Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-326/14-2/WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-21
Teza: obowiązek korygowania uprzednio odliczonego podatku VAT w trybie art. 89b ustawy o VAT
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; następstwo prawne; zapłata-forma zapłaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1100/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1472/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 maja 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 27 czerwca 2014r. (data wpływu 1 lipca 2014r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku VAT w trybie art. 89b ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku VAT w trybie art. 89b ustawy o VAT.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 27 czerwca 2014r. (data wpływu 1 lipca 2014r.), w związku z wezwaniem tut. organu z 18 czerwca 2014r. znak: IBPP2/443-326/14/WN.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Na podstawie umowy o roboty budowlane (zwanej dalej: „Umową”) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (zwanym dalej również „Podatnikiem”) a jego kontrahentem będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (zwaną dalej „Kontrahentem”) Kontrahent obciążył Podatnika należnościami za wykonanie robót budowlanych, dokumentując je fakturami wystawionymi w dniu 6 września 2011 roku oraz w dniu 3 października 2011 roku.

Wobec zwłoki Kontrahenta w wykonaniu robót, Podatnik w dniu 3 października 2011 roku obciążył Kontrahenta karami umownymi naliczonymi na podstawie zawartej Umowy, dokumentując je notą obciążeniową. Przysługujące Wnioskodawcy wobec Kontrahenta wierzytelności z tytułu naliczonych kar umownych zostały przez Podatnika potrącone z należności Kontrahenta za roboty budowlane.

Potrąceniem została objęta całość wierzytelności Kontrahenta wynikająca z wymienionych faktur za roboty budowlane. Potrącenie zostało dokonane najpóźniej w dniu 10 października 2011 roku.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 czerwca 2014r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Przysługujące Wnioskodawcy prawo do naliczenia kontrahentowi kar umownych przewidują następujące postanowienia umowy o roboty budowlane zawartej z kontrahentem:

„Kary umowne będą naliczane w stosunku do ceny, o której mowa w § 3 ust. 2 w następujący sposób:

1.  Wykonawca płaci Zamawiającemu kary umowne:
    1.  za zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy w wysokości 0,5% wynagrodzenia określonego w § 3 ust. 2, za każdy dzień zwłoki liczony od terminu określonego w § 1 ust. 3 punkt b);
    2.  0,2% ceny za każdy dzień zwłoki w usunięciu wad liczonej od dnia wyznaczonego na usunięcie wad do dnia faktycznego odbioru;
    3.  z tytułu odstąpienia od umowy z przyczyn występujących po stronie Wykonawcy, w wysokości 10% wynagrodzenia określonego w § 3 ust. 2.”

Wnioskodawca wyjaśnia, że w myśl umowy zawierającej powyżej przytoczone postanowienia, jest on „Zamawiającym”, zaś kontrahent „Wykonawcą”.

Kontrahent zawiadomił Wnioskodawcę o zamiarze skorygowania podatku należnego oraz dokonaniu korekty w deklaracji VAT za miesiąc marzec 2013 roku.

Pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT.

Wnioskodawca złożył kontrahentowi na piśmie oświadczenie o potrąceniu z należności naliczonych przez Wnioskodawcę kar umownych. Zgodnie z art. 499 kodeksu cywilnego potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, zgodnie z art. 61 § 1 świadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Pismo Wnioskodawcy z oświadczeniem o potrąceniu zostało doręczone kontrahentowi, a kontrahent pismo odebrał (przyjął). Oświadczenie to zostało zatem skutecznie złożone kontrahentowi w rozumieniu art. 499 i art. 61 § 1 k.c.

