Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.133.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-30
Teza: Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji polegającej na budowie nowego ciągu mechaniczno-biologicznego oczyszczania ścieków przemysłowych.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 lipca 2021 r. (data wpływu 12 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną Inwestycją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną Inwestycją. Wniosek został uzupełniony pismem z 6 lipca 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 15 czerwca 2021 r. 0112-KDIL3.4012.133.2021.1.AK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) łącznie wraz ze swoimi wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT) – zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. Poz. 1454 ze zm.) (dalej: „Ustawa centralizacyjna”).

Wspólne (łączne) rozliczanie VAT – w świetle Ustawy centralizacyjnej – obejmuje Urząd Gminy (dalej: Urząd), a także jednostki budżetowe Gminy: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Publiczne Przedszkole, Szkołę Podstawową, Gminny Żłobek (dalej łącznie: Jednostki).

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą m.in. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi – wymienione w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Aktualnie realizacja zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków następuje bezpośrednio przez Gminę – realizacja zadania w tym zakresie następuje poprzez struktury Urzędu (realizacją zadań w tym zakresie w ramach Urzędu zajmuje się przede wszystkim komórka organizacyjna tj. Referat Rolnictwa, Budownictwa i Gospodarki Komunalnej).

Usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków są świadczone bezpośrednio przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów trzecich tj. w szczególności mieszkańców Gminy, osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (dalej: „Podmioty Trzecie”). Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich opodatkowane jest właściwą stawką VAT i dokumentowane zgodnie z przepisami z zakresu VAT.

Równolegle Gmina zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom (Jednostki, w związku z omawianymi czynnościami, obciążane są w drodze wystawiania not księgowych), Urzędowi oraz ewentualnie do (z) innych miejsc związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT (dalej jako: „Odbiorcy Wewnętrzni”).

Podsumowując, realizacja zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków stanowi:

1.  działalność gospodarczą w rozumieniu VAT (Gmina w tym zakresie wykonuje czynności opodatkowane VAT na rzecz Podmiotów Trzecich),
2.  działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (działania na rzecz Odbiorców Wewnętrznych nie wiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT).

Gmina realizując zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych dokonuje (będzie dokonywać) wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym (w tym dotyczących utrzymania urządzeń oraz sieci wodnokanalizacyjnej i odprowadzającej ścieki), jak i inwestycyjnym – w dalszej części niniejszego wniosku wydatki te określane są jako: „Wydatki Wod-Kan”.

Wskazać należy, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wydzielić Wydatki Wod-Kan od innych ponoszonych wydatków tj. związanych z wykonywaniem innych zadań (np. wydatki na drogi publiczne, place zabaw, zadania związane z edukacją itp.).

W tym kontekście należy stwierdzić, że Wydatki Wod-Kan są związane bezpośrednio i w pełni wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

Wydatki Wod-Kan w większości przypadków są wykorzystywane (związane) równocześnie do:

1.  wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków do Podmiotów Trzecich oraz do
2.  działalności w sferze publicznej niepodlegającej VAT, polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków Odbiorcom Wewnętrznym.

W praktyce mogą również występować Wydatki Wod-Kan, które będą (są) wykorzystywane (związane) wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków do Podmiotów Trzecich (są to takie Wydatki Wod-Kan, które dotyczą takich elementów infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która obsługuje lub będzie obsługiwać wyłącznie dostarczanie wody i odbieranie ścieków do Podmiotów Trzecich i nie będzie/jest wykorzystywana do wykonywania działalności na rzecz Odbiorców Wewnętrznych).

Wydatki Wod-Kan o charakterze inwestycyjnym dotyczą w szczególności wytworzenia budowli obejmujących m.in. budowę elementów sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, a także budowy, rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków (wartość wytwarzanych składników majątkowych przekracza w tym przypadku (…) zł).

Do Wydatków Wod-Kan o charakterze inwestycyjnym należą m.in. wydatki związane z realizacją niżej opisanego zadania inwestycyjnego polegającego na budowie nowego ciągu mechaniczno-biologicznego oczyszczania ścieków przemysłowych wraz z filtrem doczyszczającym usuwania fosforu bez użycia środków chemicznych obsługujących (…) (dalej jako: „Inwestycja” lub „Wydatki Wod-Kan dot. Inwestycji”).

Wyjaśnienia wymaga, że Gmina jest obecnie operatorem oczyszczalni ścieków wybudowanej w 2000 roku, która oczyszcza mieszane ścieki przemysłowe i komunalne. Przed przystąpieniem do realizacji Inwestycji zdolność oczyszczania istniejącej oczyszczalni nie była wystarczająca. Stan urządzeń wymagał modernizacji i licznych napraw. W związku z dowozem na teren oczyszczalni około (…) m3/d ścieków przemysłowych, które miały znaczący wpływ na działanie istniejącej oczyszczalni, podjęto decyzję o realizacji Inwestycji, której celem jest oczyszczanie ścieków przemysłowych. Wedle założeń uruchomienie Inwestycji ma poprawić znacząco jakość ścieków odprowadzanych do pobliskiego potoku (…), który wpada do rzeki (…), później do (…), a ostatecznie do (…), gdzie deltą wpływa do (…).

Inwestycję wykonano na podstawie decyzji starosty z dnia (…) o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę (…).

W ramach Inwestycji zakres robót budowlanych obejmował budowę:

*   Płyty pod stację zlewczą wraz z dostawą Stacji Zlewczej – obiekt nr 1,
*   Zbiornika ścieków dowożonych – obiekt nr 2,
*   Reaktora biologicznego – obiekt nr 3,
*   Osadnika wtórnego – obiekt nr 4,
*   Zbiornika na filtr doczyszczający – usuwanie fosforu – obiekt nr 5,
*   Studni pomiarowej – obiekt nr 6,
*   Placu składowania złóż – obiekt nr 7,
*   Płyty pod stację dmuchaw wraz z dostawą stacji dmuchaw – obiekt nr 8,
*   Rozbudowę instalacji elektrycznej, AKPIA, instalacji wodno-kanalizacyjnej i technologicznej,
*   Dróg dojazdowych, utwardzenia placu.

Ponoszone w ramach Inwestycji wydatki zostały udokumentowane fakturami, w których Gmina została wskazana jako nabywca (usługobiorca).

Po realizacji Inwestycji – na mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego – Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie. Ostateczny odbiór robót budowlanych nastąpił (…), co dokumentuje sporządzony w tym dniu protokół. Środek trwały pn. (…) został przyjęty dokumentem OT sporządzonym (…).

Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan dot. Inwestycji.

Inwestycja została sfinansowana przy udziale środków zewnętrznych – z projektu (…) i refundowana ze środków (…).

