Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.438.2018.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie miał prawo do sumowania, wynikających z Zezwoleń Wnioskodawcy oraz Zezwoleń Drugiej Spółki wydzielonych do Wnioskodawcy w związku z Podziałem, limitów pomocy publicznej, w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, tj. ewidencjonowania poziomu ich wykorzystania na podstawie jednej ewidencji rachunkowej, prowadzonej wspólnie dla działalności wynikającej z Zezwoleń
Słowa kluczowe: podział; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); sukcesja; zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie miał prawo do sumowania, wynikających z Zezwoleń Wnioskodawcy oraz Zezwoleń Drugiej Spółki wydzielonych do Wnioskodawcy w związku z Podziałem, limitów pomocy publicznej, w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, tj. ewidencjonowania poziomu ich wykorzystania na podstawie jednej ewidencji rachunkowej, prowadzonej wspólnie dla działalności wynikającej z Zezwoleń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie miał prawo do sumowania, wynikających z Zezwoleń Wnioskodawcy oraz Zezwoleń Drugiej Spółki wydzielonych do Wnioskodawcy w związku z Podziałem, limitów pomocy publicznej, w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, tj. ewidencjonowania poziomu ich wykorzystania na podstawie jednej ewidencji rachunkowej, prowadzonej wspólnie dla działalności wynikającej z Zezwoleń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) oraz druga sp. z o.o. (dalej: „Druga Spółka”, dalej łącznie: „Spółki”) są spółkami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie RP.

Spółki prowadzą działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „Strefa”) na podstawie zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282, winno być: t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1010 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Obie Spółki działają w tym samym sektorze biznesowym, wytwarzają produkty komplementarne, od kilku lat pokrywają kilka obszarów działań zarządzanych w skoordynowany sposób.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Strefy na podstawie:

1.  zezwolenia z 1 kwietnia 1997 r. dotyczącego usług z zakresu m.in.:
    *   produkcji wyrobów z drewna,
    *   produkcji wyrobów z papieru, działalności publikacyjnej i poligraficznej,
    *   produkcji wyrobów chemicznych i włókien sztucznych,
    *   produkcji mebli,
2.  zezwolenia z 21 stycznia 2010 r. dotyczącego usług z zakresu:
    *   działalności rachunkowo-księgowej, doradztwa podatkowego,
3.  zezwolenia z 11 czerwca 2014 r. obejmującego wytwarzanie m.in.:
    *   wyrobów z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania,
    *   drewna przetartego i struganego,
    *   masy włóknistej,
    *   papieru i tektury,
4.  zezwolenia z 15 czerwca 2018 r. obejmującego wytwarzanie m.in.:
    *   pozostałych podstawowych chemikaliach organicznych i nieorganicznych,
    *   nawozów i związków azotowych,
    *   klei,
    *   włókien chemicznych,
    *   wyrobów z tworzyw sztucznych,
    *   wyrobów z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania,
    *   pozostałych usług poligraficznych,(dalej: „Zezwolenia Wnioskodawcy”).

Z kolei Druga Spółka prowadzi działalność na terenie Strefy na podstawie:

