Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.591.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-15
Teza: brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę odtworzonej i przebudowanej drogi na rzecz Miasta, w ramach inwestycji drogowej, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami na całość inwestycji obejmującej zarówno budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączami, jak i przebudowę drogi,
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; drogi; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę odtworzonej i przebudowanej drogi na rzecz Miasta, w ramach inwestycji drogowej,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami na całość inwestycji obejmującej zarówno budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączami, jak i przebudowę drogi,

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

*   podatku od towarów i usług w zakresie:
    *   braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę odtworzonej i przebudowanej drogi na rzecz Miasta, w ramach inwestycji drogowej,
    *   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami na całość inwestycji obejmującej zarówno budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączami, jak i przebudowę drogi.

*   podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\` jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podstawą prawną działalności spółki są:

1.  Akt założycielski z dnia 9 kwietnia 2008 roku,
2.  Kodeks spółek handlowych,
3.  inne obowiązujące przepisy prawa.

Spółka działa na podstawie zezwolenia na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków udzielonego decyzją Burmistrza Miasta z dnia … 2008 roku, znak:

Wszystkie udziały w spółce należą do jednostki samorządu terytorialnego - Miasta. Budynki stanowią własność spółki, natomiast grunty pozostają w użytkowaniu wieczystym. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane VAT. W zakresie wykonywanej działalności Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, w ramach której nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania. Spółka nie wykonuje czynności niepodlegających VAT, niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Wnioskodawca dokonując rozliczeń podatku VAT naliczonego, stanowiącego sumę VAT naliczonego z wydatków udokumentowanych fakturami VAT nie stosuje proporcji, określonych w art. 86 ust. 2a uVAT oraz art. 90 ust. 2 tej ustawy, wszystkie wydatki służą działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wobec których zastosowanie ma art. 86 ust. 1 uVAT, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 88 uVAT oraz art. 86a ust. 1 tej ustawy.

Przedmiotem działalności spółki jest:

1.  pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody,
2.  odprowadzanie i oczyszczanie ścieków,
3.  naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych,
4.  wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych,
5.  wytwarzanie energii elektrycznej,
6.  wytwarzanie paliw gazowych,
7.  zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne,
8.  działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,
9.  pozostałe badania i analizy techniczne,
10.  działalność wspomagająca edukację.

Wnioskodawca realizuje zadania wyznaczone w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji urządzeń wodnych i urządzeń kanalizacyjnych na lata 2020-2026 zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta nr … Rady Miasta z dnia 14 maja 2020r. w sprawie uchwalenia wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych Spółki. w \`(...)\`. na lata 2020-2026.

Wnioskodawca będący inwestorem, zamierza przystąpić do realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na budowie w pasie drogowym drogi gminnej nr … ul. .. w, sieci wodociągowej wraz z przyłączami. Wyniki inwestycji służyć będą wykonywaniu przez Wnioskodawcę wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia, tj. dostawie wody na rzecz osób trzecich (mieszkańców, przedsiębiorców).

Zezwolenie na budowę sieci wydał Burmistrz Miasta decyzją nr … z dnia 26.03.2020 roku, w której zostało określone, iż po zakończeniu robót inwestor ma obowiązek przywrócenia pasa drogowego do stanu poprzedniego. W decyzji stwierdzono, iż przebudowa drogi publicznej spowodowana inwestycją niedrogową - budową sieci wodociągowej, należy do inwestora tego przedsięwzięcia, tj. do Wnioskodawcy.

Sp. z o.o. pismem L.dz. … z dnia 29.06.2020 roku, wystąpiły do Burmistrza Miasta z wnioskiem o zmianę decyzji nr … z dnia 26.03.2020 roku w części dotyczącej pkt 2 sentencji decyzji, poprzez dopisanie po słowach „z odtworzeniem” zwrotu: „całej szerokości drogi”, bądź też odpowiedniej zmianie zapisu całej treści tego punktu decyzji. Decyzja została zmieniona w dniu 1.07.2020 roku (znak: …) w zakresie pkt 2, dopuszczając budowę sieci i przyłączy wodociągowych w pasie drogowym z odtworzeniem nawierzchni zgodnie z projektem budowlano-wykonawczym, stanowiącym załącznik do niniejszej decyzji.

