Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-432/13-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-23
Teza: 1. Czy koszt zakupionych materiałów, pobranych na zlecenie lecz wciąż niezabudowanych do końca 2012 r. może być kosztem uzyskania przychodów roku 2012, potwierdzonego fakturami sprzedażowymi i protokołami odbioru robót z 2012 r.? 2. Czy fakt pobrania, a niezabudowania materiałów na zleceniu, potwierdzony spisami z natury niezabudowanych materiałów, wpływa na to, że koszt danego materiału nie może być kosztem podatkowym do momentu zabudowania? 3. Jeśli tak (dotyczy pytania 2), to czy materiał poprzednio objęty spisem z natury materiałów niezabudowanych na dzień 31 grudnia 2012 r. staje się kosztem uzyskania przychodów roku 2012 w momencie zabudowania, które nastąpiło przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego?
Słowa kluczowe: faktura; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe; umowa; wycena; wynik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia robót długoterminowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia robót długoterminowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem wykonującym usługi remontowe i inwestycyjne mające charakter robót budowlano-montażowych. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka rozlicza się w podatku dochodowym od osób prawnych w sposób uproszczony. Spółka wpłaca zaliczki na ww. podatek w 2013 r. w wysokości stałej obliczonej zgodnie z podatkiem dochodowym od osób prawnych należnym za 2011 r. Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych składa zeznanie roczne w marcu roku następnego po zakończonym roku oraz sporządza sprawozdanie finansowe również w tym terminie.

Spółka zawiera umowy na wykonanie robót budowlano-montażowych. Roboty budowlano-montażowe na danym zleceniu trwają nieraz przez kilka lat i nie zostają zakończone wraz z zakończeniem danego roku podatkowego.

Podstawowy zakres działalności Spółki to roboty budowlano-montażowe, które dla celów rachunkowych na dzień bilansowy rozliczane są zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR 11 „Umowy o usługę budowlaną”) oraz Krajowym Standardem Rachunkowości nr 3 „Niezakończone Usługi Budowlane”. Rozliczenie robót budowlano-montażowych polega na tym, że dla celów rachunkowych przychód i koszt z robót w toku Spółka ustala szacunkowo według stopnia zaawansowania prac.

Spółka stosuje na potrzeby prawa bilansowego następujące wzory:

*   stopień zaawansowania prac razy planowany przychód oraz

*   stopień zaawansowania prac razy planowany koszt.

Spółka stosuje także uproszczenie na gruncie prawa bilansowego dla mniej istotnych robót budowlano-montażowych, ustalając roboty w toku jako przychód szacowany w wysokości poniesionych kosztów, z uwzględnieniem możliwości uzyskania pochodu.

Ustalenie wyniku na niezakończonym kontrakcie budowlano-montażowym, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, znacznie różni się od ustalenia dochodu na danej robocie, będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na potrzeby prawa podatkowego Spółka wykazuje faktyczne przychody podatkowe uzyskane na transakcji, potwierdzone protokołem odbioru prac oraz fakturą sprzedażową. Protokół odbioru wykonanych robót jest podstawą wystawienia faktury sprzedażowej. Za datę sprzedaży Spółka przyjmuje najpóźniejszą datę podpisania protokołu przez przedstawicieli Inwestora; jeśli nie ma daty podpisania protokołu to datę sporządzenia protokołu odbioru robót. Natomiast za koszty uzyskania danego przychodu uznaje faktycznie poniesione wydatki, dotyczące danego kontraktu.

