Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-272/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-08
Teza: Dokumenty korygujące przychód Wnioskodawca powinien w każdym przypadku odnosić do faktur pierwotnych dokumentujących dokonaną sprzedaż niezależnie od tego, czy faktura korygująca została wystawiona w tym samym roku co faktura sprzedaży czy też w roku po nim następującym oraz niezależnie od podstawy będącej przyczyną wystawienia ww. korekty. Zatem należy skorygować pierwotny przychód w poszczególnych okresach rozliczeniowych, niezależnie od tego czy przyczyna korekty istniała już w momencie sprzedaży czyli wystawienia pierwotnej faktury czy też powstała później i była niemożliwa do przewidzenia w chwili wystawiania faktury pierwotnej.
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; premia-premia pieniężna; przychód; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.04.2013 r. (data wpływu: 19.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wielkości przychodu w związku z udzielanymi na rzecz Podmiotu Dystrybucyjnego rabatami potransakcyjnymi - **jest prawidłowe,**

*   momentu korekty przychodu z tytułu udzielonych rabatów potransakcyjnych **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wielkości przychodu w związku z udzielanymi na rzecz Podmiotu Dystrybucyjnego rabatami potransakcyjnymi, oraz momentu korekty przychodu z tytułu udzielonych rabatów potransakcyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji p. Model dystrybucji produktów Spółki zakłada, że produkcja jest sprzedawana do wyspecjalizowanego podmiotu (Podmiot Dystrybucyjny), który zajmuje się dystrybucją tych produktów na rynkach państw Unii Europejskiej oraz wybranych państw poza Unią Europejską. Zasadą jest, że każda transakcja sprzedaży (każda wysyłka towarów) jest dokumentowana przez Spółkę odrębną fakturą wystawianą w momencie wydania towarów. Płatność za taką fakturę następuje w późniejszej dacie.

Aby zintensyfikować sprzedaż, Podmiot Dystrybucyjny stosuje określone strategie marketingowe i sprzedażowe. W szczególności, udziela swoim klientom rabatów potransakcyjnych. Rabaty te są przyznawane w szczególności z tytułu osiągnięcia przez klienta określonej wartości zakupów towarów od Podmiotu Dystrybucyjnego, dokonania przez klienta zapłaty w terminie, itp.

Zgodnie z ustaleniami zawartymi między Spółką i Podmiotem Dystrybucyjnym, w przypadku, gdy Podmiot Dystrybucyjny udzieli swoim klientom rabatu na wartości towarów wyprodukowanych przez Spółkę, Spółka udzieli takiego samego (co do kwoty) rabatu Podmiotowi Dystrybucyjnemu, który zostanie udzielony na wartości sprzedanych wcześniej przez Spółkę towarów.

W konsekwencji, Spółka udziela na rzecz Podmiotu Dystrybucyjnego rabatów potransakcyjnych. Często zdarza się, że rabaty od wartości towarów sprzedawanych w danym roku są udzielane w latach następujących po tym roku. Opisany powyżej rabat udzielany przez Spółkę nie jest prezentowany w dokumentach jako zmniejszenie ceny jednostkowej sprzedawanego wcześniej towaru, a jako kwota zmniejszająca wartość sprzedaży, która miała miejsce we wcześniejszych okresach.

W praktyce, wartość należnych rabatów oblicza Podmiot Dystrybucyjny i kwotę rabatu dokumentuje wystawianą na Spółkę notą obciążeniową. Spółka dysponuje danymi, które wskazują, w jakich okresach miała miejsce sprzedaż towarów, którą obejmuje dany rabat. Poprawność wyliczeń jest weryfikowana przez profesjonalną firmę audytorską, wskazaną przez Podmiot Dystrybucyjny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy udzielane na rzecz Podmiotu Dystrybucyjnego rabaty potransakcyjne należy ujmować jako zmniejszenie przychodów Spółki?
2.  W którym okresie należy dokonać zmniejszenia przychodów Spółki z tytułu udzielonych rabatów potransakcyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zdaniem Spółki, rabaty udzielane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Dystrybucyjnego należy uznać za zmniejszenie przychodów, gdyż stanowią one bonifikaty bezpośrednio związane z wcześniejszą sprzedażą towarów do Podmiotu Dystrybucyjnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

Z tego względu, nieprawidłowe byłoby ujmowanie wartości tych rabatów w kosztach uzyskania przychodów Spółki. Oznacza to, że rabaty udzielane na rzecz Podmiotu Dystrybucyjnego, mimo że są udzielane w okresach następujących po okresie, w którym miała miejsce transakcja sprzedaży towarów oraz są potwierdzane notami obciążeniowymi wystawianymi do Spółki przez Podmiot Dystrybucyjny, będą stanowiły zmniejszenie przychodów podatkowych Spółki.

