Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-781/16-16/S/MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-15
Teza: W przedmiotowej sprawie ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia będzie obejmowała także koszty paliwa związane z udostępnianiem pracownikowi przez Wnioskodawcę samochodu służbowego do celów prywatnych.
Słowa kluczowe: paliwo; pracownik; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3585/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 stycznia 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr IPPB4/4511-781/16-4/MS1, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych odnośnie obowiązku ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi obejmującego koszty paliwa za nieprawidłowe oraz w pozostałym zakresie za prawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono, że w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik powinien doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez pracodawcę, a wykorzystywanego do celów prywatnych, ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 24 sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 27 września 2016 r. Nr IPPB4/4511-781/16-6/MS1 stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia 3 października 2016 r.).

Spółka złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-781/16-4/MS1 skargę (data wpływu 2 listopada 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3585/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2016 r., Nr IPPB4/4511-781/16-4/MS1. Od powyższego wyroku w dniu 28 grudnia 2017 r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 2 października 2020 r. cofnięto wniesioną przez tut. Organ skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 19 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 1241/18 umorzył skargę kasacyjną.

W związku z powyższym, wyrok z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3585/16 stał się prawomocny od dnia 19 października 2020 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 18 stycznia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych i uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Wnioskodawca lub „Spółka”) jest podmiotem zajmującym się świadczeniem usług factoringu. Na potrzeby wykonywanej działalności Spółka wykorzystuje samochody osobowe na podstawie umów leasingu względnie umów najmu. W przypadkach, w których jest to uzasadnione interesem Spółki, w szczególności gdy służy to prawidłowemu i efektywnemu wykonywaniu obowiązków służbowych, Wnioskodawca powierza swoim pracownikom samochody służbowe. W takiej sytuacji pracownikowi przydzielany jest konkretny samochód, co nie stoi na przeszkodzie temu, aby w razie potrzeby z pojazdu skorzystał służbowo również inny pracownik. Co do zasady, pracownicy wykorzystują samochody służbowe na potrzeby Spółki, podczas obowiązków pracowniczych, jednakże mają oni też prawo korzystać z tych samochodów na potrzeby prywatne. Zasady używania samochodów, tak na potrzeby służbowe jak i prywatne, unormowane zostały w obowiązującym w Spółce regulaminie. Zgodnie z takim regulaminem korzystania z samochodów służbowych, Spółka pokrywa koszty eksploatacji takich samochodów (m.in. koszty paliwa). Spółka nie pokrywa jednak kosztów eksploatacji samochodu służbowego, w tym kosztów paliwa, w takim zakresie, w jakim pojazdy służą do celów prywatnych pracownika. W takiej sytuacji pracownik ma obowiązek samodzielnego pokrywania kosztów eksploatacji, w tym koszty paliwa.

Spółka zamierza zrezygnować ze stosowania zasady, w myśl której pracownik na własny koszt nabywa paliwo zużywane do jazd prywatnych samochodem służbowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje koszty eksploatacji tego samochodu a co za tym idzie czy pracodawca jako płatnik powinien pobrać zaliczki uwzględniając kwotę przychodu odpowiednio, 250 lub 400 zł niezależnie od tego czy finansuje koszty eksploatacji (w tym paliwa) samochodu służbowego wykorzystywanego na potrzeby prywatne?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 12a ustawy o PIT obejmuje koszty eksploatacji tego samochodu, w tym koszty paliwa zużywanego na potrzeby jazd prywatnych samochodem służbowym, a co za tym idzie pracodawca jako płatnik powinien pobrać zaliczki uwzględniając kwotę przychodu odpowiednio 250 lub 400 zł niezależnie od tego czy finansuje koszty eksploatacji (w tym paliwa) samochodu służbowego wykorzystywanego na potrzeby prywatne.

Ad. 1

Jak stanowi przepis art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Wskazać trzeba, że w żadnym przepisie prawodawca nie precyzuje co oznacza „wykorzystanie” samochodu służbowego na potrzeby prywatne, co generuje kwotę przychodu wskazanego w ustawie. Co ważne, w uregulowaniach brak jest przepisów wyłączających ze świadczenia „wykorzystywanie” samochodu służbowego na potrzeby prywatne zużycia paliwa. W konsekwencji tego, nie występują normatywne przesłanki do postawienia tezy, że zryczałtowany przychód wyznaczany jako owe 250 czy 400 zł nie obejmuje w swojej kwocie ewentualnych kosztów paliwa czy innych kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Ergo, skoro prawodawca posłużył się jedynie ogólnym pojęciem „wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych” nie ograniczając jego zakresu przedmiotowego, logicznym jest, że kwoty ryczałtu, wskazane w przytoczonym powyżej przepisie, obejmują całość świadczenia, łącznie z kosztami eksploatacyjnymi (m.in. kosztami paliwa). Skoro bowiem pracodawca pozwala pracownikom wykorzystywać samochody służbowe na cele prywatne, to zgadza się, aby pracownik wykorzystał również zatankowane paliwo, z tym zastrzeżeniem, że pracownicy Spółki będą mieli obowiązek zakupienia paliwa na własny koszt podczas urlopu wypoczynkowego. Nie sposób bowiem podczas dni pracujących, za każdym razem tankować paliwo na własny koszt, gdy wykorzystuje się samochód służbowy na cele prywatne. Paliwo może być bowiem zatankowane do pełna i może nie być takiej możliwości. Ponadto, nie sposób również dokładnie obliczyć paliwa wykorzystanego na cele prywatne. Tak samo najwyraźniej uznał racjonalny prawodawca, który, po wieloletnich zapowiedziach a nawet próbach, wprowadzając zasady identyfikacji przychodu z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika, nie zdecydował się na wprowadzenia jakichkolwiek zastrzeżeń odnoszących się do paliwa i innych kosztów eksploatacji. Gdyby bowiem jego intencją było wyłączenie z takiej kwoty paliwa, to uczyniłby to, tak jak zdecydował się na zamieszczenie w ustawie o PIT zastrzeżenia dotyczącego modyfikacji kwoty przychodu wówczas gdy pracownik korzysta z pojazdu na potrzeby prywatne tylko przez część miesiąca czy częściowo odpłatnie.

