Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.398.2017.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-21
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Miasto nakładów zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości w drodze zamiany z jednoczesnym dokonaniem potrąceń wartości nakładów
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nakłady; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017r. (data wpływu 6 lipca 2017r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2017r. (data wpływu 21 sierpnia 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Miasto nakładów **– jest prawidłowe,**

*   braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - zbycia nieruchomości w drodze zamiany z jednoczesnym dokonaniem potrąceń wartości nakładów **– jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - zbycia nieruchomości w drodze zamiany z jednoczesnym dokonaniem potraceń wartości nakładów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że nabycie przez Miasto nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomość nastąpi w wyniku odpłatnego świadczenia usług, opodatkowanego 23% stawką podatku VAT,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Miasto nakładów,

*   braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - zbycia nieruchomości w drodze zamiany z jednoczesnym dokonaniem potraceń wartości nakładów,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - zbycia nieruchomości w drodze zamiany z jednoczesnym dokonaniem potraceń wartości nakładów.

Wniosek został uzupełniony w dniu 21 sierpnia 2017r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, przeformułowania pytania nr 1, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego objętego przeformułowanym ww. pytaniem oraz uiszczenia brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina Miejska … (dalej Miasto lub Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Miasto jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w … (dalej: Nieruchomość), która znajduje się w faktycznym władaniu … S A. (dalej: Spółka lub …) na podstawie umowy dzierżawy biegnącej od dnia 17 listopada 2016 r. Z tytułu zawartej umowy dzierżawy Miasto wystawia na rzecz … faktury zawierające VAT.

Na Nieruchomości znajdują się budynki oraz budowle, które zostały wzniesione przez Spółkę ze środków własnych w latach 1995-2016, tj. w czasie, gdy Spółka nie posiadała tytułu prawnego do Nieruchomości. Dopiero od dnia 17 listopada 2016 r. Spółka posiada tytuł prawny w postaci umowy dzierżawy samego gruntu, bez uwzględnienia w przedmiocie dzierżawy naniesień poczynionych przez Spółkę. Naniesienia te stanowią składniki stacji paliw płynnych oraz myjni samochodowej i są użytkowane co najmniej od 1998 r. (data wydania przez Prezydenta Miasta … pozwolenia na użytkowanie stacji paliw).

Miasto dysponuje następującymi dokumentami potwierdzającymi użytkowanie i wzniesienie budynków i budowli przez … ze środków własnych:

1.  Decyzja … z 26 maja 1995r. (unieważniona) o przekazaniu w użytkowanie wieczyste … w … na okres 99 lat z możliwością przedłużenia na dalszy okres, zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. …, przekazująca nieodpłatnie na własność Dyrekcji Okręgowej … w … naniesienia znajdujące się na nieruchomości: pawilon sprzedaży, wiaty, zbiorniki podziemne, infrastruktura podziemna, które według oświadczenia zostały wybudowane ze środków własnych Przedsiębiorstwa oraz naliczenia pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste.
2.  Decyzja Prezydenta Miasta … Nr … z 14 października 1997r. dla … SA Oddz. w …, zatwierdzająca projekt budowlany stacji paliw płynnych i udzielająca pozwolenia na budowę dla inwestycji polegającej na modernizacji stacji paliw płynnych obejmującego budowę pawilonu stacji i myjni samochodowej, wiaty nad dystrybutorami, elementów reklamowych, instalacji i urządzeń wod.-kan.
3.  Decyzja Prezydenta Miasta … z 17 lipca 1998r., wyrażająca zgodę na użytkowanie modernizowanej stacji paliw nr … zlokalizowanej na nieruchomości w ….

Miasto nie ponosiło nakładów na ulepszenie poczynionych przez Spółkę naniesień.

… wystąpił do Miasta z wnioskiem o dokonanie transakcji zamiany Nieruchomości za inną nieruchomość, która jest w użytkowaniu wieczystym Spółki, położoną przy ul. … (dalej: Nieruchomość przy ul. …).

Zgodnie z operatem szacunkowym wartość budynków oraz budowli wniesionych na Nieruchomości przez Spółkę to 3.328.000 zł, natomiast wartość samego prawa własności gruntu wynosi 4.097.000 zł. Łącznie wartość naniesień wraz z prawem własności gruntu wynosi 7.425.000 zł.

