Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.401.2020.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-29
Teza: prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą 1 maja 2018 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą 1 maja 2018 r.,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2020 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą 1 maja 2018 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, dalej: Wnioskodawca lub spółka, jest spółką komandytową, której jedynym komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność w zakresie usług związanych z nieruchomościami (przedmiot przeważającej działalności: 43.91.Z: Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych). Data rejestracji Wnioskodawcy w Rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego to 11.09.2017 r. Spółka składa deklaracje VAT w rozumieniu art. 99 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: UVAT od 05.2018 r. Wnioskodawca planuje rejestrację do podatku VAT, a po rejestracji planuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od nabyć udokumentowanych fakturami i ujętymi w deklaracjach VAT z okresu od maja 2018 r. Wnioskodawca wykazuje sprzedaż opodatkowaną od stycznia 2020 r. Nabycia towarów i usług wykazane w deklaracjach od maja 2018 służyły czynnościom przygotowawczym i inwestycyjnym pod działalność opodatkowaną Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności jako czynny podatnik VAT, tj. 1 maja 2018 r., skoro działał jak podatnik VAT czynny?
2.  Czy podatnik, po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT czynny, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z nabyć towarów i usług, wykazanych w deklaracjach od maja 2018 r., jeżeli są związane z działalnością gospodarczą podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

AD.1

Zdaniem Wnioskodawcy ma On prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia takiej działalności tj. od 1 maja 2018 r. Zaznaczyć należy, że status podatnika, jak również jego uprawnień np. prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zależy od formalnego uznania organu podatkowego. Zgodnie ze stanem faktycznym, Wnioskodawca od miesiąca maja 2018 r. zachowuje się de facto jak czynny podatnik VAT. Sporządza i wysyła deklaracje VAT-7, jak również prowadzi ewidencję do celów rozliczeń podatku VAT. Okoliczności wskazują, że spółka pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywała się jak zarejestrowany podatnik. Zachowanie takie wskazuje, że Wnioskodawca od maja 2018 r. zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 96 ust. 1 UVAT tj. formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. Wskazać należy, że ustawa o VAT nie reguluje zakazów związanych ze wskazaniem daty rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 113 UVAT innej niż data złożenia wniosku o rejestrację czynnego podatnika VAT. Podatnik ma możliwość wskazania daty przyszłej, jak i daty przed złożeniem wniosku o rejestrację. Wskazać należy, że podobne stanowisko wykazują również organy w interpretacjach indywidualnych w podobnych sprawach m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.647.2016.1.MW która stwierdza m.in. okoliczności te wskazują, że Wnioskodawczyni, pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług. Powyższe potwierdza, że Wnioskodawczyni od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej, zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT. W tej sytuacji Wnioskodawczyni, po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed złożeniem formularza VAT-R, z uwzględnieniem zapisów wynikających z art. 86 i art. 88 ustawy. Wnioskodawczyni ma prawo do złożenia druku VAT-R, wykazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień 2 maja 2016 r. i zgłoszenia jako pierwszego miesiąca do złożenia deklaracji VAT-7 - maj 2016 r. \[daty wsteczne -przyp. aut.\]

Wskazać należy, że wniosek o rejestrację VAT powinien zawierać prawdziwe informacje dotyczące prowadzonej działalności podatnika (w innym wypadku Wnioskodawca naraża się na sankcję wyrażoną w art. 96 ust. 4a pkt 1 tj. brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego). Zatem istotne jest zastrzeżenie, że podatnik jako datę wysyłki pierwszej deklaracji powinien wskazać miesiąc maj 2018 r. jak również datę rezygnacji ze zwolnienia na datę 1 maja 2018 r. czyli faktycznej rezygnacji podatnika ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 UVAT. W ocenie Wnioskodawcy, rejestracja podatnika VAT czynnego jest czynnością materialno- techniczną, a o samym statusie podatnika nie decyduje dokonanie tej czynności przez organ podatkowy. Jeżeli zatem, spełnione zostają materialnoprawne przesłanki uznania za podatnika VAT (w szczególności jeżeli zostały one spełnione w przeszłości), rejestracja podatnika do tego podatku powinna uwzględniać moment w którym przesłanki te zostały spełnione.

