Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.41.2025.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-28
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu
odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem
zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia
reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy.
Obowiązek oznaczania GTU_12 ww. usług.
Słowa kluczowe: ewidencja
gmina
miasto
obowiązek-obowiązek podatkowy
reklama
wynajem
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i
Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych
zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w
zakresie podatku od towarów i usług-Rozdział 3-§ 10-ust.
3-pkt 2-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu
terytorialnego i organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - najem, dzierżawa, leasing i
umowy o podobnym charakterze
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X.
Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące.
Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje -Deklaracje
podatkowe-Deklaracje miesięczne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 2. Ewidencje-Ewidencja
sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-
Rozdział 2-art. 99-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-
Rozdział 2-art. 99-ust. 11b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-
Rozdział 2-art. 99-ust. 11c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-
Rozdział 2-art. 99-ust. 13b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-
Rozdział 2-art. 99-ust. 7c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 2-art. 109-ust. 14
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 2-art. 109-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 2-art. 109-ust. 3b
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
    · ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego
      udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w
      tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy,
    · obowiązku oznaczania GTU_12 usług odpłatnego udostępniania powierzchni
      nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia
      reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy.
    Uzupełnili Państwo wniosek pismami z 26 marca 2025 r. (data wpływ) i 9 kwietnia 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miejska (dalej również jako: Gmina lub GM) jest jednostką samorządu
    terytorialnego (miastem) oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 3 ustawy
    z dnia 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz
    dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów
    finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od
    państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki
    samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina

    podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i
    zakładem budżetowym (dalej jako: jednostki organizacyjne).
    Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy prowadzą różnego rodzaju działalność
    określoną w ich statutach, w ramach której m.in. zarządzają one powierzonymi im
    nieruchomościami.
    Jedną z jednostek organizacyjnych GM objętych centralizacją VAT jest Zarząd (dalej jako:
    Z), przedmiotem działalności którego jest zarządzanie lokalami mieszkalnymi oraz
    użytkowymi i budynkami wraz z terenem niezbędnym dla prawidłowego i racjonalnego
    korzystania z tych budynków i urządzeń, stanowiącymi własność lub współwłasność
    Gminy, Skarbu Państwa, osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu, dla których nie
    ustanowiono kuratora, a w uzasadnionych przypadkach także innych podmiotów po
    uzyskaniu zgody X.
    W ramach działalności z zakresu zarządzania nieruchomościami GM (w imieniu której
    działają jej jednostki organizacyjne) zawiera umowy wynajmu nieruchomości lub też
    umowy odpłatnego udostępnienia tych nieruchomości albo ich części, w tym także w
    celach związanych z działaniami reklamowymi użytkowników nieruchomości.
    Przykładowo Gmina (w imieniu której działa Z) zawiera odpłatne umowy na zajęcie
    powierzchni budynku pozostającego w zarządzie Z w celu umieszczenia na nim tablicy
    reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub
    markizy (dalej również łącznie jako nośnik). Zawierane umowy przewidują, że Z nie ponosi
    żadnej odpowiedzialności za treść i formę informacji eksponowanej przez użytkownika na
    udostępnionej mu nieruchomości.
    Zgodnie z zapisami zawieranych umów to „dysponent nośnika ponosi wyłączną
    odpowiedzialność za naruszenie przepisów prawa, zasad współżycia społecznego,
    dobrych obyczajów, dóbr osobistych osób trzecich, jak również prawa, w tym przepisów
    Kodeksu cywilnego, prawa budowlanego, przepisów sanitarnych, porządkowych,
    przeciwpożarowych i ochrony zabytków”. Zawierane przez GM (Z) umowy przewidują
    także, że dysponent nośnika jest zobowiązany do dbania o jego czystość i estetykę, a także
    do prawidłowego, bezpiecznego, nie zagrażającego życiu i zdrowiu ludzi, zamontowania
    oraz prawidłowego użytkowania nośnika i powierzchni na której się znajduje.
    W zależności od charakteru planowanego zamierzenia, przed zawarciem umowy na
    udostępnienie nieruchomości w celu umieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu),
    urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, najemca zobowiązany
    jest do przedłożenia w Z, m.in.:
    · pozytywnej opinii Plastyka - (w przypadku zamiaru umieszczenia tablicy/urządzenia
      reklamowego/nośnika informacji wizualnej/markizy na terenie historycznego zespołu
      Miasta (w tym na terenie Parku A i na terenie Parku B oraz na terenie Parku C),
    · pozwolenia lub opinii właściwych służb konserwatorskich, w tym w przypadku
      określonym właściwymi przepisami prawa, w szczególności na nieruchomościach
      wpisanych do rejestru lub ewidencji zabytków lub znajdujących się na terenie układu
      urbanistycznego wpisanego do rejestru zabytków.
    Nośnik musi także spełniać wymogi obowiązującej uchwały Rady.
    Mając na uwadze powyższe okoliczności, wynikające przede wszystkim z zabytkowego,
    historycznego charakteru Miasta, Z zastrzega sobie prawo do wglądu w projekt nośnika,
    który ma zostać zamieszczony na należącej do Gminy nieruchomości, celem wniesienia do
    niego uwag w zakresie oczywistych niezgodności względem obowiązujących przepisów
    prawa, w tym przepisów prawa miejscowego, jakim jest obowiązująca ww. uchwała. Ma to
    na celu usprawnienie procesu zawierania umów na udostępnienie nieruchomości pod
    tablicę reklamową (w tym szyld), urządzenie reklamowe, nośnik informacji wizualnej lub
    markizę. Wgląd w projekt, służy także wyeliminowaniu sytuacji zawarcia umowy w zakresie
    umieszczenia na należącej do Gminy nieruchomości takiego nośnika, który naruszałby

