Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.790.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-09
Teza: Brak obowiązku dotyczącego uwzględniania obrotu z tytułu uzyskanego wynagrodzenia za udzielenie poręczenia Jednostce Dominującej przy wyliczaniu wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: obrót; proporcja; wskaźnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 września 2021 r. (data wpływu 10 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 listopada 2021 r. (data wpływu 25 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania obrotu z tytułu uzyskanego wynagrodzenia za udzielenie poręczenia Jednostce Dominującej przy wyliczaniu wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 września 2021 r., do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania obrotu z tytułu uzyskanego wynagrodzenia za udzielenie poręczenia Jednostce Dominującej przy wyliczaniu wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 listopada 2021 r. (data wpływu 25 listopada 2021 r.), w związku z wezwaniem organu z 23 listopada 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.790.2021.1.ICZ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką prawa polskiego - czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej (dalej: „GK”), specjalizującej się w produkcji i sprzedaży (…).

Spółka świadczy usługi przede wszystkim dla spółek z GK oraz jest jedną z największych Spółek tworzących GK. Od ponad 20 lat zasadniczy przedmiot działalności Spółki dotyczy remontów i modernizacji maszyn i urządzeń (…), dzięki czemu posiada ugruntowaną wiedzę dotyczącą potrzeb (…). Spółka świadczy również usługi polegające na dzierżawie Zakładów (…) oraz wynajmie maszyn i urządzeń (…). W 2021 roku Spółka rozszerzyła swoją działalność o produkcję materiałów służących branży (…), w tym będących częściami składowymi maszyn i urządzeń g (…). Dotychczas obrót Spółki opodatkowany był stawką 23% (sporadycznie stawkami niższymi związanymi głównie z refakturą dotyczącą zakupu usług lub materiałów). Głównymi składnikami majątku są grunty, budynki, budowle, maszyny i urządzenia, które służą działalności opodatkowanej (są to wydziały na których realizowane są usługi stanowiące zasadniczy przedmiot działalności).

W listopadzie 2020 roku Spółka przystąpiła jako dodatkowy poręczyciel do zawartej w kwietniu 2019 roku umowy finansowania pomiędzy Jednostką Dominującą a konsorcjum banków. Spółka udzieliła poręczenia w wysokości przekraczające sumę bilansową Spółki.

Udzielenie poręczenia zostało dokonane na wniosek Jednostki Dominującej w związku z faktem, że udział podmiotów zobowiązanych na określony dzień był poniżej progu wymaganego zawartą umową finansowania. Przeprowadzone w Jednostce Dominujące analizy wskazały na to, że jedynie sytuacja Spółki jako samodzielnego podmiotu pozwala na spełnienie wymogów wynikających z zawartej umowy finansowania. Nieudzielenie przez Spółkę poręczenia mogło doprowadzić do wypowiedzenia umowy finansowania a tym samym znaczne pogorszenie sytuacji finansowej Jednostki Dominującej.

Następnie w grudniu 2020 roku w związku z zawarciem przez Jednostkę Dominującą umów pożyczki płynnościowej oraz pożyczki preferencyjnej z P. ,S.A. Spółka udzieliła kolejnego poręczenia Jednostce Dominującej łącznie z inną Spółką z GK również na wniosek Jednostki Dominującej. Udzielone przez Spółkę poręczenia zostały dokonane po raz pierwszy. Spółka nie dokonuje oraz nie planuje dokonywać w przyszłości innych transakcji zabezpieczeń zobowiązań.

W następstwie udzielonych poręczeń Spółka zawarła z Jednostką Dominującą dwie umowy dotyczące wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu udzielenia poręczeń, ustalonego na poziomie rynkowym co potwierdziła analiza (…). Na podstawie zawartych umów Spółka wystawia Jednostce Dominującej dwie faktury raz na kwartał ze stawką „zwolniony” zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 39 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Wynagrodzenie to Spółka ujmuje w pozostałych przychodach operacyjnych.

Poza wyżej opisanymi przypadkami Spółka nie dokonuje i nie planuje dokonywać innych transakcji finansowych w tym udzielania i uzyskiwania pożyczek, poręczeń zarówno w GK jak i z podmiotami zewnętrznymi.

Ponad to raz w roku wystawiana jest faktura (refaktura) kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz spółek na Spółkę córkę (kwota około 2 tys. zł/rok), która również zwolniona jest z opodatkowania. Spółka Dominująca dla wszystkich spółek GK zawiera polisę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz spółek, którą następnie refakturuje na spółki GK. Obrót ten dotychczas nie miał wpływu na obrót całkowity Spółki i na wskaźnik proporcji ustalany zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT.

