Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.250.2022.7.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-10
Teza: Brak opodatkowania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości pracownikom oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami wynajmu lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem-najem mieszkań; odliczenia-prawo do odliczenia; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 maja 2022 r. (data wpływu 11 maja 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 690/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 281/23; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości pracownikom oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami wynajmu lokali mieszkalnych.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów w Polsce oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Spółka jest jednym z podmiotów funkcjonujących w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej … (dalej: „Grupa”). W celu prowadzenia i rozwijania swojej podstawowej działalności gospodarczej, Spółka potrzebuje, poza pracownikami szeregowymi, również wykwalifikowanego personelu posiadającego specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką z zakresu branży, w której działa Grupa (dalej: „Pracownicy”). W niektórych przypadkach możliwe jest pozyskanie Pracowników lokalnie, jednakże czasami konieczne jest wykorzystanie zasobów ludzkich Grupy.

W związku z powyższym, Spółka zawarła ze spółką z Grupy z siedzibą w … (dalej: „Podmiot X”) Ramową umowę oddelegowania (ang. Framework Agreement for International Assignees, dalej: „Umowa”). Podmiot X jest wyspecjalizowanym podmiotem z Grupy zajmującym się selekcją i oddelegowaniem personelu z Grupy, którego kwalifikacje najbardziej odpowiadają bieżącymi potrzebom pozostałych podmiotów z Grupy.

W ramach Umowy, Podmiot X zobowiązał się, m.in. udostępnić Spółce Pracowników posiadających oczekiwane przez Spółkę określone kwalifikacje, rozumiane jako specjalistyczne umiejętności, ugruntowane doświadczenie zawodowe i profesjonalna wiedza ekspercka, potrzebne dla celów wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością Spółki (dalej: „Oddelegowanie długoterminowe”). Oddelegowanie długoterminowe trwa zazwyczaj przez okres kilku lat.

W trakcie całego okresu oddelegowania do Spółki, Pracownicy formalnie pozostają pracownikami Podmiotu X, jednak pracują na rzecz Spółki.

Spółka powierza Pracownikom wyznaczone przez siebie funkcje, konieczne do wykonywania swojej działalności gospodarczej. W szczególności, w ramach Oddelegowania długoterminowego Pracownicy obejmują funkcje kierownicze - pozycje menedżera, kierownika, dyrektora lub członka zarządu.

Jednocześnie, zdarza się, że Spółka potrzebuje Pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami do realizacji określonego zadania/projektu, których w razie konieczności pozyskuje od innych podmiotów z Grupy.

W tym celu, w zależności od potrzeb, zawiera z różnymi podmiotami z Grupy umowy krótkoterminowego oddelegowania (ang. Short Term Agreement, dalej: „Umowa STA”). Na podstawie Umowy STA, dany podmiot z Grupy udostępnia Spółce Pracownika, posiadającego wymagane w danym momencie przez Spółkę kwalifikacje, które pozwalają na wykonanie określonego zadania/projektu (np. w obszarze marketingu, finansów, IT, wsparcia produkcji, itp., dalej: „Oddelegowanie krótkoterminowe). Oddelegowanie krótkoterminowe trwa zazwyczaj od kilku do kilkunastu miesięcy (maksymalnie 18 miesięcy).

W ramach oddelegowania krótkoterminowego osoba oddelegowana jest pracownikiem podmiotu delegującego, ale działa pod kierownictwem podmiotu przyjmującego, tj. Spółki. Zakres obowiązków oddelegowanego pracownika jest uzależniony od potrzeb i zapotrzebowania Spółki.

Oddelegowania krótkoterminowe mają przede wszystkim na celu: (i) zapewnienie zasobów dla specyficznych projektów prowadzonych przez Spółkę, (ii) zapełnienie tymczasowych wakatów (np. powstałych w wyniku dłuższych nieobecności lokalnych pracowników), (iii) zapewnienie zasobów pracowniczych w okresach zwiększonej produkcji, itp.

W związku z powyższym, dla celów przyjęcia Pracowników w ramach oddelegowania, Spółka zobowiązana jest, m.in. do pokrywania kosztów zakwaterowania Pracowników.

