Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-433/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-11
Teza: prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku kosztów ponoszonych przez Oddział prowadzący jednocześnie działalność opodatkowaną PDOP oraz działalność zwolnioną z tego opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP), które będą związane wyłącznie z działalnością Oddziału, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić koszty uzyskania przychodów przypadające na poszczególne źródła w sposób bezpośredni (przykładowo poprzez zidentyfikowanie konkretnych kwot wydatków w dokumentach źródłowych, specyfikacjach, czy innych ewidencjach) lub (w przypadku braku możliwości bezpośredniego ustalenia) w sposób pośredni, tj. przez zastosowanie wskazanego przez Spółkę klucza rozliczeniowego, a dopiero kiedy nie będzie możliwe bezpośrednie lub pośrednie ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła powinna zastosować klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie sposobu podziału kosztów uzyskania przychodów w związku z korzystaniem ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu podziału kosztów uzyskania przychodów w związku z korzystaniem ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność produkcyjną i handlową w szczególności w zakresie urządzeń do przemieszczania, podnoszenia, załadunku i rozładunku towarów, sprzętu i surowców. Działalność gospodarcza prowadzona jest przez Spółkę za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów położonych w X oraz w Y. Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie otrzymanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze X Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa” lub „SSE”) z 2009 roku oraz z 2014 roku (dalej: „Zezwolenia”).

Zakład w X położony jest na terenie Strefy i prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na produkcji wyrobów mieszczących się w grupowaniach PKWiU wskazanych w treści Zezwoleń. W konsekwencji, część działalności tego zakładu jest i będzie tzw. działalnością strefową (tj. prowadzoną na terenie Strefy i objętą Zezwoleniami), która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”). Część wyprodukowanych w X produktów jest i będzie w przyszłości zbywana przez Spółkę za pośrednictwem zakładu w Y (dalej: „Oddział”), który jest zlokalizowany poza obszarem Strefy oraz pełni i będzie pełnić funkcje handlowe. Oddział zajmuje się sprzedażą zarówno produktów Spółki wytworzonych w SSE, jak i zakupionych od innych producentów funkcjonujących w ramach grupy.

W tym miejscu, Spółka chciałaby zauważyć, że posiada interpretację indywidualną z dnia 20 czerwca 2013 r. (…), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że działalność Oddziału stanowi działalność pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej na terenie Strefy przez zakład w X, w konsekwencji czego dochód uzyskany przez Oddział że sprzedaż wyprodukowanych w SSE wyrobów korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Stosownie do treści otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej „(\`(...)\`) fakt sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie strefy ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem poprzez własny Oddział poza terenem strefy, nie pozbawia tych towarów przymiotu „produktu strefowego”. Korzystanie z należącego do Spółki Oddziału, jako miejsca sprzedaży wyprodukowanych na terenie strefy produktów nie stanowi częściowego „przeniesienia” działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, a działalność Oddziału w odniesieniu do tych wyrobów ograniczają się będzie jedynie do ich sprzedaży, to dochód uzyskany z takiej sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”.

W związku z powyższą interpretacją w Spółce pojawiła się wątpliwość, w jaki sposób powinna rozliczać koszty ponoszone przez Oddział (przypisane do Oddziału) dla celów kalkulacji dochodu zwolnionego. Zgodnie z wymogami ustawy PDOP, w celu ustalenia podstawy opodatkowania PDOP oraz wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku Spółka w pierwszej kolejności dokonuje i zamierza dokonywać wyodrębnienia przychodów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu oraz działalnością zwolnioną z opodatkowania (tj. działalnością strefową) – wyodrębnienie przychodów jest i będzie dokonywane zarówno w odniesieniu do zakładu w X, jak i Oddziału. Następnie Spółka dokonuje i zamierza dokonywać przyporządkowania tym przychodom odpowiadających im kosztów według poniższej metodologii. W pierwszej kolejności Spółka stosuje i zamierza stosować metodę bezpośredniego przypisania przychodów i kosztów do poszczególnych rodzajów działalności. Wszystkie osiągane przez Spółkę przychody podlegają i będą podlegać podziałowi na przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania (strefowej) albo przychody z działalności opodatkowanej. Natomiast w przypadku kosztów uzyskania przychodów – to związek z konkretnym typem przychodu (odpowiednio zwolnionym z opodatkowania bądź opodatkowanym) decyduje i będzie decydować o ich przypisaniu do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej PDOP. Dodatkowo Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić także tzw. koszty wspólne, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej PDOP oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których Spółka nie jest i nie będzie w stanie jednoznacznie i bezpośrednio alokować tylko do jednego z tych rodzajów działalności.

