Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4240-6/12-7/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-01
Teza: W okolicznościach faktycznych podanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezamortyzowaną wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym w części przewyższającej wartość rozliczenia dokonanego przez właściciela nieruchomości w należnościach za czynsz oraz dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne.
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 17.01.2012 r. (data wpływu 19.01.2012 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24.10.2011 r. Nr IPPB5/423-827/11-2/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, doręczoną w dniu 02.11.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24.10.2011 r. Nr IPPB5/423-827/11-2/RS, uznając stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19.08.2011 r. (data wpływu 22.08.2011 r.) - R. Sp. z o.o. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wynajmuje pomieszczenia biurowe oraz magazyn od podmiotów trzecich (właściciela tych pomieszczeń). Pomieszczenia te zostały przez Spółkę wynajęte dla celów prowadzenia przez nią oddziału. Prowadzenie działalności w ramach oddziału wymagało dokonania inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych, w wynajmowanych pomieszczeniach biurowych oraz magazynie.

Pierwotna umowa najmu została zawarta na czas określony od 05.05.2006 r. do 30.04.2009 r. (na mocy aneksu przedłużono tę umowę do 31.12.2009 r.). Umowa ta zawierała zapis, że w celu dostosowania przedmiotu najmu do potrzeb zamierzonej działalności gospodarczej Spółka może dokonywać prace adaptacyjne w przedmiocie najmu, a nadto zapis, że Spółka pokryje koszty prac adaptacyjnych niezbędnych do rozpoczęcia działalności w przedmiocie najmu z prawem do rozliczenia tych kosztów z Wynajmującym, do kwoty nakładów nie wyższej niż XX zł. Koszty przekraczające XX zł obciążają Spółkę.

Nakłady do kwoty XX zł zostały z wynajmującym, zgodnie z zawarta umową rozliczone z należnościami za czynsz. Pozostała kwota nakładów, tj. kwota ponad XX zł, jako nadwyżka, zgodnie z zapisami w umowie, nie została zwrócona. Spółka przedmiotowe inwestycje (nadwyżkę ponad XX zł nakładów) traktowała jako inwestycje w obcym środku trwałym, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

W dniu 27.04.2007 r. przedmiot umowy najmu został sprzedany. Następna umowa (z dnia 29.09.2009 r.) zawarta została na czas określony od 01.10.2009 r. do 31.12.2010 r., którą przedłużono mocą aneksu do dnia 31.03.2011 r.

Pod koniec 2010 r. Spółka zrezygnowała z wynajmowania części powierzchni magazynowej ze względu na mniejsze zapotrzebowanie w związku z globalnym kryzysem gospodarczym. W związku z rezygnacją Spółki z wynajmowania części powierzchni magazynowej, z której wynajmowania zrezygnowano pod koniec 2010 r., Spółka nie poniosła żadnej straty, bowiem dokonane przez nią nakłady nie dotyczyły tej części powierzchni. Nakłady dotyczyły tych elementów przedmiotu najmu (w szczególności pomieszczenie wykorzystywane na biuro, suwnica oraz brama), z których Spółka korzystała do końca trwania umowy najmu z dnia 29.09.2009 r. Z uwagi iż właściciel sprzedał magazyny i biura w kwietniu 2011 roku nie przedłużono Spółce umowy najmu, co Spółka poczytuje jako przyczynę obiektywną niezależną od jej woli. Spółka, dla celów dalszego prowadzenia oddziału, wynajęła nowe biuro i magazyn.

W momencie rozwiązania umowy Spółka wykreśliła nie w pełni zamortyzowany środek trwały z ewidencji, a tym samym dokonała likwidacji tego środka trwałego. W momencie wykreślenia nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego z ewidencji Spółka nie dokonała fizycznej likwidacji poczynionych nakładów, ani nie dokonała ich demontażu. Zakaz taki wynikał z postanowień umowy z dnia 29.09.2009 r. W umowie najmu z dnia 29.09.2009 r. z nabywcą przedmiotu najmu zawarto postanowienie, zgodnie z którym Spółka nie mogła zabrać dokonanych nakładów ani nie mogła żądać zwrotu wartości tych nakładów, zatem pozbawienie Spółki prawa do zwrotu poniesionych nakładów wynika z ukształtowania stosunków umownych z wynajmującym. Spółka nie otrzymała też żadnego odszkodowania, czy rekompensaty. Spółka nie zmieniała rodzaju działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu biura i magazynu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wspomniana strata może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, gdyż spełnia przesłanki określone w art. 15 ustawy o pdop. Spółka podnosi, iż jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop wyłącza z możliwości zaliczenia do kosztów „straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności”.

