Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-67/16-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-07
Teza: 1) Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Scenariusza 1, tzn. w ramach jednokrotnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, w którym udział wezmą wyłącznie Akcjonariusze z UE, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów UPDOP, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu CIT? 2) Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Scenariusza 2, tzn. w ramach jednokrotnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, w którym udział wezmą Akcjonariusze z UE oraz Akcjonariusz Kanadyjski, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów UPDOP, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu CIT? 3) Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Scenariusza 3, tzn. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, w którym udział wezmą Akcjonariusze z UE, po którym (w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy) nastąpi kolejne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej, w związku z którym akcje Spółki wniesie do Spółki Celowej Akcjonariusz Kanadyjski, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów UPDOP, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu CIT?
Słowa kluczowe: dochód; przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-wymiana udziałów; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych, w związku z planowaną transakcją wniesienia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce akcyjnej do Spółki Celowej w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale ww. Spółki Celowej – **jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę aportem akcji w Spółce akcyjnej do Spółki Celowej na gruncie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527 z późn. zm.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych, w związku z planowaną transakcją wniesienia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce akcyjnej do Spółki Celowej w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale ww. Spółki Celowej oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę aportem akcji w Spółce akcyjnej do Spółki Celowej na gruncie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527 z późn. zm.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką utworzoną według prawa luksemburskiego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (société a responsabilitśé limitée). Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga i podlega w Wielkim Księstwie Luksemburga opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym, Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”) tylko od dochodów, które Wnioskodawca osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzn. podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP.

Wnioskodawca nie posiada również na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu ani stałej placówki.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej („Spółka”), posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP. Wnioskodawca nie posiada akcji Spółki w liczbie zapewniającej bezwzględną większość praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki.

Majątek Spółki nie składa w większości (ponad 50 procentach) z majątku nieruchomego położonego w Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, wartość akcji w Spółce, posiadanych przez Wnioskodawcę, nie pochodzi w więcej niż 50 procentach bezpośrednio ani pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Poza Wnioskodawcą, akcjonariuszami Spółki są:

1.  osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegające obowiązkowi podatkowemu w PIT od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) („Akcjonariusze Polscy”);
2.  osoby prawne - spółki utworzone według prawa luksemburskiego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (société a responsabilité limitée), posiadające siedziby na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga i podlegające w Wielkim Księstwie Luksemburga opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania („Akcjonariusze Luksemburscy”);
3.  osoba prawna - spółka utworzona według prawa cypryjskiego, posiadająca siedzibę na terytorium Republiki Cypryjskiej i podlegająca w Republice Cypryjskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania („Akcjonariusz Cypryjski”),
(przy czym Wnioskodawca, Akcjonariusze Polscy, Akcjonariusze Luksemburscy oraz Akcjonariusz Cypryjski będą zwani dalej łącznie „Akcjonariuszami z UE”); oraz4.  osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Kanady, niepodlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, w Rzeczypospolitej Polskiej, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej ani w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego („Akcjonariusz Kanadyjski”).

Planowane jest wniesienie części akcji Spółki w formie wkładów niepieniężnych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Celowa”), posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP. W dniu sporządzenia niniejszego wniosku Spółka Celowa istnieje, tzn. została zawiązana i zarejestrowana przez właściwy sąd w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (tzn. nie jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji).

Rozważane są następujące scenariusze wniesienia akcji w Spółce do Spółki Celowej:

