Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.127.2024.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-21
Teza: Obowiązki w podatku akcyzowym z tytułu rekuperacji energii elektrycznej.
Słowa kluczowe: akcyza; energia-energia elektryczna; nabywca-nabywca końcowy; opodatkowanie; podatnik-podatnik podatku akcyzowego; wyroby-wyroby energetyczne-energia elektryczna; wytworzenie
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Objaśnienie pojęć ustawowych; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Zakres przedmiotowy; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Deklaracja podatkowa. Terminy płatności akcyzy.-Energia elektryczna - deklaracje i termin płatności.; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Podatnik akcyzy, właściwość organów podatkowych-Podatnik akcyzy; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego-Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego-Przedmiot opodatkowania w przypadku energii elektrycznej
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 19; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 21; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 4; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 5; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 11-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9-ust. 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9-ust. 3; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13-ust. 1-pkt 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 24

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 12 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, uznania za podatnika podatku akcyzowego oraz określenia czy Wnioskodawca jest nabywcą końcowym, wpłynął 20 czerwca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w (…). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…) przewozów kolejowych (…).

Pojazdy kolejowe Spółki są zasilane energią elektryczną pochodzącą z sieci dystrybucyjnej należącej do Y S.A. (dalej: Operator Sieci Dystrybucyjnej), która za pośrednictwem sieci trakcyjnej należącej do Z S.A. (dalej: Z) może zostać dostarczona bezpośrednio do pojazdu kolejowego albo w przypadku wystąpienia zjawiska rekuperacji może zostać doń dostarczona za pośrednictwem innego pojazdu kolejowego. W opisanym stanie faktycznym Spółka nigdy nie występuje jako operator sieci dystrybucyjnej.

Spółka nie posiada koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną (dalej: koncesja) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266, z późn. zm.; dalej: Prawo energetyczne), jako podmiot zwolniony z takiego obowiązku na podstawie art. 32 ust. 1 pkt. 1 lit. f Prawa energetycznego. Koncesję posiada natomiast Operator Sieci Dystrybucyjnej w celu dystrybucji energii elektrycznej.

Pojazdy kolejowe Wnioskodawcy pobierają energię elektryczną z sieci trakcyjnej i przekształcają ją w energię kinetyczną pojazdu. Pobranie energii jak i jej przekształcenie w inną formę energii, możliwą do późniejszego odzyskania (np. kinetyczną), nie stanowią zużycia (konsumpcji) energii i Wnioskodawca nie uzyskuje w tym momencie statusu odbiorcy końcowego. Wnioskodawca wskazuje, że część pojazdów kolejowych Spółki posiada możliwość rekuperacji energii. Proces ten polega na zwrocie uprzednio pobranej energii elektrycznej podczas hamowania taboru kolejowego (dalej: Energia rekuperowana). Należy jednak podkreślić, że energia ta jest tą samą energią, która została uprzednio pobrana przez pojazd kolejowy i nie stanowi wytworzenia nowego jej wolumenu.

W przypadku stanu faktycznego opisywanego przez Wnioskodawcę, gdy na tym samym odcinku sieci trakcyjnej znajduje się inny pojazd kolejowy, Energia rekuperowana zwracana jest do sieci trakcyjnej i pobierana jest przez inny pojazd kolejowy. Ilość Energii rekuperowanej, która została pobrana przez inny pojazd kolejowy wykazywana jest na liczniku energii jako ilość energii oddanej (dalej: Energia oddana). Możliwe jest również przekazanie Energii oddanej do dwóch lub większej ilości pojazdów kolejowych znajdujących się na tym samym odcinku zasilania sieci trakcyjnej.

Ze względu na charakter energii elektrycznej, która nie jest rzeczą, a pozostaje zbliżona do rzeczy oznaczonych co do gatunku nie ma technicznej możliwości ustalenia, który spośród innych pojazdów kolejowych znajdujących się na tym samym odcinku zasilania sieci trakcyjnej, co pojazd Spółki, który zwrócił energię elektryczną w ramach rekuperacji i oddał ją do sieci, skorzystał z Energii oddanej oraz w jakim zakresie wykorzystał on Energię oddaną przez dany pojazd kolejowy Spółki. Jednocześnie, w przypadku rekuperacji ze względu na właściwości energii elektrycznej zasadniczo niemożliwe jest jej magazynowanie. Jest ona zatem albo zużywana natychmiast przez hamujący pojazd w przypadku braku innych pojazdów zdolnych do pobrania Energii rekuperowanej albo zostaje pobrana przez inny pojazd kolejowy z wykorzystaniem sieci trakcyjnej danego odcinka zasilania.

Spółka w żadnym przypadku nie dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz innego przewoźnika. Z chwilą oddania energii do sieci trakcyjnej, to Operator Sieci Dystrybucyjnej jest podmiotem dokonującym jej sprzedaży niezależnie od tego czy energia ta trafia do innego pojazdu Spółki, czy też do pojazdu innego przewoźnika. W obu przypadkach sprzedaż wynikająca ze zużycia (konsumpcji) dokumentowana jest fakturą, a nabywca energii (Spółka lub inny przewoźnik), jako konsument (odbiorca końcowy) tejże energii obciążany jest wysokością należnego podatku akcyzowego uwzględnionego w cenie energii elektrycznej.

Pojazdy kolejowe na powrót przekształcając energię kinetyczną do jej pierwotnej elektrycznej postaci zwiększają napięcie w sieci trakcyjnej aż do momentu, gdy osiągnie wartość maksymalną (\`(...)\`) V. W sytuacji, gdy brak jest możliwości przekazania Energii rekuperowanej innemu pojazdowi, wartość napięcia osiąga wartość maksymalną (\`(...)\` V) i energia ta rozpraszana jest na rezystorach hamowania (jest zużywana), co powoduje zmianę Energii rekuperacji na energię cieplną oddawaną do otoczenia i stanowi jej zużycie. Energia rekuperowana jest w takim przypadku bezpowrotnie konsumowana (zużywana). W przeciwnym wypadku, energia rekuperowana przekazywana jest do innego pojazdu za pośrednictwem sieci trakcyjnej. Takie przekazanie energii nie stanowi jej konsumpcji (zużycia) przez pojazd przekazujący.

