Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1353/12-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-28
Teza: kwota wydatkowana w dniu 17.03.2011 r. czyli przed datą odpłatnego zbycia zabudowanej działki, a przeznaczona na zakup innej zabudowanej działki nie będzie mogła być uwzględniona do obliczenia zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; umowa-umowa sprzedaży; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27.09.2012 r. (data wpływu 01.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 06 maja 2010 roku Wnioskodawczyni nabyła działkę budowlaną o pow. 0.1272 ha na współwłasność w udziale w wysokości 14328/100000 (czternaście tysięcy trzysta dwadzieścia osiem stutysięcznych) części. Na tej działce w ramach umowy partnerskiej z pozostałymi współwłaścicielami z własnych środków zrealizowano wspólnie inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej 2- lokalowej (w sumie 6 lokali).

W dniu 15 lutego 2011 roku na podstawie Umowy Przedwstępnej Sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego jako współwłaścicielka w udziale w wysokości 14328/100000 Wnioskodawczyni zobowiązała się do zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej), na podstawie której sprzeda nabywcy wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich zabudowaną działkę o obszarze około 182,25 m2, powstałą z podziału działki o powierzchni 0,1272 ha, a którą Wnioskodawczyni nabędzie na podstawie umowy zniesienia współwłasności, do zawarcia której zobowiązała się wraz z pozostałymi współwłaścicielami powyższej nieruchomości (już w momencie zakupu działki - akt notarialny z dnia 06 maja 2010 roku) za cenę 465.000 złotych, a nabywca za podaną wyżej cenę kupi. W tymże akcie notarialnym zawarty jest również zapis, że zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi po zawarciu przez Wnioskodawczynię umowy zniesienia współwłasności, dokonaniu podziału geodezyjnego działki.

Ponadto w Umowie Przedwstępnej sprzedaży strony ustaliły, iż kwota 465.000 zł zostanie zapłacona przez nabywcę na konto bankowe Wnioskodawczyni w następujący sposób:

1.  kwota 46.500 zł stanowiąca zaliczkę na poczet ceny - w terminie trzech dni od dnia zawarcia niniejszej umowy (tj. do 18 lutego 2011 r.),
2.  pozostała kwota - 418.500 zł - najpóźniej w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, przed jej podpisaniem. Strony postanowiły również, że wydanie nieruchomości będącej przedmiotem tej umowy nastąpi po zapłaceniu przez nabywcę całej ceny, jednak najpóźniej w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Nabywca w dniu 21 lutego 2011 roku wpłacił na konto bankowe Wnioskodawczyni kwotę 46.500 zł a następnie 25 lutego 2011 roku kwotę 418.500 zł - jako uzupełnienie pełnej kwoty należności.

Zgodnie z ustaleniami i zapisami Umowy Przedwstępnej Sprzedaży w formie aktu notarialnego po wpłacie przez nabywcę Wnioskodawczyni przekazała mu przedmiotową nieruchomość w dniu 28 lutego 2011 roku. Następnie w dniu 19 kwietnia 2011 roku została podpisana Umowa Zniesienia Współwłasności, (zniesienie współwłasności dokonano bez żadnych spłat i dopłat, zg. z par. 3 Umowy Zniesienia Współwłasności - Akt Notarialny z dnia 19.04.2011 r.; w wyniku zniesienia współwłasności wartość nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię przekroczyła wartość udziałów we współwłasności nieruchomości, który przed zniesieniem tej współwłasności przysługiwał Wnioskodawczyni, przy czym wartości praw nabytych w części przekraczającej wartości udziałów we współwłasności nieruchomości wynosiły 1.180, - zł (jeden tysiąc sto osiemdziesiąt złotych.) w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości lokale nie stanowią odrębnej własności, w wyniku podziału gruntu każdy ze stawających nabył na własność grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Współwłasność lokali nie była znoszona, a dnia 3 czerwca 2011 roku aktem notarialnym podpisana została przyrzeczona Umowa sprzedaży nieruchomości, w której strony potwierdziły, że: nabywca całą kwotę tj. 465.000 zł (100% wart. nieruchomości) zapłacił sprzedającej przed zawarciem tejże umowy oraz, że wydanie przedmiotowej nieruchomości już nastąpiło.