1.  Jednokrotne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej z udziałem wyłącznie Akcjonariuszy z UE („Scenariusz 1”)
Zgromadzenie wspólników Spółki Celowej podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Celowej zostaną objęte przez wszystkich lub niektórych Akcjonariuszy z UE (jednak w każdym przypadku przez Wnioskodawcę) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty) w postaci całości lub części posiadanych przez nich akcji w Spółce.2.  Jednokrotne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej z udziałem Akcjonariuszy z UE oraz Akcjonariusza Kanadyjskiego („Scenariusz 2”)
Zgromadzenie wspólników Spółki Celowej podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Celowej zostaną objęte przez wszystkich lub niektórych Akcjonariuszy z UE (jednak w każdym przypadku przez Wnioskodawcę) oraz przez Akcjonariusza Kanadyjskiego w zamian za wkłady niepieniężne w postaci całości lub części posiadanych przez nich akcji w Spółce.3.  Dwukrotne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej („Scenariusz 3”)
Zgromadzenie wspólników Spółki Celowej podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej („Pierwsza Uchwała o Podwyższeniu”). Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Celowej (wyemitowane na podstawie Pierwszej Uchwały o Podwyższeniu) zostaną objęte przez wszystkich lub niektórych Akcjonariuszy z UE (jednak w każdym przypadku przez Wnioskodawcę) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty) w postaci całości lub części posiadanych przez nich akcji w Spółce. Następnie zgromadzenie wspólników Spółki Celowej podejmie kolejną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej („Druga Uchwała o Podwyższeniu”). Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Celowej (wyemitowane na podstawie Drugiej Uchwały o Podwyższeniu) zostaną objęte przez Akcjonariusza Kanadyjskiego w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci całości lub części posiadanych przez niego akcji w Spółce. W Scenariuszu 3, do podjęcia Pierwszej Uchwały o Podwyższeniu i Drugiej Uchwały o Podwyższeniu oraz do wniesienia akcji Spółki do Spółki Celowej przez wszystkich akcjonariuszy Spółki biorących udział w podwyższeniach kapitału Spółki Celowej dokonanych na podstawie ww. uchwał dojdzie w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy.

Wnioskodawca zaznacza, że niezależnie od tego, który z przedstawionych powyżej scenariuszy dojdzie do skutku, w każdym przypadku:

1.  do przeniesienia własności akcji Spółki z danego akcjonariusza Spółki na Spółkę Celową dojdzie na podstawie odrębnej umowy (umowy aportowej), zawartej pomiędzy takim akcjonariuszem Spółki a Spółką Celową w wykonaniu jego obowiązku do wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej, wynikającego z odpowiedniej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej;
2.  Akcjonariusze z UE biorący udział w podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej wniosą do Spółki Celowej akcje w Spółce w liczbie zapewniającej Spółce Celowej co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce (w Scenariuszu 1 oraz Scenariuszu 2 - w oparciu o odpowiednią uchwałę zgromadzenia wspólników Spółki Celowej, w Scenariuszu 3 - w oparciu o Pierwszą Uchwałę o Podwyższeniu), co oznacza, że wniesienie akcji Spółki do Spółki Celowej przez Akcjonariusza Kanadyjskiego (w przypadku realizacji Scenariusza 2 albo Scenariusza 3) nie będzie stanowić warunku uzyskania przez Spółkę Celową bezwzględnej większości praw głosu w Spółce;
3.  nabycie przez Spółkę Celową akcji w Spółce od Akcjonariuszy z UE biorących udział w podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej na podstawie umów aportowych, o których mowa w pkt 1) powyżej w liczbie, o której mowa w pkt 2) powyżej, nastąpi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy (tzn. od zawarcia przez Spółkę Celową i wykonania pierwszej umowy aportowej z Akcjonariuszem z UE oraz zawarcia przez Spółkę Celową i wykonania ostatniej umowy aportowej z Akcjonariuszem z UE upłynie nie więcej niż 6 miesięcy; prawdopodobne jest, że podjęcie odpowiedniej uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej oraz zawarcie wszystkich umów aportowych z Akcjonariuszami z UE nastąpi tego samego dnia);
4.  w związku z wniesieniem akcji Spółki do Spółki Celowej, żaden z akcjonariuszy Spółki nie otrzyma od Spółki Celowej zapłaty w gotówce;
5.  akcje Spółki wnoszone przez każdego z akcjonariuszy Spółki biorących udział w podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Scenariusza 1, tzn. w ramach jednokrotnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, w którym udział wezmą wyłącznie Akcjonariusze z UE, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów UPDOP, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu CIT?
2.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Scenariusza 2, tzn. w ramach jednokrotnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, w którym udział wezmą Akcjonariusze z UE oraz Akcjonariusz Kanadyjski, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów UPDOP, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu CIT?
3.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Scenariusza 3, tzn. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, w którym udział wezmą Akcjonariusze z UE, po którym (w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy) nastąpi kolejne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej, w związku z którym akcje Spółki wniesie do Spółki Celowej Akcjonariusz Kanadyjski, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów UPDOP, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Scenariusza 1, tzn. w ramach jednokrotnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, w którym udział wezmą wyłącznie Akcjonariusze z UE, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów UPDOP, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu CIT.
2.  W przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Scenariusza 2, tzn. w ramach jednokrotnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, w którym udział wezmą Akcjonariusze z UE oraz Akcjonariusz Kanadyjski, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów UPDOP, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu CIT.
3.  W przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Scenariusza 3, tzn. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, w którym udział wezmą Akcjonariusze z UE, po którym (w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy) nastąpi kolejne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej, w związku z którym akcje Spółki wniesie do Spółki Celowej Akcjonariusz Kanadyjski, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów UPDOP, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu CIT.