Pojazdy kolejowe Spółki posiadające techniczną możliwość przeprowadzenia procesu rekuperacji energii, posiadają również dwukierunkowy układ pomiarowo-rozliczeniowy, który mierzy Energię pobraną oraz Energię oddaną przez dany pojazd kolejowy. Ilość Energii rekuperowanej, która jest odzyskiwana w procesie hamowania, gdy nie jest zwracana do sieci, stanowi zużycie w związku z bezpowrotnym rozproszeniem do otoczenia jej w postaci ciepła i jej ilość nie jest wykazywana na liczydle Energii oddanej układu pomiarowo-rozliczeniowego (wskazywana jest w liczniku Energii pobranej).

Spółka uzyskała dokument pt. Analiza techniczna w zakresie opisu zjawiska rekuperacji energii elektrycznej przez pojazdy trakcyjne, sporządzony przez jednostkę notyfikowaną tj. (…). W wyniku przeprowadzonej analizy w dokumencie tym stwierdzono, że energia elektryczna przekształcona z energii kinetycznej pojazdu (rekuperacja) nie może być traktowana jako nowy wolumen energii, zatem nie można mówić o wytwarzaniu energii w drodze rekuperacji.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w celach rozliczeniowych wielkość zużycia energii (ilość energii skonsumowanej) zgodnie z zawartą przez Spółkę umową na dostawę energii wyznaczana jest w oparciu o różnicę Energii pobranej (powiększonej o wielkość strat w sieci trakcyjnej) oraz Energii oddanej (zrekuperowanej przez pojazdy Spółki). Wyznaczona w ten sposób wielkość zużycia energii stanowi podstawę do wystawienia faktury. Sposób wyliczenia zużytej energii jest zgodny z przepisami prawa powszechnie obowiązującego (z prawem energetycznym).

### Pytania

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym zwrot uprzednio pobranej energii elektrycznej w procesie rekuperacji energii podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy energia ta oddawana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą?

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca, będący podmiotem nieposiadającym koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zwrotu wcześniej pobranej energii w procesie rekuperacji energii podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy energia ta zwracana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci?

3\. Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca, będący podmiotem nieposiadającym koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne jest na jakimkolwiek etapie obrotu energią nabywcą końcowym energii elektrycznej zwróconej w procesie rekuperacji podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy energia ta zwracana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W opisanym stanie faktycznym zwrot energii elektrycznej w procesie rekuperacji energii podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy energia ta oddawana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą.

2\. W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca, będący podmiotem nieposiadającym koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zwrotu energii w procesie rekuperacji energii podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy energia ta zwracana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci.

3\. W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca, będący podmiotem nieposiadającym koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne nie jest na żadnym etapie obrotu energią nabywcą końcowym energii elektrycznej zwróconej w procesie rekuperacji podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy energia ta zwracana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci.

Uzasadnienie:

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy konwersja energii kinetycznej w energię elektryczną w procesie rekuperacji energii podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy, a także oddanie te energii do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci nie jest czynnością, która podlega opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Co istotne, energia elektryczna nie jest zatem wyrobem energetycznym. Została ona wymieniona w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 3, pod kodem CN 2716 00 00.

Art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy akcyzowej stanowi, że nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, z wyłączeniem:

a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 380) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 i 825),

c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

W myśl art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ustawa akcyzowa przewiduje zamknięty katalog czynności opodatkowanych w przypadku energii elektrycznej. Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyłącznie:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużyte w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobrane nielegalnie.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w odróżnieniu od np. wyrobów energetycznych produkcja energii elektrycznej nie jest czynnością, która podlega opodatkowaniu akcyzą - nie została ona bowiem wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych w art. 9 ustawy. Przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej został uregulowany m.in. poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo energetyczne.

W myśl art. 9 ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Wynika to z tego, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym.

W przypadku, gdy mamy do czynienia z energią elektryczną regulacje ustawy akcyzowej przewidują również szczegółowe zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 ustawy;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Powyższe zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej są także konsekwencją art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283 z 31.10.2003, s. 51 z póżn. zm.), zgodnie z którym dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Prawodawca unijny uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną, uznał że wymagalność podatku powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Celem tego zabiegu było uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do momentu konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (Krzysztof Lasiński-Suleck (red.), Wojciech Morawski, Komentarz do art. 21 dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacja wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych energii elektrycznej, LEX 2014; oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 859/09, z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 995/09, z 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1319/12, z 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10; teza:

„W przypadku wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania”.

Opodatkowaniu akcyzą polega ostatni etap obrotu energią elektryczną, czyli

‒ etap wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu przez podmiot posiadający koncesję albo

‒ zużycie energii wyprodukowanej przez podmiot posiadający koncesję lub podmiot nieposiadający takiej koncesji, ale który sam wyprodukował zużywaną energię.

Tym samym, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że w zakresie energii elektrycznej opodatkowaniu akcyzą nie podlega:

‒ obrót energią elektryczna pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję,

‒ wydanie energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez nabywcę końcowego, który tę energię wytworzył,

‒ wydanie energii elektrycznej podmiotowi nieposiadającemu koncesji przez nabywcę końcowego, który tę energię wytworzył.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że nie posiada koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego. Spółka wskazała również, że należące do niej pojazdy kolejowe zasilane są energią pobieraną z sieci dystrybucyjnej podmiotu posiadającego ww. koncesję, tj. do Operatora Sieci Dystrybucyjnej, za pośrednictwem sieci trakcyjnej należącej do Z.

Jak wskazano zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE podatek akcyzowy w przypadku energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie jej dostawy przez dystrybutora.

Przez dostawę należy rozumieć przeniesienie faktycznego władztwa nad rzeczą, a zatem podmiot odbierający staje się właścicielem rzeczy. Właściciel może z rzeczy korzystać, pobierać z niej pożytki, zniszczyć ją lub porzucić. Co do zasady energia elektryczna nie jest rzeczą sensu stricto, lecz traktowana jest jak rzecz oznaczona co do gatunku. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na charakter energii elektrycznej, uprawnienia właściciela energii elektrycznej są ograniczone wyłącznie do możliwości jej zużycia.