Spółka w latach 2012 i 2013 realizowała specjalistyczny kontrakt branży elektrycznej. Zgodnie z treścią umowy zawartej z Inwestorem, zapłata wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za wykonanie prac branży elektrycznej (przede wszystkim ułożenie trasy kablowej, podłączenie kabli do transformatora i inne prace elektryczne i odtworzeniowe), nastąpi na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT – płatnościami częściowymi, sukcesywnie do postępu robót, potwierdzonego podpisaniem protokołu odbioru robót. Strony kontraktu postanowiły, że odbiór robót przewidzianych umową będzie następował odbiorami częściowymi i po zakończeniu realizacji całości przedmiotu umowy. Odbiory częściowe robót oraz odbiór końcowy prac będą potwierdzone protokołami odbioru wykonanych robót, wystawionymi przez Kierownika Robót (z ramienia Wykonawcy) i zatwierdzone przez Inspektora Nadzoru (z ramienia Inwestora).

Do dnia 31 grudnia 2012 r. Spółka wystawiła dwie faktury sprzedażowe dotyczące danego kontraktu, na podstawie zatwierdzonych przez Inwestora protokołów odbioru wykonanych robót na łączną wartość 1.500.000 zł, z czego:

*   pierwsza faktura z datą sprzedaży 30 listopada 2012 r. w kwocie netto 200.000 zł,

*   druga faktura z datą sprzedaży 31 grudnia 2012 r. w kwocie netto 1.300.000 zł.

Z treści protokołów wynika, że Inwestor odebrał prace dotyczące przygotowania kabli elektrycznych do układania, w tym: pobranie z magazynu, transport i rozładunek w ogrzewanych pomieszczeniach oraz wykonanie pomiarów i prób napięciowych kabli niezbędnych przed ułożeniem zasilaczy w wykopie kablowym.

Zgodnie z artykułem 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), Spółka rozpoznała przychód podatkowy z danego kontraktu w wysokości 1.500.000 zł w roku podatkowym 2012.

Koszty zaewidencjonowane na danym zleceniu na dzień bilansowy wynosiły 1.465.222.16 zł. Na powyższe koszty składają się koszty: pobranych materiałów 1.383.082,55 zł, koszty robocizny bezpośredniej 15.129,302 zł, koszty sprzętu i transportu 36.265,75 zł, koszty usług obcych i pozostałe bezpośrednie 16.665,01 zł oraz doliczone kluczem do robocizny koszty wydziałowe w kwocie 14.079,55 zł.

Najistotniejszą pozycję kosztów stanowią koszty pobranych na zlecenie materiałów, zwłaszcza kabli elektrycznych pobranych z magazynu dokumentem RW (rozchód wewnętrzny) w dniu 27 grudnia 2012 r. na łączną wartość 1.326.004,96 zł. (o łącznej długości ponad 38 tys. metrów). W dniu 31 grudnia 2012 r. przeprowadzono inwentaryzację materiałów pobranych na zlecenie ale niezabudowanych. Sporządzono arkusz spisu z natury, który wykazał, że materiał pobrany dokumentem RW z dnia 27 grudnia 2012 r. na łączną wartość 1.365.004,96 zł jest wciąż niezabudowany. Notatka wewnętrzna kierownika budowy z dnia 31 grudnia 2012 r. potwierdza, że materiał na dzień bilansowy nie mógł być zabudowany z powodu konieczności wykonywania dodatkowych prac na innym kontrakcie oraz planowaniem zabudowy materiałów wraz z poprawieniem się warunków atmosferycznych i podwyższeniem temperatury. Materiał został zabezpieczony i udostępniony odpowiednim służbom Inwestora do przeglądu, czego efektem był wspomniany już wcześniej protokół odbioru robót. Spółka uznała, że na dzień bilansowy: 31 grudnia 2012 r. materiał pobrany, a niezabudowany nie może być kosztem podatkowym i w związku z tym, za koszt podatkowy należy uznać kwotę 139.217,20 zł wyliczoną jako koszty wykazane na zleceniu (1.465.222,16 zł), pomniejszone o koszty materiału niezabudowanego (1.326.004,96 zł). Materiał pobrany stał się kosztem podatkowym w momencie jego zabudowania czyli w 2013 r.

