Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.668.2018.3.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: uwzględnienie w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych: w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13, w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19, w pkt 5, 8, 11, 14, moment powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji
Słowa kluczowe: dotacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13 – **jest prawidłowe,**

*   braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 5, 8, 11, 14 – **jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych:

w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13,

w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19,

w pkt 5, 8, 11, 14,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oraz o uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Związek Pracodawców (Wnioskodawca) to organizacja pracodawców działająca na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców.

W ramach realizacji celów statutowych, Wnioskodawca podejmuje między innymi działania w oparciu o dofinansowanie ze środków funduszy UE, w tym z programów …, … czy …..

Związek Pracodawców, w związku z decyzją władz statutowych, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sytuacja taka wynika z charakteru organizacji oraz sposobu jej finansowania. Jedyną formą pozyskiwania środków na realizację celów statutowych, jest pobieranie składek członkowskich.

Dodatkowym źródłem funduszy związanych z bieżącą działalnością, są środki zewnętrzne, w tym środki z funduszy UE.

Dotacje zewnętrzne mają jednak charakter celowy i wykorzystywane są wyłącznie do realizacji konkretnych projektów oraz rozliczane są w oparciu o zasady finansowane sprecyzowane przez Instytucje Zarządzające (Zasady finansowania …. na lata 2007-2013, a następnie w okresie programowania 2014-2020, np. wytyczne dotyczące kwalifikowalności środków w ramach realizacji …., itp.).

Wnioskodawca w dniu 30 czerwca 2016 r. podpisał umowę Nr umowy … na realizację projektu w ramach … działanie 2.2. pt. „…”. Czas realizacji projektu został określony 01 lipca 2016 – 30 czerwca 2018.

W związku z wątpliwościami co do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), realizacja projektu uległa zawieszeniu począwszy od 28 marca 2018. Wnioskodawca rozważa odwieszenie realizacji projektu.

Celem projektu jest opracowanie 90 sztuk strategii rozwoju (planów rozwojowych) dla 90 przedsiębiorców (MMŚP) pochodzących w 90% z obszaru województwa ….

Strategia rozwoju (plan rozwoju) ma mieć zindywidualizowany charakter i odpowiadać na najważniejsze aspekty stanowiące wyzwanie w rozwoju firmy. Obszary, które objęte zostaną analizą celem zbudowania strategii rozwoju to: 1) obszar infrastruktury, 2) obszar procesów wewnętrznych, 3) obszar finansów, 4) obszar rynków zewnętrznych - rynków zbytu. Strategie powstaną poprzez pracę wykwalifikowanych doradców/ekspertów w wyżej wymienionych obszarach. Eksperci będą doradzać i współpracować z przedsiębiorcą. Strategie powstawać będą dla firm mikro, małych poniżej 25 pracowników, małych powyżej 25 pracowników oraz średnich. Odniesienie budżetu projektu do mających powstać strategii, zawarte jest w poniżej zamieszczonej tabeli. Tabela zawiera w poszczególnych pozycjach wymienione działania, które zrealizowane będą w ramach ww. projektu. W wyniku przeprowadzenia niniejszych działań powstaną strategie dla firm zakwalifikowanych do ww. projektu. Należy zwrócić uwagę, iż pozycje 12 i 13 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla mikro firm, pozycje 6 i 7 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla małych firm poniżej 25 pracowników, pozycje 9 i 10 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla małych firm powyżej 25 pracowników, pozycje 3 i 4 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla średnich firm. Wyżej wymienione pozycje służą bezpośrednio do stworzenia strategii rozwoju, które stanowią efekt realizacji niniejszego projektu. Pozycje 5, 8, 11, 14 są przypisane wyłącznie formalnie do strategii i stanowią jedynie element dodatkowy i w żaden sposób nie mają wpływu na metodykę tworzenie strategii czy metodykę pracy doradców. Pozostałe pozycje w tabeli (tj. 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19), nie są w żaden sposób powiązane z doradztwem i tworzeniem strategii, mają charakter administracyjny, logistyczno - organizacyjny.