W zdecydowanej większości przypadków zużycie energii następuje niemalże jednocześnie z jej poborem i wtedy dochodzi do jej dostawy. Przykładowo energia elektryczna pobierana jest poprzez instalację doprowadzającą ją do źródła światła lub źródła ciepła, a następnie następuje jej zużycie (konsumpcja, bezpowrotna utrata użyteczności energii elektrycznej) w urządzeniu wykonawczym poprzez rozświetlenie lub ogrzanie pomieszczenia. Wówczas operator systemu dystrybucyjnego (dalej: OSD) w istocie traci faktyczne władztwo nad energią w momencie dostawy, która następuje w momencie rozproszenia energii (w opisywanym przypadku w postaci światła lub ciepła) poza połączony ze sobą funkcjonalnie układ zamknięty stanowiący sieć elektryczną oraz urządzenie w obrębie, którego operator to władztwo faktyczne nad energią posiadał.

W przypadku omawianej rekuperacji zużycie nie następuje jednocześnie w momencie poboru energii. Świadczy o tym zarówno charakterystyka przemian energetycznych jak i istota dostawy w rozumieniu faktycznego władztwa nad energią.

W przypadku pojazdów trakcyjnych energia elektryczna, która zamieniania jest w energię kinetyczną nie traci swojej użyteczności do momentu rozproszenia jej w postaci ciepła do otoczenia w momencie hamowania pojazdu. Oznacza to, że mimo przepływu energii z sieci trakcyjnej do pojazdu trakcyjnego faktyczne władztwo nad energią posiada w dalszym ciągu OSD. Bowiem to OSD posiada możliwość dostarczenia energii innemu podmiotowi w momencie, gdy energia ta zostanie zrekuperowana (odzyskana) i przepłynie do innego pojazdu. Niemniej pojazd ten nadal będzie znajdował się w obszarze układu zamkniętego sieć-pojazdy trakcyjne. Kontynuując, pojazd ten pobierając energię będzie mógł ją zrekuperować lub zużyć ją i w efekcie definitywnie pozbawić OSD władztwa nad tą energią. Należy podkreślić, że dopiero moment pozbawienia OSD faktycznego władztwa nad energią stanowić będzie moment dostawy, a zatem moment wymagalności podatku akcyzowego.

A contrario - gdyby od Energii oddanej w wyniku rekuperacji został pobrany podatek akcyzowy, doszłoby to zniweczenia zasady jednofazowości tego podatku, bowiem dochodziłoby do sytuacji, w której od tej samej ilości energii podatek akcyzowy pobierany jest na kilku etapach obrotu.

Z technicznego punktu widzenia proces rekuperacji nie stanowi wytworzenia energii, ponieważ w naukach ścisłych mianem tym określa się proces konwersji energii pierwotnej (paliw, źródeł odnawialnych itp.) w energię wtórną. Natomiast proces rekuperacji jest zjawiskiem konwersji energii wtórnej (energii kinetycznej hamującego pojazdu kolejowego) na inną jej postać (energię elektryczną).

Spółka wskazuje, że analiza słowa „wytwarzanie” w przypadkach procesów energetycznych nie może sprowadzać się tylko i wyłącznie do słownikowej definicji tego słowa oraz zasadach wykładni językowej na poziomie języka potocznego, ponieważ w przedmiotowym przypadku jest ona niewystarczająca i prowadziłaby do absurdalnych wniosków, sprzecznych z prawami fizyki.

Zgodnie z uzyskaną przez Spółkę Analizą techniczną w zakresie opisu zjawiska rekuperacji energii elektrycznej przez pojazdy trakcyjne sporządzoną przez jednostkę notyfikowaną, (…) energia elektryczna przekształcona z energii kinetycznej pojazdu (rekuperacja) nie może być traktowana jako nowy wolumen energii, ponieważ jest odzyskiwana z istniejącego ruchu pojazdu. W przedmiotowej opinii wskazano, że zgodnie z prawem zachowania energii, energia nie może powstać z niczego ani też zniknąć całkowicie, może natomiast ulegać wielokrotnym przemianom i przechodzić do coraz to innej postaci w wyniku powtarzających się zjawisk konwersji i transformacji. „Wytwarzaniem” energii określa się proces konwersji energii pierwotnej (paliw kopalnych, źródeł odnawialnych itp.) w energię wtórną (tak jak ma to miejsce w elektrowniach), nie zaś proces konwersji energii wtórnej (energii kinetycznej) na inną jej postać (energię elektryczną). Energia elektryczna będąca wynikiem zjawiska rekuperacji nie stanowi nowego wolumenu wprowadzanego przez Spółkę do sieci trakcyjnej w wyniku spalania paliw kopalnych ani innych procesach chemicznych, tym samym nie stanowi zamiany energii pierwotnej w energię wtórną. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy błędnym jest twierdzenie o wytwarzaniu energii w drodze rekuperacji. A contrario - bilans energetyczny przejazdu pojazdu kolejowego następowałby zgodnie ze wzorem:

_Energia pobrana = Energia pobrana + Energia oddana_

a zatem pojazdy kolejowe stanowiłyby przykład perpetuum mobile, czyli takiego urządzenia, które zużywa mniej energii niż wytwarza.

W świetle praw fizyki podkreślenia wymaga fakt, że rozpędzenie pojazdu do określonej prędkości nie prowadzi do konsumpcji (zużycia) energii elektrycznej. Zgodnie z zasadą zachowania energii i wzorem:

_E__k__\=__m__V__2/__2_

gdzie:

Ek - wielkość energii kinetycznej,

m - masa,

V - wielkość prędkości,

w przypadku gdyby pojazd skonsumował (zużył) pobraną energię, jej wartość musiałaby być równa zeru, a zatem wartość prędkości również musiałaby być równa zeru, tym samym pojazd musiałby się zatrzymać. Tak się jednak nie dzieje. Na marginesie powyższych rozważań wskazać należy, że podstawową cechą określającą właściwości energii elektrycznej jest zdolność do wykonania pracy dzięki niej. Z kolei konsumpcją (zużyciem) jest bezpowrotna utrata jakości właściwej dla celu, któremu dana rzecz służy. Zmiana nośnika energii nie wpływa w żaden sposób na tę cechę jakościową, a zatem abstrahując nawet od praw fizyki nie można w tym wypadku mówić o tym, że energia ta została skonsumowana.

