Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.213.2023.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-15
Teza: Wniesienie aportu do spółki z o.o. w zamian za udziały.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem i przekształceniem spółek kapitałowych oraz wniesieniem aportu do spółki kapitałowej
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 6-lit. c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu do spółki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 listopada 2023 r. (wpływ 17 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

… Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Nabywca”, „X”), posiada siedzibę na terytorium Polski.

Większościowym udziałowcem Wnioskodawcy jest … S.A. (dalej: „Zbywający”, „Y”). Y jest spółką produkcyjną, która w ramach swojego majątku posiada … .

X realizuje kompleksowe usługi z zakresu utrzymania ruchu polegające na konserwacjach, modernizacjach, przeglądach, naprawach, remontach i prewencji w zakresie diagnostyczno-pomiarowej. X jest spółką dedykowaną do zapewnienia utrzymania ruchu w branżach: mechanicznej, elektrycznej, pomiarów i automatyki, przemysłowej, dla wszystkich podmiotów Grupy … mających zakłady produkcyjne w ….

W Y funkcjonowały w ramach Wydziału \`(...)\` dwa wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Zbywającego zespoły, tj. Zespół … (GTSE) oraz Zespół … (GTSR) - dalej łącznie jako „Zespoły”. Zespoły te były dedykowane do wysoko specjalistycznych prac w zakresie utrzymania i ruchu sieci elektroenergetycznych, w szczególności remontów, konserwacji, obsługi montażu, prac kontrolno-pomiarowych i innych na sieciach średniego i wysokiego napięcia - wyłącznie w Y. Zespoły te nie uzyskiwały przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Działalność Zespołów GTSE oraz GTSR była wyłącznie działalnością pomocniczą wewnątrz Y.

W Y prowadzona była odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, dzięki której istniała możliwość alokowania do działalności Zespołów GTSE i GTSR związanych z nimi kosztów (za pomocą struktury centrów kosztowych - koszty tych zespołów były wspólnie ewidencjonowane na wyodrębnionych miejscach powstawania kosztów MPK). Zespoły nie generowały jednak żadnych przychodów, z uwagi na wewnętrzny charakter ich działalności. Przy pomocy narzędzi kontrolingowych (struktury centrów kosztowych) identyfikowane mogły być koszty i zobowiązania, np. z tytułu wynagrodzeń za pracę i składek czy usług obcych, z których wymienić można koszty i zobowiązania z tytułu usług leasingowych czy usług dzierżawy (z uwagi na brak przychodów, nie istniały należności tych Zespołów). W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Y (np. koszty ogólnego zarządu, IT, wsparcia finansowo-księgowego) Y przypisywała koszty do MPK Zespołów na podstawie stosownych kluczy alokacji.

Zespoły były wyposażone we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie utrzymania i ruchu sieci elektroenergetycznych, obejmujące w szczególności:

\- pracowników, posiadających niezbędne uprawnienia i doświadczenie w prowadzeniu wyspecjalizowanej działalności;

\- aktywa trwałe, w tym m.in. wyposażenie (w szczególności narzędzia niezbędne pracownikom w ich pracach, takie jak klucze, szczypce, zaciskarki, wiertła etc., odzież roboczą czy drabiny) oraz środki trwałe (różnego rodzaju mierniki, wóz kablowy, przyczepy kablowe, szafy narzędziowe, stoły warsztatowe);

\- części nieruchomości zajmowane przez biura pracowników Zespołów (powierzchnia biurowo- magazynowa);

\- zobowiązania i wierzytelności przypisane do Zespołów, włączając zobowiązania z tytułu płatności dla pracowników, dostawców usług (takich jak np. usługi prania i naprawy odzieży, leasing samochodów, usługi IT, usługi telekomunikacyjne).

