Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-774/14-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-05
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową stacji uzdatniania wody
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową stacji uzdatniania wody – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową stacji uzdatniania wody oraz prawa do korekty podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od lutego 2004 r. W zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę (zadania własne) Gmina powierza eksploatację stanowiących jej własność wodociągów zbiorowego zaopatrzenia w wodę (dalej: „Infrastruktura”) podmiotowi trzeciemu, Zakładowi Usług Wodnych dla Potrzeb Rolnictwa, który jest jednostką organizacyjną podległą marszałkowi województwa (dalej: „Usługodawca”). Powierzenie w eksploatację odbywało / odbywa się na podstawie umów podpisywanych cyklicznie na kolejne okresy 3-letnie, np. odpowiednio; w 2007 r., 2010 r., 2013 r. Celem ww. umów jest tworzenie warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody, a także ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów. Natomiast przedmiot umowy dotyczy zbiorowego zaopatrzenia w wodę - działalności polegającej na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody.

Podstawowym obowiązkiem Usługodawcy, za który przyjmuje odpowiedzialność za rezultat, jest zapewnienie zdolności stanowiącej własność Wnioskodawcy Infrastruktury do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem, a także zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody poprzez używanie odpowiednich uzdatniaczy. Gmina podkreśla, że Usługodawca zobowiązał się do czynności związanych z bieżącą obsługą infrastruktury, w tym kontroli jakości wody, usuwania awarii, bieżących remontów, okresowych dezynfekcji sieci / urządzeń oraz badań instalacji elektrycznych, grzewczych i sanitarnych. Natomiast do obowiązków Gminy należy w szczególności: ponoszenie kosztów inwestycyjnych związanych z rozbudową Infrastruktury oraz ponoszenie kosztów modernizacji systemu zaopatrzenia w wodę.

Od strony rozliczeń finansowych przyjęto następujący schemat:

*   Usługodawca rozlicza z odbiorcami wody opłaty za wodę (za wodę zimną wg zużytych m3 oraz opłatę stałą) - wykazując te usługi w deklaracjach VAT z właściwą stawką VAT (zasadniczo w wysokości 7% bądź 8% w zależności od okresu obowiązywania wymienionych stawek);

*   Odnośnie powierzenia infrastruktury przez Gminę na rzecz Usługodawcy wyróżnić można 2 etapy:
    *   etap 1: Do czerwca 2014 r. - bez odrębnej odpłatności;
    *   etap 2: Od lipca 2014 r. - w ramach odpłatnej dzierżawy stanowiącej dla Gminy usługę opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 23%.

Z uwagi na konieczność zapobieżenia przekroczeniom dopuszczalnych norm zawartości związków żelaza i manganu w surowej nieuzdatnionej wodzie pobieranej z ujęcia, Gmina dokonała inwestycji w infrastrukturze poprzez budowę stacji uzdatniania wody (dalej: „Inwestycja”). W wyniku Inwestycji nadmierne ilości związki żelaza i manganu są wytrącane z wody dzięki czemu woda spełnia odpowiednie normy. Inwestycja została oddana do użytku we wrześniu 2010 r. Na Inwestycję składały się w szczególności: budynek, fundamenty pod zbiorniki (w tym retencyjne), zagospodarowanie terenu, urządzenia / armatura, studnie głębinowe, kanalizacja sanitarna i popłuczna, przewody wody czystej i sieć wodociągowa na terenie stacji oraz instalacja elektryczna. Inwestycja została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Księdze Środków Trwałych) jako jeden odrębny środek trwały podlegający amortyzacji w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami): „Stacja uzdatniania wody w \`(...)\`” w grupie 2 podgrupa 21 rodzaj 210 KŚT pod datą 29 września 2010 r. Z uwagi na charakter Inwestycji stanowi ona nieruchomość, przy czym jej wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Nakłady na Inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Gminę w latach 2008-2010 (zwanymi dalej: „Fakturami”). Z uwagi na duże obłożenie bieżącymi zadaniami małego zespołu księgowego Wnioskodawcy, który jest niedużą wiejską gminą oraz stopień skomplikowania przedmiotu niniejszego wniosku Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT wykazanego na Fakturach. Obecnie Gmina czyni starania w celu prawidłowego z punktu widzenia ustawy VAT odliczenia podatku naliczonego przy Inwestycji.

