Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.42.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-30
Teza: prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Kanalizacji Komercyjnej oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Kanalizacji Mieszanej, z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Kanalizacji Komercyjnej - **jest prawidłowe,**

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Kanalizacji Mieszanej, z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej Kanalizację – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Kanalizacji Komercyjnej oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Kanalizacji Mieszanej, z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej Kanalizację.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W Gminie funkcjonuje zakład budżetowy pod nazwą Zakład (dalej: Zakład). Ponadto w Gminie funkcjonują także jednostki budżetowe. Zakład oraz jednostki objęte są „centralizacją rozliczeń VAT” i wykazują osiągany obrót w deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Jednostki organizacyjne działają na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych). Dodatkowo, Zakład na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 573; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Gmina jest inwestorem w zakresie systematycznej rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na swoim terenie. Obecnie Gmina realizuje m.in. inwestycję mającą na celu położenie kanalizacji sanitarnej w miejscowościach S. i Ł.. Po zakończeniu robót wykonana inwestycja stanie się własnością Gminy, będzie częścią infrastruktury kanalizacyjnej i będzie służyć wykonywaniu czynności odpłatnego odprowadzania ścieków.

Planowany okres realizacji inwestycji to lata 2016-2018. W tym okresie Gmina ponosiła i będzie nadal ponosić wydatki na realizację przedsięwzięcia. W tym też okresie Gmina otrzymywała i będzie otrzymywać faktury „zakupowe” z tytułu realizacji inwestycji, które będą wystawiane podaniem danych Gminy jako nabywcy.

W ramach wskazanej inwestycji wykonane będą nowe odcinki kanalizacji (zostanie wybudowanych kilka oddzielnych odcinków kanalizacji sanitarnej). Wśród odcinków kanalizacji, które mają być wybudowane, można wyodrębnić dwa rodzaje:

1.  Odcinki kanalizacji, które będą podłączone wyłącznie do budynków nienależących do Gminy (dalej: Kanalizacja Komercyjna). Te odcinki kanalizacji będą wykorzystywane wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków z posesji i budynków prywatnych. Te odcinki kanalizacji nie będą podłączone do żadnych budynków należących do Gminy lub którejkolwiek z jej jednostek organizacyjnych, ani nie będą one wykorzystywane do odprowadzania ścieków z takich budynków. Ścieki odprowadzone przez te nowo wybudowane odcinki będą końcowo spływały do zbiorczego kolektora;
2.  Odcinki kanalizacji, które będą podłączone zarówno do budynków należących do Gminy lub jednostek organizacyjnych Gminy, jak i do posesji i budynków prywatnych (dalej: Kanalizacja Mieszana); Kanalizacja Mieszana będzie zatem służyła do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków z posesji i budynków prywatnych, jak również do nieodpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków z obiektów gminnych. Obiekty gminne (np. szkoły, urząd gminy) mogą natomiast świadczyć usługi opodatkowane VAT, pozostające poza zakresem VAT jak również zwolnione z VAT. Ścieki odprowadzone przez te odcinki będą końcowo spływały do zbiorczego kolektora.

