Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.6.2021.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-06
Teza: Uznanie realizowanych dostaw za transakcje o charakterze „nieruchomym”, które zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy należy uznać za dokonane i opodatkowane w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium kraju.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport-eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 10 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych transakcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych transakcji.

Wniosek uzupełniony został w dniu 10 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem prawa szwedzkiego zarejestrowanym do celów podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca na terytorium Polski wykonuje czynności opodatkowanie polskim podatkiem VAT. W szczególności, Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów zarówno na rzecz polskich jak i zagranicznych kontrahentów.

W ramach realizowanej sprzedaży towarów, Spółka jest m.in. stroną transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w ramach których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.

W ramach realizowanych przez Spółkę transakcji łańcuchowych, co do zasady występują 3 podmioty. W każdym przypadku Wnioskodawca pełni rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu (tj. podmiotu, od którego towar wysyłany jest bezpośrednio do finalnego nabywcy). Drugim podmiotem w łańcuchu jest podmiot z Grupy posiadający siedzibę w kraju spoza Unii Europejskiej, który może posłużyć się numerem VAT z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej lub spoza UE. Ostatnim podmiotem w łańcuchu jest natomiast podmiot z innego niż Polska kraju Unii Europejskiej lub kraju trzeciego, tj. spoza Unii Europejskiej.

W ramach opisywanego modelu realizacji sprzedaży towarów, transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a drugim podmiotem w łańcuchu, realizowane są w oparciu o reguły Incoterms EXW lub FCA.

W ramach realizowanych transakcji łańcuchowych przewoźnik mający zrealizować transport jest każdorazowo wskazywany przez ostatecznego nabywcę (ostatni podmiot w łańcuchu), jednak to Wnioskodawca (za pośrednictwem podmiotów trzecich działających w jego imieniu i na jego rzecz) w ramach organizacji transportu wykonuje szereg czynności związanych z operacyjnym aspektem dostarczenia towarów do miejsca finalnego ich przeznaczenia.

W skład tych czynności wchodzą takie obowiązki, jak:

*   koordynacja przepływu informacji dotyczących statusu przesyłki (gotowość do przesyłki) w ramach struktury organizacyjnej Grupy (informowanie np. działu obsługi klienta - customer service),
*   sporządzanie dokumentacji dotyczącej realizowanej transakcji o charakterze zarówno księgowym - faktur VAT, jak i logistycznych/magazynowych - packing list,
*   organizowanie technicznych aspektów transportu towarów obejmujących w szczególności:
    *   ustalenie daty odbioru oraz godziny odbioru towarów z magazynu Spółki,
    *   kontakt z przewoźnikiem i/lub nabywcą na bieżąco, w razie pojawienia się kwestii problematycznych związanych np. z opóźnieniem w produkcji,
    *   określenie właściwego rodzaju środka transportu (wielkości, rodzaju pojazdu),
    *   określenie właściwego urzędu odprawy celnej,
    *   nadawanie numeru awizacji do załadunku,
    *   sporządzanie/wystawianie własnych dokumentów CMR,
    *   gromadzenie dokumentów przewozowych oraz uzyskiwanie komunikatu IE-599,
    *   w sytuacji gdy transport towarów realizowany jest w ramach przesyłek kurierskich zgłaszanie przesyłki na stronie danego przewoźnika - generowanie listów przewozowych, opisywanie faktur, wypisywanie karty odpraw, dostarczanie dokumentów do odprawy,
*   zarządzanie procesem przygotowania towaru do wysyłki obejmującego w szczególności:
    *   pakowanie towaru w sposób ograniczający prawdopodobieństwo jego uszkodzenia, załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu (wszelkie czynności związane z załadunkiem towaru, w tym m.in. zapewnienie pracowników umieszczających towar),
    *   odpowiednie oznaczanie transportowanego towaru,
    *   magazynowanie towarów do momentu jego odbioru przez przewoźnika,
*   dokonywanie odprawy celnej - jeśli występuje wywóz towarów poza UE.

Spółka w ramach konkretnej dostawy może wykonywać kilka lub wszystkie powyżej wskazane czynności.

Wnioskodawca co do zasady będzie otrzymywać dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towarów poza terytorium Polski lub Unii Europejskiej wymagane przepisami ustawy VAT.

