Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.750.2020.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-12
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT wypłaty przez Wynajmującego wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowanie podatkiem VAT przyszłego wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę jako zachęta do zawarcia umowy najmu
Słowa kluczowe: najem; premia-premia pieniężna; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wypłaty przez Wynajmującego wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy

*   opodatkowania podatkiem VAT przyszłego wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę jako zachęta do zawarcia umowy najmu

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   opodatkowania podatkiem VAT wypłaty przez Wynajmującego wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy

*   opodatkowania podatkiem VAT przyszłego wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę jako zachęta do zawarcia umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

… S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „Najemca”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności w Polsce.

Wnioskodawca jest \`(...)\` siecią kin w Polsce. Dysponuje obecnie \`(...)\` kinami, mającymi łącznie \`(...)\` ekranów i niemal \`(...)\` miejsc.

Spółka skupia swoją działalność głównie w (\`(...)\`).

W związku z prowadzoną podstawową działalnością, Spółka jest najemcą nieruchomości zlokalizowanej przy ul. …, na której zlokalizowane jest Centrum Handlowe … w … (dalej: „centrum handlowe”). W związku z rozbudowaniem centrum handlowego, w dniu 21 lipca 2017 r. pomiędzy Wnioskodawcą a wynajmującym (dalej: “Wynajmujący”) zostały zawarte podstawowe warunki najmu lokalu mieszczącego się w centrum handlowym (dalej: „Lokal”). Na podstawie podstawowych warunków umowy najmu Lokalu ustalono, że:

*   okres najmu będzie wynosił 10 lat,

*   przekazanie powierzchni Lokalu będzie mieć miejsce w styczniu/lutym 2018 r.,

*   otwarcie Lokalu dla klientów będzie mieć miejsce w maju/czerwcu 2018 r.

Do zawarcia umowy najmu Lokalu w centrum handlowym (dalej: „Umowa”) między Wynajmującym a Spółką doszło 4 października 2017 r., w której to Umowie zawarto m.in. postanowienia, że:

*   Wynajmujący zobowiązuje się, że będzie partycypował w adaptacji lokalu poprzez zapłatę Najemcy kwoty pieniężnej w wysokości … zł netto plus podatek VAT, z tym jednak zastrzeżeniem, że Wynajmujący uprawniony jest do wykonania części powyższego zobowiązania poprzez spełnienie na rzecz Najemcy świadczenia niepieniężnego w postaci wykonania części robót adaptacyjnych lokalu, zgodnie z postanowieniami ust. 21 (par. 4 ust. 20 Umowy).

*   Wynajmujący ma prawo zdecydować, że wykona na swój koszt część robót budowlanych związanych z adaptacją lokalu, przy czym Wynajmujący samodzielnie może zdecydować o przyjęciu do wykonania wyłącznie takich robót jak:
    *   roboty ogólnobudowlane z zakresu aranżacji układu funkcjonalnego — przestrzennego,
    *   instalacje sanitarne w tym wentylację i klimatyzację wraz z dostawą i montażem urządzeń - instalacje elektryczne wysokoprądowe (par. 4 ust. 21 Umowy).

*   Suma kontrybucji pomniejszona ewentualnie o wartość świadczenia rzeczowego ustalonego zgodnie z ust. 21 zostanie zapłacona Najemcy przez Wynajmującego w terminie 7 dni od otwarcia kina (par. 4 ust. 22). W przypadku niespełnienia przez Wynajmującego ww. kontrybucji w terminie, Najemca uprawniony będzie według uznania do ich potrącenia z czynszu najmu (par. 4 ust. 23 Umowy).

*   Wynajmujący wyraża zgodę (udziela licencji) na niewyłączne korzystanie przez Najemcę z nazwy, znaku towarowego i logo Galerii (centrum handlowego) w celach związanych z promocją i marketingiem działalności Najemcy w Lokalu. Najemca wyraża zgodę (udziela licencji) na niewyłączne korzystanie przez Wynajmującego określonej w ust. 5 powyżej nazwy handlowej Kina w celach związanych z promocją i marketingiem usług Wynajmującego. Wynagrodzenie należne Wynajmującemu lub Najemcy z tytułu korzystania przez Strony ze znaków towarowych Stron uwzględnione zostało w wysokości Czynszu Najmu i innych opłat związanych z Umową (par. 6 pkt 5 Umowy).

Umowa była zmieniana:

