Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.107.2023.4.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-12
Teza: Uznania Wnioskodawczyni jako podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; grunty-podział gruntu; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 10 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pani jako podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2023 r. (wpływ 2 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Obecnie przebywa Pani na emeryturze. Nie prowadzi i nie prowadziła Pani wcześniej działalności gospodarczej, w tym takiej, w której przedmiotem działalności byłby obrót nieruchomościami.

Wraz z mężem około 1973 r. nabyła Pani gospodarstwo rolne składające się z działek 1 (po zmianie numeracji działka nr 2) i 3 oraz działkę zabudowaną o aktualnych 4 i 5 położone w (\`(...)\`).

Kolejno nabyła Pani po rozwodzie z ówczesnym mężem, w drodze działu majątku wspólnego, na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego z 30 listopada 1977 r., gospodarstwo rolne położone w (\`(...)\`), składające się z dwóch niezabudowanych działek: 1 (o obszarze 3,82 ha) oraz 3 (o obszarze 1,61 ha). Zabudowane działki 4 oraz 5 w wyniku podziału zostały przyznane Pani byłemu mężowi.

2 kwietnia 1981 r. na mocy aktu notarialnego zrzekła się Pani, w trybie art. 179 Kodeksu cywilnego, własności niezabudowanej działki 3 na rzecz Skarbu Państwa.

Od około 1973 r. – od momentu nabycia - prowadziła Pani działalność rolniczą w zakresie uprawy zbóż, ziemniaków i gryki. Przed rozwodem prowadziła Pani gospodarstwo wraz z mężem. Po rozwodzie w 1977 r. sama prowadziła Pani gospodarstwo rolne oraz pobierała dopłaty unijne z tego tytułu.

W 1996 r. z urzędu doszło do zmiany numeracji posiadanej przez Panią działki 1, która otrzymała numer 2. We wrześniu 1999 r. otrzymała Pani decyzję o warunkach zabudowy w zakresie zaopiniowania podziału działki 2 na 3 działki (2/1, 2/2 oraz 2/3). Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego z 1994 r. teren został przeznaczony pod rezerwę na usługi, mieszkalnictwo i działalność gospodarczą w części tereny upraw polowych. Podział działki nastąpił w 1999 r. Działka 2/1 ma wielkość 5573 m2, działka 2/2 miała wielkość 5565 m2, natomiast działka 2/3 miała wielkość 2,8049 ha.

W lutym 2000 r. przeniosła Pani na rzecz syna A. K. własność nieruchomości 2/1, w zamian za zwolnienie z długu (umowa pożyczki) oraz przeniosła na rzecz drugiego syna J. K. własność działki 2/2.

W 2004 r. wraz z mężem S. P. uzyskała Pani spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w (\`(...)\`).

W 2004 r. wraz z mężem S. P. nabyła Pani prawo własności garażu przy ul. (\`(...)\`). Garaż posiada Pani do dnia dzisiejszego.

W lutym 2014 r. nabyła Pani, do swojego majątku osobistego, prawo własności niezabudowanej działki gruntu 6 o obszarze 0,1166 ha oraz udział (1/13) w działce gruntu 7 o obszarze 0,14 ha, położone w miejscowości (\`(...)\`).

W 2018 r. otrzymała Pani zapewnienie dostaw energii dla 22 budynków, które posadowione miały być na działce 2/3. W tym samym okresie uzyskała Pani informację z A o braku sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w sąsiedztwie nieruchomości wraz z informacją o możliwości budowy sieci na własny koszt w porozumieniu z Gminą. W 2019 r. wystąpiła Pani z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki 2/3. 28 sierpnia 2019 r. Gmina wydała decyzję o warunkach zabudowy dla 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Ta decyzja została przez Panią zaskarżona i uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W toku prowadzonego postępowania Gmina wezwała Panią do uzupełnienia wniosku m.in. o zapewnienie uzbrojenia terenu w sieć wodociągową i kanalizacyjną w drodze umowy. Z uwagi na brak możliwości dostarczenia przedmiotowej umowy w terminie 14 dni od daty wezwania do uzupełnienia Gmina pozostawiła sprawę bez rozpatrzenia.

W czerwcu 2020 r. Pani syn zawarł z Gminą porozumienie w zakresie warunków budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej oraz połączenia jej z sieciami Gminy w zakresie odcinka sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej do działek numer 2/6-2/10.

We wrześniu 2020 r. do ww. porozumienia przystąpiła także Pani jako inwestor. W wyniku podziału działki 2/3 na działki 2/11, 2/12 i 2/13 aneksem z 25 marca 2021 r. rozszerzono przedmiot porozumienia na działki 2/11-13.

