Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-578/14/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-17
Teza: 1. Czy spłatę otrzymaną w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności należy traktować jako przychód z odpłatnego zbycia określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Na jakich zasadach Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w przypadku przeznaczenia uzyskanych tytułem spłaty środków na realizację własnych celów mieszkaniowych? 3. Jak należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której wysokość spłaty nie przekroczy wartości udziału otrzymanego w drodze spadku oraz w drodze darowizny według wartości ustalonej na dzień nabycia udziału przez Wnioskodawcę? 4. Jak należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której wysokość spłaty przekroczy wartość udziału otrzymanego w drodze spadku/darowizny według wartości ustalonej na dzień nabycia udziału przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; spadek; spadek-dział spadku; spłata; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2014 r. (data otrzymania 17 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności:

*   w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania w przypadku przeznaczenia kwoty spłaty na własne cele mieszkaniowe – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej ustalenia wysokości podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca otrzymał w drodze spadku udział w nieruchomości w wysokości 3/96. Spadek został otwarty 4 sierpnia 1987 r. Dodatkowo w 2011 r. Wnioskodawca otrzymał tytułem darowizny prawo do udziału w ww. nieruchomości w wysokości 38/96.

Obecnie Wnioskodawca jest stroną postępowania o dział spadku i zniesienie współwłasności. Wnioskodawca spodziewa się, że postępowanie sądowe zakończy się ugodą, na mocy której posiadane przez Wnioskodawcę prawo do udziału w nieruchomości zostanie przeniesione na siostrę Wnioskodawcy oraz jej małżonka za spłatą na rzecz Wnioskodawcy. Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie można określić czy wartość otrzymanej spłaty będzie wyższa od wartości udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia oraz darowizny.

Wnioskodawca nie korzystał z nieruchomości, której dotyczy postępowanie o dział spadku i zniesienie współwłasności dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konsekwencji podatkowych otrzymania spłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  Czy spłatę otrzymaną w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności należy traktować jako przychód z odpłatnego zbycia określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Na jakich zasadach Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w przypadku przeznaczenia uzyskanych tytułem spłaty środków na realizację własnych celów mieszkaniowych?
3.  Jak należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której wysokość spłaty nie przekroczy wartości udziału otrzymanego w drodze spadku oraz w drodze darowizny według wartości ustalonej na dzień nabycia udziału przez Wnioskodawcę?
4.  Jak należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której wysokość spłaty przekroczy wartość udziału otrzymanego w drodze spadku/darowizny według wartości ustalonej na dzień nabycia udziału przez Wnioskodawcę?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Wnioskodawcę spłata powinna zostać zaklasyfikowana jako przychód z odpłatnego zbycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak wynika z powyższego przepisu, opodatkowaniu podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości nie związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłącznie w przypadku, w którym od końca roku, w którym podatnik nabył nieruchomość nie upłynęło 5 lat.

W opinii Wnioskodawcy, pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub udziału w nieruchomości za wynagrodzeniem, a więc również w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości poprzez przeniesienie prawa do udziału w nieruchomości, które przysługuje Wnioskodawcy za spłatą.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Istotne jest, że udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W praktyce oznacza to, że w przypadku przeznaczenia przez Wnioskodawcę całości środków otrzymanych tytułem spłaty na cele mieszkaniowe i wydatkowanie ich na te cele w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa do nieruchomości za spłatą, otrzymanie spłaty nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał odpowiedź sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 10 marca 2014 r. na interpelację poselską nr 24387.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku w którym przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa własności do udziału w nieruchomości w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności następuje za spłatą, której wysokość nie przekracza wartości udziału z dnia jego nabycia, otrzymana spłata nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że w takim przypadku otrzymanie spłaty nie będzie związane z powstaniem po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia (zwiększenia wartości majątku), które mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Takie rozumienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodne z odpowiedzią podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 9106, w której stwierdzono, że „jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, to podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej”.

Tytułem poprawności swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-164/14/HS.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której wysokość otrzymanej spłaty przekraczałaby wartość udziału ustalonego na dzień jego nabycia przez Wnioskodawcę należałoby ustalić podstawę opodatkowania według następującej zasady. W zakresie (w części) w jakiej przychód dotyczyłby udziału w nieruchomości, który jest zbywany po upływie pięciu lat od końca roku, w którym ten udział został przez Wnioskodawcę nabyty, przychód ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W praktyce oznacza to, że przychód w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przed 2005 r., tj. 3/41 (3/96 / \[3/96+38/96\]) wartości spłaty nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w pozostałym zakresie przychód podatkowy zostanie ustalony jako nadwyżka wartości otrzymanego przychodu podlegającego opodatkowaniu, tj. 38/41 wartości spłaty (38/96 / \[3/96+38/96\]) nad wartością udziału nabytego przez Wnioskodawcę w drodze darowizny w 2011 r. Tylko bowiem ta nadwyżka stanowi realne przysporzenie majątku Wnioskodawcy, które odpowiada wzrostowi wartości jego majątku w okresie między nabyciem darowizny a jej spieniężeniem w drodzy działu spadku i zniesienia współwłasności i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W opinii Wnioskodawcy, odmienne rozumienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu: po raz pierwszy w związku z jego otrzymaniem w drodze darowizny oraz po raz drugi w związku z otrzymaniem spłaty w związku z zakończeniem postępowania o dział spadku i zniesienie współwłasności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej przywołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości oraz podstawa jej nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości).

