Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.238.2016.1.JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-14
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego dotyczącego budowy 3 nowych i modernizacji istniejącego już miejsca postoju pojazdów (utwardzenie gruntu, zakup wyposażenia miejsc postojowych).
Słowa kluczowe: koszt; miejsce-miejsce postojowe; nadleśnictwo; odliczenia; parking; parking-miejsce parkingowe; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego dotyczącego budowy 3 nowych i modernizacji istniejącego już miejsca postoju pojazdów (utwardzenie gruntu, zakup wyposażenia miejsc postojowych) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego dotyczącego budowy 3 nowych i modernizacji istniejącego już miejsca postoju pojazdów (utwardzenie gruntu, zakup wyposażenia miejsc postojowych).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zamiennie jako: Nadleśnictwo) będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej: PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r., poz. 2100, z późn. zm., dalej jako: ustawa o lasach) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

Nadleśnictwo w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione z tego opodatkowania, jak również czynności które są wyłączone z systemu VAT czyli takie, które nie są wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o lasach jest prowadzona działalność:

1.  „administracyjna (…),
2.  gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:
    1.  podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – drewna a także jego sprzedaż w stanie nie przerobionym, zwaną dalej: ((działalnością podstawową));
    2.  uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie, z wyjątkiem skupu – żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także odsprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, zwaną dalej: ((działalnością uboczną));
3.  dodatkową – produkcyjną i usługową na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi”.

Działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na zasadzie rachunku ekonomicznego.

Nadleśnictwo pozyskuje produkty gospodarki leśnej (m.in. drewno, choinki, szyszki, nasiona), które następnie zużywa na własne potrzeby lub sprzedaje. Sprzedaż produktów gospodarki leśnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nadleśnictwo produkuje także sadzonki, które zużywa na własne potrzeby lub sprzedaje, opodatkowując tą sprzedaż podatkiem VAT. Dodatkowo, Nadleśnictwo dokonuje odpłatnego świadczenia usług m.in. na podstawie zawieranych umów najmu, dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa. Część świadczonych usług jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (m.in. najem domów i lokali na cele mieszkaniowe).

Nadleśnictwo, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, prowadzi „trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzania lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz równowagę przyrodniczą;
2.  ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki,
3.  ochronę gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu”.

Zgodnie z art. 8 ustawy o lasach, „Gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych”.

W zakresie prowadzonej gospodarki leśnej, uwzględniając obowiązek prowadzenia tej gospodarki w sposób trwale zrównoważony, Nadleśnictwo złożyło wniosek o dofinansowanie trzech zadań ze środków unijnych w ramach POIiŚ 2014-2020 Priorytet: II. Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, działanie: 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna, Typ projektu: „Ochrona (…) zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych”. Tytuł projektu planowanego do realizacji w Nadleśnictwie to: „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019”.

Zadanie, które Nadleśnictwo będzie realizować w ramach projektu to m.in.:

1\. budowa 3 nowych i modernizacja istniejącego już miejsca postoju pojazdów, w ramach której zostanie przeprowadzone utwardzenie gruntów leśnych i zakupione wyposażenie miejsc postojowych.

Budowa i modernizacja miejsc postoju pojazdów, uwarunkowana jest koniecznością skanalizowania ruchu turystycznego na obrzeżach obszarów należących do sieci Natura 2000 poza najcenniejszymi ich fragmentami. Puszcza jako część A stanowi atrakcyjny obszar turystyczny i rekreacyjny, zarówno dla ludności lokalnej, jak i tej z dalszych regionów województwa "b" i "c", dlatego występuje tutaj duży ruch ludności, zwłaszcza w okresie zbioru płodów runa leśnego oraz w ramach turystyki i rekreacji. Budowa i modernizacja miejsc postoju pojazdów ograniczy antropopresję na obszary leśne, co będzie skutkowało ochroną zasobów leśnych zarówno pod względem przyrodniczym jak i gospodarczym. Z punktu widzenia przyrodniczego poskutkuje m.in. ochroną gatunków i siedlisk obszarów sieci Natura 2000 Bory (…) a także ograniczy płoszenie zwierząt, m.in. wilka.