Zdaniem Spółki w opisanym we wniosku stanie faktycznym, fakt rozwiązania umowy najmu nie jest zmianą rodzaju prowadzonej działalności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop, co w konsekwencji oznacza, że straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Według Spółki za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia orzecznictwo sądów administracyjnych (tak m. in. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1035/07), poglądy takie również wyrażają organy podatkowe (tak postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn.1471/DPD2/423-127/05/AB. Natomiast samo pojęcie likwidacji, zdaniem Spółki, należy rozumieć w sposób szeroki, a nie tylko jako fizyczne unicestwienie przedmiotów (tak wyrok NSA FSK 2169/04 z 9 września 2005 r., wyrok WSA I SA/Wr 53/07 z 13 marca 2007 r., wyrok NSA II FSK 1035/07, wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 906/10).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 24.10.2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-827/11-2/RS, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym za nieprawidłowe.

Interpretację Nr IPPB5/423-827/11-2/RS doręczono w dniu 02.11.2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika Panią A., pismem z dnia 15.11.2011 r. (data stempla pocztowego 15.11.2011 r., data wpływu 17.11.2011 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 13 grudnia 2011 r., Nr IPPB5/423-827/11-4/RS. (skutecznie doręczonym w dniu 19.12.2011 r.).

Wobec powyższego Strona pismem z dnia 17.01.2012 r. (data stempla pocztowego 17.01.2012 r., data wpływu 19.01.2012 r.) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24.10.2011 r. Nr IPPB5/423-827/11-2/RS.

Strona w złożonej skardze wniosła o:

1.  uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, z dnia 24 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
2.  zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów procesu wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki minimalnej, tj. 720,00 zł (słownie: siedmiuset dwudziestu złotych),
3.  rozpoznanie sprawy także pod nieobecność Skarżącej.

Przedmiotową interpretację Strona zaskarżyła w całości.

Zaskarżonej interpretacji Strona Skarżąca zarzuca naruszenie:

1.  art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 (a contratio) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwaną dalej „ustawą o pdop”, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strata powstała na skutek wykreślenia z ewidencji środków trwałych nie w pełni umorzonej inwestycji w obcych środkach trwałych, stanowiącej wydatki i nakłady uczynione na ten obcy środek trwały, w związku z rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn niezależnych od Skarżącej, a tym samym nie wynikająca ze zmiany rodzaju prowadzonej przez Skarżącą działalności, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy:
    1.  w świetle definicji zawartej w tym przepisie stanowi ona, zdaniem Strony, koszt (wydatek) poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem koszty te (wydatki i nakłady) były i są racjonalne oraz gospodarczo uzasadnione, a tym samym bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej, a nadto zostały poniesione definitywnie, a zatem już tylko z tych przyczyn związek tych kosztów (wydatków i nakładów) z osiąganiem przychodu przez Skarżącą jest bezpośredni,
    2.  nie jest wymieniona w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, w szczególności nie jest objęta zakresem art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop,
    3.  rozwiązanie umowy najmu z przyczyn niezależnych od Skarżącej, a tym samym nie wynikających ze zmiany rodzaju prowadzonej przez Skarżącą działalności, nie powoduje utraty związku przyczynowo-skutkowego między kosztami (wydatkami i nakładami) związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym w części przewyższającej dokonane odpisy amortyzacyjne,
2.  art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop poprzez jego błędną wykładnię i dokonanie nieuprawnionej, zbyt wąskiej wykładni wyrażenia „strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego”, i ograniczenie zakresu zwrotu „likwidacja środka trwałego” jedynie do jego fizycznego zniszczenia, demontażu, podczas gdy zwrot „likwidacja” powinien być rozumiany jako definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji) poprzez jego zniszczenie, usunięcie, pozbycie się, jak także wskutek zwrotu środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu całkowitej amortyzacji, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 (a contrario) ustawy o pdop poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strata powstała w związku z wykreśleniem inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych, w wyniku rozwiązania umowy najmu obcego środka z przyczyn niezależnych od Skarżącej oraz niespowodowanych zmianą rodzaju prowadzonej działalności, nie jest stratą powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego z przyczyny innej aniżeli utrata przydatności wskutek zmiany rodzaju działalności, a tym samym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy samo już wykreślenie z ewidencji inwestycji w obcym środku trwałym jest likwidacją nie w pełni umorzonego środka trwałego i stanowi koszt uzyskania przychodu,
3.  art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, na skutek uznania stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku z dnia 08 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe z powodu błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ustawy pdop), podczas gdy przy prawidłowej wykładni oraz zastosowaniu przepisów tejże ustawy, stanowisko Skarżącej winno zostać uznane za prawidłowe w całości.

