Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-429/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania w zeznaniu podatkowym CIT-8 po połączeniu spółek metodą łączenia udziałów.
Słowa kluczowe: cena; dług-zwolnienie z długu; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; połączenie; prawa-prawa majątkowe; przychód; przychód-przychody należne; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż; transakcja; umorzenie; wierzytelność; zapłata; zbycie; zeznania; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania w zeznaniu podatkowym CIT-8 po połączeniu spółek metodą łączenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania w zeznaniu podatkowym CIT-8 po połączeniu spółek metodą łączenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, której podstawowym przedmiotem działalności jest obrót detaliczny produktami leczniczymi. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w innej spółce kapitałowej (dalej jako: spółka zależna, spółka przejmowana). Spółka zależna zostanie przez Wnioskodawcę przejęta przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą), zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej jako: Kodeks spółek handlowych lub Ksh), czyli w drodze łączenia się przez przejęcie. Połączenie spółek nastąpi bez objęcia udziałów własnych przez Wnioskodawcę oraz bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Tym samym, zgodnie z art. 494 Ksh spółka przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 44c ustawy o rachunkowości.

Przed wyżej opisanym połączeniem, spółka przejmowana nabędzie od podmiotu trzeciego w ramach transakcji sprzedaży wierzytelność wobec Wnioskodawcy (dalej: Wierzytelność). Cena, którą spółka zależna zapłaci za wierzytelność będzie równa wartości nominalnej tej wierzytelności i zostanie uiszczona przez spółkę przejmowaną w formie gotówkowej. Następnie wierzytelność zostanie sprzedana przez spółkę przejmowaną na rzecz innej spółki zależnej od Wnioskodawcy (dalej jako: Spółka z Grupy). Cena wierzytelności wynikająca z umowy sprzedaży określona będzie na poziomie jej wartości rynkowej, nie niższej niż wartość nominalna wierzytelności.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości zobowiązanie Spółki z Grupy wobec spółki zależnej do zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży zostanie umorzone w całości lub w części poprzez zawarcie umowy o zwolnienie z długu, o której mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej jako: Kodeks cywilny lub KC).

W momencie zawarcia umowy zwolnienia z długu wierzytelność z tytułu zobowiązania Spółki z Grupy do zapłaty ceny sprzedaży nie będzie przedawniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wyżej opisanymi transakcjami dokonanymi przez spółkę przejmowaną przed połączeniem, Wnioskodawca rozpozna w swoim rozliczeniu rocznym podatku dochodowego przychód należny z tytułu ceny zbycia wierzytelności przez spółkę zależną przed połączeniem?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wyżej opisanymi transakcjami dokonanymi przez spółkę przejmowaną przed połączeniem, Wnioskodawca rozpozna w swoim rozliczeniu rocznym podatku dochodowego koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia przez spółkę zależną przed połączeniem wierzytelności?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wyżej opisanym przejęciem spółki zależnej oraz możliwym umorzeniem wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży Wierzytelności przez spółkę zależną, która to czynność nastąpiłaby jeszcze przed połączeniem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w swoim rozliczeniu rocznym podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów w wysokości umorzonej wierzytelności?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przywołanymi w opisie zdarzenia przyszłego transakcjami dokonanymi przez spółkę zależną przed połączeniem, Wnioskodawca rozpozna w swoim rozliczeniu rocznym podatku dochodowego przychód należny z tytułu ceny zbycia wierzytelności przez spółkę zależną przed połączeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przywołanymi w opisie zdarzenia przyszłego transakcjami dokonanymi przez spółkę zależną przed połączeniem, Wnioskodawca rozpozna w swoim rozliczeniu rocznym podatku dochodowego koszt uzyskania przychodów z tytułu nabycia przez spółkę zależną przed połączeniem wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przywołanym w opisie zdarzenia przyszłego przejęciem spółki zależnej oraz możliwym umorzeniem całości lub części wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży Wierzytelności przez spółkę przejmowaną, która to czynność nastąpiłaby jeszcze przed połączeniem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w swoim rozliczeniu rocznym podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów w wysokości umorzonej wierzytelności.

Uzasadnienie.

Brak obowiązku zakończenia roku podatkowego spółki przejmowanej na dzień połączenia.

