Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.304.2023.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-27
Teza: Opodatkowanie uzyskiwanych dopłat z tytułu powierzonych zadań.
Słowa kluczowe: dopłata; opodatkowanie; rekompensata; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania uzyskiwanych dopłat z tytułu powierzonych zadań.

Uzupełnili go Państwo pismem z 2 czerwca 2023 r. (wpływ 2 czerwca 2023 r.) oraz pismami – w odpowiedzi na wezwanie – z 28 czerwca 2023 r. (wpływ 3 lipca 20233 r.) oraz z 4 lipca 2023 r. (wpływ 4 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Zakład (…) (dalej jako Spółka, Wnioskodawca, Podatnik) jest Spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina (…). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT.

Spółka działa w branży turystycznej, a jej podstawowym przedmiotem działania jest wynajem obiektów na cele krótkotrwałego zameldowania. Spółka powstała w 2001 roku w wyniku przekształcenia (…) na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w (…) z dnia 31 maja 2001 roku nr (\`(...)\`). Jej zadaniem od początku funkcjonowania było gospodarowanie bazą turystyczną i sportową Gminy (…), prowadzenie działalności w zakresie organizowania wypoczynku i rekreacji.

Na podstawie umów cywilnoprawnych Spółka świadczyła (do maja 2022 roku) na rzecz Gminy usługi w zakresie utrzymania czystości plaży i terenów przyległych w (…) oraz (…) oraz prowadzenie działalności sportowo-rekreacyjnej. Do maja 2022 roku Spółka realizowała zadania w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie (Spółka tytułem wykonanej usługi wystawiała faktury VAT i odprowadzała podatek VAT do Urzędu Skarbowego).

Od maja 2022 roku Strony zadecydowały o zmianie formy realizacji zadań. Gmina (…) powierzyła Spółce realizację zadań własnych m.in. w zakresie utrzymania czystości plaży i terenów przyległych. Są to rodzaje usług, które należą do zadań własnych Gminy powołanych w art. 2 ust. 1 oraz art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym. Jednocześnie, na podstawie przepisów Kodeksu Spółek handlowych, Gmina przewidziała dopłaty do Spółki, które to dopłaty mają pokryć bieżące koszty działalności Spółki w tym obszarze. Strony zatem nie przewidują wynagrodzenia między sobą z tytułu realizacji powierzonych Spółce zadań. Formą zasilenia Spółki jest jedynie otrzymana dopłata.

Z ostrożności Spółka uznała, iż z tytułu realizacji usług własnych gminy zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dopłaty. Spółka odprowadziła podatek VAT, traktując otrzymaną dopłatę jako kwotę brutto. Z uwagi na brak beneficjenta tej usługi Spółka udokumentowała transakcję fakturą wewnętrzną. Dopłaty przyznawane są zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych i z tytułu ich otrzymania Spółka odprowadzała podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość dopłaty ustalona jest jako rodzaj rekompensaty z tytułu niepokrytych przychodami Spółki kosztów i wydatków obejmujących świadczenie usług powierzonych przez Gminę w zastanym stanie faktycznym tytułem administrowania plażą oraz terenów przyległych jak również prowadzenie działalności sportowo-rekreacyjnej. Spółka nie pobiera wynagrodzenia od korzystających (osób trzecich). Powoduje to, iż koniecznym jest zapewnienie środków na realizację zadań.

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

Plaża:

Dopłata jest związana z realizacją zadań własnych Gminy powierzonych Spółce w zakresie administrowania plażą i terenów przyległych, przy czym dopłata przyznawana jest do utrzymania czystości na plaży i terenach przyległych (na pozostałe czynności w zakresie administrowania Wnioskodawca nie otrzymuje dopłaty). Wnioskodawca posiada zgodę Gminy na podnajem terenu na plaży dla potencjalnych przedsiębiorców i z tych środków wykonuje pozostałe czynności.

Dopłata jest związana z realizacją zadań własnych Gminy powierzonych Spółce w zakresie działalności rekreacyjno-sportowej. Dopłata jest związana z realizacją zadań Gminy.

Dopłata nie może zostać wykorzystana na inny cel aniżeli ten, któremu jest dedykowana.

Bez otrzymanych dopłat Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować zadań powierzonych przez Gminę.

Plaża:

Wnioskodawca sporządza corocznie plan finansowy według faktycznych potrzeb przy realizacji zadania w zakresie utrzymania czystości na plaży i terenach przyległych.