Pismem z 24 listopada 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1\. Udzielenie poręczenia nie stanowi uzupełnienia zasadniczej działalności naszej Spółki. Zostało udzielone na wniosek Jednostki Dominującej, która znalazła się w trudnej sytuacji finansowej. Spółka nie planuje udzielać kolejnych poręczeń.

2\. Stanowią czynności pomocnicze, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika. Spółka do tej pory nie udzielała pożyczek czy poręczeń zarówno podmiotom z Grupy Kapitałowej jak i podmiotom zewnętrznym i nie planuje dokonywać transakcji finansowych w przyszłości. Spółka nie ma w PKD ujętej działalności związanej z udzieleniem poręczenia. Udzielenie poręczenia zostało dokonane na wniosek Jednostki Dominującej w związku z faktem, że udział podmiotów zobowiązanych na określony dzień był poniżej progu wymaganego zawartą umową finansowania. Przeprowadzone w Jednostce Dominujące analizy wskazały na to, że jedynie sytuacja Spółki jako samodzielnego podmiotu pozwala na spełnienie wymogów wynikających z zawartej umowy finansowania. Nieudzielenie przez Spółkę poręczenia mogło doprowadzić do wypowiedzenia umowy finansowania a tym samym znaczne pogorszenie sytuacji finansowej Jednostki Dominującej, co w konsekwencji wpłynęłoby na pogorszenie sytuacji finansowej Spółki.

3\. Z tytułu udzielonych poręczeń zostały zawarte dwie umowy. Wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od stanu zadłużenia przez Jednostkę Dominującą z tytułu uzyskanych pożyczek i stanowi iloczyn maksymalnej wysokości udzielonego poręczenia i stopy procentowej wynagrodzenia w wysokości 0,8% w stosunku rocznym. Raz na kwartał wystawiane są dwie faktury na łączną wartość około 2,8 mln zł. W pierwszym kwartale 2021 r. zostały wystawione dwie faktury na wartość 1,1 mln zł, które dotyczyły wynagrodzenia za część grudnia 2020 r. (sprzedaż zwolniona wykazana w marcu 2021 r. z uwagi na metodę kasową rozliczeń wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług). W okresie 9 miesięcy 2021 r. Spółka uzyskała 9,5 mln zł obrotów zwolnionych wynikających z wynagrodzenia za udzielenie poręczeń (1,1 mln zł pozostałe przychody operacyjne roku 2020 a 8,4 mln zł to pozostałe przychody operacyjne roku 2021).

4\. Wartość udzielonego poręczenia z tytułu zawartej przez Jednostkę Dominującą umowy finansowania z konsorcjum banków (\`(...)\`) wynosi na dzień podpisania umowy 690 mln zł oraz 117,8 mln USD. Natomiast udzielone poręczenie z tytułu zawartych przez Jednostkę Dominującą z S.A. pożyczek: preferencyjnej i płynnościowej w Ramach Programu Rządowego (…) wynosi 300 mln zł. Udzielone poręczenia przewyższają sumę bilansową Spółki. Poręczeń Spółka udzieliła wraz z drugą spółką z Grupy Kapitałowej o najwyższych obrotach.

5\. Przychody z rachunku zysków i strat z podstawowej działalności Spółki za 9 miesięcy 2021 r. wynoszą 203,8 mln zł.

6\. Wynagrodzenie z tytułu dzielonych poręczeń Spółka ujmuje w pozostałych przychodach operacyjnych. Stosunek wynagrodzenia z tytułu poręczeń do przychodów z podstawowej działalności kształtuje się po 9 miesiącach 2021 r. na poziomie 4,7%. Natomiast udział wynagrodzenia w ogóle obrotów Spółki wynosi w analogicznym okresie 4,5%. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, iż szacuje że udział wynagrodzenia z tytułu udzielonych poręczeń do przychodów ze sprzedaży wyrobów i usług powinien oscylować na poziomie 5-6%. Jednak udział ten nie powinien przekroczyć 5%.

