Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.75.2019.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-29
Teza: Czy usługi świadczone w zakresie prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (świadczenia pielęgniarki szkolnej na podstawie umowy z NFZ) mogą być opodatkowane w formie karty podatkowej, przy jednoczesnym odprowadzaniu przez nią w dalszym ciągu od przychodów z umowy najmu lokalu mieszkalnego podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; karta-karta podatkowa; ochrona-ochrona zdrowia; pielęgniarki i położne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art.4; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W styczniu 2007 r. Wnioskodawczyni założyła działalność gospodarczą, która od listopada 2010 r. do chwili obecnej skupiała się i skupia wyłącznie na świadczeniu usług które według Polskiej Klasyfikacji Działalności sklasyfikowane są pod numerem: 86.90.C – praktyka pielęgniarek i położnych.

W dniu … listopada 2019 r. zostały też usunięte z CEiDG Wnioskodawczyni symbole o wartości: 68.31.Z oraz 71.12.Z, zaś w dniu … listopada 2019 r. usunięto z oznaczenia jej firmy pozycję 2. Obsługa nieruchomości X.Y., pozostawiając jedynie funkcjonujące od początku działalności oznaczenie firmy: Indywidualna Praktyka Pielęgniarska X.Y.

Od 31 lipca 2008 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła świadczenie usług w ramach umowy zawartej bezpośrednio z Narodowym Funduszem Zdrowia. Świadczone przez nią usługi obejmują świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej udzielane świadczeniobiorcom przez świadczeniodawcę w warunkach ambulatoryjnych, w środowisku nauczania i wychowania. Umowa ta pierwotnie zawarta została do końca grudnia 2010 r. i następnie jest co roku, aż do chwili obecnej, odnawiana (aneksowana) na kolejne okresy roczne. Swoje usługi Wnioskodawczyni świadczy w szkołach w wymiarze czasu pracy 7 godzin 35 minut dziennie. Opisane usługi są przez nią wykonywane w pomieszczeniach szkolnych, które na ten cel są przez nią wynajmowane na podstawie zawartych umów najmu.

Działalność którą prowadzi Wnioskodawczyni opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Wnioskodawczyni prowadzi działalność samodzielnie, bez zatrudniania pracowników. Ponadto, w 2017 r. rozpoczęła pobieranie świadczenia emerytalnego.

Jednocześnie, od maja 2018 r. Wnioskodawczyni wynajmuje lokal mieszkalny i osiąga przychody z umowy najmu tego lokalu mieszkalnego. Lokal został zakupiony w grudniu 2017 r. i stanowi własność jej i męża (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska; po stronie wynajmującego w ww. umowie występuje Wnioskodawczyni wraz z mężem). Wnioskodawczyni odprowadza od przychodów z umowy najmu tego lokalu mieszkalnego podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, składając PIT-28. Wskazany lokal mieszkalny nigdy nie był wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie był w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej ujmowany i amortyzowany, nie był składnikiem majątku prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, gdyż jest to prywatna własność.

Wnioskodawczyni nie posiada żadnych innych umów i nie świadczy innych usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawczyni zamierza złożyć wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przy jednoczesnym odprowadzaniu w dalszym ciągu podatku od przychodów z umowy najmu wskazanego lokalu mieszkalnego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach sprawy usługi świadczone w zakresie prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej mogą być opodatkowane w formie karty podatkowej, przy jednoczesnym odprowadzaniu przez nią w dalszym ciągu od przychodów z umowy najmu wskazanego lokalu mieszkalnego podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w okolicznościach sprawy może skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przy jednoczesnym odprowadzaniu przez nią w dalszym ciągu podatku od przychodów z umowy najmu wskazanego lokalu mieszkalnego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jako uzasadnienie swojego stanowiska wskazuje następujące argumenty.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.), osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, użyte w niej określenie „wolny zawód” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudnienia na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 przywołanej ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie;
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przekładając powyższe przepisy na okoliczności swojej sprawy Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności wskazuje, że – w jej ocenie – prowadzi działalność w wolnym zawodzie, zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 11 i art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednocześnie nie świadczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej usług na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak podnosi Zainteresowana, powyższe pozostaje zgodne ze stanowiskami wyrażonymi w wydanych już interpretacjach indywidualnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2019 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.570.2018.1.ES wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazano m.in.:

„Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nie świadczy usług pielęgniarsko-położniczych na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Bez znaczenia przy tym – w odniesieniu do ww. formy opodatkowania – jest fakt, że świadczone na rzecz osób fizycznych (pacjentów) usługi finansowane będą na podstawie umowy podpisanej z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510, z późn. zm.), Narodowy Fundusz Zdrowia, w celu zapewnienia ubezpieczonym świadczeń określonych ustawą gromadzi środki finansowe, zarządza nimi oraz zawiera umowy ze świadczeniodawcami. Ubezpieczeni są obowiązani do wnoszenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, w związku z czym tworzą majątek Narodowego Funduszu Zdrowia, z którego są finansowane świadczenia zdrowotne.

Narodowy Fundusz Zdrowia ze względu na szczególny status prawny pełni zatem jedynie rolę pośrednika między osobami fizycznymi (pacjentami) a świadczeniodawcami, w procesie zawierania umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych i tylko zapewnia środki na ich finansowanie, które gromadzi z pieniędzy osób fizycznych (pacjentów).

W konsekwencji fakt, że usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego wykonywane na rzecz osób fizycznych finansowane będą na podstawie umowy podpisanej przez pielęgniarkę z Narodowym Funduszem Zdrowia nie wyklucza możliwości skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.”

(tak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2019 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.91.2019.1.PSZ).

Tak więc, w okolicznościach sprawy usługi świadczone w zakresie prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej – w jej ocenie – mogą być opodatkowane w formie karty podatkowej.

Zdaniem Zainteresowanej, możliwości tej nie wyłącza prywatny najem. Skoro bowiem wskazany lokal mieszkalny nigdy nie był wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie był w prowadzonej przeze nią działalności gospodarczej ujmowany i amortyzowany, nie był składnikiem majątku prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, gdyż jest to prywatna własność, to i najem tego lokalu mieszkalnego jest najmem prywatnym. Najem ten nie był i nie jest bowiem przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i ten lokal mieszkalny nie był i nie jest związany z opisaną działalnością gospodarczą. Jako prywatny najem pozwala z kolei w dalszym ciągu Wnioskodawczyni na odprowadzanie od przychodów z umowy najmu tego lokalu mieszkalnego podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i jednoczesne zrealizowanie jej zamierzenia, tj. opodatkowania w formie karty podatkowej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, która jest sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem: 86.90.C.

W tym miejscu Wnioskodawczyni przywołuje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2019 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.90.2019.2.WM wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której wskazano m.in.:

„Na tle przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W przypadku, gdy najem jest przedmiotem działalności gospodarczej albo przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą – zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wynajmowanie takich nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z cyt. uprzednio przepisem art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, uzyskiwanie przychodów z wynajmu nieruchomości wykonywanego w ramach działalności gospodarczej skutkuje wyłączeniem z możliwości opodatkowania działalności gospodarczej – w innym zakresie niż najem – w formie karty podatkowej. Natomiast osiąganie przychodów z najmu, dzierżawy itd. jako odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów – niezależnie od tego, w jakiej formie przychody zostaną opodatkowane – nie jest przeszkodą do opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Tak więc podatnik, który prowadzi prywatny najem, nie będzie wyłączony z opodatkowania w formie karty podatkowej, z tytułu działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli.”.

Wnioskodawczyni przywołuje także pogląd wyrażony w komentarzu do art. 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, autorstwa Adama Bartosiewicza, Ryszarda Kubackiego, w którym wskazano również m.in.: „osiąganie przychodów z najmu, dzierżawy itd. jako odrębnego źródła przychodów – niezależnie od tego, w jakiej formie przychody zostaną opodatkowane – nie jest w ogóle przeszkodą do opodatkowania w formie karty podatkowej. Tak więc podatnik, który prowadzi prywatny najem, nie będzie wyłączony z opodatkowania w formie karty podatkowej. Można będzie zatem prywatnie wynajmować i opodatkowywać przychody ryczałtem i jednocześnie nadal zachować prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej.” (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz. Opublikowano: ABC 2011, fragment tezy 25., Lex).

Reasumując, okoliczności sprawy Wnioskodawczyni uzasadniają – w jej ocenie – twierdzenie, że może skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przy jednoczesnym odprowadzaniu przez nią w dalszym ciągu podatku od przychodów z umowy najmu wskazanego lokalu mieszkalnego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.