W uzupełnieniu wniosku odnośnie transakcji stanowiących zdaniem Wnioskodawcy eksport towarów, realizowanych na warunkach Incoterms EXW oraz FCA w odpowiedzi na pytania Organu:

1.  czy Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu a następnie drugi podmiot w łańcuchu przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał – tak;
2.  czy towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał – tak;
3.  czy towary są transportowane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca wskazał – tak;
4.  kiedy (w którym momencie) jest przeniesione na drugi podmiot w łańcuchu prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i drugim podmiotem w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał - momencie wydania towaru przewoźnikowi;
5.  gdzie (w jakim kraju) znajduje się towar w momencie przeniesienia na drugi podmiot w łańcuchu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i drugim podmiotem w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał - w Polsce;
6.  kiedy (w którym momencie) jest przeniesione na trzeci podmiot w łańcuchu prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy drugim podmiotem w łańcuchu i trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw, Wnioskodawca wskazał - w momencie wydania towaru przewoźnikowi;
7.  gdzie (w jakim kraju) znajduje się towar w momencie przeniesienia na trzeci podmiot w łańcuchu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy drugim podmiotem w łańcuchu i trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw, Wnioskodawca wskazał - w Polsce;
8.  czy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, Wnioskodawca wskazał - tak;
9.  czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca wskazał - posiadane zgłoszenie celne;
10.  czy z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, Wnioskodawca wskazał - posiadana faktura handlowa + zgłoszenie celne, procedura 4PL06;
11.  co konkretnie oznacza, że przewoźnik jest „wskazywany” przez trzeci podmiot w łańcuchu, tj. z czym należy utożsamiać „wskazywanie”, Wnioskodawca wskazał - decyzja o wyborze przewoźnika;
12.  jakie konkretnie czynności/działania podejmuje/wykonuje trzeci podmiot w łańcuchu w związku z transportem towarów, Wnioskodawca wskazał – decyzja o wyborze i wskazanie przewoźnika oraz koszt transportu; przekazanie kontaktu do przewoźnika do Wnioskodawcy w celu skoordynowania odbioru towaru od Wnioskodawcy;
13.  czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że tak, przewoźnik działa na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu, wobec którego ma roszczenie o zapłatę kosztu transportu (w przypadku transakcji realizowanej na warunkach Incoterms EXW) oraz tak (w przypadku transakcji realizowanej na warunkach Incoterms FCA);
14.  czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że w sensie prawnym nie; Wnioskodawca jedynie koordynuje zlecenie do przewoźnika ustalając dzień i godzinę załadunku, przekazuje informacje o wielkości przesyłki, numerze rampy do odbioru itp.;
15.  czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie drugiego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że nie;
16.  czy Wnioskodawca wykonując wskazane w opisie sprawy czynności związane z transportem towarów działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca koordynuje wydanie towaru i załadunek z przewoźnikiem wskazanym przez trzeci podmiot w łańcuchu i de facto działa na rzecz podmiotu trzeciego choć nie łączy go z nim żaden stosunek prawny w tym obszarze;
17.  jakie czynności/działania podejmuje/wykonuje drugi podmiot w łańcuchu w związku z transportem towarów, Wnioskodawca wskazał, że nie podejmuje żadnych działań oprócz przekazania kontaktu do trzeciego podmiotu w łańcuchu lub jego przewoźnika.

Odnośnie transakcji stanowiących zdaniem Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, realizowanych na warunkach Incoterms EXW oraz FCA w odpowiedzi na pytania Organu:

1.  czy Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu, a następnie drugi podmiot w łańcuchu przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że tak;
2.  czy towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że tak;
3.  czy towary są transportowane z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium kraju, Wnioskodawca wskazał, że tak;
4.  czy są/będą spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z poźn. zm.). zwanej dalej ustawą, Wnioskodawca wskazał, że tak;
5.  co konkretnie oznacza, że przewoźnik jest „wskazywany” przez trzeci podmiot w łańcuchu, tj. z czym należy utożsamiać „wskazywanie”, Wnioskodawca wskazał, że decyzja o wyborze przewoźnika;
6.  jakie konkretnie czynności/działania podejmuje/wykonuje trzeci podmiot w łańcuchu w związku z transportem towarów, Wnioskodawca wskazał, że wskazanie przewoźnika i koszt transportu; przekazanie kontaktu do przewoźnika do Wnioskodawcy w celu realizacji odbioru towaru od Wnioskodawcy,
7.  czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że tak;
8.  czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że w sensie prawnym nie; Wnioskodawca jedynie koordynuje zlecenie do przewoźnika;
9.  czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie drugiego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że nie;
10.  czy Wnioskodawca wykonując wskazane w opisie sprawy czynności związane z transportem towarów działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca koordynuje wydanie towaru i załadunek z przewoźnikiem wskazanym przez trzeci podmiot w łańcuchu i de facto działa na rzecz podmiotu trzeciego choć nie łączy go z nim żaden stosunek prawny w tym obszarze;
11.  jakie czynności/działania podejmuje/wykonuje drugi podmiot w łańcuchu w związku z transportem towarów, Wnioskodawca wskazał, że nie podejmuje żadnych działań oprócz przekazania kontaktu do trzeciego podmiotu w łańcuchu lub jego przewoźnika;
12.  czy drugi podmiot w łańcuchu przekaże Wnioskodawcy właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla drugiego podmiotu w łańcuchu, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca wskazał, że tak;
13.  czy drugi podmiot w łańcuchu przekaże Wnioskodawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Polsce (tj. nadany przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane/transportowane), Wnioskodawca wskazał, że tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostawa towarów na warunkach Incoterms EXW lub FCA stanowi, w rozumieniu obowiązujących regulacji VAT tzw. ruchomą dostawę towarów i w konsekwencji jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotowa dostawa powinna być opodatkowana stawką 0% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostawa towarów, na warunkach Incoterms EXW lub FCA stanowi, w rozumieniu obowiązujących regulacji VAT, tzw. ruchomą dostawę towarów i w konsekwencji jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotowa dostawa powinna być opodatkowana stawką 0% VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Zgodnie z art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Dodatkowo, art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku transakcji realizowanych w ramach schematów łańcuchowych (tzw. transakcji łańcuchowych), kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, iż miejsce ma wyłącznie jedna wysyłka (transport), a zatem wyłącznie jedna dostawa stanowić może tzw. dostawę ruchomą. Pozostałe dostawy w ramach transakcji są tak zwanymi „dostawami nieruchomymi” (tj. niezwiązanymi z transportem) opodatkowanymi odpowiednio w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (dostawa poprzedzająca dostawę ruchomą) lub jej zakończenia (dostawa następująca po dostawie ruchomej).

Wskazanie dostawy ruchomej w ramach realizowanego łańcuchowego schematu dostaw (transakcji łańcuchowej) opiera się na każdorazowym analizowaniu okoliczności i warunków danej transakcji, celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawową kwestią z punktu widzenia sposobu określenia właściwego sposobu opodatkowania poszczególnych dostaw w ramach realizowanej transakcji łańcuchowej jest zatem ustalenie, który z podmiotów biorących udział w przedstawionym we wniosku łańcuchu dostaw, jest w rzeczywistości podmiotem organizującym transport towarów.

Organizacja transportu.

Podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązujące regulacje ustawy o VAT nie zawierają w swej treści definicji podmiotu organizującego transport ani też nie determinują katalogu czynności, których wykonanie w ramach realizowanej transakcji przekładałoby się wprost na możliwość ich łącznego określenia jako organizacji transportu. Powyższe pojęcie kształtowane jest w ramach praktyki organów podatkowych prezentowanej zarówno w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych, jak również w wyrokach sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę aktualne podejście prezentowane przez organy podatkowe w ramach wydawanych interpretacji indywidulanych, należy dojść do wniosku, iż o tym, do której z dostaw dokonywanych w ramach realizowanej transakcji łańcuchowej należy przypisać transport decyduje to, który z uczestniczących w niej podmiotów jest odpowiedzialny za techniczną organizację transportu. Zgodnie z prezentowanym przez organy podatkowe podejściem, bez znaczenia pozostaje w omawianym przypadku fakt ponoszenia kosztów transportu towarów czy też fakt zawarcia umowy z konkretnym przewoźnikiem.

