Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.603.2020.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-24
Teza: Uznanie za kompleksowość.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy dokonywane przez Spółkę, w ramach świadczenia Usługi, pobrania z Szafy A B stanowiących uzupełnienie C, powinny być traktowane jako element świadczenia kompleksowego w postaci Usługi, wobec czego nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne dostawy towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   uznania czy przekazanie Y, wraz z zakończeniem Projektu, D w ramach rozliczenia zwrotu C oraz Kompletów, będzie stanowiło odrębną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu (pytanie oznaczone we wniosku nr 9);

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy dokonywane przez Spółkę, w ramach świadczenia Usługi, pobrania z Szafy A B stanowiących uzupełnienie C, powinny być traktowane jako element świadczenia kompleksowego w postaci Usługi, wobec czego nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne dostawy towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   uznania czy przekazanie Y, wraz z zakończeniem Projektu, D w ramach rozliczenia zwrotu C oraz Kompletów, będzie stanowiło odrębną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 10 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, X Sp. z o.o. (dalej jako „X”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polską spółką, wchodzącą w skład Grupy X, odpowiedzialną za dystrybucję na rynku polskim narzędzi (…). Narzędzia dystrybuowane przez Spółkę produkowane są przez poszczególne zakłady produkcyjne Grupy X. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy m.in. usługi (…), tj. usługi tzw. D (dalej jako: „D”).

W ramach D, X zapewnia klientowi ciągłość zaopatrzenia w umownie ustalone narzędzia (…), potrzebne w procesie produkcyjnym klienta (poprzez ich zakup oraz zarządzanie ich dostawami), utrzymywanie odpowiedniego stanu magazynowego ostrych (tj. sprawnych) narzędzi, odpowiednie magazynowanie tych narzędzi, ich ustawianie (tj. (…)), a także regenerację tych narzędzi. W tym celu X dostarcza do klienta odpowiedni system szaf narzędziowych wraz z oprogramowaniem, w których to szafach umieszczane są narzędzia nowe oraz narzędzia po ich regeneracji. Po pobraniu narzędzia z szafy narzędziowej przez pracownika X, pracownik ten odpowiedzialny jest za właściwe ustawienie narzędzia (przygotowanie do montażu w (…) klienta). Tak przygotowane narzędzie montowane jest w (…) klienta. Zużyte narzędzia klient przekazuje Spółce, która dokonuje ich oględzin i wysyła je do regeneracji, jeżeli stan tych narzędzi na taką regenerację pozwala. Ponadto X zapewnia klientowi odpowiednie wsparcie techniczne jego produkcji w celu rozwiązywania pojawiających się problemów (…) oraz ciągłej optymalizacji procesu technologicznego klienta w zakresie (…). Zadania te X realizuje poprzez swoich pracowników, wykonujących swoje obowiązki na miejscu, tj. w zakładzie klienta – logistyków, ustawiaczy narzędzi, inżynierów – doradców technicznych. W ramach D X dostarcza klientowi wszystkie narzędzia (…), potrzebne do (…), w razie potrzeby (brak takiego narzędzia w palecie produktowej Grupy X) lub na wyraźne życzenie klienta – również narzędzia producentów spoza Grupy X.

W roku 2019 Spółka nawiązała współpracę w zakresie D z (…) Sp. z o.o. (dalej jako: „Y”, łącznie ze Spółką jako: „Strony”) – producentem (…). Podstawę tej współpracy (dalej jako: „Projekt”) stanowi szereg dokumentów – w szczególności Książka Specyfikacji D oraz porozumienie ustalające postanowienia szczególne, w tym odstępstwa (dalej jako: „Porozumienie”, razem z Książką Specyfikacji jako: „Umowa”).

Jak wynika z Umowy, Y zleca Spółce usługę D – zarządzania narzędziami (…) (dalej jako: „Usługa”), które Y wykorzystuje do działalności produkcyjnej. W ramach świadczenia Usługi, Spółka odpowiedzialna jest za zarządzanie narzędziownią Y, tj. zakup i dostarczanie narzędzi (…), utrzymywanie odpowiedniego stanu magazynowego ostrych (sprawnych) narzędzi, zapewniającego ciągłość zaopatrzenia produkcji Y w narzędzia, planowanie potrzeb narzędziowych, kontrolę jakościową i ilościową stanu narzędzi, ich regenerację (naprawę) lub wymianę zużytych narzędzi, ustawianie narzędzi (przygotowanie do montażu w (…) klienta), dostarczanie kompletnych, ustawionych, tj. gotowych do pracy narzędzi na linie produkcyjne Y, a także za udzielanie wsparcia technicznego i rozwiązywanie problemów związanych z wykorzystaniem narzędzi. Część narzędzi objętych tą umową jest produkowana przez zakłady produkcyjne Grupy X, a część przez innych producentów.

System szaf narzędziowych, za pomocą którego X realizuje Usługę, składa się z:

*   centralnej szafy narzędziowej (dalej jako: „Szafa A”), znajdującej się w narzędziowni (dalej jako: „F”);
*   oraz szaf narzędziowych przy liniach produkcyjnych (dalej jako: „Szafy G”).

Zarówno Szafa A jak i Szafy G będą stanowiły własność Y.

Zgodnie z Umową, dla celów realizacji Usługi, przed uruchomieniem produkcji seryjnej (co ma nastąpić partiami, przy czym część produkcji ruszyła w sierpniu 2020 roku), zobowiązana jest przekazać Spółce następujące narzędzia:

*   trzy komplety narzędzi (…) (dalej jako: „Komplety”) – tj. trzy zestawy kompletnych, gotowych do zainstalowania (…) narzędzi, składających się zazwyczaj z (…) (dalej jako: „Narzędzia Kompletne”); każdy taki Komplet składa się z wielu (kilkudziesięciu) różnego rodzaju Narzędzi Kompletnych;
*   zapas podstawowy narzędzi (…) zużywających się, wchodzących w skład Narzędzia Kompletnego (dalej jako: „Zapas Rotacyjny”);
*   zapas narzędzi (…) zużywających się (tj. zapas samych tylko elementów stricte (…), wchodzących w skład Narzędzia Kompletnego) na ustalony przez Strony, trzymiesięczny okres (dalej jako: „Zapas”).

Część narzędzi stanowiących Komplety i Zapas Rotacyjny przekazana została przed uruchomieniem pierwszych modułów produkcji seryjnej na początku Projektu, co miało miejsce pod koniec lipca 2020 roku, część narzędzi stanowiących Komplety, Zapas Rotacyjny i Zapas zostanie przekazana w późniejszym okresie, przed uruchomieniem właściwych modułów produkcji.

Wszystkie narzędzia na moment przekazania stanowiły (w odniesieniu do narzędzi już przekazanych) i będą stanowiły (w odniesieniu do tych, które dopiero zostaną przekazane) własność Y. Zgodnie z Umową, zarówno Komplety, Zapas Rotacyjny, jak i Zapas, mimo ich przekazania Spółce, pozostają własnością Y przez cały okres obowiązywania Umowy – prawo do rozporządzania nimi przysługuje wyłącznie Y, a X może wykorzystywać te narzędzia wyłącznie w sposób wskazany i określony przez Y, tzn. wyłącznie wydając je do celów produkcyjnych Y i dokonując ich regeneracji (naprawy), a ostatecznie także i utylizacji.