Zgodnie z operatem szacunkowym wartość prawa własności budynków, budowli i urządzeń wzniesionych na Nieruchomości przy ul. … wynosi 522.000 zł, wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu 1.318.000 zł (łącznie wartość zabudowanych nieruchomości gruntowych stanowiących kompletny obiekt stacji paliw wynosi 1.840.000 zł)

W ramach transakcji zbycia w drodze zamiany Nieruchomości, Miasto planuje nabycie nakładów wniesionych przez Spółkę, a następnie dokonanie zamiany Nieruchomości na prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości przy ul. … oraz własność naniesień na niej położonych. W wyniku rozliczenia Miasto dokona potrącenia wartości nakładów poniesionych przez Spółkę w postaci wzniesionych na Nieruchomości budynków i budowli (o wartości 3.328.000 zł - dalej Nakłady) z kwoty stanowiącej łączną wartość naniesień oraz prawa własności gruntu Nieruchomości przy ul. … (o wartości 7.425.000 zł), uznając, że to Spółka poniosła wydatki na przedmiotowe naniesienia.

Pozyskana w drodze zamiany Nieruchomość przy ul. …, stanowiąca część Placu …, w planach inwestycyjnych Miasta przewidziana jest pod realizację funkcji parkingowej (parking podziemny) wraz z zagospodarowaniem nawierzchni samego placu. Powyższe ustalenia są zgodne z projektem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

Miasto … zbywa w drodze zamiany dwie nieruchomości położone w ….

1.  Nieruchomość oznaczona jako działki 141/15 i 141/11, w obrębie … o łącznej powierzchni 2.296 m2, uregulowana w księdze wieczystej …;
2.  Nieruchomość oznaczona jako działki 141/13 i 140/6, w obrębie … o łącznej powierzchni 3.686 m2, uregulowana w księdze wieczystej ….

Ww. nieruchomości tworzą całość gospodarczą.

Wnioskodawca wskazuje, że działki o numerach 140/6, 141/11 i 141/13 są działkami zabudowanymi. Działka o numerze 141/15 jest natomiast działką niezabudowaną.

Działka niezabudowana nr 141/15 nie jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca wskazuje, że dla ww. działki niezabudowanej nr 141/15 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1073 ).

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z kartoteką budynków prowadzoną w … Ośrodku Geodezji w … na nieruchomościach usytuowane są dwa budynki handlowo-usługowe (stacja paliw):

*   budynek nr 58 usytuowany jest na działkach gruntu o numerach:
    *   141/11
    *   140/6
    *   141/13
*   budynek nr 59 usytuowany jest na działkach gruntu o numerach:
    *   141/11
    *   140/6.

Wnioskodawca wskazuje, że oba budynki zostały wzniesione przed 1995 r. Wnioskodawca nie posiada natomiast informacji o konkretnej dacie ich wybudowania.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od kontrahenta, w związku z wytworzeniem ww. budynków Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Budynek nr 58 oraz budynek nr 59, o których mowa powyżej, są budynkami trwale związanymi z gruntem.

Zgodnie z informacjami przekazanymi przez kontrahenta, do zajęcia ww. budynków doszło w 1998 roku, kiedy to została wydana decyzja, w której wyrażono zgodę na użytkowanie stacji paliw.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że do dostawy budynków dojdzie po upływie 2 lat od ich zajęcia. Miasto … zaznacza jednocześnie, że dostawa budynków będzie miała miejsce dopiero w ramach transakcji zamiany i będzie dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Wcześniej, Spółka przeniesie na Wnioskodawcę nakłady poniesione na Nieruchomości. Jak wskazano już we wniosku o wydanie interpretacji, zdaniem Miasta …, czynność przeniesienia nakładów będzie stanowiła dla celów VAT świadczenie usług, a nie dostawę towarów.

