Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.90.2020.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-07
Teza: w zakresie: uznania Wnioskodawcy w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej za następcę prawnego Spółki Jawnej, prawa do przyjmowania faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawcę w ramach rozliczania bonusu i premii naliczonych przez Grupę i Dostawców dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi przez Spółkę Jawną przed datą dokonania aportu i obowiązku ujęcia ww. faktur korygujących w rozliczeniach podatkowych.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; następstwo prawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej za następcę prawnego Spółki Jawnej,

*   prawa do przyjmowania faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawcę w ramach rozliczania bonusu i premii naliczonych przez Grupę i Dostawców dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi przez Spółkę Jawną przed datą dokonania aportu i obowiązku ujęcia ww. faktur korygujących w rozliczeniach podatkowych.

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej za następcę prawnego Spółki Jawnej,

*   prawa do przyjmowania faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawcę w ramach rozliczania bonusu i premii naliczonych przez Grupę i Dostawców dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi przez Spółkę Jawną przed datą dokonania aportu i obowiązku ujęcia ww. faktur korygujących w rozliczeniach podatkowych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 lutego 2020 r. o kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa towary, które następnie sprzedaje swoim klientom.

Wspólnikami Wnioskodawcy są: komplementariusz będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz trzej komandytariusze: dwie osoby fizyczne oraz spółka jawna (dalej: Spółka Jawna).

W 2019 r. w ramach wkładu niepieniężnego Spółka Jawna jako komandytariusz, wniosła do Wnioskodawcy na pokrycie swojego wkładu zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Jawnej. Wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej (dalej: ZCP), stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań służących do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz myjni samochodowej, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości wykorzystywanych w działalności. Przedmiotem wkładu w szczególności były wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem i działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także wszelkie należności i zobowiązania zorganizowanej części przedsiębiorstwa według stanu na dzień 30 czerwca 2019 r.

Spółka jawna uzyskała w dniu 29 marca 2019 r. indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL2-2.4012.87.2019.2.JK, w której Organ jednoznacznie przesądził, że składniki wchodzące w skład aportu wniesionego przez Spółkę Jawną do spółki Wnioskodawcy należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Jawnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Działalność ZCP polegała na sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz prowadzeniu myjni samochodowej i jest w pełnym zakresie kontynuowana przez Wnioskodawcę. Po dokonanym aporcie Spółka Jawna zmieniła prowadzoną działalność (jej przedmiot) na wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, nie prowadzi już działalności handlowej w zakresie, w jakim odbywało się to w ramach ZCP. W celu uzyskania od dostawców sprzętu niższej ceny nabywanych produktów, Spółka Jawna zawarła umowę z Grupą zakupową (dalej: Grupa).

Grupa zakupowa prowadziła współpracę ze Spółką Jawną, a po aporcie ZCP kontynuuje współpracę na tych samych zasadach z Wnioskodawcą w dwóch modelach:

1.  Na mocy zawartej umowy Grupa zobowiązała się do reprezentowania Spółki Jawnej w rozmowach handlowych z dostawcami i zawierania umów handlowych w jej imieniu jako członka grupy zakupowej (dalej: Umowa). Grupa zobowiązała się do wypłaty Spółce Jawnej bonusu jako premii pieniężnej, której suma będzie proporcjonalna do ilości towaru zakupionego przez Spółkę Jawną od danego dostawcy (dalej: Bonus). Bonus jest proporcjonalny do osiągniętego przez Spółkę Jawną obrotu, który jest ustalany przez Grupę na podstawie ilości zakupionego towaru. Grupa dokumentowała Bonus poprzez wystawienie faktury korygującej na Spółkę Jawną za dany okres rozliczeniowy.
2.  Na mocy udzielonego przez Spółkę Jawną pełnomocnictwa, Grupa negocjowała i zawierała w imieniu Spółki Jawnej umowy z poszczególnymi dostawcami (dalej: Dostawcy). Dalsza współpraca i rozliczenia pomiędzy Spółką Jawną, a poszczególnymi Dostawcami odbywały się bezpośrednio bez udziału Grupy. Dostawcy na podstawie indywidualnych umów zawartych ze Spółką Jawną zobowiązali się do wypłaty premii pieniężnych (dalej: Premie) po przekroczeniu przez Spółkę Jawną określonego wolumenu zakupowego u poszczególnego dostawcy. Premie były naliczane przez dostawców bezpośrednio Spółce Jawnej na podstawie wystawionej na rzecz Spółki Jawnej faktury korekty.

