Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-597/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-24
Teza: Czy zbywany przez Spółkę zespół składników materialnych, niematerialnych oraz zobowiązań będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o PDOP? Czy przejęcie przez nabywcę ZCP I zobowiązań, związanych bezpośrednio ze składnikami majątkowymi ZCP I, w ramach transakcji sprzedaży ZCP nie stanowi przychodu do opodatkowania u Wnioskodawcy, w szczególności nie stanowi kategorii przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; składnik-składnik majątkowy; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   kwalifikacji prawnopodatkowej zbywanych składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych przejęcia przez nabywcę zobowiązań związanych bezpośrednio z przenoszonymi składnikami majątkowymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej zbywanych składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   skutków podatkowych przejęcia przez nabywcę zobowiązań związanych bezpośrednio z przenoszonymi składnikami majątkowymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N. S.A. \[dalej: „Spółka”\] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: ,,VAT”\]. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest produkcja i dystrybucja wody mineralnej pod rozpoznawalnymi na rynku markami w dwóch formatach - butelkach o pojemności 1,5 l i mniejszych, produkowanych w zakładzie produkcyjnym w Nałęczowie (Zakład I) oraz dystrybuowanych za pośrednictwem hurtowni i sklepów detalicznych do konsumentów (ZCP I), a także butlach o pojemności 18,9 lub 11 litrów, produkowanej w Zakładach produkcyjnych (Zakład II i III) oraz dystrybuowanych bezpośrednio przez Spółkę własnymi środkami transportu wraz z urządzeniami służącymi do rozlewania wody bezpośrednio do klientów i konsumentów (ZCP II). W ramach Spółki, ZCP II funkcjonuje jako wyodrębniony organizacyjnie i finansowo oddział samodzielnie sporządzający bilans, a także odrębny pracodawca w rozumieniu Ustawy Kodeks pracy. ZCP II jest zarejestrowanym - odrębnym od ZCP I - płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom ZCP II.

Oprócz wymienionego powyżej Zakładu I, ZCP I posiada osobną od ZCP II strukturę organizacyjną, obejmującą pracowników fabrycznych, pracowników działu sprzedaży, obsługi klienta i marketingu, działu personalnego i finansów/księgowości, kierownictwo prowadzące na co dzień sprawy ZCP I (m.in. w zakresie zarządzania strategicznego, finansów, spraw personalnych, marketingu itd.), a także osobną od ZCP II lokalizację siedziby (będącej również siedzibą zarządu Spółki). Aktywa ZCP I obejmują oprócz fabryki również flotę samochodową, znaki towarowe, którymi oznaczane są produkty ZCP I, oprogramowanie, sprzęt komputerowy oraz wyposażenie biura i centrum dystrybucyjnego w Nałęczowie, a także surowce i opakowania służące do produkcji wody mineralnej. Źródłem finansowania aktywów ZCP I są przypisane im zobowiązania. Zarówno ZCP I i jak i ZCP II funkcjonują w ramach Spółki autonomicznie względem siebie.

W związku z restrukturyzacją działalności, Spółka planuje sprzedaż ZCP I do innego podmiotu należącego do grupy kapitałowej N. w Polsce. W ramach transakcji, Spółka zamierza zbyć wszystkie aktywa ZCP I związane z produkcją i dystrybucją wody oraz Zakład I (w tym nieruchomości). W ramach planowanej transakcji, kupujący przejmie pracowników ZCP I na mocy art. 23\[1\] Ustawy Kodeks pracy, a także przejmie zobowiązania ZCP I związane z jego działalnością. W szczególności przedmiotem sprzedaży oprócz wymienionych powyżej aktywów i zobowiązań będą:

*   Prawo własności gruntów i budynków zakładów produkcyjnych,

*   Wszystkie środki trwałe związane z produkcją i dystrybucją wody,

*   Umowy najmu powierzchni biurowych i magazynowych wykorzystywanych przez ZCP I, umowy leasingu dotyczące floty samochodowej,