    estetykę tej nieruchomości, a tym samym estetykę przestrzeni publicznej, piecza nad
    którą jest jednym z zadań własnych Gminy jako organu władzy publicznej.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
    Pytanie nr 2 lit. a:
    Czy przedmiotem wniosku są umowy wynajmu nieruchomości lub też umowy odpłatnego
    udostępnienia tych nieruchomości albo ich części, w tym także w celach związanych z
    działaniami reklamowymi zawierane z użytkownikami (najemcami) nieruchomości Gminy?
    Jeśli tak, to:
    • czy jest to jedna umowa najmu nieruchomości wraz z odpłatnym udostępnieniem
      powierzchni nieruchomości w celu umieszczenia na niej tablicy reklamowej (w tym
      szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, czy są to
      odrębne umowy na najem nieruchomości i odrębna na udostępnienie powierzchni
      nieruchomości w celu umieszczenia na nim tablicy reklamowej (w tym szyldu),
      urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, należy opisać te
      umowy;
    • czy przedmiotem wniosku są również umowy odpłatnego udostępnienia powierzchni
      nieruchomości w celu umieszczenia na niej tablicy reklamowej (w tym szyldu),
      urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy z podmiotami,
      które nie są najemcami nieruchomości Gminy.
    Odpowiedź:
    Umowy na zajęcie powierzchni budynku w celu umieszczenia tablicy reklamowej (w tym
    szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy w
    zdecydowanej większości przypadków zawierane są z najemcami lub podnajemcami lokali
    w budynkach.
    Jeśli najemca nieruchomości należącej do Gminy zainteresowany jest również zajęciem
    powierzchni budynku (elewacji), w celu umieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu),
    urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, taki najemca
    zobowiązany jest do zawarcia z Gminą odrębnej umowy w tym zakresie (tj. z podmiotem
    takim Gmina zawiera dwie umowy - umowę najmu lokalu w budynku i odrębną umowę na
    zajęcie powierzchni budynku w celu umieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu),
    urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy).
    Umowy na zajęcie powierzchni budynku w celu umieszczenia tablicy reklamowej (w tym
    szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy są zawierane
    także z podmiotami, które nie są ani najemcami ani podnajemcami lokali znajdujących się
    w budynku, jednak takie sytuacje występują bardzo rzadko.
    Pytanie nr 2 lit. b:
    Proszę wskazać czy Gmina ma wpływ na treść i wygląd umieszczanych reklam na tablicy
    reklamowej, urządzeniu reklamowym, nośniku informacji wizualnej lub markizie.
    Odpowiedź:
    O treści i wyglądzie przekazu zamieszonego na tablicy reklamowej, urządzeniu
    reklamowym, nośniku informacji wizualnej lub markizie, decyduje najemca/usługobiorca.
    Gmina, z uwagi na swój specyficzny status organu władzy publicznej, udostępniając
    należące do niej mienie, musi wykazać się szczególną ostrożnością i pieczą nad sposobem
    korzystania przez osoby trzecie z zasobu komunalnego, tak, aby nie powodowało to
    negatywnych dla niej konsekwencji, w tym w szczególności nie skutkowało tym, że
    udostępniając nieruchomość GM współuczestniczyłaby w działaniach podmiotów trzecich,
    które godziłyby w wizerunek Gminy lub były sprzeczne z obowiązującym prawem, w tym
    prawem miejscowym takim jak uchwała.

    Procedura obowiązująca w Gminie przewiduje zatem, że Gmina zastrzega sobie prawo do
    wglądu w projekt nośnika, który ma zostać zamieszczony na należącej do niej
    nieruchomości, celem wniesienia do niego uwag w zakresie oczywistych niezgodności
    względem obowiązujących przepisów prawa. Ponadto, mając na uwadze historyczny
    charakter miasta, Gmina zastrzega sobie prawo do wglądu w projekt nośnika, celem
    wyeliminowania sytuacji zawarcia umowy w zakresie umieszczenia na należącej do niej
    nieruchomości takiego nośnika, który naruszałby estetykę danej nieruchomości, a tym
    samym estetykę przestrzeni publicznej, nad którą piecza jest jednym z zadań własnych
    Gminy. Wyłącznie z takich przyczyn, nie zaś celem wpływu na kształtowanie przekazu
    informacyjnego, czy marketingowego podmiotów trzecich, Gmina rezerwuje sobie prawo
    do wglądu w projekt tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika
    informacji wizualnej czy markizy, która ma być zamieszczona na gminnej nieruchomości.
    Pytanie nr 2 lit. c:
    W sytuacji gdy Gmina nie zaakceptuje reklamy, to czy zawierana jest umowa na
    udostępnienie nieruchomości pod tablicę reklamową (w tym szyld), urządzenie
    reklamowe, nośnik informacji wizualnej lub markizę?
    Odpowiedź:
    Gmina nie zawrze umowy na najem powierzchni budynku pod tablicę reklamową (w tym
    szyld), urządzenie reklamowe, nośnik informacji wizualnej lub markizę, jeśli nośnik nie
    spełnia wymogów wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym w
    szczególności wymogów obowiązującej uchwały, jak również jeśli nośnik będzie naruszał
    estetykę nieruchomości.
    Z doświadczenia Gminy wynika natomiast, że sytuacje takie zdarzają się niezmiernie
    rzadko.
    Pytanie nr 2 lit. d:
    Co jest celem zawieranych przez Gminę umów na udostępnienie powierzchni
    nieruchomości pod tablicę reklamową (w tym szyld), urządzenie reklamowe, nośnik
    informacji wizualnej lub markizę będących przedmiotem wniosku?
    Odpowiedź:
    Z perspektywy Gminy, celem zawieranych umów jest uzyskanie wynagrodzenia za
    korzystanie przez podmiot trzeci z powierzchni nieruchomości należących do Gminy.
    Co do celów przyświecających najemcom powierzchni nieruchomości pod tablicę
    reklamową (w tym szyld), urządzenie reklamowe, nośnik informacji wizualnej lub markizę,
    można się domyślać, że umowy te zawierane są np.:
    · w celach informacyjnych - służących przekazaniu informacji, że w danej nieruchomości
      prowadzona jest określona działalność, np. znajduje się księgarnia lub kancelaria
      notarialna;
    · w celach reklamowych - służących zwróceniu uwagi przechodniów i zainteresowaniu ich
      działalnością jaka jest prowadzona w danej nieruchomości lub ogólnie przez dany
      podmiot;
    · w celach ochrony przed nasłonecznieniem - np. markizy.
    Ustalenie konkretnych celów przyświecających najemcom wymagałoby jednak
    zasięgnięcia informacji u poszczególnych najemców.
    Pytanie nr 2 lit. e:
    Czy Gmina wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie
    Wiążącej Informacji Stawkowej dotyczącej klasyfikacji usługi odpłatnego udostępniania
    powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu),
    urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy?

