Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.674.2025.3.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-16
Teza: Kwestia uznania opisanych wydatków za wydatki na własne
cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku
cel-cele mieszkaniowe
deweloper
lokal-lokal mieszkalny
nieruchomości-odrębna nieruchomość
nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
umowa-umowa przedwstępna
zbycie-odpłatne zbycie
zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy uznania opisanych wydatków za wydatki na własne cele mieszkaniowe w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w
    odpowiedzi na wezwania – 6 listopada 2025 r. i 5 grudnia 2025 r. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawczyni posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej 9 kwietnia 2025 r. sprzedała za kwotę 496.000 zł stanowiący
    odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w A przy ul. B 1 m. 1, którego
    właścicielką była przez okres krótszy niż pięć lat. Lokal ten Wnioskodawczyni nabyła 23
    września 2022 r. na podstawie umowy darowizny od ojca. Sprzedaż lokalu podyktowana
    była koniecznością pozyskania środków na zakup i wykończenie, wspólnie z partnerem,
    nowego większego mieszkania oraz zamieszkania w nim wraz z partnerem i dwójką
    nieletnich dzieci.
    7 grudnia 2023 r. Wnioskodawczyni zawarła wraz z partnerem – A. A umowę
    deweloperską z Q. (dalej jako „Deweloper”) na zakup mieszkania w A przy ul. C 2.
    Deweloper zobowiązał się w umowie deweloperskiej do wybudowania budynku na
    Nieruchomości, do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem
    w nieruchomości wspólnej, a także do przeniesienia własności tego lokalu, w stanie
    wolnym od wszelkich obciążeń, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawami
    niezbędnymi do korzystania z Lokalu na rzecz Nabywcy (Wnioskodawczyni i jej partnera),
    na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i
    przeniesienia jego własności w wykonaniu umowy deweloperskiej, w terminie do 7
    października 2026 r., po zapłacie przez Nabywcę ceny oraz po odbiorze lokalu przez
    Nabywcę. Nabywcy (Wnioskodawczyni i jej partner) oświadczyli w umowie deweloperskiej,
    że nabycia lokalu mieszkalnego w wykonaniu umowy deweloperskiej wraz z prawami
    niezbędnymi do korzystania z Lokalu przez Nabywcę dokonają w udziałach wynoszących
    po ½ części każde z nich.
    Wnioskodawczyni oraz jej partner od momentu podpisania umowy deweloperskiej aż do
    maja 2025 r. dokonywali, jako dłużnicy solidarni, wymaganych wpłat na rachunek
    powierniczy. Ostatecznie koszty poniesione przez Wnioskodawczynię z tego tytułu w
    okresie od stycznia 2024 r. do maja 2025 r. wyniosły 523.547 zł i stanowiły połowę ceny
    całkowitej wynikającej z umowy deweloperskiej (odpowiadały wysokości udziału
    Wnioskodawczyni). Podpisanie aktu przenoszącego własność nowego mieszkania
    planowane jest na sierpień – wrzesień 2025 r. (według informacji uzyskanych od
    Dewelopera). Mieszkanie to Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała wraz z partnerem w
    celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.
    Wnioskodawczyni złoży za 2025 rok zeznanie PIT-39, w którym zadeklaruje przychód z
    odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wynikający z umowy sprzedaży z 9 kwietnia 2025 r.
    Wydatki poniesione w okresie od stycznia 2024 r. do maja 2025 r. na zakup nowego
    mieszkania na podstawie opisanej umowy deweloperskiej, który nastąpi prawdopodobnie
    najpóźniej we wrześniu 2025 r., a więc po dokonaniu odpłatnego zbycia, Wnioskodawczyni
    zamierza wykazać jako element wyliczenia dochodu zwolnionego od podatku na
    podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (jako wydatki poniesione na
    własne cele mieszkaniowe).

