Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.529.2020.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: Opodatkowanie otrzymanej rekompensaty z tytułu świadczenia usług transportu zbiorowego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dotacja; faktura; koszt-rekompensata kosztów; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka chce zawrzeć umowę na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Umowa zawarta będzie na podstawie zamówienia przeprowadzonego w trybie określonym w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2475, ze zm.) oraz art. 39 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843, ze zm.).

Zamawiający (Organizator Gminnego Transportu Zbiorowego - Gmina), po dokonaniu wyboru Operatora Gminnego Transportu Zbiorowego powierza wykonywanie usługi użyteczności publicznej w zakresie gminnych przewozów pasażerskich w transporcie drogowym w Gminie, a Wykonawca (Operator, czyli Sp. z o.o.) przyjmuje obowiązki świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich w transporcie drogowym w Gminie - zgodnie z ofertą Wykonawcy i Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia. Operator zobowiązuje się wykonywać usługi przewozowe zgodnie z wyznaczonymi liniami komunikacyjnymi i rozkładem jazdy, przy zachowaniu przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2475), Prawa przewozowego (Dz. U. z 2020 r., poz. 8), rozporządzenia w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2016 r., poz. 2022, ze zm.), Prawa o ruchu drogowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 110, ze zm.), a także innych przepisów prawa dotyczących operatorów i przewoźników.

Operator zobowiązany jest do respektowania taryfy ustalonej przez Organizatora zgodnie z postanowieniami SIWZ, w tym zmian taryfy, jeśli taka decyzja zostanie podjęta przez Gminę. Wpływy uzyskane ze sprzedaży biletów oraz opłat dodatkowych stanowią dochód Wykonawcy.

Przedmiotem rozliczenia finansowego wynikającego z niniejszej umowy pomiędzy Organizatorem - Gminą, a Operatorem, jest:

1.  rekompensata w rozumieniu art. 52 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – z tytułu poniesionych kosztów realizacji usługi, gwarantująca rozsądny zysk, o którym mówi art. 52 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, z uwzględnieniem wpływów ze sprzedaży biletów, opłat dodatkowych oraz wpływów uzyskanych z refundacji utraconych przychodów z tytułu stosowania ulg ustawowych oraz ulg ustanowionych przez Organizatora (jeżeli wystąpią przychody ze sprzedaży biletów),
2.  rekompensata utraconych przychodów z tytułu stosowania ulg ustawowych przy sprzedaży biletów (jeśli wystąpi sprzedaż biletów z zastosowaniem ww. ulg),
3.  rekompensata utraconych przychodów z tytułu stosowania ulg ustanowionych przez Organizatora (jeśli wystąpi sprzedaż biletów z zastosowaniem ww. ulg).

Rekompensata, zweryfikowana w otwartej procedurze przetargowej, ustalona jest jako różnica pomiędzy kosztami realizacji usługi użyteczności publicznej - transportu zbiorowego oraz rozsądnym zyskiem, a wpływami z opłat za przewozy i opłat dodatkowych.

Rozliczenie finansowe z tytułu umowy między Zamawiającym (Organizatorem - Gminą), a Wykonawcą (Operatorem) będzie następowało w cyklach miesięcznych, po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, na podstawie ilości rzeczywiście przejechanych w danym miesiącu kilometrów, osobno dla każdej linii, na co Wykonawca przedstawi zestawienie ilości kilometrów dla każdej linii odrębnie. Wykonawca (Operator) wystawi po zakończeniu każdego miesiąca dokument będący podstawą do przekazania przez Zamawiającego (Organizatora – Gmina) rekompensaty.

Otrzymana rekompensata nie ma wpływu na cenę biletów za przejazd. Odpłatność dla pasażerów nie jest niższa z tego tytułu. Bilety tam są bezpłatne. Cenę ustala Gmina (Organizator). Przewoźnik (Operator) nie ma wpływu na ceny. Przewozy są bezpłatne dla wszystkich pasażerów.

Spółka jako przewoźnik rozlicza się z Gminą na podstawie przejechanych km. Spółka (Przewoźnik) nie mogłaby świadczyć ww. usług bez rekompensaty od Gminy, gdyż generowałoby to straty. Bilety są bezpłatne, więc przychodów z tego tytułu Spółka nie uzyskuje. Stawka za kilometr nie jest uzależniona od wysokości kosztów, jest taka sama.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z planowanym podpisaniem umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdzie przedmiotem rozliczenia finansowego będzie rekompensata - pytanie brzmi - czy Spółka powinna wystawić fakturę VAT ze stawką 8% czy notę księgową bez podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Rekompensata jest pojęciem ustawowym, który zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie drogowym oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Przedmiotowa rekompensata ma zatem za zadanie wyrównać stratę powstającą przy wykonywaniu powierzonego zadania, którego cena regulowana jest przez właściwe przepisy prawa.

Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w rozdziale 6 od art. 50 i nast. ustawy. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast szczegółowo określone w załączniku do rozporządzenia 1370/07, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego.

Otrzymywana od Gminy rekompensata, o której mowa w treści wniosku, nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Otrzymywana od Gminy rekompensata służy pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto Spółki w zakresie działalności przewozowej, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów, a nie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi.

Zdaniem Spółki niezasadnym byłoby wystawianie faktur przez Spółkę, a w konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT, bowiem wypłacana przez Gminę rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Rekompensata służy pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. Otrzymana rekompensata od Gminy nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1944, z późn. zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. W mieście (…)uprawnienia te przysługują Radzie(…).

Rada powiatu może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w powiatowych przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 2 ww. ustawy).

Sejmik województwa może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w wojewódzkich przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Przy czym jak już zaznaczono, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy otrzymane kwoty nie stanowią w istocie wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, chce zawrzeć umowę na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Umowa zawarta będzie na podstawie zamówienia przeprowadzonego w trybie określonym w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

Zamawiający (Organizator Gminnego Transportu Zbiorowego), po dokonaniu wyboru Operatora Gminnego Transportu Zbiorowego powierza wykonywanie usługi użyteczności publicznej w zakresie gminnych przewozów pasażerskich w transporcie drogowym w gminie, Wykonawca (Operator, czyli Wnioskodawca) przyjmuje obowiązki świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich w transporcie drogowym - zgodnie z ofertą Wykonawcy i Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia. Operator zobowiązuje się wykonywać usługi przewozowe zgodnie z wyznaczonymi liniami komunikacyjnymi i rozkładem jazdy, przy zachowaniu stosownych przepisów.

Operator zobowiązany jest do respektowania taryfy ustalonej przez Organizatora zgodnie z postanowieniami SIWZ, w tym zmian taryfy, jeśli taka decyzja zostanie podjęta przez Gminę. Wpływy uzyskane ze sprzedaży biletów oraz opłat dodatkowych stanowią dochód Wykonawcy.

Przedmiotem rozliczenia finansowego wynikającego z niniejszej umowy pomiędzy Organizatorem a Operatorem jest:

*   rekompensata w rozumieniu art. 52 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – z tytułu poniesionych kosztów realizacji usługi, gwarantująca rozsądny zysk, z uwzględnieniem wpływów ze sprzedaży biletów, opłat dodatkowych oraz wpływów uzyskanych z refundacji utraconych przychodów z tytułu stosowania ulg ustawowych oraz ulg ustanowionych przez Organizatora (jeżeli wystąpią przychody ze sprzedaży biletów),

*   rekompensata utraconych przychodów z tytułu stosowania ulg ustawowych przy sprzedaży biletów (jeśli wystąpi sprzedaż biletów z zastosowaniem ww. ulg),

*   rekompensata utraconych przychodów z tytułu stosowania ulg ustanowionych przez Organizatora (jeśli wystąpi sprzedaż biletów z zastosowaniem ww. ulg).

Rekompensata, zweryfikowana w otwartej procedurze przetargowej, ustalona jest jako różnica pomiędzy kosztami realizacji usługi użyteczności publicznej - transportu zbiorowego oraz rozsądnym zyskiem, a wpływami z opłat za przewozy i opłat dodatkowych.

Rozliczenie finansowe z tytułu umowy między Zamawiającym (Organizatorem), a Wykonawcą (Operatorem) będzie następowało w cyklach miesięcznych, po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, na podstawie ilości rzeczywiście przejechanych w danym miesiącu kilometrów, osobno dla każdej linii, na co Wykonawca przedstawi zestawienie ilości kilometrów dla każdej linii odrębnie. Wykonawca (Operator) wystawi po zakończeniu każdego miesiąca dokument będący podstawą do przekazania przez Zamawiającego rekompensaty.

Otrzymana rekompensata nie ma wpływu na cenę biletów za przejazd. Odpłatność dla pasażerów nie jest niższa z tego tytułu. Cenę ustala Gmina (Organizator). Przewoźnik (Operator) nie ma wpływu na ceny. Przewozy są bezpłatne dla wszystkich pasażerów.

