Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.73.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Czy Spółka w roku podatkowym trwającym w okresie od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych w postępowaniach upadłościowych oraz uznanych przez dłużnika oraz czy na Spółce będzie spoczywał obowiązek zewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń tj. zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodu w księgach pomocniczych do księgi rachunkowej na podstawie polecenia księgowania?
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność pod firmą: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w y, zwana dalej stroną, Spółką lub wnioskodawcą, jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązana do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem obrotowym (podatkowym) dla Spółki jest okres od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca roku następnego. Aktualnie jest to okres od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 31 marca 2017 r. Strona nie przywiduje aby po dniu 1 kwietnia 2017 r. dokonała zmiany roku obrotowego (podatkowego). Następny rok podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po dniu 31 marca 2017 r. będzie trwał od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka opłaca miesięcznie. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie tynków na zlecenie. Na wniosek Spółki z dnia 13 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 24 lipca 2013 r. wydał interpretację indywidualną nr \`(...)\` uznając w niej, iż nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż ma Spółka prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zwróconych przez upadłego, a które to kaucje gwarancyjne zostały zgłoszone przez stronę oraz zostały uznane przez upadłego, zwanymi dalej kaucjami gwarancyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 880/14, uchylił w całości ww. interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2013 r. Następnie organ interpretacyjny w dniu 19 października 2016 r. w sprawie zaliczania strat z tytułu kaucji gwarancyjnych w koszty uzyskania przychodu wydał nową interpretację indywidualną nr \`(...)\` wskazując w niej, iż stanowisko wnioskodawcy z dnia 20 maja 2013 r. jest prawidłowe, ale pod warunkiem, iż kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Spółki, została przez Wnioskodawcę rozpoznana uprzednio jako element należnego przychodu i już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Strona z ww. interpretacją się nie zgodziła i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która to skarga do dnia złożenia wniosku nie została rozpoznana. Postępowania upadłościowe w których Spółka zgłosiła wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostały zakończone do dnia 31 marca 2018 r. oraz przewiduje iż dłużnicy nie zostaną wykreśleni z Rejestru Przedsiębiorców. Ww. opisane straty z tytułu kaucji gwarancyjnych zamierza Spółka ewidencjonować do dnia 31 marca 2018r. w kosztach uzyskania przychodów w księgach pomocniczych prowadzonych do ksiąg rachunkowych na podstawie dokumentu własnego o nazwie polecenie księgowania. Opisane na wstępie straty z tytułu kaucji gwarancyjnych strona nie zaliczyła w okresie od dnia 20 maja 2013 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, do kosztów uzyskania przychodów ani też nie uznała, iż są to przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opisując powyżej wymienione straty należy wskazać, iż dotyczą one między innymi kaucji gwarancyjnych od poniżej wymienionych pomiotów:

*   spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w B, zwanej dalej upadłym, Są to kaucje gwarancyjne w kwocie około 30.000,00 zł pobrane przez upadłego z wynagrodzeń wnioskodawcy do dnia 26 kwietnia 2012 r. z należnego stronie wynagrodzenia za wykonane usługi tynkarskie do dnia ogłoszenia upadłości,
*   spółki akcyjnej prowadzącej działalność pod firmą: C spółka akcyjna w upadłości likwidacyjnej z siedzibą D, zwanej dalej upadłym, Są to kaucje gwarancyjne w kwocie około 200.000,00 zł pobrane przez upadłego z wynagrodzeń wnioskodawcy do dnia 17 maja 2012 r. z należnego stronie wynagrodzenia za wykonane usługi tynkarskie do dnia ogłoszenia upadłości.

Opisane wierzytelności strona zgłosiła w postępowaniu upadłościowym. Wnioskodawca ocenia, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, a niniejsze wierzytelności pomimo, że podlegają one zwrotowi w terminie 3 lat od daty wykonania usługi, nie zostaną one zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty i po zakończeniu postępowania i wykreśleniu upadłych z Rejestru Przedsiębiorców i zostaną zaliczone przez Spółkę do kosztów operacyjnych danego roku obrotowego (podatkowego). Wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszone przez Spółkę w trakcie postępowań upadłościowych zostały uznane przez upadłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w roku podatkowym trwającym w okresie od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych w postępowaniach upadłościowych oraz uznanych przez dłużnika oraz czy na Spółce będzie spoczywał obowiązek zewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń tj. zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodu w księgach pomocniczych do księgi rachunkowej na podstawie polecenia księgowania?