1.  zezwolenia z 22 grudnia 2004 r. dotyczącego produkcji:
    *   płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych,
    *   wyrobów sztucznych dla budownictwa,
    *   pozostałych wyrobów sztucznych,
    *   działalności poligraficznej,
2.  zezwolenia z 18 grudnia 2013 r. obejmującego wytwarzanie m.in.:
    *   wyrobów z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania, papieru i tektury,
    *   świadczenia usług poligraficznych i usług pokrewnych związanych z drukowaniem,
    *   wyrobów z tworzyw sztucznych,
3.  zezwolenia z 28 maja 2014 r. obejmującego wytwarzanie m.in.:
    *   wyrobów z tworzyw sztucznych,
    *   wyrobów z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania,
    *   masy włóknistej, papieru i tektury,
    *   świadczenia usług poligraficznych i usług pokrewnych związanych z drukowaniem,
    *   alkoholi, fenoli, fenyloalkoholi i ich flurowcowane, suflonowane, nitrowane lub nitrozowane pochodne, alkohole tłuszczowe przemysłowe,
    *   tworzyw sztucznych w formach podstawowych,
    *   klei.
4.  zezwolenia z 8 czerwca 2018 r. obejmującego wytwarzanie:
    *   tworzyw sztucznych w formach podstawowych,
    *   klei,
    *   pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych,
    *   włókien chemicznych,
    *   wyrobów z drewna korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania,
    *   wyrobów z tworzyw sztucznych,(dalej: „Zezwolenia Drugiej Spółki”).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, dochody uzyskane przez Spółki z działalności prowadzonej na terenie Strefy są wolne od podatku, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie przekracza wielkości pomocy publicznej ustalonej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Obie Spółki posiadają ugruntowaną pozycję liderów na rynku produkcji wyrobów dla branży budowlanej i wyposażenia wnętrz. Wnioskodawca prowadzi działalność poprzez fabrykę zlokalizowaną w miejscowości X, w której produkuje płyty drewnopochodne, głównie MDF, a także zajmuje się wyrobem impregnowanego papieru dekoracyjnego. Działalność Wnioskodawcy w zakresie usług rachunkowo-księgowych jest działalnością marginalną w stosunku do głównej działalności produkcyjnej.

Druga Spółka posiada zakład produkcyjny w miejscowości Y - miejscowości oddalonej o ok. 20 km od miejscowości X - w którym wytwarza laminaty dekoracyjne, postformingowe oraz trudnopalne, a także płyty kompaktowe do wnętrz (dalej: „Linia biznesowa 1”), Druga Spółka rozpoczęła również proces uruchamiania nowej linii biznesowej, tj. produkcji żywic (dalej: „Linia biznesowa 2”).

Planowane jest uzasadnione gospodarczo dokonanie podziału Drugiej Spółki poprzez przeniesienie części majątku obejmującej Linię biznesową 1 na Wnioskodawcę, tj. poprzez podział przez wydzielenie (dalej jako: „Podział”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z póżn. zm.) (dalej: „ksh”). Zarówno część wydzielona do Wnioskodawcy (Linia biznesowa 1), jak i część pozostająca w Drugiej Spółce (Linia biznesowa 2), będą stanowiły w dacie Podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). Na podstawie art. 534 § 1 pkt 7 ksh, szczegółowy wykaz składników majątku Linii biznesowej 1 (w tym Zezwolenia Drugiej Spółki), przydzielonych (wydzielonych) do Wnioskodawcy na skutek Podziału, zostanie określony w planie Podziału. Zgodnie z planem Podziału, składniki majątkowe, z którymi związane były wydatki inwestycyjne poczynione na podstawie Zezwoleń Drugiej Spółki (z wyjątkiem zezwolenia z 8 czerwca 2018 r., które jest związane z Linią biznesową 2) zostaną w ramach Podziału przeniesione (wydzielone) na Wnioskodawcę. Oznacza to, że na Wnioskodawcę zostanie przeniesiony (wydzielony) również odpowiedni limit pomocy publicznej wynikający z powyższych zezwoleń do wykorzystania w formie zwolnienia podatkowego. Tym samym, po Podziale, Wnioskodawca będzie posiadał Zezwolenia Wnioskodawcy oraz przydzielone mu w ramach planu Podziału (wydzielone do Wnioskodawcy) Zezwolenia Drugiej Spółki, z wyjątkiem zezwolenia z 8 czerwca 2018 r. związanego z Linią biznesową 2 (dalej łącznie jako: „Zezwolenia”). Ani treść Zezwoleń ani ustawa o SSE nie przewidują jakichkolwiek ograniczeń dotyczących możliwości przeniesienia praw i obowiązków wynikających z treści Zezwoleń, na skutek Podziału.