1.  W przedmiotowej skardze na wstępie Skarżąca przedstawiła wybrane elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 19.08.2011 r.

1.  Opis stanu faktycznego we wniosku

Wskazano, iż Skarżąca wynajmuje pomieszczenia biurowe oraz magazyn od podmiotów trzecich (właściciela tych pomieszczeń). Pomieszczenia te zostały przez Skarżącą wynajęte dla celów prowadzenia przez nią oddziału. Prowadzenie działalności w ramach takiego oddziału wymagało dokonania inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych w wynajmowanych pomieszczeniach biurowych oraz magazynie. Skarżąca przedmiotowe inwestycje traktowała jako inwestycje w obcym środku trwałym, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Pod koniec 2010 r. Skarżąca zrezygnowała z wynajmowania części powierzchni magazynowej ze względu na mniejsze zapotrzebowanie, co miało związek ze światowym kryzysem ekonomicznym. Z uwagi, że właściciel sprzedał magazyny i biura w kwietniu 2011 roku nie przedłużono Skarżącej umowy najmu, co poczytuje ona jako przyczynę obiektywną, niezależną od jej woli. Skarżąca, dla celów dalszego prowadzenia oddziału, wynajęła nowe biuro i magazyn. W momencie rozwiązania dotychczasowej umowy dokonała ona wykreślenia nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego z ewidencji, a tym samym dokonała likwidacji tego środka trwałego. Skarżąca nie zmieniała rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

1.  Przedmiot wniosku i pytanie wraz z własnym stanowiskiem

1.  W dalszej kolejności podniesiono, iż w dniu 22 sierpnia 2011 r. Skarżącą złożyła, w trybie przewidzianym przez art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, z późn. zm.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej z zakresu przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem tejże interpretacji było wyjaśnienie treści oraz wskazań następujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    1.  art. 15 ustawy o pdop, który zakreśla koszty uzyskania przychodu, przez podmioty, wskazane w ustawie,
    2.  art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop, podnoszący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.\- czego konsekwencją było postawione przez Skarżącą pytanie „Czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu biura i magazynu do prowadzonej działalności może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?”

W ocenie Skarżącej strata powstała w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych zdarzeń niż zmiana rodzaju działalności stanowią koszty uzyskania przychodów.

Podniesiono, iż ze stanowiskiem Organu nie sposób się zgodzić z następujących względów:

1.  Stanowisko organu podatkowego

1.  Podniesiono, iż Organ podatkowy w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, opierając się na następujących przesłankach:
    1.  jak wynika w drodze wykładni (a contario) art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop kosztem uzyskania przychodów jest strata powstała z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (vide – s. 05 interpretacji indywidualnej),
    2.  jak wynika w drodze wykładni (a contrario) art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pop kosztem uzyskania przychód jest strata, rozumiana jako różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi (vide - tamże),
    3.  pojęcie „straty” użyte we wskazanych powyżej przepisach należy ujmować, jako „szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia (vide - tamże),
    4.  pojęcie „likwidacji” środka trwałego użyte we wskazanych powyżej przepisach należy ujmować, jako jedynie „fizyczne zniszczenie” nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego,
    5.  w okolicznościach dotyczących Skarżącej strata powstała na skutek działania zależnego od podatnika nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, zatem wykładnia a contario z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o pdop nie znajdzie zastosowania (vide - s. 08 interpretacji indywidualnej),
    6.  z uwagi na utratę związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, niezamortyzowana wartość tej inwestycji w części przewyższającej dokonane przez Skarżącą nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

1.  Uzasadnienie skargi na interpretację indywidualną

1.  Podniesiono, iż w rozumieniu art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy przez koszty uzyskania przychodu rozumie się „koszty poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, które enumeratywnie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy”.