W związku z aportem ZCP, Grupa zawarła z Wnioskodawcą aneks do Umowy, na mocy którego Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej jako strona Umowy w stosunku do Grupy wynikających zarówno z Umowy, jak i faktur, a także opłat na rzecz Grupy, do uiszczania których zobowiązana była Spółka Jawna, co oznacza, że Wnioskodawca stał się stroną Umowy, w miejsce Spółki Jawnej. Wnioskodawca zawarł również z poszczególnymi Dostawcami aneksy do poszczególnych umów zawartych przy wykorzystaniu drugiego modelu, tj. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Grupie. Na mocy zawartych aneksów Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej jako strona umowy. Bonus oraz Premie są naliczane w różnych okresach. W związku z tym, że po aporcie ZCP zaistniały podstawy do naliczania Bonusu oraz Premii, które odnosiły się do obrotu wypracowanego jeszcze przez Spółkę Jawną, Grupa oraz Dostawcy wystawili faktury korekty na Wnioskodawcę, który rozlicza je w ramach własnej działalności.

Wnioskodawca otrzymał faktury korekty od Grupy oraz Dostawców dokumentujące naliczony Bonus oraz Premie, choć obroty uprawniające do naliczenia tych upustów były obrotami Spółki Jawnej, mając jednak na względzie przejście praw i obowiązków z wyżej wskazanych umów, Grupa oraz Dostawcy wystawili faktury korekty na rzecz Wnioskodawcy, który rozliczył je w ramach swojej działalności prowadzonej w zakresie odpowiadającym ZCP i tym samym pomniejszył w swoich deklaracjach naliczony podatek VAT zgodnie z otrzymanymi fakturami korygującymi. Co ważne, współpraca Wnioskodawcy z Grupą oraz Dostawcami jest i będzie kontynuowana na podstawie umów zawartych przez Spółkę Jawną, i na zasadach z nich wynikających w związku z zawartymi aneksami do umów, na mocy których Wnioskodawca wszedł w miejsce Spółki Jawnej.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym powstała konieczność wystąpienia z niniejszym wnioskiem, celem potwierdzenia prawidłowości działań Wnioskodawcy w obszarze dokumentowania i rozliczania ww. zdarzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, będący nabywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, jest następcą prawnym Spółki Jawnej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do przyjmowania faktur korygujących wystawionych z jego danymi i numerem NIP w ramach rozliczania bonusu i premii naliczonych przez Grupę i Dostawców, a dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi przez Spółkę Jawną przed datą dokonania aportu i powinien je ująć w swoich rozliczeniach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, Wnioskodawca jest następcą prawnym Spółki Jawnej w zakresie podatku od towarów i usług w ramach nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”, dlatego dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że Spółka jawna uzyskała w dniu 29 marca 2019 r. indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL2-2.4012.87.2019.2.JK, w której Organ jednoznacznie przesądził, że składniki wchodzące w skład aportu wniesionego przez Spółkę Jawną do spółki Wnioskodawcy należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Jawnej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W wyniku dokonanego Aportu Wnioskodawca nabył ZCP i tym samym zgodnie z art. 554 k.c. stał się odpowiedzialny solidarnie ze Spółką Jawną za zobowiązania związane z prowadzeniem Spółki Jawnej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej  innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe twierdzenia Wnioskodawcy są odzwierciedleniem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonego w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 492/09. Dodatkowo na szczególną uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 435/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 1027/13, które zostały wydane w zbliżonym stanie faktycznym do przedstawionego w przedmiotowym wniosku. WSA, a następnie NSA były zgodne, że „w konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych między innymi w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego, ale w szczególności nadal może np. dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę.”

