Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.704.2019.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-03
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przewłaszczenie; umowa-umowa przewłaszczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 7 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.704.2019.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 7 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 stycznia 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 14 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 24 listopada 2011 r. A zakupił mieszkanie, za kwotę 120 000 zł. Aktem notarialnym z dnia 21 maja 2015 r. A zawarł z B (Wnioskodawcą) za zgodą małżonki złożoną przed Notariuszem – „Umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie”. Przewłaszczenie dotyczyło lokalu mieszkalnego, objętego KW i stanowiło zabezpieczenie wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec dłużnika A. Wierzytelność wynikła ze zobowiązania dłużnika do zapłaty 70 000 zł ustanowionego na podstawie weksla własnego z dnia 1 kwietnia 2012 r. Aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2018 r. Wnioskodawca za zgodą notarialną zawarł z A porozumienie poprzez „Przyrzeczenie zrzeczenia się roszczenia o zwrocie przeniesienia własności i roszczenia z tytułu wierzytelności wekslowej”. Warunkiem zrzeczenia się roszczenia zwrotnego było zobowiązanie się Wnioskodawcy do spłaty pozostałej do spłacenia wierzytelności kredytowej uwzględnionej w Hipotece tego lokalu. Spłata została dokonana w dniu 21 grudnia 2018 r. Dnia 8 stycznia 2019 r. Bank – następca prawny udzielającego kredyt – wystawił „Zezwolenie na wykreślenie Hipoteki”. Akt notarialny z dnia 26 marca 2019 r. ustala, że A zrzekł się roszczenia zwrotnego o przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny i wyraził zgodę na wykreślenie przysługującego mu roszczenia z księgi wieczystej. Wnioskodawca oświadczył, że za zgodą żony zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu wystawionego przez A dnia 1 kwietnia 2012 r. weksla własnego i przejmują mieszkanie. Strony zgodnie oświadczyły, że w razie sprzedaży przez małżeństwo tego lokalu mieszkaniowego osobom trzecim postanawiają rozliczyć różnicę ceny uzyskanej ze sprzedaży a wartością udzielonej pomocy finansowej wynoszącej 112 460 zł (weksel własny + spłata Hipoteki) poprzez zwrot nadwyżki A. Rozliczenie z A nastąpi po otrzymaniu należności za sprzedaż mieszkania. Aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca i Jego żona dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego, za kwotę 185 000 zł. W cenie mieszkania uwzględniono pozostawione w nim wyposażenie, które wspólnie z Kupującym wyceniono na 20 000 zł, które kupujący przekazał Sprzedającym w formie zadatku pokwitowanego w „umowie przedwstępnej” sporządzonej w dniu 31 stycznia 2019 r. Pozostałą kwotę zgodnie z omawianym aktem notarialnym Kupujący ma przelać na wskazane konto do dnia 15 maja 2019 r. Na dzień 11 lipca 2019 r. kupujący mieszkanie przelał na konto wskazane przez Wnioskodawcę i Jego żonę, w kilku ratach ogólną kwotę 75 000 zł (pozostałą należność w wysokości 90 000 zł spłacił 1 sierpnia 2019 r.). W tym samym dniu, tj. 11 lipca 2019 r. z tego konta Wnioskodawca przelał kwotę 72 539 zł na konto A. Kwota przelana była różnicą (nadwyżką) pomiędzy ceną sprzedaży mieszkania a wysokością zobowiązań A – podstawa zwrotu to & 4 „Umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie” oraz wspólne oświadczenie stron w akcie notarialnym z dnia 26 marca 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy uzyskany dochód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zgodnie z zapisem w umowie notarialnej dotyczącej przewłaszczenia jako nienależny – zgodnie z art. 410 KC – został przekazany byłemu właścicielowi, powinien zostać opodatkowany w ramach rozliczeń Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (…) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy Wnioskodawca uważa, że skoro sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego w 2019 r. nastąpiła przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, sprzedaż ta stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiadając na pytanie czy z tytułu sprzedaży tego lokalu mieszkalnego jest On zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego, należy ustalić czy wystąpiła podstawa opodatkowania – dochód z tytułu sprzedaży, gdyż opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, podlega dochód wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami jego uzyskania. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych Wnioskodawca uważa wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W powyższej sytuacji Wnioskodawca nie uzyskał dochodu, a jedynie odzyskał wyłożone pieniądze. Nadwyżkę uzyskaną w stosunku do kwoty sprzedaży przekazał w lipcu 2019 r. jako Mu nienależną – zgodnie z art. 410 KC oraz ustaleniami w umowach notarialnych – byłemu właścicielowi, który to mieszkanie zakupił w 2011 r. Dlatego Wnioskodawca uważa, że sprzedaż przedmiotowego mieszkania nie spowodowała dochodu dla Niego i nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W świetle art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 24 listopada 2011 r. A zakupił mieszkanie za kwotę 120 000 zł. W dniu 21 maja 2015 r. A zawarł aktem notarialnym z Wnioskodawcą za zgodą małżonki Wnioskodawcy złożoną przed notariuszem – „Umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie”. Przewłaszczenie dotyczyło ww. lokalu mieszkalnego i stanowiło zabezpieczenie wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec dłużnika A. Wierzytelność wynikła ze zobowiązania dłużnika do zapłaty 70 000 zł ustanowionego na podstawie weksla własnego z dnia 1 kwietnia 2012 r. Aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2018 r. Wnioskodawca za zgodą notarialną zawarł z A porozumienie poprzez „Przyrzeczenie zrzeczenia się roszczenia o zwrocie przeniesienia własności i roszczenia z tytułu wierzytelności wekslowej”. Warunkiem zrzeczenia się roszczenia zwrotnego było zobowiązanie się Wnioskodawcy do spłaty pozostałej do spłacenia wierzytelności kredytowej uwzględnionej w hipotece ww. lokalu. Spłata została dokonana w dniu 21 grudnia 2018 r. Dnia 8 stycznia 2019 r. Bank wystawił „Zezwolenie na wykreślenie Hipoteki”. Akt notarialny z dnia 26 marca 2019 r. ustala, że A zrzekł się roszczenia zwrotnego o przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny i wyraził zgodę na wykreślenie przysługującego mu roszczenia z księgi wieczystej. Wnioskodawca oświadczył, że za zgodą żony zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu wystawionego przez A dnia 1 kwietnia 2012 r. weksla własnego i przejmują mieszkanie. Strony zgodnie oświadczyły, że w razie sprzedaży przez małżeństwo tego lokalu mieszkaniowego osobom trzecim postanawiają rozliczyć różnicę ceny uzyskanej ze sprzedaży a wartością udzielonej pomocy finansowej wynoszącej 112 460 zł (weksel własny + spłata hipoteki) poprzez zwrot nadwyżki A. Rozliczenie z A nastąpi po otrzymaniu należności za sprzedaż mieszkania. W dniu 29 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca i Jego żona dokonali sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego za kwotę 185 000 zł. W cenie mieszkania uwzględniono pozostawione w nim wyposażenie, które wspólnie z kupującym wyceniono na 20 000 zł, które kupujący przekazał sprzedającym w formie zadatku pokwitowanego w „umowie przedwstępnej” sporządzonej w dniu 31 stycznia 2019 r. Pozostałą kwotę zgodnie z aktem notarialnym kupujący miał przelać na wskazane konto do dnia 15 maja 2019 r. W dniu 11 lipca 2019 r. kupujący mieszkanie przelał na konto wskazane przez Wnioskodawcę i Jego żonę, w kilku ratach ogólną kwotę 75 000 zł (pozostałą należność w wysokości 90 000 zł spłacił 1 sierpnia 2019 r.). W tym samym dniu, tj. 11 lipca 2019 r. z tego konta Wnioskodawca przelał kwotę 72 539 zł na konto A. Kwota przelana była różnicą (nadwyżką) pomiędzy ceną sprzedaży mieszkania a wysokością zobowiązań A. Podstawą zwrotu była „Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie” oraz wspólne oświadczenie stron w akcie notarialnym z dnia 26 marca 2019 r.

