Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-971/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-22
Teza: Czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając wydatki z tytułu umowy sublicencyjnej jako koszty pośrednio związane z przychodami i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; licencja; opłata-opłata licencyjna; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu umowy sublicencji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08 lipca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu umowy sublicencji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła ze spółką X \[dalej: Licencjodawca\], będącą rezydentem holenderskim, umowę na czas nieoznaczony dotyczącą prawa do używania znaku towarowego, wraz z towarzyszącymi prawami do korzystania z własności intelektualnej (np. know-how). Umowa została zawarta z Licencjodawcą w formie umowy sublicencyjnej bez prawa do udzielania dalszych sublicencji. Spółka, zgodnie z umową sublicencji może używać tego znaku zarówno w celach marketingowych, a więc umieszczać go na folderach, materiałach informacyjnych i reklamowych, ubraniach pracowników, samochodach, itp. jak również może wykorzystywać ten znak w ofertach przetargowych, dokumentacji budowlanej, pismach przewodnich kierowanych do obecnych i potencjalnych klientów, itp. Z kolei Licencjodawca na podstawie zawartej umowy zobowiązany jest do sprawowania kontroli nad właściwym wykorzystaniem znaku towarowego przez Spółkę oraz monitorowania czy działania podejmowane przez Spółkę nie zagrażają utracie wartości znaku towarowego. Zakres działań Licencjodawcy obejmuje również weryfikację czy znak towarowy używany przez Spółkę jest zgodny z zarejestrowanym wzorem oraz czy nie dokonywane są w nim żadne modyfikacje graficzne lub tekstowe. Wartość opłaty sublicencyjnej płatnej przez Spółkę została ustalona jako udział procentowy w operacyjnych przychodach netto Spółki po wyłączeniu transakcji zawieranych ze spółkami z grupy. Umowa sublicencji nie przewiduje nakładania na Spółkę dodatkowych obciążeń w postaci opłaty wstępnej bądź opłat ryczałtowych. W ramach umowy płatności będą dokonywane kwartalnie i rozliczane na podstawie otrzymanych faktur VAT, w terminie 30 dni od końca odpowiedniego miesiąca kalendarzowego kończącego kwartał. W celu świadczenia usług sublicencyjnych Licencjodawca nabył od Spółki Y (spółki będącej rezydentem Irlandii) licencję na korzystanie z zastrzeżonego znaku towarowego (wraz z towarzyszącymi prawami własności intelektualnej) z prawem do udzielania dalszych sublicencji. Licencjodawca jako prawnie niezależny podmiot gospodarczy prowadzący działalność we własnym imieniu i na własny rachunek ponosi również szereg ryzyk które zwykle towarzyszą prowadzeniu tego typu działalności gospodarczej np. ryzyko utraty źródła przychodów, ryzyko kursu waluty, itp. Przychód pochodzący z należności sublicencyjnych, otrzymywanych przez Licencjodawcę od Spółki (oraz od innych podmiotów z grupy, którym Licencjodawca udzielił sublicencji na korzystanie ze znaku towarowego i wartości intelektualnych) podlega opodatkowaniu w Holandii, zgodnie z obowiązującymi tamże przepisami prawa podatkowego. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż Licencjodawca przedstawił Spółce certyfikat holenderskiej rezydencji podatkowej za 2010 rok.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając wydatki z tytułu umowy sublicencyjnej jako koszty pośrednio związane z przychodami i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: Ustawa CIT\], kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W konsekwencji aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi zarówno spełniać przesłankę pozytywną wyrażoną w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, jak również nie znajdować się w katalogu wydatków, które zgodnie z zamysłem ustawodawcy wyrażonym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Spółka stoi na stanowisku, iż zawierając umowę na korzystanie ze znaku towarowego, jak i innych własności intelektualnych objętych podpisaną umową, ponosi wydatki w postaci opłat sublicencyjnych które należy uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Spółka, zgodnie z umową sublicencji może używać tego znaku zarówno w celach marketingowych, a więc umieszczać go na folderach, materiałach informacyjnych i reklamowych, ubraniach pracowników, samochodach, itp., jak również może wykorzystywać ten znak w ofertach przetargowych, dokumentacji budowlanej, pismach przewodnich kierowanych do obecnych i potencjalnych klientów, itp. Powyższe wydatki ze względu na swój charakter i cel poniesienia spełniają, zdaniem Spółki, pozytywne przesłanki wskazane art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, a więc z całą pewnością można uznać, iż są poniesione w celu osiągnięcia przyszłych przychodów przez Spółkę jak również w celu zachowania, zabezpieczenia istniejących źródeł przychodów Spółki. Ponadto przedmiotowe wydatki nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, ponoszone zgodnie z umową opłaty sublicencyjne za prawo do korzystania z zastrzeżonego znaku towarowego będą mogły zostać rozpoznane jako wydatki będące kosztem uzyskania przychodów w Spółce. W związku z powyższym kluczowe dla dalszych rozważań dotyczących prawidłowego rozpoznania należności sublicencyjnych na gruncie Ustawy CIT jest ustalenie momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym celu należy rozstrzygnąć czy nabyte prawo do korzystania ze znaku towarowego i praw pokrewnych będzie stanowiło na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, czy też będzie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 lub 4d Ustawy CIT. Celem wyjaśnienia czym jest znak towarowy należy posłużyć się jego definicją zawartą w art. 120 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.). Zatem, znakiem towarowym jest każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Znak towarowy o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zaliczyć należy do wartości niematerialnych i prawnych (art. 16b ust. 1 ww. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 14 Ustawy CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych stanowi cena nabycia, jeżeli jednak wysokość opłat licencyjnych uzależniona jest od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę to przy ustalaniu wartości praw majątkowych w tym licencji nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Z zawartej umowy sublicencyjnej wynika, iż wartość opłat sublicencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego i towarzyszących mu praw własności intelektualnej, wyznaczona została jako udział procentowy w operacyjnych przychodach netto Spółki po wyłączeniu transakcji zawieranych ze spółkami z grupy, bez dodatkowej opłaty wstępnej bądź opłat ryczałtowych. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka podkreśla, iż zgodnie z zawartą umową sublicencyjną całość wynagrodzenia należnego z tytułu niniejszej umowy jest uzależniona właśnie od wielkości przychodów netto Spółki po wyłączeniu obrotów ze spółkami z grupy. W konsekwencji dyspozycja art. 16g ust. 14 Ustawy CIT wskazuje niezbicie, iż nabycie prawa do korzystania ze znaku towarowego i wartości intelektualnych nie może być rozpoznane jako wartość materialna i prawna, a następnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W związku z faktem, iż poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opłat sublicencyjnych nie można w sposób jednoznaczny i bezpośredni powiązać z osiągnięciem konkretnego przychodu Spółka uważa, iż powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te na postawie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli jednak dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy należy je rozpoznać proporcjonalnie do okresu którego dotyczą. Data poniesienia kosztu została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, z zastrzeżeniem ust 4a i 4f-4h cytowanej ustawy, jako dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku bądź innego dowodu księgowego. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Spółka stoi na stanowisku, iż opłaty z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej będą stanowić koszt uzyskania przychodów inny niż koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami i z tego tytułu winien być potrącony w dacie jego poniesienia, jeżeli nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy; natomiast w przypadkach gdy koszty te przekroczą rok podatkowy winny być rozpoznane proporcjonalnie do okresu którego dotyczą. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 18 czerwca 2008 roku (znak: IBPB3/423-228/08/BG) stwierdził: „… iż ponoszone przez Podatnika opłaty licencyjne za użytkowanie znaku towarowego, mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia".

Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej argumenty Spółka uważa, iż zasadne jest rozpoznanie wydatków z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia w księgach rachunkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z treści art. 16b ust. 1 pkt 5 updop wynika, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 14 updop, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka ponosi wydatki z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej dotyczącej prawa do używania znaku towarowego wraz z towarzyszącymi prawami do korzystania z własności intelektualnej. Spółka, zgodnie z umową sublicencji może używać tego znaku zarówno w celach marketingowych, a więc umieszczać go na folderach, materiałach informacyjnych i reklamowych, ubraniach pracowników, samochodach, itp. jak również może wykorzystywać ten znak w ofertach przetargowych, dokumentacji budowlanej, pismach przewodnich kierowanych do obecnych i potencjalnych klientów, itp. Ponadto Spółka wskazała, iż wartość opłaty sublicencyjnej płatnej przez Spółkę do Licencjodawcy, została ustalona jako udział procentowy w operacyjnych przychodach netto Spółki po wyłączeniu transakcji zawieranych ze spółkami z grupy.

W świetle zapisu powołanego wyżej art. 16 ust. 14 updop, zważywszy na fakt, iż wysokość ponoszonych opłat sublicencyjnych uzależniona jest od wysokości przychodów z sublicencji, opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową sublicencji. Będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych wydatków związanych z opłatą licencyjną należy prawidłowo określić ich charakter. Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pośrednie koszty uzyskania przychodów są to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W nawiązaniu do powyższego należy uznać, iż koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Podkreślić należy również, iż w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze, iż opłaty ponoszone w związku z ww. umową sublicencyjną stanowią dla Spółki koszty pośrednie, potrącalne na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4d updop, należy stwierdzić, iż będą one podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, iż we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż „ (…) dyspozycja art. 16g ust. 14 Ustawy CIT wskazuje niezbicie, iż nabycie prawa do korzystania ze znaku towarowego i wartości intelektualnych nie może być rozpoznane jako wartość materialna i prawna(…)”.

Powyższe stwierdzenie jest niezgodne z zapisem art. art. 16g ust. 14 updop, w myśl którego wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Przepis ten bowiem nie wyłącza zawartych przez Spółkę umów sublicencji z kategorii wartości niematerialnych i prawnych o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop (o ile są spełnione warunki zawarte w tymże art. 16 ust. 1 ), lecz wyłącznie wskazuje sytuacje, w których ponoszone opłaty licencyjne nie są zaliczane do wartości początkowej licencji.

W kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz zadanego pytania powyższa nieprawidłowość nie miała jednakże wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy co do prawidłowości ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu opłat z tytułu zawartej umowy sublicencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania Nr 2, wydano odrębną interpretację.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organu podatkowego, należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.