W październiku 2020 r. wraz z synem wystąpiła Pani z wnioskiem o wydanie decyzji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej na działkach 2/5-2/10. Decyzja w tej sprawie została wydana w grudniu 2020 r. Gmina żądała załączenia do wniosku o ustalenie warunków zabudowy m.in. decyzji celu publicznego dla budowy sieci wodno-kanalizacyjnej jako niezbędnego elementu zapewnienia możliwości uzbrojenia terenu. Zawarcie opisanego powyżej porozumienia oraz wystąpienie o wydanie decyzji celu publicznego miało charakter przymuszający przez Gminę, przy czym na moment wystąpienia z wnioskiem o interpretację przedmiotowe porozumienie nie będzie realizowane, tzn. nie będzie Pani zmuszona budować sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, nie będzie ponosiła Pani nakładów na budowę takich sieci.

W grudniu 2020 r. miał miejsce podział rolny nieruchomości 2/3 na działki o numerach 2/11 (o obszarze 0,4316 ha), 2/12 (o obszarze 1,1694 ha) oraz 2/13 (o obszarze 1,2039 ha).

W lutym 2021 r. wystąpiła Pani z wnioskami o wydanie warunków zabudowy dla działek 2/12 oraz 2/13 (oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą). Gmina ponownie wezwała Panią o uzupełnienie wniosku m.in. o umowę z zarządcą sieci na dostawę wody i odbiór ścieków w zakresie obsługi całych działek 2/12 i 2/13, w tym wydaną decyzję celu publicznego dla ww. inwestycji. Z uwagi na brak możliwości uzupełnienia wniosku w tak krótkim czasie sprawa została pozostała bez rozpatrzenia.

W marcu 2021 r. uzyskała Pani zamianę warunków technicznych z wodociągów dotyczących rozbudowy siedzi wodno-kanalizacyjnej do końca działki drogowej 2/11, tj. w całym zakresie Pani działek.

W maju 2021 r. wystąpiła Pani do Gminy o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmującą budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w działce 2/11 w zakresie obsługi całych działek 2/12 i 2/13. Działania te wymuszone były decyzjami organów i na moment złożenia wniosku są zaniechane wobec braku konieczności budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Decyzjami z 18 listopada 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i orzekło o ustaleniu na Pani rzecz nowych warunków zabudowy dla działek numer 2/12 oraz 2/13, które to warunki zabudowy nie obejmowały już obowiązku wybudowania przez Panią sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Podjęte przez Panią działania, to nic innego jak czynny udział strony w postępowaniu administracyjnym, co – Pani zdaniem - pozostaje bez wpływu na Pani status jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Planuje Pani obecnie dokonanie podziału każdej z działek 2/12 i 2/13 na 13 działek budowlanych, a następnie ponowne wystąpienie na każdą z 26 działek powstałych z podziału działek 2/12 i 2/13 o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej. Nie planuje Pani we własnym zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej ani innych prac związanych z uzbrojeniem terenu czy też utwardzeniem drogi (działka nr 2/11). Podpisanie porozumienia w sprawie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jak również wystąpienie o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego dla tej inwestycji wynikało wyłącznie z konieczności dołączenia tych dokumentów do wniosku o ustalenie warunków zabudowy. Obecnie postępowanie zostało zakończone wydaniem przez SKO warunków zabudowy, które nie zobowiązują Pani do budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, a co za tym idzie porozumienie, o którym mowa powyżej, a także ustalenie lokalizacji celu publicznego – Pani zdaniem - pozostają bez wpływu na planowaną przez Panią sprzedaż.

W maju 2021 r. wraz z synem zawarła Pani umowę zamiany nieruchomości wraz z oświadczeniem o ustanowienie służebności przesyłu. Przedmiotem transakcji była zamiana przez Panią działki 2/11 (działka posiadająca dostęp do drugi publicznej stanowiąca drogę wewnętrzną) oraz działki syna o nr 2/5 (działka posiadająca dostęp do drugi publicznej stanowiąca drogę wewnętrzną). Działka 2/11 nie jest objęta aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, działka położona jest na terenie oznaczonym symbolem Kb-UP - strefa usług produkcyjnych, z dopuszczalną towarzyszącą funkcją mieszkaniową. Tożsamo traktowana jest działka 2/5. W efekcie zamiany przekazała Pani na rzecz syna 5/32 udziałów w prawie własności działki 2/11 w zamian otrzymując udział w wysokości 27/32 w prawie własność działki 2/5. Na obu nieruchomościach została ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu na rzecz B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., A oraz Gminy.

