Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.132.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek nr … i … w ramach postępowania egzekucyjnego sygnatura . …
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa; działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2021 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z 30 kwietnia 2021 r. data wpływu 7 maja 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr … i … w ramach postępowania egzekucyjnego sygnatura . … - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr … i … w ramach postępowania egzekucyjnego sygnatura . ….

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2021 r. data wpływu 7 maja 2021 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z 20 kwietnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.132.2020.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym prowadzącym kancelarię. W ramach swoich obowiązków prowadzi postępowanie w przedmiocie egzekucji należności pieniężnej. W tym postępowaniu ma zostać przeprowadzona egzekucja z nieruchomości.

Ta nieruchomość to nieruchomość gruntowa (objęta jedną księgą wieczystą), stanowiąca niezabudowane działki ewidencyjne nr: …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …,. Ich łączna powierzchnia wynosi 45.781 m2. Nieruchomość zlokalizowana jest w obrębie … w Gminie … w powiecie …. Nieruchomość objęta jest księgą wieczystą nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w ….

Dłużnikiem w tym postępowaniu jest osoba fizyczna. Prowadzi ona jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest (przeważająca działalność) sprzedaż hurtowa owoców i warzyw (PKD 46.31.Z). Działalność ta jest nadal prowadzona. Przedsiębiorca jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Wpis jest aktywny. Dłużnik posiada numer REGON oraz numer NIP. Jest od 1 stycznia 2011 r. zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (identyfikator wyszukiwania: …). Nie został wykreślony z tej ewidencji.

Dłużnik nabył nieruchomość (która będzie przedmiotem egzekucji) w grudniu 1991 r. na podstawie umowy sprzedaży od innej osoby fizycznej (rolnika). Sprzedaż ta nie była obciążona podatkiem od towarów i usług (który wówczas jeszcze w Polsce nie obowiązywał).

Dłużnik podejmował określone działania organizacyjne wobec przedmiotowej nieruchomości. Uzyskał dla nieruchomości warunki zabudowy (o czym szczegółowo poniżej), następnie finalnie podzielił nieruchomość na kilkadziesiąt działek pod zabudowę. Z wyjaśnień dłużnika złożonych płatnikowi wynika, że dłużnik nabył przedmiotową nieruchomość „w celu budowy osiedla”. Nieruchomość nie została uzbrojona, dłużnik nie podejmował starań w tym zakresie.

Nieruchomość nie była używana przez dłużnika w prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej (nie była zajęta na cele tej działalności). Nie została ona objęta jego ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dłużnik nie oddawał przedmiotowej nieruchomości w dzierżawę, nie zawierał żadnej umowy w tym zakresie. Nieruchomość została natomiast oddana - na podstawie ustnej umowy użyczenia - innemu podmiotowi do korzystania i pobierania pożytków (naturalnych). Ten inny podmiot wykorzystuję te działkę rolniczo (prowadząc tam uprawę zbóż) i pobierając z niej pożytki. Nastąpiło to około 2010 r. i stan ten trwa do chwili obecnej. Celem tego działania było zapobieżenie uszczerbkowi na walorach tej nieruchomości poprzez jej niekontrolowane zadrzewienie, czy też zakrzaczenie poprzez tzw. samosiejki.

Dłużnik sam nie uprawiał tego gruntu (nie prowadził na nim działalności rolniczej). Nie sprzedawał również produktów rolniczych wytworzonych na tym gruncie.

Teren, na którym znajduje się nieruchomość nie jest objęty obowiązującym planem miejscowym. Dla terenu na którym znajduje się nieruchomość zostało wydane studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, w którym określono ten teren jako obszar rozwoju przedsiębiorczości, obszary rozwoju osadniczego i gospodarczego.

W dniu 17 listopada 2009 r. Burmistrz Miasta i Gminy … wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 37 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej i budowie 5 budynków z usługą nieuciążliwą wraz z infrastrukturą techniczną na terenie działek …, …, … w miejscowości …. Następnie działki …, …, … połączono w jedną działkę o numerze …. W dalszym etapie, zgodnie z decyzją z 21 maja 2014 r. Burmistrza Gminy …, zatwierdzono projekt podziału nieruchomości położonej w … i oznaczonej jako działka … na:

*   działki …/(…, …, …, …, …, …) z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą;
*   działki …/(…, …, …, …, …) z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniowo-usługową,
*   działki …/… z przeznaczeniem pod drogę wewnętrzną.