Zdaniem Strony przepis ten zawiera definicję wyrażenia „koszt uzyskania przychodu” w rozumieniu cytowanej ustawy. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu kosztami uzyskania przychodów są koszty (wydatki), które zostały poniesione przez podatnika niezależnie od tego, czy ich poniesienie doprowadziło do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Brak osiągnięcia takiego skutku nie jest jednak podstawą do pozbawienia poniesionego w ten sposób wydatku funkcji kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. Warunkiem wystarczającym do zachowania przez poniesiony koszt tego charakteru jest wykazanie przez podatnika, w oparciu o dostępną mu wiedzę uzasadnionego przypuszczenia, że poniesione koszty doprowadzą do osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Źródłem przychodu osoby prawnej jest każdy stosunek prawny lub faktyczny, rozpatrywany szeroko, który prowadzi do uzyskania przychodu.

Powyższa regulacja, według Skarżącej, zakreśla również sytuację, w której podatnik poniósł koszty, w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przez takie działanie podatnika należy rozumieć utrzymanie w sprawności, uchowanie lub uchronienie źródła przychodów, tak aby mogło ono funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. Celem powyższego będzie również „podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia tego źródła mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność” (vide - M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2). Każde koszty, które nie będą bezpośrednio zmierzały do osiągnięcia przychodu będą kosztami polegającymi na zabezpieczeniu lub zachowaniu istniejącego źródła przychodów.

Wskazano, iż w orzecznictwie analizowane pojęcie interpretowane jest natomiast szeroko. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. akt: I SA/Kr 296/09, LEX nr 497546) kosztami uzyskania przychodów są koszty (wydatki), które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  są racjonalne i gospodarczo uzasadnione,
2.  są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości,
3.  związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni.

Wyrok tutejszego Sądu z dnia 8 sierpnia 2006 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1447/06, LEX nr 278086) podkreśla natomiast, że art. 15 ustawy o pdop znajduje zastosowanie także, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty,

Orzeczeniem tego Sądu z dnia 25 września 2008 r. (sygn. akt: III SA/Wa 656/08, LEX Nr 448747), za koszt uzyskania przychodu uznawać należy „każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu”.

Podniesiono, iż w konsekwencji powyższego wskazać należy warunki konieczne do uznawania wydatków za koszt podatkowy (koszt uzyskania przychodu):

1.  wydatek musi być definitywnie poniesiony,
2.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika,
4.  wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Według Skarżącej w oparciu o istniejący w sprawie stan faktyczny wszystkie wykazane tu przesłanki zostały przez nią wypełnione w całości.

1.  Podniesiono, iż jak wspomniano wcześniej artykuł 15 ust. 1 ustawy wskazuje, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy. Regulacja ta zawiera wyliczenie negatywne wydatków, które nie mogą zostać zakwalifikowane na sposób powyższy. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że pomimo zaliczenia niektórych wydatków do zamkniętego katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, niektóre z nich po wypełnieniu określonych w ustawie warunków stają się kosztem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Taka sytuacja ma miejsce wobec art. 16 ust. 1 pkt 6, który dotyczy strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utrąciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Skarżąca podniosła, iż wyjątek ten należy rozpatrywać w ścisłej korelacji z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o pdop. Stanowi on, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tzw. odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie w zgodzie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy. Oznacza to, że zasadę, która została tu przewidziana mogą modyfikować przepisy art. 16 ustawy o pdop. W konsekwencji, w ślad za art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. W myśl powyższego, zdaniem Skarżącej, wykładania a contrario cytowanej regulacji nakazuje przyjmować, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane. Skutkiem tego jest modyfikacja reguły zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 5 przez treść pkt 6, zawartego w tym samym artykule ustawy o pdop. Podnosi on, że nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Według Skarżącej ograniczenie to odnosi się więc jedynie do środków trwałych, w tym zlikwidowanych środków trwałych, które utraciły znaczenie gospodarcze, wskutek zmiany w zakresie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Strony, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego argumentacja a contario cytowanej wyżej regulacji nakazuje interpretację kosztu uzyskania przychodu, również jako straty poniesionej, wskutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność, w prowadzonej działalności gospodarczej z powodów odmiennych niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności (tak też liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego; vide - wyrok NSA z 09 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04, ONSA i WSA 2006/3/9; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r., II FSK 260/10, LEX nr 947107). Wskazano, iż samo pojęcie zmiany rodzaju działalności gospodarczej, nie zostało zdefiniowane w ustawie. Przybliżyć je może pismo Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 1998 r., (sygn.: PO 3-MD-2574-722-215/98, Serwis Podatkowy 2000, nr 2, s. 52), które podnosi, że przez zmianę rodzaju działalności gospodarczej rozumie się długotrwały, rozłożony w czasie i systematyczny proces zmiany sposobu działania podmiotu.