Jeden Komplet narzędzi przekazanych przez Y zostaje od razu wydany do produkcji, tj. zamontowany w maszynach (…) Y, drugi Komplet zostaje umieszczony w Szafach G, trzeci zaś wraz z Zapasem Rotacyjnym i Zapasem narzędzi zużywających się, w Szafie A.

W toku Projektu, wraz ze zużywaniem się poszczególnych narzędzi wchodzących w skład Kompletów umieszczonych na maszynach, pracownicy Y będą je sukcesywnie zdejmowali z maszyn i odkładali do Szaf G znajdujących się przy liniach produkcyjnych, pobierając jednocześnie z Szaf G znajdujące się tam ostre (tj. nowe lub zregenerowane) kompletne, ustawione, gotowe do użycia narzędzia (wchodzące w skład wyżej wymienionych Kompletów). Pracownicy X, odpowiedzialni za ustawianie narzędzi, będą zabierali z Szaf G zużyte, kompletne narzędzia (wchodzące w skład Kompletów) do F w celu przywrócenia tych narzędzi do stanu pozwalającego na ich ponowne zamontowanie (…). W tymże celu będą oni dokonywać wymiany zużytych (tj. stępionych lub uszkodzonych) elementów (…) (tzw. narzędzi (…) zużywających się) na elementy ostre (nowe lub zregenerowane). W razie potrzeby pracownicy X będą również wymieniali zużyte elementy mocujące i elementy ustawcze narzędzi (służące do zamocowania i ustawienia elementów (…)). Po takiej wymianie elementów (…).

Jeżeli stan zużytych elementów (…) będzie na to pozwalał, będą one wysyłane następnie przez pracowników X do regeneracji (ostrzenie, nanoszenie ewentualnych powłok ochronnych, itp.), mającej miejsce zasadniczo w zakładach producentów narzędzi (X w takiej sytuacji będzie nabywał usługę regeneracji od podwykonawcy). Do regeneracji wysyłane będą również zużyte Narzędzia Kompletne (…) z niewymiennymi, tj. zamocowanymi trwale (wlutowanymi) elementami (…) (dalej jako: „Narzędzia Kompletne Niewymienne”) oraz same korpusy narzędzi (…).

Elementy (…) oraz Narzędzia Kompletne Niewymienne nienadające się do regeneracji, poddawane będą utylizacji przez pracowników X podobnie jak nienadające się do regeneracji korpusy narzędzi, a także nienadające się do ponownego użycia elementy mocujące, elementy ustawcze czy oprawki narzędziowe.

W ramach Usługi Spółka jest zobowiązana do zapewnienia Y ciągłości zaopatrzenia w kompletne, ostre, prawidłowo ustawione, tym samym gotowe do użycia na maszynie, narzędzia (…), wobec czego na bieżąco uzupełniać będzie zawartość Szafy A o nowe bądź zregenerowane elementy (…) narzędzi. Ponadto, Spółka będzie umieszczać w Szafie A nabyte we własnym zakresie i stanowiące własność Spółki inne części składowe Narzędzi Kompletnych, takie jak korpusy narzędzi, oprawki narzędziowe, elementy mocujące, elementy ustawcze, itp. (dalej jako: „Nowe Elementy Dodatkowe”).

W celu przywrócenia do stanu używalności poszczególnych Narzędzi Kompletnych wchodzących w skład Kompletów, pracownicy X będą wykorzystywać elementy (…) pobierane z Szafy A, z początku te przekazane na początku Projektu jako Zapas Rotacyjny i Zapas, a w późniejszym okresie - elementy stanowiące uzupełnienie C i Zapasu, nabywane przez X w toku realizacji Projektu, stanowiące własność Spółki (dalej jako: „Nowe Elementy (…)”), a także wspomniane Nowe Elementy Dodatkowe.

X będzie także nabywać kompletne, gotowe do użycia na maszynie nowe Narzędzia Kompletne Niewymienne – na odtworzenie Kompletów, w przypadku gdy zużyte lub uszkodzone Narzędzie Kompletne Niewymienne nie nadaje się do regeneracji (dalej jako: „Nowe Narzędzia Kompletne Niewymienne”).

Nowe Elementy Dodatkowe, Nowe Elementy (…) oraz Nowe Narzędzia Kompletne Niewymienne, w dalszej części wniosku, łącznie zwane będą „Narzędziami Nowymi”.

Własność B nabytych przez Spółkę, będzie przechodziła na Y w momencie ich poboru z Szafy A przez pracownika X w celu ewentualnego zmontowania i ustawienia Narzędzia Kompletnego oraz umieszczenia gotowego Narzędzia Kompletnego w Szafie G. W tym momencie (poboru z Szafy A), na Y będzie przechodziło prawo do rozporządzania tymi narzędziami jak właściciel.

Oznacza to, że w Szafach G będą się znajdowały wyłącznie narzędzia stanowiące własność Y, pozostające do wyłącznej dyspozycji Y.

W Szafie A znajdować się będą:

1.  stanowiące własność Y:
    1.  początkowo: Narzędzia Kompletne wchodzące w skład jednego z trzech Kompletów na (…), przekazanych przez Y przed uruchomieniem produkcji seryjnej;
    2.  przekazany X przez Y Zapas;
    3.  przekazany X przez Y Zapas Rotacyjny;
    4.  zregenerowane narzędzia (…) zużywające się, tj. zregenerowane na zlecenie X elementy (…) Narzędzi Kompletnych już raz wydanych do produkcji Y, a następnie – po ich zdjęciu z maszyny – przekazanych do F jako zużyte lub uszkodzone; elementy te. po ich wymontowaniu z Narzędzia Kompletnego, zostaną poddane regeneracji i umieszczone w Szafie A;
    5.  zregenerowane korpusy narzędzi, tj. korpusy wchodzące w skład Narzędzi Kompletnych (które zostały wydane do produkcji Y, a następnie, jako zużyte lub uszkodzone, przekazane do F celem przywrócenia ich do stanu używalności) zregenerowane na zlecenie X i umieszczone w szafie A po dokonanej regeneracji;
2.  stanowiące własność X Narzędzia Nowe:
    1.  Nowe Elementy (…) – nowe, nabyte przez X celem uzupełnienia Zapasu i C, narzędzia (…) zużywające się (elementy (…));
    2.  Nowe Elementy Dodatkowe – nabyte przez X pozostałe elementy składowe kompletnego narzędzia – (…), itp.;
    3.  Nowe Narzędzia Kompletne Niewymienne – nabyte przez X kompletne, gotowe do użycia (…) – na odtworzenie Kompletów (np. w przypadku zniszczenia narzędzia).

Spółka zamierza prowadzić odrębne ewidencje (magazyny w systemie księgowym) pozwalające na bieżącą kontrolę stanu magazynowego narzędzi własnych oraz narzędzi należących do Y znajdujących się w Szafie A oraz rejestrację momentu pobrania z tej Szafy poszczególnych narzędzi.

