Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.945.2020.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-08
Teza: niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów w prawie własności działek niezabudowanych
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2021 r (data wpływu 17 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów w prawie własności działek niezabudowanych nr …. **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów w prawie własności działek niezabudowanych nr ….

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

W dniu:

1.  31 sierpnia 2007 roku Wnioskodawca zakupił udział 1/2 prawa własności nieruchomości położonej na terenie Gminy … składającej się z działek o numerze ewidencyjnym … o łącznej powierzchni 39 arów - zwana dalej: nieruchomość 1,
2.  06 grudnia 2007 roku Wnioskodawca zakupił udział 1/2 prawa własności nieruchomości położonej na terenie Gminy … składającej się z działki o numerze ewidencyjnym … o powierzchni 47 arów 14 m2 - zwana dalej: nieruchomość 2,
3.  15 listopada 2007 roku Wnioskodawca zakupił udział 1/2 prawa własności nieruchomości położonej na terenie Gminy … składającej się z działki o numerze ewidencyjnym … o powierzchni 46 arów 86 m2 - zwana dalej: nieruchomość 3,
4.  05 października 2007 roku Wnioskodawca zakupił udział 1/2 prawa własności nieruchomości położonej na terenie Gminy … składającej się z działki o numerze ewidencyjnym … o powierzchni 67 arów - zwana dalej: nieruchomość 4.

W chwili zakupu i aktualnie działki tworzące:

1.  nieruchomość 1 była przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego jako: działka … w części wschodniej w powierzchni około 0,004 ha w terenach komunikacji w pozostałej części w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej a działka … położona jest w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,
2.  nieruchomość 2 - działka … w części wschodniej w powierzchni około 0,006 ha w terenach komunikacji w pozostałej części w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,
3.  nieruchomość 3 - działka … w części wschodniej w powierzchni około 0,005 ha w terenach komunikacji w pozostałej części w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,
4.  nieruchomość 4 - działka … w części zachodniej w powierzchni około 0,008 ha w terenach komunikacji w pozostałej części w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Od chwili zakupu na terenie przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca nie wykonywał żadnych czynności faktycznych, w tym w szczególności doprowadzenia na nieruchomość mediów, ogrodzenia nieruchomości, utwardzenia nieruchomości czy też jej zabudowy. Jedyna aktywność Wnioskodawcy w odniesieniu do tych nieruchomości po ich zakupie to zlecenie wykonania projektu architektonicznego, złożenie wniosku o uzyskanie pozwolenia budowlanego i uzyskanie pozwolenia budowlanego dla realizacji planowanej inwestycji na tych nieruchomościach.

Decyzją z dnia … nr decyzji: … wydaną przez … Wnioskodawca uzyskał pozwolenie budowlane - wraz z drugim współwłaścicielem - obejmujące inwestycję pn.: ,,Budowa zespołu 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oznaczonych jako A, B, C, D z wbudowanymi garażami jednostanowiskowymi (w bud. B, D) oraz dwustanowiskowymi (w bud. A, C) wraz z wewnętrzną instalacją gazową, elektryczną, wod.-kan., co. oraz odcinkami zalicznikowymi gazu i prądu, odcinkami kanalizacji sanitarnej, kanalizacją deszczową wraz ze zbiornikiem retencyjnym, układem drogowym wewnętrznym (dojście, dojazd) na dz. … w m. …, gmina … oraz budowa połączenia komunikacyjnego z drogą gminną wewnętrzną (dz. …) w miejscowości …, gm. …..”

Decyzją z dnia … nr decyzji: … wydaną przez …. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie budowlane - wraz z drugim współwłaścicielem tych nieruchomości - obejmujące inwestycję pn.: ,,Budowa zespołu 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oznaczonych jako A, B, C, D ,E ,F z wbudowanymi garażami dwustanowiskowymi wraz z wewnętrzną instalacją gazową, elektryczną, wod.-kan., c.o. oraz odcinkami zalicznikowymi gazu i prądu, odcinkami instalacji kanalizacji sanitarnej, kanalizacją deszczową wraz ze zbiornikiem retencyjnym, układem drogowym wewnętrznym (dojście, dojazd) na dz. … w m. …, gmina …..”

