Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.353.2019.2.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-30
Teza: Czy nabywając w trakcie roku podatkowego prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, Zainteresowani mogą już w trakcie tego roku podatkowego dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo - rozwojową?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.) w zakresie możliwości odliczania w trakcie roku podatkowego kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczania w trakcie roku podatkowego kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku złożonym przez:

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowani są wspólnikami polskiej spółki komandytowej (dalej Spółka), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług związanych z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Dzięki strategicznemu partnerstwu z globalnym producentem rozwiązań informatycznych, Spółka współuczestniczy w tworzeniu narzędzi informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi. Rozwiązania te nie tylko wprowadzają na rynek nowe narzędzia informatyczne, wspomagające zespoły projektowe na całym świecie, ale też - w oparciu o wiedzę z dziedziny nauk społecznych i humanistycznych - kształtują innowacyjny sposób pracy nad projektami i zwiększają efektywność pracy zespołów, rozproszonych zarówno czasowo, jak i geograficznie.

Od czwartego kwartału 2015 roku większość prac wykonywanych przez pracowników Spółki zorganizowana jest wokół projektów badawczo-rozwojowych, prowadzących do powstania innowacyjnych rozwiązań w nowych lub istniejących już produktach. Okazjonalnie Spółka prowadzi także projekty prowadzące do rozwoju oprogramowania i/lub nowych funkcjonalności zgodnie z zamówieniem klienta oraz związane z utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań i korektą ewentualnych błędów we wdrożonym oprogramowaniu.

Projekty badawczo-rozwojowe Spółki obejmują obszary takie jak: tworzenie algorytmów pozwalających na efektywne zarządzanie i replikacje instancji logicznych tworzonego narzędzia informatycznego w klastrze oraz umożliwiających jego skalowanie zarówno horyzontalne, jak i wertykalne; tworzenie metod pozwalających na optymalne zarządzanie zadaniami w sieci rozproszonej, poczynając od badań nad systemami kolejkowymi poprzez metody przetwarzania równoległego aż do optymalizacji, które mają prowadzić do nieskończonej skalowalności; optymalizacja procesów pracy z narzędziami informatycznymi; rozwój technik prowadzących do postępów w zakresie ogólnych koncepcji przechwytywania, przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji i ich prezentowania oparte często na opracowywanych przez pracowników algorytmach sztucznej inteligencji.

Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, którzy są zaangażowani w wykonywanie prac badawczo-rozwojowych (dalej również jako „Pracownicy B+R”). Większość pracowników zatrudnionych w Spółce to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe. Pracownicy B+R zatrudnieni w Spółce, rozwijając oprogramowanie prowadzące do postępów w zakresie przechwytywania, przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji, czy też ich przetwarzania i prezentowania, należą do wąskiego grona światowej klasy specjalistów w swojej dziedzinie. Przeważająca większość osób zatrudnionych w Spółce zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Pracownicy otrzymują za swoją pracę wynagrodzenie zasadnicze, na które składa się honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich i praw majątkowych twórcy do pozostałej własności intelektualnej, oraz pozostałe wynagrodzenie zasadnicze za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Oprócz wynagrodzenia zasadniczego pracownicy otrzymują bądź mogą otrzymywać premie, dodatki (np. za pracę w godzinach nadliczbowych czy nocnych), wynagrodzenie za czas choroby, urlopu czy też inne świadczenia, które Spółka jako pracodawca jest zobowiązana zapewnić zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy, czy umów o pracę. Spółka zapewnia również dodatkowe świadczenia, które są lub mogą zostać przyznane pracownikom (np. częściowo nieodpłatne świadczenia z tytułu dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego). Wszystkie powyższe wynagrodzenia oraz dodatkowe świadczenia Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową, z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk Pracowników B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, stanowiące koszty uzyskania przychodów.

W styczniu 2018 r., wspólnicy Spółki uzyskali interpretacje indywidualne potwierdzające, że prace wykonywane przez pracowników Spółki, zorganizowane wokół projektów badawczo-rozwojowych, prowadzących do powstania innowacyjnych rozwiązań w nowych lub istniejących już produktach, spełniają definicję działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 39 lit. c) i art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako „ustawa o PIT”), a tym samym wspólnicy Spółki są uprawnieni do skorzystania z ulgi z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT w postaci poniesionych kosztów pracy Pracowników B+R, w tym w szczególności wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za czas choroby, wynagrodzenia za urlop, dodatków do wynagrodzenia, dodatkowych świadczeń oraz składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą sposobu rozliczania ulgi z tytułu działalności badawczo- rozwojowej w zakresie odliczania jej już przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Zapytanie dotyczy roku 2019 w zakresie planowanego złożenia zeznania rocznego o osiągniętym dochodzie i podatku, jak również lat następnych w zakresie dokonywania podatkowych rozliczeń rocznych i obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, jako że wspólnicy Spółki za jej pośrednictwem zamierzają prowadzić dalszą działalność badawczo-rozwojową i nie wykluczają dalszego korzystania z ulgi z tego tytułu.