Niezależnie jednak od powyższego również w przypadku, gdy w opisanym stanie faktycznym dochodzi do przekazania energii z pojazdu hamującego (rekuperacja) do sieci trakcyjnej i możliwości jej wykorzystania przez inny pojazd, w ocenie Wnioskodawcy, nadal nie dojdzie do zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, ponieważ energia ta nie zostanie przez Wnioskodawcę sprzedana do innego nabywcy końcowego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podczas przejazdu pojazdu kolejowego Spółki mogą mieć miejsce dwa schematy przepływu energii elektrycznej:

1) Energia rekuperowana powstała podczas hamowania pojazdu może zostać zwrócona do sieci trakcyjnej i wykorzystana przez inny pojazd kolejowy, jeżeli na tym samym odcinku zasilania, na którym znajduje się pojazd zwracający energię w procesie rekuperacji znajduje się inny pojazd kolejowy, który posiada możliwość odbioru energii z sieci trakcyjnej, albo

2) z uwagi na brak możliwości przekazania energii innemu pojazdowi kolejowemu Energia rekuperowana jest wykorzystywana w procesie hamowania, co powoduje zmianę energii kinetycznej pojazdu na energię cieplną, rozpraszaną w otoczeniu i stanowi jej zużycie.

W pierwszym z powyższych scenariuszy Energia oddana jest pobierana przez inny pojazd kolejowy podłączony do sieci trakcyjnej, a następnie może zostać przezeń zużyta albo ponownie zrekuperowana (jeżeli pojazd ten posiada możliwość rekuperacji). Pojazd ten może być przy tym innym pojazdem kolejowym należącym do Wnioskodawcy, bądź też pojazdem należącym do innego przewoźnika. Opodatkowanie akcyzą w tym przypadku Energii oddanej, przyjmując błędnie, że została ona uprzednio zużyta, jak wskazano powyżej prowadziłoby w ocenie Spółki do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, gdyż ta sama energia podlegałaby opodatkowaniu kilkukrotnie.

Należy wskazać jednak, że Spółka w żadnym przypadku nie dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz innego przewoźnika. Z chwilą oddania energii do sieci trakcyjnej, to Operator Sieci Dystrybucyjnej jest podmiotem dokonującym jej sprzedaży niezależnie od tego czy energia ta trafia do innego pojazdu Spółki, czy też do pojazdu innego przewoźnika. W obu przypadkach sprzedaż dokumentowana jest fakturą, a nabywca energii, jako konsument tejże energii obciążany jest wysokością należnego podatku akcyzowego uwzględnionego w cenie energii elektrycznej.

Efektywnie zatem energia wynikająca z procesu rekuperacji przez pojazd kolejowy Spółki i zwracana do sieci trakcyjnej jest zatem opodatkowywana na dalszym etapie obrotu - w chwili sprzedaży przez Operatora Sieci Dystrybucyjnej energii znajdującej się w sieci trakcyjnej do przewoźnika, będącego właścicielem pojazdu, który w chwili oddawania energii przez pojazd Wnioskodawcy znajdował się na tym samym odcinku zasilania, co ten pojazd i energię tę zużył. W przypadku zaś gdyby właściciel ten energię pobrał i następnie zrekuperował, zostanie ona sprzedana ostatecznie temu odbiorcy, który tę energię faktycznie zużył (któremu faktycznie została wydana).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że ze względu na właściwości fizyczne energii elektryczne niemożliwe jest potwierdzenie, że konkretna ilość energii elektrycznej pobieranej z sieci trakcyjne przez pojazdy Spółki jest energią elektryczną, która została oddana wcześniej przez inny pojazd Spółki czy bezpośrednio pobrana z podstacji trakcyjnej, która zasila dany odcinek zasilania sieci trakcyjnej - tym samym w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie również do sytuacji opisanej w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy tj. zużycia energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię. Świadczy również o tym fakt, że Energia oddana stanowi różnicę między Energią pobraną (powiększoną o współczynnik strat w sieci trakcyjnej), a jej faktycznym zużyciem. Zatem jest ona niewykorzystaną częścią Energii pobranej i nie stanowi nowego wolumenu energii. Tym samym, jeżeli nie dochodzi do produkcji „nowej” energii w ogóle, to tym bardziej nie może dojść do jej konsumpcji (zużycia) przez jakikolwiek podmiot.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie energii elektrycznej Spółka nie dokonuje zatem żadnej ze wskazanych w katalogu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że wcześniej pobrana energia elektryczna, która jest zwracana w procesie rekuperacji podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy w taki sposób, że energia ta oddawana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Wnioskodawca ma świadomość faktu, że w zbliżonym stanie faktycznym wydana została interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.45.2022.1.MK, w której organ wskazał co następuje: „Stwierdzić zatem należy, że nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą zarówno samo wytworzenie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na skutek zjawiska rekuperacji energii elektrycznej w następstwie hamowania pojazdu kolejowego, jak i nie stanowi przedmiotu opodatkowania, wydanie (wprowadzenie do sieci przez Wnioskodawcę) energii elektrycznej wytworzonej w procesie rekuperacji podmiotowi posiadającemu koncesję”, jednak się z nią nie zgadza z uwagi, na fakt, że rekuperacja nie jest wytwarzaniem energii, co wynika z przedstawionych praw fizyki i zostało również potwierdzone przez (…) w wydanej Analizie technicznej w zakresie opisu zjawiska rekuperacji energii elektryczne przez pojazdy trakcyjne.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2:

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W przedmiotowym przypadku rekuperacji energii, nie dochodzi do zużycia energii, co wynika wprost ze wzoru:

_E(t)=∫p(τ)d__τ_

gdzie:

E - wielkość zużycia energii na cele trakcyjne,

p - wartość mocy chwilowej.