Spółka (Przewoźnik) nie mogłaby świadczyć ww. usług bez rekompensaty od Gminy, gdyż generowałoby to straty. Stawka za kilometr nie jest uzależniona od wysokości kosztów, jest taka sama.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z planowanym podpisaniem umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego i otrzymania z tego tytułu rekompensaty, Spółka powinna wystawić fakturę VAT ze stawką 8%, czy notę księgową bez kwoty podatku.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy opisana we wniosku rekompensata będzie wynagrodzeniem z tytułu opodatkowanego podatkiem odpłatnego świadczenia usług, co przesądza o obowiązku wystawienia faktury dla udokumentowania tej czynności.

Podstawowym aktem regulującym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim w systemie prawa krajowego jest ww. ustawa o publicznym transporcie zbiorowym, natomiast aktem normatywnym regulującym te kwestie na poziomie unijnym jest rozporządzenie (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L z 2007 r. Nr 315, str. 1).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z rozporządzeniem 1370/2007 nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” – obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007).

Zgodnie z art. 2 pkt g ww. rozporządzenia, rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Wnioskodawcy świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, za co Spółka otrzymuje od Gminy stosowną rekompensatę.

W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie -świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Gminy) – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia publicznego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której Spółka świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci), w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty. Przy czym to, że zadania własne Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego nakładane są na Spółkę nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (rekompensata w rozumieniu art. 52 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym) zakwalifikować należy jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową, celem rekompensaty jest wyrównanie Spółce straty, którą ponosi w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego. Spółka wskazała, że rekompensata ustalona jest jako różnica pomiędzy kosztami realizacji usługi użyteczności publicznej - transportu zbiorowego oraz rozsądnym zyskiem, a wpływami z opłat za przewozy (jeśli takie by wystąpiły) i opłat dodatkowych.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że Gmina będzie rekompensować Wnioskodawcy koszty (powiększone o rozsądny zysk) związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, poprzez dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w tym zakresie. Jak wynika z okoliczności sprawy rekompensata nie jest przyznawana do całokształtu działalności Spółki, lecz w związku z tym, że Wnioskodawca w drodze planowanej umowy z Gminą zobowiąże się do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka otrzyma od Gminy rekompensatę, której celem jest wyrównanie straty, którą ponosi w związku z wykonywaniem zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że sposób określenia wysokości rekompensaty, tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami oraz określenie rozsądnego zysku odpowiada metodzie, zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług. Z faktu, że kwota rekompensaty stanowi różnicę między kwotą kosztów związanych z działalnością oraz rozsądnego zysku a kwotą wpływów związanych z tą działalnością (np. z reklamy na autobusach), wynika ścisły związek tej rekompensaty z wysokością płaconego wynagrodzenia za usługę przewozu. W wyniku otrzymania rekompensaty możliwe jest wykonywanie usług transportu zbiorowego przez Wnioskodawcę, a ponadto gdyby takiej rekompensaty nie było – Wnioskodawca, aby świadczyć usługi transportu zbiorowego bez wypłaconej rekompensaty, musiałby żądać opłaty za przejazd. Fakt, że przewozy są bezpłatne dla wszystkich pasażerów, pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę. Gmina, jako organizator publicznego transportu zbiorowego zlecając Wnioskodawcy świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, poprzez ustalenie, że przewozy są bezpłatne oraz zasad przyznawania rekompensaty określa w rezultacie wynagrodzenie za świadczone usługi. Wnioskodawca podejmując się świadczenia tych usług zna poziom wynagrodzenia z tego tytułu. Operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego - niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług - rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego).

Zatem otrzymana kwota rekompensaty ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług Operatora (Wnioskodawcy), niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano (pkt 17 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, którą Spółce będzie wypłacać Gmina – z tytułu umowy powierzenia świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i będzie to należność za wykonanie powierzonego zadania, a więc wynagrodzenie za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak już wskazano, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi zatem na fakt, że w opisanej sytuacji dochodzi do sprzedaży – odpłatnego świadczenia usług, Wnioskodawca w związku z planowanym podpisaniem umowy w zakresie świadczenia publicznego transportu zbiorowego, z tytułu którego będzie otrzymywać rekompensatę, jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej tę czynność z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji dokonano rozstrzygnięcia wniosku wyłącznie w części dotyczącej uznania, czy w związku z planowanym podpisaniem umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego i otrzymania z tego tytułu rekompensaty, Spółka powinna wystawić fakturę VAT, czy notę księgową bez kwoty podatku.

W zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% na ww. fakturze wniosek zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.