Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-900/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-29
Teza: stosowanie przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji” w związku z udziałem w spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych której udzielono pożyczki
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki; pożyczka; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 22 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie stosowania przez Wnioskodawcę przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji” w związku z udziałem w spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych której udzielono pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie stosowania przez Wnioskodawcę przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji” w związku z udziałem w spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych której udzielono pożyczki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), której podstawową działalność obejmuje oddawanie środków trwałych do używania na podstawie umów leasingu. Jako podmiot finansujący (leasingodawca) Spółka zawierać będzie z klientami wszelkiego rodzaju umowy leasingu, o których mowa w przepisach tytułu XVII ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej: „KC”), jak i umowy, do których przepisy te stosuje się odpowiednio, a także umowy najmu bądź dzierżawy. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) umowy te spełniają wymogi określone w Rozdziale 4a - są więc tzw. „podatkowymi umowami leasingu”. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Bank - Wnioskodawca i Bank spełniają zatem warunki przewidziane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (Bank jest „spółką matką” Wnioskodawcy). W związku z planowaną dywersyfikacją działalności Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytową (dalej: „SPK”) w rozumieniu przepisu art. 102 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „k.s.h.”), w której będzie on pełnił rolę jednego z dwóch wymaganych prawem wspólników, tj. komplementariusza albo komandytariusza. Jako wspólnik SPK, Wnioskodawca będzie uczestniczył w zysku SPK, w sposób określony w umowie SPK. Drugim ze wspólników SPK będzie inny krajowy podmiot gospodarczy (sp. z o.o.), który będzie posiadał prawo uczestnictwa w zysku SPK, przy czym podmiot ten również może być podmiotem, w którym Bank posiadać będzie pośrednio lub bezpośrednio, ponad 25% udziałów. W świetle art. 1 ustawy o CIT, SPK, będąca spółką osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, wszelkie przychody oraz koszty podatkowe SPK, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, będą rozpoznawane jako przychody oraz koszty jej wspólników.

Zgodnie z treścią art. 8 § 1 k.s.h., SPK jako spółka osobowa będzie mogła nabywać we własnym imieniu prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, a także zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Korzystając z przysługującej jej zdolności do zaciągania zobowiązań oraz w celu prowadzenia działalności gospodarczej, SPK może w przyszłości zawierać umowy pożyczek z podmiotami świadczącymi profesjonalnie usługi finansowe, w tym również z Bankiem. Podmioty udzielające pożyczek na rzecz SPK, w tym również Bank, działając w charakterze pożyczkodawcy, będą przenosić na rzecz SPK określone sumy pieniędzy, z którego to tytułu po stronie SPK powstanie obowiązek ich zwrotu wraz z należnymi, wynikającymi z umów pożyczki, odsetkami.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości, jakie skutki - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT - dla wspólników SPK (spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT) będzie miało udzielenie jej oprocentowanej pożyczki przez Bank, który jest „spółką matką”

Wnioskodawcy - wspólnika SPK.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako wspólnik SPK (tj. spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT) jest uprawniony do rozpoznawania odsetek wypłacanych Bankowi przez SPK z tytułu oprocentowanych umów pożyczek jako jego kosztów uzyskania przychodów w proporcji do posiadanego przezeń udziału w zysku SPK, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka, jako wspólnik SPK, tj. spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT, jest uprawniona do rozpoznania odsetek, wypłacanych przez SPK na rzecz Banku z tytułu udzielonych SPK oprocentowanych pożyczek, jako kosztów uzyskania przychodów w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku SPK. Odsetki te będą, w ocenie Spółki, rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu w całości, bez stosowania do nich ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Mając na względzie treść cytowanego powyżej art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, należy wskazać, że Spółka, jako podatnik CIT, jest uprawniona i zobowiązana do połączenia ze swoimi własnymi przychodami i kosztami uzyskania przychodu, przychodów i kosztów podatkowych powstałych w toku działalności SPK, jako spółki niebędącej osobą prawną, w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku SPK. Jeżeli zatem ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie znajdują zastosowania do odsetek wypłacanych przez spółkę osobową niebędącą podatnikiem CIT, jaką jest SPK, to odsetki te będą w całości stanowić koszt uzyskania przychodów po stronie wspólników SPK. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do dołączenia do swoich kosztów podatkowych także części całkowitej puli odsetek, wypłacanych przez SPK na rzecz Banku, przypadającej proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku SPK. Fakt, że Bank jest „spółką matką” Wnioskodawcy nie będzie wpływał negatywnie na powyższą ocenę, gdyż pożyczki będą udzielane nie Spółce, lecz mającej zdolność do zaciągania zobowiązań i prowadzącej odrębną działalność spółce komandytowej, jaką jest SPK. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym przykładowo w interpretacji z 9 września 2010 r., Znak: IPPB3/423-439/10-2/EB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym Odsetki od opisanej w stanie faktycznym pożyczki udzielonej Spółce komandytowej (przypadek Wnioskodawcy) przez F., a rozliczane w rachunku podatkowym Podatnika, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT i w konsekwencji będą mogły w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rachunku podatkowym wspólników Spółki (w tym Podatnika) proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów w zyskach. Powyższe będzie miało zastosowanie także w przypadku zmiany formy prawnej przez F. ze spółki kapitałowej na spółkę osobową (np. komandytową).