Z punktu widzenia działalności gospodarczej efektem budowy parkingów leśnych będzie głównie ograniczenie szkodnictwa leśnego m.in.:

1.  zmniejszenie zaśmiecania lasu, co powodować będzie niższe koszty sprzątania lasu, a także umożliwi lepszy wzrost i zachowanie zasobów leśnych;
2.  ograniczenie ilości pożarów i innych zniszczeń w lesie.

Skanalizowanie ruchu ludności przełoży się także na niezakłócanie prac związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej, m.in. z pozyskaniem drewna i hodowlą lasu.

Dzięki uzyskaniu przyjaznej infrastruktury dla ludności zawierającej elementy dydaktyczne (tablice z mapą obszarów chronionych, oraz treściami promującymi walory przyrodnicze Nadleśnictwa) i informacyjne (np. „Nie pal ognia w lesie”) prowadzona będzie również edukacja ekologiczna społeczeństwa nakierowana na zachowanie właściwych postaw w lesie, ze szczególnym naciskiem na ochronę przeciwpożarową. Zostanie również ograniczony problem powstawania „dzikich parkingów” i nielegalnego poruszania się po lesie pojazdami silnikowymi, a także powstrzymane mogą zostać destrukcyjne działania ludności m.in. na nowo zakładane uprawy leśne i drzewostan. W związku z powyższym ograniczenie antropopresji na obszarach leśnych, w tym sieci Natura 2000, pośrednio przełoży się na zachowanie substancji lasu.

Utworzenie miejsc postoju pojazdów stanowi element, z którego będą mogli korzystać również obcokrajowcy przejeżdżający lub odwiedzający lasy Nadleśnictwa, co pozwoli przyciągnąć i zwrócić uwagę turystów z sąsiednich krajów, którzy, obok miejscowej ludności, będą również odbiorcami programu. Co za tym idzie poprzez wybudowanie miejsc postoju pojazdów, Nadleśnictwo będzie mieć możliwość kształtowania pozytywnego wizerunku o sobie i swoich produktach, zarówno wewnątrz jak i na zewnątrz kraju, co pośrednio może przełożyć się na zwiększenie sprzedaży produktów Nadleśnictwa (Nadleśnictwo posiada obecnie tylko 1 odbiorcę drewna z Niemiec).

Dodatkowo poprzez budowę miejsc postoju pojazdów i modernizację już istniejącego miejsca, Nadleśnictwo będzie wypełniało kryteria uzyskania certyfikatu FSC: Zasadę 4, kryterium 4.1. „Społecznościom lokalnym jest oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja i turystyka)”. Certyfikat FSC świadczy o jakości prowadzonej, zrównoważonej gospodarki leśnej, a w konsekwencji o jakości pozyskiwanego drewna. Brak certyfikatu mógłby wpłynąć na obniżenie poziomu sprzedaży drewna. Działanie budowy miejsc postoju pojazdów zostało ujęte w Programie Ochrony Przyrody Nadleśnictwa na lata 2014-2023 oraz Programie Edukacji Leśnej Społeczeństwa w Nadleśnictwie na lata 2014-2023. Pozyskanie środków zewnętrznych przyczyni się do szybszego wybudowania wszystkich miejsc postojowych, a tym samym szybszego i bardziej efektywnego odciążenia lasów, w tym obszarów sieci Natura 2000 od destrukcyjnej działalnością ludności. Prawdopodobnie zatem, jeśli Nadleśnictwo nie uzyskałoby na budowę miejsc postoju pojazdów bezzwrotnych środków zewnętrznych, w przyszłości budowałoby te miejsca postoju pojazdów w całości ze środków własnych.