Według Skarżącej należy zwrócić także uwagę, na to, że „skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy”. Bowiem stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach można zaliczyć w ciężar kosztów. Ponadto, skoro art. 16 ustawy o pdop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, zdaniem Strony, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów” (vide - wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 871/09).

1.  Zdaniem Skarżącej istotne znaczenie dla przedstawionego wyżej stanu prawnego ma znaczenie użytych, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 pojęć „strata” oraz „likwidacja”. Podniesiono, iż pojęcia te należy rozpatrywać w ścisłym związku, w szczególności z uwagi na treść drugiej ze wspomnianych regulacji stanowiącej o „stratach powstałych w wyniku likwidacji (środka trwałego)”. Według Strony nie jest jednak niezbędna, wbrew stanowisku organu podatkowego interpretacja określenia „strata” przy art. 16 ust. 1 pkt 6, gdyż z samej treści przedmiotowego przepisu wynika już, że strata jest konsekwencją likwidacji. Strata w posiadanych środkach trwałych, wiąże się z brakiem możności dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Następuje to w sytuacji, gdy wartość zewidencjonowanego środka trwałego nie może być zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi, wskutek zaprzestania używania przez podatnika tego środka w prowadzonej działalności gospodarczej (vide - wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 58/07, LEX nr 490232). Zdaniem Skarżącej konieczne jest natomiast ustalenie znaczenia pojęcia „likwidacja”, zastosowanego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Podniesiono, iż Organ podatkowy, w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego stoi na stanowisku, że „likwidacja” polegać może wyłącznie na unicestwieniu, fizycznym zniszczeniu środka trwałego. Organ podkreśla także, że z braku definicji legalnej w tym zakresie należy w takim przypadku odnosić się do słownikowego znaczenia tego wyrazu, rozumianego jako: „zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś” lub „usuwanie, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś lub kogoś”. Zdaniem Skarżącej stanowisko takie jest nieuzasadnione i nie znajduje odzwierciedlenia w orzecznictwie i doktrynie. Przeto sama definicja słownikowa nie wskazuje na jednoznaczność likwidacji ze zniszczeniem fizycznym, na co powołuje się sam organ. W ocenie Skarżącej termin ten należy rozumieć w sposób szeroki, odnosząc się nie tylko do jego znaczenia potocznego (jak wskazuje organ podatkowy), ale również do sytuacji faktycznych, w których następuje wycofanie używanego środka z ewidencji, np. wskutek darowizny, sprzedaży, zużycia technologicznego, zadysponowania środkiem w inny sposób (por. orzecznictwo sądów administracyjnych: vide - zwłaszcza wyrok z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07; wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Gd 194/09; wyrok z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt: I SA/Kr 2032/02; wyrok z dnia 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07). Zdaniem Skarżącej wykładania zawężająca art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy wyłącznie do „fizycznego unicestwienia środka trwałego” stałaby w sprzeczności z systemowym postrzeganiem tej regulacji, w zakresie, w jakim ustanawia ona warunek utraty znaczenia gospodarczego przez środek wobec zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Przyjęcie takiego założenia, według Strony, przełamywałaby zasadę, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka, jak również pozostawiałoby zbędną części znaczenia art. 16 ust. 1, we wskazanym w zdaniu poprzedzającym zakresie, co pozostawałoby w sprzeczności z ratio legis ustawodawcy (vide - wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 871/09).
2.  Podniesiono, iż analogiczny, jak w przypadku Skarżącej stan faktyczny był przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt: II FSK 260/10. Sąd podniósł, w przytoczonym orzeczeniu, że „likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji) poprzez m. in. jego zniszczenie, usunięcie, pozbycie się, jak także wskutek zwrotu środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu \[wyróżnienie: Strony\], czy okresu całkowitej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop”. Omawiany wyrok zawiera również wskazanie, że likwidacja środka trwałego jest, co do zasady racjonalnym wyborem podatnika, który należy rozpatrywać w relacji do przesłanek, zawartych w ustawie, którymi są (1) utrata przydatności gospodarczej i (2) rodzaj prowadzonej działalności. Zdaniem NSA, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Wymieniona przesłanka przydatności gospodarczej musi być badana w odniesieniu do obiektywnych kryteriów ekonomicznych, co pozwala uznać, pomimo straty w środkach trwałych działania podejmowane przez podatnika mają swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z osiąganym przychodem. Jak wskazał NSA za „uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczenie się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym \[podkreślenie: Strony\], jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z wykazywanym przychodem” (także - wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., III SA/Wa 656/08, LEX nr 448747). Wskazano, iż podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Gl 1066/08, LEX nr 497502), gdzie czytamy, że art. 15 ust. 1 ustawy o pdop nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności.