1.  aneksem nr 1 z dnia 18 marca 2019 r., na mocy którego par. 4 ust. 20 Umowy Najmu otrzymał następującą treść: „Wynajmujący zobowiązuje się, że będzie partycypował w adaptacji Lokalu poprzez zapłatę Najemcy kwoty pieniężnej w wysokości … PLN netto (… złotych netto) plus podatek VAT, z tym jednak zastrzeżeniem, że Wynajmujący uprawniony jest do wykonania części powyższego zobowiązania poprzez spełnienie na rzecz Najemcy świadczenia niepieniężnego w postaci wykonania części robót adaptacyjnych Lokalu, zgodnie z postanowieniami ust. 21 poniżej (datio in solutum).”
2.  aneksem nr 2 z dnia 31 lipca 2019 r., na mocy którego m.in: potwierdzono że „Wynajmujący wykonał już roboty określone w załączniku nr 3, których zakres wykracza poza zakres robót po stronie Wynajmującego wynikający z Umowy Najmu. Łączny koszt robót z załącznika nr 3 wyniósł … PLN netto (…), na potwierdzenie czego Wynajmujący przekazał Najemcy stosowne faktury.” postanowiono, że „kontrybucja Najemcy, o której mowa w § 4 ust. 20 Umowy Najmu ulegnie zmniejszeniu o kwotę … PLN netto (…) (stosownie do ust. 2 niniejszego Aneksu) oraz zmniejszeniu o kwotę … PLN netto (…) (stosownie do ust. 3 niniejszego Aneksu), wskutek czego Strony postanawiają, że § 4 ust. 20 Umowy Najmu otrzymuje następującą treść: „Wynajmujący zobowiązuje się, że będzie partycypował w adaptacji Lokalu, poprzez zapłatę Najemcy kwoty pieniężnej w wysokości … PLN netto (…) plus podatek VAT, z tym jednak zastrzeżeniem, że Wynajmujący uprawniony jest do wykonania części powyższego zobowiązania, poprzez spełnienie na rzecz Najemcy świadczenia niepieniężnego w postaci wykonania części robót adaptacyjnych Lokalu, zgodnie z postanowieniami ust. 21 poniżej (datio in solutum).” uzgodniono, że „określone w § 4 ust. 20 prawo Wynajmującego datio in solutum przysługuje wyłącznie za obustronną zgodą Stron w związku z czym § 4 ust. 21 Umowy Najmu otrzymuje następującą treść: "Strony na podstawie obustronnego porozumienia, wyłącznie za obustronną zgodą mogą zdecydować, że Wynajmujący wykona prace adaptacyjne jako spełnienie świadczenia rzeczowego Wynajmującego na poczet zobowiązania do kontrybucji ustalonego w ust. 20. W celu skorzystania z niniejszego prawa przyjęcia do wykonania robót adaptacyjnych, Wynajmujący zobowiązany jest złożyć do Najemcy zapytanie o możliwość przejęcia określonego zakresu robót na piśmie (pod rygorem nieważności) najpóźniej w Dniu Wydania Lokalu. W przypadku braku zgody Najemcy, prawo do przejęcia wskazanego zakresu robót wygasa. Natomiast po bezskutecznym upływie powyższego terminu, niniejsze prawo Wynajmującego przyjęcia do wykonania robót adaptacyjnych wygasa. W przypadku skorzystania z niniejszego prawa, roboty przyjęte do wykonania przez Wynajmującego stanowić będą umowny obowiązek Wynajmującego, a skutki ich niewykonania lub nienależytego wykonania (w tym skutek w postaci opóźnienia Dnia Otwarcia Kina, przesunięcia terminu powstania obowiązku zapłaty czynszu przez Najemcę) obciążają wyłącznie Wynajmującego. Roboty przyjęte do wykonania przez Wynajmującego w niniejszym trybie muszą być wykonane zgodnie z dokumentacją projektową opracowaną przez Najemcę (o której mowa w zdaniu pierwszym) oraz zgodnie z harmonogramem realizacji tych robót uzgodnionym przez Strony, a także muszą być odebrane przez kierownika robót Najemcy (odbiory wymagają protokołu w formie pisemnej pod rygorem nieważności). Wyłącznie wykonane z zachowaniem powyższych zasad roboty adaptacyjne zostaną uwzględnione jako spełnienie świadczenia rzeczowego Wynajmującego na poczet zobowiązania do kontrybucji ustalonego w ust. 20, przy czym wartość tego świadczenia ustalona zostanie przez Strony na podstawie rachunków/faktur za wykonanie robót przedstawionych przez Wynajmującego Najemcy, w kwocie jednak nie wyższej niż wycena tych robót zaakceptowana przez Najemcę przed rozpoczęciem prac. Najemca ma prawo odmowy akceptacji wyceny prac adaptacyjnych jedynie w oparciu o oferty wykonawcze, jakie posiadać będzie Najemca najpóźniej w dniu rozpoczęcia prac lub z innych zobiektyzowanych dowodów na wartość tych robót przedstawionych przez Najemcę najpóźniej w dniu rozpoczęcia prac.”
3.  aneksem nr 3 z dnia 27 grudnia 2017 r., w którym zawarto postanowienie, że: „Wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty Najemcy jednorazowej kwoty w wysokości … zł netto plus podatek VAT, stanowiącej bezzwrotną jednorazową zachętę do zawarcia niniejszej umowy i otwarcia kina. Niniejsza zachęta nie jest uzależniona od zrealizowanego obrotu przez Najemcę, a jej poniesienie przez Wynajmującego jest niezbędne w celu rozpoczęcia przez Najemcę działalności w Galerii.” Strony postanowiły również, że § 4 ust. 21 umowy zostaje usunięty z umowy najmu”. Zmiana par. 4 ust. 20 Umowy i jego uregulowanie w kształcie ustalonym ostatecznie Aneksem nr 3 z dnia 27 grudnia 2017 r. miała ostatecznie odpowiadać intencjom stron, co do funkcji ekonomicznej, jaką jednorazowa płatność od początku miała mieć. Sam mechanizm, jak i wysokość zachęty, była bowiem przedmiotem licznych negocjacji pomiędzy stronami i była modyfikowana w kolejnych aneksach.