Z uwagi na specyfikę działalności (wyspecjalizowane usługi świadczone na potrzeby wewnętrzne) do Zespołów nie były przypisane umowy handlowe, kontakty biznesowe, środki pieniężne i należności, gdyż tego rodzaju składniki nie były związane z działalnością Zespołów. Do Zespołów nie były też przypisane żadne zapasy czy części zamienne, gdyż Zbywający z uwagi na szeroki zakres prowadzonej działalności i liczbę zespołów prowadzi gospodarkę magazynową bez wyodrębnienia na zespoły w jego strukturze organizacyjnej.

Zespoły korzystały w swojej działalności z aktywów, usług i funkcji, takich jak zarządzanie, wyposażenie i usługi w zakresie IT, wsparcie finansowo-księgowe, obsługa prawna, obsługa kadrowo-płacowa, etc., które są wspólne dla całej działalności Y i nabywane przez Y od podmiotów trzecich (z uwagi na ich pomocniczy charakter względem przedmiotu działalności spółki). W oparciu o odpowiedni klucz alokacji, dokonywana była alokacja - jeśli było to zasadne - części kosztów związanych z ww. aktywami, funkcjami i usługami do działalności Zespołów.

Z dniem … 2022 r. nastąpiło przeniesienie (na tamten moment bez wynagrodzenia) przez Y do X części zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeks pracy, którego przedmiotem byli pracownicy obu omawianych Zespołów. W związku z tym w ramach struktury Wydziału Elektrycznego X został wyodrębniony nowy dział LS-1 - Dział … . X przejął 23 pracowników Y.

Celem przeniesienia powyższych Zespołów była centralizacja i standaryzacja usług związanych z utrzymaniem ruchu w Grupie …, w tym prac wykonywanych przez zespoły elektromonterów. Transfer pracowników był podstawowym krokiem realizującym ww. cel tak, aby obsługa sieci elektroenergetycznych została skoncentrowana w jednym podmiocie. Przejście pracowników zapewniło również lepszą organizację usług poprzez umożliwienie nieprzerwanej realizacji) długotrwałych zadań serwisowych i jednoczesne wykonywanie nadzoru nad pracami inwestycyjnymi Y oraz podmiotów z Grupy ….

Pracownicy przeszli do X wraz z przypisanymi do nich narzędziami oraz odzieżą roboczą.

W związku z przejściem części zakładu pracy, w umowie najmu zawartej pomiędzy Y a X rozszerzono przedmiot najmu o najem pomieszczeń wykorzystywanych przez przeniesione Zespoły, a następnie X przejął część aktywów trwałych dokonując np. wykupu z leasingu części samochodów służących Zespołom.

Nabywca był w stanie kontynuować działalność Zbywającego w zakresie działalności prowadzonej przez przeniesione Zespoły z uwagi na fakt, iż Zbywający zapewnił Nabywcy za odpłatnością prawo do korzystania ze składników majątku przypisanych do Zespołów GTSE i GTSR, pozostających własnością Y (wyposażenia i środków trwałych) lub leasingowanych. W tym zakresie między stronami zostanie zawarta umowa, której przedmiotem będzie rozliczenie na warunkach rynkowych ww. świadczenia w okresie przejściowym obejmującym okres od przeniesienia pracowników do X do momentu definitywnego przeniesienia części przedsiębiorstwa Y do Nabywcy, o czym mowa poniżej.

W najbliższej przyszłości Strony planują dokonać uzupełnienia wcześniejszych działań dążąc do definitywnego przeniesienia aktywów Y wykorzystywanych przez pracowników Zespołów do Nabywcy i w tym celu dokonać wniesienia aportu w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie utrzymania i ruchu sieci elektroenergetycznych obejmujących Zespoły GTSE i GTSR w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Nabywcy, których wartość odzwierciedlać będzie wartość powyższych Zespołów, według wyceny rzeczoznawcy. Wycena rzeczoznawcy będzie obejmować pełną wartość Zespołów ustaloną metodą dochodową - a więc również z uwzględnieniem przejętych 1 grudnia 2022 r. pracowników Zespołów.