Spółka sporządzając plan finansowy uwzględnia koszty, które będzie musiała ponieść w związku realizacją zadań własnych zleconych przez Gminę. Wśród kosztów tych uwzględnia: usługi i materiały do wykonania remontu zejść, podestów na plaży, ławek, paliwo do ciągników do sprzątania plaży, materiały do maszynowego przesiewania piasku na plaży, środki czystości, wynajem kabin Toi-Toi, koszty wynagrodzeń osobowych wraz z kosztami im towarzyszącymi (ubezpieczenia i narzuty na wynagrodzenie, świadczenia pracownicze), ubezpieczenie OC oraz opłaty za wywóz odpadów.

Działalność rekreacyjno-sportowa:

Wnioskodawca sporządza plan finansowy na prowadzenie działalności hali widowiskowo‑sportowej zarówno odpłatnej jak i nieodpłatnej w ramach zadań własnych Gminy. Ponieważ zadania wykonywane są w większości w tym samym obiekcie, przez pracowników tego samego obiektu ustalono, że wyjściowy koszt wykonywania zadań własnych Gminy to 30% wartości planu rocznego.

Spółka sporządzając plan finansowy uwzględnia koszty, które będzie musiała ponieść w związku realizacją zadań własnych zleconych przez Gminę. Wśród kosztów tych uwzględnia: koszty działalności obiektu, usługi obce (m.in. gaz, prąd, zużycie wody, ochrona obiektu, usługi reklamowe, usługi bankowe, usługi radiowo-telewizyjne, wywóz nieczystości, bieżące usługi remontowe), zużycie materiałów i towarów (m.in. paliwo, materiały biurowe, środki czystości, materiały remontowe, budowlane, nagrody, konserwację sprzętu, ubezpieczenie, czynsz dzierżawny, wynagrodzenia osobowe wraz z kosztami im towarzyszącymi, amortyzację czy wyposażenie).

### Pytanie

### Czy wykonywanie przez Spółkę czynności z kategorii zadań publicznych powierzonych Spółce przez Gminę (…) i uzyskiwanie z tego tytułu dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za realizację usługi, a co za tym idzie winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, iż otrzymywane dopłaty do realizacji zadania polegającego na utrzymaniu plaży i terenów przyległych realizowane przez Spółkę pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dopłata do Spółki nie stanowi bowiem wynagrodzenia za świadczenie usług, mimo, iż jest przeznaczona w całości na realizację przedmiotu działalności Spółki. Określone warunki realizacji zadań nie mają, w ocenie Wnioskodawcy, charakteru odpłatnego, ponieważ na ich podstawie Gmina nie nabywa żadnych usług i dostaw - brak jest beneficjenta tych usług.

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej, zachowania porządku, zieleni gminnej.

Gmina może realizować zadania związane z gospodarką nieruchomościami we własnym zakresie albo w ramach utworzonej przez siebie spółki prawa handlowego, do czego uprawnia ją przepis art. 9 Ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, iż „w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi”.

Art. 2 Ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, iż „gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego”.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej określa Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o Gospodarce komunalnej. Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zatem gminy mogą wykonywać zadania własne w formie zakładu budżetowego, utworzonej przez siebie spółki prawa handlowego oraz poprzez powierzenie wykonania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy. Wybór należy, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o gospodarce z nieruchomościami, do organu stanowiącego tej jednostki. Wskazać zatem należy, iż przepisy prawa nie nakazują gminie, aby ta realizowała zadania własne tylko i wyłącznie przy pomocy własnych jednostek organizacyjnych. Nie ma zatem żadnych przeszkód prawnych, aby zadania gminy były realizowane przez podmioty utworzone przez gminę, w szczególności odrębne spółki kapitałowe (tu: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednocześnie wskazać należy, iż utworzona przez gminę spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlega regulacjom przepisów prawa, w tym w zakresie podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, kodeksu cywilnego czy kodeksu spółek handlowych.

Pojęcie świadczenia składającego się na usługę należy interpretować zgodnie Kodeksem cywilnym, tj. jako zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego. Uznanie danej czynności za świadczenie usługi wymaga z jednej strony istnienia działania lub zaniechania, z drugiej zaś strony konsumenta tego świadczenia - podmiotu, który odnosi korzyści o charakterze majątkowym. Spółka realizuje zadania, które nakierowane są na podmioty faktycznie korzystające z oferowanych przez Spółkę usług, tj. podmioty trzecie, czyli m.in. mieszkańców Gminy i turystów.