Koszty wspólne można podzielić na dwie grupy:

*   koszty związane wyłącznie z działalnością Oddziału (zarówno strefową, jak i niestrefową), a także
*   koszty związane z funkcjonowaniem całej Spółki (a więc zakładu w X, jak i Oddziału), np. koszty funkcjonowania zarządu, koszty działu księgowego.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na specyfikę Oddziału, który nie pełni i nie będzie pełnić funkcji, które byłyby wspólne także dla zakładu w X, a generowane przez Oddział koszty (którymi są i będą zasadniczo koszty sprzedaży) przekładają się i będą przekładać się na sprzedaż realizowaną przez Oddział, pozostając bez wpływu na pozostałą sprzedaż realizowaną przez Spółkę. W konsekwencji, ponoszone przez Oddział koszty są i będą związane przede wszystkim z działalnością podlegającą opodatkowaniu (sprzedaż wyrobów zakupionych od producentów funkcjonujących w ramach grupy) i jedynie w niewielkim stopniu będą wiązać się z działalnością zwolnioną z tego opodatkowania polegającą na sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie Strefy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku kosztów ponoszonych przez Oddział prowadzący jednocześnie działalność opodatkowaną PDOP oraz działalność zwolnioną z tego opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP), które będą związane wyłącznie z działalnością Oddziału, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić koszty uzyskania przychodów przypadające na poszczególne źródła w sposób bezpośredni (przykładowo poprzez zidentyfikowanie konkretnych kwot wydatków w dokumentach źródłowych, specyfikacjach, czy innych ewidencjach) lub (w przypadku braku możliwości bezpośredniego ustalenia) w sposób pośredni, tj. przez zastosowanie wskazanego przez Spółkę klucza rozliczeniowego, a dopiero kiedy nie będzie możliwe bezpośrednie lub pośrednie ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła powinna zastosować klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów ponoszonych przez Oddział prowadzący jednocześnie działalność opodatkowaną PDOP oraz działalność zwolnioną z tego opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP), które będą związane wyłącznie z działalnością Oddziału, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić koszty uzyskania przychodów przypadające na poszczególne źródła w sposób bezpośredni (przykładowo poprzez zidentyfikowanie konkretnych kwot wydatków w dokumentach źródłowych, specyfikacjach, czy innych ewidencjach) lub (w przypadku braku możliwości bezpośredniego ustalenia) w sposób pośredni, tj. przez zastosowanie wskazanego przez Spółkę klucza rozliczeniowego, a dopiero kiedy nie będzie możliwe bezpośrednie lub pośrednie ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła powinna zastosować klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP wynika, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 cytowanej ustawy wynika natomiast, iż w przypadku osiągania przychodów ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnego od podatku, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów z tego źródła, jak i kosztów uzyskania tych przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony powyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że ustalając podstawę opodatkowania Spółka obowiązana jest do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony. O przypisaniu kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej PDOP decyduje ich związek z konkretnym typem przychodu (odpowiednio zwolnionym bądź opodatkowanym). W tym celu niezbędne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną od podatku (tj. strefową) oraz z działalnością opodatkowaną (tj. niestrefową, prowadzoną poza SSE lub w SSE, ale nieobjętą zezwoleniem).

