Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.258.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży różnego rodzaju produktów przez Internet w ramach sklepu internetowego. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz przedsiębiorców. Spółka nabywa i sprzedaje m.in. towary wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT, których dostawy na podstawie przepisów Ustawy o VAT przy spełnieniu pewnych warunków są rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Spółka nabywa towary od producentów i dystrybutorów tego rodzaju produktów, które następnie sprzedaje na rzecz swoich klientów - czynnych podatników VAT. Co do zasady, Wnioskodawca nie zawiera pisemnych umów sprzedaży, ani umów generalnych (ramowych), ani też umów pod poszczególne transakcje sprzedaży czy zamówienia.

Jednakże, z niektórymi kontrahentami (czynni podatnicy VAT) Spółka zawarła umowy ramowe, które określają wartości planowanych w określonym horyzoncie czasowym dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł, limit kwot, rodzaj towarów oraz wolumen towarów (dalej: „umowa ramowa”).

Z częścią kontrahentów (czynni podatnicy VAT) Spółka zawarła umowy o współpracy, które nie określają całkowitego wolumenu i specyfikacji dostaw towarów Spółki na rzecz kontrahentów, ani nie ustalają też okresu, w jakim powinno nastąpić nabycie towarów o określonej wartości, natomiast wyznaczają jedynie ogólne warunki, na jakich takie dostawy będą realizowane (sposób składania zamówień, termin realizacji, termin i sposób płatności itp.) (dalej: „umowa o współpracy”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku dostawy towarów (niezależnie od ich wartości jednostkowej), o których mowa w poz. 28-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT dokonywane na podstawie umowy ramowej należy uznać za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrotne obciążenie?
2.  Czy w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku dostawy towarów, o których mowa w poz. 28-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT dokonywane na podstawie umowy o współpracy lub na podstawie odrębnych zamówień w przypadku braku pisemnej umowy należy oceniać indywidualnie i w zależności od tego, czy wartość dostawy towarów przekracza 20 000 zł czy nie, zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia albo rozliczenie dostawy na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku dostawy towarów (niezależnie od ich wartości jednostkowej), o których mowa w poz. 28-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT dokonywane na podstawie umowy ramowej należy uznać za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrotne obciążenie.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku dostawy towarów, o których mowa w poz. 28-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT dokonywane na podstawie umowy o współpracy lub na podstawie odrębnych zamówień w przypadku braku pisemnej umowy należy oceniać indywidualnie i w sytuacji, gdy wartość dostawy towarów przekracza 20 000 zł, zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia, a gdy wartość dostawy towarów nie przekracza 20 000 zł, dokonać rozliczenia dostawy na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. lc, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. lc Ustawy o VAT, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d Ustawy o VAT).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. le Ustawy o VAT).

Ustawodawca w załączniku nr 11 do Ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy, w pozycji 28-28c wymienił towary:

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.11.30.0 - elektroniczne układy scalone - wyłącznie procesory,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 - przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 - telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 - konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Z powyższych przepisów wynika, że ww. art. 17 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT, jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł.

W tym miejscu należy wskazać, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20 000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu.

W rozpatrywanej sprawie należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego zasadę swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami. Swoboda umów to zasada prawa zobowiązań polegająca na przyznaniu podmiotom prawnym ogólnej możliwości zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo. Na swobodę umów składają się cztery elementy:

*   swoboda w zawieraniu umowy,

*   swoboda w wyborze kontrahenta,

*   swoboda w kształtowaniu treści umowy,

*   swoboda w wyborze formy zawarcia umowy.

Zakres swobody umów wyznacza treść lub cel stosunku zobowiązaniowego, które nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, współpraca Spółki z klientami realizowana na zasadzie składanych zamówień stanowi stosunek zobowiązaniowy pomiędzy tymi Stronami. Na podstawie składanych i przyjętych zamówień można bowiem ustalić wartość i rodzaj towarów, które mają być przedmiotem dostawy.