W uzupełnieniu wniosku zainteresowani wskazali, że Spółka, której Zainteresowani są wspólnikami, prowadzi prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Spółka wyodrębnia/będzie wyodrębniała koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Koszty te są/będą wyodrębniane na bieżąco w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Koszty kwalifikowane, o których mowa we wniosku nie zostały zwrócone Zainteresowanym w jakiejkolwiek formie, jak również nie zostały wcześniej odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Koszty uzyskania przychodów będące przedmiotem pytania poniesione na działalność badawczo-rozwojową stanowią wydatki kwalifikowane, o jakich mowa w art. 26e ust. 2-3 ustawy o PIT.

Zainteresowani przy tym jeszcze raz podkreślają, że posiadają interpretacje indywidualne, z których wynika, że są uprawnieni do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 26e ustawy o PIT w postaci poniesionych kosztów pracy pracowników B+R zatrudnionych w Spółce, w tym w szczególności wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za czas choroby, wynagrodzenia za urlop, dodatków do wynagrodzenia, dodatkowych świadczeń oraz składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabywając w trakcie roku podatkowego prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, Zainteresowani mogą już w trakcie tego roku podatkowego dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo - rozwojową?

Zdaniem Zainteresowanych, nabywając w trakcie roku podatkowego prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, są oni uprawnieni do dokonywania odliczeń kosztów kwalifikowanych, poniesionych na działalność badawczo - rozwojową, o których mowa w tym przepisie już w trakcie tego roku podatkowego.

Stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o PIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Skorzystanie z ulgi na działalność badawczo - rozwojową polega zatem na dokonaniu odliczenia wydatków objętych ulgą od podstawy opodatkowania.

W art. 26 ust. 1 i art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, ustawodawca zdefiniował podstawę opodatkowania jako dochód (po odliczeniu m. in. składek na ubezpieczenie społeczne i określonych darowizn). Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że postanowienia dotyczące roku podatkowego mają zastosowanie również do okresów miesięcznych. Stosownie do treści art. 44 ust. 3 ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Pomimo tego, że wskazany przepis odnosi się do „dochodu osiągniętego od początku roku" nie ulega wątpliwości, że chodzi o „dochód" w rozumieniu art. 26 ust. 1 i art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, który to przepis odnosi się do roku jako całości. Należy również zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PIT ustawodawca za koszty kwalifikowane uznaje koszty wynagrodzeń z umowy o pracę i umów zleceń oraz składek od nich, poniesione w danym miesiącu, a nie roku podatkowym.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy PIT, odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W opinii Zainteresowanych, ujęcie kosztów kwalifikowanych w zeznaniu rocznym ma jedynie techniczny, deklaratywny charakter. Należy pamiętać, że przygotowanie zeznania rocznego nie jest jednorazowym zdarzeniem następującym ex post po zakończeniu roku podatkowego - jest to proces, w którym podatnik wykazuje kumulatywny dochód osiągnięty w toku prowadzonej działalności gospodarczej od początku roku podatkowego. W tym celu podatnik prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest m. in. do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 24a ust. 1 ustawy o PIT) oraz wpłacania zaliczek na podatek (art. 44 ust. 3 ustawy o PIT). Za argumentem o technicznym charakterze art. 26e ust. 8 ustawy PIT, przemawia również fakt, że obecnie nie ma obowiązku składania deklaracji miesięcznych.

