Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-942/13/14-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-15
Teza: Aplikacja radcowska.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 346/14 (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2009-2012 r. Wnioskodawca odbywał aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin radcowski zdał w sierpniu 2012 r., następnie wpisany został na listę radców prawnych. Dnia 21 listopada 2012 r. złożył ślubowanie i od tego dnia uprawniony jest do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawego poniósł następujące wydatki:

1.  opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską;
2.  opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich;
3.  opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej;
4.  składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2009-2012 r.;
5.  opłatę za egzamin radcowski;
6.  opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w sprawie wpisu.

Wszystkie powyższe wydatki udokumentowane są wyciągami z rachunku bankowego.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Przy czym, działalność wykonywać będzie samodzielnie, a księgowość będzie prowadzić na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Zaznacza jednocześnie, iż obecnie wykonuje zawód w ramach umowy o pracę oraz na podstawie umów cywilnoprawnych z przedsiębiorcami. Po otwarciu działalności, zamierza kontynuować zatrudnienie w ramach stosunku pracy, zaś pomoc prawną na rzecz przedsiębiorców świadczyć będzie w ramach działalności gospodarczej. Ponadto, otwarcie działalności da Wnioskodawcy możliwość świadczenia pomocy prawnej na rzecz osób fizycznych.

Wnioskodawca nadmienia, że w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego poniósł następujące wydatki:

a. opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską.

Obowiązek poniesienia tej opłaty jak również jej wysokość wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (powołanych wcześniej we wniosku). Gdyby Wnioskodawca nie poniósł tego kosztu nie mógłby wziąć udziału w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, a w konsekwencji nie mógłby odbyć tej aplikacji. Poniesienie tego wydatku przełoży się na osiąganie przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Gdyby nie poniesienie tego wydatku prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby w ogóle prawnie możliwe. Zatem koszt ten przełoży się na wielkość osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej, albowiem poniesienie tego kosztu w ogóle warunkuje możliwość osiągania przychodów z działalności gospodarczej, a nie tylko wpłynie na rozmiar tych przychodów.

b. opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich.

Obowiązek poniesienia tej opłaty jak również jej wysokość wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (powołanych wcześniej we wniosku). Gdyby Wnioskodawca nie poniósł tego kosztu nie mógłby odbyć tej aplikacji, a w konsekwencji nie mógłby wziąć udziału w egzaminie radcowskim, którego pozytywny wynik warunkuje nabycie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Tym samym, poniesienie tego wydatku przełoży się na osiąganie przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Gdyby nie poniesienie tego wydatku prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby w ogóle prawnie możliwe. Zatem koszt ten przełoży się na wielkość osiągnięte przychodu z działalności gospodarczej, albowiem poniesienie tego kosztu w ogóle warunkuje możliwość osiągania przychodów z działalności gospodarczej, a nie tylko wpłynie na rozmiar tych przychodów.

c. opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej.

Obowiązek poniesienia tych opłat jak również ich wysokość wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (powołanych wcześniej we wniosku). Gdyby Wnioskodawca nie poniósł tych kosztów nie mógłby odbyć aplikacji radcowskiej, albowiem ich ponoszenie stanowi jeden z warunków formalnych odbywania tejże aplikacji. W konsekwencji nie mógłby wziąć udziału w egzaminie radcowskim, którego pozytywny wynik warunkuje nabycie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Tym samym, poniesienie tego wydatku przełoży się na osiąganie przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Gdyby nie poniesienie tego wydatku prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby w ogóle prawnie możliwe. Zatem koszt ten przełoży się na wielkość osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej, albowiem poniesienie tego kosztu w ogóle warunkuje możliwość osiągania przychodów z działalności gospodarczej, a nie tylko wpłynie na rozmiar tych przychodów.

d. składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2009-2012 r.

Obowiązek poniesienia tych opłat jak również ich wysokość wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (powołanych wcześniej we wniosku). Gdyby Wnioskodawca nie poniósł tych kosztów nie mógłby odbyć aplikacji radcowskiej, albowiem ich ponoszenie stanowi jeden z warunków formalnych odbywania tejże aplikacji. W konsekwencji nie mógłby wziąć udziału w egzaminie radcowskim, którego pozytywny wynik warunkuje nabycie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Tym samym, poniesienie tego wydatku przełoży się na osiąganie przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Gdyby nie poniesienie tego wydatku prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby w ogóle prawnie możliwe. Zatem koszt ten przełoży się na wielkość osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej, albowiem poniesienie tego kosztu w ogóle warunkuje możliwość osiągania przychodów z działalności gospodarczej, a nie tylko wpłynie na rozmiar tych przychodów.

e. opłatę za egzamin radcowski.