Stanowisko takie wskazane zostało w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.129.2019.2.RM), w której uznał, że: „w celu ustalenia dostawy, którą przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2018.2.JN). w której uznał, że: „Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję »przyporządkowania«. Jednocześnie przez organizację należy rozumieć »sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.649.2017.2.PR), w której organ podatkowy w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż to pierwszy podmiot w łańcuchu jest podmiotem organizującym transport, jeśli realizuje takie czynności, jak: „podejmowanie (inicjowanie) kontaktu z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport towarów (względnie przejmie kontakt od Dealera po zainicjowaniu kontaktu z przewoźnikiem); - uzgadnianie z przewoźnikiem daty odbioru produktów oraz termin realizacji dostawy do Dealera; - informowanie przewoźnika o szczegółach dotyczących transportu - takich jak waga i rozmiar łodzi, nr HIN łodzi, miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku; - uzgadnianie z przewoźnikiem sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 marca 2016 r. (sygn. IBPP4/4512-15/16/PK), w której organ uznał: „Spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu, tzn. podejmuje następujące czynności: (i) podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów; (ii) uzgadnia z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów; (iii) generuje awizo transportowe lub inny podobny dokument (informację) oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (iv) wspólnie z przewoźnikiem ustala ilość i rozmiar opakowań (np. kontenerów) transportowych oraz sporządza potwierdzający to dokument (Load Order); (v) uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu (w tym celu Spółka przesyła przewoźnikowi instrukcję dotyczącą załadunków i rozładunków obowiązującą na terenie zakładów Spółki, przedstawia inne wymogi dotyczące m.in. wielkości podstawianego środka transportu, sposobu umieszczenia przewożonego towaru, itd.). Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu - nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową - przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2016 r. (sygn. IPPP3.4512.659.2016.1.RM), w której organ podatkowy wskazał: „Przy tym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 października 2016 r. (sygn. ITPP3/4512-455/16/MD), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „W ocenie Spółki, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów w szczególności: (i) kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru; (ii) uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów; (iii) uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu; (iv) generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (v) kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki; (vi) udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-710/15-2/JF), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko: „(\`(...)\`) podmiotem który organizował wysyłkę lub transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT w ramach opisanych w stanie faktycznym transakcji (\`(...)\`) był Polski Dostawca, jako podmiot, który: (i) Po uzgodnieniu zakresu dostawy ze Spółką, kontaktował się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności oraz gotowości Produktów do odebrania; (ii) Uzgadniał z przewoźnikiem datę odbioru Produktów oraz ich dostawy; (iii) informował przewoźnika o szczegółach transportu - takich jak waga i rozmiar Produktów; (iv) Dokładne miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku - nie zaś Spółka, jako podmiot, która zawarła umowę z przewoźnikiem oraz była przez przewoźnika obciążana kosztami transportu”.

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę szeroki zakres czynności podejmowanych przez Spółkę w związku z każdorazową wysyłką towaru (i opisanych w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego) należy stwierdzić, że to właśnie Spółka jest odpowiedzialna za techniczne i organizacyjne aspekty związane z transportem towarów i konsekwentnie to ona w ramach realizowanych transakcji winna zostać uznana za podmiot organizujący transport.

Zauważyć bowiem należy, iż to Wnioskodawca ma w opisywanym modelu transakcji zasadniczy wpływ na organizację transportu towarów, a także jego przebieg, gdyż to po stronie Spółki leżą takie obowiązki jak:

*   koordynacja przepływu informacji dotyczących statusu przesyłki (gotowość do przesyłki) w ramach struktury organizacyjnej Grupy (informowanie np. działu obsługi klienta - customer service),
*   sporządzanie dokumentacji dotyczącej realizowanej transakcji o charakterze zarówno księgowym - faktur VAT, jak i logistycznych/magazynowych - packing list,
*   organizowanie technicznych aspektów transportu towarów obejmujących w szczególności:
    *   ustalenie daty odbioru oraz godziny odbioru towarów z magazynu Spółki,
    *   kontakt z przewoźnikiem i/lub nabywcą na bieżąco, w razie pojawienia się kwestii problematycznych związanych np. z opóźnieniem w produkcji,
    *   określenie właściwego rodzaju środka transportu (wielkości, rodzaju samochodu),
    *   określenie właściwego urzędu odprawy celnej,
    *   nadawanie numeru awizacji do załadunku,
    *   sporządzanie, wystawianie własnych dokumentów CMR,
*   gromadzenie dokumentów przewozowych oraz uzyskiwanie komunikatu IE-599,
*   w sytuacji gdy transport towarów realizowany jest w ramach przesyłek kurierskich zgłaszanie przesyłki na stronie danego przewoźnika - generowanie listów przewozowych, opisywanie faktur, wypisywanie karty odpraw, dostarczanie dokumentów do odprawy,
*   zarządzanie procesem przygotowania towaru do wysyłki obejmującego w szczególności:
    *   pakowanie towaru w sposób ograniczający prawdopodobieństwo jego uszkodzenia,
    *   załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu (wszelkie czynności związane z załadunkiem towaru, w tym m.in. zapewnienie pracowników umieszczających towar),
    *   odpowiednie oznaczanie transportowanego towaru,
    *   magazynowanie towarów do momentu jego odbioru przez przewoźnika.
*   dokonywanie odprawy celnąej jeśli wystąpi.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej zakres czynności realizowanych przez Spółkę w ramach organizacji transportu, jak również uwzględniając przytoczone wnioski płynące z cytowanych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, iż to Spółka w ramach omawianego schematu dostaw winna być uznawana za podmiot organizujący transport. Tym samym realizowana przez nią dostawa towarów na warunkach Incoterms EXW lub FCA winna zostać uznana za dostawę ruchomą, stanowiącą eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą, pod warunkiem posiadania stosownej dokumentacji, opodatkowaniu stawką 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Jednocześnie, przez państwo członkowskie - rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej (art. 2 pkt 2 ustawy), natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosowanie do art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przy tym w myśl art. 42 ust. 1a ustawy stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 1106), zwanej „ustawą zmieniającą” - z dniem 1 lipca 2020 r., zmianie uległa treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy. Ponadto, po ustępie 2 ww. artykułu dodano ust. 2a-2d.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. - w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W myśl, dodanego od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast zgodnie z, dodanym od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym stosownie do, dodanego od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Zaś, dodany od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar) przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy, transport (wysyłkę) przyporządkowuje są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to jednak założenie, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, art. 22 ust. 2b ustawy, wprowadza domniemanie, że wówczas transakcją „ruchomą” jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie art. 22 ust. 2a i 2b ustawy nie ma zastosowania w przypadku, gdy podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcuchu dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - podmiot prawa szwedzkiego jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT. Na terytorium Polski Wnioskodawca realizuje dostawy towarów, w tym m.in. w ramach transakcji łańcuchowych, w których kilka podmiotów (co do zasady trzy podmioty) dokonuje dostawy tego samego towaru. W każdym przypadku Wnioskodawca pełni rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu, tj. podmiotu, od którego towar wysyłany jest bezpośrednio do finalnego nabywcy. Drugim podmiotem w łańcuchu jest podmiot z Grupy z siedzibą w kraju spoza Unii Europejskiej, natomiast ostatnim podmiotem w łańcuchu jest podmiot z innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej lub kraju trzeciego. Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu, a następnie drugi podmiot w łańcuchu przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu. Towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do trzeciego podmiotu w łańcuchu.

Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a drugim podmiotem w łańcuchu, realizowane są w oparciu o reguły Incoterms EXW lub FCA.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot z Grupy (w ramach transakcji dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i drugim podmiotem w łańcuchu) następuje w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Również w przypadku transakcji realizowanej pomiędzy podmiotem z Grupy i trzecim uczestnikiem transakcji prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest na trzeci podmiot w łańcuchu dostaw w momencie wydania towaru przewoźnikowi. W momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot z Grupy oraz na trzeci podmiot w łańcuchu (odpowiednio w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i drugim podmiotem w łańcuchu oraz pomiędzy drugim i trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw), znajduje się w Polsce.