W zakresie ustalenia w którym momencie zmniejszenie przychodów powinno mieć miejsce zastosowanie powinny znaleźć ogólne regulacje z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. Przepis ten wskazuje, że podatnicy wykazują przychód w kwocie należnej. Jednocześnie, należność powstaje (i jest wykazywana w księgach Spółki) w kwocie wynikającej z wystawionej pierwotnie faktury. Kwota należna ulega zmniejszeniu dopiero z chwilą określenia kwoty rabatu i udokumentowania tego rabatu notą wystawianą przez Podmiot Dystrybucyjny.

Spółka stoi na stanowisku, że do czasu wystawienia noty obciążeniowej nie może być mowy o zmniejszeniu należności - do tego czasu ani Spółka, ani Podmiot Dystrybucyjny nie wiedzą jaka będzie kwota należności po korekcie. W konsekwencji, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., konsekwencje podatkowe otrzymanej noty obciążeniowej będą miały miejsce w okresie zaksięgowania jej w księgach Spółki. W tym okresie Spółka powinna też zmniejszyć przychody podatkowe na jej podstawie. Wcześniej bowiem nie było podstaw do zmniejszenia przychodów podatkowych, gdyż na moment dokonania sprzedaży a także do czasu spełnienia warunków pozwalających na określenie kwoty rabatu, przychody były wykazane przez Spółkę we właściwej wysokości.

Dodatkowo, literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty i skonta, a także zwrócone towary również w przypadku, gdy dotyczą one sprzedaży zrealizowanej we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. W związku z tym, prawo do pomniejszania przychodów z tytułu udzielonego rabatu występuje w momencie późniejszym niż sprzedaż której dotyczy – w okresie jego przyznania. Zatem korekta przychodów na podstawie noty obciążeniowej wystawionej w wyniku udzielenia rabatu nie powinna zostać rozliczana w dacie pierwotnej sprzedaży której dotyczy.

Podsumowując, zdaniem Spółki:

1.  Udzielane na rzecz Podmiotu Dystrybucyjnego rabaty potransakcyjne należy ujmować jako zmniejszenie przychodów Spółki.
2.  Zmniejszenia przychodów Spółki z tytułu udzielonych rabatów potransakcyjnych powinno nastąpić w okresie w którym Spółka ujmuje w księgach notę obciążeniową dokumentującą przyznany rabat.

Powyższe zasady powinny być zdaniem Spółki stosowane niezależnie od tego, czy przyznanie rabatu i otrzymanie noty debetowej następuje w roku podatkowym, w którym została dokonana pierwotna sprzedaż, czy też przyznanie rabatu następuje w kolejnych latach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia wielkości przychodu w związku z udzielanymi na rzecz Podmiotu Dystrybucyjnego rabatami potransakcyjnymi –**za prawidłowe,**

*   momentu korekty przychodu z tytułu udzielonych rabatów potransakcyjnych - **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, co do zasady do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do przychodów podatkowych zostały wymienione w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. Należą do nich w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cyt. ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Z powołanych przepisów wynika, że z kategorii przychodów podatkowych wyłączona jest wartość udzielonych przez podatnika bonifikat. Wartości te nie stanowią bowiem faktycznych przysporzeń podatnika.

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „bonifikata” nie zostało zdefiniowane. W odczytaniu znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy kierować się więc jej powszechnym znaczeniem. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303 „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny. Bonifikata jest zazwyczaj zachętą do dalszych kontaktów handlowych.

Dodatkowo odnosząc się do ww. kwestii zdefiniowania pojęć rabat i premia oraz wskazania ich charakteru prawnego, wskazać można, podzielając argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyrok z dnia 1 grudnia 2011 r. – sygn. akt I SA/Łd 1201/11), że potocznie rabat jest rozumiany jako "forma zachęty do kupowania czegoś w postaci zniżki ceny", premia natomiast jako "dodatkowe, specjalne wynagrodzenie za bardzo dobre wyniki pracy"; "wyróżnienie, nagroda za coś, także w formie dodatkowego wynagrodzenia, przyznawanego w specjalnych okolicznościach" (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 576 i 522). Definicje te wskazują, że premia stanowi świadczenie zbliżone charakterem do nagrody i jest przyznawana za konkretne osiągnięcia, rabat zaś nie jest związany z żadną przesłanką i stanowi niezależne od jakichkolwiek warunków obniżenie ceny. O tym, czy mamy do czynienia z rabatem, czy z premią decydują każdorazowo okoliczności związane z treścią kontraktu i sposobem jego realizacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji poliolefin. Model dystrybucji produktów Spółki zakłada, że produkcja jest sprzedawana do Podmiotu Dystrybucyjnego, który zajmuje się dalszą ich dystrybucją. Każda transakcja sprzedaży (każda wysyłka towarów) jest dokumentowana przez Spółkę odrębną fakturą wystawianą w momencie wydania towarów. W celu zintensyfikowania sprzedaży, Podmiot Dystrybucyjny stosuje określone strategie marketingowe i sprzedażowe. W szczególności, udziela swoim klientom rabatów potransakcyjnych. Rabaty te przyznawane są za osiągnięcie przez klienta określonej wartości zakupu towarów od Podmiotu Dystrybucyjnego, dokonania przez klienta zapłaty w terminie, itp.