AD.2

Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazywanego w deklaracjach od maja 2018 r. Możliwość odliczenia podatku VAT jest efektem zasady neutralności, zgodnie z którą podatnik nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów nie będących ostatecznymi beneficjentami usług i towarów (konsumentami, będącymi ostatnimi ogniwami obrotu gospodarczego). Wskazać należy, że kwestia neutralności podatku VAT wielokrotnie była podejmowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (vide Orzeczenie ETS w sprawie C-37/95, pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV) w którym stwierdzono, iż system podatku VAT gwarantuje, że wszelka działalność gospodarcza niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, o ile działalność ta podlega temu podatkowi. Warunkiem niezbędnym do odliczenia podatku naliczonego jest, zgodnie z art. 86 ust.1 UVAT, bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy do odliczenia podatku nie ma znaczenia moment rejestracji, ale związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 88 ust. 4 UVAT prawo do odliczenia ograniczone jest w sytuacji gdy podatnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jednakże, po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT czynny, jeżeli nabyte towary i usługi:

*   związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą;

*   wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych;

i dodatkowo, powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (zgodnie z art. 86 ust. 10 UVAT). Biorąc pod uwagę powyższe warunki, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z towarów i usług nabytych przed rejestracją jako czynny podatnik VAT. Tezę tą potwierdza m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1140/13 który wprost stwierdza, że dla odliczenia podatku nie ma znaczenia moment rejestracji, ale związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Zaznaczyć należy, że z przepisu norma prawna art. 88 ust. 4 UVAT nie wskazuje, by uprawnienie do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie nabycia towarów i usług. W konsekwencji należy uznać, że prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, będącej realizacją zasady neutralności nie może być uzależnione od spełnienia przesłanki formalnej, jaką jest rejestracja, a powinno być uzależnione wyłącznie od przesłanek materialnoprawnych, określonych w generalnym ujęciu jako działanie w charakterze podatnika VAT. Pogląd taki został wyrażony wprost m.in. w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1292/13. Podobne poglądy zostały wyrażone wielokrotnie w orzecznictwie ETS, m.in. w sprawie C-400/98 z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl, gdzie stwierdzono: Powstanie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego pierwsze wydatki inwestycyjne, nie jest w konsekwencji w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania podatnika przez administrację podatkową. \[\`(...)\`\] Ten, kto ma zamiar potwierdzony przez obiektywne czynniki rozpoczęcia niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, i kto dokonuje pierwszych wydatków inwestycyjnych w tym celu, musi być uznawany za podatnika. Ma on wobec tego, zgodnie z art. 17 i następnymi szóstej dyrektywy, uprawnienie do natychmiastowego odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej za wydatki inwestycyjne, dokonane w związku z działalnością, którą zamierza prowadzić i które uprawniają do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rzeczywiste rozpoczęcie efektywnego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa. Tezę podobną wyrażono również w Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 marca 2012 r., sygn. C-280/10.

We wskazanym orzeczeniu wskazano, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy zachowaniu warunków nabycia towarów i usług tj. wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych; będących w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz po powstaniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, Wnioskodawca po rejestracji jako podatnik VAT czynny, będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazywanego w deklaracjach VAT od miesiąca maja 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 96 ust. 4a ustawy, naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1.  dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub
2.  podmiot ten nie istnieje, lub
3.  mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub
4.  podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub
5.  z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub
6.  wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług związanych z nieruchomościami (przedmiot przeważającej działalności: 43.91.Z: Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych). Data rejestracji Wnioskodawcy w Rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego to 11.09.2017 r. Spółka składa deklaracje VAT w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług od 05.2018 r. Wnioskodawca planuje rejestrację do podatku VAT, a po rejestracji planuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od nabyć udokumentowanych fakturami i ujętymi w deklaracjach VAT z okresu od maja 2018 r. Wnioskodawca wykazuje sprzedaż opodatkowaną od stycznia 2020 r. Nabycia towarów i usług wykazane w deklaracjach od maja 2018 służyły czynnościom przygotowawczym i inwestycyjnym pod działalność opodatkowaną Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (przed rejestracją, od maja 2018 r.) oraz czy Wnioskodawca ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. od 1 maja 2018 r., skoro od tego momentu działał jako podatnik VAT czynny.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, tj. składał deklaracje VAT i ujmował w nich faktury za okres od maja 2018 r. Takie zachowanie wskazuje, że Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Dopiero usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową) spowoduje możliwość realizacji przez Wnioskodawcę przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Dopełnienie ww. wymogów umożliwi Wnioskodawcy realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że w celu realizacji przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, był On zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ze wskazaniem daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej – 1 maja 2018 r. oraz okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złożył pierwszą deklarację VAT-7 – maj 2018 r.

Wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia druku VAT-R, wykazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień 1 maja 2018 r. i zgłoszenia jako pierwszego miesiąca do złożenia deklaracji VAT-7 – maj 2018 r.

W konsekwencji, Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wystawianych na Jego rzecz od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe na zasadach określonych w ww. art. 86 ustawy, pomimo że faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawca dopiero będzie dokonywał.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę.

Prawo do odliczenia przysługuje o ile nie wystąpią przesłanki wyłączające z art. 88 ustawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Dopiero fakt usunięcia negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złożył pierwszą deklarację podatkową tj. maj 2018 r.) spowoduje możliwość realizacji przez Wnioskodawcę przysługującego Mu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

A zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo wykazania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione zakupy w deklaracjach VAT-7, w terminach przewidzianych prawem. Przy czym należy podkreślić, że terminem odliczenia podatku naliczonego jest okres powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.