UZASADNIENIE

1.  Przepisy UPDOP mające zastosowanie w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego

Wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 UPDOP, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 UPDOP stanowi, iż dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, przychodem, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 UPDOP oraz art. 14 UPDOP, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 UPDOP stosuje się odpowiednio.

Art. 4a pkt 21 UPDOP stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Stosownie do art. 12 ust. 4d UPDOP - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zdaniem Wnioskodawcy z przedstawionych powyżej uregulowań zawartych w art. 12 ust. 4d UPDOP wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 11 UPDOP - przepis art. 12 ust. 4d UPDOP stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Oznacza to w opinii Spółki, że w załączniku nr 3 wymienione być muszą obie spółki - zarówno ta nabywająca udziały (akcje) jak i ta, której udziały (akcje) są nabywane - w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku zarówno Spółka jak i Spółka Celowa.

Jak wynika z załącznika nr 3 do UPDOP, zawierającego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 UPDOP - zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

Stosownie do art. 12 ust. 12 UPDOP - przepis art. 12 ust. 4d UPDOP stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcj są spełniane warunki określone w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy ze wskazanego powyżej przepisu wynika, że w przypadku transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez Spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione na warunkach określonych w przepisie udziały (akcje) dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

1.  Zastosowanie przepisów UPDOP do poszczególnych scenariuszy przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego

W odniesieniu do Scenariusza 1:

W opinii Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku wdrożenia Scenariusza 1, wszystkie określone w przepisach UPDOP warunki niezbędne dla uznania wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki do Spółki Celowej za neutralną podatkowo wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d UPDOP, zostaną spełnione:

1.  Spółka Celowa (spółka nabywająca) nabędzie od wspólnika Spółki (spółki, której udziały są nabywane), tj. Wnioskodawcy, akcje Spółki oraz w zamian za akcje Spółki przekaże Wnioskodawcy własne udziały;
2.  podmioty biorące udział w transakcji (Wnioskodawca, Spółka Celowa oraz Spółka) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Wielkim Księstwie Luksemburga oraz w Rzeczpospolitej Polskiej) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
3.  Spółka Celowa (spółka nabywająca) oraz Spółka (spółka, której akcje są nabywane) są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do UPDOP (odpowiednio, spółką z o.o. oraz spółką akcyjną, wymienionymi w poz. 29 ww. załącznika);
4.  Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego akcje w Spółce będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej;
5.  zostanie dokonana więcej niż jedna transakcja nabycia przez Spółkę Celową akcji w Spółce, ponieważ w związku z jedną uchwalą o podwyższeniu kapitału zakładowego aporty do Spółki Celowej w postaci akcji w Spółce wniesie (przeniesie na Spółkę Celową własność akcji Spółki na podstawie odpowiedniej umowy aportowej) więcej niż jeden akcjonariusz Spółki;
6.  w wyniku transakcji nabycia akcji Spółki przez Spółkę Celową, o których mowa w pkt 5) powyżej, zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4d UPDOP, ponieważ:
    1.  w przypadku każdej takiej transakcji, podmioty biorące w niej udział (dany Akcjonariusz z UE, Spółka Celowa oraz Spółka) będą podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej (odpowiednio - w Rzeczypospolitej Polskiej lub Wielkim Księstwie Luksemburga lub w Republice Cypru) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
    2.  w wyniku tych transakcji, w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, Spółka Celowa nabędzie łącznie od Akcjonariuszy z UE akcje Spółki w liczbie dającej co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W związku z powyższym należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że w przypadku wdrożenia Scenariusza 1 w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki do Spółki Celowej w formie wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy Spółki Celowej, Wnioskodawca nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, a w rezultacie dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT, ponieważ transakcja taka będzie stanowić neutralną podatkowo wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d UPDOP.