Wnioskodawca, za pośrednictwem podmiotów trzecich działających w jego imieniu i na jego rzecz, wykonuje szereg czynności związanych z operacyjnym aspektem dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia. Wnioskodawca koordynuje przepływ informacji dotyczących statusu przesyłki (gotowość do przesyłki) w ramach struktury organizacyjnej Grupy (np. informuje dział obsługi klienta - customer service), sporządza dokumentację o charakterze księgowym (faktury) oraz logistyczno/magazynowym (packing list). Wnioskodawca organizuje techniczne aspekty transportu towarów obejmujące ustalenie daty/godziny odbioru towarów z magazynu Spółki, bieżący kontakt z przewoźnikiem i/lub nabywcą w razie problemów związanych np. z opóźnieniem w produkcji, określenie właściwego rodzaju środka transportu (wielkości, rodzaju pojazdu) i właściwego urzędu odprawy celnej, nadawanie numeru awizacji do załadunku, sporządzanie/wystawianie własnych dokumentów CMR, gromadzenie dokumentów przewozowych oraz uzyskiwanie komunikatu IE-599, w sytuacji gdy transport towarów realizowany jest w ramach przesyłek kurierskich zgłaszanie przesyłki na stronie danego przewoźnika (generowanie listów przewozowych, opisywanie faktur, wypisywanie karty odpraw, dostarczanie dokumentów do odprawy). Do obowiązków Wnioskodawcy należy również zarządzanie procesem przygotowania towaru do wysyłki, w tym pakowanie towaru w sposób ograniczający prawdopodobieństwo jego uszkodzenia, załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu (wszelkie czynności związane z załadunkiem towaru, w tym m.in. zapewnienie pracowników umieszczających towar), odpowiednie oznaczanie i magazynowanie towarów do momentu jego odbioru przez przewoźnika, dokonywanie odprawy celnej (jeśli występuje wywóz towarów poza UE). W ramach konkretnej dostawy Wnioskodawca może wykonywać kilka lub wszystkie powyżej wskazane czynności. Wykonując wskazane czynności związane z koordynowaniem wydania towaru i załadunku Wnioskodawca działa na rzecz podmiotu trzeciego, choć nie łączy go z nim żaden stosunek prawny w tym obszarze.

Decyzja o wyborze przewoźnika realizującego transport towarów należy do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Trzeci podmiot wskazuje przewoźnika, ponosi koszt transportu oraz przekazuje Wnioskodawcy kontakt do przewoźnika, w celu skoordynowania odbioru towaru. Zarówno w przypadku transakcji realizowanych na warunkach Incoterms EXW jak i FCA - przewoźnik działa na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu. Przewoźnik nie działa na rzecz/zlecenie drugiego podmiotu w łańcuchu jak również w sensie prawnym nie działa na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy (Wnioskodawca jedynie koordynuje zlecenie do przewoźnika).

Drugi podmiot w łańcuchu nie podejmuje żadnych działań związanych z transportem towarów oprócz przekazania kontaktu do trzeciego podmiotu w łańcuchu lub jego przewoźnika.

W przypadku transakcji, w ramach których towary będą wywożone z kraju na terytorium innego niż Polska terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, będą spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ustawy. Drugi podmiot w łańcuchu dostaw przekaże Wnioskodawcy właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tego podmiotu, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Drugi podmiot w łańcuchu dostaw przekaże Wnioskodawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane/transportowane, tj. w Polsce.

W przypadku gdy towary będą transportowane z Polski na terytorium państwa trzeciego, wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny, określony w przepisach celnych. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca będzie posiadał fakturę handlową oraz zgłoszenie celne. Transakcje będą odbywać się wg procedury 4PL06.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy dostawa towarów realizowana na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu na warunkach Incoterms EXW lub FCA stanowi tzw. dostawę ruchomą i w konsekwencji jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotowa dostawa powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 0%.

Wnioskodawca uważa, że jest podmiotem organizującym transport towarów ponieważ realizuje szereg czynności związanych z wysyłką towarów, w związku z czym ma zasadniczy wpływ na organizację transportu towarów oraz jego przebieg. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towarów realizowana na rzecz podmiotu z Grupy powinna zostać uznana za dostawę ruchomą, stanowiącą eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą, pod warunkiem posiadania stosownej dokumentacji, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

Wnioskodawca wskazał, że transakcje dokonywane z podmiotem z Grupy, realizowane są w oparciu o reguły Incoterms EXW lub FCA.

Reguła Incoterms EXW oznacza, że sprzedawca stawia towar do dyspozycji nabywcy w swoim zakładzie, gdzie kupujący musi go odebrać. Ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego w momencie postawienia towaru do dyspozycji nabywcy. Kupujący ponosi koszty załadunku, transportu, ubezpieczenia.

