Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.159.2022.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-07
Teza: Uznane dzierżawy Inwestycji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji w drodze korekty.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; gmina; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dzierżawy Inwestycji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji w drodze korekty. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 maja 2022 r. (wpływ 25 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372, ze zm.) jest odpowiedzialna za realizację przypisanych jej ustawowo zadań m.in. z zakresu kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. W związku z powyższym Gmina podejmuje działania mające na celu, w szczególności budowę infrastruktury umożliwiającej realizację ww. zadań.

Gmina zrealizowała projekt pn. „” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). W ramach Inwestycji powstała sala wiejska pełniąca funkcję świetlicy (dalej: „Świetlica”). Świetlica powstała w wyniku modernizacji starego budynku gminnego, który został zniszczony na skutek pożaru. W ramach Inwestycji Gmina ponosiła także wydatki na zagospodarowanie terenu wokół Świetlicy i wyposażenie obiektu.

Ponoszone przez Gminę ww. wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT należnym. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur.

W marcu 2021 r. Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku Świetlicy. Natomiast w lipcu 2021 r. majątek Projektu został przyjęty do użytkowania. Całkowita wartość Inwestycji wyniosła ok. 1,5 mln PLN brutto.

Zgodnie z funkcjonującym w Gminie sposobem zarządzania majątkiem świetlic wiejskich, zamiarem Gminy – od początku realizacji Inwestycji – było/jest odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji w drodze dzierżawy samorządowej instytucji kultury funkcjonującej na terenie Gminy – Bibliotece Publicznej (dalej: „Biblioteka”). Biblioteka działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194, ze zm.) oraz w oparciu o statut nadany uchwałą Rady Gminy. Zgodnie z § 4 ww. statutu Biblioteka służy rozwijaniu i zaspakajaniu potrzeb oświatowych, kulturalnych i informacyjnych społeczeństwa oraz upowszechnianiu wiedzy i kultury. Biblioteka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną.

Z uwagi na konieczność dopełnienia przez Gminę dodatkowych formalności związanych z wydzierżawieniem majątku Projektu – w szczególności z uwagi na wystąpienie przez Gminę do profesjonalnego podmiotu w celu uzyskania wyceny majątku dla ustalenia stawki czynszu dzierżawnego – od przyjęcia majątku Inwestycji do użytkowania (w lipcu 2021 r.) jej majątek był przez Gminę wykorzystywany w dwojaki sposób, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnego udostępniania przez Gminę pomieszczeń Świetlicy dla zainteresowanych podmiotów trzecich), jak i sporadycznie do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatnego udostępniania przez Gminę Świetlicy na cele gminne, np. na potrzeby zebrań sołeckich). Natomiast od stycznia 2022 r. majątek Inwestycji jest przez Gminę udostępniany wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (tj. nie jest nieodpłatnie udostępniany na cele gminne). Gmina wykazywała/wykazuje w swoich rozliczeniach VAT należny z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlicy.

Tym niemniej zamiarem Gminy było/jest zawarcie umowy dzierżawy całego majątku Inwestycji z Biblioteką. Gmina w 2022 r. zawrze z Biblioteką umowę dzierżawy obowiązującą od marca 2022 r. Stawka czynszu za dzierżawę zostanie ustalona przez Gminę z uwzględnieniem realiów rynkowych dla tego rodzaju majątku. W tym celu Gmina uzyskała wycenę niezależnego rzeczoznawcy majątkowego. Gmina zamierza ustalić czynsz za dzierżawę majątku Projektu w wysokości wynikającej z wyceny niezależnego rzeczoznawcy.

Pobierane z tytułu planowanej dzierżawy wynagrodzenie będzie dokumentowane przez Gminę fakturami VAT z wykazanym VAT należnym wystawianymi na Bibliotekę. Faktury te Gmina będzie ujmowała w swoich rozliczeniach VAT.

