Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.409.2021.1.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczone przez Wnioskodawcę konsultacje dietetyczne.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę jako spółkę jawną a wykonywanych przez dietetyka usług dietetycznych – **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę przy wsparciu personelu wspomagającego usług dietetycznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

8 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę jako spółkę jawną a wykonywanych przez dietetyka usług dietetycznych oraz świadczonych przez Wnioskodawcę przy wsparciu personelu wspomagającego usług dietetycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, spółką jawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowaną, tj. kod PKD 86.90.E.

W ramach powyższych czynności oferowane mają być konsultacje dietetyczne online - za pośrednictwem środków telekomunikacji na odległość, w szczególności kontaktować się z klientami za pomocą stron internetowych, aplikacji mobilnej, czatu tekstowego na stronie internetowej, e-maili.

Nabycie usługi przez Klienta będzie wymagać wypełnienia formularza dostępnego na stronie internetowej oraz uiszczenia płatności, co wymaga utworzenia konta w Serwisie. Plan dietetyczny i treningowy będzie układany na podstawie informacji otrzymanych od Klienta (wywiad żywieniowo- medyczny). Usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę będą obejmować w szczególności analizę żywieniową oraz tworzenie zindywidualizowanych planów żywieniowych i suplementacyjnych, a także w razie potrzeby plany treningów ćwiczeń ruchowych. Wnioskodawca zamierza uprzednio informować, że aktywność fizyczna związana z realizowaniem planu treningowego niesie za sobą ryzyko kontuzji, a stosowanie planu dietetycznego może w niektórych przypadkach mieć negatywny wpływ na zdrowie i samopoczucie uczestnika.

Konsultacje dietetyczne online będą udzielane osobom fizycznym także na podstawie przeprowadzonego online (tj. np. za pośrednictwem przesłanego/udostępnionego kwestionariusza/ankiety lub za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej lub z wykorzystaniem indywidualnych czatów tekstowych z klientem) wywiadu medycznego. Wywiad ten może lecz nie musi być oparty również o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich (jeżeli klient posiada takie wyniki lub zachodzi konieczność ich przeprowadzenia celem udzielenia poprawnej porady dietetycznej, w tym ustalenia prawidłowo zbilansowanego planu dietetycznego).

Konsultacje dietetyczne będą dopasowywane indywidualnie dla każdego klienta w oparciu o przeprowadzoną analizę i weryfikację nawyków żywieniowych klienta.

Przebieg realizacji usługi, co do zasady jest następujący:

1.  Potencjalny klient za pośrednictwem prowadzonej przez Wnioskodawcę strony internetowej nawiązuje z Wnioskodawcą kontakt i wyraża chęć skorzystania z usługi dietetycznej.
2.  Dokonuje płatności wykupując konsultację.
3.  Następnie Klient przekazuje Wnioskodawcy informacje niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi, tj. np. za pośrednictwem przesłanego/udostępnionego kwestionariusza/ankiety lub za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej, aplikacji mobilnej lub z wykorzystaniem indywidualnych czatów tekstowych z klientem.

W kwestionariuszach zamieszczone są m.in. pytania mające na celu ustalenie informacji (odpowiedzi klienta na podstawie pytań) pozwalające poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktualną aktywność fizyczną, przebyte i aktualne choroby. W formularzach znajdują się także pytania o przyjmowane leki i suplementy, pytania o dolegliwości ze strony układu pokarmowego, pytanie o aktualne wyniki badań (jeśli w ostatnim półroczu były wykonywane badania, klient może być proszony o ich załączenie - morfologia, mocz, próby wątrobowe i trzustkowe, cukier etc.). Pojawić się mogą również pytania o różnego rodzaju dolegliwości, takie jak: zaparcia, osłabiona odporność, biegunki, problemy skórne, refluks, wzdęcia, osłabiona koncentracja, skurcze mięśni, zwiększona senność, bóle stawów) lub przeszkody niepozwalające/utrudniające wykonywanie aktywności fizycznej. Klient deklaruje również czy dieta ma powodować redukcję wagi (osoby z nadwagą lub chorobami powodującymi ten stan) zwiększenie wagi (osoby z niedowagą lub chorobami powodującymi ten stan), utrzymaniem wagi (profilaktyka żywieniowa lub dostarczenie właściwej diety przy chorobie). W trakcie wypełniania kwestionariusza klient może kontaktować się z Wnioskodawcą przez wszystkie dostępne kanały kontaktu, tzn. e-mail, czat tekstowy.

Po uzyskaniu wypełnionych przez danego klienta kwestionariuszy analizowany jest szczegółowo stan jego zdrowia - w szczególności badane jest, czy podane przez klienta dane pozwalają na ustalenie stanu jego zdrowia, w tym czy dolegliwości zdrowotne klienta pozwalają na udzielenie mu fachowego wsparcia oraz czy faktycznie deklarowany przez niego cel medyczny diety jest zgodny ze stanem zdrowia - np. osoba wskazująca nadwagę (potrzebę zmniejszenia wagi) faktycznie wymaga takiej diety. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości ze strony Wnioskodawcy, Wnioskodawca może zarekomendować wizytę u lekarza specjalisty (usług w tym zakresie Wnioskodawca w chwili obecnej nie świadczy) lub u innego specjalisty (np. psychodietetyka, fizjoterapeuty, itp.). W przypadku, gdy klient odmawia skorygowania celów dietetycznych, Wnioskodawca, kierując się celem zdrowotnym usług, może odmówić jej wykonania na rzecz danego klienta.

Z uwagi na to, że usługa ma charakter medyczny zdarzają się przypadki, że Wnioskodawca odmawia wykonania usługi - są to przypadki, gdy dieta nie służyłaby zdrowiu klienta - np. osoba z niedowagą domaga się sporządzenia planu dietetycznego mającego na celu dalszy spadek masy ciała.