W trakcie trwania Umowy w związku z pojawiającymi się wątpliwościami pomiędzy Stronami co do tego, które prace Wynajmujący mógł wykonać samodzielnie, a które nie i jaka jest ich wartość, jak również tego, co w jej wysokości Najemca mógł sfinansować z płatności należnej mu od Wynajmującego, Wynajmujący i Spółka zmieniały kilkukrotnie jej treść. Najpierw w aneksie nr 1 zmniejszyły wysokość płatności, później w aneksie nr 2 usunęły możliwość wykonywania przez Wynajmującego niektórych prac samodzielnie, a następnie w aneksie nr 3 usunęły możliwość partycypacji przez Wynajmującego w adaptacji lokalu przez Najemcę.

Ostatecznie Strony uzgodniły, aby określić kwotę jednorazowej płatności bez referencji do jakichkolwiek kosztów adaptacji lokalu, co miało lepiej odzwierciedlać biznesowe intencje Stron, a co więcej, miało na celu w sensie prawnym wyeliminować całkowicie ryzyko sporów sądowych w zakresie wzajemnych rozliczeń. Tym samym, świadczenie, o którym mowa w par. 4 ust. 20 Umowy (dalej: „Wynagrodzenie”), z biznesowego (ekonomicznego) punktu widzenia miało na celu zaspokojenie interesów beneficjenta, tj. Wynajmującego, który dążył do zawarcia umowy najmu z Wnioskodawcą i uzyskiwania z tego tytułu przychodów (niezależnie od jego formy). Wypłata wynagrodzenia była związana bowiem z uzyskaniem zgody Wnioskodawcy na podpisanie umowy i zawiązanie współpracy, bowiem podpisanie przez Wnioskodawcę Umowy stanowiło dla Wynajmującego istotną wartość związaną z uatrakcyjnieniem oferty najmu dla kolejnych najemców, jak i istotny czynnik, który miał wpłynąć na atrakcyjność centrum handlowego wśród potencjalnych klientów centrum handlowego.

Wypłata Wynagrodzenia została udokumentowana fakturą z dnia 27.12.2019 r. wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego na kwotę netto … zł, VAT 23% … zł, brutto … zł (dalej: „Faktura”). Na Fakturze zamieszczono następujący opis „bezzwrotna zachęta zgodnie z par. 4 ust. 20 umowy Najmu”.

Otwarcie kina przez Wnioskodawcę w centrum handlowym miało miejsce na początku 2019 r. Należy przy tym wskazać, że wobec Wynajmującego Naczelnik Urzędu Skarbowego w … przeprowadził kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2019 r. (w tym okresie miało miejsce odliczenie podatku naliczonego przez Wynajmującego z wystawionej przez Wnioskodawcę Faktury). Odliczenie podatku VAT przez Wynajmującego z tytułu wypłaty Wynagrodzenia zostało zakwestionowane przez kontrolujących. W toku kontroli organ wydał protokół, co do którego wypowiedział się Wynajmujący, jednak organ podtrzymał swoje stanowisko wskazane w protokole. W toku kontroli nie wydana jednak została decyzja albo postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty.

Wnioskodawca zauważa, że z uwagi na rywalizację pomiędzy różnymi obiektami handlowymi o pozyskiwanie nowych najemców, jak i w celu uatrakcyjnienia ich oferty, powszechną praktyką jest m.in., że wynajmujący wypłacają zachęty do zawarcia umowy najmu na rzecz najemców (co związane jest z chęcią pozyskania przez wynajmujących innych, kolejnych najemców poprzez uzyskanie tzw. „kluczowego najemcy”, atrakcyjnego z perspektywy biznesowej, którym często w praktyce jest właśnie Wnioskodawca). Z tego powodu Wnioskodawca przyjmuje, że może również takie świadczenia otrzymywać w przyszłości (dalej: „Przyszłe Wynagrodzenia”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy opisanego we wniosku Wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”)?
2.  Czy Przyszłe Wynagrodzenia (otrzymywane jako zachęta do zawarcia umowy najmu) otrzymywane przez Wnioskodawcę będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wypłacenie Wnioskodawcy opisanego Wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Wynajmującego usługi, a w konsekwencji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca takie stanowisko pragnie uzasadnić tym, że Wynagrodzenie stanowiło zachętę do zawarcia Umowy, czyli wynagrodzenia za usługę, o czym przesądza to, że:

*   spełnione są wszystkie przesłanki uznania świadczenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem w opisanym stanie faktycznym występuje:
    
    *   świadczący usługę, tj. Wnioskodawca,
    
    *   odbiorca usługi, tj. Wynajmujący,
    
    *   świadczenie (usługa), tj. zgoda najemcy na najmowanie Lokalu przez okres i na warunkach określonych w Umowie, dzięki któremu z perspektywy Wynajmującego jego oferta stała się atrakcyjniejsza z jednej strony dla potencjalnych nowych najemców lokali znajdujących się w centrum handlowych, z drugiej strony dla potencjalnych klientów centrum handlowego,
    
    *   wynagrodzenie, tj. Wynagrodzenie,
    
    *   związek usługi z Wynagrodzeniem (dzięki wypłacie Wynagrodzenia doszło do zawarcia Umowy, brak Wynagrodzenia mógłby skutkować niezawarciem Umowy między Wynajmującym, a Najemcą, a w konsekwencji wiązałby się z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z szukaniem nowego najemcy przez Wynajmującego oraz szukaniem pomieszczeń do prowadzenia działalności przez Najemcę);