Wydzielenie Linii biznesowej 1 do Wnioskodawcy będzie skutkować czytelnym podziałem kompetencji i specjalizacji, przez co ułatwi m.in. pozyskanie finansowania. Podział umożliwi konsolidację komplementarnych działalności Spółek, ograniczy koszty prowadzonej działalności oraz usprawni proces zarządzania produkcją. Konsolidacja prawna i bilansowa poszczególnych składników majątku w ramach Podziału prowadzić będzie do uzyskania tzw. efektu synergii. Również z punktu widzenia grupy kapitałowej, do której należą Spółki, prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej w ramach oddzielnych form prawnych jest nieefektywne gospodarczo i nie znajduje dłużej racjonalnego uzasadnienia. Fakt, że zarówno Linia biznesowa 1, jak i działalność strefowa prowadzona przez Wnioskodawcę znajdują się na terenie tej samej Strefy, jest jednym z dobitnych argumentów przemawiających za niezasadnością funkcjonowania dwóch odrębnych podmiotów, prowadzących zbliżoną działalność. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Podział będzie uzasadniony ekonomicznie.

Podział nie będzie prowadził do zmiany lokalizacji inwestycji, w związku z którymi zostały wydane Zezwolenia. Inwestycje Drugiej Spółki przejęte w wyniku Podziału, rozumiane jako przydzielone (wydzielone) Wnioskodawcy w planie Podziału składniki majątkowe i niemajątkowe Drugiej Spółki, w tym środki trwałe oraz umowy o pracę, pozostaną w dotychczasowej lokalizacji, czyli w regionie, w jakim inwestycja uzyskała zezwolenie oraz w jakim miała zostać zrealizowana i utrzymana. Tym samym, po Podziale inwestycje zostaną utrzymane w regionie przez okres co najmniej 5 lat licząc od momentu, gdy inwestycja została/zostanie zakończona w rozumieniu § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 465 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie strefowe”).

Ponadto, wskutek Podziału, własność składników majątku przydzielonych (wydzielonych) w ramach planu Podziału Wnioskodawcy, z którymi były związane wydatki inwestycyjne Drugiej Spółki, będzie utrzymana przez Wnioskodawcę przez okres 5 lat licząc od dnia wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Drugiej Spółki w rozumieniu updop.

Pomimo określonych odmienności obejmujących zakres przedmiotowych Zezwoleń, Wnioskodawca i Druga Spółka prowadzą produkcję bardzo zbliżonych jakościowo oraz rodzajowo wyrobów, dostarczanych na podobne rynki zbytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do sumowania, wynikających z Zezwoleń Wnioskodawcy oraz Zezwoleń Drugiej Spółki wydzielonych do Wnioskodawcy w związku z Podziałem, limitów pomocy publicznej, w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, tj. ewidencjonowania poziomu ich wykorzystania na podstawie jednej ewidencji rachunkowej, prowadzonej wspólnie dla działalności wynikającej z Zezwoleń?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do sumowania, wynikających z Zezwoleń Wnioskodawcy oraz Zezwoleń Drugiej Spółki wydzielonych do Wnioskodawcy w związku z Podziałem, limitów pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), tj. do ewidencjonowania poziomu ich wykorzystania na podstawie jednej ewidencji rachunkowej, prowadzonej wspólnie dla działalności wynikającej z Zezwoleń.

Prawo do korzystania z limitów pomocy publicznej, wynikających z wydzielonych do Wnioskodawcy w związku z Podziałem Zezwoleń Drugiej Spółki, w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy na podstawie przypisanych (wydzielonych) mu w planie Podziału Zezwoleń Drugiej Spółki, gdyż wynika to z zasady sukcesji praw i obowiązków.

Zgodnie z art. 531 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: „ksh”), spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem, wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Powyższy przepis wyraża zasadę sukcesji ograniczonej do praw i obowiązków związanych z przejmowanymi składnikami majątkowymi, przydzielonymi (wydzielonymi) do Wnioskodawcy w ramach planu Podziału.