Jeśli chodzi o wykorzystanie Inwestycji – jest ona przeznaczona do oczyszczania ścieków przemysłowych pochodzących od Podmiotów Trzecich. Ścieki przemysłowe są generalnie dowożone do wytworzonego w ramach Inwestycji nowego ciągu oczyszczania ścieków przemysłowych transportem samochodowym. W przypadku jednego z usługobiorców (mieszczącego się w kategorii Podmiotów Trzecich) zrzut ścieków przemysłowych odbywa się w sposób następujący: wytworzony w ramach Inwestycji nowy ciąg oczyszczania ścieków przemysłowych jest połączony z pompownią główną starej oczyszczalni. Połączenie to jest odcięte zasuwami. W wybrane dni, w godzinach od 3 do 5 (gdy ilość ścieków bytowych trafiających do sieci kanalizacyjnej jest znikoma) zasuwy otwierają się i ścieki płynące kanalizacją przekierowywane są na ciąg przemysłowy. Odpowiednio wcześniej otwierają się zasuwy na przyłączu jednego z zakładów przemysłowych (wspomnianego wyżej usługobiorcy). Połączenie starego ciągu z nowym ciągiem przemysłowym ma na celu przechwycenie ścieków przemysłowych z wspomnianego zakładu, które odprowadzane są w odpowiednich godzinach do sieci kanalizacyjnej. Zasuwy na terenie oczyszczalni oraz na przyłączu do zakładu przemysłowego są ze sobą zintegrowane, otwierają się i zamykają automatycznie.

W tym stanie faktycznym po stronie Gminy zrodziła się wątpliwość, czy przysługuje jej z tytułu przeprowadzonej Inwestycji (z tytułu poniesionych Wydatków Wod-Kan dot. Inwestycji) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (z uwagi na to, że Inwestycja została przeprowadzona wyłącznie w celu obsługi Podmiotów Trzecich), czy też zakres tego odliczenia powinien zostać określony z zastosowaniem „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020.106 t.j. ze zm.) \[dalej: uptu\] (z uwagi na to, że sposób realizacji usługi z wykorzystaniem Inwestycji na rzecz jednego z Podmiotów Trzecich powoduje, że do Inwestycji może trafić znikoma ilość ścieków komunalnych, potencjalnie pochodzących także od Odbiorców Wewnętrznych).

Jak już wskazano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić kategorie wydatków bieżących i inwestycyjnych (nabyć towarów i usług) związanych bezpośrednio i w pełni z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, w tym wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (Wydatki Wod-Kan). Zasadniczo Wydatki Wod-Kan, są wykorzystywane równocześnie do:

1.  wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków do Podmiotów Trzecich oraz do
2.  działalności w sferze publicznej niepodlegającej VAT, polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków Odbiorcom Wewnętrznym.

W odniesieniu do Wydatków Wod-Kan dot. Inwestycji po stronie Gminy zrodziła się jednak – jak już zaznaczono – wątpliwość czy Wydatki Wod-Kan dot. Inwestycji należy uznać za związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków do Podmiotów Trzecich.

W konsekwencji wątpliwość Gminy dotyczy kwestii czy przysługuje jej z tytułu poniesionych Wydatków Wod-Kan dot. Inwestycji pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też zakres tego odliczenia powinien zostać określony z zastosowaniem „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu.

Dodatkowe wątpliwości Gminy są związane z przepisami § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.) \[dalej jako: „Rozporządzenie”\] oraz art. 86 ust. 2a, 2b i 2h uptu. Wątpliwości te dotyczyłyby sytuacji, w której organ podatkowy uznałby, że rozliczenie podatku naliczonego związanego z Inwestycją powinno nastąpić przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (dalej również: „prewspółczynnik") – chodziłoby mianowicie o ustalenie, w jaki sposób obliczany prewspółczynnik (w oparciu o jakie dane) należy uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć?

Gmina pragnie zauważyć, że – uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków – udział ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków (przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej). W tym kontekście, w zakresie realizacji zadania obejmującego dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków, wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych VAT (na rzecz Podmiotów Trzecich) stanowi działalność przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT na rzecz Odbiorców Wewnętrznych).

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zakres i wartość świadczeń w zakresie kanalizacji i wodociągów na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej nie wiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić – w ujęciu wartościowym – ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarcza (zapewnia) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

W tym kontekście Gmina pragnie zauważyć, że:

1.  w 2019 r. dostarczyła łącznie (…) m 3 wody, w tym jedynie (…) m 3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że (…) % dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich (po zaokrągleniu),
2.  w 2019 r odprowadziła łącznie (…) m 3 ścieków, w tym jedynie (…) m 3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że (…) % odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich (po zaokrągleniu),
3.  w 2020 r dostarczyła łącznie (…) m 3 wody, w tym jedynie (…) m 3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że (…) % dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich (po zaokrągleniu),
4.  w 2020 r. odprowadziła łącznie (…) m 3 ścieków, w tym jedynie (…) m 3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że (…) % odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich (po zaokrągleniu).

Z drugiej strony Gmina pragnie zauważyć, że wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) dla 2019 roku „sposób określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł (…) %.

Natomiast wyliczony dla Urzędu dla 2020 roku „sposób określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł (…) %.

Z kolei dochody związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków wyniosły:

1.  w 2019 r. kwotę (…) zł netto ((…) zł brutto), co oznacza, że stanowiły:
    *   w przybliżeniu (…) % wszystkich dochodów Gminy (i (…) % dochodów przypisywanych do samego Urzędu) w ujęciu rocznym – przy uwzględnieniu wartości netto dochodów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków,
    *   w przybliżeniu (…) % wszystkich dochodów Gminy (i (…) % dochodów przypisywanych do samego Urzędu) – przy uwzględnieniu wartości brutto dochodów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków,
2.  w 2020 r. kwotę (…) zł netto ((…) zł brutto), co oznacza, że stanowiły.
    *   w przybliżeniu (…) % wszystkich dochodów Gminy (i (…) % dochodów przypisywanych do samego Urzędu) w ujęciu rocznym – przy uwzględnieniu wartości netto dochodów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków,
    *   w przybliżeniu (…) % wszystkich dochodów Gminy (i (…) % dochodów przypisywanych do samego Urzędu) w ujęciu rocznym – przy uwzględnieniu wartości brutto dochodów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

W uzupełnieniu do wniosku z 6 lipca 2021 r., Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania:

