Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-600/12AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-07
Teza: Kwalifikacja podatkowa odsetek od pożyczki.
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; wartość-wartość początkowa; zapłata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej odsetek od pożyczki

*   **jest prawidłowe** w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od części pożyczki wydatkowanej na nabycie gruntu,

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów pozostałych odsetek.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej odsetek od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 18 lutego 2009 r. Spółka zakupiła od Gminy nieruchomość gruntową w miejscowości N. zabudowaną ośrodkiem wypoczynkowym z lat 70-tych ubiegłego wieku, na który składały się w szczególności: domki rekreacyjne, budynek administracyjny, portiernia ze sklepem, kręgielnia, wiata nad kominkiem z salą telewizyjną budynek sanitariatów, budynek hydroforni i inne budowle (np. pomost, droga, parking, sieć wodociągowa, sieć elektryczna, ogrodzenie terenu).

Ww. nieruchomość zakupiona została w celu budowy na ww. gruncie czterogwiazdkowego całorocznego kompleksu hotelowego.

Znajdujące się na gruncie budowle i budynki nie miały być użytkowane przez Spółkę, lecz w całości wyburzone lub zlikwidowane, gdyż nowy obiekt ma powstać na ich miejscu. Spółka nie miała zatem zamiaru wprowadzać ww. budynków i budowli do ewidencji środków trwałych oraz dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych.

Ponieważ jednak okazało się, iż czas uzyskania pozwolenia na budowę wydłuży się, zaś przedsiębiorca, który uprzednio (przed zakupem nieruchomości przez Spółkę) dzierżawił ww. ośrodek od Gminy, wyraził chęć jego dalszej dzierżawy w okresie czerwiec – wrzesień 2009 r., Spółka w maju 2009 r. podjęła decyzję o przekazaniu do używania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych nie tylko gruntu, ale także ww. budynków i budowli.

Ponieważ w akcie notarialnym nie była wyszczególniona cena gruntu i ceny znajdujących się na nim budynków i budowli, rozliczenia ceny na grunt i pozostałe obiekty dokonał rzeczoznawca majątkowy w opinii szacunkowej.

Znajdujące się na gruncie budynki i budowle Spółka amortyzuje, zaś odpisy amortyzacyjne zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Część budowli (o wartości początkowej nieprzekraczającej 3 500 zł) została zamortyzowana jednorazowo w miesiącu przyjęcia ich do używania, tj. w maju 2009 r., natomiast pozostałe – z uwagi na sezonowość wykorzystywania ww. obiektów – są amortyzowane na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wysokość odpisu miesięcznego ustalono poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie. Do dnia złożenia niniejszego wniosku z przyczyn nie leżących po stronie Spółki, lecz z uwagi na przedłużające się formalności związane z: wydaniem decyzji o warunkach zabudowy, procedurami środowiskowymi, uzyskaniem zgody na szereg odstęp, a także z wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę, budowa nowych obiektów nie została rozpoczęta, a budynki i budowle znajdujące się dotychczas na ww. gruncie nie zostały zlikwidowane.

Ww. budynki i budowle również w kolejnych latach (2010-2012) w okresie czerwiec – wrzesień były wydzierżawiane poprzedniemu użytkownikowi ośrodka.

W celu sfinansowania inwestycji budowy kompleksu hotelowego Spółka zaciągnęła pożyczki w walucie obcej (USD, EUR). Ww. pożyczki zostały przeznaczone zarówno na zakup gruntu pod budowę obiektu, jak i na wydatki związane z budową, tj. w szczególności na koszty projektu budowlanego, opracowań biznesowych i marketingowych zmierzających do podjęcia przez inwestora optymalnych decyzji odnośnie funkcjonowania obiektu, na biznes plany i prospekty programowe na potrzeby rozmów z potencjalnymi partnerami finansowymi projektu (banki, instytucje finansowe), na usługi konsultingowe, geodezyjne, itd.

Ww. pożyczki są oprocentowane, przy czym spłata zarówno kwoty głównej, jak i odsetek została odroczona na kilka lat. Na dzień wprowadzenia gruntu oraz znajdujących się na nim obiektów do ewidencji środków trwałych ww. odsetki nie były wymagalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od pożyczek w części dotyczącej kwoty wydatkowanej na zakup gruntu pod budowę obiektu hotelowego naliczone do momentu wprowadzenia ww. gruntu do ewidencji środków trwałych, zwiększają wartość początkową gruntu (mimo, że nie zostały do tego dnia uregulowane, gdyż były niewymagalne), a od dnia wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych, w momencie ich uregulowania (czy to poprzez zapłatę, czy kompensatę) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, mimo, że inwestycja będzie w toku?
2.  Czy odsetki od pożyczek w części dotyczącej kwoty wydatkowanej na zakup obiektów znajdujących się na gruncie w momencie jego zakupu naliczone do momentu wprowadzenia ww. budynków i budowli do ewidencji środków trwałych, zwiększą wartość początkową poszczególnych obiektów, czy – wobec faktu, iż zakup ww. obiektów nie był dla Spółki celem samym w sobie – ww. odsetki nie powinny zwiększyć wartości początkowej ww. obiektów, lecz powinny zwiększać wartość prowadzonej inwestycji (środki trwałe w budowie)?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Jak stanowi art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej).

