Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1129/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-06
Teza: Czy w prezentowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z otrzymanym aportem (wkładem niepieniężnym) w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodzić składniki majątku (w postaci m.in. praw do znaków towarowych i/lub wzorów przemysłowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Office for Harmonization Intenal Market)), które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Osobę Trzecią wnoszącą wkład niepieniężny, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych składników według sumy ich wartości rynkowej (jako wartości początkowej w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy), wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; majątek; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16f

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01 września 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 06 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wniesionych aportem składników majątkowych według sumy ich wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 września 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wniesionych aportem składników majątkowych według sumy ich wartości rynkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) został zawiązany jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 29 listopada 2010 r., a następnie został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 16 grudnia 2010 r. Zgodnie z § 30 ust. 1-3 umowy spółki:

1.  „Rokiem podatkowym/obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy, z zastrzeżeniem ust. 2.
2.  Pierwszy rok podatkowy/obrotowy Spółki trwa od dnia 29 listopada 2010 r. i upływa z dniem 31.12.2011 r.
3.  Księgi, rachunkowość oraz sprawozdawczość Spółki winny być prowadzone zgodnie z prawem polskim".

Następnie aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2010 r. podjęta została uchwała w sprawie zmiany umowy spółki w zakresie opisanego powyżej § 30 tej umowy (zmiana została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 07 stycznia 2011 r.), który otrzymał następujące brzmienie:

1.  „Rokiem podatkowym Spółki jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych, nie pokrywający się z rokiem kalendarzowym.
2.  Rok podatkowy w Spółce trwa od dnia 29 listopada do dnia 28 listopada następnego roku.
3.  Pierwszy rok podatkowy trwa od dnia 29 listopada 2010 r. i nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
4.  Księgi, rachunkowość oraz sprawozdawczość Spółki winny być prowadzone zgodnie z prawem polskim".

W związku z powyższą zmianą Spółka na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonała zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, tj. roku trwającego od 29 listopada do dnia 28 listopada następnego roku.

Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 30 listopada 2010 r. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego jako najemca. Natomiast w dniu 28 grudnia 2010 r. dokonała zakupu materiałów biurowych niezbędnych do prowadzenia dalszej działalności.

W 2011 roku planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce, przy czym udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęłaby osoba trzecia, tj. kapitałowa spółka prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, dalej „Osoba Trzecia"). Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez Osobę Trzecią w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa Osoby Trzeciej w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop w związku z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z póżn. zm., dalej „kodeks cywilny”).

W skład przedsiębiorstwa Osoby Trzeciej będą wchodzić m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z póź. zm., dalej również „ustawa PWP"), tj.:

1.  prawa do znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako „UPRP") lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Office for Harmonization Internal Market dalej jako „OHIM") i objęte prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy PWP, i/lub
2.  prawa do wzorów przemysłowych, zarejestrowanych w UPRP lub w OHIM i objęte prawami z rejestracji w rozumieniu ustawy PWP.

Ponadto w skład przedsiębiorstwa Osoby Trzeciej mogą wchodzić prawa do znaków towarowych w postaci prawa z ich zgłoszenia w UPRP (tj. prawa, na które nie udzielono jeszcze prawa ochronnego w rozumieniu ustawy PWP) i/lub prawa do wzorów przemysłowych w postaci prawa z ich zgłoszenia w ww. Urzędzie (tj. prawa, na które nie udzielono jeszcze prawa z rejestracji w rozumieniu ustawy PWP).

Zaznaczenia wymaga, że z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, iż składniki wkładu niepieniężnego (aportu) nie są (nie będą) wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego ten wkład niepieniężny (aport), tj. Osoby Trzeciej. Aport (wkład niepieniężny) w postaci przedsiębiorstwa będzie wnoszony na pokrycie kapitału w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy według wartości rynkowej. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez spółkę wnoszącą aport, czyli przez Osobę Trzecią w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z analiz wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w prezentowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z otrzymanym aportem (wkładem niepieniężnym) w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodzić składniki majątku (w postaci m.in. praw do znaków towarowych i/lub wzorów przemysłowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Market)), które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Osobę Trzecią wnoszącą wkład niepieniężny, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych składników według sumy ich wartości rynkowej (jako wartości początkowej w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy), wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, wartość składników majątku (w postaci m.in. praw do znaków towarowych i/lub wzorów przemysłowych zarejestrowanych w UPRP lub OHIM) wchodzących w skład wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa, zostanie w 2011 r. wniesiona w całości na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego i przy tym, gdy wartość firmy ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 updop wykaże wartość dodatnią, Wnioskodawca będzie uprawniony do przyjęcia za łączną wartość początkową tych składników majątku maksymalnie sumę ich wartości rynkowej. Od tak ustalonej wartości poszczególnych składników majątkowych Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów. Na wstępie uzasadnienia należy przyjąć, że do oceny planowanego zdarzenia przyszłego należy stosować stan prawny regulowany updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku. W planowanym zdarzeniu przyszłym, przedsiębiorstwo Osoby Trzeciej, zostanie wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki. Ze względu na fakt, że w skład przedsiębiorstwa będą wchodzić m.in.: prawa do znaków towarowych i/lub wzorów przemysłowych, Spółka dokona nabycia tych praw w drodze aportu. Ponadto, w chwili otrzymania aportu, przedmiotowe prawa będą nadawały się do gospodarczego używania przez Spółkę w toku jej działalności, a okres używania tych praw na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przekroczy rok. Tym samym, zdaniem Spółki, prawa do znaków towarowych i/lub wzorów przemysłowych wniesione aportem do Spółki przez Osobę Trzecią będą spełniały wszystkie warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające w Spółce amortyzacji podatkowej. Kolejno należy odnieść się do statuującego zasadę kontynuacji przepisu art. 16g ust. 9 updop, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego. Jednocześnie art. 16g ust. 10a updop nakazuje odpowiednie stosowanie wspomnianego przepisu art. 16g ust. 9 updop w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Oznacza to, iż podmiot otrzymujący aport jest zobowiązany ująć w swojej ewidencji takie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w wartościach początkowych wynikających z ewidencji wnoszącego aport i kontynuować amortyzację takich składników majątku z uwzględnieniem metody przyjętej przez ich zbywcę oraz z uwzględnieniem dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie Ustawodawca nakazuje odmienne postępowanie w przypadku otrzymania w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa składników rzeczowych majątku czy praw majątkowych, które nie zostały wprowadzone przez wnoszącego aport do jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W tym przypadku, zastosowanie znajduje zdanie drugie przepisu art. 16g ust. 10a updop, który nakazuje stosowanie wyceny wartości początkowej takiego aportu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16g ust. 10 updop. Biorąc pod uwagę założenia prezentowanego zdarzenia przyszłego, wniesienie przedsiębiorstwa będzie się wiązało z powstaniem dodatniej wartości firmy, tzn. wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa przewyższy wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki. Wobec powyższego, w przypadku nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości sumy ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 updop.