Gmina wskazuje, że powszechną praktyką w jednostkach samorządu terytorialnego jest przyjęcie rozwiązania, w którym infrastruktura pełniąca funkcje kulturalne, jak np. gminne centra/domy kultury, świetlice wiejskie jest udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w ramach świadczenia dla nich usługi dzierżawy.

Wynika to z faktu, iż administrowanie taką infrastrukturą samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych przez gminę angażuje dodatkowy czas pracy jej pracowników i wymaga ich przeszkolenia. Zawarcie umowy dzierżawy z podmiotem, którego profil działalności stanowi działalność kulturalna zapewnia efektywne administrowanie tego typu obiektami.

Dodatkowo, planowane odpłatne udostępnienie majątku Projektu ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez Gminę na Projekt i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot, który ma już doświadczenie w administrowaniu podobną infrastrukturą.

Na pytania:

1) „Kiedy otrzymywali Państwo faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację projektu pn.: „”, zwanego dalej „projektem” – prosimy podać dokładne daty?

2) Czy wydatki poniesione na modernizację sali wiejskiej stanowiły wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931)?

3) Czy budynek sali wiejskiej jest przez Państwa zaliczony do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na podstawie przepisów o podatku dochodowym?

4) Czy wydatki poniesione na:

a) zagospodarowanie terenu;

b) wyposażenie obiektu,

przekroczyły wartość 15 000 zł?

Prosimy wskazać odrębnie dla wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu i odrębnie dla wydatków poniesionych na wyposażenie obiektu.

5) Czy wydatki poniesione na:

a) zagospodarowanie terenu;

b) wyposażenie obiektu,

stanowiły wydatki na zakup/wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych przez Państwa do takiej kategorii na podstawie przepisów o podatku dochodowym?

Prosimy wskazać odrębnie dla wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu i odrębnie dla wydatków poniesionych na wyposażenie obiektu.

6) Przy uwzględnieniu jakich czynników skalkulowali Państwo wysokość czynszu dzierżawnego?

7) Od czego uzależnili Państwo wysokość czynszu z tytułu dzierżawy inwestycji?

8) Czy czynsz dzierżawny pokrywa koszty poniesione na realizację projektu?

9) Czy ww. czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację projektu? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim okresie?

10) W jakiej kwocie kształtuje się czynsz dzierżawny?

11) Czy obrót z tytułu ww. dzierżawy jest znaczący dla Państwa budżetu?

12) Czy oprócz oddania sali wiejskiej w dzierżawę, będą Państwo wykorzystywać ww. salę do jakichkolwiek innych celów?

13) W jaki sposób Biblioteka Publiczna będzie wykorzystywać salę wiejską?

14) Czy Biblioteka Publiczna będzie wykonywać w budynku sali wiejskiej zadania własne Gminy, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.)? Jeśli tak, to jakie.

15) Jeśli odpowiedź na ww. pytanie nr 12 jest pozytywna, to należy podać w jaki sposób, w jakiej formie i na jakiej podstawie?

16) Jeśli odpowiedź na ww. pytanie nr 12 jest pozytywna, to w związku z wykorzystywaniem sali wiejskiej do innych celów, prosimy podać do jakich czynności w tym zakresie będą Państwo wykorzystywać salę, tj. czy do czynności:

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

\- zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

17) Czy budynek sali i wydatki na modernizację sali wiejskiej, zagospodarowanie terenu i wyposażenie obiektu będą przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

18) Czy budynek sali i wydatki na modernizację sali wiejskiej, zagospodarowanie terenu i wyposażenie obiektu będą Państwo wykorzystywali zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy jak i do celów innych niż działalność gospodarcza?

