Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.407.2018.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-12
Teza: w zakresie ustalenia, czy oddział Spółki zagranicznej w Polsce obowiązany jest do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dot. kosztów zarządu oraz ogólnych kosztów administracyjnych ponoszonych przez zagraniczne przedsiębiorstwo i przypisywanych temu oddziałowi
Słowa kluczowe: koszt-koszty zarządu; oddział; osoba-osoby zagraniczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), uzupełnionym 14 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy oddział Spółki zagranicznej w Polsce obowiązany jest do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dot. kosztów zarządu oraz ogólnych kosztów administracyjnych ponoszonych przez zagraniczne przedsiębiorstwo i przypisywanych temu oddziałowi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy oddział Spółki zagranicznej w Polsce obowiązany jest do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dot. kosztów zarządu oraz ogólnych kosztów administracyjnych ponoszonych przez zagraniczne przedsiębiorstwo i przypisywanych temu oddziałowi.

Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 listopada 2018 r. Znak 0111-KDIB1-1.4010.407.2018.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 11 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca polski oddział zagranicznej spółki kapitałowej (dalej: „Oddział”) został powołany na czas nieokreślony decyzją Zarządu spółki zagranicznej z dnia 24 lutego 2009 r. i stanowi formę organizacyjno-prawną, w ramach której spółka zagraniczna (zagraniczny przedsiębiorca) może wykonywać swoją działalność na terytorium Polski. Oddział nie posiada przy tym odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości spółki zagranicznej. Spółka zagraniczna za pośrednictwem Oddziału w Polsce jest faktycznym wykonawcą inwestycji budowlanych. Zawarcie umowy o wykonanie inwestycji budowlanej z Zamawiającym odbywa się głównie na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Spółka zagraniczna jest czeską spółką posiadająca status rezydenta dla celów podatkowych na terenie republiki Czeskiej, odpowiadającą konstrukcji prawnej polskiej spółki akcyjnej. Spółka zagraniczna założyła w Polsce Oddział, który stanowi Zakład w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „UPO”). Prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej możliwe jest przez utworzenie oddziału tego zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce. Oddział ten nie posiada odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej też: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepis ten określa, kto podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jaki jest zakres tego obowiązku.

Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają podatnicy, którzy nie spełniają kryteriów rezydencji, tj. nie mają siedziby, ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnicy, którzy nie są rezydentami, osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas Polska jako państwo źródła tych dochodów (majątku) może opodatkować wyłącznie te dochody (majątek). Państwo źródła dochodów, czyli Polska, może opodatkować dochody uzyskane przez nierezydentów, jeżeli działalność tego nierezydenta w Polsce prowadzona jest w formie zakładu. Spółka czeska, stosując się do tych zapisów ustawy, odprowadza na terenie Polski podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów dotyczących jej zakładu na terenie Polski. W celu prawidłowego i pełnego ujęcia przychodów oraz kosztów dotyczących zakładu Spółka założyła w Polsce księgi rachunkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 2 wyżej wymienionej umowy międzynarodowej jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tegoż artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Zgodnie z ustępem 3 przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Koszty zarządu obejmują wszelkie działania administracyjne podejmowane przez spółkę zagraniczną, w związku z obsługą każdej transakcji (budowy) podejmowanej przez Oddział na terenie Polski.

Zgodnie z powyższym spółka zagraniczna przypisuje Oddziałowi koszty, które ponosi na rzecz Zakładu w Polsce za pomocą not obciążeniowych (oficjalnie nazwano to faktury wewnętrzne, ale są to oczywiście noty). Noty wystawia raz w miesiącu. Wśród kosztów znajdują się koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne, które dotyczą działalności Oddziału.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 6 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, iż w zakresie dotyczącym kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych, o których mowa we wniosku, jednostka macierzysta korzysta z usług podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wynajmu oraz utrzymania biur. Dodatkowo w kosztach zarządu i w ogólnych kosztach administracyjnych mieszczą się koszty materiałów biurowych zakupionych od jednostek powiązanych w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. Powyższe usługi nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne, o których mowa w art. 7 ust. 3 Umowy międzynarodowej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, przypisane oddziałowi zagranicznej firmy, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów w ramach usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zarządu oraz ogólne koszty administracyjne ponoszone przez zagraniczne przedsiębiorstwo i przypisywane oddziałowi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów w ramach usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in koszty zarządzania i kontroli poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z tzw. rajów podatkowych.