Stosownie do art. 531 § 2 ksh, na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Ww. przepis wprowadza zasadę sukcesji administracyjnoprawnej w ograniczonym zakresie. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 2043/09, zgodnie z którym przepis art. 531 § 2 k.s.h., poprzez odwołanie się do przejścia na inny podmiot zezwoleń, koncesji oraz ulg, ustanawia zasadę sukcesji administracyjnoprawnej jako sukcesji ograniczonej z uwagi na fakt jej uzależnienia od decyzji nadających koncesje, zezwolenia czy ulgi mogących tę sukcesję wyłączyć lub od przepisu konkretnej ustawy niedopuszczającego wspomnianego skutku. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z 19 maja 2016 r., sygn. akt III CZP 20/16, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 1 czerwca 2010 r., sygn. akt II GSK 625/09 oraz w wyroku z 6 października 2010 r., sygn. akt II GSK 889/10.

Uznać zatem należy, że na mocy przepisów ksh, Wnioskodawca wskutek Podziału zostanie sukcesorem przypisanych mu w planie Podziału zezwoleń uzyskanych przez Drugą Spółkę, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia stanowiłyby inaczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ani treść Zezwoleń ani ustawa z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1010 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”), nie przewidują jakichkolwiek ograniczeń dotyczących możliwości przeniesienia praw i obowiązków wynikających z treści Zezwoleń, na skutek Podziału.

Z kolei sankcję w postaci cofnięcia zezwolenia na działalność strefową reguluje art. 19 ust. 3 ustawy o SSE. Zgodnie z tym przepisem zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

1.  zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
2.  rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
3.  nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki, lub
4.  wystąpił z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia albo ograniczenia zakresu lub przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu.

Na skutek Podziału nie dojdzie do spełnienia przesłanek cofnięcia zezwoleń strefowych. W wyniku Podziału nie dojdzie w szczególności do zaprzestania prowadzenia działalności na terenie Strefy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie kontynuował swoją dotychczasową działalność gospodarczą oraz, jako następca prawny w związku z Podziałem, działalność Drugiej Spółki w zakresie wydzielonej do niego Linii biznesowej 1, a więc m.in. na podstawie przydzielonych (wydzielonych) mu w planie Podziału Zezwoleń Drugiej Spółki.

Przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) zawierają regulacje szczególne dotyczące podatkowych skutków sukcesji praw i obowiązków. Jedynym przepisem Ordynacji podatkowej odnoszącym się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę jest art. 93c, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku - pod warunkiem, że majątek przejmowanych na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Do wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków należy niewątpliwie prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 grudnia 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1230/12/AK).

Tym samym uznać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują sukcesję prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w przypadku, gdy zostało ono przydzielone (wydzielone) spółce przejmującej w planie podziału.

Biorąc natomiast pod uwagę treść § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia strefowego, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym,
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców przez okres nie krótszy niż 3 lata.

W przypadku dojścia do skutku planowanego Podziału, własność składników majątku, z którymi są związane wydatki inwestycyjne Drugiej Spółki zostanie przydzielona (wydzielona) Wnioskodawcy. W takiej sytuacji warunek utrzymania składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne, uznać należy za zachowany. Stanowisko zgodne z prezentowanym przez Wnioskodawcę wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrażonym w wyroku z 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1028/08, który w stanie faktycznym zbliżonym do opisywanego w niniejszym wniosku stwierdził, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji będzie przysługiwać spółce, która po dokonaniu podziału posiadać będzie składniki majątku, z którymi związane wydatki inwestycyjne.

Również wymóg utrzymania inwestycji w regionie przez okres 5 lat nie jest przeszkodą do korzystania ze zwolnienia podatkowego po Podziale, gdyż Spółki prowadzą, a Wnioskodawca po Podziale kontynuował będzie, działalność na terenie Strefy.