19) W sytuacji, gdy budynek sali wiejskiej i wydatki na modernizację sali wiejskiej, zagospodarowanie terenu i wyposażenie obiektu będą służyły Państwu zarówno do działalności gospodarczej i do innych celów niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej?”,

odpowiedzieli Państwo:

Sygn. sprawy: 0113-KDIPT1-3.4012.159.2022.1.JM

Odpowiadając na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2022 r., doręczone Gminie (dalej: „Gmina”) 18 maja 2022 r., Gmina uzupełnia stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: „Wniosek”) w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) dotyczącym w szczególności prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji pn. „” (dalej: „Inwestycja”) poprzez udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania (wskazane w wezwaniu).

1\. Odpowiedź Gminy:

Poniższa tabela przedstawia daty wpływu poszczególnych faktur VAT, dokumentujących wydatki Gminy na Inwestycję (objęte Wnioskiem), do Urzędu Gminy.


| Numer faktury | Data wpływudo Urzędu Gminy 
|  | 17.01.2019 
|  | 30.12.2019 
|  | 29.05.2020 
|  | 17.09.2020 
|  | 19.11.2020 

Ponadto, Gmina ponownie wskazuje, iż w marcu 2021 r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie świetlicy wiejskiej.

Natomiast w lipcu 2021 r. majątek Inwestycji został przyjęty do użytkowania.

2\. Odpowiedź Gminy:

Wydatki poniesione przez Gminę na modernizację sali wiejskiej stanowiły wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

3\. Odpowiedź Gminy:

Budynek sali wiejskiej wraz z zagospodarowaniem terenu został przez Gminę zaliczony do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym (budynek świetlicy wraz z zagospodarowaniem terenu zwiększył wartość istniejącego środka trwałego).

4\. Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazuje, iż wydatki poniesione na zagospodarowanie terenu wokół sali wiejskiej objętej Wnioskiem przekroczyły wartość 15 tys. zł. Ponadto, Gmina wyjaśnia, iż łączne wydatki na wyposażenie świetlicy przekroczyły wartość 15 tys. zł. Tym niemniej wartość poszczególnych elementów (składników) wyposażenia zasadniczo nie przekroczyła wskazanej kwoty. W wyniku zakupu/wytworzenia wyposażenia sali wiejskiej powstał jeden środek

trwały o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł (krzesła).

Dodatkowo Gmina zaznacza, iż Wniosek dotyczy wyłącznie wydatków Gminy na modernizację świetlicy (budynku) i zagospodarowanie terenu wokół niej, które to wydatki przekroczyły wartość 15 tys. zł i stworzyły funkcjonalnie jeden środek trwały. Złożony Wniosek nie dotyczy zatem prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od zakupu przez

Gminę wyposażenia świetlicy.

5\. Odpowiedź Gminy:

Wydatki Gminy poniesione na:

a) zagospodarowanie terenu wraz z wydatkami na modernizację świetlicy stworzyły funkcjonalnie jeden środek trwały,

b) wyposażenie obiektu – niektóre wydatki ze wskazanej grupy zostały zaliczone do środków trwałych (jeden z tych środków trwałych (krzesła) przekroczył wartość 15 tys. zł), natomiast pozostała część wyposażenia nie została przez Gminę zaliczona do środków trwałych, lecz stanowiła wydatki bieżące (z uwagi na wartość wydatków).

Gmina ponownie wskazuje, iż Wniosek dotyczy wyłącznie wydatków Gminy na modernizację świetlicy (budynku) i zagospodarowanie terenu wokół obiektu, które to wydatki stanowiły jeden środek trwały (jedną inwestycję). Złożony Wniosek nie dotyczy zatem prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na wyposażenie świetlicy.

6\. Odpowiedź Gminy:

Jak Gmina wskazała we Wniosku, w celu ustalenia stawki czynszu za dzierżawę majątku Inwestycji Gmina uzyskała wycenę niezależnego uprawnionego rzeczoznawcy majątkowego. Zgodnie z opinią rzeczoznawcy, miesięczny czynsz dzierżawny powinien wynieść 2.385 zł (netto). W konsekwencji, w umowie dzierżawy majątku Inwestycji zawartej przez Gminę z Biblioteką Publiczną (dalej: „Biblioteka”) 1 marca 2022 r. Gmina określiła czynsz dzierżawny we wskazanej kwocie.