Analizując powyższe, należy wskazać na zasady obrotu gospodarczego zezwalające na istnienie różnych form prawnych zawieranych umów. Co oznacza, że nie istnieją przeszkody prawne do swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami tych umów, o ile umowy te nie naruszają bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i zasad współżycia społecznego. Dla oceny czy na podstawie złożonego zamówienia na towary wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest badanie całokształtu okoliczności złożenia i przyjęcia przedmiotowego zamówienia oraz warunków, na jakich zamówienie będzie realizowane.

Z powołanego wyżej przepisu art. 17 ust. 1d i ust. 1e Ustawy o VAT wynika, że za jednolitą gospodarczo transakcję, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Przy czym przepis nie wskazując formy samej umowy (pisemna, ustna). Odnosi się do sposobu jej realizacji. Mianowicie wprost wskazuje, że jednolita gospodarczo transakcja zachowuje jednolity charakter bez względu na ilość dostaw towarów odbywających się w ramach tej samej umowy, ilość wystawionych faktur dokumentujących te dostawy, realizowanych nawet na podstawie odrębnych zamówień. Jednolita gospodarczo transakcja obejmować może również dostawy towarów (wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT) na podstawie kilku umów, jeśli warunki ich wykonania różnią się od zazwyczaj występujących w obrocie towarami. Zatem w celu kwalifikacji jednolitej gospodarczo transakcji każdorazowo konieczne jest badanie okoliczności realizacji umów, zamówień, dostaw.

Jednakże samo zawarcie umowy o współpracy nie jest wystarczające, aby zakwalifikować dostawy towarów odbywające się w ramach tej umowy (umów) za jednolitą transakcję gospodarczą. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym czasie dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł. Określenie wartości planowanych dostaw powinno być bezsporne dla stron transakcji i powinno wynikać bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia. Zatem, wyłącznie w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe i przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że w przypadku współpracy Spółki z kontrahentami na podstawie umów ramowych za jednolitą gospodarczo transakcję objętą odwrotnym obciążeniem należy uznać każdą dostawę sprzętu elektronicznego, realizowaną także na podstawie wielu zamówień niezależnie od ich wartości jednostkowej.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2015 r. (nr IPPP3/4512-450/15-2/ISZ) zajął następujące stanowisko: „Wobec tego, za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę (porozumienie), w ramach której dochodzi do wielu odpłatnych dostaw, które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień/ofert, jeśli bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia (co jest bezsporne dla obu stron) wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł. W takim przypadku, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia. Przy czym, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że konkretne zamówienia bądź oferty są zgłaszane odrębnie oraz, że dostawy są oddzielnie fakturowane. Okolicznością nadrzędną jest to, że strony umówiły się na dokonanie w określonym terminie zakupów towarów o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, na kwotę powyżej 20 000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2015 r. (nr IPPP3/4512-510/15-8/JŻ) zajął następujące stanowisko: „Zatem, zawarte Porozumienia, na podstawie których będzie dochodziło do wielu dostaw (które będą realizowane na podstawie wielu zamówień oraz wielu faktur odnoszących się do poszczególnych dostaw), jeśli wynika z nich, że Dostawcy planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego, wyłącznie w postaci komputerów przenośnych (tabletów, notebooków, laptopów), telefonów komórkowych, w tym smartfonów, konsoli do gier wideo, o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartego Porozumienia lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron), należy uznać za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie. Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy dokonane w ramach zawartego Porozumienia (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia, począwszy od pierwszej dostawy. Przy czym, limit transakcyjny, nie stanowi kwoty 20 000 zł w skali roku. Limit transakcyjny dotyczy wszystkich dostaw dokonanych na rzecz jednego podatnika przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, których wartość przekroczy kwotę 20 000 zł bez względu na okres czasu”.

