Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-629/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-08-31
Teza: zaliczenie do działalności strefowej i pozastrefowej zawieranych przez Spółkę transakcji na instrumentach pochodnych (w szczególności typu forward)
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; przychód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); transakcja-transakcja terminowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 01 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do działalności strefowej i pozastrefowej transakcji na instrumentach pochodnych (w szczególności typu forward) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do działalności strefowej i pozastrefowej transakcji na instrumentach pochodnych (w szczególności typu forward).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („Strefa") na podstawie Zezwolenia („Zezwolenie"). Jest to działalność gospodarcza obejmująca działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy określonych w sekcji D, w podsekcji DM dziale wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („działalność strefowa"). Powyższe grupowanie statystyczne jest jedynym wskazanym w Zezwoleniu Spółki.

Klasyfikacja ta została również potwierdzona pismem Urzędu Statystycznego z 10 kwietnia 2003 r.

Z uwagi na znaczne wahania kursów walut w ostatnim czasie, Spółka rozważa zmianę w zasadach prowadzonej dotychczas działalności finansowej, w szczególności w zakresie zawieranych transakcji na instrumentach pochodnych (tj. przede wszystkim - instrumentach typu forward).

W szczególności, Spółka zamierza zawierać kontrakty terminowe, typu forward i opcje na zakup/sprzedaż waluty, umożliwiając sobie w określonym w przyszłości terminie (tzw. terminie realizacji) jej kupno/sprzedaż po określonym z góry kursie wymiany (tzw. kursie realizacji), dwojakiego rodzaju.

Spółka planuje zawierać:

*   transakcje hedgingowe o charakterze zabezpieczającym w ramach polityki zabezpieczeń oraz
*   transakcje spekulacyjne (tzn. pozostające bez związku z ekspozycją Spółki na ryzyko walutowe).

W ramach transakcji zabezpieczających Spółka będzie zabezpieczać się przed ryzykiem kursowym wynikającym z planowanych przyszłych przepływów pieniężnych wynikających ze sprzedaży do klientów spółki oraz z planowanych przyszłych wydatków związanych z płatnościami do zagranicznych wierzycieli. Z kolei transakcje spekulacyjne ukierunkowane będą na realizację dodatkowego zysku.

Przedmiotowe kontrakty będą mieć charakter transakcji nierzeczywistych, tj. ich rozliczenie następować będzie przez świadczenie pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka występuje o potwierdzenie swojego stanowiska zgodnie, z którym zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych (w szczególności typu forward), które nie zabezpieczają konkretnego źródła przychodów, stanowi dodatkową, w stosunku do wymienionej w Zezwoleniu, działalność gospodarczą. W konsekwencji, wynik realizowany na tego typu transakcjach (tj. odpowiednio dochód albo strata) będzie wynikiem działalności pozastrefowej, a zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „pdop") na zasadach ogólnych.

Z kolei zawieranie transakcji, służących zabezpieczeniu dochodów z działalności określonej w Zezwoleniu (powiązane z konkretnymi płatnościami dotyczącymi produkcji towarów wskazanych w Zezwoleniu) nie stanowi odrębnego źródła przychodów od tego, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie Strefy (tzn. działalność strefowa). W konsekwencji, wynik realizowany na tego typu transakcjach będzie wynikiem działalności strefowej, tj. podlegającej zwolnieniu z pdop.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, (t.j. Dz. U. z 2007 Nr 42 poz. 274 ze zm.) („ustawa o SSE") dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz. U. z 2000 Nr 54 poz. 654 ze zm.) (dalej: „ustawa o pdop"), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy.

Konsekwentnie, zwolnienie z pdop, co do zasady, może znaleźć zastosowanie, w stosunku do dochodów z działalności gospodarczej spełniającej dwa zasadnicze warunki:

1.  określonej w zezwoleniu;
2.  prowadzonej na terenie Strefy.

A contrario, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w Zezwoleniu, a także, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w Zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu od pdop. Powyższe zdanie Spółki podzielił w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w decyzji z 29 stycznia 2007 r. (sygn. PBD/4218-005-9/06).

Za działalność pomocniczą uznaje się natomiast, stosownie do m.in. postanowienia Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 5 września 2007 r. (sygn. RO/423-40/07) oraz przywołanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, działalność, która łącznie spełnia poniższe warunki:

*   służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
*   porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
*   wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
*   wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, uznać należy, że zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych, bez związku z konkretnym rodzajem działalności gospodarczej (w szczególności, pozostające bez związku z ekspozycją Spółki na ryzyko walutowe) zmierzające do pomnożenia posiadanego przez Spółkę kapitału, a zatem prowadzenie dodatkowej działalności finansowej nie stanowi działalności gospodarczej wymienionej w Zezwoleniu i jednocześnie nie jest działalnością pomocniczą względem tej działalności.

