Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-634/08/12-9/S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-24
Teza: Zakres zakwalifikowania do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych od Syndyka oraz sposobu rozliczeń związanych z ulgą podatkową na cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; odliczenia-odliczenie podatku; przychód-źródła przychodu; rozliczanie (rozliczenia); syndycy; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2678/10 (data wpływu 04.02.2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 11.04.2008 r. (data wpływu 15.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych od Syndyka oraz sposobu rozliczeń związanych z ulgą podatkową na cele mieszkaniowe - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.04. 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych od Syndyka oraz sposobu rozliczeń związanych z ulgą podatkową na cele mieszkaniowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Developer, uzyskał pozwolenie na budowę kompleksu mieszkaniowo-usługowo-handlowego. Budowę rozpoczęto w 1999 roku i trwała do września 2001 r. Developer zawarł z klientami umowy realizacyjne na wybudowanie lokali mieszkalnych, garaży oraz lokali handlowo-usługowych i biurowych.

Na podstawie zawartych umów pobierał co kwartał zaliczki na poczet budowy. Wpłaty na poczet ceny nabycia lokalu dokonywane za pośrednictwem banków ewidencjonowano w rejestrach VAT i wystawiano faktury z zerową stawką ponieważ wówczas takie było opodatkowanie budownictwa mieszkaniowego.

Z uwagi na dokonywane wpłaty potwierdzone wystawieniem faktur przez Przedsiębiorstwo I., Wnioskodawczyni korzystała w latach 1998-2000 z ulgi budowlanej. Dokonała odliczenia od podatku dochodowego stosownej ulgi, która wyniosła 18477,21 zł, a wykazana została w zeznaniach rocznych za lata 1998-2000.

Postanowieniem z dnia 15.02.2002 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość developera, a rozpoczęta inwestycja weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków budowa została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili swoje roszczenia do listy wierzytelności. Wnioskodawczyni także dokonała zgłoszenia i uzyskała wpis na listę wierzytelności na kwotę 92.738 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania.

Zmiana Syndyka oraz podjęte przez nowego Syndyka działania w zakresie pozyskania źródeł finansowania dalszej budowy poskutkowały wybraniem generalnego wykonawcy i inwestora. Syndyk uzyskał zgodę Sądu na prowadzenie działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 27.08.2004 r.) i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu developerowi.

Wierzyciele zainteresowani kontynuacją budowy mogli zawrzeć ponownie umowy z Syndykiem na lokale mieszkalne, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością. Wnioskodawczyni zdecydowała się na kontynuację budowy i zawarcie nowej umowy. Nowa cena, którą musiała zapłacić w ramach realizacji inwestycji wynosiła 2900 zł za 1m2 + 7% VAT zgodnie z obowiązującą stawką podatku VAT dla lokali mieszkalnych i 15.000 zł za garaż + 22% VAT plus waloryzacja GUS. Oznaczało to dla Wnioskodawczyni prognozowaną dopłatę w kwocie 123.729,54 zł bez waloryzacji.

Dopłata została wyliczona ma podstawie:

1.  zaliczenia 70% wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności na poczet ceny nabywanego lokalu„- taki był wstępnie prognozowany przez Syndyka zwrot kwoty wpłaconej na zakup mieszkania u developera,
2.  pierwotna cena m2 mieszkania w przypadku Wnioskodawczyni wynosiła 1.700 zł, natomiast nowa cena 2.900 zł, co dało konieczną dopłatę w wysokości 1.200 zł za 1m2 netto, garażu 15.000 zł netto,
3.  naliczenie podatku VAT odpowiednio 7% na lokal mieszkalny i 22% na garaż.

Syndyk podpisał z wierzycielami akty notarialne na nowych warunkach. Jednakże wkrótce doprowadził do sprzedaży całej inwestycji głównemu inwestorowi i wykonawcy firmie „E.”, która to firma została zobowiązana umową kupna do przejęcia i realizacji umów notarialnych zawartych z Syndykiem. Zgodnie z nową umową całą sumę na poczet mieszkania Wnioskodawczyni miała wpłacić w maju 2007 r.