Objęte przedmiotem wniosku budynki lub ich części nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

Z informacji uzyskanych od kontrahenta wynika, że Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budynków, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Zgodnie z ww. odpowiedzią, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budynków, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z czym brak było ulepszeń, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wskazano wyżej, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budynków, co oznacza, że budynki te nie mogły być wykorzystywane po ulepszeniu do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W okresie pomiędzy nabyciem nakładów poniesionych przez Spółkę a dostawą Nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, w stosunku do których będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Zgodnie z powyższą odpowiedzią, Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, stąd nie będą one mogły przekroczyć 30% wartości początkowej budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. budynki nie będą mogły być wykorzystywane po ich ulepszeniu przez Zainteresowanego do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, ponieważ, Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie budynków.

Nabyte od Spółki nakłady poniesione na Nieruchomości zostaną przez Wnioskodawcę zbyte na rzecz Spółki w drodze zamiany nieruchomości. W zależności od oceny prawnopodatkowej, która zostanie przedstawiona przez Organ w interpretacji indywidualnej wydanej w związku ze złożonym wnioskiem, zostaną one wykorzystane albo do czynności opodatkowanej VAT albo do czynności zwolnionej z VAT.

Miasto … pragnie podkreślić, że pytanie zawarte w pkt 19 wezwania („Czy faktura dokumentująca nabycie od Spółki nakładów poniesionych na Nieruchomości będzie zawierała kwotę podatku należnego?”) jest w istocie pytaniem o własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego i jako takie nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, a powinno być przedmiotem rozstrzygnięcia Organu w interpretacji. Niemniej jednak, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, nabycie nakładów od Spółki nastąpi w wyniku czynności będącej odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT i jako takie powinno być udokumentowane fakturą zawierającą kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku pytanie nr 2) Czy Miasto będzie uprawnione do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nakładów?
2.  (we wniosku pytanie nr 3) Czy zbycie w drodze zamiany Nieruchomości z jednoczesnym dokonaniem potrąceń wartości Nakładów poniesionych przez Spółkę na Nieruchomość, będzie czynnością zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  (we wniosku pytanie nr 4) Czy zbycie w drodze zamiany Nieruchomości z jednoczesnym dokonaniem potrąceń wartości Nakładów poniesionych przez Spółkę na Nieruchomość, będzie czynnością zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Ad. 1

Zdaniem Miasta nie będzie ono uprawnione do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nakładów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nabycie przez Miasto prawa majątkowego do Nakładów nie będzie związane w wykonywaniem czynności opodatkowanych. Prawo to nie będzie bowiem podlegało dalszemu zbyciu, w szczególności na rzecz Spółki czy podmiotów trzecich.

W związku z powyższym, w ocenie Miasta nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatki naliczonego z tytułu nabycia Nakładów.

Ad. 2

Zdaniem Miasta zbycie w drodze zamiany Nieruchomości z jednoczesnym dokonaniem potrąceń wartości naniesień wzniesionych przez Spółkę, nie będzie czynnością zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii, przy czym są to zarówno „rzeczy ruchome”, jak i „nieruchomości", w ramach których wyróżnia się „grunty”, „budynki”, „części budynków” (por. Bartosiewicz Adam, Art. 2, t. 10 w: VAT. Komentarz, wyd. X (online) Wolters Kluwer).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Umowę zamiany nieruchomości regulują przepisy art. 603 i 604 k.c. Zgodnie art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przepis art. 604 k.c. nakazuje natomiast odpowiednie stosowanie do umowy zamiany przepisów o sprzedaży. Oznacza to, że umowa zamiany skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w związku z tym stanowi dostawę towarów.

W wyniku umowy zamiany każda ze stron wchodzi we władanie nabytego towaru jak właściciel. Tym samym, na umowę zamiany na gruncie VAT składają się dwie odpłatne dostawy towarów, z których każda jest czynnością podlegającą opodatkowaniu

Zgodnie z treścią art. 29a ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro zatem zamiana nieruchomości jest odpłatną dostawą towaru, gdzie odpłatność stanowi inna nieruchomość, to co do zasady zamiana taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a podstawą opodatkowania będzie wartość nieruchomości wskazana w operacie szacunkowym.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2014 r. (znak ITPP2/443-131/14/AD).

