Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.404.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z realizacją Umowy
Słowa kluczowe: licencja; należność-należności licencyjne; obowiązek-obowiązek płatnika; oprogramowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; prawa-prawa autorskie; Ukraina; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 14 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z realizacją Umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z realizacją Umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o., polski rezydent podatkowy i czynny podatnik VAT - dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji, rozwoju, sprzedaży i testowania oprogramowania. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła umowę ramową na świadczenie usług tworzenia i modyfikowania oprogramowania (software development), usług testowania oprogramowania w celu zapewnienia jego jakości (quality assurance) oraz przeniesienia praw autorskich do efektów wykonywanych usług (w tym wytworzonego oprogramowania) (dalej: „Umowa”) ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z prawem Ukrainy z siedzibą na Ukrainie (dalej: „Spółka Ukraińska”).

Wnioskodawca jest jedynym (całościowym) udziałowcem Spółki Ukraińskiej. Spółka Ukraińska nie posiada oddziału lub odrębnego zakładu na terytorium Polski, za pomocą którego prowadzi własną działalność gospodarczą. Umowa przewiduje, że każdorazowe zlecenie wykonania konkretnego projektu informatycznego w ramach przedmiotu Umowy zostanie dokonane w formie pisemnej na podstawie odrębnego dokumentu, określającego szczegółowe warunki przedmiotowe danej usługi.

Umowa przewiduje również, że w ramach wykonania danego projektu informatycznego na podstawie Umowy mogą powstać utwory, w tym w szczególności: program komputerowy, dokumentacja projektowa, dokumentacja dotycząca programu komputerowego, dokumentacja testowa, utwory graficzne (dalej: „Utwory”).

Umowa przewiduje, że wszelkie prawa autorskie majątkowe do efektów usług realizowanych na podstawie Umowy będą przysługiwać Spółce, a prawa te przechodzą na Spółkę z chwilą wykonania danego Utworu (efektu usługi), będącego efektem końcowym usługi wykonywanej przez Spółkę Ukraińską. Dla przeniesienia praw autorskich do Utworów nie jest wymagany odbiór dzieła przez Spółkę lub zawarcie odrębnego porozumienia w tym zakresie. Przeniesienie praw autorskich następuje w pełnym zakresie, we wszystkich określonych na dzień zawarcia Umowy polach eksploatacji właściwych dla programu komputerowego, do korzystania i rozporządzania w całości lub części na zasadzie wyłączności do Utworów, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych. Prawa nabyte na podstawie umowy Spółka może przenieść na osoby trzecie lub upoważnić je do ich wykonywania.

Na poczet przyszłej realizacji projektów informatycznych, po zawarciu Umowy Spółka przekazała Spółce Ukraińskiej przedpłatę (zaliczkę na poczet realizacji usług określonych Umową), posiadając w dniu wypłaty zaliczki aktualny certyfikat rezydencji podatkowej Spółki Ukraińskiej wydany przez stosowne władze Ukrainy, potwierdzający opodatkowanie Spółki Ukraińskiej od całości uzyskiwanych przychodów wyłącznie na terytorium Ukrainy. W dniu wypłaty zaliczki Spółka jako płatnik nie pobrała podatku u źródła określonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej „updop”) lub w art. 12 ust. 2 Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269 ze zm.; dalej: „Konwencja polsko-ukraińska”) zyski z przeniesienia majątku opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby świadczeniodawcy w zw. z art. 21 ust. 2 updop.

Spółka zleciła Spółce Ukraińskiej realizację konkretnego projektu informatycznego na podstawie zawartej Umowy, a w związku z jego wykonaniem przez Spółkę Ukraińską i przejściem majątkowych praw autorskich do efektów usługi realizowanej na podstawie Umowy, Spółka wypłaciła zaliczkę na realizację dalszego etapu projektu, a za częściowo wykonane już prace wypłaca Spółce Ukraińskiej stosowne wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane Spółce Ukraińskiej przez Spółkę na podstawie Umowy z tytułu usług tworzenia i modyfikowania oprogramowania (software development), usług testowania oprogramowania w celu zapewnienia jego jakości (quality assurance) oraz przeniesienia praw autorskich do efektów wykonywanych usług (w tym wytworzonego oprogramowania), stanowi należność licencyjną w rozumieniu w art. 12 ust. 1-3 Konwencji polsko-ukraińskiej w zw. z art. 21 ust. 2 updop, a tym samym, czy wypłacając Spółce Ukraińskiej jakiekolwiek należności na podstawie Umowy (w tym przedpłatę), Spółka powinna pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy?

