Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.537.2023.2.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-06
Teza: Czy Wnioskodawca, będąc podmiotem podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego jako MIP jest i będzie uprawniony w zakresie Pożyczki limitowanej oraz Pożyczki celowej, do rozpoznawania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Czy Wnioskodawca, jako podmiot udzielający finansowania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa swoim klientom, zarazem będąc podmiotem nadzorowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego (jako MIP oraz w zakresie Działalności emisyjnej) jest i będzie uprawniony w zakresie Pożyczek pozostałych, do rozpoznawania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: instytucja-instytucja finansowa; pożyczka; status; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 25-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 listopada 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z tego samego dnia, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy Wnioskodawca, będąc podmiotem podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego jako MIP jest i będzie uprawniony w zakresie Pożyczki limitowanej oraz Pożyczki celowej, do rozpoznawania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

\- czy Wnioskodawca, jako podmiot udzielający finansowania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa swoim klientom, zarazem będąc podmiotem nadzorowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego (jako MIP oraz w zakresie Działalności emisyjnej) jest i będzie uprawniony w zakresie Pożyczek pozostałych, do rozpoznawania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 17 stycznia 2024 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 22 stycznia 2024 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 29 stycznia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S.A. z siedzibą w (…), wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem: (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest także podmiotem zarejestrowanym w rejestrze małych instytucji płatniczych prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego, pod numerem ID: (…). Spółka uzyskała wpis 27 września 2022 r. i jej status na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczony jest jako: „wpisany”. Ze względu na to Spółka podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego jako mała instytucja płatnicza (dalej: „MIP”).

Zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szeroko rozumianym sektorze finansowym świadcząc usługi finansowe, polegające na:

\- udostępnianiu kontrahentom środków pieniężnych głównie na podstawie umów faktoringu (dalej: „Działalność faktoringowa”);

\- udzielaniu pożyczek, w tym pożyczek celowych (dalej: „Działalność pożyczkowa”), w ramach tej działalności Spółka działa jako MIP.

Spółka jest również emitentem obligacji (dalej: „Działalność emisyjna”). W zakresie tej działalności Spółka podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego. Działalność emisyjna służy Spółce celem pozyskania finansowania swojej podstawowej działalności, a dla inwestorów stanowi produkt inwestycyjny pozwalający na uzyskanie atrakcyjnego oprocentowania zaangażowanych środków finansowych.

W zakresie Działalności pożyczkowej Spółka udziela finansowania (pożyczek) na rzecz podmiotów gospodarczych (spółek oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą).

Wnioskodawca w zakresie prowadzonej Działalności pożyczkowej z jednej strony stosuje wewnętrzne procedury w celu przeanalizowania oceny zdolności kredytowej i płatniczej potencjalnego klienta Spółki. Z drugiej zaś strony dochowuje należytej staranności mając na celu identyfikację oraz weryfikację tożsamości jego klientów.

Zasadniczym celem wprowadzonych oraz stosowanych procedur wewnętrznych w Działalności pożyczkowej jest:

\- konieczność identyfikacji tożsamości klienta,

\- weryfikacja klienta,

\- ocena zdolności płatniczych oraz kredytowych klienta,

\- zachowanie bezpieczeństwa środków pieniężnych pozostawionych do dyspozycji,

\- bieżąca obsługa umowy oraz egzekwowanie poszczególnych praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy, w tym przede wszystkim realizacja działań windykacyjnych na wypadek braku spłaty na zasadach i terminach przewidzianych w umowie.

Zdarzają się sytuacje, że pomimo prowadzonych działań windykacyjnych nie wszystkie wierzytelności Spółki są spłacane przez jej klientów.

Spółka oferuje swoim klientom w ramach Działalności pożyczkowej różnego rodzaju rozwiązania w zakresie udzielania finansowania zewnętrznego na rzecz swoich klientów, a mianowicie:

\- Spółka jako MIP, będąc podmiotem gospodarczym nadzorowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej:

\- wydaje swoim klientom instrumenty płatnicze w postaci kart wirtualnych, które są zasilane gotówką z limitu kredytowego instytucji. Karty te stanowią wirtualne wersje tradycyjnych kart kredytowych. Instytucja płatnicza przyznaje danej osobie indywidualny limit kredytowy do wykorzystania. Następnie należy spłacić użyty kredyt zgodnie z jednym z dostępnych sposobów oferowanych przez instytucję płatniczą.

– dalej: „Pożyczka limitowana”;

\- udziela swoim klientom pożyczek celowych jako form finansowania zewnętrznego, stanowiących kredyt płatniczy w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2360 z późn. zm., dalej: „UUP”)

– dalej: „Pożyczka celowa”.

Zarówno Pożyczka limitowana oraz Pożyczka celowa stanowią transakcje płatnicze w rozumieniu UUP.

\- Spółka będąc podmiotem gospodarczym nadzorowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego jako MIP, zamierza także udzielać finansowania zewnętrznego innego rodzaju pożyczek aniżeli Pożyczka limitowana swoim klientom na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa

– dalej: „Pożyczka pozostała”.

