Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.308.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-31
Teza: - stwierdzenie czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być uznane za usługi związane z nieruchomością, - opodatkowanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz zastosowanie powierzchniowego klucza podziału świadczonych usług, - prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, z faktur dotyczących usług zakupionych na potrzeby realizacji Umowy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia; podatek-podatek naliczony; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); terytorium; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   stwierdzenia czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być uznane za usługi związane z nieruchomością - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz zastosowania powierzchniowego klucza podziału świadczonych usług - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, z faktur dotyczących usług zakupionych na potrzeby realizacji Umowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca zawarł, z mającą siedzibę w Polsce, spółką z o.o. (dalej Zamawiający), będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, umowę (dalej Umowa) na wykonanie usług polegających na opracowaniu strategii działań zmierzających do otrzymania przez Zamawiającego decyzji środowiskowej dla inwestycji X (Y wraz z infrastrukturą towarzyszącą) wraz z infrastrukturą przyłączeniową oraz sporządzenie przez Wnioskodawcę raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko dla przedsięwzięcia X (Raport OOŚ) oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do uzyskania prawomocnej i ostatecznej decyzji środowiskowej dla Projektu X wraz z infrastrukturą przyłączeniową. W przypadku gdyby dla Projektu X konieczne było uzyskanie więcej niż jednej decyzji środowiskowej, Wnioskodawca zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności ww., w toku wszystkich postępowań mających na celu wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięć wchodzących w skład Projektu X.

W szczególności w zakres czynności, do których wykonania zobowiązany jest Wnioskodawca w ramach zawartej Umowy, wchodzą:

1.  pełnienie funkcji pełnomocnika w toku postępowania/postępowań o wydanie decyzji środowiskowej dla ww. inwestycji,
2.  bieżące monitorowanie i weryfikacja prawidłowości prowadzonego postępowania administracyjnego,
3.  współpraca z kontraktorami realizującymi badania i analizy, wskazanymi w określonych umowach zawartych przez Zamawiającego,
4.  opracowanie Raportu OOŚ bądź Raportów OOŚ z uwzględnieniem wyników przeprowadzonych badań i analiz dostarczonych przez Zleceniodawcę,
5.  czynne uczestnictwo w toku postępowania po przedłożeniu Raportu OOŚ, w tym dokonywanie bieżących uzupełnień i wyjaśnień,
6.  uczestnictwo w spotkaniach z organem prowadzącym, organami współdziałającymi oraz uczestnikami i stronami postępowania i podmiotami biorącymi w nim udział na prawach strony,
7.  uczestnictwo w rozprawie administracyjnej, spotkaniach organizowanych w ramach konsultacjach społecznych, oraz spotkaniach, których przeprowadzenie nie wynika z przepisów ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1405 z późn. zm.); w zakresie środowiska.

Aby określić typ inwestycji oraz jej charakter należy wskazać że, zgodnie z Umową, Zamawiający:

