje od dnia 23 listopada 2019 r., wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% dla kwot dopłat wpłacanych przez Mieszkańców w 2020 r., korekty już wpłaconych przez Mieszkańców kwot w I kwartale 2019 r. oraz zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% dla zwracanych Mieszkańcom kwot wniesionego przez nich wkładu własnego na poczet montażu przez Gminę na rzecz Mieszkańców paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych.

Mając na uwadze powyższe należy w pierwszej kolejności określić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania ww. kwot.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców wpłat należy wskazać, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest w trakcie realizacji projektu polegającego na wykonaniu i montażu, na potrzeby prywatnych posesji mieszkańców Gminy paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz pieców na biomasę. Panele zostaną zamontowane głównie na budynkach mieszkalnych, aczkolwiek w sporadycznych przypadkach poza bryłami budynków mieszkalnych mieszkańców Gminy, tj. na budynkach gospodarczych (najczęściej będzie to garaż), funkcjonalnie związanych z budynkiem mieszkalnym lub na gruntach przyległych do budynków mieszkalnych. Oczywiście nawet w takich przypadkach, panele fotowoltaiczne będą służyć celom budynków mieszkalnych – lokalizacja na budynku gospodarczym lub na gruncie ma przyczyny stricte technicznie tj. lepsze usytuowanie względem promieniowania słonecznego. Przedmiotem niniejszego wniosku są jedynie panele fotowoltaiczne i to w tych przypadkach, gdy są one zamontowane na budynkach gospodarczych lub na gruntach przyległych do budynków mieszkalnych.

Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi Gmina zobowiązała się do wykonania oraz montażu Paneli na posesjach mieszkańców. Jednocześnie, w celu realizacji inwestycji, Gmina nabywa usługi wykonania Paneli oraz ich montażu od wykonawcy, na mocy umowy cywilnoprawnej zawartej w tym przedmiocie. Gmina zobowiązała się do realizacji określonej usługi na rzecz poszczególnych mieszkańców. Z uwagi jednak na ograniczony zakres specyfiki samodzielnie prowadzonej działalności, Gmina zleciła wykonanie oraz montaż instalacji podmiotowi trzeciemu.

Przetarg na realizację Projektu został ogłoszony w IV kwartale 2019 r., natomiast Wykonawca został wyłoniony w I kwartale 2020 r. Z kolei planowana data zakończenia Projektu, tj. montaż Paneli, to III kwartał 2020 r.

Na pokrycie części kosztów, związanych z Projektem Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Panele będą montowane na powierzchni dachów budynków mieszkalnych (o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2), lub też w sporadycznych sytuacjach poza powierzchnią bryły budynków mieszkalnych – na dachach budynków gospodarczych lub na gruntach przyległych do budynków mieszkalnych.

Panele będą wytwarzać energię elektryczną na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników Projektu.

Budynki mieszkalne, na których Gmina zainstaluje Panele, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Instalacje paneli fotowoltaicznych stanowią mikroinstalacje w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii i są/będą funkcjonalnie związane z budynkami, objętymi społecznym programem mieszkaniowym, należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie.

Wkład mieszkańca wynosił 15% wartości usługi. Wpłaty mieszkańców miały miejsce wyłącznie przez realizacją usługi. Mieszkańcy dokonali wpłat przed 22 listopada 2019 r. Gmina dokumentowała ww. wpłaty za pomocą faktur VAT. Wnioskodawca wskazał, że w związku z dokonanym wyborem Wykonawcy, mieszkańcy nie są i nie będą zobowiązani do dokonania wpłat określonych jako „dopłaty”. Jak się bowiem okazało, koszt instalacji nie jest/nie będzie wyższy niż pierwotnie zakładano – zatem nie ma potrzeby, aby mieszkańcy dokonywali dopłat.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz Mieszkańca, jest montaż wraz z dostawą paneli fotowoltaicznych, tym samym Gmina zobowiązała się do realizacji określonej czynności na rzecz poszczególnych Mieszkańców.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że na podstawie zwartej umowy Mieszkańcy – uczestnicy projektu zostali zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości w Panele. Mieszkańcy biorący udział w Projekcie dokonali wpłat wkładu własnego w I kwartale 2019 r., jeszcze przed wyłonieniem Wykonawcy, a zatem Mieszkańcy uiścili wpłaty na poczet usług świadczonych przez Gminę przed wykonaniem usługi.

Wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi.

Zatem należy uznać, że obowiązek podatkowy – w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę ww. wpłat przed wykonaniem na rzecz Mieszkańców przez Wnioskodawcę wskazanych usług –powstał na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania wpłaty (zaliczki).