*   Zapas wyrobów gotowych oraz towarów handlowych,

*   Surowce do produkcji i wyroby gotowe znajdujące się w magazynach ZCP I,

*   Znaki towarowe, umowy licencyjne na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez ZCP I,

*   Należności handlowe od klientów ZCP I,

*   Know-how produkcyjny i handlowy, obejmujący listy klientów, umowy handlowe, dokumentację promocyjną i marketingową,

*   Pozwolenia administracyjne na wydobycie wody w Zakładzie I umożliwiające dalsze funkcjonowanie tego zakładu,

*   Kopie dokumentacji finansowo-księgowej,

*   Umowy rachunków bankowych ZCP I wraz ze zgromadzonymi na tych rachunkach środkami pieniężnymi.

Kupujący przejmie również zobowiązania związane z nabytymi aktywami, w tym zobowiązania handlowe wynikające z umów zawartych z dostawcami i klientami, zobowiązania związane z przejętymi pracownikami ZCP I m.in. wynikające z kontynuowanego stosunku ich zatrudnienia, zobowiązania do innych podmiotów z grupy N.. Kupujący przejmie również zobowiązania finansowe związane z działalnością ZCP I, w tym pożyczki i kredyty udzielone Spółce przez inne podmioty z grupy kapitałowej N. lub / i banki.

Transakcja sprzedaży nie obejmie pracowników, aktywów i związanych z nimi zobowiązań ZCP II, jak również rozrachunków wewnętrznych pomiędzy ZCP I i ZCP II, które dotyczą wewnątrzzakładowych rozliczeń pomiędzy oddziałem (ZCP II) i ZCP I i nie są zasadniczo związane z działalnością operacyjną ZCP I (m.in. z tytułu podatków dla których oddział i spółka są jednym podatnikiem oraz z tytułu wyposażenia oddziału w kapitał; nie związane z działalnością ZCP I).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zbywany przez Spółkę zespół składników materialnych, niematerialnych oraz zobowiązań będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o PDOP?
2.  Czy przejęcie przez nabywcę ZCP I zobowiązań, związanych bezpośrednio ze składnikami majątkowymi ZCP I, w ramach transakcji sprzedaży ZCP nie stanowi przychodu do opodatkowania u Wnioskodawcy, w szczególności nie stanowi kategorii przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) oznacza organizacyjnie i Finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedmiotowa definicja jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami:

*   musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;

*   zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;

*   zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;

*   zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Biorąc pod uwagę powyższe, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionym zespołem składników majątkowych wchodzącym w skład istniejącego przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, opisane we wniosku składniki ZCP I będące przedmiotem sprzedaży, wraz z zespołem pracowników i zobowiązaniami spełniają warunki uznania ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o PDOP.

Wyodrębnienie organizacyjne

Oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Zdaniem Spółki, warunek wyodrębnienia organizacyjnego w przypadku składników ZCP I podlegających sprzedaży zostanie spełniony. W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym majątek ten funkcjonuje w strukturach Spółki jako oddział samodzielnie sporządzający bilans, posiadający własną strukturę organizacyjną niezależną od ZCP II, którego struktury i majątek pozostają poza zakresem planowanej transakcji.

Sprzedawane składniki majątku ZCP I są ściśle ze sobą zespolone i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służą realizacji określonych celów gospodarczych ZCP I. Należy zatem uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący ZCP charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielna jednostka, mogąca realizować własne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Jednocześnie wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki zbywany majątek ZCP I stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, które łącznie posiadają cechę wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego w rozumieniu Ustawy PDOP.

Stanowisko Spółki potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych:

*   NSA z 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09,

*   NSA z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11,

*   NSA z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11

*   oraz interpretacje indywidualne, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lutego 2014 r., Znak: IBPP4/443-605/13/ LG.