    Odpowiedź:
    Gmina nie występowała z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w
    odniesieniu do usług opisanych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Pytanie nr 2 lit. f:
    Proszę wskazać klasyfikację PKWiU (pełny siedmiocyfrowy symbol) na podstawie
    rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4.09.2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji
    Wyrobów i Usług (PKWiU) dla świadczonych przez Gminę usług odpłatnego udostępniania
    powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu),
    urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy.
    Odpowiedź:
    Gmina nie dysponuje informacją wskazującą zaklasyfikowanie przedmiotowych usług
    wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego.
    W ocenie Gminy, usługi te mają charakter podobny do usług najmu, czy dzierżawy. Jednak
    ta kwestia wymaga właśnie rozstrzygnięcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    celem udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Zdaniem Gminy, usługi będące
    przedmiotem wniosku spełniają kryteria i posiadają właściwości usług objętych klasą
    PKWiU 68.20 "Wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych”.

## Pytanie

1. Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu odpłatnego udostępniania przez
      Gminę powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym
      szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, powstaje
      zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, w związku z art. 19a ust. 7,
      czyli na zasadach właściwych dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o
      podobnym charakterze?
    2. Czy mając na względzie materialny charakter usług odpłatnego udostępniania przez
      Gminę powierzchni nieruchomości, o którym mowa w pytaniu nr 1, usługi te należy
      rozpatrywać pod kątem obowiązku oznaczania ich GTU_12?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę
      powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu),
      urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, powstaje zgodnie
      z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 19a ust. 7, czyli na
      zasadach właściwych dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym
      charakterze.
    2. Mając na względzie materialny charakter usług odpłatnego udostępniania przez Gminę
      powierzchni nieruchomości, usługi, o których mowa w pytaniu nr 1 nie podlegają
      obowiązkowi oznaczania GTU_12.
    Uzasadnienie stanowiska Gminy
    Ad 1.
    Moment powstania obowiązku podatkowego w ramach podatku VAT reguluje art. 19a
    ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.,
    dalej jako: ustawa o VAT).
    Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem
    innych szczególnych regulacji przewidzianych w tej ustawie. Oznacza to, że podatek staje
    się wymagalny i powinien być rozliczony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana
    dostawy towarów lub wykonano usługę. Jedna ze szczególnych zasad powstawania