Po wybudowaniu Kanalizacji Komercyjnej oraz Kanalizacji Mieszanej, cała nowo wytworzona infrastruktura zostanie przyjęta na majątek Gminy, niemniej jednak administrowaniem, bieżącym utrzymaniem oraz wykorzystaniem infrastruktury do odpłatnego odprowadzania ścieków będzie zajmować się Zakład.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Kanalizacji Komercyjnej?
2.  W odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez Gminę na Kanalizację Mieszaną, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych:
    1.  przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej, który będzie ją wykorzystywał, tj. Zakładu (tzn. Gmina powinna zastosować metodę ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyliczoną na podstawie danych właściwych dla Zakładu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - Dz. U. z 2015 r., poz. 2193)?
    2.  a jeśli oprócz ww. sposobów wykorzystania Kanalizacja Mieszana będzie wykorzystywana także jednocześnie do czynności zwolnionych z VAT - czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu zarówno prewspółczynnika, jak i współczynnika VAT właściwego dla tejże jednostki organizacyjnej, tj. Zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina stoi na stanowisku, że w związku z budową Kanalizacji Komercyjnej będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę tych odcinków kanalizacji. Wynika to z faktu, że te odcinki kanalizacji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Gmina ponosi wydatki dotyczące Kanalizacji Mieszanej, która będzie wykorzystywana przez konkretną jednostkę organizacyjną Gminy i która to inwestycja będzie wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych VAT) jak i do działalności innej niż gospodarcza (tj. do czynności nieopodatkowanych VAT), to Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi. W analizowanej sytuacji tą jednostką organizacyjną jest Zakład, a zatem to jego prewspółczynnik powinien zostać zastosowany. Prewspółczynnik ten powinien zostać obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jednocześnie jeśli inwestycja będzie wykorzystywana także do czynności zwolnionych z VAT (oprócz czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), w ocenie Gminy ma ona prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu zarówno ww. prewspółczynnika jednostki, której przekazano inwestycję (tj. Zakładu) jak i współczynnika VAT obliczonego dla tejże jednostki (tj. Zakładu).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Prawo Gminy do pełnego odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do pełnego odliczenia VAT w analizowanej sytuacji zależy więc od wykazania, że Gmina występuje w tym zakresie jako podatnik VAT oraz wydatki te pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania (czyli np. świadczy usługi odprowadzania ścieków) na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą - powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina w opisanej sytuacji występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż budując Kanalizację Komercyjną działa ona na zasadach analogicznych jak inni uczestnicy rynku.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania i objęcia nim m.in. odpłatnych usług odprowadzania ścieków. Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków.

W konsekwencji, w opinii Gminy, dokonuje ona (za pośrednictwem Zakładu) opodatkowanych VAT odpłatnych usług odprowadzania ścieków, do których to wykorzystywać będzie wybudowaną Kanalizację Komercyjną.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż analogiczne do powyższego stanowisko, w podobnych stanach faktycznych, jest konsekwentnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-365/14-4/JM, w której organ wskazał, iż „(\`(...)\`) czynność odprowadzania ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odprowadzania ścieków”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-73/15-6/BM, w której Organ wskazał, iż „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, stanowią/będą stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia”.

Gmina pragnie ponadto ponownie zaznaczyć, że budowana Kanalizacja Komercyjna wykorzystywana będzie do świadczenia wskazanych usług wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych wobec Gminy. Celem wybudowanej Kanalizacji Komercyjnej nie będzie dostarczanie usług do jednostek organizacyjnych Gminy (tzw. odbiorców wewnętrznych), a jedynie dla podmiotów zewnętrznych wobec Gminy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że opisane wydatki inwestycyjne na Kanalizację Komercyjną pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. W konsekwencji, będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Kwestia wykonywania czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu

W świetle dominującej dawniej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych powstać mogła wątpliwość, czy jednostka samorządu terytorialnego uprawniona jest do odliczenia wydatków, które związane są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej (jednostki budżetowej). Do niedawna bowiem dominowało przekonanie, że Gmina i Zakład stanowią odrębnych podatników VAT.

Mając jednak na uwadze ostatnie zmiany w tym zakresie, a w szczególności:

*   wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław,

*   uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13,

*   uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15,

*   postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.; dalej: „ustawa centralizacyjna”),

nie powinno obecnie budzić wątpliwości, że nie można mówić o jakiejkolwiek samodzielności samorządowych zakładów budżetowych. Gmina i Zakład stanowią więc jednego podatnika VAT.

Powyższe skutkować musi uznaniem, że okoliczność, iż przedmiotowe czynności (tj. odpłatne odprowadzanie ścieków) wykonywane są za pośrednictwem Zakładu, pozostają bez wpływu na przysługujące Gminie pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Kanalizacji Komercyjnej.

Podsumowując, konsekwencją uznania, że wydatki na Kanalizację Komercyjną pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (która występuje w tym zakresie jako podatnik VAT), powinno być w ocenie Gminy stwierdzenie, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane budową Kanalizacji Komercyjnej.

Ad. 2

Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, wszystkie ww. przesłanki w odniesieniu do Kanalizacji Mieszanej zostały spełnione (szczegółową argumentację w tym zakresie Wnioskodawca zawarł w uzasadnieniu do pytania 1). Tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Kanalizacji Mieszanej - ale będzie to prawo do wyłącznie częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć.