W październiku 2006 r. pracownica biura Syndyka zadzwoniła do Wnioskodawczyni z informacją że Syndyk wypłaca pieniądze z l-go planu podziału w wysokości 70% wierzytelności i zapytała, czy pieniądze mają być przelane na konto Wnioskodawczyni, czy na konto „E.”. Wnioskodawczyni na pytanie, jak robią inni wierzyciele, otrzymała informację, że różnie.

Ponadto na jednym z wcześniejszych spotkań Wnioskodawczyni otrzymała informację, że kontynuacja budowy nie powoduje zwrotu ulgi budowlanej i żadnych konsekwencji podatkowych. Ponieważ Wnioskodawczyni była już w sytuacji, że o mały włos nie straciła mieszkania i wszystkich oszczędności, poprosiła zatem o przelew na swoje konto.

W marcu 2007 r. Wnioskodawczyni wystosowała pismo do Urzędu Skarbowego z prośbą o interpretację przepisów prawa podatkowego, ale była przekonana, że to będzie jedynie formalność i nie opisała szczegółowo stanu faktycznego, nie powołała się na przepisy prawne, nie podała szczegółów odnośnie kosztu dopłaty do m², nie podała wartości ulgi budowlanej i wielu innych szczegółów. Otrzymała odpowiedź, że zwrot pieniędzy od Syndyka należy potraktować jako wycofanie wkładu budowlanego ze Spółdzielni i że należy doliczyć go do dochodu przy rozliczeniu rocznym. Po odwołaniach Naczelnik zgodził się jedynie na rozłożenie zaległości podatkowej na raty.

Wnioskodawczyni uważa, że jest to nieprawidłowa interpretacja, ponieważ warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego został spełniony, a Wnioskodawczyni otrzymuje mieszkanie, na które wcześniej zawarła umowę z upadłym developerem. Poza tym dopłata do tegoż lokalu przewyższa ulgi z lat 1998-2000, a środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu.

Od czasu uzyskania interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego pojawiły się nowe okoliczności.

Wynik upadłości okazał się lepszy niż przewidywany. W maju 2007 r., kiedy zgodnie z nową umową Wnioskodawczyni wpłacała pieniądza na zakup lokalu mieszkalnego do „E.”, otrzymała informację, że Syndyk planuje wypłatę kolejnych 20% udziałów w masie upadłości. Wnioskodawczyni poprosiła wówczas o przelew tych środków (18.547,60 zł) bezpośrednio na konto „E”. Jednakże po całkowitym rozliczeniu kosztu mieszkania, Syndyk wygospodarował jeszcze 6% sumy wierzytelności (5.564,28 zł), które ostatecznie zostały przelane na konto Wnioskodawczyni.

W sumie zwrot od Syndyka wpłaconych kwot na mieszkania u upadłego developera wyniósł nie 70%, ale 96% do chwili obecnej i może zwiększyć się jeszcze o około 0,5 %.

Ponadto w ostatnim czasie na stronie Ministerstwa Finansów Wnioskodawczyni znalazła interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-526/07-4/AK z 10.03.2008 r., która dotyczy tej samej inwestycji i w podobnej sytuacji została wydana interpretacja na korzyść wnioskodawcy. Jedyna różnica między Wnioskodawczynią a wnioskodawcą w ww. interpretacji jest taka, że osoba ta miała wcześniejszy termin odbioru mieszkania i wpłaty środków do „E.” (2006 r.), w związku z czym Syndyk przelał środki z 1 planu podziału wierzytelności bezpośrednio do „E.”. Dopiero środki z II i III planu podziału masy upadłościowej zostały przekazane na konto wnioskodawcy.