1.  Czy usługi realizowane z wykorzystaniem Inwestycji są/będą świadczone wyłącznie na rzecz podmiotów trzecich? Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku, jeśli chodzi o wykorzystanie Inwestycji, to jest ona przeznaczona do odbioru i oczyszczania ścieków pochodzących od Podmiotów Trzecich. Inwestycja nie ma zatem służyć do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców Wewnętrznych. Przy czym we wniosku wskazano również, że sposób realizacji usługi z wykorzystaniem Inwestycji na rzecz jednego z Podmiotów Trzecich powoduje, że do niektórych elementów Inwestycji (przy czym nie na etapie zrzutu/odbioru ścieków, tylko późniejszym) może trafić znikoma ilość ścieków komunalnych, potencjalnie pochodzących od Odbiorców Wewnętrznych. Jest to związane z konstrukcją Inwestycji i sposobem jej technologicznego przyłączenia do dotychczasowych urządzeń oczyszczalni. Sytuacja, w której do Inwestycji trafia znikoma ilość ścieków pochodzących od Odbiorców Wewnętrznych jest bardzo mało prawdopodobna i wcale nie musi wystąpić. W szczególności Gmina dokonywała stosownych analiz, prób i weryfikacji w tym zakresie i w żadnym przypadku ścieki od Odbiorców Wewnętrznych nie znalazły się w Inwestycji, ale w 100% tego wykluczyć nie można. Dodatkowe aspekty technologiczne i konstrukcyjne związane z Inwestycją, które dotyczą wyżej wyjaśnianej kwestii, zostały również wskazane poniżej w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2 b).
2.  W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru odbioru ścieków z wykorzystaniem Inwestycji od podmiotów trzecich? Ścieki dowożone na teren oczyszczalni ścieków – ciąg przemysłowy trafiają do stacji zlewnej (…) z elektronicznym pomiarem ilości zrzucanych ścieków. Zatem pomiar odbieranych ścieków dokonywany jest w sposób elektroniczny – we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że ścieki przemysłowe są generalnie dowożone do wytworzonego w ramach Inwestycji nowego ciągu oczyszczania ścieków przemysłowych transportem samochodowym. To właśnie w stacji zlewnej, w momencie dowożenia ścieków transportem samochodowym, następuje pomiar ilości zrzucanych/odbieranych ścieków (i jak wskazano, są to ścieki wyłącznie od Podmiotów Trzecich). Powyższe należy uzupełnić o okoliczność, że w przypadku jednego z Podmiotów Trzecich jego ścieki nie są dowożone transportem samochodowym i nie trafiają do Inwestycji poprzez stację zlewną (zlewczą), tylko odrębnymi rurami. Jak wskazano we wniosku, wytworzony w ramach Inwestycji nowy ciąg oczyszczania ścieków przemysłowych jest połączony z pompownią główną starej oczyszczalni. Połączenie to jest odcięte zasuwami. W wybrane dni, w godzinach od 3 do 5 (gdy ilość ścieków bytowych trafiających do sieci kanalizacyjnej jest znikoma) zasuwy otwierają się i ścieki płynące kanalizacją przekierowywane są na ciąg przemysłowy. Odpowiednio wcześniej otwierają się zasuwy na przyłączu jednego z zakładów przemysłowych (wspomnianego wyżej usługobiorcy). Połączenie starego ciągu z nowym ciągiem przemysłowym ma na celu przechwycenie ścieków przemysłowych z wspomnianego zakładu, które odprowadzane są w odpowiednich godzinach do sieci kanalizacyjnej. Zasuwy na terenie oczyszczalni oraz na przyłączu do zakładu przemysłowego są ze sobą zintegrowane, otwierają się i zamykają automatycznie. W zakresie ścieków zrzucanych w ten sposób przez ten jeden Podmiot Trzeci przyjmuje się, że ilość zrzucanych ścieków odpowiada ilości pobranej wody i na podstawie wskazań wodomierza i ilości pobranej wody dokonuje się obciążenia za odprowadzane ścieki. Powyższe oznacza, że Inwestycja odbiera wyłącznie ścieki od Podmiotów Trzecich. Jedynie konstrukcja Inwestycji i sposób jej technologicznego przyłączenia do dotychczasowych urządzeń oczyszczalni, a także opisany wyżej sposób realizacji usługi z wykorzystaniem Inwestycji na rzecz jednego z Podmiotów Trzecich (polegający na odbiorze ścieków poza stancją zlewczą) powoduje, że do niektórych elementów Inwestycji (przy czym nie na etapie zrzutu/odbioru ścieków, tylko późniejszym) może trafić znikoma ilość ścieków pochodzących od Odbiorców Wewnętrznych. Jednak – jak już wcześniej wskazywano – sytuacja, w której do niektórych elementów Inwestycji trafia znikoma ilość ścieków komunalnych pochodzących od Odbiorców Wewnętrznych jest bardzo mało prawdopodobna i nie musi wystąpić. Gmina dokonywała stosownych analiz, prób i weryfikacji w tym zakresie i w żadnym przypadku ścieki od Odbiorców Wewnętrznych nie znalazły się w Inwestycji, ale w 100% tego wykluczyć nie można.
3.  Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru odbioru ścieków z przedmiotowej Inwestycji, umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców, a w szczególności pomiaru ilości ścieków komunalnych, pochodzących od odbiorców wewnętrznych? Tak jak wskazano w opisie zdarzenia wniosku oraz z uwzględnieniem odpowiedzi na pytania a) i b) powyżej, jeśli chodzi o wykorzystanie Inwestycji, to jest ona przeznaczona do odbioru i oczyszczania ścieków przemysłowych pochodzących od Podmiotów Trzecich (realizowanych w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT). Inwestycja nie ma zatem służyć do oczyszczania ścieków od Odbiorców Wewnętrznych. Tak więc przy wykorzystaniu Inwestycji odbierane są ścieki wyłącznie od Podmiotów Trzecich, w związku z czym nie ma potrzeby i nie dokonuje się pomiaru ilości odebranych ścieków od Odbiorców Wewnętrznych. Inwestycja odbiera wyłącznie ścieki od Podmiotów Trzecich. Jedynie konstrukcja Inwestycji i sposób jej technologicznego przyłączenia do dotychczasowych urządzeń oczyszczalni, a także opisany wyżej sposób realizacji usługi z wykorzystaniem Inwestycji na rzecz jednego z Podmiotów Trzecich \[por. odpowiedź na pytanie w pkt 2 b) powyżej\] powoduje, że do niektórych elementów Inwestycji (przy czym nie na etapie zrzutu/odbioru ścieków, tylko późniejszym) może trafić znikoma ilość ścieków pochodzących od Odbiorców Wewnętrznych. Stacja zlewna (…) z elektronicznym pomiarem ilości zrzucanych ścieków umożliwia dokładny pomiar ilości zrzucanych/odbieranych przez Inwestycję ścieków.
4.  Czy przedmiotowa Inwestycja służy w jakiejś części celom przeciwpożarowym? Jeśli tak, to w jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody/odbioru ścieków na cele przeciwpożarowe? Czy urządzenia te pozwalają na precyzyjne określenie ilości metrów sześciennych wody pobranej na cele przeciwpożarowe? Jeśli pomiar wody/ścieków na cele przeciwpożarowe nie jest dokonywany przez Wnioskodawcę, prosimy o wskazanie, kto dokonuje tego pomiaru? Inwestycja nie jest związana z celami przeciwpożarowymi (Inwestycja nie służy celom przeciwpożarowym). Inwestycja jest związana z oczyszczaniem ścieków, a takie działania nie są związane z czynnościami przeciwpożarowymi. Gmina dodatkowo wskazuje, że jest w stanie określić w szczególności ilość wody (w metrach sześciennych), która jest wykorzystana w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz która jest wykorzystana ogółem (a więc łącznie na potrzeby Podmiotów Trzecich i Odbiorców Wewnętrznych, w tym również na cele przeciwpożarowe).
5.  Jaki sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć? Gmina pragnie na wstępie zauważyć, że jej wniosek dotyczy zasad rozliczenia VAT naliczonego związanego z Inwestycją. Natomiast Dyrektor w powyższym pytaniu odnosi się do „działalności” i „nabyć” nie precyzując o jaką działalność i jakie nabycia chodzi. Wnioskodawca zakłada (rozumie) zatem, że pytaniem tym Dyrektor zmierza do dodatkowego ustalenia (potwierdzenia) jakie jest stanowisko Gminy „w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego”. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że kwestia oceny „jaki sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny (jaki najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć)” – czyli w zasadzie kwestia, w jaki sposób należy rozliczyć podatek naliczony związany z Inwestycją – stanowi przedmiot pytań Wnioskodawcy i tym samym twierdzenia w tym zakresie nie mogą (nie powinny) być elementem opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jak wskazano wyżej, sformułowane przez Dyrektora pytanie nr 2 e) dotyczy w istocie kwestii, o które pyta Gmina – sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji pytania bowiem brzmią: „1. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia prawidłowe będzie przyjęcie, że Inwestycja jest związana wyłącznie z działalnością Gminy opodatkowaną VAT, a w związku z tym Gminie przysługuje pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan dot. Inwestycji? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1: czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan dot. Inwestycji może zastosować – jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków?”. Mając na uwadze powyższe Gmina pragnie zauważyć, że na pytanie nr 2 e) zawarte w wezwaniu odpowiedź zawarta jest już we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w części I (komórka 76) formularza ORD-IN. W tym miejscu Gmina – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – wskazała:
    1.  „Gmina stoi na stanowisku, że prawidłowe będzie przyjęcie, że Inwestycja jest związana wyłącznie z działalnością Gminy opodatkowaną VAT. W związku z tym, Gminie powinno przysługiwać pełne (100°%) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan dot. Inwestycji.
    2.  W związku ze stanowiskiem Gminy wyrażonym w odniesieniu do pytania nr 1 Gmina uważa, że pytanie nr 2 jest przedmiotowe. Jednak w przypadku negatywnej odpowiedzi Organu napytanie nr 1 Gmina uważa, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan dot. Inwestycji może zastosować – jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) — sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Tak wyliczony sposób określenia proporcji, w ocenie Gminy, zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadajqcq odpowiednio na działalność gospodarczq oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjqtkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu ”.Ponadto, w częściach D (komórka 24) poszczególnych załączników ORD-IN/A Gmina dodatkowo szczegółowo uzasadniła przedstawione wyżej podejście. W celu ustosunkowania się do pytania Dyrektora nr 2 e) zawartego w wezwaniu Gmina uprzejmie wyjaśnia – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – że jej zdaniem, w niniejszej sprawie prawidłowe będzie przyjęcie, że Inwestycja jest związana wyłącznie z działalnością Gminy opodatkowaną VAT, a w związku z tym, Gminie powinno przysługiwać pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan dot. Inwestycji. W ocenie Gminy to odliczenie pełne (100%) będzie w niniejszej sprawie reprezentatywne. Natomiast w przypadku, gdyby Dyrektor nie zgodził się z taką oceną prawną i stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wówczas Gmina uważa – kontynuując odpowiedź i prezentację własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan dot. Inwestycji powinna móc zastosować prewspółczynnik metrażowy (Metodę Indywidualną), jako sposób reprezentatywny i najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu). Tak wyliczony sposób określenia proporcji, w ocenie Gminy, zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu.
6.  Jakimi przesłankami Wnioskodawca kierował się, uznając że wskazany przez Niego sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć?
7.  Czy wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
8.  Czy wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Z uwzględnieniem uwag poczynionych w odpowiedzi na pytanie nr 2 e) powyżej, Gmina pragnie uprzejmie zauważyć, że:

*   wskazanie przesłanek, o których mowa w pytaniu 2 f),

*   wskazanie argumentów uzasadniających, że przedstawiona Metoda Indywidualna zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,

*   przedstawienie okoliczności, o których mowa w pytaniu 2 h),

zostało szczegółowo wskazane i opisane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w części 1 (komórka 76) formularza ORD-IN oraz w częściach D (komórka 24) poszczególnych załączników ORD-IN/A.

Z uwagi na okoliczność, że przedmiotowe pytania dotyczą łączących (przenikających) się kwestii. Wnioskodawca pragnie łącznie się do nich odnieść (łącznie na nie odpowiedzieć).

Jako że ww. w wezwaniu pytania dotyczą własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (a nie elementu opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca odpowiadając czyni to również jako uzupełnienie przedstawionej we wniosku oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z uwzględnieniem zatem uwag poczynionych w odpowiedzi na pytanie 2 e) Gmina pragnie zatem poniżej wskazać czym kierowała się opracowując Metodę Indywidualną, co do której można również pozytywnie odpowiedzieć na pytania nr 2 g) i 2 h) wezwania:

Obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności JST (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez JST jako całość dochodów (Rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu JST) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT, bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służącej działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności.

Obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów publicznych budżetu – abstrahuje całkowicie (z punktu widzenia konstrukcji wzoru) od reguły braku prawa odliczenia VAT przez JST przy wydatkach finansujących aktywność jednostki wchodzącą w sferę działań ujętych w art. 15 ust. 6 uptu – w konsekwencji wysokość proporcji stanowiąca o odliczeniu VAT od wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT, współkształtowana jest przez środki finansujące zasilenia jednostki przeznaczone nie tylko na sferę aktywności służącą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, ale także służące wyłącznie na nabycie towarów i usług uniemożliwiających prawo odliczenia VAT (a zatem i tak względem których JST z mocy art. 86 ust. 1 uptu pozbawiona jest prawa odliczenia VAT); tym samym zmienna ta dwukrotnie stanowi o braku prawa odliczenia VAT z tytułu części czynionych wydatków, po raz pierwszy przy obliczeniu – umniejszeniu – proporcji względem wydatków służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, po raz drugi natomiast w postaci braku prawa odliczenia przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb organu administracji publicznej, która nie generuje dochodów opodatkowanych VAT i prawa odliczenia VAT.