*   powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”) wyrażonym w wyroku z dnia 9 października 2001 r. sygn. C-409/98 w sprawie Mirror Group pic. (pkt 26 i 27) oraz jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych;

*   podatek VAT jest podatkiem związanym z rzeczywistymi czynnościami - wypłata Wynagrodzenia powinna być więc rozpatrywana w ramach faktycznych okoliczności związanych z jej wypłatą (tj. z uwzględnieniem kontekstu zawarcia umowy, następnie zmian w formie aneksów oraz rzeczywistości gospodarczej, która faktycznie miała miejsce). Analiza warunków wypłat oraz przedstawiona we wniosku o interpretację intencja Spółki i Wynajmującego wprost wskazuje, że wypłata Wynagrodzenia przez Wynajmującego była związana ze świadczeniem wzajemnym Spółki (tj. stanowiła zachętę do zawarcia Umowy i przysługiwała tytułem wyrażenia zgody na zawarcie Umowy, co miało przyczynić się do uatrakcyjnienia oferty Wynajmującego i przyciągnąć nowych najemców).

Powyższe argumenty są aktualne również w odniesieniu do Przyszłych Wynagrodzeń.

1.  Wprowadzenie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem prezentowanym m.in. przez TSUE, aby czynność (świadczenie usług) podlegała opodatkowaniu VAT, muszą być spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne (tym samym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności),

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność (wynagrodzenie) za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tym samym przez „świadczenie usług” dla celów VAT należy w szczególności rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego beneficjentem (nabywcą) usługi, jak również podmiotu świadczącego usługę. Świadczenie powinno mieć wartość określoną w pieniądzu i aby było opodatkowane - być odpłatne.

Jednocześnie nie każdy transfer pieniężny stanowi odpłatność za usługę. Dokonanie bowiem transferu środków pieniężnych może być potraktowane jako odpłatność z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT tylko w przypadku, gdy towarzyszy mu świadczenie zwrotne, dokonywane przez podmiot, który te środki otrzymuje (tzw. ekwiwalentność świadczeń). Brak świadczenia zwrotnego powoduje, że wypłata pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za czynność opodatkowaną VAT. Abyśmy więc mieli do czynienia z usługą, musimy mieć:

*   świadczącego,

*   odbiorcę (beneficjenta) świadczenia,

*   samo skonkretyzowane świadczenie,

*   wynagrodzenie płacone lub należne od nabywcy za wykonane świadczenie.

Wszystkie te elementy występują w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

1.  Wypłata wynagrodzenia jako wypłata związana ze świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT

2.1 Premia jako zachęta do zawarcia umowy

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do Wynagrodzenia mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem:

*   wypłata Wynagrodzenia będzie stanowiła odpłatność za zgodę Najemcy na najmowanie powierzchni przez odpowiedni okres czasu oraz na ustalone warunki Umowy (w tym za płacenie umówionego wynagrodzenia z tytułu najmu). W takiej sytuacji występuje wyraźny związek zapłaconego przez Wynajmującego wynagrodzenia z wzajemnym zachowaniem Najemcy, polegający na przystąpieniu do zawarcia długoterminowej Umowy i wyrażeniu zgody na proponowane przez kontrahenta warunki wynikające z jej treści.

*   Wynagrodzenie z biznesowego (ekonomicznego) punktu widzenia miało na celu zaspokojenie interesów beneficjenta, tj. Wynajmującego, który dążył do zawarcia umowy najmu z Najemcą i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. Tym samym, należy zauważyć, że wypłacone Wynagrodzenie stanowiło element pakietu motywacyjnego (zachęty), mającego skłonić Najemcę do zawarcia umowy najmu (a tym samym do zaakceptowania zaproponowanych warunków umowy (m.in. w kwestii wysokości czynszu), a w konsekwencji zawarcia umowy najmu (a więc świadczenia wzajemnego).

*   Wynagrodzenie miało być związane więc z zachęceniem do zawarcia Umowy, mimo wielu niedogodności organizacyjno-technicznych, które mogą się pojawić po stronie Spółki. Przywołane niedogodności mogą objąć w szczególności dodatkowe koszty i ryzyko w związku z zawarciem długoterminowej umowy i obowiązkiem zapłaty umówionego czynszu i związanymi z tym wyzwaniami organizacyjnymi, technicznymi i prawnymi w nowym miejscu prowadzenia działalności.

*   Istnieje związek pomiędzy wolą Wynajmującego do zawarcia Umowy z Najemcą, objawiający się wypłaceniem Wynagrodzenia - zachęty, a chęcią Najemcy do zawarcia Umowy z Wynajmującym na korzystnych warunkach (uwzględniających kwotę Wynagrodzenia - zachęty). Należy zauważyć, że brak takiego wzajemnego świadczenia pomiędzy Stronami mógłby wiązać się dla obu Stron transakcji z pewnymi konsekwencjami, przykładowo z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z szukaniem nowego równie atrakcyjnego najemcy przez Wynajmującego.