W związku z zaistnieniem nowych okoliczności Wnioskodawczyni wniosła o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie zwrotu przez Syndyka części wierzytelności, mając gorącą nadzieję, że opisana sytuacja pomoże dobrze ocenić i zastosować przepisy prawne, a wysiłki wszystkich, a szczególnie Syndyka, aby w końcu otrzymać mieszkanie bez większych obciążeń, nie pójdą ma marne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie doliczenia do dochodu za rok 2006 zwrotu pierwszej części wierzytelności na rachunek prywatny jest słuszna, biorąc pod uwagę kontynuację budowy lokalu mieszkalnego i dużą dopłatę do ceny m2?
2.  W zakresie zagadnienia dotyczącego zwrotu wierzytelności w drodze planu podziału w opisanych sytuacjach czy będzie on traktowany jako podstawa do objęcia zwracanych kwot deklaracją PIT zeznania za rok 2007 podlegającej opodatkowaniu w przypadku osób, które kontynuują budowę lokalu mieszkalnego, a w przeszłości korzystały z ulg budowlanych?
3.  Czy zwrot części wierzytelności stanowiącej przed laty na budowę lokalu mieszkalnego jest przychodem podlegającym w ogóle opodatkowaniu?
4.  Czy w sytuacji, gdy na zakup lokalu należało dokonać dużej dopłaty przed terminem realizacji planu podziału wg procedur sądowych i prawa upadłościowego przed zakończeniem budowy lokalu i zawarciem aktu notarialnego potwierdzającego własność lokalu można uznać, iż zwracane pieniądze w części kwoty wypłacanej przez Syndyka wierzycielom budującym nie podlegają zgłoszeniu do zeznania za rok 2007, gdyż spełniony jest wymóg wykorzystania ich na cele budowlane?
5.  Czy wierzyciele, którzy wpłacili w latach 2006 - 2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większe środki niż te, będące przedmiotem ulgi w latach 1998 - 2000, zachowają prawo do wykorzystanej ulgi podatkowej w ramach kwot otrzymanych od Syndyka, czy będą zobowiązani do jej zwrotu?
6.  Jak należy potraktować ww. zwrot? Czy należy go potraktować jako dochód zwiększający zobowiązania podatkowe podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawczyni uważa, że jest to nieprawidłowa interpretacja, ponieważ warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego został spełniony, a Wnioskodawczyni otrzymuje mieszkanie, na które wcześniej zawarła umowę z upadłym developerem. Poza tym dopłata do tegoż lokalu przewyższa ulgi z lat 1998-2000, a środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu.
2.  W związku z kontynuacją budowy zostały spełnione przesłanki przepisów o ulgach budowlanych.
3.  Przelew części wierzytelności na konto Wnioskodawczyni przez Syndyka nie jest podstawą do uznania, że Wnioskodawczyni wycofuje wcześniej wniesiony wkład budowlany. Pierwszy przelew od Syndyka Wnioskodawczyni otrzymała w październiku 2006 r., przy czym zgodnie z aktem notarialnym pieniądze do „E” miały być wpłacone w maju 2007. Kolejny przelew z II planu podziału został zrobiony przez Syndyka bezpośrednio na konto „E.” w maju 2007 r. Ostatni podział wierzytelności z III planu podziału nastąpił już po rozliczeniu całej inwestycji z „E”, tj. w połowie 2007 r.
4.  Zwracane środki były i są nadal przeznaczone na cele budowlane, ponieważ lokale odbierane są w stanie developerskim i konieczny jest zakup drzwi, sanitariatów, podłogi, armatury, artykułów do wykończenia mieszkań, aby przygotować je do zamieszkania. Spełnia to również przesłankę celowościową ulgi budowlanej, z której wcześniej Wnioskodawczyni korzystała.
5.  Wymagana duża dopłata do ceny lokalu mieszkalnego przewyższa wartość częściowego zwrotu gotówkowego. Wycofanie wkładów budowlanych miałoby miejsce przy odstąpieniu od dalszej budowy i pobraniu wszystkich pieniędzy w gotówce.
6.  Zwracane środki nie stanowią dochodu, który należałoby opodatkować z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 i 2007, gdyż są to środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu, a ich wypłata następuje w wyniku realizacji procedur upadłościowych opartych na liście wierzytelności zatwierdzonej prawomocnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-634/08-2/AS z dnia 15.07.2008 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia z kontynuowaniem danej inwestycji, mimo zmiany (z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni) wykonawcy budowy budynków mieszkalnych. Jednocześnie wystąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r.