Wierzyciel zakwestionował zasadność dokonanego przez Wnioskodawcę potrącenia i skierował sprawę na drogę postępowania sądowego, które na dzień udzielenia niniejszej odpowiedzi jest w toku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, jeśli jego Kontrahent dokonał korekty podatku należnego, w sytuacji, gdy należności Kontrahenta za wykonanie robót budowlanych udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami zostały w całości uregulowane przez Podatnika wskutek potrącenia wierzytelności wzajemnych przysługujących mu wobec Kontrahenta, a potrącenie nastąpiło przed upływem 180 dni liczonych od dnia, w którym upłynął termin płatności określony w każdej z tych faktur?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Na podstawie umowy o roboty budowlane (zwanej dalej: „Umową”) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski („Kontrahent”) Kontrahent obciążył Podatnika należnościami za wykonanie robót budowlanych wystawiając faktury w dniu 6 września 2011 roku oraz w dniu 3 października 2011 roku. Wobec zwłoki Kontrahenta w wykonaniu robót. Podatnik w dniu 3 października 2011 roku obciążył Kontrahenta karami umownymi naliczonymi na podstawie zawartej Umowy, dokumentując je notą obciążeniową. Przysługujące Podatnikowi wobec Kontrahenta wierzytelności z tytułu naliczonych kar umownych zostały przez Podatnika potrącone z należności Kontrahenta za roboty budowlane. Potrąceniem została objęta całość wierzytelności Kontrahenta wynikająca z wymienionych faktur za roboty budowlane. Potrącenie zostało dokonane najpóźniej w dniu 10 października 2011 roku.

W tym stanie faktycznym Podatnik nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, jeśli jego kontrahent dokonał korekty podatku należnego, ponieważ należności Kontrahenta za wykonanie robót budowlanych udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami zostały w całości uregulowane wskutek potrącenia przez Podatnika wzajemnych wierzytelności przysługujących mu wobec Kontrahenta, a potrącenie nastąpiło przed upływem 180 dni liczonych od dnia, w którym upłynął termin płatności określony w każdej z przedmiotowych faktur.

Zgodnie z art. 89a. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005r. Nr 14, poz. 113 ze zmianami - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 roku do dnia 1 stycznia 2013 roku), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 roku do dnia 1 stycznia 2013 roku) nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 roku do dnia 1 stycznia 2013 roku) w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Obowiązek odpowiedniego zmniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu aktualizuje się w przypadku zaistnienia łącznie dwóch wymienionych tam przesłanek, a mianowicie: 1) podatnik (dłużnik) otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 oraz 2) podatnik nie uregulował należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia.

Kwestią kluczową dla zastosowania art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług jest znaczenie użytego przez ustawodawcę określenia „nieuregulowanie wierzytelności (należności)”.

Przez uregulowanie należności należy rozumieć stan, w którym dług został uregulowany w jakikolwiek dopuszczalny przez prawo sposób, który ma skutek zaspokojenia wierzyciela (zapłaty). Nie ulega zatem wątpliwości, że efektywne uregulowanie należności przez dłużnika może zostać dokonane nie tylko gotówką, ale też np. w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności. Efektem potrącenia jest taki stan, jaki by nastąpił, gdyby obaj dłużnicy spełnili swe świadczenie (funkcja zapłaty), (por. G. Sikorski, Komentarz do art. 498 k.c. \[w:\] A. Stępień-Sporek, K. Jędrej, G. Karaszewski, J. Knabe, B. Ruszkiewicz, P. Nazaruk, G. Sikorski, J. Ciszewski, Kodeks cywilny. Komentarz, LexisNexis, LexPolonica). Uregulowaniem należności byłoby także np. przymusowe ściągnięcie jej na drodze egzekucji. Stanowisko takie zostało również wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 r. (sygn. akt I FSK 171/05), w którym stwierdzono, że pojęcie „uregulowania należności” jest pojęciem szerszym od pojęcia „zapłaty należności”: „Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia „uregulowane” a nie „zapłacone”, to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru (\`(...)\`). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości zakres pojęciowy zwrotu „uregulowanie należności” i że jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, tj. że uregulowanie następuje z tą chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, iż został zaspokojony”.

