Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-500/11-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-16
Teza: Jeżeli przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: aport; budownictwo; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; skutki podatkowe; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.11.2011 r. (data wpływu 10.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.11. 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A. (dalej: „P.”) należy do grupy kapitałowej P. (dalej: Grupa P.”), działającej w branży deweloperskiej. Podstawowa działalność Grupy P., w tym P. obejmuje realizację inwestycji deweloperskich związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz użytkowym, m.in. w W., Ł., G., S. (dalej: „Inwestycje w toku”). Ponadto, w ramach swojej aktywności gospodarczej, P. prowadzi działalność polegającą na poszukiwaniu, nabywaniu oraz analizie możliwości gospodarczego wykorzystania nowych gruntów, które nie są przeznaczone pod konkretne przyszłe inwestycje (dalej: „Nieruchomości Inwestycyjne”). Nieruchomości Inwestycyjne są przeznaczone do sprzedaży. W zależności od decyzji biznesowych, jak również sytuacji rynkowej, sprzedaż Nieruchomości Inwestycyjnych będzie mieć miejsce albo do spółek celowych z Grupy P (w celu realizacji przez nie projektu) albo do podmiotu zewnętrznego.

Obecnie działalność ta odbywa się w ramach wyodrębnionego w strukturze P. Działu Nieruchomości Inwestycyjnych (dalej: „Dział NI”). Dział NI kierowany jest przez Głównego Koordynatora ds. Infrastruktury Inwestycyjnej. Zakres działalności Działu NI obejmuje głównie przygotowywanie analiz rynkowych dotyczących możliwości gospodarczego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych, organizowanie nabycia analiz od zewnętrznych podmiotów (np. analizy środowiskowe), bieżące zarządzanie tymi nieruchomościami, przeprowadzanie niezbędnych podziałów/łączeń (scaleń) Nieruchomości Inwestycyjnych, wyszukiwanie i organizowanie nabycia nowych Nieruchomości Inwestycyjnych oraz inne czynności zmierzające do ustalenia ostatecznej koncepcji gospodarczego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych. W odróżnieniu od pozostałych nieruchomości, Nieruchomości Inwestycyjne są ujmowane w księgach P. jako inwestycje długoterminowe i przypisane do Działu NI. Jednocześnie, dla celów podatkowych Nieruchomości Inwestycyjne nie były i nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dział NI, ze względu na swoją wysoką specjalizację i zakres działań, posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań. Dział ten samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe z kontrahentami, negocjuje i przygotowuje w imieniu Spółki umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych, umowy o świadczenie usług geodezyjnych, umowy o świadczenie usług ochrony, umowy dzierżawy Nieruchomości Inwestycyjnych oraz dokonuje analiz rynkowych związanych z możliwością zagospodarowywania Nieruchomości Inwestycyjnych. Dział NI opracowuje także budżety operacyjne uwzględniające swoje koszty funkcjonowania Działu NI, w tym koszty pracownicze.

Nadzór zarządu P. nad działaniami Działu NI obejmuje wytyczanie ogólnych celów jego funkcjonowania oraz akceptację wcześniej samodzielnie opracowanego business planu i budżetu operacyjnego Działu NI na dany okres. W ramach uzgodnionego planu i budżetu, Dział NI ma swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań.

Grupa P. podjęła decyzję o wdrożeniu nowego modelu biznesowego. W ramach tego modelu rozważane jest przeniesienie wyodrębnionych wewnętrznie niektórych funkcji prowadzonych obecnie w ramach P. do oddzielnych podmiotów gospodarczych - zewnętrznych lub powiązanych kapitałowo. Do tej pory wyodrębniona została już funkcja IT oraz realizacja poszczególnych projektów budowlanych. Obecnie rozważane jest wyodrębnienie funkcji płac, Działu NI oraz funkcji marketingowej.

