Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.863.2018.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: - Możliwość złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku po uiszczeniu zaliczek, – Rozliczenie podatku od całości transakcji, w związku z uprzednim wystawieniem faktur dokumentujących zaliczki
Słowa kluczowe: budynek; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa; oświadczenia; sprzedaż; stawka-stawki podatku; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku po uiszczeniu zaliczek - **jest prawidłowe,**
*   rozliczenia podatku VAT od całości transakcji, w związku z uprzednim wystawieniem faktur dokumentujących zaliczki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 30 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku po uiszczeniu zaliczek oraz rozliczenia podatku VAT od całości transakcji, w związku z uprzednim wystawieniem faktur dokumentujących zaliczki.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Przedsiębiorstwo A sp. z o.o. z siedzibą w … (zwana dalej: Sprzedającym) jest użytkownikiem wieczystym do dnia 20 sierpnia 2038 r. gruntu stanowiącego własność Gminy Miasta …, położonego w … przy ul. …, stanowiącego działki nr 3/5, obszaru 1,3829 ha, 3/2 obszaru 0,0202 ha oraz właścicielem stanowiących odrębne nieruchomości następujących budynków:

1.  warsztatu budowlanego o pow. 513 m2,
2.  warsztatu, hali remontu maszyn, o pow. 617 m2,
3.  warsztatu, garaży z kanałem, o pow. 219 m2,
4.  magazynu lin- murowanego, o pow. 56 m2,
5.  boksów magazynowych, o pow. 47 m2,
6.  magazynu o pow. 950 m2,
7.  magazynu o pow. 60 m2,
8.  warsztatu samochodowego o pow. 158 m2,
9.  magazynu farb i lakierów o pow. 8 m2,
10.  magazynu gazów technicznych o pow. 10 m2

oraz stanowiących odrębne nieruchomości urządzeń: rozdzielni elektrycznej, o pow. 3,32 m2, dwóch masztów oświetleniowych, dróg, placów utwardzonych i ogrodzenia z prefabrykatów betonowych o pow. 300 m2, położonych na opisanym gruncie.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynków i budowli na niej posadowionych na podstawie umowy z dnia 20 sierpnia 1998 r. o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste i sprzedaży. Od nabycia budynków i budowli wraz z gruntem Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a czynność ta nie została udokumentowana fakturą VAT. Sprzedający nabył nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności odrębnych nieruchomości wyżej opisanych) na podstawie aktu notarialnego.

Sprzedający zamierza zbyć opisaną nieruchomość drugiemu podmiotowi składającemu niniejszy wniosek wspólny o wydanie interpretacji, tj. B sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w … (zwanej dalej: Kupującym). W dniu 16 października 2018 r. przed notariuszem została w tym zakresie zawarta umowa przedwstępna. Umowa przewiduje zapłatę przez Kupującego zadatku oraz wpłaty zaliczek, rozłożone na przestrzeni następnych 3 lat, do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Na otrzymane zaliczki Sprzedający wystawi faktury VAT ze stawką „VAT zwolnienie” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem na czas zawarcia umowy strony zamierzają skorzystać z możliwości zwolnienia z opodatkowania transakcji, o czym świadczy również konstrukcja aktu notarialnego i ujętych w nim kwot poszczególnych płatności.

Strony na chwilę obecną przewidują skorzystanie ze zwolnienia od podatku opisanej transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ale nie podjęły jeszcze ostatecznej decyzji, czy pozostaną przy tym zwolnieniu, czy też ostatecznie wybiorą opodatkowanie transakcji. Sprzedający w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości pozostawił wybór w tym zakresie Kupującemu. Na okoliczność gdyby Kupujący chciał zrezygnować ze zwolnienia od podatku, w § 5 ust. 3 umowy przedwstępnej został zawarty zapis, że strony zobowiązują się złożyć naczelnikowi Urzędu Skarbowego - w dniu poprzedzającym zawarcie umowy przyrzeczonej - wspólne oświadczenie stron, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, tj. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku dostawy budynków i budowli w związku z zawarciem umowy opodatkowania tej dostawy podatkiem. Powyższy zapis zgodnie z treścią aktu notarialnego, zastrzeżony został na korzyść Kupującego, a tym samym to od wyłącznej woli tego podmiotu zależeć będzie ewentualna rezygnacja ze zwolnienia od podatku. Powyższy zapis „na korzyść Kupującego” oznacza tym samym, że na chwilę obecną strony umowy sprzedaży nie przewidują rezygnacji ze zwolnienia od podatku, a tym samym żadna odmienna, ewentualna decyzja nie zapadła. W celu zapobieżenia wszelkim ewentualnym niejasnościom, Kupujący podpisał oświadczenie, zgodnie z treścią którego „na dzień dzisiejszy chce zakupić nieruchomość korzystając ze zwolnienia objęcia niniejszej transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zapis § 5 ust. 3b przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości został zawarty w akcie na wypadek gdyby spółka jako kupujący w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej zdecydowała się na objęcie transakcji podatkiem, a czego w chwili obecnej nie przewiduje.”