W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość czy w przypadkach braku uregulowania zobowiązań pożyczkowych przez klientów w ramach Pożyczki limitowanej, Pożyczki celowej oraz Pożyczek pozostałych Spółka będzie uprawniona do dokonania odpisu wierzytelności jako nieściągalnych, dokumentując jednocześnie ich nieściągalność w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Wymagalne a nieściągalne wierzytelności Spółki z tytułu niespłacanych przez klientów zobowiązań z tytułu umów pożyczek:

\- są lub zostaną udokumentowane jako nieściągalne zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT oraz

\- nie będą stanowić wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wierzytelności pożyczkowe spełniające powyższe warunki, będą określane w dalszej części niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako „Nieściągalne wierzytelności”. W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie potwierdzić, czy Nieściągalne wierzytelności mogą być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy pożyczek (Pożyczek limitowanych oraz Pożyczek celowych udzielonych jako MIP oraz Pożyczek pozostałych udzielonych jako instytucja finansowa na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa) dotychczas udzielonych jak i mających być udzielonych w przyszłości przez Spółkę.

W piśmie z 29 stycznia 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo, że:

1\. Przepisy prawne na podstawie, których Spółka udziela poszczególnych form finansowania:

a. Pożyczki limitowane

Spółka udziela Pożyczek limitowanych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 30, dalej: „UUP”). Zgodnie z tym przepisem przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego – kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub art. 132j ust. 3. Zgodnie z przywołanym pkt 2 (art. 3 ust. 1 pkt 2 UUP), przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegająca na wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:

a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,

b) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,

c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń.

Uzupełniająco podstawę prawną do udzielenia Pożyczek limitowanych stanowią przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: „KC”), a mianowicie art. 720 § 1 KC, zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości oraz pozostałe przepisy Tytułu XIX Księgi Trzeciej „Zobowiązania”, a także art. 3531 KC, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podsumowując podstawą prawną udzielenia Pożyczek limitowanych są następujące przepisy – art. 3 ust. 1 pkt 3 UPP w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 UUP oraz uzupełniająco art. 720 § 1 i nast. przepisy Tytułu XIX Księgi Trzeciej „Zobowiązania” w zw. z art. 3531 KC.

b. Pożyczki celowe

Spółka udziela Pożyczek celowych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 30, dalej: „UUP”). Zgodnie z tym przepisem przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego – kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub art. 132j ust. 3. Zgodnie z przywołanym pkt 2 (art. 3 ust. 1 pkt 2 UUP), przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:

a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,

b) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,

c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń.

Uzupełniająco podstawę prawną do udzielenia Pożyczek celowych stanowią przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: „KC”), a mianowicie art. 720 § 1 KC, zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości oraz pozostałe przepisy Tytułu XIX Księgi Trzeciej „Zobowiązania”, a także art. 3531 KC, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podsumowując podstawą prawną udzielenia Pożyczek celowych są następujące przepisy – art. 3 ust. 1 pkt 3 UPP w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 UUP oraz uzupełniająco art. 720 § 1 i nast. przepisy Tytułu XIX Księgi Trzeciej „Zobowiązania” w zw. z art. 3531 KC.

c. Pożyczki pozostałe

W przypadku Pożyczek pozostałych Spółka udziela ich na podstawie wspomnianych przepisów KC, a mianowicie art. 720 § 1 KC, zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości oraz pozostałych przepisów Tytułu XIX Księgi Trzeciej „Zobowiązania”, a także art. 3531 KC, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Umowy Pożyczek pozostałych można zakwalifikować jako umowy o charakterze mieszanym tj. umowy charakteryzujące się powiązaniem, różnego rodzaju elementów innych stosunków cywilnoprawnych z przewagą przepisów dotyczących pożyczek.

Podsumowując podstawą prawną udzielenia Pożyczek pozostałych są następujące przepisy – art. 720 § 1 i nast. przepisy Tytułu XIX Księgi Trzeciej „Zobowiązania” w zw. z art. 3531 KC.

2\. Pożyczki pozostałe.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka prowadzi m.in. Działalność pożyczkową w ramach, której udziela także Pożyczek pozostałych na podstawie przywołanych przepisów KC. W zakresie udzielania Pożyczek pozostałych Spółka nie podlega bezpośrednim regulacjom organu nadzoru nad rynkiem finansowym (Komisji Nadzoru Finansowego). Jednakże Spółka wskazuje, że w ramach prowadzonej Działalności pożyczkowej Spółka podlega bezpośrednim regulacjom organu nadzoru nad rynkiem finansowym (Komisji Nadzoru Finansowego) w zakresie Pożyczek Limitowanych oraz Pożyczek celowych.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca, będąc podmiotem podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego jako MIP jest i będzie uprawniony w zakresie Pożyczki limitowanej oraz Pożyczki celowej, do rozpoznawania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów?

2\. Czy Wnioskodawca, jako podmiot udzielający finansowania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa swoim klientom, zarazem będąc podmiotem nadzorowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego (jako MIP oraz w zakresie Działalności emisyjnej) jest i będzie uprawniony w zakresie Pożyczek pozostałych, do rozpoznawania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Państwa zdaniem, będąc podmiotem podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego jako MIP jest i będą Państwo uprawnieni w zakresie Pożyczki limitowanej oraz Pożyczki celowej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do rozpoznawania jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając własne stanowisko w zakresie pytania Nr 1 wskazali Państwo, że jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z powyższym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie może zostać uznany w szczególności koszt, który został enumeratywnie wymieniony przez ustawodawcę w katalogu zamkniętym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zastosowana została konstrukcja tzw. wyjątków od negacji, polegająca na wyszczególnieniu przez ustawodawcę grupy szczególnych kosztów, które należą do kategorii kosztów wyłączonych, co do zasady, z możliwości rozpoznawania ich jako koszty uzyskania przychodów, jednakże w drodze wyjątku mogą zostać pod pewnymi warunkami zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. I, Warszawa 2022, art. 16).