### Pytanie oznaczone we wniosku nr 2

Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działki 2/11 oraz działek powstałych z podziału działek 2/12 oraz 2/13 położonych w obrębie (\`(...)\`) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie

Stoi Pani na stanowisku, że w Pani przypadku sprzedaży nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie będzie ona zwolniona tak od podatku dochodowego od osób fizycznych (z uwagi na fakt, iż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia jej nabycia) jak i od podatku od towarów i usług.

Przenosząc rozważania na grunt ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ust. 2 ww. przepisu stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie ze wskazaną wyżej definicją podatnika przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą (nawet jeśli czynność została wykonana raz, ale okoliczności wskazują na to, że będą następne). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych, jako mieszcząca się w zakresie wykonywania prawa własności.

Przepis ustanawiający definicję działalności gospodarczej stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego.

Na gruncie ww. przepisów w obrocie pojawił się problem związany z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT związanej z przekroczeniem zarządu majątkiem prywatnym, który znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Istotne znaczenie w sprawie ma wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Orzeczenie to jest szczególnie istotne, wskazuje bowiem na sposób interpretacji krajowych przepisów podatkowych w odniesieniu do wspólnotowej Dyrektywy o VAT.

Za działalność gospodarczą uznaje się sytuację, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w stosunku do gruntu środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (podatników w rozumieniu ustawy o VAT). Trybunał ustosunkowując się do zaprezentowanego stanu faktycznego wskazał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Finalnie Trybunał wskazał, iż „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Twierdzenia Trybunału znalazły również aprobatę w późniejszych jego orzeczeniach (por. wyroki: Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 36; Kezić, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 24 czy postanowienie TS, Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17).

Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej mierze wynika natomiast, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14). Jednocześnie sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 2006/112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK1655/11; z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Jak wynika z orzecznictwa krajowego wskazując za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, który w wyroku z 18 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 551/17, iż „przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Nie można zatem zgodzić się z organem, który uznał, że zamiar sukcesywnej sprzedaży posiadanego majątku wskazuje na znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221).”

Dalej Sąd w przywołanym wyroku wskazuje, iż „co istotne dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zaznaczenia wymaga, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 publik. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego zgodnie z orzeczeniem Trybunału do sądu krajowego należy ustalenie czy skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości lub jej części, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, tak jak przyjął to organ, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący. (\`(...)\`) Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych) lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Notoryjnie wiadomym przecież jest, że sprzedaż większych nieruchomości może być utrudniona, co powoduje konieczność ich podziału w celu stworzenia możliwości realizacji sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest „uatrakcyjnieniem” gruntu, lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie, które nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest takim kryterium również fakt niewykraczającego poza zwykłe ramy ogłoszeniowe informowanie otoczenia o chęci zbycia nieruchomości. Naturalnym jest, że zamiar sprzedaży rzeczy musi być w jakiś sposób uzewnętrzniony, co zwyczajowo czyni się w formie ogłoszeniowej. Jeżeli nie wykracza ona poza zwykłe formy obowiązujące w obrocie rzeczami pomiędzy osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nie stanowi przesłanki uznania jej za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13 czytamy, że „fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. (\`(...)\`) Na aktywność „handlową” Skarżącego wskazuje kompleks wskazanych okoliczności, które należy oceniać sumarycznie. Decydujące dla powyższej oceny są zwłaszcza te elementy aktywności Skarżącego, które łączą się z jego nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, zasadniczo takie jak wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej. Same bowiem czynności - mające charakter aktywności o niewielkiej skali inwestycyjnej, jak np. podziału działki z wydzieleniem koniecznych dróg wewnętrznych zapewniających dojazd oraz podjęcia zwyczajowych działań informacyjnych o sprzedaży działek - nie wykraczałyby poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną. Wzbogacenie jednak tych czynności o działania dodatkowe, wskazujące na poważniejsze zaangażowanie inwestycyjne Skarżącego, w kontekście planowanej sprzedaży kilkunastu działek gruntu, musi być już ocenione kompleksowo jako aktywność porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.”

Z innego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. I FSK 578/17 wynika, iż „nie można się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj.: podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami”. To wskazuje na to, że podział nieruchomości na mniejsze działki w tym przypadku nie ma charakteru handlowego, ponieważ należał do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 9 października 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.368.2020.5.PM, wskazał, iż „nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.”