Dzięki Inwestycji woda, która jest również używana przez Wnioskodawcę bezpośrednio do własnych potrzeb, spełnia odpowiednie normy. W związku z tym Wnioskodawca jako jeden z jej konsumentów może w sposób bezpieczny używać jej na własne potrzeby. Wnioskodawca podkreśla, iż - jak zaznaczono powyżej - zgodnie z umową zawartą z Usługodawcą koszty rozbudowy / modernizacji należącej do Gminy Infrastruktury (w tym koszty inwestycji) bezpośrednio ponosi Wnioskodawca działając w swoim imieniu i na swoją rzecz. Usługodawca zaś zajmuje się bieżącą obsługą i eksploatacją Infrastruktury ponosząc ich koszty, więc opłaty za dostarczaną wodę nie mają z definicji pokrywać kosztów rozbudowy / modernizacji. Opłaty te stanowią źródło przychodów Usługodawcy, które mają pokryć wyłącznie te koszty, które mocą umów zawartych z Wnioskodawcą ma pokrywać Usługodawca. W konsekwencji ewentualna nadwyżka tych przychodów nad „bieżącymi” kosztami obsługi / eksploatacji Infrastruktury będzie stanowiła „dochód” Usługodawcy.

W okresie do czerwca 2014 r. włącznie uzdatniona za pomocą inwestycji woda będąca jednym z mediów dostarczanych do budynków należących do Wnioskodawcy (w tym do budynku Urzędu Gminy, jak również do innych budynków należących do Gminy a będących przedmiotem umów dzierżawy opodatkowanych \[cele użytkowe\] podatkiem VAT bądź od niego zwolnionych \[cele mieszkalne\]) była wykorzystywana przez Wnioskodawcę pośrednio bądź bezpośrednio do następujących czynności:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności: świadczy usługi dzierżawy / najmu lokali / gruntów na cele użytkowe, dokonuje dostaw bądź refaktur mediów (np. energia cieplna, woda) związanych z dzierżawionymi / wynajmowanymi lokalami użytkowymi / mieszkalnymi; od lipca 2013 r. jako podatnik VAT Gmina rozlicza w podatku VAT również opisane wyżej usługi związane z odprowadzaniem ścieków komunalnych w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (przed tym okresem tj. do czerwca 2013 r. włącznie czynności te wykazywał Zakład Komunalny, który był za rejestrowany jako odrębny podatnik VAT czynny); transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako czynności opodatkowane;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - w szczególności są to: świadczenie usług w zakresie wynajmowania / wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe; dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane - gruntów rolnych. Transakcje te Gmina dokumentuje lub będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku;
3.  polegających na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – przykładowo: (i) dochody z podatku od nieruchomości, (ii) opłaty targowej, (iii) opłaty skarbowej, (iv) udział w podatkach dochodowych oraz (v) inne, w tym: podatek rolny, podatek leśny, podatek od środków transportowych, subwencje oświatowe i wyrównawcze, dotacje celowe na zadania własne gminy, dotacje celowe z zakresu administracji rządowej, opłata za wydawanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych;
4.  jak również niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów - jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw; bezpieczeństwo przeciwpożarowe (ochotnicza straż pożarna); edukacja publiczna; kultura fizyczna itp.

Gmina działając jako podatnik VAT zamierzała od początku realizacji Inwestycji wykorzystywać ją do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności wymienionych wyżej w punktach A, B, C oraz D tj. w części:

*   w grupie tzw. mieszanych wydatków, których nie była w stanie przyporządkować do konkretnych czynności (wykorzystanie uzdatnionej wody w budynku Urzędu Gminy);

*   w grupie wydatków dotyczących czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostawy wody opodatkowane podatkiem VAT do wydzierżawianych przez Gminę lokali);

*   w grupie wydatków dotyczących czynności zwolnionych (lokale wynajmowane na cele mieszkalne);