Jeżeli kwestionariusz jest wypełniony poprawnie i jego treść nie budzi wątpliwości (lub wątpliwości zostały wyjaśnione z klientem) na podstawie informacji zawartych w tym kwestionariuszu zostaje przygotowany indywidualnie opracowany plan diety. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, mogąc chronić klienta przed potencjalnym chorobami.

Po tak przeprowadzonym wywiadzie online, klient otrzymuje indywidualnie opracowany na podstawie wywiadu plan diety. Plan diety układany jest na ustaloną z klientem ilość dni, przy czym w zależności od ustaleń mogą być na bieżąco wprowadzane do niego zmiany, a po określonym czasie wykonywana jest weryfikacja diety - pod kątem realizacji celów diety.

W trakcie stosowania diety klient pozostaje w stałym kontakcie z Wnioskodawcą, za pośrednictwem udostępnionego czatu, co pozwala monitorować skuteczność ułożonego planu żywieniowego poprzez przesyłane/przekazywane przez klienta informacje, w tym np. zdjęcia sylwetki (dobrowolnie - do decyzji klienta). Informacje otrzymane od klienta są oceniane indywidualnie przez Wnioskodawcę i w przypadku niesatysfakcjonujących wyników plany żywieniowe są indywidualnie korygowane, z inicjatywy Wnioskodawcy lub wskutek wniosków składanych przez klientów.

Wnioskodawca przez cały okres świadczenia usługi, ma na względzie jej medyczny charakter - stąd w toku diety jej cel może również ulegać zmianie (np. z obniżenia wagi na utrzymanie poziomu wagi). Oprócz tego klienci na bieżąco, 24 h na dobę, mogą zgłaszać swoje wnioski, uwagi lub zastrzeżenia do przygotowanych planów, odnośnie swojego samopoczucia, poziomu energii, jak również przesyłać bieżące wyniki badań i zadawać pytania związane z prawidłowym żywieniem - wszystkie te elementy są indywidualnie oceniane przez Wnioskodawcę, a klient otrzymuje indywidualne odpowiedzi na zadawane pytania.

Po zakończeniu okresu świadczenia Usługi klient ma możliwość przedłużyć świadczenie usług konsultacji dietetycznych online na kolejny wybrany przez niego okres. Po przedłużeniu czasu świadczenia usługi, plan diety jest aktualizowany i dopasowany do aktualnych potrzeb.

Po zakończeniu okresu świadczenia Usługi klient ma możliwość przedłużyć świadczenie usług konsultacji dietetycznych online na kolejny wybrany przez niego okres. Po przedłużeniu czasu świadczenia usługi, plan diety jest aktualizowany i dopasowany do aktualnych potrzeb.

Usługi w postaci porad dietetycznych udzielane przez Wnioskodawcę służą profilaktyce zdrowotnej, tj. w szczególności poprzez:

1.  utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
2.  naukę zdrowego sposobu odżywiania,
3.  zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
4.  zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

W związku z powyższym Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie, następnie leczenie, jak również służą przywróceniu i poprawie zdrowia klienta.

Usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane będą przez wykwalifikowany personel - spełniający wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk prac (Dz. U. Nr 151, poz. 896).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności medycznej, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak wskazano w poz. nr 55 załącznika do ww. rozporządzenia, dietetyk winien posiadać następujące wykształcenie:

1.  ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
2.  rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskania tytułu magistra, lub
3.  rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Na moment składania niniejszego wniosku jeden ze wspólników spełnia przynajmniej jedno z wyżej wskazanych wymogów uprawniających do świadczenia przedmiotowych usług na najwyższym poziomie.

Wnioskodawca zamierza również powierzać wyżej wymienione czynności podmiotom, które potwierdzą kwalifikacje zawodowe do wykonywania zawodu dietetyka.

Forma zatrudnienia wspomnianych osób może opierać się na podstawie:

1.  umowy o pracę - pracownik zobowiązuje się do osobistego świadczenia pracy na rzecz pracodawcy pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie przez niego określonym, a pracodawca do zapłaty umówionego wynagrodzenia;
2.  umowy cywilnoprawnej - zobowiązanie jednej osoby do wykonania określonej czynności prawnej dla innego podmiotu, na warunkach określonych przez strony;
3.  kontraktu B2B - wówczas współpraca będzie odbywać się między niezależnymi podmiotami gospodarczymi w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Praca dietetyka może być wspierana przez system informatyczny (analizujący wyniki kwestionariuszy) jak również Wnioskodawca dopuszcza możliwość by praca dietetyka była wspomagana przez osoby niemające statusu dietetyka, działające jako personel wspomagający. Osoby te faktycznie mogłyby zajmować się:

1.  przyjmowaniem nowych klientów oraz przekazywaniem o nich informacji dietetykowi/dietetykom,
2.  pomocą klientom w problemach lub zapytaniach technicznych (np. dokładna wycena usług, zapytania związane z regulaminem itp.),
3.  wysyłaniem klientom zrealizowanych usług drogą przez nich wybraną,
4.  przyjmowaniem od klientów dodatkowych zapytań związanych z wykonaną usługą oraz przekazywanie ich dietetykowi/dietetykom,
5.  dministrowaniem przebiegu świadczenia usługi. Powyżej opisane nie wyklucza bezpośredniego kontaktu pomiędzy klientami a dietetykami oraz między klientem a personelem wspomagającym.

Personel wspomagający nie będzie spełniać kryteriów właściwych dla dietetyków wskazanych w poz. 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896).

