Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.221.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-16
Teza: Skutki podatkowe związane z przystąpieniem do systemu cash pooling w zakresie sposobu określenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami, powstania różnic kursowych.
Słowa kluczowe: cash pooling; finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data nadania7 sierpnia 2019 r., data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.221.2019.1.AM z dnia 15.07.2019 r. (data nadania 15 lipca 2019 r., data doręczenia 2 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia sposobu określenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami –**jest nieprawidłowe;**

*   powstania różnic kursowych w związku z przelewami środków pieniężnych dokonywanych w ramach planowanego cash poolingu –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do systemu Planowanego cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca’’ lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się produkcją i dystrybucją szerokiej gamy generycznych produktów farmaceutycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest odpowiedzialny za dystrybucję produktów Grupy na terytorium Polski.

W 2018 r. Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy zawarła umowę cash poolingu (dalej: „Umowa”). W ramach Umowy, podmiot z Grupy A został wyznaczony na lidera cash poolingu, a także podmiot odpowiedzialny za udzielanie pożyczek i przyjmowanie depozytów (dalej: „Lider”). Pozostałe podmioty z Grupy, w tym Spółka, działają jako uczestnicy cash poolingu (dalej: „Uczestnicy”).

Celem zawarcia Umowy cash poolingu jest optymalizacja zarządzania ryzykiem gotówkowym i finansowym w ramach Grupy. W związku z tym Uczestnicy przekazują nadwyżki gotówkowe do Lidera w euro oraz we wszystkich innych walutach dostępnych dla Lidera. W przypadku Wnioskodawcy środki pieniężne są przekazywane w walucie PLN. Nadwyżki gotówkowe są zwracane Uczestnikom w terminach określonych w Umowie cash poolingu lub w terminach określonych żądaniem.

W ramach obecnego systemu cash poolingu (dalej: „Obecny cash pooling”) przekazywanie środków pieniężnych odbywa się nieregularnie na wniosek danego Uczestnika lub Lidera, w zależności od potrzeb gotówkowych. W przypadku zgłoszenia zapotrzebowania na środki pieniężne przez danego Uczestnika, Lider udziela takiemu Uczestnikowi pożyczki na czas określony (dalej: „Pożyczki”). Jednocześnie, w sytuacji gdy dany Uczestnik wykazuje nadwyżki pieniężne, składa on depozyt na czas określony na rachunku bankowym Lidera (dalej: „Depozyty”). Wynagrodzenie Lidera za pełnione funkcje zarządzania płynnością finansową znajdzie odzwierciedlenie w różnicy pomiędzy stopą oprocentowania udzielonych Pożyczek, a stopą oprocentowania przyjętych Depozytów.

Lider wypłaca oraz przyjmuje środki pieniężne w związku z Pożyczkami i Depozytami przy wykorzystaniu rachunku bankowego znajdującego się za granicą.

W przyszłości, planowana jest zmiana założeń modelu cash poolingu, w związku z tym będzie on obsługiwany przez bank, który będzie regularnie obliczał nadwyżki oraz zapotrzebowanie na środki pieniężne u wszystkich Uczestników (dalej: „Planowany cash pooling”). W oparciu o te informacje, przelewy środków pieniężnych będą dokonywane regularnie każdego dnia lub raz w tygodniu (w zależności od wybranej częstotliwości) pomiędzy Liderem a Uczestnikami.

Bank pełni rolę podmiotu wykonującego obsługę Planowanego cash poolingu na rzecz Lidera Lider jest podmiotem, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników usługi zarządzania płynnością finansową w ramach Planowanego cash poolingu.

W ramach Planowanego cash poolingu, w związku z przyznaniem środków pieniężnych danemu Uczestnikowi, Lider będzie pobierał określone wynagrodzenie w postaci odsetek (dalej: „Wynagrodzenie za przyznane finansowanie”) od Uczestnika, który otrzymał środki pieniężne. Jednocześnie, przekazanie nadwyżki gotówkowej przez danego Uczestnika na rachunek bankowy Lidera będzie wynagradzane odsetkami (dalej: „Wynagrodzenia Uczestnika”) wypłacanymi danemu Uczestnikowi przez Lidera. Co istotne, Wynagrodzenie za przyznane finansowanie będzie wyższe od Wynagrodzenia Uczestnika, co oznacza, iż Lider w związku przekazywaniem nadwyżek gotówkowych będzie pobierał wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie Lidera”) stanowiące różnicę pomiędzy Wynagrodzeniem za przyznane finansowanie, a Wynagrodzeniem Uczestnika.