Ogólna wartość budżetu projektu to: 1.401.139,20 zł, w tym wnioskowane finansowanie: 1.261.025,28 zł. W projekcie przewiduje się wkład własny przedsiębiorców otrzymujących plany rozwojowe (strategie) w wysokości 10% wartości otrzymywanego planu rozwojowego (strategii) oraz wkład własny Wnioskodawcy (… Związku Pracodawców…) w ramach kosztów pośrednich.

W ramach budżetu projektu Wnioskodawca otrzymuje dotacje na następujące działania i czynności:


| Nazwa zadania | Pozycja budżetowa | Wartość dotacji 
| 1. Identyfikacja potencjalnych odbiorców | Koszt wynagrodzenia specjalisty ds. identyfikacji potencjalnych odbiorców | 57 750,00 zł 
| 2. Identyfikacja potencjalnych odbiorców | Koszt zakupu laptopa z oprogramowaniem biurowym | 3 300,00 zł 
| 3. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta | Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze: FINANSOWYM, RYNKU, PROCESÓW w średnich przedsiębiorstwach | 128 700,00 zł 
| 4. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta | Koszt usługi doradczej w obszarze: INFRASTRUKTURY w średnich przedsiębiorstwach | 90 090,00 zł 
| 5. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta | Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze: INFRASTRUKTURY w średnich przedsiębiorstwach | 33 800,00 zł 
| 6. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta | Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze: FINANSOWYM, RYNKU, PROCESÓW w małych przedsiębiorstwach zatrudniających &gt; 25 pracowników | 225 060,00 zł 
| 7. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta | Koszt usługi doradczej w obszarze; INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających &gt; 25 pracowników | 122 760,00 zł 
| 8. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta | Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze: INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających &gt; 25 pracowników | 80 600,00 zł 
| 9. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta | Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze: FINANSOWYM, RYNKU, PROCESÓW w małych przedsiębiorstwach zatrudniających &lt;= 25 pracowników | 109 296,00 zł 
| 10. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta | Koszt usługi doradczej w obszarze; INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających &lt;= 25 pracowników | 106 206,00 zł 
| 11. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta | Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze: INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających &lt;= 25 pracowników | 20 700,00 
| 12. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta | Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze: FINANSOWYM, RYNKU, PROCESÓW w mikro przedsiębiorstwach | 72 105,00 zł 
| 13. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta | Koszt usługi doradczej w obszarze; INFRASTRUKTURY w mikroprzedsiębiorstwach | 53 130,00 zł 
| 14. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta | Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze: INFRASTRUKTURY w mikroprzedsiębiorstwach | 20 700,00 zł 
| 15. Agregacja zidentyfikowanych potrzeb | Koszt wynagrodzenia specjalisty ds. agregacji zidentyfikowanych potrzeb | 28 875,00 zł 
| 16. Upowszechnianie wiedzy | Koszt wynagrodzenia specjalisty ds. upowszechniania | 2 750,00 zł 
| 17. Upowszechnianie wiedzy | Koszt zorganizowania i przeprowadzenia całodziennej przerwy kawowej dla uczestników 2 konferencji | 1 500,00 zł 
| 18. Upowszechnianie wiedzy | Koszt wynagrodzenia prelegentów podczas 2 konferencji | 5 440,00 zł 
| 19. Upowszechnianie wiedzy | Koszt wynajmu sali konferencyjnej dostosowanej do liczby 50 uczestników na 1 konferencji (łącznie dwie konferencje) | 4 800,00 zł 
| Koszty pośrednie | Koszty pośrednie | 233 523,20 zł 

W uzupełniniu wniosku wskazano, iż projekt objęty zakresem wniosku Wnioskodawca realizuje w ramach szeroko rozumianej działalności statutowej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jako podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, nie sprzedaje towarów i usług, w związku w powyższym nie zamierza rejestrować się jako podatnik VAT.

Wnioskodawca realizuje niniejszy projekt w oparciu o dotację celową. W przypadku nieotrzymania niniejszej dotacji, opisywany przedmiotowo projekt nie byłby realizowany, a tym samym zadania w nim zawarte nie miałyby możliwości być wdrożone w życie.