W chwili obecnej Wnioskodawca podjął decyzję wraz z drugim współwłaścicielem tych nieruchomości o sprzedaży tych nieruchomości z decyzjami budowlanymi i projektami architektonicznymi na realizację przedmiotowych inwestycji wyżej opisanych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, na pytania tutejszego Organu:

1.  Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  W jakim celu Wnioskodawca nabył opisane we wniosku udziały w działkach nr …?
3.  Jeżeli udziały w ww. działkach zostały nabyte w celach prywatnych, to należy wskazać w jakich celach prywatnych oraz w jaki sposób te cele były/są realizowane?
4.  Czy udziały w działkach nr … zostały zakupione w celu prowadzenia działalności gospodarczej?
5.  Czy Wnioskodawca jest/był rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?
6.  Czy działki nr … były/są/będą wykorzystywane w prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności rolniczej, w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług?
7.  Czy z przedmiotowych działek nr …., dokonywane były/są przez Wnioskodawcę zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to czy dostawa była opodatkowana czy zwolniona?
8.  Czy Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku dokonywał kiedykolwiek sprzedaży działek? Jeśli tak, to należy wskazać:
    1.  kiedy dokonano transakcji (proszę wskazać datę)?
    2.  jakie było przeznaczenie tych działek (działki budowlane, rolne, leśne) lub czy były to działki zabudowane?
    3.  ilu działek dotyczyły transakcje?
    4.  w jakim okresie transakcje miały miejsce?
9.  Czy Wnioskodawca posiada inne działki, które zamierza w przyszłości sprzedać?
10.  Czy nabycie udziałów w działkach nr … nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i czy były udokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku?
11.  Czy z tytułu nabycia udziałów w ww. działkach Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
12.  W jaki sposób/do jakich celów były/są lub do dnia sprzedaży będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę działki nr …?
13.  Czy działki nr … były/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były/są ww. działki, wykonywał Wnioskodawca – należy podać podstawę prawną zwolnienia?
14.  Czy Wnioskodawca udostępniał lub do dnia sprzedaży będzie udostępniał działki nr … na rzecz osób trzecich? Jeżeli tak, to proszę wskazać:
    1.  W jakim okresie działki były/są/będą udostępnione osobom trzecim?
    2.  Na podstawie jakiej umowy (najem, dzierżawa, inna umowa – jaka) działki były/są/będą udostępniane osobom trzecim?
    3.  Czy udostępnienie działek było/jest/będzie czynnością odpłatną, czy nieodpłatną?
15.  Czy przed sprzedażą Wnioskodawca poczyni działania i nakłady w celu przygotowania działek nr … do sprzedaży i podniesienia ich wartości? Jeżeli tak, to jakie?
16.  Czy przed sprzedażą działki objęte zakresem wniosku zostaną uzbrojone w media lub zostanie wydana decyzja związana z uzbrojeniem ww. działek w media (np. woda, prąd, gaz, inne – jakie?). Jeżeli tak, to z czyjej inicjatywy zostaną wykonane te czynności?
17.  Czy przed sprzedażą działek nr … wydane zostaną inne pozwolenia (poza wskazanym we wniosku pozwoleniem budowlanym), decyzje? Jeżeli tak to proszę wskazać jakie i z czyjej inicjatywy zostaną wydane.
18.  Czy działki nr … na dzień sprzedaży będą działkami zabudowanymi, czy niezabudowanymi?

Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1 nie,

Ad. 2 w celach prywatnych jako forma inwestycji wolnych środków finansowych,

Ad. 3 zakup stanowił inwestycję wolnych środków finansowych aby uchronić je przed inflacją,

Ad. 4 nie,

Ad. 5 nie,

Ad. 6 nie,

Ad. 7 nie,

Ad. 8 nie,

Ad. 9 nie,

Ad. 10 nie podlegały opodatkowaniu VAT, zakup od osób fizycznych poza jakąkolwiek ich działalnością gospodarczą,

Ad. 11 nie,

Ad. 12 nie były w ogóle wykorzystywane,

Ad. 13 nie,

Ad. 14 nie,

Ad. 15 nie,

Ad. 16 nie,

Ad. 17 nie,

Ad. 18 niezabudowanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości wraz z pozwoleniem budowlanym i stanowiącym jego część projektem architektonicznym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt wraz z pozwoleniem na budowę spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy - podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006, Nr 347, str. 1, z póżn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planowana jest sprzedaż gruntu niezabudowanego z pozwoleniem na budowę. Nieruchomość nie jest/nie była wykorzystywana w żaden sposób przez wnioskodawcę. Nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, w tym w działalności rolniczej. Jedyna czynność związana z przedmiotową nieruchomością to jej zakup poprzez sporządzenie aktu notarialnego oraz uzyskanie decyzji, pozwolenia budowlanego dla planowanej inwestycji, której realizacji ostatecznie zamiarów zaniechano. Właściciel nie poniósł żadnych nakładów związanych stricte z nieruchomością. Nieruchomość ta nie była i nie jest udostępniana na podstawie żadnych umów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania/niepodlegania sprzedaży tej nieruchomości wraz z pozwoleniem budowlanym wraz z stanowiącym jego część projektem architektonicznym podatkowi VAT.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (sprzedaż nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy - w związku ze sprzedażą opisanej nieruchomości - za podatnika podatku od towarów i usług. Aktywność Wnioskodawcy sprowadzająca się do zlecenia opracowania projektu architektonicznego i uzyskanie pozwolenia na budowę, nie wykroczyła poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Nieruchomość nie jest/nie była wykorzystywana w żaden sposób przez Wnioskodawcę. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy. Wnioskodawca nie podniósł żadnych nakładów związanych z nieruchomością. Nieruchomość nie była i nie jest udostępniana na podstawie żadnych umów.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy zbycie przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tej nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez Wnioskodawcę. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, ww. transakcja dostawy będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym udziałów w działce) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. A zatem w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do udziałów w prawie własności działek niezabudowanych nr …, będących przedmiotem przyszłej sprzedaży.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać udziały w prawie własności działek niezabudowanych nr …. Przedmiotowe udziały w działkach nr …. Zainteresowany nabył w 2007 r. W chwili zakupu i aktualnie przedmiotowe działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny komunikacji lub tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Wnioskodawca w odniesieniu do nieruchomości objętych zakresem wniosku zlecił wykonanie projektu architektonicznego, złożył wniosek o uzyskanie pozwolenia budowlanego i uzyskał pozwolenia budowlane dla realizacji planowanej inwestycji na tych nieruchomościach. Decyzją z dnia … nr decyzji: … wydaną przez … Wnioskodawca uzyskał pozwolenie budowlane - wraz z drugim współwłaścicielem - obejmujące inwestycję pn.: ,,Budowa zespołu 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oznaczonych jako A, B, C, D z wbudowanymi garażami jednostanowiskowymi (w bud. B, D) oraz dwustanowiskowymi (w bud. A, C) wraz z wewnętrzną instalacją gazową, elektryczną, wod.-kan., co. oraz odcinkami za licznikowymi gazu i prądu, odcinkami kanalizacji sanitarnej, kanalizacją deszczową wraz ze zbiornikiem retencyjnym, układem drogowym wewnętrznym (dojście, dojazd) na dz. … w m. …, gmina … oraz budowa połączenia komunikacyjnego z drogą gminną wewnętrzną (dz. …) w miejscowości …, gm. …..” Dodatkowo decyzją z dnia … roku nr decyzji: … wydaną przez …. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie budowlane - wraz z drugim współwłaścicielem tych nieruchomości - obejmujące inwestycję pn.: ,,Budowa zespołu 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oznaczonych jako A, B, C, D, E ,F z wbudowanymi garażami dwustanowiskowymi wraz z wewnętrzną instalacją gazową, elektryczną, wod.-kan., c.o. oraz odcinkami za licznikowymi gazu i prądu, odcinkami instalacji kanalizacji sanitarnej, kanalizacją deszczową wraz ze zbiornikiem retencyjnym, układem drogowym wewnętrznym (dojście, dojazd) na dz. … w m. …, gmina ….” W chwili obecnej Wnioskodawca podjął decyzję wraz z drugim współwłaścicielem tych nieruchomości o sprzedaży tych nieruchomości z decyzjami budowlanymi i projektami architektonicznymi na realizację przedmiotowych inwestycji wyżej opisanych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując przyszłej sprzedaży udziałów w prawie własności działek niezabudowanych nr …., nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Podejmowana aktywność Wnioskodawcy dla realizacji planowanej inwestycji na przedmiotowych działkach polegająca na zleceniu wykonania projektu architektonicznego, złożeniu wniosku o uzyskanie pozwoleń budowlanych i uzyskanie pozwoleń budowlanych na budowę zespołu 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budowę zespołu 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z wbudowanymi garażami wraz z wewnętrzną instalacją gazową, elektryczną, wod.-kan., co. oraz odcinkami zalicznikowymi gazu i prądu, odcinkami kanalizacji sanitarnej, kanalizacją deszczową wraz ze zbiornikiem retencyjnym, układem drogowym wewnętrznym (dojście, dojazd) oraz budowa połączenia komunikacyjnego z drogą gminną wewnętrzną, powoduje, że utraciły one charakter majątku prywatnego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując ww. działania/czynności nie wykazywał zamiaru wykorzystywania ww. działek w ramach majątku osobistego, bowiem z samego zamiaru realizacji inwestycji polegającej na budowie zespołu 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz zespołu 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z wbudowanymi garażami wraz z wewnętrzną instalacją gazową, elektryczną, wod.-kan., co. oraz odcinkami za licznikowymi gazu i prądu, odcinkami kanalizacji sanitarnej, kanalizacją deszczową wraz ze zbiornikiem retencyjnym, układem drogowym wewnętrznym (dojście, dojazd) oraz budowa połączenia komunikacyjnego z drogą gminną wewnętrzną, wynika że zostały one podjęte przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej. Charakter tej inwestycji nie wskazuje, że Wnioskodawca zamierzał wybudować zespół łącznie 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z ww. infrastrukturą dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Okoliczności przedstawione przez Zainteresowanego w opisie sprawy wskazują, że ww. działania/czynności podjęte przez Wnioskodawcę zmierzały do podniesienia wartości przedmiotowych działek oraz do zrealizowania na przedmiotowych działkach inwestycji polegającej na budowie zespołu łącznie 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podejmując ww. działania wykazał aktywność w przedmiocie zbycia udziałów w działkach porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów w prawie własności działek niezabudowanych nr …, w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. W tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż udziałów w prawie własności działek niezabudowanych wraz z pozwoleniami budowlanymi i stanowiącymi ich część projektami architektonicznymi będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanego udziałów w prawie własności działek niezabudowanych nr … wraz z pozwoleniami budowlanymi i stanowiącymi ich część projektami architektonicznymi, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że sprzedaż udziałów w prawie własności działek niezabudowanych nr …. z pozwoleniami budowlanymi na budowę zespołu 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budowę zespołu 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych i stanowiącymi ich część projektami architektonicznymi, będzie dokona w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, przez podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem w związku z powyższym, planowana czynność sprzedaży udziałów w prawie własności działek niezabudowanych nr …, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla współwłaściciela działek, o których mowa we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.