W związku z art. 16 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, ze zm.), Wnioskodawca zawarł z Miastem umowę, w której określono warunki przebudowy drogi gminnej nr …ul. … w \`(...)\` Przedmiotem umowy jest ustalenie zakresu i szczegółowych warunków przebudowy drogi publicznej. Inwestor w ramach prowadzonej inwestycji, dla zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej, jednolitego standardu wykonania nawierzchni oraz zapewnienia bezpieczeństwa ruchu, zobowiązuje się wykonać zadanie własnym staraniem i na własny koszt. Szczegółowy rodzaj i zakres robót niezbędnych do wykonania inwestycji drogowej określić ma uzgodniony z zarządcą drogi - Miastem - projekt budowlany wykonany i opracowany przez Miasto - udziałowca Spółki.

Zgodnie z zawartą umową, Miasto nie odpowiada za żadne zobowiązania lub wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją inwestycji drogowej. Wnioskodawca zobowiązał się do pokrycia wszelkich kosztów robót budowlanych wynikających z umowy. Zakres robót niezbędnych do wykonania inwestycji drogowej określa projekt budowlany wykonany i przekazany Wnioskodawcy przez Miasto. Wykonane nakłady na drogę, po zakończeniu realizacji całej inwestycji niedrogowej z inwestycją drogową zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz zarządcy drogi gminnej. Wykonana przez Wnioskodawcę inwestycja drogowa, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, stanowić będzie wyłączną własność właściwego zarządcy drogi. Wnioskodawca zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu powiększenia majątku Miasta, a w szczególności z tytułu poniesionych na przebudowę drogi nakładów.

Wielkość nakładów na przebudowę drogi gminnej ul., w \`(...)\`(odtworzenie nawierzchni) wynikać będzie z umowy zawartej w ramach zamówienia publicznego z wykonawcą inwestycji i będzie odnosić się do kosztorysu ofertowego w zakresie nakładów.

Sp. z o.o. wystąpiły w dniu 07.07.2020 roku do Starostwa Powiatowego w … z wnioskiem o przeniesienie decyzji zgłoszenia budowy … z dnia 14.05.2020 roku, która to decyzja obejmuje zgłoszenie zamiaru prowadzenia robót budowlanych w zakresie „..”. Przeniesienie zgłoszenia nastąpiło decyzją .. z dnia 10.07.2020 roku.

Wykonanie sieci wodociągowej zostało zgłoszone w dniu 27.05.2020 roku (numer zgłoszenia: …).

Zgodnie z projektem budowy sieci wodociągowej, zakres wydatków związanych z realizowanymi pracami obejmującymi budowę sieci wodociągowej, będzie dotyczył prac:

1.  przygotowawczych
2.  ziemnych,
3.  montażowych.

Odrębnie sporządzony kosztorys ofertowy na budowę sieci wodociągowej nie obejmuje prac związanych z odtworzeniem i przebudową nawierzchni drogi gminnej, w której prowadzona jest inwestycja niedrogowa.

Do obowiązków Wnioskodawcy, w myśl zawartej umowy w sprawie określenia warunków przebudowy drogi gminnej, należeć będą:

*   realizacja inwestycji drogowej;

*   wykonanie prac zgodnie z projektem budowlanym, uzgodnionym z zarządcą drogi oraz zachowaniem wszelkich wymogów wynikających z obowiązujących przepisów, zasadami wiedzy technicznej i sztuki budowlanej;

*   przed przystąpieniem do rozpoczęcia robót budowlanych związanych z inwestycją drogową zawiadomienie Zarządcy drogi o przekazaniu placu budowy i wprowadzenie organizacji ruchu zgodnie z zatwierdzonym przez właściwy organ zarządzający ruchem projektem organizacji ruchu;