Aport obejmować będzie w szczególności:

\- pracowników Zespołów, którzy z dniem … 2022 r. zostali przejęci w trybie art. 231 Kodeksu pracy przez Nabywcę (wraz z przypisanymi narzędziami i odzieżą roboczą);

\- aktywa trwałe, w szczególności wyposażenie (narzędzia niezbędne pracownikom w ich pracach czy drabiny) oraz środki trwałe (różnego rodzaju mierniki, wóz kablowy, przyczepy kablowe, szafy narzędziowe, stoły warsztatowe);

\- zobowiązania przypisane do Zespołów, jeśli na moment aportu takie zobowiązania związane z działalnością Zespołów zostaną zidentyfikowane, a wierzyciele udzielą zgody na ich przejęcie przez Nabywcę (np. zobowiązania z tytułu leasingu).

Aport nie będzie obejmował umów z klientami, ponieważ przejęci pracownicy Zespołów realizowali prace wyłącznie na rzecz Y, tj. swojego pracodawcy, a Nabywca zawarł już umowy na świadczenia usług realizowanych za pośrednictwem Zespołów i z wykorzystaniem udostępnionego mu majątku (także umowy na świadczenie usług na rzecz usługobiorców innych niż Y, aneks do umowy najmu z Y zapewniającej dostęp do niezbędnej powierzchni biurowej i magazynowej, a w drodze odrębnych umów Nabywca stał się właścicielem części samochodów wykorzystywanych w działalności Zespołów - zakup od podmiotu trzeciego).

Niezależnie jednak od powyższego, zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami przedmiotu transakcji, a Nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w oparciu o przeniesione w ramach aportu składniki. Zespół składników opisanych we Wniosku stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych, innych niż opisane powyżej, które miałyby być niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

X składniki otrzymane aportem przyjmie dla celów podatkowych w swoich księgach w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Y.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że działania przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą miały na celu obejścia prawa podatkowego lub unikania albo uchylania się od opodatkowania. Zostaną one bowiem przeprowadzone z przyczyn ekonomicznych przedstawionych powyżej.

Wnioskodawca wskazuje również, że w przedmiotowej sprawie z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wystąpiła również spółka Y, w zakresie opodatkowania niniejszej transakcji na gruncie ustawy o VAT i CIT (wniosek z dnia 1 września 2023 r.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do wyodrębnienia funkcjonalnego na dzień aportu, przenoszone w ramach aportu składniki majątku będą umożliwiać Nabywcy kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego, tj. prowadzenia specjalistycznych prac, w zakresie utrzymania i sieci elektroenergetycznych. Przenoszone składniki majątku będą wystarczające do prowadzenia działalności we własnym zakresie i umożliwiają samodzielną realizację tych zadań. W ramach aportu całość tego majątku zostanie przeniesiona do X w sposób pozwalający jej na kontynuowanie działalności obecnie prowadzonej przez Y. Możliwość kontynuacji działalności Y przez X z wykorzystaniem składników majątkowych przenoszonych w ramach aportu świadczy zatem o funkcjonalnym wyodrębnieniu tych elementów zespołu.

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego na dzień aportu, składniki majątkowe Zespołów będące przedmiotem aportu zostały wyodrębnione finansowo w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) i będą wyodrębnione w chwili aportu. Możliwe jest przyporządkowanie poszczególnych wydatków związanych z działalnością Zespołów przenoszonych do Nabywcy. Przy pomocy narzędzi kontrolingowych (struktury centrów kosztowych) identyfikowane mogły być koszty i zobowiązania, np. z tytułu wynagrodzeń za pracę i składek czy usług obcych, z których wymienić można koszty i zobowiązania z tytułu usług leasingowych czy usług dzierżawy (z uwagi na brak przychodów, nie istniały należności tych Zespołów), a także wciąż mogą być koszty amortyzacji środków trwałych. W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Y (np. koszty ogólnego zarządu, IT, wsparcia finansowo-księgowego) Y przypisywała koszty do (\`(...)\`) powyższych Zespołów na podstawie stosownych kluczy alokacji. Powyższe w ocenie Wnioskodawcy stanowi potwierdzenie wyodrębnienia finansowego.