W przypadku braku likwidacji dużej ulgi budowlanej jej rozliczenie po 31 grudnia 2001 r. byłoby następujące:

*   w latach 1998-2000 Wnioskodawczyni poniosłaby i odliczyła wpłaty na poczet lokalu mieszkalnego, udokumentowane fakturą VAT z zerową stawką tego podatku,
*   w 2006 r., Wnioskodawczyni otrzymałaby zwrot pierwszej części wierzytelności, w konsekwencji byłaby obowiązana do jej doliczenia w zeznaniu podatkowym za 2006 r. Jednocześnie, skorzystałaby z odliczenia od podatku w wysokości 19% wydatków poniesionych w tym samym roku na rzecz kontynuowanej tej samej inwestycji przez innego wykonawcę,
*   w 2007 r. Wnioskodawczyni, zgodnie z nową umową wpłaciłaby pieniądze na zakup lokalu mieszkalnego na konto Spółki „E”, i dokonałaby ich odliczenia od podatku.

Likwidacja dużej ulgi budowlanej z dniem 1 stycznia 2002 r. i objęcie prawami nabytymi wyłącznie wydatków poniesionych do końca 2004 r. spowodowała, iż Wnioskodawczyni nie miała prawa do dokonania odliczeń wydatków poniesionych w latach 2006-2007. Brak możliwości ich odliczenia nie stanowi jednak przesłanki do zwolnienia Wnioskodawczyni z obowiązku doliczenia kwot, jakie otrzymała od Syndyka w ramach planu podziału wierzytelności (i to zarówno przekazanych na konto Wnioskodawczyni jak i na konto wykonawcy).

W świetle powyższego, interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie doliczenia za 2006 r. zwrotu pierwszej części wierzytelności jest słuszna.

Doliczenia tego Wnioskodawczyni powinna dokonać do podatku należnego, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu; wątpliwości budzi jedynie, czy w omawianej sprawie mamy do czynienia z wycofaniem wkładu budowlanego (z analizowanych materiałów nie wynika bowiem, że Wnioskodawczyni wnosiła wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej).

Jeżeli w 2007 r. Wnioskodawczyni otrzymała kolejny zwrot pieniędzy, to również ten zwrot będzie traktowany jako przesłanka utraty prawa do ulgi. W konsekwencji na Wnioskodawczyni ciążył obowiązek doliczenia w zeznaniu podatkowym kwot uprzednio odliczonych, stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. w związku z art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001.

Zwrot części wierzytelności (stanowiącej uprzednio wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego) będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu jeżeli Wnioskodawczyni z tytułu ponoszenia tych wydatków korzystała z „dużej ulgi budowlanej” i w związku z otrzymanym zwrotem nie dokonała stosownego doliczenia do podatku należnego (art. 27 ust. 13 pkt 3).

Obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych nie jest uzależniony od sposobu wykorzystania zwróconych pieniędzy. Stąd ich przeznaczenie na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych nie zwalnia podatnika z obowiązku zwrócenia uprzednio wykorzystanej ulgi podatkowej, jeżeli otrzymany zwrot mieści się w dyspozycji któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Okolicznością „zwalniająca” z obowiązku doliczenia wcześniej wykorzystanej ulgi nie jest również wpłacenie przez wierzycieli w latach 2006-2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większych środków, niż objętych ulgą podatkową w latach 1998-2000.

Interpretacja została doręczona w dniu 18.07.2008 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem (data wpływu 04.08.2008 r.) oraz pismem z dnia 02.09.2008 r. (data wpływu 03.09.2008 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 05.09.2008 r. Nr IPPB2/415-634/08-6/AS (skutecznie doręczonym w dniu 10.09.2008 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 08.10.2008 r. (data wpływu 13.10.2008 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-634/08-2/AS z dnia 15.07.2008 r.