W odniesieniu do Scenariusza 2:

Również w przypadku wdrożenia Scenariusza 2, w opinii Wnioskodawcy zostaną spełnione wszystkie przesłanie niezbędne do uznania, że wniesienie przez Wnioskodawcę akcji Spółki do Spółki Celowej będzie stanowić wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d UPDOP.

Podniesiono, że w stosunku do Scenariusza 1, Scenariusz 2 różni się bowiem jedynie tym, że w związku z tą samą uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki Celowej w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, akcje Spółki do Spółki Celowej zostaną wniesione nie tylko przez Akcjonariuszy z UE, ale również przez Akcjonariusza Kanadyjskiego. Jednak niezależnie od powyższego, Akcjonariusze z UE wniosą do Spółki Celowej akcje w Spółce w liczbie dającej co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce, co oznacza, że wniesienie akcji Spółki do Spółki Celowej przez Akcjonariusza Kanadyjskiego nie będzie warunkiem uzyskania przez Spółkę Celową - w wyniku nabycia przez nią akcji Spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Celowej - bezwzględnej większości praw głosu w Spółce.

Z uwagi na fakt, że Akcjonariusz Kanadyjski nie podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całośd swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, wniesienie przez niego akcji Spółki do Spółki Celowej nie będzie mogło być potraktowane jako wymiana udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d UPDOP (nie zostanie bowiem spełniony jeden z warunków przewidzianych w tym przepisie).

Jednak w opinii Wnioskodawcy nie powinno to w żaden sposób wpływać na traktowanie pozostałych transakcji polegających na wniesieniu akcji Spółki do Spółki Celowej przez Akcjonariuszy z UE jako spełniających warunki określone łącznie w art. 12 ust. 4d i 11-12 UPDOP.

Jak wskazano powyżej, każde wniesienie akcji Spółki do Spółki Celowej przez danego akcjonariusza Spółki powinno być traktowane jako oddzielna transakcja w rozumieniu art. 12 ust. 4d UPDOP, ponieważ przeniesienie własności akcji z danego akcjonariusza Spółki obejmującego udziały Spółki Celowej na Spółkę Celową nastąpi na podstawie odrębnej umowy aportowej.

Zauważono, że przepis art. 12 ust. 12 UPDOP wyraźnie stanowi o tym, aby w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie - w wyniku tych transakcji spełnione były warunki określone w przepisie art. 12 ust. 4d UPDOP. Przepis art. 12 ust. 12 UPDOF posługuje się zatem liczbą mnogą pojęcia „transakcja”, określając, że w wyniku „transakcji” a zatem każdej transakcji, która będzie brana pod uwagę dla możliwości zastosowania art. 12 ust. 12 UPDOP, mają być spełnione warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d UPDOP. Natomiast przepis art. 12 ust. 4d UPDOP wskazuje, że warunkiem koniecznym jest aby podmioty biorące udział w transakcji podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Oznacza to, że jeżeli w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji) przez spółkę przeprowadzonych będzie więcej niż jedna transakcja nabycia udziałów (akcji), ale jedna z transakcji ww. warunków nie będzie spełniała, to warunki, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 12 UPDOP będą zachowane tylko w przypadku, gdy większość praw głosu spółka uzyska bez uwzględnienia transakcji, która nie spełnia warunków. Wówczas w celu nie zaliczenia do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę uwzględnia się wyłącznie transakcje, które przeprowadzone zostaną między podmiotami (wspólnikiem i spółką, która nabywa od wspólnika innej spółki udziały/akcje) spełniającymi warunki, o których mowa w przepisie, tj. podmiotami, które podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całość swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia i to te transakcje mają dać spółce bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, której udziały są nabywane.

