Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-847/12-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-26
Teza: Zakres ustalenia dochodu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych jednej lub więcej serii tego samego funduszu, dokonanego w tym samym dniu wyceny, w ramach jednego lub więcej żądań wykupu, nabytych bezpośrednio od funduszu oraz od innego podmiotu w drodze umowy cywilnoprawnej.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; dochód; fundusz; umorzenie; umowa-umowa cywilnoprawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2012 r. (data wpływu 24.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych jednej lub więcej serii tego samego funduszu, dokonanego w tym samym dniu wyceny, w ramach jednego lub więcej żądań wykupu, nabytych bezpośrednio od funduszu oraz od innego podmiotu w drodze umowy cywilnoprawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych jednej lub więcej serii tego samego funduszu, dokonanego w tym samym dniu wyceny, w ramach jednego lub więcej żądań wykupu, nabytych bezpośrednio od funduszu oraz od innego podmiotu w drodze umowy cywilnoprawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A. (dalej: „Wnioskodawca”, „TFI”) w ramach prowadzonej, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach Inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) (dalej: „ustawa”), działalności gospodarczej tworzy fundusze inwestycyjne, którymi następnie zarządza i które zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy reprezentuje w stosunkach z osobami trzecimi. W ramach wspomnianej działalności TFI zarządza m.in. funduszem inwestycyjnym, który nie jest publicznym funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu art. 2 pkt 39 ustawy (dalej „FIZ”).

FIZ emituje certyfikaty inwestycyjne (dalej „Certyfikat”) danej serii wyłącznie w ramach jednej emisji. W każdej kolejnej emisji FIZ emituje certyfikaty inwestycyjne kolejnej serii. W przypadku gdy ten sam uczestnik nabywa Certyfikaty FIZ różnych serii, z przyczyn technicznych, Certyfikaty te mogą zostać zapisane w postaci kilku rekordów w ewidencji uczestników FIZ (m.in. w celu wyodrębnienia Certyfikatów różniących się pod względem sposobu lub wysokości pobieranych opłat manipulacyjnych, lub opłat obciążających aktywa FIZ, lub w celu wyodrębnienia Certyfikatów nabytych za pośrednictwem różnych dystrybutorów).

Zakończenie inwestycji może nastąpić: w drodze umorzenia Certyfikatów przez FIZ na podstawie żądania wykupu Certyfikatów (zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy statut FIZ przewiduje taką możliwość), zgłoszonego przez uczestnika i realizowanego przez FIZ na zasadach określonych statutem funduszu, lub poprzez zbycie (sprzedaż) Certyfikatów w drodze umowy cywilnoprawnej.

Z uwagi na powyższe możliwa jest sytuacja, w której FIZ umorzy jednocześnie (w tym samym dniu wyceny), w odpowiedzi na jedno lub kilka żądań wykupu złożonych przez danego uczestnika, Certyfikaty FIZ (tej samej lub różnych serii) nabyte przez danego uczestnika bezpośrednio od FIZ (dalej „Nabycie Pierwotne”) oraz nabyte od innego podmiotu w drodze umowy cywilnoprawnej (dalej „Nabycie Pochodne”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku umorzenia na żądanie uczestnika w tym samym dniu wyceny, w ramach jednego lub więcej żądań wykupu Certyfikatów jednej lub więcej serii tego samego funduszu, bez względu na to czy zostały one nabyte bezpośrednio od funduszu (na podstawie ważnego zapisu złożonego w ramach subskrypcji) czy też od innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym z tytułu umorzenia tych Certyfikatów (sumą przychodów z tytułu odkupienia wszystkich Certyfikatów funduszu objętych żądaniem/ami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi na nabycie tych Certyfikatów (sumą kosztów poniesionych na nabycie poszczególnych Certyfikatów podlegających umorzeniu)?
2.  Czy w przypadku umorzenia przez Fundusz na żądanie uczestnika Certyfikatów nabytych od podmiotu innego niż fundusz, na podstawie umowy cywilnoprawnej, cena sprzedaży tych Certyfikatów określona we wspomnianej umowie stanowić będzie na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) (dalej: „updof”) „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (\`(...)\`) w funduszach kapitałowych”, a więc koszt uzyskania przychodu, uwzględniany obligatoryjnie przez Fundusz jako płatnika podatku na potrzeby ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych?
3.  Czy w przypadku umorzenia przez Fundusz na żądanie uczestnika Certyfikatów nabytych na podstawie umowy cywilnoprawnej, prowizja domu maklerskiego, który pośredniczył w zawarciu tej umowy jako pełnomocnik nabywcy Certyfikatów (tj. wspomnianego uczestnika) stanowić będzie na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (\`(...)\`) w funduszach kapitałowych”, a więc koszt uzyskania przychodu, uwzględniany obligatoryjnie przez Fundusz jako płatnika podatku na potrzeby ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pytanie Nr 1.