Zaznaczyć należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Treść zacytowanego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku powstanie tylko wówczas, gdy przedmiot przewłaszczenia – w związku z nieuiszczeniem długu – definitywnie przejdzie na własność wierzyciela.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przeniesienie prawa własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego na Wnioskodawcę i Jego żonę nastąpiło w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności, albowiem zawarta przez Wnioskodawcę w dniu 21 maja 2015 r. za zgodą małżonki umowa ostatecznie przeniosła na Wnioskodawcę i Jego żonę własność lokalu mieszkalnego. Oznacza, że upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę i Jego żonę prawa własności do opisanego lokalu mieszkalnego, tj. od końca roku 2015.

W opisanym stanie faktycznym odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę wspólnie z żoną przewłaszczonego lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego w 2019 r. przez Wnioskodawcę i Jego żonę stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zatem, przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, do którego Wnioskodawca wraz z małżonką uzyskali prawo własności na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu wierzytelności wekslowej, jest – zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 (tj. w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W myśl art. 45 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (PIT-39).

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W świetle powyższego, podstawą obliczenia zryczałtowanego 19% podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (stanowiącym wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia rozumiane jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku), a kosztami uzyskania przychodu, tj. udokumentowanymi kosztami nabycia lub udokumentowanymi kosztami wytworzenia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że z treści przytoczonego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczyć można jedynie wydatki, które podatnik poniósł na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, bądź też ewentualnie nakłady, które poniósł w trakcie posiadania nieruchomości, a które zwiększą jej wartość.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Treść przepisu art. 30e ust. 2 ww. ustawy, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle. Biorąc powyższe pod uwagę, ustalenie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w oparciu o normę ogólną obliczania kosztów zawartej art. 22 ust. 1 – spowodowałoby, że norma zawarta w art. 22 ust. 6c ustawy byłaby zbędna albowiem nigdy nie znalazłaby zastosowania.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Wydatkiem związanym z nabyciem nieruchomości może być wyłącznie wartość nominalna wierzytelności (pożyczkowej)/zobowiązania, tj. ta część wierzytelności (udzielonej pożyczki)/zobowiązania, która nie została przez dłużnika (pożyczkobiorcę) spłacona.

Zatem, wartość przeniesionego na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony lokalu mieszkalnego odpowiadającego kwocie zwolnienia z zobowiązania (wierzytelności), stanowi zapłatę za przeniesienie własności tego lokalu mieszkalnego i jednocześnie stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu nabytego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca posiadał bowiem wobec dłużnika wierzytelność i w zamian za tę wierzytelność nabył od niego lokal mieszkalny. Stąd kwotę tę można uznać za wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną tytułem ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, a kwotą długu z tytułu wierzytelności wekslowej (wysokością zobowiązań dłużnika), którą Wnioskodawca wraz z żoną zwrócił dłużnikowi po sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem zabezpieczenia wierzytelności wekslowej, w tym wartość spłaty hipoteki (spłaty wierzytelności kredytowej uwzględnionej w hipotece tego lokalu), nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, gdyż jest to jedynie wydatek związany z wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartego aktem notarialnym porozumienia – „Przyrzeczenia zrzeczenia się roszczenia o zwrocie przeniesienia własności i roszczenia z tytułu wierzytelności wekslowej” w związku z uprzednio zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie jest to wydatek poniesiony zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c ww. ustawy w celu nabycia lokalu mieszkalnego, a tylko takie wydatki ustawodawca enumeratywnie wymienił w tym przepisie. Wydatek ten nie stanowił również nakładów na lokal mieszkalny, poczynionych w trakcie jego posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynął na podwyższenie wartości ww. lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przeniesienie prawa własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego na Wnioskodawcę nastąpiło w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności, albowiem zawarta przez Wnioskodawcę w dniu 21 maja 2015 r. za zgodą małżonki umowa ostatecznie przeniosła na Wnioskodawcę własność lokalu mieszkalnego. Zatem, upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności do opisanego lokalu mieszkalnego, tj. od końca roku 2015. Odpłatne zbycie w 2019 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego przewłaszczonego na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony w celu zabezpieczenia wierzytelności wekslowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia zryczałtowanego 19% podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy uznać wyłącznie wartość nominalną wierzytelności wekslowej, tj. tą część zobowiązania, która nie została przez dłużnika spłacona. Nie stanowi natomiast kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, dopłata/spłata na rzecz dłużnika z tytułu wzajemnych z nim rozliczeń tj. wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną tytułem ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, a kwotą długu z tytułu wierzytelności wekslowej (wysokością zobowiązań dłużnika), którą Wnioskodawca wraz z żoną zwrócił dłużnikowi po sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem zabezpieczenia wierzytelności wekslowej, w tym wartość spłaty hipoteki (spłaty wierzytelności kredytowej uwzględnionej w hipotece tego lokalu).

Należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.