    obowiązku podatkowego dotyczy usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym
    charakterze i została unormowana w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Zgodnie z
    tym przepisem, w odniesieniu do ww. usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
    wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług, przy czym stosownie do art. 19a ust. 7
    ustawy o VAT, jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek
    podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art.
    106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu
    płatności, co w przypadku usług najmu, dzierżawy lub usług podobnych oznacza
    powstanie obowiązku podatkowego z chwilą upływu terminu płatności.
    W ocenie Gminy, usługi odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem
    zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika
    informacji wizualnej lub markizy, są usługami podobnymi do usług najmu, czy dzierżawy.
    Polegają one bowiem na oddaniu do korzystania w określonym celu z powierzchni
    należących do Gminy nieruchomości. Fakt, że powierzchnia ta udostępniana jest przez
    Gminę podmiotom trzecim w związku z ich działaniami mającymi niejednokrotnie
    charakter działań reklamowych, czy szerzej marketingowych, nie powinien wpływać na
    uznanie tych usług jako mających charakter podobny do usług najmu, czy dzierżawy.
    Gdyby bowiem Gmina wynajęła podmiotowi trzeciemu lokal, w którym urządziłby on
    ekspozycję swoich wyrobów w celach marketingowych, usługi Gminy nie byłyby
    postrzegane jako usługi reklamy, gdyż Gmina nie uczestniczyłaby w żadnej mierze w
    kreowaniu kampanii reklamowej tego podmiotu. Istotą usług Gminy na rzecz tego
    podmiotu byłoby wyłącznie oddanie nieruchomości do użytkowania. Przyjęcie, że sam fakt
    udostępnienia nieruchomości przy wykorzystaniu której użytkownik prowadzi swoją
    kampanię reklamową jest świadczeniem usług w zakresie reklamy, prowadziłoby do takich
    absurdalnych wniosków, jak np. w odniesieniu do usług tłumacza, który otrzymał zlecenie
    przetłumaczenia treści banneru reklamowego i również zostałoby to uznane za usługi
    reklamy z uwagi na fakt, iż działania te bez wątpienia pośrednio przyczyniają się do
    przekazywania treści reklamowych np. niepolskojęzycznej klienteli.
    W ocenie Gminy, to, z jakimi świadczeniami mamy do czynienia, winno być oceniane nie z
    perspektywy nabywcy, ale z perspektywy świadczącego usługę. Z perspektywy
    usługodawcy natomiast istota usługi sprowadza się do udostępnienia nieruchomości,
    niezależnie od tego, że z perspektywy nabywcy to udostępnienie nieruchomości może być
    jednym z elementów kosztowych jego kampanii reklamowej.
    Bez znaczenia dla uznania usług udostępniania przez Gminę powierzchni nieruchomości
    celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika
    informacji wizualnej lub markizy za usługi o charakterze podobnym do usług najmu, czy
    dzierżawy, jest także fakt, że jako właściciel nieruchomości, Gmina zastrzega sobie prawo
    do wglądu w projekt nośników, które mają być umieszczone na należącej do Gminy
    nieruchomości. Chęć kontroli właściciela nad sposobem korzystania przez podmiot trzeci
    z udostępnianej mu nieruchomości, czy też posiadania wpływu i określania warunków
    tego korzystania jest naturalna na rynku wynajmu, czy dzierżawy nieruchomości.
    Niejednokrotnie przecież wynajmujący zastrzegają np. konkretny profil działalności jaką
    najemca może prowadzić w udostępnianym mu lokalu, czy też jaka działalność jest w
    danym lokalu wykluczona. Okoliczność ta w żadnym razie nie wpływa na istotę
    świadczonej usługi, którą pozostaje najem, dzierżawa, czy też usługa podobna do najmu
    lub dzierżawy. Gmina, z uwagi na swój specyficzny status organu władzy publicznej,
    prowadząc podlegającą VAT działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym
    udostępnianiu należącego do niej mienia, musi wykazać się szczególną ostrożnością i
    pieczą nad sposobem korzystania przez osoby trzecie z zasobu komunalnego, tak, aby nie
    powodowało to negatywnych konsekwencji dla Gminy, w tym w szczególności nie
    skutkowałoby tym, że udostępniając nieruchomość współuczestniczyłaby w działaniach
    podmiotów trzecich, które godziłyby w wizerunek Gminy lub były sprzeczne z
    obowiązującym prawem, w tym prawem miejscowym takim jak wskazywana w opisie
    sprawy uchwała. Wyłącznie z takich przyczyn, nie zaś celem wpływu na kształtowanie

    przekazu marketingowego podmiotów trzecich, Gmina rezerwuje sobie prawo do wglądu
    w projekt tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji
    wizualnej czy markizy, która ma być zamieszczona na gminnej nieruchomości. Jako
    właściciel nieruchomości, jak każdy inny podmiot, Gmina ma obowiązek przestrzegać m.
    in. uchwały, będącej prawem miejscowym obowiązującym na terenie Miasta i regulującym
    prawa i obowiązki wszystkich podmiotów funkcjonujących na jego terenie.
    Także jak każdy inny właściciel nieruchomości Gmina ma prawo decydować, czy godzi się
    na zamieszczenie na swojej nieruchomości obiektu, który narusza jego estetykę. Co
    więcej, Gmina z uwagi na swój specyficzny charakter organu władzy publicznej ma
    dodatkowy obowiązek dbałości o estetykę przestrzeni publicznej, na którą niewątpliwy
    wpływ ma także estetyka elewacji frontowych budynków, które znajdują się w
    bezpośrednim sąsiedztwie przestrzeni publicznej, a na których lokalizowane są tablice
    reklamowe (w tym szyldy), urządzenia reklamowe, nośniki informacji wizualnej lub
    markizy. W ocenie Gminy, powyższa okoliczność nie może być jednak postrzegana jako
    ingerencja w treść przekazu reklamowego. Dysponent umieszczając reklamę, szyld, czy
    baner na należącej do Gminy nieruchomości sam decyduje o ich treści i wyglądzie, a więc
    wyłącznie on (lub oczywiście zatrudniona przez niego agencja reklamowa ustalająca
    strategię marketingową), ma wpływ na warstwę kreatywną przekazu zamieszczanego na
    nieruchomości. Co więcej, Gmina zwraca uwagę, że w katalogu nośników, pod które
    Gmina udostępnia powierzchnię własnych nieruchomości i które są przedmiotem
    niniejszego wniosku, znajdują się także takie obiekty, którym nie można przypisać
    walorów marketingowych czy reklamowych. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego,
    Gmina udostępnia nieruchomości nie tylko pod szyldy, czy reklamy, ale także pod markizy
    nad lokalami zajmowanymi przez podmioty trzecie, których rolą najczęściej jest wyłącznie
    ochrona przez promieniowaniem słonecznym, zacienienie lokalu, nie zaś przekazywanie
    jakichkolwiek treści o charakterze reklamowym.
    Zdaniem Gminy, powyższe okoliczności wskazują, że usługi, których dotyczy niniejszy
    wniosek, winny być dla celów VAT uznawane za usługi o charakterze podobnym do usług
    najmu, czy dzierżawy, co oznacza, że obowiązek podatkowy w ich zakresie powstaje
    zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 19a ust. 7.
    Ad 2.
    Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia z dnia 15.10.2019 r. w sprawie
    szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w
    zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), kodem GTU_12
    oznacza się usługi o charakterze niematerialnym o wskazanych w tej regulacji kodach
    klasyfikacji statystycznej wg PKWiU.
    Niezależnie jednak od klasyfikacji PKWiU, aby stosować oznaczenie GTU_12 musimy mieć
    do czynienia z usługami o charakterze niematerialnym. Usługi o charakterze
    niematerialnym nie posiadają swojej legalnej definicji, niemniej jednak przyjmuje się, że za
    świadczenia niematerialne należy uznać te świadczenia, które nie są bezpośrednio
    związane z przedmiotem materialnym (rzeczą) lub też, gdy efektem ich wykonania nie jest
    przedmiot materialny (zob. np. Bogumił Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa
    podatkowego. Węzłowe problemy, LEX 2013, Wolters Kluwer).
    Innymi słowy, usługami niematerialnymi są usługi, które nie mają postaci rzeczowej.
    Zdaniem Gminy natomiast usługi polegające na udostępnieniu powierzchni gminnych
    nieruchomości mają niewątpliwie charakter rzeczowy, zmaterializowany w postaci
    przestrzeni oddanej podmiotowi trzeciemu do dyspozycji. W żadnym razie nie mają one
    charakteru usług niematerialnych.
    Mając zatem na względzie materialny charakter usług odpłatnego udostępniania przez
    Gminę powierzchni nieruchomości, usługi wymienione w pytaniu 1, nie podlegają
    obowiązkowi oznaczania GTU_12.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z opisu sprawy wynika, że Państwa jednostka Zarząd m.in. zarządza powierzonymi jej
    nieruchomościami. W ramach działalności z zakresu zarządzania nieruchomościami GM
    zawiera umowy wynajmu nieruchomości lub też umowy odpłatnego udostępnienia tych
    nieruchomości albo ich części, w tym także w celach związanych z działaniami
    reklamowymi użytkowników nieruchomości. Zawierają Państwo odpłatne umowy na