W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego, na dzień aportu personel Zespołów GTSE i GTSR będzie znajdował się już w X. W przedstawionym opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego (winno być: zdarzenia przyszłego) we wniosku o interpretację, Wnioskodawca wskazał, iż „W najbliższej przyszłości Strony planują dokonać uzupełnienia wcześniejszych działań dążąc do definitywnego przeniesienia aktywów Y wykorzystywanych przez pracowników Zespołów do Nabywcy i w tym celu dokonać wniesienia aportu w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie utrzymania i ruchu sieci elektroenergetycznych obejmujących Zespoły GTSE i GTSR w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Nabywcy, których wartość odzwierciedlać będzie wartość powyższych Zespołów, według wyceny rzeczoznawcy”. Wyżej wymienione wcześniejsze działania to również przede wszystkim opisane we wniosku i zrealizowane przeniesienie przez Y do X części zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeks pracy, którego przedmiotem byli pracownicy obu omawianych Zespołów GTSE i GTSR (… 2022 r.). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy spełnienie przesłanek wyodrębnienia organizacyjnego Zespołów GTSE i GTSR (które funkcjonowały w Y w ramach Wydziału \`(...)\` jako wyodrębnione zespoły) należy ocenić przez pryzmat szczególnego przypadku opisanego we wniosku, w którym transakcja jest przeprowadzana etapami tj. w pierwszej kolejności doszło do przeniesienia pracowników, a dopiero w dalszej kolejności dojdzie do przeniesienia składników majątkowych. Konsekwentnie, patrząc na tę transakcję kompleksowo, uwzględniając oba jej etapy, Wnioskodawca potwierdza, że przed jej realizacją Zespoły GTSE i GTSR były wyodrębnione organizacyjnie.

W treści opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego (winno być: zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że „Zespół składników opisanych we Wniosku stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych, innych niż opisane powyżej, które miałyby być niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.”. W ocenie Wnioskodawcy stanowi to potwierdzenie spełnienia przesłanki samodzielności przez Zespół GTSE i GTSR w zakresie realizacji przez niego zadań gospodarczych.

**Pytanie**

Czy zmiana umowy spółki X obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego, następująca w związku z wniesieniem opisanych składników materialnych i niematerialnych w ramach aportu do X w zamian za jej udziały, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.; dalej jako ustawa o PCC)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy spółki X obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego, następująca w związku z wniesieniem opisanych składników materialnych i niematerialnych w ramach aportu do X w zamian za jej udziały, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC podatkowi podlegają umowy spółki.

Jednocześnie, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, opodatkowaniu podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, w przypadku zmiany umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednakże stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie zaś z art. 1a pkt 2 ww. ustawy, przez spółkę kapitałową rozumieć należy spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską.

W niniejszej sprawie, aport zostanie dokonany do spółki X działającej w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc będącej spółką kapitałową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zamian za jej udziały. W konsekwencji, Wnioskodawca mieści się w zakresie podmiotowym normy prawnej zawartej w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zgodnie jednak z poglądem szeroko prezentowanym w praktyce przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, na potrzeby analizy art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy zastosowanie znajduje definicja przedsiębiorstwa przewidziana w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z tym artykułem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że w art. 551 Kodeksu cywilnego ustawodawca użył sformułowania „w szczególności”, to należy stwierdzić, że katalog składników majątkowych, które mogą tworzyć przedsiębiorstwo może zarówno zawierać składniki, które nie zostały wymienione w tym przepisie jak i nie obejmować wszystkich pozycji w nim wymienionych.

Jednocześnie zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

1) wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

2) stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

3) zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ustawodawca definiując pojęcie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) położył szczególny nacisk na element zorganizowania składników majątkowych, powiązanych funkcjonalnie. Za przedsiębiorstwo nie można zatem uznać luźnego i niezorganizowanego zbioru składników majątkowych. Elementy składające się na przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą w funkcjonalnym powiązaniu i służyć prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.