1.  zamierza prowadzić działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyłaniu, dystrybucji i handlu energią elektryczną;
2.  uzyskał w dniu … decyzję Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej nr … znak … - pozwolenie na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich dla przedsięwzięcia pn. „Y wraz z infrastrukturą towarzyszącą” (zwane dalej „Pozwoleniem X - załącznik nr 1 do niniejszej Umowy). W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Strony ustalają, że przez pozwolenie na X rozumie się także przedmiotową decyzję w treści nadanej ewentualnymi decyzjami zmieniającymi jej brzmienie, wydanymi po dniu zawarcia niniejszej Umowy pod warunkiem ich doręczenia Wykonawcy;
3.  uzyskał w dniu … decyzją Ministra Infrastruktury i Rozwoju nr … znak … uzgodnienie lokalizacji oraz sposobów utrzymywania kabli w wyłącznej strefie ekonomicznej odprowadzających energię elektryczną z X (dalej jako „Kabel …” - załącznik nr 2 do niniejszej Umowy). W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Strony ustalają, że przez Kabel … rozumie się także przedmiotową decyzję w treści nadanej ewentualnymi decyzjami zmieniającymi jej brzmienie, wydanymi po dniu zawarcia niniejszej Umowy pod warunkiem ich doręczenia Wykonawcy;
4.  uzyskał w dniu … decyzją Dyrektora Urzędu Morskiego w Z nr … znak … uzgodnienie lokalizacji oraz sposobów utrzymywania kabli w morzu terytorialnym odprowadzających energię elektryczną z X (dalej jako „Kabel morze terytorialne” - załącznik nr 3 do niniejszej Umowy). W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Strony ustalają, że przez Kabel morze terytorialne rozumie się także przedmiotową decyzję w treści nadanej ewentualnymi decyzjami zmieniającymi jej brzmienie, wydanymi po dniu zawarcia niniejszej Umowy pod warunkiem ich doręczenia Wykonawcy;
5.  uzyskał w dniu … postanowieniem R. znak … zakres raportu oddziaływania inwestycji polegającej na budowie X wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej jako „Postanowienie RDOŚ" - załącznik nr 4 do niniejszej Umowy). W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Strony ustalają, że przez Postanowienie RDOŚ rozumie się także przedmiotową decyzję w treści nadanej ewentualnymi decyzjami/postanowieniami zmieniającymi jej brzmienie, wydanymi po dniu zawarcia niniejszej umowy jak i każde inne postanowienie Organu dotyczące projektu X wraz z infrastrukturą towarzyszącą, pod warunkiem ich doręczenia Wykonawcy;
6.  uzyskał od U. pismami z dnia … (sygnatura: …) oraz … (sygnatura: …) potwierdzenie przyjęcia informacji o planowanych badaniach (dalej zwane jako „…” - załącznik nr 5 do niniejszej Umowy);
7.  w związku z powyższym będzie wykonywał wszelkie działania, które niezbędne będą do uzyskania wymaganych zgód administracyjnych prowadzących do wydania pozwolenia na budowę, a następnie zrealizowania inwestycji i jej użytkowania; w szczególności dotyczy to decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia (dalej zwane jako „X”);
8.  intencją Zamawiającego jest zlecenie Wykonawcy przeprowadzenia działań według procedury uzyskania ostatecznej i prawomocnej Decyzji Środowiskowej, w zakresie określonym niniejszą Umową.

Jak wynika z powyższego stanu faktycznego inwestycja X wraz z infrastrukturą towarzyszącą (Projekt …), której dotyczą usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, zlokalizowana będzie w polskich obszarach morskich oraz na lądzie. W szczególności, główna część inwestycji (konstrukcje farmy elektrowni wiatrowych) zlokalizowana będzie w wyłącznej strefie ekonomicznej, natomiast kabel odprowadzający energię elektryczną z farmy elektrowni wiatrowych ulokowany będzie odpowiednio w obszarach: wyłącznej strefy ekonomicznej, morza terytorialnego oraz lądu.

W związku z powyższym Wnioskodawca do rozliczenia usług wykonanych na podstawie Umowy, dla celów podatku od towarów i usług, przyjął że wartość należnego mu wynagrodzenia w części nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w części będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Taka zasada opodatkowania wynika z faktu, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczą inwestycji zlokalizowanej w części poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a w części na jej terytorium. Jako metodę ustalenia jaka część wartości wynagrodzenia przypada na niepodlegającą opodatkowaniu a jaka na podlegającą opodatkowaniu, przyjęto powierzchnię (w km kw.) zajmowaną przez całą inwestycję i ustalono jak część tej powierzchni przypada na:

*   obszar wyłącznej strefy ekonomicznej, który nie jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - proporcjonalnie do tej części powierzchni wynagrodzenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   obszar morza terytorialnego oraz lądu, które są terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - proporcjonalnie do tej części powierzchni wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w związku z zawarciem Umowy, w celu jej realizacji część prac do wykonania zostanie zlecona podwykonawcom, którymi będą osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, będące jednocześnie zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, którzy za wykonane usługi wystawią na Wnioskodawcę faktury. Podwykonawcy ci, do swego rozliczenia podatku od towarów i usług chcą przyjąć takie same zasady opodatkowania VAT swych usług, jak Wnioskodawca, zgodnie z opisem w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, opisane w niniejszym wniosku, powinny być uznane za usługi związaną z nieruchomościami i w stosunku do tych usług powinien mieć zastosowanie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca - czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę powinny być w części odnoszącej się do wyłącznej strefy ekonomicznej, ustalonej przy zastosowaniu klucza powierzchni, wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej także „podatkiem VAT”) jako usługi związane z nieruchomością położoną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a w części odnoszącej się do obszaru morza terytorialnego oraz lądu, ustalonej przy zastosowaniu klucza powierzchni, opodatkowane podatkiem VAT jako usługi związane z nieruchomością położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
3.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, z faktur dotyczących usług zakupionych na potrzeby realizacji Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy usługi wykonywane na podstawie Umowy mają ścisły i bezpośredni związek z nieruchomością, którą jest zarówno obszar morski jak inwestycja X wraz z infrastrukturą towarzyszącą (Projekt…) oraz z infrastruktura przyłączeniowa, w konsekwencji usługi te należy uznać za usługi ściśle i bezpośrednio związane z nieruchomościami, w związku z tym przy określaniu miejsca świadczenia usług znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) - dalej zwana „ustawą” lub „ustawą o VAT” nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich, wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia 282/2011, dotyczącą pojęcia nieruchomość, jak również wyjaśnił, na czym polegają usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 - do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za nieruchomość uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których me można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna. dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością. Oznacza to, że usługodawca powinien mieść swobodny dostęp do nieruchomości, polegający na możliwości realizacji podstawowego celu usług Dostęp ten nie może przejawiać się wyłącznie w tym, że umożliwi wykonanie jedynie czynności dodatkowych, nie stanowiących głównego założenia świadczenia.

Należy w tym miejscu dodać, że kwestia uznania terenu pokrytego wodą za nieruchomość, była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02, dotyczącej wykładni art. 13 część B lit. b Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z późn. zm), Trybunał stwierdził, że okoliczność, że teren jest w całości lub w części zalany wodą nie jest przeszkodą dla jego kwalifikacji jako nieruchomości, która może stanowić przedmiot wynajmu lub dzierżawy. Z wyroku tego wynika, iż właściciel takiej nieruchomości może udostępnić ten teren w całości, w tym wyodrębnione jego części, jednak nie dotyczy to jakiejś ilości wody tylko określonej części basenu portowego. Powierzchnia takiego basenu - pokryta wodą odgrodzona w sposób trwały - nie może być przemieszczona, zatem jest nieruchomością.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznych sprawy, w kontekście przywołanych przepisów prawa, pozwala na stwierdzenie, że wykonywanie usług na podstawie Umowy, wypełnia znamiona usług związanych z nieruchomościami. Wynika to z faktu, że usługa zdeterminowana jest istnieniem konkretnych nieruchomości, zlokalizowanych w polskim obszarze morskim oraz na lądzie. Ponadto nieruchomość stanowi element składowy usługi, o charakterze centralnym i niezbędnym z punktu widzenia realizowanego zlecenia. Realizacja usługi nie mogła bowiem odbyć się w oderwaniu od konkretnie wskazanego obszaru (basen morza), będącego nieruchomością jak i w oderwaniu od samej nieruchomości którą będzie zrealizowana inwestycja X wraz z infrastrukturą towarzyszącą i przyłączeniową.

Należy zatem wskazać, że przy określaniu miejsca świadczenia usługi znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że związek ww. usług z nieruchomością jest na tyle ścisły i bezpośredni, że należy je uznać za usługi związane z nieruchomością.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy usługi wykonywane przez niego na podstawie Umowy powinny być w części odnoszącej się do wyłącznej strefy ekonomicznej, ustalonej przy zastosowaniu klucza powierzchni, wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT jako usługi związane z nieruchomością położoną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a w części odnoszącej się do obszaru morza terytorialnego oraz lądu, ustalonej przy zastosowaniu klucza powierzchni, opodatkowane podatkiem VAT jako usługi związane z nieruchomością położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z ad. 5 ust. 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących pewne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania mniejszego rozdziału ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust 2. lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 (\`(...)\`).

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarcze), z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stale miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stale miejsce prowadzeni działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczeni usług związanych z nieruchomościami.

Stosownie do art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używana nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%. z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust, 2 i art. 110 wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym Umowę na wykonanie usług. Usługi dotyczą nieruchomości (jak wykazano w Ad. 1 powyżej), które w części znajdują się na terytorium Polski, jak również poza tym terytorium. Usługi te są niezbędne do wykonania inwestycji przez Zamawiającego, który buduje na Morzu Bałtyckim farmę elektrowni wiatrowych, wraz z morską i lądową infrastrukturą przyłączeniową.