Zgodnie z art. 5a pkt 14 updof, funduszem kapitałowym jest m.in. fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5) updof. Stosownie do powołanego przepisu, od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Dochód kalkulowany jest jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z umorzenia Certyfikatów a wydatkami poniesionymi na nabycie tych Certyfikatów (art. 23 ust. 1 pkt 38 updof). W rozpatrywanym przypadku podmiotem zobowiązanym do obliczenia i odprowadzenia podatku jest FIZ jako płatnik podatku (art. 41 ust. 4 updof).

Zgodnie z regulacją art. 30a ust. 5 updof, dochodu o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5) updof, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym i latach poprzednich. Zdaniem Wnioskodawcy zakaz sformułowany w powołanym przepisie updof nie ma zastosowania w przypadku jednoczesnego umarzania Certyfikatów (w tym samym dniu wyceny) tego samego FIZ, bez względu na to czy umorzenie to następuje na podstawie jednego lub więcej żądań wykupu złożonych przez uczestnika oraz czy dotyczy jednej lub więcej serii Certyfikatów tego samego FIZ. Z punktu widzenia art. 30a ust. 1 pkt 5) updof kluczową przesłanką decydującą o możliwości łącznego opodatkowania tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym jest okoliczność, by umorzenie tytułów uczestnictwa następowało jednocześnie (w tym samym dniu wyceny) oraz by umorzenie dotyczyło tytułów uczestnictwa jednego funduszu inwestycyjnego. Ponieważ umorzenie Certyfikatów, o którym mowa spełnia powyższe przesłanki, skutkując również przekazaniem uczestnikowi jednej kwoty pieniężnej z tytułu wszystkich wykupionych przez FIZ Certyfikatów, dlatego dla celów podatkowych takie umorzenie powinno być traktowane jako jedna transakcja, która generuje dla uczestnika jeden przychód, dla którego ustala się całkowity koszt uzyskania przychodu związany z całą inwestycją uczestnika w Certyfikaty danego FIZ. Dla wspomnianego przychodu koszt uzyskania stanowić będą wszystkie wydatki, które zgodnie z updof mogą zostać uwzględnione jako poniesione przez uczestnika w związku z wcześniejszym nabyciem wszystkich Certyfikatów podlegających umorzeniu w związku z wykupem. Z uwagi na powyższe, brak jest podstaw dla odrębnego opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wykupu Certyfikatów tego samego FIZ, przypadających na poszczególne serie lub żądania wykupu, o ile wykup ten zostanie zrealizowany w tym samym dniu wyceny.

W ocenie TFI, zaprezentowany wyżej sposób interpretacji odnosi się jednolicie zarówno do przypadku gdy Certyfikaty podlegające umorzeniu w związku z wykupem zostały uprzednio nabyte przez uczestnika bezpośrednio od FIZ (na podstawie ważnego zapisu złożonego w ramach subskrypcji) (Nabycie Pierwotne), jak również w sytuacji gdy nabyte zostały od innego podmiotu w drodze umowy cywilnoprawnej (Nabycie Pochodne).

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku umorzenia na żądanie uczestnika Certyfikatów tego samego funduszu, w tym samym dniu wyceny, w ramach jednego lub więcej żądań wykupu, jednej lub więcej serii Certyfikatów, bez względu na to czy zostały one nabyte bezpośrednio od funduszu (na podstawie ważnego zapisu złożonego w ramach subskrypcji) czy też od innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym z tytułu umorzenia wszystkich wspomnianych Certyfikatów (sumą przychodów z tytułu odkupienia wszystkich Certyfikatów funduszu objętych żądaniem/ami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi na nabycie tych Certyfikatów (sumą kosztów poniesionych na nabycie poszczególnych Certyfikatów podlegających umorzeniu). Dla Certyfikatów tego samego funduszu, podlegających umorzeniu w tym samym dniu wyceny wskazany wyżej sposób ustalania dochodu znajdzie więc zastosowanie niezależnie od tego, czy umorzenie: (1) dotyczy Certyfikatów tej samej lub kilku serii, (2) dotyczy Certyfikatów zgromadzonych na jednym lub kilku wydzielonych rekordach w ewidencji uczestników, (3) dokonywane jest na podstawie jednego lub kilku żądań wykupu, (4) bez względu na to czy Certyfikaty te zostały nabyte przez uczestnika bezpośrednio od funduszu czy od podmiotu trzeciego na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Przedstawiony wyżej sposób wykładni został potwierdzony w odniesieniu do analogicznej sytuacji w:

(1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., Nr IPPB2/415-188/12-2/MK. W przywołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie i wskazał, co następuje:

„(\`(...)\`) należy stwierdzić, że jedno zlecenie uczestnika Funduszu dotyczące odkupienia certyfikatów inwestycyjnych różnych serii tego samego funduszu inwestycyjnego, stanowi jedną transakcję.