Co do zasady więc, przedsiębiorstwo jest funkcjonalnie powiązanym oraz zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych. Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo stanowią składniki majątku tak powiązane ze sobą, że tworzą spójną oraz unikalną całość a nie zbiór poszczególnych i indywidualnych rzeczy (praw). Zatem, aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, na nabywcę powinny przejść wszystkie niezbędne elementy przedsiębiorstwa by nabywca mógł dalej prowadzić za jego pomocą działalność gospodarczą, którą do daty transakcji prowadził zbywca.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie, przenoszone w ramach aportu składniki majątku będą umożliwiać Nabywcy kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego, tj. prowadzenia specjalistycznych prac, w zakresie utrzymania i sieci elektroenergetycznych. Przenoszone składniki majątku będą wystarczające do prowadzenia działalności we własnym zakresie i umożliwiają samodzielną realizację tych zadań. W ramach aportu całość tego majątku zostanie przeniesiona do X w sposób pozwalający jej na kontynuowanie działalności obecnie prowadzonej przez Y. Możliwość kontynuacji działalności Y przez X z wykorzystaniem składników majątkowych przenoszonych w ramach aportu świadczy zatem o funkcjonalnym wyodrębnieniu tych elementów zespołu.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt że wśród przenoszonych składników majątku mogą nie znaleźć się należności czy zobowiązania, nie zmienia powyższej konkluzji (choć jeśli na moment aportu takie zobowiązania związane z działalnością Zespołów zostaną zidentyfikowane, to aport obejmować będzie również zobowiązania). Jak Spółka zwracała powyżej uwagę, przepisy nie wymagają aby bezwzględnie wszystkie elementy definicji przedsiębiorstwa wchodziły w skład zbywanego majątku, lecz tylko takie, bez których ZCP traci swój funkcjonalny charakter.

Jednocześnie w orzecznictwie i stanowiskach organów podatkowych przyjmuje się, że nie można przyjąć, że przeniesienie zobowiązań jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości zaliczenia danego zbycia jako zbycie ZCP. Nawet jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Istotne znaczenie ma bowiem ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (tak np. NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11; wyrok NSA z 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 607/12; interpretacja z 17 lutego 2014 r., Znak: IBPP4/443-605/13/LG; interpretacja z 12 lipca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.256.2023.3.JF). Co prawda, wyroki te i interpretacje dot. definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie innych przepisów podatkowych, do których nie odsyła ustawa o PCC, to jednak mogą być one również pomocne i mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Tym samym, w niniejszej sprawie zbywane składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu są zdolne do prowadzenia działalności gospodarczej - Zbywający oraz Nabywca nie wyłączyli bowiem z zakresu transakcji żadnych składników majątkowych, a ich brak wynika z charakterystyki Zespołów przedstawionej w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego).

Wyodrębnienie organizacyjne

Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć sytuację, w której ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu wewnętrznego organizacji o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa - czyli innymi słowy, wyodrębnienie organizacyjne powinno odzwierciedlać wyodrębnienie funkcjonalne.

W niniejszej sprawie, Zespoły były formalnie wyodrębnione w strukturze Zbywającego (jako dwie jednostki organizacyjne).

W przedmiotowej sprawie została zatem spełniona również druga przesłanka, tj. wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników, stanowiących przedmiot aportu.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów reszty przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Składniki majątkowe Zespołów będące przedmiotem aportu zostały zatem wyodrębnione finansowo w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) i będą wyodrębnione w chwili aportu. Możliwe jest zatem przyporządkowanie poszczególnych wydatków związanych z działalnością Zespołów przenoszonych do Nabywcy. Przy pomocy narzędzi kontrolingowych (struktury centrów kosztowych) identyfikowane mogły być koszty i zobowiązania, np. z tytułu wynagrodzeń za pracę i składek czy usług obcych, z których wymienić można koszty i zobowiązania z tytułu usług leasingowych czy usług dzierżawy (z uwagi na brak przychodów, nie istniały należności tych Zespołów). W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Y (np. koszty ogólnego zarządu, IT, wsparcia finansowo-księgowego) Y przypisywała koszty do MPK powyższych Zespołów na podstawie stosownych kluczy alokacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszym przypadku została spełniona trzecia przesłanka, tj. wyodrębnienie finansowe zespołu składników, stanowiących przedmiot aportu.