Wynagrodzenie Lidera stanowi opłatę należną Liderowi za świadczenie przez niego usług zarządzania płynnością finansową na rzecz Uczestników.

Wszystkie środki pieniężne przekazywane w ramach Planowanego cash poolingu, tj. zarówno transakcje kredytowe, jak i depozytowe, będą zawsze przelewane poprzez rachunek bankowy Lidera Pomiędzy Uczestnikami nie będą dokonywane żadne bezpośrednie przelewy środków pieniężnych.

Zarówno odsetki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera w związku z otrzymanymi Pożyczkami w ramach Obecnego cash poolingu, jak i Wynagrodzenie Lidera, płatne w ramach Planowanego cash poolingu stanowią koszty finansowania dłużnego (dalej: „koszty finansowania dłużnego”) w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach Planowanego cash poolingu może zdarzyć się sytuacja, iż środki pieniężne przekazywane oraz otrzymywane będą przez Wnioskodawcę w walutach obcych.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. tak zwaną metodą podatkową.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że A:

1.  jest podmiotem utworzonym na mocy prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga,
2.  została zarejestrowana w Luksemburskim Rejestrze Handlu i Spółek (Luxembourg Trade and Companies Register),
3.  jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku,
4.  jest zarejestrowana dla celów podatku dochodowego na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą:
    1.  nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie 3.000.000 zł. oraz
    2.  nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł, o ile ta nadwyżka ponad 3.000.000 zł nie przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?
2.  Czy przelewy środków pieniężnych dokonywane w ramach Planowanego cash poolingu w walutach obcych spowodują powstanie po stronie Wnioskodawcy różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko odnośnie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych będą:

1.  nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie 3.000.000 zł, oraz
2.  również ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł, o ile ta nadwyżka ponad 3.000.000 zł nie przewyższa 30 % kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017, poz. 2175. dalej: „nowelizacja ustawy o CIT”), wprowadzone zostały nowe regulacje m.in. w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z nowelizacją ustawy o CIT, od 1 stycznia 2018 r., co do zasady, usunięte zostały regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b. 7g i 7h ustawy o CIT, które dotyczyły zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od finansowania uzyskanego od podmiotów powiązanych.

Jednocześnie, w ustawie o CIT został dodany art. 15c, który reguluje nowe zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego ponoszonych przez podatników (zarówno na rzecz podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej („EBITDA’ ). Jednocześnie, zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, przepisu art. 15c ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast, zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

W art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, została wskazana definicja kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z którą, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenia przewidzianego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT dla kosztów finansowania dłużnego, nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym 3.000.000 zł. Spółka stoi na stanowisku, iż powyższy przepis należy interpretować w taki sposób, że art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wprowadza całkowite wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 do kwoty nadwyżki finansowania dłużnego nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

Mając to na uwadze trzeba uznać, że przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie wyłącznie do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która przekracza kwotę 3.000.000 zł.

W konsekwencji powyższego, w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która w danym roku podatkowym nie przekracza kwoty 3.000.000 zł, taka nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ust 1 ustawy o CIT, i tym samym może być w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę. Natomiast, jeżeli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł, to wartość tej nadwyżki będzie podlegała ograniczeniom wskazanym w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, ale wyłącznie w części, która przekracza kwotę 3.000.000 zł. W takim przypadku kwota nadwyżki finansowania dłużnego, która jest wyższa od 3.000.000 zł, będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, jeżeli nie przekroczy kwoty obliczonej jako 30% EBITDA.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 grudnia 2018 r. (sygn. I SA/Po 699/18). W orzeczeniu tym sąd wskazał:

„Słusznie skarżąca wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych będą:

1.  nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie 3.000.000 zł, powiększona o
2.  nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł, o ile ta nadwyżka ponad 3.000.000 zł nie przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stanowisko odnośnie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, przelewy środków pieniężnych dokonywane w ramach Planowanego w walutach obcych spowodują powstanie po stronie Wnioskodawcy różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 ustawy o CIT podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, w którym stosują tę metodę, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ustala różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, tj. zgodnie z art. 15a ustawy o CIT. W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o CIT. dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty/przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków łub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, art. 15a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredy tu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak stanowi art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 6 ustawy o CIT, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy wskazać, że dodatnie lub ujemne różnice kursowa powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest, odpowiednio, niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost zasad powstawania różnic kursowych dla transferów środków pieniężnych dokonywanych w ramach systemów typu cash pooling. Zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencje w zakresie ewentualnego powstawania podatkowych różnic kursowych przy dokonywaniu przelewów środków pieniężnych w walutach obcych w ramach Planowanego cash poolingu, powinny być rozpatrywane w kontekście przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, tj. różnic kursowych w związku z wykonywaniem operacji finansowych w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki.