Wyodrębnienie funkcjonalne / zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie składników ZCP I do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze charakter działalności prowadzonej przez ZCP I w strukturze Spółki, która obejmuje produkcję (w Zakładzie I) i dystrybucję wódy w butelkach 1,5 litra i mniejszych oraz wspomnianą niezależność organizacyjną i funkcjonalną ZCP II i ZCP I Spółki, majątek i zobowiązania ZCP I przejęte przez nabywcę będą posiadały zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych, m.in. wyroku NSA z 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10 oraz interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2014 r. Znak: IPPB5/423-3/14-7/MK oraz z 29 grudnia 2011, Znak: IPPB5/423-998/11-2/DG,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2014 r., Znak: 1PPB5/423-910/13-2/MK.

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę na tezy wyroku NSA z dnia 10 lipca 2013 r. II FSK 2288/11. Zdaniem NSA, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować „składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo. Innymi słowy: musi on zawierać wszystkie elementy pozwalające uznać taki zbiór za organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany, umożliwiający traktowanie go jako pewnej całości - przedsiębiorstwa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09, dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09)”. Jednocześnie, w opinii NSA możliwe jest wyłączenie z zakresu ZCP określonych elementów, które jednak nie wpływają na możliwość pełnienia przez ZCP jego zasadniczych funkcji gospodarczych: m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2012 r. II FSK 2314/10: „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.” Podobnie NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. II FSK 502/10: „Reasumując, stwierdzić należy, że wykładnia funkcjonalna art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., przeprowadzona z uwzględnieniem kontekstu gospodarczego przedstawionego przez spółkę, prowadzi do wniosku, że prawo do nieruchomości w żaden sposób nie wpływało na wyodrębnienie wydziału produkcji szyb z całości przedsiębiorstwa. Elementami świadczącymi o wyodrębnieniu były natomiast wszystkie wzajemnie powiązane składniki materialne i niematerialne, które warunkowały, jako całość, prowadzenie wyspecjalizowanej działalności gospodarczej.”

(Pytanie 1) Konsekwentnie, zdaniem Spółki, przedstawiony w niniejszym wniosku zespół składników majątkowych i zobowiązań będący przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie stanowił ZCP dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, w związku z faktem iż definicja ZCP w Ustawie o PDOP zalicza w skład ZCP również zobowiązania funkcjonalnie związane z jego działalnością, przejęcie tych zobowiązań przez kupującego w okolicznościach wskazanych we wniosku należy rozpatrywać łącznie ze sprzedażą pozostałego majątku ZCP I. Przejęcie zobowiązań nie powinno być traktowane dla celów ustalenia wyniku podatkowego zbycia ZCP I jako odrębna transakcja gospodarcza.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Umorzenie zobowiązania jest następstwem zwolnienia z długu. Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Skutkiem umorzenia jest zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co w konsekwencji prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zwolnienie z długu, regulowane w art. 508 kodeksu cywilnego, to czynność o charakterze rozporządzającym poprzez którą wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie ma więc charakter umowny pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a jego elementem koniecznym jest akceptacja dłużnika. W sytuacji Spółki taka okoliczność jednak nie zachodzi.

Nie stanowi natomiast umorzenia zobowiązania - a zatem nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) - zobowiązanie się osoby trzeciej (tu nabywcy ZCP I), przez umowę z dłużnikiem (Wnioskodawcą), do zwolnienia go z obowiązku świadczenia (art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zatem w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który z długu zostaje zwolniony nie dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Warunkiem jednak przejęcia przez osobę trzecią długu jest zgoda wierzyciela.

