Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.203.2016.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: nieruchomości-zarząd nieruchomością; refakturowanie; stawka; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zarządza własnymi zasobami mieszkaniowymi i niemieszkaniowymi, jest Zarządcą i Zarządem Wspólnot Mieszkaniowych oraz administruje nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi będącymi własnością Gminy, przy czym z Gminą Spółkę wiąże umowa o zarządzanie zabudowanymi nieruchomościami będącymi własnością Gminy.

Lokale mieszkalne będące własnością Spółki czy Gminy wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkalne, a lokale użytkowe wyłącznie na cele użytkowe.

Zgodnie z zawartą umową o zarządzanie z Gminą, Spółka ponosi wszystkie koszty dotyczące zasobu a następnie kosztami tymi w całości obciąża Gminę.

Spółka, niezwłocznie po otrzymaniu faktur pierwotnych wystawia refakturę na Gminę, nie dokonując żadnych doliczeń do wartości zakupionej usługi (towaru). W przypadku Wspólnot Mieszkaniowych, refakturowanie występuje sporadycznie.

Spółka traktuje refakturowanie kosztów jako odsprzedaż zakupionych usług, przy zachowaniu wartości, bez naliczenia marży oraz przy zachowaniu stawki podatku VAT, jakie wynikają z faktur dokumentujących poniesione koszty, to znaczy:

*   zakupy udokumentowane fakturą ze stawką podatku VAT, np. 8%, 23% – przy refakturowaniu są stosowane te same stawki podatku VAT.

Ponadto:

1.  Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Spółka występując w charakterze pośrednika, działa na rzecz Gminy na podstawie zawartej z Gminą umowy o zarządzanie.
3.  Spółka zarządza Wspólnotami Mieszkaniowymi zgodnie z Ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.
4.  Umowy z dostawcami i usługodawcami, świadczącymi usługi dotyczące zasobu mieszkaniowego Gminy, zawiera Spółka, a następnie wystawia refaktury na Gminę.
5.  Spółka (Zarząd) posiada dowody dokumentujące wydatki. Adresatem tych dowodów jest Spółka.

Spółka zawarła z kontrahentem umowę na usługę wystawienia świadectw charakterystyki energetycznej oraz przeglądów technicznych budynków. Wykonawca usługi jest zwolniony podmiotowo z podatku VAT wobec czego wystawił fakturę bez podatku VAT.

Spółka jako czynny podatnik VAT zrefakturował/przeniósł koszt na Wspólnoty Mieszkaniowe oraz Gminę w następujący sposób:

1.  W przypadku pierwszym, gdy ostatecznym nabywcą usługi jest Wspólnota Mieszkaniowa, Spółka doliczyła podatek VAT w wysokości 23% do usług na nieruchomościach mieszkalnych, gdyż powyższe usługi nie zostały wymienione w art. 14 Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ani też w innych dokumentach Wspólnoty np. Statucie.
2.  W przypadku drugim, gdy ostatecznym nabywcą usług jest Gmina Miasto, Spółka, biorąc pod uwagę zapisy Umowy o zarządzanie, zastosowała stawkę zwolnioną z podatku VAT na koszty zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi oraz stawkę podatku VAT 23% na koszty zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi.