    Uzupełnienie wniosku w odpowiedzi na wezwanie z 23 października 2025 r.
    Wnioskodawczyni finansowała wpłaty na poczet ceny nabycia nieruchomości w okresie od
    stycznia 2024 r. do marca 2025 r. częściowo z własnych oszczędności, w tym częściowo
    pochodzących ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię innej nieruchomości (sprzedaż
    niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż Wnioskodawczyni była
    właścicielką od 2009 r.). Dodatkowo, część wpłat na poczet ceny nabycia nieruchomości w
    ww. okresie została poniesiona przez partnera Wnioskodawczyni, który razem z nią był
    dłużnikiem solidarnym w związku z zawartą umową deweloperską z 7 grudnia 2023 r. i
    następnie, w ramach ustalonych rozliczeń pomiędzy współdłużnikami solidarnymi, została
    zwrócona partnerowi przez Wnioskodawczynię po sprzedaży przez nią nieruchomości 9
    kwietnia 2025 r. Rozliczenie pomiędzy współdłużnikami solidarnymi (wyrównanie do
    wysokości ceny udziału w nieruchomości) nastąpiło przed zawarciem z Deweloperem
    umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego na współwłaścicieli
    (Wnioskodawczynię i jej partnera).
    Środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania nabytego w darowiźnie od ojca zostały
    przeznaczone na sfinansowanie wpłat na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego od
    Dewelopera – na wyrównanie (do wysokości ceny przypadającej na Wnioskodawczynię)
    wpłat uprzednio dokonanych przez partnera w części przypadającej na Wnioskodawczynię
    (w ramach rozliczenia pomiędzy współdłużnikami solidarnymi).
    Uzupełnienie wniosku w odpowiedzi na wezwanie z 21 listopada 2025 r.
    Wpłaty na rzecz Dewelopera na poczet ceny nabycia nieruchomości były dokonywane na
    rachunek powierniczy, z którego środki – sukcesywnie do postępu prac budowlanych –
    były przekazywane na rachunek Dewelopera. Ostatnia wpłata wykonana przez
    Wnioskodawczynię i jej partnera na rachunek powierniczy była dokonana 7 marca 2025 r.
    Po 9 kwietnia 2025 r., czyli po dacie sprzedaży przez Wnioskodawczynię mieszkania
    nabytego w darowiźnie od ojca, Deweloper wystawił na rzecz Wnioskodawczyni i jej
    partnera faktury dokumentujące wpłatę zaliczki (faktura z 29 maja 2025 r. dokumentująca
    otrzymanie przez Dewelopera przelewu z rachunku powierniczego z 26 maja 2025 r.).
    Faktury te dotyczyły jednak płatności dokonanej przez Wnioskodawczynię i jej partnera na
    rachunek powierniczy 7 marca 2025 r.
    Środki uzyskane ze sprzedaży 9 kwietnia 2025 r. mieszkania nabytego w darowiźnie od
    ojca zostały przeznaczone na wyrównanie (do wysokości ceny przypadającej na
    Wnioskodawczynię) wpłat na poczet ceny nabycia nieruchomości uprzednio dokonanych
    przez partnera w części przypadającej na Wnioskodawczynię (w ramach rozliczenia
    pomiędzy współdłużnikami solidarnymi).

## Pytanie

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego (udziału w
    wysokości ½) na podstawie opisanej umowy deweloperskiej, poniesione zarówno przed
    dokonaniem odpłatnego zbycia, jak i po nim, a dotyczące nabycia, które nastąpi
    (przeniesienie własności) w bieżącym roku (czyli po odpłatnym zbyciu), będą stanowiły w
    opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których
    mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.?
    Pani stanowisko w sprawie
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów
    wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów
    Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. źródłem przychodów jest
    odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

    a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz
      prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało
      dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych
      określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
      w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
    Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępujące w wykonywaniu
    działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w
    nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed
    upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.
    Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw
    następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
    nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26
    lipca 1991 r., a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej
    części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
    W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych
    następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
    nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło
    przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
    W przypadku nienastępującego w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatnego
    zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art.
    10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem
    dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie
    momentu oraz sposobu ich nabycia.
    Wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie
    wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na
    podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz
    udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.
    Wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym
    określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. I tak, stosownie do art. 155 § 1
    Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości
    lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości
    oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej
    albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei w świetle art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez
    umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz
    obdarowanego kosztem swojego majątku.
    Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy
    jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do
    spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania
    rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o
    przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa
    darowizny pod rygorem nieważności powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym
    zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na
    obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę
    nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje. Zatem za datę
    nabycia nieruchomości należy przyjąć dzień, w którym nastąpiła darowizna.
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni 9 kwietnia 2025 r. sprzedała za kwotę
    496.000 zł stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w A przy ul. B 1