Według Strony omawiana sytuacja miała również miejsce, w przywołanym w niniejszej skardze stanie faktycznym. Podniesiono, iż Skarżący, z racji perturbacji na światowych rynkach gospodarczych zawarł umowę najmu na okres krótszy niż 10 lat. Była to decyzja świadoma, uzasadniona w sposób racjonalny, w szczególności z punktu widzenia ekonomicznego. Nawiązywanie tak umieszczonego w czasie stosunku gospodarczego było zasadne i miało na celu minimalizowanie ryzyka dla prowadzonego przez Skarżącą przedsiębiorstwa, wypełnia omawiane wyżej przesłanki, zawarte w cytowanym orzeczeniu NSA.

1.  Podniesiono, iż piśmiennictwo stoi zaś na stanowisku, że dla zaliczania w koszty straty z tytułu likwidacji środka trwałego nie ma znaczenia jego zużycie fizyczne bądź likwidacja spowodowana koniecznością polepszenia warunków ekonomicznych, np. zastąpienie zużytego lub starego urządzenia nowym egzemplarzem. Również utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów (vide - Dariusz Strzelec, Komentarz do art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2011.05.01).

Według Skarżącej w przypadku rozwiązania umowy najmu strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, jeżeli nie wiąże się ze zmianą charakteru prowadzonej działalności. Podniesiono, iż pogląd ten znajduje uzasadnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2010 r. (sygn. akt: III SA/Wa 738/10, Jur. Podat. 2010/6/84). Podobne stanowisko, zostało wyrażone w piśmie Izby Skarbowej Warszawie z dnia 18 maja 2009 r. (sygn. IPPB5/423-114/09-2/DG, niepubl.), które wskazuje, że: „w momencie rozwiązania umowy najmu spółka ma prawo niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym zaliczyć do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu”.

1.  Zdaniem Skarżącej nadmienić należy także, że organ podatkowy wskazał, że okolicznością wyłączającą uprawnienie do uznania za koszt uzyskania przychodu nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym (która pozostawiona została w zwróconej nieruchomości) jest treść art. 676 k. c. i uprawnienie do kształtowania przez strony stosunków cywilnoprawnych (art. 353 k.c.), w tym przewidzenia w umowie najmu zwrotu nakładów. Zaznaczenia wymaga jednak, że nakaz zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy nie uzależnia zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez stronę w zawartej umowie swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy. Wbrew odmiennej argumentacji organu ratio legis przedstawionego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (vide - m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 06 października 2009 r., sygn. I SA/Bd 531/09). Nadto podniesiono, iż organ podatkowy nie jest upoważniony do oceny zaistniałej sytuacji ekonomicznej podmiotu i tym samym rozstrzygania, w oparciu o tak uzyskane dane w przedmiocie jego obowiązków podatkowych, a w szczególności racjonalności czy zasadności podjętego działania gospodarczego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09 marca 2009 r., sygn. akt: I SA/Gl 1066/08, LEX nr 497502).
2.  Podniesiono, iż przedmiotowa interpretacja organu podatkowego wskazuje również, że ustanie umowy skutkuje pozbawieniem przedmiotu opodatkowania związku przyczynowego pomiędzy kosztami z tytułu odpisów a osiągniętymi przychodami, podpierając się przy tym wykładnią systemową tych przepisów. Zdaniem Skarżącej ocena ta jest bezpodstawna. Zgodnie bowiem z treścią art. 16c pkt 5 ustawy o CIT nie podlegają amortyzacji składniki majątku, które nie są używane przez podatnika na skutek zaprzestania działalności, w której składniki te były używane.