    zajęcie powierzchni budynku pozostającego w zarządzie Z w celu umieszczenia na nim
    tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej
    lub markizy.
    Umowy na zajęcie powierzchni budynku w celu umieszczenia tablicy reklamowej (w tym
    szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, w
    zdecydowanej większości przypadków zawierane są z najemcami lub podnajemcami lokali
    w budynkach ale także zawierane są z podmiotami, które nie są ani najemcami ani
    podnajemcami lokali znajdujących się w budynku.
    Jeśli najemca nieruchomości należącej do Gminy zainteresowany jest również zajęciem
    powierzchni budynku (elewacji), w celu umieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu),
    urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, taki najemca
    zobowiązany jest do zawarcia z Gminą odrębnej umowy w tym zakresie (tj. z podmiotem
    takim Gmina zawiera dwie umowy - umowę najmu lokalu w budynku i odrębną umowę na
    zajęcie powierzchni budynku w celu umieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu),
    urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy).
    W zależności od charakteru planowanego zamierzenia, przed zawarciem umowy na
    udostępnienie nieruchomości w celu umieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu),
    urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, najemca zobowiązany
    jest do przedłożenia m.in.:
    · pozytywnej opinii Plastyka - (w przypadku zamiaru umieszczenia tablicy/urządzenia
      reklamowego/nośnika informacji wizualnej/markizy na terenie historycznego zespołu
      Miasta (w tym na terenie Parku A i na terenie Parku B oraz na terenie Parku C),
    · pozwolenia lub opinii właściwych służb konserwatorskich, w tym w przypadku
      określonym właściwymi przepisami prawa, w szczególności na nieruchomościach
      wpisanych do rejestru lub ewidencji zabytków lub znajdujących się na terenie układu
      urbanistycznego wpisanego do rejestru zabytków.
    Nośnik musi także spełniać wymogi obowiązującej uchwały.
    Nie zawierają Państwo umowy na najem powierzchni budynku pod tablicę reklamową (w
    tym szyld), urządzenie reklamowe, nośnik informacji wizualnej lub markizę, jeśli nośnik nie
    spełnia wymogów wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym w
    szczególności wymogów obowiązującej uchwały, jak również jeśli nośnik będzie naruszał
    estetykę nieruchomości.
    Procedura obowiązująca w Państwa Gminie przewiduje zatem, że Gmina zastrzega sobie
    prawo do wglądu w projekt nośnika, który ma zostać zamieszczony na należącej do niej
    nieruchomości, celem wniesienia do niego uwag w zakresie oczywistych niezgodności
    względem obowiązujących przepisów prawa. Ponadto, mając na uwadze historyczny
    charakter miasta, zastrzegają Państwo sobie prawo do wglądu w projekt nośnika, celem
    wyeliminowania sytuacji zawarcia umowy w zakresie umieszczenia na należącej do niej
    nieruchomości takiego nośnika, który naruszałby estetykę danej nieruchomości, a tym
    samym estetykę przestrzeni publicznej, nad którą piecza jest jednym z Państwa zadań
    własnych.
    Państwa wątpliwości dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu
    odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy
    reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub
    markizy, czy powstaje on zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, w
    związku z art. 19a ust. 7, czyli na zasadach właściwych dla usług najmu, dzierżawy,
    leasingu lub usług o podobnym charakterze.
    W tym miejscu podkreślić należy, że udostępnienie powierzchni pod reklamę, niezależnie
    jakiego rodzaju, stanowi na gruncie ustawy usługę, której odpowiednie zakwalifikowanie
    pod kątem podatkowym zdecyduje o prawidłowym ustaleniu momentu powstania
    obowiązku podatkowego w VAT.

    Zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
      ust. 1 i art. 138f.
    W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:
      Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie
      terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu,
      do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia
      świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż
      rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy
      płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku
      podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
    Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia
      usług:
      - telekomunikacyjnych,
      - wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
      - najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
      - ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
      - stałej obsługi prawnej i biurowej,
      - dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
      - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
    Jak wynika z treści art. 19a ust. 7 ustawy:
      W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury
      lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu
      terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy
      nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.
    Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że:
      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
      budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
      mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
      1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w
      sposób, o którym mowa w ust. 1b;
      2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek
      podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust.
    1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z
    chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się
    wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź
    świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
    Dla określonych w art. 19a ust. 3 ustawy usług, dla których w związku z ich świadczeniem
    ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy

    powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego
    płatności lub rozliczenia odnoszą. Jednakże w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi
    podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej
    otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w przypadku usług najmu,
    dzierżawy, leasingu bądź usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje
    z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi.
    Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1064 ze zm.), zwanej dalej k.c.:
      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
    Z zapisów kodeksu cywilnego wynika, że najem polega przede wszystkim na oddaniu
    najemcy rzeczy do używania bądź też do korzystania i pobierania z niej pożytków.
    W myśl natomiast art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:
      Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do
      używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a
      dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
    W przedmiotowej sprawie, oddanie podmiotowi będącemu stroną umowy, powierzchni
    na umieszczenie reklamy nie można utożsamiać z klasycznym wynajmem, bądź dzierżawą.
    Brak jest tu bowiem charakterystycznego dla umów najmu elementu wydania rzeczy w
    celu posiadania, czy korzystania z udostępnionej powierzchni, czy też dla dzierżawy –
    pobierania pożytków w znaczeniu cywilistycznym. Istotą tego świadczenia jest
    umożliwienie drugiej stronie, tj. dzierżawcy/najemcy przekazywania określonych
    informacji dotyczących towarów i usług w celu nakłonienia odbiorców reklamy do ich
    nabycia. Nie następuje tu klasyczne wydanie rzeczy do używania. Wskazali Państwo, że
    zarówno z najemcami nieruchomości jak i z podmiotami, którzy nie wynajmują
    nieruchomości u Państwa zawierają Państwo umowę na zajęcie powierzchni budynku w
    celu umieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika
    informacji wizualnej lub markizy). Wskazali Państwo, że w Państwa Gminie obowiązuje
    procedura, która przewiduje, że zastrzegają Państwo sobie prawo do wglądu w projekt
    nośnika, który ma zostać zamieszczony na należącej do Państwa nieruchomości, celem
    wniesienia do niego uwag w zakresie oczywistych niezgodności względem obowiązujących
    przepisów prawa czy wyeliminowania sytuacji zawarcia umowy w zakresie umieszczenia
    na należącej do niej nieruchomości takiego nośnika, który naruszałby estetykę danej
    nieruchomości, a tym samym estetykę przestrzeni publicznej, nad którą piecza jest
    jednym z Państwa zadań własnych. Przed zawarciem umowy na udostępnienie
    nieruchomości w celu umieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia
    reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, najemca zobowiązany jest do
    przedłożenia m.in.: pozytywnej opinii Plastyka, pozwolenia lub opinii właściwych służb
    konserwatorskich. Nośnik musi także spełniać wymogi uchwały.
    Wskazali również Państwo, że do celów przyświecających najemcom powierzchni
    nieruchomości pod tablicę reklamową (w tym szyld), urządzenie reklamowe, nośnik
    informacji wizualnej lub markizę, można się domyślać, że umowy te zawierane są np.:
    · w celach informacyjnych - służących przekazaniu informacji, że w danej nieruchomości
      prowadzona jest określona działalność, np. znajduje się księgarnia lub kancelaria
      notarialna;
    · w celach reklamowych - służących zwróceniu uwagi przechodniów i zainteresowaniu ich
      działalnością jaka jest prowadzona w danej nieruchomości lub ogólnie przez dany
      podmiot;
    · w celach ochrony przed nasłonecznieniem - np. markizy.

