Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-17/15-5/16-S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-08
Teza: Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty remontów, koszty produkcji matryc, koszty usług informatycznych i koszty usług marketingowych, stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, Wnioskodawca może ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, niezależnie od rozliczania ich w czasie w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; remonty; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi marketingowe; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 450/15 (data wpływu 30 listopada 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 23 marca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-17/15-2/AG, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 23 marca 2015 r. (data doręczenia 26 marca 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 1 kwietnia 2015 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów spożywczych. Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie w przyszłości dokonywał wydatków kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak na przykład:

*   koszty na remont i konserwację budynków, maszyn, urządzeń i innych środków trwałych;

*   koszty produkcji matryc (matryce są wypukłymi formami do drukowania, wykonanymi z polimeru, za których pomocą odbywa się transfer farby na folię. Każdy kolor wymaga oddzielnej matrycy. Zatem jeżeli nadruk jest złożony z 6 kolorów to oznacza, że wymaga to 6 matryc. Matryce tak jak każdy materiał zużywają się, jednocześnie jednak trudno jest określić okres użytkowania, jest on bowiem uzależniony od intensywności użytkowania);

*   koszty usług informatycznych;

*   koszty usług marketingowych.

Przedmiotem analizowanego zdarzenia przyszłego są koszty inne niż ujęte w księgach jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W polityce rachunkowości Wnioskodawca zamierza zamieścić zapis, zgodnie z którym w przypadku kosztów, o których mowa wyżej, o znacznej wartości (np. w przypadku przekroczenia określonego pułapu obrotów lub sumy bilansowej) Wnioskodawca będzie mógł podjąć decyzję o rozliczeniu ich w czasie.

W piśmie z dnia 31 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w toku prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej są wykorzystywane następujące środki trwałe oraz wartości niematerialne, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i są amortyzowane:

*   budynki produkcyjno-magazynowe, ogrodzenie, parkingi, linie energetyczne;

*   maszyny i urządzenia do produkcji (ekstrudery, smażalniki, mieszalniki) do produkcji chrupek kukurydzianych, chrupek ziemniaczanych, piece piekarnicze, linie do produkcji paluszków, linia do produkcji słomki ptysiowej, maszyny i urządzenia do pakowania produktów (linie dozująco-pakujące, linie kontrolno-grupujące);

*   środki transportu (samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe, przyczepy, naczepy służące do rozwożenia własnych produktów do klienta, wózki widłowe do obsługi magazynu, owijarki do palet);

*   samochody dla przedstawicieli handlowych;

*   komputery i drukarki.

Wnioskodawca nie jest w stanie zaplanować, które z powyższych środków trwałych będzie remontował, wynika to ze specyfiki prowadzonej działalności oraz charakteru środków. Remont wynika częstokroć z awarii maszyn i urządzeń, które to zdarzenia są ze swej istoty trudne do przewidzenia, a tym samym niemożliwy do przewidzenia jest zakres wydatków związanych z takimi remontami.

Poza ww. przypadkami Wnioskodawca planuje wyremontować posadzkę magazynu (koszt ok. 80 000 zł) oraz przeprowadzić malowanie ścian magazynu (koszt ok. 15 000 zł), czy też przeprowadzić prace polegające na odświeżeniu pomieszczeń produkcyjnych - konieczne dla spełnienia odpowiednich standardów sanitarnych przy produkcji spożywczej.

Kwota i zakres wydatków związanych z remontami jest niemożliwy do ustalenia. Będą się na nie składać m.in. wydatki na zakup materiałów, części zamiennych w przypadku maszyn i urządzeń, czy też usług zewnętrznych w przypadku remontu budynków.

Wnioskodawca wyjaśnił, że pojęcie konserwacja użyte we wniosku wiąże się z okresowymi przeglądami, mającymi na celu utrzymanie środka trwałego w stanie sprawności technicznej.

Poinformował też, że pisząc o „kosztach na remont środków trwałych” miał na myśli koszty związane z przywróceniem pierwotnego stanu (doprowadzeniem do użyteczności), zaś pisząc o „kosztach na konserwację środków trwałych”, miał na myśli koszty związane z okresowymi przeglądami, mającymi na celu utrzymanie środka trwałego w stanie sprawności technicznej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   nie zamierza rozszerzać działalności o produkcję matryc, w ogóle nie zamierza ich produkować, lecz zlecać to firmie zewnętrznej, od której są nabywane folie do pakowania produktów;

*   w zakresie usług informatycznych mieścić się będzie m.in. nadzór nad systemem informatycznym, instalowanie urządzeń sieciowych, tworzenie analiz na potrzeby firmy, aktualizacje programów;

*   usługi marketingowe będą polegać min. na przygotowywaniu gazetek lub ekspozycji reklamowych, dbałości o wizerunek produktów, czy dystrybucji produktów. Zawsze będzie się tym zajmować firma zewnętrzna;

*   wszystkie wskazane we wniosku koszty będą poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty remontów, koszty produkcji matryc, koszty usług informatycznych i koszty usług marketingowych, stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, Wnioskodawca może ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, niezależnie od rozliczania ich w czasie w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty remontów, koszty produkcji matryc, koszty usług informatycznych i koszty usług marketingowych, stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, może ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, niezależnie od rozliczania ich w czasie w księgach rachunkowych. Powyższe stanowisko wynika z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie cztery rodzaje wymienionych powyżej kosztów, tj. koszty remontów, koszty produkcji matryc, koszty usług informatycznych i koszty usług marketingowych, znajdują taką samą kwalifikację prawną na gruncie powołanych przepisów, w związku z tym, poniżej będą zbiorczo określane mianem „kosztów pośrednich”.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Jeśli zatem z podatkowego punktu widzenia koszty pośrednie nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, są one potrącalne w dacie ich poniesienia. To ostatnie pojęcie ustawodawca sprecyzował w ust. 5d powołanego artykułu, zgodnie z którym „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym przepisie mowa o ujęciu kosztu w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie na koncie kosztowym. Innymi słowy, metoda podatkowego rozliczania kosztów pośrednich jest niezależna od przyjętych przez Wnioskodawcę reguł bilansowych. Decydująca będzie zatem data faktycznego wprowadzenia wydatku do ksiąg rachunkowych, a nie późniejszego ujęcia danego kosztu w księgach na koncie kosztowym.

