Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-211/10-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-25
Teza: Gdy Spółka dokonuje sprzedaży biomasy jako dostawy towaru, w skład której wchodzą usługi wspomagające, bezpośrednio związane z tą dostawą, może opodatkować całość transakcji stawką właściwą dla dostarczanego towaru - biomasy rolnej o PKWiU 15.6, czyli 7% stawką podatku VAT.
Słowa kluczowe: biomasa; dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi pomocnicze; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.02.2010 r. (data wpływu 02.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki dla dostawy biomasy jako świadczenia złożonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki dla dostawy biomasy jako świadczenia złożonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

D. Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką lub Podatnikiem) zawarła z podmiotami z Grupy D. umowy na dostawy biomasy leśnej i rolnej. Zgodnie z zapisami umów (patrz § 9 ust 1 i 2 załączonej umowy) podstawą ustalenia ceny biomasy dostarczanej Kupującym jest wynegocjowana przez Podatnika u Dostawców cena, do której doliczone są koszty transportu (o ile nie zostały uwzględnione w cenie) oraz tzw. marża paliwowa, która odnosi się do usług wspomagających dostawę biomasy.

Obejmują one w szczególności:

*   monitorowanie realizacji załadunków biomasy u dostawców oraz dostaw u odbiorców,

*   przekazywanie do dostawców raportów z wynikami badań jakościowych i prowadzenie rozliczeń wtórnych,

*   przeprowadzanie procedur reklamacyjnych z dostawcami w przypadku zgłoszeń reklamacyjnych od odbiorców,

*   uzgadnianie harmonogramu dostaw z uwzględnieniem podziału na biomasę rolną i leśną,

*   korygowanie harmonogramu dostaw biomasy.

W przypadku dostawy biomasy rolnej (pelet ze słomy zbóż - PKWiU 15.6) Spółka - zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT - opodatkowuje sprzedaż stawką 7 %. Jednakże dokumentując dostawy fakturami VAT Spółka - chcąc uniknąć ryzyka związanego z błędną kwalifikacją podatkową całego zdarzenia - dokonuje rozróżnienia na dostawę biomasy opodatkowaną stawką 7% oraz marżę opodatkowaną stawką 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W przypadku gdy Spółka dokonuje sprzedaży biomasy, gdzie dla zapewnienia jej prawidłowej realizacji koniecznym jest wykonanie usług wspomagających, bezpośrednio związanych z dostawą, to czy ma prawo do opodatkowania całości świadczenia według stawki podatkowej właściwej dla towaru, tj. w przypadku dostawy biomasy rolnej - stawką 7%?

Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka podpisała umowy odnoszące się do czynności, których nadrzędnym celem jest sprzedaż biomasy. Aby jednak dokonać wskazanej dostawy Podatnik musi podjąć dodatkowe działania, które zagwarantują prawidłowe wykonanie zakontraktowanych zobowiązań. Odnosi się to nie tylko do organizacji transport, ale również innych usług, które stanowią tylko element dopełniający dzięki któremu może dojść do dostawy towarów.

W takim stanie rzeczy możemy mieć do czynienia z jedną kompleksową transakcją, a nie kilkoma zdarzeniami autonomicznymi. Jednakże w takim przypadku istotny jest sposób sformułowania umowy między stronami. W sytuacji, gdy strony zawierają pomiędzy sobą umowę, w której wyodrębniają wyraźnie dwa rodzaje świadczeń objętych umową wówczas wskazanym jest rozgraniczenie dwóch odrębnych stanów faktycznych i regulujących je stanów prawnych.

W każdym przypadku analizując realizację przez jednego podatnika kilku świadczeń na raz na rzecz jednego kontrahenta należy odnieść się do wiążącej strony umowy. Konieczność odniesienia się do regulacji wynikających z umów cywilnoprawnych jakie są zawierane między stronami potwierdzają także organy podatkowe. Drugi Urząd Skarbowy w Szczecinie w postanowieniu z dnia 8 grudnia 2004r. o sygn. PP/443-206/IV/PH/04 uznał, iż dla prawidłowego stosowania stawki podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma odniesienie do treści zawartych umów z kontrahentem, w takim sensie, że to jaką stawką mają być objęte zdarzenia podlegające opodatkowaniu decyduje treść zamówienia, czy inaczej końcowy efekt czynności.

W przypadku zatem, gdy umowa cywilnoprawna łącząca podatnika z kontrahentem obejmuje swym zakresem szereg czynności właściwym jest - dla celów podatku od towarów i usług - uznanie przedmiotowych czynności jako jednej, kompleksowej transakcji (tak: m.in. postanowienie Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnie 2005r., sygn. PV/443-222/IV/2005/DP).

Co do zasady zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno zdarzenie, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z pojedynczym świadczeniem w sensie ekonomicznym mamy do czynienia wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za część zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako czynniki pomocnicze. Zdarzenie ma natomiast charakter pomocniczy, jeśli nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego (pełnego) wykonania założeń umowy. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania elementów pomocniczych decyduje zawsze charakter transakcji zasadniczej (Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu w postanowieniu o sygn. 1473/WV/443/28/31/2005/GW z dnia 29 kwietnia 2005 r.)

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W sprawie rozstrzygniętej przez NSA we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr120/2001) sąd zauważył, że: „świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu. (\`(...)\`) podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tego świadczenia, czyli sprzedaży towaru”.

Omawiając zagadnienie związane ze świadczeniem złożonym, koniecznym jest odwołanie do regulacji Dyrektywy 2006/1 12/WE. Stosownie do art. 73 Dyrektywy: „podstawę opodatkowania stanowi w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (\`(...)\`) wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności (…)”. Dodatkowo przepisy Dyrektywy przewidują, że: „podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta”. Wskazane wyliczenie kosztów jest katalogiem otwartym, co oznacza, że w praktyce Dyrektywa dopuszcza wliczenie do podstawy opodatkowania również innych kosztów związanych ze świadczeniem usług lub dostawą towarów.