W opinii Wnioskodawcy, skoro zatem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku wdrożenia Scenariusza 2, Spółka Celowa uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce w wyniku nabycia akcji w Spółce od Akcjonariuszy z UE, a nabycie akcji Spółki od Akcjonariusza Kanadyjskiego nie będzie warunkiem uzyskania przez Spółkę Celową takiej większości praw głosu w Spółce oraz - co wykazano powyżej - wszystkie pozostałe warunki określone w przepisach UPDOP również zostaną spełnione - należy uznać, że także wniesienie przez Wnioskodawcę akcji Spółki do Spółki Celowej w ramach Scenariusza 2 powinno być traktowane jako neutralna podatkowo wymiana udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d UPDOP. W konsekwencji, również w przypadku wdrożenia Scenariusza 2 w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki do Spółki Celowej w formie wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy Spółki Celowej, Wnioskodawca nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, a w rezultacie dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W odniesieniu do Scenariusza 3:

W opinii Wnioskodawcy, skoro - co zostało uargumentowane powyżej - planowana transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki do Spółki Celowej realizowana w ramach Scenariusza 1 albo Scenariusza 2 powinna zostać uznana za neutralną podatkowo wymianę udziałów, to powinna ona zostać w ten sposób zakwalifikowana również w przypadku wdrożenia Scenariusza 3.

Podniesiono, że Scenariusz 3 stanowi bowiem w istocie realizację Scenariusza 1, po której nastąpi (w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy) kolejne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej, w ramach którego akcje Spółki do Spółki Celowej zostaną wniesione przez Akcjonariusza Kanadyjskiego.

Natomiast od Scenariusza 2 Scenariusz 3 różni się tym, że do wniesienia akcji Spółki do Spółki Celowej przez Akcjonariuszy z UE oraz Akcjonariusza Kanadyjskiego dojdzie na podstawie dwóch odrębnych uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej - w związku z Pierwszą Uchwałą o Podwyższeniu akcje Spółki (w liczbie dającej co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce) wniosą Akcjonariusze z UE (w tym Wnioskodawca), a Akcjonariusz Kanadyjski wniesie akcje Spółki do Spółki Celowej w związku z kolejną uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej (Drugą Uchwałą o Podwyższeniu).

Skoro zatem transakcje nabycia przez Spółkę Celową akcji w Spółce od Akcjonariuszy z UE (w tym Wnioskodawcy) realizowane w ramach Scenariusza 1 spełniałyby warunki do uznania ich za wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d UPDOP, to tak samo powinny być one kwalifikowane w przypadku wdrożenia Scenariusza 3. Na ich prawnopodatkową kwalifikację na gruncie UPDOP nie powinien mieć bowiem wpływu fakt, że na podstawie odrębnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego dojdzie do kolejnej transakcji wniesienia akcj Spółki do Spółki Celowej (przez Akcjonariusza Kanadyjskiego), nie spełniającej warunków określonych w art. 12 ust. 4d UPDOP, nawet jeżeli dojdzie do niej w ciągu 6-miesięcznego okresu, o którym mowa w art. 12 ust. 12 UPDOP.

W konsekwencji trzeba stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że także w sytuacji, gdy zostanie podjęta decyzja o realizacji Scenariusza 3 w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki do Spółki Celowej w formie wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy Spółki Celowej, Wnioskodawca nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, a w rezultacie dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT, ponieważ transakcja taka będzie stanowić neutralną podatkowo wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d UPDOP.

1.  Brak opodatkowania CIT wniesienia akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę w oparciu o postanowienia Umowy o UPO

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wniesienie przez niego akcji Spółki do Spółki Celowej w formie wkładu niepieniężnego nie powinno podlegać opodatkowaniu CIT na podstawie postanowień Umowy o UPO.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

W związku z powyższym, w przypadku, gdy udziały lub akcje w spółce mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są zbywane w formie wniesienia ich aportem do innej spółki kapitałowej przez osobę prawną niemającą siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nierezydenta) należy w pierwszej kolejności określić, czy takie zbycie skutkuje osiągnięciem przez taką osobę dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (o którym mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP).

