Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.418.2019.3.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: Sposób rozliczania kosztów związanych z inwestycją deweloperską przez wspólnika spółki celowej.
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

1.  rozpoznania dla celów podatkowych kosztów wymienionych w grupie A, jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami:
    1.  w części dotyczącej: kosztów pierwszej opłaty z tytułu oddania działek w wieczyste użytkowanie (pkt 1), kary za zajęcie pasa drogowego (pkt 6), kosztów pozyskania i obsługi kredytu bankowego w części w jakiej dotyczą one finansowania kosztów reklamy, prowizji pośrednika w sprzedaży nieruchomości oraz kosztów utrzymania biura sprzedaży (pkt 10) – **jest nieprawidłowe,**
    2.  w pozostałej części – **jest prawidłowe,**
2.  rozpoznania dla celów podatkowych kosztów wymienionych w grupie B, jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami:
    1.  w części dotyczącej kosztów przypisanych do poszczególnych umów deweloperskich lub umów przedwstępnych, w tym: kosztów aktów notarialnych i opłat sądowych w związku z zawarciem umów deweloperskich, kosztów aktów notarialnych przeniesienia własności lokali – **jest prawidłowe,**
    2.  w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe,**
3.  możliwości zaliczenia do kosztów wytworzenia (środka trwałego) lokalu użytkowego wydatków wskazanych w grupie A, w odpowiedniej/proporcjonalnej części związanej z wybudowaniem tego lokalu w sytuacji przyjęcia go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na podstawie protokołu wydania go do użytkowania:
    1.  w części w jakiej powyższe koszty uznano za bezpośrednio związane z przychodami – **jest prawidłowe,**
    2.  w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji wydatków wymienionych we wniosku jako bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami, jak również ustalenia wartości początkowej lokali użytkowych w przypadku przyjęcia ich do ewidencji środków trwałych. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”).

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki komandytowej jest PKD 41.10.Z – realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka komandytowa jest spółką celową, zawiązaną w celu realizacji inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi (dalej: „Inwestycja”). Po zakończeniu Inwestycji, Spółka komandytowa będzie zbywać lokale w Inwestycji.

Wspólnicy Spółki komandytowej nie wykluczają, iż w przyszłości lokale usługowe zostaną przekwalifikowane na środki trwałe w celu ich wynajmu.

W celu realizacji Inwestycji Spółka komandytowa nabyła prawo użytkowania wieczystego trzech działek, w tym jednej z posadowionymi na niej budynkami przeznaczonymi do rozbiórki.

Ponadto Spółka komandytowa zawarła Umowę o generalne wykonawstwo w ramach której, zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania robót budowlano-montażowych oraz uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku.

Spółka komandytowa korzysta z usług pośrednictwa w sprzedaży mieszkań znajdujących się w budynku. Wynagrodzenie za usługę pośrednictwa przysługuje pośrednikowi po zawarciu przez klienta umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej (po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku) i wpłacie przez klienta pierwszej raty za lokal.

Spółka komandytowa nabyła dwa pawilony handlowe (kontenery), w których prowadzone jest wyłącznie biuro sprzedaży lokali wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji.

Przedsięwzięcie deweloperskie jest finansowane m.in. z kredytu bankowego. Finansowanie kredytu obejmuje całość wydatków związanych z realizacją inwestycji, w tym również kosztów reklamy, prowizji pośrednika w sprzedaży nieruchomości, kosztów utrzymania biura sprzedaży, etc.

Zgodnie z przyjętą w Spółce komandytowej polityką rachunkowości koszty finansowania zewnętrznego budowanej nieruchomości, poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia aż do dnia jego zakończenia zwiększają koszty wytworzenia.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji Spółka komandytowa nie uzyskała przychodów z Inwestycji. Pierwsze przeniesienia własności lokali w formie aktu notarialnego planowane są pod koniec 2019 r. W związku z prowadzoną Inwestycją Spółka komandytowa poniosła/ponosi następujące koszty:

GRUPA KOSZTÓW A:

1.  koszty nabycia prawa wieczystego użytkowania, w tym: wykonanie podziału działek, zakup prawa wieczystego użytkowania, opłaty notarialne, podatek PCC, opłaty sądowe, pierwsza opłata z tytułu oddania działek w wieczyste użytkowanie,
2.  koszty projektów i kosztorysów oraz innych kosztów z nimi związanych, w tym: doradztwo w zakresie projektu inwestycyjnego, porady techniczne dotyczące projektu budowlanego, projektu koncepcyjnego budynku, budowlano-wykonawczego, instalacji sanitarnej, instalacji elektrycznych, przebudowy przyłącza ciepłowniczego, projektu wykonawczego instalacji elektrycznej, instalacji sanitarnej, kosztorysy, sporządzenia dokumentacji hydrologicznej, analizy technicznej ścian w celu zmiany materiałów do budowy, weryfikacji dokumentacji projektowej, nadzoru autorskiego nad projektem, usług projektowych w zakresie części wspólnych budynku (architektura wnętrz), projektu instalacji artystycznej „zielona ściana”,
3.  koszty prac budowlano-montażowych (generalny wykonawca),
4.  koszty usług innych, niż wykonywane w ramach Umowy o generalne wykonawstwo, tym: kucie młotem i rozbiórka budynków, wywóz odpadów drewnianych i gruzu, prace ziemne, prace archeologiczne, pomiar mas ziemnych przez geodetę, kosztorys i przedmiar, wykonanie podbudowy pod palownice i wywóz urobku, tyczenie grodzi zabezpieczających, wykop, wypompowanie i wywóz szlamu z wykopu, hałdowanie ziemi, zamknięcie zasuwy domowej – woda, przebudowa gazociągu, montaż szafki pomiarowej, opłaty za przyłączenie kabla energetycznego do celów przygotowania terenu pod budowę, przebudowa przyłącza ciepłowniczego, wymiana systemu odprowadzania wody po ulewnych deszczach, wykonanie węzła cieplnego (węzeł wraz z montażem), dostarczanie energii elektrycznej, wody i odprowadzanie ścieków, przyłącze \`(...)\` wymagane do uzyskania pozwolenia na użytkowanie (przyłącze telefoniczne w windach), przyłączenie kabla IV przez X. po wzniesieniu budynku, instalacja systemu monitoringu pożarowego,
5.  inne koszty bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji, w tym: monitoring sygnalizacji pożaru do czasu wydania klientom lokali, abonament telefoniczny na połączenie z wind (zgłoszenie awarii windy) – do czasu wydania klientom lokali,
6.  opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz kara za zajęcie pasa drogowego,
7.  inne, niezbędne koszty związane bezpośrednio z procesem budowy lub uzyskaniem pozwoleń, w tym: wypisy z rejestru gruntów, druki dziennika budowy, koszt wykonania kserokopii projektu budowlanego i dokumentacji technicznej, opłaty skarbowe od pozwolenia na budowę, opłaty skarbowe od pełnomocnictw do odbioru pism, np. z Urzędu Miejskiego Wydziału Geodezji lub odbioru pozwolenia na budowę, inwentaryzacji powykonawczej,
8.  koszty nadzoru inwestorskiego w zakresie: nadzoru budowlanego, robót elektrycznych i teletechnicznych, branży sanitarnej, sprawdzenia projektu sanitarnego i zalecenia zmian,
9.  obsługa prawna w zakresie umów z dostawcami i klientami,
10.  koszty pozyskania i obsługi kredytu bankowego, w tym: wyceny nieruchomości, weryfikacji przez bank zabezpieczenia kredytu, sporządzenia biznesplanu, przygotowania prospektu informacyjnego, kontroli banku przed uruchomieniem kredytu, kontroli banku stanu zaawansowania robót przed uruchomieniem kolejnych transz kredytu, opłaty sądowej za wpis hipoteki na rzecz banku, podatku PCC od wpisu hipoteki na rzecz banku, koszty aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji przez bank, prowizji przygotowawczej od kredytu, koszty poręczenia kredytu bankowego, odsetki od kredytu w części dot. finansowania kosztów bezpośrednich, obsługi administracyjnej kredytu na podstawie obciążenia przez Komandytariusza Spółki komandytowej, opłata za wykreślenie hipotek na rzecz banku po spłacie kredytu,
11.  koszty związane z otwarciem otwartego rachunku powierniczego i prowadzeniem rachunków nabywców lokali, w tym: prowizji za otwarcie otwartego rachunku powierniczego, kontroli realizacji etapów Inwestycji niezbędnych do zwolnienia środków z rachunku powierniczego, opłaty za otwarcie rachunku powierniczego i jego prowadzenia,
12.  koszty ubezpieczenia, w tym: ubezpieczenia wszystkich ryzyk budowy i montażu, ubezpieczenia mienia (budynku, infrastruktury oraz obiektów małej architektury, maszyn i urządzeń znajdujących się w obiekcie, wyposażenia budynku ), ubezpieczenie kontraktu z generalnym wykonawcą,
13.  koszty poniesione po wybudowaniu budynku ale przed wydaniem lokali klientom: w tym: opłaty skarbowej od zaświadczenia o samodzielności lokali, opłat za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności, ubezpieczenia lokali, monitoringu sygnalizacji przeciwpożarowej, linii telefonicznej w windach, energii elektrycznej, wody i wywozu ścieków.