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane Spółce Ukraińskiej na podstawie Umowy z tytułu usług tworzenia i modyfikowania oprogramowania (software development), usług testowania oprogramowania w celu zapewnienia jego jakości (quality assurance) oraz przeniesienia praw autorskich do efektów wykonywanych usług (w tym wytworzonego oprogramowania) nie stanowi wynagrodzenia za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 1-3 Konwencji polsko-ukraińskiej w zw. z art. 21 ust. 2 updop. Spółka, posiadając aktualny na dzień wypłaty zaliczki i wynagrodzenia na rzecz Spółki Ukraińskiej nie jest obowiązana do poboru podatku u źródła (według stawki określonej w updop lub w Konwencji polsko-ukraińskiej), gdyż należności wypłacane Spółce Ukraińskiej na podstawie Umowy stanowią dla Spółki Ukraińskiej zgodnie z Konwencją polsko-ukraińską przychody (zyski) z przeniesienia własności majątku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast jak stanowi art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wskazane powyżej przepisy updop należy stwierdzić, że prawidłowe ustalenie, czy na Spółce, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu nabycia praw do Utworów od Spółki Ukraińskiej (podmiotu będącego rezydentem podatkowym Ukrainy) zależy od wyniku analizy Konwencji polsko-ukraińskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 Konwencji polsko-ukraińskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli osoba uprawniona do tych należności podlega opodatkowaniu z tego tytułu w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych. Określenie „należności licencyjne”, użyte w ust. 3 przywołanego artykułu, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Jak stanowi z kolei art. 3 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej, przy stosowaniu konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

W rozumieniu przedmiotowej Konwencji należność licencyjna jest zatem związana z:

1.  użytkowaniem lub prawem do użytkowania praw autorskich do utworów,
2.  wyłącznie utworów rodzajowo określonych w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej, tj. każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Przepis art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej nie dotyczy zatem sytuacji, w których przeniesienie praw autorskich do utworu odpowiada w swej treści konstrukcji zbliżonej do przeniesienia własności tych praw (dotyczy tylko użytkowania lub prawa do użytkowania), a także nie dotyczy utworów rodzajowo niewymienionych w tym przepisie.

Przywołany art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej w pełni koresponduje z oficjalnym komentarzem do Modelowej Konwencji OECD: „w przypadku, kiedy płatność stanowi wynagrodzenie za przeniesienie pełnego prawa własności do elementu majątku, o którym mowa w definicji należności licencyjnych, płatność taka nie stanowi wynagrodzenia z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania tego elementu majątku i dlatego nie może stanowić należności licencyjnej”. Pogląd ten potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 16 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 917/97, w którym, orzekł, że pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje należności z wszelkich umów związanych z prawami na dobrach niematerialnych, ale jedynie tych spośród nich, które polegają na ustanowieniu prawa do użytkowania tych praw.

Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 300/15 wskazując, że pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku.

Wniosek powyższy koresponduje również z okolicznością braku wymienienia w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej programu komputerowego jako odrębnej kategorii utworu, któremu miałaby podlegać dyspozycja art. 12 ust. 1 i 3 Konwencji polsko-ukraińskiej albo zawarcia normy, zgodnie z którą należność licencyjna odnosi się do wszystkich typów/rodzajów utworów. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 3 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej, w razie braku zdefiniowania określonego pojęcia bezpośrednio w Konwencji, treści tam zawarte interpretuje się zgodnie z brzmieniem (interpretacją), jaką nadaje się przedmiotowemu pojęciu w przepisach krajowych dotyczących danego podatku.

Updop, odwołując się w art. 21 ust. 1 pkt 1 do pojęcia praw autorskich, nie definiuje w tym miejscu ani w żadnym innym miejscu ustawy autonomicznie pojęcia prawa autorskiego. Wobec powyższego intencją ustawodawcy przy interpretacji wskazanego wyżej przepisu było sięgnięcie do znaczenia, jakie wynika z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.; dalej: „ustawa o prawie autorskim” ).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 (winno być: art. 1 ust. 2 pkt 1) ustawy o prawie autorskim, ustawodawca krajowy wyróżnia program komputerowy jako odrębny przedmiot prawa autorskiego: utwór wyrażony słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literacki, publicystyczny, naukowy, kartograficzny oraz programy komputerowe). Jak z kolei stanowi art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Choć zatem program komputerowy podlega ochronie jak dzieło literackie, jest od tego dzieła odrębnym rodzajowo przedmiotem prawa autorskiego. Wobec okoliczności, że program komputerowy nie został wymieniony w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej jako odrębne dzieło (rodzaj utworu), postanowienia art. 12 Konwencji polsko-ukraińskiej nie znajdą zastosowania do należności (licencyjnych) wypłacanych z tytułu przeniesienia praw do programu komputerowego.