Możliwość korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop na podstawie przejętych zezwoleń strefowych znajduje potwierdzenie w dotychczas wydanych interpretacjach podatkowych. Wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.429.2017.2.JKT przyznał rację, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do zwolnienia z podatku (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) dochodów ze zbycia wyrobów objętych PKWiU Zezwolenia nr 2 do wysokości limitów pomocy publicznej wynikających z Zezwolenia nr 1, przejętego od Spółki X. Podobnie stanowisko zostało wyrażone w interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (winno być: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z 9 marca 2015 r., Znak: IPPB3/423-1308/14-2/MS, zgodnie z którą (\`(...)\`) w konsekwencji, należy więc uznać, że na mocy art. 531 § 2 KSH, wskutek podziału przez wydzielenie Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej Oddział w K. jako adresat i beneficjent Zezwolenia strefowego. Skoro tak, to Wnioskodawca po dokończeniu realizacji warunków inwestycyjnych i utrzymaniu warunków dotyczących zatrudnienia określonych w Zezwoleniu strefowym będzie uprawniony do skorzystania z prawa do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOP zgodnie z regulacją zawartą w art. 93c § 1 OrdP w związku z art. 93e OrdP. Na Wnioskodawcę przejdzie bowiem Zezwolenie strefowe, a zatem powinien uzyskać odpowiednie prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu strefowym i prowadzonej na terenie Z. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Także w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.127.2017.2.IZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że (…) ze względu na fakt związania Zezwolenia z wydzielaną Częścią Maszynową należy stwierdzić, że w odniesieniu do Zezwolenia zastosowanie znajdzie art. 93c Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do rozliczenia zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Reasumując, po Podziale, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do korzystania przydzielonych (wydzielonych) mu Zezwoleń Drugiej Spółki oraz będzie on także uprawniony do korzystania z przysługującego na ich podstawie limitu pomocy publicznej w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Prawo do łącznego korzystania z limitów pomocy, publicznej przysługujących na podstawie wszystkich posiadanych Zezwoleń, na podstawie jednej ewidencji rachunkowej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po Podziale będzie miał on prawo do korzystania z limitów pomocy publicznej przysługującej na podstawie wszystkich Zezwoleń. W ocenie Wnioskodawcy, limity te Wnioskodawca będzie mógł monitorować za pomocą jednej ewidencji rachunkowej.

Obowiązujące przepisy updop oraz ustawy o SSE (ani innych ustaw) nie zawierają żadnych szczegółowych regulacji adresowanych do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie kilku zezwoleń, w tym również uzyskanych w wyniku podziału przedsiębiorców strefowych. W szczególności, updop ani ustawa o SSE (ani inne ustawy) nie odnoszą się do sposobu kalkulowania dostępnej pomocy publicznej i nie przewiduje obowiązku prowadzenia kilku ewidencji na każde posiadane zezwolenie strefowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są: „dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z kolei zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia strefowego zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Wnioskodawca podkreśla, że jedynym przepisem updop regulującym sposób prowadzenia ksiąg podatkowych jest art. 9 ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że podatnik prowadzący działalność strefową nie ma obowiązku wyodrębniania wyniku podatkowego w rozbiciu na każde posiadanie zezwolenie. Obowiązek odrębnej kalkulacji dochodu/straty dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność zarówno na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jak i poza nią, co potwierdza również brzemiennie art. 17 ust. 4 updop, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z powołanych przepisów nie wynika jednak w żaden sposób obowiązek ewidencjonowania dochodu/straty osobno dla każdego z posiadanych zezwoleń strefowych. W związku z tym nie ma przeciwwskazań, aby Wnioskodawca, posiadający na skutek Podziału zarówno Zezwolenia Wnioskodawcy jak i Zezwolenia Drugiej Spółki, był uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego, będącego sumą limitów pomocy publicznej określonej łącznie na podstawie Zezwoleń Wnioskodawcy i Zezwoleń Drugiej Spółki, nawet gdy zakres poszczególnych zezwoleń nie obejmuje tożsamych rodzajów działalności. Przykładowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 313/16 potwierdził prawo do sumowania limitów pomocy publicznej w sytuacji gdy zakres działalności Wnioskodawcy, w wyniku realizacji nowej inwestycji, nie zmieni się diametralnie w stosunku do zasadniczej jego działalności objętej Zezwoleniem nr 1. Podobnie stwierdził także WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 447/16, który również opowiedział się za prawem do sumowania limitu pomocy publicznej mając na względzie, że w każdym zezwoleniu w szeregu podpunktów wymieniono przedmiot działalności, którą spółka ma prawo na podstawie zezwolenia prowadzić na terenie strefy. Przedmioty działalności w kolejnych zezwoleniach pokrywają się w znacznym zakresie. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, iż zakres przedmiotowy Zezwoleń posiadanych przez Spółki nie jest w pełni tożsamy nie ma wpływu na dopuszczalność sumowania przysługującej na ich podstawie limitu pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to z faktu, iż na skutek Podziału, Wnioskodawca będzie zobligowany do prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej, w ramach której będzie wyodrębniać wynik całej prowadzonej działalności strefowej. Ponadto, z uwagi na istotne podobieństwa w zakresie rodzaju i cech produkowanych towarów, praktyczne rozdzielanie limitu pomocy publicznej pomiędzy poszczególne Zezwolenia może być zasadniczo niemożliwe.