Przyznana Spółce dopłata na realizację przedmiotu działalności stanowi jedno ze źródeł finansowania bieżącej działalności Spółki. Wraz z powierzeniem Spółce realizacji zadań w zakresie utrzymania czystości plaży i terenów przyległych przewidziane zostały liczne mechanizmy kontrolne przysługujące Gminie, warunkujące wykonywanie powierzonych zadań w sposób rzetelny i odpowiadający oczekiwaniom osób korzystających z realizacji tych zadań przez Spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja usług ma charakter negatywny, pojęcie to zostało przeciwstawione pojęciu dostawy towaru. Podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT na dostawę towaru i świadczenie usług ma charakter dychotomiczny. Dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei każda czynność niebędąca dostawą towaru jest świadczeniem usług. Przytoczone powyżej przepisy stanowią wyraz zasady powszechności opodatkowania VAT, zakreślając szeroki zakres opodatkowania. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega jednak jedynie odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług.

Świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Analogicznie fakt, że dostawa towarów jest dokonywana „odpłatnie” zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (tak: wyroki TS z 27 października 2011 r., C-93/10, pkt 17, oraz z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z powołanej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie z jednej strony podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), zaś z drugiej strony podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (wynagrodzenie za wykonane świadczenie).

W związku z powyższym, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej (a więc występuje żądanie wykonania usługi), a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto, otrzymywana płatność przed podmiot świadczący usługę powinna być przez niego rozsądnie oczekiwana, w związku z wykonaniem określonego rodzaju usługi.

Analizując ekwiwalentność świadczeń jako warunek konieczny dla wystąpienia odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 Ustawy o VAT, Spółka wskazała, że definicja świadczenia usług wymaga, aby w ramach skonkretyzowanej transakcji gospodarczej możliwe było wyodrębnienie z jednej strony podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), zaś z drugiej strony podmiotu świadczącego usługę - świadczeniodawcy. Co istotne, w odniesieniu do odbiorcy usługi powinno być możliwe stwierdzenie, iż w ramach świadczenia otrzymuje on bezpośrednią korzyść oczekiwaną na etapie przystępowania do transakcji. Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, usługodawcy musi zostać wypłacone należne wynagrodzenie. Dodatkowo konieczne jest, aby związek pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymywaną zapłatą miał charakter bezpośredni i wyraźny, tak aby możliwe było stwierdzenie, iż płatność w ramach transakcji następuję bezpośrednio w zamian za dane skonkretyzowane świadczenie. Innymi słowy, ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (wynagrodzenie za wykonane świadczenie).

Cennych wskazówek w zakresie rozumienia pojęcia „bezpośredniości związku między zapłatą a wykonywanym świadczeniem” dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (RJ. Tolsma v, inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden). W wyroku tym w tezie orzeczniczej wskazano, iż „świadczenie usług jest realizowane za „wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy. Powyższe warunki nie są spełnione w przypadku działalności polegającej na wykonywaniu muzyki przy drodze publicznej, za którą nie jest wymagane jakiekolwiek wynagrodzenie, nawet jeżeli muzyk prosi o pieniądze i otrzymuje datki, których wysokość nie jest wyliczana ani nie podlega wyliczeniu”.

W konsekwencji za zasadne należy uznać stanowisko, że pomiędzy Spółką a Gminą nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. W ocenie Spółki nie sposób dostrzec w relacji Spółka - Gmina beneficjenta świadczonych przez Spółkę zadań powierzonych. Wykonywane przez Spółkę usługi nakierowane są wyłącznie na odbiorców faktycznie korzystających z tych realizowanych przez Spółkę zadań powierzonych.

Dalej wskazać trzeba, iż z przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak wyżej wskazano, Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia tytułem realizowanych zadań. Gmina dokonuje jednak dopłat do kapitału celem umożliwienia Spółce realizacji zadań w tym zakresie.