Zgodnie z umową o zarządzanie zawartą pomiędzy Spółką a Gminą, Spółka ponosi koszty/wydatki związane z zarządzaniem mieniem komunalnym, tj. koszty: „inwestycji, remontów, bieżącej konserwacji, konserwacji anten zbiorczych, domofonów, wind oraz pozostałych konserwacji, koszty inwentaryzacji, ubezpieczeń, koszty utrzymania porządku i czystości, koszty utrzymania terenów zielonych i pozostałych terenów oraz inne koszty nie wymienione powyżej, występujące sporadycznie i zaakceptowane przez Zleceniodawcę, dokonywania kontroli technicznych, okresowych przeglądów nieruchomości i urządzeń stanowiących jej wyposażenie techniczne zgodne z wymogami Prawa budowlanego oraz do brania udziału w tych kontrolach, prowadzenia książki obiektu budowlanego oraz dokumentacji technicznej wymaganej przepisami Prawa budowlanego”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo przenosi koszty świadectw charakterystyki energetycznej oraz przeglądów technicznych budynków na Wspólnoty Mieszkaniowe stosując stawkę podatku VAT 23% dla nieruchomości mieszkalnych, a na Gminę stosując stawkę zwolnioną z podatku VAT dla nieruchomości również mieszkalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest przeniesienie kosztów usług świadectw charakterystyki energetycznej oraz przeglądów technicznych w ramach kosztów zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi ze stawką zwolnioną z podatku VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 20 grudnia 2013 r. w sprawie VAT (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), pomimo nie wyszczególnienia wprost tychże usług w ustawie o własności lokali.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 61 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, to właściciel lub zarządca obiektu budowlanego jest obowiązany: utrzymywać i użytkować obiekt zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 2 Prawa budowlanego, tzn. że obiekt budowlany należy użytkować w sposób zgodny z jego przeznaczeniem i wymaganiami ochrony środowiska oraz utrzymywać w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej, zapewniając w szczególności spełnienie wymagań określanych jako wymagania podstawowe dotyczące: bezpieczeństwa konstrukcji, bezpieczeństwa pożarowego, bezpieczeństwa użytkowania, odpowiednich warunków higienicznych i zdrowotnych oraz ochrony środowiska, ochrony przed hałasem i drganiami, oszczędności energii i odpowiedniej izolacyjności cieplnej przegród. Zakres tej kontroli precyzują w odniesieniu do budynków mieszkalnych przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. z 1999 r., Nr 74, poz. 836).

Wobec powyższego koszty usług za przeglądy techniczne, czy też świadectw energetycznych, które spółka przenosi na Wspólnoty Mieszkaniowe i Gminę można zaliczyć do kosztów zarządu m. in. bieżących konserwacji, a więc kosztów zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i przy przeniesieniu tychże kosztów zastosować stawkę zwolnioną z podatku VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie VAT (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła częstokroć do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676), klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) obowiązuje dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Zaznaczenia wymaga, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z przywołanego przepisu § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie natomiast od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Z przywołanych wcześniej przepisów wynika, że dla określenia stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 111:
    *   klasę 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie, itp. domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),
2.  w grupie 112:
    *   klasę 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    *   klasę 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),
3.  w grupie 113:
    *   klasę 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Zatem jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. Natomiast, jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) zarządza własnymi zasobami mieszkaniowymi i niemieszkaniowymi, jest Zarządcą i Zarządem Wspólnot Mieszkaniowych oraz administruje nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi będącymi własnością Gminy, przy czym z Gminą Spółkę wiąże umowa o zarządzanie zabudowanymi nieruchomościami będącymi własnością Gminy. Lokale mieszkalne będące własnością Spółki czy Gminy wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkalne a lokale użytkowe wyłącznie na cele użytkowe. Zgodnie z zawartą umową o zarządzanie z Gminą, Spółka ponosi wszystkie koszty dotyczące zasobu a następnie kosztami tymi w całości obciąża Gminę. Spółka niezwłocznie po otrzymaniu faktur pierwotnych wystawia refakturę na Gminę, nie dokonując żadnych doliczeń do wartości zakupionej usługi (towaru). W przypadku Wspólnot Mieszkaniowych, refakturowanie występuje sporadycznie. Spółka traktuje refakturowanie kosztów jako odsprzedaż zakupionych usług, przy zachowaniu wartości, bez naliczenia marży oraz przy zachowaniu stawki podatku VAT, jakie wynikają z faktur dokumentujących poniesione koszty, to znaczy: zakupy udokumentowane fakturą ze stawką podatku VAT np. 8%, 23% – przy refakturowaniu są stosowane te same stawki podatku VAT. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca występując w charakterze pośrednika, działa na rzecz Gminy na podstawie zawartej z Gminą umowy o zarządzanie. Spółka zarządza Wspólnotami Mieszkaniowymi zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Umowy z dostawcami i usługodawcami, świadczącymi usługi dotyczące zasobu mieszkaniowego Gminy, zawiera Wnioskodawca, a następnie wystawia refaktury na Gminę. Spółka (Zarząd) posiada dowody dokumentujące wydatki. Adresatem tych dowodów jest Spółka. Wnioskodawca zawarł z kontrahentem umowę na usługę wystawienia świadectw charakterystyki energetycznej oraz przeglądów technicznych budynków. Wykonawca usługi jest zwolniony podmiotowo z podatku VAT wobec czego wystawił fakturę bez podatku VAT. Spółka, jako czynny podatnik VAT zrefakturował/przeniósł koszt na Wspólnoty Mieszkaniowe oraz Gminę w następujący sposób:

1.  W przypadku pierwszym, gdy ostatecznym nabywcą usługi jest Wspólnota Mieszkaniowa, Spółka doliczyła podatek VAT w wysokości 23% do usług na nieruchomościach mieszkalnych, gdyż powyższe usługi nie zostały wymienione w art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ani też w innych dokumentach Wspólnoty np. Statucie.
2.  W przypadku drugim, gdy ostatecznym nabywcą usług jest Gmina Miasto, Spółka, biorąc pod uwagę zapisy Umowy o zarządzanie, zastosowała stawkę zwolnioną z podatku VAT na koszty zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi oraz stawkę podatku VAT 23% na koszty zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi.

Zgodnie z umową o zarządzanie zawartą pomiędzy Spółką a Gminą, Spółka ponosi koszty/wydatki związane z zarządzaniem mieniem komunalnym, tj. koszty: „inwestycji, remontów, bieżącej konserwacji, konserwacji anten zbiorczych, domofonów, wind oraz pozostałych konserwacji, koszty inwentaryzacji, ubezpieczeń, koszty utrzymania porządku i czystości, koszty utrzymania terenów zielonych i pozostałych terenów oraz inne koszty nie wymienione powyżej, występujące sporadycznie i zaakceptowane przez Zleceniodawcę, dokonywania kontroli technicznych, okresowych przeglądów nieruchomości i urządzeń stanowiących jej wyposażenie techniczne zgodne z wymogami Prawa budowlanego oraz do brania udziału w tych kontrolach, prowadzenia książki obiektu budowlanego oraz dokumentacji technicznej wymaganej przepisami Prawa budowlanego”.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka prawidłowo przenosi koszty świadectw charakterystyki energetycznej oraz przeglądów technicznych budynków na Wspólnoty Mieszkaniowe stosując stawkę podatku VAT 23% dla nieruchomości mieszkalnych, a na Gminę stosując stawkę zwolnioną od podatku VAT dla nieruchomości również mieszkalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest przeniesienie kosztów usług świadectw charakterystyki energetycznej oraz przeglądów technicznych w ramach kosztów zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi ze stawką zwolnioną od podatku VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy ocenić charakter opisanych czynności, tj. czy poszczególne czynności są świadczeniami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową, czyli – zdaniem Wnioskodawcy – usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczoną na zlecenie.

W kwestii kompleksowości świadczenia usług należy wyjaśnić, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892), właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności mogą powierzyć zarząd osobie fizycznej albo prawnej.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali, pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nieznajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach.

