Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.71.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: W zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. powstałej uprzednio z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną jest podmiotem uprawnionym/obowiązanym do korygowania przychodów/kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe powstałe na skutek zmiany podmiotu otrzymującego świadczenie/rozpoznającego koszty uzyskania przychodów w walucie obcej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
Słowa kluczowe: przekształcanie; różnica-różnice kursowe; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym 14 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. powstałej uprzednio z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną jest podmiotem uprawnionym/obowiązanym do korygowania przychodów/kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe powstałe na skutek zmiany podmiotu otrzymującego świadczenie/rozpoznającego koszty uzyskania przychodów w walucie obcej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. powstałej uprzednio z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną jest podmiotem uprawnionym/obowiązanym do korygowania przychodów/kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe powstałe na skutek zmiany podmiotu otrzymującego świadczenie/rozpoznającego koszty uzyskania przychodów w walucie obcej. W dniu 14 marca 2017 r. ww. wniosek został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zostanie w przyszłości wspólnikiem spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej ojca Wnioskodawcy w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).

Ojciec Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Planuje przekształcenie tej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcona” lub „Spółka1”). Na moment złożenia niniejszego wniosku został sporządzony Plan przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i został złożony do sądu wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu zbadania planu przekształcenia. Po rejestracji Spółki przekształconej w rejestrze przedsiębiorców do Spółki1 przystąpią obok Wnioskodawcy - w drodze nabycia udziałów i/lub objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki1 - jeszcze dwaj wspólnicy, po czym Spółka1 zostanie przekształcona w trybie art. 551 § 1 KSH w spółkę komandytową (dalej: „Spółka2”), w której Wnioskodawca obejmie rolę komandytariusza.

Planowane przekształcenie Spółki1 w Spółkę2 może wiązać się z wystąpieniem następujących zdarzeń gospodarczych:

1.  przed dniem przekształcenia Spółka1 będzie posiadała wierzytelności względem kontrahentów, które na skutek przekształcenia staną się wierzytelnościami Spółki2. W konsekwencji, po dniu przekształcenia Spółka2 będzie otrzymywała zapłaty z tytułu należności, które zostały przez Spółkę1 zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i opodatkowanych zgodnie z tą ustawą. Jednocześnie, Spółka2 może skorzystać z usług lub otrzymać dostawę towarów opłaconych jeszcze przez Spółkę1 przed dniem przekształcenia;
2.  Spółka1 zrealizuje przed dniem przekształcenia dostawy i usługi, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi po dniu przekształcenia;
3.  będzie istniała grupa kosztów, które będą, albo w całości dotyczyć usług/towarów zrealizowanych przed przekształceniem na rzecz Spółki1, albo częściowo zrealizowanych przed przekształceniem i po przekształceniu (koszty zafakturowane przed datą przekształcenia a dotyczące po części Spółki1, a po części Spółki2 albo zafakturowane po dacie przekształcenia przez Spółkę2, a dotyczące po części Spółki1, a po części Spółki2). Mogą to być następujące koszty: raty leasingowe, usługi telekomunikacyjne (Internet), czynsz najmu lokalu wynajętego pod działalność gospodarczą oraz placu składowego, czynsz najmu toalety przenośnej, media (energia elektryczna, woda), koszt paliwa do samochodów, odsetki od kredytu, wynagrodzenia pracowników, składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i Fundusz pracy (składki ZUS), wynagrodzenie za obsługę księgową, wywóz odpadów komunalnych: koszty te będzie ponosiła Spółka1 (faktura wystawiona przed przekształceniem) lub Spółka2 (faktura wystawiona po przekształceniu);
4.  w dacie przekształcenia Spółka1 będzie posiadała należności i zobowiązania z tytułu zrealizowanej sprzedaży i dostaw towarów i usług, które będą wyrażone w walucie obcej, a w konsekwencji będą po dniu przekształcenia spłacane w walucie obcej;
5.  wierzytelności posiadane przez Spółkę1 staną się wierzytelnościami Spółki2 i w konsekwencji będą po dniu przekształcenia spłacane przez dłużników Spółce2. Istnieje ryzyko, że część dłużników nie dokona zapłaty. Należności te będą spełniały warunki uznania ich za nieściągalne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka2 będzie dokonywała odpisów aktualizujących od należności nieściągalnych uznanych za przychód należny w Spółce przekształconej;
6.  Spółka2 będzie wystawiała faktury korygujące lub otrzymywała faktury korygujące, do faktur, które były wystawione przed przekształceniem, i z których należności oraz wydatki zostały odpowiednio zaliczone jako przychód należny oraz jako koszty uzyskania przychodu w Spółce przekształconej,
7.  Spółka przekształcona przed przekształceniem będzie ponosiła wydatki bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi już po dniu przekształcenia przez Spółkę2. Wydatki te do dnia przekształcenia nie zostaną zaliczone przez Spółkę1 do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby do przekształcenia nie doszło, wydatki te zostałyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę przekształconą;
8.  Spółka przekształcona będzie amortyzować środki trwałe na koniec każdego miesiąca. Jeżeli do przekształcenia dojdzie w trakcie miesiąca, to Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Spółka2 będzie mogła zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych;
9.  Spółka2 wypłaci wynagrodzenia z umów o pracę oraz składki do ZUS dotyczące pracy pracowników przed przekształceniem i po przekształceniu (jeżeli do przekształcenie dojdzie w trakcie miesiąca kalendarzowego).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka2 (wspólnicy Spółki2, proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki2) będzie miała prawo oraz obowiązek korygowania na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów oraz kosztów o różnice kursowe powstałe w wyniku:

1.  różnicy pomiędzy przychodem należnym wyrażonym w walucie obcej, rozpoznanym przez Spółkę przekształconą oraz kwotę otrzymaną przez Spółkę2 jako zapłatę od kontrahentów, oraz
2.  różnicy pomiędzy kosztem poniesionym przez Spółkę przekształcaną wyrażonym w walucie obcej a kwotą zapłaconą przez Spółkę2 po dacie przekształcenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Spółka2 (wspólnicy Spółki2, proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki2) będzie miała prawo oraz obowiązek korygowania na podstawie 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów oraz kosztów o różnice kursowe powstałe w wyniku:

1.  różnicy pomiędzy przychodem należnym wyrażonym w walucie obcej, rozpoznanym przez Spółkę przekształconą oraz kwotę otrzymaną przez Spółkę2 jako zapłatę od kontrahentów, oraz
2.  różnicy pomiędzy kosztem poniesionym przez Spółką przekształcaną wyrażonym w walucie obcej a kwotą zapłaconą przez Spółkę2 po dacie przekształcenia?

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca wskazał, że ilekroć posługuje się pojęciem przychody Spółki2 lub koszty uzyskania przychodów Spółki2, należy przez to rozumieć przychody i koszty uzyskania przychodów wspólników tej spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki2.

Punktem wyjścia dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi na zadane powyżej pytania są przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujących instytucję przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej „KSH”). Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Z powyższego wynika, że na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

W świetle powołanej wyżej regulacji z art. 93a Ordynacji podatkowej, w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, zgodnie z którym, przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spółki przejętej, przy czym dotyczy to wszelkich praw, a nie tylko tych praw, które zostały zrealizowane. Wskazuje się także, że gospodarcza wykładnia tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych (wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2516/12). W wyroku z 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 536/12, NSA wyraził natomiast pogląd, że Zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej, ponieważ istota sukcesji wynikającej z art. 93 O.p. polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie. Rozważania Sądu związane z połączeniem spółek należy odpowiednio odnieść do przekształcenia spółek.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak stanowią art. 24c ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia:
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z uwagi na sukcesję wyrażoną w art. 553 KSH, to na Spółce2 będzie ciążył obowiązek zapłaty zobowiązań oraz żądania zapłaty przez podmioty trzecie należności z tytułu zrealizowanych transakcji przez Spółkę przekształconą. Natomiast biorąc pod uwagę zasadę sukcesji podatkowej wyrażoną w art. 93a Ordynacji podatkowej, Spółka2 wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki przekształconej, a więc również w prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych oraz obowiązku rozpoznania przychodu w przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zauważyć również należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki komandytowej. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do ewentualnych skutków podatkowych rozstrzyganego we wniosku zagadnienia dla pozostałych wspólników tej Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wynikającym z treści złożonego wniosku wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Karków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.