W piśmie z 30 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - w kontekście stosowania zwolnienia z podatku przy dostawie gruntów - przywiązują znaczenie do tego, czy sprzedawany towar ma charakter „terenu budowlanego". Terenem budowlanym jest zaś grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojedynczych towarów (działek gruntu), lecz stanowią o „gruncie" (na który może składać się kilka towarów, tj. kilka działek gruntów). Wskazywano już - w opisie stanu faktycznego - że teren (grunt) składający się z kilkudziesięciu towarów (działek gruntu) - będący jednocześnie jedną rzeczą (nieruchomością) w rozumieniu prawa cywilnego - był objęty decyzją o warunkach zabudowy. Decyzja ta nie została wydana formalnie rzecz biorąc ani dla działki …, ani dla działki …, lecz została wydana dla terenu, w obrębie którego się te działki znajdują. Grunt - który znajduje się w obrębie działki … - jest zatem objęty decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (choć stosowana decyzja nie została wydana formalnie dla tej działki). Podobnie: grunt - który znajduje się w obrębie działki … - jest objęty decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (choć stosowana decyzja nie została wydana formalnie dla tej działki).

Na terenie - w obrębie którego znajduje się działka … - dopuszczalna jest zabudowa jednorodzinna wolnostojąca.

Na terenie - w obrębie którego znajduje się działka … - dopuszczalna jest zabudowa w postaci drogi wewnętrznej.

Okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie. Wprawdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku taka sytuacja jednakże nie ma miejsca, bowiem grunt został nabyty w ogóle bez podatku od towarów i usług, a nie „bez prawa do odliczenia podatku". Jak wskazywano choćby w orzecznictwie TSUE nie należy utożsamiać tych dwóch sytuacji, zaś nabycie towarów bez podatku nie pozwala na zastosowanie zwolnienia, o którym tu mowa (tak np. w orzeczeniu w sprawie Jyske Finans A/S C-280/04).

W związku z tym - nawet gdyby podatnik wykorzystywał grunt tylko do działalności zwolnionej z podatku - to i tak, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie mogłoby tu znaleźć zastosowania.

Według wiedzy Wnioskodawcy wszakże podatnik nie wykorzystywał gruntu do żadnych czynności opodatkowanych, ograniczając się do przygotowania tego gruntu do sprzedaży.

Wnioskodawca oświadcza, że prowadził działania, które w jego ocenie doprowadziły do potwierdzenia, że w sprawie niniejszej nie ma zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2, ani pkt 9 u.p.t.u.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytania 2 i 3 ostatecznie sformułowane w piśmie z 30 kwietnia 2021 r.):

1.  Czy Wnioskodawca jest w opisanej sytuacji płatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem dłużnik, którego nieruchomości będą sprzedawane w trybie egzekucji z nieruchomości, jest w odniesieniu do nich podatnikiem podatku od towarów i usług występującym w tym charakterze?
2.  Czy Wnioskodawca słusznie uważa, że przy obliczaniu kwoty należnego podatku, nie może zastosować zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do dziatki … wchodzącej w skład zbywanej nieruchomości?
3.  Czy Wnioskodawca słusznie uważa, że przy obliczaniu kwoty należnego podatku, nie może zastosować zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do działki … wchodzącej w skład zbywanej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca uważa, iż jest płatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem dłużnik, o którym mowa, jest i będzie występował w charakterze podatnika VAT względem gruntów będących przedmiotem przyszłej sprzedaży egzekucyjnej w ramach egzekucji z nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, że dla uznania go za płatnika - w odniesieniu do konkretnych transakcji (dostaw) realizowanych w drodze sprzedaży egzekucyjnej - istotne jest to, aby ta transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w następstwie sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości dochodzi do dostawy towarów, tj. poszczególnych działek składających się na nieruchomość mającą być przedmiotem egzekucji (występuje zatem czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności — w następstwie czego Wnioskodawca będzie płatnikiem - konieczne jest, aby czynność ta wystąpiła u podmiotu, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika VAT.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca uważa, że dłużnik jest podatnikiem VAT i będzie występował w odniesieniu do gruntu, który będzie przedmiotem egzekucji z nieruchomości, w charakterze podatnika VAT.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przy czym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). W kontekście powyższego należy zauważyć że dłużnik:

1.  Nabył przedmiotowe grunty celem wybudowania na nich osiedla (jak wynika z jego wyjaśnień). Wskazuje to na gospodarczy zamiar dłużnika i jego chęć wykorzystywania tych gruntów w celach zarobkowych charakterystycznych dla handlowca;
2.  Podejmował aktywne działania zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntów i nadania im nowego charakteru. Grunty zostały nabyte jako jedna działka stanowiące grunt omy. Poprzez szereg działań - uzyskanie warunków zabudowy, scalenie działek, podział scalonej działki na kilkadziesiąt działek z jednoczesnym wydzieleniem drogi wewnętrznej - dłużnik zmienił status gruntu; uzyskał kilkadziesiąt towarów o nowej funkcji (działki budowlane). Dłużnik zachowywał się zatem względem tych gruntów jak przedsiębiorca. Miał zamiar gospodarczy (zarobkowy) względem tych gruntów. Te działania układają się w ciąg wskazujący na zamiar maksymalizacji zysków ze sprzedaży tych towarów i są charakterystyczne dla działań handlowców.
3.  Wprawdzie dłużnik nie użytkował aktywnie tych gruntów (nie wykorzystywał ich do bieżącej działalności gospodarczej), ale podjął działania mające na celu zachowanie tych towarów w stanie (fizycznym) niepogorszonym (oddanie ich w użyczenie innemu podmiotowi, aby zapobiec zadrzewieniu i zakrzewieniu tych gruntów, co obniżałoby ich wartość jako gruntów przeznaczonych pod budowę).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż dłużnik, o którym mowa, jest i będzie występował w charakterze podatnika VAT względem gruntów będących przedmiotem przyszłej sprzedaży egzekucyjnej w ramach egzekucji z nieruchomości. Dlatego też Wnioskodawca uważa, iż będzie w tym przypadku (dla opisywanego zdarzenia przyszłego) płatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 2)

Wnioskodawca uważa, że przy obliczaniu należnego podatku od sprzedaży egzekucyjnej - w części w jakiej sprzedaż ta stanowić będzie dostawę towaru jakim jest działka … - nie można zastosować zwolnienia z podatku, o którym mowa, w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i w związku z tym należy zastosować stawkę 23% VAT.

Towar mający być przedmiotem dostawy to grunt niezabudowany.

W przypadku dostawy gruntu niezabudowanego możliwe są dwie opcje opodatkowania;

*   albo dostawa gruntu jest opodatkowana stawką 23% VAT;
*   albo dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc w przypadku dostawy gruntu niezabudowanego możliwe są dwie opcje opodatkowania takiej czynności. Dostawa taka może być opodatkowana stawką podstawową VAT (wynoszącą aktualnie 23%) albo może być zwolniona z podatku. Należy przy tym zauważyć, że dostawa gruntów niezabudowanych:

1.  innych niż tereny budowlane jest zwolniona z podatku;
2.  będących terenami budowlanymi jest opodatkowana stawką podstawową (23%) VAT.

Dla ustalenia tego, czy przy tej dostawie zastosowanie ma stawka podatku wynosząca 23% VAT, czy też zwolnienie podatku (z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.) istotny jest status formalny gruntu, w szczególności to, czy istnieje dla niego plan miejscowy (dopuszczający zabudowę), bądź czy została dla niego wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy.

Grunt, o którym tu mowa, nie jest objęty planem miejscowym.