W myśl art. 14 ww. ustawy, na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości;
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. rodzaje kosztów zostały w art. 14 ustawy o własności lokali wymienione jedynie przykładowo (w szczególności). Tymczasem to do obowiązków właścicieli lokali należy – zgodnie z przywołanym art. 12 ust. 2 ww. ustawy – ponoszenie wszelkich wydatków i ciężarów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Zatem do kosztów zarządzania nieruchomością wspólną zaliczane będą także wydatki na inne cele, które nie zostały wymienione w art. 14 ww. ustawy, pod warunkiem jednak, że są one związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z art. 61 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), właściciel lub zarządca obiektu budowlanego jest obowiązany:

1.  utrzymywać i użytkować obiekt zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 5 ust. 2;
2.  zapewnić, dochowując należytej staranności, bezpieczne użytkowanie obiektu w razie wystąpienia czynników zewnętrznych odziaływujących na obiekt, związanych z działaniem człowieka lub sił natury, takich jak: wyładowania atmosferyczne, wstrząsy sejsmiczne, silne wiatry, intensywne opady atmosferyczne, osuwiska ziemi, zjawiska lodowe na rzekach i morzu oraz jeziorach i zbiornikach wodnych, pożary lub powodzie, w wyniku których następuje uszkodzenie obiektu budowlanego lub bezpośrednie zagrożenie takim uszkodzeniem, mogące spowodować zagrożenie życia lub zdrowia ludzi, bezpieczeństwa mienia lub środowiska.

Stosowanie do art. 62 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane, obiekty budowlane powinny być w czasie ich użytkowania poddawane przez właściciela lub zarządcę kontroli:

1.  okresowej, co najmniej raz w roku, polegającej na sprawdzeniu stanu technicznego:
    1.  elementów budynku, budowli i instalacji narażonych na szkodliwe wpływy atmosferyczne i niszczące działania czynników występujących podczas użytkowania obiektu,
    2.  instalacji i urządzeń służących ochronie środowiska,
    3.  instalacji gazowych oraz przewodów kominowych (dymowych, spalinowych i wentylacyjnych);
2.  okresowej, co najmniej raz na 5 lat, polegającej na sprawdzeniu stanu technicznego i przydatności do użytkowania obiektu budowlanego, estetyki obiektu budowlanego oraz jego otoczenia; kontrolą tą powinno być objęte również badanie instalacji elektrycznej i piorunochronnej w zakresie stanu sprawności połączeń, osprzętu, zabezpieczeń i środków ochrony od porażeń, oporności izolacji przewodów oraz uziemień instalacji i aparatów.

Kontrole, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5-6a, przeprowadzają osoby posiadające uprawnienia budowlane w odpowiedniej specjalności (art. 62 ust. 4 ustawy Prawo budowlane).

Kontrole stanu technicznego instalacji elektrycznych, piorunochronnych i gazowych, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2, mogą przeprowadzać osoby posiadające kwalifikacje wymagane przy wykonywaniu dozoru nad eksploatacją urządzeń, instalacji oraz sieci energetycznych i gazowych (art. 62 ust. 5 ustawy Prawo budowlane).

Jak wynika z przywołanych przepisów, Wnioskodawca jako zarządca nieruchomości zobowiązany jest utrzymywać obiekt budowlany w należytym stanie technicznym. W tym celu powinien poddawać nieruchomość okresowym kontrolom, w zakresie wskazanym w przepisach ustawy Prawo budowlane, w tym kontroli stanu technicznego budynku.

W świetle powyższego należy uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z nabyciem usług przeglądów technicznych budynków oraz wystawienia świadectw charakterystyki energetycznej budynków są bezpośrednio związane ze świadczoną przez niego usługą zarządzania nieruchomościami. Zatem odsprzedaż tych usług nie stanowi odrębnego świadczenia lecz jest elementem składowym usługi zarządzania nieruchomością.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że prawidłowym będzie przeniesienie kosztów usług wystawiania świadectw charakterystyki energetycznej oraz przeglądów technicznych, w ramach usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. W konsekwencji, jeżeli świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy i Wspólnot Mieszkaniowych usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU ex 68.32.11.0 lub 68.32.12.0 i pozostają bez związku z usługami wyceny nieruchomości mieszkalnych, to Zainteresowany może dla tych usług zastosować zwolnienie od podatku VAT w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.