7\. Nakłady aktywów i zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących udzieleniu poręczenia ograniczają się do wystawienia raz na kwartał dwóch faktur i przesłaniu ich drogą elektroniczną do Jednostki Dominującej bezpośrednio z systemu finansowego oraz wykazaniu stanu poręczeń w raportach kwartalnych. Spółka nie nabyła żadnych dodatkowych programów, które służyłyby obsłudze powyższych transakcji, nie zatrudniła dodatkowej osoby, która zajęłaby się obsługą i monitorowaniem udzielonego poręczenia.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia za udzielenie poręczenia Jednostce Dominującej (zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług) należy uwzględnić w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Spółki obrotu osiągniętego przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia za udzielenie poręczenia nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ do obrotu tego znajduje zastosowanie art. 90 ust. 6 pkt. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT odliczenie podatku VAT od nabywanych towarów i usług przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W stosunku do nabywanych towarów i usług służących działalności zwolnionej odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle.

W art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ustawodawca wyjaśnił w jaki sposób postępować z wydatkami służącymi zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej:

„1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2\. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Art. 90 ust. 3 do 6 odnosi się do zasad ustalenia proporcji o której mowa w ust. 2:

„3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4\. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

5\. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

6\. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Wynagrodzenie otrzymane w związku z udzieleniem poręczenia zostało zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 39 i znajduje się w katalogu transakcji których nie wlicza się do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ustawodawca jednak uzależnił wyłączenie obrotu z tych transakcji od ich pomocniczego charakteru. Ustawa o podatku VAT nie definiuje „charakteru pomocniczego” ale definicję taką można znaleźć w polskim słowniku oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W Słowniku Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego przeczytać możemy iż „pomocniczy” oznacza służący jako pomoc, wspomagający, współdziałający w czymś ubocznie, dodatkowo.

Wskazówek co należy rozumieć pod pojęciem „pomocniczy” czy „incydentalny” doszukać się również można w orzecznictwie TSUE. W orzeczeniu z 11 lipca 1996 roku, sygn. C-306/94 TSUE uznał, że transakcjami pomocniczymi są takie transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym TSUE uznał, że dla oceny pomocniczości ważna jest relacja między główną działalnością podatnika a realizowanymi czynnościami zwolnionymi z VAT. W innym orzeczeniu, z 29 kwietnia 2004 roku, sygn. C-77/01, TSUE jako kryterium pomocniczości przyjął stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych, co do których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia w realizację transakcji zwolnionej z VAT. Zdaniem TSUE, transakcje, które w niewielkim stopniu angażują takie aktywa mogą być potraktowane jako pomocnicze.

Reasumując Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stoi na stanowisku, iż w głównej mierze należy mieć na uwadze: stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych co do których przysługiwało prawo do odliczenia w obsłudze czynności zwolnionych z VAT, relacja transakcji finansowych z główną działalnością podatnika, tj. czy przedmiotowe transakcje, stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika a także cel transakcji, tj. czy głównym celem zawierania transakcji finansowych jest osiąganie dodatkowych przychodów.

Poza powyższymi czynnikami analizie podlegać mogą jeszcze:

\- status usługobiorców, tj. czy transakcje są dokonywane wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych,

\- udział obrotu z tytułu transakcji finansowych w całkowitym obrocie uzyskiwanym przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności,

\- częstotliwość i powtarzalność transakcji,

\- funkcjonalne określenie pozycji danego podmiotu w ramach struktury danej grupy.

Spółka do roku 2020 nie prowadziła działalności finansowej, nie udzielała pożyczek, nie poręczała pożyczek i kredytów. Spółka również w PKD nie ma ujętej działalności związanej z udzieleniem poręczenia.

Poręczenia zostały udzielone na wniosek Jednostki Dominującej.

Brak udzielenia przez Spółkę poręczeń doprowadziłby do znacznego pogorszenia sytuacji Jednostki Dominującej co również wpłynęłoby na sytuację finansową Spółki.

Trudna sytuacja związana z pandemią COVID oraz znacznymi spadkami cen węgla koksowego na światowych rynkach zmusiła Jednostkę Dominującą do zaciągnięcia pożyczek związanych z tarczą antykryzysową. Poręczenia udzielonych pożyczek udzieliły Jednostce Dominującej dwie spółki z GK o najwyższych obrotach.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi cen transferowych wynagrodzenie za poręczenie zostało ustalone na warunkach rynkowych.

W 2020 roku memoriałowo wynagrodzenie związane z udzielonymi poręczeniami wynosiło 1.096,5 tys. zł (wynagrodzenie z tytułu udzielonego poręczenia dotyczyło niepełnego miesiąca grudnia 2020 roku) przy przychodach z podstawowej działalności Spółki wynoszących 253.536,1 tys. zł i sumie bilansowej wynoszącej 974.692,4 tys. zł na dzień 31.12.2020 r.