*   stosowanie materiałów dopuszczonych do obrotu i stosowania w budownictwie zgodnie z polskimi normami wymaganiami ustawy prawo budowlane i przepisami odrębnymi;

*   wykonanie i utrzymanie na własny koszt ogrodzenia placu budowy, zorganizowanie zaplecza budowy i jego zlikwidowanie po zakończeniu budowy, zapewnienie warunków bezpieczeństwa;

*   wykonanie własnym staraniem i na własny koszt zasilania placu budowy w niezbędne media, w tym energię elektryczną i wodę na warunkach uzgodnionych z gestorami tych mediów;

*   posiadanie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej;

*   zapewnienie własnym staraniem obsługi geodezyjnej budowy;

*   pisemne zawiadomienie zarządcy drogi o odbiorach co najmniej na 3 dni przed ich terminem;

*   przygotowanie właściwej dokumentacji odbiorowej;

*   przekazanie inwestycji drogowej.

Wszelkie wydatki związane z realizacją wyżej opisanej inwestycji Wnioskodawca będzie regulował bezgotówkowo za pośrednictwem rachunku bankowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z Wykonawcą, której przedmiotem będzie wykonanie inwestycji. W ramach ww. umowy, do obowiązków Wykonawcy należeć będzie:

1.  Przejęcie terenu budowy oraz pisemne powiadomienie właściwych organów, a także użytkowników terenów przylegających do terenu budowy o rozpoczęciu prac budowlanych,
2.  Zorganizowanie placu budowy: zapewnienie dostawy niezbędnych mediów na plac budowy, oznakowanie właściwe obszaru prac, wyznaczenie miejsca składowania materiałów budowlanych, dojazdów i postojów pojazdów budowy, zaopatrzeniowych oraz odgrodzenie placu budowy,
3.  Przed przekazaniem Placu Budowy przedstawienie Harmonogramu robót - harmonogram będzie musiał przewidywać taki sposób organizacji prac, aby w maksymalnym stopniu zmniejszyć uciążliwość dla mieszkańców, w szczególności zapewnić dojazd do posesji. Harmonogram będzie wymagał uzgodnienia z Zarządcą Drogi. Obowiązkiem Wykonawcy będzie powiadomienie mieszkańców ul. o terminach prowadzonych prac,
4.  Po zakończeniu prac instalacyjnych i drogowych wykonanie stałej organizacji ruchu,
5.  Uzyskanie na swój koszt niezbędnych zgód, zatwierdzeń, aprobat i uzgodnień przewidzianych prawem budowlanym lub wynikających z innych przepisów,
6.  Sporządzenie (zaktualizowanie) planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, uwzględniając specyfikę obiektu budowlanego oraz warunków prowadzenia robót budowlanych (art. 18 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 a ust.1, ust. 1a i ust. 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, tekst jedn. Dz. U. 2019 r. poz. 1186),
7.  Zapewnienie bezpieczeństwa i pomieszczeń sanitarnych oraz socjalnych osobom wykonującym prace i osobom związanym z pracami budowlanymi oraz zapewnienie bezpieczeństwa osobom trzecim,
8.  Zabezpieczenie mienia, materiałów i wykonywanych elementów budowlanych przed uszkodzeniem w trakcie prac, wpływami atmosfery i zjawisk atmosferycznych,