Stanowisko powyższe koresponduje z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (choć w sprawach dotyczących innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to jednak normy te są znacząco zbliżone do treści Konwencji polsko-ukraińskiej w przedmiotowym zakresie). Przykładowo, NSA w wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12 wskazał, że: „Konwencja nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego, którym operuje jej art. 12 ust. 3 (\`(...)\`). Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w ustawie nie zawarto jednak definicji tych pojęć, choć odwołuje się ona do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1 pkt 1. Natomiast z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. (\`(...)\`) ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu” (podobnie: NSA w wyroku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2677/13 oraz w wyroku z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2789/13).

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Ukraińskiej z tytułu nabycia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do Utworu w rozumieniu Umowy (programu komputerowego) bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, należy zakwalifikować nie do przychodów z należności licencyjnych, a do zysków ze sprzedaży majątku, o których mowa w art. 13 ust. 5 Konwencji polsko-ukraińskiej (względnie: jako zyski przedsiębiorstw, zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej).

Zgodnie z przywołanym art. 13 ust. 5 Konwencji polsko-ukraińskiej, dochody z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ust. 1, 2, 3 i 4 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę i w którym podlega ona opodatkowaniu od tych dochodów.

Biorąc zatem pod uwagę:

1.  treść art. 26 ust. 1 updop oraz
2.  możliwość udokumentowania miejsca siedziby podatnika (Spółki Ukraińskiej) dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (co wynika wprost z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę)

\-Spółka nie była i nie będzie zobowiązana do pobrania podatku w związku z wypłatą przedmiotowego wynagrodzenia (w tym także uiszczonej zaliczki) wynikającego z Umowy na rzecz Spółki Ukraińskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia uznania za należności licencyjne wypłat dokonanych z tytułu konkretnej Umowy opisanej we wniosku zawartej ze Spółką Ukraińską.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei art. 26 ust. 1 updop stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała Konwencja zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269 z późn. zm. dalej: „Konwencja polsko-ukraińska”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli osoba uprawniona do tych należności podlega opodatkowaniu z tego tytułu w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej).

Stosownie do art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej, określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji, rozwoju, sprzedaży i testowania oprogramowania. Spółka, zawarła umowę ramową na świadczenie usług tworzenia i modyfikowania oprogramowania, usług testowania oprogramowania w celu zapewnienia jego jakości oraz przeniesienia praw autorskich do efektów wykonywanych usług (w tym wytworzonego oprogramowania) ze Spółką Ukraińską. Umowa przewiduje, że w ramach wykonania danego projektu informatycznego na podstawie Umowy mogą powstać utwory, w tym w szczególności: program komputerowy, dokumentacja projektowa, dokumentacja dotycząca programu komputerowego, dokumentacja testowa, utwory graficzne. Wszelkie prawa autorskie majątkowe do efektów usług realizowanych na podstawie Umowy będą przysługiwać Spółce, a prawa te przechodzą na Spółkę z chwilą wykonania danego Utworu (efektu usługi), będącego efektem końcowym usługi wykonywanej przez Spółkę Ukraińską. Dla przeniesienia praw autorskich do Utworów nie jest wymagany odbiór dzieła przez Spółkę lub zawarcie odrębnego porozumienia w tym zakresie. Przeniesienie praw autorskich następuje w pełnym zakresie, we wszystkich określonych na dzień zawarcia Umowy polach eksploatacji właściwych dla programu komputerowego, do korzystania i rozporządzania w całości lub części na zasadzie wyłączności do Utworów, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych. Prawa nabyte na podstawie umowy Spółka może przenieść na osoby trzecie lub upoważnić je do ich wykonywania. Na podstawie Umowy, Spółka wypłaciła zaliczkę na realizację dalszego etapu projektu, a za częściowo wykonane już prace wypłaca Spółce Ukraińskiej stosowne wynagrodzenie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnej zawartej w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej, należy podkreślić, że Państwa - Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (…)”. Jak wynika z powyższego, pojęcie należności licencyjnych nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z transakcjami, których przedmiotem są prawa autorskie, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym, zapłata za przeniesienie danego prawa (np. ogółu praw autorskich do programu komputerowego) jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu ww. umowy.

Jednakże, odnosząc się do przeniesienia praw autorskich nie ma w przedmiotowej sprawie możliwości opodatkowania tego wynagrodzenia jako należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 Konwencji polsko-ukraińskiej, bowiem przepis ten reguluje opodatkowanie należności licencyjnych, do których zalicza się należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, a nie jego przeniesienia.