    m. 1, którego właścicielką była przez okres krótszy niż pięć lat. Lokal ten Wnioskodawczyni
    nabyła 23 września 2022 r. na podstawie umowy darowizny od ojca. Zatem dokonana
    sprzedaż lokalu mieszkalnego otrzymanego w drodze darowizny w 2022 r. stanowiła dla
    Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z
    dnia 26 lipca 1991 r. i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie opisanego lokalu zostało dokonane przed upływem
    5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.
    W myśl art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od dochodu z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi
    19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą
    obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy
    przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a
    kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów
    amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych
    nieruchomości lub praw.
    Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1
    pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty
    odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od
    wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w
    wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    W świetle art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub
    praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie
    rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności
    ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
    Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., za koszty uzyskania przychodu z
    tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze
    spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady,
    które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania
    oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość
    zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn
    odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania
    podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego
    zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w
    drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia
    poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w
    takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej
    wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o
    których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe,
    zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w
    przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub
    wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.
    10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Według art. 22 ust. 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wysokość
    nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu
    przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie
    opłat administracyjnych.
    Na podstawie art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest
    obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
    1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek
      dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
    2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

    Z kolei jak stanowi art. 30e ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., dochodu z odpłatnego
    zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie
    łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków
    określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty
    zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za
    zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym
    mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.
    Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy
    są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych
    wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z
    odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach
    określonych w art. 30e.
    Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1
    pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy
    – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków
    określonych w tym przepisie.
    Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wynika, że wolne od
    podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
    majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego
    dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z
    odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia
    odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w
    którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego
    prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane
    wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D x
    W/P, gdzie:
    D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,
    W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia
    26 lipca 1991 r.
    P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
    Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wiąże skutki
    prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach
    określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
    majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie
    art. 21 ust. 25 ww. ustawy.
    Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z
    tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego), jaka proporcjonalnie
    odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w
    osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego
    zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego
    tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.
    Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z
    podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na
    własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca
    1991 r., nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym
    nastąpiło odpłatne zbycie.

    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
    Jak stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., za wydatki poniesione na
    cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
    1) wydatki poniesione na:
        a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
        mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
        także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
        wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub
        lokalem,
        b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub
        udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
        mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
        c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
        prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w
        tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego
        gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału
        w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten
        zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
        d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
        mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
        e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
        budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
        własnego pomieszczenia niemieszkalnego
        – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
        należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
        Szwajcarskiej.
    W świetle art. 21 ust. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wydatki, o których mowa w ust.
    25 pkt 1 lit. a- c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed
    upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub
    praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki
    na nabycie.
    Na mocy art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o
    których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie
    stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi
    przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego
    w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
    pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również
    niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie,
    jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub
    współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu
    jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli
    uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Według art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się
    wydatków poniesionych na:
    1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
      udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

    2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo
      jego części — przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Zgodnie z art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa
    w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również
    innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych)
    podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się
    wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz
    zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na
    spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.
    W myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części
    wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg
    podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi
    sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika
    korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    Korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są
    wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej
    preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art.
    21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatnik traci prawo do ulgi i jest
    zobowiązany zapłaty podatku dochodowego. Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia
    z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków
    uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko
    wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze
    zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają
    do skorzystania z powyższego zwolnienia.
    Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od
    konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy
    uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z
    których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na
    nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy
    dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W
    związku z tym tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt
    131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – pozwala na
    zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.
    Kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości
    (udziału w niej) powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i
    wiarygodnymi dowodami. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
    nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. W
    przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, również wynikających z ustawy z
    dnia 26 lipca 1991 r., obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony
    przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa
    na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast organ podatkowy
    weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników
    przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało, kiedy i przez kogo wydatki zostały
    poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, paragony,
    umowy, akt notarialny, dokumenty potwierdzające spłatę kredytu, bądź też inne
    dokumenty, które ten fakt mogą w sposób wiarygodny potwierdzić.
    Należy zauważyć, że z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w
    szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(...) wolne
    od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli
    począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku

    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej
    nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele
    mieszkaniowe (...)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu
    powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych
    ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi
    słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do
    wydatkowania środków rozpoczyna się bowiem począwszy od dnia sprzedaży, a kończy z
    upływem trzech lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż
    nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą
    bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw.
    Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazuje, że oprócz
    czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany,
    istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww.
    ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o
    których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków – jak już wyżej
    wyjaśniono – ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca
    formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów
    mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania
    dochodu ze sprzedaży.
    Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne
    cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem
    „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww.
    zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie
    tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów
    mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak
    więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w
    zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb
    mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania
    bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w
    wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru
    zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do
    wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.
    Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce
    zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw
    przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw
    omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane
    na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z
    brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.
    Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada
    2023 r., sygn. akt II FSK 1310/21 wskazał:
      Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 kt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze
      zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a
      następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie
      daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy
      uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego
      zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter
      terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w
      którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem
      wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne
      cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego.

      Jednocześnie zauważyć należy, że z treści tego przepisu nie wynika, by ustawodawca
      uzależniał nabycie prawa do zwolnienia od uprzedniego chronologicznie odpłatnego
      zbycia nieruchomości.
      Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie
      przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest
      normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować
      ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.
      Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia
      gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie
      przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży
      nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb
      mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel -
      podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu
      ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady
      równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do
      podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu
      widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z
      preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania
      z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały
      spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą
      podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do
      nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA z
      24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo).
      Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.
      f. wsparte argumentami natury celowościowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za
      prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro uzyskany przez skarżącego
      dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został w całości wydatkowany na
      własne cele mieszkaniowe, co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma
      on prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że nabycie powyższej nieruchomości
      następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia innej nieruchomości mieszkalnej
      bowiem wydatkowanie powyższych środków następuje po uzyskaniu przychodu z
      powyższego zbycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujący w tym
      kontekście jest warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości
      na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w
      którym nastąpiło zbycie.
    Przy czym NSA wskazał, że:
      analogiczne sporne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez
      Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w sprawie z 18 lutego 2020 r., II FSK 759/18 oraz z
      9 stycznia 2020 r., II FSK 159/18, z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2080/17; z 18 maja 2018 r.,
      II FSK 1328/16; z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15), których rozważania Sąd kasacyjny
      aprobuje w całości i przyjmuje za własne.
    W tym przypadku rozpatrywana była sprawa podatnika, który w 2018 r. zdecydował o
    zakupie nowego mieszkania. Podpisał z deweloperem przedwstępną umowę jego nabycia
    i zapłacił cenę. Ostatnią ratę wpłacił 31 października 2018 r. Niemal rok później, 20
    sierpnia 2019 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży swojego starego mieszkania,
    które nabył w 2014 r. (a więc przed upływem 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8
    ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). Umowę przenoszącą jego własność zawarł 6 września 2019
    r. Cztery tygodnie później uzyskał własność nowego mieszkania. Ponieważ wysokość
    środków przeznaczonych na zakup nowego mieszkania i jego remont przekroczyła
    wysokość przychodu osiągniętego ze sprzedaży starego, podatnik był przekonany, że nie
    będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Nie zgodził się z nim Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej, który w interpretacji z lutego 2021 r. uznał, że podatnik sfinansował
    zakup i remont nowego mieszkania ze środków niepochodzących ze sprzedaży