9.  Właściwe składowanie wszelkich urządzeń pomocniczych i materiałów oraz usuwanie wszelkich zbędnych materiałów, odpadów i śmieci,
10.  Ograniczenie do minimum emisji odpadów budowlanych i możliwości wykroczeniach uciążliwością prac budowlanych (np. hałas, kurz) poza obszar objęty pracami i zagospodarowaniem w projekcie budowlanym,
11.  Zawiadamianie Wnioskodawcy oraz Inspektorów Nadzoru Inwestorskiego powołanych przez Wnioskodawcę o terminie wykonania i odbioru robót zanikających lub ulegających zakryciu,
12.  Zawiadomienie Wnioskodawcy o wadach dokumentacji projektowej,
13.  Zapewnienie nadzoru i kierownictwa prac budowlanych we właściwych specjalnościach,
14.  Umożliwienie wstępu na teren budowy upoważnionym pracownikom Wnioskodawcy oraz Inspektorom Nadzoru Inwestorskiego działającym w imieniu Wnioskodawcy, pracownikom organu nadzoru budowlanego, do których należy wykonywanie zadań określonych ustawą - Prawo budowlane oraz udostępnienie im danych i informacji wymaganych tą ustawą,
15.  Prowadzenie dzienników budowy i dokonywanie wpisów każdorazowo zatwierdzanych przez przedstawiciela Wnioskodawcy - Inspektora Nadzoru Inwestorskiego. Dzienniki budowy po zakończeniu realizacji zamówienia będą przekazane Wnioskodawcy,
16.  Opracowanie i przekazanie Wnioskodawcy kompletnej dokumentacji powykonawczej, tj.:
    1.  inwentaryzacja geodezyjna,
    2.  protokoły i sprawdzenia branżowe,
    3.  instrukcje użytkowania,
    4.  karty gwarancyjne,
    5.  komplet atestów i dopuszczeń,
    6.  badania wody, badania zagęszczenia gruntu,
    7.  protokoły robót zanikających,
    8.  protokoły prób ciśnieniowych,
    9.  protokoły prób szczelności.Dokumentacja powinna zostać dostarczona w 4 egz. (w tym w wersji elektronicznej w formacie PDF),
17.  Przed rozpoczęciem robót Wykonawca będzie zobowiązany do przedstawienia Wnioskodawcy kopii (potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez osobę upoważnioną) opłaconej polisy ubezpieczenia w zakresie prowadzonej działalności związanej z przedmiotem zamówienia na okres realizacji oraz obowiązywania gwarancji i rękojmi (w tym odpowiedzialności cywilnej deliktowej i kontraktowej) na kwotę lub równowartość kwoty min. 200 000 zł (dwieście tysięcy złotych i 00/100), na jedno i wszystkie zdarzenia w okresie ubezpieczenia, przy czym odpowiedzialność ubezpieczyciela obejmować będzie zarówno szkody rzeczowe, jak i osobowe. Dopuszczane będzie stosowanie franszyzy integralnej lub redukcyjnej w wysokości nie wyższej niż 5.000,00 zł (pięć tysięcy i 00/100), a także udziału własnego w wysokości nie wyższej niż 5 % wartości szkody i nie więcej niż 2.000,00 zł (dwa tysiące złotych i 00/100) lub rozwiązań równoważnych. W przypadku nieprzedstawienia przez Wykonawcę dowodu posiadania ubezpieczenia, Wnioskodawca będzie mógł ubezpieczyć inwestycję w wymaganym zakresie i kosztami obciążyć Wykonawcę. Wykonawca będzie zobowiązany do utrzymania ubezpieczenia przez cały okres realizacji inwestycji.

Wszystkie faktury będą wystawione na Wnioskodawcę.