Niezależnie od powyższego, należy zwrócić uwagę, że podpisanie przez Wnioskodawcę Umowy stanowiło dla Wynajmującego istotną wartość związaną z uatrakcyjnieniem oferty najmu dla kolejnych najemców (w związku z planowaną rozbudową centrum handlowego), jak i istotny czynnik, który wpłynie na atrakcyjność centrum handlowego wśród klientów centrum handlowego. Wartość ta jest wartością odrębną (dodatkową) od korzyści stron (najemcy i wynajmującego zawartą na podstawie typowej umowy najmu), gdyż dotyczy korzyści odnoszonych przez Wynajmującego w odniesieniu do transakcji z innymi najemcami. Wynajmujący w tym przypadku otrzymał świadczenie ze strony danego Najemcy, która ma charakter zbliżony do usługi reklamy, gdyż korzyści odnoszone przez Wynajmującego dotyczą uatrakcyjnienia oferty najmu skierowanej do kolejnych najemców centrum handlowego. Tym samym, w intencji stron było uregulowanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez najemcę funkcji „kluczowego najemcy”. Jest to szczególnie ważne dla najemców prowadzących działalność taką jak Najemca, tj. operatorów kin. Z ekonomicznego punktu widzenia zawieranie umów najmu z operatorami kin ma dla wynajmujących w pierwszej kolejności taki sens ekonomiczny, że podnosi rangę danego obiektu handlowego, zwiększa jego atrakcyjność wśród klientów, zwiększa ilość osób odwiedzających obiekt handlowy (tzw. foot fali) od kilku do kilkudziesięciu procent i wszystkie te cechy stanowią dla Wynajmującego wartość, którą daje podpisanie umowy najmu właśnie z operatorem kina. Dodatkowo, z uwagi na rywalizację pomiędzy kilkoma obiektami handlowymi w … o wybudowanie i otwarcie pierwszego kina w …, było to dla Wynajmującego niezwykle ważne, by to właśnie z nim (a nie z konkurencyjnymi podmiotami) Najemca podpisał umowę najmu.

Podkreślenia wymaga również, że ten zakres świadczenia nie został objęty par. 6 pkt 5 Umowy (który umożliwił wykorzystywanie przez Wynajmującego znaku towarowego i logo centrum handlowego). Wynagrodzenie wskazane w treści wniosku o interpretację nie obejmuje bowiem możliwości wykorzystywania znaku towarowego czy logo Spółki, ale dokonana wypłata ponoszona była przez Wynajmującego z myślą, że obecność Wnioskodawcy uatrakcyjni jego ofertę i przyciągnie następnych najemców.

2.2 Stanowisko prezentowane przez TSUE oraz organy podatkowe na potwierdzenie podejścia Wnioskodawcy

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zaprezentowane przez niego stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez TSUE w wyroku z dnia 9 października 2001 r. sygn. C-409/98 w sprawie Mirror Group pic. (pkt. 26 i 27), w którym TSUE wskazał, iż w pewnych okolicznościach otrzymanie premii przez najemcę może stanowić wynagrodzenie za usługę. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem Wynajmujący otrzymuje świadczenie ekwiwalentne, w tym wskazane powyżej uatrakcyjnienie swojej oferty dla innych najemców. Jest to zgodne ze wskazanym orzeczeniem, w myśl którego jeśli wynajmujący dokonuje płatności na rzecz najemcy z myślą, że obecność najemcy uatrakcyjni jego ofertę i przyciągnie następnych najemców, działanie najemcy można zakwalifikować jako podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. Z taką sytuacją, jak wskazano, mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym.

Co więcej, na prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę wskazują również liczne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, przykładowo wydane przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 7 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.349.2020.1.BS, stwierdzając, że: „W tym kontekście należy wskazać, że wypłata przez Wynajmującego na rzecz Najemcy Bonusu 1 dotyczy ściśle określonego zachowania po stronie Najemcy, tj. przystąpienia przez Najemcę do Umowy Najmu oraz objęcia umową najmu nowych budynków po ich wybudowaniu oraz wyrażenia zgody na używanie przez Wynajmującego logo, nazwy, znaków graficznych oraz znaków towarowych Najemcy w celu promocji Kompleksu i budowania własnej marki”. Organ w powyżej sprawie odstąpił od uzasadnienia, uznając stanowisko Wnioskodawców w pełni za prawidłowe na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej,

*   Dyrektora KIS z 29 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.267.2020.1.RR, stwierdzając, że: „W konsekwencji, w analizowanym przypadku wypłata przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego (Opłaty) nazwanego kontrybucją, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca otrzymując kontrybucję stanowiącą wynagrodzenie za usługę powinien rozpoznać podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”,

*   Dyrektora KIS z 16 kwietnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.48.2020.1.WH, stwierdzając, że: „w przypadku zachęcania Najemcy do zawarcia umowy najmu, poprzez wypłatę dodatkowych środków w postaci premii pieniężnej, dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego niż klasyczny najem, zgodnie z którym Wnioskodawca 1 jako wynajmujący zobowiązuje się zapłacić Najemcy (Wnioskodawcy 2) uzgodnioną kwotę, w zamian za zgodę Najemcy (Wnioskodawcy 2) na zawarcie umowy najmu oraz proponowane warunki tej umowy. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, zachowanie Najemcy, który w zamian za premię pieniężną przystępuje do zawarcia umowy najmu, uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”. Organ w powyższej sprawie również odstąpił od uzasadnienia, uznając stanowisko Wnioskodawców za prawidłowe na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej,