Należy w tym przypadku kierować się twierdzeniami zawartymi w orzecznictwie TSUE, w tym stanowiskiem, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Opracowując Metodę Indywidualną oraz dążąc do tego, aby metoda ta odpowiadała warunkom określonym zwłaszcza w art. 86 ust. 2a oraz 2b uptu, Gmina kierowała się oraz uwzględniała aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz aktualne interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja podatkowa z dnia 18 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2- 2.4012.378.2019.2.MŁ oraz wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18 (w którym to wyroku NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W tym bowiem przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której podstawową i przeważającą działalność stanowi działalność gospodarcza opodatkowana VAT (a nie działalność inna niż gospodarcza – niepodlegająca VAT). W rozstrzygnięciach powyższych jednoznacznie przy tym wskazano, że Metoda Indywidualna proponowana przez Gminę warunki określone w uptu spełnia.

Opracowując Metodę Indywidualną Gmina kierowała się również charakterystyką działalności w zakresie zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Działalność ta – oparta na danych rocznych obejmujących ilość (liczoną w metrach sześciennych) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla Podmiotów Trzecich (w tym zakresie działalność Gminy stanowi działalność opodatkowaną VAT) oraz danych obejmujących łączną roczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – wskazuje, że działania Gminy w tym obszarze stanowią źródło dochodów przede wszystkim podlegających opodatkowaniu VAT (w blisko 100%). Zestawienie powyższych danych z kalkulacją sposobu określenia proporcji dla Urzędu wg Rozporządzenia wyróżnia działalność Gminy polegająca na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na tle pozostałych sfer aktywności Gminy.

Miarodajność i adekwatność odliczenia przy zastosowaniu Metody Indywidualnej wynika także z tego, że analiza zasad wyliczania prewspółczynnika zgodnego z Rozporządzeniem wskazuje, iż w takim przypadku zastosowania miałyby nieadekwatne dane, tj. mające jedynie marginalny związek z działalnością w zakresie wodno-kanalizacyjną. Przyjęcie – na potrzeby odliczenia VAT związanego z zadaniem w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków – sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania Gminy decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które wykazują jedynie niewielki (marginalny) związek z przedmiotowym zadaniem. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny) i należy go zastąpić Metodą Indywidualną.

Miarodajność i adekwatność odliczenia przy zastosowaniu Metody Indywidualnej wynika także z tego, że przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 2) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (Inwestycji) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Przyjęcie odliczenia wg metody § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby bowiem, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność ile w rzeczywistości usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczy Gmina (Urząd) i jaka jest wartość (obrót) z tytułu ich świadczenia. Dochód związany z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i tak bowiem niejako „ginie” w łącznym dochodzie Gminy (Urzędu), który jest brany pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji wg § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Metoda Indywidualna uwzględnia rzeczywiste (faktyczne) wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (Inwestycji) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT z uwagi na oparcie się o dane wprost i wyłącznie dotyczące przedmiotowej działalności (czyli ilość metrów sześciennych wody i ścieków).

Przyjmując twierdzenie o zasadności odejścia od prewspółczynnika opartego o przepisy Rozporządzenia Gmina kierowała się również tym, że zasady odliczenia określone w § 3 ust. 2 Rozporządzenia nie uwzględniają zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Gminę (Urząd). Reguła ta dotyczy bowiem przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Tymczasem w analizowanym przypadku – dotyczącym zadania w zakresie wodociągów i kanalizacji – uwzględniając chociażby możliwość wyodrębnienia majątku (środków trwałych, Inwestycji) związanych z tym zadaniem, w sposób jednoznaczny widać, że jest on wykorzystywany w znacznym (a wręcz przeważającym) stopniu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Przyjmując Metodę Indywidualną Gmina uwzględniała również to, że konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności przez Gminę. Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej. W tym znaczeniu należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia działalności zakres odliczenia VAT od Wydatków Wod-Kan dot. Inwestycji (związanych z realizacją działania w zakresie kanalizacji i wodociągów) powinien być identyczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia prawidłowe będzie przyjęcie, że Inwestycja jest związana wyłącznie z działalnością Gminy opodatkowaną VAT, a w związku z tym Gminie przysługuje pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan dot. Inwestycji?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1: czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan dot. Inwestycji może zastosować – jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy

Pytanie 1:

Gmina stoi na stanowisku, że prawidłowe będzie przyjęcie, że Inwestycja jest związana wyłącznie z działalnością Gminy opodatkowaną VAT. W związku z tym, Gminie powinno przysługiwać pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan dot. Inwestycji.

Pytanie 2:

W związku ze stanowiskiem Gminy wyrażonym w odniesieniu do pytania nr 1 Gmina uważa, że pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe. Jednak w przypadku negatywnej odpowiedzi Organu na pytanie nr 1 Gmina uważa, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan dot. Inwestycji może zastosować – jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Tak wyliczony sposób określenia proporcji, w ocenie Gminy, zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu.

Uzasadnienie

1\. Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W świetle powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uwarunkowane wykorzystywaniem nabytych towarów i usług wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a uptu „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Regulacja ta, określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem świadczeń, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m.in. czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT).

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną VAT, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 uptu, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a uptu.

W ocenie Gminy, przedstawiony opis zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku i przedstawiony sposób wykorzystywania Inwestycji uzasadniają twierdzenie, że przedmiotowa Inwestycja jest związana wyłącznie z działalnością Gminy opodatkowaną VAT. W konsekwencji, Gminie powinno przysługiwać pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan dot. Inwestycji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia, jeśli chodzi o wykorzystywanie Inwestycji, to została ona zrealizowana i jest ona przeznaczona do oczyszczania ścieków przemysłowych pochodzących od Podmiotów Trzecich. Ścieki przemysłowe są generalnie dowożone do wytworzonego w ramach Inwestycji nowego ciągu oczyszczania ścieków przemysłowych transportem samochodowym. W przypadku jednego z usługobiorców (mieszczącego się w kategorii Podmiotów Trzecich) sposób realizacji zrzutu ścieków przemysłowych z wykorzystaniem Inwestycji co prawda powoduje, że do Inwestycji może trafić znikoma ilość ścieków komunalnych, potencjalnie pochodzących także od Odbiorców Wewnętrznych, ale taka sytuacja jest jedynie hipotetyczna (i bardzo trudna do stwierdzenia), a ponadto – nawet gdyby wystąpiła – ilość ścieków komunalnych pochodzących od Odbiorców Wewnętrznych będzie znikoma. W związku z tym, taka okoliczność nie powinna wpływać na możliwość uznania, że Inwestycja ma wyłączny związek z działalnością opodatkowaną VAT.

