Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.574.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonej przez Podwykonawcę usługi utrzymania dróg
Słowa kluczowe: drogi-utrzymanie dróg; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonej przez Podwykonawcę usługi utrzymania dróg **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonej przez Podwykonawcę usługi utrzymania dróg.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… Spółka Akcyjna, wpisana do rejestru przedsiębiorców (KRS) w dniu … 2002 r., jest podmiotem zajmującym się kompleksowym utrzymaniem oraz budową infrastruktury lądowej (PKD 52.21.Z działalność usługowa wspomagająca transport lądowy). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Na podstawie umowy zawartej w dniu … 2018 r. ze spółką z o.o. (dalej: Wykonawca) … zobowiązała się do podwykonywania prac polegających na bieżącym utrzymaniu dróg krajowych województwa … określonych w Tabeli Elementów Rozliczeniowych Podwykonawcy.

Świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę w ramach podwykonawstwa obejmują w szczególności:

*   remonty nawierzchni,

*   wyrównanie nawierzchni betonem asfaltowym,

*   wzmocnienie nawierzchni siatką,

*   wykonanie podbudowy bitumicznej,

*   lokalne nakładki z masy bitumicznej,

*   wykonanie warstwy bitumicznej z betonu.

Świadczenia Spółki obejmują zgodnie z umową również prace pomocnicze, o ile zostaną jej zlecone.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy usługi realizowane przez niego jako Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy w konkretnym przypadku:

*   mogą stanowić jedną z usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (przypadek 1), albo

*   mogą nie stanowić jednej z usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (przypadek 2) – przy czym należy zastrzec, że sposób opodatkowania w tym przypadku nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy.

Umowa główna, będąca źródłem umowy … z Wykonawcą została zawarta przez tego Wykonawcę ze Skarbem Państwa – GDDKiA, Oddział w … (dalej: GDDKiA) w dniu … 2018 r. zgodnie z ofertą wybraną w trybie przetargu nieograniczonego. Jej przedmiotem jest całoroczne (bieżące i zimowe) utrzymanie dróg krajowych województwa … (dalej: usługa główna). Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia (SIWZ) usługa główna tj. usługa Wykonawcy obejmuje następujące świadczenia:

1.  pozostawanie w gotowości do podjęcia czynności zimowego utrzymania, usuwanie i zapobieganie śliskości, odśnieżanie dróg krajowych,
2.  utrzymanie poboczy poprzez uzupełnianie ubytków, ścinanie ręczne i mechaniczne zawyżonych poboczy,
3.  utrzymanie nawierzchni jezdni poprzez wykonywanie remontów nawierzchni bitumicznych w celu zachowania przejezdności dróg krajowych,
4.  utrzymanie urządzeń odwadniających korpus dróg krajowych (rowy otwarte, kanalizacja deszczowa, ścieki przykrawężnikowe, separatory, osadniki),
5.  utrzymanie nawierzchni chodników, ciągów pieszo-rowerowych,
6.  utrzymanie oznakowania poziomego, pionowego, urządzeń BRD (w tym bariery ochronne i poręcze), ekranów akustycznych,
7.  utrzymanie skarp i nasypów – uzupełnienie ubytków i naprawa po kolizjach i skutkach zjawisk atmosferycznych,
8.  utrzymanie zieleni przydrożnej (koszenie trawy, wycinka drzew),
9.  utrzymanie czystości na i w otoczeniu obiektów inżynierskich,
10.  wykonywanie prac konserwacyjnych i naprawczych na i w otoczeniu obiektów inżynierskich,
11.  utrzymanie porządku i czystości pasa drogowego, w tym:
    1.  zbieranie śmieci,
    2.  usuwanie martwych zwierząt.