*   Dyrektora KIS z 16 kwietnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.48.2020.1.WH, stwierdzając, że: „w takiej sytuacji wystąpi wyraźny związek wypłaconej przez Wnioskodawcę płatności z tytułu Kosztów Relokacji - pokrycie kosztów przeprowadzki Spółek w zamian za zgodę na przeprowadzkę i prowadzenie działalności gospodarczej wszystkich Spółek z Grupy w jednej lokalizacji. Wypłacona kwota jest formą zachęcenia Spółek z Grupy do zawarcia umowy najmu powierzchni biurowych w H. Zatem, występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę”. Organ w powyżej sprawie również odstąpił od uzasadnienia, uznając stanowisko Wnioskodawców za prawidłowe na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej,

*   Dyrektora KIS z 29 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.484.2019.1.KBR, stwierdzając, że: „Wypłata premii będzie stanowiła zachętę dla Wnioskodawcy 2 do zawarcia najmu powierzchni magazynowej oraz biurowej w Nieruchomości. Przyjęcie premii pieniężnej przez Wnioskodawcę 2 wywołuje określony skutek i wiąże się z określonym zachowaniem Wnioskodawcy 2. Przyjmując premię, Najemca wyraża zgodę na wynajmowanie powierzchni w Nieruchomości przez odpowiedni okres czasu oraz na ustalone warunki umowy najmu. Warto także podkreślić, że zachęta w postaci premii pieniężnej za zawarcie umowy najmu, nie jest wypłacana każdemu oferentowi, ale jest wypłacana podmiotowi, który przystąpił do negocjacji umowy i na rzecz którego Spółka będzie świadczyła usługi najmu. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawców, występuje wyraźny związek wypłaconej przez Wnioskodawcę 1 premii pieniężnej ze wzajemnym zachowaniem przyszłego najemcy - Wnioskodawcy 2, polegającym na przystąpieniu do zawarcia długoterminowej umowy najmu i wyrażeniu zgody na proponowane przez Spółkę warunki wynikające z jej treści". Organ w powyżej sprawie również odstąpił od uzasadnienia, uznając stanowisko Wnioskodawców za prawidłowe na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej,

*   Dyrektora KIS z dnia 29 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.60.2019.1.IG, stwierdzając, że „W analizowanym wystąpi wyraźny związek wypłaconej na rzecz Wnioskodawcy Premii pieniężnej z konkretnym sposobem zachowania najemcy - zawarciem (przedłużeniem) umowy najmu i kontynuacją tej umowy przez określony czas uzgodniony w aneksie. Tak więc, kwota otrzymana przez najemcę (płatność z tytułu Premii pieniężnej) jest związana z określonym zachowaniem najemcy (Wnioskodawcy), a zatem świadczeniem przez niego usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wypłacona kwota jest formą zachęcenia najemcy do pozostania w stosunku najmu przez określony czas. Zatem, występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę”,

*   Dyrektora KIS z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.557.2018.2.KBR, stwierdzając że: „Jak wskazał Wnioskodawca, wypłacane przez niego Premie Pieniężne związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT - wypłacona premia pieniężna mająca skłonić Najemcę do zawarcia umowy najmu i tym samym umożliwić Spółce prowadzenie działalności w zakresie najmu powierzchni biurowych, w całości podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

2.3 Podatek VAT jako podatek od rzeczywistych czynności

VAT jest podatkiem związanym z rzeczywistymi czynnościami. A zatem z punktu widzenia samego opodatkowania istotna jest treść świadczenia, nie zaś jego forma. Powyższy sposób rozumienia relacji pomiędzy stronami oparty jest na rzeczywistości gospodarczej. Jednym bowiem z podstawowych elementów kluczowych dla analizy charakteru świadczenia dla celów podatku VAT jest kryterium ekonomiczne.

Wynika to z tego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię obrazowo, można by stwierdzić, że VAT nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych.

Przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy więc przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej ramy i charakter prawny (w analizowanym przypadku treść wyłącznie aneksu nr 3). W niniejszej sprawie pomimo więc, że z perspektywy prawnej mamy do czynienia z płatnością stanowiącą tylko zachętę do zawarcia umowy, to zdarzenia te bez wątpienia w sensie gospodarczym (rachunku ekonomicznego) powinny być rozpatrywane jako wynagrodzenie za usługę na rzecz Wynajmującego. Omawiana płatność powinna być bowiem rozpatrywana w ramach faktycznych okoliczności związanych z jej wypłatą (tj. z uwzględnieniem kontekstu zawarcia umowy, następnie zmian w formie aneksów oraz rzeczywistości gospodarczej, która faktycznie miała miejsce). Jednocześnie, nawet jeżeli ze względu na początkowe brzmienie Umowy uznać, że Wynagrodzenie stanowiło partycypację Wynajmującego w kosztach adaptacji Lokalu, to również w takim przypadku świadczenie to podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT (w takim przypadku otrzymane przez Najemcę Wynagrodzenie stanowiłoby płatność wynikającą wprost z łączącego Wynajmującego oraz Najemcę stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartej Umowy, zgodnie z którym Najemca zawierając z Wynajmującym umowę najmu, zobowiązał się do wykonania prac adaptacyjnych w Lokalu, z kolei Wynajmujący zobowiązał się do partycypacji w kosztach tych prac poprzez zapłatę na rzecz Najemcy ustalonej kwoty Wynagrodzenia).

