Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-27/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-31
Teza: Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, co nastąpi w wyniku przekształcenia spółki z o.o.? Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego od początku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenia do dnia przekształcenia spółki co do którego podział został wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu decyduje umowa spółki?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 307/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 października 2012 r. (data otrzymania 10 października 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku.

W dniu 21 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/423-47/12/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. i to niezależnie czy przekazanych tam uchwałą zgromadzenia wspólników czy też w drodze zapisu wprowadzonego do umowy spółki – stanowić będzie u wspólnika spółki będącego osobą prawną (Wnioskodawcy) – dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, jak również ewentualny zysk, który na mocy wprowadzonego do umowy spółki zapisu będzie przekazywany wyłącznie na kapitał zapasowy, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem go do spółki komandytowej jako niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik – Wnioskodawca – zobowiązany będzie przekazać płatnikowi kwotę podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Pismem z 28 grudnia 2012 r. (data otrzymania 3 stycznia 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 1 lutego 2013 r. Znak: IBPBII/2/4232-1/13/AK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 5 lutego 2013 r.

Pismem z 6 lutego 2013 r. (data otrzymania 11 lutego 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 13 marca 2013 r. Znak: IBPBII/2/4240-2/13/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 307/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 12 listopada 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca) zamierza zostać wspólnikiem spółki z o.o. posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Po tym jak Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki z o.o., dojdzie do przekształcenia spółki z o.o. (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: k.s.h.). Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki komandytowej.

W pasywach bilansu spółka z o.o. (która następnie zostanie przekształcona) wykazuje m.in. kapitał zapasowy utworzony z zysków przekazanych stosownymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników na ten kapitał. Do dnia przekształcenia podatnik nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał własny w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym ustalonym w bilansie zamknięcia spółki z o.o.

Przed przekształceniem wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy spółki (spółki z o.o., która zostanie przekształcona) zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy. W takim przypadku doszłoby do wyłączenia możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników (także za rok, w którym nastąpi przekształcenie), a każdy zysk, nawet za niepełny rok obrotowy, byłby odgórnie „podzielony”.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, co nastąpi w wyniku przekształcenia spółki z o.o.?
2.  Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego od początku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie do dnia przekształcenia spółki, co do którego podział został wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu decyduje umowa spółki?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie udziałowca spółki kapitałowej, będącego osobą prawną przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych dwóch instancji (np. wyrok NSA w Warszawie z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 i wyrok WSA w Łodzi z 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11) „każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a co za tym idzie obowiązek opodatkowania w momencie przekształcenia. Zawężenie rozumienia treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będące podstawą kontrowersji pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi i niekiedy także sądami, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”. Zdaniem Wnioskodawcy, tożsamą konstrukcję należy przyjąć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu warto zasygnalizować, że ustawodawca przewidział możliwość podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku polegającym nie tylko na fizycznym podziale pomiędzy wspólników, ale także m.in. na przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Za przedstawicielami doktryny powtórzyć wypada, że „przez pierwotny podział zysku (przeznaczenie zysku) należy zatem rozumieć uchwałę wspólników (\`(...)\`) o podziale zysku wynikającego z bilansu i rachunku zysków i strat za ostatni rok obrotowy oraz przeznaczeniu części wynikających z tego podziału na: wypłatę zysku, zasilenie (zwiększenie lub utworzenie) kapitałów rezerwowych lub pokrycie strat za ubiegłe lata. Przez wtórny podział zysku (rozdzielenie zysku, dywidendy) należy rozumieć podział kwoty przeznaczonej na wypłatę wspólnikom jako dywidendy. Pierwotny podział nie musi być równoznaczny z faktycznym rozdzielaniem kwoty wykazanej jako dodatni wynik finansowy poprzedniego roku operacyjnego, wspólnicy mają tu pełną swobodę i mogą według swojego uznania (będąc ograniczonymi w zasadzie klauzulami zawartymi w art. 249 § 1) przeznaczyć cały zysk na zwiększenie jednego kapitału rezerwowego, przeznaczyć w całości do podziału między wspólników itd.”. (Komentarz do Kodeksu spółek handlowych. Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział 1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Potrzeszcz Radosław, Siemiątkowski Tomasz, Naworski Jerzy Paweł, Strzelczyk Krzysztof, Warszawa 2011 LexisNexis (wydanie 1) ss. 751 ISBN: 978-83-7620-553-3).