Wnioskodawca będzie wykorzystywał system informatyczny wspierający pracę dietetyka, (który może być wspomagany także sztuczną inteligencją), który na podstawie kwestionariusza może przeprowadzić analizę przypadku konkretnego klienta oraz wskazać proponowane rozwiązania wygenerowane na podstawie badań statystycznych. System ten ma wspomagać pracę dietetyka oraz usprawnić czas obsługi klientów.

Personel Wspomagający w ramach wspierania dietetyka/dietetyków mógłby również wstępnie przygotowywać porady dietetyczne w oparciu o wyniki kwestionariusza i wyniki analizy systemu informatycznego. Wyniki takiej pracy Personelu Wspomagającego bez sprawdzenia/weryfikacji/ kontroli/zatwierdzenia/akceptacji przez dietetyka nie mogłyby zostać wysłane klientom Wnioskodawcy.

Tak przygotowana wstępnie analiza i porada dla klienta przez personel wspomagający przekazywana byłaby wyłącznie do dietetyka celem sprawdzenia, weryfikacji, kontroli, zatwierdzenia oraz akceptacji dietetyka. Jeżeli to niezbędne dietetyk kierowałby do klienta pytania dodatkowe. Celem zachowania najwyższych standardów obsługi i wymogów, dopiero po sprawdzeniu/weryfikacji/kontroli/zatwierdzeniu/akceptacji przez dietetyka wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej przez personel wspomagający Wnioskodawcy, usługa mogłaby zostać przekazana Klientowi.

W rezultacie nie doszłoby do sytuacji, w której usługa przekazana klientowi Wnioskodawcy nie zostałaby sprawdzona/zweryfikowana/skontrolowana/zatwierdzona/zaakceptowana przez Dietetyka.

Dietetycy oraz Personel Wspomagający będą korzystać z dedykowanego systemu/aplikacji, który wspomoże ich w realizacji powierzonych zadań, np. będzie automatycznie analizował kwestionariusz dietetyczno-medyczny przesłany przez Klienta i będzie proponował dietetykom najlepsze wybory dla Klienta (np. jakie posiłki powinien jeść, jaką aktywność fizyczną zalecić, itp.). Jednakże wyniki automatyzacji i działania systemu nie będą mogły zostać wysłane klientom Wnioskodawcy bez wcześniejszego sprawdzenia/weryfikacji/ kontroli/zatwierdzenia/akceptacji przez dietetyka.

Wnioskodawca zamierza również udostępnić klientom aplikację mobilną na telefony komórkowe, która pomoże im w kontakcie z dietetykiem oraz umożliwi raportowanie efektów diety. W aplikacji Klient będzie miał możliwość m.in. rozmowy tekstowej z dietetykiem przez dedykowany czat, a także np. będzie mógł wyświetlać swój plan dietetyczny, suplementacyjny oraz aktywności fizycznej. Będzie mógł także układać sobie dzienny plan diety z propozycji posiłków przygotowanych przez dietetyka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy w świetle którego opisane w niniejszym wniosku usługi, świadczone przez Wnioskodawcę jako spółkę jawną a wykonywane przez dietetyka będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego opisane w niniejszym wniosku usługi, świadczone przez Wnioskodawcę jako spółkę jawną, jednakże przy wsparciu personelu wspomagającego na zasadach i w zakresie opisanym w niniejszym wniosku, będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT (przy czym dopiero po sprawdzeniu/weryfikacji/kontroli/zatwierdzeniu/akceptacji przez dietetyka wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej przez Personel Wspomagający Wnioskodawcy, Usługa mogłaby zostać przekazana Klientowi)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowym jest stanowisko w świetle którego opisane w niniejszym wniosku usługi, świadczone przez Wnioskodawcę jako spółkę z jawną (wykonywane przez dietetyka) będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowym jest stanowisko, w świetle którego opisane w niniejszym wniosku usługi, świadczone przez Wnioskodawcę jako spółkę jawną przy wsparciu personelu wspomagającego na zasadach i w zakresie opisanym w niniejszym wniosku, będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT (przy czym dopiero po sprawdzeniu/weryfikacji/kontroli/zatwierdzeniu/akceptacji przez Dietetyka wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej przez Personel Wspomagający Wnioskodawcy, Usługa mogłaby zostać przekazana Klientowi).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy stwierdzić, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku VAT nie nastąpi.

Uwzględniając powyższe oferowane przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy VAT.

Uzasadnienie w zakresie przesłanki podmiotowej.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, w ślad za art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, pozwala na zwolnienie od podatku VAT, w przypadku świadczenia usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o ile są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności medycznej. Zgodnie z tą regulacją prawną, osoba wykonująca zawód medyczny to osób uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem formalnych fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145 ze zm.), dietetycy zostali wymieniem w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne - 229301 specjalista ds. dietetyki.

Ponadto, w poz. 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896) wskazano, jakie kwalifikacje wymagane są dla zawodu dietetyka:

1.  ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
2.  rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki uzyskanie tytułu magistra, lub 3) rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy. Opisana we wniosku usługa będzie zawsze świadczona przez dietetyka posiadającego odpowiednie kwalifikacje wymagane ww. przepisami. Takie stanowisko znajduje poparcie w licznych interpretacjach indywidualnych (w tym np.: interpretacja indywidualna z 13 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO). Skoro do wykonywania usług dietetycznych Wnioskodawca zatrudnia dietetyka posiadającego odpowiednie kwalifikacje zawodowe, to jest to zgodne z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy.