W wydanej opinii rzeczoznawca majątkowy ustalił wysokość czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji poprzez porównanie wysokości czynszów ustalonych dla nieruchomości (uwzględniając warunki zawarcia umowy i cechy tych nieruchomości) z terenów wiejskich powiatu.

Ponadto, w ocenie Gminy wskazana wysokość czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji uwzględnia zarówno zobowiązania Gminy wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie kultury), jak i wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy z Biblioteką.

Gmina pragnie równocześnie wskazać, że ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury/obiektów nie odbywa się wyłącznie z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale również z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Biblioteka i kosztów, które będzie ona ponosić.

W ocenie Gminy, strony umowy dzierżawy, korzystając z przysługującej im swobody umów, zawarły umowę, na podstawie której Gmina świadczy na rzecz Biblioteki odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (dzierżawa majątku Inwestycji). Zdaniem Gminy, bezsprzecznie majątek Inwestycji wykorzystywany jest/będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a zatem Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją. Metodologia ustalania wysokości kwoty za świadczone na rzecz Biblioteki usługi dzierżawy przy wykorzystaniu tej infrastruktury w ramach umowy nie wpływa, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie. Niemniej jeszcze raz należy podkreślić, że wysokość czynszu została ustalona przez niezależny profesjonalny podmiot, posiadający uprawnienia i wiedzę w zakresie wyceny.

7\. Odpowiedź Gminy:

Jak Gmina wskazała powyżej, Gmina ustaliła wysokość czynszu dzierżawnego majątku Inwestycji w oparciu o wycenę niezależnego rzeczoznawcy majątkowego.

Tym niemniej zdaniem Gminy wysokość czynszu dzierżawnego powinna uwzględniać nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy, dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla Biblioteki, ale również fakt braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zarządzania majątkiem

Inwestycji oraz ponoszenia bieżących kosztów jej działania. Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych, pozwalających na zapewnienie prawidłowego funkcjonowania majątku Inwestycji. Zatem wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie będzie miała jedynie wymiaru materialnego.

Ponadto należy ponownie podkreślić, że Biblioteka jest podmiotem, który posiada doświadczenie i wiedzę w zarządzaniu tego typu obiektami na terenie Gminy.

8-9. Odpowiedź Gminy:

Wysokość przyjętego przez Gminę (na podstawie wyceny rzeczoznawcy) czynszu dzierżawnego umożliwi Gminie zwrot całkowitych nakładów poniesionych/pokryje wydatki poniesione na Inwestycję w ok. 42 lata. Roczna wartość czynszu dzierżawnego netto wynosi ok. 2,4% wartości netto całej Inwestycji (zatem roczna wartość czynszu jest przybliżona do rocznej stawki odpisów amortyzacyjnych dla świetlicy wiejskiej – tj. 2,5%).

10\. Odpowiedź Gminy:

W umowie dzierżawy czynsz miesięczny został ustalony w wysokości 2.385 zł netto (zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego). Zatem w skali roku czynsz dzierżawny majątku Inwestycji wyniesie 28.620 zł netto.

11\. Odpowiedź Gminy:

Gmina zwraca uwagę, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Gmina uzyskuje/będzie uzyskiwać dochody również z tytułu wykonywania licznych innych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody, które będą uzyskiwane przez Gminę z jednego z segmentów (a ściślej obiektów) jej działalności, jakim jest dzierżawa majątku Inwestycji stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu.