Przykładem konstrukcji, o której mowa poniżej, jest przywołany art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, zgodnie z którym określone w tym przepisie wymagalne a nieściągalne kredyty (pożyczki) mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że udzieliły ich jednostki organizacyjne:

1) których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym,

2) uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania.

Jednocześnie, przepis art. 16 ust. 2 ustawy o CIT dodatkowo uzależnia możliwość skorzystania przez podatników z opcji rozpoznawania określonych nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów od ich odpowiedniego udokumentowania.

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jak wskazano we wniosku, Nieściągalne wierzytelności będące przedmiotem niniejszego wniosku obejmują wyłącznie takie wierzytelności, których nieściągalność zostanie odpowiednio udokumentowana zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, a tym samym analizowany warunek należy uznać za spełniony.

Kolejno jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Jak wskazano w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Nieściągalne wierzytelności nie stanowią wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Oznacza to, że w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przepis ten nie znajduje zastosowania.

Mając powyższe na uwadze, możliwość rozpoznawania Nieściągalne wierzytelności, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w kosztach uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę uzależniona jest od spełnienia przez niego w sposób łączny:

1) warunku uprawnienia do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania Wnioskodawcy oraz

2) warunku podlegania działalności Wnioskodawcy nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Konieczność spełnienia warunku z pkt 1 oraz warunku z pkt 2 potwierdza także praktyka podatkowa. Odwołać się w tym miejscu można do interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.395.2020.1.AW, który wskazał, że koniecznym jest spełnienie obu przesłanek łącznie.

Odnosząc się do przedstawionych warunków z pkt 1 oraz pkt 2 wskazać należy, że ustawa o CIT odnosi się do pojęcia „odrębnej ustawy”. Przy czym na gruncie poprzedniego stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że: _(\`(...)\`) zrt.t "odrębna" ustawa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., nie oznaczał, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy, np. ustawa - Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną_ (wyrok NSA z 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 265/19).

Stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej wyroku znajduje powszechne potwierdzenie w orzecznictwie NSA, a mianowicie w wyroku:

\- z 8 października 2021 r., sygn. akt FSK 85/19,

\- z 29 września 2021 r., sygn. akt FSK 266/19,

\- z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 3504/18,

\- z 27 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 945/18,

\- z 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 579/18.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej de facto zaaprobował stanowisko NSA w interpretacji z 18 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.683.2022.2.AW, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: _(\`(...)\`) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT odnosi się do jednostek uprawnionych do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich jednostek. Za ustawę odrębną należy uznać ustawę inną niż Ustawa o CIT, która reguluje zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów._

Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten należy uznać za spełniony, bowiem Spółka prowadzi Działalność Pożyczkową w zakresie Pożyczki limitowanej oraz Pożyczki celowej, które można zakwalifikować jako jedne z form usług płatniczych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2360 z późn. zm., dalej: „UUP”) przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na:

1) przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku;

2) wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:

a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,

b) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,

c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;

3) wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego – kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub art. 132j ust. 3;

4) wydawaniu instrumentów płatniczych;

5) umożliwianiu akceptowania instrumentów płatniczych oraz wykonywania transakcji płatniczych, zainicjowanych instrumentem płatniczym płatnika przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, polegających w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy instrumentu płatniczego lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na rozliczaniu i rozrachunku tych transakcji w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring);

6) świadczeniu usługi przekazu pieniężnego;

7) świadczeniu usługi inicjowania transakcji płatniczej;

8) świadczeniu usługi dostępu do informacji o rachunku.

Zgodnie z UUP, MIP służy prowadzeniu działalności w zakresie świadczenia usług płatniczych. Co do MIP mają zastosowanie ograniczone wymagania regulacyjne, w tym brak obowiązku uzyskania zezwolenia KNF. W oparciu o definicję ustawową (art. 2 pkt 17b UUP), MIP to osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, wpisana do rejestru dostawców usług płatniczych i wydawców pieniądza elektronicznego, prowadząca działalność w zakresie którejkolwiek z usług płatniczych (pkt 1-6 powyżej) innej niż usługa inicjowania transakcji płatniczej lub usługa dostępu do informacji o rachunku. MIP, oprócz świadczenia usług płatniczych, może także:

1) świadczyć ściśle powiązane ze świadczeniem usług płatniczych usługi dodatkowe, takie jak:

a) usługi wymiany walut,

b) usługi bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych przekazanych w celu wykonania transakcji płatniczej,

c) usługi przechowywania i przetwarzania danych;

2) prowadzić inną działalność gospodarczą.

Nadto w sferze regulacyjnej zwrócić uwagę należy na art. 2 pkt 9aa UUP, zgodnie z którym hybrydowa MIP jest: małą instytucją płatniczą wykonującą oprócz którejkolwiek z usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-6, lub działalności, o której mowa w art. 74 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, inną działalność gospodarczą.

Zgodnie zaś z art. 117g ust. 1 UUP, działalność w zakresie usług płatniczych w charakterze małej instytucji płatniczej może być wykonywana po uzyskaniu wpisu do rejestru małych instytucji płatniczych. Natomiast w myśl art. 117g ust. 2 UUP, rejestr małych instytucji płatniczych jest rejestrem działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, dla działalności, o której mowa w art. 117f ust. 1.

Stosownie zaś do art. 117s ust. 1 UUP, działalność w zakresie usług płatniczych prowadzona przez małe instytucje płatnicze podlega nadzorowi sprawowanemu przez KNF w zakresie i na zasadach określonych w ustawie oraz w ustawie o nadzorze nad rynkiem finansowym.