Spółka zawiera w tym celu umowy najmu mieszkań/domów. Umowy każdorazowo są zawierane pomiędzy Spółką, a wynajmującymi, którzy, co do zasady, są podatnikami VAT. Tym samym, faktury za najem wystawiane są na rzecz Spółki.

Umowy zawierane pomiędzy wynajmującymi, a Wnioskodawcą często zawierają adnotację o mieszkaniowym celu wynajęcia danej nieruchomości. Jednocześnie, umowy mogą wskazywać, z imienia i nazwiska Pracownika, który będzie w niej zamieszkiwał oraz w niektórych przypadkach również informację, że będzie on mieszkał z rodziną, bowiem zdarza się, że niektórzy Pracownicy (zwłaszcza przy Oddelegowaniach długoterminowych) przenoszą się na czas oddelegowania wraz z rodzinami. Zdarzają się również umowy bez adnotacji o mieszkaniowym celu wynajęcia nieruchomości oraz jasnego wskazania osób, które mają ją zamieszkiwać.

Spółka, co do zasady, nie podnajmuje nieruchomości Pracownikom, a udostępnia im je do nieodpłatnego użytkowania na podstawie umowy użyczenia.

Zakwaterowanie Pracowników w najmowanych nieruchomościach ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz Wnioskodawcy.

Pytania
-------

1\. Czy w opisanym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka jest zobowiązana naliczyć podatek VAT należny z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości Pracownikom?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz Pracowników, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W zakresie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w zakresie nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości Pracownikom w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do opodatkowania ww. świadczenia i naliczenia podatku VAT należnego.

W zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz Pracowników, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Bowiem w ocenie Wnioskodawcy nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1\. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2\. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1\. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2\. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia, tj. w szczególności należy ustalić, czy służy celom innym niż działalność gospodarcza podatnika, czy też służy celom działalności gospodarczej. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona i tym samym art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami działalności gospodarczej i jest ukierunkowane na zupełnie inne cele niż cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (np.: cele prywatne, cele społeczne).

Z kolei, przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te świadczenia, które są wykonywane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, jego rozwojem, kontynuacją działalności, w tym w związku z zapewnieniem odpowiednio wykwalifikowanej kadry pracowniczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika, czy pełnioną funkcją.

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana, np. ze stosunkiem pracy, których zaspokojenie wynika z dobrej woli podatnika i służy jedynie pracownikowi lub innym osobom. Natomiast potrzeby biznesowe to te, które przede wszystkim służą podatnikowi i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym, tj. gdy osoby oddelegowane o odpowiednich kwalifikacjach i umiejętnościach pochodzą z innych krajów, to cele prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez Spółkę nieruchomości mieszkalnych dla takich osób oraz ich rodzin na czas trwania oddelegowania. Brak zapewnienia lokum mieszkalnego przez Spółkę uniemożliwiłby oddelegowanie Pracowników do Spółki i / lub zniechęciło ich do świadczenia pracy na rzecz Spółki. Bez wątpienia nieodpłatne udostępnienie nieruchomości, w takich okolicznościach służy działalności gospodarczej Spółki, a korzyść osobista uzyskiwana przez Pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonej działalności przez Spółkę. Sprowadzenie Pracowników do Polski i udostępnienie im nieruchomości mieszkalnej jest nierozerwalnie związane w prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Oznacza to, że działania Wnioskodawcy, polegające na zapewnieniu zakwaterowania Pracownikom, podyktowane są głównie jego korzyścią biznesową, a nie zapewnieniem korzyści Pracownikom. Największą bowiem korzyść z udostępnienia nieruchomości mieszkalnych Pracownikom uzyskuje Wnioskodawca, a nie Pracownik. Okoliczności tej, nie zmienia również fakt, że niekiedy Pracownicy przenoszą się do Polski wraz z rodzinami i wspólnie użytkują daną nieruchomość. Bowiem w ocenie Wnioskodawcy, gdyby zostali oni pozbawieni możliwości przeniesienia się wraz z rodziną (zwłaszcza przy Oddelegowaniu długoterminowym, które jest niezmiernie istotne z punktu widzenia działalności Spółki) – to nie zdecydowaliby się na oddelegowanie i przyjazd do Polski. Co w konsekwencji mogłoby mieć negatywne skutki dla działalności Spółki poprzez utratę możliwości pozyskania wysoce wykwalifikowanego personelu i pośrednio wpłynąć negatywnie na działalność Spółki, a nawet spowodować spadek jej obrotów.