Należy jednak zauważyć, że przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie będzie cała Nieruchomość, tj. grunt wraz z prawem do znajdujących się na niej budynków i budowlami. Tym samym, należy rozważyć czy do takiej dostawy znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane dla dostawy budynków, budowli i ich części, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt. I FSK 382/14) „polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. (\`(...)\`) Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 VAT.”

W konsekwencji za pierwsze zasiedlenie należy uznać nie tylko oddanie do użytkowania nieruchomości w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, ale także wykorzystywanie budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez korzystającego z budynki (dokonującego jego dostawy).

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z powyższym, jeżeli przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla trwale związana z gruntem to wówczas transakcja będzie opodatkowana według zasad właściwych dla sprzedaży budynku (budowli).

W niniejszej sprawie … w latach 1995-2016 wzniósł na Nieruchomości budynki i budowle ze środków własnych. Nakłady poniesione przez Spółkę na Nieruchomości stanowią składniki stacji paliw płynnych oraz myjni samochodowej i były wykorzystywane wyłącznie przez .. do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki te nigdy nie były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej Miasta, tj. Miasto nie wykorzystywało ich w ramach własnej działalności gospodarczej, jak również nie oddawało ich do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych - umowa dzierżawy zawarta przez Miasto ze Spółką obejmowała bowiem wyłącznie korzystanie z gruntu.

W świetle powyższego, Miasto dotychczas nie dokonało pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości. Tym samym, ich dostawa na rzecz Spółki dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, w ocenie Miasta nie będzie ono uprawnione do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Miasta zbycie w drodze zamiany Nieruchomości z jednoczesnym dokonaniem potrąceń wartości naniesień wzniesionych przez Spółkę, będzie czynnością zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlega dostawa budynków. budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Miasto wskazuje, że w stosunku do Nakładów nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem nabywane Nakłady nie zostały wybudowane przez Miasto i to nie ono ponosiło wydatki na ich budowę i utrzymanie. Jednocześnie, Miasto nie ponosiło również jakichkolwiek wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

W związku z powyższym, w ocenie Miasta, wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy Nieruchomości zostaną spełnione. Tym samym w sytuacji, gdyby w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Miasta możliwe będzie zwolnienie dostawy Nieruchomości z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Miasto nakładów,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - zbycia nieruchomości w drodze zamiany z jednoczesnym dokonaniem potraceń wartości nakładów,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - zbycia nieruchomości w drodze zamiany z jednoczesnym dokonaniem potraceń wartości nakładów.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem poszczególnych pytań przedstawionych we wniosku, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt/prawo użytkowania wieczystego, jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy –odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, aby wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej K.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 K.c. daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 158 K.c. – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej polegającej na zamianie nieruchomości, Miasto nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a w efekcie – wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a opisana czynność zamiany będzie stanowiła dla Wnioskodawcy odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji, będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, w sytuacji gdy stanowią tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, iż na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zamiar nabyć od Spółki nakłady poniesione przez nią na Nieruchomość, a następnie dokonać zamiany Nieruchomości na prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości przy ul. \`(...)\` oraz własność naniesień na niej położonych. W wyniku rozliczenia Miasto dokona potrącenia wartości nakładów poniesionych przez Spółkę w postaci wzniesionych na Nieruchomości budynków i budowli z kwoty stanowiącej łączną wartość naniesień oraz prawa własności gruntu Nieruchomości przy ul. …. Nieruchomość składa się z działek o numerach 140/6, 141/11, 141/13 i 141/15. Działki nr 140/6, 141/11 i 141/13 są działkami zabudowanymi – jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku – posadowione są na nich budynki nr 58 i 59.

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą m.in. kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zbycia w drodze zamiany Nieruchomości z jednoczesnym dokonaniem potrąceń wartości Nakładów poniesionych przez Spółkę.

Na wstępie należy podkreślić, że dla rozstrzygnięcia ww. kwestii bez znaczenia pozostaje sposób rozliczeń przyjęty przez strony transakcji (potrącenie wartości Nakładów poniesionych przez Spółkę).