Skoro Podatnikowi i Kontrahentowi przysługiwały względem siebie wzajemnie wierzytelności pieniężne, to Podatnik mógł uregulować swój dług wobec Kontrahenta (należność za usługi budowlane) korzystając z przysługującego mu prawa potrącenia. Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Z kolei § 2 powołanego artykułu przewiduje, że wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z art. 499 zd. 1 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, zgodnie z art. 499 zd. 2 oświadczenie o potrąceniu ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Jak wskazano wyżej, potrącenie dokonanie przez Podatnika odniosło skutek najpóźniej na dzień 10 października 2011 roku. Skoro potrąceniem została objęta cała należność wynikająca z faktur Kontrahenta, to z chwilą dokonania potrącenia należność ta została w całości uregulowana.

Korekta podatku naliczonego jest przede wszystkim związana z istnieniem długu, który nie został uregulowany - dopiero bowiem w takim przypadku dopuszczalne jest dokonanie korekty podatku należnego przez wierzyciela. Skoro Podatnik swoje wierzytelności potrącił z wierzytelności Kontrahenta, to tym samym z chwilą dokonania potrącenia należność Podatnika wobec Kontrahenta została uregulowana.

Skoro uregulowanie przez Podatnika należności wobec Kontrahenta nastąpiło przed upływem 180 dni liczonych od dnia, w którym upłynął termin płatności za faktury, to nie zaistniała ani przesłanka nieuregulowania należności, ani tym bardziej przesłanka nieściągalności wierzytelności, warunkujące po stronie Kontrahenta prawo korekty podatku należnego, o czym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, a po stronie Podatnika obowiązek korekty podatku naliczonego, o czym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 roku).

Wobec tego, skoro należność z wynikająca z faktur Kontrahenta została przez Podatnika uregulowana w całości w drodze potrącenia przed upływem 180 dni od daty płatności każdej z tych faktur, to zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 roku do dnia 1 stycznia 2013 roku) Podatnik nie jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2014 r. znak: IBPP2/443-326/14/WN uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1472/14 uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-326/14/WN uznającą za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku VAT w trybie art. 89b ustawy o VAT.

Od ww. wyroku WSA w Gliwicach z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1472/14 tut. organ wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 3 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1100/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie w zakresie obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku VAT w trybie art. 89b ustawy o VAT wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Gliwicach w wyroku z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1472/14 i NSA w wyroku z 3 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1100/15 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, ze względu na wskazany przedmiot wniosku – zaistniały stan faktyczny, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Fakt skorzystania przez podatnika-wierzyciela z regulacji prawnej przewidzianej ww. art. 89a ustawy o VAT w odniesieniu do wierzytelności której nieściągalność została uprawdopodobniona skutkuje u jego dłużnika określonymi obowiązkami, co zostało uregulowane w art. 89b tej ustawy.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Na mocy art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Regulacje dotyczące potrącania wzajemnych wierzytelności zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 121).

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 tej ustawy gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie stanowi zatem formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Do oświadczenia o potrąceniu mają zastosowanie ogólne zasady co do sposobu i chwili złożenia oświadczenia woli wskazane w art. 60 i 61 Kodeksu cywilnego. Na mocy art. 60 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Stosownie do art. 61 § 1 ww. Kodeksu oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią (61 § 2 ww. Kodeksu).

W świetle powyższego, potrącenie następuje przez złożenie drugiej stronie oświadczenia woli. Oświadczenie o potrąceniu staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł on zapoznać się z jego treścią. Przy czym, przepis nie wskazuje, że oświadczenie o potrąceniu musi być dokonane w szczególnej formie. Forma tego oświadczenia jest zatem dowolna.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem, kontrahent obciążył Podatnika należnościami za wykonanie robót budowlanych, dokumentując je fakturami wystawionymi w dniu 6 września 2011 roku oraz w dniu 3 października 2011 roku.

Wobec zwłoki Kontrahenta w wykonaniu robót, Podatnik w dniu 3 października 2011 roku obciążył Kontrahenta karami umownymi naliczonymi na podstawie zawartej Umowy, dokumentując je notą obciążeniową. Przysługujące Wnioskodawcy wobec Kontrahenta wierzytelności z tytułu naliczonych kar umownych zostały przez Podatnika potrącone z należności Kontrahenta za roboty budowlane.

Potrąceniem została objęta całość wierzytelności Kontrahenta wynikająca z wymienionych faktur za roboty budowlane. Potrącenie zostało dokonane najpóźniej w dniu 10 października 2011 roku.