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z kolei zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Tym samym w 1987 r. Wnioskodawca stał się właścicielem udziału 3/96 w nieruchomości należącej do masy spadkowej. Natomiast kolejny udział w tej nieruchomości w wysokości 38/96 Wnioskodawca nabył w 2011 r. w drodze darowizny. Aktualnie Wnioskodawca jest w trakcie postępowania o dział spadku i zniesienie współwłasności i spodziewa się, że postępowanie sądowe zakończy się ugodą, na mocy której posiadane przez niego prawo do udziału w nieruchomości zostanie przeniesione na siostrę Wnioskodawcy oraz jej małżonka za spłatą na rzecz Wnioskodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego – zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że dział spadku i zniesienie współwłasności może zatem nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela lub nieodpłatnie bez żadnych spłat. Czynności działu spadku i zniesienia współwłasności w świetle prawa cywilnego stanowią formę zbycia, a jeżeli dział spadku i zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości lub prawie, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia jest bowiem to czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze umowy sprzedaży, zamiany, działu spadku czy zniesienia współwłasności. Użyte w powyższym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin „odpłatne zbycie” obejmuje zatem szeroki zakres czynności. W myśl art. 155 ustawy Kodeks cywilny – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub praw (lub udziału w nich) za wynagrodzeniem, w tym odpłatne zbycie udziału w nieruchomości w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności. W przypadku kiedy dział spadku lub zniesienie współwłasności przeprowadzane są przez sąd, to prawomocne orzeczenie sądu stanowi tytuł prawny do rzeczy, która przypadnie stronie uprawnionej.

W świetle powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że dział spadku i zniesienie współwłasności ze spłatą na rzecz Wnioskodawcy dokonane w wyniku postępowania sądowego będzie formą odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału 3/96 w nieruchomości nabytego w 1987 r. w spadku oraz udziału 38/96 w nieruchomości nabytego w 2011 r. w drodze darowizny w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w dniu dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności dokona przeniesienia prawa własności do udziału w nieruchomości na swoją siostrę oraz jej męża, w zamian otrzymując spłatę.

W tym miejscu należy jednak przypomnieć, że działu spadku można dokonać wyłącznie między spadkobiercami i wyłącznie w odniesieniu do udziałów odziedziczonych przez nich w nieruchomości. Jeżeli postępowanie obejmować ma także inne osoby lub udziały, to nie będzie to już tylko dział spadku ale również zniesienie współwłasności. Tak jest też w rozpatrywanej sprawie. Spłata, którą otrzyma Wnioskodawca będzie mu przysługiwała nie tylko z tytułu działu spadku, ale również z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności. Przy czym przedmiotem działu spadku będzie wyłącznie udział 3/96 nabyty w spadku, natomiast udział 38/96 nabyty w drodze darowizny będzie przedmiotem odpłatnego zniesienia współwłasności.

Oznacza to, że przychód z odpłatnego zbycia w wyniku postępowania o dział spadku i zniesienie współwłasności ze spłatą na rzecz Wnioskodawcy w części spłaty, która odpowiada udziałowi w nieruchomości nabytemu w 1987 r. w spadku w ogóle nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu. Stwierdzić należy, że odpłatne zbycie udziału 3/96 w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w momencie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości już upłynął. Zatem odpłatne zbycie tego udziału w nieruchomości nabytego w spadku nie będzie dla Wnioskodawcy źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu. Tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części odpowiadającej spłacie za udział w nieruchomości nabyty w 1987 r. w spadku po zmarłym spadkodawcy (3/96).

Natomiast przychód z odpłatnego zbycia w postępowaniu o dział spadku i zniesienie współwłasności za spłatą w tej części spłaty, która odpowiada udziałowi 38/96 w nieruchomości nabytemu w 2011 r. w darowiźnie stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu. Bez wątpienia datą nabycia przez Wnioskodawcę udziału 38/96 w nieruchomości jest 2011 r. i odpłatne zbycie w chwili dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności za spłatą tego udziału będzie podlegać opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału nie upłynie pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym odpłatne zbycie tego udziału stanowić będzie źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Organ wyjaśnia, że cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cyt. ustawy.