Jednocześnie, w dniu 17 marca 2011 roku Wnioskodawczyni podpisała akt notarialny (Umowa sprzedaży), na podstawie którego zakupiła nieruchomość (zabudowaną działkę budowlaną o obszarze 0,0857 ha) na własność w udziale w wysokości 4084/10000. Za tę działkę zgodnie z ustaleniami umowy sprzedaży, tj. do dnia 21 marca 2011 roku Wnioskodawczyni zapłaciła sprzedawcy cenę proporcjonalnie do wielkości nabywanych przez nią udziałów, w wysokości 85.764 zt. Kwota ta pochodziła i stanowiła część zapłaty otrzymanej ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię opisanej powyżej nieruchomości (tj. stanowiła część uzyskanej kwoty za nieruchomość 465.000 zł).

Pozostałe środki otrzymane ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni wydatkuje w roku 2012 i 2013 na własne cele mieszkaniowe, tj. budowę własnego budynku mieszkalnego na tejże działce budowlanej zakupionej w dniu 17 marca 2011 roku (wydatki potwierdzone fakturami VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży i wydatkowany na zakup działki budowlanej, jeszcze przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przychód, który Wnioskodawczyni uzyskała zgodnie z zapisami w umowie przedwstępnej sprzedaży i wydatkowała na zakup działki budowlanej, jeszcze przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z istoty powołanego wyżej zwolnienia wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości lub prawa mogła być przeznaczona na ww. cele mieszkaniowe, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe.

Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata, zaliczka ) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną oraz jeżeli w istocie dojdzie do zawarcia właściwej (ostatecznej) umowy sprzedaży.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy Kodeks cywilny zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353 Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Stosownie do powyższego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty, zaliczki) z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości.

Umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawno podatkowy z tego tytułu musi nastąpić np. sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

Jeżeli zatem okoliczność wcześniejszego otrzymania ceny lub jej części umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości została udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, to kwoty zadatku, przedpłaty lub zaliczki wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na warunkach określonych w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na wyłączenie z opodatkowania tej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatków w osiągniętych przychodach z tego zbycia.

I choć umowa przedwstępna nie jest umową w rozumieniu KC przenosząca własność nabywcy na mocy umowy przedwstępnej sprzedaży – to jednak na jej mocy Wnioskodawczyni otrzymała 100% zapłaty za nieruchomość oraz przekazała nieruchomość nabywcy, co bez wątpienia stanowi odpłatne zbycie nieruchomości.

Według Wnioskodawczyni, kwota 85.764 zł, którą Wnioskodawczyni wydatkowała na zakup działki (potwierdzona aktem notarialnym z dnia 17 marca 2011 r.) jest kwotą przeznaczoną na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym korzystającą ze zwolnienia wynikające go z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni uważa, że choć umowa przedwstępna sprzedaży nie jest umową w rozumieniu Kodeksu cywilnego przenosząca własność nieruchomości – to jednak na jej mocy otrzymała 100% zapłaty za nieruchomość oraz przekazała nieruchomość nabywcy, co bez wątpienia stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, a co za tym idzie jest dochodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym wydatkowanie części tych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków na nabycie działki Wnioskodawczyni może uznać jako wydatkowanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy, że w terminie późniejszym doszło do zrealizowania umowy przyrzeczonej, tj. podpisania właściwej umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości.