    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że umieszczenie tablicy
    reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub
    markizy obwarowane jest umową a także innymi regulacjami i wymogami na podstawie
    których wyrażają Państwo zgodę na ich umieszczenie. Umieszczenie tablicy reklamowej (w
    tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy podlega
    Państwa akceptacji. Zatem mają Państwo wpływ na treść i wygląd zamieszczonych tablic
    reklamowych (w tym szyldu), urządzeń reklamowych, nośników informacji wizualnej lub
    markizy i dokonują ich akceptacji.
    Z uwagi na powyższe w tej sprawie odpłatne udostępnianie powierzchni nieruchomości
    celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika
    informacji wizualnej lub markizy nie może być utożsamiane z klasycznym wynajmem, bądź
    dzierżawą. Nie następuje tu klasyczne wydanie rzeczy do używania. Nie można się z
    Państwem zgodzić, że usługi odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem
    zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika
    informacji wizualnej lub markizy spełniają kryteria i posiadają właściwości usług objętych
    klasą PKWiU 68.20 "Wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych”.
    Zatem usługi odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia
    tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej
    lub markizy należy uznać za usługi reklamy.
    W tym miejscu należy wskazać, że w orzeczeniu z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-69/12
    ETS stwierdził, że:
      Koncepcja reklamy ściśle pociąga za sobą rozpowszechnianie treści mających na celu
      informowanie konsumentów o istnieniu i cechach produktu lub usługi, z zamiarem
      zwiększenia sprzedaży. Chociaż treści te z reguły są rozpowszechniane za pomocą
      słowa mówionego lub pisanego i/lub obrazów, za pomocą prasy, radia i/lub telewizji,
      może to także być realizowane za pomocą częściowego lub wyłącznego
      wykorzystania innych środków. W celu ustalenia, w przypadku gdy stosowane są
      wyłącznie inne środki, czy przedmiotowa transakcja stanowi usługę reklamową w
      rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy, konieczne jest w każdym przypadku
      uwzględnienie wszystkich okoliczności z otoczenia danej usługi. Jedna z takich
      okoliczności, umożliwiająca scharakteryzowanie usługi jako „reklamowej”, występuje
      w przypadku, gdy zastosowane środki zostały pozyskane za pomocą agencji
      reklamowej. Jednakże, aby scharakteryzować usługę w ten sposób, nie jest
      warunkiem koniecznym, by jej dostawcą była agencja reklamowa. Zawsze możliwe
      jest, by usługa reklamowa była świadczona przez przedsiębiorstwo, którego
      wyłącznym ani nawet głównym przedmiotem działalności nie jest reklama, chociaż
      jest to mało prawdopodobna ewentualność. Wystarczy zatem, aby transakcja, taka
      jak sprzedaż nabywcy przez dostawcę, w ramach kampanii reklamowej, rzeczy
      ruchomych dystrybuowanych nieodpłatnie klientom lub sprzedawanych im po
      obniżonej cenie, bądź organizacja koktajlu, konferencji prasowej, seminarium,
      imprezy rekreacyjnej, lub innych postaci public relations, obejmowała przekaz treści
      mających na celu informowanie ogółu ludności o istnieniu i cechach produktu lub
      usługi będącego przedmiotem działalności, w celu zwiększenia sprzedaży tego
      produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa
      reklamowa w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy. Powyższe dotyczy również
      wszelkiej działalności stanowiącej nieodłączną część kampanii reklamowej, a która w
      ten sposób przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Dotyczy to również
      sprzedaży, w ramach kampanii reklamowej, przez dostawcę odbiorcy rzeczy
      ruchomych lub usług świadczonych w toku różnych imprez public relations, nawet
      jeżeli towary te i usługi, rozważane odrębnie, nie wiązałyby się z przekazywaniem
      treści reklamowych”. (pkt 17-20 wyroku).

    Na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia usług reklamy zwrócił również uwagę ETS
    w wyroku z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja Europejska przeciwko Francji
    gdzie wskazał m.in., że:
      „wystarczy zatem, by działalność promocyjna, taka jak sprzedaż towarów po cenach
      obniżonych, wydawanie konsumentom towarów sprzedanych osobie je
      rozprowadzającej przez agencję reklamową, świadczenie usług po cenach
      obniżonych lub nieodpłatnie bądź organizacja koktajlu lub bankietu obejmowały
      rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie ogółu o istnieniu i cechach
      produktu lub usługi będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia
      sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana
      jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy. Powyższe dotyczy
      również dowolnej działalności stanowiącej niemożliwą do wyodrębnienia część
      kampanii reklamowej, które w ten sposób przyczynia się do przekazywania treści
      reklamowych. Ma to miejsce w przypadku produkcji artykułów pomocniczych
      wykorzystywanych w konkretnej reklamie”. (por. pkt 18-19 wyroku).
    Analogiczne stanowisko przedstawił Trybunał w orzeczeniu z 17 listopada 1993 r. w
    sprawie C-73/92 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii.
    Z powyższych wyroków wynika, że ETS interpretuje usługi reklamowe bardzo szeroko jako
    czynności powodujące rozprzestrzenianie się informacji o produkcie, jego jakości w celu
    zwiększenia wysokości sprzedaży. ETS podkreśla, że za usługi reklamowe uznawane są
    również czynności, które same w sobie trudno uznać za reklamowe, lecz stanowią
    nierozerwalną część przedsięwzięcia promocyjnego. Przykładowo sprzedaż towarów po
    obniżonej cenie przez agencję reklamową w ramach akcji promocyjnej uznana byłaby za
    część usługi reklamowej, mimo że sprzedaż towarów jako taka nie jest przecież usługą
    reklamową. Usługą reklamy w rozumieniu Dyrektywy VAT są również m.in. usługi wsparcia
    sprzedaży wykonywane przez przedstawicieli handlowych.
    W tym miejscu należy wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga
    od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie
    definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy
    posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu
    usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują
    strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący
    przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.
                    1Ponadto, stosownie do art. 353 ustawy Kodeks cywilny:
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w
    granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa
    podatkowego.
    W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że usługę odpłatnego udostępniania
    powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu),
    urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy, świadczoną przez
    Państwa – w świetle powyższego – należy uznać za usługę reklamy, a nie usługę najmu, i
    tym samym obowiązek podatkowy nie powstaje dla niej na zasadach szczególnych
    określonych w 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy, w związku z art. 19a ust. 7, czyli na
    zasadach właściwych dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym
    charakterze lecz na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy.
    Podsumowując, zawarcie umowy na odpłatne udostępnianie powierzchni nieruchomości
    celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika
    informacji wizualnej lub markizy, w świetle ustawy, należy kwalifikować jako usługę