GRUPA KOSZTÓW B

1.  koszty marketingu, w tym: projekt logotypu Inwestycji, przygotowania i utrzymania strony Inwestycji, wykonanie zdjęć z okolicy inwestycji do celów reklamowych, materiałów reklamowych, promocji w internecie, prasie, udziałów w targach mieszkaniowych,
2.  koszty biura sprzedaży, w tym: internetu i telefonu w biurze sprzedaży, wyposażenia biura sprzedaży, artykułów biurowych, wizytówek, zużycia prądu, wody, wywozu nieczystości, wypożyczenia kabiny WC, monitoringu pawilonów biura sprzedaży, ubezpieczenia biura sprzedaży, sprzątania, montażu mebli i klimatyzatora, koszty przeniesienia i instalacji kontenerów po zmianie ich lokalizacji, dzierżawy części nieruchomości, na której posadowione są kontenery biura sprzedaży,
3.  koszty przypisane do poszczególnych umów deweloperskich lub umów przedwstępnych, w tym: koszty aktów notarialnych i opłat sądowych w związku z zawarciem umów deweloperskich, koszty aktów notarialnych przeniesienia własności lokali, prowizje dla pośredników w sprzedaży nieruchomości,

GRUPA KOSZTÓW C

1.  amortyzacja pawilonów handlowych,
2.  podatek od nieruchomości i opłata za wieczyste użytkowanie od gruntów, na którym realizowana jest Inwestycja,
3.  koszty zarządu, w tym: wynagrodzenia pracowników administracji i księgowości wraz z pochodnymi, najmu pomieszczeń biurowych, opłaty za przelewy i administrowanie bieżącym rachunkiem bankowym, amortyzacja komputera i programu finansowo-księgowego.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 6 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że kara za zajęcie pasa drogowego bez zezwolenia została orzeczona przez Prezydenta Miasta w drodze postępowania administracyjnego, na podstawie art. 40 ust. 4 ustawy o drogach publicznych.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że celem prowadzonej Inwestycji było wybudowanie i sprzedaż wszystkich mieszkań i lokali użytkowych w budynku. W związku z tym wszystkie lokale po ich wybudowaniu będą zaewidencjonowane w Spółce jako produkty i nie będą przez Spółkę używane. Zarząd Spółki zakłada, że w przyszłości na podstawie sytuacji na rynku nieruchomości, być może podejmie decyzję o wyłączeniu lokali użytkowych ze sprzedaży i przeznaczeniu ich na wynajem. Do czasu tej ewentualnej decyzji lokale użytkowe nie będą użytkowane przez Spółkę.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że powodem złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie pytań nr 1, nr 2 oraz nr 4 są wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawidłowej kwalifikacji kosztów do tzw. kosztów „bezpośrednich”, o których mowa w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku od osób fizycznych. Prawidłowe zakwalifikowanie kosztów w konkretnym, indywidualnym przypadku determinuje poprawne ich przypisanie do kosztów podatkowych w poszczególnych latach podatkowych, w których prowadzona jest budowa Inwestycji deweloperskiej, a następnie sprzedaż produktów (tu poszczególnych lokali). Treść art. 22 ust. 5a i ust. 5b nie budzi wątpliwości, pod warunkiem właściwego przyporządkowania kosztu do kategorii kosztów bezpośrednich lub kosztów innych niż bezpośrednie. Koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (Spółka jest zobowiązana do sporządzania sprawozdań finansowych), nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych za rok podatkowy, w którym uzyskano odpowiadające im przychody. Natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, ale poniesione po terminie wskazanym w art. 22 ust. 5a, powinny być ujęte w kosztach podatkowych roku następnego. Prawidłowe zastosowanie przepisów art. 22 ust. 5, 5a i 5b uzależnione jest od prawidłowego zakwalifikowania poszczególnych kosztów do kosztów „bezpośrednich’ lub innych niż bezpośrednie. Niejednorodność opublikowanych interpretacji w zakresie przyporządkowania kosztów/wydatków do kategorii kosztów bezpośrednich oraz tzw. „pośrednich” (o których mowa w art. 22 ust. 5c ustawy) sprawia, że Wnioskodawca ma wątpliwości co do treści wskazanych przepisów i ich prawidłowego stosowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskujący postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie A, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku od osób fizycznych są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 5a i ust. 5b ww. ustawy?
2.  Czy Wnioskujący postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie B, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku od osób fizycznych są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 5a i ust. 5b ww. ustawy?
3.  Czy Wnioskujący postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych wszystkie koszty pozyskania i obsługi kredytu, opisane w grupie A pkt 10) jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i ust. 5b ww. ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Czy Wnioskujący ma możliwość zaliczenia do kosztów wytworzenia środka trwałego (lokalu użytkowego) na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków wskazanych w grupie A, w odpowiedniej/proporcjonalnej części związanej z wybudowaniem tego lokalu w sytuacji przyjęcia go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na podstawie protokołu wydania go do użytkowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1:

Koszty wymienione w grupie A według Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali i zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5a i ust. 5b ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego" oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby fizycznej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika w warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Uwzględniając specyfikę działalności deweloperskiej, tj. okres jej realizacji trwający kilka lat oraz to, że Spółka komandytowa jako spółka celowa realizuje tylko jedną Inwestycję, zdaniem Wnioskodawcy o kwalifikacji kosztów przesądzać powinien fakt, iż w wyniku procesu produkcyjnego powstanie określona liczba lokali oraz pomieszczeń użytkowych. Ta cecha - określona ilość produktów - odróżnia w sposób istotny działalność deweloperską od innych działalności produkcyjnych lub usługowych, w których nie można przypisać niektórych kosztów do konkretnych przychodów ze względu na nieokreśloną ilość wyprodukowanych w przyszłości produktów lub wyświadczonych usług. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę komandytową, inne niż te, które Spółka musiałaby ponosić, gdyby nie rozpoczęła Inwestycji należy kwalifikować jako koszty bezpośrednie. Wszystkie koszty wymienione w grupie A były poniesione w bezpośrednim związku z budową Inwestycji oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku oraz istnieje możliwość przypisania ich wartości do poszczególnych lokali. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie A jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 22 ust. 5 są potrącalne w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z poszczególnych lokali), z zastrzeżeniem ust. 5a i ust. 5b.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

Poniesione przez Spółkę komandytową koszty marketingu (grupa B pkt 1 kosztów) dotyczą jednej Inwestycji o określonej nazwie, a nie promocji nazwy Spółki komandytowej. Zatem celem działań marketingowych było zwiększenie szansy sprzedaży ściśle określonej liczby lokali i pomieszczeń użytkowych, a nie innej przyszłej, nieokreślonej działalności Spółki komandytowej.

Również koszty funkcjonowania biura sprzedaży (grupa B pkt 2 kosztów) nie sposób łączyć z działalnością Spółki komandytowej jako całości, ponieważ w biurze tym są oferowane lokale w ściśle określonej ilości i w żaden sposób nie można uznać, że wiążą się one z przyszłymi bliżej nieokreślonymi przychodami. Koszty wymienione w pkt 3 grupy kosztów B wprost przyporządkowane są do konkretnych umów deweloperskich lub umów przedwstępnych i nie dotyczą w żaden sposób przychodów ze sprzedaży innych lokali niż określone w poszczególnych umowach deweloperskich/sprzedaży. Stąd zdaniem Wnioskodawcy nie sposób uznać, że koszty aktów notarialnych konkretnych umów deweloperskich i koszty pośrednika w sprzedaży nieruchomości nie da się powiązać z konkretnym przychodem.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 3:

Spółka komandytowa zaciągnęła w banku kredyt na finansowanie całości przedsięwzięcia deweloperskiego, tj. zarówno na prace budowlane jak i inne koszty związane z inwestycją, np. koszty marketingu, koszty pośrednika, koszty notarialne i sądowe. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty finansowania wydatków opisanych w grupie A i B, powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży z Inwestycji deweloperskiej, tj. zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy z zastarzeniem ust. 5a i 5b. Zgodnie z przyjętą w Spółce polityką rachunkowości koszty finansowania Inwestycji zwiększają koszt wytworzenia lokali, natomiast koszty finansowania wydatków na marketing, funkcjonowanie biura sprzedaży, koszty notarialne i sądowe ponoszone w związku z zawieranymi umowami z klientami nie powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów przed datą uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 4:

Do czasu podjęcia ewentualnej decyzji o wycofaniu ze sprzedaży lokali użytkowych, lokale te będą stanowiły zapas produktów w Spółce, a więc nie będą użytkowane. Po ewentualnym podjęciu decyzji o wycofaniu lokalu użytkowego ze sprzedaży, zostaną wydane do użytkowania przez Spółkę na cele gospodarcze, tj. wynajem. Najpóźniej z chwilą wydania lokalu do użytkowania powinien on zostać wpisany do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia ich we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że istnieje możliwość zaliczenia do kosztów wytworzenia środka trwałego (lokalu użytkowego) na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy wydatków wskazanych w grupie A, w odpowiedniej/proporcjonalnej części związanej z wybudowaniem tego lokalu w sytuacji przyjęcia go do ewidencji środków trwałych po wydaniu go do użytkowania. Wskazane w grupie A koszty jako koszty bezpośrednie będą stanowiły koszt wytworzenia produktów (lokali). Istotne jest również to, że koszty te obejmują zużycie rzeczowych składników, wykorzystanych usług, inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (lokalu). Nie znajduje się w tej grupie wartość pracy Wnioskodawcy oraz jego rodziny, koszty zarządu, czy. koszty sprzedaży. Do wartości wytworzonych lokali zostaną doliczone koszty finansowe do dnia zakończenia inwestycji deweloperskiej. W związku z tym, że w trakcie procesu budowy koszty bezpośrednie ponoszone są w związku z budową całego budynku i nie ma możliwości ewidencjonowania ich dla poszczególnych lokali obliczenie wartości kosztu wytworzenia poszczególnych lokali możliwe jest wyłączenia przy zastosowaniu proporcji, np. powierzchni użytkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5a).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy).

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy w tym miejscu wyeksponować, iż:

*   art. 22 ust. 5d odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 22 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10),
*   zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90),
*   ustawodawca w art. 22 ust. 5d, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10,wszystkie publ. CBOSA).

Tym samym odnośnie kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami należy uznać, iż wydatki - o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 22 ust. 5d ustawy, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Co istotne zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem – komplementariuszem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej. Spółka komandytowa jest spółką celową, zawiązaną w celu realizacji inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi. Po zakończeniu Inwestycji, Spółka komandytowa będzie zbywać lokale w Inwestycji. Zarząd Spółki zakłada, że w przyszłości na podstawie sytuacji na rynku nieruchomości, być może podejmie decyzję o wyłączeniu lokali użytkowych ze sprzedaży i przeznaczeniu ich na wynajem. W tym celu zostaną one przekwalifikowane na środki trwałe. Do czasu tej ewentualnej decyzji lokale użytkowe nie będą użytkowane przez Spółkę. Zgodnie z przyjętą w Spółce komandytowej polityką rachunkowości koszty finansowania zewnętrznego budowanej nieruchomości, poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia aż do dnia jego zakończenia zwiększają koszty wytworzenia.

W związku z prowadzoną Inwestycją Spółka komandytowa poniosła szereg kosztów. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia rozpoznania wskazanych we wniosku kosztów jako bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami.

Na wstępie zauważyć należy, że w trakcie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperzy ponoszą zarówno wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami z inwestycji (koszty pośrednie).

Niezależnie jednak od kwalifikacji wymienionych we wniosku wydatków do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, Wnioskodawca winien zaliczać powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału w Spółce komandytowej (art. 8 ust. 2 ustawy).

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zasadnym jest uznanie stanowiska Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku wydatki wymienione w Grupie kosztów A, tj.:

*   koszty nabycia prawa wieczystego użytkowania, w tym: wykonanie podziału działek, zakup prawa wieczystego użytkowania, opłaty notarialne, podatek PCC, opłaty sądowe (pkt 1),
*   koszty projektów i kosztorysów oraz innych kosztów z nimi związanych, w tym: doradztwo w zakresie projektu inwestycyjnego, porady techniczne dotyczące projektu budowlanego, projektu koncepcyjnego budynku, budowlano-wykonawczego, instalacji sanitarnej, instalacji elektrycznych, przebudowy przyłącza ciepłowniczego, projektu wykonawczego instalacji elektrycznej, instalacji sanitarnej, kosztorysy, sporządzenia dokumentacji hydrologicznej, analizy technicznej ścian w celu zmiany materiałów do budowy, weryfikacji dokumentacji projektowej, nadzoru autorskiego nad projektem, usług projektowych w zakresie części wspólnych budynku (architektura wnętrz), projektu instalacji artystycznej „zielona ściana” (pkt 2),
*   koszty prac budowlano-montażowych (generalny wykonawca) (pkt 3),
*   koszty usług innych, niż wykonywane w ramach Umowy o generalne wykonawstwo, tym: kucie młotem i rozbiórka budynków, wywóz odpadów drewnianych i gruzu, prace ziemne, prace archeologiczne, pomiar mas ziemnych przez geodetę, kosztorys i przedmiar, wykonanie podbudowy pod palownice i wywóz urobku, tyczenie grodzi zabezpieczających, wykop, wypompowanie i wywóz szlamu z wykopu, hałdowanie ziemi, zamknięcie zasuwy domowej – woda, przebudowa gazociągu, montaż szafki pomiarowej, opłaty za przyłączenie kabla energetycznego do celów przygotowania terenu pod budowę, przebudowa przyłącza ciepłowniczego, wymiana systemu odprowadzania wody po ulewnych deszczach, wykonanie węzła cieplnego (węzeł wraz z montażem), dostarczanie energii elektrycznej, wody i odprowadzanie ścieków, przyłącze \`(...)\` wymagane do uzyskania pozwolenia na użytkowanie (przyłącze telefoniczne w windach), przyłączenie kabla IV przez X. po wzniesieniu budynku, instalacja systemu monitoringu pożarowego (pkt 4),
*   inne koszty bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji, w tym: monitoring sygnalizacji pożaru do czasu wydania klientom lokali, abonament telefoniczny na połączenie z wind (zgłoszenie awarii windy) – do czasu wydania klientom lokali (pkt 5),
*   opłaty za zajęcie pasa drogowego (pkt 6),
*   inne, niezbędne koszty związane bezpośrednio w procesem budowy lub uzyskaniem pozwoleń, w tym: wypisy z rejestru gruntów, druki dziennika budowy, koszt wykonania kserokopii projektu budowlanego i dokumentacji technicznej, opłaty skarbowe od pozwolenia na budowę, opłaty skarbowej od pełnomocnictw do odbioru pism np. z Urzędu Miejskiego Wydziału Geodezji lub odbioru pozwolenia na budowę, inwentaryzacji powykonawczej (pkt 7),
*   koszty nadzoru inwestorskiego w zakresie: nadzoru budowlanego, robót elektrycznych i teletechnicznych, branży sanitarnej, sprawdzenia projektu sanitarnego i zalecenia zmian (pkt 8),
*   obsługa prawna w zakresie umów z dostawcami i klientami (pkt 9),
*   koszty pozyskania i obsługi kredytu bankowego w części w jakiej dotyczą one finansowania (realizacji) samej inwestycji (pkt 10),
*   koszty ubezpieczenia, w tym: ubezpieczenia wszystkich ryzyk budowy i montażu, ubezpieczenia mienia (budynku, infrastruktury oraz obiektów małej architektury, maszyn i urządzeń znajdujących się w obiekcie, wyposażenia budynku ), ubezpieczenie kontraktu z generalnym wykonawcą (pkt 12),
*   koszty poniesione po wybudowaniu budynku ale przed wydaniem lokali klientom: w tym: opłaty skarbowej od zaświadczenia o samodzielności lokali, opłat za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności, ubezpieczenia lokali, monitoringu sygnalizacji przeciwpożarowej, linii telefonicznej w windach, energii elektrycznej, wody i wywozu ścieków (pkt 13). - są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, a więc budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z lokalami usługowymi. Służą one bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży. Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży lokali mieszkalnych/usługowych znajdujących się w budowanym budynku. Do ww. wydatków znajdzie zatem zastosowanie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Należy jednak zauważyć, że wskazane w pkt 9 koszty obsługi prawnej z dostawcami i klientami stanowią koszty bezpośrednie pod warunkiem, że dotyczą one wyłącznie realizowanej inwestycji budowlanej.

Odnośnie kosztów pozyskania i obsługi kredytu bankowego w części w jakiej dotyczą one finansowania (realizacji) samej inwestycji zastrzec należy również, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku ze wskazanym we wniosku przedsięwzięciem deweloperskim zostały poniesione również koszty związane z otwarciem rachunku powierniczego i prowadzeniem rachunków nabywców lokali, w tym: prowizji za otwarcie otwartego rachunku powierniczego, kontroli realizacji etapów Inwestycji niezbędnych do zwolnienia środków z rachunku powierniczego, opłaty za otwarcie rachunku powierniczego i jego prowadzenia (wymienione w pkt 11 Grupy kosztów A) jak również koszty aktów notarialnych i opłat sądowych w związku z zawarciem umów deweloperskich, koszty aktów notarialnych przeniesienia własności lokali (wymienione w pkt 3 Grupy kosztów B).