Reasumując z uwagi na fakt, że:

*   Spółka została zarejestrowana w drugiej połowie 2010 r. i przyjęła, że pierwszy rok podatkowy będzie trwał od dnia rozpoczęcia działalności do końca 2011 roku, co wymusza uwzględnienie do oceny planowanego zdarzenia przyszłego stanu prawnego regulowanego updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.;
*   składniki majątku (w postaci m.in. praw do znaków towarowych lub wzorów przemysłowych zarejestrowanych w UPRP lub OHIM) wnoszone do Spółki jako element wkładu niepieniężnego (aportu) nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Osoby Trzeciej wnoszącej ten wkład niepieniężny (aport);
*   ze wstępnych szacunków wynika, że wniesienie przedsiębiorstwa będzie się wiązało z powstaniem dodatniej wartości firmy, tzn. wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa przewyższy wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki;
*   Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku (w postaci m.in. praw do znaków towarowych i/lub wzorów przemysłowych zarejestrowanych w UPRP lub OHIM), od sumy ich wartości rynkowej (jako wartości początkowej w związku z postaniem dodatniej wartości firmy), wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Innymi słowy łączną wartość początkową nabytych przez Spółkę w drodze aportu składników majątku stanowić będzie suma ich wartości rynkowej. Podobne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zajął Minister Finansów w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (nr IPPB3/423-753/10-5/DP, nr IPPB3/423-784/10-4/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 06 grudnia 2011 r. IBPBI/2/423-1128/11/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, trwający rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy, rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. a zakończy się 31 grudnia 2011 r. Spółka będzie zatem miała obowiązek stosować do końca przyjętego (obecnego) roku podatkowego przepisy updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych w drodze aportu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu. W przypadku nabycia przez spółkę kapitałową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych tytułem wkładu niepieniężnego, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do ustalenia ich wartości początkowej zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 10a, w związku z ust. 9 i 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”). O zastosowaniu właściwego przepisu decyduje przy tym fakt, czy składniki majątku objęte aportem zostały ujęte, bądź nie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 10a updop, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka otrzyma tytułem aportu przedsiębiorstwo. W ramach aportu Spółka otrzyma prawa ochronne na znaki towarowe i prawa z rejestracji wzorów przemysłowych, które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a updop.

W myśl tego artykułu, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

*   suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
*   różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przepisy updop przewidują więc wystąpienie dwóch sytuacji związanych z nabyciem przedsiębiorstwa, a mianowicie:

*   przypadek, w którym nominalna wartość wydanych udziałów jest wyższa od sumy wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (powstaje wówczas wartość dodatnia firmy), oraz
*   przypadek, w którym nominalna wartość wydanych udziałów nie jest wyższa od sumy wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (wówczas nie wystąpi wartość dodatnia firmy).

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z wniesieniem do Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa wystąpi dodatnia wartość firmy, tj. nadwyżka nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcowi nad rynkową wartością składników majątkowych wchodzących w skład otrzymanego aportu. Z uwagi na powyższe łączną wartość początkową składników majątku trwałego (tj. składników objętych aportem uznanych przez Wnioskodawcę za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne), wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, będzie stanowić suma ich wartości rynkowej, określona na dzień wniesienia aportu.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, należy uznać, iż jeżeli w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółka otrzyma składniki majątku niewprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (m.in. prawa ochronne do znaków towarowych i prawa z rejestracji wzorów przemysłowych), a składniki te spełniają przesłanki, by uznać je za wartości niematerialne i prawne w Spółce, oraz wystąpi dodatnia wartość firmy, to wartość początkowa tych składników powinna zostać ustalona w wysokości ich wartości rynkowej z dnia aportu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wniesionych aportem składników majątkowych według sumy ich wartości rynkowej jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji określono skutki podatkowe wniesienia praw ochronnych do znaków towarowych i zarejestrowanych wzorów przemysłowych o jakich mowa w pytaniu Nr 2 wniosku. W interpretacji tej nie przedstawiono natomiast skutków podatkowych wniesienia praw ze zgłoszeń w UPRP (tj. praw, na które nie udzielono jeszcze prawa ochronnego i prawa z rejestracji w rozumieniu ww. ustawy prawo własności przemysłowej), gdyż nie zostały one objęte zakresem wniosku wynikającym z ww. pytania.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.