A zatem, powyższe prowadzi do konkluzji, że nieodpłatne świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu nieruchomości mieszkalnych na rzecz oddelegowanych Pracowników nie spełnia dyspozycji dla zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług, bowiem jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadczenie to nie spełnia przesłanek: (i) potrzeb osobistych, oraz (ii) celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nieodpłatne udostępnienie nieruchomości Pracownikom nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ w ww. okolicznościach nadrzędnym celem świadczeń będzie realizacja celów gospodarczych i biznesowych Wnioskodawcy - tj. zapewnienie wykwalifikowanej kadry pracowniczej, która jest niezbędna dla celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, a ewentualna korzyść osobista uzyskiwana przez Pracowników i członków ich rodzin z bezpłatnego świadczenia jest de facto „efektem ubocznym” działań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, twierdzenie odrębne, tj. że korzyść Pracowników jest przeważająca, a działania te nie mają związku z działalnością gospodarczą Spółki, byłoby niewłaściwe i błędne. Jak wspomniano powyżej, Pracownicy oddelegowani kierowani są do pełnienia konkretnych funkcji w ramach organizacji, wykonywania konkretnych zadań i pracy związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i to Wnioskodawcy zależy na tym, aby Pracowników tych sprowadzić do Polski w określonym celu. Dopiero taki cel, czy potrzeba działalności gospodarczej, skutkuje nieodpłatnym udostępnieniem nieruchomości. Tym samym nie można twierdzić, że nieodpłatne świadczenie na rzecz Pracowników w postaci udostępnienia nieruchomości mieszkalnej służy celom innym działalność gospodarcza Wnioskodawcy, bowiem bezspornie jest z nią związane.

W zakresie pytania 2:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w VAT obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawno-podatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jak ścisły musi być związek między zakupem towarów (usług) a czynnościami opodatkowanymi, aby odliczenie podatku naliczonego było dopuszczalne. Przyjmuje się, że związek ten może być nie tylko bezpośredni, ale również pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa — mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z nim prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje przy nabyciu towarów i usług:

1\. wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), lub

2\. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania VAT, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

W analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nieruchomości nie są wynajmowane tylko po to, aby następnie udostępnić je nieodpłatnie Pracownikom i ich rodzinom. Należy bowiem podkreślić, iż działania te mają przełożenia na główny przedmiot aktywności gospodarczej Wnioskodawcy, poprzez zwiększenie jego możliwości kadrowych, które osiąga dzięki zapewnieniu zagranicznym oddelegowanym Pracownikom możliwości stałego przebywania w pobliżu miejsca pracy.

Tym samym, zapewnienie zakwaterowania Pracownikom, przekłada się w sposób pośredni na działalność gospodarczą Spółki, gdyż dzięki temu Spółka pozyskuje wykwalifikowany personel, który m.in.:

· wyznacza kierunki rozwoju, strategie biznesowe, realizuje liczne cele - gdyż w ramach Oddelegowania długoterminowego Pracownicy obejmują m.in. funkcje kierownicze, tj. pozycje menadżerskie, dyrektora lub członka zarządu, a zatem pełnią kluczową rolę dla celów funkcjonowania poszczególnych procesów w ramach struktur Wnioskodawcy, realizacji zadań biznesowych, rozwoju i kontynuacji działalności gospodarczej,

· stanowi zabezpieczenie nieprzerwanej działalności w sytuacjach wzmożonej produkcji, ogranicza ryzyko przestojów poszczególnych procesów, wspomaga specyficzne projekty służące działalności gospodarczej - gdyż w ramach Oddelegowania krótkoterminowego, Spółka ma możliwość szybkiego pozyskania Pracowników o odpowiednich kwalifikacjach (np. w obszarze marketingu, finansów, IT, wsparcia produkcji, itd.).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nabywane usługi najmu są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a zatem jest on uprawiony do odliczenia VAT z tego tytułu. Głównym celem najmu nieruchomości mieszkalnych jest wykorzystywanie ich dla podstawowej działalności gospodarczej Spółki, która jest działalnością opodatkowaną VAT, a nie dla celów wykonywania usług najmu (użyczenia) Pracownikom (nieodpłatnego, bądź odpłatnego), co jest jedynie efektem ubocznym pozyskania oddelegowanych Pracowników. A zatem, zakup usług najmu nieruchomości należy rozpatrzyć w szerszym kontekście, a nie tylko kontekście użyczenia nieruchomości Pracownikom.