Wobec opisanego wyżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu wydatków obejmujących odtworzenie i przebudowę nawierzchni drogi gminnej oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tych wydatków, a także ustalenia czy czynność przekazania odtworzonej i przebudowanej nawierzchni drogi gminnej stanowi czynność zrównaną ze sprzedażą opodatkowaną VAT od której Wnioskodawca zobowiązany będzie do odprowadzenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  (we wniosku wskazane jako nr 2) Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego udokumentowanego wydatkami na całość inwestycji, obejmującej zarówno budowę sieci wodociągowej, jak i przebudowę drogi?
2.  (we wniosku wskazane jako nr 3) Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do naliczenia podatku VAT należnego w związku z nieodpłatnym przekazaniem odtworzonej i przebudowanej drogi na rzecz Miasta, tj. zastosowania art. 7 ust. 2 lub/i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego udokumentowanego wydatkami na całość inwestycji, obejmującej zarówno budowę sieci wodociągowej, jak i odtworzenie drogi.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U., 2017, 1221 t.j. z dnia 2017.06.24 z późn. zm.; w skrócie: uVAT): „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które będzie ponosił, mają służyć czynnościom opodatkowanym VAT, tj. m.in. odprowadzaniu ścieków, dostawie wody, dystrybucji wody. Pomimo więc tego, że odtworzona i przebudowana droga nie będzie należała do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to wydatki na te czynności służą do celów ww. czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca, poza czynnościami opisanymi w zdarzeniu przyszłym wniosku, nie wykonuje innych czynności, w szczególności zwolnionych czy niepodlegających VAT, w szczególności nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza, zatem od wydatków poniesionych zarówno na budowę sieci wodociągowej będzie przysługiwało mu pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego dokumentującego całość inwestycji zarówno drogowej, jak i niedrogowej.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego w związku z nieodpłatnym przekazaniem odtworzonej drogi na rzecz Miasta, bowiem przekazywany nieodpłatnie towar nie należy do jego przedsiębiorstwa oraz usługa odtworzenia wykonana nieodpłatnie związana jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W myśl art. 7 ust. 2 uVAT:

„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, w szczególności art. 47 Kodeksu cywilnego (w skrócie: K.C.) częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 K.C.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 K.C.). Powyższe przepisy są wyrazem obowiązującej w prawie cywilnym zasady superficies solo cedit. Ujęta ona została wprost w art. 191 K.C., zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. W konsekwencji, w przypadku ulepszenia rzeczy objętej w posiadanie, własność ulepszeń przechodzi z mocy prawa na właściciela z chwilą połączenia poniesionych przez posiadacza nakładów z nieruchomością.

Zatem, odtworzona droga, na którą nakłady poniósł Wnioskodawca, należą do Miasta z mocy prawa, tym samym nie stanowią one składnika przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i w związku z powyższym nie znajdą zastosowanie przepisy art. 7 ust. 2 uVAT.

Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2 uVAT:

,,Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. ”

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane czynności obejmujące odtworzenie i przebudowę drogi związane są z koniecznością wykonania sieci kanalizacji sanitarnej i wodno-kanalizacyjnej, a więc na cele działalności gospodarczej Spółki. Nie zachodzą również okoliczności, które mogłyby wskazywać, iż służą one zaspokojeniu celów osobistych udziałowca, jakim jest Miasto. Odtworzona droga jest drogą publiczną, a zatem nie służy zaspokojeniu celów osobistych podatnika, droga publiczna zapewnia komunikację publiczną.

Reasumując, nieodpłatnie wykonane przez Wnioskodawcę czynności w postaci odtworzenia drogi publicznej nie spełniają przesłanek obligujących Wnioskodawcę do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2) uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że dla przejrzystości rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności udzielono odpowiedzi na pytanie nr 2, a następnie na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Wnioskodawca realizuje zadania wyznaczone w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji urządzeń wodnych i urządzeń kanalizacyjnych na lata 2020-2026. Wnioskodawca będący inwestorem, zamierza przystąpić do realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na budowie w pasie drogowym drogi gminnej nr …. ul. w \`(...)\` sieci wodociągowej wraz z przyłączami. Wyniki inwestycji służyć będą wykonywaniu przez Wnioskodawcę wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT niekorzystającej ze zwolnienia, tj. dostawie wody na rzecz osób trzecich (mieszkańców, przedsiębiorców). Po zakończeniu robót inwestor ma obowiązek przywrócenia pasa drogowego do stanu poprzedniego. W decyzji stwierdzono, iż przebudowa drogi publicznej spowodowana inwestycją niedrogową - budową sieci wodociągowej, należy do inwestora tego przedsięwzięcia, tj. do Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawarł z Miastem umowę, w której określono warunki przebudowy drogi gminnej nr 1.. ul. w \`(...)\` Przedmiotem umowy jest ustalenie zakresu i szczegółowych warunków przebudowy drogi publicznej. Inwestor w ramach prowadzonej inwestycji, dla zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej, jednolitego standardu wykonania nawierzchni oraz zapewnienia bezpieczeństwa ruchu zobowiązuje się wykonać zadanie własnym staraniem i na własny koszt. Szczegółowy rodzaj i zakres robót niezbędnych do wykonania inwestycji drogowej określić ma uzgodniony z zarządcą drogi - Miastem - projekt budowlany wykonany i opracowany przez Miasto - udziałowca Spółki. Wnioskodawca zobowiązał się do pokrycia wszelkich kosztów robót budowlanych wynikających z umowy. Zakres robót niezbędnych do wykonania inwestycji drogowej określa projekt budowlany wykonany i przekazany Wnioskodawcy przez Miasto. Wykonane nakłady na drogę, po zakończeniu realizacji całej inwestycji niedrogowej z inwestycją drogową zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz zarządcy drogi gminnej. Wszystkie faktury będą wystawione na Wnioskodawcę.