Kolejnym argumentem, który przemawia za technicznym charakterem art. 26e ust. 8 ustawy o PIT (oraz odpowiednio art. 18d ust. 8 ustawy o CIT) jest treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. PB3-IP-8213-49/481/06, Biul. Skarb. 2006, nr 3. s. 22 odnoszącego się do możliwości rozliczenia straty podatkowej już przy płatności zaliczek. W piśmie tym. Ministerstwo Finansów stwierdziło, że: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Również możliwość odliczenia straty w art. 7 ust. 5 tej ustawy określa, że o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym podatnik może obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy obowiązani są do składania deklaracji (CIT-2) i wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Oznacza to, że wszelkie postanowienia dotyczące roku podatkowego mają również zastosowanie do rozliczeń miesięcznych”. Należy zwrócić szczególną uwagę na zawarte w przytoczonym piśmie stwierdzenie, iż wszelkie postanowienia dotyczące roku podatkowego mają także zastosowanie do rozliczeń miesięcznych. Podobne stanowisko zajęte zostało przez Ministerstwo Finansów w piśmie z 22 września 2000 r. (nr PB3-570-IP-722-86/2000). Czytamy w nim, iż: „Jeżeli dochód uzyskany w pierwszym miesiącu roku podatkowego po roku, w którym poniesiono stratę, pozwala na odliczenie 50% kwoty tej straty, podatnik może podjąć decyzję o odliczeniu straty już przy pierwszej zaliczce”.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż skoro, mając uprawnienia do odliczania strat z lat ubiegłych można je potrącać już od zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, ponieważ istnieje niewątpliwy tytuł do tego, powyższe powinno mieć analogicznie zastosowanie również do przysługujących Spółce odliczeń ulgi z tytułu ulgi na działalność badawczo - rozwojową, gdyż mamy tu również do czynienia z istnieniem niewątpliwego tytułu. Warto wskazać, że w sensie ekonomicznym prawo do odliczenia strat z lat ubiegłych oraz ulgi z tytułu ulgi na badania i rozwój jest identyczne, ponieważ rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania. Nie ma racjonalnych przesłanek, aby różnicować traktowanie tych dwóch tytułów w sposób odmienny w rachunku podatkowym. Co prawda, przepis art. 26e ust. 8 ustawy mówi, że odliczeń dokonuje się w zeznaniu rocznym, jednak Zainteresowani ponownie podkreślają, iż ich zdaniem jest to jedynie instrukcyjne wskazanie techniczno - formalnej strony skorzystania z ulgi poprzez ujęcie w składanej rocznej deklaracji podatkowej, a nie poprzez wszczęcie np. postępowania administracyjnego w celu wydania decyzji na wniosek strony, jak np. w przypadku udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że także w przypadku odliczania strat z lat ubiegłych ostatecznego odliczenia straty dokonuje się w zeznaniu rocznym, jednak nie stoi to na przeszkodzie w dokonywaniu potrąceń od zaliczek w trakcie roku podatkowego.

Zarówno zatem sens ekonomiczny, jak i techniczne aspekty korzystania z obu rodzajów odliczeń są identyczne, a więc biorąc pod uwagę przytoczone wyżej wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, należy stwierdzić, iż w obu przypadkach występuje możliwość korzystania z przysługujących odliczeń już w trakcie roku podatkowego, tj. od podstawy naliczania zaliczek na podatek dochodowy. Należy podkreślić, że chodzi tu o sytuację, w której podatnik nie spekuluje co do potencjalnego uzyskania ulgi, o którą obniży podatek roczny, ale o istniejącym, niewątpliwym uprawnieniu, które posiada już w momencie obniżania podstawy obliczania zaliczki na podatek, a więc o zdarzeniu pewnym. Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT wskazano, że kwota odliczenia nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła działalności gospodarczej „w roku podatkowym" a nie za „za rok podatkowy", co dodatkowo potwierdza istnienie możliwości rozliczania ulgi już w trakcie roku podatkowego. Ponadto, rozliczanie ulgi na działalność badawczo - rozwojową już w ciągu roku podatkowego jest zasadne biorąc pod uwagę założenie racjonalnego ustawodawcy. Skoro odliczenie kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania jest prawem podatnika wynikającym z faktu poniesienia kosztu kwalifikowanego, to nieracjonalny byłby obowiązek wpłat zaliczek na podatek dochodowy w zawyżonej wysokości jedynie po to, by po zakończeniu roku podatkowego wykazać nadpłatę. Zdaniem Zainteresowanych, nie istnieje żadne ratio legis w tym, aby ulgę badawczo-rozwojową mogli rozliczać dopiero po zakończeniu roku. Oznaczałoby to, że Zainteresowani musieliby dokonywać zapłaty zaliczek na podatek, pomimo, że po zakończeniu roku nie ciążyłby na nich obowiązek zapłaty podatku.

Stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe również z tego względu, iż tylko zgodnie z wyrażonym w nim poglądem, suma zaliczek na podatek dochodowy będzie równa wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu rocznym. Zgodnie z art. 45 ust. 1 a pkt 2 i ust. 4 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Skoro zatem, w zeznaniu rocznym Wnioskodawcy wykażą zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem odliczenia kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 26e ustawy PIT, to w ciągu roku nie może istnieć obowiązek wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od równowartości kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu.

