Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.270.2024.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowana dostawa działek w drodze zamiany będzie zwolniona od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatnik-podatnik czynny; teren-teren budowlany; zamiana; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowana dostawa działek nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 w drodze zamiany będzie zwolniona od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2024 r. (wpływ 16 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A. (dalej także jako Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publiczno-prawnego, jednak Gmina wykonuje również czynności/zadania na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie uchwały Rady Gminy A. nr (…) w sprawie wyrażenia zgody na zamianę nieruchomości pomiędzy Gminą A. a Skarbem Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo B. oraz uchwały nr (…) zmieniającej uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zamianę nieruchomości pomiędzy Gminą A. a Skarbem Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo B. Gmina planuje w najbliższym czasie dokonać zamiany nieruchomości gruntowych oznaczonych jako działka nr ewid. 1, 2, 3 w miejscowości C, dz. nr ewid. 4 w miejscowości D, dz. nr ewid. 5 i dz. nr ewid. 6 w miejscowości E, na działki oznaczone jako dz. nr ewid. 7 w m. F oraz dz. nr ewid. 8 w miejscowości C należącymi do Nadleśnictwa B.

Wykaz nieruchomości przeznaczonych do zamiany pomiędzy Gminą a Nadleśnictwem:

a) nr 1 o powierzchni (\`(...)\`) ha, położona w obrębie geodezyjnym C;

b) nr 2 o powierzchni (\`(...)\`) ha, położona w obrębie geodezyjnym C;

c) nr 3 o powierzchni (\`(...)\`) ha, położona w obrębie geodezyjnym C;

d) nr 4 o powierzchni (\`(...)\`) ha, położona w obrębie geodezyjnym D;

e) nr 5 o powierzchni (\`(...)\`) ha, położona w obrębie geodezyjnym E;

f) nr 6 o powierzchni (\`(...)\`) ha, położona w obrębie geodezyjnym E.

Działki ewidencyjne położone w miejscowości G, F, A, H, I, J, C i K znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który został uchwalony uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w L. z dnia (\`(...)\`), opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) Nr, poz. z dnia (…) oraz zgodnie ze zmianą uchwaloną uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w L z dnia (\`(...)\`) w sprawie zmiany miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego Gminy L. (Dz. Urz. Województwa (…) Nr, poz. z dnia (\`(...)\`) oraz zmianą uchwaloną uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w L z dnia (\`(...)\`) (Dz. Urz. Województwa (…) Nr, poz. z dnia (…)) i zmianą uchwaloną uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w L. z dnia (\`(...)\`) (Dz. Urz. Województwa (…) Nr, poz. z dnia (…)), oraz uchwałą nr (…) Rady Gminy A. z dnia (\`(...)\`).

Charakterystyka działek będących przedmiotem zamiany:

a) działka ewidencyjna nr 1 w miejscowości C:

· położona w miejscowości C, oznaczona w MPZP jest w około 59% jako R1 – tereny rolne oraz w około 41% jako KP – tereny dróg wewnętrznych i ciągów pieszo-jezdnych;

· działka nr 1 jest działką niezabudowaną;

· działkę nr 1 Gmina A. nabyła z mocy prawa nieodpłatnie na podstawie decyzji znak: (…);

· Gminie A. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;

· faktycznie działka użytkowana jest jako droga ogólnodostępna, a w uproszczonym wypisie z rejestru gruntów oznaczona jest symbolem „dr”.

b) działka ewidencyjna nr 2:

· położona w miejscowości C, oznaczona w MPZP jest jako KP – tereny dróg wewnętrznych i ciągów pieszo-jezdnych. Przez teren działki przebiega strefa techniczna istniejących linii elektroenergetycznych napowietrznych średniego napięcia 15kV;

· działka nr 2 jest działką niezabudowaną;

· działkę nr 2 Gmina A. nabyła z mocy prawa nieodpłatnie na podstawie decyzji znak: (…) z 29 listopada 2013 r.;

· Gminie A. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;

· faktycznie działka użytkowana jest jako droga ogólnodostępna, a w uproszczonym wypisie z rejestru gruntów oznaczona jest symbolem „dr”.

