Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-25/12/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-04
Teza: określenie podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn; spadek; zapis
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie określenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 05 kwietnia 2012 r. znak: IBPB II/1/436-25/12/AŻ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 19 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dziadkowie Wnioskodawcy posiadali wspólnie (na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej) 50% udział we współwłasności nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Budynek ten stanowi dom mieszkalny typu bliźniak, którego jedną połowę o powierzchni 79 m2 (w wyniku dokonanego podziału quad usum) zajmowali dziadkowie Wnioskodawcy wraz ze swoimi dziećmi, tj. matką, ciotką i wujem Wnioskodawcy.

W dniu 14 września 1995 r. zmarła babcia Wnioskodawcy. Jej spadkobiercami zostali: dziadek Wnioskodawcy (mąż spadkodawczyni) oraz matka, ciotka i wuj Wnioskodawcy (dzieci spadkodawczyni), którzy nabyli spadek na podstawie ustawy wprost w częściach równych, każdy z nich po ¼ części spadku. W skład masy spadkowej po ww. spadkodawczyni wchodziła m.in. ¼ udziału we współwłasności nieruchomości. Spadkodawczyni pozostawiła po sobie testament sporządzony w formie aktu notarialnego z dnia 24 lutego 1983 r., w którym nie powołała żadnych spadkobierców, tylko ustanowiła zapis na rzecz ciotki Wnioskodawcy polegający na zobowiązaniu jej spadkobierców do przeniesienia na ciotkę Wnioskodawcy udziału we współwłasności nieruchomości (zwany dalej jako „zapis 1”). Spadkodawczyni nie określiła w testamencie zakresu obciążeń poszczególnych spadkobierców z tytułu obowiązku wykonania zapisu 1. W wyniku ww. spadkobrania po zmarłej spadkodawczyni matka Wnioskodawcy otrzymała na własność m.in. 1/16 udziału w nieruchomości (1/4/4 = 1/16).

W dniu 24 listopada 1997 r. zmarł dziadek Wnioskodawcy. Jego spadkobiercami zostali: matka, ciotka i wuj Wnioskodawcy (dzieci spadkodawcy), którzy nabyli spadek po nim na podstawie ustawy i wprost w częściach równych, każdy z nich po 1/3 części spadku. W skład masy spadkowej po tym spadkodawcy wchodziło m.in. 5/16 udziału we współwłasności nieruchomości. Spadkodawca pozostawił po sobie testament sporządzony w formie aktu notarialnego z dnia 24 lutego 1983 r., w którym nie powołał żadnych spadkobierców, tylko ustanowił zapis na rzecz ciotki Wnioskodawcy polegający na zobowiązaniu jego spadkobierców do przeniesienia na ciotkę Wnioskodawcy udziału we współwłasności nieruchomości (zwany dalej jako „zapis 2”). Spadkodawca nie określił w testamencie zakresu obciążeń poszczególnych spadkobierców z tytułu obowiązku wykonania zapisu 2. W wyniku ww. spadkobrania po zmarłym spadkodawcy, matka Wnioskodawcy otrzymała na własność kolejny udział w nieruchomości w wysokości 5/48 (5/16/3 = 5/48).

W dniu 10 lutego 1998 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, w którym stwierdził, że spadek po babci Wnioskodawcy nabyli wprost: dziadek Wnioskodawcy (mąż spadkodawczyni), matka, ciotka i wuj Wnioskodawcy, każdy z nich w 1/4 części oraz stwierdził, że spadek po dziadku Wnioskodawcy nabyli wprost: matka, ciotka i wuj Wnioskodawcy, każdy z nich w 1/3 części spadku.

Po śmierci dziadków Wnioskodawcy, każdy z ich spadkobierców, a więc matka, ciotka i wuj Wnioskodawcy stali się współwłaścicielami nieruchomości w ten sposób, że każdemu z nich przysługiwał udział w wysokości 1/6 we współwłasności ww. nieruchomości.

W dniu 02 października 2004 r. zmarła matka Wnioskodawcy. W dniu 03 marca 2010 r. notariusz sporządził akt poświadczenia dziedziczenia, w którym stwierdzone zostało, że spadek po matce Wnioskodawcy nabyli wprost: Wnioskodawca, dwaj jego bracia i ojciec Wnioskodawcy, każdy z nich po ¼ części całego spadku.

W skład masy spadkowej po matce Wnioskodawcy wchodziła m.in. ww. 1/6 udziału we współwłasności nieruchomości. Spadek ten obciążony był również ww. zapisami testamentowymi (zapisem 1 i zapisem 2) na rzecz ciotki Wnioskodawcy.