Z kolei, jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

*   gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,

*   gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych,

*   gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter - rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe i okoliczności wskazane w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że dostawy realizowane w ramach współpracy Spółki z kontrahentami, z którymi zawarto umowy o współpracy albo nie zawarto żadnych umów pisemnych, a dostawy sprzętu elektronicznego realizowane są na podstawie odrębnych zamówień nie mogą z automatu być ocenianie jako jednolita gospodarczo transakcja. Oznacza to, że Spółka każdą transakcję powinna oceniać odrębnie przy uwzględnieniu wartości towarów. W konsekwencji realizację każdego zamówienia o wartości przekraczającej 20 000 zł netto należy uznać za jednolitą gospodarczo transakcję, natomiast realizację zamówienia o wartości nieprzekraczającej 20 000 zł nie można uznać za jednolitą gospodarczo transakcję.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 08 października 2015 r. (nr IPPP3/4512-729/15-2/JF) zajął następujące stanowisko dotyczące sprzedaży towarów w ramach umów o współpracy: ,Mając na uwadze przeprowadzoną analizę prawną w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa ramowa, która określa ogólne warunki współpracy bez wskazania wartości planowanych dostaw, limitu kwot, za które Wnioskodawca powinien nabyć od dystrybutora towary ani też czasu trwania umowy, nie stanowi jednolitej gospodarczo transakcji, w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy.”

Powyższe zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2015 r. (nr IPPP3/4512-629/15-2/JŻ): „Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy należy stwierdzić, że umowy ramowej, kształtującej ogólne warunki współpracy, z której nie wynika zobowiązanie Spółki do dokonywania na rzecz Nabywcy dostaw określonych towarów ani też zobowiązanie Nabywcy do nabycia określonych towarów, tj. na moment zawarcia ramowej umowy nie wiadomo jakie towary, w jakiej ilości i po jakiej cenie zostaną dostarczone Nabywcy, nie można uznać za jednolitą gospodarczo transakcję. Za jednolitą gospodarczo transakcję natomiast należy uznać poszczególne zamówienia składane w jej ramach, bowiem każde z nich stanowi odrębną umowę, na podstawie której dochodzi do dostawy towarów. Zatem, w sytuacji gdy wartość pojedynczego zamówienia przekroczy 20 000 zł - rozliczenie dostawy nastąpi na zasadzie odwróconego obciążenia.”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2016 r. (nr IPPP3/4512-30/16-2/RM): „Odnosząc się do niniejszej kwestii należy stwierdzić, że skoro zawarta przez Wnioskodawcę umowa dot. Zasad współpracy, nie określa deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), a dostawy w ramach tej umowy realizowane będą na podstawie składanych zamówień, to umowy tej nie można uznać za jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy.”

Stanowisko to zostało także potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 r. (nr ILPP3/4512-1-215/15-4/DC): „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że umowy ramowe dostawy, które nie określają całkowitego wolumenu i specyfikacji dostaw towarów Spółki na rzecz kontrahentów, ani nie ustalają też okresu, w jakim powinno nastąpić nabycie towarów o określonej wartości, natomiast wyznaczają jedynie ogólne warunki, na jakich takie dostawy będą realizowane (sposób składania zamówień, termin realizacji, termin i sposób płatności itp.) nie stanowią jednolitej gospodarczo transakcji, w rozumieniu art. 17 ust. 1d i ust. le ustawy.”

Tożsame stanowiska zostały wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2015 r. (nr IPPP3/4512-614/15-3/JF), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2016 r. (nr IBPP1/4512-614/15/LSz).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy, zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28-28c wymienił towary:

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.11.30.0 – elektroniczne układy scalone - wyłącznie procesory,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponieważ jednak symbole dotyczące towarów z poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie „ex” to oznacza, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.11.30.0 – procesory, PKWiU ex 26.20.11.0 – komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

Zatem, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą umowę, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny. Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów, pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element „nietypowości” tej transakcji.

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać wszystkie dostawy realizowane na podstawie umowy o współpracy (dostawy mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym czasie dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej towary wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (towary z kategorii elektroniki) przekracza 20 000 zł. Przy czym, należy podkreślić, że o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20 000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Aby przesądzić, czy mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić zakres jednolitej transakcji, a następnie ustalić czy wartość tak określonej jednolitej gospodarczo transakcji przekracza wartość netto 20 000 zł (wtedy stosuje się mechanizm reverse charge), czy też tej wartości nie przekracza (wtedy stosuje się zasady ogólne).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży przez Internet. Spółka nabywa i sprzedaje m.in. towary wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, których dostawy na podstawie przepisów ustawy przy spełnieniu pewnych warunków są rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia. Spółka nabywa towary od producentów i dystrybutorów tego rodzaju produktów, które następnie sprzedaje na rzecz swoich klientów. Z niektórymi kontrahentami (czynni podatnicy VAT) Spółka zawarła umowy ramowe, które określają wartości planowanych w określonym czasie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł, limit kwot, rodzaj towarów oraz wolumen towarów. Z częścią kontrahentów (czynni podatnicy VAT) Spółka zawarła umowy o współpracy, które nie określają całkowitego wolumenu i specyfikacji dostaw towarów Spółki na rzecz kontrahentów, ani nie ustalają też okresu, w jakim powinno nastąpić nabycie towarów o określonej wartości, natomiast wyznaczają jedynie ogólne warunki, na jakich takie dostawy będą realizowane (sposób składania zamówień, termin realizacji, termin i sposób płatności itp.).