Kwestia konieczności przyporządkowania limitów pomocy publicznej wynikających z poszczególnych zezwoleń na prowadzenie inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dotychczasowym orzecznictwie ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ustawy o SSE. Teza ta została sformułowana w wyroku NSA z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2233/16. Tożsame poglądy prezentowane były także we wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroku NSA z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 696/16, wyroku NSA z 19 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1849/14, wyroku NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2230/14).

W tym kontekście wskazać należy, że również Wnioskodawca otrzymał pozytywną interpretację w zakresie łączenia limitów pomocy publicznej, w oparciu o jedną ewidencję rachunkową. Co prawda, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja z 21 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.188.2017JKT porusza kwestię sumowania wynikających z zezwoleń limitów pomocy publicznej w przypadku połączenia spółek działających na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej, jednak konkluzje w niej zawarte powinny być analogiczne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - z uwagi na analogiczną zasadę sukcesji praw i obowiązków.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do sumowania, wynikających z Zezwoleń limitów pomocy publicznej, w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, tj. będzie mógł prowadzić w tym zakresie jedną ewidencję rachunkową, w rozumieniu art. 9 ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres nie jest ocena, czy Wnioskodawca uprawniony jest do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenie z 1 kwietnia 1997 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop). Ponadto, w myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1010, z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465 z późn. zm.), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca Sp. z o.o. oraz druga sp. z o.o. są spółkami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie RP. Spółki prowadzą działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Obie Spółki działają w tym samym sektorze biznesowym, wytwarzają produkty komplementarne, od kilku lat pokrywają kilka obszarów działań zarządzanych w skoordynowany sposób.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Strefy na podstawie zezwolenia z 1 kwietnia 1997 r., z 21 stycznia 2010 r., z 11 czerwca 2014 r., z 15 czerwca 2018 r. Z kolei Druga Spółka prowadzi działalność na terenie Strefy na podstawie zezwolenia z 22 grudnia 2004 r., z 18 grudnia 2013 r., z 28 maja 2014 r., z 8 czerwca 2018 r. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, dochody uzyskane przez Spółki z działalności prowadzonej na terenie Strefy są wolne od podatku, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie przekracza wielkości pomocy publicznej ustalonej zgodnie z odrębnymi przepisami. Obie Spółki posiadają ugruntowaną pozycję liderów na rynku produkcji wyrobów dla branży budowlanej i wyposażenia wnętrz. Wnioskodawca prowadzi działalność poprzez fabrykę zlokalizowaną w miejscowości X, w której produkuje płyty drewnopochodne, głównie MDF, a także zajmuje się wyrobem impregnowanego papieru dekoracyjnego. Działalność Wnioskodawcy w zakresie usług rachunkowo-księgowych jest działalnością marginalną w stosunku do głównej działalności produkcyjnej. Druga Spółka posiada zakład produkcyjny w miejscowości Y - miejscowości oddalonej o ok. 20 km od miejscowości X - w którym wytwarza laminaty dekoracyjne, postformingowe oraz trudnopalne, a także płyty kompaktowe do wnętrz (dalej: „Linia biznesowa 1”), Druga Spółka rozpoczęła również proces uruchamiania nowej linii biznesowej, tj. produkcji żywic (dalej: „Linia biznesowa 2”). Planowane jest uzasadnione gospodarczo