Powyższy wniosek można znaleźć także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2019 r., sygn. I FSK 1281/17: „W tym kontekście nie jest słuszna konkluzja organu, \[\`(...)\`\], że wydatki opisane we wniosku nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Przede wszystkim wskazać należy, że opisane przez skarżącego wydatki zostały błędnie powiązane z czynnościami polegającymi na udostępnieniu pokojów w hotelu pracownikom nieodpłatnie lub za odpłatnością, które to czynności nie skutkują (w ocenie organu) powstaniem podatku należnego. Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że zamysł budowy hotelu pracowniczego zdeterminowany był prężnie rozwijającą się działalnością w zakresie hodowli pieczarek i powstałym w związku z tym zapotrzebowaniem na dodatkowych pracowników pochodzących z Ukrainy \[\`(...)\`\]. Dlatego też sporne wydatki należało powiązać z opodatkowaną działalnością w zakresie hodowli pieczarek, nie zaś z czynnościami udostępnienia lokali pracownikom.”

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w treści art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, gdyż przedmiotowe usługi są pośrednio związane z działalnością opodatkowaną Spółki, tj. wpływają na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczyniają się do generowania przez nią obrotu. Usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym nie są wykorzystywane do celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, lecz służą wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej, a potrzeby mieszkaniowe Pracowników realizowane są pobocznie.

„Preferencją wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie są objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych”, co zostało wskazane w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 1182/16 i sygn. akt I FSK 1012/12.

Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. VIII SA/Wa 433/18: „Jeżeli bowiem najemcą jest podmiot, który udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników. Tym samym wbrew twierdzeniom Organu interpretacyjnego usługi, o których mowa nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. W ocenie Sądu Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w konsekwencji błędnie uznał, iż zastosowanie w sprawie ma art. 88 ust. 30 pkt 2 ustawy o VAT\[\`(...)\`\]”. Teza ta została także potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FSK 2343/18), który oddalił skargę organu interpretacyjnego.

Podobną linię interpretacyjną przyjął Minister Finansów, który w wydanej Interpretacji Ogólnej (sygn. PTi.8101.1.2021) stwierdził: „Podsumowując, usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, \[\`(...)\`\] podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT.” Sam Minister Finansów wskazał na związek najmu nieruchomości mieszkalnych z działalnością gospodarczą nabywcy, co wymusza na dostawcy zastosowanie właściwej stawki VAT, a zatem odmowa Spółce (nabywcy) prawa do odliczenia podatku VAT byłaby w sprzeczności z powyższa Interpretacją, skoro Spółka wykorzystuje wspomnienie nieruchomości dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej.

Podsumowując, należy dojść do wniosku, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabytymi usługami najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, których zakup związany jest z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto, nie znajdą zastosowania ograniczenia, co do prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikające z art. 88 ustawy o VAT. Przyjęcie odmiennego wniosku przeczyłoby m.in. wskazanej powyżej linii orzeczniczej, w tym wydanej Interpretacji Ogólnej (wskazanej powyżej) oraz naruszałoby podstawową zasadę, jaką jest neutralność podatku VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 lipca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.250.2022.1.MJ, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości pracownikom oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wynajmu.

Interpretację doręczono Państwu 22 lipca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Wnieśli Państwo skargę na interpretację w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wynajmu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 22 sierpnia 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wynajmu.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację w zaskarżonej części – wyrokiem z 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 690/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 281/23 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 23 stycznia 2024 r.

13 lutego 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 690/22.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości pracownikom oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami wynajmu lokali mieszkalnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 690/22 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 281/23.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1\. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2\. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy.