Spółka stoi na stanowisku, że uzasadnienie dotyczące pytania nr 1 ma zastosowanie również do stanowiska dotyczącego pytania nr 2. Jak wskazano wyżej w opisanym stanie faktycznym Spółka nie dokonuje żadnej czynności opodatkowanej wskazanej w art. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym nie występuje również jako nabywca końcowy zużywający energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należne wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Poprzednio pobrana energia zwracana jest w procesie rekuperacji przez pojazd kolejowy Spółki. Za pośrednictwem sieci trakcyjnej energia ta odbierana jest przez inne pojazdy kolejowe. W przypadku, gdy inny pojazd kolejowym, znajdujący się na tym samym odcinku zasilania pobierze ją i zużyje, energia ta jest sprzedawana, a zatem jest ona efektywnie opodatkowywana na dalszym etapie obrotu.

Uwzględniając treść przywołanych przepisów oraz przedstawiony stan faktyczny w ocenie Spółki Wnioskodawca, będący podmiotem nieposiadającym koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zwrotu energii w procesie rekuperacji energii podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy energia ta zwracana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy, nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, z wskazanymi już powyżej wyłączeniami.

Precyzując i dookreślając pojęcie „nabywcy końcowego” w ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca zdecydował się na przyjęcie jednoznacznego kryterium identyfikacji, stanowiąc (oprócz wyjątku dotyczącego spółek prowadzących giełdę towarową), że pojęcie to oznacza podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłania, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 517/10).

W ocenie Spółki, aby stwierdzić, że dany podmiot występuje w konkretnym stanie faktycznym, jako nabywca końcowy łącznie muszą zostać spełnione dwie przesłanki:

1) podmiot musi nabyć energię elektryczną oraz

2) nie może posiadać koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu Prawa energetycznego, czyli być tzw. podmiotem niekoncesjonowanym.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Spółka jest podmiotem nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.

W opisanym stanie faktycznym nabycie energii następuje poprzez jej zużycie. Takiego zużycia nie stanowi ani pobór ani zamiana energii elektrycznej w energię kinetyczną, ponieważ jej użyteczność nie jest bezpowrotnie stracona (energię tę można zrekuperować).

Należy wskazać, że energia zwrócona w procesie rekuperacji podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy zwracana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci, który taką koncesję posiada.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podczas przejazdu pojazdu kolejowego Spółki mogą mieć miejsce dwa schematy przepływu energii elektrycznej:

1) energia rekuperowana powstałej podczas hamowania pojazdu zwracana jest do sieci trakcyjnej i pobierana przez inne pojazd kolejowy, jeżeli na tym samym odcinki zasilania, na którym znajduje się pojazd oddający energię powstałą w procesie rekuperacji znajduje się inny pojazd kolejowy, który posiada możliwość odbioru energii z sieci trakcyjnej, albo

2) z uwagi na brak możliwości przekazania energii innemu pojazdowi kolejowemu Energia rekuperowana jest zużywana (konsumowana) w procesie hamowania, co powoduje zmianę energii kinetycznej pojazdu na energię cieplną, rozpraszaną w otoczeniu.

W pierwszym z powyższych scenariuszy Energia oddana jest pobierana przez inny pojazd kolejowy podłączony do sieci trakcyjnej i może zostać przez niego zużyta albo może zostać ponownie zrekuperowana i zostać przekazana do innego pojazdu. Pojazd odbierający Energię oddaną może być przy tym innym pojazdem kolejowym należącym do Wnioskodawcy, bądź też pojazdem należącym do innego przewoźnika.

W opisanym stanie faktycznym w przypadku zwrotu energii elektrycznej w procesie rekuperacji przez pojazd kolejowy Wnioskodawcy nie dochodzi do „nabycia” tej energii przez samego Wnioskodawcę. Energia ta oddawana jest do sieci trakcyjnej, jeśli na tym samym odcinku zasilania sieci trakcyjnej znajduje się inny pojazd, który jest zdolny ją pobrać. Pojazd ten następnie może tę energię zużyć albo dalej zrekuperować.

Spółka zaznacza, że jest nabywcą końcowym energii elektrycznej wyłącznie w zakresie energii zużytej, której wielkość w zapisie matematycznym wyznacza się jako różnicę pomiędzy ilością energii pobranej (powiększonej zgodnie z umową o współczynnik strat w sieci trakcyjnej) i oddanej z sieci trakcyjnej Z, która przyłączona jest do sieci dystrybucyjnej Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Znajduje to odzwierciedlenie w fakturze za zużytą energię otrzymywaną przez Wnioskodawcę.

Uwzględniając powyższe w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym Spółka, będąca podmiotem nieposiadającym koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne nie jest na żadnym etapie obrotu energią nabywcą końcowym energii elektrycznej zwróconej w procesie rekuperacji podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy energia ta zwracana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 3, pod kodem 2716 00 00 wymieniono energię elektryczną.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.), z wyłączeniem:

a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 380) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646 i 825),

c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Jak wynika z art. 4 ustawy:

Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

W świetle art. 5 ustawy:

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Jak wynika z art. 9 ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jak stanowi art. 24 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Na wstępie oceny Państwa stanowiska względem wątpliwości postawionych we wniosku zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, Organ obowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia sprawy, tj. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności ściśle przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zakresie treści postawionego pytania/pytań. Zobligowany przy tym jest uwzględnić treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego jak i zasady wykładni tego prawa, z uwagi na jego specyfikę i niezależności (zasada autonomii prawa podatkowego). Dokonując wykładni prawa podatkowego Organ nie może równocześnie kierować się w swych rozstrzygnięciach innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają z przepisów prawa podatkowego i zasad ich wykładni, gdyż to wyłącznie przepisy prawa podatkowego - w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym - określają kiedy i na jakich zasadach m.in. energia elektryczna podlega lub nie opodatkowaniu akcyzą.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wyłącznym źródłem prawa podatkowego są akty prawne zawierające normy generalne, czyli ogólne ze względu na podmioty (kategorie podmiotów), do których są skierowane, i abstrakcyjne ze względu na przedmiot, czyli zachowanie się ich adresatów. Tak jak i w zakresie innych gałęzi prawa, do prawa podatkowego mają zastosowanie zasady Konstytucji RP. Jednak podatkom poświęcono ponadto specjalnie dwa artykuły ustawy zasadniczej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W myśl natomiast art. 217, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Szczególnego znaczenia nabiera ta ostatnia norma, ponieważ nakłada ona obowiązek zachowania ustawowej formy regulacji podatkowej we wskazanym w nim zakresie; zapewnia generalny charakter unormowań podatkowych, nakazując kierować je do ogółu podatników a grupy podmiotów zwolnionych określać poprzez kategorie; wymaga abstrakcyjności reguł określających przedmiot opodatkowania oraz wyznacza zasady przyznawania ulg i umorzeń. Art. 217 Konstytucji stanowi o wszystkich elementach konstrukcyjnych, a reguły tego przepisu mają gwarantować, że normodawca nie będzie nakładał ciężarów podatkowych innymi aktami niż ustawy. Art. 217 Konstytucji RP w rzeczywistości reguluje tę wyłączność, i to w sposób specyficzny, właściwy tylko dla prawa podatkowego. Nie można bowiem w stosunku do ustaw funkcjonujących w innych gałęziach prawa, nawet gdy regulują prawa i obowiązki jednostki, ustalić tak jednoznacznie ich treści (por. Buczek A., Dzwonkowski H., Etel L., Gliniecka J., Glumińska-Pawlic J., Huchla A., Miemiec W., Ofiarski Z., Serwacki J., Zdebel M., Zgierski Z., Prawo podatkowe, Warszawa 2006; R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008).

Należy wskazać, że na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie.

Jak zauważono w komentarzu do art. 4 ustawy (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck), do podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie ulgi i zwolnienia określone w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z zasadą autonomiczności akcyzy ulgi i zwolnienia mające do niej zastosowanie mogą być wprowadzane tylko na podstawie ustawy. Dla skuteczności zwolnień i ulg konieczne jest, aby znajdowały się one w komentowanej ustawie lub w akcie prawnym wydanym na mocy delegacji ustawowej z niej wynikającej (jeżeli taka w ogóle została przewidziana). Nie tylko same instytucje ulg i zwolnień muszą być określone w ustawie, lecz również warunki ich stosowania. Zasada wprowadzona omawianym przepisem ma także jeszcze jeden istotny cel - zapewnia ona chociażby minimalną przejrzystość w zakresie istnienia bądź nieistnienia odpowiednich ulg i zwolnień. Gdyby nie przewidziano w ustawie komentowanej regulacji, instytucje te mogłyby się znajdować w wielu aktach prawnych, często w ogóle niezwiązanych z problematyką podatkową. To z kolei spowodowałoby jeszcze większe skomplikowanie i brak jakiejkolwiek transparentności akcyzy.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. w art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy jak i treść art. 4 i art. 5 ustawy są zatem odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Tym samym, autonomia prawa podatkowego oznacza, że nawet w przypadku identycznego zdefiniowania pewnych pojęć w innych dziedzinach prawa, ich znaczenie na gruncie prawa podatkowego może być różne. Służą one bowiem do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami (por. uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21; wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3167/16).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że jak, co do zasady, do materialnego prawa podatkowego nie można zaliczyć m.in. ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1436, ze zm.), gdyż jak jednolicie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, uregulowania te nie mogą stanowić podstawy do kształtowania obowiązków i praw wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy (por. prawomocne orzeczenia WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 275/16; WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 450/16; WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2016 r,. sygn. akt III SA/Po 228/16; WSA w Gliwicach z 11 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 270/16; WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 852/16; WSA w Rzeszowie 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 544/17; NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18), tak podstawą do ustalania praw i obowiązków w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie może być m.in. cytowana fragmentarycznie przez Państwa Analiza techniczna.

Uzyskany przez Państwa dokument nie stanowi źródła prawa podatkowego i nie może stanowić podstawy do ustalania Państwa praw i obowiązków w podatku akcyzowym.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat konieczności dostosowania do zasad określonych w innych dziedzinach, aktach prawnych czy też zamierzeń i praktyk gospodarczych podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Dokonując wykładni prawa podatkowego konieczne bowiem jest odwołanie się do tego, co ustawodawca tworząc określne przepisy prawa podatkowego chciał osiągnąć. W procesie wykładni - zgodnej z założeniem o racjonalności prawodawcy - należy uwzględniać cele danego przepisu, aby chronić określone, założone przez prawodawcę, wartości, w tym realizować cele ochronne danej normy, względnie dążyć do uniknięcia określnego stanu rzeczy (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady - reguły - wskazówki, Warszawa 2017, s. 262 263).

Nie należy tracić z pola widzenia, że zgodnie z przyjętymi i obowiązującym zasadami, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dostosowania swojej działalności względem obowiązujących przepisów prawa. Prawo podatkowe ma bowiem charakter ingerencyjny w sferę własności podmiotu (przedmiotem tego prawa są stosunki społeczne, należące do sfery prawnopodatkowej). Podmioty w prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie kształtują model biznesowy, z zastrzeżeniem jednak, że musi on być zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli zatem przedmiot działalności podmiotu powoduje, że ciążą na nim określone z mocy prawa obowiązki (np. staje się podatnikiem z tytułu zużycia czy sprzedaży energii elektrycznej) - to winien on realizować prawa i przyjmować obowiązki z tym związane. To na podmiocie prowadzącym działalność spoczywa bowiem obowiązek prowadzenia jej w sposób legalny, w tym takie dostosowanie modelu działalności, który będzie najefektywniejszy pod względem uzyskiwanych przychodów, a jednocześnie będzie realizowany z dopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 805/22; wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1839/20; wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 922/23; wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/22).

Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym - nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu.

Przy czym w kontekście niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że produkcja (wytwarzanie) energii elektrycznej nie jest czynnością, która podlega opodatkowaniu akcyzą. Albowiem przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.