c) działka ewidencyjna nr 3:

· położona w miejscowości C, oznaczona w MPZP w około 66% jako R1 – tereny rolne oraz w około 34% jako KP – tereny dróg wewnętrznych i ciągów pieszo-jezdnych;

· Gmina A. nabyła z mocy prawa nieodpłatnie nieruchomość gruntową oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 9 o pow. 0,4100 ha położoną w C na podstawie decyzji znak: (…) z 26 kwietnia 2017 r. Na podstawie decyzji podziałowej Wójta Gminy A. (…) działka nr 9 uległa podziałowi m.in. na działkę nr 3 o pow. 0,3200 ha;

· działka nr 3 jest działką niezabudowaną;

· Gminie A. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;

· faktycznie działka użytkowana jest jako rów przydrożny, a w uproszczonym wypisie rejestru gruntów oznaczona jest symbolem „W”.

d) działka nr 4 w miejscowości D:

· nie jest obecnie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego;

· dla działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, jak również decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

· działka została nabyta przez Gminę A. nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie decyzji znak: (…);

· Gminie A. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;

· faktycznie działka użytkowana jest jako droga publiczna ogólnodostępna, a w uproszczonym wypisie z rejestru gruntów oznaczona jest symbolem „dr”.

e) działka nr 5 w miejscowości E:

· nie jest obecnie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego;

· dla działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, jak również decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

· Gmina A. nabyła z mocy prawa nieodpłatnie nieruchomość gruntową oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 10 o pow. 0,602 ha położoną w E na podstawie decyzji znak: (…), która następnie na podstawie decyzji podziałowej Wójta Gminy A. z (…) oraz decyzji zmieniającej decyzje z (…) z 25 sierpnia 2023 r. znak: (…) działka nr 10 uległa podziałowi m.in. na działkę nr 5 o pow. 0,2749 ha;

· Gminie A. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;

· faktycznie działka użytkowana jest jako droga, a w uproszczonym wypisie z rejestru gruntów oznaczona jest symbolem „dr”.

f) działka nr 6 położona w miejscowości E:

· nie ma obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego;

· dla działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, jak również decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

· działka nabyta przez Gminę A. z mocy prawa nieodpłatnie na podstawie decyzji znak (…);

· Gminie A. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;

· faktycznie działka użytkowana jest jako droga, a w uproszczonym wypisie z rejestru gruntów oznaczona jest symbolem „dr”.

Przedstawione działki są działkami niezabudowanymi. Działki nr 1, 3, 2 znajdują się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek nr 1, 3 oraz 2 nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Działki nr 4, 5 oraz 6 znajdują się na obszarze nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano dla nich decyzji o warunkach zabudowy, jak również decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W trakcie przygotowywań do dostawy (w drodze zamiany) działek Gmina powzięła wątpliwości, co do ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

1.

a) działka nr ewid. 1 w miejscowości C wykorzystywana była i jest nadal do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

b) działka nr ewid. 2 w miejscowości C wykorzystywana była i jest nadal do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

c) działka nr ewid. 3 w miejscowości C wykorzystywana była i jest nadal do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

d) działka nr ewid. 4 w miejscowości D wykorzystywana była i jest nadal do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

e) działka nr ewid. 5 w miejscowości E wykorzystywana była i jest nadal do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

f) działka nr ewid. 6 wykorzystywana była i jest nadal do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Działka nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, jak wyżej wspomniano, są wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

3\. Dla działek nr 4, 5 oraz 6 na moment finalizacji i transakcji nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani też nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

4\. W odpowiedzi na pytania:

a) czy drogi znajdujące się na działkach nr 1, 2, 4, 5 oraz 6 to drogi gruntowe czy drogi utwardzone (tj. droga mająca nawierzchnię z kostki kamiennej, klinkieru, betonu, płyt kamienno-betonowych, bitumu itp.)? Czy drogi te stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.)?