Natomiast stosownie do art. 117s ust. 2 UUP, celem nadzoru nad małymi instytucjami płatniczymi jest zapewnienie zgodności działalności małych instytucji płatniczych z przepisami ustawy i rozporządzenia (UE) 2015/751, a także ochrona interesów użytkowników.

Zgodnie z art. 117s ust. 4 UUP, w ramach nadzoru KNF może wydawać małym instytucjom płatniczym zalecenia w zakresie:

1) zapewnienia zgodności działalności małej instytucji płatniczej z przepisami ustawy, rozporządzenia (UE) 2015/751 oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 260/2012 z dnia 14 marca 2012 r. ustanawiającego wymogi techniczne i handlowe w odniesieniu do poleceń przelewu i poleceń zapłaty w euro oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 924/2009;

2) zastosowania środków koniecznych do zapobieżenia naruszeniom interesów użytkowników.

UUP przewiduje także sankcje za niewykonywanie przez MIP następujących obowiązków:

1) nieudzielenie informacji, o której mowa w art. 102 ust. 1 pkt 1 UUP;

2) nieprzekazanie danych, o których mowa w art. 102 ust. 1 pkt 2 UUP;

3) nieprawidłowe wykonanie obowiązków, o których mowa w punktach 1 i 2 powyżej;

4) niewykonanie w wyznaczonym terminie zaleceń, o których mowa w art. 117s ust. 4 UUP lub nakazu, o którym mowa w art. 102 ust. 1 pkt 5 UUP;

5) utrudnianie albo uniemożliwianie przeprowadzenia kontroli, o której mowa w art. 103 UUP;

6) wykonywanie działalności z naruszeniem prawa albo stwarzanie przez tę działalność zagrożenia dla interesów użytkowników.

W myśl art. 117s ust. 7 UUP, KNF może wydać decyzję o zakazie wykonywania działalności w charakterze małej instytucji płatniczej, w przypadku gdy:

1) oświadczenie, o którym mowa w art. 117j ust. 2 pkt 2, zostało złożone niezgodnie ze stanem faktycznym;

2) stwierdzi rażące naruszenie warunków wymaganych prawem do prowadzenia działalności w charakterze małej instytucji płatniczej lub wynikających z przepisów ustawy obowiązków związanych z prowadzeniem działalności w charakterze małej instytucji płatniczej.

Natomiast stosownie do art. 117t UUP, jeżeli działalność hybrydowa małej instytucji płatniczej w zakresie niepolegającym na świadczeniu usług płatniczych narusza lub może naruszać stabilność finansową tej instytucji lub mogłaby ograniczać możliwość sprawowania nadzoru, KNF może, w drodze decyzji, nakazać hybrydowej małej instytucji płatniczej prawne i organizacyjne wyodrębnienie działalności w zakresie usług płatniczych przez utworzenie nowego podmiotu, który będzie prowadził tę działalność. Przepisy art. 68 ust. 2-11 stosuje się odpowiednio.

Podsumowując powyższe regulacje UUP wskazać należy, że Spółka działająca jako MIP w zakresie Pożyczek limitowanych oraz Pożyczek celowych, będąc wpisanym do rejestru małych instytucji płatniczych niewątpliwie podlega szerokiemu nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego.

Co za tym idzie zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że zostały spełnione łącznie przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, tj.:

\- kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania;

\- kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym.

Przykładowo, analogiczne wnioski wynikają z najnowszych interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a mianowicie z 27 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.402. 2023.1.ASK oraz z 18 września (winno być: stycznia) 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010. 683.2022.2.AW.

Mając na względzie powyższe Spółka będzie uprawniona w zakresie Pożyczki limitowanej oraz Pożyczki celowej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Państwa zdaniem, Spółka jako podmiot udzielający finansowania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa swoim klientom, zarazem będąc podmiotem nadzorowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego (w zakresie czynności podejmowanych jako MIP oraz w zakresie Działalności emisyjnej) jest i będzie uprawniona w zakresie Pożyczek pozostałych udzielanych na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do rozpoznawania jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając własne stanowisko w zakresie pytania Nr 2, wskazali Państwo, że na wstępie ponownie należy zwrócić uwagę na uregulowania wynikające z ustawy o CIT. Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z powyższym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie może zostać uznany w szczególności koszt, który został enumeratywnie wymieniony przez ustawodawcę w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zastosowana została konstrukcja tzw. wyjątków od negacji, polegająca na wyszczególnieniu przez ustawodawcę grupy szczególnych kosztów, które należą do kategorii kosztów wyłączonych, co do zasady, z możliwości rozpoznawania ich jako koszty uzyskania przychodów, jednakże w drodze wyjątku mogą zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 16). Innymi słowy w tym przepisie ustawodawca zawarł wyliczenie wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to katalog o charakterze zamkniętym (por. A. Krajewska, A. Nowak-Piechota, J. Żurawiński \[w:\] A. Mariański, M. Wilk, A. Krajewska, A. Nowak-Piechota, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 16.).

Przykładem takiej konstrukcji, o której mowa powyżej, jest przywołany uprzednio art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, zgodnie z którym określone w tym przepisie wymagalne a nieściągalne kredyty (pożyczki) mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że udzieliły ich jednostki organizacyjne:

1) których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym,

2) uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania.