Zadania w ramach pozycji: 5, 8, 11, 14 oraz 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13 finansowane są z dotacji celowej, otrzymanej na realizację przedmiotowego projektu. Wkład własny, stanowiący równowartość 10% projektu, jest wnoszony zarówno przez firmy oraz Wnioskodawcę. 90% kosztów finansowanych jest z dotacji UE. Wkład własny przedsiębiorców jest wnoszony na podstawie noty księgowej. Dotacja ze środków UE pokryje 90% kosztów realizowanego projektu. 10% kosztów realizowanego projektu pokrywa wkład własny Wnioskodawcy oraz wkład własny wnoszony przez przedsiębiorców.

Wnioskodawca realizuje czynności na rzecz firm uczestniczących w projekcie: organizuje proces doradczy (w oparciu o zamówienia zewnętrzne), którego wynikiem jest opracowanie planów rozwoju. Należy tu podkreślić, iż Projektodawca statutowo świadczy zadania inne niż w projekcie – Wnioskodawca nie realizuje sensu stricte działań w postaci opracowania planów rozwojowych poza projektem.

Tak jak wskazano we wniosku, w opinii Wnioskodawcy, o bezpośrednim wpływie na cenę można mówić w przypadku dotacji w zakresie pozycji 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13 o ile przyjmiemy roboczo hipotezę, iż świadczenia projektu na rzecz firm mają „cenę”. Należy tu bowiem jeszcze raz podkreślić, iż Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie sprzedaje usług, nie jest dostawcą towarów – przedsiębiorcy wstępując do projektu, w rozumieniu Wnioskodawcy, nie płacą w związku z powyższym ceny. Działanie ma charakter społecznie użyteczny, a wkład własny wnoszony przez Wnioskodawcę i przedsiębiorców jest 10% partycypacją w kosztach działań projektowych. Koszty pozostałych pozycji pokrywane z dotacji, w opinii Wnioskodawcy, nie mają bezpośredniego wpływu na „cenę”. Należy podkreślić, że uzyskane w ramach zakupów w projekcie dobra (np. zakup licencji opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2018 r.) w żadnym wypadku nie służą dalszej odsprzedaży.

Na pytanie Organu „Czy otrzymanie dotacji, o której mowa w opisie sprawy, pozwala świadczyć Wnioskodawcy czynności/usługi/dostawę towarów objęte projektem po cenie niższej, niż ta, którą musiałby żądać Wnioskodawca od przedsiębiorców, gdyby nie otrzymał ww. dotacji?” Zainteresowany wskazał „Wnioskodawca nie realizuje tego typu czynności w normalnej (standardowej) działalności. Bez otrzymania dotacji projekt nie byłby realizowany, a więc Wnioskodawca nie świadczyłby czynności objętych projektem.”

Następnie na pytanie „Czy, gdyby projekt nie był dofinansowany dotacją, Wnioskodawca pobierałby wyższe opłaty (wkład własny) od przedsiębiorców biorących udział w projekcie?” Wnioskodawca wskazał „Zadane pytanie odnosi się do sytuacji niemożliwej. Jak już wskazano powyżej - Wnioskodawca nie realizowałby takiego projektu, gdyby nie otrzymana dotacja.”