Jeśli są to drogi utwardzone, to proszę wskazać:

b) czy budowla w postaci drogi utwardzonej jest trwale związana z gruntem?

c) czy budowla w postaci drogi utwardzonej znajdowała się na działce/działkach w momencie ich nabycia przez Państwa?

d) kto jest właścicielem budowli w postaci drogi utwardzonej znajdującej się na działce/działkach?

e) czy (a jeśli tak, to kiedy dokładnie?) wybudowali Państwo drogę/drogi znajdujące się na działce/działkach? Czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu?

f) czy od momentu oddania budowli w postaci drogi utwardzonej znajdującej się na działce/działkach do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęcia jej wykorzystywania na własne potrzeby do dnia zamiany upłynęły/upłyną co najmniej dwa lata?

g) czy ponosili Państwo wydatki na ulepszenie budowli w postaci drogi utwardzonej, stanowiące co najmniej 30% jej wartości początkowej? Jeśli tak, proszę wskazać:

· czy przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie ww. budowli;

· czy od momentu oddania ww. budowli do użytkowania po poniesieniu przez Państwa nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej ww. budowli do dnia zamiany upłynęły/upłyną co najmniej dwa lata?

wyjaśnili Państwo:

Działka nr 1 w miejscowości C:

a) droga znajdująca się na działce nr 1 w miejscowości C jest częściowo utwardzona masą bitumiczną oraz częściowo żwirem. Droga znajdująca się na działce nr 1 w miejscowości C stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

b) Tak, jest trwale z gruntem związana.

c) Tak, znajdowała się na działce w momencie nabycia.

d) Właścicielem drogi jest Gmina A.

e) Nie, Gmina A. nie wybudowała drogi. Pytanie o możliwość odliczenia podatku V AT jest niezasadne.

f) Tak, upłynęły co najmniej dwa lata.

g) Gmina A. nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi.

Działka nr 2 w miejscowości C:

a) droga na działce nr 2 jest częściowo utwardzona masą bitumiczną. Droga znajdująca się na działce nr 2 w miejscowości C stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

b) Tak, jest trwale z gruntem związana.

c) Tak, znajdowała się na działce w momencie nabycia.

d) Właścicielem drogi jest Gmina A.

e) Nie, Gmina A. nie wybudowała drogi. Pytanie o możliwość odliczenia podatku VAT jest bezzasadne.

f) Tak, upłynęły co najmniej dwa lata.

g) Gmina A. nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi.

Działka nr 3 w miejscowości C:

a) Działka nie jest utwardzona, stanowi grunt zajęty pod rów przydrożny.

b) Pytanie bezzasadne.

c) Pytanie bezzasadne.

d) Pytanie bezzasadne.

e) Pytanie bezzasadne.

f) Pytanie bezzasadne.

g) Pytanie bezzasadne.

Działka nr 4 w miejscowości D:

a) Droga znajdująca się na działce nr 4 w miejscowości D jest częściowo utwardzona masą bitumiczną o znacznym zużyciu technicznym. Droga znajdująca się na działce nr 4 w miejscowości D stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

b) Tak, jest trwale z gruntem związana.

c) Tak, znajdowała się na działce w momencie nabycia.

d) Właścicielem drogi jest Gmina A.

e) Nie, Gmina A. nie wybudowała drogi. Pytanie o możliwość odliczenia podatku VAT jest niezasadne.

f) Tak, upłynęły co najmniej dwa lata.

g) Gmina A. nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi.

Działka nr 5 w miejscowości E:

a) Droga znajdująca się na działce nr 5 w miejscowości E jest utwardzona częściowo destruktem asfaltowym/asfaltem/żwirem zalany częściowo masą bitumiczną. Droga znajdująca się na działce nr 5 w miejscowości E stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

b) Tak, jest trwale z gruntem związana.

c) Tak, znajdowała się na działce w momencie nabycia.

d) Właścicielem drogi jest Gmina A.

e) Nie, Gmina A. nie wybudowała drogi. Pytanie o możliwość odliczenia podatku VAT jest bezzasadne.

f) Tak, upłynęły co najmniej dwa lata.

g) Gmina A. nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi.