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a tym samym, wspólnicy spółki przekształconej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych (tak w przypadku Wnioskodawcy) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – natomiast majątkiem dotychczasowej spółki z o.o. dysponuje w pełni spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia tej spółki z o.o. Innymi słowy, wskutek przekształcenia majątek wspólników spółki przekształcanej nie ulega zmianie, a tym bardziej podwyższeniu. Przekształcenie nie powoduje również postawienia do dyspozycji wspólników środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Tym samym w sytuacji, gdy niepodzielone zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych pozostają na kapitale zapasowym spółki przekształconej, nie podwyższają wartości udziałów wspólników i nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updop, to tym samym nie mogą podlegać opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Z przepisów można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany, ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe” – w takim wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w przepisach o rachunkowości, ani podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. Ponieważ jest to termin ściśle prawny, nie mający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie ww. Kodeksu. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Logiczny jest wniosek, że jeżeli Zgromadzenie Wspólników zadecydowało zgodnie z k.s.h., w tym umową spółki o podziale zysku, w ten sposób, że przeznaczono go na kapitał zapasowy w całości lub w części to znaczy, że zysk w tym zakresie został podzielony i tym samym wyłączony z dyspozycji wspólników.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie udziałowca spółki kapitałowej, będącego osobą prawną, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych również w zakresie zysku powstałego od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnym z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych dwóch instancji (np. wyrok NSA w Warszawie z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 i wyrok WSA w Łodzi z 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11) „każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a co za tym idzie obowiązek opodatkowania w momencie przekształcenia. Zawężenie rozumienia treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będące podstawą kontrowersji pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi i niekiedy także sądami, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”. Zdaniem Wnioskodawcy, ma to zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a tym samym, wspólnicy spółki przekształconej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy podzielone zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych pozostają na kapitale zapasowym spółki przekształconej, nie podwyższają wartości udziałów wspólników i nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updop i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego twierdzenia można wyprowadzić wniosek, również prezentowany w orzecznictwie i piśmiennictwie, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten zostanie rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

W takim przypadku, gdy umowa spółki wyłączy możliwość zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników uznać należy, że każdy zysk, nawet za niepełny rok obrotowy, nie jest w świetle prawa zyskiem niepodzielonym i nie podlega opodatkowaniu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 21 grudnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/423-47/12/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. i to niezależnie czy przekazanych tam uchwałą zgromadzenia wspólników czy też w drodze zapisu wprowadzonego do umowy spółki – stanowić będzie u wspólnika spółki będącego osobą prawną (Wnioskodawcy) – dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, jak również ewentualny zysk, który na mocy wprowadzonego do umowy spółki zapisu będzie przekazywany wyłącznie na kapitał zapasowy, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem go do spółki komandytowej jako niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik – Wnioskodawca – zobowiązany będzie przekazać płatnikowi kwotę podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, że narusza ona przepisy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 29 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 307/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 grudnia 2012 r. Po rozpoznaniu skargi Sąd stwierdził, że jest ona zasadna, bowiem stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, z uwagi na dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego.