Jednocześnie, przepis art. 16 ust. 2 ustawy o CIT dodatkowo uzależnia możliwość skorzystania przez podatników z opcji rozpoznawania określonych nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów od ich odpowiedniego udokumentowania.

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ponownie wspomnieć należy, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Nieściągalne wierzytelności będące przedmiotem niniejszego wniosku obejmują wyłącznie takie wierzytelności, które zostaną odpowiednio udokumentowane zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, a tym samym analizowany warunek należy uznać za spełniony.

Kolejno, jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Jak wskazano w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Nieściągalne wierzytelności nie stanowią wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Oznacza to, że w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przepis ten nie znajduje zastosowania.

Mając powyższe na uwadze analogicznie jak w zakresie pkt 1, możliwość rozpoznawania Nieściągalnych wierzytelności, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w kosztach uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę uzależniona jest od spełnienia przez niego w sposób łączny:

1) warunku uprawnienia do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania Wnioskodawcy oraz

2) warunku podlegania działalności Wnioskodawcy nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Z perspektywy warunku z pkt 1 zauważyć należy, że Pożyczki pozostałe to pożyczki, które są/zostaną udzielone na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa m.in. na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: „KC”). Przepisy KC bezspornie stanowią odrębną ustawę względem ustawy o CIT.

Z kolei z perspektywy warunku z pkt 2 zwrócić uwagę należy na to, że podstawa prawna udzielenia Pożyczki pozostałej nie wpływa na fakt, że Spółka pozostaje pod nadzorem państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym tj. Komisji Nadzoru Finansowego, zgodnie z przywołanymi przepisami UUP. Ponadto posiadanie statusu MIP przez Spółkę nie wyklucza prowadzenia innej działalności gospodarczej. Udzielanie Pożyczek pozostałych jest emanacją zatem prowadzenia innej działalności gospodarczej przez MIP jako podmiotu podlegającego nadzorowi państwowego organu nadzoru.

W zakresie Pożyczek pozostałych ponownie należy zwrócić uwagę na art. 16 ustawy o CIT, który zawiera katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu stanowiącego podstawę opodatkowania dochodu podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Z interpretacji przywołanych przepisów ustawy o CIT wynika, że wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu, pod następującymi warunkami:

1) zostały odpisane jako wierzytelności nieściągalne,

– warunek spełniony zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym;

2) nieściągalność ich została udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2,

– warunek spełniony zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym;

3) pożyczki zostały udzielone przez jednostki organizacyjne, które podlegają nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego,

– warunek spełniony, bowiem Spółka podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym);

4) dana jednostka organizacyjna jest uprawniona do udzielenia kredytu/pożyczki, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania,

– warunek spełniony w zakresie Pożyczek pozostałych (jak i Pożyczki limitowanej oraz Pożyczki celowej ze względu na status MIP);

5) wierzytelności te są wymagalne

– warunek spełniony zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzenie przyszłym.

Wobec spełnienia wszystkich przesłanek z pkt 1-5 należy zwrócić uwagę na to, że spełnione zostały przesłanki umożliwiające zaliczenie w kosztach podatkowych Nieściągalnych wierzytelności także w zakresie Pożyczek pozostałych. Potwierdza to w swoich najnowszych interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacjach z 18 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.683.2022.2.AW oraz z 3 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.234.2023.1.MC.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zmiana legislacyjna wprowadzona w zakresie art. 16 ust. 1 pkt. 25 lit. b ustawy o CIT zasadniczo zawęziła krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z uprawnienia do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności. Przy czym jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: _Od 1 stycznia 2018 r. przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania (pierwsza część przepisu w brzmieniu identycznym jak do 31 grudnia 2017 r.), których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym (nowy dodatkowy warunek - podkr. NSA). Zmiana ma charakter prawotwórczy, bowiem ustawodawca zawęził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym_ (por. wyrok NSA z 17 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 990/18).

Zdaniem NSA intencją prawodawcy było ograniczenie uprawnienia z art. 16 ust. 1 pkt. 25 lit. b ustawy o CIT wyłącznie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, co w przypadku Spółki pozostaje okolicznością bezsprzeczną.

Co za tym idzie zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że zostały spełnione łącznie przesłanki (także w odniesieniu do Pożyczek pozostałych), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, tj.:

\- kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania;

\- kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym.

Mając na względzie powyższe Spółka będzie uprawniona w zakresie Pożyczek pozostałych do zaliczenia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie z 29 stycznia 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, doprecyzowali Państwo własne stanowisko poprzez wskazanie, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 ppkt b ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku, gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, powinien być interpretowany szeroko.

Analizowaną regulację prawną należy rozpatrywać z perspektywy dwóch przesłanek wynikających z tego przepisu, a mianowicie:

\- przesłanka I – podlegania nadzorowi państwowego organu nadzoru – w tym zakresie Spółka wskazywała, że działa jako MIP oraz pozostaje pod nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego tzn. jest podmiotem zarejestrowanym i wpisanym do stosownych rejestrów w zakresie części swojej aktywności w ramach Działalności pożyczkowej.

Tym samym ww. przesłanka jest spełniona.

\- przesłanka II – uprawnienie do udzielania pożyczek na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania – w tym zakresie Spółka wskazuje, że udziela zróżnicowanych form finansowania na podstawie przepisów UUP oraz KC.