Wobec powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ramach takiego zlecenia nie będzie podlegać dochód z odkupienia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego każdej serii oddzielnie. W związku z tym, dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania, wykup certyfikatów inwestycyjnych różnych serii tego samego funduszu inwestycyjnego, należy traktować jako jedność.

Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w przypadku zlecenia wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu pochodzących z emisji różnych serii jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym z tytułu wykupu wszystkich certyfikatów, a kosztami poniesionymi przez uczestnika na ich nabycie.

Reasumując, w przypadku wykupu w danym dniu wyceny (w ramach jednej operacji) przez fundusz, certyfikatów inwestycyjnych pochodzących z emisji różnych serii danego funduszu na żądanie uczestnika, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy łącznym przychodem (sumą przychodów z tytułu odkupienia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu pochodzących z emisji różnych serii) osiągniętym z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych przed potrąceniem podatku, a łącznymi kosztami (sumą kosztów poniesionych na nabycie poszczególnych certyfikatów inwestycyjnych podlegających wykupieniu przez fundusz) poniesionymi na nabycie tych certyfikatów inwestycyjnych. (\`(...)\`)”.

(2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2012 r., Nr IPPB2/415-567/12-2/MG oraz w odniesieniu do zbliżonej sytuacji, w której dochodzi do jednoczesnego umorzenia jednostek uczestnictwa zgromadzonych na rejestrach kilku subfunduszy danego funduszu inwestycyjnego (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2011 r., Nr IPPB2/415-109/11-4/AS oraz interpretacja z dnia 6 października 2009 r., Nr IPPB2/415-460/09-4/LK).

Ad. pytanie Nr 2.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.

Na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „(\`(...)\`) wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu (\`(...)\`) z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (\`(...)\`)”.W opisanej sytuacji pobór przez płatnika (FIZ) zryczałtowanego podatku z tytułu dochodu uczestnika z udziału w funduszu kapitałowym kończy co do zasady rozliczenie podatkowe (a ewentualna ingerencja samego podatnika w to rozliczenie mogłaby nastąpić na drodze wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku złożonego w trybie art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Odmiennie zatem niż w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 updof, gdy uczestnik FIZ, który zbył Certyfikaty na podstawie umowy cywilnoprawnej, zobowiązany jest do samodzielnego rozliczenia 19% stawki podatku dochodowego w zeznaniu rocznym za rok, w którym uzyskał wspomniany przychód, w tym do ustalenia dochodu pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 30b ust. 2 updof.

Zdaniem TFI w przypadku umorzenia na żądanie uczestnika Certyfikatów nabytych od podmiotu innego niż fundusz, na podstawie umowy cywilnoprawnej, cena sprzedaży tych Certyfikatów określona we wspomnianej umowie stanowić będzie na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (\`(...)\`) w funduszach kapitałowych”, a więc koszt uzyskania przychodu, uwzględniany na potrzeby ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych - o ile TFI będzie posiadało udokumentowaną informację w zakresie powyższego kosztu (cena sprzedaży określona umową). W przypadku braku udokumentowanej informacji w zakresie określonej umową ceny sprzedaży Certyfikatów, opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie podlegał przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, a więc cała kwota przekazywana z tytułu umorzenia Certyfikatów.

W konsekwencji w przypadku umorzenia na żądanie uczestnika Certyfikatów tego samego funduszu, w tym samym dniu wyceny, w ramach jednego lub więcej żądań wykupu, jednej lub więcej serii Certyfikatów, jeśli umarzeniu podlegają jednocześnie Certyfikaty nabyte bezpośrednio od funduszu (na podstawie ważnego zapisu złożonego w ramach subskrypcji) oraz od innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej, w odniesieniu do Certyfikatów nabytych na podstawie wspomnianej umowy, cena sprzedaży Certyfikatów określona w powołanej umowie zostanie uwzględniona (na potrzeby ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych) w ramach sumy kosztów poniesionych na nabycie wszystkich Certyfikatów podlegających umorzeniu w tym samym dniu wyceny.

Ad. pytanie Nr 3.

Analogicznie jak w przypadku stanowiska TFI przedstawionego w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, zdaniem TFI w przypadku umorzenia przez Fundusz na żądanie uczestnika Certyfikatów nabytych od podmiotu innego niż fundusz, na podstawie umowy cywilnoprawnej, prowizja domu maklerskiego, który pośredniczył w zawarciu tej umowy jako pełnomocnik nabywcy Certyfikatów (tj. wspomnianego uczestnika) stanowić będzie na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (\`(...)\`) w funduszach kapitałowych”, a więc koszt uzyskania przychodu, uwzględniany na potrzeby ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych - o ile TFI będzie posiadało udokumentowaną informację w zakresie powyższego kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.