Infrastruktura, która powstanie w czasie projektu będzie promowana za pomocą portalu społecznościowego, stron internetowych (m.in. strony korporacyjnej Nadleśnictwa), w czasie imprez okolicznościowych i zajęć edukacyjnych organizowanych dla lokalnej ludności w ramach prowadzonej edukacji leśnej społeczeństwa, co również będzie wpływać na budowanie pozytywnego wizerunku Nadleśnictwa.

Nadleśnictwo nie będzie pobierało żadnych opłat za korzystanie z miejsc postoju pojazdów. Wynika to m.in. z faktu, że skanalizowanie ruchu ludności leży w interesie Nadleśnictwa, zarówno z punktu widzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, jak również z punktu widzenia przyrodniczego.

Zgodnie z obowiązującym w Nadleśnictwie Planem Urządzania Lasu (PUL) nie wyłącza się z gospodarki leśnej obszarów na których planowana jest realizacja zadania ani też nie kwalifikuje tych obszarów do obszarów nieprodukcyjnych. Na wszystkich terenach na których prowadzone będą prace związane z realizacją Projektu mogą być prowadzone działania w zakresie użytkowania zasobów drzewnych (pozyskania drewna), w tym użytkowania rębnego.

Koszty realizacji zadania będą stanowiły koszty ogólne Nadleśnictwa i w tej części, w której zadanie zostanie sfinansowane ze środków własnych Nadleśnictwa będą miały pewien wpływ na cenę dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej) opodatkowanych podatkiem VAT.

Wydatki dotyczące nabycia towarów i usług związane z realizacją powyższego zadania w ramach realizacji projektu zostaną udokumentowane otrzymanymi przez Nadleśnictwo fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwo przystępując do realizacji projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ) 2014-2020 będzie miało prawo – biorąc pod uwagę cele którym ma służyć projekt, a także cele Nadleśnictwa, dla których dane zadanie w ramach projektu Nadleśnictwo realizuje – do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego dotyczącego budowy 3 nowych i modernizacji istniejącego już miejsca postoju pojazdów (utwardzenie gruntu, zakup wyposażenia miejsc postojowych), bliżej wyspecyfikowanego w opisie zdarzenia przyszłego, które częściowo sfinansowane zostanie ze środków własnych Nadleśnictwa, a częściowo z bezzwrotnych środków zewnętrznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – dalej zamiennie zwaną: ustawa lub u.p.t.u. – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów, a także z art. 88 ust. 1, 1a, 3a, 3b, 4 ustawy wynika, że warunkami umożliwiającymi podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego są głównie:

1.  posiadanie statusu czynnego podatnika VAT;
2.  występowanie związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (tzn. których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego);
3.  nabycia nie dotyczą usług wymienionych w art. 88 ust. pkt 4;
4.  nie są to wydatki określone w art. 88 ust. 1a;
5.  faktury dokumentujące nabycie nie spełniają przesłanek do nieodliczania z nich podatku VAT wymienionych w art. 88 ust. 3a i 3b.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
2.  wykorzystywanych do czynności podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale zwolnionych z tego podatku na podstawie przepisów szczególnych.

Dodatkowo zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: „sposobem określenia proporcji (\`(...)\`)”.

W piśmie skierowanym do Ministra Środowiska z dnia 30 października 2014 r., nr PT1/063/34/578/LJU/14/RD99334 Minister Finansów, zauważył:

„(\`(...)\`) System odliczeń wynikający z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: „dyrektywą VAT”, jak i ustawy o VAT ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki TSUE w sprawach C-268/83, C-408/98). Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawa do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-29/08).

Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie C-465/03). (\`(...)\`) Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (\`(...)\`)”.

W ocenie Nadleśnictwa planowane działania przewidziane do realizacji w projekcie pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” związane z budową 3 nowych i modernizacją istniejącego już miejsca postoju pojazdów (utwardzenie gruntu, zakup wyposażenia miejsc postojowych) – mając na uwadze cele którym ma służyć projekt, a także cele Nadleśnictwa dla których dane zadanie w ramach projektu realizuje – będą związane zarówno pośrednio z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a także z działalnością Nadleśnictwa, która nie wiąże się w sposób bezsporny z czynnościami opodatkowanymi nawet w sposób pośredni.