Wysokość przyznanej dotacji jest uzależniona od ilości uczestniczących w projekcie podmiotów w sposób pośredni. Przygotowując wniosek o dofinansowanie projektu, Wnioskodawca planował koszty jego realizacji w odniesieniu do pojedynczego przedsiębiorstwa danej wielkości (mikro, małe do 26 pracowników, małe powyżej 26 pracowników i średnie). Zgodnie z wytycznymi realizacji projektów, planowane koszty musiały być zaplanowane racjonalnie i efektywnie w odniesieniu do założonego celu (opracowanie strategii rozwoju), co było przedmiotem oceny wniosku. Wnioskodawca musiał wykazać, iż zaplanowany przez niego zakres działań (liczba godzin pracy doradców) gwarantuje osiągnięcie celu, a jednocześnie związane z tym koszty są racjonalne (adekwatne do cen rynkowych) i efektywne (przyniosą zamierzony skutek) - wystarczające do opracowania poprawnego planu rozwoju. Należy tu zauważyć, że dokumentacja konkursowa wskazywała dopuszczalny limit kosztów, które mogły być poniesione na realizację czynności dla jednego przedsiębiorstwa danej wielkości. Po oszacowaniu kosztów realizacji działań w odniesieniu do jednego przedsiębiorstwa, Wnioskodawca oszacował potencjalną liczbę przedsiębiorstw, dla których mógłby zrealizować czynności w ramach projektu w czasie dopuszczalnym dokumentacją konkursową. Jednocześnie dodatkowym czynnikiem ograniczającym był wskazany w dokumentacji konkursowej maksymalny budżet projektu. W rezultacie wysokość otrzymanej dotacji była wypadkową kompozycji: oszacowanych kosztów czynności na rzecz jednego przedsiębiorstwa, szacunków liczby przedsiębiorców danej wielkości planowanych do objęcia projektem oraz dopuszczalnego konkursem budżetu projektu.

Sposób wyliczania kwoty dotacji opisano wyżej. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż dotacja pokrywa zatrudnienie personelu projektu (umowę o pracę), upowszechnienie rezultatów projektu oraz koszty pośrednie, które wyliczane są stawką ryczałtową (%) od wartości kosztów bezpośrednich – kosztów opracowania strategii i kosztów zatrudnienia personelu.

Instytucją pośredniczącą finansującą realizację projektu jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Otrzymane środki finansowe rozliczane są na podstawie składanych przez Wnioskodawcę wniosków o płatność, w oparciu o harmonogram stanowiący załącznik do umowy o dofinansowanie. Wnioskodawca składa wnioski o płatność w okresach trzy, bądź sześcio-miesięcznych.

W dalszej kolejności w odpowiedzi na pytanie „Czy w przypadku niezrealizowania ww. projektu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?” Wnioskodawca odpowiedział „Tak, w przypadku niezrealizowania projektu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.”

Następnie na pytanie „Do której grupy zadań, tj. dotyczących przygotowania strategii czy dotyczących zadań dodatkowych, należy zadanie nr 11? W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zaklasyfikował ww. zadanie do dwóch ww. grup.” Zainteresowany odpowiedział „Zadanie nr 11 należy do grupy zadań dodatkowych. Faktycznie w opisie zdarzenia wkradł się błąd we fragmencie:

*   pozycje 10 i 11 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla małych firm powyżej 25 pracowników,

który powinien brzmieć

*   pozycje 9 i 10 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla małych firm powyżej 25 pracowników.”

Narzędzia Diagnozy Kompetencji (NDK) używane na podstawie licencji nabywanych w ramach pozycji 5, 8, 11 i 14 są przypisane do strategii wyłącznie formalnie i stanowią element dodatkowy. Użyte przez Wnioskodawcę sformułowanie „nie mają wpływu na tworzenie strategii czy pracę w zakresie doradztwa ekspertów” to niefortunny skrót myślowy. NDK nie mają bowiem wpływu na metodykę tworzenia strategii i metodykę pracy doradców. Sposób prowadzenia działań doradczych oraz zakres i standard wypracowania planów rozwojowych z wykorzystaniem NDK i bez ich wykorzystania byłby taki sam. Natomiast inny byłby niezbędny do tego czas pracy doradców.