Z powołanego przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, ze zm.) wynika, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro inwestycja drogowa jest dokonywana na gruncie stanowiącym własność Miasta, nie można uznać, że przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta powyższej inwestycji stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Miasto, z racji posiadanego prawa własności do gruntów, na których będzie realizowana inwestycja drogowa, będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych, w tym do drogi wybudowanej na tym gruncie i trwale z nim związanej.

Czynność ta stanowić będzie zatem świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę realizuje zadania wyznaczone w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych. Tym samym budowa i rozbudowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, a także ich użytkowanie stanowi przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta nakładów poniesionych w związku z odtworzeniem nawierzchni lub przebudową drogi będzie stanowić czynność (świadczenie usług) na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Poniesienie powyższych nakładów i ich przekazanie na rzecz Miasta jest bowiem konieczne w celu umożliwienia realizacji inwestycji w postaci budowy sieci wodociągowej wraz z przyłączami, a tym samym w celu zapewnienia Wnioskodawcy możliwości uzyskiwania przychodów z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Konieczność ta wynika przede wszystkim z dwóch czynników. Po pierwsze, odtworzenie i przebudowa drogi w pasie drogowym, w którym była budowana sieć jest obiektywnie konieczna w celu przywrócenia drogi do użytkowania. Po drugie, na Wnioskodawcy ciąży prawny obowiązek przebudowy dróg publicznych spowodowany inwestycją niedrogową. Obowiązek ten wynika dla Wnioskodawcy z ww. art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca dokonując odtworzenia i przebudowy drogi w obrębie, której buduje sieć wodociągową z przyłączami, dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej – będzie osiągać obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z przebudową i odtworzeniem ww. drogi, Wnioskodawca będzie świadczył usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywane nieodpłatnie nakłady związane będą z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarcza, polegająca na odpłatnej, opodatkowanej podatkiem VAT dostawie wody.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie odtworzonej i przebudowanej drogi na rzecz Miasta będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego w związku z ww. przekazaniem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (we wniosku wskazanego jako nr 3), jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że związek taki występuje, bowiem zakupy towarów i usług, których Wnioskodawca planuje dokonać w związku z budową sieci wodociągowej wraz z przyłączami oraz odtworzeniem i przebudową drogi w obrębie, której buduje ww. sieć z przyłączami, będą związane z działalnością Wnioskodawcy w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca jest on czynnym podatnikiem VAT wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Nadto należy wskazać, że realizacja inwestycji drogowej jest nierozerwalnie związana z budową ww. sieci i zapewni Wnioskodawcy źródło przychodów – obrotów opodatkowanych podatkiem VAT z tytułu zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją inwestycji obejmującej zarówno budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączami, jak i odtworzenie i przebudowę drogi, w obrębie której buduje ww. sieć wraz z przyłączami. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 (we wniosku wskazanego jako nr 2), jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.