W nowym modelu działalność polegająca na zarządzaniu Nieruchomościami Inwestycyjnymi będzie prowadzona przez odrębną spółkę. W tym celu planowany jest aport Działu NI do odrębnego podmiotu gospodarczego – Wnioskodawcy tj. spółki kapitałowej P. Nieruchomości Inwestycyjne spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej: R. Sp. z o.o., dalej: „P. Nieruchomości Inwestycyjne”, „Spółka”, „Wnioskodawca”).

Obok korzyści związanych ze sprawniejszym zarządzaniem posiadanymi Nieruchomościami Inwestycyjnymi, prawne usankcjonowanie osiągniętej przez Dział NI odrębności pozwoli również na wprowadzenie przejrzystości szczególnie w zakresie zarządzania kosztami i kontroli ich generowania osobno dla działalności sprzedażowej, budowlanej i inwestycyjnej.

Struktura P. przed reorganizacją

Jak już wspomniano powyżej, w chwili obecnej działalność związana z Nieruchomościami Inwestycyjnymi (dalej: „Działalność NI”) jest prowadzona przez wyodrębniony, autonomiczny Dział NI. Dział ten stanowi obecnie pewnego rodzaju inkubator Grupy P. w zakresie kreowania oraz rozwoju nowych koncepcji gospodarczych dotyczących Nieruchomości Inwestycyjnych.

Dział NI prowadzi działania w następujących obszarach:

*   występuje do odpowiednich władz z wnioskiem o zagospodarowanie terenu,

*   przeprowadza analizy rynkowe dotyczące możliwości gospodarczego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych (zagospodarowanie bądź ewentualna sprzedaż tych nieruchomości),

*   przeprowadza analizy prawne Nieruchomości Inwestycyjnych

*   przeprowadza analizy geodezyjne Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   przeprowadza analizy potrzeb infrastrukturalnych w danym okresie,

*   przeprowadza tzw. badania chłonności dla Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   dokonuje niezbędnych podziałów / łączeń / wyrównywania Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   dzierżawi Nieruchomości Inwestycyjne,

*   wykonuje bieżące zarządzanie Nieruchomościami Inwestycyjnymi,

*   wykonuje inne czynności przygotowawcze, niezbędne do operacyjnego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych w przyszłości,

*   poszukuje i organizuje nabycie nowych Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   przygotowuje opracowania oraz rekomendacje dla Grupy P. w zakresie koncepcji gospodarczych dotyczących Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   przygotowuje Nieruchomości Inwestycyjne do przyszłych inwestycji gospodarczych poprzez pozyskiwanie odpowiednich dokumentów oraz pozwoleń oraz decyzji administracyjnych.

Dział NI realizuje swoje zadania poprzez zespół odpowiednio wyspecjalizowanych i wykwalifikowanych pracowników.

Dział NI prowadzi obecnie swoje działania w odrębnych, specjalnie do tego celu przeznaczonych pomieszczeniach biurowych, które wyposażone są w przypisany do Działu NI i niezbędny do jego prawidłowego funkcjonowania sprzęt i wyposażenie. Do realizacji swoich zadań Dział NI wykorzystuje przede wszystkim:

*   posiadane Nieruchomości Inwestycyjne;

*   meble, wyposażenie biurowe, telefony, itp. (dalej: „wyposażenie”);

*   zestawy komputerowe, licencje MS Office, itp. (dalej: „sprzęt informatyczny”);

*   know-how Działu NI zgromadzony m.in. w postaci szeregu analiz rynkowych przygotowanych na potrzeby Działu NI.

System księgowości zarządczej używany przez P. (w szczególności konta pozabilansowe) umożliwia przyporządkowanie do Działalności NI związanych z nią kosztów i przychodów. W wewnętrznej strukturze księgowej P. wyodrębnione są tzw. centra kosztów i przychodów związane z Działalnością NI. Zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności NI są zarządczo wyodrębnione. Oznacza to, że w ewidencji pozabilansowej P. jest obecnie dokonane wyodrębnienie aktywów, kosztów, oraz zobowiązań Działu NI.