*   w grupie wydatków dotyczących czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (przekazanie Infrastruktury do nieodpłatnej obsługi / eksploatacji przez Usługodawcę - do czerwca 2014 r.),

przy czym Gmina nie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania stopnia wykorzystania inwestycji do : poszczególnych wymienionych wyżej czynności tj. odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku oraz do czynności, w związku z którymi Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Natomiast w okresie począwszy od lipca 2014 r. związek wydatków poniesionych na Inwestycję zmienił się na obejmujący odpłatną czynność dzierżawy Infrastruktury opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23%. W konsekwencji, od lipca 2014 r. tj. począwszy od 47. miesiąca, licząc od miesiąca, w którym Inwestycja została przez Wnioskodawcę oddana w użytkowanie, nastąpiła zmiana stopnia wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej, o której mowa w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 90a ustawy VAT. Od lipca 2014 r. stopień ten wynosi bowiem 100% zarówno w kontekście stopnia wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej jak i czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 86 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (rok przyjęcia Inwestycji do używania) Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wytworzeniu opisanej w stanie faktycznym Inwestycji w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?
2.  Czy w świetle art. 86 ust. 13 ustawy VAT Wnioskodawca ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o odpowiednią proporcjonalną określoną na podstawie art. 90 ustawy VAT część podatku naliczonego przy wytworzeniu Inwestycji przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - tj. otrzymano Faktury czyniąc to w oparciu o ostateczne / faktyczne współczynniki proporcji za poszczególne lata z pominięciem wykazywania w poszczególnych deklaracjach podatku naliczonego z uwzględnieniem wstępnych współczynników i następnie skorygowaniem jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego do kwoty wynikającej z ostatecznego/faktycznego współczynnika za dany rok w deklaracji składanej za styczeń następnego roku podatkowego?
3.  Czy w świetle art. 91 ust. 1 - 3 ustawy VAT Wnioskodawca powinien korygować odliczony z Faktur podatek naliczony przy Inwestycji w odniesieniu do jednej dziesiątej tego podatku w deklaracjach składanych za styczeń w latach 2011-2014?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (rok przyjęcia Inwestycji do używania) Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wytworzeniu opisanej w stanie faktycznym Inwestycji w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy VAT Wnioskodawca ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o odpowiednią proporcjonalną, określoną na podstawie art. 90 ustawy VAT, część podatku naliczonego przy wytworzeniu Inwestycji przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - tj. otrzymano Faktury, jednakże z uwagi na fakt, iż obecnie jest 2014 r. możliwość ta dotyczy tylko Faktur otrzymanych w 2010 r. (możliwość korekty ograniczona jest do 5 lat licząc od początku roku otrzymania faktur), przy czym Wnioskodawca winien uczynić to w oparciu o ostateczny/faktyczny współczynnik proporcji za 2010 r. z pominięciem wykazywania w poszczególnych deklaracjach z 2010 r. podatku naliczonego z uwzględnieniem wstępnego współczynnika tj. za 2009 r. i z pominięciem skorygowania jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego do kwoty wynikającej z ostatecznego/faktycznego współczynnika za 2010 r. w deklaracji składanej za styczeń 2011 r.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 91 ust. 1-3 ustawy VAT Wnioskodawca powinien korygować odliczony z Faktur (wyłącznie tych, które otrzymał w 2010 r.) podatek naliczony przy Inwestycji w odniesieniu do jednej dziesiątej tego podatku w deklaracjach składanych za styczeń w latach 2012-2014. Z uwagi bowiem na stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 2, podatek podlegający odliczeniu w 2010 r. zostanie w związku z korektą poszczególnych deklaracji za okresy rozliczeniowe wypadające w 2010 r, odliczony w kwocie uwzględniającej ostateczny / rzeczywisty współczynnik za 2010 r. gdyż jest on już znany.

Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko następującymi argumentami:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, jako że Gmina działając jako podatnik VAT zamierzała od początku realizacji Inwestycji wykorzystywać ją do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności wymienionych wyżej w punktach A, B, C oraz D tj. m.in. w części:

*   w grupie tzw. mieszanych wydatków, których nie była w stanie przyporządkować do konkretnych czynności (wykorzystanie uzdatnionej wody w budynku Urzędu Gminy)

*   w grupie wydatków dotyczących czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostawy wody opodatkowane podatkiem VAT do wydzierżawianych przez Gminę lokali)

*   w grupie wydatków dotyczących czynności zwolnionych (lokale wynajmowane na cele mieszkalne)

*   w grupie wydatków dotyczących czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (przekazanie Infrastruktury do nieodpłatnej obsługi / eksploatacji przez Usługodawcę - do czerwca 2014 r.),

przy czym Gmina nie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania stopnia wykorzystania Inwestycji do poszczególnych wymienionych wyżej czynności - Wnioskodawcy przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w wydatkach na Inwestycję. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Wnioskodawcę odliczony.