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. W tym miejscu należy wskazać także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 234/16, w którym sąd stwierdził, że: „Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, a także sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej. (\`(...)\`) Korzystanie z biura nieruchomości czy portali internetowych przy sprzedaży nieruchomości przemawia raczej za tym, że skarżąca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno przy tym wyobrazić sobie w jaki inny sposób mogłaby znaleźć potencjalnych nabywców działek”.

Mając zatem na uwadze przywołane unormowania oraz stanowisko orzecznictwa wskazać należy, że rozwiązanie spornej kwestii zależne jest od oceny, czy dokonując zamierzonej sprzedaży gruntu będzie Pani działać w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Uwzględniając powyższe, w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz podejmowane przez Panią czynności – Pani zdaniem - odpowiadają zarządowi majątkiem prywatnym a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności. Nie planuje Pani czynić jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanych przez niego działek, np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej. Planowana sprzedaż nie wpisuje się w aktywność, która byłaby porównywalna do działań podejmowanych przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Planowana sprzedaż działek nie wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W Pani opinii, nie będzie Pani działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w szczególności podejmowane przez Panią działania poprzedzające sprzedaż nieruchomości nie będą miały charakteru działalności gospodarczej, tj. prowadzonych w sposób ciągły i zorganizowany. Sprzedaż nieruchomości, czy to z majątku prywatnego, czy w ramach działalności gospodarczej zawsze ma charakter finansowy. Niemniej jednak, Pani zdaniem, podjęte przez Panią działania nie mają na celu zwiększenia stanu posiadania, a mają stanowić zabezpieczenie Pani podstawowych potrzeb. Dokonała Pani podziału nieruchomości lecz, Pani zdaniem, działania nie były ukierunkowane na zarobkowy charakter. Nie można przyjąć, że obecnie planowane działania będą miały charakter ciągły i zorganizowany. W Pani opinii, podejmowane przez Panią czynności, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie nadają profesjonalnego charakteru Pani działaniom.

W świetle powyższego Pani zdaniem wskazać należy, iż dokonując sprzedaży działek gruntu, nie działa Pani jako podatnik podatku od towarów i usług, a sprzedaż nieruchomości gruntowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (gruntu) dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1\. określone udziały w nieruchomości,

2\. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3\. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 198 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia podatnik i działalność gospodarcza, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które cechuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z okoliczności sprawy wynika, w drodze działu majątku wspólnego nabyła Pani gospodarstwo rolne, składające się z dwóch niezabudowanych działek: 1 (po zmianie numeracji działka nr 2) oraz 3. W 1999 r. nastąpił podział działki 2 na działki: 2/1, 2/2 i 2/3. W lutym 2000 r. przeniosła Pani na rzecz syna, A. K., własność nieruchomości 2/1, w zamian za zwolnienie z długu (umowa pożyczki) oraz przeniosła na rzecz drugiego syna J. K. własność działki 2/2. Natomiast w grudniu 2020 r. miał miejsce podział rolny nieruchomości 2/3 na działki: 2/11 (o obszarze 0,4316 ha), 2/12 (o obszarze 1,1694 ha) oraz 2/13 (o obszarze 1,2039 ha). Od momentu nabycia tj. od ok. 1973 r. prowadzi Pani działalność rolniczą w zakresie uprawy zbóż, ziemniaków i gryki.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest ustalenie czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż udziału w działce 2/11 oraz działek powstałych z podziału działki 2/12 oraz 2/13 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w związku ze sprzedażą udziału w działce nr 2/11 oraz działek powstałych w wyniku podziału działki nr 2/12 oraz działki nr 2/13 podjęła/zamierza podjąć Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroków TSUE i NSA prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Panią ww. działek należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że we wrześniu 1999 r. otrzymała Pani decyzję o warunkach zabudowy w zakresie zaopiniowania podziału działki 2 na 3 działki (2/1, 2/2 oraz 2/3).

Następnie w 2018 r. otrzymała Pani zapewnienie dostaw energii dla 22 budynków, które posadowione być miały na działce 2/3. W tym samym okresie uzyskała Pani informację o braku sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w sąsiedztwie nieruchomości wraz z informacją o możliwości budowy sieci na własny koszt w porozumieniu z Gminą. W 2019 r. wystąpiła Pani z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki 2/3 i otrzymała Pani decyzję o warunkach zabudowy dla 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

W październiku 2020 r. wraz z synem wystąpiła Pani z wnioskiem o wydanie decyzji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej na działkach 2/5-2/10. Decyzja w tej sprawie została wydana w grudniu 2020 r. Wtedy też dokonała Pani podziału rolnego nieruchomości 2/3 na działki: 2/11, 2/12 oraz 2/13. W wyniku podziału działki 2/3 aneksem z 25 marca 2021 r. rozszerzyła Pani przedmiot porozumienia zawartego przez syna w zakresie warunków budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej oraz połączenia jej z sieciami Gminy na działki 2/11-13.