Ograniczeniu podlegają koszty w takiej części, w jakiej łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop i odsetek.

W przypadku nierezydentów prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy obliczaniu wysokości limitu usług i praw zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się odpisy amortyzacyjne oraz przychody i koszty, w tym koszty finansowania dłużnego, przypisane do tego zagranicznego zakładu (art. 15e ust. 8 updop).

Adresatem normy prawnej z art. 15e updop są podmioty powiązane oraz podmioty z tzw. rajów podatkowych.

Aktualny wykaz podmiotów z rajów podatkowych zawierają rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego:

*   od osób fizycznych (Dz.U poz. 998),
*   od osób prawnych (Dz.U. poz 997).

Z kolei o podmiotach powiązanych stanowi art. 11 updop.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, powiązania między podmiotami występują, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z kolei zgodnie z regulacjami art. 11 ust. 4 updop, podmioty krajowe mogą być uznane za powiązane, jeżeli

1.  jeden podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy, konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle art. 11 updop jednostka macierzysta i jej oddział są ze sobą powiązane.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. poz. 649), osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć w Polsce m.in. oddziały na zasadach określonych w ustawie.

Przy czym, jak wynika z art. 3 pkt 4 ww. ustawy, oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Instytucja oddziału jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem.

Zarejestrowanie w Polsce oddziału zagranicznej firmy nie oznacza więc, że powstaje nowy podmiot podatkowy. Opodatkowaniu podlega wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez oddział na terytorium drugiego państwa. Mając to na uwadze, uznać należy, że nie ma podstaw do ustalania między spółką macierzystą a jej zagranicznym oddziałem powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 updop. Powiązania muszą bowiem istnieć „na zewnątrz”, tzn. między różnymi podmiotami. Co prawda art. 11 ust. 8d updop wskazuje, iż ust. 1-3a, 8b i 8c updop stosuje się odpowiednio przy określaniu dochodów podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w zakresie dochodów podlegających przypisaniu do tego zagranicznego zakładu. W ust. 1 jest mowa, iż jeżeli wystąpi wskazane w punktach od 1 do 3 powiązanie i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań Skoro w ust. 8d updop jest zapis, iż do Oddziałów stosuje się ust. 1 to znaczy, że Oddział nie jest rozumiany w ust. 1 jako podmiot powiązany, lecz stosuje się do niego zasady ustalania podatku jak w przypadku tych podmiotów powiązanych. To oczywiście nie oznacza to, że Oddział i jednostka macierzysta to podmioty powiązane, ponieważ to jeden podmiot.