Działka nr 6 w miejscowości E:

a) Droga znajdująca się na działce nr 6 w miejscowości E jest utwardzona częściowo destruktem asfaltowym/asfaltem/żwirem zalany częściowo masą bitumiczną, a w końcowym odcinku płytami betonowymi. Droga znajdująca się na działce nr 6 w miejscowości E stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

b) Tak, jest trwale z gruntem związana.

c) Tak, znajdowała się na działce w momencie nabycia.

d) Właścicielem drogi jest Gmina A.

e) Nie, Gmina A. nie wybudowała drogi. Pytanie o możliwość odliczenia podatku VAT jest niezasadne.

f) Tak, upłynęły co najmniej dwa lata.

g) Gmina A. nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi.

5\. W odniesieniu do informacji odnośnie działki nr 2, że: „Przez teren działki przebiega strefa techniczna istniejących linii elektroenergetycznych napowietrznych średniego napięcia 15 kV (…)” Gmina informuje, że na działce nr 2 w miejscowości C nie znajdują się jakiekolwiek obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, inne niż utwardzenie masą bitumiczną.

6\. Działka nr 1 oraz działka nr 3 posiadają linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

7\. Z § 66 oraz § 74 Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonego uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w L z dnia (…), opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) Nr, poz. z dnia (…) oraz zgodnie ze zmianą uchwaloną uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w L z dnia (\`(...)\`) r. w sprawie zmiany miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego Gminy L (Dz. Urz. Województwa (…) Nr, poz. z dnia (…)) oraz zmianą uchwaloną uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w L z dnia (\`(...)\`). (Dz. Urz. Województwa (…) Nr, poz. z dnia (…)) i zmianą uchwaloną uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w L z dnia (\`(...)\`). (Dz. Urz. Województwa (…) Nr, poz. z dnia (…)) oraz uchwałą NR (…) Rady Gminy A. z dnia (\`(...)\`) r. wynika, że dla terenów oznaczonych jako „KP” wyznacza się:

1) przeznaczenie podstawowe:

a) trasy komunikacyjne,

b) obiekty usług komunikacyjnych;

2) przeznaczenie dopuszczalne:

a) chodniki i inne elementy tras komunikacyjnych,

b) ciągi piesze i rowerowe,

c) parkingi i miejsca postojowe,

d) zatoki autobusowe i urządzone przystanki dla pasażerów,

e) obiekty służące izolacji od uciążliwości komunikacyjnej,

f) obiekty małej architektury,

g) tymczasowe obiekty budowlane,

h) obiekty, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej,

i) zieleń urządzoną i zadrzewienia.

A dla terenów oznaczonych jako „R1” wyznacza się:

1) przeznaczenie podstawowe:

a) grunty orne,

b) łąki i trwałe użytki zielone,

c) sady i ogrody;

2) przeznaczenie dopuszczalne:

a) obiekty małej architektury oraz urządzenia terenowe służące turystyce i rekreacji,

b) obiekty, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej,

c) drogi wewnętrzne, ciągi piesze, pieszo-jezdne, parkingi, ścieżki rowerowe,

d) zieleń urządzona i zadrzewienia,

e) urządzenia wodne,

f) wody powierzchniowe: wody powierzchniowe; tereny oznaczone symbolem R1 (W), R6 (W) położone są w zasięgu rezerwy terenu pod projektowany W zbiornik wodny na rzece (\`(...)\`).

W oparciu o przeznaczenie podstawowe i dopuszczalne dla terenów oznaczonych jako „KP” oraz „R1” można wywnioskować, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza więc jakąkolwiek zabudowę terenu zgodnie z przepisami Prawo budowlane, lecz nie jest to zabudowa mieszkaniowa, techniczno-produkcyjna czy zagrodowa.