Odpowiedź na to pytanie została zawarta w piśmie Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2001 r. (nr PB4/AK-8214-1045-277/01), w którym stwierdzono m.in., iż:

„Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów:

*   ze zbycia «praw do źródeł dochodów» (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski; wyjątkiem jest sytuacja, gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do „przeniesienia praw” do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości),”

W związku z powyższym należy uznać w opinii Spółki, że ewentualny dochód (przychód) Wnioskodawcy uzyskany z tytułu zbycia przez niego akcji w Spółce, w tym w drodze wniesienia ich jako wkład niepieniężny do Spółki Celowej, nie będzie stanowił dochodu (przychodu) osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w rezultacie - zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP - nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT.

Oceniając skutki podatkowe wniesienia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce do Spółki Celowej należy wziąć także pod uwagę odpowiednie postanowienia Umowy o UPO.

W ocenie Wnioskodawcy udziały w Spółce Celowej, które Wnioskodawca otrzyma w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w Spółce, będą stanowić dla Wnioskodawcy zysk z przeniesienia własności majątku uregulowany w art. 13 Umowy o UPO.

Wskazano, że wzór dla umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Rzeczpospolitą Polską stanowi Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku („Modelowa Konwencja”), oraz Komentarz do niej. Modelowa Konwencja i Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, artykuł 13 Modelowej Konwencji (o którego treść oparty jest art. 13 Umowy o UPO) nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków z przeniesienia własności majątku. Komentarz wskazuje jednak, że termin „przeniesienie własności majątku” należy traktować jako obejmujący m.in. przekazanie składników majątku spółce w zamian za akcje (pkt 5 Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy o UPO, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6 Umowy o UPO, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 13 ust. 2 Umowy o UPO stanowi natomiast, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 3 Umowy o UPO, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Art. 13 ust. 4 Umowy o UPO stanowi, że zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w u stępach 1, 2, 3 i 4 art. 13 Umowy o UPO podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, zastosowanie winien znaleźć wskazany powyżej art. 13 ust. 5 Umowy o UPO. Zgodnie z jego treścią, ewentualne zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu wniesienia akcji Spółki do Spółki Celowej będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Wielkim Księstwie Luksemburga, nie będą natomiast podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji należy raz jeszcze stwierdzić w opinii Spółki, że w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca nie będzie podlegał z tego tytułu opodatkowaniu CIT.

W związku z powyższym zdaniem Spółki, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym Wniosku należy zetem uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z planowaną transakcją wniesienia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce akcyjnej do Spółki Celowej w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale ww. Spółki Celowej – **jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę aportem akcji w Spółce akcyjnej do Spółki Celowej na gruncie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527 z późn. zm.) - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż z uwagi na okoliczność, że opisane zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski to przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów.

Należy podkreślić, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest spółką posiadającą rezydencję podatkową na terytorium Wielkiego księstwa Luksemburga, zastosowanie będą miały postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527 oraz Protokołu z dnia 7 czerwca 2012 r. podpisanego między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 964)

Podkreślenia wymaga, iż rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym, należy przeprowadzić analizę:

*   czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to

*   czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej (w przedmiotowym przypadku w spółce akcyjnej) należy rozpatrywać jako dwa odrębne świadczenia: po pierwsze, dochodzi do szczególnej formy zbycia akcji spółek akcyjnej; po drugie, pomiot zbywający w zamian nabywa udzialy/akcje w innej spółce kapitałowej.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, (…).