Dla gruntu, o którym tu mowa, to znaczy dla tej konkretnej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Należy jednak zauważyć, że działka ta powstała w następstwie podziału działki gruntu (nr …), wcześniej scalonej z innych działek (…, …, …), dla których przed scaleniem została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Późniejsza decyzja podziałowa została wydana przy uwzględnieniu wcześniejszej decyzji o warunkach zabudowy i była z nią zgodna. Wszystkie działki powstałe w wyniku podziału, w tym działka …, są zatem objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że skoro art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami pozwala podzielić nieruchomość, o ile podział pozostaje zgodny z decyzją o warunkach zabudowy (pkt 2), to działki powstałe wskutek podziału nadal odpowiadają warunkom przewidzianym w wydanej poprzednio decyzji o warunkach zabudowy.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że „Decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła więc konkretnego terenu. Zatem późniejszy jego podział na 4 mniejsze działki nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu. Takie stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1600/16 (publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia) i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela (\`(...)\`) W niniejszej sprawie podział działki na 4 mniejsze musiał być zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji „budowa zespołu czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych”. Zatem działki po podziale nadal będą gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, zgodnie z powołaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stąd też słusznie uznał organ, że pomimo podziału działki na 4 mniejsze - teren ten ma charakter budowlany. „Pierwsza” decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca działki \[\`(...)\`\] „przesądziła”, że są to grunty przeznaczone pod zabudowę, stąd późniejszy podział tej działki na działki mniejsze nie mógł zmienić charakteru budowlanego tego terenu.” (wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. I FSK 1396/16).

W związku z powyższym przyjąć trzeba, że działka … jest terenem budowlanym, bowiem dla gruntu (wchodzącego w skład tej działki) określono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, co stało się w decyzji wydanej dla działek …, …, … (z których finalnie działka … powstała). Na tej działce - zgodnie z decyzją, o której mowa - dopuszczalna jest zabudowa mieszkalna jednorodzinna.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że dostawa tej działki nie powinna być objęta zwolnieniem z podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.) i w związku z tym będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Ad. 3)

Wnioskodawca uważa, że przy obliczaniu należnego podatku od sprzedaży egzekucyjnej – w części w jakiej sprzedaż ta stanowić będzie dostawę towaru jakim jest działka … - nie można zastosować zwolnienia z podatku, o którym mowa, w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i w związku z tym należy zastosować stawkę 23% VAT.

Towar mający być przedmiotem dostawy to grunt niezabudowany.

W przypadku dostawy gruntu niezabudowanego możliwe są dwie opcje opodatkowania:

*   albo dostawa gruntu jest opodatkowana stawką 23% VAT;
*   albo dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc w przypadku dostawy gruntu niezabudowanego możliwe są dwie opcje opodatkowania takiej czynności. Dostawa taka może być opodatkowana stawką podstawową VAT (wynoszącą aktualnie 23%) albo może być zwolniona z podatku Należy przy tym zauważyć, że dostawa gruntów niezabudowanych:

1.  innych niż tereny budowlane jest zwolniona z podatku;
2.  będących terenami budowlanymi jest opodatkowana stawką podstawową (23%) VAT.

Dla ustalenia tego, czy przy tej dostawie zastosowanie ma stawka podatku wynosząca 23% VAT, czy też zwolnienie podatki (z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.) istotny jest status formalny gruntu, w szczególności to, czy istnieje dla niego plan miejscowy (dopuszczający zabudowę), bądź czy została dla niego wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy.

Grunt, o którym tu mowa, nie jest objęty planem miejscowym.

Dla gruntu, o którym tu mowa, to znaczy dla tej konkretnej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Należy jednak zauważyć, że działka ta powstała w następstwie podziału działki gruntu (nr …), wcześniej scalonej z innych działek (…, …, …), dla których przed scaleniem została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Późniejsza decyzja podziałowa została wydana przy uwzględnieniu wcześniejszej decyzji o warunkach zabudowy i była z nią zgodna. Wszystkie działki powstałe w wyniku podziału, w tym działka …, są zatem objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że skoro art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami pozwala podzielić nieruchomość, o ile podział pozostaje zgodny z decyzją o warunkach zabudowy (pkt 2), to działki powstałe wskutek podziału nadal odpowiadają warunkom przewidzianym w wydanej poprzednio decyzji o warunkach zabudowy.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że „Decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła więc konkretnego terenu. Zatem późniejszy jego podział na 4 mniejsze działki nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu. Takie stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1600/16 (publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia) i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela (\`(...)\`) W niniejszej sprawie podział działki na 4 mniejsze musiał być zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji „budowa zespołu czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych”. Zatem działki po podziale nadal będą gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, zgodnie z powołaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stąd też słusznie uznał organ, że pomimo podziału działki na 4 mniejsze - teren ten ma charakter budowlany „Pierwsza” decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca działki \[\`(...)\`\] „przesądziła”, że są to grunty przeznaczone pod zabudowę, stąd późniejszy podział tej działki na działki mniejsze nie mógł zmienić charakteru budowlanego tego terenu.” (wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. I FSK 1396/16).