Zasadność stanowiska Wnioskodawców znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 kwietnia 2013 r. nr ILPB4/423-13/13-2/ŁM. W interpretacji tej Organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy odnośnie możliwości skorzystania z (nieobowiązującej już) ulgi na nowe technologie już przy rozliczeniu zaliczek za dany rok. W tym kontekście należy podkreślić, że zasadniczo cel ulgi na działalność badawczo - rozwojową, jest taki sam jak cel nieobowiązującej już ulgi na nowe technologie. Również treść przepisów w zakresie konstrukcji obu ulg, nie została zmieniona. Zgodnie z nieobowiązującym obecnie art. 26c ust. 7 ustawy o PIT (i odpowiednio art. 18b ust. 6 ustawy o CIT), odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki. Natomiast, obecnie art. 26d ust. 8 ustawy o PIT (odpowiednio art. 18d ust. 8 ustawy o CIT), brzmi następująco: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Jakkolwiek zatem interpretacja ta zapadła, na tle zapisów ustawy o CIT i dotyczyła poprzednio obowiązującej ulgi z tytułu nabycia nowej technologii (która została zastąpiona ulgą B+R), to jednakże mając na uwadze, że uchylony art. 18b ustawy o CIT dot. ulgi na nową technologii posiadał analogiczną treść do obecnego art. 18d ustawy o CIT i art. 26e ustawy o PIT dot. ulgi na działalność badawczo - rozwojową, a także, że pomiędzy regulacjami ustaw o CIT i PIT nie zachodzą w tym zakresie istotne różnice, należy uznać, że z interpretacji tej wynika możliwość dokonywania rozliczeń ulgi na działalność badawczo - rozwojową już w trakcie roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 tej ustawy.

Natomiast pkt 28 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Spółkę komandytową należy zatem uznać za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej wyżej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Spółki osobowe (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) na gruncie podatku dochodowego nie posiadają podmiotowości podatkowej, są podmiotami transparentnymi podatkowo. Oznacza to, że opodatkowanie takich spółek następuje na poziomie wspólników. Innymi słowy, to nie spółka osobowa, lecz jej wspólnicy są zobowiązani do rozliczenia podatku od dochodu zrealizowanego przez taką spółkę.

Zgodnie z przepisem art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 26e ust. 8 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z treści art. 26e ust. 8 ww. ustawy wynika zatem, że warunkiem skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową jest jej odpowiednie wykazanie w zeznaniu rocznym sporządzanym przez podatnika. Zgodnie bowiem z tym przepisem, odliczenia „kosztów kwalifikowanych" w określonej wysokości dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono te koszty. Brzmienie przepisu powoduje zatem, że nie jest możliwe korzystanie z ulgi „na bieżąco", tj. odliczanie „kosztów kwalifikowanych" już w trakcie roku podatkowego, w którym są one poniesione.

Potwierdza to dalsza część przepisu art. 26e ust. 8 ustawy, że w przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl natomiast art. 26f ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Zgodnie zaś z treścią art. 26g odliczenie, o którym mowa w art. 26e, oraz kwotę przysługującą podatnikowi na podstawie art. 26ea podatnik wykazuje w zeznaniu, w którym rozlicza przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Koszty poniesione na działalność badawczo – rozwojową tzw. koszty kwalifikowane należy wykazać w nowym formularzu PIT/BR, który jest załącznikiem do deklaracji PIT-36 i PIT-36L. Ulga ta rozliczana jest zatem w zeznaniu PIT-36 w przypadku, gdy podatnik opłaca podatek według skali podatkowej bądź w zeznaniu PIT-36L, gdy podatnik opłaca podatek według stawki 19%.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym.

Z ww. preferencji podatnicy mogą skorzystać zatem po zakończeniu roku podatkowego przez złożenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy.

Podatnik nie ma możliwości skorzystania z tej preferencji w trakcie roku podatkowego, przez pomniejszenie zaliczek na podatek dochodowy. Podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową w ciągu roku podatkowego jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od takich dochodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani są komandytariuszami w spółce komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług związanych z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Od czwartego kwartału 2015 roku większość prac wykonywanych przez pracowników Spółki zorganizowana jest wokół projektów badawczo-rozwojowych, prowadzących do powstania innowacyjnych rozwiązań w nowych lub istniejących już produktach. Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą sposobu rozliczania ulgi z tytułu działalności badawczo-rozwojowej w zakresie odliczania jej już przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że jeżeli spółka komandytowa prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38-41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uprawnia do skorzystania z ulgi przy zachowaniu wszystkich warunków opisanych w art. 26e ustawy, wówczas wspólnicy spółki komandytowej mają prawo rozliczyć - w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku ustalonym w umowie spółki komandytowej - taką ulgę. Wspólnik spółki komandytowej ma prawo do odliczenia od ustalonej podstawy opodatkowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez spółkę osobową po zakończeniu roku podatkowego przez złożenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych z którego wynika że, nabywając w trakcie roku podatkowego prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy, Zainteresowani mogą już w trakcie tego roku podatkowego dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Zainteresowanych opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.