Końcowo jeszcze raz podkreślić należy, że Nabywca będzie mógł i będzie kontynuował działalność prowadzoną dotychczas przez Zbywcę przy pomocy składników majątkowych wchodzących w skład aportu. Zespół składników wchodzących w skład aportu stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego i wystarczający jest do prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych, innych niż opisane powyżej, które miałyby być niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na przedmiot aportu, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ:

a) Przenoszony w ramach aportu ZCP, obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji działalności gospodarczej.

b) W Y nastąpiło również wyodrębnienie finansowe zespołu składników, stanowiących przedmiot aportu.

c) Funkcjonalnie wyodrębnienie Zespołów znajdowało pełne odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Y jako wyodrębnionych jednostek organizacyjnych.

d) Wszystkie składniki majątku będące przedmiotem aportu są funkcjonalnie powiązane, w taki sposób, że umożliwiają one realizowanie zadań gospodarczych w zakresie prowadzenia specjalistycznych prac, w zakresie utrzymania i sieci elektroenergetycznych. Mogą one funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, samodzielnie realizujący te zadania.

e) Nabywca jest w stanie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Y przy pomocy składników majątku stanowiących przedmiot aportu.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, składniki majątku mające być przedmiotem aportu będą stanowić zespół składników wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Y i będą mogły funkcjonować jako samodzielne, autonomicznie działające przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Tym samym przedmiot aportu będzie stanowił w momencie tego aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC.

Wnioskodawca wskazuje również, że sam fakt, że opisywana transakcja nie zostanie przeprowadzona w jednym momencie a etapami tj. w pierwszej kolejności doszło do przeniesienia pracowników a dopiero w dalszej kolejności dojdzie do przeniesienia aktywów trwałych czy zapasów i zobowiązań jeśli takie na dzień aportu będą istniały, nie powinno mieć wpływu na zakwalifikowanie danej transakcji, jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o PCC (ani innych ustaw podatkowych) nie regulują aspektów stopniowego/etapowego przenoszenia poszczególnych składników majątku i wpływu takiego ukształtowania transakcji na możliwość zaklasyfikowania tych składników jako ZCP dla celów ustaw podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, dopóki całość zbywanych etapami składników majątkowych (tj. patrząc na transakcję kompleksowo i uwzględniając wszystkie przenoszone składniki) obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania ich jako ZCP, wielość/dzielenie transakcji (czynności prawnych) nie powinna mieć wpływu na zakwalifikowanie całokształtu transakcji jako zbycia ZCP.

Powyższe potwierdzają organy w wydawanych interpretacjach indywidualnych dot. definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT ale zdaniem Wnioskodawcy mogą mieć one również zastosowanie w niniejszej sprawie. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2020 r., Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.248.2020.3.MC uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że: „Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, zbycie Działu IT przez Zbywającego, stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (pomimo dokonania jej etapami) a w konsekwencji nie powinno podlegać opodatkowaniu na gruncie VAT”. Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPP3.4512.709.2016.2.JP uznając, że: „(\`(...)\`) W ocenie Organu należy uznać, że w sytuacji istnienia powiazań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku i gruntem, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy aportu dokonuje się w jednej, czy w dwóch etapach. Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy uznać, że ogół składników majątku będących przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy”. Tak również stwierdził w Organ w interpretacji z 27 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.293.2021.4.SR czy z 16 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.420.2021.2.SR.

Biorąc pod uwagę powyższe, zmiana umowy spółki X obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego, następująca w związku z wniesieniem opisanych składników materialnych i niematerialnych w ramach aportu do X w zamian za jej udziały, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

Końcowo wskazuje się, że aktualny tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny został opublikowany w Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.