Do chwili śmierci matki Wnioskodawcy, zapisy te nie zostały wykonane przez żadnego z obciążonych nimi spadkobierców. Spadkobiercy matki Wnioskodawcy nabyli po niej spadek wprost, po upływie 6 miesięcy od dnia otwarcia spadku. W wyniku ww. nabycia spadku, Wnioskodawca nabył m.in. własność 1/24 udziału we współwłasności nieruchomości.

Do dnia dzisiejszego ww. zapisy testamentowe obciążające spadek po dziadkach Wnioskodawcy zostały wykonane jedynie przez wuja Wnioskodawcy, który w 2011 r., zgodnie z treścią tych zapisów, przeniósł na rzecz ciotki Wnioskodawcy cały posiadany przez niego udział we współwłasności nieruchomości w wysokości 1/6 części. Natomiast do dnia dzisiejszego, powyższe zapisy nie zostały wykonane ani przez matkę Wnioskodawcy, ani przez jej spadkobierców, którzy wraz z nabyciem spadku po niej zostali jednocześnie obciążeni obowiązkiem wykonania tych zapisów.

Za wyjątkiem ww. udziału we współwłasności nieruchomości w wysokości 1/24, od wszystkich pozostałych rzeczy i praw majątkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu dziedziczenia po swojej matce Wnioskodawca zapłacił należny podatek od spadków i darowizn lub też podatek ten się nie należał.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że:

1.  Wnioskodawca został obciążony wykonaniem wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zapisów z tytułu dziedziczenia spadku po swojej matce, jako jej spadkobierca ustawowy (matka Wnioskodawcy nie pozostawiła testamentu). Z kolei matka Wnioskodawcy była obciążona tymi zapisami na mocy testamentów sporządzonych przez jej rodziców. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca przejął zobowiązania do wykonania tych zapisów jako dług (ciężar) spadku po swojej matce, jako jej spadkobierca ustawowy.
2.  W opinii Wnioskodawcy roszczenie o wykonanie zapisów wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uległo przedawnieniu na podstawie art. 981 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Wnioskodawcy oraz biorąc pod uwagę treść ww. przepisu, roszczenie o wykonanie zapisu 1 przedawniło się po upływie 5 lat od dnia śmierci babci Wnioskodawcy, tj. z upływem dnia 14 września 2000 r., natomiast roszczenie o wykonanie zapisu 2 przedawniło się po upływie 5 lat od dnia śmierci dziadka Wnioskodawcy, tj. z upływem dnia 24 listopada 2002 r. Podkreślić bowiem należy, że zapis 1 i zapis 2 stały się wymagalne w dniu śmierci odpowiednio: babci Wnioskodawcy i dziadka Wnioskodawcy.
3.  Udział w nieruchomości wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie został wykazany jako przedmiot nabycia spadku po matce, w zeznaniu o nabyciu rzeczy i praw majątkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia 1/24 udziału we współwłasności ww. nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn od nabycia przez niego w drodze dziedziczenia 1/24 udziału we współwłasności nieruchomości, ponieważ w przedstawionym powyżej stanie faktycznym podstawa opodatkowania tym podatkiem w jego przypadku wynosi zero złotych.

Zgodnie z art. 948 Kodeksu cywilnego testament należy tak tłumaczyć, aby zapewnić możliwie najpełniejsze urzeczywistnienie woli spadkodawcy, a także należy przyjąć taką jego wykładnię, która pozwoli utrzymać rozrządzenia spadkodawcy w mocy i nadać im rozsądną treść.

Mając powyższe na uwadze oraz biorąc pod uwagę treść zapisów testamentowych, należy uznać, że wolą dziadków Wnioskodawcy było, aby cały posiadany przez nich udział w nieruchomości w wysokości 1/2 należał do ich córki - ciotki Wnioskodawcy. Powyższe zapisy stanowiły więc zobowiązanie spadkobierców do przeniesienia własności otrzymanych przez nich w wyniku spadkobrania udziałów w nieruchomości na rzecz ciotki Wnioskodawcy tak, aby po śmierci ww. spadkodawców, ciotka Wnioskodawcy stała się właścicielem ½ udziału w tej nieruchomości.

Po śmierci babci Wnioskodawcy, każdy z jej spadkobierców (tj. dziadek, ciotka, wuj i matka Wnioskodawcy) został więc obciążony obowiązkiem wykonania zapisu 1 (czyli przeniesienia ¼ udziału w nieruchomości na rzecz ciotki Wnioskodawcy). Zgodnie z art. 971 K.c., każdy z tych spadkobierców został obciążony wykonaniem tego zapisu w stosunku do wielkości swojego udziału w spadku, a więc w wysokości 1/4 wartości zapisu 1. Z powyższego wynika więc, że matka Wnioskodawcy została obciążona obowiązkiem wykonania zapisu 1, ale tylko do wysokości wartości 1/16 udziału w nieruchomości (1/4/4 = 1/16).