Jednocześnie, jak stanowi art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 12 analizowanej ustawy, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.23, ze zm). Zauważyć należy, iż regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące wymiany udziałów implementują postanowienia tejże dyrektywy.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca (rezydent podatkowy Luksemburga) wskazał, że jest akcjonariuszem polskiej Spółki akcyjnej. Wnioskodawca nie posiada akcji ww. Spółki w liczbie zapewniającej bezwzględną większość praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy tej Spółki. Majątek Spółki akcyjnej nie składa w większości (ponad 50 procentach) z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Poza Wnioskodawcą akcjonariuszami Spółki są: osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, osoby prawne – rezydenci podatkowi Luksemburga oraz rezydent podatkowy Cypru (łącznie „Akcjonariusze z UE”) oraz osoba fizyczna posiadająca miejsce zanmieszkania na terytorium Kanady („Akcjonariusz Kanadyjski”). Planowane jest wniesienie części akcji Spółki akcyjnej w formie wkładów niepieniężnych do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółki Celowej”). Rozważane są 3 scenariusze wniesienia akcji w Spółce akcyjnej do Spółki Celowej. Niezależnie od tego, który z przedstawionych w zdarzeniu przyszłym scenariuszy dojdzie do skutku, w każdym przypadku do przeniesienia własności akcji Spółki z danego akcjonariusza Spółki akcyjnej na Spółkę Celową dojdzie na podstawie odrębnej umowy, zawartej pomiędzy takim akcjonariuszem Spółki a Spółką Celową w wykonaniu jego obowiązku do wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej, wynikającego z odpowiedniej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej. Akcjonariusze z UE biorący udział w podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej wniosą do Spółki Celowej akcje w Spółce akcyjnej w liczbie zapewniającej Spółce Celowej co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej (w Scenariuszu 1 oraz Scenariuszu 2 - w oparciu o odpowiednią uchwałę zgromadzenia wspólników Spółki Celowej, w Scenariuszu 3 - w oparciu o Pierwszą Uchwałę o Podwyższeniu). Nabycie przez Spółkę Celową akcji w Spółce akcyjnej od Akcjonariuszy z UE biorących udział w podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej na podstawie umów aportowych nastąpi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy (tzn. od zawarcia przez Spółkę Celową i wykonania pierwszej umowy aportowej z Akcjonariuszem z UE oraz zawarcia przez Spółkę Celową i wykonania ostatniej umowy aportowej z Akcjonariuszem z UE upłynie nie więcej niż 6 miesięcy; prawdopodobne jest, że podjęcie odpowiedniej uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej oraz zawarcie wszystkich umów aportowych z Akcjonariuszami z UE nastąpi tego samego dnia). W związku z wniesieniem akcji Spółki do Spółki Celowej, żaden z akcjonariuszy Spółki akcyjnej nie otrzyma od Spółki Celowej zapłaty w gotówce. Akcje Spółki akcyjnej wnoszone przez każdego z akcjonariuszy ww. Spółki biorących udział w podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podjął wątpliwość, czy w związku z planowaną transakcją wniesienia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce akcyjnej do Spółki Celowej w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale ww. Spółki Celowej powstanie przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że we wszystkich trzech opisanych w zdarzeniu przyszłym wariantach, wniesienie przez Wnioskodawcę akcji w Spółce akcyjnej do Spółki Celowej nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ ww. transakcje stanowić będą w każdym przypadku wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie niniejszej sprawy, tutejszy organ podatkowy pragnie podkreślić, że przy ocenie zastosowania analizowanych przepisów art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów – bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.

Wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”.