W uzupełnieniu wniosku Sprzedający jednoznacznie wskazał, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, tj. przysługującego Sprzedającemu prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli, stanowiących odrębną własność Sprzedającego, będzie w całości zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy w przedstawionej sytuacji, po dokonaniu wpłat zaliczek na poczet dostawy nieruchomości (do których zastosowano stawkę „VAT - zwolnienie”) oraz podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży, strony będą mogły w przyszłości przed dokonaniem dostawy i podpisaniem umowy ostatecznej, złożyć oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, że wybiorą opodatkowanie dostawy budynku i w jakim terminie takie oświadczenie powinno zostać złożone?
2.  Jeżeli strony zdecydują się na wybór opodatkowania i będą mogły opodatkować transakcję stawką właściwą, tj. 23%, to w jaki sposób należy dokonać rozliczenia podatku VAT od całości transakcji w związku z uprzednim wystawieniem faktur dokumentujących zaliczki ze stawką „VAT - zwolnienie”?

Zdaniem Zainteresowanych, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, ponieważ sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie w całości zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to w konsekwencji strony umowy sprzedaży mogą zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy zrezygnować ze zwolnienia i wybrać poddanie tej transakcji opodatkowaniu, składając stosowne zgodne oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego w dowolnym dniu przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, tj. najpóźniej w dniu poprzedzającym zawarcie umowy przyrzeczonej. Przepis ustawy nie zawiera w tym względzie szczególnych obostrzeń, wskazując jedynie „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy oraz nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.”

Sformułowanie „przed dniem dokonania dostawy” oznaczać zatem może każdy dzień poprzedzający zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z 31 grudnia 2010 r. nr ILPP1/443-1111/10-2/MP oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2017 r. nr 0115.KDIT1-3.4012.292.2017.1.APR.

W odniesieniu do drugiego pytania należy wskazać, że co do zasady zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą otrzymane przez niego w całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy. W przedmiotowej sytuacji, wobec aktualnego brzmienia aktu notarialnego oraz oświadczenia kupującego, faktury zostaną wystawione przez Sprzedającego ze „stawką VAT - zwolnione”.

Jeżeli okaże, że sprzedaż finalnie może być opodatkowana, gdy strony zdecydują się na rezygnację ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i przed dniem dostawy zawiadomią o tym organ podatkowy, stosownie do wymogów z art. 43 ust. 11 ustawy, a zostały wystawione faktury dokumentujące zaliczki, wówczas Sprzedający stoi na stanowisku, że konieczne będzie wystawienie faktur do pierwotnie wystawionych faktur, tym razem ze stawką 23%.

Gdy przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas korekta powinna być dokonana „wstecz”, tzn. należy rozliczyć fakturę krygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna. W takiej sytuacji oznaczałoby to korektę faktur „wstecz” w zakresie wskazania prawidłowej stawki VAT, a tym samym również obowiązek zapłaty odsetek od kwoty zaniżonego w pierwotnej fakturze podatku należnego.

W przypadku natomiast, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, iż zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu takiej faktury pierwotnej, które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku. Powyższe spowoduje obowiązek zapłaty podatku od całości transakcji, jednakże bez naliczania podatnikowi odsetek.

W przedmiotowej sprawie w związku z zamiarem zbycia nieruchomości zawarto umowę przedwstępną. Wpłacone przez kupującego zaliczki zostaną udokumentowane fakturami ze zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem na obecną chwilę strony umowy zamierzają skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Strony transakcji nie podjęły jednak jeszcze ostatecznej decyzji, czy pozostaną przy zwolnieniu od podatku czy też wybiorą opodatkowanie transakcji, a postanowienia aktu notarialnego w tym zakresie zastrzeżone zostały na korzyść kupującego, któremu przysługiwać będzie prawo do podjęcia ewentualnej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca stworzył podatnikom możliwość zrezygnowania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem dokonania określonych czynności/spełnienia warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w momencie podpisania umowy przedwstępnej oraz w momencie otrzymania zaliczek Sprzedający prawidłowo wystawi faktury VAT dokumentujące otrzymane zaliczki na dostawę nieruchomości ze „stawką zwolnioną z opodatkowania”, bowiem na obecną chwilę taki jest zamiar stron transakcji.