Usługi opisane w złożonym wniosku świadczone będą przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Na powyższe nie wpływa fakt, że Wnioskodawca dopuszcza możliwość by praca dietetyka była wspierana przez personel wspomagający. Jak wskazano w faktycznym dietetyk każdorazowo dokonuje sprawdzenia/ weryfikacji/ kontroli/ zatwierdzenia/akceptacji wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej przez personel wspomagający Wnioskodawcy. Dopiero po zatwierdzeniu przez dietetyka usługa mogłaby zostać przekazana Klientowi.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał również system informatyczny wspierający pracę dietetyka, (który może być wspomagany także sztuczną inteligencją), który na podstawie kwestionariusza może przeprowadzić analizę przypadku konkretnego klienta oraz wskazać proponowane rozwiązania wygenerowane na podstawie badań statystycznych. System ten ma wspomagać pracę dietetyka oraz usprawnić czas obsługi klientów.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku wsparcia dietetyka przez personel wspomagający jak i system informatyczny spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Co istotne, forma prawna, w jakiej będą oferowane usługi nie ma wpływu na stosowanie wyżej wymienionych przepisów (Wnioskodawca będzie świadczył usługi za pośrednictwem wykwalifikowanych dietetyków, sam jako spółka jawna nie posiadając stosownych uprawnień) - tak w szczególności TSUE, który w wyroku w sprawie C141/00 Ambulanter Pflegedienst Kiigler GmbH potwierdził stanowisko Wnioskodawcy. Z tych przyczyn zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, zwolnienie od podatku VAT w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy sytuacji, gdy usługa jest wykonywana bezpośrednio przez osoby, które posiadają kwalifikacje pozwalające zaliczyć je do kategorii zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem, należy stwierdzić, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie przesłanki przedmiotowej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia opieki medycznej, należy posiłkując się orzecznictwem, w tym orzecznictwem europejskim oraz poglądami doktryny zdekodować to pojęcie, mając jednak na względzie przede wszystkim jego potoczne rozumienie.

Przyjmuje się, że za opiekę medyczną uznaje się nie wszystkie działania medyczne, a wyłącznie te polegające na diagnozie, opiece lub leczeniu chorób, zaburzeń zdrowia (tak w szczególności Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-106/05 L.u.P GmbH i C-307/01 Peter d Ambrumenil).

W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi, świadczone przez wykwalifikowanego dietetyka mieszczą się w tej kategorii i mogą być kwalifikowane jak usługi medyczne - skoro będą dostosowane do celu medycznego zdefiniowanego przez klienta.

Ponadto z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z tego zwolnienia.

Dla zastosowania wskazanego zwolnienia z podatku VAT koniecznym jest to, aby celem świadczonych usług był co najmniej jeden z następujących celów: profilaktyka, zachowanie ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Usługi opisane w niniejszym wniosku zawsze spełniają choć jeden z opisanych wyżej celów.

Dietetyka zajmuje się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Udzielane porady dietetyczne zmierzają m.in. do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby - w tym m.in. w zakresie ryzyka związanego z cukrzycą i innymi chorobami.

Przykładowo raport NFZ „Cukier, otyłość – konsekwencje” (źródło: https:// www.nfz.gov.pl /aktualności/aktualności-centrali/prezentacja-raportu-cukier-otyłosc-konsekwencje,7296.html), jednoznacznie wskazuje jak jest to duży problem społeczny, co jednoznacznie wskazuje na to, że w przypadku Usług Wnioskodawcy mają one charakter medyczny, „Otyłość staje się coraz większym wyzwaniem dla polityki zdrowotnej i społecznej. Zgodnie z danymi WH03, w 2016 r. na całym świecie 39% populacji dorosłej miało nadwagę, 13% było otyłe. Dodatkowo, 18% dzieci w wieku 5-19 lat miało nadwagę, a 7% było otyłych. Według danych GUS, w 2014 r. co druga dorosła osoba (w wieku 15+) w Polsce miała problemy z masą ciała (GUS, 2016)”.

Warto również przywołać interpretację indywidualną o nr 0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS z dnia 6 września 2019 r., w której to interpretacji wskazano jak istotną rolę w życiu społecznym pełnią obecnie usługi dietetyczne z uwagi w szczególności na poprawę nawyków żywieniowych celem wczesnego wykrywania lub zapobiegania chorobom: „Jednym z czynników warunkujących zdrowie jednostki są zachowania żywieniowe (Tańska M. Attitudes of the elderly towards the issues of health and healthy food. Probl. Hig Epidemiol 2013 94 (4): 915-918)”. „Co trzeci mieszkaniec Polski skarży się na długotrwałe problemy zdrowotne lub choroby przewlekłe, trwające co najmniej 6 miesięcy. Częstość występowania takich problemów rośnie wraz z wiekiem. Czynnikami ryzyka chorób cywilizacyjnych i społecznych są nieprawidłowe zachowania zdrowotne, nieprawidłowy styl żywienia, nadwaga i otyłość (Sygit M. Zdrowie publiczne. Wolters Kluwer, Warszawa 2010: 23-185)”. „Jedna na pięć osób na świecie umiera przez to, że się źle odżywia. Tylko w 2017 r. 11 mln ludzi zmarło przez złą dietę (grożą nam przez nią przede wszystkim: choroby układu krążenia, nowotwory złośliwe oraz cukrzyca typu 2). Około 22 proc. wszystkich zgonów miało związek z nieodpowiednim żywieniem (GBD 2017 Diet Collaborators. Health effects of dietary ńsks in 195 countries, 1990-2017: a systematic analysis for the Global Burden of Disease Study 2017. Lancet. 2019 May 11; 393 (10184): 1958-1972)”.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę zawsze służą profilaktyce zdrowotnej poprzez naukę, zmianę i utrwalanie nawyków żywieniowych, chroniąc przed ryzykiem zachorowania na wskazane wyżej schorzenia.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca świadczył będzie usługi przede wszystkim za pośrednictwem sieci Internet, jak również innych form porozumiewania na odległość.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą obejmować w szczególności analizę żywieniową oraz tworzenie zindywidualizowanych planów żywieniowych i suplementacyjnych, a także w razie potrzeby plany treningów ćwiczeń ruchowych.