Spór w istocie dotyczy interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku. Skarżąca spółka zadając organowi interpretacyjnemu pytania o to:

*   czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, co nastąpi w wyniku przekształcenia spółki z o.o. oraz
*   czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego od początku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie do dnia przekształcenia spółki, co do którego podział został wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu decyduje umowa spółki

wskazała, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie udziałowca spółki kapitałowej, będącego osobą prawną, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym także w zakresie zysku powstałego od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. i to niezależnie czy przekazanych tam uchwałą zgromadzenia wspólników, czy też w drodze zapisu wprowadzonego do umowy spółki – stanowić będzie u wspólnika spółki będącego osobą prawną – Wnioskodawcy – dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie istoty sprawy rozpocząć należy od analizy zakresu rozumienia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „niepodzielone zyski” w przekształconych spółkach kapitałowych. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Skład orzekający nie podziela stanowiska Ministra Finansów, który analizując kluczowe dla sprawy pojęcie uznał, że „niepodzielony zysk” to taki, który nie został podzielony między wspólników ani w żaden inny sposób. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy – wbrew stanowisku Ministra Finansów – w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 Kodeksu. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 Kodeksu).

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Sąd Najwyższy w wyroku z 6 marca 2009 r. sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu (art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Sąd wskazał, że z powyższych argumentów można wyprowadzić wniosek, że chociaż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, przez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011/2/44-47), który Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela.

Sąd zwrócił również uwagę, że identyczny pogląd wyraziły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 (przywołany przez stronę Skarżącą jeszcze na etapie wniosku o interpretację) i II FSK 931/10, dotyczących wprawdzie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2010 r. Nr 51, poz. 307), to jednak pogląd ten – w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego – odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem Skarżącej Spółki, odwołującej się do ww. orzeczenia, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio – art. 10 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak jak w przywoływanym wyżej orzeczeniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Sąd podkreśla przy tym, że wprost do wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 (dostępne w Internecie, cbois.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ze skargi Spółki podziela pogląd zaprezentowany w wyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stwierdza, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w przywołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niezgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu, z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w skardze.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię i wskazania oraz przedstawi ponownie ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W ocenie Sądu, który nie dokonuje interpretacji indywidualnej, dopiero przyjęcie przez Organ ww. wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawni Ministra Finansów do pełnej odpowiedzi na zadane mu przez Wnioskodawcę pytania, w tym odniesienie się do tego czy działania Wnioskodawcy mają oparcie w obowiązującym prawie i czy w istocie zmierzają do uchylenia się od opodatkowania za cenę przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w tym czy wprowadzenie do umowy spółki z o.o. zapisu o przeznaczeniu zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy pozwala na skuteczne uchylenie się od zastosowania normy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy i w jakim zakresie w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 26 ust. 6 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza co następuje.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową od strony wspólnika przekształcanej spółki kapitałowej, będącego osobą prawną należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2013 r. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy – podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 26 ust. 6 ww. ustawy – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Rozstrzygającym w omawianej sprawie jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski”, użytego w przywołanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1-§ 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Również umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, w niniejszej sprawie do umowy spółki wprowadzono zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat (także za rok, w którym nastąpi przekształcenie a nawet za niepełny rok obrotowy) wyłącznie na kapitał zapasowy. Wyłączono zatem możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników.

Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodne z przepisami Kodeksu spółek handlowych (czy to w drodze uchwały zgromadzenia wspólników czy poprzez wprowadzenie do umowy spółki odpowiednich zapisów) zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, jak również ewentualny zysk (także za rok, w którym nastąpi przekształcenie), który na mocy wprowadzonego do umowy spółki zapisu będzie przekazywany wyłącznie na kapitał zapasowy, na dzień przekształcenia nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem go do spółki komandytowej jako niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Zgodzić się należy zatem z argumentacją Wnioskodawcy, że wypracowywany przez spółkę zysk przekazany na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy jak i wyłączenie możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników w umowie, poprzez wprowadzenie zapisu o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie wystąpią u wspólników (w tym Wnioskodawcy) niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu.

W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył – na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – obowiązek przekazania płatnikowi, tj. spółce komandytowej kwoty podatku od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, co nastąpi w wyniku przekształcenia spółki z o.o. oraz w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego od początku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie do dnia przekształcenia spółki, co do którego podział został wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu decyduje umowa spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.