Zgodnie z ustaleniami zawartymi między Spółką i Podmiotem Dystrybucyjnym, w przypadku, gdy Podmiot Dystrybucyjny udzieli swoim klientom rabatu na wartości towarów wyprodukowanych przez Spółkę, Spółka udzieli takiego samego (co do kwoty) rabatu Podmiotowi Dystrybucyjnemu, który zostanie udzielony na wartości sprzedanych wcześniej przez Spółkę towarów. W konsekwencji, Spółka udziela na rzecz Podmiotu Dystrybucyjnego rabatów potransakcyjnych.

Opisany powyżej rabat udzielany przez Spółkę nie jest prezentowany w dokumentach jako zmniejszenie ceny jednostkowej sprzedawanego wcześniej towaru, a jako kwota zmniejszającą wartość sprzedaży, która miała miejsce we wcześniejszych okresach.

W praktyce, wartość należnych rabatów oblicza Podmiot Dystrybucyjny i kwotę rabatu dokumentuje wystawianą na Spółkę notą obciążeniową. Spółka dysponuje danymi, które wskazują, w jakich okresach miała miejsce sprzedaż towarów, którą obejmuje dany rabat. Poprawność wyliczeń jest weryfikowana przez profesjonalną firmę audytorską, wskazaną przez Podmiot Dystrybucyjny. Często zdarza się, że rabaty od wartości towarów sprzedawanych w danym roku są udzielane w latach następujących po tym roku.

Z powyższego wynika, że Spółka udziela rabatu potransakcyjnego swoim klientom – Podmiotom Dystrybucyjnym w przypadku, gdy Podmiot Dystrybucyjny udzieli swoim klientom rabatu na wartości towarów wyprodukowanych przez Spółkę, Spółka udzieli takiego samego (co do kwoty) rabatu Podmiotowi Dystrybucyjnemu, który zostanie udzielony na wartości sprzedanych wcześniej przez Spółkę towarów. Spółka dysponuje danymi, które wskazują, w jakich okresach miała miejsce sprzedaż towarów, którą obejmuje dany rabat.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż udzielany przez Spółkę rabat potransakcyjny charakteryzuje się cechami premii pieniężnej. W odróżnieniu od rabatu finansowego, który jest zmniejszeniem ustalonej ceny towaru lub usługi, premie pieniężne to określone kwoty pieniężne wypłacane z różnych przyczyn kontrahentowi po dokonaniu dostawy. Przyczyną do dokonania wypłaty może być np. dokonanie przez kontrahenta w dużych ilościach zakupów w określonym czasie, czy też uzyskanie określonego pułapu obrotu towarami nabytymi od podmiotu przyznającego premię.

Premie pieniężne, jeśli dotyczą konkretnej dostawy, nawet jeżeli są to premie wypłacone po dokonaniu zapłaty, powinny być traktowane jak rabat, czyli pomniejszać przychód podmiotu przyznającego premię, a nie zwiększać koszty.

Powyższe ma zastosowanie w danej sprawie. Podkreślić należy, że wypłacane przez Spółkę premie potransakcyjne, przyznawane są: „w szczególności z tytułu osiągnięcia przez klienta określonej wartości zakupów towarów od Podmiotu Dystrybucyjnego, dokonania przez klienta zapłaty w terminie, itp.” Ponadto „w przypadku, gdy Podmiot Dystrybucyjny udzieli swoim klientom rabatu na wartości towarów wyprodukowanych przez Spółkę, Spółka udzieli takiego samego (co do kwoty) rabatu Podmiotowi Dystrybucyjnemu, który zostanie udzielony na wartości sprzedanych wcześniej przez Spółkę towarów.”

Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego, dotyczącego ustalenia wielkości przychodu w związku z udzielanymi na rzecz Podmiotu Dystrybucyjnego rabatami potransakcyjnymi. Rabaty udzielane na rzecz Podmiotu Dystrybucyjnego, mimo że są udzielane w okresach następujących po okresie, w którym miała miejsce transakcja sprzedaży towarów, będą stanowiły zmniejszenie przychodów podatkowych Spółki.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, a dotyczącego momentu korekty przychodu z tytułu udzielonych rabatów potransakcyjnych, podkreślić należy, że zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie zauważyć należy, iż powołane powyżej przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Prowadzenie ww. ewidencji służy nie tylko wypełnieniu obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale również realizacji obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące albo zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 tej ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań kwestii dotyczących momentu zmniejszania lub zwiększania przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca (w danym przypadku nota obciążeniowa) nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej (noty obciążeniowej) jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca (nota obciążeniowa) nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

W danym przypadku, jak wynika z treści wniosku, Spółka udziela rabatu protransakcyjnego kontrahentowi – Podmiotowi Dystrybucyjnemu „w szczególności z tytułu osiągnięcia przez klienta określonej wartości zakupów towarów od Podmiotu Dystrybucyjnego, dokonania przez klienta zapłaty w terminie, itp.” Rabat udzielany jest „w przypadku, gdy Podmiot Dystrybucyjny udzieli swoim klientom rabatu na wartości towarów wyprodukowanych przez Spółkę, Spółka udzieli takiego samego (co do kwoty) rabatu Podmiotowi Dystrybucyjnemu, który zostanie udzielony na wartości sprzedanych wcześniej przez Spółkę towarów.” Dodatkowo „Spółka dysponuje danymi, które wskazują, w jakich okresach miała miejsce sprzedaż towarów, którą obejmuje dany rabat.” Spółka podaje także, że „często zdarza się, że rabaty od wartości towarów sprzedawanych w danym roku są udzielane w latach następujących po tym roku.”

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy podkreślić, iż jak wskazano powyżej, wystawiana na Spółkę nota obciążeniowa nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Ponadto wystawiane dokumenty służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty. Jeśli więc nota obciążeniowa dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w okresie, bądź w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia noty obciążeniowej to dokument ten powinien być uwzględniony w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Nota obciążeniowa wskazuje bowiem właściwy, (obniżony) przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast, jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek podatkowy powstaje, kiedy przychody z działalności gospodarczej są należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane, przy czym ustawodawca w ust. 3a - 3e określił datę powstania tego obowiązku poprzez określenie daty powstania przychodu.

Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Podkreślić należy, iż wystawienie dokumentu jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca z noty obciążeniowej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie dokumentu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji). Niezależnie od przyczyny korekty, będzie ona odnosić się w każdej sytuacji do przychodu pierwotnego. Moment ujęcia dokumentów korygujących przychody zależny jest od daty powstania danego przychodu, a nie od przyczyny dokonywanej korekty. W danej sytuacji Spółka, jak sama podaje, „udzieli takiego samego (co do kwoty) rabatu Podmiotowi Dystrybucyjnemu, który zostanie udzielony na wartości sprzedanych wcześniej przez Spółkę towarów”. Zatem, w przedmiotowej sprawie, momentem właściwym dokonania korekty przychodu z tytułu udzielonych rabatów potransakcyjnych będzie moment osiągnięcia przychodu, którego dany rabat dotyczy, czyli przychodu pierwotnego.

Należy mieć na względzie, że w danym przypadku nie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka udziela rabatu bezpośrednio klientom kontrahentów, z pominięciem Podmiotu Dystrybucyjnego, dopiero w takim przypadku Spółka mogłaby uwzględnić daną notę obciążeniową na bieżąco w swoich księgach rachunkowych, z tym że nie dochodziłoby do korekty przychodów Spółki, lecz przedmiotowa kwota zwiększyłaby koszty związane z działalnością Spółki. Wówczas niemożliwym byłoby przyporządkowanie udzielonego rabatu do danego przychodu Spółki. W danej sytuacji Spółka dokonuje niejako „zwrotu” premii kontrahentom, jednakże „zwrot” ten przyjmuje formę rabatu „udzielonego przez Spółkę kontrahentom „takiego samego (co do kwoty)” „na wartości sprzedanych wcześniej przez Spółkę towarów”. Ponadto należy mieć na względzie, jak podaje sama Spółka, iż „Spółka dysponuje danymi, które wskazują, w jakich okresach miała miejsce sprzedaż towarów, którą obejmuje dany rabat.” Tym samym niezasadne jest twierdzenie Spółki, iż w związku z otrzymaniem noty obciążeniowej jest ona uprawniona do zmniejszenia przychodów bieżącego okresu rozliczeniowego.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż dokumenty korygujące przychód Wnioskodawca powinien w każdym przypadku odnosić do faktur pierwotnych dokumentujących dokonaną sprzedaż niezależnie od tego, czy faktura korygująca została wystawiona w tym samym roku co faktura sprzedaży czy też w roku po nim następującym oraz niezależnie od podstawy będącej przyczyną wystawienia ww. korekty. Zatem należy skorygować pierwotny przychód w poszczególnych okresach rozliczeniowych, niezależnie od tego czy przyczyna korekty istniała już w momencie sprzedaży czyli wystawienia pierwotnej faktury czy też powstała później i była niemożliwa do przewidzenia w chwili wystawiania faktury pierwotnej.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.