W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu prowadzenia i rozwijania swojej podstawowej działalności gospodarczej, Spółka potrzebuje, poza pracownikami szeregowymi, również wykwalifikowanego personelu posiadającego specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką z zakresu branży, w której działa Grupa. W niektórych przypadkach możliwe jest pozyskanie Pracowników lokalnie, jednakże czasami konieczne jest wykorzystanie zasobów ludzkich Grupy. Spółka zawarła ze spółką z Grupy umowę oddelegowania. W ramach Umowy, Podmiot X zobowiązał się, m.in. udostępnić Spółce Pracowników posiadających oczekiwane przez Spółkę określone kwalifikacje, rozumiane jako specjalistyczne umiejętności, ugruntowane doświadczenie zawodowe i profesjonalna wiedza ekspercka, potrzebne dla celów wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością Spółki. Oddelegowanie długoterminowe trwa zazwyczaj przez okres kilku lat. Oddelegowanie krótkoterminowe trwa zazwyczaj od kilku do kilkunastu miesięcy. Dla celów przyjęcia Pracowników w ramach oddelegowania, Spółka zobowiązana jest, m.in. do pokrywania kosztów zakwaterowania Pracowników. Spółka zawiera w tym celu umowy najmu mieszkań/domów. Umowy każdorazowo są zawierane pomiędzy Spółką, a wynajmującymi, którzy są podatnikami VAT. Faktury za najem wystawiane są na rzecz Spółki. Umowy zawierane pomiędzy wynajmującymi, a Wnioskodawcą często zawierają adnotację o mieszkaniowym celu wynajęcia danej nieruchomości. Spółka nie podnajmuje nieruchomości Pracownikom, a udostępnia im je do nieodpłatnego użytkowania na podstawie umowy użyczenia. Zakwaterowanie Pracowników w najmowanych nieruchomościach ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej przepisy prawne w kontekście przywołanych wyżej przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne zapewnienie pracownikom wykonującym pracę na rzecz Spółki świadczeń związanych z zakwaterowaniem, oddelegowanych do pracy na rzecz Spółki z uwagi na konieczność wykorzystania zasobów ludzkich Grupy, stanowi/będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług.

Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług jest/będzie realizacja celów gospodarczych Spółki – zapewnienie Spółce pracowników, a korzyść osobista uzyskiwana przez tych pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

Podsumowując zatem, nieodpłatne udostępnienie przez Spółkę mieszkań/domów pracownikom w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz Spółki stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z jej działalnością gospodarczą, które w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, oceniając Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania mieszkań/domów przez Spółkę pracownikom wykonującym pracę na rzecz Spółki uznałem je za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika również, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1\. wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2\. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika – jak podano wyżej – jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 690/22 wskazał, że:

Sąd rację przyznaje też skarżącej spółce, która dostrzega pośredni związek spornych wydatków z całokształtem jego działalności opodatkowanej. Co prawda art. 86 ust. 1 VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (tak np. wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 346/14). Niemniej jednak w judykaturze ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT, co przecież stwierdza organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 29 marca 2011 r., I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13). W tym kontekście Sąd stwierdza, że wynajęte lokale przez skarżącą spółkę niewątpliwie będą służyć niezakłóconemu prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę, skoro dla zrealizowania tego celu potrzebni są pracownicy o szczególnych specjalistycznych kwalifikacjach, można przyjąć pracownicy „trudno” dostępni na rynku pracy, a do tego mieszkający w znacznej odległości od siedziby spółki. W tych okolicznościach zagwarantowanie mieszkania przez spółkę może stanowić decydujący czynnik (zachętę) zdecydowania się przez pracownika na podjęcie pracy w warunkach czasowego oddelegowania poza miejsce stanowiące jego centrum życiowe. Jakkolwiek więc opisane wydatki na najem lokali nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć, na podstawie art. 86 ust. 1 VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów procesowych w zakresie pominięcia przywołanych przez skarżącą spółkę orzeczeń sądowych (potwierdzających stanowisko skarżącej), co jednakże nie ma wpływu na wynik kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W tym zakresie podzielić należy obszerne wywody organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Istotnie bowiem organ interpretacyjny nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Choć rozbieżność interpretacyjna nie jest pożądana, to jednakże najistotniejsze jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w konkretnej sprawie, a rozbieżności interpretacyjne przepisów prawa, zwłaszcza podatkowego, z uwagi na poziom legislacji, są typowym zjawiskiem. Nie bez znaczenia ma też okoliczność, że wykładnia operatywna prawa dokonywana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Indywidualne interpretacje sądowe, jak i interpretacje podatkowe nie pozbawiają organów interpretacyjnych prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych podatników. Organ interpretacyjny obowiązany jest natomiast odnieść obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności. Odrębną kwestią jest natomiast fakt, czy gdyby rozważył te judykaty, to poddałby je refleksji własne stanowisko, które zakwestionował Sąd rozpoznający tę sprawę.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 281/23 wskazał, że:

(…) nie można uznać za słuszną tezę organu interpretacyjnego, że wskazane we wniosku interpretacyjnym czynności najmu lokali celem ich nieodpłatnego udostępnienia pracownikom skarżącej spółki nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Przede wszystkim błędnie organ interpretacyjny powiązał wydatki na najem lokali z czynnościami polegającymi na nieodpłatnym udostępnianiu lokali pracownikom spółki, które to czynności - jak wynika ze stanowiska organu w zakresie pytania pierwszego - nie skutkują powstaniem podatku należnego. Z wniosku jednoznacznie wynika, iż wynajęte przez spółkę lokale mieszkalne będą następnie udostępniane oddelegowanym czasowo z innego podmiotu z Grupy pracownikom (posiadającym specjalistyczne umiejętności, ugruntowane doświadczenie zawodowe i profesjonalną wiedzę ekspercką, potrzebną dla celów wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością spółki). Sporne wydatki na najem lokali należy zatem powiązać z opodatkowaną działalnością spółki, nie zaś - jak to uczynił organ interpretacyjny - z dalszą czynnością udostępnienia lokali pracownikom. Nie jest bowiem sporne to, iż gdyby nie konieczność zatrudnienia pracowników oddelegowanych z odległych od siedziby spółki miejscowości, nie zachodziłaby potrzeba wynajęcia tych lokali w celu zapewnienia im miejsca czasowego zamieszkania - na czas wykonywania czynności na rzecz spółki. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika - co istotne - przecież, by skarżąca spółka prowadziła lub zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym.

(…)

Nie można w konsekwencji twierdzić - jak zasadnie argumentuje w skardze spółka - że ponoszone przez spółkę wydatki nie są pośrednio związane z jej działalnością opodatkowaną a udostępnianie lokali przez spółkę w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie jedynie celem samym w sobie, niezwiązanym z przedmiotem działalności spółki. Wręcz przeciwnie będzie służyć podstawowej działalności gospodarczej spółki. Co ważne organ przyjmując w niezaskarżonej części interpretacji tezę, że nieodpłatne udostępnienie wynajętych lokali pracownikom nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wypełni dyspozycji art. 8 ust. 2 pkt 1 VAT, tym samym przyznał, iż stanowić ono będzie użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej. Nie jest więc zrozumiałe z jakich powodów nie dostrzegł tego związku z działalnością podatnika odpowiadając na jego pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wynajem lokali dla oddelegowanych pracowników.

Sąd rację przyznaje też skarżącej spółce, która dostrzega pośredni związek spornych wydatków z całokształtem jego działalności opodatkowanej. Co prawda art. 86 ust. 1 VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (tak np. wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 346/14). Niemniej jednak w judykaturze ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT, co przecież stwierdza organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 29 marca 2011 r., I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13).

W tym kontekście Sąd stwierdza, że wynajęte lokale przez skarżącą spółkę niewątpliwie będą służyć niezakłóconemu prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę, skoro dla zrealizowania tego celu potrzebni są pracownicy o szczególnych specjalistycznych kwalifikacjach, można przyjąć pracownicy „trudno” dostępni na rynku pracy, a do tego mieszkający w znacznej odległości od siedziby spółki. W tych okolicznościach zagwarantowanie mieszkania przez spółkę może stanowić decydujący czynnik (zachętę) zdecydowania się przez pracownika na podjęcie pracy w warunkach czasowego oddelegowania poza miejsce stanowiące jego centrum życiowe. Jakkolwiek więc opisane wydatki na najem lokali nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć, na podstawie art. 86 ust. 1 VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz zapadły w analizowanej sprawie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 690/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 281/23, należy stwierdzić, że w związku z bezpłatnym użyczaniem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz Pracowników, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami wynajmu lokali mieszkalnych uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 11 lipca 2022 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 690/22 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 281/23.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).