### Pytanie

Czy planowana dostawa działek nr 1, 3, 2, 4, 5 oraz 6 w drodze zamiany podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Gminy, planowana dostawa działek nr 1, 3, 2 w miejscowości C, działki nr ewid. 4 w miejscowości D, działki nr ewid. 5 i 6 w miejscowości E będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 ust. 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina stoi na stanowisku, że zamiana wyżej wymienionych działek jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 ust 33 ustawy o VAT, gdyż są to działki niezabudowane, inne niż tereny budowlane.

Obszar, na którym znajdują się działki nr 1, 3, 2 w miejscowości C, objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a dla działek nr 1, 3 i 2 nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani też decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Z kolei działka nr ewid. 4 w miejscowości D oraz działki nr 5 i 6 w miejscowości E nie mają pokrycia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Należy zatem stwierdzić, że działki nr 4 w miejscowości D oraz działki nr 5 i 6 w miejscowości E nie są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że dostawa wyżej wymienionych działek będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.

Z kolei art. 2 ust. 33 ustawy o VAT poprzez teren budowlany rozumie, jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem o przeznaczeniu danego gruntu rozstrzyga miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który decyduje o kwalifikacji danego gruntu.

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, należy przyjąć, że pojęcie „teren przeznaczony pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

W oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wskazane we wniosku działki:

· nr 1 oznaczona jako R1 oraz KP,

· nr 3 oznaczona jako KP,

· nr 2 oznaczona jako R1 oraz KP,

nie stanowią gruntów przeznaczonych pod zabudowę.

Działki nr 4, 5 oraz 6 nie mają pokrycia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla tych działek, ani też decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Należy zatem stwierdzić, że działki nr 4 w miejscowości D oraz działki nr 5 i 6 w miejscowości E nie są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że dostawa wyżej wymienionych działek będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Podsumowując, w opinii Gminy, dostawa działek nr 1, 3, 2 w miejscowości C, działki nr 4 w miejscowości D, działki nr 5 i 6 w miejscowości E w drodze zamiany będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 ust 33 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż działki nie spełniają definicji terenu budowlanego (przeznaczonego pod zabudowę).

W piśmie uzupełniającym dodali Państwo, że – w Państwa ocenie – działki wskazane we wniosku należy traktować jak działki niezabudowane, gdyż stan faktyczny dróg, materiałów, z którego są wykonane oraz znaczne ich zużycie nie przemawia za tym, aby uznać te działki jako działki zabudowane. Ponadto wskazali Państwo, że w związku z tym, że przepisy nie określają wprost jak należy rozumieć pojęcie „terenu budowlanego” – w Państwa ocenie – są to obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy począwszy od zabudowy mieszkaniowej, techniczno-produkcyjnej oraz zabudowy zagrodowej włącznie.

Nadmienić należy w tym miejscu, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego.

Działki nr 1, 3, 2, 4, 5, 6 wskazane we wniosku zgodnie ze szczegółowym opisem sprawy mogłyby być kwalifikowane jako działki zabudowane, jednakże stan faktyczny dróg, rodzaj materiału, z którego są utwardzone oraz znaczny stopień ich zużycia – w ocenie Gminy – nie mają wiodącego i decydującego znaczenia dla określenia ich jako działki zabudowane.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy należy przyjąć, że zbycie nieruchomości zabudowanych, jak i niezabudowanych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem, dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy zauważyć, że ma mocy art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Zgodnie z art. 604 Kodeksu cywilnego:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w odniesieniu do planowanej dostawy opisanych we wniosku działek nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Według art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 1, 6 i 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo:

1) przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania;

6) zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu, maksymalną i minimalną nadziemną intensywność zabudowy, minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej, maksymalny udział powierzchni zabudowy, maksymalną wysokość zabudowy, minimalną liczbę i sposób realizacji miejsc do parkowania, w tym miejsc przeznaczonych do parkowania pojazdów zaopatrzonych w kartę parkingową, oraz linie zabudowy i gabaryty obiektów;

9) szczególne warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu, w tym zakaz zabudowy.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Nie jest więc terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje przy tym klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że grunty te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Z opisu sprawy wynika, że:

· Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

· Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publiczno-prawnego, jednak Gmina wykonuje również czynności/zadania na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które realizując działa w charakterze podatnika VAT.