Za Usługę świadczoną przez X Strony ustaliły wynagrodzenie w oparciu o kalkulację jednostkowego kosztu obróbki wyrobów Y, tj. (…) (ang. costs per part). Koszty te uwzględniają w szczególności koszty zużycia narzędzi, obejmujące koszty ich regeneracji, koszty wymiany elementów (…) (tzw. narzędzi (…) zużywających się) na nowe, koszty wymiany zużytych oprawek narzędziowych oraz elementów mocujących i ustawczych, koszty wymiany lub regeneracji zużytych korpusów narzędzi, koszty ustawiania narzędzi, koszty magazynowania, koszty logistyki, koszty złomowania, koszty doradztwa technicznego, których poniesienie jest niezbędne do wyprodukowania, tj. (…). Kalkulacja ta obejmuje także szacunkowe koszty narzędzi zniszczonych z winy Y i koszty narzędziowe wyprodukowanych przez Y braków. Powyższe kategorie kosztów uwzględniają również koszty personalne, tj. koszty pracowników X wykonujących swoje obowiązki na miejscu, tj. w zakładzie produkcyjnym Y (logistyków, ustawiaczy narzędzi, inżynierów-doradców technicznych).

X otrzymuje zatem pewną, ustaloną w oparciu o umowny koszt wytworzenia (…), kwotę pieniężną, za każdy (…), jaki zostanie wyprodukowany przez Y.

Wynagrodzenie to ma zatem charakter zmienny, jego wysokość jest bowiem iloczynem zmiennej ilości wyprodukowanych przez Y (…) w danym miesiącu (wolumenem produkcji) i stałej wartości umownego kosztu wyprodukowania jednego (…) opartego na szacunku dokonanym przez X jeszcze przed rozpoczęciem Projektu. Im więcej wyprodukowanych (…), tym wynagrodzenie Spółki będzie wyższe. Wprost zaś proporcjonalnie do zwiększenia produkcji (…) wzrastać będzie ilość narzędzi (w tym B i Zregenerowanych Elementów (…)) wykorzystywanych przez Y do celów produkcyjnych, tj. narzędzi pobranych z Szafy A.

W związku ze świadczeniem Usługi, Strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe.

Na zakończenie Projektu (co może nastąpić w przypadku rozwiązania Umowy bądź jej nieprzedłużenia), zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy, X zobowiązana będzie do protokolarnego przekazania/zwrotu trzech Kompletów (…), C (ilościowo identycznego zestawu narzędzi (…) przekazanych na początku współpracy) oraz pozostałych (niewchodzących w skład C) elementów (…) znajdujących się w Szafie A, tj. Zapasu aktualnego na moment zakończenia współpracy (w tym D oraz elementów stanowiących własność Y, zregenerowanych przez X, ale niewydanych ponownie do produkcji Y przed zakończeniem Projektu – dalej jako „Zregenerowane Elementy (…)”). Zgodnie z Umową, Komplety powinny zostać zwrócone w stanie ilościowo identycznym (ilość przekazywanych, nadających się do użytku, ostrych narzędzi powinna odpowiadać ilości Kompletów przekazanych przez Y na początku Projektu). Podobnie wyglądać ma rozliczenie C – X powinna zwrócić narzędzia w stanie ilościowo identycznym, tj. ilość przekazywanych, nadających się do użytku, ostrych narzędzi powinna odpowiadać ilościowo narzędziom przekazanym przez Y jako Zapas Rotacyjny na początku Projektu). Zapas z kolei rozliczony zostanie wartościowo, tj. X zwróci narzędzia stanowiące aktualny na moment rozwiązania albo nieprzedłużenia Umowy Zapas (wszystkie narzędzia (…) zużywające się, tj. elementy (…) Narzędzi Kompletnych, znajdujące się w Szafie A, zarówno stanowiące własność X – Nowe Elementy (…) – jak i stanowiące własność Y – Zregenerowane Elementy (…)).

Z praktycznego punktu widzenia, w związku z przewidywaną żywotnością narzędzi (…) oraz okresem zawarcia Umowy, przedmiotem zwrotu z dniem końca Projektu, co do zasady, nie będą te same narzędzia, co przekazane jako Komplety, Zapas Rotacyjny i Zapas, a jedynie narzędzia takie same jak przekazane na początku Projektu. W przypadku C może dojść do sytuacji, w której część narzędzi zwracanych będzie stanowiła dokładnie te same narzędzia, które Y przekazał Spółce na początku współpracy (sytuacja taka może wystąpić, np. w przypadku narzędzi o długiej żywotności, tj. (…) bądź z uwagi na to, że faktyczne zapotrzebowanie na narzędzia określonej kategorii będzie niższe aniżeli ilość narzędzi przekazanych w ramach C).

Przekazanie (zwrot) narzędzi powinno nastąpić w ostatnim dniu Projektu, tj. w ostatnim miesiącu świadczenia Usługi. Należy jednak zauważyć, że produkcja seryjna Y najprawdopodobniej będzie realizowana do ostatniego dnia trwania Projektu – do ostatniego dnia w użyciu (na maszynach) pozostaną zatem Narzędzia Kompletne, które z ostatnim dniem trwania Projektu zostaną zdjęte z maszyn i będą wymagać jeszcze przywrócenia do stanu używalności (ostrości). Przywrócenie Narzędzi Kompletnych do stanu używalności nastąpi w drodze regeneracji lub wymiany elementów (…) (wszystkie zwracane narzędzia muszą być ostre i nadawać się do umówionego użytku). Co więcej, protokolarne przekazanie narzędzi musi jeszcze zostać poprzedzone ich pełną inwentaryzacją. Tym samym, Wnioskodawca wskazuje, że istnieje możliwość, że przekazanie (wszystkich lub części) narzędzi (w tym D i Zregenerowanych Elementów (…)) w ramach rozliczenia Zapasu, C oraz Kompletów nastąpi już po zakończeniu Projektu (np. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym Spółka uzyska ostatni przychód z tytułu Usługi). Może się okazać, że rozliczenie i przekazanie narzędzi nastąpi w roku podatkowym następującym po roku, w którym Spółka osiągnie ostatni przychód z tytułu Usługi (ostatni przychód z tytułu Usługi wystąpić może np. w grudniu, a w styczniu przeprowadzona zostanie inwentaryzacja i rozliczenie Kompletów, C i Zapasu) - w każdym wypadku nastąpi to jednak do dnia sporządzenia przez Spółkę sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania dla podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym Spółka osiągnie ostatni przychód z tytułu Usługi.

Powyższe nie zmienia jednak faktu, że przekazanie to będzie stanowiło świadczenie, do którego X jest zobowiązana na podstawie Umowy, w ramach świadczenia Usługi.

Opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe były już przedmiotem wniosku Spółki z dnia (…) 2020 r. (wówczas jako zdarzenie przyszłe). Wskutek wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dwie interpretacje indywidualne – w dniu (…) 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług (dalej jako: „Interpretacja VAT”) oraz w dniu (…) 2020 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „Interpretacja CIT”). W obu tych interpretacjach stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Niemniej, z uwagi na to, że Projekt nadal jest w fazie uzgodnień, pewne ustalenia z Y uległy od tego czasu doprecyzowaniu. Okazało się bowiem, że na początku Projektu, na potrzeby świadczenia Usługi, X otrzymuje dodatkowo Zapas Rotacyjny. Należy podkreślić, że fakt pojawienia się w zdarzeniu przyszłym nowego elementu w postaci C w żaden sposób nie modyfikuje elementów zdarzenia opisanych na potrzeby pierwszego wniosku. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wydanych już interpretacji nadal pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę we wniosku z 12 marca 2020 r. Żaden z elementów przedstawionego w ww. wniosku opisu sprawy nie uległ zmianie - pojawił się jedynie element dodatkowy, którego zaistnienie nie ma znaczenia dla oceny prawnopodatkowych skutków pozostałych elementów. Wobec powyższego, w niniejszym wniosku Spółka pragnie jedynie uzyskać potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie dodatkowego elementu zdarzenia przyszłego. Końcowo Spółka informuje, że fragmenty opisu zdarzenia przyszłego dotyczące dodatkowego elementu zdarzenia przyszłego (tj. przekazania C), o które uzupełniony został przedmiotowy opis zdarzenia przyszłego (w stosunku do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Spółki z 12 marca 2020 r.) zostały przez Spółkę oznaczone pogrubioną czcionką.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 grudnia 2020 r. wskazał, że:

Ad 1

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, narzędzia stanowiące Komplety i Zapas Rotacyjny przekazane na początku Projektu, w momencie przekazania będą stanowiły własność Y. Zgodnie z Umową, narzędzia te (zarówno Komplety, jak i Zapas Rotacyjny), mimo ich przekazania Spółce, pozostają własnością Y przez cały okres obowiązywania Umowy – prawo do rozporządzania nimi przysługuje wyłącznie Y, a X może wykorzystywać te narzędzia wyłącznie w sposób wskazany i określony przez Y, tzn. wyłącznie wydając je do celów produkcyjnych Y i dokonując ich regeneracji (naprawy), a ostatecznie także i utylizacji.

Na zakończenie Projektu (co może nastąpić w przypadku rozwiązania Umowy bądź jej nieprzedłużenia), zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy, X zobowiązana będzie do protokolarnego przekazania/zwrotu trzech Kompletów na (…), C (ilościowo identycznego zestawu narzędzi (…) przekazanych na początku współpracy) oraz pozostałych (niewchodzących w skład C) elementów (…) znajdujących się w Szafie A, tj. Zapasu aktualnego na moment zakończenia współpracy (w tym D oraz elementów stanowiących własność Y, zregenerowanych przez X, ale niewydanych ponownie do produkcji Y przed zakończeniem Projektu – dalej jako „Zregenerowane Elementy (…)”). Zgodnie z Umową, Komplety powinny zostać zwrócone w stanie ilościowo identycznym (ilość przekazywanych, nadających się do użytku, ostrych narzędzi, powinna odpowiadać ilości Kompletów przekazanych przez Y na początku Projektu). Podobnie wyglądać ma rozliczenie C – X powinna zwrócić narzędzia w stanie ilościowo identycznym, tj. ilość przekazywanych, nadających się do użytku, ostrych narzędzi powinna odpowiadać ilościowo narzędziom przekazanym przez Y jako Zapas Rotacyjny na początku Projektu).

Z praktycznego punktu widzenia, w związku z przewidywaną żywotnością narzędzi (…) oraz okresem zawarcia Umowy, przedmiotem zwrotu z dniem końca Projektu, co do zasady, nie będą te same narzędzia, co przekazane jako Komplety i Zapas Rotacyjny, a jedynie narzędzia takie same jak przekazane na początku Projektu. W przypadku C może dojść do sytuacji, w której część narzędzi zwracanych będzie stanowiła dokładnie te same narzędzia, które Y przekazał Spółce na początku współpracy (sytuacja taka może wystąpić, np. w przypadku narzędzi o długiej żywotności, tj. narzędzia diamentowe bądź z uwagi na to, że faktyczne zapotrzebowanie na narzędzia określonej kategorii będzie niższe aniżeli ilość narzędzi przekazanych w ramach C).

Ad 2

Zgodnie z Umową, dla celów realizacji Usługi, narzędzia stanowiące trzy Komplety i Zapas Rotacyjny Wnioskodawca otrzyma/otrzymuje od Y.

Ad 3

Wnioskodawca wyjaśnia, że samo przekazanie na początku Projektu narzędzi stanowiących Komplety i Zapas Rotacyjny nie będzie wiązało się z koniecznością zapłaty dodatkowego wynagrodzenia – w tym zatem znaczeniu pojedyncze przekazania pojedynczych narzędzi (rozpatrywane osobno) będą czynnościami nieodpłatnymi. Jednakże, jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, Spółka otrzymuje Komplety i Zapas Rotacyjny wyłącznie w celu prawidłowego wykonania odpłatnej Umowy, narzędzia te umożliwiają prawidłowe świadczenie Usługi na rzecz Y, a ich użytkowanie i zużycie odbywa się wyłącznie z korzyścią dla Y – w tym świetle, Komplety i Zapas Rotacyjny nie stanowią z perspektywy Spółki żadnego realnego przysporzenia, a jedynie zapewniają, że świadczona Usługa zostanie wykonana zgodnie z oczekiwaniami zleceniodawcy. Udostępnienie tych narzędzi jest zdaniem Spółki czynnością o charakterze akcesoryjnym, nierozerwalnie związanym ze świadczeniem Usługi przez X i bez powiązania z Usługą nie ma znaczenia gospodarczego.

Co więcej, Spółka wskazała także, że fakt udostępnienia jej Kompletów i C znajduje odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia, jakie X będzie otrzymywać z tytułu wykonania Usługi. Na skutek przekazania Spółce tych narzędzi, Y będzie ponosić niższe koszty Usługi aniżeli w przypadku braku udostępnienia Spółce Kompletów i C (analogicznie jak w przypadku powszechnie stosowanych umów toolingowych) – fakt udostępnienia narzędzi znajduje bowiem odzwierciedlenie w przyjętej przez Strony formie wynagrodzenia za wykonywane przez Spółkę Usługi (costs per part).

Ad 4

X z końcem projektu powinna zwrócić narzędzia stanowiące Zapas Rotacyjny oraz Komplety w stanie ilościowo identycznym, tj. ilość przekazywanych, nadających się do użytku, ostrych narzędzi powinna odpowiadać ilościowo narzędziom przekazanym przez Y jako Zapas Rotacyjny oraz Komplety na początku Projektu.

Wnioskodawca w związku z przekazaniem D w ramach rozliczenia C oraz Kompletów, co zgodnie z postanowieniami Umowy ma mieć miejsce wraz z zakończeniem Projektu, nie otrzyma dodatkowego wynagrodzenia ponad wynagrodzenie należne mu z tytułu świadczenia Usługi, w ramach której to przekazanie nastąpi (podobnie jak poszczególne wydania D w trakcie trwania Projektu, za które X nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za Usługę wynagrodzenia). Finalne rozliczenie zwrotu jest w ocenie Wnioskodawcy elementem właśnie Usługi, świadczenia kompleksowego, a obowiązek ten wynika wprost z Umowy.

Za Usługę świadczoną przez X Strony ustaliły wynagrodzenie w oparciu o kalkulację jednostkowego kosztu obróbki wyrobów Y, co zostało szczegółowo opisane we wniosku.

