Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1097/08/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-23
Teza: Czy odsetki od zaciągniętej pożyczki, jakie Spółka zapłaci na rzecz „Spółki L” będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; powiązania-powiązania kapitałowe; pożyczka-odsetki od pożyczki; spółki; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 24 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek odsetek od zaciągniętej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

„Spółka L” - spółka prawa Wielkiej Brytanii, będąca rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii zamierza udzielić Wnioskodawcy - polskiej spółce kapitałowej pożyczki w celu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w innej spółce prawa brytyjskiego ("Spółka N"). W rezultacie Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem nowopowstałej „Spółki N”. „Spółka N” nie będzie prowadzić ani działalności produkcyjnej ani działalności handlowej. W przyszłości środki wniesione na objęcie udziałów w „Spółce N” zostaną najprawdopodobniej wykorzystane w celu udzielenia pożyczki innej spółce w grupie. Pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez „Spółkę L” będzie oprocentowana i udzielona z własnych środków „Spółki L”. Kwota pożyczki stanowić będzie równowartość w polskich złotych kwotę około 13,5 mln funtów szterlingów (ostateczna kwota nie została jeszcze ustalona). Pożyczka denominowana będzie w walucie obcej. Oznacza to, że pożyczka będzie udzielona i spłacana w walucie polskiej, przeliczonej na walutę obcą według określonego kursu. Zarówno zatem przekazanie Spółce kwoty pożyczki jak i jej spłata następowałyby w złotych polskich w wysokości stanowiącej równowartość kwoty wyrażonej w walucie obcej tj. około 13,5 mln funtów szterlingów.

„Spółka L” posiada 100% udziałów (100% praw głosu) w „Spółce H” (spółka prawa Wielkiej Brytanii, będąca rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii) - "Spółka H”, która to spółka posiada 100% udziałów (100% praw głosu) w „Spółce E” (spółka prawa Wielkiej Brytanii, będąca rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii) – „Spółka E”. Natomiast „Spółka E” posiada 99,5% udziałów, u Wnioskodawcy, które odpowiadają 99,5% praw głosu na zgromadzeniu wspólników spółki. „Spółka L” nie jest wspólnikiem ani nie dysponuje prawami głosu na zgromadzeniu wspólników Wnioskodawcy.

„Spółka L”, ”Spółka H”, „Spółka E” są traktowani w Wielkiej Brytanii, jako jeden podatnik VAT (grupa podatkowa dla celów VAT). Przedmiotem działalności „Spółki L” nie jest świadczenie usług finansowych.

Umowa pożyczki zostanie zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Środki pieniężne, które zostaną przekazane na konto bankowe Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy) stanowiące przedmiot umowy pożyczki będą pochodzić z rachunku bankowego pożyczkodawcy znajdującego się w banku z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W chwili zawarcia umowy pożyczki (dokonania czynności cywilnoprawnej) pieniądze będą znajdowały się na rachunku bankowym pożyczkodawcy prowadzonym przez bank z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii (tj. pieniądze będą znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od zaciągniętej pożyczki, jakie Spółka zapłaci na rzecz „Spółki L” będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty?

Zdaniem Spółki

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. określonej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”) przedmiotem opodatkowania jest dochód. Stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Zdaniem Spółki przepis ten nie ma zastosowania do odsetek od pożyczki, która została wykorzystana na objęcie udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej. Pojęcie "wydatki na nabycie lub objęcie" udziałów (akcji) musi być wiązane wyłącznie z wydatkami, które z czynnością nabycia udziałów (akcji) wiążą się w sposób bezpośredni, tj. bez ich poniesienia nie doszłoby do przejścia praw do udziałów (akcji) z poprzednika na następcę lub do wykreowania praw w postaci udziałów (akcji) na rzecz wspólnika. Takimi wydatkami są m.in.: cena płacona za udziały (akcje), opłata notarialna, prowizje maklerskie. Odsetki od pożyczek lub kredytów zaciągniętych na objęcie udziałów (akcji) są jedynie w pośredni sposób związane z procesem ich nabywania - stanowią zapłatę za pożyczkę/kredyt, z których sfinansowana została cena nabycia/objęcia. Z tego powodu odsetki te traktowane są jako ponoszone w celu osiągania przychodów i jako takie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Moment tego zaliczenia należy wyznaczyć zgodnie z art. 16 ust. pkt 11 ustawy o pdop, tj. w dacie rzeczywistej zapłaty odsetek. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczki, wykorzystanej na objęcie udziałów w „Spółce N” zapłacone na rzecz „Spółki L” będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest pismo Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2002r. sygn. PB 4/AK-8214-6905-192/02, w którym stwierdza się, że "odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika.

Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztem uzyskania przychodu w momencie zapłaty lub kapitalizacji", pismo Ministra Finansów z dnia 12 marca 2001r. sygn. PB 4/BA-8214-486-94/01, w którym stwierdza się, że "(\`(...)\`) odsetki (\`(...)\`) nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji", oraz wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006r. sygn. II FSK 508/05 "w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powalanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia".