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e o.p. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 o.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 o.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 o.p. - w świetle art. 93a § 2 - stosuje się odpowiednio do: osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej, stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka Jawna zbyła na rzecz Wnioskodawcy część swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w drodze wniesienia tej części przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego w postaci ZCP, stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań służących do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz myjni samochodowej, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości wykorzystywanych w działalności. Wnioskodawca kontynuuje działalność wykonywaną dotychczas przez Spółkę Jawną w zakresie przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę na regulacje zawarte w art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, które stanowią implementację art. 5 ust. 8 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Jak wynika z wcześniej powołanego przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei, art. 91 ust. 9 ustawy, dotyczy zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przewiduje, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle powołanych przepisów, podmiot nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa przejmuje prawa i obowiązki podatkowe zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zakresie, w jakim dotyczyły tej zorganizowanej części. Wykładnia tych przepisów powinna mieć na celu zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego nabywca powinien być traktowany jako prawny następca przekazującego.

W tym miejscu wskazać należy na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym zawarto, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e o.p. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa (ZCP) jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do przyjmowania faktur korygujących wystawionych z jego danymi i numerem NIP w ramach rozliczania bonusu i premii naliczonych przez Grupę i Dostawców, a dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi przez Spółkę Jawną przed datą dokonania aportu i powinien je ująć w swoich rozliczenia podatkowych.

Na skutek dokonanego aportu ZCP, Wnioskodawca jest następcą prawnym Spółki Jawnej jako zbywającej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług, a w związku z tym jest uprawniony do przyjmowania faktur korygujących wystawionych z jego danymi i numerem NIP, a dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi przez Spółkę Jawną przed datą dokonana aportu.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym faktury korygujące zostały otrzymane) w rozliczeniach w podatku VAT faktur korygujących, dokumentujących Bonusy oraz Premie, otrzymane po dniu wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, a odnoszących się również do obrotu wypracowanego przed dniem dokonania aportu, jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i kolejnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą następstwa prawnego w zakresie podatku od towarów i usług, tj. kwestii ustalenia, czy on jako nabywca ZCP będzie uprawniony do przyjmowania faktur korygujących wystawionych z jego danymi i numerem NIP, a dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi przez zbywcę Spółkę Jawną w ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przed datą dokonania aportu.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dostawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Jednocześnie, art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, iż podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. W konsekwencji, jeżeli po dokonaniu dostawy doszło do udzielenia rabatu (w ten sposób traktowane są premie pieniężne), fakt ten powinien mieć odzwierciedlenie w podstawie opodatkowania, tym samym obniżając kwotę podatku należnego u dostawcy towaru. Jednocześnie, skorelowane z tym powinno być obniżenie kwoty odliczonego podatku naliczonego po stronie nabywcy (w tym przypadku Wnioskodawcy).

Powyższe twierdzenia potwierdzają liczne interpretacje wydawane w indywidulanych sprawach podatkowych, jak chociażby wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 października 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.744.16.1.AS „Obowiązek korekty wynika z konieczności utrzymania współmierności VAT należnego z VAT naliczonym (skoro producent obniża VAT należny w związku z przyznaniem rabatu pośredniego). Brak korekty oznaczałby, iż w systemie pozostał odliczony VAT naliczony, który jednocześnie nie został rozpoznany jako VAT należny (co nie byłoby współmierne). Dlatego Spółka powinna skorygować VAT naliczony w przypadku otrzymania noty księgowej dokumentującej rabat pośredni otrzymany od producenta.”. Jak również Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPP1.4512.170.2017.1.IK, który stwierdził, że „jak wynika z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.”.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W odniesieniu do możliwości naliczania bonusów i premii przez Grupę i Dostawców za pomocą faktur korygujących należy wskazać, że art. 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że „podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.”.

W związku z treścią art. 29a ust. 13 ustawy o VAT „w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.”.

A więc, ze wskazanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury.

Powyższy pogląd koresponduje ze stanowiskiem DKIS, wyrażonym m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 r. 0111-KDIB3-1.4012.435.2019.2.ICZ,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r. 0461- ITPP1.4512.170.2017.1.IK.

