Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.321.2016.1.TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-17
Teza: Podatek dochodowy osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: członkowie; dofinansowanie; izba; kurs; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; płatnik; składki-składki członkowskie; szkolenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu faksem 15 grudnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu: faksem – 15 grudnia 2016 r, pocztą – 20 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządem zawodowym pielęgniarek i położnych, reprezentującym i zrzeszającym osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Działanie samorządu reguluje ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1435, dalej u.z.p.p.), zgodnie z którą członkowie samorządu mają obowiązek uiszczania składek członkowskich, które stanowią podstawę funkcjonowania samorządu, a także obowiązek podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 61 u.z.p.p.).

Obowiązek organizowania kursów kwalifikacyjnych jest realizowany najczęściej w postaci szkolnej, których koszt pokrywany jest ze środków organu samorządu zawodowego, pochodzących ze składek członkowskich.

Z tytułu przynależności do samorządu zawodowego, pielęgniarka i położna ma prawo do korzystania z pomocy organów samorządu zawodowego w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Warunkiem nieodpłatnego uczestnictwa w kursie jest uprzednie spełnienie przez członka samorządu świadczenia na rzecz tegoż samorządu.

Wnioskodawca jest organizatorem kursu dla pielęgniarek i położnych. Kurs ten jest dla pielęgniarki i położnej bezpłatny, organizowany ze składek członkowskich opłacanych obligatoryjnie na mocy art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. z 2011, Nr 174, poz. 1038 ze zm.), w celu wykonania obowiązku wynikającego z art. 61 ust. 1 tej ustawy, tj. obowiązku stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uczestnictwo pielęgniarki i położnej w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające zakwalifikowaniu jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT i wobec tego Wnioskodawca winien sporządzić informację PIT-8C jako organizator kursu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1741/11). Oznacza to, że określenie znaczenia pojęcia nieodpłatnego świadczenia nie może zostać dokonane w oderwaniu od ustawowych zadań i obowiązku samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych oraz obowiązków i uprawnień członków tego samorządu zawodowego.

Istotnym elementem kontekstu sytuacyjnego wpływającego na ocenę charakteru świadczenia jest okoliczność, że udzielenie świadczenia stanowi zgodny z prawem sposób realizacji obowiązku samorządu zawodowego sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodów pielęgniarki i położnej w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony (art. 2 ust. 1 u.s.p.p. w związku z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP) poprzez wykonanie zadania ustawowego: prowadzenia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (art. 4 ust 2 pkt 6 u.s.p.p.) w warunkach prawidłowego zarządzania majątkiem własnym (pochodzącym w znacznej części ze składek członków), poprzez przeznaczenie jego części na finansowanie kursów szkoleniowych. Samorządy zawodowe z jednej strony reprezentują osoby wykonujące określone zawody (działanie na zewnątrz); z drugiej strony są powoływane w celu wspomagania członków w dążeniu do prawidłowego wykonywania zawodu. W sytuacji więc nałożenia na pielęgniarki i położne obowiązku podnoszenia kwalifikacji, a na samorząd - obowiązku sprawowania pieczy nad wykonywaniem zawodu ze względu na interes publiczny, występuje korelacja obowiązków tych podmiotów.

Innymi słowy składki, które pielęgniarki i położne opłacają winny być – chociażby w części – spożytkowane w celu ułatwienia wypełnienia powinności należytego wykonywania zawodu. Z woli ustawodawcy samorządy zawodowe winny pełnić rolę gwaranta należytego wykonywania zawodu zaufania publicznego w celu ochrony interesu publicznego. Członkowie samorządu zawodowego mają ustawowy obowiązek ponoszenia ciężarów finansowych na rzecz samorządu zawodowego, do którego muszą przynależeć, aby umożliwić mu wypełnianie zadań ustawowych, tj. m.in. szkolenie członków. W sytuacji przyjęcia korporacyjnych zasad udzielania świadczeń w postaci umożliwienia udziału w bezpłatnym kursie, przeznaczenie środków pochodzących ze składek na finansowanie kursów i udzielanie świadczeń członkom samorządu wskazuje na jednoznaczne uwarunkowanie udzielenia świadczenia, spełnieniem przez tego członka innego świadczenia finansowego – ze skutkiem dla stanu majątku samorządu zawodowego. Przedmiotowe składki płacone przez członków przedmiotowej korporacji zawodowej mają za zadanie umożliwić więc organom samorządu zawodowego wykonywanie jego ustawowych zadań w tym także poprzez prowadzenie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 u.s.p.p.); interpretacja przeciwna prowadziłaby do wniosku, że wykonanie ustawowego obowiązku dokształcania zawodowego grupy wykonującej zawód zaufania publicznego, a więc w celu publicznym, jest równoznaczne ze świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu omawianych przepisów prawa podatkowego. Akceptując taką wykładnię należałoby przyjąć, że w takim razie każdy uczeń szkoły podstawowej również otrzymuje codziennie nieodpłatne świadczenie w postaci kształcenia ogólnego. Szkoła jako płatnik winna z otrzymanego budżetu zapłacić podatek dochodowy, czy też każdy uczeń w indywidualnym rocznym rozliczeniu. Taka wykładnia wypacza całkowicie sens i cel omawianych przepisów.