· Gmina planuje w najbliższym czasie dokonać zamiany nieruchomości gruntowych oznaczonych jako działka nr ewid. 1, 2, 3 w miejscowości C, dz. nr ewid. 4 w miejscowości D, dz. nr ewid. 5 i dz. nr ewid. 6 w miejscowości E, na działki oznaczone jako dz. nr ewid. 7 w m. F oraz dz. nr ewid. 8 w miejscowości C należącymi do Nadleśnictwa B.

· Działki nr 1, 2 oraz 3 znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że dla terenów oznaczonych jako „KP” wyznacza się:

1) przeznaczenie podstawowe:

a) trasy komunikacyjne,

b) obiekty usług komunikacyjnych;

2) przeznaczenie dopuszczalne:

a) chodniki i inne elementy tras komunikacyjnych,

b) ciągi piesze i rowerowe,

c) parkingi i miejsca postojowe,

d) zatoki autobusowe i urządzone przystanki dla pasażerów,

e) obiekty służące izolacji od uciążliwości komunikacyjnej,

f) obiekty małej architektury,

g) tymczasowe obiekty budowlane,

h) obiekty, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej,

i) zieleń urządzoną i zadrzewienia;

a dla terenów oznaczonych jako „R1” wyznacza się:

1) przeznaczenie podstawowe:

a) grunty orne,

b) łąki i trwałe użytki zielone,

c) sady i ogrody;

2) przeznaczenie dopuszczalne:

a) obiekty małej architektury oraz urządzenia terenowe służące turystyce i rekreacji,

b) obiekty, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej,

c) drogi wewnętrzne, ciągi piesze, pieszo-jezdne, parkingi, ścieżki rowerowe,

d) zieleń urządzona i zadrzewienia,

e) urządzenia wodne,

f) wody powierzchniowe: wody powierzchniowe; tereny oznaczone symbolem R1 (W), R6 (W) położone są w zasięgu rezerwy terenu pod projektowany W zbiornik wodny na rzece (\`(...)\`).

· Działka nr 1:

a) jest oznaczona w MPZP jako „R1” – tereny rolne (ok. 59%) oraz jako „KP” – tereny dróg wewnętrznych i ciągów pieszo-jezdnych (ok. 41%);

b) posiada linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu;

c) została nabyta przez Gminę nieodpłatnie z mocy prawa, na podstawie decyzji z 29 listopada 2013 r. (Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT);

d) faktycznie jest użytkowana jest jako droga ogólnodostępna (droga jest częściowo utwardzona masą bitumiczną oraz częściowo żwirem; stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jest trwale związana z gruntem; znajdowała się na działce w momencie nabycia; właścicielem drogi jest Gmina; od momentu oddania drogi do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęcia jej wykorzystywania na własne potrzeby do dnia zamiany upłynęły co najmniej dwa lata; Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi);

e) w uproszczonym wypisie z rejestru gruntów jest oznaczona symbolem „dr”.

· Działka nr 2:

a) jest oznaczona w MPZP jako „KP” – tereny dróg wewnętrznych i ciągów pieszo-jezdnych;

b) została nabyta przez Gminę nieodpłatnie z mocy prawa, na podstawie decyzji z 29 listopada 2013 r. (Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT);

c) faktycznie jest użytkowana jest jako droga ogólnodostępna (droga jest częściowo utwardzona masą bitumiczną; stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jest trwale związana z gruntem; znajdowała się na działce w momencie nabycia; właścicielem drogi jest Gmina; od momentu oddania drogi do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęcia jej wykorzystywania na własne potrzeby do dnia zamiany upłynęły co najmniej dwa lata; Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi);

d) na działce nie znajdują się jakiekolwiek obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane – inne niż utwardzenie masą bitumiczną;

e) w uproszczonym wypisie z rejestru gruntów jest oznaczona symbolem „dr”.