Instytucja świadczenia złożonego była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protecion Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise stwierdzono, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie ETS stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji świadczenia należy zatem w pierwszej kolejności przeanalizować wszystkie okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji.

Podobne wnioski można wyciągnąć z innego orzeczenia ETS, które zostało wydane w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał również podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Z powyższych wyroków ETS wynika, że w celu dokonania podatkowej klasyfikacji świadczenia złożonego na gruncie podatku VAT należy w pierwszej kolejności przeanalizować cel, jaki strony transakcji chcą osiągnąć. O ile, co do zasady, każde świadczenie należy traktować odrębnie, to jeżeli niektóre ze świadczeń służą wyłącznie wykonaniu świadczenia głównego wówczas powinny być traktowane jako świadczenia pomocnicze i nie należy sztucznie oddzielać tych świadczeń od świadczenia głównego. A zatem, jeżeli podstawowym założeniem klienta jest nabycie danego dobra, to fakt, że sprzedawca dodatkowo zaoferował mu pewne świadczenia uzupełniające (np. transport pod wskazany adres, zadbanie o załadunek i rozładunek, przeprowadzenie procesu reklamacji) nie powinien zmieniać charakteru realizowanej dostawy (wciąż mamy do czynienia z dostawą).

Reasumując, naszym zdaniem charakter podejmowanych działań, jak również postanowienia umów pozwalają bronić stanowiska, że cała transakcja to w istocie jedno świadczenie, które powinno być opodatkowane stawką właściwą dla dostawy towaru. Integralność dostaw biomasy i usług gwarantujących ich prawidłowe wykonanie winno oceniać się pod kątem faktycznej funkcjonalności nabywanych dóbr. A zatem należy uznać, iż dostawa biomasy musi niejako funkcjonalnie „wchłonąć” konieczność wykonania dodatkowych czynności niezbędnych do przedmiotowych dostawy. Strony ustalając szczegóły transakcji wskazały, iż zawierają umowę dostawy biomasy, której jedynie elementem wspomagającym mogą być usługi gwarantujące poprawność wykonania przyjętych zobowiązań. Ich wyszczególnienie na fakturze w postaci marży nie nadaje im charakteru odrębnej usługi, a jest jedynie przyjętą formą rozliczeń z Kupującym. W rezultacie sprzedaż biomasy rolnej (pelet ze słomy zbóż - PKWiU 15.61.50) wraz z wyszczególnioną na fakturze marżą powinna być opodatkowana stawką 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Co do zasady, stawka podatku VAT wynosi 22%. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1. W załączniku tym, pod pozycją 23 znajdują się towary, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 15.6 jako „Produkty przemiału zbóż, skrobie i produkty skrobiowe”.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka prowadzi sprzedaż biomasy leśnej i rolnej. Umowy negocjowane z Klientami na dostawę biomasy opiewają na kwotę, do której doliczone są koszty transportu (o ile nie zostały uwzględnione w cenie) oraz tzw. marża paliwowa, która odnosi się do usług wspomagających dostawę biomasy.

W przypadku dostawy biomasy rolnej (pelet ze słomy zbóż - PKWiU 15.6), opodatkowanej stawka preferencyjną 7%, dokonuje rozróżnienia na dostawę biomasy opodatkowaną stawką 7% oraz marżę opodatkowaną stawką 22%. W związku z tym faktem, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma prawo do opodatkowania całości świadczenia według stawki podatkowej właściwej dla towaru, tj. w przypadku dostawy biomasy rolnej - stawką 7%.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, analizie poddać należy kwestie tzw. świadczeń złożonych. Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi.

Zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo to w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności indywidualnej sprawy podatnika.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości m. in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. Według ETS, usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W podobnym tonie wypowiedział się Trybunał w sprawie C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy stwierdzić należy, że dostawa biomasy rolnej wraz z usługami wspomagającymi, bezpośrednio związanymi z dostawą może być uznana za świadczenie złożone.

Należy dodać, że Organ, wydając interpretację przepisów prawa podatkowego, nie może odnosić się, ani tym bardziej analizować zapisów dokumentów, będących przedmiotem interpretacji. Jednakże wskazać należy, że własne stanowisko podatnika powinno jasno i precyzyjnie określać we wniosku stan rzeczy, do którego przyporządkować należy właściwą wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca, jako strona umowy, zobowiązuje się podjąć dodatkowe działania, które zagwarantować mają prawidłowe wykonanie zobowiązania, efektem czego będzie dostawa towaru, uznać należy, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Aby dokonać wskazanej dostawy Wnioskodawca musi podjąć dodatkowe działania, które zagwarantują prawidłowe wykonanie zakontraktowanych zobowiązań. Odnosi się to nie tylko do organizacji transportu, ale również innych usług, które stanowią tylko element dopełniający dzięki któremu może dojść do dostawy towarów. Te elementy należy rozpatrywać w tym przypadku jako usługę ściśle związane ze sprzedażą towaru a zatem możemy mówić o stawce, która jest właściwa dla dostarczanej biomasy rolnej (pelet ze słomy zbóż - PKWiU 15.6).

Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka dokonuje sprzedaży biomasy jako dostawy towaru, w skład której wchodzą usługi wspomagające, bezpośrednio związane z tą dostawą, może opodatkować całość transakcji stawką właściwą dla dostarczanego towaru - biomasy rolnej o PKWiU 15.6, czyli 7% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.