Fakt, że po wprowadzeniu (zapisaniu) danego kosztu do ksiąg rachunkowych jego rozliczenie jest rozłożone w czasie, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości (czy zgodnie z polityką rachunkowości), nie powinien mieć wpływu na jego ujęcie i rozliczenie dla celów podatkowych. O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bowiem bez wyraźnego odesłania decydować przepisy prawa bilansowego.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można tutaj wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1443/2012), w którym podtrzymując stanowisko WSA, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: „Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni powołanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa przepisów art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym (\`(...)\`). Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy, czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. O czym szerzej poniżej. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” (\`(...)\`), a nie określeniem ,,(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty (\`(...)\`).

Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie „ujęcia w księgach rachunkowych”. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu.”

Podobne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/2012: „Za dzień poniesienia kosztu, stosownie do art. 15 ust. 4e tej ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i określa podatkowe skutki poniesienia wydatku, uznanego przez ustawę podatkową za koszt uzyskania przychodów. Nie odwołuje się on do przepisów ustawy o rachunkowości. Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 i z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (Gazeta Prawna 2012/141, str. 2), że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia, czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/2008). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy, czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (\`(...)\`)”. Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, dostępny: http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu.”

Powyżej wyrażone stanowiska znajdują również oparcie w innych wyrokach m.in. Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1685/2012) lub Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 575/12). Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, że powołane orzeczenia dotyczą regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w analizowanym zakresie są one tożsame z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 21 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPTPB1/4511-17/15-4/AG (doręczoną pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 24 kwietnia 2015 r.) uznającą, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wydatki poniesione na remont środków trwałych, związane z okresowymi przeglądami środków trwałych, z wykonaniem matryc przez firmę zewnętrzną, z nabyciem usług informacyjnych oraz zakupem usług marketingowych powinny być potrącane zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości. Dodano również, że jeżeli zgodnie z zasadami rachunkowości ww. koszty winny być „rozliczone” (ujęte jako koszt) w księgach rachunkowych w różnym czasie, to nie jest możliwe ujęcie ich jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 7 maja 2015 r., nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 7 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.), wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-1-17/15-2/AG (doręczonej w dniu 8 czerwca 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 21 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-17/15-4/AG, Pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł w dniu 3 lipca 2015 r., za pośrednictwem tut. Organu, skargę z dnia 29 czerwca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (data wpływu 8 lipca 2015 r.), w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 27 lipca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-3-20/15-2/AG, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 450/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 21 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-17/15-4/AG.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków, zakwalifikowanych jako koszty pośrednie.

Według Organu, koszty te powinny być potrącone w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości. W konsekwencji jeżeli zgodnie z zasadami rachunkowości ww. koszty winny być "rozliczone" (ujęte jako koszt) w księgach rachunkowych w różnym czasie, to nie jest możliwe ujęcie ich jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów.

Według natomiast Wnioskodawcy, datą potrącenia powinna być data faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie na koncie kosztowym, w związku z czym możliwe jest jednorazowe ujęcie przedmiotowych kosztów w kosztach uzyskania przychodów, niezależnie od ich rozliczenia w czasie w księgach rachunkowych.

Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast w myśl postanowień art. 22 ust. 5d, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Według Sądu przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i określa podatkowe skutki poniesienia wydatku, uznanego przez ustawę podatkową za koszt uzyskania przychodów. Nie odwołuje się on do przepisów ustawy o rachunkowości.

Sąd nie podzielił poglądu Ministra Finansów, że w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "ujęcie jako koszt" oznacza uznanie przez podatnika za koszt bilansowy przy zachowaniu zasad rachunkowości, tj. zasady ostrożności, istotności i współmierności przychodów i kosztów.

W momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. Już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono nadal aktualny pogląd, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Sąd wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Wyjaśniono też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

Sąd stwierdził, że wprawdzie zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy (osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą) są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, wyrok NSA z 18 maja 2010 r., II FSK 1440/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W ocenie Sądu, nie ma więc podstaw, aby w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych, odwoływać się do ustawy o rachunkowości, skoro ustawodawca takiego odwołania nie uczynił. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie terminu „księgi rachunkowe” w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Sąd wskazał, że „przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 22 ust. 5 ww. ustawy odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Ponadto Sąd zauważył, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11, z 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca może ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów koszty remontów, koszty produkcji matryc, koszty usług informatycznych i marketingowych, niezależnie od rozliczenia ich w czasie w księgach rachunkowych. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może bowiem zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla wyrażonego w wydanej interpretacji indywidualnej poglądu, że jeżeli przedmiotowe wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu, Wnioskodawca będzie rozliczał w czasie, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W dniu 30 listopada 2015 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 450/15.

Z uwagi na powyższe ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 12 stycznia 2015 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 450/15  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznano za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.