W miejscu tym Wnioskodawca podkreśla, iż w 2010 r., kiedy to Inwestycja została oddana do użytkowania, nie obowiązywał jeszcze przepis art. 86 ust. 7b ustawy VAT (wszedł on w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r.), zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Jednakże, w związku z faktem, iż cytowany przepis wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2011 r., nie znajdzie on w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W świetle powyższego w celu ustalenia wysokości podatku, który mógł być przez Wnioskodawcę odliczony należy odnieść się do art. 90-91 ustawy VAT.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednakże, jak wskazano powyżej, w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na Inwestycję, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków poniesionych na Inwestycję, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Poniesione przez Gminę wydatki na Inwestycję miały bowiem w chwili ich poniesienia tzw. mieszany charakter {częściowo jako wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy - wykorzystywanie uzdatnionej wody w budynku Urzędu Gminy; częściowo uzdatniona woda była doprowadzana do wydzierżawianych przez Gminę lokali / budynków na cele użytkowe, częściowo Gmina dokonywała dzierżawcom odpłatnych dostaw uzdatnionej wody; itp.).

Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”).

Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, w szczególności w następujących interpretacjach wydanych przez tut. Organ:

*   z dnia 14 maja 2014 r„ sygn. IPPP1/443-380/14-5/EK;

*   z dnia 9 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443-413/14-2/EK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W związku z faktem, iż Wnioskodawca nie odliczył na dzień złożenia niniejszego wniosku podatku naliczonego wykazanego w Fakturach, należy odnieść się do treści art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, mimo iż ulegał on w latach 2008-2014 pewnym modyfikacjom, zasadniczo jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podstawowych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zważywszy na fakt, iż obecnie jest 2014 r. prawo do przedmiotowej korekty może być w 2014 r. egzekwowane najdalej w odniesieniu do Faktur otrzymanych w 2010 r. Faktury otrzymane przed 2010 r, nie będą mogły być uwzględnione w tej korekcie.

Na podstawie art. 86 ust. 14 ustawy VAT, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Na mocy art. 86 ust. 15 ustawy VAT do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do art. 81b § 1 ww. ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego,

W art. 81 b § 2 cyt. ustawy wskazano, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy VAT.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego ustalona na podstawie proporcji właściwej przy zastosowaniu art. 90 ustawy nie jest ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy VAT).

W świetle przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Inwestycji na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w zakresie nieodliczonej części podatku naliczonego za odpowiednie okresy rozliczeniowe dotyczące 2010 r., w których otrzymał Faktury, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy VAT oraz unormowań wynikających z art. 90 tej ustawy.

W niniejszej sprawie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia Inwestycji powstało w poszczególnych okresach rozliczeniowych (w związku z datą otrzymania poszczególnych Faktur}. Skoro zatem Gmina-jak przedstawiono wyżej w opisie stanu faktycznego - nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo, zdaniem Wnioskodawcy, dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Podkreślić należy, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie mając wyboru złożenia korekty deklaracji za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym, dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata poprzednie, w których powstało prawo do odliczenia, winna zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy VAT.

Stwierdzić należy, że w momencie dokonywania korekt deklaracji za 2010 r. w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla 2010 r. jest już znana. Gmina korygując deklaracje podatkowe za ten rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2009 r.) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia jednej dziesiątej tego podatku w deklaracji za styczeń 2011 r. w oparciu o rzeczywisty/ostateczny współczynnik za 2010 r. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, należy korygować poszczególne okresy rozliczeniowe, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego z bezpośrednim zastosowaniem proporcji właściwej dla 2010 r.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów, w tym przez tut. Organ np. z 29 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443-412/14-2/AS,

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem Wnioskodawcy do pytań nr 1 oraz 2, podatek naliczony przy Inwestycji będzie podlegał proporcjonalnemu odliczeniu. Z uwagi na fakt, iż Inwestycja jest nieruchomością o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, podatek ten powinien zasadniczo podlegać 10-letniej korekcie (chyba, że zastosowanie znajdzie art. 90a ustawy VAT, który będzie przedmiotem interpretacji oraz podstawą stanowiska do pytania nr 4). Przy czym w każdym z 10 lat okresu korekty, korekta w takim przypadku dotyczy jednej dziesiątej podatku naliczonego. Powyższe wynika z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, zaś zgodnie z ust. 3 przywołanego przepisu korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym.

