Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.381.2018.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-08
Teza: Opodatkowanie usług polegających na wynajmie, montażu/demontażu, transporcie i zapewnieniu obsługi operatorskiej żurawi budowlanych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; operator; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi wynajmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług polegających na wynajmie, montażu/demontażu, transporcie i zapewnieniu obsługi operatorskiej żurawi budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług polegających na wynajmie, montażu/demontażu, transporcie i zapewnieniu obsługi operatorskiej żurawi budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka ma siedzibę na terenie województwa A. Spółka świadczy usługi w zakresie transportu oraz usługi wykonywane przy użyciu maszyn i sprzętu budowlanego. Podstawowym zakresem działalności Spółki jest wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych z operatorem (PKD 43.99.Z), wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora (PKD 77.32.Z), transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z), pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników (PKD 78.30.Z).

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, jej siedziba mieści się w Polsce. Zleceniodawcy również są czynnymi podatnikami podatku VAT z siedzibą w Polsce.

Spółka podpisuje umowy najmu sprzętu budowlanego – żurawia budowlanego. Najemcami są firmy budowlane wykonujące roboty budowlane dla inwestora, najemcy są czynnymi podatnikami podatku VAT. Na mocy tych umów Spółka wynajmuje firmie budowlanej żurawie wieżowe, które są instalowane na placu budowy. Z tytułu najmu Najemca płaci Spółce wynagrodzenie w stawce miesięcznej. W przypadku, gdy okres wynajmu nie wynosi pełnego miesiąca, wynagrodzenie obliczane jest proporcjonalnie do ilości pełnych dób używania sprzętu.

Oprócz czynszu najmu Najemca opłaca również koszty transportu na budowę i z budowy oraz koszty montażu i demontażu żurawia, w zryczałtowanej wysokości. Opłata podzielona jest na dwie stawki: 50% stawki za transport i montaż na plac budowy oraz 50% stawki za demontaż i transport z placu budowy. Najemca zobowiązuje się do używania sprzętu budowlanego zgodnie z umową, jego przeznaczeniem, warunkami określonymi w instrukcji obsługi, zasadami prawidłowej gospodarki, obowiązującymi przepisami, normami technicznymi oraz zasadami sztuki budowlanej. Do obowiązków Najemcy należy również należyte zabezpieczenie sprzętu przez zniszczeniem, uszkodzeniem i utratą, przy czym Najemca nie odpowiada za skutki działania lub zaniechania operatora wskazanego przez Wynajmującego. Wynajmujący zobowiązany jest do przeprowadzania konserwacji sprzętu zgodnie z DTR na własny koszt, kontrolowania sprzętu w czasie trwania umowy, usuwania awarii. Usługę najmu żurawia Spółka zakwalifikowała do PKWiU numer 77.32.10.0 – wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi.

Z tytułu najmu sprzętu Spółka wystawia na koniec każdego miesiąca fakturę VAT z tytułu czynszu najmu doliczając podatek VAT w stawce 23%.

W związku z umowami najmu sprzętu budowlanego w postaci żurawia wieżowego Spółka zawiera również z tym samym podmiotem umowę polegającą na obsłudze żurawi wieżowych na budowie. Przedmiot umowy wykonywany jest przez operatorów będących pracownikami Spółki, posiadającymi wymagane uprawnienia. Wykonawca, czyli Spółka w związku z umową zobowiązany jest do:

*   bieżącej obsługi żurawia wieżowego z należytą starannością, zachowując oraz przestrzegając odpowiednie warunki i przepisy bhp, p.poż i prawa powszechnie obowiązującego;
*   zapewnienia właściwej obsługi budowy pod względem transportu pionowego;
*   współpracy z kierownikiem budowy i innymi pracownikami Zamawiającego oraz podwykonawcami w celu zapewnienia efektywnej i terminowej realizacji zadań na budowie;
*   podejmowania wszelkich innych działań i decyzji stosownie do posiadanych uprawnień i sytuacji panującej na budowie w celu zapewnienia właściwej i terminowej realizacji zadań na budowie;
*   zachowania na terenie budowy należytego ładu i porządku;
*   zapewnienia we własnym zakresie dla operatorów odpowiedniej odzieży, narzędzi sprzętu;
*   wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za działania i zaniechania operatorów dźwigów;
*   w przypadku braku możliwości bezpośredniego wykonywania przedmiotu umowy, wykonawca ma obowiązek wyznaczyć we własnym zakresie odpowiednie zastępstwo.