Wyrokiem z dnia 13.05.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3206/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż przede wszystkim Sąd rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej:

„w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie „niewydanie postanowienia” użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis i powołanego artykułu”.

Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Op., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot ‚„wydać interpretację” (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów „udzielić interpretacji” (art. 14a § 1 Op. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia „niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d” (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu, tj. upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. (prezentata na wniosku).

Nie podejmowano żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Op., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 15 lipca 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 18 lipca 2008 r. (piątek), co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczycie jak i odbiorca (mąż Skarżącej).

Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p.

Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. l4d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 16 lipca 2008 r.

Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to mogło mieć - i miało - wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 06.07.2009 r. wniósł za pośrednictwem WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 08.10.2010 r. sygn. akt II FSK 1522/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 16.12.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2678/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Sąd stwierdził, iż skargę należało uwzględnić, aczkolwiek zasadniczo z innych powodów, aniżeli w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji trzeba jednak jeszcze wskazać - kierując się wykładnią prawa dokonaną w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1522/09, co znajduje oparcie w art. 190 P.p.s.a. - iż interpretacja ta wydana została z zachowaniem ustawowego terminu. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 15 kwietnia 2008 r. Określony w art. 14d Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji upływał z dniem 15 lipca 2008 r. i w tym właśnie dniu Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która następnie doręczona została Skarżącej w dniu 18 lipca 2008 r.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy powyższy, iż przepis znajduje zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku, a więc czy Skarżąca utraciła prawo do tzw. „ulgi mieszkaniowej (budowlanej)”, z której skorzystała w latach 1998-2000, dokonując wówczas stosownych odliczeń od podatku z racji wydatków ponoszonych przez nią na własne potrzeby mieszkaniowe - poprzez dokonywanie wpłat na poczet nabycia nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od podmiotu, który budował takie lokale w wykonywaniu działalności gospodarczej (tzw. dewelopera).

Przepis ten stanowił, iż jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Analogiczna regulacja odnosząca się do przypadków, gdy inwestycja związana z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatników była realizowana przez spółdzielnię mieszkaniową, zawarta była w art. 27a ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., z tym że w przepisie tym była mowa o wycofaniu ze spółdzielni wkładu mieszkaniowego.

Sąd wskazał, iż trafnie zwrócił uwagę Minister Finansów, na mocy przepisów przejściowych ustanowionych wraz z likwidacją z końcem 2001 r. tzw. „dużej ulgi budowlanej”, możliwość zastosowania powyższych przepisów nie jest ograniczona w czasie. Art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi bowiem, iż przepis art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002 r.

W związku z powyższym, przy ocenie zdarzeń opisanych we wniosku Skarżącej w kontekście art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r.) zasadne będzie odwołanie się do istniejącego w tym zakresie, tj. co do wykładni tego przepisu, dosyć bogatego orzecznictwa sądowego.

Sąd wskazuje na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 132/01, w którym sformułowana została teza, iż przeniesienie przez podatnika wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej do spółki prowadzącej przedsiębiorstwo budowlane, budującej budynki mieszkalne i oferującej podatnikowi do sprzedaży lokal mieszkalny, nie powodowało w 1998 r. konieczności doliczenia do dochodu lub podatku należnego za rok, w którym nastąpiło wycofanie kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu (art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f.). W wyroku tym Sąd Najwyższy podzielił stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, iż wykładnia przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 13 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użyte w art. 27a ust. 13 pkt 1 sformułowanie „podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład” powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik odbierając ze spółdzielni wkład rezygnuje z celu, jakiemu służyło zawarcie z tą spółdzielnią umowy i wniesienie wkładu, a więc z celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Analiza sytuacji opisanych w art. 27a ust. 13 pkt 1-5 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że ustawodawca uzależnił utratę prawa do wykorzystanej ulgi od rezygnacji z zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lub od rezygnacji z pomocy państwa świadczonej pod warunkiem wypełnienia postanowień umowy o kredyt kontraktowy.