Zdaniem Spółki przesłanka ta powinna być rozumiana w ten sposób, że podatnik powinien być w ogóle uprawniony do udzielania pożyczek na podstawie odrębnych przepisów, co znajduje potwierdzenie w przedstawionym stanie faktycznym. Bowiem Spółka jest uprawniona do udzielania finansowego (pożyczek) innym podmiotom na podstawie przepisów UUP oraz KC. Natomiast realizacja zróżnicowanych form udzielania finansowania podmiotom trzecim nie powinna prowadzić do ograniczenia możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 ppkt b ustawy o CIT.

Tym samym ww. przesłanka jest także spełniona.

Mając na względzie powyższe okoliczności, a także złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zdaniem Spółki:

\- będąc podmiotem podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego jako MIP jest i będzie uprawniona w zakresie Pożyczki limitowanej oraz Pożyczki celowej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do rozpoznawania jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

\- jako podmiot udzielający finansowania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa swoim klientom, zarazem będąc podmiotem nadzorowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego (w zakresie czynności podejmowanych jako MIP oraz w zakresie Działalności emisyjnej) jest i będzie uprawniona w zakresie Pożyczek pozostałych udzielanych na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do rozpoznawania jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo podmiotem zarejestrowanym w rejestrze małych instytucji płatniczych (dalej także: „MIP”) prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego. Podstawowym przedmiotem Państwa działalności jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z). Prowadzicie Państwo działalność gospodarczą w szeroko rozumianym sektorze finansowym świadcząc usługi finansowe, polegające na udostępnianiu kontrahentom środków pieniężnych głównie na podstawie umów faktoringu („Działalność faktoringowa”) oraz udzielaniu pożyczek, w tym pożyczek celowych („Działalność pożyczkowa”), w ramach tej działalności Spółka działa jako MIP. W zakresie Działalności pożyczkowej udzielacie Państwo finansowania (pożyczek) na rzecz podmiotów gospodarczych (spółek oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą). W zakresie prowadzonej Działalności pożyczkowej z jednej strony stosujecie Państwo wewnętrzne procedury w celu przeanalizowania oceny zdolności kredytowej i płatniczej potencjalnego klienta Spółki. Z drugiej zaś strony dochowujecie należytej staranności mając na celu identyfikację oraz weryfikację tożsamości jego klientów.

Zasadniczym celem wprowadzonych oraz stosowanych procedur wewnętrznych w Działalności pożyczkowej jest konieczność identyfikacji tożsamości klienta, weryfikacja klienta, ocena zdolności płatniczych oraz kredytowych klienta, zachowanie bezpieczeństwa środków pieniężnych pozostawionych do dyspozycji, bieżąca obsługa umowy oraz egzekwowanie poszczególnych praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy, w tym przede wszystkim realizacja działań windykacyjnych na wypadek braku spłaty na zasadach i terminach przewidzianych w umowie.

Zdarzają się sytuacje, że pomimo prowadzonych działań windykacyjnych nie wszystkie wierzytelności Spółki są spłacane przez jej klientów.

Oferujecie Państwo swoim klientom w ramach Działalności pożyczkowej różnego rodzaju rozwiązania w zakresie udzielania finansowania zewnętrznego na rzecz swoich klientów, a mianowicie:

\- Pożyczki limitowane,

\- Pożyczki celowe,

\- Pożyczki pozostałe.

Pożyczki limitowane jak i Pożyczki celowe udzielane są przez Państwa na podstawie ustawy o usługach płatniczych. W ramach prowadzonej Działalności pożyczkowej w zakresie Pożyczek limitowanych oraz Pożyczek celowych podlegają Państwo bezpośrednim regulacjom organu nadzoru nad rynkiem finansowym (Komisji Nadzoru Finansowego).

Z kolei Pożyczki pozostałe udzielane są przez Państwa na podstawie Kodeksu cywilnego. W zakresie udzielania Pożyczek pozostałych nie podlegają Państwo bezpośrednim regulacjom organu nadzoru nad rynkiem finansowym (Komisji Nadzoru Finansowego).

Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy Nieściągalne wierzytelności mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Co do zasady – wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania.

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica między kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki) a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ich nieprzedawnienie i udokumentowanie w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o CIT,

za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Jak wynika z opisu sprawy zarówno Pożyczki limitowane jak i Pożyczki celowe udzielają/będą udzielali Państwo na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych. Jednocześnie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że od 27 września 2022 r. posiadają Państwo status małej instytucji płatniczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2-3 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 30 ze zm., dalej: „uup”),

przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na:

2) wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:

a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,

b) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,

c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;

3) wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego - kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub art. 132j ust. 3.

Definicja Małej Instytucji Płatniczej (dalej: „MIP”) została zawarta w art. 2 pkt 17b uup, zgodnie z którym,

użyte w ustawie określenie mała instytucja płatnicza oznacza osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 4 ust. 3, prowadzącą działalność w zakresie którejkolwiek z usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-6, i nieprowadzącą działalności w zakresie usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 7 lub 8.

Zgodnie z wytycznymi Komisji Nadzoru Finansowego, Mała Instytucja Płatnicza uprawniona jest do świadczenia następujących usług płatniczych:

1) przyjmowania wpłat gotówki i dokonywania wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkich działań niezbędnych do prowadzenia rachunku,

2) wykonywania transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:

a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,

b) przy użyciu karty płatniczej lub innego podobnego instrumentu,

c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń,

3) wykonywania transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2 powyżej, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu,

4) wydawania instrumentów płatniczych,

5) umożliwiania akceptowania instrumentów płatniczych oraz wykonywania transakcji płatniczych, zainicjowanych instrumentem płatniczym płatnika przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, polegających w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy instrumentu płatniczego lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na rozliczaniu i rozrachunku tych transakcji w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring),

6) świadczenia usługi przekazu pieniężnego.