Przysługujące Wnioskodawcy prawo do naliczenia kontrahentowi kar umownych przewidują postanowienia umowy o roboty budowlane zawartej z kontrahentem.

Kontrahent zawiadomił Wnioskodawcę o zamiarze skorygowania podatku należnego oraz dokonaniu korekty w deklaracji VAT za miesiąc marzec 2013 roku.

Pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT.

Wnioskodawca złożył kontrahentowi na piśmie oświadczenie o potrąceniu z należności naliczonych przez Wnioskodawcę kar umownych. Zgodnie z art. 499 kodeksu cywilnego potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, zgodnie z art. 61 § 1 świadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Pismo Wnioskodawcy z oświadczeniem o potrąceniu zostało doręczone kontrahentowi, a kontrahent pismo odebrał (przyjął). Oświadczenie to zostało zatem skutecznie złożone kontrahentowi w rozumieniu art. 499 i art. 61 § 1 k.c.

Wierzyciel zakwestionował zasadność dokonanego przez Wnioskodawcę potrącenia i skierował sprawę na drogę postępowania sądowego, które na dzień udzielenia niniejszej odpowiedzi jest w toku.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy Podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, jeśli jego Kontrahent dokonał korekty podatku należnego, w sytuacji, gdy należności Kontrahenta za wykonanie robót budowlanych udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami zostały w całości uregulowane przez Podatnika wskutek potrącenia wierzytelności wzajemnych przysługujących mu wobec Kontrahenta, a potrącenie nastąpiło przed upływem 180 dni liczonych od dnia, w którym upłynął termin płatności określony w każdej z tych faktur.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w zapadłym w tej sprawie ww. wyroku z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1472/14. Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku jest wiążące dla tut. organu w niniejszej sprawie.

W wyroku tym Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy potrącenie wzajemnych wierzytelności, w sytuacji ich zakwestionowania przez jedną ze stron wywołuje skutki prawne tożsame na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Innymi słowy czy w takim przypadku nastąpiło umorzenie wzajemnych wierzytelności, wygaszenie stosunku zobowiązaniowego zrównoważonego z zapłatą. Idąc dalej czy została uprawdopodobniona ściągalność czy nieściągalność wierzytelności objętej przez kontrahenta korektą na podstawie art. 89b ustawy VAT.

Sąd podkreślił, że zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć także na uwadze i to, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. Zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych. Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez jego zapłatę, ale także i poprzez potrącenie. Co do tego zarówno wnioskodawca jak i organ pozostają w zgodzie. Jednakże, zdaniem organu, potrącenie należy uznać za nieskuteczne w sytuacji, kiedy strona, której potracenie wierzytelności dotyczy kwestionuje istnienie wierzytelności objętej potraceniem.

Sąd orzekający w sprawie poglądu takiego nie akceptuje, gdyż pozostaje on w sprzeczności z istotą instytucji potracenia oraz podważa konstytutywny charakter oświadczenia o potraceniu. Nadto przedkłada skuteczność zawiadomienia wierzyciela o skorygowaniu podatku naliczonego nad skuteczność oświadczenia o potrąceniu w sytuacji, kiedy potrącenie miało miejsce 10 października 2011 r., a zawiadomienie dotyczyło korekty podatku za marzec 2013 r.

Sąd prezentuje stanowisko, że należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób, w tym przez potrącenie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie nie tylko w treści art. 498 i 499 k.c., ale także w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym wskazanym przez stronę wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1731/11 czy wyroku z 2 czerwca 2011 r. I FSK 1075/10 chociaż zapadły one w innych stanach faktycznych ale bazujących na kompensacie jako formie rozliczenia kontrahentów i uznaniu wierzytelności objętych potrąceniem za zapłacone.