W związku z faktem, że Nadleśnictwo nie jest w stanie określić, jaka część powyższych wydatków dotyczy opodatkowanej działalności gospodarczej, a jaka działalności pozostającej poza zakresem u.p.t.u. to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Nadleśnictwo ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze wszystkich faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową 3 nowych i modernizacją istniejącego już miejsca postoju pojazdów (utwardzenie gruntu, zakup wyposażenia miejsc postojowych) w ramach projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a.

Wydaje się oczywistym, że Nadleśnictwo jako podmiot wnioskujący o dofinansowanie może mieć również inne niż wynikające z projektu cele realizacji danych zadań. Cele te nie zawsze są wyartykułowane wprost w treści projektu, ponieważ jego istota wymaga podania i podkreślenia celów nakierowanych na działania ekologiczno-przyrodnicze, ale zamierzone efekty uzyskane w ramach projektu mogą być szersze.

Zgodnie ze stanem faktycznym, który wynika m.in. ze złożonego przez Nadleśnictwo wniosku o dofinansowanie, w ramach projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” realizując zadanie budowy 3 nowych i modernizacji istniejącego już miejsca postoju pojazdów (utwardzenie gruntu, zakup wyposażenia miejsc postojowych) Nadleśnictwo obok celów mających związek z ochroną przyrody, będzie osiągnąć również efekty które pośrednio będą miały związek z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa. Celami tymi są m.in.:

1.  zwiększenie ochrony przeciwpożarowej lasów poprzez edukację ekologiczną społeczeństwa i zmniejszenie ruchu pojazdów w głębi lasu;
2.  edukacja przyrodnicza nastawiona na kreowanie pozytywnego wizerunku Nadleśnictwa i Lasów Państwowych jako całości oraz kształtowanie właściwych postaw i zachowań w lesie, co ma skutkować pośrednio głównie zachowaniem substancji leśnej – drzewostanu;
3.  zmniejszenie antropopresji mające na celu prawidłowy rozwój substancji leśnej (np. drzewostanu) i niezakłócanie ew. prac leśnych.

Wydatki na budowę i modernizację miejsc postoju pojazdów wykazują pośredni związek z działalnością opodatkowaną w szczególności w zakresie jakim służą ochronie przeciwpożarowej lasów i edukacji leśnej. Działania te są kluczowymi elementami zabezpieczania zasobów leśnych, czyli podstawowego elementu, z którego są pozyskiwane i sprzedawane przez Nadleśnictwo produkty.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 832/15 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa Ostrów Mazowiecki przeciwko Ministrowi Finansów, Sąd zauważył:

„(…) Należy podkreślić znaczenie argumentacji Skarżącego, że zwiększanie świadomości ekologicznej może przyczynić się do zachowania substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży. Promocja ta może przyczyniać się do ochrony zasobów leśnych poprzez m.in. edukację społeczeństwa, co zwiększy świadomość społeczeństwa np. co do konieczności ochrony zasobów leśnych, ochrony przeciwpożarowej itd., a w konsekwencji przyczynić się do zwiększenia produkcji drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej (\`(...)\`)”.

Dodatkowo poprzez budowę miejsc postoju pojazdów i modernizację już istniejącego miejsca, Nadleśnictwo będzie wypełniało kryteria uzyskania certyfikatu FSC: Zasadę 4, kryterium 4.1. „Społecznościom lokalnym jest oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja i turystyka)”. Certyfikat FSC świadczy o jakości prowadzonej, zrównoważonej gospodarki leśnej, a w konsekwencji o jakości pozyskiwanego drewna.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 832/15 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa Ostrów Mazowiecki przeciwko Ministrowi Finansów, Sąd zauważył:

„(\`(...)\`) Skoro brak certyfikatu FSC może doprowadzić do istotnego zmniejszenia obrotów z tytułu realizowanej obecnie przez Nadleśnictwo sprzedaży drewna opodatkowanej podatkiem VAT, to należy uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy posiadaniem przez Wnioskodawcę certyfikatu FSC, a wielkością sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę (\`(...)\`)”.