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności Spółka powinna określić koszty, które (w oparciu o obiektywne kryteria) można przyporządkować do działalności objętej Zezwoleniami, z której dochód jest zwolniony od PDOP oraz zidentyfikować koszty, które związane są z przychodami z działalności nieobjętej Zezwoleniami lub prowadzonej poza terytorium SSE. Koszty, które można przyporządkować do danego źródła przychodów powinny być w całości alokowane do tego źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przyporządkowanie kosztów, które dokonywane jest w oparciu o obiektywne kryteria powinno obejmować zarówno:

*   koszty przypisane do danego przychodu bezpośrednio (przykładowo na podstawie wykazujących bezpośredni związek z konkretnie oznaczonym przychodem dowodów źródłowych, specyfikacji, innych ewidencji),
*   koszty przypisane do konkretnych przychodów w oparciu o obiektywne kryteria (narzędzia pomiaru kosztów, którymi przykładowo mogą być systemy pomiaru czasu pracy / systemy pomiaru ilości wykonanych czynności, liczniki zużycia energii, itp.), jak i również
*   koszty przypisywane do poszczególnych źródeł przychodu za pomocą racjonalnie ustalonych kluczy rozliczeniowych.

Pomimo tak przeprowadzonego przypisania kosztów do przychodów zwolnionych/opodatkowanych może pozostać pula kosztów wspólnych, które będą dotyczyć jednocześnie działalności opodatkowanej PDOP oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania i których Spółka nie będzie w stanie jednoznacznie i obiektywnie alokować tylko do jednego z tych rodzajów działalności. W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do takich kosztów wspólnych Spółka powinna zastosować klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu albo jest z niego zwolniona, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Spółka chciałaby podkreślić, że w jej ocenie podstawową zasadą powinno być przyporządkowanie kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej, natomiast alokacja kosztów dokonywana zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o PDOP powinna być stosowana w ostateczności, tylko do takich kosztów uzyskania przychodów, których obiektywnie nie można rozdzielić (bezpośrednio lub pośrednio przy zastosowaniu odpowiednich kryteriów podziałowych) na dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu i dotyczące przychodów wolnych od podatku. Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w pisemnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Spółka chciałaby powołać:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-864/12/SD) oraz z dnia 6 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-865/12/SD) zgodnie z którymi „(\`(...)\`) ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami \[wynikającymi z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP przypis Wnioskodawcy\] może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Tylko do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o pdop.”,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-86/11-2/KJ) zgodnie z którą „(\`(...)\`) omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-989/09-3/MS), w której organ podatkowy wskazał, iż „(\`(...)\`) Rozliczanie tzw. kosztów wspólnych poprzez zastosowanie proporcji \[wynikającej z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP - przypis Wnioskodawcy\], jak już wyżej wskazano, możliwe jest tytko wówczas, gdy części kosztów przypadających na poszczególne źródła w sposób obiektywny nie można ustalić na podstawie treści dowodów źródłowych, załączonych do nich specyfikacji, odpowiednich ewidencji, będących w dyspozycji podatnika narzędzi do pomiaru kosztów (np. systemy pomiaru czasu pracy, liczniki zużycia energii itp.) itp.”.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałaby zauważyć, że także w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie Spółki (interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2012 r. o …) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym „Jedynie wyjątkowo, gdy z uwagi na charakter związku ponoszonych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z różnych źródeł podatku nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów opodatkowanych albo przychodów zwolnionych, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.”

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP należy uznać, że klucz przychodowy przewidziany art. 15 ust 2 i 2a ustawy o PDOP znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. A contrario, jeżeli ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła jest możliwe, to klucz przychodowy nie znajduje zastosowania.