Na potwierdzenie powyższego wpływa, również fakt, że w art. 11 ust. 8d updop wskazano, iż ust. 8b stosuje się do Oddziałów. Art. 11 ust. 8b updop, stanowi natomiast, iż jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym zostaną przez administrację podatkową innego państwa uznane za dochody powiązanego z podatnikiem podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających opodatkowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dokonuje się korekty dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują. Wskazanie, iż ust. 8b ww. ustawy ma zastosowanie do oddziałów, a w art. 11 ust. 8b updop jest już mowa o podmiotach powiązanych to oznacza, że Oddział nie jest podmiotem powiązanym skoro ustawodawca wymienia go w innym ustępie i podaje, iż zasady dotyczące podmiotów powiązanych określone w ust. 8b stosuje się do Oddziałów. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe jest logiczne, ponieważ jednostka zagraniczna i jej oddział nie są odrębnymi podmiotami. Gdyby ustawodawca chciał przyjąć, iż ograniczenia z art. 15e updop stosuje się do kosztów przypisywanych zakładom zagranicznych przedsiębiorców wówczas wymieniłby je w art. 15e updop, tak jak poczynił to w przypadku podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6. Przecież w art. 11 ust. 4a ustawodawca również (jak w przypadku oddziału a w art. 11 ust. 8d) wskazał, iż szacowanie dochodów ma zastosowanie również do transakcji z podmiotem, o którym mowa w art. 9a ust. 6. Patrząc jeszcze na artykuł 9a updop, który dotyczy obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej zauważamy, iż wskazuje on, jako podmioty zobowiązane do jej posiadania, (po spełnieniu pewnych warunków) podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop. W ustępach 1 i 4 artykułu 11 są wskazane podmioty powiązane. W dalszej kolejności w art. 9a ust. 5a jest mowa, iż wcześniejsze ustępy artykułu 9a stosuje się również do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej polskiej zagraniczny zakład. A więc zagraniczne zakłady są zobowiązane do posiadania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a jednakże nie z tytułu powiązań określonych w art. 11 ust 1 i 4, lecz ze wskazaniach ich bezpośrednio. Tak samo w zakresie obowiązku posiadania dokumentacji podatkowej wskazane zostały podmioty dokonujące zapłaty należności na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję lub zawierające umowy z takimi podmiotami (art. 9a ust. 1 pkt 2 i 3 updop).

Na gruncie podatkowym zasadne jest przyjęcie, iż przedsiębiorstwo stanowi pewną spójną formalno-prawną strukturę (zarówno jednostka macierzysta - centrala jak i jej zagraniczny oddział), która jako całość realizuje określone cele gospodarcze. Powyższe jest zgodne z formułowaną na gruncie przepisów międzynarodowych koncepcją jednego podmiotu (single entity). W konsekwencji również na gruncie podatkowym, pomimo pewnej niezależności, oddział nie posiada odrębnej od przedsiębiorstwa podmiotowości prawnopodatkowej Powyższe nie oznacza jednak, iż przedsiębiorca zagraniczny prowadzący w Polsce działalność poprzez oddział nie podlega w ogóle opodatkowaniu w Polsce. Dopiero jednak globalny przychód przedsiębiorstwa transgranicznego, rozumianego jako jeden podmiot, rzutuje na wysokość zysku, który powinien podlegać odpowiedniemu opodatkowaniu w państwie siedziby centrali oraz odpowiednio w państwie położenia oddziału (zakładu), zgodnie z przyjętymi zasadami podziału zysku.

Na gruncie ustawy o CIT oddział należy traktować co do zasady jako zagraniczny zakład, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej. Uwzględniając standardową regulację art. 5 większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, również na gruncie tych przepisów oddział przedsiębiorcy zagranicznego stanowi zakład, co nie modyfikuje prawnopodatkowej kwalifikacji oddziału na gruncie ustawy o CIT.

Większa część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę wskazuje przy tym, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Jako wyjątek wskazuje się, iż przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 UPO).

Wnioskodawca twierdzi, że w stanowiskach organów podatkowych zwraca się uwagę, iż konstrukcja oddziału przedsiębiorcy zagranicznego powinna być rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych na jego terytorium przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 maja 2009 r. Znak: ITPB3/423-106a/09/AW).

W związku z powyższym, uwzględniając status prawny oddziału, a także prawnopodatkowe regulacje obejmujące działalność oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce (w tym regulacje ustawy o CIT oraz standardowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) należy wskazać, iż utworzenie na terytorium Polski oddziału przedsiębiorcy zagranicznego nie powoduje powstania nowego podmiotu.