Ad 5

Jak wskazała Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska w złożonym wniosku, Spółka stoi na stanowisku iż opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, poszczególne czynności wchodzące w zakres Projektu (w ramach Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Y), stanowią, w aspekcie gospodarczym, jedną, nierozłączną całość. Wnioskodawca jest zdania, że celem Y jest uzyskanie świadczenia w postaci kompleksowego zarządzania gospodarką narzędziową, a pojedyncze świadczenia składające się na Usługę (np. samo wydanie pojedynczych D, nieskompletowanych, nieustawionych, niegotowych do umieszczenia na maszynach Y) są z perspektywy Y pozbawione znaczenia gospodarczego.

Ad 6

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności wchodzące w zakres Projektu prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest uzyskanie przez Y świadczenia w postaci kompleksowego zarządzania gospodarką narzędziową, obejmującego w szczególności planowanie potrzeb produkcyjnych, zabezpieczenie narzędziowe produkcji, zapewnienie właściwego funkcjonowania narzędzi, a także optymalizację produkcji, co z kolei umożliwia Y realizację jej działalności operacyjnej – (…). Spółka uważa, że pojedyncze świadczenia składające się na Usługę (np. samo wydanie pojedynczych D, nieskompletowanych, nieustawionych, niegotowych do umieszczenia na maszynach Y) są z perspektywy Y pozbawione znaczenia gospodarczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonywane przez Spółkę, w ramach świadczenia Usługi, pobrania z Szafy A B stanowiących uzupełnienie C, powinny być traktowane jako element świadczenia kompleksowego w postaci Usługi, wobec czego nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne dostawy towarów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
2.  Czy przekazanie Y wraz z zakończeniem Projektu D w ramach rozliczenia zwrotu C oraz Kompletów, będzie stanowić odrębną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Spółki, dokonywane przez Spółkę, w ramach świadczenia Usługi, pobrania z Szafy A B stanowiących uzupełnienie C, powinny być traktowane jako element świadczenia kompleksowego w postaci Usługi, wobec czego nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne dostawy towarów.

Ad 2

Zdaniem Spółki, przekazanie Y wraz z zakończeniem Projektu D w ramach rozliczenia zwrotu C oraz Kompletów, nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym i oceny, w jaki sposób należałoby potraktować na gruncie Ustawy VAT każdorazowe wydanie Y z Szafy A B, w szczególności D, które stanowią „uzupełnienie” C – rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Pojęcie świadczeń złożonych/kompleksowych nie zostało zdefiniowane ani w Ustawie VAT, ani też w przepisach wykonawczych do niej. Podobnie, powyższe zagadnienie nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa Unii Europejskiej. Wskazówek w zakresie ram interpretacyjnych omawianego pojęcia szukać można natomiast w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl, skład orzekający uznał, że: (\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. (\`(...)\`) Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Podobne wnioski wypływają z wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro: Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Analogiczne konkluzje znajdują się w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11 Field Fisher Waterhouse LLP. Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. (\`(...)\`) W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W innych wyrokach TSUE (m.in. wyrok C-349/96 Card Protection Plan Ltd. oraz C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchen fiir Korperschaften, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien ) wskazuje się na sens i aspekt ekonomiczny transakcji jako element istotny dla oceny złożonego charakteru transakcji. Z tej perspektywy podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne świadczenia miałby charakter sztuczny.

Taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN v. Skatteverket, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji, oraz pogląd TSUE zaprezentowany w orzeczeniu C- 231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensenburg, gdzie Trybunał uznał, że o uznaniu transakcji w świetle VI Dyrektywy za dostawę towarów czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony.

Określając zatem przedmiot opodatkowania przy świadczeniu usług o złożonym charakterze należy brać przede wszystkim pod uwagę podstawowy cel danej operacji gospodarczej, a nie dążyć do wyodrębniania, dla potrzeb podatkowych, poszczególnych czynności służących realizacji tego celu, w sposób oderwany od ich rzeczywistego sensu ekonomicznego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1281/13: W skardze kasacyjnej skarżąca zasadnie odwołała się do wyroku NSA z 23 kwietnia 2008 r. (I FSK 1788/07), wielokrotnie cytowanego w orzecznictwie, zgodnie z którym przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 VATU, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Z kolei z wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, wynika, że: Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane przez spółkę stanowisko, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 VATU, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. W związku z tym nie można traktować nieodpłatnego, czasowego udostępniania maszyn i urządzeń kontrahentom, służących im jedynie do wykonania działalności zleconej przez spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju czynności o charakterze technicznym, pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi produkcji czy montażu, do których wykonania są niezbędne. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

W tym świetle, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest potraktowanie wymiany i wydania (dostawy) B, stanowiących uzupełnienie C, która to dostawa jest jednym z elementów świadczenia Usługi, wraz z samą Usługą, jako jednego świadczenia.

Podkreślenia wymaga fakt, że Y, zawierając specyficzną umowę z X, w której Spółka zobowiązuje się do świadczenia usługi w postaci szeroko pojętego zarządzania narzędziami w zakładzie produkcyjnym Y, obejmującej utrzymywanie zasobów magazynowych, w tym konserwację i wymianę zużytych narzędzi, nie jest zainteresowana nabyciem samych narzędzi (wskazuje na to chociażby fakt, że z początkiem współpracy Y udostępnia Spółce Komplety, Zapas i Zapas Rotacyjny mające umożliwić rozruch – jest zatem w posiadaniu własnych narzędzi). Samo wydanie B (np. pojedynczych D, nieskompletowanych, niegotowych do umieszczenia na maszynach Y) z Szafy A jest z perspektywy Y pozbawione gospodarczego sensu. Celem Y jest uzyskanie powszechnie nabywanego przez podmioty produkcyjne świadczenia w postaci kompleksowego zarządzania gospodarką narzędziową - zarządzania zapasem magazynowym, w tym zaawansowanego planowania dostaw, zakupu narzędzi, kontroli jakościowej i ilościowej stanu kupowanych narzędzi, załatwianiu wszelkich reklamacji z tytułu dostaw narzędzi, konserwacji narzędzi, wymiany elementów (…) narzędzi, ustawiania narzędzi celem pozyskania Narzędzi Kompletnych do umieszczenia na maszynie, udzielania wsparcia technicznego i rozwiązywania problemów związanych z (…).