Wobec powyższego nie powinno być wątpliwości co do tego, że w sytuacji Spółki, zupełnie wystarczającym i zgodnym z przepisami prawa jest obliczanie wartości nieodpłatnego świadczenia wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, które obejmuje całość tego świadczenia, łącznie z kosztami eksploatacji.

Na zakończenie tej części warto podkreślić, że powyższy pogląd dotyczący zasad klasyfikacji wartości paliwa przy identyfikacji przychodu z tytułu wykorzystania samochodów służbowych został podzielony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r, sygn. akt I SA/Wr 1595/15, w którym Sąd ten stwierdził, że: „W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Wykorzystywać zaś to tyle co „posługiwać się” „używać”. Wbrew, więc stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Jak słusznie skarżąca podkreśliła nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy, więc przyjąć, że racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć.

Podkreślić należy, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów skarbowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty - w tym koszty paliwa.

Zgodzić się należy ze Skarżącym także, co to tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że „Mimo, że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.”

Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego - jak słusznie wskazuje Skarżący-skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.”

Podobnie uznały np. WSA w Opolu w wyroku z dnia 6 maja 2016 r. I SA/Op 68/16, czy w Warszawie w wyroku z dnia 5 maja 2016 r., III SA/Wa 1925/15 co oznacza, że należy tutaj mówić o powstającej linii orzeczniczej. Wprawdzie w polskim systemie prawa wyroku są wydawane w konkretnych sprawach i nie tworzą źródła prawa, jednak przy takiej jednolitości orzeczeń organ winien uwzględnić ich treść przy wydawaniu interpretacji w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe należy z pełnym przekonaniem stwierdzić, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obliczona ustalona zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje również koszty eksploatacji tego samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3585/16.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy)

Zgodnie z art. 12 ust. 2a cyt. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c cyt. ustawy jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Przywołane powyżej przepisy dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662).

W świetle przywołanych przepisów wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – czyli 72 zł miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

W ocenie Sądu z analizy literalnej treści spornej regulacji prawnej nie można wyprowadzić wniosku, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że poniesione przez pracodawcę powyższe koszty paliwa nie mieszczą się w zakresie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Z argumentacji organu wynika natomiast, że wszelkie koszty poniesione przez pracodawcę, związane z eksploatacją samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych, mieszczą się w zakresie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia, poza kosztami paliwa. Tymczasem zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że koszt paliwa, jak wszelkie inne koszty związane z eksploatacją samochodu, poniesiony jest w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych.

W art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Wykorzystywać zaś to tyle co „posługiwać się”, „używać”. Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa.

Na takie też rozumienie spornych przepisów wskazuje przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Nie sposób więc przyjąć, że racjonalny ustawodawca, wiążąc wysokość ryczałtu ze zużyciem paliwa, jednocześnie chciał wydatki na paliwo z niego wyłączyć.

Zdaniem Sądu, za takim rozumieniem przepisu przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 12 ust. 2a ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również wykładnia systemowa oraz przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, wprowadzającej zmiany m.in. do u.p.d.o.f. wskazano, że wysokość ryczałtu kalkulowana jest w następujący sposób:

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).

Jak można zauważyć, kalkulacja odwołuje się bezpośrednio do stawek właściwych dla tzw. kilometrówki określonej w odniesieniu do wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych, gdzie wskazane w rozporządzeniu stawki (np. 0,8358 zł) zawierają zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa. Skoro zatem powyższe stawki uwzględniają koszty eksploatacyjne, to także oparte na nich przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na względy spójności systemu prawnego, powinny analogicznie uwzględniać takie koszty.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty - w tym koszty paliwa.

Dodać należy, że intencja, jaka przyświecała ustawodawcy wprowadzającemu sporną regulację prawną ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), wskazuje na objęcie przedmiotowym ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Chodziło bowiem niewątpliwie o uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Świadczy o tym już sam tytuł przywołanej ustawy, jak i uzasadnienie do projektu tej ustawy, w którym wskazano: „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych”.

Skoro zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, należy przyjąć, że objął on ryczałtem wszystkie elementy tego świadczenia. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. III SA/Wa 3585/16 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia będzie obejmowała także koszty paliwa związane z udostępnianiem pracownikowi przez Wnioskodawcę samochodu służbowego do celów prywatnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.