Tezy sformułowane w powyższym wyroku wyznaczyły zasadniczy kierunek późniejszego orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 27a ust. 13 pkt 1-5 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.). Natomiast w poszczególnych wyrokach sądy administracyjne na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, których wspólną cechą było to, iż z rozmaitych względów nie dochodziło do zrealizowania zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników w pierwotnie zamierzonej przez nich formule i w tym zakresie zamierzenia te doznawały różnych modyfikacji dokonywały oceny, czy w konkretnym przypadku, mając na uwadze właśnie regulacje zawarte w powyższych przepisach, nastąpiła utrata prawa do zachowania ulg podatkowych wykorzystanych z racji pierwotnie poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1686/07, na tle stanu faktycznego, w którym miała miejsce upadłość dewelopera, jednakże podatniczka nie przyjęła oferty syndyka kontynuowania budowy na nowych warunkach finansowych i otrzymane z masy upadłościowej środki finansowe zamierzała przeznaczyć na zakup mieszkania na rynku wtórnym. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w takim przypadku znajduje zastosowanie art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc podatniczka jest zobowiązana do doliczenia do dochodu otrzymanych od syndyka kwot.

Analogiczne stanowisko zajął tenże Sąd w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1331/07 odnośnie przypadku, w którym podatnik otrzymawszy od syndyka 70% kwoty wpłaconej upadłemu deweloperowi, zamierzał przeznaczyć te środki na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w celu nabycia innego mieszkania. Sąd stwierdził w tym wyroku, iż użyte w art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowanie „po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków” powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik otrzymuje uprzednio wpłacone na budowę mieszkania pieniądze i tym samym następuje rezygnacja, z tego konkretnego celu mieszkaniowego.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 305/04, w stanie faktycznym, w którym spółdzielnia mieszkaniowa przejęła realizację inwestycji mieszkaniowej od dewelopera, Sąd ten powołując się na wspomniany wyżej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r. wskazał, że jeżeli odliczeniu podlega zarówno wydatek przeznaczony na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.) jak i wydatek przeznaczony na wkład budowlany wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.), to nie stanowi wycofania wkładu/zwrotu odliczonych wydatków w rozumieniu art. 27a ust. 13 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f., przeniesienie zwróconych wydatków do spółdzielni mieszkaniowej jako zaliczki na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego.

Również w sytuacji odwrotnej niż wyżej opisana, a więc gdy podatnik otrzymał zwrot wpłaconych przez niego kwot do spółdzielni mieszkaniowej, która zrezygnowała z budowy mieszkań i wpłacił je na konto dewelopera jako pierwszą ratę ceny lokalu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4150/06 uznał, iż w takim przypadku podatnik zachował prawo do ulgi podatkowej.

W orzecznictwie sądowym przyjęto również, że jeżeli w następstwie przeniesienia wkładu budowlanego z jednej do innej spółdzielni mieszkaniowej podatnik nie zrezygnował z realizacji celu mieszkaniowego, to brak jest podstaw do uznania, iż w takim wypadku mamy do czynienia z wycofaniem wkładu wniesionego do spółdzielni.

Podatnik nie traci wówczas prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt III SA 580/01; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 365/04).

Jak więc z powyższego wynika, art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. (art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej) powinien być interpretowany w kontekście celu, dla jakiego przyjęte zostało zawarte w tym przepisie unormowanie. Skoro w określonym okresie ustawodawca ze względów społecznych zdecydował się na preferencje podatkowe dla osób zaspakajających swoje własne potrzeby mieszkaniowe w wymienionych w ustawie formach (art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. również w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.), to wykładni przepisów określających przypadki utraty ulgi podatkowej oraz przepisów przejściowych związanych z faktem zniesienia po pewnym czasie tych preferencji, powinno towarzyszyć kierunkowe założenie (tak właśnie jak przyjęto w orzecznictwie sądowym), iż podatnik traci prawo do zachowania wykorzystanej ulgi, jeżeli odstąpił od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu. Natomiast regulacje te nie powinny dotyczyć podatników, którzy z różnych powodów zmienili w trakcie realizacji formułę zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, bądź tym bardziej tych z nich, którzy nie zmieniając tej formuły, napotkali na niezależne od nich trudności i komplikacje, np. w przypadku upadłości wykonawcy.