W związku z powyższym przyjąć trzeba, że działka … jest terenem budowlanym, bowiem dla gruntu (wchodzącego w skład tej działki) określono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, co stało się w decyzji wydanej dla działek …, …, … (z których finalnie działka … powstała). Działka ta — zgodnie z decyzją, o której mowa — przeznaczona jest pod drogę wewnętrzną. Może na niej powstać budowla liniowa w postaci drogi. Sam zaś grunt objęty jest decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Powyższe oznacza, że dostawa tej działki nie powinna być objęta zwolnieniem z podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.) i w związku z tym będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.) - zwanej dalej „ustawą” - organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów grunt, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który będzie działał w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik - właściciel danej nieruchomości - jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy dłużnik, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podejmowała/będzie podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C- 81/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Ponadto ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia – art. 713 Kodeksu cywilnego.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Z opisu sprawy wynika, że dłużnik nieruchomość z której wydzielone zostały działki nr … i … mające być przedmiotem planowanej sprzedaży w drodze licytacji komorniczej nabył w grudniu 1991 r. „w celu budowy osiedla”. Około 2010 r. nieruchomość została natomiast oddana - na podstawie ustnej umowy użyczenia - innemu podmiotowi do korzystania i pobierania pożytków (naturalnych). Podmiot ten wykorzystuję te działkę rolniczo (prowadząc tam uprawę zbóż) i pobierając z niej pożytki. Celem tego działania było zapobieżenie uszczerbkowi na walorach tej nieruchomości poprzez jej niekontrolowane zadrzewienie, czy też zakrzaczenie poprzez tzw. samosiejki.

W dniu 17 listopada 2009 r. Burmistrz Miasta i Gminy … wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 37 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej i budowie 5 budynków z usługą nieuciążliwą wraz z infrastrukturą techniczną na terenie działek …, …, … w miejscowości …. Następnie działki …, …, … połączono w jedną działkę o numerze …. W dalszym etapie, zgodnie z decyzją z 21 maja 2014 r. Burmistrza Gminy …, zatwierdzono projekt podziału nieruchomości położonej w … i oznaczonej jako działka … na:

*   działki …/…, …, …, …, …, …) z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą;
*   działki …/(…, …, …, …, …) z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniowo-usługową,
*   działki … z przeznaczeniem pod drogę wewnętrzną.

Z powyższego wynika, że dłużnikowi przy nabyciu w grudniu 1991 r. nieruchomości z której wydzielone zostały działki nr … i … mające być przedmiotem planowanej sprzedaży w drodze licytacji komorniczej nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem jej na potrzeby osobiste (własne), lecz w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej polegającej na budowie osiedla. Ponadto w tym celu podjęte zostały przez dłużnika działania w zakresie:

*   uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 37 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej i budowie 5 budynków z usługą nieuciążliwą wraz z infrastrukturą techniczną na terenie działek …, …, ….
*   połączenia działek …, …, … w jedną działkę o numerze …,
*   podziału działki … na:
    *   działki …/(…, …, …, …, …, …) z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą;
    *   działki …/(…, …, …, …, …) z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniowo-usługową,
    *   działkę … z przeznaczeniem pod drogę wewnętrzną.