Końcowo podnieść należy, iż Spółka prowadzi w tym zakresie działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Niewątpliwie Gmina powierzyła Spółce do wykonania zadania, które mają charakter zadań własnych Gminy. Z tytułu realizowanych zadań, Gmina zobowiązała się do wypłaty w okresach kwartalnych dopłat do kapitału w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań. Wysokości otrzymywanych dopłat jest kalkulowana w oparciu o wysokość ponoszonych kosztów, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności z tytułu wykonywania zadań własnych powierzonych spółce do realizacji w trybie władczym. Spółka w szczególności nie wzbogaca się, nie osiąga zysku na realizacji tych zadań, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Gminy.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2000 r. sygn. akt I FSK 1366/17: „Zauważyć w tym miejscu trzeba, że NSA orzekał już w sprawach na gruncie zbliżonego stanu faktycznego. Tytułem przykładu wskazać można wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 587/17 (CBOSA), dotyczący kwalifikacji rekompensaty w przypadku wykonywania przez spółkę zadań własnych Województwa, będącego jedynym udziałowcem tej spółki, w którym to orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spółka nie ma statusu podatnika VAT. Jak zauważył NSA w ww. wyroku, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 34-7 z 11 grudnia 2006 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji (w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji). W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółek było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 S. stwierdził w szczególności, że artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. W tym wyroku wskazano, że - jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału - ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie M., C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok K., C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51). Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”, powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54).

Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58). Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok F., C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok I., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71). Z uwagi na ogół powyższych rozważań Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75). W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania skarżącej spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Odnosząc wskazane warunki do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, że spółka na podstawie uchwały oraz umowy będzie realizować tylko zadania własne Gminy (w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym). Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadanie spółki będzie polegało na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie: właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, bezpieczeństwa użytkowania, właściwej eksploatacji nieruchomości, a także na czynnościach zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem. Należy także podkreślić, że skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Gminy, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego.

Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, stwierdzając, że „spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (\`(...)\`) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE”. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje w szczególności podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Gminy może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a otrzymana rekompensata stanowi obrót opodatkowany tym podatkiem”.

Reasumując w ocenie Spółki, udzielając Spółce dopłat na pokrycie kosztów działalności Gmina nie jest jednocześnie beneficjentem tej usługi. Beneficjentem usług realizowanych przez Spółkę będą m.in. mieszkańcy Gminy czy turyści odwiedzający miasto, korzystający z tych usług. Dopłata, jaką otrzyma Spółka nie jest wynagrodzeniem za zrealizowane usługi, a formą zrekompensowania poniesionych kosztów działalności. W ocenie Wnioskodawcy tego typu zasilenie Spółki nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ma charakter ogólny, a ich celem jest dotowanie działalności Spółki komunalnej - umożliwienie jej wykonywania czynności powierzonych do realizacji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE.

W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C‑16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że:

„czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 Trybunał wskazał:

„(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG‑Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK (…) i przytoczone orzecznictwo)”. (pkt 17-19)

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że

„(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 112:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził:

„(…) ponieważ, jak przypomina się w pkt 49 niniejszego wyroku, art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że:

„Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu. Art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez nie zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, reguluje ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Zatem, nawet gdyby podatnik nie osiągnął dochodu z tytułu prowadzonej działalności, to wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska za to świadczenie jakąkolwiek zapłatę w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo Spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina (…). Gmina (…) powierzyła Państwu realizację zadań własnych m.in. w zakresie utrzymania czystości plaży i terenów przyległych. Są to rodzaje usług, które należą do zadań własnych Gminy powołanych w art. 2 ust. 1 oraz art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym. Jednocześnie, na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych, Gmina przewidziała dopłaty dla Państwa, które to dopłaty mają pokryć bieżące koszty Państwa działalności w tym obszarze. Strony zatem nie przewidują wynagrodzenia między sobą z tytułu realizacji powierzonych Państwu zadań. Formą zasilenia jest jedynie otrzymana przez Państwa dopłata. Dopłaty przyznawane są zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Wysokość dopłaty ustalona jest jako rodzaj rekompensaty z tytułu niepokrytych Państwa przychodami kosztów i wydatków obejmujących świadczenie usług powierzonych przez Gminę tytułem administrowania plażą oraz terenów przyległych jak również prowadzenie działalności sportowo‑rekreacyjnej. Nie pobierają Państwo wynagrodzenia od korzystających (osób trzecich). Powoduje to, iż koniecznym jest zapewnienie środków na realizację zadań.

Dopłata do utrzymania plaży jest związana z realizacją zadań własnych Gminy powierzonych Państwu w zakresie administrowania plażą i terenów przyległych, przy czym dopłata przyznawana jest do utrzymania czystości na plaży i terenach przyległych, (na pozostałe czynności w zakresie administrowania nie otrzymują Państwo dopłaty). Posiadają Państwo zgodę Gminy na podnajem terenu na plaży dla potencjalnych przedsiębiorców i z tych środków wykonują Państwo pozostałe czynności. Dopłata nie może zostać wykorzystana na inny cel aniżeli ten, któremu jest dedykowana. Bez otrzymanych dopłat nie byliby Państwo w stanie realizować zadań powierzonych przez Gminę.