Na zasadniczą rolę statusu nabywcy końcowego w obrocie energią elektryczną zwracał już uwagę wielokrotnie NSA. Tytułem przykładu, w orzeczeniu z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 787/10, NSA jednoznacznie wskazał, że: „(…) ustawodawca w art. 2 pkt 19 powołanej ustawy wprowadził, tzw. definicję legalną wyrażenia „nabywca końcowy”, co oznacza, że nadał mu wiążące znaczenie. Zatem ilekroć w tekście prawnym pojawia się pojęcie nabywcy końcowego, to powinno ono być rozumiane w sposób jednakowy, ustalony przez prawodawcę. Co do zasady, bez umotywowanych racji, nie wolno nadawać identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym różnych znaczeń, zwłaszcza gdy dotyczy to pojęcia zdefiniowanego”. NSA wskazał w tym orzeczeniu także, że odmienny pogląd prowadziłoby w efekcie do pozaustawowego rozszerzenia zakresu opodatkowania, czemu sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP. Według NSA katalog czynności zawartych w art. 9 ustawy ma charakter zamknięty, a wszelkie próby zmiany tego zakresu w drodze wykładni powinny spotkać się z dezaprobatą.

Powyższe stanowisko potwierdzają również inne orzeczenia NSA, z treści których wynika, że treść przepisu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym - stanowiącego definicję legalną nabywcy końcowego - jest jasna i nie wymaga innej wykładni niż językowa, a zgodnie z nią posiadacz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest nabywcą końcowym. Nadto w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie nabywcy końcowego ze względu na jego znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania i podatnika akcyzy należy interpretować ściśle, a ustawodawca nie pozostawił w tej kwestii miejsca na domysły lub interpretacje (por. m.in. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 517/10 oraz wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 308/10). Stanowisko prezentowane w orzecznictwie wskazuje w sposób wyraźny, że dla ustalenia czy dany podmiot posiada status nabywcy końcowego (a co za tym idzie, że nabywa energię z zawartym w jej cenie podatkiem akcyzowym) nie jest istotne to czy i do czego jej używa oraz czy wypełnia on warunki określone w zawartych przez niego umowach, lecz to czy posiada on jakąkolwiek z wymienionych w tym przepisie koncesji. Zawarte w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym wyrażenie „nieposiadający koncesji”, oznacza bowiem nic innego jak brak koncesji w ogóle. Charakter tego statusu jest zatem zerojedynkowy.

Co istotne, powyższe zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wynikają z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zgodnie z którym dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. (…)

Jak wskazuje orzecznictwo i literatura, w art. 21 ust. 5 dyrektywy prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Intencją prawodawcy unijnego było zatem uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki (red.), Wojciech Morawski, Komentarz do art. 21 dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, LEX 2014, a także wyroki NSA z 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 859/09, z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 995/09, z 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1319/12, z 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10).

Jednocześnie zgodnie z art 2 ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Mając na uwadze powyższe podkreślenia wymaga, że w przypadku energii elektrycznej która jest dostarczana podmiotowi nieposiadającemu koncesji (nabywcy końcowemu) przez podmiot, który taką koncesję posiada, mamy do czynienia z wymagalnością podatku - powstaje obowiązek podatkowy, niezależnie od tego czy i do czego ją używa, na co wskazano już wyżej w cytowanym orzeczeniu NSA.

Nie należy zapominać, że na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez prawodawcę celów opodatkowania. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest więc zależne od woli podatnika, ale wyłącznie od okoliczności które je wywołują - podatkowego stanu faktycznego.

Dodać należy, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej powstaje już z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy), a podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu nabywcy końcowemu, wyrażoną w MWh. Dla podatku akcyzowego nie ma zatem znaczenia wartość, po której będzie dokonywana sprzedaż energii elektrycznej, lecz jej ilość.

Warto także podnieść, wbrew Państwa twierdzeniu, że wydanie energii elektrycznej podmiotowi nieposiadającemu koncesji przez nabywcę końcowego (podmiotu nieposiadającego koncesji), który tę energię wytworzył, będzie stanowić przedmiot opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy - „sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię”.

Opodatkowaniu akcyzą nie podlega natomiast, jak wskazano wyżej, wytwarzanie energii elektrycznej, energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tą energię elektryczną wyprodukował (wytworzył) i który sam takiej koncesji nie posiada. Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję z akcyzą zawartą w cenie), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi.

Nie można zgodzić zatem także z Państwa tezą, że uprawnienia właściciela energii elektrycznej są ograniczone wyłącznie do możliwości jej zużycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że nie posiadają Państwo koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Koncesję tą natomiast posiada Operator Sieci Dystrybucyjnej, który za pośrednictwem sieci trakcyjnej należącej do Z dostarcza energię elektryczną do pojazdów kolejowych.

Należące do Państwa pojazdy kolejowe pobierają energię elektryczną z sieci trakcyjnej i przekształcają ją w energię kinetyczną. Część z posiadanych przez Państwa pojazdów kolejowych posiada możliwość rekuperacji energii. Energia powstała w wyniku rekuperacji jest oddawana do sieci trakcyjnej i pobierana przez inny pojazd kolejowy. Możliwe jest również przekazanie oddanej do sieci energii elektrycznej do dwóch lub większej ilości pojazdów kolejowych znajdujących się na tym samym odcinku zasilania sieci trakcyjnej.

Z opisu sprawy wynika również, że w żadnym wypadku nie dokonują Państwo sprzedaży energii elektrycznej na rzecz innego przewoźnika. Z chwilą oddania energii o sieci trakcyjnej to Operator Sieci Dystrybucyjnej jest podmiotem dokonującej sprzedaży niezależnie od tego czy energia ta trafia do innego pojazdu należącego do Państwa czy też do innego przewoźnika.

Zauważyć w tym miejscu należy, że co do zasady rekuperacja energii elektrycznej (hamowanie rekuperacyjne) jest procesem polegającym na odzyskiwaniu energii w pojazdach z napędem elektrycznym lub hybrydowym poprzez wykorzystanie silników elektrycznych jako prądnicy. W pojazdach takich dochodzi do przekształcenia energii kinetycznej rozpędzonej masy pojazdu na energię elektryczną w trakcie jego hamowania (por. J. Ocioszyński, Elektrotechnika i elektronika pojazdów samochodowych, WSiP; M. Łuczak, Ł. Małys, Współczesne koncepcje i trendy w branży motoryzacyjnej).