Reasumując - w świetle art. 91 ust. 1-3 ustawy VAT Wnioskodawca powinien korygować odliczony z Faktur (wyłącznie tych, które otrzymał w 2010 r.) podatek naliczony przy Inwestycji w odniesieniu do jednej dziesiątej tego podatku w deklaracjach składanych za styczeń w latach 2012-2014 stosując rzeczywiste / ostateczne współczynniki za lata 2011-2013. Z uwagi bowiem na stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 2, podatek podlegający odliczeniu w 2010 r. zostanie w związku z korektą poszczególnych deklaracji za okresy rozliczeniowe wypadające w 2010 r. odliczony w kwocie uwzględniającej ostateczny / rzeczywisty współczynnik za 2010 r. gdyż jest on już znany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ podatkowy informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ut. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne i osoby fizyczne. W katalogu podatników ustawodawca umieścił jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W charakterze podatnika podatku od towarów i usług działają również organy samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, skonkretyzowanej jako czynności wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6).

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. I tak, w załączniku I w pkt 2 wymieniona została dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej.

W świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują dostawy wody, są uważane za podatników dla takich transakcji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1996 r, Nr 13, poz. 74 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W szczególności zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę - stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę powierza eksploatację stanowiących jej własność wodociągów zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotowi trzeciemu, zwanego dalej „Usługodawcą”. Powierzenie w eksploatację odbywało / odbywa się na podstawie umów podpisywanych cyklicznie na kolejne okresy 3-letnie, np. odpowiednio; w 2007 r., 2010 r., 2013 r. Do lipca 2014 r. Wnioskodawca na podstawie umowy nieodpłatnie udostępniał infrastrukturę Usługodawcy. Celem ww. umów jest tworzenie warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody, a także ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów. Natomiast przedmiot umowy dotyczy zbiorowego zaopatrzenia w wodę - działalności polegającej na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody. Podstawowym obowiązkiem Usługodawcy, za który przyjmuje odpowiedzialność za rezultat, jest zapewnienie zdolności stanowiącej własność Wnioskodawcy Infrastruktury do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem a także zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody poprzez używanie odpowiednich uzdatniaczy. Gmina podkreśla, że Usługodawca zobowiązał się do czynności związanych z bieżącą obsługą infrastruktury, w tym kontroli jakości wody, usuwania awarii, bieżących remontów, okresowych dezynfekcji sieci / urządzeń oraz badań instalacji elektrycznych, grzewczych i sanitarnych. Natomiast do obowiązków Gminy należy w szczególności: ponoszenie kosztów inwestycyjnych związanych z rozbudową Infrastruktury oraz ponoszenie kosztów modernizacji systemu zaopatrzenia w wodę.

Z uwagi na konieczność zapobieżenia przekroczeniom dopuszczalnych norm zawartości związków żelaza i manganu w surowej nieuzdatnionej wodzie pobieranej z ujęcia, Gmina dokonała inwestycji w infrastrukturze poprzez budowę stacji uzdatniania wody (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja została oddana do użytku we wrześniu 2010 r. Na Inwestycję składały się w szczególności: budynek, fundamenty pod zbiorniki (w tym retencyjne), zagospodarowanie terenu, urządzenia / armatura, studnie głębinowe, kanalizacja sanitarna i popłuczna, przewody wody czystej i sieć wodociągowa na terenie stacji oraz instalacja elektryczna. Nakłady na Inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Gminę w latach 2008-2010 Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT wykazanego na fakturach. Obecnie Gmina czyni starania w celu prawidłowego z punktu widzenia ustawy VAT odliczenia podatku naliczonego przy Inwestycji. Wnioskodawca podkreśla, że koszty rozbudowy / modernizacji należącej do Gminy Infrastruktury (w tym koszty inwestycji) bezpośrednio ponosi Wnioskodawca działając w swoim imieniu i na swoją rzecz. Usługodawca zaś zajmuje się bieżącą obsługą i eksploatacją Infrastruktury ponosząc ich koszty, więc opłaty za dostarczaną wodę nie mają z definicji pokrywać kosztów rozbudowy / modernizacji. Opłaty te stanowią źródło przychodów Usługodawcy, które mają pokryć wyłącznie te koszty, które mocą umów zawartych z Wnioskodawcą ma pokrywać Usługodawca.