W ciągu 6 miesięcy 2021 roku przychody w tytułu udzielonego poręczenia wyniosły 5.603,2 tys. zł przy przychodach z podstawowej działalności Spółki wynoszących 118.199,1 tys. zł i sumie bilansowej na dzień 30.06.2021 r. 991.743,3 tys. zł. Spółka szacuje, iż rocznie stosunek przychodów z udzielonego poręczenia do przychodów ze sprzedaży wyrobów i usług powinien oscylować na poziomie 5-6%.

Wnioskodawca zaznacza, iż główną i podstawową działalnością dla której Spółka została utworzona są remonty, modernizacje oraz wytwarzanie części składowych maszyn i urządzeń (…). W GK Spółka jako jedyna świadczy usługi remontów i napraw dla Spółek GK. Spółka nie jest zainteresowana maksymalizacją przychodów czy zysków z tytułu transakcji finansowych w tym udzielania poręczeń a także nie jest zainteresowana pozyskiwaniem nowych klientów, którym udzieliłaby poręczenia.

Udzielenie powyższych poręczeń nie wynikało z inicjatywy podjętej przez Spółkę a jedynie na wniosek Jednostki Dominującej. Głównym celem udzielenia poręczenia nie było uzyskiwanie przychodów a jednie pomoc jednostce Dominujące w związku z trudną sytuacją finansową oraz w związku z zaistniałą sytuacją związaną z sytuacją epidemiologiczną Sars-Cov -2.

Nakłady aktywów i zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących udzieleniu poręczenia ograniczają się obecnie do wystawienia raz na kwartał dwóch faktur, oraz przesłaniu ich drogą elektroniczną, w oparciu o dane wynikające z zawartych umów dotyczących wynagrodzenia oraz informacje uzyskane od Jednostki Dominującej dotyczące aktualnego stanu zadłużenia wynikającego z zawartych umów pożyczek. Spółka nie posiada żadnych dodatkowych programów, które służyłyby obsłudze powyższych transakcji, nie zatrudniła dodatkowej osoby, która zajęłaby się obsługą i monitorowaniem udzielonego poręczenia.

Zewnętrzne usługi doradcze dotyczące udzielonych poręczeń nabywane są na podstawie odrębnych zamówień i podatek VAT od takich faktur zakupowych nie podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 90 ust. 6 pkt. 2 ustawy o VAT i obrót otrzymany w związku z udzielonym poręczeniem można wyłączyć z proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w listopadzie 2020 roku Spółka przystąpiła jako dodatkowy poręczyciel do zawartej w kwietniu 2019 roku umowy finansowania pomiędzy Jednostką Dominującą a konsorcjum banków. Spółka udzieliła poręczenia w wysokości przekraczającej sumę bilansową Spółki.

Udzielenie poręczenia zostało dokonane na wniosek Jednostki Dominującej w związku z faktem, że udział podmiotów zobowiązanych na określony dzień był poniżej progu wymaganego zawartą umową finansowania. Przeprowadzone w Jednostce Dominujące analizy wskazały na to, że jedynie sytuacja Spółki jako samodzielnego podmiotu pozwala na spełnienie wymogów wynikających z zawartej umowy finansowania. Nieudzielenie przez Spółkę poręczenia mogło doprowadzić do wypowiedzenia umowy finansowania a tym samym znaczne pogorszenie sytuacji finansowej Jednostki Dominującej.

Następnie w grudniu 2020 roku w związku z zawarciem przez Jednostkę Dominującą umów pożyczki płynnościowej oraz pożyczki preferencyjnej z P. S.A., Spółka udzieliła kolejnego poręczenia Jednostce Dominującej łącznie z inną Spółką z GK również na wniosek Jednostki Dominującej. Udzielone przez Spółkę poręczenia zostały dokonane po raz pierwszy. Spółka nie dokonuje oraz nie planuje dokonywać w przyszłości innych transakcji zabezpieczeń zobowiązań. W następstwie udzielonych poręczeń Spółka zawarła z Jednostką Dominującą dwie umowy dotyczące wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu udzielenia poręczeń, ustalonego na poziomie rynkowym co potwierdziła analiza (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uwzględniania obrotu z tytułu uzyskanego wynagrodzenia za udzielenie poręczenia Jednostce Dominującej przy wyliczaniu wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy). Jak już wskazano przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy).