Innymi słowy podczas hamowania dochodzi do przekształcenia części energii hamowania w energię elektryczną.

W analizowanej sprawie, z punktu widzenia podatku akcyzowego dochodzi zatem do wytworzenia nowego wolumenu energii elektrycznej, natomiast energia elektryczna która została pobrana z sieci (wówczas wobec tej energii powstał już obowiązek podatkowy) i wykorzystana do napędu pojazdu kolejowego, została w tym celu zużyta - doszło do jej konsumpcji.

W okolicznościach niniejszej sprawy pobierają Państwo z sieci energię elektryczną, którą wykorzystują do napędu pojazdów kolejowych. Pobrana z sieci energia elektryczna, z uwagi na Państwa status nabywcy końcowego, podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą już w momencie jej dostarczania do pojazdu kolejowego i w dalszej kolejności przekształcona w energię kinetyczną. W wyniku hamowania pojazdów, dochodzi w świetle prawa podatkowego do wytworzenia nowego wolumenu energii, która jest wprowadzana do sieci.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że na potrzeby opodatkowania akcyzą energia elektryczna powstała w wyniku procesu rekuperacji jest tym samym wolumenem energii jaki zostaje pobrany przez pojazd kolejowy z sieci trakcyjnej. Jak już bowiem wyżej wskazano, energia pobrana z sieci i wykorzystana następnie do napędu pojazdu została w tym celu zużyta, natomiast na gruncie ustawy o podatku akcyzowym energia wytworzona w wyniku hamowania pojazdu stanowi wytworzony nowy wolumen energii elektrycznej.

Wskazać ponownie w tym miejscu należy, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż uznaje się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot, co oznacza, że definicja ta jest bardzo szeroka, bowiem nie odnosi się ona wyłącznie do czynności prawnej, skutkującej przeniesieniem własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot, ale również odnosi się do czynności faktycznej powodującej przeniesienie posiadania wyrobu na inny podmiot. Zatem skoro zgodnie z opisem stanu faktycznego nie posiadają Państwo koncesji, są Państwo w konsekwencji nabywcą końcowym energii elektrycznej, który powinien nabywać energię elektryczną z podatkiem wliczonym w cenę. Fakt wykorzystania tej energii elektrycznej do zasilania pojazdów kolejowych nie ma już z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego znaczenia, gdyż to wykorzystanie (zużycie) nie będzie stanowić już kolejnej czynności opodatkowanej akcyzą, przy czym jej wykorzystanie do napędu w świetle prawa podatkowego oznaczać będzie jej zużycie i zakończenie bytu akcyzowego, podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych wyrobów akcyzowych.

Podobne wnioski można wyciągnąć w zakresie odzysku wyrobów energetycznych. W przypadku bowiem, gdy podmiot dokonuje odzysku wyrobu energetycznego z odpadów np. z przepracowanych olejów które zostały opodatkowania na poprzednim etapie (co do zasady z chwilą opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy), powstaje nowy wyrób energetyczny, który nie jest tym samym wyrobem energetycznym, co przed powstaniem odpadu.

Odnosząc się natomiast do Państwa argumentacji, odnoszącej się do uznania energii elektrycznej wytworzonej w wyniku zjawiska rekuperacji za odrębny wolumen energii jako sprzecznej z prawami fizyki, ponownie wspomnieć należy, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny względem innych dziedzin, więc w pewnych okolicznościach niektóre zagadnienia mogą mieć dla celów opodatkowania inne - autonomiczne znaczenie.

Przykładem tego stanu rzeczy jest opodatkowanie pojedynczych substancji w postaci glikolu lub gliceryny jako płynu do papierów elektronicznych, które w świetle orzecznictwa nie muszą pod względem chemicznym stanowić roztworów aby objąć je opodatkowaniem w świetle ustawowej definicji płynu do papierów elektronicznych (por. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1492/22; wyrok WSA w Kielcach z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 42/22, wyrok WSA w Kielcach z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 119/22, wyrok WSA w Poznaniu z 6 października 2022 r., sygn. akt III SA/Po 63/22, wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 667/21).

Odnosząc się wprost do Państwa wątpliwości w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 stwierdzić zatem należy, że mając na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą zarówno samo wytworzenie energii elektrycznej przez Państwa na skutek zjawiska rekuperacji energii elektrycznej w następstwie hamowania pojazdu kolejowego, jak i nie stanowi przedmiotu opodatkowania, wydanie (wprowadzenie do sieci przez Państwa) energii elektrycznej wytworzonej w procesie rekuperacji podmiotowi posiadającemu koncesję. Skoro więc czynności te nie są opodatkowane podatkiem akcyzowym, to tym samym z tytułu wytworzenia energii elektrycznej na skutek zjawiska rekuperacji jak i wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej w tym procesie nie są Państwo podatnikiem podatku akcyzowego.

W analizowanej zatem sprawie dotyczącej sformułowanych we wniosku pytaniach oznaczonych nr 1 i nr 2, energia elektryczna powstająca wskutek rekuperacji, która zostanie wprowadzona przez Państwa do sieci nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą, a tym samym z tytułu jej wprowadzenia nie są Państwo podatnikiem podatku akcyzowego. Niemniej wynika to z innych przyczyn aniżeli wskazali Państwo we własnym stanowisku.

W konsekwencji oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, wskazać należy, że z uwagi na brak koncesji posiadają Państwo status nabywcy końcowego. Ten status posiadają Państwo bez względu na fakt czy nabywają Państwo energię elektryczną od podmiotu posiadającego koncesję (wówczas jest nabywana z podatkiem akcyzowym) czy ją wytwarzają w wyniku rekuperacji i wprowadzają do sieci. Fakt, że ta wprowadzona energia elektryczna nie będzie podlegać opodatkowaniu nie spowoduje, że nie będą Państwo w przedstawionych okolicznościach nabywcą końcowym.

Mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, wskazać należy, że powołane przez Państwa wyroki sądowe co do zasady nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.