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zważywszy na powyższe regulacje – zdaniem Spółki – niewymagalne odsetki od pożyczek, naliczone do dnia przekazania gruntu do używania i ujęcia go w ewidencji środków trwałych, w części dotyczącej kwoty wydatkowanej na zakup ww. gruntu winny zwiększać wartość początkową gruntu, a nie prowadzonej inwestycji. Grunt nie jest bowiem elementem (etapem) inwestycji, lecz odrębnym środkiem trwałym od obiektu, który będzie na nim w przyszłości posadowiony. Natomiast odsetki naliczone po dniu wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. Naliczone i zapłacone odsetki po dniu wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Uregulowanie odsetek od pożyczek stanowi koszt pośredni, ponieważ jest to koszt związany z posiadaniem przez Spółkę nieruchomości gruntowej i nie ma wpływu na osiągane przychody (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2011 r., Nr IPPB5/423-553/11-3/RS).

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia ich we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 12 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W niniejszym stanie faktycznym, celem nabycia ww. obiektów nie było ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Spółka musiała je nabyć z tej przyczyny, iż znajdowały się one na gruncie, na którym Spółka ma zamiar wybudować kompleks hotelowy. Ww. obiekty w pierwotnym zamierzeniu nie miały być w ogóle wprowadzane do ewidencji środków trwałych, lecz z momentem uzyskania pozwolenia na budowę oraz pozyskaniem kolejnych źródeł finansowania wyburzone lub poddane likwidacji. Ich dotychczasowe nie wyburzenie oraz sezonowa dzierżawa na rzecz uprzedniego użytkownika ośrodka wypoczynkowego wynika z przedłużenia się formalności i procedur związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, do wartości początkowej zalicza się takie wydatki, które wykazują wyraźny związek z inwestycją. Taki związek zachodzi w niniejszym stanie faktycznym, gdyż wydatki na obiekty ośrodka wypoczynkowego, znajdujące się na gruncie nie zostałyby w ogóle poniesione, gdyby nie była realizowana inwestycja. Wydatki te stanowiły warunek konieczny dla rozpoczęcia/prowadzenia procesu inwestycyjnego.

Zakup ww. obiektów jest integralną częścią planów inwestycyjnych Spółki i elementem składowym (etapem) inwestycji. Ww. budynki i budowle zostaną bowiem zużyte w celu wytworzenia w ich miejscu nowego kompleksu hotelowego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2011 r. Nr IBPBI/2/423-910/11/SD).

Abstrahując od powyższego, zauważyć należy, iż wobec faktu, że kompleks hotelowy ma powstać w miejscu ww. budynków i budowli, koszty likwidacji ww. obiektów oraz ich wartość netto (wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne) również zwiększy wartość początkową realizowanej inwestycji.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, niewymagalne odsetki naliczone do momentu przekazania do używania i wprowadzenia budynków i budowli znajdujących się na gruncie, o którym mowa w pkt 1 do ewidencji środków trwałych nie powinny zwiększyć wartości początkowej ww. obiektów, lecz – podobnie jak inne wydatki inwestycyjne – winny zwiększyć wartość realizowanej inwestycji, tj. wartość „środków trwałych w budowie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od części pożyczki wydatkowanej na nabycie gruntu i za nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów pozostałych odsetek.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki na „sfinansowanie inwestycji budowy kompleksu hotelowego”. Środki z ww. pożyczki zostały przeznaczone na zakup gruntu pod budowę obiektu (zabudowanego ośrodkiem wypoczynkowym, który składają się w szczególności: domki rekreacyjne, budynek administracyjny, portiernia ze sklepem, kręgielnia, wiata nad kominkiem z salą telewizyjną budynek sanitariatów, budynek hydroforni i inne budowle, takie jak: pomost, droga, parking, sieć wodociągowa, sieć elektryczna, ogrodzenie terenu), jak i na wydatki związane z budową kompleksu hotelowego (tj. w szczególności: na koszty projektu budowlanego, opracowań biznesowych i marketingowych zmierzających do podjęcia przez inwestora optymalnych decyzji odnośnie funkcjonowania obiektu, na biznes plany i prospekty programowe na potrzeby rozmów z potencjalnymi partnerami finansowymi projektu, na usługi konsultingowe, geodezyjne, itd.). Nabyte przez Wnioskodawcę składniki ośrodka wypoczynkowego zostały uznane przez Spółkę za środki trwałe (mimo, iż nie nabywała ich z takim zamiarem) i amortyzowane.