Usługi są i będą świadczone w celu poprawy stanu zdrowia klientów borykających się z problemami zdrowotnymi (występujące schorzenia to m.in.: cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała (niedowaga, nadwaga, otyłość)) lub w celu profilaktyki zdrowotnej - tj. poprawy nawyków żywieniowych klientów, a w konsekwencji poprawę stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób.

Konsultacje dietetyczne online są i będą udzielane osobom fizycznym na podstawie przeprowadzonego online (tj. np. za pośrednictwem przesłanego/udostępnionego kwestionariusza/ankiety lub za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej lub z wykorzystaniem indywidualnych czatów tekstowych z klientem) wywiadu medycznego. Wywiad ten może lecz nie musi być oparty również o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich (jeżeli klient posiada takie wyniki lub zachodzi konieczność ich przeprowadzenia celem udzielenia poprawnej porady dietetycznej, w tym ustalenia prawidłowo zbilansowanego planu dietetycznego).

Konsultacje dietetyczne są i będą dopasowywane indywidualnie dla każdego klienta w oparciu o przeprowadzoną analizę i weryfikację nawyków żywieniowych klienta.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają na celu:

1.  utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
2.  naukę zdrowego sposobu odżywiania,
3.  zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
4.  zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego Usługi stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia od VAT.

Według Wnioskodawcy dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia czy konsultacje dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty, czy też np. online za pośrednictwem Internetu, ponieważ obie formy służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia klientów.

Zagadnienia związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej, art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej, czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wskazane i opisane w niniejszym wniosku za każdym razem spełniają cel medyczny, a którym to celem jest co najmniej cel profilaktyczny. Należy przy tym podkreślić znaczenie tzw. profilaktyki wczesnej mającej na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia. To w szczególności będzie miało na celu zapobieganie otyłości - choroby sklasyfikowanej w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych (tak np. interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2015 r. o nr ILPP2/4512-127/15-2/AD). Prawidłowe odżywianie, oparte o indywidualnie przygotowany plan dietetyczny stanowi istotny filar profilaktyki zdrowotnej, ponadto jest również istotnym elementem leczenia wielu chorób (w tym cukrzyca, otyłość, choroby nerek), ponadto w sposób istotny przyspiesza poprawę zdrowia i służy powrotowi do zdrowia po odbytych chorobach. Odpowiednio ułożona dieta (w szczególności w oparciu o szczegółowy plan jej realizacji) bez wątpienia realizuje cele zarówno profilaktyczne, jak i mające na celu zapobieganie występowania chorób, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia klientów. Dietetyka służy też propagowaniu zdrowego trybu życia zapobiegając rozwijaniu czynników zwiększających ryzyko zachorowania. Jest więc elementem profilaktyki zapobiegania chorób. W przypadku osób zdrowych, które mają wątpliwości, czy właściwie się odżywiają dietetyka pozwala na wytłumaczenie jak dostarczać organizmowi wszelkich niezbędnych składników do życia i zdrowego funkcjonowania. Jest więc elementem profilaktyki i zapobiegania chorób.

Co istotne wspomniana ustawa nie określa sposobu wykonywania tych usług stąd usługi dietetyczne - opisane przez Wnioskodawcę jako Usługi, świadczone w sposób opisany w niniejszym wniosku niewątpliwie stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT Takie stanowisko znajduje poparcie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15, gdzie WSA wskazał: „Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego Klienta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca uważa, że świadczenie przez Wnioskodawcę Usług jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Usługi - (i) których celem będzie profilaktyka, zachowanie lub poprawa zdrowia osób fizycznych, (ii) których przedmiot jest zgodny z celem wyznaczonym przez klientów Wnioskodawcy (są ukierunkowane na cel medyczny - profilaktyka, zachowanie lub poprawa zdrowia osób fizycznych), (iii) które wykonywane będą w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez dietetyka posiadającego prawem wymagane kwalifikacje - jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że w jego ocenie usługi nie stanowią udzielania informacji ogólnej o charakterze edukacyjnym, nie wiążącej się z konkretną osobą, której dotyczy dana usługa. W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone usługi przyczyniają się do przywracania i poprawy zdrowia konkretnych, indywidualnie wskazanych osób.

W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę, będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Praktyka interpretacyjna: stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydanych w zbliżonych lub analogicznych stanach faktycznych.