Z kolei reguła Incoterms FCA oznacza, że na sprzedawcy ciąży obowiązek dostarczenia towaru do wskazanego przewoźnika. Ryzyko związane z towarem oraz wszelkie koszty przechodzą na kupującego w momencie dostarczenia towaru do przewoźnika.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca koordynuje przepływ informacji dotyczących statusu przesyłki w ramach struktury organizacyjnej, sporządza dokumentację księgową i logistyczno/magazynową. Wnioskodawca ustala czas odbioru towarów z magazynu i zapewnia bieżący kontakt z przewoźnikiem i/lub nabywcą w razie problemów związanych np. z opóźnieniem w produkcji. Wnioskodawca określa właściwy rodzaj środka transportu i właściwego urzędu odprawy celnej, nadaje numer awizacji do załadunku, sporządza własne dokumenty CMR, gromadzi dokumenty przewozowe i uzyskuje komunikat IE-599. W przypadku, gdy towar transportowany jest przesyłką kurierską, Wnioskodawca zgłasza przesyłki na stronie danego przewoźnika. Wnioskodawca zarządza procesem przygotowania towaru do wysyłki, tj. odpowiada za właściwe pakowanie, oznaczanie i magazynowanie towarów do momentu jego odbioru przez przewoźnika, a następnie za załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu. Jednakże, jak wskazano, przewoźnik nie działa w sensie prawnym na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy jak również nie działa w imieniu/na rzecz podmiotu z Grupy. Wnioskodawca wskazał, że przewoźnik działa na rzecz trzeciego (ostatniego) podmiotu w łańcuchu dostaw. Trzeci podmiot decyduje o wyborze przewoźnika (wskazuje przewoźnika), ponosi koszt transportu towarów i przekazuje Wnioskodawcy kontakt do przewoźnika w celu skoordynowania odbioru towaru. Jednocześnie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że jedynie koordynuje zlecenie do przewoźnika, tj. koordynuje wydanie towaru i załadunek z przewoźnikiem wskazanym przez trzeci podmiot w łańcuchu, ale de facto działa na rzecz podmiotu trzeciego. Z powyższego wynika więc, że co prawda Wnioskodawca uczestniczy w organizacji transportu (koordynuje wydanie i załadunek towaru) ale co istotne wykonując wskazane czynności nie działa we własnym imieniu/na własną rzecz lecz na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw. Mając na uwadze wskazane informacje, w analizowanym przypadku należy uznać, że podmiotem organizującym transport jest ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W analizowanym przypadku (mimo uczestnictwa Wnioskodawcy w organizacji transportu) nie można uznać, że Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego lub innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Natomiast skoro w analizowanych przypadkach, podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów będzie trzeci (ostatni) podmiot w łańcuchu dostaw, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że zarówno w przypadku gdy towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego jak i na terytorium innego niż Polska terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez drugi podmiot w łańcuchu dostaw (podmiot z Grupy) na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. odbiorcy z państwa trzeciego/innego niż Polska kraju członkowskiego UE. Tym samym, drugą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy podmiotem z Grupy i odbiorcą z państwa trzeciego/innego niż Polska kraju członkowskiego UE), należy traktować jako „transakcję ruchomą” opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa.

Natomiast dostawa towarów dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (podmiotem z Grupy) jako poprzedzająca transport towarów powinna być uznana za transakcję o charakterze „nieruchomym”, którą zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium kraju. Tym samym, dostawa między Wnioskodawcą a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (podmiotem z Grupy) nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksportu towarów ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0%. W przedstawionych przypadkach dostawa między Wnioskodawcą a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (podmiotem z Grupy) powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa.

Zatem stanowisko, z którego wynika, że dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu, na warunkach Incoterms EXW lub FCA stanowi tzw. dostawę ruchomą i w konsekwencji jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotowa dostawa powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 0% jest nieprawidłowe.

Na poparcie własnego stanowiska w sprawie, Wnioskodawca powołał liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Niemniej jednak tut. Organ zauważa, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w odmiennym stanie prawnym, tj. przed zmianą treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy oraz dodaniem do ustawy art. 22 ust. 2a-2d, co miało miejsce z dniem 1 lipca 2020 r. Zatem powołane interpretacje indywidualne, zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, jednak z uwagi na inny stan prawny w jakim rozstrzygają nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.