Dodatkowo treść art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do „podmiotów biorących udział w tej transakcji”, a nie do „podmiotów biorących udział w tych transakcjach”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego (etyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej,), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział spółka nabywająca i tylko jeden wspólnik spółki, której udziały/akcje są zbywane. Jeżeli natomiast operacja jest przeprowadzana (etapami lub w jednym czasie - jednocześnie) z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 powyższej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – kiedy wniesienie przez Wnioskodawcę do danej Spółki Celowej akcji w danej Spółce akcyjnej, w której nie posiada on bezwzględnej większości praw głosu, nastąpi w sposób opisany pod wskazanymi trzema wariantami – stronami każdej transakcji ze Spółką Celową jest ta spółka oraz jeden ze wspólników, będący właścicielem akcji Spółki akcyjnej. Tak więc oceny, czy dana transakcja stanowić będzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. wymianę udziałów i w efekcie wartość akcji objętych przez danego wspólnika (w tym Wnioskodawcę) będzie zaliczana do jego przychodów podatkowych, należy dokonywać odrębnie dla każdego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do wariantów przedstawionych przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wniesienia przez niego tytułem wkładu niepieniężnego akcji w danej Spółce akcyjnej (niereprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w ww. Spółce) do danej Spółki Celowej w sposób opisany w powyzszych wariantach, transakcje te stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniesienie przez poszczególnych wspólników Spółki akcyjnej (w tym przez Wnioskodawcę), akcji tej Spółki jednocześnie (na podstawie szeregu oddzielnych umów zawartych pomiędzy Spółką Celowa a wspólnikami Spółki akcyjnej w krótkich odstępach czasu (nieprzekraczających nigdy sześciu miesięcy licząc od momentu zawarcia umowy i wykonania pierwszej umowy aportowej przez pierwszego ze wspólników), do Spółki Celowej, w konsekwencji czego dana Spólka Celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej Spółce Celowej, nie wypełnia bowiem znamion transakcji wymiany udziałów w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności warianty opisane w niniejszym wniosku nie odpowiadają sytuacji przewidzianej przez ustawodawcę w art. 12 ust. 12 ww. ustawy. Jak wskazano bowiem wyżej, przepis ten dotyczy nabycia akcji przez spółkę nabywającą od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie ich nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Jak wynika z wniosku, w wariantach opisanych w zdarzeniu przyszłym, transakcja zbycia akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w danej Spółce akcyjnej na rzecz Spółki Celowej, nie zapewni spółce nabywającej te akcje bezwzględnej większości praw głosów w takiej Spółce akcyjnej, jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni wspólnicy danej Spółki akcyjnej (jednocześnie lub w kilku etapach – na podstawie szeregu oddzielnych umów z poszczególnymi wspólnikami w ciągu 6 miesięcy).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że warunek wolumenu praw głosu wymagany do zastosowania art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy wymianie udziałów nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona wniesienia aportem akcji w danej Spółce akcyjnej w ten sposób, że transakcja ta zostanie dokonana – w celu uzyskania przez Spółkę Celowa bezwzględnej większości praw głosu – jednocześnie z transakcją wniesienia aportu akcji przez pozostałych wspólników takiej Spółki akcyjnej (na podstawie szeregu oddzielnych umów zawartych pomiędzy Spółką Celową a wspólnikami Spółki akcyjnej w krótkich odstępach czasu nieprzekraczających nigdy sześciu miesięcy licząc od momentu wniesienia akcji przez pierwszego ze wspólników Spółki akcyjnej). Jedynie w przypadku, gdyby do transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki akcyjnej, w ilości nie dającej bezwzględnej większości praw głosu w tej Spółce, doszłoby w taki sposób, że Spółka Celowa bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia tej transakcji z Wnioskodawcą uzyska bezwzględną większość praw głosu w danej Spółce akcyjnej, można mówić o spełnieniu warunków o których w mowa w art. 12 ust. 4d pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jednak taka ewentualność nie jest możliwa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdyż Spółka Celowa uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcynej dopiero w sytuacji łącznego przekazania przez Akcjonariuszy ww. Spółki akcyjnej posiadanych przez nich akcji w tej Spółce. Wnioskodawca nie jest większościowym udziałowcem ww. Spółki akcyjnej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych planowana transakcja wniesienia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce akcyjnej do Spółki Celowej w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale ww. Spółki Celowej spowoduje, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w tym zakresie za nieprawidłowe.

W tej sytuacji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie umowy polsko – luksemburskiej.

Art. 13 umowy polsko – luksemburskiej reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do ust. 1 tego artykułu, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl ust. 2 ww. artykułu zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych lub pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast ust. 4 rozpatrywanego artykułu stanowi, iż zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ponadto w myśl ust. 5 art. 13 umowy polsko – luksemburskiej zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD podnosi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Należy podkreślić, iż z treści art. 13 umowy polsko – luksemburskiej wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale Spółki Celowej w zamian za akcje Spółki akcyjnej, Wnioskodawca uzyska dochód związany z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby. Zatem zaistniały przewidziane w art. 13 umowy polsko – luksemburskiej kryteria, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

Jednocześnie należy mieć na względzie, że jak wskazuje Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, majątek ww. Spółki akcyjnej nie składa w większości (ponad 50%) z majątku nieruchomego położonego w Polsce i tym samym wartość akcji w Spółce akcyjnej, posiadanych przez Wnioskodawcę, nie pochodzi w więcej niż 50% bezpośrednio ani pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym należy uznać, że dochód ze zbycia ww. udziałów nie powstał na terytorium Polski.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 umowy polsko – luksemburskiej. W rezultacie dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów w Spółce Celowej w zamian za akcje Spółki akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu w państwie, w którym Wnioskodawca ma siedzibę tj. na terytorium Luksemburga.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w tym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.