Na pytanie Organu (nr 15 pkt a) „Jaki jest rzeczywisty cel nabycia licencji, o których mowa w pkt 5, 8, 11, 14” Wnioskodawca wskazał, „Celem zakupu NDK było usprawnienie pracy Doradców w zakresie przeprowadzenia kompleksowej diagnozy kompetencji pracowników firm uczestniczących w projekcie, a w rezultacie skrócenie czasu ich pracy niezbędnego do opracowania planu rozwoju. Wykorzystanie NDK pozwala skrócić czas pracy doradcy niezbędny do całego procesu około dwukrotnie. Dla przykładu diagnoza kompetencji pracownika firmy mikro wykonywana „manualnie” przez doradcę trwa około 2h. Oznacza to, że na samą diagnozę kompetencji pracowników firmy zatrudniającej 9 osób potrzebne byłoby 18h pracy doradcy. Z wykorzystaniem NDK czas ten skraca się do 2-3h analizy i podsumowania danych dostarczanych przez NDK. Czas procesu doradczego niezbędny do analizy pozostałych perspektyw to około 14h. W związku z tym dla firmy mikro całość procesu można zamknąć w około 17h (jak zaplanowano w projekcie), zamiast w 32h. Oznacza to dużą oszczędność kosztów zadań (zakup NDK jest tańszy niż czas pracy doradców) oraz skrócenie ich czasu. Oszczędności te są jeszcze bardziej widoczne w przypadku większych firm, w których liczba pracowników jest nieliniowo większa. Wykorzystanie NDK zapobiega też ludzkim pomyłkom w procesie.”

Następnie na pytanie (nr 15 pkt b) „Jakie jest realne wykorzystanie ww. licencji?” Zainteresowany odpowiedział „NDK są wykorzystywane przez doradców jako narzędzie dodatkowe usprawniające ich pracę. Z wykorzystaniem NDK doradcy budują profile kompetencyjne stanowisk kluczowych w danej firmie. Następnie na podstawie licencji, NDK są udostępniane pracownikom firmy uczestniczącej w projekcie, którzy wypełniają w nich testy kompetencyjne zgodne z opracowanymi profilami. W końcowym etapie doradcy dokonują analizy wyników testów na podstawie raportów otrzymywanych z NDK. Jest to podstawa do określenia potrzeb rozwojowych pracowników firmy, co z kolei stanowi jeden z fundamentalnych wyników opracowywanej w ramach całego procesu planu rozwoju.”

W dalszej kolejności na pytanie (nr 15 pkt c) „Jaki jest rzeczywisty cel nabycia towarów/usług, o których mowa w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19?” Wnioskodawca wskazał „Pozycje 1 i 2 dotyczą wynagrodzenia oraz zakupu laptopa dla osoby, której zadaniem była identyfikacja firm mogących potencjalnie wziąć udział w projekcie. Osoba taka prowadziła z zainteresowanymi firmami rozmowy i spotkania, które pozwalały firmom lepiej zrozumieć, jakie korzyści mogą odnieść z udziału w projekcie, jak przebiega proces doradczy, jakie jest konieczne zaangażowanie kadry zarządzającej po stronie firmy. Nie są to więc koszty procesu doradczego, ale są niezbędne aby do niego doprowadzić. Pozycje 15, 16, 17, 18, 19 przewidziane były na pokrycie kosztów dwóch konferencji upowszechniających wyniki projektu, do czego byliśmy zobligowani warunkami konkursu. Nie są to więc koszty procesu doradczego, ale są niezbędne aby projekt spełnił wymagania konkursu.”

Na pytanie (nr 15 pkt d) „Jakie jest realne wykorzystanie towarów/usług, o których mowa w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19?” Zainteresowany wskazał „W zakresie pozycji 1 i 2 poniesiono koszty związane z pracą osoby, o której mowa w ust. 3, w okresie początkowej realizacji projektu. W zakresie pozycji 15, 16, 17, 18, 19 na chwilę obecną nie poniesiono kosztów, gdyż przy obecnym poziomie realizacji wskaźników projektu byłoby to nieracjonalne.”

Następnie na pytanie (nr 15 pkt e) „Jeśli towary/usługi, o których mowa w ww. punktach a-d, nie są związane z realizacją projektu objętego zakresem wniosku, to należy wskazać, z jakimi innymi celami są one związane?” Wnioskodawca odpowiedział „Koszty wskazane w punktach a-d są związane z realizacją projektu, w sposób jak to opisano powyżej. Tak jak jednak wspomniano w zapytaniu, nie są one bezpośrednio powiązane z doradztwem i tworzeniem strategii. Mają charakter administracyjny i logistyczo-organizacyjny. Są niezbędne do prawidłowej realizacji projektu.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy w przypadku odwieszenia przedmiotowego projektu (opisanego w poz. 74) i jego dalszej realizacji Wnioskodawca będzie objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług i czy kwota otrzymanej dotacji będzie stanowić podstawę opodatkowania – w przypadku realizacji zadań określonych:

1.  w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13
2.  w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19
3.  w pkt 5, 8, 11, 14?

