Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-472/13-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu pożyczki zaciągniętej/udzielonej w PLN, która jest kompensowana z inną pożyczką udzieloną/zaciągniętą w walucie obcej.
Słowa kluczowe: kompensata; kredyt; pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; spłata; waluta-waluta obca; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu pożyczki zaciągniętej/udzielonej w PLN, która jest kompensowana z inną pożyczką udzieloną/zaciągniętą w walucie obcej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych z tytułu pożyczki:

*   zaciągniętej/udzielonej w jednej walucie obcej, która jest zamieniana na inną walutę obcą (przewalutowanie) i spłacana tą walutą,
*   zaciągniętej/udzielonej w PLN, która jest zamieniana na walutę obcą (przewalutowanie) i spłacana tą walutą,
*   zaciągniętej/udzielonej w walucie obcej, która jest zamieniana na PLN (przewalutowanie) i spłacana w PLN,
*   zaciągniętej/udzielonej w PLN, która jest kompensowana z inną pożyczką udzieloną/zaciągniętą w walucie obcej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na naprawie sprzętu elektronicznego, takiego jak np.: czytniki kart bankomatowych oraz drukarki, ponadto Spółka produkuje tonery do drukarek.

Odbiorcami i dostawcami Spółki są przede wszystkim podmioty zagraniczne, rozliczające się ze Spółką w różnych walutach EUR, GBP, USD.

W toku prowadzonej działalności Spółka uzyskuje nadwyżki w jednych walutach i niedobory w innych. Płynność swoją Spółka reguluje za pośrednictwem podmiotu znajdującego się w strukturze grupy, zajmującego się zarządzeniem środkami finansowymi grupy, poprzez zarówno udzielanie, jak i zaciąganie pożyczek. Pojawiają się więc zobowiązania i należności z tytułu pożyczek w różnych walutach, które są następnie przewalutowane i spłacane w walucie obcej lub też kompensowane.

W związku z powyższym występują następujące sytuacje:

1.  pożyczka zaciągnięta/udzielona w jednej walucie obcej jest zamieniana na inną walutę obcą (przewalutowanie), która jest następnie walutą spłaty;
2.  pożyczka zaciągnięta/udzielona w PLN jest zamieniana na inną walutę obcą (przewalutowanie) i spłacana tą walutą;
3.  pożyczka zaciągnięta/udzielona w walucie obcej jest zamieniana na PLN (przewalutowanie) i spłacana w PLN;
4.  pożyczka zaciągnięta/udzielona w PLN jest kompensowana z inną pożyczką udzieloną/zaciągniętą w walucie obcej.

Należy nadmienić, że Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w sytuacjach określonych w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego powstają podatkowe różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  Czy powstają różnice kursowe podatkowe, o których jest mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy – Pożyczka zaciągnięta/udzielona w jednej walucie obcej jest zamieniana na inną walutę obcą (przewalutowanie), która jest następnie walutą spłaty?
2.  Czy powstają różnice kursowe podatkowe, o których jest mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy – Pożyczka zaciągnięta/udzielona w PLN jest zamieniana na inną walutę obcą (przewalutowanie) i spłacana tą walutą?
3.  Czy powstają różnice kursowe podatkowe, o których jest mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy – Pożyczka zaciągnięta/udzielona w walucie obcej jest zamieniana na PLN (przewalutowanie) i spłacana w PLN?
4.  Czy powstają różnice kursowe podatkowe, o których jest mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy – Pożyczka zaciągnięta/udzielona w PLN jest kompensowana z inną pożyczką udzieloną/zaciągniętą w walucie obcej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, nr 2 i nr 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 5 marca 2014 r. odpowiednio nr ILPB4/423-472/13-2/DS, nr ILPB4/423-472/13-3/DS i nr ILPB4/423-472/13-4/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy pożyczka zaciągnięta/udzielona w PLN jest kompensowana z inną pożyczką udzieloną/zaciągniętą w walucie obcej nie powstają różnice kursowe, ponieważ zobowiązanie i jego spłata nie są wyrażone w walucie obcej, czego wymaga art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższej regulacji ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle ww. przepisów podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z powołanych wyżej przepisów wynika również, że różnice kursowe – mające wpływ na podstawę opodatkowania – mogą powstać w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej bądź kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowana na walutę obcą,
2.  zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
3.  powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.): gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec tego potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Z opisu sprawy wynika, że w toku prowadzonej działalności Spółka uzyskuje nadwyżki w jednych walutach i niedobory w innych. Płynność swoją Spółka reguluje za pośrednictwem podmiotu znajdującego się w strukturze grupy, zajmującego się zarządzeniem środkami finansowymi grupy, przez udzielanie, jak i zaciąganie pożyczek. W związku z tym w Spółce m.in. występuje sytuacja, że pożyczka zaciągnięta/udzielona w PLN jest kompensowana z inną pożyczką udzieloną/zaciągniętą w walucie obcej.

Wobec tego w przypadku, gdy pożyczka zostanie zaciągnięta/udzielona w PLN a następnie jest kompensowana z inną pożyczką, która została udzielona/zaciągnięta w walucie obcej, nie powstaną podatkowe różnice kursowe, ponieważ – zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zobowiązanie i jego spłata winny być wyrażone w walucie obcej.

Reasumując w przypadku, gdy pożyczka zaciągnięta/udzielona w PLN jest kompensowana z inną pożyczką udzieloną/zaciągniętą w walucie obcej – zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie powstają różnice kursowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.