Otrzymana przez Wnioskodawcę spłata przypadająca na udział 38/96 w nieruchomości, stanowiąca źródło przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, może być wydatkowana na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli Wnioskodawca wydatkuje w ten sposób całą kwotę spłaty, to dochód z odpłatnego zbycia będzie w całości podlegał zwolnieniu z opodatkowania.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 – podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podsumowując, jeżeli w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawca przeniesie prawo własności udziału w nieruchomości na rzecz siostry oraz jej męża w zamian za spłatę, to Wnioskodawca odpłatnie zbędzie udział w nieruchomości nabyty w części w 1987 r. i w części w 2011 r. Część spłaty będąca przychodem z odpłatnego zbycia udziału 3/96 w nieruchomości nabytego w 1987 r. w spadku nie będzie stanowić źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od tej części Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowaniu będzie natomiast podlegała część spłaty stanowiącej przychód z odpłatnego zbycia udziału w 38/96 w nieruchomości nabytego w 2011 r. w drodze darowizny. Od tej części Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia zryczałtowanego 19% podatku dochodowego.

Myli się przy tym Wnioskodawca sądząc, że obowiązek podatkowy powstanie w zależności od tego czy wartość spłaty przekroczy wartość udziału z dnia nabycia. Odpłatne zniesienie współwłasności, które dotyczy udziału nabytego w darowiźnie jest formą odpłatnego zbycia i celem ustalenia podstawy opodatkowania zawsze należy zastosować art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odsyła do art. 22 ust. 6d, który dotyczy sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej uprzednio m.in. w drodze darowizny. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie udokumentowane nakłady poczynione w czasie jej posiadania jeżeli zwiększyły wartość nieruchomości oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części jaka przypada na zbywaną nieruchomość. Przepis ten w żadnym wypadku nie dopuszcza do odliczenia wartości nieruchomości z dnia jej nabycia w darowiźnie. Podatnik nie ma opodatkować wzrostu majątku obliczonego jako różnica między przychodem z dnia odpłatnego zbycia a wartością z daty nabycia, tylko dochód rozumiany jako różnica między przychodem a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22 ust. 6d dotyczy zaś wszelkich form nieodpłatnego nabycia i nie przewiduje prawa do pomniejszania przychodu o jakiekolwiek koszty w tym przepisie nie wymienione. Stanowisko Wnioskodawcy, który w taki sposób chce sobie obliczać podstawę opodatkowania jest bezpodstawne. Tak jak bezpodstawne jest oczekiwanie braku opodatkowania jeśli spłata nie będzie przekraczała wartości udziału z dnia nabycia. Wnioskodawca uzasadnia, że nie nastąpi wówczas zwiększenie jego majątku więc nie wystąpi opodatkowanie. Tymczasem opodatkowanie nie zależy od tego czy zwiększył się majątek podatnika, tylko od tego czy osiągnął on dochód. W końcu nawet podatek nazywa się podatkiem dochodowym. Dochodem jest zaś przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Przy czym podatnicy, którzy nabyli nieruchomości lub prawa w sposób nieodpłatny nie ponieśli kosztów ich nabycia nie mają więc możliwości, żeby takie koszty odliczyć od przychodu. Tak został skonstruowany art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie do wszystkich podatników, którzy dokonali nieodpłatnego nabycia zbywanych odpłatnie nieruchomości lub praw. Myli się przy tym Wnioskodawca podnosząc, że takie rozumienie przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu: pierwszy raz w związku z otrzymaniem darowizny, drugi raz w związku z otrzymaniem spłaty w drodze postępowania o dział spadku i zniesienie współwłasności. O podwójnym opodatkowaniu mówi się wówczas, gdy jedna i ta sama czynność dwukrotnie podlega opodatkowaniu. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wnioskodawca miał obowiązek opodatkować podatkiem od spadków i darowizn czynność otrzymania darowizny i zrobił to tylko raz, w momencie jej nabycia. Późniejsze odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu również tylko raz, tym razem podatkiem dochodowym. Nie ma więc mowy o podwójnym opodatkowaniu.

Jeżeli chodzi o stanowisko Ministerstwa Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską oraz w interpretacji indywidualnej warto zaznaczyć, że dotyczyło ono wyłącznie czynności działu spadku a nie czynności odpłatnego zniesienia współwłasności. Udział 38/96 nie został nabyty przez Wnioskodawcę w drodze spadku, lecz w drodze darowizny, a więc Wnioskodawca przywołał rozstrzygnięcie nie przystające do jego stanu faktycznego. Dodatkowo warto jednak wspomnieć, że powyższe stanowiska były odpowiedzią na orzeczenia sadów administracyjnych dotyczące spłat otrzymanych przez spadkobierców za udziały nabyte w spadku. W tym kontekście warto zatem przywołać wyrok NSA z 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1905/11, w którym Sąd stwierdził, że źródłem nabycia przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości było dziedziczenie, które mieści się w katalogu przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z chwilą nabycia spadku powstał u wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku os spadków i darowizn. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca jest już bowiem na kolejnym etapie. Mamy w nim do czynienia z sytuacją, kiedy Wnioskodawca dokonuje rozporządzenia swoim udziałem w masie spadkowej na podstawie działu spadku, z którego przychód – na co wskazuje analiza art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Jeżeli jednak Wnioskodawca część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przypadającego na otrzymany w darowiźnie udział 38/96 w nieruchomości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochód ten będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.