Należy zwrócić uwagę także na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r., znak PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618, wydaną z uwzględnieniem co prawda nieobowiązującego już art. 29 ustawy o VAT, który z dniem 1 stycznia 2014 roku zastąpiony został przez art. 29a ustawy o VAT, ale zawarte w niej wnioski pozostają wciąż aktualne.

Minister Finansów w przedmiotowej interpretacji ogólnej wskazał, iż z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnych pojęć „rabat” i „premia pieniężna”, „celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Należy przy tym mieć na uwadze, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, bowiem nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości kwalifikacji tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4.”. I dalej wskazał, że „Warunkiem sine qua non uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna (bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony) oraz z wszystkimi dostawami łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej). (\`(...)\`) Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie.”.

A więc skoro do bonusu i premii naliczanych przez Grupę lub Dostawcę należy stosować art. 29a ust. 10 ustawy o VAT to odnosząc się do kwestii udokumentowania otrzymanych bonusów pieniężnych, Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, expressis verbis wynika, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu powinien wystawić fakturę korygującą.

Ustawodawca jednoznacznie zatem określił formę dokumentowania bonusów (opustów, obniżek). Jak wskazuje pogląd Ministra Finansów, że jeżeli obrót został udokumentowany fakturą, to w pełni logicznym jest, że w przypadku obniżenia obrotu z tytułu przyznanego rabatu - z uwagi na rolę faktury w systemie podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w niej wykazanego obniżenie to powinno zostać udokumentowane również fakturą, z tym, że fakturą korygującą pierwotną fakturę, w której wykazano obrót i kwotę podatku podlegającą obniżeniu. Z powyższego więc wynika, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia podwyższonej kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury. W konsekwencji, jeżeli podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu po stronie wypłacającego premię, w tym przypadku Grupy lub Dostawcy, odpowiedniemu zmniejszeniu przez Wnioskodawcę jako następcy prawnego Spółki Jawnej powinno ulec dokonane wcześniej przez tą spółkę odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup towaru, w stosunku, do którego wypłacona została premia.

Zdaniem Wnioskodawcy, do takiego zmniejszenia powinno dojść w momencie otrzymania faktury korygującej przez Wnioskodawcę. Jednocześnie wskazać należy, iż ww. faktury korygujące dotyczące nabyć Spółki Jawnej dokonanych przed aportem, lecz wystawiane przez Grupę lub Dostawców w dniu lub po dniu wniesienia ZCP, jako wkładu niepieniężnego powinny zawierać dane Wnioskodawcy jako jej następcy prawnego.

W konsekwencji to Wnioskodawca będzie uprawniony/zobowiązany do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Grupę lub Dostawcę, związanych z działalnością Spółki Jawnej sprzed aportu, jeżeli wystawienie tych faktur korygujących nastąpi w dniu wniesienia ZCP jako wkładu niepieniężnego lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpiło w dniu wniesienia lub po tym dniu. Oznacza to, że faktury korygujące naliczające bonus i premie, co do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstały w dniu aportu bądź po tym dniu - będą rozliczane przez Wnioskodawcę.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2019 r. nr 0112- KDIL2-1.4012.304.2019.2.AP, w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że „w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że nabywca przedsiębiorstwa - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będące nabywcą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., będzie następcą prawnym zbywającego przedsiębiorstwa A w zakresie podatku od towarów i usług i w związku z tym będzie uprawniona do przyjmowania faktur korygujących wystawionych z jej danymi i numerem NIP, a dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi przez zbywcę przedsiębiorstwa A przed datą nabycia przedsiębiorstwa.”.

Podsumowując, biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako nabywca ZCP, w rozumieniu art. 551 k.c., w konsekwencji będzie następcą prawnym Spółki Jawnej w zakresie podatku od towarów i usług i w związku z tym będzie uprawniony do przyjmowania faktur korygujących wystawionych z jego danymi i numerem NIP, a dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi przez Spółkę Jawną przed datą dokonania aportu i zobowiązany do ujęcia ich w swoich rozliczeniach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567), dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).