Sąd przypomniał, że prawna instytucja potrącenia uregulowana w art. 498-505 k.c., określana także jako kompensata albo kompensacja (łac. compensatio), należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Pozwala to odróżniać tę postać potrącenia od innych form „kompensat”, określanych jako potrącenie umowne, mających za podstawę umowę stron (L. Stępniak, Potrącenie w systemie polskiego prawa cywilnego, Ossolineum 1975, s. 19; M. Pyziak-Szafnicka (w:) System prawa prywatnego, t. 6, s. 1091; por. wyrok SN z dnia 26 stycznia 2005 r., V CK 404/04, LEX nr 277109; wyrok SN z dnia 20 grudnia 2005 r., V CSK 68/05, LEX nr 171286). W doktrynie wskazuje się trzy funkcje potrącenia: zapłaty, egzekucji i gwarancyjną (zabezpieczenia). Funkcja zapłaty wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia, każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Funkcja egzekucyjna polega na tym, że potrącający przez jednostronne narzucenie umorzenia wzajemnych wierzytelności wymusza zarazem realizację swojej należności, nawet jeżeli druga strona nie ma zamiaru jej spełnić.

Sąd podkreślił, że dla skuteczności potrącenia w świetle unormowania art. 498 § 1 k.c. wystarczające jest oświadczenie strony dokonującej potrącenia, a zgoda adresata nie jest konieczna (por. wyrok SA w K. z dnia 27 lipca 2012 r., V ACa 313/12, OSA 2013, z. 6, poz. 62-69). Z tej przyczyny potrącenie uznawane jest także za sposób dochodzenia roszczeń (J. Krajewski, Z zagadnień potrącenia w prawie cywilnym, NP 1972, nr 4, s. 7 i n.), prywatnej egzekucji, gdyż przymusowe zaspokojenie wierzyciela następuje z mocy samego oświadczenia potrącającego, bez udziału sądu i organu egzekucyjnego. Funkcja gwarancyjna wiąże się z tym, że potrącenie daje całkowitą pewność zaspokojenia wierzyciela, gdy tylko potrącenie stanie się dopuszczalne, tzn. jeśli w odniesieniu do określonych wierzytelności powstanie tzw. stan potrącalności.

Art. 498-505 k.c. mają zasadniczo zastosowanie do należności wynikających ze stosunków cywilnoprawnych (prywatnoprawnych). Przemawia za tym treść art. 1 k.c., który ogranicza zasięg regulacji kodeksowej do tej sfery stosunków prawnych (T. Wiśniewski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. I, 2007, s. 656; tenże (w:) J. Gudowski, Komentarz, cz. III, 2013, s. 960; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2009, s. 351; G. Sikorski (w:) J. Ciszewski, Komentarz, 2013, s. 890). Stanowisko takie jest reprezentowane również w orzecznictwie, gdzie przyjmuje się, że art. 498 k.c. odnosi się jedynie do wierzytelności cywilnoprawnych, dotyczy uczestników obrotu cywilnoprawnego i nie ma zastosowania do potrącenia należności publicznoprawnej z należnością cywilnoprawną (wyrok SN z dnia 13.04.2005 r., IV CK 653/04, LEX nr 345531).

Przepisy o potrąceniu mają charakter bezwzględnie wiążący (ius cogens). Wobec nadania potrąceniu ustawowemu charakteru jednostronnej czynności prawnej, przez którą zainteresowany może ukształtować nie tylko swoją sytuację prawną, lecz także sytuację prawną innego podmiotu, wykorzystywanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione są ściśle wszystkie przesłanki potrącenia określone w ustawie. Zgodnie z treścią § 1 art. 499 k.c. każdy podmiot prawa cywilnego może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności innego podmiotu, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki pozytywne: 1) dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami (wzajemność wierzytelności); 2) przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku (jednorodzajowość wierzytelności); 3) obie wierzytelności są wymagalne (wymagalność roszczeń); 4) obie wierzytelności mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym (zaskarżalność wierzytelności).

Jednocześnie Sąd dodał, że pomimo współistnienia wskazanych przesłanek pozytywnych, potrącenie nie będzie możliwe, gdy wystąpi zarazem chociażby jedna z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 504 lub 505 k.c. lub w przepisach szczególnych.