Niemniej, zważywszy na ostateczną treść Umowy, skoro Wynagrodzenie miało:

*   przyczynić się do zawarcia Umowy, skłaniając Spółkę do wyrażenia zgody na jej zawarcie (a w konsekwencji na uiszczanie czynszu i inne jej warunki),

*   zachęcić Wynajmującego do zawarcia Umowy, mimo wielu niedogodności organizacyjno - technicznych, które mogły się pojawić po stronie Spółki po jej zawarciu,

*   a w konsekwencji wiązać się z zawarciem Umowy, dzięki czemu oferta Wynajmującego miała uatrakcyjnić jego ofertę i przyciągnąć następnych najemców

\- to brak jest wątpliwości, że analizując rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i podstawę wypłaty wynagrodzenia, odnośnie charakteru Wynagrodzenia, które jest związane ze świadczeniem wzajemnym ze strony Spółki.

W zakresie pytania przedstawionego w pkt 2, Spółka pragnie wskazać, iż jako że Przyszłe Wynagrodzenia mają stanowić zachętę do zawarcia umów najmu przez Spółkę (dzięki obecności Spółki, np. w obiektach handlowych, oferta wynajmujących staje się bardziej atrakcyjna zarówno dla innych najemców, jak i przyszłych klientów), to Spółka w tym zakresie za w pełni aktualną i uzasadnioną uznaje argumentację przedstawioną w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, jak wynika z powołanych regulacji, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności w Polsce. W związku z prowadzoną podstawową działalnością, Spółka jest najemcą nieruchomości.

W dniu 21 lipca 2017 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Wynajmującym zostały zawarte podstawowe warunki najmu lokalu mieszczącego się w centrum handlowym. Na podstawie podstawowych warunków umowy najmu Lokalu ustalono, że:

*   okres najmu będzie wynosił 10 lat,

*   przekazanie powierzchni Lokalu będzie mieć miejsce w styczniu/lutym 2018 r.,

*   otwarcie Lokalu dla klientów będzie mieć miejsce w maju/czerwcu 2018 r.

Do zawarcia umowy najmu Lokalu w centrum handlowym między Wynajmującym a Spółką doszło 4 października 2017 r., w której to Umowie zawarto m.in. postanowienia, że:

*   Wynajmujący zobowiązuje się, że będzie partycypował w adaptacji lokalu poprzez zapłatę Najemcy kwoty pieniężnej w wysokości … zł netto plus podatek VAT, z tym jednak zastrzeżeniem, że Wynajmujący uprawniony jest do wykonania części powyższego zobowiązania, poprzez spełnienie na rzecz Najemcy świadczenia niepieniężnego w postaci wykonania części robót adaptacyjnych lokalu, zgodnie z postanowieniami ust. 21 (par. 4 ust. 20 Umowy).

*   Wynajmujący ma prawo zdecydować, że wykona na swój koszt część robót budowlanych związanych z adaptacją lokalu, przy czym Wynajmujący samodzielnie może zdecydować o przyjęciu do wykonania wyłącznie takich robót jak:
    *   roboty ogólnobudowlane z zakresu aranżacji układu funkcjonalnego - przestrzennego,
    *   instalacje sanitarne w tym wentylację i klimatyzację wraz z dostawą i montażem urządzeń - instalacje elektryczne wysokoprądowe (par. 4 ust. 21 Umowy).

*   Suma kontrybucji pomniejszona ewentualnie o wartość świadczenia rzeczowego ustalonego zgodnie z ust. 21 zostanie zapłacona Najemcy przez Wynajmującego w terminie 7 dni od otwarcia kina (par. 4 ust. 22). W przypadku niespełnienia przez Wynajmującego ww. kontrybucji w terminie, Najemca uprawniony będzie według uznania do ich potrącenia z czynszu najmu (par. 4 ust. 23 Umowy).

*   Wynajmujący wyraża zgodę (udziela licencji) na niewyłączne korzystanie przez Najemcę z nazwy, znaku towarowego i logo Galerii (centrum handlowego) w celach związanych z promocją i marketingiem działalności Najemcy w Lokalu. Najemca wyraża zgodę (udziela licencji) na niewyłączne korzystanie przez Wynajmującego określonej w ust. 5 powyżej nazwy handlowej Kina w celach związanych z promocją i marketingiem usług Wynajmującego. Wynagrodzenie należne Wynajmującemu lub Najemcy z tytułu korzystania przez Strony ze znaków towarowych Stron uwzględnione zostało w wysokości Czynszu Najmu i innych opłat związanych z Umową (par. 6 pkt 5 Umowy).

