Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.89.2021.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: -czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji gdy Spółka generowała dochody z działalności wskazanej w decyzji na terenie SSE od dnia 2014 r. z tytułu działalności testowej miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy mogła odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, -czy Spółka ma prawo odliczyć od przychodu osiągniętego z tytułu sprzedanej w 2019 r. nieruchomości 50% straty osiągniętej w 2014 r. i w 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności testowej.
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji gdy Spółka generowała dochody z działalności wskazanej w decyzji na terenie SSE od dnia 2014 r. z tytułu działalności testowej miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy mogła odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia,
*   czy Spółka ma prawo odliczyć od przychodu osiągniętego z tytułu sprzedanej w 2019 r. nieruchomości 50% straty osiągniętej w 2014 r. i w 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności testowej

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia,

*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji gdy Spółka generowała dochody z działalności wskazanej w decyzji na terenie SSE od dnia 2014 r. z tytułu działalności testowej miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy mogła odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia,
*   czy Spółka ma prawo odliczyć od przychodu osiągniętego z tytułu sprzedanej w 2019 r. nieruchomości 50% straty osiągniętej w 2014 r. i w 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności testowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej sp. z o.o. (dalej: „SSE”) na podstawie umowy z dnia 25 września 2013 r. Od 2014 r. Spółka dokonuje sprzedaży w ramach swojej działalności gospodarczej, jednak w 2014 r. oraz w części 2015 r. Spółka prowadziła tzw. działalność rozruchową (produkcję testową) dokonując sprzedaży wyprodukowanych wyrobów tylko i wyłącznie do swojej spółki matki. Wspomniana produkcja i sprzedaż do spółki matki odbywała się w związku z ustawianiem procesu produkcji oraz szkolenia pracowników w celu jak najlepszego prowadzenia działalności produkcyjnej. W związku z tym, w czasie działalności rozruchowej prowadzonej w 2014 r. oraz w części 2015 r. Spółka produkowała i sprzedawała do spółki matki wyroby niepełnowartościowe, niespełniające norm jakościowych. Dopiero po tym okresie Spółka rozpoczęła właściwą sprzedaż do klienta docelowego, którą prowadzi do dzisiaj (pierwsza faktura sprzedażowa została wystawiona w dniu 4 stycznia 2016 r.). W związku z powyższym, w dniu 15 listopada 2016 r. Spółka zawarła ugodę z (…) Specjalną Strefą Ekonomiczną, na mocy której, strony ustaliły, że opłaty z tytułu prowadzenia działalności w SSE będą naliczane dopiero od momentu wystawienia pierwszej faktury do klienta docelowego, tj. od dnia 4 stycznia 2016 r.

Ponadto, w 2019 r. Spółka dokonała sprzedaży nieruchomości zabudowanej znajdującej się na terenie SSE, z tytułu której uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca jest osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji sprzętu i wyposażenia do napędu hydraulicznego i pneumatycznego (28.12.Z). Spółka po otrzymaniu Decyzji poniosła wydatki (koszty kwalifikowane) związane z Inwestycją. W konsekwencji, Spółka generuje dochody z tytułu działalności wymienionej w otrzymanej Decyzji na terenie objętym tą Decyzją oraz Spółka poniosła wydatki związane z realizacją Inwestycji (koszty kwalifikowane), przez co Spółka spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji gdy Spółka generowała dochody z działalności wskazanej w decyzji na terenie SSE od dnia 2014 r. z tytułu działalności testowej miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy mogła odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia?
2.  Czy Spółka ma prawo odliczyć od przychodu osiągniętego z tytułu sprzedanej w 2019 r. nieruchomości 50% straty osiągniętej w 2014 r. i w 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności testowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka miała prawo do wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia przypadającego na moment rozpoczęcia właściwej sprzedaży swoich produktów po zakończeniu działalności testowej.

Ad. 2

Spółka ma prawo odliczyć od przychodu osiągniętego z tytułu sprzedanej w 2019 r. nieruchomości 50% straty osiągniętej w 2014 r. i w 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności testowej.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 z późn. zm., dalej: „Ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Dodatkowo, zgodnie z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Z powyższego wynika, że dochody z działalności prowadzone w SSE są zwolnione z podatku CIT pod warunkiem spełnienia łącznie następujących przesłanek:

*   dochody muszą być uzyskane wyłącznie z działalności w SSE,
*   działalność gospodarcza będąca źródłem tych dochodów musi być prowadzona na podstawie Zezwolenia na działalność w SSE,
*   wielkość niniejszego zwolnienia podatkowego (jako formy pomocy publicznej) nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dopuszczalnej dla poszczególnych obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy (wysokość tą określają odrębne przepisy).