Następnie w lutym 2021 r. wystąpiła Pani z wnioskami o wydanie warunków zabudowy dla działek 2/12 oraz 2/13 (oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą). Gmina wezwała Panią o uzupełnienie wniosku m.in. o umowę z zarządcą sieci na dostawę wody i odbiór ścieków w zakresie obsługi całych działek 2/12 i 2/13 w tym wydaną decyzję celu publicznego dla ww. inwestycji. Z uwagi na brak możliwości uzupełnienia wniosku w tak krótkim czasie sprawa została pozostała bez rozpatrzenia. W marcu 2021 r. uzyskała Pani zamianę warunków technicznych z wodociągów dotyczących rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej do końca działki drogowej 2/11, tj. w całym zakresie Pani działek. Natomiast w maju 2021 r. wystąpiła Pani do Gminy o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmującą budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w działce 2/11 w zakresie obsługi całych działek 2/12 i 2/13.

Obecnie planuje Pani dokonać podziału każdej z działek 2/12 i 2/13 na 13 działek budowlanych, a następnie wystąpić na każdą z 26 działek powstałych po podziale o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji celu publicznego polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej. Wydane warunki zabudowy nie zobowiązują Pani do budowy sieci wodno-kanalizacyjnej.

Ponadto w maju 2021 r. wraz z synem zawarła Pani umowę zamiany nieruchomości wraz z oświadczeniem o ustanowienie służebności przesyłu. Przedmiotem transakcji była zamiana przez Panią działki 2/11 (działka posiadająca dostęp do drogi publicznej stanowiąca drogę wewnętrzną) oraz działki syna 2/5 (działka posiadająca dostęp do drogi publicznej stanowiąca drogę wewnętrzną). W wyniku zamiany jest Pani współwłaścicielem działek: 2/11 i 2/5 w udziałach 27/32 części w każdej i planuje dokonanie sprzedaży tych udziałów razem z działkami budowlanymi. Na obu nieruchomościach został ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu na rzecz B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., A oraz Gminy.

Opisane powyżej działania, które zostały przez Panią podjęte a także te, które planuje Pani podjąć nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Całokształt podejmowanych przez Panią czynności wskazuje bowiem jednoznacznie na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami polegającą na wykorzystaniu majątku prywatnego dla celów zarobkowych. Zatem planowaną sprzedaż udziału w działce 2/11 oraz działek powstałych z podziału działki 2/12 oraz działki 2/13 należy uznać za dokonaną w warunkach wskazujących na handlowy charakter.

Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak: wielokrotny podział gruntu na działki budowlane, podpisanie porozumienia w sprawie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jak również wystąpienie o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego dla tej inwestycji w celu otrzymania decyzji o warunkach zabudowy, zawarcie umowy zamiany nieruchomości wraz z oświadczeniem o ustanowienie służebności przesyłu (nieodpłatna służebność przesyłu na rzecz B z o.o., C Sp. z o.o., A oraz Gminy), a po podziale działek 2/12 i 2/13 na 13 działek budowlanych ponowne wystąpienie na każdą z 26 działek powstałych z podziału o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej to ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Ponieważ w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań – sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży przez Panią opisanych we wniosku działek powstałych z podziału w sposób profesjonalny i z zyskiem. Podjęła Pani i zamierza podejmować czynności, których celem było i będzie uatrakcyjnienie przedmiotowych działek, w przeciwnym bowiem razie podjęte przez Panią czynności oraz te, które zamierza podjąć, byłyby nieuzasadnione. Wykonanie opisanych w opisie zdarzenia przyszłego czynności wskazuje na podjęcie przez Panią świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Natomiast, podjęte przez Panią działania nie mają na celu zaspokajania jedynie potrzeb własnych.

Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że zachowuje się Pani jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Zatem planowana sprzedaż udziału w działce 2/11 i powstałych 13 działek z podziału działki 2/12 oraz kolejnych 13 działek powstałych z podziału działki 2/13 wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro sprzedaż będzie wykraczać poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, to będzie ona stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności analizowanej sprawy oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że dokonując sprzedaży udziału w działce 2/11 oraz działek powstałych z podziału działek 2/12 oraz 2/13 będzie Pani działać jak podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a dostawa działek będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Panią interpretacji oraz wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Panią rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).