Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1014/13/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-30
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w opisanym stanie faktycznym /winno być zdarzeniu przyszłym/: 1. Spółka nie jest zobowiązana do poboru jakiegokolwiek podatku u źródła od wygasłego z mocy prawa (wygaśnięcie w wyniku konfuzji) zadłużenia odsetkowego wobec wspólnika z siedzibą i rezydencją podatkową w Estonii? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) 2. Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania jakiegokolwiek przychodu, dochodu bądź straty z tytułu rozporządzenia przez estońskiego wspólnika przysługującymi mu wierzytelnościami (poprzez wniesienie ich w formie aportu do polskiej Spółki), co miałoby nastąpić przez pobór przez Spółkę jako polskiego płatnika podatku zryczałtowanego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: aport; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; zapłata; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 24 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku przychodu z tytułu odsetek – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku poboru i zapłaty podatku u źródła z tytułu konwersji odsetek od pożyczek na udziały, (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
*   opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych objęcia udziałów Spółki przez spółkę estońską w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku przychodu z tytułu odsetek,
*   obowiązku poboru i zapłaty podatku u źródła z tytułu konwersji odsetek od pożyczek na udziały,
*   opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych objęcia udziałów Spółki przez spółkę estońską w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca (sp. z o.o., dalej: „Spółka”) posiada zadłużenie w stosunku do wspólnika. Zadłużenie to wynika z umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką a jej wspólnikiem - spółką z siedzibą w Tallinie. Zobowiązanie Spółki obejmuje zarówno kwoty pożyczek udzielonych w walucie PLN, jak i w EUR, jak i kwoty odsetek od pożyczek. Na moment podejmowania planowanej operacji zobowiązanie to będzie w całości wymagalne. Obecnie rozważane są różne warianty dokapitalizowania Spółki. Jednym z nich jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez konwersję wierzytelności na udziały. W związku z tym Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Z uchwały Zgromadzenia Wspólników będzie wynikało, że udziały w podwyższonym kapitale zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek. Nie została jeszcze podjęta decyzja, czy na pokrycie udziałów zostaną wniesione wszystkie wierzytelności wspólnika, czy tylko ich część. Wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa od wartości nominalnej wnoszonych tytułem wkładu wierzytelności. Wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny stanowić będzie poniżej 10% wartości wierzytelności stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, przy czym ostateczna kwota podwyższenia nie została jeszcze ustalona. Jednocześnie wartość zbywcza wnoszonego wkładu będzie co najmniej równa wartości podwyższonego kapitału lub od niej wyższa. Nastąpi zatem podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowych na udziały w Spółce. Udział w podwyższonym kapitale obejmie dotychczasowy wspólnik Spółki. Wspólnik obejmujący nowo utworzone udziały to estońska osoba prawna z siedzibą i rezydencją podatkową w Estonii. Jest to jedyny wspólnik spółki. Posiadanie udziałów przez wspólnika w Spółce wynika z tytułu własności i trwa nieprzerwanie przez okres powyżej 2 lat.

W efekcie powyższej operacji dojdzie do następujących zdarzeń:

1.  po stronie dłużnika, czyli Spółki nastąpi wygaśnięcie całości długu w wysokości wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami (na skutek zaistniałej konfuzji) oraz podwyższenie kapitału zakładowego,
2.  po stronie wierzyciela, tj. wspólnika nastąpi wygaśnięcie należnych wierzytelności pożyczkowych (i odsetek) oraz zwiększenie liczby posiadanych w Spółce udziałów.

Powyższa operacja znajdzie odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki w ten sposób, że zobowiązania Wnioskodawcy z tyt. otrzymanych pożyczek i odsetek od tych pożyczek wraz z różnicami kursowymi ujęte po stronie MA („credit”) na koncie rozrachunkowym „246 - pożyczki otrzymane” w kwocie odpowiadającej wnoszonej aportem wierzytelności na pokrycie nowo utworzonych udziałów wynikającej z Uchwały Zgromadzenia Wspólników zostaną przeksięgowane na dzień Uchwały na konto „241 - rozrachunki z udziałowcami”. Na dzień zarejestrowania przez Sąd podwyższenia kapitału podstawowego całość kwoty z konta „241” zostanie przeksięgowana na kapitał własny, w ten sposób że: kwota wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów znajdzie swoje odzwierciedlenie po stronie MA („credit”) konta „801 - kapitał zakładowy”, natomiast pozostała wartość (kwota stanowiąca nadwyżkę tzw. agio pomiędzy wartością nominalną wnoszonych aportem wierzytelności, a wartością nominalną nowo utworzonych udziałów) po stronie MA („credit”) konta „805 - kapitał zapasowy”. Powyższe księgowanie jest zgodne z art. 36 ust. 2c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), który stanowi, że kapitały (fundusze) własne powstałe z zamiany dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek na udziały wykazuje się w wartości nominalnej tych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek, po uwzględnieniu niezamortyzowanego dyskonta lub premii, odsetek naliczonych i niezapłaconych do dnia zamiany, które nie będą wypłacone, niezrealizowanych różnic kursowych oraz skapitalizowanych kosztów emisji. Jeżeli dłużne papiery wartościowe, zobowiązania i pożyczki są wyrażone w walucie obcej, to na dzień zamiany stosuje się do nich przepisy art. 30.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w opisanym stanie faktycznym /winno być zdarzeniu przyszłym/:

1.  Spółka nie jest zobowiązana do poboru jakiegokolwiek podatku u źródła od wygasłego z mocy prawa (wygaśnięcie w wyniku konfuzji) zadłużenia odsetkowego wobec wspólnika z siedzibą i rezydencją podatkową w Estonii? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania jakiegokolwiek przychodu, dochodu bądź straty z tytułu rozporządzenia przez estońskiego wspólnika przysługującymi mu wierzytelnościami (poprzez wniesienie ich w formie aportu do polskiej Spółki), co miałoby nastąpić przez pobór przez Spółkę jako polskiego płatnika podatku zryczałtowanego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, w związku z objęciem przez wspólnika udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec Spółki, powstanie roszczenie Spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wniesie wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie doprowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika - tzw. konfuzja). W wyniku przedmiotowej konwersji wierzytelności dojdzie zatem do wygaśnięcia wierzytelności pożyczkowych i odsetkowych wniesionych przez wspólnika tytułem aportu do Spółki oraz do objęcia przez wspólnika nowych udziałów w jej kapitale zakładowym w zamian za wniesione wierzytelności. Spółka powzięła wątpliwość, czy w związku z powyższym, po stronie wspólnika powstaną przychody podatkowe podlegające opodatkowaniu w Polsce, w odniesieniu, do których na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu - ustala się w wysokości 10% przychodów.

Należnościami wypłacanymi z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy są natomiast dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy od tych dochodów (przychodów) ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 tej ustawy).

Należności wypłacane z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych zostały zdefiniowane w art. 10 ust. 1 tej ustawy jako dochody (przychody) faktycznie uzyskane z tego udziału (akcji), z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b. Do tej kategorii ustawodawca zaliczył w szczególności, dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej (art. 1 ust. 1 pkt 1 - 4 tej ustawy – winno być art. 10 ust. 1 pkt 1 - 4 tej ustawy). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności obejmujących także wierzytelności odsetkowe z mocy prawa (konfuzji). Spółka nie dokona zatem zapłaty (wypłaty) należnych odsetek na rzecz wspólnika. Za zapłatę odsetek nie można bowiem uznać objęcia przez wspólnika udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności odsetkowych. Wobec powyższego, w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy Spółki, jej wspólnik nie uzyska przychodów z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, gdyby nawet uznać, że pomimo konfuzji, następuje zapłata na rzecz wspólnika należnych odsetek od pożyczek, to i tak brak byłoby podstaw do uznania, że wspólnik uzyska przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3-5 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej,

2.uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

3.spółka:

1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, a posiadanie to wynika z prawa własności i trwa nieprzerwanie przez okres dwóch lat

4.odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533) zwolnienie to obowiązuje od 1 lipca 2013 roku.

Warunki zastosowania tego zwolnienia są następujące (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - LEX):

1.  wypłacającym należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP (warunek ten jest spełniony, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym /winno być zdarzeniu przyszłym/ wypłaty odsetek poprzez dokonanie potrącenia dokona Spółka - podatnik podatku CIT na terytorium RP),
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (warunek ten jest spełniony bo przychód uzyska estoński wspólnik),
3.  spółka otrzymująca należności wymienione wyżej posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale spółki wypłacającej te należności (warunek ten jest spełniony bo estoński wspólnik Spółki posiada w Niej 100% udziałów, a posiadanie udziałów wynika z tytułu własności i posiadanie tych udziałów trwa nieprzerwanie przez okres powyżej 2 lat,
4.  odbiorcą należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest spółka wskazana w wyżej wymienionym pkt 2, mająca rezydencję podatkową na terytorium Unii poza Polską (warunek ten jest spełniony bo wspólnik estoński posiada rezydencję podatkową w Estonii).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła). Skoro wypłata odsetek, do której dojdzie w wyniku planowanej konwersji wierzytelności na dopłaty /winno być na „kapitał zakładowy i zapasowy”/ będzie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 3-5 ustawy o CIT, to na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Analizowana sytuacja nie mieści się również w pozostałym zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 tej ustawy. Objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w ramach omawianej konwersji wierzytelności nie będzie również skutkować powstaniem po stronie wspólnika przychodu z tytułu udziału w zyskach tej osoby prawnej. Czynność ta „otwiera” dopiero podmiotom obejmującym udziały możliwość uzyskiwania takich dochodów. Jednocześnie, objęcie nowo utworzonych udziałów nie stanowi dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego z dotychczas posiadanych przez tych wspólników udziałów w Spółce - dla konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki kapitałowej nie ma bowiem znaczenia status Jej wierzycieli (czy jest to wspólnik, czy osoba trzecia). Zatem, w omawianym przypadku, po stronie wspólnika Wnioskodawcy nie powstaną przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro więc Spółka nie dokona wypłat z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, to w związku z opisaną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 maja 2010 r. znak ITPB3/423-81c/10/MT.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Biorąc pod uwagę fakt, iż podwyższenie kapitału nastąpi poprzez wniesienie na pokrycie tego kapitału wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, to po stronie wnoszącego taki wkład powstałby przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Jednakże podatek z tego tytułu jest co do zasady naliczany przez wspólnika, a nie przez Spółkę, co oznacza, że nie ciążą na niej z tego tytułu obowiązki płatnika.

Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy pomiędzy RP a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388), zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, czyli w tym przypadku w Estonii, a nie w Polsce. W konsekwencji, brak jest również podatku w Polsce od wspólnika estońskiego z tytułu przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy), a zatem także i w tym zakresie na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika do poboru jakiegokolwiek podatku w związku z objęciem nowo utworzonych udziałów przez wspólnika estońskiego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiada zadłużenie w stosunku do wspólnika obejmujące zarówno kwoty pożyczek oraz odsetek. Rozważane są różne warianty dokapitalizowania Spółki. Jednym z nich jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez konwersję wierzytelności na udziały. W związku z tym Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Z uchwały Zgromadzenia Wspólników będzie wynikało, że udziały w podwyższonym kapitale zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek. Nastąpi zatem podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowych na udziały w Spółce. Udział w podwyższonym kapitale obejmie dotychczasowy wspólnik Spółki. Wspólnik obejmujący nowo utworzone udziały to estońska osoba prawna z siedzibą i rezydencją podatkową w Estonii. Jest to jedyny wspólnik spółki. Posiadanie udziałów przez wspólnika w Spółce wynika z tytułu własności i trwa nieprzerwanie przez okres powyżej 2 lat.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jednak w przypadku gdy podmiot obejmujący udziały podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu poza terytorium Polski, przepisy ustawy należy interpretować z uwzględnieniem właściwej umowy międzynarodowej.

W związku z powyższym, wniesienie przez spółkę estońską aportem do Spółki wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek wraz z odsetkami w zamian za wydane udziały spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (…) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 updop, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Powyższe przepisy stanowią zatem, że w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop. W art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności, wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2.z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a.z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów;

3.z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4.uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej

\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku od uzyskanego przez Wspólnika dochodu powstałego w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami, bowiem w cytowanym powyżej art. 26 updop określającym obowiązki płatnika nie zostały wymienione należności z tego tytułu.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu z tytułu odsetek i obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika należy zauważyć, iż w aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „wypłata” jest rozumiane szeroko (na co wskazuje cytowany wyżej art. 26 ust. 7 updop) i należy przyjąć, że przykładowo w przypadku spłaty odsetek od pożyczek nawet w sytuacji braku przepływu należności na rachunek pożyczkodawcy, pożyczkodawca uzyskuje przychód w postaci odsetek, co powoduje powstanie zobowiązania płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku zryczałtowanego.

W związku z faktem, iż odbiorcą odsetek będzie rezydent Estonii, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie umowa z dnia 9 maja 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388 dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą, w drodze wzajemnego porozumienia, rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy).

Stosownie do art. 11 ust. 4 Umowy, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z której tytułu płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 5 Umowy).

Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W celu właściwego stosowania określenia „wypłacane”, w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji, odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie „wypłata” podając, że określenie „wypłata” może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc przytoczoną definicję do „konwersyjnej” spłaty odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, bezsprzecznie dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu.

Jeśli bowiem w wyniku dokonanej konwersji udziałowiec uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, zaś zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela wygasa, to uznać należy, iż na dzień konwersji odsetki od tegoż zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne bowiem jest, że pomimo, iż w dniu konwersji odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek pożyczkodawcy, są one jednak stawiane do jego dyspozycji. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez pożyczkodawcę oraz powstania po stronie Wypłacającego obowiązek pobrania podatku płaconego u źródła.

W myśl art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej,

2.uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

3.spółka:

1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4.odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jak wynika z art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533), zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy, o której mowa w art. 1, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

W myśl przepisu art. 21 ust. 3a – 6 updop, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 6 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1,
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika,
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika,
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

W świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego należy stwierdzić, że przychody z odsetek uzyskanych przez Wspólnika Spółki od 1 lipca 2013 r. będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, czego konsekwencją dla Spółki będzie brak obowiązków wynikających z pełnienia funkcji płatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, Stanowisko Spółki w zakresie:

*   braku przychodu z tytułu odsetek – jest nieprawidłowe,
*   obowiązku poboru i zapłaty podatku u źródła z tytułu konwersji odsetek od pożyczek na udziały, (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
*   opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych objęcia udziałów Spółki przez spółkę estońską w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

\-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.