1.  Interpretacja z 6 września 2019 r. o nr 0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS gdzie wskazano: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych Online za pośrednictwem Internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT”.
2.  Interpretacja z 13 grudnia 2017 r. o nr 0114-KDIP4.4012.475.2017.1 AKO.
3.  Interpretacja z 19 stycznia 2016 r. o nr IPPP2/4512-1084/15-2/KOM.
4.  Interpretacja z 2 maja 2017 r. o nr IPPP1/4512-3-104/15-10/EK.
5.  Interpretacja z dnia 6 marca 2020 r. o nr 0112-KDIL1-1.4012.508.2019.2.MB, w której wskazano, że „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem sieci Internet osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi lub w profilaktycznym celu poprawy nawyków żywieniowych, na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich (jeżeli klient posiada takie wyniki lub zachodzi konieczność ich przeprowadzenia celem udzielenia poprawnej porady dietetycznej, w tym ustalenia prawidłowo zbilansowanego planu dietetycznego, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Podsumowując, usługi oferowane przez Zainteresowanego polegające na odpłatnym świadczeniu konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem sieci Internet osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi lub udzielane w profilaktycznym celu poprawy nawyków żywieniowych, w tym poprawy stanu zdrowia i profilaktyki zdrowotnej, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.”
6.  Interpretacja z 11 sierpnia 2020 r. o nr 0114-KDIP4-2.4012.157.2020.3.AS, w której wskazano, że „W świetle powyższego, usługi dietetyczne w przedmiocie poradnictwa dietetycznego na podstawie wywiadu medycznego oraz indywidualnej analizy konkretnego przypadku pacjenta w przypadku, gdy będą służyły profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, jak również wykonywane będą w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny - jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Odnosząc się do zapytania Wnioskodawcy należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych polegające na udzielaniu porad za pośrednictwem środków telekomunikacji na odległość, w szczególności kontaktów z klientami za pomocą stron internetowych, maili, telefonicznie na podstawie wywiadu medycznego oraz indywidualnej analizy konkretnego przypadku pacjenta w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca cel udzielanych porad dietetycznych będzie dostosowany do indywidualnych potrzeb klientów, w szczególności będzie odpowiadał (i) profilaktyce i zachowaniu zdrowia dla osób chcących zachować zdrowy tryb życia oraz dostosować swoje żywienie i nawyki żywieniowe do indywidualnych potrzeb (np. cukrzyca, problemy z tarczycą) oraz (ii) przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez dostosowanie planu żywienia celem poprawy kondycji, zdrowia oraz wyglądu zewnętrznego (np. poprzez zwalczanie otyłości). Zatem opisane usługi konsultacji dietetycznych za pośrednictwem stron internetowych, maili, telefonicznie, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji usługi świadczone przez Spółkę w zakresie udzielania porad dietetycznych będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę jako spółkę jawną a wykonywanych przez dietetyka usług dietetycznych – **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę przy wsparciu personelu wspomagającego usług dietetycznych – **jest prawidłowe**.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowaną, tj. kod PKD 86.90.E. W ramach powyższych czynności oferowane mają być konsultacje dietetyczne online - za pośrednictwem środków telekomunikacji na odległość, w szczególności kontaktować się z klientami za pomocą stron internetowych, aplikacji mobilnej, czatu tekstowego na stronie internetowej, e-maili.

Nabycie usługi przez Klienta będzie wymagać wypełnienia formularza dostępnego na stronie internetowej oraz uiszczenia płatności, co wymaga utworzenia konta w Serwisie. Plan dietetyczny i treningowy będzie układany na podstawie informacji otrzymanych od Klienta (wywiad żywieniowo- medyczny). Usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę będą obejmować w szczególności analizę żywieniową oraz tworzenie zindywidualizowanych planów żywieniowych i suplementacyjnych, a także w razie potrzeby plany treningów ćwiczeń ruchowych. Wnioskodawca zamierza uprzednio informować, że aktywność fizyczna związana z realizowaniem planu treningowego niesie za sobą ryzyko kontuzji, a stosowanie planu dietetycznego może w niektórych przypadkach mieć negatywny wpływ na zdrowie i samopoczucie uczestnika. Konsultacje dietetyczne online będą udzielane osobom fizycznym także na podstawie przeprowadzonego online (tj. np. za pośrednictwem przesłanego/udostępnionego kwestionariusza/ankiety lub za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej lub z wykorzystaniem indywidualnych czatów tekstowych z klientem) wywiadu medycznego. Wywiad ten może lecz nie musi być oparty również o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich (jeżeli klient posiada takie wyniki lub zachodzi konieczność ich przeprowadzenia celem udzielenia poprawnej porady dietetycznej, w tym ustalenia prawidłowo zbilansowanego planu dietetycznego). Konsultacje dietetyczne będą dopasowywane indywidualnie dla każdego klienta w oparciu o przeprowadzoną analizę i weryfikację nawyków żywieniowych klienta.

Przebieg realizacji usługi, co do zasady jest następujący:

1.  Potencjalny klient za pośrednictwem prowadzonej przez Wnioskodawcę strony internetowej nawiązuje z Wnioskodawcą kontakt i wyraża chęć skorzystania z usługi dietetycznej.
2.  Dokonuje płatności wykupując konsultację.
3.  Następnie Klient przekazuje Wnioskodawcy informacje niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi, tj. np. za pośrednictwem przesłanego/udostępnionego kwestionariusza/ankiety lub za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej, aplikacji mobilnej lub z wykorzystaniem indywidualnych czatów tekstowych z klientem.