Interpretując przepisy zawarte w Konwencji polsko-ukraińskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011), dotyczącego należności licencyjnych wskazano, że „Jeżeli wypłata jest dokonywana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna. Jak wyjaśniono poniżej w pkt 15 i 16 w odniesieniu do oprogramowania, trudności mogą powstać w przypadku przeniesienia praw, które mogą być uważane za część mienia wymienionego w definicji, jeżeli te prawa są przeniesione w sposób stanowiący przeniesienie własności. (…) „jeżeli własność praw została przeniesiona w całości lub w części na inną osobę, to zapłata za to nie może dotyczyć korzystania z tych praw”.

Ponadto zgodnie z pkt 15 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD „Jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej i przepisy artykułu nie mają zastosowania. Problem może jednak się pojawić, gdy ma miejsce przeniesienie praw, które obejmuje:

*   wyłącznie prawo do użytkowania prawa autorskiego w oznaczonym okresie lub na wyznaczonym obszarze geograficznym,
*   dodatkowe wynagrodzenie z tytułu użytkowania oprogramowania,
*   zapłatę w formie jednorazowej dość znaczącej kwoty uiszczonej ryczałtowo”.

W pkt 16 ww. Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji wskazano, że „Każdy przypadek będzie uregulowany w zależności od konkretnych faktów, jednak, ogólnie rzecz biorąc, jeżeli płatności są dokonywane w zamian za przeniesienie praw stanowiących mienie odrębne i specjalne (co jest bardziej prawdopodobne w przypadku przyznania praw wyłącznych w ramach określonej strefy geograficznej niż w przypadku przyznania praw wyłącznych na określony czas) jest prawdopodobne, że takie wypłaty stanowić będą na ogół zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 lub zyski ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, niż należności licencyjne w rozumieniu art. 12. Wynika to z faktu, iż w przypadku przeniesienia całości lub części praw wynagrodzenie nie może być przekazywane z tytułu korzystania z praw. Istotna cecha transakcji jaką jest przeniesienie praw, nie może ulec zmianie w zależności od formy wynagrodzenia, płatności wynagrodzenia w ratach lub - jak jest w praktyce wielu krajów-od faktu, iż płatności związane są z przypadkową okolicznością”.

Natomiast ust. 5 Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD wskazuje wprost, że za „zyski z przeniesienia własności majątku” należy uznać m.in. zyski „pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw”.

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 Konwencji polsko-ukraińskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. Konwencji przyznaje pierwszeństwo poszczególnym artykułom dotyczącym opisanych w nim konkretnych kategorii dochodów. W związku z tym artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie odpowiednio art. 13 ust. 5 Konwencji polsko-ukraińskiej.

W myśl art. 13 ust. 1 ww. Konwencji, dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ww. Konwencji, dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia:

1.  własności akcji innych niż notowane na uznanej giełdzie, uzyskujących ich wartość lub większą część wartości bezpośrednio lub pośrednio z tytułu nieruchomości położonej w drugim Umawiającym się Państwie, lub
2.  odsetek z udziału w spółce osobowej lub powierniczej, których dochód pochodzi głównie z nieruchomości położonych w drugim Umawiającym się Państwie lub z akcji określonych pod literą a),

mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Na podstawie art. 13 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej, dochody z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy przeniesieniu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei art. 13 ust. 4 ww. Konwencji, dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności statków morskich, powietrznych lub rzecznych i środków transportu lądowego eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych i rzecznych oraz pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie.

Zyski Spółki ukraińskiej z tytułu przeniesienia praw autorskich nie mieszczą się zatem w żadnej z kategorii zysków wymienionych w art. 13 ust. 1-4 Konwencji polsko-ukraińskiej.

W tym stanie rzeczy zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 13 ust. 5 ww. Konwencji, zgodnie z którym dochody z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ust. 1, 2, 3 i 4 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę i w którym podlega ona opodatkowaniu od tych dochodów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że zyski z tytułu przeniesienia praw autorskich uzyskiwane przez Spółkę Ukraińską należy kwalifikować na gruncie ww. Konwencji jako zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, będą podlegały opodatkowaniu tylko w kraju, w którym przenoszący tytuł własności ma siedzibę (rezydencje podatkową), o ile zostanie to udokumentowane certyfikatem rezydencji. Zatem Wnioskodawca jako dokonujący płatności na rzecz Spółki Ukraińskiej nie jest obowiązany do potrącenia od wypłaconych należności zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 updop.

Mając na uwadze przedstawioną we wniosku argumentację Wnioskodawcy dotyczącą nieujęcia programu komputerowego w definicji należności licencyjnej zawartą w art. 12 ww. Konwencji tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Jednakże nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w tej interpretacji.

Biorąc po uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z realizacją Umowy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.