Umowa była zmieniana aneksem nr 1 z dnia 18 marca 2019 r., aneksem nr 2 z dnia 31 lipca 2019 r. oraz aneksem nr 3 z dnia 27 grudnia 2017 r. Ostatecznie, Strony uzgodniły, aby określić kwotę jednorazowej płatności bez referencji do jakichkolwiek kosztów adaptacji lokalu, co miało lepiej odzwierciedlać biznesowe intencje Stron, a co więcej, miało na celu w sensie prawnym wyeliminować całkowicie ryzyko sporów sądowych w zakresie wzajemnych rozliczeń. Tym samym, świadczenie, o którym mowa w par. 4 ust. 20 Umowy - Wynagrodzenie – z biznesowego (ekonomicznego) punktu widzenia miało na celu zaspokojenie interesów beneficjenta, tj. Wynajmującego, który dążył do zawarcia umowy najmu z Wnioskodawcą i uzyskiwania z tego tytułu przychodów (niezależnie od jego formy). Wypłata wynagrodzenia była związana bowiem z uzyskaniem zgody Wnioskodawcy na podpisanie umowy i zawiązanie współpracy, bowiem podpisanie przez Wnioskodawcę Umowy stanowiło dla Wynajmującego istotną wartość związaną z uatrakcyjnieniem oferty najmu dla kolejnych najemców, jak i istotny czynnik, który miał wpłynąć na atrakcyjność centrum handlowego wśród potencjalnych klientów centrum handlowego. Wypłata Wynagrodzenia została udokumentowana fakturą z dnia 27.12.2019 r. wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego. Na Fakturze zamieszczono następujący opis „bezzwrotna zachęta zgodnie z par. 4 ust. 20 umowy Najmu”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do otrzymanej przez Wnioskodawcę jednorazowej płatności (zgodnie z postanowieniem zawartym w aneksie do Umowy) mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Jak wskazano wyżej, świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie (określoną kwotę pieniężną) od Wynajmującego należy traktować jako wynagrodzenie za skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą wynagrodzenia (jednorazowej płatności), a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymanie wynagrodzenia stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Wynajmującego stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartej Umowy najmu. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wyraził zgodę na zawarcie Umowy, co miało przyczynić się do uatrakcyjnienia oferty Wynajmującego i przyciągnąć nowych najemców, za co otrzymał wynagrodzenie.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca - wynagrodzenie z biznesowego (ekonomicznego) punktu widzenia miało na celu zaspokojenie interesów beneficjenta, tj. Wynajmującego, który dążył do zawarcia umowy najmu z Wnioskodawcą i uzyskiwania z tego tytułu przychodów (niezależnie od jego formy). Wypłata wynagrodzenia była związana bowiem z uzyskaniem zgody Wnioskodawcy na podpisanie umowy i zawiązanie współpracy, bowiem podpisanie przez Wnioskodawcę Umowy stanowiło dla Wynajmującego istotną wartość związaną z uatrakcyjnieniem oferty najmu dla kolejnych najemców, jak i istotny czynnik, który miał wpłynąć na atrakcyjność centrum handlowego wśród potencjalnych klientów centrum handlowego.

W niniejszej sytuacji – w związku z zawartą Umową – mamy zatem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na odpowiednim zachowaniu Wnioskodawcy (tj. zgoda Wnioskodawcy na podpisanie umowy, zawiązanie współpracy), z drugiej strony – na zapłacie określonej w umowie jednorazowej płatności - wynagrodzenia.

Zatem przedmiotowe wynagrodzenie należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę. Należy zwrócić uwagę, że w tym przypadku możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi, a więc korzystającego z usługi, który jest zobowiązany do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie za dane, konkretne świadczenie (czynności), możliwe do zidentyfikowania.

Stwierdzić zatem należy, że czynności, które Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawartej Umowy najmu wpisują się w definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji określone w Umowie wynagrodzenie (jednorazowa płatność), które zostanie zapłacone przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wskazanych w Umowie czynności, stanowi wynagrodzenie za usługi w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w analizowanym przypadku wypłata przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca, otrzymując ww. świadczenie pieniężne stanowiące wynagrodzenie za usługę, winien rozpoznać podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca - z uwagi na rywalizację pomiędzy różnymi obiektami handlowymi o pozyskiwanie nowych najemców, jak i w celu uatrakcyjnienia ich oferty, powszechną praktyką jest m.in., że wynajmujący wypłacają zachęty do zawarcia umowy najmu na rzecz najemców (co związane jest z chęcią pozyskania przez wynajmujących innych, kolejnych najemców poprzez uzyskanie tzw. „kluczowego najemcy”, atrakcyjnego z perspektywy biznesowej, którym często w praktyce jest właśnie Wnioskodawca). Z tego powodu Wnioskodawca przyjmuje, że może również takie świadczenia otrzymywać w przyszłości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczenie pieniężne stanowiące zachętę do zawarcia umowy najmu i otwarcia kina stanowić będzie wynagrodzenie za zawarcie umowy. Z tytułu wypłaty ww. zachęty dojdzie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Wnioskodawcą a Wynajmującym. Należy zwrócić uwagę, że wypłacana zachęta ma zmotywować Najemcę do działania w postaci zawarcia umowy najmu. W takiej sytuacji nastąpi wyraźny związek wypłaconego przez Wynajmującego wynagrodzenia ze wzajemnym zachowaniem Wnioskodawcy (Najemcy) – zawarcie umowy najmu. Tak więc, otrzymane przez Najemcę przyszłe wynagrodzenie – zachęta, będzie związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz Wynajmującego. Tym samym występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Wobec powyższego zachowanie Wnioskodawcy (Najemcy), zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie usługą świadczoną odpłatnie i w związku z tym będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawca, otrzymując przyszłe wynagrodzenia stanowiące zachętę do zawarcia umowy najmu, winien rozpoznać podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego są wydawane w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika wprost z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy i tylko w stosunku do niego może ona wywołać określone przepisami skutki prawne. Natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla Wynajmującego przedmiotowy lokal.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności wykorzystywanie efektów projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.