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt że powyżej wskazana interpretacja została wydana przed zmianą przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji nie ma w tym przypadku znaczenia. Jak bowiem zostało wskazane w treści uzasadnienia, istotną okolicznością zdarzenia przyszłego jest to, że pożyczka będzie udzielana nie Wnioskodawcy, lecz na rzecz SPK. Nie sposób zatem zastosować, dyspozycji art. 16 ust. pkt 60 ustawy o CIT, do Spółki, gdyż nie jest ona pożyczkobiorcą, lecz wspólnikiem pożyczkobiorcy. Cytowany przepis wskazuje bowiem jasno że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielanych spółce przez podmiot (\`(...)\`).

Zastosowanie jakiejkolwiek analogii sytuacji prawno-podatkowej pożyczkobiorcy do wspólnika pożyczkobiorcy jest w tym przypadku niedopuszczalne. Potwierdzenia w tym zakresie dostarcza nie tylko przywołana powyżej interpretacja, ale także inne interpretacje wydawane przez organy podatkowe - stanowisko organów w przedmiotowym zakresie jest przy tym jednolite, co potwierdza m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 czerwca 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-116/15-3/GG,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 marca 2015 r., Znak: ILPB3/423-653/14-2/EK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2014 r., Znak: ILPB3/423-168/14-2/EK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lutego 2014 r., Znak: ITPB3/423-525/13/PST,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2010 r., Znak: IPPB3/423-441/10-2/EB.

Istnienie ugruntowanej praktyki organów podatkowych w zakresie braku stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 (a także pkt 61) w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez spółki komandytowe potwierdza także niedawna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana 25 sierpnia 2015 r. (Znak: IPPB3/4510-491/15-2/JBB). W interpretacji tej organ w pełni potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym (\`(...)\`) ze względu na fakt, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem CIT, do odsetek od pożyczek, które będą udzielane SK przez Spółkę irlandzką, nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 61 ustawy o pdop.

W związku z powyższym, konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy można zilustrować następującym przykładem: Jeżeli SPK otrzyma od Banku pożyczkę w kwocie 1000 zł i będzie zobowiązana zwrócić tę kwotę - powiększoną o odsetki w wysokości 100 zł, SPK jako podmiot transparentny podatkowo nie będzie rozpoznawała wypłacanych odsetek jako kosztu podatkowego. Niemniej, odsetki w kwocie 100 zł zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika SPK. Spółka, będąca w posiadaniu przykładowo 70% udziału w zysku SPK, rozpozna zatem jako koszty uzyskania przychodów odsetki w kwocie 70 zł. Pozostałe 30 zł odsetek zostanie rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów przez drugiego ze wspólników, posiadającego w omawianym przykładzie prawo do 30% udziału w zysku SPK.

W świetle powyższego, należy wskazać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów tej części odsetek od pożyczek, udzielonych SPK przez Bank, która proporcjonalnie przypada na posiadane przez Spółkę udziały w zysku SPK. Pula odsetek, która będzie proporcjonalnie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, nie będzie podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.