Z tytułu wykonywania usługi polegającej na obsłudze żurawi wieżowych zostało ustalone wynagrodzenie w stawce za jedną roboczogodzinę płatne miesięcznie na podstawie ilości roboczogodzin przepracowanych przez operatorów. Ilość godzin potwierdzana jest każdorazowo przez Kierownika budowy. Wynagrodzenie nie przysługuje za okres, w którym usługi nie są świadczone.

Usługę wynajmu operatorów Spółka zakwalifikowała do PKWiU pod numerem 78.30.19.0 – jako pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej nie sklasyfikowanego.

Po zakończeniu miesiąca, na podstawie zestawienia ilości przepracowanych przez pracowników godzin w danym miesiącu, potwierdzonych przez kierownika budowy, Spółka wystawia fakturę doliczając podatek VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem, czy faktury za usługi wykonywane w ramach opisanych powyżej umów należy wystawić jako odrębne faktury za usługi wynajmu sprzętu oraz wynajmu pracowników i w wystawianych fakturach wykazać podatek VAT należny w stawce 23%, czy też zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług za wykonane usługi zastosować procedurę odwrotnego obciążenia jak w przypadku usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi określone w przywołanych powyżej umowach są od siebie niezależne i nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Umowa wynajmu żurawia budowlanego jest zwarta na określony czas i umożliwia dowolne dysponowanie sprzętem przez Najemcę. Oznacza to, że w okresie najmu Najemca może dowolnie dysponować sprzętem przez 24 godziny na dobę, gdyż umowa najmu nie określa, że sprzęt może być obsługiwany wyłącznie przez operatora Spółki.

Usługę najmu żurawia Spółka zakwalifikowała do PKWiU numer 77.32.10.0 – wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi. Natomiast w umowie wynajmu operatora Spółka zobowiązuje się do zapewnienia obsługi operatorskiej według potrzeb Zleceniodawcy. Operatorzy wykonują swoją pracę tylko tyle godzin ile potrzebuje Zleceniodawca i pozostają pod kontrolą i nadzorem Zleceniodawcy. Wynagrodzenie za pracę operatora jest określone w stawce godzinowej i rozliczane według rzeczywistego czasu pracy operatora potwierdzonego przez kierownika budowy Zleceniodawcy.

Usługę wynajmu operatorów Spółka zakwalifikowała do PKWiU pod numerem 78.30.19.0 – jako pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej nie sklasyfikowanego.

Usługi zakwalifikowane według PKWiU pod numerami 77.32.10.0 i 78.30.19.0 nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w analizowanej sytuacji nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W związku z powyższym nie ma w tym przypadku zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i Spółka powinna wystawiać faktury przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(…)

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

(…)

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie;

(…).

Jak stanowi art. 106e ust. 4 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Podstawą prawną dokonywania klasyfikacji statystycznej wykonywanych czynności jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zawiera poniższe umowy z firmami budowlanymi (również czynnymi podatnikami VAT) wykonującymi roboty budowlane dla inwestora:

*   umowę najmu sprzętu budowlanego w postaci żurawia budowlanego (wieżowego), instalowanego na placu budowy, na podstawie której najemcy uiszczają:
    *   miesięcznie czynsz obliczany proporcjonalnie do ilości pełnych dób używania sprzętu,
    *   koszty transportu żurawia budowlanego na budowę i z budowy oraz koszty montażu i demontażu żurawia w zryczałtowanej wysokości (opłata podzielona jest na dwie stawki: 50% stawki za transport i montaż na plac budowy oraz 50% stawki za demontaż i transport z placu budowy),
*   umowę polegającą na obsłudze wynajętych żurawi na budowie przez operatorów będących pracownikami Wnioskodawcy posiadającymi wymagane uprawnienia, na podstawie której nabywca płaci wynagrodzenie miesięczne w stawce za jedną roboczogodzinę w oparciu o ilość roboczogodzin przepracowanych przez operatorów.

Wnioskodawca dokonał następującej kwalifikacji świadczonych na podstawie ww. umów usług:

*   usługę najmu żurawia zakwalifikował do PKWiU: 77.32.10.0 jako wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi,
*   usługę wynajmu operatorów zakwalifikowała do PKWiU: 78.30.19.0 jako pozostałe usługi związane z udostępnieniem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podane przez Wnioskodawcę symbole mieszczą się w PKWiU w Sekcji N „Usługi administrowania i usługi wspierające”.