Z powyższego nie wynika natomiast od kiedy podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego, przysługującego mu na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której beneficjent pomocy publicznej uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie, natomiast nie rozpoczął jeszcze prowadzenia działalności na terenie strefy. Dlatego § 6 określa jedynie ramy dotyczące okresu, w którym można korzystać zwolnienia. Z uwagi na powyższe podkreślić należy, że zwolnienie przewidziane przez art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT ma charakter uprawnienia, a nie obowiązku, co w praktyce oznacza, że można prowadzić działalność w SSE, ale opodatkowywać wszystkie swoje dochody, tzn. nie korzystać jeszcze ze zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Spółki, w sprawie istotna jest interpretacja sformułowania z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, mówiącego o przysługiwaniu uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Słownik języka polskiego podaje, że „przysługuje” to „należy się komuś”, natomiast „uprawnienie” to prawo do czegoś przysługujące lub nadane komuś. Wykładania językowa, która w prawie podatkowym winna być wykorzystywana w pierwszej kolejności wskazuje zatem, że Spółka z chwilą przeniesienia działalności na teren SSE ma prawo, a nie obowiązek do rozpoczęcia korzystania (rozliczania) zwolnienia podatkowego. A zatem, można przyjąć, iż z prawa tego skorzysta lub nie. Powyższe wynika również z faktu, iż zdaniem organów podatkowych (np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w piśmie z dnia 23 marca 2006 r., znak: 1401/PD-4218Z-6/06/IJ) wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe, w tym również ulga wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonych w art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i winny być interpretowane w sposób ścisły, co oznacza, że nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej (tj. rozszerzania zakresu zwolnienia przysługującego na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie). A contrario natomiast, zdaniem Spółki, z przepisów Ustawy CIT nie wynika obowiązek traktowania wszystkich dochodów osiąganych z tytułu działalności prowadzonej w strefie na podstawie Zezwolenia jako podlegające zwolnieniu podatkowemu (i, co za tym idzie, zakaz opodatkowywania takich dochodów). Podkreślić również należy, że w opisywanej sytuacji nie zmienia się moment końcowy okresu korzystania ze zwolnienia podatkowego. Tym samym podatnik działa w powyższej sytuacji niejako na własne ryzyko tego, że nie zdoła - w okresie, na który została ustanowiona SSE - wykorzystać przysługującego mu zwolnienia. Decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jakie podatnik jest zobowiązany spełnić. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, zasadnym jest stwierdzenie, że w celu skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z CIT, na podstawie wydanej decyzji o wsparciu (przy założeniu, że spełnione są wymagania wskazane w decyzji) spełnione muszą być łącznie następujące warunki: » prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu; uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji wg kodów PKWiU. Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Dochód uzyskany z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji i prowadzonej na terenie wskazanym w przedmiotowej decyzji. Z powyższego nie wynika natomiast, od kiedy podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego. Ponadto, w art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Jak wynika z powyższego zezwolenie określa jedynie termin zakończenia inwestycji, a nie odnosi się do momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego. Należy podkreślić, że przy dokonywaniu wykładni normy prawnej pierwszeństwo należy przyznać językowym metodom wykładni, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości sięgać po wykładnię systemową bądź celowościową. Przykładowo, na prymat wykładni językowej wskazuje prof. B. Brzeziński: Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej rozumianej jako proces myślowy podmiotu dążącego do ustalenia treści normy prawnej (\`(...)\`) (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2013). W konsekwencji należy uznać, że zwolnienie przewidziane przez art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, ma charakter uprawnienia, a nie obowiązku.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 2.

Przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych (SSE) korzystają z pomocy publicznej na podstawie zezwolenia wydawanego w oparciu o treść przepisu art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - u.s.s.e. Uzyskanie tego zezwolenia stanowi podstawową przesłankę korzystania ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym, o jakim mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomoc publiczna udzielana z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE została skonstruowana zatem w ten sposób, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej na terenie SSE jest dochód z działalności określonej w zezwoleniu, natomiast formą pomocy jest niezapłacony podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanej z tej działalności. Jak wynika z istniejącej linii piśmienniczej przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie SSE nie mają prawa do odliczenia straty poniesionej z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE. Uzasadnienie tego poglądu oparte jest na analizie przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Z ust. 4 art. 7 ustawy o CIT wynika natomiast, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 art. 7 ustawy o CIT czyli m.in. przychodów i kosztów ze źródeł zwolnionych przedmiotowo od podatku dochodowego.