Gmina ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową stacji uzdatniania wody przekazaną nieodpłatnie na rzecz podmiotu trzeciego, który zajmuje się bieżącą obsługą i eksploatacją Infrastruktury.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie powyższych przepisów czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Tym samym - co do zasady - czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu jest nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina do lipca 2014 r. przekazywała nieodpłatnie Infrastrukturę Usługodawcy. Oznacza to, że oddanie przez Gminę stacji uzdatniania wody w nieodpłatne użytkowanie, jako czynność nieopodatkowana, nie generowała dla Gminy podatku od towarów i usług. W związku z tym Infrastruktura oddana w nieodpłatne użytkowanie nie służyła czynnościom opodatkowanym Gminy. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, to Usługodawca będący odrębnym podatnikiem podatku VAT wykorzystywał przekazane przez Gminę obiekty do realizacji zadań powierzonych jej przez Gminę i wykonywał usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Ponadto należy wskazać, że Usługodawca nie wykonywał w imieniu Gminy czynności opodatkowanych w postaci dostawy wody mieszkańcom, ale realizował zadania Gminy we własnym imieniu. Opłaty ponoszone przez mieszkańców z tytułu dostarczenia wody stanowiły źródło przychodów Usługodawcy. Ostatecznie to nie Gmina dokonywała sprzedaży opodatkowanej, a Usługodawca jako odrębny podatnik podatku VAT. W konkluzji należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją inwestycji nie służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych, a były wykorzystywane do czynności opodatkowanych innego podatnika, to Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących budowę stacji uzdatniania wody przekazanej innemu podatnikowi.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Gminy co do tego, że stację uzdatniania wody zamierzała od początku realizacji inwestycji wykorzystywać do czynności opisanych w pkt A-D wniosku. Zamiarem Gminy było bowiem oddanie jej w nieodpłatne używanie Usługodawcy, który ewentualnie mógł dokonywać sprzedaży opodatkowanej na rzecz Gminy, co nie oznacza, że infrastruktura była wykorzystywana do czynności opisanych w pkt A-D wniosku. Skoro pierwotnym zamiarem Gminy było przekazanie do nieodpłatnego używania infrastruktury na rzecz Usługodawcy już od momentu rozpoczęcia budowy stacji uzdatniania wody aż do momentu jej odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy Gmina wyłączyła tę inwestycję całkowicie z systemu podatku VAT.

Zatem w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki poniesione przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją budowy stacji uzdatniania wody nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wytworzone przez Gminę składniki majątku zostały przekazane nieodpłatnie Usługodawcy jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu. W konsekwencji Gmina od wydatków poniesionych na budowę stacji uzdatniania wody, nie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabytych towarów i usług w trybie przewidzianym w art. 86 ustawy o VAT. Tym samym norma prawna dotycząca odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie miała w sprawie zastosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 dotyczące sposobu i wysokości odliczenia podatku naliczonego (poprzez korektę deklaracji podatkowej i korektę wieloletnią podatku naliczonego określoną w art. 91 ustawy o VAT) stały się bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (\`(...)\`)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Powołane przez Zainteresowanego interpretacje indywidualne o sygn. IPPP1/443-413/14-2/EK oraz IPPP1/443-380/14-5/EK nie są tożsame z opisem stanu faktycznego zaprezentowanym w niniejszej sprawie, ponieważ brak w nich jest elementu nieodpłatnego przekazania inwestycji na rzecz podmiotu trzeciego wpływającego na wymiar podlegającego odliczeniu podatku naliczonego.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową stacji uzdatniania wody. Natomiast w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90a ustawy o VAT zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.