    poprzedniego, bo te otrzymał później. Przez to nie może skorzystać ze zwolnienia z PIT, o
    którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (w wyroku z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA
    /Gd 531/21) stwierdził, że na potrzeby zastosowania ulgi mieszkaniowej podatnik
    zachował chronologię zdarzeń: najpierw sprzedał swoje mieszkanie, a dopiero miesiąc
    później nabył własność nowego. Nabycie służyło realizacji własnych potrzeb
    mieszkaniowych podatnika. W ocenie sądu Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni art. 21
    ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Dla możliwości
    zastosowania ulgi mieszkaniowej ustawa wymaga jedynie, aby przychód ze zbycia jednego
    mieszkania został wydatkowany w przewidzianym terminie na określone cele
    mieszkaniowe. Nie przesądza jednak, aby musiał być w całości spożytkowany po
    definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Dla skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania nie musi zaistnieć chronologia zdarzeń - najpierw sprzedaż dotychczas
    posiadanej nieruchomości, a dopiero potem poniesienie wydatków na własne cele
    mieszkaniowe.
    Sąd powołał się m.in. na rozwiewającą jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie uchwałę
    składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 r. (sygn. akt II FPS 4
    /19), w której NSA orzekł, że instytucja ulgi mieszkaniowej służy realizacji konstytucyjnego
    obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb
    mieszkaniowych obywateli. Dopuszczanie warunku, aby obywatel najpierw zbył swoją
    nieruchomość, a dopiero potem nabył nową, która zaspokoi jego potrzeby mieszkaniowe,
    znacznie utrudniałoby realizację ww. celu obywatelom, którzy dysponują tylko jedną
    nieruchomością. Zmuszeni bowiem byliby do sprzedaży nieruchomości zaspakajającej ich
    potrzeby mieszkaniowe bez gwarancji, że uda im się pozyskać inną nieruchomość, która te
    potrzeby będzie zaspakajać. Interpretacja przepisów prezentowana przez organ stoi więc
    w sprzeczności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (równość wobec prawa i równość
    traktowania przez władze publiczne) oraz z ideą ulgi mieszkaniowej.
    Kolejny przykład braku wymogu chronologii to uchwała Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19, w której wskazano m.in., że:
    • wprowadzenie przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed
      umową nabycia następnej nieruchomości w znacznym stopniu utrudniłoby realizację
      tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby
      to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb
      mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej
      nieruchomości;
    • wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26
      lipca 1991 r. prowadzi zatem jednoznacznie do korzystnej dla podatników
      interpretacji, uzależniając prawo do ulgi od przeznaczenia środków z tytułu
      odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, niezależnie od
      zachowania kolejności transakcji;
    • w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni
      systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni
      językowej pojedynczego przepisu;
    • wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ignorująca powyższe
      konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa,
      prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP;
    • przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy wydatkowali przychód z tytułu
      odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, ale nie zachowali chronologii
      czynności prawnych: zbycia i nabycia nieruchomości, prowadziłoby do wyniku
      sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

    Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także końcowo w tejże uchwale, że decydującym
    warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991
    r. jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele
    mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w
    którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu
    nieruchomości.
    Wykładnia taka nie jest już obecnie kwestionowana w orzecznictwie sądów
    administracyjnych, czego przykładem jest choćby wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 września
    2020 r. (I SA/Łd 244/20) na tle sprawy, w której podatnik najpierw zawarł przedwstępną
    umowę nabycia lokalu mieszkalnego, uiszczając niemal całą cenę (z własnych środków
    pochodzących z oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym), a dopiero potem
    zbył dotychczas wykorzystywany na cele mieszkaniowe lokal mieszkalny i dopiero
    wówczas pozyskał fizycznie środki (przychód) z jego sprzedaży. Jak wskazał w
    uzasadnieniu przywołanego wyroku WSA w Łodzi, „dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt
    131 u.p.d.o.f. nie można stwierdzić, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem
    winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego”.
    Jak dalej wskazuje Sąd:
      z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze
      zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a
      następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie
      daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy
      uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego
      zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter
      terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w
      którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem
      wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne
      cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego.
      Jednocześnie zauważyć należy, że z treści tego przepisu nie wynika, by ustawodawca
      uzależniał nabycie prawa do zwolnienia od uprzedniego chronologicznie odpłatnego
      zbycia nieruchomości.
    Jak słusznie bowiem wskazał Sąd:
      zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia
      gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego,
      Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było
      preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze
      sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb
      mieszkaniowych.
    Powyższy wyrok utrzymał NSA oddalając skargę organu – wyrokiem z 14 czerwca 2023 r.,
    sygn. akt II FSK 29/21, w którym wskazał:
      Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika zaś (jak twierdzi organ
      na s. 6 i 7 interpretacji z dnia 12 marca 2020 r.), by dla skorzystania ze zwolnienia
      musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie
      poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty
      w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za
      element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia
      nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad
      quem, który kończy się upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym
      nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem
      wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne
      cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z
      przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego
      chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

