Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.25.2017.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; otrzymanie; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; udział-udział kapitałowy; wkład; wspólnik; zmniejszenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „Spółka”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż pozostałych wyrobów tekstylnych – głównie pościeli wełnianej i materacy.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej „B” sp. z o.o., na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 stycznia 2008 r. Majątek Spółki stanowi głównie mienie wniesione do niej jako wkład przez wspólników oraz inne nabyte w trakcie trwania Spółki. W dniu 2 lipca 1996 r. poprzednik prawny Spółki spółka „C” sp. z o.o. (po zmianie nazwy „B” sp. z o.o.) nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka o pow. 1,5800 ha, dla której jest prowadzona księga wieczysta (dalej: „Nieruchomość”). Na podstawie decyzji Starosty z dnia 28 marca 2013 r. (…) prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności. Przedmiotowa Nieruchomość gruntowa została zaliczona przez Spółkę do środków trwałych i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zgodnie z wymogami przepisów rachunkowych i podatkowych. Obecnie Nieruchomość nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Ten składnik majątku nie jest związany z bieżącą, podstawową działalnością Spółki, która koncentruje się głównie na produkcji i sprzedaży pościeli wełnianej, przez co, w ocenie wspólników, jest całkowicie zbędny w jej działalności.

W związku z tym Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami planuje wycofanie Nieruchomości z ewidencji środków trwałych Spółki i nieodpłatne przekazanie na cele osobiste wspólników do ich majątków prywatnych (odrębnych), proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku Spółki (udziałów kapitałowych) oraz w zyskach Spółki.

Przeniesienie nastąpi na podstawie uchwały wspólników Spółki podjętej w formie aktu notarialnego o zmniejszeniu udziału kapitałowego i przekazaniu wskazanego składnika majątku Spółki (Nieruchomości) na rzecz wspólników do ich majątku odrębnego. W celu wykonania ww. uchwały zostanie zawarta umowa (w formie aktu notarialnego) o nieodpłatnym przekazaniu wspólnikom udziałów w prawie własności Nieruchomości, proporcjonalnie do uczestnictwa każdego ze wspólników w majątku (udziale kapitałowym) i zyskach Spółki. W efekcie wyżej opisanych czynności wspólnicy nabędą udziały we własności wycofanej Nieruchomości, których wysokość odpowiadać będzie ich udziałom w majątku (udziałom kapitałowym) i w zyskach Spółki. Zgodnie z umową Spółki w przypadku Wnioskodawcy udział ten wynosi 94%. Pierwotnie wniesiony (przy zawiązywaniu Spółki) wkład Wnioskodawcy i pozostałych wspólników nie ulegnie obniżeniu. Umowa przenosząca własność Nieruchomości nie będzie stanowiła umowy darowizny w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”), będzie natomiast umową nienazwaną, przenoszącą na wspólników prawo własności do Nieruchomości.

Przekazanie Nieruchomości nastąpi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy i pozostałych wspólników w Spółce za zgodą wszystkich wspólników na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 103 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Z uwagi na brak odmiennych regulacji w umowie Spółki udział kapitałowy każdego ze wspólników należy ustalać w pierwszej kolejności na podstawie art. 50 KSH, tj. przyjąć, że odpowiada on przede wszystkim wartości wniesionego przez wspólnika wkładu (jeżeli wspólnicy dokonywali regularnych pobrań równych udziałowi w zysku).

Wspólnicy nie przewidują wystąpienia ze Spółki bądź jej likwidacji – Spółka będzie nadal prowadziła swoją działalność produkcyjną w dotychczasowym składzie osobowym wspólników w oparciu o pozostałe, wykorzystywane do działalności produkcyjnej składniki majątkowe. Spółka w związku z powyższym przekazaniem Nieruchomości na potrzeby prywatne wspólników nie otrzyma żadnych korzyści majątkowych.