    reklamy, dla której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1, jeśli jest
    płacona jednorazowo za cały okres trwania umowy lub na podstawie art. 19a ust. 1 w
    związku z ust. 3 ustawy, jeśli umowa zawierana jest na określony czas i zawiera
    następujące po sobie terminy rozliczeń.
    Należy jednak zauważyć, że gdyby zapłata od nabywcy za opisaną usługę uiszczona
    została przed wykonaniem świadczenia, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej
    otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za nieprawidłowe.
    W pytaniu nr 2 przedstawili Państwo wątpliwości, dotyczące obowiązku oznaczania
    GTU_12 usług odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia
    tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej
    lub markizy.
    W myśl art. 99 ust. 1 ustawy:
      Podatnicy, których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym
      deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca
      następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c,
      art. 133 i art. 138g ust. 2.
    Według art. 99 ust. 7c ustawy:
      Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do
      rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy
      opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące
      podatnika.
    W myśl art. 99 ust. 11b ustawy:
      Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za
      pomocą środków komunikacji elektronicznej.
    Na podstawie art. 99 ust. 11c ustawy:
      Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem
      dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o
      informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który
      obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument
      elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób
      określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i
      zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.
    Przepis art. 99 ust. 13b ustawy stanowi:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia,
      szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do
      sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w
      ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego
      rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.
    Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy:
      Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od
      podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82
      ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie
      art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, są obowiązani prowadzić ewidencję
      zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie
      informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:
        1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku
          należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

        2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym
          korekty podatku naliczonego;
        3) kontrahentów;
        4) dowodów sprzedaży i zakupów.
    Według art. 109 ust. 3b ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach
      określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą
      środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z
      deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.
    W myśl art. 109 ust. 14 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia,
      szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania
      danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność
      zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków
      podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują
      nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-
      organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.
    Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r.
    Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego
    zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku
    od towarów i usług (Dz. U. z 2019 poz. 1988 ze zm.).
    Na mocy ww. rozporządzenia, został wprowadzony obowiązek wykazywania w ewidencji,
    pod odpowiednią pozycją (od „01” do „13”), konkretnych dostaw towarów/usług.
    Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia:
      Poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia
      dotyczące świadczenia usług o charakterze niematerialnym - wyłącznie: doradczych,
      w tym doradztwa prawnego i podatkowego oraz doradztwa związanego z
      zarządzaniem (PKWiU 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.20.3, 70.22.11,70.22.12, 70.22.13,
      70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13,
      74.90.15, 74.90.19), w zakresie rachunkowości i audytu finansowego (PKWiU 69.20.1,
      69.20.2), prawnych (PKWiU 69.1), zarządczych (PKWiU 62.03, 63.11.12, 66.11.19,
      66.30, 68.32, 69.20.4, 70.22.17, 70.22.2, 90.02.19.1), firm centralnych (PKWiU 70.1),
      marketingowych lub reklamowych (PKWiU 73.1), badania rynku i opinii publicznej
      (PKWiU 73.2), w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU 72) oraz w
      zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.5) - oznaczenie "GTU_12".
    Powyższy przepis nakazuje zatem zamieścić oznaczenie „GTU_12” w ewidencji w
    przypadku świadczenia usług wyłącznie w nim wymienionych.
    Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia, w części ewidencyjnej JPK_VAT z
    deklaracją oznaczenie GTU_12 odnosi się do usług o charakterze niematerialnym –
    wyłącznie: doradczych, w zakresie rachunkowości i audytu finansowego, prawnych,
    zarządczych, firm centralnych, marketingowych lub reklamowych, badania rynku i opinii
    publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie
    pozaszkolnych form edukacji.
    W ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w obowiązujących na jej podstawie
    rozporządzeniach, brak jest definicji usług o charakterze niematerialnym, które należy
    oznaczać GTU_12. Zapis ten należy rozumieć względnie szeroko, uwzględniając faktyczną
    treść świadczonej usługi. Pomocna w tym przypadku może być Polska Klasyfikacja
    Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015
    r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.). Dział

    73 „USŁUGI REKLAMOWE; USŁUGI BADANIA RYNKU I OPINII PUBLICZNEJ”, obejmuje
    projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach,
    gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele
    reklamowe.
    Należy nadmienić, że zmiana treści przepisu § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia
    obowiązująca od 1 lipca 2021 r. miała charakter doprecyzowujący. W celu wyjaśnienia
    wątpliwości interpretacyjnych doprecyzowano brzmienie zapisu poprzez przypisanie, do
    wymienionych usług o charakterze niematerialnym objętych oznaczeniem GTU „12”,
    symboli PKWiU wg klasyfikacji PKWiU 2015.
    Jak rozstrzygnąłem w tej interpretacji w zakresie pytania nr 1, usługi odpłatnego
    udostępniania powierzchni nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w
    tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy należy
    uznać za usługi reklamy.
    Zatem będą Państwo zobowiązani do stosowania oznaczenia GTU_12 w odniesieniu do
    usług reklamy w postaci odpłatnego udostępniania powierzchni nieruchomości celem
    zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia reklamowego, nośnika
    informacji wizualnej lub markizy. Przepis § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w sprawie
    szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w
    zakresie podatku od towarów i usług, będzie znajdował zastosowanie do świadczonych
    przez Państwa usług reklamy w postaci odpłatnego udostępniania powierzchni
    nieruchomości celem zamieszczenia tablicy reklamowej (w tym szyldu), urządzenia
    reklamowego, nośnika informacji wizualnej lub markizy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.