Zgodnie z regulacją wyrażoną w Kodeksie spółek handlowych w art. 494 w zw. z art. 492 § 1, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Uregulowane w tych przepisach łączenie się spółek przez przejęcie skutkuje utratą podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji podatkowej została wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”). Wynika z niej, iż: „osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek”. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

W konsekwencji, w świetle powołanych przepisów spółka przejmująca (w analizowanym przypadku – Wnioskodawca) jako sukcesor podatkowy spółki przejmowanej, co do zasady, jest odpowiedzialna za rozliczenie wszystkich zobowiązań podatkowych spółki przejmowanej powstałych do dnia połączenia, w tym również rozliczenia podatku dochodowego spółki przejmowanej za rok połączenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy w kontekście pytań będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację oraz opisanego zdarzenia przyszłego, kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy na dzień połączenia powstanie obowiązek zakończenia roku podatkowego spółki zależnej, a w związku z tym po stronie Wnioskodawcy – obowiązek rozliczenia podatku za zakończony rok podatkowy spółki zależnej.

Zgodnie art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych”. Z przepisu tego można wywieść wniosek, iż w sytuacji, w której przed zakończeniem przyjętego przez podatnika roku podatkowego nie powstaje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, nie dochodzi również do wcześniejszego zakończenia jego roku podatkowego.

W celu określenia, czy w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego na dzień połączenia powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, należy odwołać się do przepisów art. 12 ust. 2 pkt 4 oraz art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie ze wskazanymi przepisami ustawy o rachunkowości, co do zasady, na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę powstaje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej. Niemniej jednak „można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku (…) połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki” (art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że literalne brzmienie powołanego przepisu wskazuje, iż przy zastosowaniu rozliczenia połączenia spółek metodą łączenia udziałów, w sytuacji gdy nie dochodzi do powstania nowej jednostki, nie ma konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej na dzień połączenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w sytuacji Wnioskodawcy do rozliczenia połączenia spółek dla celów rachunkowych zastosowanie znajdzie właśnie metoda łączenia udziałów. Jednocześnie, nie dojdzie do powstania nowej jednostki, gdyż to Wnioskodawca (podmiot już istniejący) przejmie spółkę zależną. W związku z tym nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki zależnej na dzień połączenia, co wprost wynika z omówionych powyżej przepisów.

Zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości, metoda łączenia udziałów polega „na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3”. Przewidziane przez ustawodawcę wyłączenia dotyczą wartości kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru (art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości), wzajemnych należności i zobowiązań oraz innych rozrachunków o podobnym charakterze łączących się spółek, przychodów i kosztów operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zysków lub strat operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów (art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż na dzień połączenia przez przejęcie spółki zależnej nie wystąpi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki zależnej, a tym samym zakończenia roku podatkowego spółki zależnej. W konsekwencji, Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy spółki zależnej nie będzie miał obowiązku rozliczenia rocznego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych spółki zależnej oraz złożenia stosownej deklaracji CIT-8. W związku z rozliczeniem połączenia metodą łączenia udziałów, Wnioskodawca rozpozna w swoich księgach rachunkowych oraz w rozliczeniu podatku dochodowego za rok połączenia poszczególne pozycje przychodów i kosztów (w tym przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów) spółki zależnej. Zeznanie roczne podatku dochodowego Wnioskodawcy będzie zatem uwzględniało przychody i koszty uzyskania przychodów spółki przejmowanej osiągnięte w całym roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia, poprzez ich odpowiednie sumowanie z osiągniętymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów poniesionymi przez spółkę przejmującą. Na dzień połączenia nie powstanie natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego spółki zależnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2014 r. sygn. ITPB3/423-69a/14/PB, który potwierdził stanowisko, iż w sytuacji, w której „nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej przed upływem przyjętego przez spółkę przejmowaną i spółkę przejmującą roku podatkowego, to z art. 8 ust. 6 powołanej ustawy wynika, że spółki te nie kończą z chwilą zarejestrowania połączenia, roku podatkowego i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego. Analogiczne stanowiska zajmują również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2013 r. sygn. IPPB3/423-340/13-2/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2013 r. sygn. IPTPB3/423-86/13-2/MF oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 194/07.

Mając na uwadze powyższe, poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie poszczególnych pytań będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze rozważania poczynione powyżej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w rocznej kalkulacji podatku dochodowego za rok połączenia przychodu należnego z tytułu dokonanej przed połączeniem sprzedaży wierzytelności przez spółkę przejmowaną Spółce z Grupy. Obowiązek taki powstanie na skutek wskazanego powyżej obowiązku zsumowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej z odpowiednimi pozycjami przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikającymi ze zdarzeń opodatkowanych, które wystąpią w roku połączenia w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza definicji legalnej pojęcia przychodu. W przepisie art. 12 ust. 1 tej ustawy prawodawca wskazał otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychód w rozumieniu prawa podatkowego. Jednocześnie, w praktyce dominuje pogląd, iż każde definitywne przysporzenie zwiększające majątek podatnika stanowi jego przychód, który powinien zwiększyć podstawę opodatkowania CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami są co do zasady otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, iż przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje, co do zasady, w momencie faktycznego przysporzenia po stronie podatnika.