Wnioskodawca zamierza nabyć pozostałe 6% udziału we własności Nieruchomości od pozostałych wspólników. Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca sprzeda nabytą w ten sposób Nieruchomość na rzecz osób trzecich lub wykorzysta w innego rodzaju działalności, na przykład prowadzonej w formie innej spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy planowane wycofanie składnika majątku będącego środkiem trwałym – Nieruchomości ze Spółki i nieodpłatne przekazanie Wnioskodawcy i innym wspólnikom do ich majątków odrębnych, w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach Spółki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PDOF”) na gruncie UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wycofanie składnika majątku – Nieruchomości ze Spółki będącej spółką komandytową i jego nieodpłatne przekazanie do prywatnego majątku wspólników Spółki nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy – osoby fizycznej podlegającego opodatkowaniu podatkiem PDOF na podstawie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 UPDOF. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 w związku z art. 103 KSH spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek tej spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 KSH). Spółka komandytowa posiada zatem własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

W przedmiotowej sprawie wspólnicy Spółki zamierzają wycofać z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej składnik majątku – Nieruchomość stanowiącą środek trwały. Wycofana Nieruchomość zostanie przekazana nieodpłatnie na potrzeby osobiste Wnioskodawcy i pozostałych wspólników do ich majątków odrębnych, proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku Spółki (udziałów kapitałowych) i zyskach Spółki. W efekcie Wnioskodawca nabędzie 94% udział we własności wycofanej Nieruchomości. Nieodpłatne przekazanie Nieruchomości nastąpi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy i pozostałych wspólników w Spółce, na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 103 KSH.

Ustawodawca nie zdefiniował w KSH pojęcia „udziału kapitałowego” w spółce komandytowej. Jak wskazuje się w doktrynie udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce, w przypadkach przewidzianych ustawą lub umową spółki (zob. S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Komentarz KSH, t. I, 2012 wyd. C.H. Beck). „Udział kapitałowy jest udziałem w kapitale własnym spółki (\`(...)\`), tj. w zmiennym kapitale podstawowym i innych kapitałach pochodzących od wspólników lub z zysku” (zob. Z. Jara, Komentarz KSH, wyd. Legalis, 2016 r.).

Zgodnie z art. 50 KSH udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu określnej w umowie spółki, o ile umowa nie przewiduje inaczej. Udział ten jest równy wartości wkładu wspólników w momencie zakładania spółki komandytowej, a po rozpoczęciu działalności może ulec zmianie.

Tym samym „udział kapitałowy wspólnika jest wielkością zmienną i ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności od wniesienia wkładu, uczestnictwa w zysku lub stratach spółki, a także pobrań” (zob. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych, wyd. Legalis, 2015 r.). W doktrynie prawa przyjmuje się, że udział kapitałowy to w rzeczywistości udział w kapitale własnym spółki, tj. zmiennym kapitale podstawowym i innych kapitałach pochodzących od wspólników lub z zysku (J. Namitkiewicz, Kodeks handlowy, Warszawa 1934 r., s. 195, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Komentarz KSH 2001, s. 161. Komentarz KSH, red. Jara, wyd. 14, 2017 r.). Udział kapitałowy odzwierciedla więc hipotetyczny udział wspólnika w majątku spółki osobowej wynikający przede wszystkim z wniesionego wkładu, ale także z pozostawionego w spółce zysku (braku pobrań). Udział kapitałowy to istotny parametr służący rozliczeniom wspólników przy wystąpieniu jednego z nich ze spółki komandytowej lub likwidacji spółki.

Ponieważ umowa Spółki nie zawiera odmiennych zasad rozliczania wspólników w przypadku ich wystąpienia ze Spółki oraz likwidacji Spółki, to w przypadku takiej sytuacji Wnioskodawca i pozostali wspólnicy otrzymaliby swoje udziały kapitałowe obliczone i wypłacone według odpowiednich przepisów KSH. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, wartość jego udziału kapitałowego określa się na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W tej sytuacji wartość udziału nie musi być tożsama z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego (zob. A. Kidyba, Komentarz KSH LEX, wyd. 9 z 2013 r.). Udział kapitałowy powinien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu (art. 65 § 3 KSH). Natomiast przy likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, udziały kapitałowe, rozumiane jako wkłady rzeczywiście wniesione do spółki, zwraca się wspólnikom w przypadku braku odmiennych postanowień co do podziału pozostałego po jej likwidacji majątku. Nadwyżkę pozostałą po rozliczeniu udziałów, dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zyskach spółki (art. 82 § 2 KSH) (zob. A. Kidyba, Komentarz KSH LEX, wyd. 9 z 2013 r.).

Możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej przewiduje art. 54 § 1 w związku z art. 103 KSH. „Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części jej majątku. Do zmniejszenia udziału kapitałowego może dojść również w drodze porozumienia wspólników o ustaleniu jego niższej wartości” (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Komentarz KSH, wyd. 4, Warszawa 2015 r.). Zmniejszenie udziału kapitałowego nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej – nadal pozostaje on wspólnikiem tej spółki.

Na gruncie art. 5a pkt 26 i pkt 28 UPDOF spółka komandytowa jest spółką niemającą osobowości prawnej, w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka komandytowa jest jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Zasady ogólne rozliczania przychodu w takich spółkach na gruncie podatku PDOF zostały ustalone w art. 5b ust. 2 i art. 8 UPDF. W myśl art. 5b ust. 2 UPDOF jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF. Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika podatku PDOF, będącego wspólnikiem takiej spółki określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. Przy czym ponieważ sama spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przychody te powstają na poziomie wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała podziału i faktycznej wypłaty zysku na rzecz wspólników, czy też nie (tj. są rozpoznawane według zasady memoriałowej nie kasowej).

W ocenie Wnioskodawcy ewentualny przychód z tytułu opisanego w niniejszym wniosku przekazania mu udziału w prawie własności Nieruchomości wycofanej ze Spółki oraz wszelkie inne wypłaty pieniężne i świadczenia rzeczowe ze Spółki, może pojawić się wyłącznie w ramach źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF w związku z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 UPDF. Potwierdzają to orzeczenia sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lipca 2015 r. (sygn. akt. I SA/Gl 1122/14) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1756/12). W wyrokach tych sądy podkreśliły, że w ich ocenie skoro przychód powstały w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej, to nie stanowi przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 UPDOF. Przywołane orzeczenia należy odnieść do wszelkich wypłat pieniężnych i świadczeń rzeczowych, w tym składników majątku przekazanych wspólnikom z tego samego tytułu.

Nieruchomość jest składnikiem majątku Spółki, który jest prawnie wydzielony. Wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy Spółką a jej wspólnikami dotyczące rzeczy lub praw są więc odpowiednio zbyciem i nabyciem dla Spółki i jej wspólników. Dlatego dla oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia – nieodpłatnego przeniesienia Nieruchomości wymaga przeanalizowania przepisów w kontekście uzyskania przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza – przychodu z tytułu zbycia składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 14 ust. 1 UPDOF za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W art. 14 ust. 2 UPDOF ustawodawca wymienia dodatkowo kategorie przychodów, które również są przychodami z działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a UPDOF przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zbycie składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, a które przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, stanowi przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 3 UPDOF, jeżeli między pierwszym dniem następnego miesiąca, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Odpłatne zbycie składników majątku oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W opisanym przypadku dojdzie wprawdzie do przeniesienia prawa własności Nieruchomości ze Spółki (posiadającej odrębny majątek) na Wnioskodawcę i pozostałych wspólników, czynności te nie będą miały jednak dla Spółki charakteru odpłatnego. Spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych w zamian za przeniesienie prawa własności Nieruchomości do majątku prywatnego jej wspólników.

Z treści przytoczonych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 UPDOF wynika, że wycofanie i przekazanie na rzecz wspólników składników majątku stanowiących środki trwałe z majątku spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu dla wspólników. Przychodami z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych w działalności gospodarczej, także tych, które zostały z działalności gospodarczej wycofane. W sytuacji, gdy przekazanie wycofanego składnika majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki na cele prywatne wspólników nastąpi nieodpłatnie, to czynność ta nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia środka trwałego. W takim przypadku nie wystąpi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem UPDOF. W prawie podatkowym zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż „milczenie” ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych (tu: przekazania wspólnikom wycofanych ze spółki komandytowej składników majątku w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w tej spółce) niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii uzasadniającej ich opodatkowanie (tak wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt: II FSK 1471/12, WSA w Łodzi z 13 lutego 2015 r. sygn. akt: I SA/Łd 1377/14, WSA w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. sygn. akt: I SA/Po 235/14). Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatkowych – UPDOF wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie wycofanych z działalności gospodarczej składników majątkowych przekazanych wspólnikowi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej, to w momencie uzyskania składników majątkowych przez wspólnika czynność winna być neutralna podatkowo (skutki podatkowe tego przekazania powinny być analizowane dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia). Wnioskodawca zwraca również uwagę, że wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a jej wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów UPDOF, podlegają opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej wyrażonej w przepisach art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 UPDOF. Zasada memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną niezależnie od dokonania faktycznej wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnik rzeczywiście uzyskał realne przysporzenie majątkowe) oznacza, że faktyczne przepływy pieniężne i niepieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przypadku przyjęcia przeciwnego stanowiska mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu – przychody z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z tego względu odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej (por: wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. II FSK 1471/12 i WSA Wrocławiu z dnia 29.06.2016 r. sygn. akt. I SA/Wr 253/16).