W kwestionariuszach zamieszczone są m.in. pytania mające na celu ustalenie informacji (odpowiedzi klienta na podstawie pytań) pozwalające poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktualną aktywność fizyczną, przebyte i aktualne choroby. W formularzach znajdują się także pytania o przyjmowane leki i suplementy, pytania o dolegliwości ze strony układu pokarmowego, pytanie o aktualne wyniki badań (jeśli w ostatnim półroczu były wykonywane badania, klient może być proszony o ich załączenie - morfologia, mocz, próby wątrobowe i trzustkowe, cukier etc.). Pojawić się mogą również pytania o różnego rodzaju dolegliwości, takie jak: zaparcia, osłabiona odporność, biegunki, problemy skórne, refluks, wzdęcia, osłabiona koncentracja, skurcze mięśni, zwiększona senność, bóle stawów) lub przeszkody niepozwalające/utrudniające wykonywanie aktywności fizycznej. Klient deklaruje również czy dieta ma powodować redukcję wagi (osoby z nadwagą lub chorobami powodującymi ten stan) zwiększenie wagi (osoby z niedowagą lub chorobami powodującymi ten stan), utrzymaniem wagi (profilaktyka żywieniowa lub dostarczenie właściwej diety przy chorobie). W trakcie wypełniania kwestionariusza klient może kontaktować się z Wnioskodawcą przez wszystkie dostępne kanały kontaktu, tzn. e-mail, czat tekstowy. Po uzyskaniu wypełnionych przez danego klienta kwestionariuszy analizowany jest szczegółowo stan jego zdrowia - w szczególności badane jest, czy podane przez klienta dane pozwalają na ustalenie stanu jego zdrowia, w tym czy dolegliwości zdrowotne klienta pozwalają na udzielenie mu fachowego wsparcia oraz czy faktycznie deklarowany przez niego cel medyczny diety jest zgodny ze stanem zdrowia - np. osoba wskazująca nadwagę (potrzebę zmniejszenia wagi) faktycznie wymaga takiej diety. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości ze strony Wnioskodawcy, Wnioskodawca może zarekomendować wizytę u lekarza specjalisty (usług w tym zakresie Wnioskodawca w chwili obecnej nie świadczy) lub u innego specjalisty (np. psychodietetyka, fizjoterapeuty, itp.). W przypadku, gdy klient odmawia skorygowania celów dietetycznych, Wnioskodawca, kierując się celem zdrowotnym usług, może odmówić jej wykonania na rzecz danego klienta.

Jeżeli kwestionariusz jest wypełniony poprawnie i jego treść nie budzi wątpliwości (lub wątpliwości zostały wyjaśnione z klientem) na podstawie informacji zawartych w tym kwestionariuszu zostaje przygotowany indywidualnie opracowany plan diety. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, mogąc chronić klienta przed potencjalnym chorobami. Po tak przeprowadzonym wywiadzie online, klient otrzymuje indywidualnie opracowany na podstawie wywiadu plan diety. Plan diety układany jest na ustaloną z klientem ilość dni, przy czym w zależności od ustaleń mogą być na bieżąco wprowadzane do niego zmiany, a po określonym czasie wykonywana jest weryfikacja diety - pod kątem realizacji celów diety.

W trakcie stosowania diety klient pozostaje w stałym kontakcie z Wnioskodawcą, za pośrednictwem udostępnionego czatu, co pozwala monitorować skuteczność ułożonego planu żywieniowego poprzez przesyłane/przekazywane przez klienta informacje, w tym np. zdjęcia sylwetki (dobrowolnie - do decyzji klienta). Informacje otrzymanie od klienta są oceniane indywidualnie przez Wnioskodawcę i w przypadku niesatysfakcjonujących wyników plany żywieniowe są indywidualnie korygowane, z inicjatywy Wnioskodawcy lub wskutek wniosków składanych przez klientów. Wnioskodawca przez cały okres świadczenia usługi, ma na względzie jej medyczny charakter - stąd w toku diety jej cel może również ulegać zmianie (np. z obniżenia wagi na utrzymanie poziomu wagi). Oprócz tego klienci na bieżąco, 24 h na dobę, mogą zgłaszać swoje wnioski, uwagi lub zastrzeżenia do przygotowanych planów, odnośnie swojego samopoczucia, poziomu energii, jak również przesyłać bieżące wyniki badań i zadawać pytania związane z prawidłowym żywieniem - wszystkie te elementy są indywidualnie oceniane przez Wnioskodawcę, a klient otrzymuje indywidualne odpowiedzi na zadawane pytania.

Usługi w postaci porad dietetycznych udzielane przez Wnioskodawcę służą profilaktyce zdrowotnej, tj. w szczególności poprzez:

1.  utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
2.  naukę zdrowego sposobu odżywiania,
3.  zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
4.  zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane będą przez wykwalifikowany personel - spełniający wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk prac. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności medycznej, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak wskazano w poz. nr 55 załącznika do ww. rozporządzenia, dietetyk winien posiadać następujące wykształcenie:

1.  ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
2.  rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskania tytułu magistra, lub
3.  rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Na moment składania niniejszego wniosku jeden ze wspólników spełnia przynajmniej jedno z wyżej wskazanych wymogów uprawniających do świadczenia przedmiotowych usług na najwyższym poziomie.

Wnioskodawca zamierza również powierzać wyżej wymienione czynności podmiotom, które potwierdzą kwalifikacje zawodowe do wykonywania zawodu dietetyka. Praca dietetyka może być wspierana przez system informatyczny (analizujący wyniki kwestionariuszy) jak również Wnioskodawca dopuszcza możliwość by praca dietetyka była wspomagana przez osoby niemające statusu dietetyka, działające jako personel wspomagający. Osoby te faktycznie mogłyby zajmować się: przyjmowaniem nowych klientów oraz przekazywaniem o nich informacji dietetykowi/dietetykom, pomocą klientom w problemach lub zapytaniach technicznych (np. dokładna wycena usług, zapytania związane z regulaminem itp.), wysyłaniem klientom zrealizowanych usług drogą przez nich wybraną, przyjmowaniem od klientów dodatkowych zapytań związanych z wykonaną usługą oraz przekazywanie ich dietetykowi/dietetykom, administrowaniem przebiegu świadczenia usługi. Powyżej opisane nie wyklucza bezpośredniego kontaktu pomiędzy klientami a dietetykami oraz między klientem a personelem wspomagającym.