Zlokalizowany w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do spółki macierzystej (centrali), lecz jest jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną częścią tego przedsiębiorcy. Dochody osiągane przez oddział pozostają więc dochodami przedsiębiorcy zagranicznego, który zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT rozpoznaje ograniczony obowiązek podatkowy - obowiązek podatkowy do wysokości dochodów osiągniętych w Polsce.

Przepis art. 3 ust. 2 ustawy o CIT nie kreuje więc odrębnej podmiotowości prawno - podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku czystej alokacji wewnętrznych kosztów usług niematerialnych z centrali na oddział, ograniczenia wynikające z przepisu 15e updop, nie mają zastosowania. Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO, który reguluje kwestie określania zysków przedsiębiorstw na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem". Stosownie do art. 7 ust. 3 UPO, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony, czy gdzie indziej”. Zasadne jest więc odniesienie się do dalszych zapisów UPO, w szczególności do ust. 4 przywołanego artykułu, który wskazuje, że jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, to postanowienia ustępu 2 nie wykluczają ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysków do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału. Sposób stosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w niniejszym artykule. Co przy tym istotne, zyski zakładu powinny być corocznie ustalane w taki sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody dla postąpienia w inny sposób - art. 7 ust. 6 UPO.

Ponadto jak wynika z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 updop stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodologią przyjętą w powyżej cytowanych przepisach, możliwym jest stosowanie rozliczenia kosztów w sposób proporcjonalny w sytuacji, w której nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie strumienia kosztów do danego źródła przychodu. Tak sformułowany, ogólny klucz przychodowy, jest jedyną metodą alokacji pośredniej wynikającą z przepisów updop. Z tego względu, zastosowanie klucza przychodowego przez spółkę zagraniczną w odniesieniu do alokacji kosztów zarządu na oddział w Polsce, jest najbardziej naturalnym podejściem, spójnym w brzmieniem polskich regulacji podatkowych. Metoda taka jest powszechnie przyjęta oraz stosowana na kanwie polskiego prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, możliwe jest - dla potrzeb ustalenia zysków Oddziału - odliczenie nakładów na koszty ogólne zarządu z zastosowaniem metodologii podziału.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z wykładnią prezentowaną w doktrynie, nakłady na działalność zarządczą oraz administracyjną:

*   nie mogą być uznane za mające bezpośredni związek z przychodami osiągniętymi przez zakład zagraniczny (lub jednostkę zagraniczną),
*   są neutralne podatkowo, w takim znaczeniu, że nie generują zysku z tego względu, iż są przepływami dokonywanymi w ramach jednego podmiotu (jednostka macierzysta - zakład),

pod warunkiem, że ich rozliczenie opiera się na rzeczywistych wielkościach ekonomicznych, co należy rozumieć jako zakaz powiększania ich o dodatkową marżę.

Jak wynika z art. 7 ust. 3 UPO, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony, czy gdzie indziej. W ocenie Wnioskodawcy, z taką sytuacją niewątpliwie mamy do czynienia w analizowanym przypadku, w którym koszty ogólnego zarządu powstają w spółce zagranicznej, jednak są przenoszone na Oddział w Polsce.

Natomiast artykuł 15e updop wyłącza z kosztów uzyskania przychodów między innymi koszty usług zarządzania i kontroli.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (\`(...)\`).