W tym miejscu należy zauważyć, że umowy deweloperskie podlegają przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805; dalej: ustawa deweloperska). Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 1 ustawy deweloperskiej).

Zgodnie z ustawą deweloper jest zobowiązany rozliczać się z nabywcą mieszkania za pośrednictwem mieszkaniowego rachunku powierniczego (art. 3 pkt 7 i art. 8 ustawy deweloperskiej). Rachunek taki ma na celu ochronę funduszy klientów dewelopera (art. 4 ustawy deweloperskiej). Kontrolę nad rachunkiem powierniczym sprawuje bank. Wypłata środków zgromadzonych na rachunku powierniczym na rzecz dewelopera jest w pełni kontrolowana przez bank (art. 12 ustawy deweloperskiej). W sytuacji prowadzenia otwartego rachunku powierniczego bank sprawuje kontrolę nad postępami prac w projekcie, a deweloper uzyskuje środki jedynie po wcześniejszym udowodnieniu zakończenia realizacji danego etapu projektu (art. 11 ustawy deweloperskiej). Koszty związane z założeniem i utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców, którzy zawarli umowy deweloperskie ponosi deweloper (art. 9 ustawy deweloperskiej).

Wskazane wyżej wydatki nie byłyby zatem ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali mieszkalnych. Obowiązek dokonania wskazanych wyżej czynności i poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ustawy deweloperskiej. Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych uzależnione jest od poniesienia powyższych wydatków. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów.

Natomiast w odniesieniu do kosztów wymienionych w Grupie B, wskazanych jako:

1.  koszty marketingu, w tym: projekt logotypu Inwestycji, przygotowania i utrzymania strony Inwestycji, wykonanie zdjęć z okolicy inwestycji do celów reklamowych, materiałów reklamowych, promocji w internecie, prasie, udziałów w targach mieszkaniowych,
2.  koszty biura sprzedaży, w tym: internetu i telefonu w biurze sprzedaży, wyposażenia biura sprzedaży, artykułów biurowych, wizytówek, zużycia prądu, wody, wywozu nieczystości, wypożyczenia kabiny WC, monitoringu pawilonów biura sprzedaży, ubezpieczenia biura sprzedaży, sprzątania, montażu mebli i klimatyzatora, koszty przeniesienia i instalacji kontenerów po zmianie ich lokalizacji, dzierżawy części nieruchomości, na której posadowione są kontenery biura sprzedaży,
3.  prowizje dla pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   należy wyjaśnić, że zarówno wydatki z tytułu prowizji dla pośrednika w sprzedaży wybudowanych lokali jak i wydatki z tytułu marketingu dot. ww. przedsięwzięcia oraz koszty biura stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Pomimo bowiem tego, że mają one związek z prowadzoną inwestycją deweloperską (Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki celowej), to nie jest to związek bezpośredni, przekładający się na wartość przychodów z inwestycji.

Tym samym wydatki, które obejmują koszty prowizji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali, koszty organizacji procesu sprzedaży polegające na stworzeniu biura sprzedaży oraz koszty marketingu związane z przedsięwzięciem deweloperskim nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. W konsekwencji wydatki te stosownie do treści art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zaliczyć do koszów pośrednich.

Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika też, że finansowanie kredytu obejmuje całość wydatków związanych z realizacją inwestycji, w tym również kosztów reklamy, prowizji pośrednika w sprzedaży nieruchomości, kosztów utrzymania biura sprzedaży.

W związku z tym, że koszty marketingu, biura sprzedaży oraz prowizji dla pośredników w sprzedaży nieruchomości stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, to wydatki związane z pozyskaniem i obsługą kredytu bankowego stanowić mogą dla Wnioskodawcy co do zasady koszty bezpośrednio związane z przychodami wyłącznie w części w jakiej dotyczą realizacji samej inwestycji.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt pierwszej opłaty z tytułu oddania działek w wieczyste użytkowanie powinien zostać zakwalifikowany do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Opłata za użytkowanie wieczyste jako wydatek nie jest wprost, celowo ukierunkowana na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynika ze statusu Wnioskodawcy jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia właściciela nieruchomości gruntowej, czy umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną jakie jest przeznaczenie gruntu - obowiązek ponoszenia opłaty za użytkowanie wieczyste wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia nieruchomości. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem, należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód. Zatem koszty ponoszone z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie stanowią tym samym elementu procesu budowy nieruchomości celem ich sprzedaży. Powyższe wydatki Wnioskodawcy za wieczyste użytkowanie gruntu należy zakwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. Są to bowiem ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez niego działalności deweloperskiej.