Wskazano, iż z opisu stanu faktycznego przez Stronę nie wynika, w żaden sposób aby Skarżąca zaprzestała działalności, w której używała nieruchomość, która była przedmiotem nakładów. Co najważniejsze jednak, nie chodzi w rozpoznawanej sprawie o kontynuację dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Skarżąca po ustaniu umowy, lecz o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym).

Podniesiono, iż słusznie zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1702/07, LEX nr 468004), że „możliwość uwzględnienia strat w środkach trwałych jako kosztów uzyskania przychodów należy postrzegać jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych dla podatnika skutków zdarzeń zachodzących nieuchronnie i niezależnie od jego woli, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także negatywnych ubocznych skutków jego działań, podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu”. Sąd wskazał przy tym, że „zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględniać istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących „doraźne” straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniem w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego”. Według Strony nie można w takim wypadku mówić, jak zarzuca organ. o finansowaniu strat podatnika z budżetu Państwa. W tymże orzeczeniu, Sąd wyraźnie podkreślił, że cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek racjonalnych, działań podatnika. Tak też rzecz się ma w analizowanym stanie faktycznym.

Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, przyjąć należy taką wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ustawy o pdop, umożliwiającą pełną realizację prawa Strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w sytuacji, gdy strata powstała na skutek ustania umowy najmu.

W związku z powyższym, według Strony, skarga niniejsza jest w pełni uzasadniona oraz zasługuje na uwzględnienie w całości, w taki sposób. W konsekwencji konieczna jest zmiana wydanej w sprawie interpretacji, poprzez jej zmianę i uznanie stanowiska Skarżącej za w pełni prawidłowe.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, Strona wniosła jak w petitum skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 17.01.2012 r. (data wpływu 19.01.2012 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 19.08.2011 r. (data wpływu 22.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zauważył co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je, np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1.  dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych\- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata,
2.  dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Stosownie natomiast do art. 16j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy także mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario kosztami uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 ww. ustawy podatkowej będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych oraz straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Przy czym pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nakładów – inwestycji w obcym środku trwałym - w części przewyższającej zwrot (rozliczenie) dokonany przez właściciela nieruchomości w należnościach za czynsz oraz dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne.

W przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią jest dokonana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym. W analizowanym przypadku punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując z realizacją celu wskazanego w ww. art. 15 ust. 1, jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne.

Ponadto wykładnia polegająca wyłącznie na rozumowaniu a contario z negatywnego katalogu kosztów zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów może być obarczona ryzykiem błędu gdyż nie taki jest cel tych przepisów, tj. przesądzenie co jest kosztem uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu rozumianego jako działanie podatnika zdeterminowane osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, wykazującego tym samym związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „(\`(...)\`) utraciły przydatność gospodarczą (\`(...)\`)”. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a zatem utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym nie jest jednak bezwarunkowa. Skorzystanie z tej możliwości uzależnione jest bowiem od powodów, jakie doprowadziły do powstania straty. Podatnik może uwzględnić przedmiotową stratę w kosztach podatkowych, jeżeli wynika ona z działań podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1, a mianowicie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstaniu takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie rozwiązanie umowy najmu było spowodowane nieprzedłużeniem umowy najmu lokalu przez nowego właściciela, a więc niezależne od woli Spółki. Spółka, dla celów dalszego prowadzenia oddziału, wynajęła nowe biuro i magazyn. Ponadto nie zmieniała rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie rozwiązania umowy Spółka wykreśliła nie w pełni zamortyzowany środek trwały z ewidencji, a tym samym dokonała likwidacji tego środka trwałego. Nie dokonała jednakże fizycznej likwidacji poczynionych nakładów, ani nie dokonała ich demontażu. Zakaz taki wynikał z postanowień umowy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy stwierdzić należy, iż w okolicznościach faktycznych podanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezamortyzowaną wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym w części przewyższającej wartość rozliczenia dokonanego przez właściciela nieruchomości w należnościach za czynsz oraz dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sadów administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.