Wnioskodawczyni uważa, iż w takim przypadku dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w taki gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

Z istoty powołanego wyżej zwolnienia wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości lub prawa mogła być przeznaczona na ww. cele mieszkaniowe, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe. W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa powyżej mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (w przypadku Wnioskodawczyni jest to 100% wartości) wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną na poczet ceny sprzedaży jest zaliczona wpłacona kwota.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego właśnie wynika, że sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawczyni przychyla się również do wniosku z komentarzy do prawa podatkowego, iż momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie nieruchomości lub praw określonych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy jest bowiem data ich faktycznego wydatkowania, np. data dokonania wpłaty na zakup działki bud., np. data dokonania przedpłaty na poczet działki, ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży, oczywiście pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Wymieniony przepis ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem otrzymanych i wydatkowanych środków pieniężnych. Wnioskodawczyni rozumie też, że z ustawy wynika, iż aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na cele mieszkaniowe, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub jednocześnie z poniesieniem wydatku na to nabycie. Jednakże w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (np. zadatek, a w przypadku Wnioskodawczyni jest to 100% wartości nieruchomości) wydatkowanie ich na nabycie działki budowlanej (cel mieszkaniowy) przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym (akt notarialny - umowa przedwstępna sprzedaży, wpłata na konto bankowe, przekazanie nabywcy). A zatem jako podatnik Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż kwota 85.764 zł, którą wydatkowała na zakup działki budowlanej (potwierdzona aktem notarialnym z dnia 17 marca 2011 roku) jest kwotą przeznaczoną na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym korzystająca ze zwolnienia wynikającego art. 21 ust 1 pkt 131 ww. ustawy.

Analizując dostępne interpretacje podatkowe poparcie własnego stanowiska Wnioskodawczyni znalazła w następujących interpretacjach indywidualnych dotyczących bardzo podobnych stanów faktycznych:

1.  IPTPB2/415-147/11-4/KR (2011-07-19) – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
2.  IBPBII/2/415-880/11/ŁCZ (2011-10-24) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
3.  lPTPB2/415-547/11-2/ASZ (2011-12-09) – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
4.  IPPB2/415-444/10/11-14/S/MK (2011-10-28) – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - uwzględniająca wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/WA 2787/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami).

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy. Każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w dniu 19 kwietnia 2011 r. nastąpiło zniesienie współwłasności nieruchomości. Zniesienia współwłasności dokonano bez żadnych spłat i dopłat. W wyniku zniesienia współwłasności wartość nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię przekroczyła wartość udziałów we współwłasności nieruchomości, który przed zniesieniem tej współwłasności przysługiwał Wnioskodawczyni, przy czym wartości praw nabytych w części przekraczającej wartości udziałów we współwłasności nieruchomości wynosiły 1.180, zł (jeden tysiąc sto osiemdziesiąt złotych.). W związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości lokale nie stanowią odrębnej własności, w wyniku podziału gruntu każdy ze stawających nabył na własność grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym.

W związku z tym w Pani sytuacji zniesienie współwłasności nieruchomości wiąże się z nabyciem.

Oznacza to, iż w tym przypadku datą nabycia tej części nieruchomości, która przekraczała dotychczas posiadany udział będzie data zniesienia współwłasności tj. 2011 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, za datę nabycia udziału w nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. należy przyjąć rok 2010 r. Natomiast za datę nabycia przez Panią udziału w nieruchomości wspólnej, w części w jakiej jego wartość przekraczała dotychczasowy udział, należy przyjąć dzień, w którym dokonano zniesienia współwłasności, tj. 2011 r.

W opisanej sytuacji nie upłynął pięcioletni okres, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego dokonanie odpłatnego zbycia nabytej w 2010 oraz 2011 roku nieruchomości stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży zabudowanej działki nabytej w 2010 i 2011 roku należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określone w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
        *   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
        *   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), natomiast art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 K.c. umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem aby wywołać skutek prawno-podatkowy z tego tytułu musi nastąpić np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższych zwolnień jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. Zatem w niniejszej sprawie początkiem terminu, od jakiego można ponieść wydatki do uwzględnienia obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami – jest dzień odpłatnego zbycia, czyli 03 czerwca 2011 r.

Reasumując, należy stwierdzić, iż kwota wydatkowana w dniu 17.03.2011 r. czyli przed datą odpłatnego zbycia zabudowanej działki, a przeznaczona na zakup innej zabudowanej działki nie będzie mogła być uwzględniona do obliczenia zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż interpretacje te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.