Co prawda przepisy prawa cywilnego nie zawierają specyficznych regulacji dotyczących umowy cash poolingu, co oznacza, że na gruncie polskiego prawa cywilnego Planowany cash pooling stanowi umowę nienazwaną. Jednakże należy zaznaczyć, że nieodłączną cechą Planowanego cash poolingu jest przekazywanie środków pieniężnych przez Uczestników wykazujących nadwyżki gotówkowe oraz następne ich przelewanie na rzecz Uczestników stwierdzających niedobory gotówkowe. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie udzielone w ramach Planowanego cash poolingu poszczególnym Uczestnikom wykazującym niedobory gotówkowe odznacza się cechami pożyczki.

Mając zatem na uwadze charakter oraz cele Planowanego cash poolingu należy stwierdzić, że ma on cechy zbliżone do umowy pożyczki, czyli umowy polegającej na udostępnieniu określonej kwoty pieniędzy w zamian za określone wynagrodzenie Faktycznym celem Planowanego cash poolingu jest bowiem udostępnienie środków pieniężnych przez Uczestników wykazujących nadwyżki środków pieniężnych oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci Wynagrodzenia Uczestnika Jednocześnie, Uczestnicy, którzy otrzymują finansowanie w ramach Planowanego cash poolingu zobowiązani są do uiszczenia Wynagrodzenia za przyznane finansowanie. Tym samym, finansowanie udzielane w ramach Planowanego cash poolingu jest rodzajem pożyczek udzielanych między poszczególnymi Uczestnikami.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w związku z transferami środków pieniężnych w walutach obcych w ramach Planowanego cash poolingu w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mogą powstać w Spółce podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o CIT.

Powyżej opisane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.394.2018.2.BS, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w związku z przelewami środków w walucie obcej w ramach systemu Cash poolingu w opisanym stanie faktycznym powstają w Spółce podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 Ustawy o CIT”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.56.2018.1.IZ, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zdaniem Zainteresowanych, konsekwencje w zakresie ewentualnego powstawania podatkowych różnic kursowych przy dokonywaniu przelewów środków pomiędzy Rachunkami Głównymi Uczestników i Koordynującego oraz Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego w ramach Systemu CP, powinny być rozpatrywane w kontekście przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, tj. różnic kursowych w związku z wykonywaniem operacji finansowych w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.186.2017.1.BKD. w której organ podatkowy stanął na stanowisku, iż: „Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku tego Systemu transfery środków w walutach obcych realizowane pomiędzy Spółkami a Liderem oraz innymi uczestnikami Systemu (np. liderem pośrednim) powodują powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy transfery środków pieniężnych dokonywane w walutach obcych w ramach Planowanego cash poolingu spowodują powstanie po stronie Spółki podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia sposobu określenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami –**jest nieprawidłowe;**

*   powstania różnic kursowych w związku z przelewami środków pieniężnych dokonywanych w ramach planowanego cash poolingu –**jest prawidłowe.**

Ad. 1

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Jak wskazuje treść dyrektywy: „Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (…)”.

„Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)”.

Zgodnie z art. 3 dyrektywy 2016/1164 dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. W myśl art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 000 000 EUR.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 updop podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA”; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadniczym celem zmian ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878) w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. „bezpiecznych przystani”. Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA”.

W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje.

Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3 000 000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 updop, albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 updop (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3 mln zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

Tym samym, stwierdzić należy, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączenie, o którym mowa w art. 15c ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku:

*   wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie nieprzekraczającej 3 mln zł albo

*   wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w kwocie wyższej niż 3 mln zł ale nieprzewyższającej 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie powstania różnic kursowych w związku z przelewami środków pieniężnych dokonywanych w ramach planowanego cash poolingu.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 2) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Końcowo należy zauważyć, że do wniosku z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wniesiono w dniu 15 maja 2019 r. opłatę w wysokości 120 zł. Jednocześnie zaznaczono, że wniosek dotyczy jednego stanu faktycznego oraz jednego zdarzenia przyszłego, a jako wysokość opłaty wskazano 80 zł. Tym samym kwota 40 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, zostanie zwrócona na wskazany przez Stronę we wniosku adres siedziby.