Powyższe oznacza, że Inwestycja – w ocenie Gminy – ma związek wyłącznie z działalnością Gminy opodatkowaną VAT. Oznacza to, że Wydatki Wod-Kan dot. Inwestycji są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Tym samym w opinii Gminy, w odniesieniu do Wydatków Wod-Kan dot. Inwestycji, Gminie powinno przysługiwać prawo pełnego odliczenia (w 100%) podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynione w zakresie Inwestycji wydatki majątkowe.

2\. W związku ze stanowiskiem Gminy wyrażonym w odniesieniu do pytania nr 1 Gmina uważa, że pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe. Jednak w przypadku negatywnej odpowiedzi Organu na pytanie nr 1 Gmina uważa, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan dot. Inwestycji może zastosować – jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Tak wyliczony sposób określenia proporcji, w ocenie Gminy, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu.

Sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków określany jest w dalszej części wniosku również jako „Metoda Indywidualna” lub „prewspółczynnik metrażowy”.

Jak już wskazano, w sytuacji, gdy przyporządkowanie wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności działalności niepodlegającej VAT), podatnik winien ustalić sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a uptu (i przy jego wykorzystaniu dokonywać odliczania podatku naliczonego).

Uwzględniając wyrażony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2a uptu nakaz, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy zauważyć – stosownie do art. 86 ust. 2b uptu – że warunek ten będzie spełniony, jeżeli przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c uptu, przy wyborze i wyliczeniu sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 86 ust. 2c uptu wskazał jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, tak aby odpowiadał on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik – w celu określenia zakresu odliczenia – może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopniu będzie określać zakres odliczenia). Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c uptu i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że:

1.  podatnik może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu,
2.  brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),
3.  podatnik może – w celu ustalenia sposobu proporcji – wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.

Według art. 86 ust. 2d uptu, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 2g uptu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Niezależnie od powyższego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (ich urzędów oraz jednostek organizacyjnych) uregulowano również w Rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 uptu).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 uptu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zgodnie z Rozporządzeniem sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (w tym odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – a więc w niniejszej sprawie Urzędu).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane (obliczane, ustalane) sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Przy czym co istotne – stosownie do art. 86 ust. 2h uptu – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy uptu zakładają zatem możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h uptu).

Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Rozporządzenie, w odniesieniu do urzędu obsługującego JST, jako podstawę określenia sposobu określenia proporcji uznaje między innymi dane dotyczące: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd, stanowiącego część rocznego obrotu JST z działalności gospodarczej, a także kwoty dochodów wykonanych urzędu, tj. wszelkich dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu JST (pomniejszonych o określone wartości wskazane w szczególności w § 2 ust. 9 Rozporządzenia).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę określenia proporcji według Rozporządzenia wskazuje zatem, że:

1.  obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności JST (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez JST jako całość dochodów (Rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu JST) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT, bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służącej działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;
2.  obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów publicznych budżetu – abstrahuje całkowicie (z punktu widzenia konstrukcji wzoru) od reguły braku prawa odliczenia VAT przez JST przy wydatkach finansujących aktywność jednostki wchodzącą w sferę działań ujętych w art. 15 ust. 6 uptu – w konsekwencji wysokość proporcji stanowiąca o odliczeniu VAT od wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT, współkształtowana jest przez środki finansujące zasilenia jednostki przeznaczone nie tylko na sferę aktywności służącą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, ale także służące wyłącznie na nabycie towarów i usług uniemożliwiających prawo odliczenia VAT (a zatem i tak względem których JST z mocy art. 86 ust. 1 uptu pozbawiona jest prawa odliczenia VAT); tym samym zmienna ta dwukrotnie stanowi o braku prawa odliczenia VAT z tytułu części czynionych wydatków, po raz pierwszy przy obliczeniu – umniejszeniu – proporcji względem wydatków służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, po raz drugi natomiast w postaci braku prawa odliczenia przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb organu administracji publicznej, która nie generuje dochodów opodatkowanych VAT i prawa odliczenia VAT.

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 uptu nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu, uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza takiej możliwości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1626/16).

Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu.

Zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego Rozporządzeniem – jest możliwe w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika (grupą, kategorią wydatków).

W tym miejscu wskazać należy chociażby na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 lutego 1985 r. (sprawa C-268/83), w którym stwierdzono, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (danej grupy wydatków). Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Charakterystyka działalności Gminy w zakresie zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków – oparta o dane roczne obejmujące ilość (liczoną w metrach sześciennych) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla Podmiotów Trzecich (w tym zakresie działalność Gminy stanowi działalność opodatkowaną VAT) oraz łączną roczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – wskazuje, że działania Gminy w tym obszarze stanowią źródło dochodów przede wszystkim podlegających opodatkowaniu VAT (w blisko 100%).

Zestawienie powyższych danych z kalkulacją sposobu określenia proporcji dla Urzędu wg Rozporządzenia wyróżnia działalność Gminy polegająca na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na tle pozostałych sfer aktywności Gminy.

Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całego Urzędu (dla wszystkich sfer aktywności Gminy), dla potrzeb odliczenia podatku z tytułu czynionych wydatków bieżących i majątkowych związanych bezpośrednio i wyłącznie z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (a więc Wydatków Wod-Kan, w tym Wydatków Wod-Kan dot. Inwestycji), stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działalności Gminy, na który składają się elementy szeregu istotnie różniących się gałęzi działalności.

Wobec tego, zastosowanie takich kryteriów i tak zdefiniowanego sposobu określenia proporcji VAT (opartego na Rozporządzeniu), wobec wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (a więc Wydatków Wod-Kan, w tym Wydatków Wod-Kan dot. Inwestycji) nie odzwierciedli w istocie specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

*   dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz
*   obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe zasadnym jest wobec sfery aktywności Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika), który uwzględni odmienność działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, generującej przede wszystkim dochody z wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie zarówno w wydawanych interpretacjach podatkowych (por. interpretacja podatkowa z dnia 18 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.378.2019.2.MŁ), jak i wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18): „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (\`(...)\`). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Z uwagi na powyższe zasadnym jest wobec sfery aktywności Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji VAT (Metody Indywidualnej), który uwzględni odmienność działalności Gminy w tym obszarze. Indywidualny sposób określenia proporcji zgodny z przedstawioną Metodą Indywidualną – w ocenie Gminy – w analizowanym przypadku będzie zatem bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia

Uzasadniając powyższe należy podnieść poniższe okoliczności:

A.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Sąd zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według wzoru (klucza obrotu) oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd).

Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w mniejszym zakresie podejmują działania opodatkowane.

NSA zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.

Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy (przede wszystkim tych, gdzie działalność gospodarcza występuje niejako obok podstawowej i przeważającej działalności „urzędowej” niepodlegającej VAT), to nie uwzględnia specyfiki działalności, o której mowa we Wniosku. W tym bowiem przypadku mamy do czynienia z sytuacją odwrotną – podstawową i przeważającą działalność stanowi działalność gospodarcza opodatkowana VAT (a nie działalność inna niż gospodarcza – niepodlegająca VAT).

Uzasadnia to zatem rezygnację ze sposobu określenia proporcji zgodnego z Rozporządzeniem, gdyż jest on przewidziany dla innych sytuacji niż ta będąca przedmiotem zapytania Wniosku.

B.

Należy zauważyć, że określony w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji dla Urzędu opiera się na kryterium obrotowym (dochodowym), tj. konieczności uwzględnienia tzw. dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (w rozumieniu Rozporządzenia).

Poza dochodami wyłączonymi z ww. kategorii dochodów (wskazane w definicji zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia), na wartość dochodów wykonanych Urzędu składają się przede wszystkim: a) wpływy z podatków (w szczególności podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego itd.), b) wpływy z opłat publicznoprawnych (w tym przede wszystkim opłaty skarbowej, a także targowej), c) dochody z kar pieniężnych, d) subwencja oświatowa, e) dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego (np. dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego na realizację inwestycji drogowych), f) udział Gminy w podatkach dochodowych.

Oprócz wyżej wymienionych kategorii dochodów, na łączny dochód wykonany Urzędu składa się również dochód związany z realizacją zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Zważyć przy tym należy, że dochody związane z realizacją zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków stanowiły (jak wskazano w opisie zdarzenia wniosku):

1.  w 2019 r. kwotę (…) zł netto ((…) zł brutto), co oznacza, że stanowiły:
    *   w przybliżeniu (…) % wszystkich dochodów Gminy (i (…) % dochodów przypisywanych do samego Urzędu) w ujęciu rocznym – przy uwzględnieniu wartości netto dochodów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków,
    *   w przybliżeniu (…) % wszystkich dochodów Gminy (i (…) % dochodów przypisywanych do samego Urzędu) – przy uwzględnieniu wartości brutto dochodów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków,
2.  w 2020 r. kwotę (…) zł netto ((…) zł brutto), co oznacza, że stanowiły:
    *   w przybliżeniu (…) % wszystkich dochodów Gminy (i (…) % dochodów przypisywanych do samego Urzędu) w ujęciu rocznym – przy uwzględnieniu wartości netto dochodów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków,
    *   w przybliżeniu (…) % wszystkich dochodów Gminy (i (…) % dochodów przypisywanych do samego Urzędu) w ujęciu rocznym – przy uwzględnieniu wartości brutto dochodów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

Powyższe oznacza, że zarówno w 2019 r., jak i w 2020 r. około (…) % dochodu wykonanego Urzędu nie jest w ogóle związana z zadaniem w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Idąc dalej oznacza to, że zarówno wg danych za 2019 r., jak i w 2020 r. około (…) % wartości dochodu Urzędu, brana pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określania proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, nie jest w ogóle związana z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Przedstawiona struktura dochodów Urzędu, którą należy uwzględnić przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem wskazuje, że nie mają one zasadniczo związku z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (związek ten jest niewielki).

Przyjęcie zatem – na potrzeby odliczenia VAT związanego z zadaniem w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków – sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania Gminy decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które wykazują jedynie niewielki (marginalny) związek z przedmiotowym zadaniem. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust 2 Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny).

O zakresie odliczenia VAT od Wydatków Wod-Kan dot. Inwestycji nie powinny bowiem decydować wartości (wskaźniki), które z działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji mają jedynie marginalny związek.

C.

Przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 2) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (Inwestycji) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu Inwestycji do działalności obejmującej dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków Podmiotom Trzecim, a także Odbiorcom Wewnętrznym (a więc metody indywidualnej zaproponowanej przez Wnioskodawcę polegającej na obliczeniu sposobu określenia proporcji jako rocznego udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków).

Obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności jednostki (Urzędu), w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT).

Przyjęcie odliczenia wg metody § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność, ile w rzeczywistości usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczy Gmina (Urząd) i jaka jest wartość (obrót) z tytułu ich świadczenia. Dochód związany z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i tak bowiem niejako „ginie” w łącznym dochodzie Gminy (Urzędu), który jest brany pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji wg § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

D.

Reguła odliczenia określona w § 3 ust. 2 Rozporządzenia nie uwzględnia zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Gminę (Urząd).

Reguła ta dotyczy bowiem przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Tymczasem w analizowanym przypadku – dotyczącym zadania w zakresie wodociągów i kanalizacji – uwzględniając chociażby możliwość wyodrębnienia majątku (środków trwałych, Inwestycji) związanych z tym zadaniem, w sposób jednoznaczny widać, że jest on wykorzystywany w znacznym (a wręcz przeważającym) stopniu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich wobec ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych stwierdzić należy, że Inwestycja w szerszym zakresie przeznaczona jest do działalności odpłatnej niż do działalności nieodpłatnej (innej niż gospodarcza).

Taka sytuacja w sposób ewidentny uzasadnia zastosowanie innej reguły określenia zakresu odliczenia aniżeli sposób określenia proporcji uregulowany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Dlatego też sposób określenia proporcji w zakresie, w jakim opiera się na kryterium obrotowym (budżetowym) całej jednostki (Urzędu) nie odzwierciedla faktycznego zakresu wykorzystania Inwestycji (Wydatków Wod-Kan dot. Inwestycji) do działalności opodatkowanej VAT.

Wykorzystanie Inwestycji (Wydatków Wod-Kan dot. Inwestycji) na cele odpłatne opodatkowane VAT – uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich wobec całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków (w ujęciu rocznym) – obejmuje w istocie zakres znacznie szerszy aniżeli wykorzystanie Inwestycji na cele niepodlegające VAT.

Powyższe ewidentnie dowodzi i wskazuje, że Inwestycja (Wydatki Wod-Kan dot. Inwestycji) wykorzystywane są do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zdecydowanie większym zakresie (stosunku) niż (…) % w 2019 r. oraz 2020 r. – taki zakres związania Inwestycji (Wydatków Wod-Kan dot. Inwestycji) z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla 2019 r. oraz 2020 r.

Porównanie powyższych wartości sposobu określenia proporcji wg Rozporządzenia ze stosunkiem ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich wobec całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, ewidentnie uzasadnia konieczność odstąpienia od metody odliczenia określonej § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

E.

Konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności przez Gminę.

Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej. W tym znaczeniu należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia działalności zakres odliczenia VAT od Wydatków Wod-Kan dot. Inwestycji (związanych z realizacją działania w zakresie kanalizacji i wodociągów) powinien być identyczny.

Należy zauważyć, że w przypadku wydzielenia przez Gminę zadania w zakresie kanalizacji i wodociągów (w tym Inwestycji) do odrębnej jednostki organizacyjnej \[np. jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego) – co teoretycznie i praktycznie jest możliwe – wyliczenie sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem (a więc na podstawie metod określonych w § 3 ust. 2, 3 lub ust. 4 Rozporządzania) dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji).

Przyjęcie zatem prawidłowości (reprezentacyjności) metody z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby z kolei, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności w zakresie kanalizacji i wodociągów), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia w identycznym zakresie. Takim z kolei sposobem jest sposób oparty na obliczeniu procentowego zakresu odliczenia jako rocznego udziału ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków (prewspółczynnik metrażowy).

To ten sposób w najdokładniejszym stopniu przedstawiać bowiem będzie zakres związania podatku naliczonego związanego z realizacją zadania dotyczącego dostarczania wody i odprowadzania ścieków z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, co będzie wypełnieniem reguł określonych w art. 86 ust. 1, 2a i 2b uptu.

O odliczeniu nie mogą bowiem decydować inne czynniki niż faktyczny związek wydatku z działalnością gospodarczą.

F.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym kontekście wypada zauważyć, że Urząd – jako struktura organizacyjna Gminy – może dysponować i dysponuje różnymi rodzaju budynkami i budowlami.

Przykładowo Urząd dysponuje:

1.  budynkiem, w którym prowadzona jest działalność Urzędu (urząd rozumiany jako zespół składników materialnych, w tym budynek, służący prowadzeniu wszelakiej działalności) – jest on wykorzystywany głównie do działalności niepodlegającej VAT oraz w niewielkiej części do działalności gospodarczej (np. działalność rady gminy jako organu uchwałodawczego, działalność urzędu stanu cywilnego, działania w zakresie wymiaru podatków i opłat lokalnych, działania w zakresie realizacji zadania w zakresie edukacji, gospodarka nieruchomościami, odpadami komunalnymi, drogi i oświetlenie uliczne itd.),
2.  siecią kanalizacyjną i wodociągową (środki trwałe stanowiące zasadniczo budowle) – jest ona wykorzystywana na potrzeby odpłatnej (działalność gospodarcza polegająca na zapewnieniu dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla na podstawie umów cywilnoprawnych dla Podmiotów Trzecich) oraz niekiedy działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT – zapewnienie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla Odbiorców Wewnętrznych).

Jak już wskazano, sposób określenia proporcji obliczony dla Urzędu zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia wynosi (…) % – zarówno w 2019 r., jak i w 2020 r.

W ocenie Wnioskodawcy stopień wykorzystania budynku Urzędu i sieci wod-kan do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT ewidentnie się różni.

W takiej sytuacji konieczność zastosowania identycznego sposobu odliczenia VAT dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu oraz siecią wod-kan uwidaczniałaby daleko idącą niemiarodajność odliczenia.

Innymi słowy, zastosowanie identycznego sposobu odliczenia VAT, opartego na metodzie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zarówno dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu oraz siecią wod-kan, wobec różnego stopnia związania tych kategorii majątku Gminy z działalnością opodatkowaną VAT, oznaczałoby naruszenie art. 86 ust. 2a i 2b uptu. Pomimo bowiem różnego stopnia związania tych składników majątkowych z działalnością gospodarczą Urzędu, wysokość odliczenia od tych wydatków byłaby identyczna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania własne dotyczą m.in. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków są świadczone bezpośrednio przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów trzecich tj. w szczególności mieszkańców Gminy, osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (dalej: Podmioty Trzecie). Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich opodatkowane jest właściwą stawką VAT i dokumentowane zgodnie z przepisami z zakresu VAT. Gmina realizując zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych dokonuje wydatków zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym. Gmina podjęła decyzję o realizacji Inwestycji, której celem jest oczyszczanie ścieków przemysłowych. Ponoszone w ramach Inwestycji wydatki zostały udokumentowane fakturami, w których Gmina została wskazana jako nabywca.

Inwestycja jest przeznaczona do odbioru i oczyszczania ścieków pochodzących od Podmiotów Trzecich. Inwestycja nie ma służyć do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców Wewnętrznych. Przy czym we wniosku wskazano również, że sposób realizacji usługi z wykorzystaniem Inwestycji na rzecz jednego z Podmiotów Trzecich powoduje, że do niektórych elementów Inwestycji (przy czym nie na etapie zrzutu/odbioru ścieków, tylko późniejszym) może trafić znikoma ilość ścieków komunalnych, potencjalnie pochodzących od Odbiorców Wewnętrznych. Jest to związane z konstrukcją Inwestycji i sposobem jej technologicznego przyłączenia do dotychczasowych urządzeń oczyszczalni. Sytuacja, w której do Inwestycji trafia znikoma ilość ścieków pochodzących od Odbiorców Wewnętrznych jest bardzo mało prawdopodobna i wcale nie musi wystąpić. W szczególności Gmina dokonywała stosownych analiz, prób i weryfikacji w tym zakresie i w żadnym przypadku ścieki od Odbiorców Wewnętrznych nie znalazły się w Inwestycji, ale w 100% tego wykluczyć nie można.

Inwestycja odbiera wyłącznie ścieki od Podmiotów Trzecich. Jedynie konstrukcja Inwestycji i sposób jej technologicznego przyłączenia do dotychczasowych urządzeń oczyszczalni, a także opisany wyżej sposób realizacji usługi z wykorzystaniem Inwestycji na rzecz jednego z Podmiotów Trzecich (polegający na odbiorze ścieków poza stancją zlewczą) powoduje, że do niektórych elementów Inwestycji (przy czym nie na etapie zrzutu/odbioru ścieków, tylko późniejszym) może trafić znikoma ilość ścieków pochodzących od Odbiorców Wewnętrznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanej Inwestycji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich jest czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), zatem dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zrealizowaną inwestycję będzie wykorzystywała wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do odbioru i oczyszczania ścieków przemysłowych pochodzących od Podmiotów Trzecich.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji polegającej na budowie nowego ciągu mechaniczno-biologicznego oczyszczania ścieków przemysłowych.

Zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na nie w przypadku, gdy Organ nie zgodzi się ze stanowiskiem Wnioskodawcy i Gmina nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Jednocześnie nadmienić należy, że późniejsze ewentualne wykorzystanie Inwestycji do czynności poza działalnością gospodarczą spowoduje konieczność korekty odliczenia podatku na podstawie art. 90c i art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.