MIP, oprócz świadczenia usług płatniczych, może także:

1) świadczyć ściśle powiązane ze świadczeniem usług płatniczych usługi dodatkowe, takie jak:

a) usługi wymiany walut,

b) usługi bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych przekazanych w celu wykonania transakcji płatniczej,

c) usługi przechowywania i przetwarzania danych;

2) prowadzić inną działalność gospodarczą (MIP działa wtedy jako tzw. hybrydowa MIP).

Mała Instytucja Płatnicza nie wykonuje natomiast następujących usług płatniczych:

1) świadczenia usługi inicjowania transakcji płatniczej,

2) świadczenia usługi dostępu do informacji o rachunku.

Art. 117f ust. 1 uup stanowi, że

działalność w zakresie usług płatniczych w charakterze małej instytucji płatniczej jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

Stosownie do art. 117s ust. 1 uup,

działalność w zakresie usług płatniczych prowadzona przez małe instytucje płatnicze podlega nadzorowi sprawowanemu przez KNF w zakresie i na zasadach określonych w ustawie oraz w ustawie o nadzorze nad rynkiem finansowym.

Natomiast stosownie do art. 117s ust. 2 uup,

celem nadzoru nad małymi instytucjami płatniczymi jest zapewnienie zgodności działalności małych instytucji płatniczych z przepisami ustawy i rozporządzenia (UE) 2015/751, a także ochrona interesów użytkowników.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczą ustalenia, czy będąc podmiotem podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego jako MIP są i będą Państwo uprawnieni w zakresie Pożyczki limitowanej oraz Pożyczki celowej, do rozpoznawania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że literalne brzmienie powołanego powyżej przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, ustawodawca jednoznacznie wskazuje, iż możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności dotyczy tylko kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostki uprawnione (…), których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Aby nieściągalne wierzytelności mogły stanowić koszty uzyskania przychodów koniecznym jest spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. Zatem na moment udzielenia pożyczki, pożyczkodawca musi:

1) posiadać status jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania;

2) jego działalność musi podlegać nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym.

Jak wynika z treści tego przepisu koszty uzyskania przychodów mogą stanowić tylko te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które dotyczą kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Oczywiste jest, że chodzi tu o działalność polegającą na udzielaniu kredytów (pożyczek), a nie jakąkolwiek inną działalność, która może w myśl obowiązujących przepisów podlegać nadzorowi KNF, mimo że nie jest działalnością w zakresie udzielania pożyczek.

Podleganie Spółki – co do zasady – pod nadzór KNF wynika z posiadania statusu małej instytucji płatniczej w rozumieniu art. 2 pkt 17b uup. Zgodnie z tym przepisem, jak zostało wskazane powyżej, mała instytucja płatnicza oznacza osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 4 ust. 3, prowadzącą działalność w zakresie którejkolwiek z usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-6, i nieprowadzącą działalności w zakresie usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 7 lub

Jak już wskazano, działalność w zakresie usług płatniczych prowadzona przez MIP, zgodnie z art. 117s ust. 1 uup, podlega nadzorowi sprawowanemu przez KNF w zakresie i na zasadach określonych w ustawie oraz w ustawie o nadzorze nad rynkiem finansowym.

Jest to więc działalność w zakresie usług płatniczych, a nie w zakresie udzielania pożyczek.

Jednocześnie zauważyć należy, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT określenie „odrębny”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, oznacza różniący się od innych, stanowiący samodzielną całość.

Omawiany przepis dotyczy przy tym „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”. Znajduje on zatem zastosowanie do tych podmiotów, których formy prawno-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Uchwalenie ustawy o usługach płatniczych miało na celu unormowanie sposobu świadczenia usług płatniczych oraz uregulowanie działalności polegającej na świadczeniu usług płatniczych w taki sposób, aby zapewniło to harmonizację świadczenia tych usług w całej Unii Europejskiej wypełniając jednocześnie dyrektywę Parlamentu Europejskiego (PSD 2007/64/EC). Głównym celem było usunięcie barier dla realizacji usług płatniczych, również transgranicznie, zwiększenie konkurencji między podmiotami świadczącymi usługi płatnicze, czy zwiększenie zaufania konsumentów do nowoczesnych instrumentów płatniczych.

Ustawa o usługach płatniczych w Dziale 1, zawierającym przepisy ogólne określa w art. 1 zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym w ust. 1 :

1) warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych;

2) prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych;

2a) warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego;

3) zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze, małe instytucje płatnicze, dostawców świadczących usługę dostępu do informacji o rachunku, biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami;

4) zasady dostępu konsumentów do rachunku podstawowego;

5) zasady przenoszenia rachunków płatniczych prowadzonych dla konsumentów.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 uup,

ustawa określa również:

1) podstawowe zasady funkcjonowania rynku krajowych transakcji płatniczych przy użyciu kart płatniczych;

2) zasady prowadzenia stron internetowych porównujących opłaty związane z rachunkiem płatniczym;

3) zasady funkcjonowania schematów płatniczych oraz zasady nadzoru nad tymi schematami.