Sporządzają Państwo corocznie plan finansowy według faktycznych potrzeb przy realizacji zadania w zakresie utrzymania czystości na plaży i terenach przyległych. Uwzględniają Państwo koszty, które będą Państwo musieli ponieść w związku realizacją zadań własnych zleconych przez Gminę. Wśród kosztów tych uwzględniają Państwo: usługi i materiały do wykonania remontu zejść, podestów na plaży, ławek, paliwo do ciągników do sprzątania plaży, materiały do maszynowego przesiewania piasku na plaży, środki czystości, wynajem kabin Toi-Toi, koszty wynagrodzeń osobowych wraz z kosztami im towarzyszącymi, ubezpieczenie OC oraz opłaty za wywóz odpadów.

Sporządzają Państwo plan finansowy na prowadzenie działalności hali widowiskowo‑sportowej zarówno odpłatnej jak i nieodpłatnej w ramach zadań własnych Gminy. Ponieważ zadania wykonywane są w większości w tym samym obiekcie, przez pracowników tego samego obiektu ustalono, że wyjściowy koszt wykonywania zadań własnych Gminy to 30% wartości planu rocznego. Uwzględniają Państwo koszty, które będą Państwo musieli ponieść w związku realizacją zadań własnych zleconych przez Gminę. Wśród kosztów tych uwzględniają Państwo: koszty działalności obiektu, usługi obce (m.in. gaz, prąd, zużycie wody, ochrona obiektu, usługi reklamowe, usługi bankowe, usługi radiowo-telewizyjne, wywóz nieczystości, bieżące usługi remontowe), zużycie materiałów i towarów (m.in. paliwo, materiały biurowe, środki czystości, materiały remontowe, budowlane, nagrody), konserwację sprzętu, ubezpieczenie, czynsz dzierżawny, wynagrodzenia osobowe wraz z kosztami im towarzyszącymi, amortyzację czy wyposażenie).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy wykonywanie przez Spółkę czynności z kategorii zadań publicznych powierzonych Spółce przez Gminę i uzyskiwanie z tego tytułu dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za realizację usługi, a co za tym idzie dopłaty winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika więc, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

W wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wyjaśnił:

26\. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

27\. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

28\. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I‑9115, pkt 12 i 13).

29\. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

30\. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).

31\. Wreszcie w pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (cytowany wyżej wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18).

Aby stwierdzić, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest stwierdzenie, czy występują konkretne usługi, z którymi związane jest to dofinansowanie, wykonywane przez odbiorcę dofinansowania. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy zauważyć, że pomiędzy płatnością, którą otrzymują Państwo w ramach dopłaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie.

We wniosku wskazali Państwo, że dopłata jest związana z realizacją zadań powierzonych Spółce i nie może być wykorzystana na inny cel. Wysokość dopłaty ustalona jest jako rodzaj rekompensaty z tytułu niepokrytych przychodami Spółki kosztów i wydatków obejmujących świadczenie usług powierzonych przez Gminę.

Otrzymując od Gminy dopłatę, otrzymują Państwo zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które Państwo wykonują na rzecz Gminy. Realizując powierzone zadania, czynią to Państwo za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Wprawdzie zobowiązali się Państwo wykonywać czynności związane z realizacją zadania własnego gminy, jednak czynią to Państwo jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą Państwo niezależną działalność gospodarczą. Stopień Państwa zależności od Gminy nie może automatycznie przesądzać o wyłączeniu powierzonego Państwu zadania własnego gminy z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez Państwa jako dopłata, stanowi dla Państwa zapłatę za świadczone przez Państwa usługi. Mimo, że będą Państwo wykonywać czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak – jak wyżej wskazano – nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą Państwo niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Państwu od Gminy jako dopłata a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następować w zamian za to świadczenie. Tym samym na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Państwem nie nastąpi wymiana świadczeń.

Zatem czynności, które wykonują Państwo na rzecz Gminy, realizując powierzone zadania własne gminy w zamian za otrzymywane dopłaty, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie otrzymane dopłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i stanowią element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko jest **nieprawidłowe**.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych tutejszy Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osądzonymi w określonym opisie sprawy i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).