Zdaniem Wnioskodawcy bezspornie, co potwierdza też interpretacja indywidulana organu interpretacyjnego nr ITPB3/423-225/13/16-S/PS z dnia 19 października 2016 r., straty z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszone w trakcie postępowania upadłościowego przez Spółkę, są pośrednio związane z działalnością gospodarczą. Stosownie do powyższego mając za podstawę art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka w roku podatkowym trwającym od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty (wierzytelności) z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych w postępowaniach upadłościowych oraz uznanych przez dłużników. Zdaniem strony na Spółce będzie spoczywać obowiązek zewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń, tj. zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w księgach pomocniczych do księgi rachunkowej na podstawie polecenia księgowania. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie będzie fakt, czy upadli do dnia 31 marca 2018 r. zostaną czy też nie zostaną wykreśleni z Rejestru Przedsiębiorców oraz bez znaczenia będzie w niniejszej sprawie także fakt, iż postępowania upadłościowe w których zostały zgłoszone jako wierzytelności powyżej opisane kaucje gwarancyjne nie zostaną zakończone do dnia 31 marca 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka posiada wierzytelności wobec dwóch kontrahentów z tytułu kaucji gwarancyjnych, zgłoszone w postępowaniach upadłościowych prowadzonych wobec tych kontrahentów. Jak wynika z okoliczności wskazanych we wniosku, kaucje gwarancyjne zostały przez dłużników potrącone z należnego Spółce wynagrodzenia za wykonanie usług tynkarskich do dnia ogłoszenia upadłości kontrahentów i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi.

Zatem z powyższego wynika, iż Spółka wykonując roboty budowlane udzielała kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Spółkę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług budowlanych i podlegały zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi.

Wskazać należy, że kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp. Kwota przetrzymywana w ten sposób przez inwestora ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji.

Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana i to najczęściej w kwocie nominalnej, chyba że co innego wynika z treści zawartego kontraktu.

Z powyższego wynika wiec, że kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane przez Spółkę za straty.

Wskazać należy więc, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy co do zasady w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowej regulacji odnoszącej się bezpośrednio do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty środków pieniężnych wyłudzonych od podatnika. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił natomiast w treści art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej następujące straty:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5),
*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6);
*   straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39);
*   straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47);
*   straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56).

Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie „straty” jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, pierwsze z cytowanych unormowań ma na celu zapobieżenie sytuacji, gdy podatnik uwzględniłby w kosztach podatkowych straty w składnikach majątku, które zostały już przez niego rozliczone dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności. Celem art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z ubytków wyrobów akcyzowych przewyższających maksymalne dopuszczalne ubytki określone odrębnymi przepisami oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

W każdym z ww. przypadków strata odzwierciedla wartość wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie utraconych/likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku utraty lub likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź ubytków w wyrobach akcyzowych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Utrata, likwidacja bądź ubytek składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do utraty/likwidacji/ubytku składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 5, 6 i 47. Strata, o której mowa w omawianych przepisach odzwierciedla zatem wartość „podatkową” utraconego/likwidowanego składnika majątku – nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku.

Wnioskując a contrario, kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, tj. niezamortyzowana wartość utraconego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środka trwałego zlikwidowanego z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności;
*   straty powstałe w wyniku innych niż nieobjęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych, tj. nierozliczone podatkowo koszty nabycia lub wytworzenia wyrobów akcyzowych, których ubytek mieści się w kategorii ubytków innych niż objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego.

Ww. wydatki - poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów bądź w celu nabycia składnika majątku wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności (a zatem spełniające na moment ich ponoszenia przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale z uwagi na zaistnienie okoliczności utraty/likwidacji/ubytku składnika majątku nie mogące podlegać rozliczeniu dla celów podatkowych w „normalnym” trybie przewidzianym ustawą (potrąceniu jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia składników majątku albo amortyzacji podatkowej) – mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów jako strata. Uznaje się przy tym, że aby taka strata stanowiła koszt uzyskania przychodów, jej zaistnienie (tj. w istocie utrata możliwości „normalnego” rozliczenia wydatków) nie może być zawinione przez podatnika, wynikać z braku dochowania należytej staranności – powinno mieć charakter zdarzenia losowego, stanowić zdarzenie powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika.

Także wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 56 analizowanej ustawy dotyczy wartości poniesionych przez podatnika wydatków, które – przy założeniu zawarcia umowy w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła albo w celu nabycia lub wytworzenia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności – w przypadku wykonania umowy podlegałby rozliczeniu dla celów podatkowych odpowiednio jako element kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami albo element kapitalizowany w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (rozliczany podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne lub jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składnika majątku). Celem powołanego przepisu jest wyłączenie wartości tych wydatków (wartości dokonanych przedpłat/zaliczek/zadatków) z kategorii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy umowa nie została wykonana, a przedpłaty te (zaliczki, zadatki) zostały przez podatnika utracone – nie podlegają zwrotowi. Użycie w art. 16 ust. 1 pkt 56 pojęcia „kosztu” i „straty” pozwala przy tym na objęcie zakresem zastosowania omawianego przepisu zarówno wydatków, które w przypadku wykonania umowy stanowiłyby koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami albo inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jak również wydatków, które stanowiłyby element wartości początkowej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej i byłyby odnoszone w koszty przy zbyciu tego składnika majątku albo poprzez amortyzację.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że ustawodawca traktuje jako koszt uzyskania przychodów jeden przypadek straty z odpłatnego zbycia wierzytelności - stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez podatnika, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny. Strata jest ujemną różnicą wartości wierzytelności określonej w umowie jej odpłatnego zbycia (ceny zbycia wierzytelności) i wartości nominalnej tej wierzytelności, tj. wartości uprzednio rozpoznanej podatkowo jako przychód należny. Jest ona zatem związana z utratą możliwości faktycznego uzyskania przez podatnika wartości ujętych podatkowo jako przychód należny – odzwierciedla brak realizacji pełnej wartości podatkowej zbywanej wierzytelności.