3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na którekolwiek z powyższych pytań (tzn. objęcie obowiązkiem podatkowym), w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy, czy w momencie otrzymania dotacji, czy w innym momencie?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca przekazuje świadczenie ekwiwalentne na rzecz przedsiębiorców – beneficjentów, tym samym jego działalność spełnia, co do zasady, przesłanki do uznania jej za działalność objętą zakresem przedmiotowym ustawy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 1 mają bezpośredni wpływ na cenę - dlatego też realizacja tych działań powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a kwota dotacji stanowi podstawę opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 2 nie mają bezpośredniego wpływu na cenę - dlatego też realizacja tych działań nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a kwota dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania. Działania te mają charakter administracyjny, nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczenia. W działaniach tych nie przewiduje się udziału własnego przedsiębiorcy - beneficjenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 3 nie mają bezpośredniego wpływu na cenę - dlatego też realizacja tych działań nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a kwota dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania. Działania te (zakup licencji) nie stanowią warunku niezbędnego do realizacji świadczenia, a więc ich związek ze świadczeniem jest pośredni.

Odpowiadając na pytanie nr 4 Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy VAT usytuowany jest w części ustawy VAT dotyczącej podstawy opodatkowania, a nie przedmiotu opodatkowania. Należy więc go interpretować w ten sposób, że otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Otrzymanie dotacji nie stanowi zatem samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane.

Jednakże zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. Zatem, pomimo że otrzymanie dotacji nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, to jednak moment powstania obowiązku podatkowego jest określany w tym wypadku autonomicznie. Jednakże moment ten może być tylko rozpoznany w sytuacji, gdy dotacja nosi cechy dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z zasadami rozliczenia projektu opisanego we wniosku - może wystąpić sytuacja, gdy część dotacji jest przekazywana w momencie, gdy ostateczny odbiorca (przedsiębiorca - beneficjent) nie jest jeszcze znany. Sam zaś mechanizm finansowania odnosi się do wolumenu zrealizowanych transakcji doradczych. Tym samym, ta wstępna część dotacji - nie mogąc na dany moment odnosić się do wolumenu transakcji - ma charakter kosztowy i nie wchodzi na moment jej otrzymania do podstawy opodatkowania. Dopiero w momencie rozpoznania ostatecznych odbiorców (np. podpisania z nimi umów) dotacja ta nabiera cech dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę. Moment powstania obowiązku podatkowego powstałby więc de facto już po jej kasowym otrzymaniu.

Z powodów wskazanych powyżej, nie będzie można także potraktować tej wstępnej części dotacji jako zaliczki, opodatkowanej zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę itp., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie.

Jednakże nie każda wcześniejsza płatność jest zaliczką w rozumieniu ustawy VAT. Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa, aby zaliczka była opodatkowana - otrzymana zaliczkowa kwota wynagrodzenia musi być bowiem skonkretyzowana, tj. odnosić się do zindywidualizowanego świadczenia usługi (por. wyrok TS z 21.02.2006r., C-419/02, BU PA Hospitals Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, EU:C:2006:122; wyrok NSA z 3.11.2016 r., I FSK 582/15, LEX nr 2169596).