dokonanie podziału Drugiej Spółki poprzez przeniesienie części majątku obejmującej Linię biznesową 1 na Wnioskodawcę, tj. poprzez podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zarówno część wydzielona do Wnioskodawcy (Linia biznesowa 1), jak i część pozostająca w Drugiej Spółce (Linia biznesowa 2), będą stanowiły w dacie Podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 534 § 1 pkt 7 ksh, szczegółowy wykaz składników majątku Linii biznesowej 1 (w tym Zezwolenia Drugiej Spółki), przydzielonych (wydzielonych) do Wnioskodawcy na skutek Podziału, zostanie określony w planie Podziału. Zgodnie z planem Podziału, składniki majątkowe, z którymi związane były wydatki inwestycyjne poczynione na podstawie Zezwoleń Drugiej Spółki (z wyjątkiem zezwolenia z 8 czerwca 2018 r., które jest związane z Linią biznesową 2) zostaną w ramach Podziału przeniesione (wydzielone) na Wnioskodawcę. Oznacza to, że na Wnioskodawcę zostanie przeniesiony (wydzielony) również odpowiedni limit pomocy publicznej wynikający z powyższych zezwoleń do wykorzystania w formie zwolnienia podatkowego. Tym samym, po Podziale, Wnioskodawca będzie posiadał Zezwolenia Wnioskodawcy oraz przydzielone mu w ramach planu Podziału (wydzielone do Wnioskodawcy) Zezwolenia Drugiej Spółki, z wyjątkiem zezwolenia z 8 czerwca 2018 r. związanego z Linią biznesową 2. Ani treść Zezwoleń ani ustawa o SSE nie przewidują jakichkolwiek ograniczeń dotyczących możliwości przeniesienia praw i obowiązków wynikających z treści Zezwoleń, na skutek Podziału. Wydzielenie Linii biznesowej 1 do Wnioskodawcy będzie skutkować czytelnym podziałem kompetencji i specjalizacji, przez co ułatwi m.in. pozyskanie finansowania. Podział umożliwi konsolidację komplementarnych działalności Spółek, ograniczy koszty prowadzonej działalności oraz usprawni proces zarządzania produkcją. Konsolidacja prawna i bilansowa poszczególnych składników majątku w ramach Podziału prowadzić będzie do uzyskania tzw. efektu synergii. Również z punktu widzenia grupy kapitałowej, do której należą Spółki, prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej w ramach oddzielnych form prawnych jest nieefektywne gospodarczo i nie znajduje dłużej racjonalnego uzasadnienia. Fakt, że zarówno Linia biznesowa 1, jak i działalność strefowa prowadzona przez Wnioskodawcę znajdują się na terenie tej samej Strefy, jest jednym z dobitnych argumentów przemawiających za niezasadnością funkcjonowania dwóch odrębnych podmiotów, prowadzących zbliżoną działalność. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Podział będzie uzasadniony ekonomicznie. Podział nie będzie prowadził do zmiany lokalizacji inwestycji, w związku z którymi zostały wydane Zezwolenia. Inwestycje Drugiej Spółki przejęte w wyniku Podziału, rozumiane jako przydzielone (wydzielone) Wnioskodawcy w planie Podziału składniki majątkowe i niemajątkowe Drugiej Spółki, w tym środki trwałe oraz umowy o pracę, pozostaną w dotychczasowej lokalizacji, czyli w regionie, w jakim inwestycja uzyskała zezwolenie oraz w jakim miała zostać zrealizowana i utrzymana. Tym samym, po Podziale inwestycje zostaną utrzymane w regionie przez okres co najmniej 5 lat licząc od momentu, gdy inwestycja została/zostanie zakończona w rozumieniu § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Ponadto, wskutek Podziału, własność składników majątku przydzielonych (wydzielonych) w ramach planu Podziału Wnioskodawcy, z którymi były związane wydatki inwestycyjne Drugiej Spółki, będzie utrzymana przez Wnioskodawcę przez okres 5 lat licząc od dnia wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Drugiej Spółki w rozumieniu updop. Pomimo określonych odmienności obejmujących zakres przedmiotowych Zezwoleń, Wnioskodawca i Druga Spółka prowadzą produkcję bardzo zbliżonych jakościowo oraz rodzajowo wyrobów, dostarczanych na podobne rynki zbytu.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału.

Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

*   przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;
*   dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;
*   ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Powołane przepisy wprost zatem wskazują, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Co istotne, dochód z działalności na terenie SSE, ażeby mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, to działalność ta musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Przy czym art. 12 ustawy o SSE, wprost stanowi o dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Ze względu na fakt, że Zezwolenie Wnioskodawcy opisane pod nr 1 zostało Spółce wydane 1 kwietnia 1997 r. należy, przytoczyć przepisy dotyczące zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej obowiązujące na ten moment.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogły być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Przepis ten zawierał delegację ustawową, którą kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia.

Z kolei, art. 16 ust. 1 ustawy o SSE stanowił, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, stanowiącego podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10 ustawy o SSE). Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: tzw. „starych przedsiębiorców”, którzy - tak jak Spółka – uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Powyższe przepisy zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca z 2000 r.”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Ustawa ta wprowadziła również nowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE. Przepisy regulujące te zwolnienia zostały przeniesione z rozporządzeń do aktu rangi ustawowej. W art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Normy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie SSE zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r.

Dodatkowo, wskazać należy, że we wprowadzonych rozporządzeniach regulujących zasady korzystania zwolnienia dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona.

Odnosząc cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że będzie miał on prawo do sumowania, wynikających z Zezwoleń Wnioskodawcy oraz Zezwoleń Drugiej Spółki wydzielonych do Wnioskodawcy w związku z Podziałem, limitów pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do ewidencjonowania poziomu ich wykorzystania na podstawie jednej ewidencji rachunkowej, prowadzonej wspólnie dla działalności wynikającej z Zezwoleń.

Jak bowiem wskazano powyżej zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia wydanego w 1997 r., czyli przed 2001 r. znacznie różniły się od zasad obowiązujących na dzień wydania pozostałych Zezwoleń Wnioskodawcy i Zezwoleń Drugiej Spółki.

Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do posiadanego Zezwolenia wydanego dla Wnioskodawcy w 1997 r., a więc przed 2001 r. oraz odrębnie do pozostałych Zezwoleń Wnioskodawcy i Zezwoleń Drugiej Spółki.

W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W konsekwencji, Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 updop, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do Zezwolenia wydanego dla Wnioskodawcy przez 2001 r. (tj. 1 kwietnia 1997 r.) i odrębnego dla pozostałych Zezwoleń Wnioskodawcy i Zezwoleń Drugiej Spółki.

Prowadzenie jednej ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego.

Jednak określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a – „Interpretacje przepisów prawa podatkowego” Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu stanu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do posiadanego Zezwolenia wydanego 1 kwietnia 1997 r. oraz pozostałych Zezwoleń Wnioskodawcy i Zezwoleń Drugiej Spółki i w związku z tym nie może prowadzić jednej łącznej ewidencji i nie może objąć zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia wydanego 1 kwietnia 1997 r. (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach pozostałych Zezwoleń Wnioskodawcy i Zezwoleń Drugiej Spółki (tj. chronologicznie wydanych później).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.