Z powyższego wywodzi się, że niedopuszczalne jest uwzględnienie straty z działalności przedmiotowo zwolnionej od podatku dochodowego przy obliczaniu podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym. W dalszej kolejności wywodzone jest, że skoro nie można uwzględnić takie przy obliczaniu dochodu lub straty z działalności opodatkowanej w danym roku podatkowym to w konsekwencji niedopuszczalne byłoby jej rozliczenie w kolejnych latach podatkowych. Jednak trzeba zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jednak, aby podatnik mógł ustalić stratę, musi uwzględniać unormowania zawarte w art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, z którego wynika, że przy ustalaniu straty również nie może on uwzględniać przychodów i kosztów ich uzyskania ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku o czym stanowi art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, na podstawie którego przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki. Regulacja art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. Jak stanowi bowiem ów przepis, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm.; dalej: „usse”) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Jednak w analizowanym stanie faktycznym Spółka w 2014 r. nie osiągnęła dochodu z działalności objętej zwolnieniem, ponieważ pomimo istnienia już takiego zezwolenia dla Spółki nie prowadziła ona jeszcze właściwej działalności, która była objęta zezwoleniem, a jedynie działalność testową (przygotowującą), a sprzedaż odbywała się tylko i wyłącznie do spółki matki. Dodać należy, że sprzedawane do spółki matki wytworzone w 2014 r. wyroby nie były pełnowartościowe. Zatem, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka nie korzystała w 2014 r. faktycznie w żadnym stopniu ze zwolnienia z CIT dla dochodów osiąganych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, strata powstała w tym zakresie również nie może być uważana za stratę poniesioną z tytułu działalności objętej zwolnieniem. Poza działalnością strefową, Spółka prowadzi również działalność gospodarczą, która nie jest uznawana za działalność strefową, pomimo wykonywania tych czynności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z tytułu której wykazuje dochód/stratę. Jedną z takich czynności była sprzedaż nieruchomości zabudowanej, z tytułu której spółka rozpoznała przychód do opodatkowania, który pomniejszyła o wartość 50% straty osiągniętej z tytułu prowadzonej w 2014 r. działalności testowej nie objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z powyżej cytowanych przepisów przedsiębiorca nie ma prawa odliczyć starty osiągniętej z tytułu działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jednak w przypadku osiągania dochodów opodatkowanych nie ma podstaw prawnych (przy spełnieniu warunków koniecznych określonych w ustawie o CIT) do tego aby nie można było odliczyć od tych dochodów starty również osiągniętej z tytułu działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1670, z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Ad. 1

Moment, od którego przysługuje przedsiębiorcy zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej terenie specjalnej strefy ekonomicznej precyzuje natomiast rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121, dalej: „Rozporządzenie SSE”).

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia SSE, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia SSE, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że ani przepisy updop, ani przepisy ustawy o SSE, ani w końcu przepisy rozporządzenia SSE, nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości wyboru przez podatnika momentu korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Można przypuszczać, że istnienie takiego przepisu mogłoby wręcz kolidować z regulacją wyrażoną w § 5 ust. 1 rozporządzenia SSE, w myśl którego zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zdaniem tut. Organu przepis ten określa dokładnie moment, od którego Spółka może korzystać z przyznanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Stwierdzenie, że przepis ten określa pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Funkcją powyższego przepisu jest wskazanie w jakiej dacie, w okresie przypadającym między dniem uzyskania zezwolenia aż do dnia wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie. Za wykładnię rozszerzającą znaczenia § 5 ust. 1 rozporządzenia SSE, należy uznać założenie, że ww. przepis stanowi jedynie ramowy okres korzystania za zwolnienia, tj. od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (do funkcjonowania strefy) oraz wskazuje także pierwszy możliwy moment korzystania ze zwolnienia, tj. miesiąc, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Wytyczna ścisłej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień z opodatkowania nie może być utożsamiana z prawem do „ścieśniania” okresu korzystania ze zwolnienia.

Zbiór przepisów dotyczących zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop tworzy spójny system, który nie pozwala podatnikowi arbitralnie decydować, które przychody i koszty będzie rozliczał w ramach wyniku podatkowego na zasadach ogólnych, a w stosunku do których woli zastosować zwolnienie podatkowe. Takie stosowanie przepisów o zwolnieniach z opodatkowania byłoby sprzeczne z ich funkcją i celem.

Wobec powyższego należy uznać, że Spółka nie może wybrać momentu, od którego rozpocznie korzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, w okresie obowiązywania (ważności) zwolnienia. Moment ten został określony w obowiązujących przepisach prawa.