Z tego względu według Wnioskodawcy uczestnictwo pielęgniarki i położnej w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego w celu doskonalenia zawodowego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia podlegającego zakwalifikowaniu jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT i Wnioskodawca nie jest obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C jako organizator kursu dla pielęgniarki w nim uczestniczącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zatem przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mające konkretny wymiar finansowy), kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest samorządem zawodowym pielęgniarek i położnych, reprezentującym i zrzeszającym osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Wnioskodawca jest organizatorem kursu dla pielęgniarek i położnych. Kurs ten jest dla pielęgniarki i położnej bezpłatny, organizowany ze składek członkowskich opłacanych obligatoryjnie na mocy art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych, w celu wykonania obowiązku wynikającego z art. 61 ust. 1 tej ustawy, tj. obowiązku stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

Przenosząc przywołane przepisy na grunt opisanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że finansowanie przez Izbę na rzecz członków (tj. pielęgniarek i położnych), kosztów kursu szkoleniowego to nic innego jak przekazanie konkretnego świadczenia nieodpłatnego. Gdyby bowiem nie finansowanie wskazanych kosztów z majątku Wnioskodawcy członek Wnioskodawcy (pielęgniarka, położna) musiałby w całości sfinansować omawiane wydatki (koszty) własnym majątkiem. Tym samym, członkowie Izby uzyskują konkretne przysporzenie majątkowe kosztem majątku innego podmiotu (tutaj Wnioskodawcy). Bez znaczenia dla kwalifikacji tegoż świadczenia jako przychodu podatkowego jest to, że pielęgniarki czy położne, uczestnicząc w takich szkoleniach (kursach), wykonują ustawowy obowiązek podnoszenia kwalifikacji. Należy bowiem podkreślić, iż fakt, że ustawodawca zobligował osoby wykonujące niektóre zawody do stałego podnoszenia kwalifikacji nie oznacza, że mają to czynić bezpłatnie (kosztem majątku innego podmiotu). Zatem, w sytuacji kiedy dana osoba bezpłatnie uczestniczy w szkoleniach, kursach czy innych formach kształcenia w celu zdobywania określonej wiedzy, to tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie.

Podkreślić także należy, że bez znaczenia dla powstania przychodu po stronie członków z ww. tytułu – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest fakt, że część szkoleń finansowana jest ze składek członkowskich. Wpłaty tych składek pochodzące ze składek członkowskich stanowią przychód Wnioskodawcy. Zatem, środki te są środkami własnymi Wnioskodawcy, który jest uprawniony do zarządzania tymi środkami, np. w celu finansowania świadczeń dla swoich członków. To oznacza, że organizując i finansując kurs szkoleniowy dla pielęgniarek lub położnych Wnioskodawca finansuje je swoim własnym majątkiem. W przedmiotowej sprawie zatem warunek regularnego opłacania składek, na który zwraca uwagę Wnioskodawca, w żaden sposób nie wpływa na to, czy przychód powstanie, czy nie. Przychód dla osób uczestniczących w szkoleniach powstaje bowiem niezależnie od spełnienia tego warunku.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że uczestnictwo pielęgniarki lub położnej w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz uczestników tych kursów.

Wartość ww. świadczeń stanowi przysporzenie majątkowe dla ww. członków, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem.

W przypadku świadczeń stanowiących przychody z innych źródeł, zastosowanie znajduje przepis art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie nie zostało również wymienione w katalogu zwolnień – tak jak jest to np. przy świadczeniach przyznanych, ale przez pracodawcę, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 – a tym samym jest opodatkowane.

Reasumując: w świetle przepisów podatkowych, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, finansowanie kursów szkoleniowych skutkuje po stronie członków Zainteresowanego, powstaniem konkretnego przysporzenia majątkowego, które należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z rzeczonego tytułu na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, stosownie do art. 42a cyt. ustawy podatkowej.

Końcowo odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę tezy judykatu w kwestii tego, że ustawowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych, Organ w pełni zgadza się z nią. W niniejszej sprawie – jak zostało to wyżej wykazane – zostały jednak spełnione wszystkie przesłanki do uznania opisanych we wniosku świadczeń jako tzw. „nieopłatnych świadczeń”, skutkujących powstaniem przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.