Przed przeprowadzeniem postępowania przetargowego GDDKiA jako Zamawiający, w trybie art. 14s § 1 Op wystąpiła do właściwego organu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wykonywanych w ramach zadania związanego z całorocznym (letnim i zimowym) utrzymaniem dróg krajowych na terenie województwa …. W otrzymanej przez GDDKiA interpretacji indywidualnej organ wydający stwierdził, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu mamy do czynienia z kompleksową usługą utrzymania dróg na terenie województwa … natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Oferenta (tj. wykonawcę usługi) w ramach jej wykonywania – będą podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i będą mieć charakter elementów składowych tej usługi. Tym samym, zdaniem organu – całe świadczenie kompleksowe powinno być opodatkowane z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla usługi utrzymania odcinków dróg (znak: 0111-KDIB3-1.4012.292.2018.1.ICz).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wykonawca usługi całorocznego utrzymania dróg krajowych województwa … jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.
2.  Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy:
    1.  Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy obejmujące:
        *   remonty nawierzchni,
        *   wyrównanie nawierzchni betonem asfaltowym,
        *   wzmocnienie nawierzchni siatką,
        *   wykonanie podbudowy bitumicznej,
        *   lokalne nakładki z masy bitumicznej,
        *   wykonanie warstwy bitumicznej z betonusą klasyfikowane w PKWiU 42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.
    2.  Wnioskodawca, w ślad za wnioskiem zauważa, że PKWiU nie przewiduje takiej usługi jak kompleksowa usługa utrzymania dróg. Usługa ta jest bowiem usługą złożoną z szeregu różnych usług i tylko te pojedyncze usługi są klasyfikowane zgodnie z PKWiU. Stąd zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe podanie klasyfikacji statystycznej usługi świadczonej przez Wykonawcę na rzecz GDDKiA, względnie można uznać, że taką usługę należy klasyfikować pośród usług o zupełnie niezdefiniowanym przez PKWiU charakterze, w szczególności w PKWiU 96.09.19.0 pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane.

1.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte zakresem wniosku zostały dokonane do 31 października 2019 r.
2.  Obowiązek podatkowy dla świadczonych przez niego usług powstał do 31 października 2019 r., a faktura dokumentująca wykonanie tych usług została wystawiona do 31 października 2019 r.
3.  Wykonawca nie był zobowiązany do zapłacenia zaliczki na poczet wykonania przez Wnioskodawcę usług objętych zakresem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca świadcząc usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jako Podwykonawca usługi kompleksowego utrzymania dróg powinien stosować mechanizm odwrotnego obciążenia przy sprzedaży tej usługi na rzecz Wykonawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako podwykonawca usługi kompleksowego utrzymania dróg nie powinien on stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia nawet w sytuacji, gdy świadczona przez niego na rzecz Wykonawcy usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Uzasadnienie wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT,
2.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,
3.  usługi świadczone w ramach tej transakcji wymienione zostały w pozycjach 1-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008). Pomocne jest tutaj także zapoznanie się z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2008 r., sygn. I CSK 106/08, w którym Sąd zwrócił uwagę, że odwołanie się do robót budowlanych wykonanych przez podwykonawcę ma jedynie taki sens, że rezultat świadczenia podwykonawcy powinien składać się na obiekt stanowiący przedmiot świadczenia wykonawcy w ramach zawartej z inwestorem umowy o roboty budowlane.

Powyższe oznacza, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca – inwestor.

Z wniosku wynika, że występują dwa przypadki świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Wykonawcy. Jednocześnie w każdym z tych przypadków usługi świadczone przez … służą wykonaniu świadczenia głównego, którym jest kompleksowe utrzymanie dróg. Nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy sposób opodatkowania świadczonych przez niego usług, w sytuacji, gdy nie stanowią one usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W tym bowiem przypadku jest oczywiste, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania.

Wątpliwość budzi natomiast przypadek, w którym kontrahent Wnioskodawcy (Wykonawca) nabywa od Wnioskodawcy usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT w celu dalszej realizacji świadczenia polegającego na kompleksowym utrzymaniu dróg.

PKWiU nie przewiduje takiej usługi jak kompleksowa usługa utrzymania dróg, wobec czego bezwzględnie należy uznać, że tego rodzaju usługa nie jest żadną z usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Tym samym, należy uznać, że w tej sytuacji nabywca usług Wnioskodawcy czyli Wykonawca nie wykonuje usługi budowlanej na rzecz GDDKiA, ale inną usługę. Innymi słowy usługa budowlana zostaje wykonana w relacji Wnioskodawca – jej kontrahent – Wykonawca, ale Wykonawca (nabywca usługi budowlanej) nie świadczy dalej usługi budowlanej tylko inną usługę.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy – Wykonawca nie działa jako wykonawca usługi budowlanej, ale jako inwestor (finalny konsument usługi budowlanej). Tym samym relacja między Wnioskodawcą a jej kontrahentem w zakresie usługi budowlanej jest cywilistyczną relacją wykonawca – inwestor, a nie podwykonawca – wykonawca.