Wnioskodawca zauważa, że przygotowanie zaawansowanych technologicznie narzędzi do montażu (…) zgodnie z wymaganiami konkretnych maszyn (użycie odpowiednich elementów (…), zmierzenie, ustawienie) wymaga wiedzy specjalistycznej, której pracownicy Y nie posiadają. Świadczenia X w ramach Usługi mają na celu umożliwienie właściwego funkcjonowania B, które w ramach tejże Usługi dostarcza Spółka. Ponadto, czynności z zakresu kontroli zużycia poszczególnych elementów, organizacji ich napraw i regeneracji, mają na celu zapewnienie ciągłego, właściwego funkcjonowania kompletnych narzędzi, przez cały okres obowiązywania Umowy. W efekcie, wyłącznie dostawa B w ramach Usługi doprowadzi do zaspokojenia potrzeb Y i pozwoli uniknąć konieczności szkolenia pracowników Y w zakresie ustawiania, kompletowania i przygotowywania B do montażu na maszynach.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku dostawa B stanowić będzie integralną część Usługi. W konsekwencji całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Analogiczny pogląd w zbliżonych stanach faktycznych można odnaleźć w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 7 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.455.2017.2.JŻ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że:

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że dostawa urządzenia tylko wraz z jego montażem doprowadzi do funkcjonowania zainstalowanego urządzenia, spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne kontrahenta. (\`(...)\`) realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku mimo, że wystąpi wydanie wyprodukowanych towarów (drzwi) świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usług, a nie jako dostawa towarów. Z opisu sprawy wynika, że istotą świadczenia jest wykonanie usługi, a nie wydanie towaru. (\`(...)\`) Jak wskazał Wnioskodawca z praktyki zawieranych umów wynika, że nabywcy co do zasady preferują świadczenie „pod klucz”, tzn. nie są zainteresowani kupnem samych drzwi i np. samodzielnym montażem, ale dostawą kompleksową zakończoną odbiorem technicznym funkcjonujących już drzwi. (\`(...)\`) Należy stwierdzić, że klient nie jest zainteresowany zakupem samych drzwi, tj. wydaniem drzwi w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, ale istoto translacji jest nabycie właściwie funkcjonującego urządzenia spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne. Natomiast w celu nabycia właściwie funkcjonującego urządzenia spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne niezbędny jest montaż. Przy czym, jak wskazano montaż zaawansowanych technologicznie drzwi wraz ze wszystkimi instalacjami (np. elektryczna, wentylacyjna, odwodnieniowa) wymaga wiedzy specjalistycznej.

Na prawidłowość zaprezentowanego podejścia wskazuje zdaniem Spółki także fakt, że wydanie B nie zostało przez strony odrębnie wycenione i Y nie jest z tego tytułu oddzielnie obciążana. Koszt nabycia B w miejsce zużytych w toku realizacji projektu został natomiast uwzględniony w kalkulacji należnego X wynagrodzenia z tytułu wykonania Usługi.

Podsumowując, dokonywane przez Spółkę, w ramach świadczenia Usługi, pobrania z Szafy A B, stanowiących uzupełnienie C, powinny być traktowane jako element świadczenia kompleksowego w postaci Usługi, wobec czego nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne dostawy towarów.

Końcowo należy podkreślić, że prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie braku odrębnego opodatkowania na gruncie VAT wydania B stanowiących uzupełnienie Zapasu została potwierdzona w Interpretacji VAT. Wnioskodawca uważa, że wydanie B stanowiących uzupełnienie C nie wykazuje żadnych różnic w tym zakresie, wobec czego skutki podatkowe tego wydania powinny być tożsame

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy przekazanie narzędzi w ramach rozliczenia C i Kompletów, co zgodnie z postanowieniami Umowy ma mieć miejsce wraz z zakończeniem Projektu, będzie elementem kompleksowego świadczenia w postaci Usługi i nie będzie odrębnie podlegało opodatkowaniu VAT.

Spółka zauważa, że w efekcie tej czynności prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli swobodnego dysponowania Nowymi Elementami (…) przekazywanymi w ramach C i Kompletów przejdzie bezzwrotnie i definitywnie na Y. Niemniej, stosownie do przedstawionej przez Spółkę argumentacji na poparcie stanowiska w zakresie pytania nr 4 (potwierdzonej również w odniesieniu do wydania B stanowiących uzupełnienie Zapasu w wydanej dla Spółki Interpretacji VAT) przekazania tych narzędzi nie można traktować jako samodzielne zdarzenie podlegające opodatkowaniu VAT – nie będzie ono miało charakteru odrębnej sprzedaży, z tytułu które Spółka uzyska jakiekolwiek dodatkowe wynagrodzenie.

X na początku Projektu otrzymuje od Y narzędzia w ramach Kompletów i C, a z końcem obowiązywania Umowy zobowiązana jest zwrócić funkcjonalnie te same narzędzia w identycznej ilości, co przekazane przed rozpoczęciem produkcji seryjnej. Zwrot Kompletów i C stanowić będzie zatem integralną część Usługi – podobnie jak pojedyncze dostawy realizowane w toku Projektu, czyli poszczególne pobrania narzędzi z Szafy A. Przekazanie narzędzi z końcem obowiązywania Umowy w gruncie rzeczy niczym się nie różni od pobrania tych narzędzi z Szafy w trakcie jej obowiązywania, zatem Spółka nie widzi powodów dla potraktowania ich w odmienny sposób na gruncie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia Usługi, nie wyodrębniając zwrotu narzędzi (D wchodzących w skład C i Kompletów) jako samodzielnej transakcji (dostawy towarów).

Jednocześnie nie sposób uznać, by przekazanie C i Kompletów można było potraktować jako nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, o którym mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy VAT. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, w których przekazanie ma charakter nieodpłatny – co nie zachodzi w opisanym zdarzeniu przyszłym (zwrot narzędzi jest bowiem elementem świadczenia w pełni odpłatnej Usługi przez X na rzecz Y). Przekazanie narzędzi przez X nie będzie też stanowić, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia usług na rzecz Y. Zwrot narzędzi będzie czynnością o charakterze akcesoryjnym, nierozerwalnie związanym ze świadczeniem Usługi przez X i bez powiązania z Usługą nie będzie mieć sensu gospodarczego. Przekazanie C i Kompletów jest jedynie jednym z elementów realizacji Umowy i tym samym nie ma przymiotu osobnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej określenia czy dokonywane przez Spółkę, w ramach świadczenia Usługi, pobrania z Szafy A B stanowiących uzupełnienie C, powinny być traktowane jako element świadczenia kompleksowego w postaci Usługi, wobec czego nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne dostawy towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania czy przekazanie Y, wraz z zakończeniem Projektu, D w ramach rozliczenia zwrotu C oraz Kompletów, będzie stanowiło odrębną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcia dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały zdefiniowane w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nawiązał współpracę w zakresie D (Umowa) z Y. Jak wynika z Umowy, Y zleca Spółce usługę D – zarządzania narzędziami (…) (Usługa), które Y wykorzystuje do działalności produkcyjnej. W ramach świadczenia Usługi, Spółka odpowiedzialna jest za zarządzanie narzędziownią Y, tj. zakup i dostarczanie narzędzi (…), utrzymywanie odpowiedniego stanu magazynowego ostrych (sprawnych) narzędzi, zapewniającego ciągłość zaopatrzenia produkcji Y w narzędzia, planowanie potrzeb narzędziowych, kontrolę jakościową i ilościową stanu narzędzi, ich regenerację (naprawę) lub wymianę zużytych narzędzi, ustawianie narzędzi (przygotowanie do montażu w (…) klienta), dostarczanie kompletnych, ustawionych, tj. gotowych do pracy narzędzi na linie produkcyjne Y, a także za udzielanie wsparcia technicznego i rozwiązywanie problemów związanych z wykorzystaniem narzędzi. Część narzędzi objętych tą umową jest produkowana przez zakłady produkcyjne Grupy X, a część przez innych producentów.

System szaf narzędziowych, za pomocą którego X realizuje Usługę, składa się z:

*   centralnej szafy narzędziowej (dalej jako: „Szafa A”), znajdującej się w narzędziowni (dalej jako: „F”);
*   oraz szaf narzędziowych przy liniach produkcyjnych (dalej jako: „Szafy G”).