Nie znajduje uzasadnienia to, by podatnik dowolnie kształtował w czasie sposób korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wybierając dowolnie moment, od którego zacznie albo zakończy korzystać z tego zwolnienia. Jeśli podatnik uzyskuje dochód kwalifikujący się do objęcia przedmiotowym zwolnieniem, zobowiązany jest do odpowiedniego zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji gdy Spółka generowała dochody z działalności wskazanej w zezwoleniu na terenie SSE od dnia 2014 r. z tytułu działalności testowej miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy mogła odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad.2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl. art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu; 2a.straty poniesionej ze źródła przychodów;
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jednak, aby podatnik mógł ustalić stratę, musi uwzględniać unormowania zawarte w art. 7 ust. 3 updop, z którego wynika, że przy ustalaniu straty również nie może on uwzględniać przychodów i kosztów ich uzyskania ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku o czym stanowi art. 7 ust. 4 updop, na podstawie którego przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Regulacja art. 7 ust. 5 updop, daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. Jak stanowi bowiem ów przepis, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione powyżej stanowisko do pytania oznaczonego nr 1 należy stwierdzić, że strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Spółkę w latach 2014 r. i 2015 r. jeżeli stanowi stratę na działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania, nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym. Zatem nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 updop.

Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop przysługuje wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 17 ust. 4 tej ustawy).

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, w szczególności poprzez korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i będące jego konsekwencją zwolnienie z opodatkowania, stanowią uprawnienia przedsiębiorcy. Nie można jednak na tej podstawie twierdzić, że w efekcie otrzymania uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania Spółka uzyskała również uprawnienie do jednostronnego kształtowania warunków tego zwolnienia.

Zatem, strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Spółkę nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym, więc nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 tej updop.

Jednocześnie należy wskazać na dominujący w orzecznictwie pogląd, że wola ustawodawcy w kwestii kwalifikacji strat poniesionych przez podmioty zwolnione z podatku dochodowego została w ww. przepisach art. 7 updop zamanifestowana w sposób wyraźny i konsekwentny. Skoro treść przepisu art. 7 tej ustawy, dzięki wykładni językowej, pozwala skonstruować obowiązującą normę, a ponadto jest ratio legis tak ustalonej normy, to brak jest podstaw do stosowania wykładni systemowej i celowościowej w celu poszukiwania innego, możliwego znaczenia tego przepisu. Wszystkie podmioty objęte zakresem art. 7 ust. 3 updop, zarówno te nie podlegające opodatkowaniu, jak i zwolnione z obowiązku płacenia podatku, są pozbawione możliwości odliczania strat poniesionych w działalności wolnej od podatku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 czerwca 1999 r. sygn. akt SK 12/98, wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r. sygn. akt III RN 70/97 oraz wyroki NSA z 7 maja 1999 r. sygn. akt III SA 5404/98 i z 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1519/97).

Podkreślenia wymaga również to, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe (m.in. zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop) są odstępstwem od reguły powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Należy zaznaczyć, że specjalne strefy ekonomiczne są jednym z instrumentów polityki państwa nakierowanej na promocję zatrudnienia i rozwój inwestycji. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie łączy się ze zwolnieniem dochodu uzyskanego w strefie od podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej natomiast strony wiąże się z obowiązkiem podjęcia przed podmiot objęty zwolnieniem określonych działań inwestycyjnych lub działań związanych z rozwojem lub zachowaniem określonego poziomu zatrudnienia. Podmiot podejmując decyzję o rozpoczęciu działalności strefowej podejmuje ryzyko znaczącej zmiany warunków gospodarowania, która może spowodować, że nie wywiąże się z obowiązków wynikających z zezwolenia. Z drugiej jednak strony ceną ryzyka jest istotne zwolnienie podatkowe. Ważne jest również to, że wprowadzone zwolnienia podatkowe miały na celu aktywizację przedsiębiorczości na mało rozwiniętych terenach, a tym samym stworzenie nowych miejsc pracy. Rezultatem ich, zgodnie zresztą z celem prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa, powinno być preferowanie ze strony państwa działań skutkujących osiąganiem dochodu, a nie dodatkowo stratami ekonomicznymi.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji gdy Spółka generowała dochody z działalności wskazanej w decyzji na terenie SSE od dnia 2014 r. z tytułu działalności testowej miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy mogła odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia,
*   czy Spółka ma prawo odliczyć od przychodu osiągniętego z tytułu sprzedanej w 2019 r. nieruchomości 50% straty osiągniętej w 2014 r. i w 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności testowej

należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.