Personel wspomagający nie będzie spełniać kryteriów właściwych dla dietetyków wskazanych w poz. 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał system informatyczny wspierający pracę dietetyka, (który może być wspomagany także sztuczną inteligencją), który na podstawie kwestionariusza może przeprowadzić analizę przypadku konkretnego klienta oraz wskazać proponowane rozwiązania wygenerowane na podstawie badań statystycznych. System ten ma wspomagać pracę dietetyka oraz usprawnić czas obsługi klientów. Personel Wspomagający w ramach wspierania dietetyka/dietetyków mógłby również wstępnie przygotowywać porady dietetyczne w oparciu o wyniki kwestionariusza i wyniki analizy systemu informatycznego. Wyniki takiej pracy Personelu Wspomagającego bez sprawdzenia/weryfikacji/ kontroli/zatwierdzenia/akceptacji przez dietetyka nie mogłyby zostać wysłane klientom Wnioskodawcy. Tak przygotowana wstępnie analiza i porada dla klienta przez personel wspomagający przekazywana byłaby wyłącznie do dietetyka celem sprawdzenia, weryfikacji, kontroli, zatwierdzenia oraz akceptacji dietetyka. Jeżeli to niezbędne dietetyk kierowałby do klienta pytania dodatkowe. Celem zachowania najwyższych standardów obsługi i wymogów, dopiero po sprawdzeniu/weryfikacji/kontroli/zatwierdzeniu/akceptacji przez dietetyka wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej przez personel wspomagający Wnioskodawcy, usługa mogłaby zostać przekazana Klientowi. W rezultacie nie doszłoby do sytuacji, w której usługa przekazana klientowi Wnioskodawcy nie zostałaby sprawdzona/zweryfikowana/skontrolowana/zatwierdzona/zaakceptowana przez Dietetyka.

Dietetycy oraz Personel Wspomagający będą korzystać z dedykowanego systemu/aplikacji, który wspomoże ich w realizacji powierzonych zadań, np. będzie automatycznie analizował kwestionariusz dietetyczno-medyczny przesłany przez Klienta i będzie proponował dietetykom najlepsze wybory dla Klienta (np. jakie posiłki powinien jeść, jaką aktywność fizyczną zalecić, itp.). Jednakże wyniki automatyzacji i działania systemu nie będą mogły zostać wysłane klientom Wnioskodawcy bez wcześniejszego sprawdzenia/weryfikacji/ kontroli/zatwierdzenia/akceptacji przez dietetyka.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy zarówno, gdy świadczone będą przez Dietetyka jak i w sytuacji świadczenia usług przy wsparciu Personelu Wspomagającego (przy czym dopiero po sprawdzeniu/weryfikacji/kontroli/zatwierdzeniu/ akceptacji przez Dietetyka wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej przez Personel Wspomagający Wnioskodawcy, Usługa mogłaby zostać przekazana Klientowi.

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

 przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

 przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia.

W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia usług z podatku VAT, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 ze zm.). W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Działalność lecznicza – zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Z kolei przez świadczenie zdrowotne, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy, należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

 ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

 rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

 rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane będą przez wykwalifikowany personel – spełniający wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy. Wnioskodawca dopuszcza możliwość by praca dietetyka była wspomagana przez osoby niemające statusu dietetyka, działające jako personel wspomagający, który w ramach wspierania dietetyka mógłby również wstępnie przygotować porady dietetyczne w oparciu o wyniki kwestionariusza i wyniki analizy systemu informatycznego, jednakże wyniki takiej pracy Personelu Wspomagającego bez sprawdzenia/weryfikacji/kontroli/ zatwierdzenia/akceptacji przez dietetyka nie mogłyby zostać wysłane klientom Wnioskodawcy. Tak przygotowana wstępnie analiza i porada dla klienta przez Personel Wspomagający przekazywana byłaby wyłącznie dla dietetyka celem sprawdzenia, weryfikacji, kontroli, zatwierdzenia oraz akceptacji dietetyka. Dopiero po sprawdzeniu/weryfikacji/kontroli/ zatwierdzeniu/ akceptacji przez dietetyka wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej przez Personel Wspomagający usługa mogłaby zostać przekazana Klientowi.

Usługi opisane w złożonym wniosku świadczone są przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Na powyższe nie wpływa fakt, że Wnioskodawca dopuszcza możliwość by praca dietetyka była wspierana przez Personel Wspomagający. Jak wynika z opisu sprawy dietetyk każdorazowo dokonuje sprawdzenia/ weryfikacji/ kontroli/ zatwierdzenia/akceptacji wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej przez Personel Wspomagający Wnioskodawcy. Dopiero po zatwierdzeniu przez dietetyka usługa mogłaby zostać przekazana Klientowi. Zatem należy stwierdzić, że w obydwu przypadkach spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca świadczy usługi dietetyczne online – za pośrednictwem środków telekomunikacji na odległość. Wnioskodawca wskazał, iż usługi w postaci porad dietetycznych udzielane przez Wnioskodawcę służą profilaktyce zdrowotnej tj. w szczególności poprzez utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka, zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi dietetyczne świadczone za pośrednictwem środków telekomunikacji na odległość, obejmujące w szczególności analizę żywieniową oraz tworzenie zindywidualizowanych planów żywieniowych i suplementacyjnych, a także w razie potrzeby plany treningów ćwiczeń ruchowych, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które wykonywane będą przez wykwalifikowany personel spełniający wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy Klientom w celu zapobiegania chorobom poprzez wczesne ich wykrycie, następnie leczenie, jak również służą przywróceniu i poprawie zdrowia KIienta, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę jako spółkę jawną usługi dietetyczne wykonywane przez dietetyka jak również wykonywane przy wsparciu Personelu Wspomagającego obejmujące analizę żywieniową oraz tworzenie zindywidualizowanych planów żywieniowych i suplementacyjnych a także w razie potrzeby planów treningów ćwiczeń ruchowych świadczone za pośrednictwem środków telekomunikacji na odległość Klientom w celu utrwalania prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, nauki zdrowego sposobu odżywiania, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka oraz zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań - jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.