Po śmierci dziadka Wnioskodawcy, każdy z jego spadkobierców (a więc ciotka, wuj i matka Wnioskodawcy) zostali obciążeni obowiązkiem wykonania zapisu 2 (czyli przeniesienia 5/16 udziału w nieruchomości na rzecz ciotki Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 971 K.c., każdy z nich został obciążony obowiązkiem jego wykonania w stosunku do wielkości swojego udziału w spadku po nim, a więc w wysokości 1/3 wartości zapisu 2. Z powyższego wynika, że matka Wnioskodawcy została obciążona obowiązkiem wykonania zapisu 2, ale tylko do wysokości wartości 5/48 udziału w nieruchomości (5/16/3 = 5/48).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że łączne obciążenie matki Wnioskodawcy z tytułu obciążenia jej obowiązkiem wykonania zapisu 1 i zapisu 2 na rzecz ciotki Wnioskodawcy wynosiło wartość 1/6 udziału w nieruchomości (1/16 + 5/48 = 1/6).

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, po śmierci osoby zobowiązanej do wykonania zapisu, która go nie wykonała, obowiązek wykonania tego zapisu przechodzi na spadkobierców tej osoby (Andrzej Kidyba (red.), Niezbecka E., „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki.", Wydanie III, LEX 2012).

Dziadek Wnioskodawcy nie wykonał obciążającego go zapisu 1, a więc po jego śmierci obowiązek jego wykonania przeszedł na jego ww. spadkobierców, w tym na matkę Wnioskodawcy, w stosunku do ich udziału w spadku po nim.

Do dnia swojej śmierci matka Wnioskodawcy nie wykonała ciążących na niej ww. zapisów polegających na zobowiązaniu jej do przeniesienia na ciotkę Wnioskodawcy 1/6 udziału we współwłasności nieruchomości.

Powyższe zapisy testamentowe nie zostały przez matkę Wnioskodawcy wykonane, dlatego też z chwilą jej śmierci, obowiązek ich wykonania przeszedł na jej spadkobierców, w tym m.in. na Wnioskodawcę. Obowiązek wykonania tych zapisów obciąża Wnioskodawcę w stosunku do wielkości jego udziału w spadku po matce, a więc w wysokości 1/4. Dlatego też Wnioskodawca został obciążony łącznym obowiązkiem wykonania zapisu 1 i zapisu 2, ale do wysokości wartości 1/24 udziału w nieruchomości (1/6/4 = 1/24).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu z dnia nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości w drodze dziedziczenia, tj. w brzmieniu z dnia 02 października 2004 r., „podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego". Zgodnie z ust. 2 tego artykułu „jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane”.

W opisanym powyżej stanie faktycznym wartość nabytych praw majątkowych przez Wnioskodawcę z tytułu dziedziczenia równa jest wartości rynkowej odziedziczonego przez niego udziału we współwłasności nieruchomości w wysokości 1/24, natomiast wartość ciężarów obciążających nabyty przez niego spadek, czyli łączna wartość obu ww. zapisów w części obciążającej Wnioskodawcę jest równa wartości rynkowej udziału we współwłasności nieruchomości w wysokości 1/24.

W związku z powyższym, po potrąceniu z wartości nabytego przez Wnioskodawcę w/w udziału we współwłasności nieruchomości, wartości obciążających go ww. zapisów, podstawa opodatkowania wyniesie 0 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Opisane we wniosku nabycie w drodze spadku po matce Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 02 października 2004 r. zatem, w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tejże ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Taką samą rolę pełni akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza. Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1015 § 1 i § 2 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku.

Natomiast zgodnie z art. 968 K.c. spadkodawca może przez rozporządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

W myśl art. 970 K.c. w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu, jednakże zapisobierca obciążony dalszym zapisem może powstrzymać się z jego wykonaniem aż do chwili wykonania zapisu przez spadkobiercę.

Stosownie do art. 981 K.c. roszczenie z tytułu zapisu przedawnia się z upływem lat pięciu od dnia wymagalności zapisu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca tytułem dziedziczenia po zmarłej w 2004 r. matce nabył na podstawie ustawy m.in. udział w wysokości 1/24 we współwłasności nieruchomości. Matka Wnioskodawcy nie pozostawiła testamentu. W marcu 2010 r. notariusz sporządził akt poświadczenia dziedziczenia. Matka Wnioskodawcy, na mocy ustawy nabyła po rodzicach spadek, który obciążony został testamentowymi zapisami obligującymi ją do przeniesienia na rzecz siostry nabytych po rodzicach udziałów we współwłasności nieruchomości. Do chwili śmierci matki Wnioskodawcy zapisy te nie zostały wykonane. Zapisów nie wykonali również spadkobiercy matki Wnioskodawcy, a tym samym Wnioskodawca. Roszczenie to – jak wynika z wniosku - przedawniło się za życia matki Wnioskodawcy. Nabyty po matce udział we współwłasności nieruchomości w wysokości 1/24 nie został przez Wnioskodawcę wykazany w zeznaniu podatkowym o nabyciu spadku. Natomiast od pozostałych składników masy spadkowej Wnioskodawca zapłacił podatek od spadków i darowizn lub też podatek ten się nie należał.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (…).