Uup określa zasady i tryb świadczenia usług płatniczych i odnosi się do wszystkich dostawców usług płatniczych. Tym samym podnosi standardy świadczenia usług płatniczych przez dostawców takich usług oraz zwiększa zakres ochrony ich klientów. Przepisy uup nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do działalności finansowej w zakresie udzielania pożyczek. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek (kredytów), ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Stanowisko organu znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA z 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 967/11 utrzymanym w mocy przez wyrok NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 670/12, w którym stwierdzono: _W przepisie wskazano bowiem, że nieściągalną wierzytelność za koszt uzyskania przychodu może uznać tylko taka jednostka organizacyjna, która na podstawie przepisów ustawy określającej zasady funkcjonowania tej jednostki, jest uprawniona do udzielania kredytów i pożyczek. Uregulowanie tej kwestii_ _w statucie spółki nie jest zatem wystarczające. Chodzi tu zatem o szczególne instytucje finansowe, które z istoty swej działalności, opartej na przepisach ustawy są podmiotami uprawnionymi do udzielania kredytów. Nie chodzi o to, że jakikolwiek przepis ustawy zezwala na możliwość udzielania pożyczek, jak to Skarżąca wywodzi z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi o takie przepisy, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest zatem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności._

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Spółki, gdyż nie jest ona taką jednostką.

W konsekwencji należy uznać, że w części dotyczącej Pożyczek Limitowanych oraz Pożyczek celowych udzielanych przez Państwa w ramach prowadzonej Działalności pożyczkowej nie zostały/nie zostaną spełnione łącznie warunki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

W związku z powyższym, nie są/nie będą Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w zakresie Pożyczki Limitowanej oraz Pożyczki celowej, Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2024 r. – mocą art. 7 ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie (Dz. U. z 2022 r. poz. 2339) − weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1028 ze zm.). Dodano w niej m.in. rozdział 5ab „Nadzór nad działalnością instytucji pożyczkowych”.

Zgodnie z art. 59df ust. 1 znowelizowanej ustawy o kredycie konsumenckim,

działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Z powyższego wynika zatem, że na mocy znowelizowanej ustawy o kredycie konsumenckim od 1 stycznia 2024 r. nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlegają instytucje pożyczkowe. Należy jednak zauważyć, że z wniosku nie wynika, aby byli Państwo instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczą z kolei ustalenia, czy jako podmiot udzielający finansowania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa swoim klientom, zarazem będąc podmiotem nadzorowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego (jako MIP oraz w zakresie Działalności emisyjnej) są i będą Państwo uprawnieni w zakresie Pożyczek pozostałych, do rozpoznawania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Pożyczki pozostałe są/będą przez Państwa udzielane na podstawie art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej jako: „KC”), pozostałych przepisów Tytułu XIX Księgi Trzeciej „Zobowiązania”, a także art. 3531 KC.

Z przedstawionego opisu zdarzenia jednoznacznie wynika ponadto, że w zakresie udzielania Pożyczek pozostałych nie podlegacie/nie będzie podlegać Państwo bezpośrednim regulacjom organu nadzoru nad rynkiem finansowym (Komisji Nadzoru Finansowego).

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że skoro w zakresie udzielania Pożyczek pozostałych nie podlegacie/nie będzie podlegać Państwo nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym to nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, odnosi się do jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Treść powołanego powyżej przepisu wskazuje, że w odrębnych ustawach musi zostać zawarte uprawnienie dla podmiotów do udzielania kredytów (pożyczek). Określenie w tym przepisie ustaw regulujących zasady funkcjonowania podmiotów udzielających kredytów (pożyczek) jako „odrębne” oznacza, że nie mogą to być przepisy ustaw regulujących w sposób ogólny wykonywanie wszelkich rodzajów działalności, z wyjątkiem rodzajów działalności podlegających szczegółowym regulacjom. Do tego rodzaju odrębnych ustaw nie może zostać zaliczona ustawa Kodeks cywilny, gdyż przepisy te tworzą ogólne podstawy prawne dla działalności podmiotów objętych zakresem tych przepisów, bez względu na rodzaj działalności.

Powyższe potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3939/06, w którym Sąd wskazał, że: _Użycie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. zwrotu "zasady ich funkcjonowania" oznacza, że zakresem tego przepisu objęte są podmioty działające na podstawie przepisów rangi ustawowej, które regulują sprawy związane z działalnością tych podmiotów prowadzoną w zakresie usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów (pożyczek). Zdaniem Sądu wskazane w tym przepisie zasady funkcjonowania oznaczają regulacje w zakresie przedmiotu działania, zasad organizacji podmiotów, gospodarki finansowej, nadzoru nad działalnością podmiotów. (\`(...)\`) Treść powołanego przepisu wskazuje, że w odrębnych ustawach musi zostać zawarte uprawnienie dla podmiotów do udzielania kredytów (pożyczek). Określenie w tym przepisie ustaw regulujących zasady funkcjonowania podmiotów udzielających kredytów (pożyczek) jako "odrębne" oznacza zdaniem Sądu, że nie mogą to być przepisy ustaw regulujących w sposób ogólny wykonywanie wszelkich rodzajów działalności, z wyjątkiem rodzajów działalności podlegających szczegółowym regulacjom. Do tego rodzaju odrębnych ustaw nie może zostać zaliczona ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.s.d.g.) kodeks spółek handlowych i kodeks cywilny, gdyż przepisy te tworzą ogólne podstawy prawne dla działalności gospodarczej podmiotów objętych zakresem tych przepisów, bez względu na rodzaj działalności._

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że udzielanie przez Państwa Pożyczek pozostałych na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego nie stanowi/nie będzie stanowić udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Zaznaczyć zatem należy, że nie są/nie będą Państwo uprawnieni w zakresie Pożyczek pozostałych, do rozpoznawania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.