Zarówno Szafa A jak i Szafy G będą stanowiły własność Y.

Zgodnie z Umową, dla celów realizacji Usługi, przed uruchomieniem produkcji seryjnej (co ma nastąpić partiami, przy czym część produkcji ruszyła w sierpniu 2020 roku), zobowiązana jest przekazać Spółce następujące narzędzia:

*   trzy komplety narzędzi na (…) (Komplety) – tj. trzy zestawy kompletnych, gotowych do zainstalowania na (…) narzędzi, składających się zazwyczaj z (…); każdy taki Komplet składa się z wielu (kilkudziesięciu) różnego rodzaju Narzędzi Kompletnych;
*   zapas podstawowy narzędzi (…) zużywających się, wchodzących w skład Narzędzia Kompletnego (Zapas Rotacyjny);
*   zapas narzędzi (…) zużywających się (tj. zapas samych tylko elementów stricte (…), wchodzących w skład Narzędzia Kompletnego) na ustalony przez Strony, trzymiesięczny okres (Zapas).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu pierwszym dotyczą kwestii czy dokonywane przez Wnioskodawcę, w ramach świadczenia Usługi, pobrania z Szafy A B stanowiących uzupełnienie C, powinny być traktowane jako element świadczenia kompleksowego w postaci Usługi, wobec czego nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne dostawy towarów.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu drugim dotyczą także kwestii uznania czy przekazanie Y wraz z zakończeniem Projektu D w ramach rozliczenia zwrotu C oraz Kompletów, będzie stanowiło odrębną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z Y, w której zobowiązuje się on do świadczenia usługi w postaci szeroko pojętego zarządzania narzędziami w zakładzie produkcyjnym Y, obejmującej utrzymywanie zasobów magazynowych, w tym konserwację i wymianę zużytych narzędzi. Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem samych narzędzi (wskazuje na to chociażby fakt, że z początkiem współpracy Y udostępnia Wnioskodawcy Komplety, Zapas Rotacyjny i Zapas mające umożliwić rozruch – Y jest zatem w posiadaniu własnych narzędzi). Samo wydanie B (np. pojedynczych D, nieskompletowanych, niegotowych do umieszczenia na maszynach Y) z Szafy A jest z perspektywy Y pozbawione gospodarczego sensu. Celem Y jest uzyskanie powszechnie nabywanego przez podmioty produkcyjne świadczenia w postaci kompleksowego zarządzania gospodarką narzędziową – zarządzania zapasem magazynowym, w tym zaawansowanego planowania dostaw, zakupu narzędzi, kontroli jakościowej i ilościowej stanu kupowanych narzędzi, załatwianiu wszelkich reklamacji z tytułu dostaw narzędzi, konserwacji narzędzi, wymiany elementów (…) narzędzi, ustawiania narzędzi celem pozyskania Narzędzi Kompletnych do umieszczenia na maszynie, udzielania wsparcia technicznego i rozwiązywania problemów związanych z (…). Wnioskodawca zauważa, że przygotowanie zaawansowanych technologicznie narzędzi do montażu na (…) zgodnie z wymaganiami konkretnych maszyn (użycie odpowiednich elementów (…), zmierzenie, ustawienie) wymaga wiedzy specjalistycznej, której pracownicy Y nie posiadają. Świadczenia Wnioskodawcy w ramach Usługi mają na celu umożliwienie właściwego funkcjonowania B, które w ramach tejże Usługi Wnioskodawca dostarcza. Ponadto, czynności z zakresu kontroli zużycia poszczególnych elementów, organizacji ich napraw i regeneracji, mają na celu zapewnienie ciągłego, właściwego funkcjonowania kompletnych narzędzi, przez cały okres obowiązywania Umowy. W efekcie, wyłącznie dostawa B w ramach Usługi doprowadzi do zaspokojenia potrzeb Y w zakresie ustawiania, kompletowania i przygotowywania B do montażu na maszynach.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zawarł umowę z klientem na zakup i dostarczanie narzędzi (…), utrzymywanie odpowiedniego stanu magazynowego ostrych (sprawnych) narzędzi, zapewniającego ciągłość zaopatrzenia produkcji Y w narzędzia, planowanie potrzeb narzędziowych, kontrolę jakościową i ilościową stanu narzędzi, ich regenerację (naprawę) lub wymianę zużytych narzędzi, ustawianie narzędzi (przygotowanie do montażu w (…) klienta), dostarczanie kompletnych, ustawionych, tj. gotowych do pracy narzędzi na linie produkcyjne Y, a także za udzielenie wsparcia technicznego i rozwiązywanie problemów związanych z wykorzystaniem narzędzi.

Narzędzia Nowe stanowiące własność Wnioskodawcy:

1.  Nowe Elementy (…) – nowe, nabyte przez X celem uzupełnienia Zapasu i C, narzędzia (…) zużywające się (elementy (…));
2.  Nowe Elementy Dodatkowe – nabyte przez X pozostałe elementy składowe kompletnego narzędzia – oprawki narzędziowe, adaptery, elementy mocujące (śrubki mocujące), elementy ustawcze (śrubki i kołki ustawcze), korpusy narzędzi, itp.;
3.  Nowe Narzędzia Kompletne Niewymienne – nabyte przez X kompletne, gotowe do użycia na maszynie narzędzia nowe z niewymiennymi częściami – na odtworzenie Kompletów (np. w przypadku zniszczenia narzędzia).

Nowe Elementy Dodatkowe, Nowe Elementy (…) oraz Nowe Narzędzia Kompletne Niewymienne, zostały przez Wnioskodawcę określone pojęciem „Narzędzia Nowe”.

Własność B nabytych przez Wnioskodawcę, będzie przechodziła na Y w momencie ich poboru z Szafy A przez pracownika X w celu ewentualnego zmontowania i ustawienia Narzędzia Kompletnego oraz umieszczenia gotowego Narzędzia Kompletnego w Szafie G. W tym momencie (poboru z Szafy A), na Y będzie przechodziło prawo do rozporządzania tymi narzędziami jak właściciel.

Oznacza to, że w Szafach G będą się znajdowały wyłącznie narzędzia stanowiące własność Y, pozostające do wyłącznej dyspozycji Y.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy uznać, że wykonywane czynności przez Wnioskodawcę na rzecz Y w ramach Umowy będą stanowić świadczenia kompleksowe. Wskazać bowiem należy, iż z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia te nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, ponieważ szereg czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy służy do realizacji jednego celu. Jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie czynności wchodzące w zakres Projektu prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest uzyskanie przez Y świadczenia w postaci kompleksowego zarządzania gospodarką narzędziową, obejmującego planowanie potrzeb produkcyjnych, zapewnienie właściwego funkcjonowania narzędzi, a także optymalizację procesów produkcji, co z kolei umożliwia Y realizację jej działalności operacyjnej – (…). Ponadto z wniosku wynika, że pojedyncze świadczenia składające się na Usługę (np. samo wydanie pojedynczych D, nieskompletowanych, nieustawionych, niegotowych do umieszczenia na maszynach Y) są z perspektywy Y pozbawione znaczenia gospodarczego. Opisane poszczególne czynności wchodzące w zakres Projektu (w ramach Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Y), stanowią, w aspekcie gospodarczym, jedną, nierozłączną całość. Celem Y jest uzyskanie świadczenia w postaci kompleksowego zarządzania gospodarką narzędziową, a pojedyncze świadczenia składające się na Usługę (np. samo wydanie pojedynczych D, nieskompletowanych, nieustawionych, niegotowych do umieszczenia na maszynach Y) są z perspektywy Y pozbawione znaczenia gospodarczego. Zatem, wszystkie realizowane czynności w ramach zawartej Umowy zmierzają do wykonania kompleksowej usługi, tj. zarządzania gospodarką narzędziową.