Niemniej jednak, w przypadku przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ustawodawca przewiduje tzw. memoriałową zasadę powstania przychodu – zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Artykuł 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Odnosząc powyżej przytoczone przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że odpłatne zbycie wierzytelności w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę zależną powinno prowadzić do powstania przychodu podatkowego. Należy podkreślić, że wierzytelności zostaną nabyte przez spółkę zależną i znajdą się w jej majątku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach grupy kapitałowej, w kontekście realizowanej przez grupę strategii gospodarczej i wybranego modelu biznesowego. Dodatkowo, czynności te zostaną przeprowadzone w roku podatkowym spółki zależnej, w którym nastąpi połączenie przez przejęcie spółki zależnej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest, co do zasady, wartość tego prawa (w niniejszej sprawie: wierzytelności) wyrażona w cenie określonej w umowie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cena wierzytelności wynikająca z umowy określona będzie na poziomie jej wartości rynkowej, nie niższej niż wartość nominalna wierzytelności. W efekcie tak przeprowadzonych transakcji, spółka zależna nie zrealizuje z ich tytułu straty. W konsekwencji, w ocenie Spółki, kwota przychodu z tytułu planowanej transakcji sprzedaży wierzytelności powinna zostać określona na poziomie ceny wynikającej z umowy sprzedaży.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, przychód ten powinien zostać rozpoznany w momencie zbycia prawa majątkowego (Wierzytelności), tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie, pomocne jest odwołanie się do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zatem momentem powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży Wierzytelności powinien być moment zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy zbywcą (spółką zależną) a nabywcą (Spółką z Grupy) wierzytelności.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zaprezentowane powyżej stanowisko, w świetle którego odpłatne zbycie wierzytelności powoduje konieczność rozpoznania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza również praktyka organów podatkowych, m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2013 r. sygn. IPPB5/423-419/13-3/PS, w której organ wskazał, że: „przychód może być uznany za powstały w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy z tą działalnością jest „związany”. Nie chodzi przy tym o ścisłe wykazanie, iż dany przychód wprost wynika z czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”, a w konsekwencji „Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu każdorazowo w dacie zbycia Wierzytelności, tj. zawarcia umowy sprzedaży (cesji)”.

Pogląd, w świetle którego odpłatne zbycie nabytej uprzednio wierzytelności handlowej prowadzi do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest także prezentowany w doktrynie prawa podatkowego: „Przechodząc do kwestii dalszej odsprzedaży wierzytelności obcej, należy zauważyć, że jej rozliczenie podatkowe w zasadzie nie powinno budzić większych kontrowersji. Z chwilą sprzedaży dotychczasowy wierzyciel (cesjonariusz) uzyska przychód podatkowy, który będzie mógł być pomniejszony o wydatki poniesione przez niego na nabycie wierzytelności” (R. Jurkiewicz, Wierzytelność i dług. Aspekty prawne i podatkowe”, Warszawa 2013, str. 113).

Podsumowując, biorąc pod uwagę rozważania poczynione powyżej należy stwierdzić, że uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód należny z tytułu zbycia wierzytelności przez spółkę przejmowaną przed połączeniem powstanie co do zasady z chwilą zbycia wierzytelności przez spółkę przejmowaną, jednak w związku z brakiem obowiązku zakończenia roku podatkowego spółki przejmowanej na dzień połączenia, zostanie rozpoznany w kalkulacji rocznego zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu podatku dochodowego.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przyjmuje się, że koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Wydatki poniesione przez spółkę zależną na nabycie wierzytelności, w ocenie Wnioskodawcy, stanowią przejaw działalności ukierunkowanej na uzyskanie przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, spełniają wymogi do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, tj. stanowią wydatki o definitywnym charakterze, które zostały faktycznie poniesione (obciążyły majątek podatnika) w celu uzyskania przychodu z wierzytelności w toku prowadzonej przez spółkę zależną działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, spółka zależna w momencie sprzedaży wierzytelności powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na jej nabycie.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na nabycie wierzytelności a przychodem z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w postaci ceny sprzedaży (jako alternatywny dla spłaty sposób zaspokojenia się z wierzytelności). W konsekwencji, wydatki te powinny zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, a zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty bezpośrednie są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednocześnie wskazać należy, iż datą powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jak wskazano powyżej, powinna być data zbycia prawa majątkowego, którą jest data zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności. W konsekwencji, z chwilą zbycia wierzytelności powstanie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wcześniejszym nabyciem tej wierzytelności.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w swoim rozliczeniu rocznym podatku dochodowego kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia wierzytelności przez spółkę przejmowaną przed połączeniem. Wynika to z rozważań dotyczących braku obowiązku zakończenia roku podatkowego spółki przejmowanej na dzień połączenia, przy jednoczesnym obowiązku sumowania wszystkich przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej zrealizowanych do dnia połączenia z odpowiednim pozycjami przychodów i kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w rocznej kalkulacji podatku dochodowego Wnioskodawcy oraz wskazanej powyżej możliwości zaliczenia wydatków na nabycie wierzytelności, poniesionych przez spółkę przejmowaną do kosztów uzyskania przychodów z chwilą odpłatnego zbycia wierzytelności.