Istnienie wyodrębnionego Działu NI jest uwzględnione w schemacie organizacyjnym P. oraz dokumentacji wewnętrznej P., która była przedmiotem uchwały Zarządu. Dodatkowo, dla usankcjonowania odrębności funkcjonalnej, organizacyjnej i finansowej, P. planuje zarejestrować wyodrębniony Dział NI jako oddział P. (dalej: „Oddział”) w Krajowym Rejestrze Sądowym. Planowane jest, że rejestracja Oddziału zostanie dokonana przed datą aportu Działu NI. Formalna decyzja o utworzeniu Oddziału została już podjęta przez Zarząd P. - dla swojego wejścia w życie wymaga ona jeszcze zgody Rady Nadzorczej P., której uzyskanie planowane jest w najbliższym czasie.

Podsumowując, Dział NI:

*   dysponuje zespołem wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   posiada autonomię, co znajduje odzwierciedlenie w jego wydzieleniu organizacyjnym i finansowym,

*   samodzielnie realizuje swoje zadania.

Struktura docelowa

P. planuje wnieść Dział NI stanowiący obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) jako wkład niepieniężny (aport) do P. Nieruchomości Inwestycyjne, która docelowo ma zajmować się Działalnością NI.

W rezultacie funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: spółka prowadząca Działalność NI - P. Nieruchomości Inwestycyjne oraz P., w której pozostaną funkcje holdingowe, sprzedażowe oraz funkcje związane z nadzorem i strategią rozwoju Grupy P. P. Nieruchomości Inwestycyjne będzie kontynuować Działalność NI prowadzoną obecnie przez wyodrębniony Dział NI.

Prawne wyodrębnienie Działu NI z P. zostanie przeprowadzone w taki sposób i w takim zakresie, aby po wyodrębnieniu zarówno Dział NI, jak i P., były w stanie samodzielnie funkcjonować w postaci niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. Po dokonaniu aportu, P. Nieruchomości Inwestycyjne będzie kontynuować Działalność NI w zakresie, w jakim działalność ta była prowadzona przez Dział NI przed jego wyodrębnieniem z P. Jednocześnie, po dokonaniu aportu, P. nie będzie prowadzić tego rodzaju działalności.

Przedmiot aportu

W ramach aportu do P. Nieruchomości Inwestycyjne zostaną wniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do i związane z realizacją Działalności NI przypisane do Działu NI, w szczególności:

*   tytuły prawne do Nieruchomości Inwestycyjnych, tj. prawo własności/prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   wierzytelności i zobowiązania P. związane z realizacją zadań Działu NI, w szczególności wobec podmiotów trzecich (m.in. z tytułu dostaw i usług wobec jednostek powiązanych i niepowiązanych w części związanej z działalnością Działu NI), jak i z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracowników Działu NI,

*   Zespół Pracowników - w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy. P. Nieruchomości Inwestycyjne przejmie tylko tych pracowników, którzy na dzień aportu zatrudnieni będą w P. i będą wykonywać pracę związaną z Działalnością NI,

*   aktywa trwałe (wyposażenie, sprzęt informatyczny),

*   know-how Działu NI w postaci posiadanych analiz rynkowych i analiz technicznych,

*   wnioski o wydanie decyzji administracyjnych i decyzje administracyjne dotyczące Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   analizy prawne, analizy geodezyjne, analizy rynku, analizy potrzeb infrastrukturalnych, badania chłonności dla Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   dokumentacja dotycząca Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   odrębne dla Działu NI strategia i cele biznesowe oraz budżet operacyjny,

*   umowa o prowadzenie ksiąg handlowych w zakresie dotyczącym Działu NI,

*   umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych w zakresie dotyczącym Działu NI,

*   umowy o świadczenie usług geodezyjnych w zakresie dotyczącym Działu NI,

*   umowy o świadczenie usług ochrony w zakresie dotyczącym Działu NI,

*   umowy dzierżawy Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   dokumenty księgowe dotyczące Działu NI.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych P. oraz składniki majątkowe niewykazane w ewidencji (w tym Nieruchomości Inwestycyjne).