Jak wynika z okoliczności sprawy w odniesieniu do Umowy, najistotniejsza z punktu widzenia nabywcy jest zapewnienie przez Wnioskodawcę ciągłości zaopatrzenia w kompletne, ostre, prawidłowo ustawione, tym samym gotowe do użycia na maszynie, narzędzia (…), wobec czego na bieżąco będzie uzupełniana zawartość Szafy A o nowe bądź zregenerowane elementy (…) narzędzi.

Podkreślenia wymaga fakt, że w przedmiotowej Umowie nie chodzi o wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, bowiem celem wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę w ramach Umowy (co pokrywa się w całości z oczekiwaniami nabywcy) jest zapewnienie ciągłości zaopatrzenia w kompletne, ostre, prawidłowo ustawione, tym samym gotowe do użycia na maszynie, narzędzia (…), tj. bieżące uzupełnienie Szafy A, tak aby stan narzędzi przez cały okres umowy utrzymywał się na tym samym poziomie pod względem ilościowym.

Tym samym, dokonywane przez Spółkę, w ramach świadczenia Usług wydanie B, pobranych z Szafy A, powinny być traktowane jako element kompleksowego świadczenia Usługi. Reasumując, w ramach Umowy Wnioskodawca będzie wykonywać kompleksowe świadczenia usług.

Zdaniem organu analogiczna sytuacja – co rozstrzygnięta powyżej – występuje na moment zakończenia Projektu, tj. przekazanie Y wraz z zakończeniem Projektu D w ramach rozliczenia zwrotu C oraz Kompletów nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tylko będzie wchodziło w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej Usługi, tzn. będzie stanowiło jeden z niej elementów składowych.

Bowiem – jak wynika z wniosku – na zakończenie Projektu (co może nastąpić w przypadku rozwiązania Umowy bądź jej nieprzedłużenia), zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy, X zobowiązana będzie do protokolarnego przekazania/zwrotu trzech Kompletów na (…), C (ilościowo identycznego zestawu narzędzi (…) przekazanych na początku współpracy) oraz pozostałych (niewchodzących w skład C) elementów (…) znajdujących się w Szafie A, tj. Zapasu aktualnego na moment zakończenia współpracy (w tym D oraz elementów stanowiących własność Y, zregenerowanych przez X, ale niewydanych ponownie do produkcji Y przed zakończeniem Projektu – dalej jako „Zregenerowane Elementy (…)”). Zgodnie z Umową, Komplety powinny zostać zwrócone w stanie ilościowo identycznym (ilość przekazywanych, nadających się do użytku, ostrych narzędzi powinna odpowiadać ilości Kompletów przekazanych przez Y na początku Projektu). Podobnie wyglądać ma rozliczenie C – X powinna zwrócić narzędzia w stanie ilościowo identycznym, tj. ilość przekazywanych, nadających się do użytku, ostrych narzędzi powinna odpowiadać ilościowo narzędziom przekazanym przez Y jako Zapas Rotacyjny na początku Projektu). Zapas z kolei rozliczony zostanie wartościowo, tj. X zwróci narzędzia stanowiące aktualny na moment rozwiązania albo nieprzedłużenia Umowy Zapas (wszystkie narzędzia (…) zużywające się, tj. elementy (…) Narzędzi Kompletnych, znajdujące się w Szafie A, zarówno stanowiące własność X – Nowe Elementy (…) – jak i stanowiące własność Y – Zregenerowane Elementy (…)).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w związku z przekazaniem D w ramach rozliczenia C oraz Kompletów, co zgodnie z postanowieniami Umowy ma mieć miejsce wraz z zakończeniem Projektu, nie otrzyma dodatkowego wynagrodzenia ponad wynagrodzenie należne mu z tytułu świadczenia Usługi, w ramach której to przekazanie nastąpi (podobnie jak poszczególne wydania D w trakcie trwania Projektu, za które X nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za Usługę wynagrodzenia). Finalne rozliczenie zwrotu jest w ocenie Wnioskodawcy elementem właśnie Usługi, świadczenia kompleksowego, a obowiązek ten wynika wprost z Umowy.

Ponadto – jak to już wyżej zostało wskazane – w ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności wchodzące w zakres Projektu prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest uzyskanie przez Y świadczenia w postaci kompleksowego zarządzania gospodarką narzędziową, obejmującego w szczególności planowanie potrzeb produkcyjnych, zabezpieczenie narzędziowe produkcji, zapewnienie właściwego funkcjonowania narzędzi, a także optymalizację produkcji, co z kolei umożliwia Y realizację jej działalności operacyjnej – (…). Spółka uważa, że pojedyncze świadczenia składające się na Usługę (np. samo wydanie pojedynczych D, nieskompletowanych, nieustawionych, niegotowych do umieszczenia na maszynach Y) są z perspektywy Y pozbawione znaczenia gospodarczego.

Należy także podkreślić – co jest również istotne w tej sprawie – że przekazanie to będzie stanowiło świadczenie, do którego X jest zobowiązana na podstawie Umowy, w ramach świadczenia opisanej Usługi.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przekazanie Y wraz z zakończeniem Projektu D w ramach rozliczenia zwrotu C oraz Kompletów będzie wchodziło w skład kompleksowej Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, polegającej na zarządzaniu narzędziami (…) (tzw. usługi D).

W związku z powyższym czynność ta nie będzie traktowana jako odrębna dostawa towarów i w związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury z tego tytułu.

W konsekwencji całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia Usługi, nie wyodrębniając zwrotu narzędzi (D wchodzących w skład C i Kompletów) jako samodzielnej transakcji (dostawy towarów).

Reasumując – odpowiadając na zadane we wniosku pytania – należy stwierdzić, że:

1.  dokonywane przez Spółkę, w ramach świadczenia Usługi, pobrania z Szafy A B stanowiących uzupełnienie C, powinno być traktowane jako element świadczenia kompleksowego w postaci Usługi, wobec czego nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne dostawy towarów;
2.  przekazanie Y wraz z zakończeniem Projektu D w ramach rozliczenia zwrotu C oraz Kompletów, nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy dokonywane przez Spółkę, w ramach świadczenia Usługi, pobrania z Szafy A B stanowiących uzupełnienie C, powinny być traktowane jako element świadczenia kompleksowego w postaci Usługi, wobec czego nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne dostawy towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   uznania czy przekazanie Y, wraz z zakończeniem Projektu, D w ramach rozliczenia zwrotu C oraz Kompletów, będzie stanowiło odrębną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

Natomiast pozostała część wniosku dotycząca podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w wydanej w dniu 18 grudnia 2020 r. interpretacji indywidualnej.

Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został załatwiony osobnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.