Odmienne stanowisko jest sprzeczne z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Wnioskodawca wskazuje m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. (sygn. akt. I SA/Wr 253/16), wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. akt SA/Łd 1377/14) i z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Łd 852/15), zgodnie z którym „skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. (…)”. Podobnie w świetle art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a UPDOF efekty podatkowe otrzymania składników majątku ze spółki niebędącej osobą prawną należy analizować dopiero w momencie odpłatnego ich zbycia. Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że wycofanie Nieruchomości ze Spółki i nieodpłatne przekazanie na potrzeby osobiste wspólników do majątku prywatnego Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki w części odpowiadającej ich udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach Spółki nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem na gruncie UPDOF.

Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu PDOF powstanie w sytuacji odpłatnego zbycia otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności Nieruchomości wycofanej ze Spółki, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło Nieruchomości wycofanie ze Spółki zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a UPDOF. Przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr ITPB1/415-114a/12/AD).

Powyższe stanowisko co do braku opodatkowania podatkiem UPDOF potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2015 r. nr IPTPB1/415-553/14-4/MD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2014 r. nr ITPB1/415-911/14/AD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2014 r. nr IBPBI/1/415-130/14/ESZ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r. nr IPTPB1/415-151/11-4/AG.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w najnowszej interpretacji z dnia 16 lutego 2016 r. nr IPPBI/4511-1454/15-2/ES, wydanej w bardzo zbliżonym stanie faktycznym, potwierdził, że nieodpłatne przekazanie do prywatnego majątku podatnika udziałów w znaku towarowym wycofanym ze spółki komandytowej nie spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie UPDOF.

Również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla neutralność podatkową zarówno środków pieniężnych, jak i składników majątkowych otrzymanych przez wspólników z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.): użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 102 tej ustawy: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 ww. ustawy).

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 omawianej ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych: udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 54 § 1 ww. ustawy: zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, przy czym czynność ta wymaga zgody pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy – źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady – przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: Spółka). Majątek Spółki stanowi głównie mienie wniesione do niej jako wkład przez wspólników oraz inne nabyte w trakcie trwania Spółki. W dniu 2 lipca 1996 r. poprzednik prawny Spółki nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (dalej: Nieruchomość). Dnia 28 marca 2013 r. prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami planuje wycofanie Nieruchomości z ewidencji środków trwałych Spółki i nieodpłatne przekazanie na cele osobiste wspólników do ich majątków prywatnych (odrębnych), proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku Spółki (udziałów kapitałowych) oraz w zyskach Spółki. Przeniesienie nastąpi na podstawie uchwały wspólników Spółki podjętej w formie aktu notarialnego o zmniejszeniu udziału kapitałowego i przekazaniu wskazanego składnika majątku Spółki (Nieruchomości) na rzecz wspólników do ich majątku odrębnego. Zgodnie z umową Spółki w przypadku Wnioskodawcy udział w Nieruchomości wynosi 94%.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z nieodpłatnym przekazaniem przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy 94% udziałów w prawie własności Nieruchomości, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, u Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – planowane wycofanie składnika majątku będącego środkiem trwałym – Nieruchomości ze Spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego i nieodpłatne przekazanie 94% udziałów w tej Nieruchomości Wnioskodawcy do jego majątku odrębnego, tj. w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach Spółki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychód ten Wnioskodawca powinien zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszych kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, również nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.