Dodatkowo w ramach aportu Działu NI, na P. Nieruchomości Inwestycyjne przeniesione zostaną również w dopuszczalny prawem sposób prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej z przeznaczeniem na prowadzenie działalności Działu NI.

Wniesienie aportu planowane jest przed końcem tego roku.

W zamian za aport Działu NI do odrębnego podmiotu, P. Nieruchomości Inwestycyjne wyda P. udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Działu NI stanowiącego ZCP.

Wniesienie aportu do P. Nieruchomości Inwestycyjne wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości początkowej firmy, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych ZCP.

Wartość rynkowa Działu NI zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od P. i P. Nieruchomości Inwestycyjne rzeczoznawcę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), wartość dla celów podatkowych składników majątku, które nie zostały wykazane przez P. (wnoszącego wkład niepieniężny) w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym w szczególności Nieruchomości Inwestycyjnych, otrzymanych przez Spółkę w ramach aportu, powinna zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej określonej na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, nie wyższej niż wartość nominalna udziałów w Spółce wydanych w zamian za przedmiot aportu.
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku sprzedaży przez Spółkę otrzymanych aportem aktywów, w szczególności Nieruchomości Inwestycyjnych - także gdy do sprzedaży dojdzie po 30 listopada 2011 r. (tj. po zakończeniu bieżącego roku podatkowego w Spółce) - kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu, powiększona o koszty dotyczące zbywanych składników poniesione przez Spółkę po dniu otrzymania aportu, nie wyższa niż wartość nominalna udziałów w Spółce wydanych w zamian za przedmiot aportu oraz pomniejszona o wartość amortyzacji, w przypadku aktywów, które będą amortyzowane.
3.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w związku z aportem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”).

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 1 ustawy o PCC opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC przy spółce kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednakże zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Ustawa o PCC nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze, iż art. 2 pkt 6 ustawy o PCC został wprowadzony w celu implementowania w polskim prawie postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE. L.08.46.11), w celu zdefiniowania tego terminu na potrzeby ustawy o PCC, można odwołać się do wyjaśnień funkcjonujących w ramach zdefiniowania tego terminu na potrzeby ustawy o PCC, można odwołać się do wyjaśnień funkcjonujących w ramach tzw. prawa unijnego.

Definicja oddziału (czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa) znajduje się w art. 2 pkt j) Dyrektywy Rady 2009/133/WE, w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi. Zgodnie z tą definicją „oddział” oznacza ogół aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą. Dodatkowo, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 13 października 1992 r. w sprawie Bank potwierdził, iż dla celów Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać zespół składników majątkowych i osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Przy takim podejściu można uznać, iż dla celów ustawy o PCC zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Po wniesieniu do Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w oparciu o które funkcjonuje dział NI, składniki te będą wykorzystywane do kontynuowania działalności Działu NI (tj. działalności w zakresie zarządzania Nieruchomościami Inwestycyjnymi). W konsekwencji, na dzień wniesienia aportu Dział NI prowadzić będzie faktycznie działalność jak niezależne przedsiębiorstwo.

Dodatkowo, zdolność przenoszonych składników majątkowych do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo potwierdza fakt, że jeszcze przed datą aportu Działu NI do P. Nieruchomości Inwestycyjne planowane jest usankcjonowanie odrębności funkcjonalnej, organizacyjnej i finansowej Działu w drodze jego rejestracji jako oddział P. (dalej: Oddział) w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty PCC w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku objęcia aportu ze względu na fakt, iż przedmiotem aportu będzie Dział NI stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.