Biorąc zatem pod uwagę skalę całego budżetu Gminy obejmującego obrót z całej jej działalności (ok. 36 mln zł w 2021 r.) kwota obrotu, który Gmina uzyska z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy dzierżawy majątku Inwestycji, nie jest znacząca. Stosunek dochodów z tytułu tej dzierżawy w skali roku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy wyniesie ok. 0,08%.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż dochód z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji będzie dla Gminy znaczący w porównaniu do dochodów jakie Gmina uzyskuje z tytułu najmu/dzierżawy wszystkich nieruchomości na terenie Gminy (ok. 147 tys. zł w 2021 r.). Będzie on stanowić ok. 19% całkowitych wpływów Gminy z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości w skali roku.

12\. Odpowiedź Gminy:

Jak Gmina wskazała we Wniosku, w okresie od oddania świetlicy do użytkowania w lipcu 2021 r. do końca 2021 r. Gmina udostępniała jej majątek odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, jak również sporadycznie nieodpłatnie na potrzeby gminne.

Natomiast na podstawie umowy z 1 marca 2022 r. Gmina wydzierżawiła majątek sali wiejskiej Bibliotece. W konsekwencji, obecnie (od zawarcia wskazanej umowy) Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała salę wiejską wyłącznie do dzierżawy, tj. czynności opodatkowanych VAT.

13\. Odpowiedź Gminy:

Gmina wyjaśnia, iż Biblioteka wykorzystuje/będzie wykorzystywała salę wiejską zgodnie z umową zawartą 1 marca 2022 r., tj. na prowadzenie świetlicy wiejskiej. Zgodnie z umową, Biblioteka może poddzierżawiać lub podnajmować świetlicę lub oddać ją do bezpłatnego używania. Gmina wskazuje, iż Biblioteka wykorzystuje/będzie wykorzystywała majątek świetlicy głównie na potrzeby odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom trzecim (np. na imprezy/wydarzenia okolicznościowe).

Szczegółowe zasady udostępniania obiektu będą leżały w gestii Biblioteki zgodnie z jej potrzebami (w tym potrzebami podmiotów trzecich zainteresowanych korzystaniem z obiektu).

14\. Odpowiedź Gminy:

Realizacja przez Gminę Inwestycji wpisywała się w zadania własne Gminy z zakresu kultury, określone w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. W konsekwencji, w związku z dzierżawą majątku Inwestycji, Biblioteka realizuje/będzie realizowała w obiekcie także wskazane zadania własne Gminy.

Niemniej, jak Gmina wskazała wyżej, szczegółowe zasady udostępniania i wykorzystywania obiektu będą ustalane przez Bibliotekę w zgodzie z przeznaczeniem obiektu i potrzebami podmiotów trzecich.

15\. Odpowiedź Gminy:

Nie dotyczy – jak Gmina wskazała obecnie Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała majątek Inwestycji wyłącznie do dzierżawy, tj. czynności opodatkowanych VAT.

16\. Odpowiedź Gminy:

Nie dotyczy – jak Gmina wskazała obecnie Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała majątek Inwestycji wyłącznie do dzierżawy, tj. czynności opodatkowanych VAT.

17-18. Odpowiedź Gminy:

Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywała wydatków na Inwestycję (na modernizację sali wiejskiej i funkcjonalnie związane z tym obiektem wydatki na zagospodarowanie terenu) do celów innych niż wykonywanie działalności gospodarczej, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnej dzierżawy).

Tym niemniej, jak Gmina wskazała we Wniosku, do czasu zawarcia umowy dzierżawy świetlica była wykorzystywana przez Gminę na potrzeby odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom trzecim, jak również sporadycznie nieodpłatnie na cele gminne. Natomiast od 1 marca 2022 r. Gmina wykorzystuje majątek Inwestycji wyłącznie do dzierżawy – czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto, jak Gmina wskazała, Wniosek nie dotyczy wydatków Gminy na wyposażenie świetlicy wiejskiej.

19\. Odpowiedź Gminy:

Nie dotyczy – jak Gmina wskazała obecnie Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała majątek Inwestycji wyłącznie do dzierżawy, tj. czynności opodatkowanych VAT.