Z kolei wymieniona w pkt 6 Grupy kosztów A kara za zajęcie pasa drogowego, która to, jak wynika z zawartego we wniosku opisu stany faktycznego (jego uzupełnienia), została orzeczona w drodze postępowania administracyjnego na podstawie art. 40 ust. 4 ustawy z dnia 21 mara 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068, z późn. zm.) podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady opłaty za zajęcie pasa drogowego na cele związane z inwestycja budowlaną mogą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Stosownie do treści art. 40 ust. 4 ww. ustawy o drogach publicznych opłatę za zajęcie pasa drogowego w celu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 4, ustala się jako iloczyn liczby metrów kwadratowych zajętej powierzchni pasa drogowego, stawki opłaty za zajęcie 1 m2 pasa drogowego i liczby dni zajmowania pasa drogowego, przy czym zajęcie pasa drogowego przez okres krótszy niż 24 godziny jest traktowane jak zajęcie pasa drogowego przez 1 dzień.

Stosownie jednak do art. 40 ust. 12 ww. ustawy za zajęcie pasa drogowego:

1.  bez zezwolenia zarządcy drogi lub bez zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c,
2.  z przekroczeniem terminu zajęcia określonego w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c,
3.  o powierzchni większej niż określona w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c

*   zarządca drogi wymierza, w drodze decyzji administracyjnej, karę pieniężną w wysokości 10-krotności opłaty ustalanej zgodnie z ust. 4-6.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar.

Biorąc powyższe pod uwagę ww. kara orzeczona w postepowaniu administracyjnym nie będzie w ogóle stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia czy w przypadku wyłączenia lokalu użytkowego ze sprzedaży i przyjęcia go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (na podstawie protokołu wydania do używania), Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów wytworzenia środka trwałego (tego lokalu) na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków wskazanych w Grupie A w odpowiedniej proporcjonalnej części.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 22g ustawy zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 22g ust. 4 ustawy, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 22g ust. 4 ustawy – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy amortyzacji nie podlegają).

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że do kosztów wytworzenia lokalu użytkowego będzie można zaliczyć te wydatki wymienione w Grupie kosztów A, które sklasyfikowane zostały przez tut. organ jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Wskazane wydatki będą jednak stanowiły koszty wytworzenia przyjętego do ewidencji środków trwałych lokalu użytkowego tylko w takiej części (odpowiedniej proporcji) w jakiej dotyczą one wytworzenia tego konkretnego środka trwałego.

Dodatkowo należy zauważyć, że koszt wytworzenia przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają tylko te prowizje/odsetki od kredytu związanego z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1.  rozpoznania dla celów podatkowych kosztów wymienionych w grupie A, jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami:
    1.  w części dotyczącej: kosztów pierwszej opłaty z tytułu oddania działek w wieczyste użytkowanie (pkt 1), kary za zajęcie pasa drogowego (pkt 6), kosztów pozyskania i obsługi kredytu bankowego w części w jakiej dotyczą one finansowania kosztów reklamy, prowizji pośrednika w sprzedaży nieruchomości oraz kosztów utrzymania biura sprzedaży (pkt 10) – **jest nieprawidłowe,**
    2.  w pozostałej części – **jest prawidłowe,**
2.  rozpoznania dla celów podatkowych kosztów wymienionych w grupie B, jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami:
    1.  w części dotyczącej kosztów przypisanych do poszczególnych umów deweloperskich lub umów przedwstępnych, w tym: kosztów aktów notarialnych i opłat sądowych w związku z zawarciem umów deweloperskich, kosztów aktów notarialnych przeniesienia własności lokali – **jest prawidłowe,**
    2.  w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe,**
3.  możliwości zaliczenia do kosztów wytworzenia (środka trwałego) lokalu użytkowego wydatków wskazanych w grupie A, w odpowiedniej/proporcjonalnej części związanej z wybudowaniem tego lokalu w sytuacji przyjęcia go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na podstawie protokołu wydania go do użytkowania:
    1.  w części w jakiej powyższe koszty uznano za bezpośrednio związane z przychodami – **jest prawidłowe,**
    2.  w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.