Artykuł 15e ust. 1 updop wyłącza z kosztów usługi. W przypadku Zagranicznego oddziału jednostka macierzysta nie świadczy usług zarządzania i kontroli, ponieważ Oddział i jednostka macierzysta to ten sam podmiot. Rozliczenie opiera się na rzeczywistych wielkościach ekonomicznych, co jak wcześniej zostało już wspomniane, należy rozumieć jako zakaz powiększania o dodatkową marżę. Ten sam podmiot nie może sam sobie świadczyć usług zarządzania i kontroli. Omawiany przepis dotyczy wymienionych w nim „usług”. O usługach można mówić wówczas, kiedy podmiot je świadczący - co do zasady - działa we własnym imieniu i na własny rachunek, ponosząc przy tym odpowiedzialność cywilną wobec zlecającego usługę oraz wobec osób trzecich za wykonywane czynności spółka zagraniczna przypisuje oddziałowi część kosztów zarządu i ogólno-administracyjnych, które przypadają na jego rzecz. Nie są to więc usługi zarządzania. Spółka zagraniczna ponosi koszty zarządu i ogólno-administracyjne dotyczące całego przedsiębiorstwa jakim jest spółka zagraniczna. Oddział jest tylko wyodrębnioną jednostką, do której przypisuje w odpowiedniej proporcji koszty zarządzania i ogólne - administracyjne, bez jakiejkolwiek marży Polski oddział przedsiębiorstwa zagranicznego, jako zagraniczny zakład, jest jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny. Nie można więc przyjmować, iż jeden i ten sam podmiot musi ograniczać wysokość swoich kosztów ogólno-administracyjnych, na które składają się koszty zarządu, koszty administracyjne, koszty funkcjonowania firmy jako całego przedsiębiorstwa. To tak jakby polski podmiot z racji, iż prowadzi kilka oddziałów na terytorium kraju musiał ograniczać koszty, które powstał w centrali, ale dotyczą również tychże oddziałów. Tak samo jeżeliby przyjąć, iż zagraniczny oddział stanowi osobny podmiot, wówczas posiadałby zarząd, pracowników ogólno-administracyjnych, kadrę kierowniczą i tym samym ponosiłby koszty związane z ich funkcjonowaniem w podmiocie. Takie koszty w żaden sposób nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e updop. Czy oddział ponosiłby koszty zarządu i ogólno- administracyjne, jeśli powstałby w oddziale jako osobnym podmiocie, czy też powstają w podmiocie zagranicznym, ale są związane z funkcjonowaniem oddziału (jako wyodrębnionej część tego zagranicznego podmiotu) to nie zmienia to w żaden sposób faktu, iż takie koszty powstają. Jeżeli oddział byłby osobnym podmiotem to i tak ponosiłby koszty ogólno- administracyjne oraz koszty zarządu. Każdy funkcjonujący podmiot ponosi takie koszty. Miejsce ich powstania nie może wpływać na to, czy podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e updop, a przecież możliwość przypisywania kosztów administracyjnych oraz zarządu do zagranicznych zakładów wynika z umów międzynarodowych i są one naturalną rzeczą funkcjonowania danej jednostki. Dlaczego podmiot, który ponosi koszty zarządu i ogólno- administracyjne bezpośrednio powstające w danym podmiocie, nie musiałby ograniczać ich wysokości, a oddział zagraniczny, którego koszty zarządzana i ogólno-administracyjne powstają w zagranicznym podmiocie ale dotyczą jego działalności jako wyodrębnionej części podmiotu zagranicznego, miałyby podlegać ograniczeniom w rachunku podatkowym. Taka sytuacja byłaby niekorzystna i niesprawiedliwa wobec jednostek, rozliczających podatek dochodowy w Polsce, które są prowadzone w formie nie jako osobnego podmiotu (jak spółka z ograniczoną odpowiedzialności, spółka akcyjna) a w formie zagranicznych oddziałów. Dyskryminowałaby to formę organizacyjną prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jaką są oddziały.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że Ministerstwo Finansów na swojej stronie internetowej (www.mf.gov.pl) zamieściło komentarze do art. 15e updop (komentarze te zawarte zostały w plikach załączonych do komunikatu pt. „Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”). Zgodnie z informacjami, tam zawartymi „Zakres stosowania omawianego ograniczenia warunkowany jest kryteriami o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Ma ono zastosowanie:

*   do usług i praw wskazanych w ustawie (art. 15e ust. 1 ustawy o CIT),
*   świadczonych, bezpośrednio lub pośrednio przez podmioty powiązane z podatnikiem lub podmioty mające miejsce zamieszkania albo posiadające siedzibę lub zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową; aktualna lista tych państw i terytoriów zawarta jest w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r.”