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać, że liczba transakcji, stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością (opodatkowaną) Spółki przemawia za uznaniem tej czynności za pomocniczą (sporadyczną) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu.

W listopadzie 2020 roku Spółka przystąpiła jako dodatkowy poręczyciel do zawartej w kwietniu 2019 roku umowy finansowania pomiędzy Jednostką Dominującą a konsorcjum banków.

Pomimo, iż wartość udzielonego poręczenia z tytułu zawartej przez Jednostkę Dominującą umowy finansowania z konsorcjum banków oraz z tytułu zawartych przez Jednostkę Dominującą z P. S.A. pożyczek: preferencyjnej i płynnościowej w Ramach Programu (…), przewyższa sumę bilansową spółki to jednocześnie wysokość obrotu z tytułu tej transakcji w porównaniu do całego obrotu Spółki nie jest znacząca. Jak wskazał Wnioskodawca stosunek wynagrodzenia z tytułu poręczeń do przychodów z podstawowej działalności kształtuje się po 9 miesiącach 2021 r. na poziomie 4,7%. Natomiast udział wynagrodzenia w ogóle obrotów Spółki wynosi w analogicznym okresie 4,5%. W opisie stanu faktycznego Spółka podała, iż szacuje że udział wynagrodzenia z tytułu udzielonych poręczeń do przychodów ze sprzedaży wyrobów i usług powinien oscylować na poziomie 5-6%. Jednak udział ten nie powinien przekroczyć 5%.

Nie można też przyjąć, by liczba tego typu transakcji była znaczna. Jak Wnioskodawca wyjaśnił – z tytułu udzielonych poręczeń zostały zawarte dwie umowy.

Spółka wyjaśniła, że udzielenie poręczenia nie stanowi uzupełnienia zasadniczej działalności Spółki. Poręczenie zostało udzielone na wniosek Jednostki Dominującej, która znalazła się w trudnej sytuacji finansowej. Wnioskodawca nie planuje udzielać kolejnych poręczeń.

Spółka do tej pory nie udzielała pożyczek czy poręczeń zarówno podmiotom z Grupy Kapitałowej jak i podmiotom zewnętrznym i nie planuje dokonywać transakcji finansowych w przyszłości. Spółka nie ma w PKD ujętej działalności związanej z udzieleniem poręczenia.

Należy zatem uznać, że omawiana transakcja dot. udzielenia poręczenia Jednostce Dominującej nie jest wykonywana jako element profesjonalnej działalności gospodarczej Spółki. Tym bardziej, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest produkcja i sprzedaż (…).

Zatem wpływ tej transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki nie jest istotny.

Działalność w zakresie świadczenia ww. usług nie została zaplanowana z góry, bowiem jak wyjaśniono we wniosku, udzielenie poręczenia zostało dokonane na wniosek Jednostki Dominującej w związku z faktem, że udział podmiotów zobowiązanych na określony dzień był poniżej progu wymaganego zawartą umową finansowania. Przeprowadzone w Jednostce Dominujące analizy wskazały na to, że jedynie sytuacja Spółki jako samodzielnego podmiotu pozwala na spełnienie wymogów wynikających z zawartej umowy finansowania. Jak wyjaśnił Wnioskodawca nieudzielenie przez Spółkę poręczenia mogło doprowadzić do wypowiedzenia umowy finansowania a tym samym znaczne pogorszenie sytuacji finansowej Jednostki Dominującej, co w konsekwencji wpłynęłoby na pogorszenie sytuacji finansowej Spółki.

Ponadto nakłady aktywów i zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących udzieleniu poręczenia ograniczają się do wystawienia raz na kwartał dwóch faktur i przesłaniu ich drogą elektroniczną do Jednostki Dominującej bezpośrednio z systemu finansowego oraz wykazaniu stanu poręczeń w raportach kwartalnych. Spółka nie nabyła żadnych dodatkowych programów, które służyłyby obsłudze powyższych transakcji, nie zatrudniła dodatkowej osoby, która zajęłaby się obsługą i monitorowaniem udzielonego poręczenia.

Tym samym, skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi poręczenia na rzecz Jednostki Dominującej nie są związane z zasadniczą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Spółki, to oceniając charakter usług należy uznać je za pomocnicze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dot. udzielenia poręczenia, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, spełniają kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że uzyskany obrót w postaci opłat gwarancyjnych nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.