Dodatkowo ustawa o lasach, nakazuje prowadzenie gospodarki leśnej w sposób trwale zrównoważony, czyli m.in. z zachowaniem zasady:

1.  „Ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej;
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych;
    3.  walory krajobrazowe;
    4.  potrzeby nauki”.

Z powyższego wynika również, że nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej bez ochrony przyrody. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 832/15 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa Ostrów Mazowiecki przeciwko Ministrowi Finansów stwierdził: „(\`(...)\`) Stwierdzenie, że Nadleśnictwo wykonuje zadania statutowe, nie wyklucza zatem uznania, że zadania te są wykonywane poprzez prowadzenie działalności gospodarczej (\`(...)\`)”

oraz

„(…) Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie mają również argumenty Skarżącego o tym, że projektowana inwestycja ma istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych wpływając na ochronę tych terenów (\`(...)\`)”.

Sąd zauważył również, że:

„(…) Nadleśnictwo na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może zatem występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). (\`(...)\`) W ocenie Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że budowa ścieżek rowerowych wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz budowa wiaty nie wiążą się ze stosowaniem środków władczych, wobec czego działania te powinny być uznane za podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (…)”.

W ocenie Nadleśnictwa również ochrona przyrody nie jest działaniem w oparciu o reżim publiczno-prawny. Niemniej jednak w tej części zgadza się ze stwierdzeniem Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 października 2014 r. nr PT1/063/34/578/LJU/14/RD99334 skierowanym do Ministra Środowiska, że w ocenie Ministerstwa Finansów „(\`(...)\`) badając związek ochrony gatunków zwierząt i roślin prawnie chronionych z produkcją, czy zabezpieczeniem produkcji lasu należy mieć na uwadze, że podjęcie takich działań nawet na obszarze gospodarki leśnej nie oznacza, że ww. związek istnieje. Niewątpliwie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ochronę zagrożonych wyginięciem gatunków, których celem jest zachowanie równowagi ekosystemu leśnego jest potrzebne, jednak wywodzenie z tego, że nakłady czynione na tego rodzaju projekty wiążą się chociażby w sposób ogólny ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez nadleśnictwa – jest nieuzasadnione”.

W powyższym piśmie Minister Finansów zauważył jednak również wprost:

„(…) Jeżeli jednak Nadleśnictwo ponosiłoby np. wydatki na budowę parkingów leśnych, czy koszy na śmieci w obszarach, które są lub mogłyby być obszarami produkcyjnymi, to wówczas tego rodzaju wydatki jako związane z ochroną obecnego lub przyszłego np. drzewostanu, mogłyby rodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Powyższe stwierdzenie jednoznacznie wskazuje na możliwość odliczania podatku naliczonego od wydatków na budowę parkingów leśnych, jeśli takowe są budowane na obszarach, które są lub mogłyby być obszarami produkcyjnymi. Obszarami takimi są obszary objęte programem NATURA 2000. Miejsca parkingowe, które zostaną wybudowane w ramach projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” będą zlokalizowane na terenach, które nie są wyłączone z produkcji leśnej.

Ponadto w interpretacji indywidualnej IPPP3/443-312/13/16-11/S/ISZ z dnia 20 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że Nadleśnictwu, które o tą interpretację wystąpiło przysługuje prawo do odliczenie podatku naliczonego od wydatków na budowę placu rekreacyjnego wyposażonego w miejsce przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych: „(…) W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy przyjąć, że ponoszone wydatki na budowę wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, częściowo sfinansowanych ze środków własnych Jednostki, a częściowo w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (…) bez wątpienia służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w zakresie sprzedaży drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu (\`(...)\`)”.