### Pytania

1\. Czy dzierżawa przez Gminę majątku Inwestycji na rzecz Biblioteki będzie stanowiła po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku?

2\. Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji, w związku z planowanym zawarciem z Biblioteką umowy dzierżawy jej majątku, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy

1\. Dzierżawa przez Gminę majątku Inwestycji na rzecz Biblioteki będzie stanowiła po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

2\. Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji, w związku z planowanym zawarciem z Biblioteką umowy dzierżawy jej majątku, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. ze zmniejszeniem do wartości tzw. pre-współczynnika VAT Urzędu Gminy tej części VAT naliczonego, która przypada na okres, w którym majątek Inwestycji był wykorzystywany przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie Gmina działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 27 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.256.2018.2.BS, w której organ uznał, iż:

„mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługi dzierżawy ciągnika na rzecz Spółki będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina zawierając umowę dzierżawy z Biblioteką będzie występowała w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W myśl powyższych definicji, przedmiotowa dzierżawa majątku Projektu na podstawie zawartej przez Gminę z Biblioteką umowy cywilnoprawnej będzie stanowić niewątpliwie czynność opodatkowaną VAT, spełniającą definicję usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy dzierżawa majątku Inwestycji nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach DKIS. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.871.2018.2.AGW, DKIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.”. Natomiast w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.432.2019.2.MB, DKIS uznał, iż: „w związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Konkludując, dzierżawa przez Gminę majątku Inwestycji na rzecz Biblioteki będzie stanowiła po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Ad. 2.

A) Prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków na Projekt

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

a) nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

b) nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z planowaną dzierżawą majątku Inwestycji na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy), powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym stosownie do ww. przepisu Gminie przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wykazanych na fakturach dokumentujących wydatki związane z Inwestycją.

Z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji Bibliotece Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenie będzie wykonywane za wynagrodzeniem na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę z Biblioteką. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym zakresie, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT in principia, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj oddanie w odpłatną dzierżawę Bibliotece). Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo:

· „(\`(...)\`) zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

· „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting – INZO).

W związku z powyższym Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję w momencie ich nabycia (otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki na Projekt), gdyż Gmina od początku Inwestycji zamierzała oddać powstały w jej wyniku majątek w odpłatną dzierżawę.

Podsumowując, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją na zasadach przedstawionych poniżej (w pkt B).

B) Zasady odliczenia VAT – korekta wieloletnia

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się na podstawie ust. 3 tego przepisu w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7a wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki na Projekt) Gmina planowała oddanie majątku Inwestycji w odpłatną dzierżawę. Warto, więc ponownie zauważyć, że w takim przypadku przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od powyższych wydatków ze względu na zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT (tj. dzierżawą do Biblioteki).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR, stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

Jednakże, w związku z udostępnianiem majątku Inwestycji wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich od stycznia 2022 r. oraz planowanym wdrożeniem dzierżawy majątku Inwestycji od marca 2022 r. i udostępnianiem przez Gminę majątku Projektu w okresie od lipca do grudnia 2021 r. w dwojaki sposób, tj. odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów i nieodpłatnie na potrzeby gminne, Gmina utraciła prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach za okres niewykorzystywania majątku Inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawy).