Jednocześnie nabyta nieruchomość gruntowa nie zaspokaja potrzeb osobistych dłużnika, gdyż użyczył on przedmiotową nieruchomość innemu podmiotowi czerpiąc tym samym korzyść z braku konieczności ponoszenia kosztów na utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że podjęte przez dłużnika działania w całym okresie posiadania nieruchomości gruntowej z której wydzielone zostały działki nr … i … mające być przedmiotem planowanej sprzedaży w drodze licytacji komorniczej nie mają na celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych dłużnika, tylko wykorzystanie jej do celów gospodarczych – zarobkowych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku dłużnika brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania dłużnika, wobec czego sprzedaż działek nr … i … nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Sprzedaż przedmiotowych działek wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A skoro zbycie będzie wykraczało poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiło działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a dłużnik wystąpi w charakterze podatnika tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, dostawa przez Wnioskodawcę w drodze licytacji komorniczej działek nr … i … będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy a Wnioskodawca z tytułu przedmiotowej dostawy zgodnie z art. 18 ustawy o VAT będzie płatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wyjaśnić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r., poz. 741), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 17 listopada 2009 r. Burmistrz Miasta i Gminy … wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 37 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej i budowie 5 budynków z usługą nieuciążliwą wraz z infrastrukturą techniczną na terenie działek …, …, … w miejscowości …. Następnie działki …, …, … połączono w jedną działkę o numerze …. W dalszym etapie, zgodnie z decyzją z 21 maja 2014 r. Burmistrza Gminy …, zatwierdzono projekt podziału nieruchomości położonej w … i oznaczonej jako działka … na:

*   działki …/(…, …, …, …, …, …) z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą;
*   działki …/(…, …, …, …, …) z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniowo-usługową,
*   działki … z przeznaczeniem pod drogę wewnętrzną.

Zatem zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy dla działek nr …, …, …. i decyzją o podziale działki nr … (utworzonej z połączenia działek nr …, …, …) działka nr … przeznaczona jest pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą a działka nr … pod drogę wewnętrzną.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że działki nr … i … stanowią teren budowlany, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z tym, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej sprzedaży ww. działek niezabudowanych.

Natomiast, w związku z tym, że nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,
*   w związku z nabyciem (importem, wytworzeniem) tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że nieruchomość z której wydzielone zostały działki nr … i … mające być przedmiotem planowanej sprzedaży w drodze licytacji komorniczej nie była używana przez dłużnika w prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej (nie była zajęta na cele tej działalności). Nie została ona objęta jego ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nieruchomość została natomiast oddana - na podstawie ustnej umowy użyczenia - innemu podmiotowi do korzystania i pobierania pożytków (naturalnych).

Zatem nieruchomość z której wydzielone zostały działki nr … i … nie była przez dłużnika przez cały czas jej posiadania wykorzystywana tylko wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Niespełniony zatem został pierwszy warunek zwolnienia od podatku określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Wnioskodawca wskazał, że dłużnik nabył nieruchomość (z której wydzielone zostały działki nr … i … mające być przedmiotem planowanej sprzedaży w drodze licytacji komorniczej) w grudniu 1991 r. na podstawie umowy sprzedaży od innej osoby fizycznej (rolnika). Sprzedaż ta nie była obciążona podatkiem od towarów i usług (który wówczas jeszcze w Polsce nie obowiązywał). Nie można zatem uznać, że dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

W takiej sytuacji nie można mówić, że dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości z której wydzielone zostały działki nr … i …, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Niespełniony zatem został również drugi warunek zwolnienia od podatku określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem planowana dostawa w drodze licytacji komorniczej działek nr … i … nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione oba warunki, o których mowa w tym przepisie. Niespełnienie warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż w drodze licytacji komorniczej działek nr … i … nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa tych działek opodatkowana będzie wg właściwej stawki podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy - odnoszące się do pytania nr 2 i 3 - w zakresie braku objęcia zwolnieniem z podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.), sprzedaży przedmiotowych działek - należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, Organ pragnie zaznaczyć, że w przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie jest określenie właściwej stawki podatku VAT w związku z analizowaną transakcją sprzedaży nieruchomości. Określenie stawki podatku VAT dla sprzedaży działki nieruchomości powstałej w wyniku wydzielenia/podziału nieruchomości, objęte jest bowiem przepisami regulującymi tzw. wiążącą informację stawkową.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej, w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się bowiem interpretacji indywidualnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.