· Działka nr 3:

a) jest oznaczona w MPZP jako „R1” – tereny rolne (ok. 66%) oraz jako „KP” – tereny dróg wewnętrznych i ciągów pieszo-jezdnych (ok. 34%);

b) posiada linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu;

c) Gmina nabyła z mocy prawa nieodpłatnie nieruchomość gruntową oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 9, na podstawie decyzji z 26 kwietnia 2017 r. (Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT). Na podstawie decyzji z 21 listopada 2022 r. działka nr 9 uległa podziałowi m.in. na działkę nr 3;

d) jest niezabudowana;

e) faktycznie jest użytkowana jako rów przydrożny;

f) w uproszczonym wypisie z rejestru gruntów jest oznaczona symbolem „W”.

· Działka nr 4:

a) nie jest obecnie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Dla działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, a także decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

b) została nabyta przez Gminę z mocy prawa nieodpłatnie na podstawie decyzji z 12 lutego 2018 r. (Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT);

c) faktycznie jest użytkowana jest jako droga ogólnodostępna (droga jest częściowo utwardzona masą bitumiczną o znacznym zużyciu technicznym; stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jest trwale związana z gruntem; znajdowała się na działce w momencie nabycia; właścicielem drogi jest Gmina; od momentu oddania drogi do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęcia jej wykorzystywania na własne potrzeby do dnia zamiany upłynęły co najmniej dwa lata; Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi);

d) w uproszczonym wypisie z rejestru gruntów jest oznaczona symbolem „dr”.

· Działka nr 5:

a) nie jest obecnie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Dla działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, a także decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

b) Gmina nabyła z mocy prawa nieodpłatnie nieruchomość gruntową oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 10, na podstawie decyzji z 10 stycznia 2019 r. (Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT), która następnie na podstawie decyzji z 20 kwietnia 2023 r. i decyzji z 25 sierpnia 2023 r. uległa podziałowi m.in. na działkę nr 5;

c) faktycznie jest użytkowana jest jako droga (droga jest częściowo utwardzona częściowo destruktem asfaltowym/asfaltem/żwirem zalany częściowo masą bitumiczną; stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jest trwale związana z gruntem; znajdowała się na działce w momencie nabycia; właścicielem drogi jest Gmina; od momentu oddania drogi do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęcia jej wykorzystywania na własne potrzeby do dnia zamiany upłynęły co najmniej dwa lata; Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi);

d) w uproszczonym wypisie z rejestru gruntów jest oznaczona symbolem „dr”.

· Działka nr 6:

a) nie jest obecnie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Dla działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, a także decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

b) została nabyta przez Gminę nieodpłatnie z mocy prawa, na podstawie decyzji z 10 stycznia 2019 r. (Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT);

c) faktycznie użytkowana jest jako droga (droga jest częściowo utwardzona częściowo destruktem asfaltowym/asfaltem/żwirem zalanym częściowo masą bitumiczną, a w końcowym odcinku płytami betonowymi; stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jest trwale związana z gruntem; znajdowała się na działce w momencie nabycia; właścicielem drogi jest Gmina; od momentu oddania drogi do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęcia jej wykorzystywania na własne potrzeby do dnia zamiany upłynęły co najmniej dwa lata; Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi);

d) w uproszczonym wypisie z rejestru gruntów jest oznaczona symbolem „dr”.

· Działki nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 były i są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W oparciu o przeznaczenie podstawowe i dopuszczalne dla terenów oznaczonych jako „KP” oraz „R1” można wywnioskować, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza więc jakąkolwiek zabudowę terenu zgodnie z przepisami Prawo budowlane, lecz nie jest to zabudowa mieszkaniowa, techniczno-produkcyjna, czy zagrodowa.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy planowana dostawa działek nr 1, 2 i 3 w miejscowości C, działki nr 4 w miejscowości D oraz działek nr 5 i 6 w miejscowości E w drodze zamiany będzie zwolniona od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, działki nr 1, 2, 4, 5 i 6 są zabudowane. Wskazali Państwo, że droga znajdująca się na każdej z tych działek stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jest trwale związana z gruntem i znajdowała się na poszczególnych działkach już w momencie ich nabycia. Właścicielem drogi usytuowanej na każdej z działek jest Gmina.