Należy również zauważyć, że koszty realizacji zadania będą stanowiły koszty ogólne realizacji przez Nadleśnictwo zadań, i w części w której zostaną sfinansowane z własnych środków Jednostki będą miały pewien wpływ na cenę dostarczanych towarów (produkty działalności leśnej) opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym Nadleśnictwo twierdzi, że ma prawo do odliczania podatku VAT od wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy 3 nowych i modernizacji istniejącego już miejsca postoju pojazdów, w szczególności na utwardzenie gruntu i zakup wyposażenia miejsc postojowych w ramach projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019”.

Mając na uwadze jednak, że miejsca postoju pojazdów służą zarówno celom mającym pośredni związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą Nadleśnictwa, jak również realizacji celów związanych z ochroną przyrody, kwotę podatku do odliczenia powinno się ustalać z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z przyjętą przez Nadleśnictwo metodyką w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przy czym stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

System odliczeń wynikający z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą VAT – jak i ustawy ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zwanego dalej TSUE – w sprawach: C-268/83, C-408/98).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Należy również wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Wobec powyższego należy podkreślić, że brak ścisłego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością opodatkowaną – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. Zgodnie z pkt 1 powyższego przepisu są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe do działalności nadleśnictw należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m.in. samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzania lasu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r., poz. 2100, z późn. zm.), dalej ustawa o lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi”. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, o której mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o lasach.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nadleśnictwo będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione z tego opodatkowania, jak również czynności które są wyłączone z systemu VAT czyli takie, które nie są wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Nadleśnictwo pozyskuje produkty gospodarki leśnej (m.in. drewno, choinki, szyszki, nasiona), które następnie zużywa na własne potrzeby lub sprzedaje. Sprzedaż produktów gospodarki leśnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nadleśnictwo produkuje także sadzonki, które zużywa na własne potrzeby lub sprzedaje, opodatkowując tą sprzedaż podatkiem VAT. W zakresie prowadzonej gospodarki leśnej, uwzględniając obowiązek prowadzenia tej gospodarki w sposób trwale zrównoważony, Nadleśnictwo złożyło wniosek o dofinansowanie trzech zadań ze środków unijnych w ramach POIiŚ 2014-2020 Priorytet: II. Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, działanie: 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna, Typ projektu: „Ochrona (…) zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych”. Tytuł projektu planowanego do realizacji w Nadleśnictwie to: „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019”.

Zadanie, które Nadleśnictwo będzie realizować w ramach projektu to m.in.: budowa 3 nowych i modernizacja istniejącego już miejsca postoju pojazdów, w ramach której zostanie przeprowadzone utwardzenie gruntów leśnych i zakupione wyposażenie miejsc postojowych. Powyższe zadanie, uwarunkowane jest koniecznością skanalizowania ruchu turystycznego na obrzeżach obszarów należących do sieci Natura 2000. Zadanie te ograniczy antropopresję na obszary leśne, co będzie skutkowało ochroną zasobów leśnych zarówno pod względem przyrodniczym jak i gospodarczym. Z punktu widzenia przyrodniczego poskutkuje m.in. ochroną gatunków i siedlisk obszarów sieci Natura 2000, a także ograniczy płoszenie zwierząt, m.in. wilka.

Natomiast z punktu widzenia działalności gospodarczej efektem budowy parkingów leśnych będzie głównie ograniczenie szkodnictwa leśnego m.in. zmniejszenie zaśmiecania lasu, co powodować będzie niższe koszty sprzątania lasu, a także umożliwi lepszy wzrost i zachowanie zasobów leśnych oraz ograniczenie ilości pożarów i innych zniszczeń w lesie.