Z przywołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy). Wyjątkiem od powyższej zasady jest przypadek, gdy realizowane usługi związane są z nieruchomością. Zastosowanie mają wówczas przepisy art. 28e ustawy wskazujące, że miejsce położenia nieruchomości determinuje miejsce świadczenia usług

Jak wykazano w Ad. 1. w ocenie Wnioskodawcy, wykonane przez niego usługi są związane z nieruchomościami, gdyż występuje ścisły związek tych świadczeń z konkretnymi nieruchomościami.

W celu doprecyzowania pojęcia „terytorium kraju”, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 660). Stosownie do art. 1 tej ustawy, terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego oddziela granica Rzeczypospolitej Polskiej zwana „granicą państwową”, którą jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Z kolei przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U z 2016 r., poz. 2145 ze zm. ) stanowi, że obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna

\-zwane polskimi obszarami morskimi.

Natomiast z treści ust. 2 tego artykułu ustawy wynika, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie wchodzi strefa przyległa i wyłączna strefa ekonomiczna.

Analiza stanu faktycznych sprawy, w kontekście przywołanych przepisów prawa, pozwala na stwierdzenie, że wykonywanie usług przez Wnioskodawcę opisanych w niniejszym wniosku, wypełnia znamiona usługi związanej z nieruchomościami. Wynika to z faktu, że usługa zdeterminowana jest istnieniem konkretnej nieruchomości - inwestycji zlokalizowanej na terenie Morza Bałtyckiego oraz na lądzie (terytorium Polski) jak i określonego obszaru morskiego. Ponadto nieruchomość stanowi element składowy usług, o charakterze centralnym i niezbędnym z punktu widzeń a realizowanego zlecenia. Realizacja usługi nie mogłaby się odbyć także w oderwaniu od konkretnie wskazanego obszaru morskiego, będącego także nieruchomością.

Należy zatem wskazać, że przy określaniu miejsca świadczenia usługi znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że związek ww. usługi z nieruchomością jest na tyle ścisły i bezpośredni, że należy ją uznać za usługę związaną z nieruchomością.

W konsekwencji, uwzględniając powyżej wskazane regulacje prawne, wykonanie na podstawie Umowy opisanych usług:

*   na obszarze polskiego morza terytorialnego oraz lądu, które stanową terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - podlegają opodatkowaniu, wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% (zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy);
*   na obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, które nie stanowią terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, gdy usługi dotyczą jednocześnie obszaru terytorium kraju i obszaru poza tym terytorium Wnioskodawca zastosuje stawkę podatku w wysokości 23% w proporcji, w jakiej usługa dotyczyła obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium. Do ustalenia proporcji Wnioskodawca zastosuje klucz powierzchni w km kw., czyli ta część wartości usług zostanie opodatkowana 23% podatkiem VAT, jaka odpowiada procentowemu udziałowi powierzchni inwestycji znajdującej się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli część inwestycji znajdująca się na obszarze polskiego morza terytorialnego oraz na obszarze lądu). Pozostała część wartości usług nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko do zaprezentowanego w niniejszym wniosku zajęły organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych w podobnych sprawach, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2016 r . sygn. lTPP2/4512-445/16/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. 0461-ITPP2.4512.880.2016.2.AK, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.94.2017.2.MAZ.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, z faktur dotyczących usług zakupionych na potrzeby realizacji Umowy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zakup usług świadczonych przez podwykonawców, jest niezbędny do realizacji usługi zgodnie z Umową.

Zakładając, że podwykonawcy opodatkują podatkiem VAT swoje usługi podobnie jak zrobi to Wnioskodawca, czyli w odpowiedniej części do swych usług doliczą podatek VAT, a w odpowiedniej części ich usługi nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, w ich fakturach będzie wykazany podatek VAT naliczony do części wartości usług.

Należy więc przyjąć, że ten podatek VAT naliczony odpowiada tej części usług wykonanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy, która u niego również zostanie objęła opodatkowaniem podatkiem VAT na ogólnych zasadach. W związku z tym zakup takich usług będzie miał związek ze sprzedażą opodatkowaną po stronie Wnioskodawcy.

Należy więc przyjąć, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących usług zakupionych od podwykonawców, zgodnie z przepisem art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być uznane za usługi związane z nieruchomością,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz zastosowania powierzchniowego klucza podziału świadczonych usług,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, z faktur dotyczących usług zakupionych na potrzeby realizacji Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Stosownie do art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przywołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy). Wyjątkiem od powyższej zasady jest przypadek, gdy realizowane usługi związane są z nieruchomością. Zastosowanie mają wówczas przepisy art. 28e ustawy, wskazujące, że miejsce położenia nieruchomości determinuje miejsce świadczenia usług.

Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami jako miejsce położenia nieruchomości określa art. 28e ustawy o VAT, który stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006r.). W celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami - w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.) - zdefiniowano pojęcie nieruchomości oraz określono rodzaj związku z nieruchomościami i podano wyczerpujący wykaz przykładowych usług uznanych oraz nieuznanych za usługi związane z nieruchomościami.

Przepis art. 31a ww. rozporządzenia wykonawczego Rady Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 47 dyrektywy 2006/112. Natomiast za sprzeczne z systematyką art. 47 dyrektywy VAT byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej (opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości) mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Zatem w przypadku gdy usługi są świadczone bez związku z określoną nieruchomością, usługi te nie mogą być uważane za związane z nieruchomością. Takie usługi powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami ogólnymi. Jedynie usługi świadczone w odniesieniu do nieruchomości, których lokalizacja jest identyfikowalna na moment świadczenia usługi mogą zostać potraktowane jako usługa związana z nieruchomościami. Nie wystarczy również jakikolwiek związek z nieruchomościami ale musi to być związek wystarczająco bezpośredni, tj. gdy konkretna (wyraźnie określona) nieruchomość stanowi przedmiot usługi. „Tak się dzieje w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia” (wyrok w sprawie C-155/12).

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych „(…) istotne dla uznania, że miejsce świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę.” (wyrok NSA z 18 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1656/13). Ponadto z wyroku NSA z dnia 30.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1576/13 wynika, że „(…) zasada wynikająca z art. 28e u.p.t.u. odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie przepisu art. 28e u.p.t.u., który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane.” Zatem brak możliwości powiązania świadczonej usługi z konkretną nieruchomością wyłącza stosowanie art. 28e ustawy o VAT (wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r, sygn. akt I FSK 220/11).

Reasumując powyższe, o usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść, innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością. Tylko usługi ściśle związane z nieruchomościami, których przedmiotem jest oznaczona nieruchomość, stanowiąca centralny, konieczny i konstytutywny element świadczenia, są objęte dyspozycją art. 47 dyrektywy VAT i opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy mają na celu uzyskanie prawomocnej i ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (dalej: decyzji środowiskowej) dla inwestycji X wraz z infrastrukturą przyłączeniową. Uzyskanie tej decyzji pozwala na dalsze działania, których celem jest uzyskanie pozwolenia na budowę, a następnie zrealizowanie inwestycji (wybudowanie) i jej użytkowanie (jak wskazano w opisie sprawy Zamawiający zamierza prowadzić działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyłaniu, dystrybucji i handlu energią elektryczną). W niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi są skierowane do konkretnej nieruchomości, której lokalizacja jest identyfikowalna na moment świadczenia tej usługi. Jak bowiem wynika z opisu sprawy do zakresu czynności Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy należy m.in. opracowanie raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia (X) na środowisko, który to raport (w przypadku przedsięwzięć mogących zawsze znacząco oddziaływać na środowisko) stanowi załącznik do wniosku o wydanie decyzji środowiskowej dla przedsięwzięcia w danej lokalizacji.

Na konkretną lokalizację przedsięwzięcia wskazuje również fakt uzyskania przez Zamawiającego na mocy stosownych decyzji uzgodnień lokalizacji oraz sposobów utrzymywania kabli odprowadzających energię elektryczną z X zarówno w wyłącznej strefie ekonomicznej, jak i na morzu terytorialnym.

Należy ponadto wskazać, że w cytowanym wyżej rozporządzeniu wykonawczym Rady Nr 282/2011 w art. 31a ust. 2 zawierającym katalog usług związanych z nieruchomościami w punkcie f wymienione zostały usługi obejmujące badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu. Czynności związane ze sporządzeniem raportu o oddziaływaniu danego przedsięwzięcia na środowisko oraz inne czynności podejmowane w stosunku do danej nieruchomości mające na celu uzyskanie decyzji środowiskowej niewątpliwie wiążą się z oceną ryzyka jakie niesie inwestycja dla środowiska naturalnego danej nieruchomości.

