Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.211.2020.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz spółki koreańskiej z tytułu udzielonej gwarancji.
Słowa kluczowe: gwarancje; podatek-pobór podatku; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 23, 27 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz spółki koreańskiej z tytułu udzielonej gwarancji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz spółki koreańskiej z tytułu udzielonej gwarancji.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.211.2020.1.AW oraz pismem z 24 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.211.2.AW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 i 27 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest podmiotem prowadzącym swoją działalność w Polsce w zakresie usług budowlanych. Spółka ta planuje dokonania inwestycji, polegającej na zakupie udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka B”), która to również ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca na zrealizowanie tej transakcji musi pozyskać źródło finansowania zewnętrznego w związku z niewystarczającą ilością środków własnych. Wnioskodawca rozważa, czy jednym z takich źródeł finansowania może być zwiększenie kapitału własnego przez jego dokapitalizowanie. Na potrzeby zrealizowania transakcji, polegającej na zakupie udziałów, konieczne jest wystawienie gwarancji. Spółka wystąpiła zatem do spółki prawa koreańskiego (dalej: „Spółka C”), będącej rezydentem podatkowym Korei i jedynym udziałowcem Spółki z wnioskiem o udzielenie gwarancji dokapitalizowania na potrzeby zrealizowania inwestycji. Niniejsza gwarancja została wystawiona. Kwota dokapitalizowania odpowiada wartości kupowanych udziałów. Za udzielenie takiej gwarancji, Spółka C wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę, której wartość określona jest procentowo od kwoty dokapitalizowania. Transakcja poza wspomnianą fakturą, udokumentowana jest stosowną umową. Wnioskodawca posiada oryginał certyfikatu rezydencji spółki koreańskiej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 i 27 lipca 2020 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że Spółka C prowadzi na terytorium Polski zakład. Wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji będzie należnością Spółki C będącej rezydentem podatkowym w Korei.

Wskazane zostały również dane niezbędne w zakresie realizacji wymiany informacji wymiany informacji z innymi państwami Spółki C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki koreańskiej z tytułu udzielonej gwarancji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej przedstawionym zdarzeniu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego u źródła z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki koreańskiej za udzielenie gwarancji. Zgodnie bowiem z art. 7 Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r., dochody będą stanowiły zyski przedsiębiorstw, które to w całości opodatkowane będą w Korei.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; -ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera -ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W powyższym przepisie, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 updop Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.).

W myśl § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2020 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest podmiotem prowadzącym swoją działalność w Polsce w zakresie usług budowlanych. Spółka ta planuje dokonania inwestycji, polegającej na zakupie udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka B”), która to również ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca na zrealizowanie tej transakcji musi pozyskać źródło finansowania zewnętrznego w związku z niewystarczającą ilością środków własnych. Wnioskodawca rozważa, czy jednym z takich źródeł finansowania może być zwiększenie kapitału własnego przez jego dokapitalizowanie. Na potrzeby zrealizowania transakcji, polegającej na zakupie udziałów, konieczne jest wystawienie gwarancji. Spółka wystąpiła zatem do spółki prawa koreańskiego (dalej: „Spółka C”), będącej rezydentem podatkowym Korei i jedynym udziałowcem spółki z wnioskiem o udzielenie gwarancji dokapitalizowania na potrzeby zrealizowania inwestycji. Niniejsza gwarancja została wystawiona. Kwota dokapitalizowania odpowiada wartości kupowanych udziałów. Za udzielenie takiej gwarancji, Spółka C wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę, której wartość określona jest procentowo od kwoty dokapitalizowania. Transakcja poza wspomnianą fakturą, udokumentowana jest stosowną umową. Wnioskodawca posiada oryginał certyfikatu rezydencji Spółki C. Wnioskodawca wskazał, że Spółka C prowadzi na terytorium Polski zakład. Wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji będzie należnością Spółki C będącej rezydentem podatkowym w Korei.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że przychody z tytułu świadczeń gwarancji zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2357) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy „gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku”.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl; data publikacji/aktualizacji: 25 kwietnia 2019 r.; dalej „Wyjaśnienia MF”).

Przytoczone wyżej Wyjaśnienia MF odnoszą się wprawdzie bezpośrednio do wykładni przepisu art. 15e ust. 1 updop, jednakże z uwagi na fakt, iż zarówno w przepisie art. 15e ust. 1 updop jak również w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop ustawodawca posługuje się takim samym pojęciem „gwarancji i poręczeń” należy przyjąć, że na potrzeby wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT pojęcie „gwarancji i poręczeń” powinno mieć takie samo znaczenie jak na potrzeby wykładni przepisu art. 15e ust. 1 updop.

W związku z tym, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust 1 updop, wypłata Wynagrodzenia wiązałaby się z obowiązkiem poboru przez Spółkę (występującą w charakterze płatnika) zryczałtowanego podatku z zastosowaniem stawki 20%.