Przechodząc natomiast do kwestii stawki podatku VAT dla ww. czynności należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389 z późn.zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Zatem przechodząc do kwestii stawki podatku VAT mającej zastosowanie do ww. czynności, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajduje natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach znajdujących się poza bryłą ww. obiektów).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku wpłat zaliczek dokonanych przed dniem 23 listopada 2019 r. na poczet montażu instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego, zastosowania nie znajduje 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed 23 listopada 2019 r. montaż przedmiotowych instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii związanej z prawem dokonania korekty stawki podatku VAT dla kwot wpłaconych przez Mieszkańców w I kwartale 2019 r. związanych z instalacją przedmiotowych Paneli oraz obniżenia podstawy opodatkowania w związku z dokonaniem na rzecz Mieszkańców zwrotów części kwot wpłaconych zaliczek, z zastosowaniem stawki 8% podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem oraz otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy zauważyć, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Wykaz elementów, które faktura powinna zawierać, znajduje się w art. 106e ust. 1 ustawy.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik w takim przypadku wystawia fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Należy zauważyć, że skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT zastępuje poprzednio złożoną deklarację, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymał zaliczki od mieszkańców przed 23 listopada 2019 r. Wobec kwot zaliczek pobranych przez Gminę za czynności wykonywane na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych, należących do mieszkańców Gminy, Wnioskodawca zastosował stawkę VAT podstawową, tj. 23%. Wnioskodawca dokumentował otrzymanie wpłat uiszczonych przez Mieszkańców za pomocą faktur. Jednakże w związku z faktem, że rzeczywistą wysokość wkładu własnego od mieszkańców Gmina będzie w stanie określić dopiero po wyborze Wykonawcy, to Gmina spodziewa się, że w 2020 r. może być zobowiązana do zwrotu nadpłaconej kwoty wkładu własnego. W tym celu Gmina zamierza wystawić mieszkańcom faktury korygujące na zwrot.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanych kwot zaliczek powstał – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą ich otrzymania, zatem stawką właściwą dla ww. wpłat jest stawka podatku obowiązująca na moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności, na poczet której dokonywane są wpłaty zaliczek.

W analizowanym przypadku, wskazać należy, że zmiana treści art. 41 ust. 12a ustawy, która obowiązuje od dnia 23 listopada 2019 r. nie stanowi podstawy do korekty kwoty VAT od otrzymanych zaliczek na poczet wykonania przedmiotowych Instalacji, bowiem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 14f ustawy – otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich otrzymania, opodatkowane będą według reżimu prawnego obowiązującego w dacie ich otrzymania

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca prawidłowo opodatkował otrzymane od Mieszkańców w I kwartale 2019 r. kwoty zaliczek na poczet wykonania na rzecz Mieszkańców montażu paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23% i nie zachodzi podstawa do dokonania korekty stawki i zastosowania stawki obniżonej 8% wobec uiszczonych kwot zaliczek.

Odnosząc się do wskazanych przepisów prawa podatkowego wskazać natomiast należy, że w przypadku zwrotu części wpłaconych przez Mieszkańców I kwartale 2019 r. kwot zaliczek Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wystawienia korekty podatku VAT od otrzymanych kwot. Dodatkowo przepis art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy obliguje podatnika, który dokonał zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, podlegającej opodatkowaniu, do wystawienia faktury korygującej. Tym samym, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 29a ust. 13 ustawy. Zauważyć należy, że wystawiona faktura korygująca, dokumentująca późniejsze w stosunku do rodzącego obowiązek podatkowy zdarzenie, nie wpływa na zobowiązanie podatkowe, w ramach którego rozliczono podatek należny z faktury pierwotnej. Faktura korygująca u jej wystawcy obniżającego podatek należny ujmowana jest na bieżąco.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej otrzymana część należności zostanie mieszkańcom zwrócona, to Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę korygującą fakturę zaliczkową zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy. Stosownej korekty Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać stosując stawkę właściwą dla otrzymanych zaliczek, a więc jak wyżej wskazano stawkę 23% podatku VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do dokonania korekty w stosunku do wpłat zaliczek uiszczanych w 2019 r. przez Mieszkańców z tytułu montażu przez Gminę na rzecz Mieszkańców paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych, opodatkowanych według stawki 23% podatku VAT i zastosowania stawki 8% podatku VAT (pytanie nr 1) oraz w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania w związku z dokonaniem na rzecz Mieszkańców zwrotów części kwot wpłaconych zaliczek, z zastosowaniem stawki 8% podatku VAT (pytanie nr 2), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek wyłącznie w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty w stosunku do wpłat zaliczek uiszczanych przez Mieszkańców w I kwartale 2019 r. z tytułu montażu przez Gminę na rzecz Mieszkańców paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych, poprzez zmianę stawki podatku VAT i zastosowanie obniżonej stawki 8% oraz

*   obniżenia podstawy opodatkowania w związku z dokonaniem na rzecz Mieszkańców zwrotów części kwot wpłaconych zaliczek, z zastosowaniem stawki 8% podatku VAT.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.