Gmina wskazuje, iż jej stanowisko, w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, a następnie konieczności dokonania korekty przedmiotowego odliczenia potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2017 r., sygn. I FSK 964/15, w którym sąd wskazał, że: „Do czasu zakończenia budowy budynku i po oddaniu go do użytkowania i wprowadzeniu go do ewidencji do środków trwałych skarżącemu przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego, albowiem skarżący budował lokale użytkowe na parterze oraz mieszkania na pierwszym piętrze i poddaszu budynku z zamiarem ich sprzedaży. Zatem cała inwestycja służyć miała do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z częściową zmianą jego przeznaczenia (mieszkań na pierwszym piętrze i poddaszu) z planowanej sprzedaży (czynności opodatkowanej) na wynajem (czyli na czynności zwolnione z opodatkowania), ale już po oddaniu budynku do użytkowania powstał obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 97 ust. 7a ustawy o VAT na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3, a nie w art. 97 ust. 7d ustawy o VAT. (\`(...)\`) Podsumowując, gdy w okresie objętym korektą nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania części budynku w ten sposób, że zrezygnowano z wykonywania w tej części czynności opodatkowanych i podjęto czynności zwolnione z VAT, skarżący stosownie do treści art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT jest zobowiązany do dokonania rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją tego lokalu mieszkalnego.”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób obliczenia proporcji dla gmin został przewidziany w § 3 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (Ax100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powyższe, w związku z planowanym oddaniem majątku Inwestycji w dzierżawę Bibliotece, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki na Projekt, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, a następnie skorygowania (zmniejszenia do wartości tzw. pre-współczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy) w drodze korekty odpowiedniej części VAT naliczonego, przypadającego proporcjonalnie na okres korekty, w którym Gmina wykorzystywała (wykorzystuje) majątek Inwestycji zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niedających prawa do odliczenia VAT.

Dla przykładu, w zakresie poniesionych przez Gminę wydatków na Inwestycję w 2021 r. mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w przypadku nieruchomości, w związku z udostępnianiem majątku Inwestycji wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich od stycznia 2022 r. oraz planowanym oddaniem od marca 2022 r. majątku Projektu w dzierżawę do Biblioteki, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w pełnej wysokości. Natomiast, w związku z wykorzystywaniem majątku Projektu zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności Gminy od lipca 2021 r. do grudnia 2021 r. Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty in minus za rok, w którym majątek nie był wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. za rok 2021, w rozliczeniu VAT składanym za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. za styczeń 2022 r., w wysokości 1/10 różnicy pomiędzy VAT naliczonym przysługującym do odliczenia przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT Urzędu Gminy a odliczonym VAT naliczonym w pełnej wysokości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Z treści art. 7 ust. 1 pkt 15 tej ustawy wynika, że:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Art. 9 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zrealizowała projekt pn. „”. Zamiarem Gminy było/jest odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji w drodze dzierżawy samorządowej instytucji kultury funkcjonującej na terenie Gminy – Bibliotece Publicznej. Gmina w 2022 r. zawrze z Biblioteką umowę dzierżawy obowiązującą od marca 2022 r.

Kwestia objęta pytaniem nr 1 dotyczy uznania dzierżawy Inwestycji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Art. 693 § 2 tej ustawy stanowi, że:

Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Państwa Inwestycji na rzecz Biblioteki, na podstawie umowy dzierżawy, za które będą Państwo pobierać wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku będą Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność tj. dzierżawa Inwestycji – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) sali wiejskiej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które będą Państwo pobierać wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzam, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Państwa Inwestycji na rzecz Biblioteki, na podstawie umowy dzierżawy, będą Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku jest prawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji w drodze korekty, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy ustawodawca wskazał, że:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie art. 90c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Z treści art. 90c ust. 3 ustawy wynika, że:

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Z art. 86 ust. 2f ustawy wynika, że:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Przy rozpatrywaniu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy również zauważyć, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność gospodarczą. Ponadto należy wskazać, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą opodatkowaniu danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu proporcji.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Na podstawie § 1 tego rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

\- urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

\- samorządowej jednostki budżetowej,

\- samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniałem, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Jak wskazałem wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Jak wskazałem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Z uwagi na treść przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których wydzieli on odpowiednią kwotę podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zgodnie z funkcjonującym w Gminie sposobem zarządzania majątkiem świetlic wiejskich, zamiarem Gminy – od początku realizacji Inwestycji – było/jest odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji w drodze dzierżawy samorządowej instytucji kultury funkcjonującej na terenie Gminy – Bibliotece Publicznej. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazaliście państwo również, że z uwagi na konieczność dopełnienia przez Gminę dodatkowych formalności związanych z wydzierżawieniem majątku Projektu od przyjęcia majątku Inwestycji do użytkowania (w lipcu 2021 r.) majątek do końca roku 2021 był przez Gminę wykorzystywany w dwojaki sposób, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnego udostępniania przez Gminę pomieszczeń Świetlicy dla zainteresowanych podmiotów trzecich), jak i sporadycznie do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatnego udostępniania przez Gminę Świetlicy na cele gminne, np. na potrzeby zebrań sołeckich).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że przystępując do realizacji ww. Inwestycji zakładali Państwo, że Inwestycja będzie służyć czynnościom opodatkowanym. Zatem, nabywając towary i usługi celem wytworzenia Inwestycji, o której mowa we wniosku, od początku nabywali je Państwo do działalności gospodarczej, bowiem działali Państwo w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym spełnili Państwo przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w rozpatrywanej sprawie, mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przedmiotową Inwestycją, ale jedynie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Zatem analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że skoro od przyjęcia majątku Inwestycji do użytkowania majątek był przez Państwa wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności niepodlegających VAT, to przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

W tym miejscu zasadnym jest odnieść się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zgodnie z funkcjonującym w Gminie sposobem zarządzania majątkiem świetlic wiejskich, zamiarem Gminy – od początku realizacji Inwestycji – było/jest odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji w drodze dzierżawy samorządowej instytucji kultury funkcjonującej na terenie Gminy – Bibliotece Publicznej. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazaliście państwo również, że z uwagi na konieczność dopełnienia przez Gminę dodatkowych formalności związanych z wydzierżawieniem majątku Projektu od przyjęcia majątku Inwestycji do użytkowania (w lipcu 2021 r.) majątek do końca roku 2021 był przez Gminę wykorzystywany w dwojaki sposób, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnego udostępniania przez Gminę pomieszczeń Świetlicy dla zainteresowanych podmiotów trzecich), jak i sporadycznie do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatnego udostępniania przez Gminę Świetlicy na cele gminne, np. na potrzeby zebrań sołeckich).

Natomiast od stycznia 2022 r. Inwestycja jest przez Gminę udostępniana wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (tj. nie jest nieodpłatnie udostępniany na cele gminne). Od marca 2022 Inwestycja została oddana w dzierżawę Bibliotece. Wydatki poniesione przez Gminę na modernizację sali wiejskiej stanowiły wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur. Wniosek dotyczy wydatków Gminy na modernizację świetlicy (budynku) i zagospodarowanie terenu wokół niej, które to wydatki przekroczyły wartość 15 tys. zł

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do nieodliczonych dotąd wydatków poniesionych na realizację Inwestycji mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których otrzymali Państwo faktury – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast z uwagi na fakt, że po oddaniu Inwestycji do użytkowania ww. środek trwały był przez Państwa wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności niepodlegających VAT, to w myśl art. 91 ustawy są Państwo zobowiązani do dokonania korekty in minus podatku naliczonego za 2021 rok, kiedy to ten środek trwały nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej – stosownie do art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z uwzględnieniem przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a stosownej korekty powinni Państwo dokonać w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2022 r.

W związku z tym, że od stycznia 2022 r. Inwestycja jest przez Państwa wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, to nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. Inwestycji z działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu do działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej. Tym samym powinni Państwo przy zastosowaniu regulacji zawartych w art. 91 ust. 2-9 ustawy – dokonać korekty w zakresie prawa do odliczenia podatku w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2023 r. Stosownej korekty winni Państwo dokonywać przy każdej zmianie przeznaczenia Inwestycji dokonanej w okresie korekty.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu z tytułu dzierżawy będzie odbiegała od realiów rynkowych lub też, że inwestycja od 2022 r. nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).