Rachunkowo natomiast przychód bilansowy został oszacowany jako iloczyn stopnia zaawansowania prac oraz planowanego przychodu ogółem na wartość 142.799,00 zł. Koszt bilansowy Spółka wyliczyła jako iloczyn stopnia zaawansowania prac oraz planowanego kosztu ogółem na wartość 139.217,20 zł. Z uwagi na powyższe wyliczania wynik bilansowy na transakcji wynosił 3.582,19 zł, natomiast wynik podatkowy wynosił 1.360.782,80 zł. Na powstałą różnicę pomiędzy podstawą opodatkowania i wynikiem finansowym utworzono aktyw na podatek odroczony.

Na dzień 31 stycznia 2013 r. dokonano ponownej inwentaryzacji materiałów niezabudowanych na danym zleceniu i stwierdzono, że stan materiałów pobranych w grudniu 2012 r. i wciąż niezabudowanych wynosi 546.492,46 zł, co oznacza , że w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 stycznia 2013 r. zabudowano materiał o łącznej wartości 779.512,50 zł. Do końca lutego 2013 r. został zabudowany w pełni pozostały materiał pobrany w 2012 r. Sprawozdanie finansowe Spółki zostało zatwierdzone przez Zarząd do publikacji w dniu 5 lutego 2013 r.

Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. zostało wypełnione dnia 29 marca 2013 i przesłane do odpowiedniego urzędu skarbowego w wymaganym terminie.

Spółka ma jednakże wątpliwości czy postępuje prawidłowo. Wątpliwości dotyczą tego czy koszt pobranych materiałów, lecz wciąż niezabudowanych nie powinien stanowić kosztu uzyskania przychodów tego roku, w którym została – od tej części – wystawiona faktura i rozpoznany przychód podatkowy, zgodnie z zasadami podatkowymi dotyczącymi zasad zaliczania wydatków bezpośrednio związanych z przychodami do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszt zakupionych materiałów, pobranych na zlecenie lecz wciąż niezabudowanych do końca 2012 r. może być kosztem uzyskania przychodów roku 2012, potwierdzonego fakturami sprzedażowymi i protokołami odbioru robót z 2012 roku? W przypadku Spółki zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 2012 dodatkowej kwoty 1.326.004,96 zł.
2.  Czy fakt pobrania, a niezabudowania materiałów na zleceniu, potwierdzony spisami z natury niezabudowanych materiałów, wpływa na to, że koszt danego materiału nie może być kosztem podatkowym do momentu zabudowania?
3.  Jeśli tak (dotyczy pytania 2), to czy materiał poprzednio objęty spisem z natury materiałów niezabudowanych na dzień 31 grudnia 2012 r. staje się kosztem uzyskania przychodów roku 2012 w momencie zabudowania, które nastąpiło przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego? W przypadku Wnioskodawcy zaliczenie do kosztów podatkowych 2012 r. dodatkowej kwoty 779.512,50 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stosuje różne zasady rozpoznawania wydatków na potrzeby prawa bilansowego – zgodnie z MSR, oraz na potrzeby prawa podatkowego – zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie postępowanie Spółki jest związane z różnymi zasadami rozliczania robót budowlano-montażowych na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak: ILPB4/423-301/10-2/DS), organy podatkowe potwierdziły, że: „Wycenę kontraktów wykonuje się na użytek prawa bilansowego. Prawo podatkowe przewiduje natomiast swoje reguły w tym zakresie. Tym samym, wynik podatkowy będzie oderwany od wyceny bilansowej długoterminowych umów budowlanych, a koszty podatkowe nie powinny uwzględniać wyceny bilansowej i być pomniejszone o różnicę zarachowaną na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego stają się kosztem uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, a koszty pośrednie w dacie poniesienia. Przychodami są natomiast kwoty uzyskane lub chociażby należne. Wycena bilansowa nie będzie miała wpływu na powyższe”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące kwestie rozpoznawania w czasie kosztów uzyskania przychodów ustalają z kolei zasadę, że moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniony od tego czy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodem podatkowym czy też jest wydatkiem innym niż koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodem (koszt pośredni). W omawianym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że materiały służące wykonaniu określonego zlecenia (np. kable) stanowią wydatki w sposób bezpośredni związane z uzyskiwanym przychodem podatkowym.