Dalej czytamy, iż „Usługami, których wysokość może podlegać ograniczaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów są usługi:

*   doradcze
*   badania rynku
*   reklamowe
*   zarządzania i kontroli
*   przetwarzania danych ubezpieczeń
*   gwarancji i poręczeń
*   oraz usługi o podobnym do nich charakterze”

W kolejnym komentarzu zatytułowanym „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” Minister Finansów pisze w punkcie zaatutowanym „1. Usługi: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT)”, iż „lista usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek - z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji - wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU”.

W punkcie D wspomnianego komentarza zatytułowanym „Usługi zarządzania i kontroli” czytamy: „Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem skalsyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU 2015.

Do „usług zarzadzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej:

*   PWKiU 69.20.40.0 Usługi zarządzania masą upadłościową,
*   PKWiU 70.10.10.0 Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami
*   PKWiU 70.22.17.0 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

Wnioskodawca podnosi, że Minister Finansów cały czas wskazuje, iż ograniczenie ma zastosowanie do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 i odsyła do PKWiU, które dotyczy usług. Nawet tytuły komentarzy wskazują usługi objęte art. 15e ust. 1 updop. W przypadku oddziałów podmiotów zagranicznych nie ma miejsce świadczenie usług pomiędzy podmiotem zagranicznym a oddziałem. To cały czas jeden podmiot. Na brak świadczenia usług pomiędzy podmiotem zagranicznym a jego oddziałem wpływa również fakt, iż takie usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Na uwagę zasługuje między innymi interpretacja indywidulana z 11 sierpnia 2011 r. Znak: IPPP3/443-741/11-4/SM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a Spółką macierzystą i na odwrót, między jednostką macierzystą a oddziałem, nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Jak wskazano powyżej czynności te są świadczone bowiem w ramach tej samej osoby prawnej. Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a Spółką macierzystą mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych w ramach jednego podmiotu). Wobec tego w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia usług”. Powołana interpretacja nie jest jedyną w tym zakresie, podobne stanowisko zostało zajęte również w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2014 r. Znak: IPPP3/443-919/13-4/KC.

Na koszty zarządu oraz ogólno - administracyjne jakie przypisywane są do oddziału składają się różnego rodzaju koszty administracyjne. Analizując na przykład charakter świadczeń osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę lub powołanych do pełnienia funkcji w organach osoby prawnej, osoby te działają w imieniu i na rzecz podmiotu, który je zatrudnił (powołał). Nie wykonują zatem „usług” na rzecz podmiotu, który je zatrudnił lub powołał. To, że oddział nie posiada „własnego zarządu” nie oznacza, że takowego nie ma – jest, tylko, że w podmiocie zagranicznym, który wraz z oddziałem stanowi jeden podmiot. Zarząd podmiotu zagranicznego jest również zarządem oddziału. To przedsiębiorca zagraniczny ponosi pełną nieograniczoną odpowiedzialność za działalność oddziału. A więc logicznym i naturalnym jest, iż część wynagrodzenia osób wchodzących w skład zarządu powinien być przypisany do oddziału.

Oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada odrębnej osobowości (podmiotowości) prawnej a źródłem jego aktywności jest osobowość prawna przedsiębiorcy zagranicznego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/09) w uzasadnieniu którego wskazano, iż „Na gruncie u.s.g.d. nie można zatem wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego separacja od „centrali” Spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu składników siły produkcyjnej. Odrębność taka nie przekłada się jednak na odrębność prawną, co wynika z definicji legalnej zawartej w art. 5 pkt 4 u.s.d.g.”

Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania są umowami międzynarodowymi. Zachowują ten charakter nawet wówczas, gdy stały się integralną częścią prawa krajowego w wyniku ratyfikacji i ustawowego uprawnienia do ich stosowania. Ich stosowanie jest ściśle powiązane z normami prawa wewnętrznego, gdyż ograniczają one materialne prawo podatkowe umawiających się państw. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie art. 15e nie mogłaby ograniczać kosztów administracyjnych oraz kosztów zarządu, które ponosi zagraniczny przedsiębiorca na rzecz swojej działalności w kraju. Zgodnie z hierarchią aktów prawnych, zapisaną w Konstytucji Rzeczypospolitej, ratyfikowane przez państwo Polski umowy międzynarodowe są aktami prawnymi wyższej rangi niż ustawy krajowe. Jeżeli umowa międzynarodowa pozwala przypisać koszty zarządu i ogólno - administracyjne do zagranicznego oddziału w celu prawidłowego opodatkowania to ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie może tego ograniczać. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zawierane przez Polskę umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania kształtowane i interpretowane są w zgodzie z Konwencją Modelową OECD. Taka też jest umowa z dnia 13 września 2011 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. To oznacza, że w przypadku gdy krajowa ustawa podatkowa i umowa regulują dane zagadnienie w odmienny sposób, należy stosować postanowienia umowy.

Zastrzec jednak należy, że polska ustawa podatkowa w art. 15e stanowi o usługach. W przypadku przypisywania kosztów do oddziału nie mamy do czynienia z usługą. Oddział nie jest również odrębnym podmiotem od zagranicznego przedsiębiorcy, więc nie stanowi podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop. Stąd w przekonaniu Wnioskodawcy nie zachodzi tutaj wyraźna sprzeczność pomiędzy ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych a regulacjami umowy międzynarodowej. Jednakże gdyby tak przyjąć to umowa pozwala na odliczenia kosztów zarządu i ogólno - administracyjnych ponoszonych przez dany podmiot na rzecz oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej było wyłącznie ustalenie, czy oddział Spółki zagranicznej w Polsce obowiązany jest do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dot. kosztów zarządu oraz ogólnych kosztów administracyjnych ponoszonych przez zagraniczne przedsiębiorstwo i przypisywanych temu oddziałowi. Ocenie nie podlegała natomiast kwestia uznania oddziału zagranicznego przedsiębiorcy za jego zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - powyższą informację przyjęto jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego.

Jak wynika z art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Kwestia obowiązku podatkowego takiego zakładu na terytorium Polski wynika z art. 3 ust. 2 updop, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Definicja określona w cyt. powyżej art. 4a pkt 11, w związku z art. 3 ust. 2 upodp ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej.

Z wniosku wynika m.in. że Wnioskodawca jest oddziałem (zakładem) na terytorium Polski czeskiej spółki kapitałowej.

Zatem zasady regulujące kwestie opodatkowania dochodów czeskiego oddziału na terytorium Polski korelują z przepisami umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie w dniu 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 991). Jak wynika z art. 7 ust. 1 tej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z treści art. 7 ust. 2 ww. umowy wynika natomiast, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Jednocześnie art. 7 ust. 3 tejże umowy wskazuje, że przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