Wnioskodawca w związku z wykonywanymi usługami wystawia dwie odrębne faktury, tj.:

*   na koniec każdego miesiąca fakturę VAT z tytułu najmu żurawia budowlanego, doliczając podatek VAT w stawce 23%,
*   po zakończeniu miesiąca na podstawie ilości przepracowanych przez pracowników godzin, potwierdzonych przez kierownika budowy, fakturę VAT z tytułu obsługi ww. sprzętu, doliczając 23% podatek VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w opisanym stanie faktycznym należy wystawiać dwie odrębne faktury ze stawką 23%: jedną za wynajem sprzętu, drugą za wynajem pracowników, czy też w stosunku do ww. usług należy zastosować procedurę odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem Wnioskodawca w pierwszej kolejności wnosi o rozstrzygnięcie czy dokonywane przez niego czynności stanowią dwie odrębne usługi czy też uznać je należy za jedno kompleksowe świadczenie. Powyższe ustalenie determinować będzie bowiem sposób rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług z tytułu ww. czynności.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że Polska Klasyfikacja Towarów i Usług (którą należy stosować przy opodatkowaniu niektórych usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia) w ramach świadczenia usług wynajmu sprzętu budowlanego rozróżnia usługi wynajmu tego sprzętu wykonywane bez operatora i z operatorem, jednocześnie podając, że:

*   Sekcja F: „Obiekty budowlane i roboty budowlane” nie obejmuje wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32 (tj. w Sekcji N). Natomiast w „Uwagach dodatkowych” do Sekcji F wskazano, że wynajem sprzętu z operatorem należy sklasyfikować w zakresie niniejszego działu w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane z jego użyciem,
*   Sekcja N: „Usługi administrowania i usługi wspierające” obejmuje wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi, ale nie obejmuje wynajmu maszyn i urządzeń z obsługą, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach zgodnie z czynnościami na nich wykonywanymi, np. w budownictwie (sekcja F), transporcie (sekcja H).

Z powyższego więc wynika, że na gruncie PKWiU zasadnicze znaczenie w przypadku usług wynajmu sprzętu budowlanego ma kwestia, czy usługi te są świadczone z operatorem czy bez operatora, a jeśli z operatorem, to do jakich czynności wynajmowany sprzęt jest wykorzystywany. Jeżeli będą to czynności, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to usługa najmu tego sprzętu z operatorem jako usługa budowlana będzie objęta odwrotnym obciążeniem (przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy).

Skoro więc z opisu niniejszej sprawy wynika, że umowa w zakresie obsługi żurawi budowlanych zawierana jest przez Wnioskodawcę w związku z uprzednio zawartymi umowami najmu ww. sprzętu, to świadczona usługa wynajmu obejmuje także obsługę operatorską udostępnionego sprzętu budowlanego (bez znaczenia pozostaje fakt zawarcia przez Wnioskodawcę dwóch odrębnych umów i ustalenia osobnego wynagrodzenia dla usług polegających na obsłudze operatorskiej wynajmowanego sprzętu). Zatem skoro w badanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, a podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja dotyczy odrębnych świadczeń, to z tego względu nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla świadczenia kompleksowego. Mamy bowiem do czynienia z jednym świadczeniem polegającym na najmie sprzętu budowlanego wraz z obsługą operatorską.

Jak wskazano wyżej, wynajem sprzętu budowlanego (maszyn, urządzeń) wraz z obsługą klasyfikowany jest w odpowiednich grupowaniach sekcji F – „Obiekty budowlane i roboty budowlane” obejmujących roboty budowlane wyszczególnione w działach 41, 42 i 43 PKWiU. Z kolei wszystkie roboty budowlane wyszczególnione w ww. działach ujęte zostały w wykazie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, do których znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, ze względu na fakt, że Wnioskodawca wykonuje ww. świadczenia na rzecz firm budowlanych (czynnych podatników VAT) wykonujących usługi budowlane dla inwestora, przedmiotowe usługi kompleksowe objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji usługi te wchodzące w zakres robót budowlanych, o ile Wnioskodawca działa jako podwykonawca, zgodnie z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jako wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy powinny być opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia. W tej sytuacji zastosowanie znajduje norma art. 106e ust. 4 ustawy, a więc Wnioskodawca nie powinien wystawiać faktur ze stawką podatku w wysokości 23%, ale bez podatku i z dopiskiem „odwrotne obciążenie”.

Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia będzie faktycznie usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 77.32.10.0 (sam wynajem żurawia bez jego obsługi, w tym bez transportu, montażu, demontażu oraz bez operatora) lub jedynie usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 78.30.19.0 (udostępnianie operatorów żurawi wieżowych, bez zapewnienia sprzętu budowlanego przez Wnioskodawcę) jako usługi nie wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W takiej sytuacji do świadczonych usług – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – należy zastosować 23% stawkę podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.