Jeżeli odbiorca końcowy nie jest znany - taka konkretyzacja nie występuje do czasu, gdy ten odbiorca zostanie określony.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie otrzymanej dotacji powstaje w momencie zawarcia umowy z przedsiębiorcą - beneficjentem, dotyczącej wykonania przez Wnioskodawcę świadczenia na rzecz tego Przedsiębiorcy, polegającego na wykonaniu strategii rozwoju (planu rozwoju).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 5, 8, 11, 14,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca podpisał umowę na realizację projektu w ramach POWER działanie 2.2. pt. „…”. Wnioskodawca realizuje niniejszy projekt w oparciu o dotację celową. W przypadku nieotrzymania niniejszej dotacji opisywany przedmiotowo projekt nie byłby realizowany, a tym samym zadania w nim zawarte nie miałyby możliwości być wdrożone w życie. Zadania w ramach pozycji: 5, 8, 11, 14 oraz 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13 finansowane są z dotacji celowej, otrzymanej na realizację przedmiotowego projektu. Dotacja ze środków UE pokryje 90% kosztów realizowanego projektu. 10% kosztów realizowanego projektu pokrywa wkład własny Wnioskodawcy oraz wkład własny wnoszony przez przedsiębiorców. Wnioskodawca realizuje czynności na rzecz firm uczestniczących w projekcie: organizuje proces doradczy (oparciu o zamówienia zewnętrzne), którego wynikiem jest opracowanych planów rozwoju. Otrzymane środki finansowe rozliczane są na podstawie składanych przez Wnioskodawcę wniosków o płatność, w oparciu o harmonogram stanowiący załącznik do umowy o dofinansowanie. Wnioskodawca składa wnioski o płatność w okresach trzy, bądź sześcio-miesięcznych. W przypadku niezrealizowania projektu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.” Na pytanie Organu (pkt a wezwania) „Jaki jest rzeczywisty cel nabycia licencji, o których mowa w pkt 5, 8, 11, 14” Wnioskodawca wskazał, „Celem zakupu NDK było usprawnienie pracy Doradców w zakresie przeprowadzenia kompleksowej diagnozy kompetencji pracowników firm uczestniczących w projekcie, a w rezultacie skrócenie czasu ich pracy niezbędnego do opracowania planu rozwoju. Wykorzystanie NDK pozwala skrócić czas pracy doradcy niezbędny do całego procesu około dwukrotnie.(…)” Następnie na pytanie (pkt b wezwania) „Jakie jest realne wykorzystanie ww. licencji?” Zainteresowany odpowiedział „NDK są wykorzystywane przez doradców jako narzędzie dodatkowe usprawniające ich pracę. Z wykorzystaniem NDK doradcy budują profile kompetencyjne stanowisk kluczowych w danej firmie. Następnie na podstawie licencji, NDK są udostępniane pracownikom firmy uczestniczącej w projekcie, którzy wypełniają w nich testy kompetencyjne zgodne z opracowanymi profilami. W końcowym etapie doradcy dokonują analizy wyników testów na podstawie raportów otrzymywanych z NDK. Jest to podstawa do określenia potrzeb rozwojowych pracowników firmy, co z kolei stanowi jeden z fundamentalnych wyników opracowywanej w ramach całego procesu planu rozwoju.” W dalszej kolejności na pytanie (pkt c wezwania) „Jaki jest rzeczywisty cel nabycia towarów/usług, o których mowa w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19?” Wnioskodawca wskazał „Pozycje 1 i 2 dotyczą wynagrodzenia oraz zakupu laptopa dla osoby, której zadaniem była identyfikacja firm mogących potencjalnie wziąć udział w projekcie. Osoba taka prowadziła z zainteresowanymi firmami rozmowy i spotkania, które pozwalały firmom lepiej zrozumieć jakie korzyści mogą odnieść z udziału w projekcie, jak przebiega proces doradczy, jakie jest konieczne zaangażowanie kadry zarządzającej po stronie firmy. Nie są to więc koszty procesu doradczego, ale są niezbędne aby do niego doprowadzić. Pozycje 15, 16, 17, 18, 19 przewidziane były na pokrycie kosztów dwóch konferencji upowszechniających wyniki projektu, do czego byliśmy zobligowani warunkami konkursu. Nie są to więc koszty procesu doradczego, ale są niezbędne aby projekt spełnił wymagania konkursu.” Następnie na pytanie (pkt e wezwania) „Jeśli towary/usługi, o których mowa w ww. punktach a-d, nie są związane z realizacją projektu objętego zakresem wniosku, to należy wskazać, z jakimi innymi celami są one związane?” Wnioskodawca odpowiedział „Koszty wskazane w punktach a-d są związane z realizacją projektu, w sposób jak to opisano powyżej. Tak jak jednak wspomniano w zapytaniu, nie są one bezpośrednio powiązane z doradztwem i tworzeniem strategii. Mają charakter administracyjny i logistyczo-organizacyjny. Są niezbędne do prawidłowej realizacji projektu.”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, przekazaną dla Wnioskodawcy dotację na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie wszystkich kosztów związanych z realizacją projektu, w tym za usługi świadczone w ramach realizacji tego projektu. Bowiem dotacja przeznaczona jest m.in. na pokrycie kosztów: wynagrodzenia specjalisty ds. identyfikacji potencjalnych odbiorców, zakupu laptopa, wynagrodzenia doradców, usługi doradczej, zakupu licencji, wynagrodzenia specjalisty ds. agregacji zidentyfikowanych potrzeb, wynagrodzenia specjalisty ds. upowszechnienia, zorganizowania i przeprowadzenia całodziennej przerwy kawowej, wynagrodzenia prelegentów czy wynajmu sali konferencyjnej, które to koszty – jak wskazał Wnioskodawca – są niezbędne do prawidłowej realizacji projektu.