Zdaniem wnioskodawcy analogiczne stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe i jako przykład wskazał:

*   interpretację indywidualną działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 września 2008 roku o sygnaturze: IP-PB3-423-926/08-4/KB,
*   interpretację indywidualną działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2008 r. o sygnaturze IP-PB3-423-733/08-7/AG,
*   interpretację indywidualną działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 sierpnia 2008 roku o sygnaturze ILPB3/423-289/08-2/HS,
*   interpretację indywidualną działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2008 roku o sygnaturze IBPB3/423-352/08/BG/KAN-1328/02/08,
*   interpretację indywidualną działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z 9 października 2007r., o sygnaturze ITPB1/423-37/07/PS,
*   postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 31 maja 2007r., o sygnaturze 1472/ROP1/423-127/07/KM,
*   postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2006r., US.PD/423-34/MG/06,
*   decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2005 r., o sygnaturze 1401/PD-4230Z-104/05/IJ.

Jednocześnie zdaniem Spółki kwestia zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów musi zostać oceniona z punktu widzenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się, zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o pdop na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Biorąc pod uwagę powyższy przepis Spółka stoi na stanowisku, że pożyczka udzielona jej przez „Spółkę L” nie może być kwalifikowana jako pożyczka (kredyt) udzielona Spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) Spółki, a w konsekwencji przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Nie odnosi się on bowiem do pożyczek udzielonych przez podmioty nie będące udziałowcami pożyczkobiorcy.

Po pierwsze Spółka wskazuje, iż ustawodawca, odnosząc się do przedmiotowych pożyczek, użył w przepisie wyraźnego sformułowania "udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki". W odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością termin "udziałowiec" jest synonimem terminu wspólnik używanego w przepisach kodeksu spółek handlowych. Termin "udziałowiec" oznacza podmiot posiadający udział w kapitale zakładowym spółki. Udziałowcem Spółki może zostać wyłącznie podmiot posiadający udział w jej kapitale zakładowym. W przedmiotowym stanie faktycznym, „Spółka L” nie posiada udziału w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, a zatem nie może być uznana za jej udziałowca. Nie jest bowiem udziałowcem Spółki podmiot posiadający wyłącznie udziały (akcje) w kapitale spółki będącej udziałowcem (akcjonariuszem) Wnioskodawcy.

Po drugie wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Prawo głosu przysługuje zaś wspólnikowi, który posiada udział w kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Po trzecie za stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę przemawia również rezultat zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej przepisów ustawy o pdop. Ustawodawca rozróżnia bowiem pojęcia udziałowiec (akcjonariusz) od pojęcia "podmiot, który posiada udział w kapitale innego podmiotu" - co oznacza sytuacje, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a i 5b ustawy o pdop) oraz "podmiot (spółkę), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale spółki" (art. 22 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop). Oznacza to, iż w sytuacjach, gdy ustawodawca zamierza objąć hipotezą normy prawnej również tzw. "pośredniego udziałowca", dał temu wyraźny wyraz w treści przepisu. Potwierdzeniem tego jest art. 11 ust. 1 pkt 5a ustawy o pdop, który mówi wyraźnie o sytuacji, w której dany podmiot "bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%". Ponadto w przypadku, gdy ustawodawca posługuje się pojęciem "podmiot, który posiada udziału w kapitale innego podmiotu" dokonuje rozróżnienia na podmiot (spółkę), który posiada bezpośrednio udział w takim kapitale (art. 22 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop) oraz podmiot, który posiada udział w kapitale danego podmiotu zarówno bezpośrednio jak i pośrednio (art. 11 ust. 5a i 5b ustawy o pdop). Oznacza to, iż w sytuacjach, gdy ustawodawca posługuje się terminem podmiot, który posiada udział w kapitale innego podmiotu wyraźnie wskazuje, kiedy pod tym pojęciem rozumie się podmiot, który wyłącznie bezpośrednio posiada udział w kapitale innego podmiotu, a kiedy podmiot, który zarówno bezpośrednio jak i pośrednio posiada udział w kapitale innego podmiotu.

W związku z powyższym nie jest możliwe, na podstawie przepisów ustawy o pdop wyprowadzenie wniosku, iż termin "udziałowiec (akcjonariusz) posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki" obejmuje również podmioty, które posiadają pośrednio udział w kapitale spółki.

Po czwarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, ustawodawca, dla celów określenia wielkości zadłużenia, użył zwrotu „jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego spółki". Z tej części przepisu jasno wynika, że ustawodawca rozróżnia udziałowca spółki od podmiotu, który jest udziałowcem udziałowca spółki, czemu dał wyraz w cytowanym wyżej fragmencie przepisu. Oznacza to, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 60 również pożyczek udzielonych spółce przez podmiot, który posiada udział w kapitale udziałowca (akcjonariusza) danej spółki wyraźnie dałby temu wyraz w pierwszej części art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop.

Dlatego też, zdaniem spółki, status pożyczkodawcy – „Spółki L”, który nie jest udziałowcem (wspólnikiem) Spółki - nie pozwala wypełnić przesłanek przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca powołał się na stanowiska organów podatkowych, w tym w szczególności:

*   interpretacją indywidualną działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2008 r. o sygnaturze IP-PB3-423-1131/08-2/AG,
*   interpretacją indywidualną działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2008 r. o sygnaturze ILPB3/423-244/08-3/HS.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się, zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o pdop na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, a także fakt , że zarówno pożyczkodawca (Spółka L”) jak i pożyczkobiorca (Wnioskodawca) nie mają tego samego udziałowca posiadającego nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku Spółki.

Powyższe stanowisko podatnika poparte jest licznymi stanowiskami organów podatkowych, w szczególności: interpretacją indywidualną działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 stycznia 2008 r. o sygnaturze ITPB3/423-119/07/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.