W świetle powyższego, konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny. Oddział (zakład) nie jest odrębnym od spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu. Płatności pomiędzy Spółką zagraniczną (jednostką macierzystą) a jej Oddziałem w Polsce z tytułu wydatków ponoszonych na obsługę oddziału (nie związane z usługami świadczonymi odpłatnie) nie prowadzą zatem do powstania ani przychodu podatkowego ani kosztu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani też ww. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiują znaczenia pojęć: „usług zarządzania i kontroli”, należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Pojęcie „kontrola” wg Słownika Języka Polskiego PWN, to m.in. „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Z kolei z definicji pojęcia nadzór określonej jako: „kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś” wynika, iż w swojej treści zawiera słowo kontrolowanie. W potocznym znaczeniu oba te pojęcia są zamiennie wykorzystywane do opisania w dużej mierze tożsamych czynności polegających na „doglądaniu” np. pewnych procesów i weryfikowaniu ich poprawności lub jakości.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do którego odwołuje się cyt. powyżej art. 15e ust. 1 tej ustawy, jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Podkreślić należy, że pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób przez ustawodawcę sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Odwołanie w art. 15e ust. 1 ww. ustawy do – podatników ponoszących koszty bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 – należy rozumieć, jako odesłanie do zawartej w art. 11 definicji podmiotów powiązanych a nie do określonych w nim skutków podatkowych mogących mieć miejsce w sytuacji potwierdzenia przez organ, że podmioty powiązane stosują we wzajemnych transakcjach ceny odbiegające od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są zatem te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Przy czym, jak wynika z art. 15e ust. 8 updop, w przypadku podatników o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład przy obliczaniu kwoty, o której mowa w ust. 1, uwzględnia się odpisy amortyzacyjne oraz przychody i koszty, w tym koszty finansowania dłużnego, przypisane do tego zagranicznego zakładu.

Stosownie do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W tym miejscu należy zwrócić szczególna uwagę na cel jakiemu miało służyć wprowadzenie zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie nie jest tak, iż optymalizacja „dostępna” jest dla każdego. Ekonomiczna „opłacalność” tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (…) Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą „kwotę wolną”.

Jednocześnie w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e cyt. ustawy.

Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (zakup) określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, a nie wszelkich kosztów potencjalnie spełniających warunki uznania za wymienione w art. 15e updop.

Z wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca jest oddziałem zagranicznej spółki kapitałowej od 24 lutego 2009 r. Oddział nie posiada przy tym odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości spółki zagranicznej. Spółka zagraniczna jest czeską spółką posiadającą status rezydenta dla celów podatkowych na terenie republiki Czeskiej, odpowiadającą konstrukcji prawnej polskiej spółki akcyjnej. Spółka zagraniczna założyła w Polsce Oddział, który stanowi Zakład w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Spółka zagraniczna za pośrednictwem Oddziału w Polsce jest faktycznym wykonawcą inwestycji budowlanych. Spółka czeska odprowadza na terenie Polski podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów dotyczących jej zakładu na terenie Polski. W celu prawidłowego i pełnego ujęcia przychodów oraz kosztów dotyczących zakładu Spółka założyła w Polsce księgi rachunkowe. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terytorium Polski spółka zagraniczna przypisuje Oddziałowi koszty, które ponosi na rzecz Zakładu w Polsce za pomocą not obciążeniowych (oficjalnie nazwano to faktury wewnętrzne, ale są to oczywiście noty). Noty wystawia raz w miesiącu. Wśród kosztów znajdują się koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne, które dotyczą działalności Oddziału.

Mając powyższe na względzie, a w szczególności fakt, że Wnioskodawca jako Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie nabywa od tego przedsiębiorcy usług zarządzania i ogólnej obsługi administracyjnej, a jedynie w związku z przypisaniem mu jako zakładowi na terytorium Polski (na mocy art. 7 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych zobowiązany jest do ich rozliczenia, nie będzie on zobowiązany do stosowania do tych kosztów ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okolicznościach przedstawionych we wniosku nie ziści się bowiem co najmniej jedna z przesłanek warunkujących stosowanie wskazanych w tym przepisie ograniczeń, tj. nabycie (zakup) usług od podmiotu powiązanego. Jednocześnie w zakresie dotyczącym kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych, o których mowa we wniosku, jednostka macierzysta korzysta z usług podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wynajmu oraz utrzymania biur. Dodatkowo w kosztach zarządu i w ogólnych kosztach administracyjnych mieszczą się koszty materiałów biurowych zakupionych od jednostek powiązanych w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. Powyższe usługi nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, iż w okolicznościach wskazanych we wniosku nie mają do niego zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.