W tym miejscu należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725). Zgodnie bowiem z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Na podstawie art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury – należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy na tle powołanych przepisów prawa należy zaznaczyć, że dostawa działek nr 1, 2, 4, 5 i 6 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Działki nr 1, 2, 4, 5 i 6 (każda z nich) są zabudowane budowlą w postaci drogi. Zatem nie można uznać, że stanowią one grunt niezabudowany.

W konsekwencji dostawa zabudowanych działek nr 1, 2, 4, 5 i 6 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z kolei przy ocenie, czy niezabudowana działka nr 3 stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jej podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu – oznaczonego symbolami „R1” oraz „KP” – w którym wskazano dla opisanej działki, że ma możliwość m.in. lokalizacji obiektów, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, obiektów małej architektury, urządzeń terenowych służących turystyce i rekreacji, dróg wewnętrznych, ścieżek rowerowych, parkingów, czy miejsc postojowych. Przy czym z podstawowego przeznaczenia terenu oznaczonego jako „KP” wynika, że są to trasy komunikacyjne oraz obiekty usług komunikacyjnych.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić należy, że w treści art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki).

Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów (np. obiekty małej architektury, urządzenia terenowe służące turystyce i rekreacji, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej, ścieżki rowerowe, drogi wewnętrzne, ciągi piesze, ciągi pieszo-jezdne, parkingi, urządzenia wodne). Możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych, wynikająca z zapisów przeznaczenia dopuszczalnego terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowalny. Ponadto – jak Państwo wskazali we wniosku – w oparciu o przeznaczenie podstawowe i dopuszczalne dla terenów oznaczonych jako „KP” oraz „R1” można wywnioskować, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza więc jakąkolwiek zabudowę terenu zgodnie z przepisami Prawo budowlane, lecz nie jest to zabudowa mieszkaniowa, techniczno-produkcyjna, czy zagrodowa.

Przy czym, powyższe uwagi odnoszą się również do działki nr 1, która w MPZP oznaczona jest jako „R1” oraz „KP”, a także do działki nr 2, która w MPZP oznaczona jest jako „KP”.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że dostawa działek nr 1, 2 i 3 w miejscowości C, działki nr 4 w miejscowości D oraz działek nr 5 i 6 w miejscowości E w drodze zamiany będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 ust. 33 ustawy.

Jak bowiem wskazano powyżej, działki nr 1, 2, 4, 5 oraz 6 (każda z nich) są zabudowane budowlą. Z kolei niezabudowana działka nr 3 stanowi teren przeznaczony pod zabudowę. Zauważyć należy, że – jak wynika z treści wniosku – działka nr 3 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona w częściach symbolami „R1” oraz „KP”, które dopuszczają lokalizację na tej działce m.in. obiektów, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, obiektów małej architektury, urządzeń terenowych służących turystyce i rekreacji, dróg wewnętrznych, ścieżek rowerowych, parkingów, czy miejsc postojowych. Tym samym działka nr 3 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem dopuszczona jest na niej realizacja zabudowy. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

**Podsumowując stwierdzam, że planowana dostawa działek nr** **1, 2 i 3 w miejscowości C, działki nr 4 w miejscowości D oraz działek nr 5 i 6 w miejscowości E** **w drodze zamiany nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy** **w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy.**

**Tym samym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację oparto się w szczególności na informacjach, że: Działki nr 1, 2, 4, 5 i 6 są zabudowane, a drogi znajdujące się na tych działkach stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz, że: „W oparciu o przeznaczenie podstawowe i dopuszczalne dla terenów oznaczonych jako „KP” oraz „R1” można wywnioskować, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza więc jakąkolwiek zabudowę terenu zgodnie z przepisami Prawo budowlane, lecz nie jest to zabudowa mieszkaniowa, techniczno-produkcyjna czy zagrodowa”.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie wskazuję, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto podkreślam, że w tej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy dla dostawy działki nr 1, 2, 4, 5 i 6 oraz możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy działki nr 3 ustawy, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania oraz stanowiska.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).