W pytaniu 1 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku dostawy towarów (niezależnie od ich wartości jednostkowej), o których mowa w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy dokonywane na podstawie umowy ramowej należy uznać za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrotne obciążenie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca za jednolitą gospodarczo transakcję powinien uznać wszystkie transakcje sprzedaży (niezależnie od ich wartości jednostkowej) dokonane przez kontrahenta na podstawie umowy ramowej dotyczące towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy. Należy bowiem uznać, że w analizowanym przypadku podpisanie umowy ramowej kwalifikuje dostawy realizowane w ramach tej umowy jako dostawy w ramach jednolitej gospodarczo transakcji niezależnie od ich wartości jednostkowej, ponieważ zawarta umowa ramowa określa wartość planowanych dostaw sprzętu elektronicznego. Natomiast z uwagi, że zawarte umowy ramowe określają, że wartość planowanych w określonym czasie dostaw sprzętu elektronicznego przekroczy kwotę 20 000 zł wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży realizowane w ramach umowy ramowej (niezależnie od ich wartości jednostkowej) należy opodatkować na zasadzie odwróconego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 2 dotyczą kwestii czy w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku dostawy towarów, o których mowa w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy dokonywane na podstawie umowy o współpracy lub na podstawie odrębnych zamówień w przypadku braku pisemnej umowy należy oceniać indywidualnie i w zależności od tego, czy wartość dostawy towarów przekracza 20 000 zł czy nie, zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia albo rozliczenie dostawy na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy odnośnie przedmiotowej kwestii, w którym wskazał, m.in. że „(\`(...)\`) natomiast realizację zamówienia o wartości nieprzekraczającej 20 000 zł nie można uznać za jednolitą gospodarczo transakcję.” ponownie należy podkreślić, że o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20 000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Wartość jednolitej gospodarczo transakcji przesądza, czy mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie czy też nie.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy biorąc pod uwagę przeprowadzoną analizę prawną należy jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie (podobnie jak dostawy odrębne w przypadku braku umowy).

Wobec tego stwierdzić należy, że w przypadku gdy dostawy realizowane w ramach współpracy Spółki z kontrahentami, z którymi zawarto umowy o współpracy albo nie zawarto żadnych umów pisemnych, a dostawy sprzętu elektronicznego realizowane są na podstawie odrębnych zamówień, poszczególne zamówienia (dostawy realizowane na ich podstawie) będą stanowiły jednolitą gospodarczo transakcję. Zatem w analizowanym przypadku jednolitą gospodarczo transakcją będzie poszczególne zamówienie, które dotyczy zakupu towarów, o których mowa w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, bowiem każde z nich stanowi odrębną umowę, na podstawie której dochodzi do zakupu towarów. Innymi słowy w analizowanym przypadku jednolitą gospodarczo transakcję będzie stanowiło poszczególne odrębne zamówienie. W konsekwencji (w przypadku gdy okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich zostanie ona zrealizowana, nie będą odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy) jeżeli wartość towarów, o których mowa w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, w ramach danego (pojedynczego) zamówienia nie przekroczy 20 000 zł rozliczenie zakupu towarów nastąpi na zasadach ogólnych. Natomiast jeżeli wartość towarów, o których mowa w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, w ramach danego (pojedynczego) zamówienia przekroczy 20 000 zł rozliczenie zakupu towarów nastąpi z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie całościowo mając na uwadze, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny co do opodatkowania transakcji, uznano je za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.