W związku z powyższym, w wyniku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z jego zobowiązaniami nie dochodzi do umorzenia tych zobowiązań, czyli do ich wygaśnięcia. Dochodzi wyłącznie do przeniesienia zobowiązania na inny podmiot, o ile wierzyciel wyrazi zgodę na zmianę dłużnika. Zatem, w opisanym przypadku - w zakresie przejęcia zobowiązań ZCP I przez jego nabywcę - nie powstanie przychód, o którym mowa w art . 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o PDOP, jak również inna kategoria przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP, o której w art . 12 PDOPU.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje Ministra Finansów, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2013 roku (IPPB1/415-887/13-4/MT),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2011 roku (sygn. ITPB3/423-649a/10/MT),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lipca 2011 roku (sygn. IPTPB3/423-9/11-8/Akr),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 4 września 2014 roku (sygn. IBPBI/2/423-744/14/BG, IBPBI/2/423-745/14/BG),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 24 października 2012 (sygn. ILPB3/423-279/12-3/EK).

(Pytanie 2) Reasumując, przychodem podlegającym opodatkowaniu w tej transakcji przez Spółkę będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży ZCP I z zastrzeżeniem art. 11 Ustawy o PDOP, natomiast wartość przejmowanych przez nabywcę zobowiązań ZCP I nie będzie kreowała dodatkowego przychodu do opodatkowania dla Spółki.

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że w dniu 11 czerwca 2015 roku Minister Finansów wydał dla Spółki interpretację indywidualną w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku PDOP sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (sygn. IPPB5/4510-251/15-2/MK), jednak zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę w tamtym wniosku dotyczyło innej część Spółki i odbiega od planowanej obecnie transakcji oraz niniejszego zapytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej zespołu składników majątkowych i zobowiązań będącego przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży jako stanowiącego ZCP dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 ww. ustawy). Z ww. przepisu wynika, że przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej lub zmniejszające jej pasywa.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 updop zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji w zakresie ustalenia skutków podatkowych dla sprzedającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem dochód (strata) ze zbycia ZCP nie podlega szczególnym zasadom opodatkowania. Dochód taki (strata) opodatkowany jest razem z innymi dochodami osiągniętymi w roku podatkowym, zgodnie z ogólna zasadą wyrażoną w ww. art. 7 ust. 1 updop.

W konsekwencji przychód ze sprzedaży ZCP i koszt jego uzyskania jest dodawany do pozostałych przychodów i kosztów ich uzyskania osiągniętych w danym roku podatkowym. Przy określaniu wysokości przychodu ze zbycia ZCP należy zatem odnieść się do zasad ogólnych, tj. do ww. art. 12 ust. 1 updop.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego w ramach transakcji, Spółka zamierza zbyć wszystkie aktywa ZCP I związane z produkcją i dystrybucją wody oraz Zakład I (w tym nieruchomości). W ramach planowanej transakcji, kupujący przejmie pracowników ZCP I na mocy art. 23\[1\] Ustawy Kodeks pracy, a także przejmie zobowiązania ZCP I związane z jego działalnością.

Z powołanego art. 4a ust. 4 updop, zobowiązania stanowią jeden z niezbędnych elementów i powinny wchodzić w skład zbywanych składników majątkowych jako całości aby na gruncie omawianej ustawy można było zakwalifikować te zbywane składniki majątkowe jako za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, przychodami jest również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „umorzone”. Tym samym, należy odwołać się do wykładni zawartej w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 557), zgodnie z którym umorzenie oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek”.

Natomiast zgodnie z art. 498-508 Ustawa z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm. dalej KC) umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym albo odpłatnie. Natomiast przedawnienie zobowiązania polega na ograniczeniu lub utracie prawa do realizacji roszczenia wynikającego z zobowiązania.

Ponadto z treści art. art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 KC wskazuje, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest następstwo w dług polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W opisywanym przypadku, jak wskazuje Spółka w ramach transakcji kupujący przejmie zobowiązania ZCP I związane z jego działalnością. W niniejszej sprawie dojdzie zatem do przejęcia długu Wnioskodawcy przez podmiot trzeci. W sensie ekonomicznym zobowiązanie Wnioskodawcy (dłużnika) względem wierzyciela wygaśnie.

Przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 updop., jest jedynie umorzenie (zwolnienie) z długu bez wynagrodzenia (za darmo). Tylko w tym przypadku następuje przysporzenie majątkowe u podmiotu zwolnionego z długu.

W tym miejscu należy wskazać, że dla nabywcy ZCP wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną (art. 16g ust. 2 updop).

Natomiast za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Jednocześnie zgodnie z art. 4a pkt 2 updop, składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Z powyższych regulacji (art. 16g ust. 2, ust. 3 oraz art. 4a pkt updop) wynika, że nabywane wraz z ZCP zobowiązania mogą:

*   zostać uwzględnione w cenie nabycia; albo

*   wpływać na wartość rynkową składników majątkowych zdefiniowanych zgodnie z art. 4a pkt 2 updop.

Skutki podatkowe dla obu sposobów uwzględnienia nabywanych zobowiązań w ramach ZCP są identyczne.

Nie ulega wątpliwości, że nabywca ZCP musi ponieść wydatki na wykonanie tych zobowiązań, co jest dla niego dodatkowym (oprócz zapłaconej sprzedającemu ceny) uszczupleniem jego aktywów. W konsekwencji zobowiązania mają również wpływ na realną wartość (tj. obniżają ją) sprzedawanych składników majątkowych stanowiących ZCP.

W ocenie Organu, jeżeli Wnioskodawca zostałby zwolniony z długu bez konieczności zapłaty wynagrodzenia lub spełnienia innego, ekwiwalentnego świadczenia na rzecz podmiotu przejmującego dług (Spółki nabywającej ZCP), po jego stronie powstałby przychód z tytułu zwolnienia z długu. W takiej sytuacji majątek Wnioskodawcy nie zostałby bowiem pomniejszony o należne na rzecz wierzycieli zobowiązania, a zatem w ujęciu bilansowym majątek ten byłby wyższy, niż w sytuacji gdyby Wnioskodawca sam musiał spełnić świadczenia na rzecz wierzycieli. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2007 r., sygn. II FSK 1164/06, w którym stwierdził, że: „Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe, można uznać, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa). W konsekwencji, skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 k.c.) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania (…)”. Tym samym na skutek przejęcia długu bez wynagrodzenia powstaje po stronie dłużnika przychodów w wysokości wartości przejętego (umorzonego) zobowiązania. Dzięki zwolnieniu z długu osiąga on bowiem trwałą i realną korzyść w postaci zmniejszenia się stanu jego pasywów.

W niniejszej sprawie w wyniku przeniesienia zobowiązań na nabywcę ZCP, nie dojdzie u Wnioskodawcy do trwałego przyrostu sumy aktywów, ani również do zmniejszenia sumy pasywów. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z tym co zostało wskazane powyżej, cena sprzedaży ZCP powinna zostać ukształtowana na poziomie rynkowym, tj. z uwzględnieniem zarówno pasywów (zobowiązań), jak i aktywów Wnioskodawcy związanych funkcjonalnie z ZCP. Tym samym, biorąc pod uwagę całość rozliczeń pomiędzy stronami umowy sprzedaży ZCP wskazać należy, że świadczenia stron (na które składa się również przejęcie zobowiązań) zostaną ukształtowane na zasadach rynkowych, a więc będą także ekwiwalentne. W związku z powyższym, z uwagi na wskazaną ekwiwalentność świadczeń nie można mówić o dodatkowym, obok ceny sprzedaży, definitywnym przyroście sumy aktywów ani zmniejszeniu sumy pasywów po stronie Wnioskodawcy, które można byłoby powiązać z przejęciem zobowiązań przez nabywcę ZCP.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że przychodem podlegającym opodatkowaniu w tej transakcji przez Spółkę będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży ZCP I z zastrzeżeniem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wartość przejmowanych przez nabywcę zobowiązań ZCP I nie będzie kreowała dodatkowego przychodu do opodatkowania dla Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.