    Podobnie argumentuje NSA w wyroku z 9 stycznia 2020 r. (II FSK 159/18), wskazując:
      art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w
      zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych
      potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój
      określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego
      przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych
      uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie
      własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację,
      wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących
      zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet
      kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie
      podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny
      z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości
      finansowe, z preferencji takich skorzysta.
    Nadmienić należy, iż powołaną wcześniej, kluczową uchwałą NSA z 17 lutego 2020 r., z
    mocy art. 269 p.p.s.a., związany jest każdy sąd administracyjny, w konsekwencji –
    stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – także organy podatkowe, z uwagi na
    powinność prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów
    podatkowych. Nie mogą one bowiem obecnie dokonywać interpretacji przedmiotowych
    przepisów z oczywistym pominięciem wniosków z niej płynących.
    Przyjęcie odmiennej – od wyrażonej w uchwale NSA z 17 lutego 2020 r. – interpretacji
    prowadziłoby natomiast do wniosku, iż organ podatkowy oczekuje od podatnika, że ten
    najpierw sprzeda nieruchomość, w której zamieszkuje i uzyska środki finansowe tytułem
    ceny, a dopiero wówczas nabędzie nowy lokal, na który wyda środki uzyskane ze
    sprzedaży poprzedniego. Stanowisko takie należałoby uznać za całkowicie sprzeczne z
    celem ulgi przewidzianej przez ustawodawcę oraz doświadczeniem życiowym – nie
    wiadomo bowiem jak w takiej sytuacji podatnicy mieliby zaspokajać swoje potrzeby
    mieszkaniowe między zbyciem jednego mieszkania a nabyciem kolejnego. Jak zauważył
    WSA w Gliwicach w wyroku z 27 lipca 2020 r. (I SA/GI 379/20):
      wprowadzenie przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed
      umową nabycia następnej nieruchomości w znacznym stopniu utrudniłoby realizację
      tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby
      to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb
      mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej
      nieruchomości (vide: wyrok NSA z dnia 28 marca 2017 r., Il FSK 500/16).
    Nadmienić należy także, iż zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
    wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na
    cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
    nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
    związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Nawet więc z dosłownego
    brzmienia przepisu wynika, iż ustawodawca uzależnił skorzystanie z ulgi jedynie od
    „nabycia własności rzeczy przed upływem okresu” – nie formułując żadnego wymogu co
    do momentu poniesienia wydatków. Wnioskodawczyni ten warunek formalny spełniła:
    podatniczka najpierw zbyła nieruchomość (9 kwietnia 2025 r.), a dopiero potem (według
    prognoz najpóźniej do końca września 2025 r.) nabędzie kolejną nieruchomość (udział)
    zaspokajającą jej potrzeby mieszkaniowe. W świetle wykładni językowej przywołanego
    przepisu nie ma więc znaczenia moment poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe.
    Dodatkowo podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nabycie nieruchomości nastąpi po
    dokonaniu odpłatnego zbycia; Wnioskodawczyni poniosła tylko przed odpłatnym zbyciem
    część wydatków na to nabycie, co wynikało z zawartej umowy deweloperskiej (z
    harmonogramu płatności). Stosując zatem do przedstawionej wykładni wnioskowanie a

    maiori ad minus tym bardziej należy uznać, że poniesione przez Wnioskodawczynię
    wydatki na zakup lokalu mieszkalnego (udziału w wysokości ½) będą stanowiły w
    opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w całości.
    Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni wydatki poniesione przez nią na zakup lokalu
    mieszkalnego (udziału w wysokości ½) na podstawie opisanej umowy deweloperskiej,
    poniesione zarówno przed dokonaniem odpłatnego zbycia, jak i po nim, a dotyczące
    nabycia, które nastąpi (przeniesienie własności) w bieżącym roku (czyli po odpłatnym
    zbyciu), będą stanowiły w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione na własne cele
    mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
      jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od
      końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze
      zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne
      cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się
      do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
    Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże
    skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w
    warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości
    i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w
    przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.
    Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia
    nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na
    własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji,
    gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe,
    to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od
    podatku dochodowego.
    Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z
    podatku dochodowego cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na
    własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wynika, że:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki
      poniesione na:
        a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
        mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
        także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania

        wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub
        lokalem,
        b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub
        udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
        mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
        c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
        prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w
        tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego
        gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału
        w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten
        zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
        d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
        mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
        e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
        budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
        własnego pomieszczenia niemieszkalnego
        – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
        należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
        Szwajcarskiej.
    Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na
      cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
      związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    Według art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i
      e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
      pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również
      niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
      pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
      ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
      prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
      prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    W konsekwencji korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji,
    gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę
    prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21
    ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do
    ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.
    Podkreślenia wymaga, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od
    konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy
    uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z
    których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na
    nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy
    dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W
    związku z tym tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia

    nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt
    131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.
    Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu
    mieszkalnego od dewelopera – przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z
    analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie stoi na
    przeszkodzie do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131
    powołanej ustawy.
    W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy wpłaty na poczet ceny
    nabycia nieruchomości, które częściowo sfinansowała Pani z własnych oszczędności (w
    tym częściowo przychodem ze sprzedaży przez Panią innej nieruchomości), natomiast
    częściowo sfinansował Pani partner, któremu – w ramach wzajemnych rozliczeń – zwróciła
    Pani te środki po sprzedaży nieruchomości w 2025 roku, stanowią wydatki poniesione na
    własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21
    ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego
    zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym
    nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
    majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog
    wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust.
    25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca
    formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów
    mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania
    dochodu ze sprzedaży. Celem tym może być – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww.
    ustawy – nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
    mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na
    nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub
    udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
    Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika,
    że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków,
    a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej
    czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym
    nastąpiło zbycie. Przy czym zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu
    odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi
    poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z
    odpłatnego zbycia.
    Z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust.
    25 pkt 1 lit. a ustawy, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z
    odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego
    wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej
    nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z
    podatku określonego dochodu z terminem wydatkowania środków pieniężnych
    określonych w tej umowie.
    W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody
    uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na
    własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich
    otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie
    cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały
    otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a
    następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy przed
    zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży, mogą być uznane za wydatki na własne cele

    mieszkaniowe. W konsekwencji z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia
    musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie
    wydatków na własne cele mieszkaniowe). Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest
    jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na
    własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego.
    Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego
    chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Istotnym jest więc, czy w momencie
    dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje przychodem ze
    sprzedaży nieruchomości.
    Powołana przez Panią uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 r. w
    sprawie II FPS 4/19 dotyczy rozstrzygnięcia, czy podatnik zawierając umowę
    przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na dokonanie
    zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do uzyskania
    prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności prawnych. Do
    zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem przed odpłatnym
    zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów ustawy. Jak
    wskazano w uchwale, skoro środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w
    momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią
    one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że
    środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z
    przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Naczelny Sąd
    Administracyjny stwierdził, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art.
    21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości
    na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego przychodu po
    uprzednim zbyciu nieruchomości.
    Niemniej w sprawie tej chodzi o wydatkowanie środków uzyskanych z zadatku, a nie ze
    środków własnych. Omawiana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego
    2020 r. znak II FPS 4/19 nie ma więc zastosowania w Pani przypadku.
    W przedmiotowej sprawie nie spełniła Pani jednego z warunków koniecznych, aby środki
    ze sprzedaży mogły zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, bowiem
    wpłaty na poczet nabycia lokalu mieszkalnego w okresie od stycznia 2024 r. do marca
    2025 r. zostały dokonane z innych środków pieniężnych – nie stanowiły one przychodu ze
    sprzedaży w 2025 roku mieszkania, ani jego częściowej równowartości. Jak Pani wskazała,
    ostatnia wpłata dokonana przez Panią i partnera na rachunek powierniczy (z którego
    następowały płatności na rachunek dewelopera) miała miejsce 7 marca 2025 r., a więc
    jeszcze przed odpłatnym zbyciem nieruchomości. W momencie ponoszenia wydatków na
    ten cel nie dysponowała Pani zatem przychodem ze sprzedaży nieruchomości, ani nie
    doszło do jego powstania. Płatności związanych z nabyciem mieszkania dokonywała Pani z
    własnych oszczędności. Ponadto część wpłat z tego okresu została poniesiona przez inną
    osobę – Pani partnera.
    W odniesieniu natomiast do finansowania nabycia lokalu mieszkalnego po sprzedaży
    przez Panią mieszkania nabytego w darowiźnie od ojca, która to sprzedaż nastąpiła w
    kwietniu 2025 roku, przychód z tego tytułu przeznaczyła Pani na wyrównanie (do
    wysokości ceny przypadającej na Panią) wpłat na poczet ceny nabycia ww. nieruchomości
    dokonanych uprzednio przez partnera. Zwrot partnerowi wartości tych wpłat – w ramach
    rozliczenia pomiędzy dłużnikami solidarnymi – nie stanowi wydatku na własne cele
    mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.
    Odnośnie do powołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych, dotyczą one
    konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu
    przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.