Prawo do odliczenia jedynie części VAT naliczonego wynika z tego, że Kanalizacja Mieszana będzie przez Gminę wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT (tj. do odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy i jej jednostek organizacyjnych).

W konsekwencji, w opinii Gminy, dokonuje ona (za pośrednictwem Zakładu) opodatkowanych VAT odpłatnych usług odprowadzania ścieków, do których to wykorzystywana będzie wybudowana infrastruktura. Tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację infrastruktury. Jednakże, Gmina pragnie podkreślić, iż będzie jej przysługiwało wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, ponieważ infrastruktura będzie przez Gminę wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Ponadto możliwa jest sytuacja, że Infrastruktura będzie wykorzystywana także do czynności zwolnionych z VAT.

Zasadność stosowania prewspółczynnika i współczynnika obliczonych dla Zakładu

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (tzw. prewspółczynnik). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto, Gmina pragnie pokreślić, że przepisy ustawy o VAT dotyczące prewspółczynnika (przytoczony powyżej art. 86 ust. 2a i 2b) wymagają, aby sposób określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT). Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Gmina dokonała wstecznej konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane przez jednostki w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tejże jednostki. W świetle powyższych przepisów prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne, to te jednostki będą korzystały z wydatków inwestycyjnych, choć ponosi je Gmina.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) podzielił stanowisko Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” (Broszura informacyjna opublikowana na stronie Ministerstwa Finansów:

http.//www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/3160814/BROSZURA+z+24+11+16+ost.pdf).

Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury).

Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, która wykorzystuje inwestycję (zarządza inwestycją) bez względu na formę udostępnienia. W analizowanym przypadku tą jednostką jest Zakład.

Końcowo, Gmina pragnie zauważyć, że organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w ostatnim czasie w analogicznym stanie faktycznym, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które będą wykorzystywane przez jednostki organizacyjne zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją Gmina będzie mogła zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, będzie wykorzystywała tę inwestycję. Zatem w rozpatrywanym przypadku Gmina będzie uprawniona do zastosowania prewspółczynnika Zakładu do odliczenia VAT od wydatków na Kanalizację Mieszaną. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r. (1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW), z 17 października 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.491.2017.1.JP) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP.

Ponadto w sytuacji, gdy Kanalizacja Mieszana będzie również wykorzystywana do działalności zwolnionej (przy braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje / będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), Gmina będzie zobowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT również w oparciu o współczynnik VAT (zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT) Zakładu, tj. jednostki organizacyjnej Gminy, która będzie wykorzystywać Kanalizację Mieszaną.

Takie działanie Gminy znajduje pełne uzasadnienie w treści art. 7 ust. 1 i 2 ustawy centralizacyjnej. Zgodnie z ww. regulacją w wypadku kiedy Gmina wykonuje przy pomocy jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, proporcje oblicza się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Podejście, zgodnie z którym właściwe jest odliczenie VAT naliczonego przy zastosowaniu także współczynnika VAT jednostki organizacyjnej, której przekazano inwestycję, znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r. (0112-KDIL2-2.4012.463.2017.1.AKR), z 3 stycznia 2018 r. (0112-KDIL1-1.4012.595.2017.1.MW).

Reasumując, jeżeli Gmina ponosi wydatki na wytworzenie Kanalizacji Mieszanej, która wykorzystywana jest przez jednostkę organizacyjną Gminy (tj. Zakład) i która to inwestycja będzie wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych VAT) jak i do działalności innej niż gospodarcza (tj. do czynności nieopodatkowanych VAT), to Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej Kanalizację Mieszaną. W analizowanej sytuacji tą jednostką organizacyjną jest Zakład, a zatem to jego prewspółczynnik powinien zostać zastosowany. Prewspółczynnik ten powinien zostać obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jednocześnie jeśli Kanalizacja Mieszana będzie wykorzystywana także do czynności zwolnionych z VAT (oprócz czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), w ocenie Gminy ma ona prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu zarówno ww. prewspółczynnika jednostki, której przekazano inwestycję (tj. Zakładu) jak i współczynnika VAT obliczonego dla tejże jednostki (tj. Zakładu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.