Tym samym, jeżeli na podstawie odpowiednich dokumentów / ksiąg rachunkowych / narzędzi pomiaru kosztów bądź kluczy rozliczeniowych podatnik posiada możliwość przypisania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł w sposób racjonalny i adekwatnie odzwierciedlający faktyczny udział danego kosztu w działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, to wówczas podatnik zobowiązany jest do zastosowania takiego przypisania. Następnie, dopiero gdy nie jest możliwe racjonalne przypisanie kosztów na podstawie dokumentów / ksiąg rachunkowych / narzędzi pomiaru kosztów bądź kluczy rozliczeniowych podatnik jest zobowiązany do zastosowania klucza przychodowego wynikającego z ustawy o PDOP.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Stanowisko tego rodzaju znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Wnioskodawca chciałby wskazać interpretację indywidualną z dnia 29 marca 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-3/11-2/MM) oraz powołane już interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-864/12/SD) oraz z dnia 6 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-865/12/SD).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy kolejność kroków w metodologii ustalania wyniku podatkowego zwolnionego i opodatkowanego powinna wyglądać następująco:

1.  identyfikacja przychodów: zwolnione / opodatkowane,
2.  przypisanie kosztów: bezpośrednich / powiązanych ewidencyjnie / alokowanych w oparciu o racjonalne kryteria i ewidencje (odpowiednio do przychodów zwolnionych i opodatkowanych),
3.  rozliczenie pozostałych kosztów, których podatnik nie może przypisać do działalności zwolnionej i opodatkowanej w ramach powyższego kroku 2) za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Odnosząc się do metodologii przypisywania kosztów, Spółka pragnie niniejszym wnioskiem potwierdzić możliwość wykorzystywania przez podatników kluczy rozliczeniowych w celu przypisania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przed ewentualnym dalszym zastosowaniem klucza przychodowego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, która to możliwość znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Spółka chciałaby powołać interpretację indywidualną z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/423-976/09/SD) w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż w celu dokonania podziału kosztów związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną wnioskodawca może zastosować następujące klucze rozliczeniowe:

*   klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej w oparciu o udokumentowaną ewidencję czasu pracy — w przypadku kosztów działu księgowego, działu kadr oraz działu rozwoju produktów,
*   klucz ilości stanowisk komputerowych wykorzystywanych w ramach działalności strefowej – w przypadku niektórych usług IT,
*   klucz powierzchniowy obliczony według powierzchni magazynowej przeznaczonej do magazynowania palet związanych z działalnością zwolnioną w ogólnej powierzchni magazynowej – w przypadku kosztów magazynowania,
*   klucz ilościowy – w przypadku działu fakturowania — klucz według ilości pozycji na fakturach dotyczących działalności strefowej w ogólnej liczbie pozycji na fakturach; działu zaopatrzenia – klucz obliczony według ilości zamówień kierowanych do poszczególnych dostawców obsługujących działalność strefową w ogólnej liczbie zamówień; kosztów logistyki – klucz obliczony według ilości wywiezionych palet dotyczących produktów objętych działalnością strefową w ogólnej ilości palet wywiezionych z magazynu,
*   klucz wartościowy obliczony na podstawie wartości zamówionych surowców/ materiałów/ półproduktów wykorzystywanych w działalności strefowej w ogólnej wartości zamówionych materiałów/ półproduktów – w przypadku kosztów działu zakupów,
*   klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP – w przypadku kosztów ogólnego zarządu, kosztów działu planowania i analiz, kosztów stałych obsługi klienta oraz kosztów działu sprzedaży – zdaniem podatnika klucz przychodowy stanowił najodpowiedniejszy klucz rozliczeniowy w zakresie ww. kosztów,
*   zmodyfikowany klucz przychodowy z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP – w przypadku kosztów marketingu. Podatnik wskazał, iż z uwagi na fakt, że koszty marketingu dotyczą wyłącznie jednej marki, którą opatrzone są produkty wytwarzane w SSE albo poza nią, klucz rozliczeniowy został ustalony jako stosunek przychodów osiąganych ze sprzedaży produktów tej marki wytworzonych na terenie SSE w ogólnej kwocie przychodów ze sprzedaży produktów marki.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w powołanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-864/12/SD), w której organ potwierdził, iż w celu dokonania podziału kosztów związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną podatnik może zastosować następujące klucze rozliczeniowe:

*   klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP – w przypadku kosztów ogólnego zarządu i kosztów ogólno-administracyjnych, kosztów działu sprzedaży i kosztów marketingowych,
*   klucz ilościowy – w przypadku działu księgowego ~ klucz według ilości faktur zakupu dotyczących działalności opodatkowanej w ogólnej liczbie faktur dotyczących działalności spółki; działu IT – klucz według ilości stanowisk komputerowych wykorzystywanych w ramach działalności opodatkowanej w ogólnej liczbie stanowisk komputerowych; działu logistyki i spedycji – klucz obliczony według ilości zamówień dotyczących działalności opodatkowanej w ogólnej ilości zamówień; działu zakupów – klucz obliczony według ilości zamówień kierowanych do poszczególnych dostawców obsługujących działalność opodatkowaną w ogólnej liczbie zamówień; w przypadku kosztów licencji na zarządczo-księgowy program informatyczny – klucz obliczony według liczby licencji na ten program wykorzystywanych na cele działalności opodatkowanej w ogólnej liczbie tych licencji wykorzystywanych przez spółkę,
*   klucz powierzchniowy obliczony według powierzchni magazynowej przeznaczonej do magazynowania produktów związanych z działalnością opodatkowaną w ogólnej powierzchni magazynowej – w przypadku kosztów magazynowania.

Spółka pragnie zauważyć, że możliwość stosowania przez podatnika indywidualnie przyjętych kluczy rozliczeniowych w celu podziału kosztów związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną znajduje potwierdzenie także w powołanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-865/12/SD), w której uznano za prawidłowe zastosowanie następujących kluczy rozliczeniowych:

*   klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez zarząd przy działalności zwolnionej i opodatkowanej w oparciu o udokumentowaną ewidencję czasu pracy – w przypadku kosztów zarządu, w tym kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami, delegacji, szkoleń, reprezentacji oraz kosztów związanych z utrzymaniem sekretariatu,
*   klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników poszczególnych działów przy działalności zwolnionej i opodatkowanej w oparciu o udokumentowaną ewidencję czasu pracy – w przypadku kosztów działu zaopatrzenia, działu sprzedaży, działu marketingu oraz działu finansowego,
*   klucz powierzchniowy obliczony według powierzchni magazynowej przeznaczonej do magazynowania produktów związanych z działalnością zwolnioną w ogólnej powierzchni magazynowej – w przypadku kosztów magazynowania.

W wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego organy podatkowe wskazują również, że podatnik powinien dokonywać przypisania kosztów przy użyciu takich kluczy, które w sposób możliwie najbardziej precyzyjny pozwalają na ich alokację do działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności objętej Zezwoleniami albo działalności opodatkowanej, Spółka jest i będzie uprawniona do zastosowania racjonalnie dobranego klucza rozliczeniowego, który pozwoli na adekwatne oddanie faktycznego udziału danego kosztu w działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania.

Spółka dokonuje i zamierza dokonywać przypisania kosztów Oddziału odpowiednio do działalności opodatkowanej PDOP / działalności zwolnionej z opodatkowania mając na uwadze związek poszczególnych kosztów uzyskania przychodów z przychodami opodatkowanymi / zwolnionymi z opodatkowania. W pierwszej kolejności Spółka dokonuje i będzie dokonywać przyporządkowania kosztów bezpośrednich uzyskania przychodu zwolnionego / opodatkowanego (np. kosztu produkcji wyrobów strefowych / zakupu towarów handlowych). W dalszej kolejności Spółka dokonuje i zamierza dokonywać analizy kosztów pośrednich związanych z funkcjonowaniem Oddziału. I tak, mając na uwadze specyfikę kosztów wspólnych ponoszonych wyłącznie w związku z funkcjonowaniem Oddziału (generowane przez Oddział koszty przedkładają się i będą przekładać się wyłącznie na sprzedaż realizowaną przez Oddział, pozostając bez wpływu na pozostałą sprzedaż realizowaną przez Spółkę) przed ewentualnym zastosowaniem klucza przychodowego, o którym mowa w ustawie o PDOP, Spółka stosuje i zamierza stosować racjonalnie dobrany klucz rozliczeniowy, a następnie dla poniesionych kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Oddziału, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności objętej Zezwoleniami albo działalności opodatkowanej za pomocą takiego klucza, Spółka dokonuje i będzie dokonywać ich podziału stosując klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP uwzględniający stosunek przychodów z działalności opodatkowanej / zwolnionej z opodatkowania PDOP w ogólnej kwocie przychodów Spółki (takim kluczem są i będą dzielone też koszty funkcjonowania zarządu czy działu księgowego Spółki).