Skanalizowanie ruchu ludności przełoży się także na niezakłócanie prac związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej, m.in. z pozyskaniem drewna i hodowlą lasu. Zostanie również ograniczony problem powstawania „dzikich parkingów” i nielegalnego poruszania się po lesie pojazdami silnikowymi, a także powstrzymane mogą zostać destrukcyjne działania ludności m.in. na nowo zakładane uprawy leśne i drzewostan. W związku z powyższym ograniczenie antropopresji na obszarach leśnych, w tym sieci Natura 2000, pośrednio przełoży się na zachowanie substancji lasu. Utworzenie miejsc postoju pojazdów stanowi element, z którego będą mogli korzystać również obcokrajowcy przejeżdżający lub odwiedzający lasy Nadleśnictwa, co pozwoli przyciągnąć i zwrócić uwagę turystów z sąsiednich krajów. Poprzez wybudowanie miejsc postoju pojazdów, Nadleśnictwo będzie mieć możliwość kształtowania pozytywnego wizerunku o sobie i swoich produktach, zarówno wewnątrz jak i na zewnątrz kraju, co pośrednio może przełożyć się na zwiększenie sprzedaży produktów Nadleśnictwa (Nadleśnictwo posiada obecnie tylko 1 odbiorcę drewna z Niemiec).

Dzięki realizacji powyższego zadania Nadleśnictwo będzie wypełniało kryteria uzyskania certyfikatu FSC, który świadczy o jakości prowadzonej, zrównoważonej gospodarki leśnej, a w konsekwencji o jakości pozyskiwanego drewna. Brak certyfikatu mógłby wpłynąć na obniżenie poziomu sprzedaży drewna. Działanie budowy miejsc postoju pojazdów zostało ujęte w Programie Ochrony Przyrody Nadleśnictwa na lata 2014-2023 oraz Programie Edukacji Leśnej Społeczeństwa w Nadleśnictwie na lata 2014-2023. Pozyskanie środków zewnętrznych przyczyni się do szybszego wybudowania wszystkich miejsc postojowych, a tym samym szybszego i bardziej efektywnego odciążenia lasów, w tym obszarów sieci Natura 2000 od destrukcyjnej działalnością ludności. Prawdopodobnie zatem, jeśli Nadleśnictwo nie uzyskałoby na budowę miejsc postoju pojazdów bezzwrotnych środków zewnętrznych, w przyszłości budowałoby te miejsca postoju pojazdów w całości ze środków własnych. Nadleśnictwo nie będzie pobierało żadnych opłat za korzystanie z miejsc postoju pojazdów. Wynika to m.in. z faktu, że skanalizowanie ruchu ludności leży w interesie Nadleśnictwa, zarówno z punktu widzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, jak również z punktu widzenia przyrodniczego.

Zgodnie z obowiązującym w Nadleśnictwie Planem Urządzania Lasu (PUL) nie wyłącza się z gospodarki leśnej obszarów na których planowana jest realizacja zadania ani też nie kwalifikuje tych obszarów do obszarów nieprodukcyjnych. Na wszystkich terenach na których prowadzone będą prace związane z realizacją Projektu mogą być prowadzone działania w zakresie użytkowania zasobów drzewnych (pozyskania drewna), w tym użytkowania rębnego.

Koszty realizacji zadania będą stanowiły koszty ogólne Nadleśnictwa i w tej części, w której zadanie zostanie sfinansowane ze środków własnych Nadleśnictwa będą miały pewien wpływ na cenę dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej) opodatkowanych podatkiem VAT.

Przedmiotem pytania Nadleśnictwa jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dotyczących wydatków związanych z realizacją ww. projektu dotyczącego budowy 3 nowych i modernizacji istniejącego już miejsca postoju pojazdów, w ramach którego zostanie przeprowadzone utwardzenie gruntów leśnych i zakupione wyposażenie miejsc postojowych.

W związku z powyższym, tut. Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (…).