W odniesieniu do art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przepis art. 15 ust. 4c ww. ustawy stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Podstawowe znaczenie ma tutaj także fakt, że przychód podatkowy został rozpoznany w grudniu danego roku oraz to, że na moment sporządzenia spisu z natury w dniu 31 stycznia roku następnego nie zostało jeszcze przez Spółkę sporządzone sprawozdanie finansowe Spółki oraz zeznanie roczne.

Istotnym jest tutaj także fakt, że żaden przepis podatkowy – w szczególności powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – nie uzależnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od tego czy materiał został wykorzystany w całości czy w części do wykonania danej usługi. W celu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów należy bowiem powiązać wydatek z uzyskanym przychodem podatkowym.

W sytuacji gdy przychód podatkowy został rozpoznany w grudniu danego roku – to wszelkie wydatki bezpośrednio związane z tym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów tego roku. Taka zasada ma zastosowanie także wówczas, gdy na podstawie spisu z natury sporządzonego na dzień 31 stycznia roku następnego Spółka weryfikuje faktycznie poniesione wydatki (pobrany i zabudowany materiał) dotyczący przychodu podatkowego roku poprzedniego.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanych powyżej przepisów podatkowych, wydatki związane w sposób bezpośredni z przychodem podatkowym mogą być jedynie w niektórych przypadkach zaliczane do kosztów uzyskania przychodów roku następnego po roku, w którym Spółka osiągnęła przychód podatkowy. W omawianym stanie faktycznym – według Spółki – nie zostały jednakże spełnione przesłanki do tego, aby określone wydatki związane z pobraniem materiałów traktować jako koszty uzyskania przychodów roku bieżącego.

Konkludując, Spółka – w odniesieniu do powyższych pytań – stoi na stanowisku, że ma prawo do zaliczania wydatków związanych z pobranym materiałem do kosztów uzyskania przychodów grudnia danego roku podatkowego, w przypadku gdy wydatki te są powiązane z przychodem podatkowym wykazanym również w grudniu danego roku podatkowego. W przypadku opisywanego kontraktu kosztem podatkowym będzie wartość 1.465.222,16 zł, w tym materiał pobrany i niezabudowany na dzień 31 grudnia 2012 r., w wartości 1.326.004,96 zł.

Jednocześnie, w opinii Spółki – w odniesieniu do powyżej powołanych przepisów podatkowych:

*   dla zaliczenia materiałów do kosztów uzyskania przychodów grudnia 2012 r. nie ma znaczenia fakt, że roboty budowalno-montażowe są także wykonywane w roku następnym, do wykonania zafakturowanej usługi nie został wykorzystany (zabudowany) cały pobrany na zlecenie, wcześniej zakupiony materiał oraz to jakie zasady Spółka przyjęła dla rozliczania robót w toku na gruncie prawa bilansowego;

*   podstawowe znaczenie ma fakt, że protokół zdawczo-odbiorczy podpisany w dniu 31 grudnia 2012 r. uwzględnia odbiór prac dotyczących przygotowania kabli elektrycznych do układania, w tym: pobranie z magazynu, transport i rozładunek w ogrzewanych pomieszczeniach oraz wykonanie pomiarów i prób napięciowych kabli, niezbędnych przed ułożeniem zasilaczy w wykopie kablowym;

*   zabudowanie pobranych kabli do końca lutego 2013 r. ma dla zaliczenia wydatków na zakup kabli do kosztów uzyskania przychodów znaczenie wtórne, z uwagi na fakt, że strony uzgodniły w protokole zdawczo-odbiorczym fakt pobrania przez Inwestora kabli i z tego tytułu m.in. została wystawiona faktura VAT stanowiąca przychód podatkowy Spółki wykazany w grudniu 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć wpływ na powstanie przychodu,
2.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy,
3.  musi być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym oraz że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Zgodnie jednak z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), przy czym zapisy prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić jedynie dowód, że podatnik rzeczywiście uzyskał przychód i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu/straty. Nie rozstrzyga natomiast o podmiocie, przedmiocie, podstawie opodatkowania, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku.