Jak wynika z analizy ww. regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących strat podatnika, ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Znaczenie nadane pojęciu „straty” na gruncie analizowanych unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem „nadużycia” argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w treści art. 16 ust. 1.

Nie każda strata może być kosztem uzyskania przychodów. Oznaczałoby to w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Trudno ponadto przypisać stracie w potocznym rozumieniu – definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów – cechę „poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła”. Odnosząc się do definicji słownikowej, należy bowiem wskazać, że stratą w rozumieniu języka potocznego jest: ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; uszczerbek; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie - wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka dokonywała wpłat kaucji gwarancyjnych na rzecz kontrahentów, które to podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi.

Spółka ponosiła więc wydatki, które – w związku ze zwrotnym charakterem kaucji gwarancyjnej – nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Postępowania upadłościowe wobec kontrahentów, na rzecz których przekazano kaucje gwarancyjne, dowodzą, jak wskazuje Spółka, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, a w konsekwencji, że przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym.

Rozważając rzeczywisty charakter wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę można jednocześnie stwierdzić, że dokonując wypłaty/przekazania kaucji gwarancyjnej Spółka poniosła koszty, które nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem koszty niespełniające przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kaucje gwarancyjne służyły bowiem zabezpieczeniu interesów inwestora (zabezpieczenie ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp.).

Biorąc pod uwagę, że strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu kaucji gwarancyjnych o zwrotnym charakterze, nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, doprowadzenie Spółki do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez Spółkę określonych wartości podatkowych. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstała tym samym strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Tutejszy organ uznał również za zasadne odnieść się do wyroku NSA z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 880/14, dotyczącego Wnioskodawcy, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2013 r. (oddalający skargę w tożsamej kwestii), sygn. akt I SA/Bk 489/13 oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku tym sąd wskazał, że: (…)W rozpoznawanej sprawie udzielenie przez Spółkę jego kontrahentowi (zamawiającemu usługi budowlane) kaucji gwarancyjnej jako zabezpieczenia właściwej jakości wykonanych robót i usunięcia w okresie gwarancyjnym (rękojmi) ewentualnych wad, stanowiło normalny, zwyczajowo przyjęty w stosunkach danego rodzaju, element umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwracał na to uwagę w interpretacji indywidualnej Minister Finansów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Spółki, została przez Skarżącego rozpoznana jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowana. (podkreślenie organu) Brak możliwości jej odzyskania wynikał z faktu upadłości kontrahenta. Gdyby zatem było tak, że Spółce nie można zarzucić braku staranności w jego działaniu, np. prawidłowe wykonanie robót budowlanych (brak podstaw do zatrzymania kaucji przez syndyka), dopełnienie wszelkich aktów staranności w dochodzeniu wierzytelności z tytułu udzielonej kaucji gwarancyjnej, np. poprzez terminowe zgłoszenie tej wierzytelności do masy upadłości, itp., a z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka takiej należytej staranności nie zachowywała, to nie można wykluczyć ujęcia powstałej w tych okolicznościach straty w kosztach uzyskania przychodów jako kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - również na podstawie kryteriów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, a więc w okolicznościach, gdy strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika i nie wynikała z braku należytej jego staranności.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 880/14, potwierdzające możliwość zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów, opiera się zatem na okoliczności związanej z uprzednim opodatkowaniem kaucji gwarancyjnych zaliczonych do przychodu należnego.

Tymczasem w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że: Opisane na wstępie straty z tytułu kaucji gwarancyjnych strona nie zaliczyła w okresie od dnia 20 maja 2013 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, do kosztów uzyskania przychodów ani też nie uznała, iż są to przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się więc do pytania Wnioskodawcy oraz biorąc również pod uwagę okoliczność, że kwoty kaucji gwarancyjnych, zatrzymane przez kontrahentów Spółki, nie zostały przez Wnioskodawcę rozpoznane jako element należnego przychodu oraz opodatkowane, stwierdzić należy że, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu jako kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Końcowo wskazać również wypada, że poruszona we wniosku kwestia ewidencjonowania opisanych zdarzeń regulowana jest przepisami ustawy o rachunkowości i nie ma oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też nie odniesiono się do niej w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.