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ww. ustawy podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 17a ust. 3 tejże ustawy w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu.

Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy - stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje uwzględniać stan rzeczy z dnia nabycia, dlatego wydatki ponoszone przez spadkobierców na odziedziczoną nieruchomość po tym czasie nie powinny podnosić jej wartości.

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków - art. 7 ust. 3 cyt. wyżej ustawy.

Ponadto stosownie do treści art. 7 ust. 2 cyt wyżej ustawy jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn od nabycia przez niego w drodze dziedziczenia po matce 1/24 udziału we współwłasności nieruchomości, ponieważ w przedstawionym powyżej stanie faktycznym podstawa opodatkowania tym podatkiem w jego przypadku wynosi zero złotych, z uwagi na to, że Wnioskodawca został obciążony wykonaniem zapisów z tytułu dziedziczenia spadku po swojej matce.

Z powyższą argumentacją nie można się zgodzić.

Wnioskodawca nabył po swojej matce m.in. 1/24 udziału we współwłasności nieruchomości jako jej spadkobierca ustawowy; matka Wnioskodawcy nie pozostawiła testamentu. Nie ustanowiła zatem żadnego zapisu lub polecenia testamentowego, tym samym nie obciążyła pozostawionego po sobie majątku a więc i Wnioskodawcy jako swojego spadkobiercy żadnymi obciążeniami, które byłby zobowiązany wykonać jako jej spadkobierca. Ty samym zawarte w treści art. 7 ust. 2 ustawy postanowienia nie mogą mieć zastosowania. Opisane we wniosku zapisy nie stanowią bowiem ciężaru spadku gdyż Wnioskodawca nie został przez spadkodawcę (swoją matkę) obciążony obowiązkiem wykonania zapisu.

Natomiast, w odniesieniu do ewentualnego roszczenia zapisobiorcy (ciotki Wnioskodawcy) o wykonanie zapisu, które posiadała wobec matki Wnioskodawcy należy wskazać, że roszczenie to stosownie do treści powołanego wyżej art. 981 Kodeksu cywilnego przedawniło się z upływem pięciu lat od dnia jego wymagalności. Z przytoczonego stanu faktycznego wynika, iż na dzień śmierci matki Wnioskodawcy nie można go już było skutecznie dochodzić, bowiem wskazany okres 5 lat już upłynął. Powyższe oznacza, że po tym terminie zapisobiorca nie mógł skutecznie dochodzić swoich praw do wykonania zapisu od osoby zobowiązanej – matki Wnioskodawcy.

Skoro, zatem majątek odziedziczony po matce Wnioskodawcy, jako nabyty na podstawie ustawy, nie był obciążony żadnymi obowiązkami wynikającymi ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo śmierci spadkodawczyni, to przy obliczaniu podstawy opodatkowania - zgodnie z powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn - od nabytej tytułem dziedziczenia po matce 1/24 części udziału we współwłasności otrzymanej nieruchomości nie można uwzględnić nieistniejących faktycznie zapisów. Spadek ten nie jest bowiem obciążony ww. długiem (ciężarem).

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że nabycie majątku na podstawie dziedziczenia po matce Wnioskodawcy, zmarłej w 2004 r., z tytułu którego obowiązek podatkowy powstał z dniem zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 03 marca 2010 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie przepisu cyt. powyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., z uwzględnieniem ulg i zwolnień przewidzianych w ustawie. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie do długów i ciężarów nabytej 1/24 części udziału we współwłasności nieruchomości nie można zaliczyć, z wyżej wskazanych powodów, zapisów testamentowych uczynionych przez dziadków Wnioskodawcy na rzecz ciotki Wnioskodawcy.

Na Wnioskodawcy, stosownie do cyt. wyżej art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn ciąży obowiązek wykazania ww. udziału we współwłasności nieruchomości w zeznaniu o nabyciu spadku po matce. W przypadku braku jego wykazania w złożonym już zeznaniu podatkowym istnieje obowiązek złożenia korekty tego zeznania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja - zgodnie ze złożonym wnioskiem została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.