Wobec powyższego, przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, gdyż zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawą podatkową; w tym przypadku ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisów dotyczących kosztów podatkowych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i inne niż bezpośrednie (tj. pośrednie) koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru/usługi i przychód ze zbycia tej jednostki towaru/usługi.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika.

Odpowiednie zakwalifikowanie każdego wydatku ponoszonego przez podatnika do właściwej grupy kosztów jest bardzo ważne, gdyż od tej kwalifikacji zależy moment jego potrącenia dla potrzeb wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i na jego zakończenie. Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy.

Zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

*   jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania – także są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ww. ustawy określa natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka wykonuje roboty budowlano-montażowe, które na danym zleceniu trwają nieraz przez kilka lat i nie zostają zakończone wraz z zakończeniem danego roku podatkowego. Roboty te dla celów rachunkowych na dzień bilansowy rozliczane są zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR 11 „Umowy o usługę budowlaną”) oraz Krajowym Standardem Rachunkowości nr 3 „Niezakończone Usługi Budowlane”. Rozliczenie robót budowlano-montażowych polega na tym, że dla celów rachunkowych przychód i koszt z robót w toku Spółka ustala szacunkowo według stopnia zaawansowania prac.

Spółka stosuje na potrzeby prawa bilansowego następujące wzory:

*   stopień zaawansowania prac razy planowany przychód oraz

*   stopień zaawansowania prac razy planowany koszt.

Spółka stosuje także uproszczenie na gruncie prawa bilansowego dla mniej istotnych robót budowlano-montażowych, ustalając roboty w toku jako przychód szacowany w wysokości poniesionych kosztów, z uwzględnieniem możliwości uzyskania pochodu.

Ustalenie wyniku na niezakończonym kontrakcie budowlano-montażowym, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, znacznie różni się od ustalenia dochodu na danej robocie, będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych

Na potrzeby prawa podatkowego Spółka wykazuje faktyczne przychody podatkowe uzyskane na transakcji, potwierdzone protokołem odbioru prac oraz fakturą sprzedażową. Protokół odbioru wykonanych robót jest podstawą wystawienia faktury sprzedażowej. Za datę sprzedaży Spółka przyjmuje najpóźniejszą datę podpisania protokołu przez przedstawicieli Inwestora; jeśli nie ma daty podpisania protokołu to datę sporządzenia protokołu odbioru robót. Natomiast za koszty uzyskania danego przychodu uznaje faktycznie poniesione wydatki, dotyczące danego kontraktu.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, że wydatki bezpośrednio związane z przychodami należy rozpoznawać współmiernie do uzyskiwanych przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnym kontrakcie.

Koszty bezpośrednio związane z realizacją robót budowlano-montażowych w ramach długoterminowych kontraktów stają się kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w kontrakcie.

Jednocześnie odnosząc się do wyceny bilansowej, jaką dokonuje Spółka, należy stwierdzić, że ustawa o rachunkowości nie jest podatkowotwórcza. Jeszcze raz należy podkreślić, że obowiązkiem Spółki, przy obliczaniu dochodu (straty), jest kierowanie się wyłącznie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, rozliczenie podatkowe w zakresie kosztów podatkowych ponoszonych w ramach umów o świadczenie robót budowlano-montażowych odbywa się na podstawie wartości definitywnych (rzeczywistych) zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Spółki. Tym samym, dokonywana przez nią wycena bilansowa długoterminowych umów budowlanych pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Końcowo należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe tutejszy Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę. Prawidłowość bądź nieprawidłowość wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.