Niezależnie więc od tego, czy miałoby chodzić o wycofanie ze spółdzielni wniesionego wkładu (art. 27a ust. 13 pkt 1), czy też o otrzymanie zwrotu odliczonych wydatków (art. 27a ust. 13 pkt 3), sformułowań tych nie należy odczytywać dosłownie, a więc jedynie w sensie czysto technicznym, lecz raczej traktować je w kategoriach zewnętrznego przejawu odstąpienia przez podatnika od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Skarżąca w żadnym momencie nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego. Zawarła bowiem umowę na kontynuację inwestycji z syndykiem, a następnie uczestniczyła nadal w tym przedsięwzięciu po przekazaniu inwestycji przez syndyka innemu wykonawcy. Co więcej, cel ten miał za przedmiot to samo mieszkanie. Chodziło bowiem ciągle o tę samą inwestycję. Z przyczyn niezależnych od Skarżącej zmieniał się jedynie w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej wykonawca najpierw był nim upadły deweloper, następnie syndyk i ostatecznie inny deweloper. Sytuacja taka nie powinna powodować, w ocenie Sądu, utraty wykorzystanych przez Skarżącą w latach poprzednich ulg budowlanych, poprzez obowiązek doliczania do dochodu otrzymywanych od syndyka kwot. W istocie rzeczy Skarżąca nie otrzymała bowiem zwrotu poniesionych na budowę mieszkania nakładów. Owszem, określone środki finansowe pochodzące z masy upadłości przepływały pomiędzy syndykiem, Skarżącą i nowym wykonawcą inwestycji, ale było to spowodowane tylko i wyłącznie opisanymi wyżej zmianami podmiotowymi - po stronie wykonawcy zadania inwestycyjnego (budowy mieszkań), przy niezmienionym celu i przedmiocie tej inwestycji oraz niezmienionym zamiarze Skarżącej zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. To, czy środki finansowe od syndyka wpływały bezpośrednio na konto nowego wykonawcy, czy też przekazywane były Skarżącej, która następnie wpłacała je temu wykonawcy oraz co było nie do uniknięcia, że zaistniała pewna rozbieżność w czasie pomiędzy wypłatami z masy upadłości a wynikającymi z nowego harmonogramu terminami wpłat do dewelopera, są to kwestie drugorzędne, techniczne i nie rzutują na istotę zagadnienia.

Z wyżej przedstawionych powodów, w ocenie Sądu, w opisanej przez Skarżącą w jej wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, a wyrażony w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów pogląd przeciwny, przepisy te narusza.

Natomiast niezasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego i swobodną ocenę istotnych dla sprawy okoliczności w wyniku czego naruszona została zasada prawdy obiektywnej.

Postępowanie przed Ministrem Finansów toczyło się na podstawie przepisów zawartych w rozdziale la działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym „interpretacje przepisów prawa podatkowego”. W postępowaniu takim, w odróżnieniu od „klasycznego” jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, nie prowadzi się postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tej mierze miarodajnym punktem odniesienia dla organu wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego, jest stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku zainteresowanego. Wynika to jednoznacznie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis zobowiązuje składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Natomiast organ wydający interpretację nie ma prawa kwestionowania tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani też do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Może jedynie domagać się jego uzupełnienia, względnie uściślenia, jeżeli jest to niezbędne do wydania interpretacji we wnioskowanym zakresie.

Również dla sądu administracyjnego przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wyłącznie miarodajny jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku (ewentualnie uzupełnione na skutek wezwania organu podatkowego do uzupełnienia braków formalnych wniosku).

W związku z powyższym wyrokiem pismem z dnia 08.02.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.10.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2678/10) uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15.07.2008 r. Nr IPPB2/415-634/08-2/AS.

Wyrokiem z dnia 09.11.2012 r. sygn. akt II FSK 609/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 04.02.2013 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok z dnia 16.12.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2678/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.12.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2678/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.