Obowiązek poniesienia tej opłaty jak również jej wysokość wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (powołanych wcześniej we wniosku). Gdyby Wnioskodawca nie poniósł tego kosztu nie mógłby wziąć udziału w egzaminie radcowskim, którego pozytywny wynik warunkuje możliwość ubiegania się o wpis na listą radców prawnych, a tym samym warunkuje możliwość nabycia uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Tym samym, poniesienie tego wydatku przełoży się na osiąganie przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Gdyby nie poniesienie tego wydatku prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby w ogóle prawnie możliwe. Zatem koszt ten przełoży się na wielkość osiągnięte przychodu z działalności gospodarczej, albowiem poniesienie tego kosztu w ogóle warunkuje możliwość osiągania przychodów z działalności gospodarczej, a nie tylko wpłynie na rozmiar tych przychodów.

f. opłatą za wpis na listą radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w sprawie wpisu.

Obowiązek poniesienia tych opłat jak również ich wysokość wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (powołanych wcześniej we wniosku. Gdyby Wnioskodawca nie poniósł tego kosztu nie zostałby wpisany na listę radców prawnych, który to wpis warunkuje możliwość nabycia uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Tym samym, poniesienie tego wydatku przełoży się na osiąganie przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Gdyby nie poniesienie tego wydatku prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby w ogóle prawnie możliwe. Zatem koszt ten przełoży się na wielkość osiągnięte przychodu z działalności gospodarczej, albowiem poniesienie tego kosztu w ogóle warunkuje możliwość osiągania przychodów z działalności gospodarczej, a nie tylko wpłynie na rozmiar tych przychodów.

Reasumując, poniesienie każdego z ww. wydatków stanowiło warunek konieczny, ażeby zdobyć uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego. Gdyby Wnioskodawca nie poniósł tychże kosztów nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

W trakcie obywania aplikacji Wnioskodawca uzyskiwał przychody z tytułu umowy o pracę z Kancelarią Radców Prawnych i Adwokatów (pierwsze 2,5 roku aplikacji). W ramach tej umowy wykonywał czynności, które były wynikiem uprawnień aplikanta tj. sporadycznie uczestniczył w rozprawach sądowych, za co nie otrzymywał dodatkowego wynagrodzenia. Wnioskodawca wskazuje jednak, iż przez pierwsze 6 miesięcy aplikant nie posiada jakichkolwiek uprawnień tj. nie może zastępować profesjonalnych pełnomocników przed sądem, ani nie może podpisywać pism procesowych (art. 351 ustawy o radcach prawnych). Jego wynagrodzenie z tytułu umowy o pracą nie wzrosło po okresie pierwszych 6 miesięcy zatrudnienia w Kancelarii, tym samym nabycie uprawnień do występowania przed sądami czy podpisywanie pism procesowych nie miało wpływu na uzyskiwanie przychodów. Skoro bowiem bez jakichkolwiek uprawnień uzyskiwał przychód taki sam jak po nabyciu uprawnień, to fakt odbywania aplikacji jak i nabycie uprawnień, o których mowa nie miało znaczenia dla pracodawcy, który zatrudniałby Wnioskodawcę również w sytuacji gdyby nie był aplikantem, nie miał uprawnień, o których mowa. Wskazać wreszcie trzeba, iż występowanie przed sądami nie było związane z uzyskiwaniem przychodów z tytułu umowy o pracę, lecz było bezpośrednio związane z przyuczaniem do wykonywania zawodu radcy prawnego. Mianowicie, jednym z obowiązków aplikanta radcowskiego warunkujących możliwość kontynuowania aplikacji jest obowiązek uczestniczenia w zajęciach teoretycznych i praktycznych (art. 35 ustawy o radcach prawnych). W ramach zajęć praktycznych aplikant ma obowiązek udziału w rozprawach. W konsekwencji, fakt uczestniczenia w rozprawach z ramienia Kancelarii, w której był zatrudniony stanowił wykonanie obowiązków aplikanta, warunkujących możliwość kontynuowania aplikacji, nie był natomiast związany z uzyskiwaniem przychodów z tytułu powyższej umowy.

Przez ostatni rok aplikacji był zatrudniony przez spółkę, w której nie wykonywał żadnych czynności będących wynikiem uprawnień aplikanta, fakt odbywania aplikacji był dla pracodawcy obojętny, a przychód który uzyskiwał nie miał żadnego związku z aplikacją. W trakcie aplikacji uzyskiwał również przychód z tytułu umowy zlecenia z przedsiębiorcą jednak w ramach tej umowy nie wykonywał czynności będących wynikiem uprawnień aplikanta, a sam fakt odbywania aplikacji nie miał znaczenia dla tej umowy, która była zawarta prawie 2 lata przed rozpoczęciem aplikacji.

Reasumując, wydatki ponoszone na aplikację radcowską nie miały związku z przychodami uzyskiwanymi z tytułu ww. umów o pracę i umowy zlecenia.

Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego były sfinansowane przez Wnioskodawcę z własnych środków. Wnioskodawca nadmienia również, że opłaty roczne za aplikację płacone były przez Niego w 6 ratach (po uprzednim otrzymaniu zgody właściwego organu samorządu radcowskiego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego szczegółowo reguluje ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.). Podstawowym sposobem zdobycia tychże uprawnień jest ukończenie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od wzięcia udziału i pozytywnego wyniku egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 22 ustawy o radcach prawnych). Zaś ukończenie aplikacji daje możliwość wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 361 ust. 1 ustawy o radcach prawnych), którego pozytywny wynik daje możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o radcach prawnych). Wszystkie wyżej opisane etapy wiążą się z koniecznością ponoszenia opłat. W konsekwencji, aby zdobyć uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego należało ponieść następujące opłaty: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (art. 334 ustawy o radcach prawnych), opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich (art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych), opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej (art. 321 ust .1 ustawy o radcach prawnych), składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2009-2012 r. (art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o radcach prawnych), opłatę za egzamin radcowski 363 ust. 1 ustawy o radcach prawnych), opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w sprawie wpisu (art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych).

Biorąc pod uwagę, iż bez poniesienia wszystkich ww. wydatków nie Wnioskodawca nie mógłby zdobyć uprawnień celem prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, wydatki te spełniają wymóg z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie, istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem a przychodami, jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwać z działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, że działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Tym samym, bez poniesienia wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego w ogóle niemożliwe byłoby prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach pomocy prawnej. Wskazać należy, iż specjalistyczne szkolenie, jakim jest aplikacja radcowska, nie tylko może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności pozarolniczej, lecz było wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Zatem, wydatki te ocenić należy jako racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Na marginesie wskazać trzeba, iż wydatki poniesione na aplikację radcowską nie miały charakteru osobistego, albowiem aplikacja ta nie stanowiła typowego etapu edukacji podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Podstawowym celem jej odbycia była możliwość wzięcia udziału w egzaminie radcowskim i uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego oraz możliwości prowadzenia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Przychody jakie będą osiągane z działalności gospodarczej będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, a bez nich – podkreślić należy ponownie – niemożliwe byłoby założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach pomocy prawnej. Skoro kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki zmierzające do stwierdzenia źródła przychodów to tym bardziej za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności. Ponadto, należy również zauważyć, iż wydatki te nie zostały ujęte w art. 23 ustawy.

Wyżej prezentowany pogląd jest szeroko aprobowany przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. wyrok WSA w Poznaniu z dn. 31 maja 2012 r. I SA/Po 301/12, wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. I SA/Łd 122/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. I SA/Wr 1144/12, wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r. w sprawie I SA/Gd 626/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie I S.A./Po 896/12) Ponadto, stanowisko powyższe znalazło odzwierciedlenie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2012 r. nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ.

Wreszcie wskazać trzeba, iż utrwalony jest pogląd, iż poczynione wydatki przed otwarciem działalności gospodarczej mogą również być zaliczone w koszty tejże działalności, jeśli spełniają warunki określone w art. 22 ustawy. Mianowicie, przepisy tejże ustawy nie zabraniają zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

W dniu 3 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-942/13/AK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy, w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu. Skoro zatem wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. znak ITPB1/415W-128/14/MW. W dniu 4 marca 2014 r. (złożona za pośrednictwem poczty 25 lutego 2014 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. tut. organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 346/14.

Powyższym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Sądu, poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Skoro zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłata roczna za aplikację radcowską, opłaty egzaminacyjne oraz miesięczne składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radców prawnych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy taki wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
*   czy taki wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Z powyższych względów, za wydatki uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2009-2012 r. Wnioskodawca odbywał aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin radcowski zdał w sierpniu 2012 r., następnie wpisany został na listę radców prawnych. Dnia 21 listopada 2012 r. złożył ślubowanie i od tego dnia uprawniony jest do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawego poniósł następujące wydatki:

g. opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską;

h. opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich;

i. opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej;

j. składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2009-2012 r.;

k. opłatę za egzamin radcowski;

l. opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w sprawie wpisu.

W treści wniosku wskazano, że wszystkie powyższe wydatki udokumentowane są wyciągami z rachunku bankowego. Poniesienie każdego z ww. wydatków stanowiło warunek konieczny, ażeby zdobyć uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego. Gdyby Wnioskodawca nie poniósł tychże kosztów nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Wydatki ponoszone na aplikację radcowską nie miały związku z przychodami uzyskiwanymi z tytułu ww. umów o pracę i umowy zlecenia. Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego były sfinansowane przez Wnioskodawcę z własnych środków. Wnioskodawca nadmienia również, że opłaty roczne za aplikację płacone były przez Niego w 6 ratach (po uprzednim otrzymaniu zgody właściwego organu samorządu radcowskiego)

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, iż prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, zarobkowej działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Jednakże, jeszcze raz podkreślenia wymaga, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość i racjonalność poniesienia wydatków na ww. aplikację z punktu widzenia uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.