Wnioskodawca rozważa zatem, czy odsetki od ww. pożyczki:

*   wpływają na wartość początkową gruntu, jeśli zostały naliczone do momentu wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych (mimo, że nie zostały do dnia wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych uregulowane, gdyż były niewymagalne),

*   stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich uregulowania (czy to poprzez zapłatę, czy kompensatę) od dnia wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych,

*   wpływają na wartość początkową poszczególnych obiektów, czy też wartość początkową inwestycji w postaci kompleksu hotelowego.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do sytuacji zaprezentowanej we wniosku należy wyjaśnić, iż definicję pożyczki zawiera art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą umowy pożyczki jest zatem to, że jej przedmiot staje się własnością pożyczkobiorcy.

Wnioskodawca sfinansował ww. pożyczką m.in. nabycie gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami, którego dokonał w związku z planowana inwestycją. Co więcej, znajdujące się na gruncie budynki i budowle Spółka wykorzystuje do działalności gospodarczej (zostały zaliczone do środków trwałych i są amortyzowane).

Pożyczka, o której mowa w przedmiotowym wniosku jest oprocentowana, przy czym spłata zarówno kwoty głównej jak i odsetek została odroczona na kilka lat.

W celu prawidłowego ujęcia wydatków na odsetki dla celów podatkowych, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich analizy w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów, zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, w przypadku odsetek ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki pożyczkobiorca wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne, tj. oceny, czy realizacja tego celu służy działalności prowadzonej przez podatnika oraz wiąże się z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła.

Kwalifikacja wydatków w postaci odsetek wymaga ponadto uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario, kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 12 omawianej ustawy, wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów podlegają odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększające koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w treści art. 4a pkt 1, definiuje przy tym inwestycje poprzez odesłanie do pojęcia środków trwałych w budowie funkcjonującego na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Na mocy art. 16f ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Jednocześnie – stosownie do art. 16c pkt 1 omawianej ustawy podatkowej – grunty nie podlegają amortyzacji.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, stosownie do art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Na mocy art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Kosztem wytworzenia jest natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 omawianej ustawy).

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Mając na względzie cytowane unormowania, należy wskazać, że odsetki od pożyczki wykorzystanej w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Ww. odsetki nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wydatki te mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika w szczególności poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 omawianej ustawy) albo jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Natomiast odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do użytkowania stanowią koszty podatkowe w dacie zapłaty.

Odnosząc powyższe do odsetek od pożyczki w części dotyczącej wydatków na nabycie gruntu, który Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności (jest środkiem trwałym) stwierdzić należy – co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy – że zapłata odsetek od pożyczki w części dotyczącej kwoty wydatkowanej na nabycie gruntu stanowi ponoszenie kosztów w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odsetki te podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 16g ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozpatrując natomiast kwestię odsetek od pożyczki w części dotyczącej kwoty wydatkowanej na zakup obiektów znajdujących się na gruncie w momencie jego nabycia, należy przede wszystkim mieć na uwadze fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje wpływ określonych, zaistniałych zdarzeń gospodarczych na przychody i koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe podatnika.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca przeznaczył otrzymaną pożyczkę m.in. na nabycie budynków i budowli posadowionych na zakupionym gruncie. Składniki te wprowadził do ewidencji środków trwałych i dokonał/dokonuje ich amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne odnosi natomiast w koszty podatkowe (lub też środki te zostały w pełni zamortyzowane, co uwzględniono w kosztach podatkowych). Tym samym, uznano omawiane nieruchomości za spełniające warunki wynikające z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc zdatne do użytkowania, tj. wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Jednostka dokonała jednoznacznej kwalifikacji prawno-podatkowej nabytych składników majątkowych, co skutkuje tym, iż za środki pochodzące z pożyczki nabyła – mimo, iż jak twierdzi „zakup ww. obiektów nie był dla Spółki celem samym w sobie” – środki trwałe.

Wskutek dokonania takiej kwalifikacji prawno-podatkowej ww. składników majątkowych odsetki od pożyczki na ich nabycie należy odnieść w koszty podatkowe na podstawie art. 16g ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie – w stosunku do ww. odsetek – nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem odsetki te dotycząc już nabytych środków trwałych, a nie prowadzonej inwestycji budowy budynku hotelowego.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym:

*   odsetki od pożyczki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania podwyższają wartość początkową gruntu (mimo, że nie zostały do dnia wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych uregulowane, gdyż były niewymagalne) oraz poszczególnych budynków i budowli nabytych ze środków będących przedmiotem umowy pożyczki (mimo, iż zakup ww. obiektów nie był dla Spółki celem samym w sobie),

*   odsetki naliczone po dniu przekazania ww. środków trwałych do używania stanowią koszty podatkowe w dacie zapłaty.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co więcej, stanowisko w nich zawarte nie jest sprzeczne ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż – z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść postawionych pytań – niniejsza interpretacja dotyczy kwalifikacji do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki wydatkowanej na nabycie środków trwałych. Nie rozstrzyga natomiast o kwalifikacji do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego wydatków na likwidację nabytych budynków i budowli oraz nieumorzonej wartości środków trwałych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.