Przenosząc powyższe regulacje na stan faktyczny sprawy Sąd zauważył, że wszystkie wskazane w tym przepisie przesłanki zostały spełnione. Strony sporu wiązała umowa cywilnoprawna, która została wykonana z naruszeniem warunków umowy. Wykonawca wystawił faktury za wykonane roboty z dnia 6 września i 3 października 2011 r. W dniu 3 października 2011 r. wnioskodawca wystawił notę obciążeniowa z tytułu kar umownych naliczonych na podstawie umowy. Kary te zostały potracone z należności za roboty budowlane o czym wykonawca został powiadomiony najpóźniej 10 października 2011 r.

W tym miejscu Sąd podkreślił, że czynność prawna potrącenia jest zdarzeniem prawnym, którego skutkiem, niezależnym od woli uprawnionego do wierzytelności objętej potrąceniem, jest umorzenie się obydwu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 k.c.), ze skutkiem czasowym określonym w art. 499 zdanie drugie k.c., tj. od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Zgodnie z regulującymi potrącenie przepisami kodeksu cywilnego oświadczenie o potrąceniu może być złożone - w okresie trwania fazy kompensacyjnej – w każdym czasie, zarówno przed, jak i po wszczęciu postępowania sądowego (w toku postępowania sądowego, także poza tym postępowaniem). Natomiast zarzut potrącenia jest czynnością procesową. Jego podniesienie w postępowaniu sądowym oznacza powołanie się na fakt dokonania potrącenia i wynikające stąd skutki. Jest to tak naprawdę zarzut nieistnienia, umorzenia lub wygaśnięcia wierzytelności powoda (wyrok SA w Łodzi z 10.04.2010 r., I ACa 1241/10). Podobnie SA w Poznaniu w wyroku z 5 marca 2014 r.( LEX nr 1439256) wyraził pogląd, że przewidziane w art. 499 k.c. oświadczenie o potrąceniu ma charakter konstytutywny, bez niego - mimo spełnienia ustawowych przesłanek potrącenia (art. 498 § 1 k.c.) - nie dojdzie bowiem do wzajemnego umorzenia wierzytelności. Oświadczenie to staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.). Ponadto wspomniane oświadczenie, które nie wymaga zachowania szczególnej formy, powinno być złożone w sposób, który w dostatecznym stopniu ujawnia jego treść.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych przedstawionych w wydanej interpretacji dla skuteczności potrącenia jest w zasadzie obojętne, kiedy oświadczenie o potrąceniu będzie złożone, o ile zostanie złożone w czasie istnienia tzw. stanu potrącalności. W szczególności oświadczenie to może być złożone zarówno wtedy, gdy w odniesieniu do danych wierzytelności nie toczy się jeszcze postępowanie sądowe, jak i po wytoczeniu powództwa, ale przed doręczeniem pozwanemu odpisu pozwu lub też po doręczeniu stronie przeciwnej odpisu pozwu. W tej ostatniej sytuacji oświadczenie o potrąceniu (mające charakter materialnoprawny) może zostać połączone z procesowym zarzutem potrącenia (wyrok SA w Białymstoku z dnia 2907.2014 r. I ACa 460/13). Nadto potrącenie jako czynność prawna jest dokonane z chwilą dojścia oświadczenia o potrąceniu do drugiej strony. Złożonego drugiej stronie oświadczenia o potrąceniu składający nie może już skutecznie odwołać, chyba że – zgodnie z art. 61 § 1 k.c. – oświadczenie o jego odwołaniu doszłoby do adresata jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej (M. Pyziak-Szafnicka (w:) System prawa prywatnego, t. 6, s. 1135).

Powyższy pogląd, wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1100/15.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach Sądów obu instancji należy stwierdzić, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych dla uznania, że dokonane przez Wnioskodawcę potrącenie nie stanowiło zapłaty za wierzytelności wynikające z faktur wystawionych w dniu 6 września i 3 października 2011 r. Zatem fakt zapłaty faktur przez kompensatę został wykazany i brak jest podstaw do dokonywania przez Wnioskodawcę korekty podatku VAT na podstawie art. 89b ustawy VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.