W celu uzasadnienia powyższego stanowiska należy odwołać się do językowej wykładni art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Należy podkreślić znaczenie frazy „te usługi”. Z przepisu wynika, że „te usługi” to usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i żadne inne. Upraszczając wywód, „te usługi” to usługi budowlane. Wskazany przepis zawiera element podmiotowy i przedmiotowy. Podmiotowy polegający na wymaganiu od usługodawcy, aby działał jako podwykonawca i tylko jako podwykonawca. Każda inna rola usługodawcy niż rola podwykonawcza dyskwalifikuje odwrotne obciążenie. Dla ustalenia, czy jest się podwykonawcą, czy wykonawcą niezbędne jest zatem ustalenie roli usługobiorcy usługi budowlanej, czyli ustalenie, czy jest on wykonawcą, czy inwestorem. Element przedmiotowy wiąże się z członem o świadczeniu „tych usług” jako podwykonawca. Musi być więc zachowana tożsamość rodzajowa usługi jako usługi budowlanej na osi podwykonawca – wykonawca – inwestor. Innymi słowy chodzi o „ciągłość wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu”. Zakończenie świadczenia usługi budowalnej wcześniej oznacza, że w zakresie usługi budowlanej istniała relacja wykonawca – inwestor, (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 2759/18). Wykonawca musi świadczyć na rzecz inwestora usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, aby można było uznać podzleceniobiorcę wykonawcy za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

Powyższą tezę potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.510.2017.1.MC): „W sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje usługę budowlaną wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, która służy realizacji świadczenia, które nie jest kwalifikowane jako usługa budowlana wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Wnioskodawca nie działa jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust 1h ustawy.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy skoro przepis art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wskazuje na działanie podwykonawcy usługi budowlanej to oczywistym jest, że „nad” podwykonawcą musi być wykonawca usługi budowlanej, ewentualnie kolejny podwykonawca usługi budowlanej – w razie wielostopniowego podzlecania wykonania usługi. Jeżeli „nad” usługodawcą znajdzie się podmiot nieświadczący usługi budowlanej, lecz – jak w przedstawionym w stanie faktycznym przypadku – podmiot świadczący usługę kompleksowego utrzymania dróg – to znaczy, że Wnioskodawca nie jest podwykonawcą usługi budowlanej, lecz ma status wykonawcy tej usługi, czyli jest ostatnim, finalnym podmiotem wykonującym tę usługę. Status podwykonawcy nie może więc być zawieszony w próżni; podwykonawca usługi nie może istnieć bez wykonawcy usługi.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca jako podwykonawca usługi kompleksowego utrzymania dróg nie powinien stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia nawet w sytuacji, gdy świadczona przez niego na rzecz Wykonawcy usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż skoro – jak wskazał Wnioskodawca – świadczone przez Wykonawców usługi, objęte zakresem wniosku zostały dokonane do 31 października 2019 r., a ponadto obowiązek podatkowy powstał oraz faktury zostały wystawione do 31 października 2019 r, to niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do 31 października 2019 r.

Ponadto należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie uznania bądź nieuznania Wykonawców świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy za podwykonawcę, a w konsekwencji zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU” (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego z 2005 r., nr 1 poz. 11).

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez towary – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r., wskazywał, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, obowiązującego do dnia 31 października 2019 r., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r. zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r., wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa budowlana wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, obowiązującego do dnia 31 października 2019 r., jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazywało, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagały rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., świadczonych przez podwykonawcę, był odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem było świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany był przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należało podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia miał zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą był każdy podmiot będący usługodawcą, który nie był generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostawał bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynikał bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczyły o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia miało zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczyło usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczył usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie był generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie było usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta była świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne było spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy oraz z jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i na podstawie umowy z Wykonawcą zobowiązał się do podwykonywania prac polegających na bieżącym utrzymaniu dróg krajowych województwa ….

Świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę w ramach podwykonawstwa i obejmujące w szczególności:

*   remonty nawierzchni,

*   wyrównanie nawierzchni betonem asfaltowym,

*   wzmocnienie nawierzchni siatką,

*   wykonanie podbudowy bitumicznej,

*   lokalne nakładki z masy bitumicznej,

*   wykonanie warstwy bitumicznej z betonu.

Wnioskodawca sklasyfikował wg PKWiU 42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.