Nadto, jak wynika z okoliczności sprawy, otrzymana dotacja pokryje 90% kosztów realizowanego projektu, a 10% kosztów projektu pokrywa wkład własny Wnioskodawcy oraz wkład własny wnoszony przez przedsiębiorców. Zatem sposób odniesienia wysokości tej dotacji do wysokości kosztów całego świadczenia wskazuje, że otrzymana dotacja stanowić będzie pokrycie wartości świadczonej usługi i tym samym będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług.

Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, jest sprawą drugorzędną, gdyż środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone, co do zasady, na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację projektu będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług doradczych, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację usług doradczych, tj. zadań wskazanych w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13, jak również części dotacji, która jest przeznaczona na zadania wskazane w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 5, 8, 11 i 14, bowiem zadanie te, w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług doradczych i są – jak wskazał Wnioskodawca – niezbędne do realizacji projektu. Ww. koszty nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorców) w ramach realizowanego projektu. Pomimo że – jak twierdzi Wnioskodawca – koszty te nie są kosztami procesu doradczego, to w świetle wskazanych okoliczności, że koszty te są niezbędne:

1.  by usprawnić pracę doradców (poz. 5, 8, 11, 14)
2.  by doprowadzić do procesu doradczego (poz. 1, 2)
3.  by spełnić wymagania konkursu (poz. 15, 16, 17, 18, 19)

przedmiotowe wydatki są związane ze świadczonymi usługami i tym samym mają wpływ na ich cenę. Wobec tego otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazano dopłaty stanowiące subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po cenie niższej (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby nie opisane dofinansowanie w celu wykonania zadania określonego w projekcie Wnioskodawca musiałby pobierać całość opłaty od przedsiębiorców biorących udział w projekcie.

W konsekwencji ww. dotacja, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem Wnioskodawca otrzymaną na realizację projektu dotację zarówno w przypadku zadań określonych w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13, jak również w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 5, 8, 11 i 14 winien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13 należało uznać za prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 5, 8, 11 i 14 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji, wskazać należy, iż obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dla otrzymanych dotacji ustawodawca przewidział szczególny moment obowiązku podatkowego, co wynika wprost z przepisu art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, dotacja objęta zakresem pytań związana jest ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami w ramach realizowanego projektu. Skoro zatem - jak wyżej wskazano - otrzymaną na realizację projektu dotację zarówno w przypadku zadań określonych w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13, jak również w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 5, 8, 11 i 14 Wnioskodawca winien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, to obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji powstanie z chwilą jej otrzymania w całości lub części zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie otrzymanej dotacji powstaje w momencie zawarcia umowy z przedsiębiorcą - beneficjentem, dotyczącej wykonania przez Wnioskodawcę świadczenia na rzecz tego Przedsiębiorcy polegającego na wykonaniu strategii rozwoju (planu rozwoju), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.