Rozstrzygając kwestię zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej, należy wskazać, iż skoro Miasto nabędzie od Spółki ww. nakłady, to należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do dysponowania budynkami nr 58 i 59 jak właściciel, zatem przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustalić, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynków nr 58 i 59 posadowionych na ww. gruncie.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu wskazać należy, iż pierwsze zasiedlenie przewidziane w treści art. 2 pkt 14 ustawy odnosi się do budynku. Przy czym, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębną grupę składników majątku podlegających amortyzacji. Mimo że budynek nie stanowi własności podmiotu, który go wybudował, to stanowi jego środek trwały.

Zatem fakt, iż Spółka posiada prawo tylko do nakładów w postaci budynku nr 58 i 59 nie może przesądzać o tym, że w analizowanej sprawie nie miało miejsce pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budynków. Istotne znaczenie ma bowiem okoliczność, iż budynki nr 58 i 59 zostały wzniesione przez Spółkę i są przez nią użytkowane co najmniej od 1998r. – wydanie decyzji na użytkowanie stacji paliw. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budynków, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Również Miasto nie będzie ponosiło wydatków na ulepszenie ww. budynków w okresie między nabyciem nakładów poniesionych przez Spółkę a dostawą Nieruchomości.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że o ile przed sprzedażą nieruchomości Miasto nie będzie dokonywało nakładów przekraczających 30% jej wartości początkowej, to sprzedaż (zamiana) przedmiotowej nieruchomości nie będzie – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Nadto od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata, zatem dostawa (zamiana) nieruchomości gruntowych nr 140/6, 141/11 i 141/13 zabudowanych przedmiotowymi budynkami nr 58 i 59 będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące możliwość korzystania tej dostawy ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu. Skoro zatem dostawa wymienionych we wniosku budynków posadowionych na działkach nr 140/6, 141/11 i 141/13 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to – na podstawie powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia tego korzystać również będzie dostawa gruntu, z którym obiekty te są trwale związane.

Natomiast, jak wskazał Wnioskodawca, działka o numerze 141/15 jest działką niezabudowaną, nie jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie została wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Zatem, mając powyższe na uwadze, jak również treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy stwierdzić, że dostawa ww. nieruchomości gruntowej nr 141/15 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

Dostawa Nieruchomości będąca przedmiotem wniosku będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy, zatem nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wniosku jest również kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Miasto Nakładów, tj. w postaci budynków nr 58 i 59 (pytanie nr 1 – we wniosku pytanie nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku. gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i którzy nabyte towary lub usługi wykorzystują do czynności opodatkowanych.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, w jego ocenie nabycie Nakładów od Spółki nastąpi w wyniku czynności będącej odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i jako takie, powinno być udokumentowane fakturą zawierająca kwotę podatku należnego.

Następnie Miasto dokona dostawy Nieruchomości (w drodze zamiany) na rzecz Spółki. Transakcja ta – jak wskazano wyżej - będzie odpłatną dostawą towaru, która będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie z wniosku nie wynika, że strony transakcji zrezygnują z ww. zwolnienia na zasadach przewidzianych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i opodatkują dostawę według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem należy uznać, że nabycie przez Miasto nakładów w postaci budynków nr 58 i 59 będzie służyło czynnościom zwolnionym Miasta.

Tym samym należy stwierdzić, iż Miasto nie będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia nakładów w postaci budynków nr 58 i 59, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 (we wniosku nr 2), pomimo odmiennej argumentacji, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsze rozstrzygnięcie tut. Organ podjął na podstawie okoliczności podanych przez Wnioskodawcę, tj. że:

*   Nieruchomość składa się z działek zabudowanych (nr 140/6, 141/11 i 141/13) i działki niezabudowanej (nr 141/15)

*   działka niezabudowana nr 141/15 nie jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i dla niej nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

*   na działkach nr 140/6, 141/11 i 141/13 usytuowane są dwa budynki handlowo-usługowe (budynek nr 58 i 59).

Powyższe przyjęto jako element opisu sprawy i tylko do tych elementów odniesiono normy prawne obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Miasto nakładów,

*   braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - zbycia nieruchomości w drodze zamiany z jednoczesnym dokonaniem potraceń wartości nakładów,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - zbycia nieruchomości w drodze zamiany z jednoczesnym dokonaniem potraceń wartości nakładów.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.