Zdaniem Spółki, wziąwszy pod uwagę w szczególności fakt, iż generowane przez Oddział koszty są i będą związane przede wszystkim z działalnością podlegającą opodatkowaniu jedynie w niewielkim stopniu będą wiązać się z działalnością zwolnioną z tego opodatkowania, bazą dla klucza rozliczeniowego powinny być przychody Oddziału. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, taki racjonalny klucz rozliczeniowy, który powinien znaleźć zastosowanie w celu alokacji kosztów wspólnych związanych z działalnością Oddziału to stosunek przychodów osiąganych przez Oddział z działalności opodatkowanej / zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Oddziału.

W następnym kroku natomiast zastosowanie powinien znaleźć klucz przychodowy z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP – dopiero w odniesieniu do takich kosztów działalności Oddziału, których nie można obiektywnie przyporządkować do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej PDOP w oparciu o przyjęty przez Spółkę klucz rozliczeniowy.

Konsekwentnie, w opinii Spółki w przypadku kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Oddziału, których nie będzie można bezpośrednio przyporządkować do działalności objętej Zezwoleniami albo działalności opodatkowanej, Spółka będzie uprawniona do zastosowania racjonalnie dobranego klucza rozliczeniowego ustalonego jako stosunek przychodów osiąganych przez Oddział z działalności opodatkowanej / zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Oddziału.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska, zgodnie z którym w przypadku kosztów ponoszonych przez Oddział prowadzący jednocześnie działalność opodatkowaną PDOP oraz działalność zwolnioną z tego opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP), które będą związane wyłącznie z działalnością Oddziału, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić koszty uzyskania przychodów przypadające na poszczególne źródła w sposób bezpośredni (przykładowo poprzez zidentyfikowanie konkretnych kwot wydatków w dokumentach źródłowych, specyfikacjach, czy innych ewidencjach) lub (w przypadku braku możliwości bezpośredniego ustalenia) w sposób pośredni, tj. przez zastosowanie wskazanego przez Spółkę klucza rozliczeniowego, a dopiero kiedy nie będzie możliwe takie bezpośrednie lub pośrednie ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła powinna zastosować klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, oraz
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 Ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d Ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł (lub w ramach określonego źródła do opodatkowanych i zwolnionych) nie jest możliwe, zastosowanie znajduje odpowiednio art. 15 ust. 2 lub 2a Ustawy.

Art. 15 ust. 2 Ustawy, stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a Ustawy, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy, stosuje się odpowiednio.

Pamiętać jednakże należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Tylko do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach Ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki dotyczące metody rozliczenia, tzw. kosztów wspólnych zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy, (których nie można jednoznacznie przypisać do przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej), jest prawidłowe, o ile Spółka będzie mogła wykazać, że poniesionych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu. Natomiast pozostałe koszty, należy przypisać do przychodów podlegających opodatkowaniu, lub przychodów zwolnionych z opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów, zgodnie z metodami określonymi powyżej, ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2a Ustawy, objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Dodatkowo należy zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego przypisania poniesionych kosztów do określonych źródeł przychodów, podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ w ramach postępowania dotyczącego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji prawidłowości zastosowanego klucza podziału, w odniesieniu do sytuacji gospodarczej Spółki.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że o ile wskazane przez Wnioskodawcę zasady rozliczeń dają możliwość obiektywnego, rzetelnego, tj. możliwie najbardziej zbliżonego do rzeczywistości przypisania określonych kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej, to stanowisko Spółki przedstawione we wniosku dotyczące sposobu postępowania przy odpowiednim przyporządkowywaniu kosztów do poszczególnych źródeł przychodów należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.