Usługa Wykonawcy natomiast obejmuje następujące świadczenia:

*   pozostawanie w gotowości do podjęcia czynności zimowego utrzymania, usuwanie i zapobieganie śliskości, odśnieżanie dróg krajowych,

*   utrzymanie poboczy poprzez uzupełnianie ubytków, ścinanie ręczne i mechaniczne zawyżonych poboczy,

*   utrzymanie nawierzchni jezdni poprzez wykonywanie remontów nawierzchni bitumicznych w celu zachowania przejezdności dróg krajowych,

*   utrzymanie urządzeń odwadniających korpus dróg krajowych (rowy otwarte, kanalizacja deszczowa, ścieki przykrawężnikowe, separatory, osadniki),

*   utrzymanie nawierzchni chodników, ciągów pieszo-rowerowych,

*   utrzymanie oznakowania poziomego, pionowego, urządzeń BRD (w tym bariery ochronne i poręcze), ekranów akustycznych,

*   utrzymanie skarp i nasypów – uzupełnienie ubytków i naprawa po kolizjach i skutkach zjawisk atmosferycznych,

*   utrzymanie zieleni przydrożnej (koszenie trawy, wycinka drzew),

*   utrzymanie czystości na i w otoczeniu obiektów inżynierskich,

*   wykonywanie prac konserwacyjnych i naprawczych na i w otoczeniu obiektów inżynierskich,

*   utrzymanie porządku i czystości pasa drogowego, w tym:
    *   zbieranie śmieci,
    *   usuwanie martwych zwierząt.

i – według Wnioskodawcy –jest kompleksową usługą utrzymania dróg, a PKWiU nie przewiduje takiej usługi. Wnioskodawca wskazał, że można uznać, że taką usługę należy klasyfikować pośród usług o zupełnie niezdefiniowanym przez PKWiU charakterze, w szczególności w PKWiU 96.09.19.0 Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, objęte zakresem wniosku zostały dokonane do 31 października 2019 r. Obowiązek podatkowy w zakresie usług, objętych zakresem wniosku powstał do 31 października 2019 r. Faktura dokumentująca wykonanie tych usług została wystawiona do 31 października 2019 r. Wykonawca nie był zobowiązany do zapłacenia zaliczki na poczet wykonania przez Wnioskodawcę usług, objętych zakresem wniosku.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE. Co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C – 111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, dostępne na stronie http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd).

TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż celem umowy Wykonawcy z GDDKiA jest utrzymanie określonego standardu drogi. Poszczególne czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do całorocznego utrzymania i eksploatacji drogi celem stworzenia bezpiecznych warunków do korzystania z drogi. W odniesieniu zatem do przedstawionego opisu sprawy przyjąć należy, że Wykonawca świadczy usługę kompleksową, na którą składają się poszczególne czynności wymienione w opisie sprawy, polegającą na całorocznym kompleksowym utrzymaniu drogi.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy należy podkreślić, iż okoliczności stanu faktycznego powinny wskazywać na ciągłość robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu, w szczególności skąd wychodzi zlecenie robót budowlanych, komu są one zlecane a następnie „podzlecane” (także w ramach dalszych „podzleceń”) oraz kto i jak je „konsumuje”.

W związku z powyższym należy zatem ustalić, czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego w ramach transakcji realizowanych pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą oraz pomiędzy Wykonawcą a Inwestorem mamy do czynienia z łańcuchem podmiotów świadczących usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

W świetle zatem powyższego uznać należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy świadczona przez Wykonawcę kompleksowa usługa polegająca na całorocznym kompleksowym utrzymaniu drogi, nie mieściła się w ww. załączniku nr 14 do ustawy, gdyż nie stanowiła usługi budowlanej.

W konsekwencji, skoro Wykonawca nie świadczy na rzecz GDDKiA usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., to stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w ramach transakcji realizowanych pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą oraz pomiędzy Wykonawcą a Inwestorem nie mamy do czynienia z łańcuchem podmiotów świadczących usługi budowlane wymienione w ww. załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca, świadcząc usługę wymienioną w ww. załączniku nr 14 do ustawy, jako podwykonawca usługi kompleksowego utrzymania dróg, powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako podwykonawca usługi kompleksowego utrzymania dróg, o której mowa we wniosku, nie powinien stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, obowiązującymi do dnia 31 października 2019 r., nawet w sytuacji gdy świadczona przez niego na rzecz Wykonawcy usługa była usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczyć w tym miejscu należy się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków podatkowych dla Wykonawcy, świadczącego usługi na rzecz GDDKiA.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU z 2008 r. wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU z 2008 r. wskazane przez Wnioskodawcę, jako element opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h.

Jednocześnie, jak stanowi art. 10 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

\- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, ul. …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.