Mając na uwadze, iż realizacja usługi przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy jest zdeterminowana istnieniem konkretnych nieruchomości zlokalizowanych (zgodnie z opisem sprawy) w polskich obszarach morskich w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej oraz na lądzie i nie może odbywać się w oderwaniu od konkretnie wskazanego obszaru będącego nieruchomością, należy uznać, że są to usługi związane z nieruchomościami, których miejsce świadczenia jest ustalane zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazać należy, że przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz.U. z 2009 r., Nr 12, poz. 67 z późn. zm.), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. z 2018 r., poz. 2214), zwanej dalej ustawą o obszarach morskich, obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna

zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne.

W myśl art. 15 ustawy o obszarach morskich, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 17 ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2.  władztwo w zakresie:
    1.  budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    2.  badań naukowych morza,
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o obszarach morskich sztuczne wyspy, konstrukcje i urządzenia, o których mowa w ust. 1, podlegają prawu polskiemu.

Ponadto art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich stanowi, że wznoszenie lub wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich wymaga uzyskania pozwolenia ustalającego ich lokalizację oraz określającego warunki ich wykorzystania na tych obszarach.

Również zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 59, poz. 543; dalej: „Konwencja o prawie morza”) ratyfikowanej przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r., państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

a. suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;

b. jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:

i. budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;

ii. badań naukowych morza;

iii. ochrony i zachowania środowiska morskiego;

inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

Ponadto, na podstawie art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Ponadto stosownie do art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.

Z powyższych przepisów wynika, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny określający jurysdykcję i prawa państwa nadbrzeżnego oraz prawa i wolności innych państw w tym obszarze. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach niniejszej konwencji w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został wskazany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji, z kolei w prawie krajowym uprawnienia przyznane państwu nadbrzeżnemu w tym artkule zostały dookreślone w art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Jednocześnie należy uznać, że morska farma wiatrowa zalicza się do konstrukcji, o których mowa w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza i art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich.

Zatem realizowanie uprawnień przez państwo nadbrzeżne w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT kładzenie kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez wyłączną strefę ekonomiczną i szelf kontynentalny (wyrok z 29 marca 2007 r.). W ww. sprawie TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Z orzeczenia tego należy wywnioskować zatem, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium.

Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że w zakresie działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. elektrowni wiatrowych wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa zasada odnosi się do określonych działań „w fazie budowy” oraz „w fazie eksploatacji, utrzymania i konserwacji”, a także będzie dotyczyć wszelkich działań związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w tzw. „fazie projektowej”. Jak bowiem wynika z art. 22 ustawy o obszarach morskich wyłączne prawo Rzeczpospolitej Polskiej w wolnej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej (np. wykorzystania w celach energetycznych wiatru).

Zatem, w analizowanym przypadku świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Zamawiającego dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się na obszarze morza terytorialnego i lądu, które stanowią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak i na obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, która w przedmiotowej sprawie uznana jest za część terytorium kraju, stanowią odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w całości opodatkowane podatkiem VAT w Polsce i podlega opodatkowaniu, wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% (zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednocześnie mając na uwadze że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dotyczą obszaru morza terytorialnego i lądu, które stanowią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak i obszaru polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, która również stanowi terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wyboru odpowiedniej metody czy klucza według którego ustali w jakiej części świadczone przez niego usługi podlegają opodatkowaniu a w jakiej nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, tj. opodatkowania świadczonych przez niego usług oraz zastosowania klucza podziału świadczonych usług jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT, wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Zatem w sytuacji gdy podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących świadczone przez podwykonawców usługi na rzecz Wnioskodawcy w całości są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczonych na obszarze morza terytorialnego i lądu oraz polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, które stanowią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) oraz udokumentowane tymi fakturami usługi podwykonawców w całości dokumentują usługi podlegające opodatkowaniu (są świadczonych na obszarze morza terytorialnego i lądu oraz wyłącznej strefy ekonomicznej, które to obszary stanowią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu usług wykonanych w ramach umowy ze Zleceniodawcą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, tj. prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących usług zakupionych na potrzeby realizacji umowy jest prawidłowe. Przy czym podatek naliczony z ww. faktur powinien odnosić się do usług dotyczących obszaru morza terytorialnego, lądu jak i obszaru wyłącznej strefy ekonomicznej, która w przedmiotowej sprawie uznawana jest za terytorium kraju.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.