Stosownie do art. 8 ustawy o lasach, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Z kolei art. 9 ust 1 ustawy o lasach stanowi, że w celu zapewnienia powszechnej ochrony lasów właściciele lasów są obowiązani do kształtowania równowagi w ekosystemach leśnych, podnoszenia naturalnej odporności drzewostanów, a w szczególności do wykonywania zabiegów profilaktycznych i ochronnych zapobiegających powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożarów.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o lasach, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nabyte w ramach realizowanej inwestycji towary i usługi nie będą miały bezpośredniego, czy nawet pośredniego – na który wskazuje Nadleśnictwo – związku ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przyjmując nawet, że wydatki na budowę i modernizację miejsc postoju pojazdów służą ochronie przeciwpożarowej lasów i edukacji leśnej, które są kluczowymi elementami zabezpieczenia zasobów leśnych, z którego są pozyskiwane i sprzedawane produkty przez Nadleśnictwo, to trudno uznać, że czynności do których będą wykorzystywane miejsca postoju pojazdów ma przełożenie na wzrost sprzedaży opodatkowanej. Nie można także stwierdzić, że zakup towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowego zadania inwestycyjnego ma na tyle duży udział w promocji Nadleśnictwa i w kreowaniu jego dobrego wizerunku, że wpływa na wzrost sprzedaży opodatkowanej. Trudno również stwierdzić, że uzyskanie certyfikatu FSC, ma chociażby pośredni wpływ na zwiększenie sprzedaży drewna. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – Nadleśnictwo nie będzie pobierało żadnych opłat za korzystanie z miejsc postoju pojazdów, w związku z tym również ten fakt potwierdza, że realizacja przedmiotowego zadania przez Nadleśnictwo nie będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

Skoro ww. inwestycja, jak wykazano powyżej, nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, Nadleśnictwu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” dotyczącego budowy 3 nowych i modernizacji istniejącego już miejsca postoju pojazdów, w ramach której zostanie przeprowadzone utwardzenie gruntów leśnych i zakupione wyposażenie miejsc postojowych.

Natomiast, w kontekście prowadzonych przez nadleśnictwa projektów związanych m.in. ze sprawowaniem nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 54 pkt 5 ustawy o lasach – Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na: opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000.

Przepis stanowi też wyjątek od zasady, bowiem w myśl art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Nr 134, poz. 692) wynika, że z dotacji celowych, o których mowa w art. 54 ustawy, finansowane są zadania, na które została udzielona dotacja w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, wobec czego środki te należy oddzielić od środków pozyskiwanych z prowadzenia własnej działalności leśnej.

Powyższe dodatkowo potwierdza, że nie ma związku pomiędzy takimi zadaniami (projektami) celowymi realizowanymi przez Nadleśnictwo, które są finansowane ze źródeł zewnętrznych (w tym także ze środków unijnych) w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, a finansowaną ze środków własnych nadleśnictw pozostałą ich działalnością, w tym gospodarczą, która prowadzona jest na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że nadleśnictwa pokrywają swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów.

Tym samym jedynym związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wykonywaną przez Nadleśnictwo a działaniami związanymi z prowadzeniem gospodarki leśnej w Nadleśnictwie w ramach projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” dotyczącego budowy 3 nowych i modernizacji istniejącego już miejsca postoju pojazdów, w ramach której zostanie przeprowadzone utwardzenie gruntów leśnych i zakupione wyposażenie miejsc postojowych, jest okoliczność, że działalności te są prowadzone przez tę samą jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych. Jednak samo tego rodzaju powiązanie nie jest wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją działalności w zakresie sprawowania nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000.

W ramach dotowanego projektu w zakresie „Ochrony obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” realizowane są bowiem pozaprodukcyjne funkcje lasu. Zatem inny jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach takiego projektu, a inny działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo.

Zatem, skoro przedmiotowy projekt nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Nadleśnictwo, to w świetle przepisów ustawy, nie będzie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z jego realizacją. Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, Nadleśnictwu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” dotyczącego budowy 3 nowych i modernizacji istniejącego już miejsca postoju pojazdów, w ramach której zostanie przeprowadzone utwardzenie gruntów leśnych i zakupione wyposażenie miejsc postojowych, które częściowo sfinansowane zostanie ze środków własnych Nadleśnictwa, a częściowo z bezzwrotnych środków zewnętrznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powołany przez Wnioskodawcę wyrok sądu administracyjnego został wydany w indywidualnej sprawie, w konkretnym stanie faktycznym i w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującej.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.