Skoro z cytowanych przepisów ustawy wynika ustawowe zwolnieni od podatku, które może być zmienione wyłącznie decyzją podatnika na opodatkowanie dostawy ww. budynków i budowli, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenie oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, która nie powoduje u sprzedającego obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia, ale nie wyłącza samego obowiązku skorygowania faktur zaliczkowych w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Tak więc w przedmiotowej sprawie koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych jednakże winny one zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę stawki (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy).

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2014 r. nr IBPP1/443-151/14/BM, który rozstrzygając sprawę stwierdził  a contrario stanowisku wnioskodawcy  iż będzie on miał obowiązek wystawić faktury korygujące do faktur zaliczkowych, ale nie będzie musiał korygować wcześniejszego rozliczenia, dokonując korekt w bieżącym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych:

*   jest prawidłowe - w zakresie możliwości złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku po uiszczeniu zaliczek,
*   jest prawidłowe - w zakresie rozliczenia podatku VAT od całości transakcji, w związku z uprzednim wystawieniem faktur dokumentujących zaliczki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy  przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy  obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy  podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy  oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy  podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1\. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; (…) 4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy  podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy  faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1\. dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

2\. otrzymaną kwotę zapłaty;

3\. kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP/100 + SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

4\. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

Z kolei, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ustawy).

Powyższe oznacza, iż na podatniku ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet tej dostawy. Zatem jeżeli dana płatność (zaliczka) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku w odniesieniu do kwoty otrzymanej według stawki obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. otrzymania zaliczki.

Zaznaczyć należy, iż wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności.

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy  fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 ustawy wynika - że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy  w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, że wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności.

Sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych.

Jeśli faktura pierwotna jest nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w związku z zaniżoną kwotą podatku, to korektę należy rozliczyć w tym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do faktury pierwotnej. Jeżeli bowiem podwyższenie ceny towaru lub usługi podyktowane jest okolicznościami zaistniałymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność ujęcia faktury korygującej w deklaracji za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

W przypadku natomiast, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), to oznacza iż zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika. Wówczas zdarzenie następujące po wystawieniu faktury pierwotnej, które ma wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne odnosząc się do opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy dostawa budynków i budowli opisanych we wniosku - jak wskazał Sprzedający  będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony transakcji mają prawo zrezygnować z tego zwolnienia, przy spełnieniu pozostałych wymogów określonych w 43 ust. 10 i 11 ustawy. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Sprzedający zamierza zbyć nieruchomość, w związku z czym zawarł umowę przedwstępną, zgodnie z którą Kupujący dokona wpłaty zadatku oraz zaliczek na poczet przyszłej dostawy. W umowie znajduje się również zapis „na korzyść Kupującego”, zgodnie z którym od decyzji Kupującego będzie zależało, czy ostatecznie przed zawarciem umowy przyrzeczonej strony wybiorą opcję opodatkowania tej transakcji. Zatem, jeżeli strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku opisanej transakcji, będą miały obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy ww. oświadczenie. Jednocześnie należy uznać, że termin na jego złożenie  zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy  zostanie zachowany do dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Fakt zawarcia uprzednio przedwstępnej umowy sprzedaży oraz otrzymanie zadatku i zaliczek na poczet przyszłej dostawy nie będą miały wpływu na możliwość skorzystania z opcji opodatkowania tej transakcji, gdyż nie nastąpi wówczas dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko przedstawione we wniosku w tej części jest prawidłowe.

Tak więc w przedmiotowej sprawie  jeżeli strony transakcji podejmą ostateczną decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku sprzedaży opisanych budynków i budowli  a wcześniej zostaną wystawione faktury dokumentujące otrzymanie zadatku oraz zaliczek na poczet tej dostawy ze zwolnieniem od podatku, koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych. Należy jednak zauważyć, że jeżeli na dzień otrzymania ww. wpłat nie zostanie podjęta decyzja o rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej transakcji, to oznacza, że okoliczności powodujące zmianę stawki zaistniały po wystawieniu faktur pierwotnych. Zatem faktury korygujące winny zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistnieje zdarzenie powodujące zmianę stawki (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy).

Zatem stanowisko przedstawione we wniosku w tej części jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.