Niemniej jednak zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Spółka C ma siedzibę w Republice Korei, realizując dyspozycję art. 21 ust. 2 updop, w analizowanej sprawie należy odwołać się do brzmienia Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 1992 r. nr 28 poz. 76, dalej „Konwencja”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, że zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do tej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu, Spółka C prowadzi na terytorium Polski zakład. Wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji będzie należnością Spółki C będącej rezydentem podatkowym w Korei co oznacza, że nie będą przypisane temu zakładowi. Wnioskodawca posiada oryginał certyfikatu rezydencji Spółki.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prowadzenie przez Spółkę C zakładu na terytorium Polski nie wyklucza możliwości zastosowania art. 7 Konwencji w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji będzie należnością Spółki C, a nie zakładu.

W związku z tym, co do zasady, dochody osiągane przez Podmiot Powiązany powinny być opodatkowane w Republice Korei.

Jednocześnie jednak, analizując miejsce opodatkowania dochodów przedsiębiorstwa należy wziąć pod uwagę fakt, że dla niektórych kategorii dochodów Konwencja przewiduje zasady szczególne, niezależne od miejsca siedziby przedsiębiorstwa. Takie zasady wynikają między innymi z art. 10 dotyczącego dywidend, art. 11 dotyczącego odsetek, art. 12 dotyczącego należności licencyjnych.

Wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie stanowi dywidendy ani należności licencyjnych w rozumieniu Konwencji. Niemniej pewne znamiona podobieństwa można dostrzec pomiędzy wynagrodzeniem z tytułu udzielonej gwarancji a odsetkami w rozumieniu art. 11 ust. 4 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem „Użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochód od gwarancji rządowych, dochód z obligacji i listów zastawnych, włączając premie i nagrody związane z takimi gwarancjami, obligacjami i listami zastawnymi”.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji, odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

W myśl art. 11 ust. 3a Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2 odsetki powstające w Umawiającym się Państwie i należne Rządowi drugiego Umawiającego się Państwa, w tym jednostce terytorialnej lub władzy lokalnej albo bankowi centralnemu tego drugiego Umawiającego się Państwa, będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W celu wyjaśnienia, czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia gwarancji celem dokapitalizowania spółki może spełniać wskazaną wyżej definicję odsetek, należy odwołać się do brzmienia Komentarza do modelowej konwencji w sprawie opodatkowania dochodu i majątku z 2017 r. („Komentarz OECD”). Został on wypracowany w drodze wzajemnego konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania postanowień w nim zawartych. Komentarz OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowi wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Jak wskazuje Komentarz OECD (w części, w jakiej odnosi się do art. 11 UPO), zgodnie z powszechnym przekonaniem termin „odsetki” oznacza wynagrodzenie wypłacane z tytułu pożyczonych pieniędzy. Punkt 18 tej części Komentarza OECD doprecyzowuje, że chodzi o dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach. Dodatkowo, pkt 21 Komentarza OECD wskazuje, że definicja ta ma charakter wyczerpujący.

W świetle powyższego, w ocenie Organu, za odsetki w rozumieniu UPO powinno być uważane wyłącznie wynagrodzenie z tytułu faktycznego udostępnienia kapitału (w szczególności w formie pożyczki).

Tymczasem na gruncie analizowanego stanu faktycznego, uprzednia gwarancja nastąpiła wyłącznie pomiędzy Spółką C a Wnioskodawcą. Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę Podmiotowi Powiązanemu stanowi jedynie zapłatę za gotowość Podmiotu Powiązanego do dokapitalizowania spółki.

Tym samym, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Podmiotowi Powiązanemu z tytułu Gwarancji nie stanowi odsetek w rozumieniu art. 11 Konwencji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji celem zrealizowania transakcji polegającej na zakupie udziałów (dokapitalizowania spółki) wchodzi w zakres przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Niemniej jednak zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższym, skoro jak wynika z wniosku Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji Spółki C, to należności dotyczące uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu gwarancji należy traktować jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie na terytorium Korei Południowej), bowiem pomimo, że Spółka C posiada zakład na terytorium Polski to jednak (jak wynika z wniosku) należność z tytułu ww. wynagrodzenia nie stanowi zysku tego zakładu.

W świetle powyższego Wnioskodawca jako dokonujący płatności na rzecz Spółki C wynagrodzenia z tytułu udzielonej gwarancji nie jest zobowiązany do potracenia od wypłacanego wynagrodzenia z tytułu udzielonej gwarancji celem dokapitalizowania spółki zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 niniejszej ustawy. Jednocześnie przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, wynikających z umowy z o unikaniu podwójnego opodatkowania Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do dochowania należytej staranności (art. 26 ust. 1 zd. 3 updop).

Wskazać bowiem należy, że przepis art. 26 ust. 1 updop nakłada na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł. Obowiązku tego nie wyłączają ani nie ograniczają przepisy Rozporządzenia z 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.).

Weryfikacja, o której mowa powyżej, powinna się zatem odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz spółki koreańskiej z tytułu udzielonej gwarancji należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.