Ad. 3.

Jak Wnioskodawca wskazał wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przyjmuje się, że koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne”.

Literalne brzmienie powołanego przepisu pozwala „sformułować zasadę ogólną, zgodnie z którą jeśli podatnik zaliczył uprzednio wierzytelność do przychodów podatkowych, zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 16 ust. 1 pkt 44, wówczas taka wierzytelność, jeśli zostanie umorzona, będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu” (zob. W. Pietrasiewicz, M. Romańczuk, Koszty uzyskania przychodów. Komentarz, Warszawa 2009, Legalis). Zatem mając na uwadze, że umarzana wierzytelność (albo jej część) zostanie przez spółkę zależną rozpoznana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w przypadku ewentualnego późniejszego umorzenia tej wierzytelności, spółka zależna powinna być uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, zostały spełnione warunki rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości umorzonej wierzytelności. Efektywnie wartość umorzonej wierzytelności obciąży majątek spółki zależnej, bowiem spółka zależna dokona sprzedaży określonego aktywa i z tego tytułu będzie miała roszczenie o zapłatę ceny sprzedaży. Cena sprzedaży wierzytelności będzie przychodem należnym, który zasadniczo powinien zwiększyć podstawę opodatkowania spółki zależnej. Roszczenie o zapłatę ceny zwiększy aktywa spółki przejmowanej w pozycji należności. Z chwilą umorzenia spółka zależna nie będzie już miała możliwości dochodzenia kwoty należności, jej aktywa ulegną zmniejszeniu, a spółka zależna odpisze wartość umorzonej wierzytelności w koszty księgowe (dojdzie do efektywnego poniesienia ciężaru umorzenia wierzytelności przez spółkę zależną).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wierzytelność z tytułu ceny nabycia wierzytelności przez Spółkę z Grupy zostanie umorzona w związku z zastosowaną instytucją zwolnienia z długu. Zatem w sytuacji, gdy zgodnie z rozważaniami poczynionymi powyżej w ramach uzasadnienia do pytania nr 1, po stronie spółki przejmowanej powstał przychód należny z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz Spółki z Grupy, umorzenie należności z tytułu ceny sprzedaży wierzytelności poprzez zwolnienie z długu, będzie skutkowało możliwością rozpoznania przez spółkę zależną kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2013 r. sygn. IPPB5/423-557/13-5/RS wskazano, że „na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzona wierzytelność (\`(...)\`) uprzednio zarachowana, zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, jako przychody należne i w sytuacji, gdy wierzyciel zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie – może uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki Dominującej/Spółki Zależnej”. Podobne stanowisko prezentuje także Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1372/13/BG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 13 grudnia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-350/13-4/MF.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro pozycje przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej będą sumowane z odpowiednimi pozycjami przychodów i kosztów uzyskania przychodów na poziomie Wnioskodawcy, w związku z rozliczeniem połączenia spółek metodą łączenia udziałów, również koszt uzyskania przychodu związany umorzeniem należności z tytułu ceny sprzedaży wierzytelności będzie rozpoznany na poziomie Wnioskodawcy.

Reasumując, jeżeli w przyszłości, jednak jeszcze przed połączeniem, dojdzie do umorzenia wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży wierzytelności przez spółkę przejmowaną Spółce z Grupy, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów z tytułu powyższego umorzenia, w wysokości umorzonej wierzytelności (tj. ceny sprzedaży wierzytelności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzec przy tym należy, że z uwagi na przedmiot zapytania, tut. Organ nie poddał ocenie stanowiska Wnioskodawcy w części wykraczającej poza treść sformułowanych pytań.

Należy bowiem wyjaśnić, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie może mieć na celu uzyskania interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie zasad zamykania ksiąg rachunkowych. Przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

W konsekwencji, zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepis prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Zatem kwestie dotyczące zasad zamykania ksiąg rachunkowych określone przez przepisy ustawy o rachunkowości, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o przedstawiony przez Zainteresowanego opis zdarzenia przyszłego.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę: pism urzędowych oraz orzeczenia sądu administracyjnego, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Również w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego należy zaznaczyć, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.