W konsekwencji, wynik z tego rodzaju działalności, nie będzie stanowił wyniku działalności strefowej Spółki i nie będzie korzystać ze zwolnienia od pdop. Tym samym koszty związane z nabywaniem i rozliczaniem spekulacyjnych instrumentów pochodnych powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej pdop. Analogicznie zrealizowane przychody nie będą korzystały ze zwolnienia w pdop. Stanowisko takie prezentuje m.in.:

*   Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 27 marca 2006 r. sygn. DP/PO/423-0182/3/05/AP,
*   Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku w postanowieniu z 7 października 2005 r. sygn. Pll/423-13/05,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 listopada 2007 r. sygn. I SA/Gl 614/07.

Z drugiej strony, w opinii Spółki zaklasyfikowanie wyniku na instrumentach pochodnych (w szczególności na kontraktach forward) do działalności strefowej jest dopuszczalne, pod warunkiem, że zawarcie kontraktu ma na celu zabezpieczenie działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o posiadane Zezwolenie przed niekorzystnymi wahaniami kursów walutowych. Przesłanką gospodarczą zawierania takich transakcji, nawet jeżeli nie są one objęte Zezwoleniem, jest zabezpieczenie strefowego wyniku firmy. Działalność ta mieści się zatem w legalnych ramach funkcjonowania przedsiębiorcy w Strefie i jest nierozerwalnie związana z działalnością strefową, określoną w Zezwoleniu.

W opinii Spółki, przychody i koszty związane z zabezpieczającymi operacjami finansowymi są zwolnione z pdop, ponieważ są generowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia. Pozostają one w ścisłym związku z podstawowym zakresem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy, w związku z czym powinny być kwalifikowane jako działalność pomocnicza wspierająca działalność główną.

Konsekwentnie, w opinii Spółki, jeżeli zawarcie umów, których przedmiotem są finansowe instrumenty pochodne, kiedy

*   przed zawarciem kontraktu ustalono jego cel oraz określono, które aktywa lub pasywa dotyczące produkcji towarów wskazanych w Zezwoleniu, mają zostać za pomocą tych kontraktów zabezpieczone,
*   zabezpieczający instrument finansowy będące przedmiotem kontraktu i zabezpieczane za jego pomocą aktywa lub pasywa charakteryzują się podobnymi cechami, a w szczególności wartością nominalną, datą zapadalności, wpływem zmian stopy procentowej albo kursu waluty,
*   stopień pewności oczekiwań dotyczących przewidywanych w wyniku kontraktu przepływów środków pieniężnych jest znaczny, wówczas zarówno przychody jak i koszty z nimi związane wpływają na wynik działalności prowadzonej przez podatnika w Strefie.

Spółka zauważa, że w interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że to sam podatnik dokonuje zaliczenia określonych przychodów i kosztów do przychodów i kosztów związanych z uzyskanym przychodem ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł, nie podlegających opodatkowaniu pdop. Ciężar dowodu tego faktu, zgodnie z przyjętymi w prawie podatkowym zasadami, ciąży na podatniku.

Równocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż przy klasyfikacji przychodów/kosztów związanych z instrumentami pochodnymi, Spółka kierować się będzie ogólną zasadą reprezentowaną przez organy podatkowe, zgodnie z którą wynik na przedmiotowych transakcjach, którego nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do działalności strefowej, stanowić będzie wynik podlegający opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o pdop.

Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie Spółka wskazała na interpretację indywidualną z dnia 29 sierpnia 2008 r. znak: IP-PB3-423-921/08-2/KB wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ponadto wskazuje się w literaturze i orzecznictwie prawa podatkowego, że to sam podatnik dokonuje zaliczenia określonych przychodów i kosztów do przychodów i kosztów związanych z uzyskanym przychodem ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł, nie podlegających opodatkowaniu pdop.

Ciężar dowodu tego faktu, zgodnie z przyjętymi w prawie podatkowym zasadami, ciąży na podatniku. A zatem w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie udowodnić, tj. przyporządkować dany instrument bez wątpliwości do działalności strefowej, wówczas przychody i koszty w związku z nim wygenerowane stanowią efekty działalności strefowej. A contrario, jeśli przyporządkowanie takie nie jest możliwe, powstałe przychody i koszty należy alokować do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Zaprezentowany powyżej dychotomiczny podział ujmowania dla celów podatkowych przychodów i kosztów związanych z instrumentami pochodnymi, wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2008 r. ILPB3/423-608/08-3/ŁM.

Zdaniem Spółki przedstawiona powyżej argumentacja, stanowiska organów podatkowych, Ministerstwa Finansów, a także sądu administracyjnego w sposób jednolity wskazują, że zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych należy ocenić w dwojaki sposób w zależności od ich charakteru i celu transakcji. Jeśli nie zabezpieczają one konkretnego źródła przychodów, stanowią dodatkową, w stosunku do wymienionej w Zezwoleniu, działalność gospodarczą. W konsekwencji, wynik realizowany na tego typu transakcjach jest wynikiem działalności pozastrefowej, tj. podlegającej opodatkowaniu pdop na zasadach ogólnych. Z kolei zawieranie transakcji, które zabezpieczają konkretne źródło przychodów strefowych, stanowi działalność strefową, a wynik realizowany na tego typu transakcjach jest wynikiem działalności strefowej, tj. podlegającej zwolnieniu z pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.