Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-970/13/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-16
Teza: Czy w wyniku korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT dochodzi do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego.
Słowa kluczowe: korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że w wyniku korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT dochodzi jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania, że w wyniku korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT dochodzi jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X z siedzibą w Y została na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w …XII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia …\`(...)\`, sygn. akt ….. postanowiona w stan upadłości likwidacyjnej.

Spółka X w upadłości likwidacyjnej (zwana dalej: Wnioskodawczynią) w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy 08/2013 zobowiązana jest do dokonania korekty kwot podatku naliczonego z tytułu nieuregulowanych należności, dla których 150 dniowy okres karencji podatkowej minął po 1 stycznia 2013 r.

W związku z tym, że to na syndyku masy upadłości spoczywa obowiązek dokonania korekty podatku dla Wnioskodawczyni, istotne dla celów postępowania upadłościowego staje się uznanie, czy kwota dokonanej korekty, która powinna być w związku z nieuregulowaniem należności zwrócona na rachunek organów podatkowych, powinna zostać zaliczona do I, czy też do trzeciej kategorii wierzytelności według art. 342 Ustawy Prawo Upadłościowe i Naprawcze z dnia 28.02.2003 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), zwanej dalej: PrUpN. Zgodnie z ww. przepisem, w kategorii I pokrywane są bowiem „koszty postępowania upadłościowego”, przez które należy rozumieć między innymi „przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne” (art. 230 ust. 2 PrUpN). Obecnie przez tym Sądem toczy się postępowanie upadłościowe przewidujące likwidację podmiotu, pod sygn. akt ……….

W związku z pozostawaniem w stanie upadłości kwestią istotną dla syndyka masy upadłości Wnioskodawczyni pozostaje określenie charakteru prawno-podatkowego korygowanej kwoty w zakresie zakwalifikowania jej do określonej kategorii należności, określonej w art. 342 PrUpN – od uznania, czy w trybie korekty art. 89b uVAT dochodzi w istocie do powstania „nowego podatku”, zależy kolejność zaspokojenia wskazanych kwot w postępowaniu upadłościowym. Jeżeli bowiem uznać, że korekta z art. 89b uVAT nie sprawia, że powstaje w stosunku do Wnioskodawczyni „podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości”, kwoty te powinny zostać zaspokojone w kategorii III, do której zalicza się „podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji” (art. 342 ust. 1 pkt 3 PrUpN).

Dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej kwestii istotne zostaje więc zadecydowanie, czy w toku korekty w trybie art. 89b dochodzi w stosunku korygującego (odwołując się do nmenklatury PrUpN) nowego podatku, czy też dochodzi do skorygowania wysokości podatku istniejącego już wcześniej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poprawne jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w wyniku korekty podatku od towarów i usług w trybie art. 89b uVAT nie dochodzi do powstania zobowiązania, czy obowiązku podatkowego (w nomenklaturze PrUpN „nowego podatku” przypadającego za czas po ogłoszeniu upadłości), a kwoty przypadające do zapłaty do organu podatkowego w związku z korektą wynikają jedynie ze zmiany wymiaru podatku, który powstał już wcześniej – w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji z kontrahentem i w konsekwencji, że po dokonaniu korekty podatku w trybie art. 89b uVAT syndyk masy upadłości Wnioskodawczyni nie będzie zobligowany do spłacenia tej kwoty w pierwszej kolejności jako kosztów postępowania upadłościowego, bowiem nie będzie to podatek przypadający po ogłoszeniu upadłości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawczyni w wyniku korekty w trybie art. 89b nie dochodzi do powstania „nowego podatku”, a jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego. Stąd zdaniem Wnioskodawczyni, nawet na gruncie nowych przepisów, kwot korekty podatku dokonywanej w oparciu o art. 89b uVAT nie można uznać za podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości, o którym mowa w art. 230 ust. 2 PrUpN i kwoty te powinny zatem być zakwalifikowane do III, a nie do I kategorii wierzytelności w rozumieniu art. 342 PrUpN.

W ocenie Wnioskodawczyni, kwoty korekty podatku naliczonego dokonywanej przez syndyka masy upadłości w imieniu spółki w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, nie można uznać za podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości, o którym mowa w art. 230 § 2 PrUpN. Kwota przypadła do zapłaty na rzecz organów podatkowych z tytułu wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur nie będzie zatem należeć do kosztów postępowaniu upadłościowego, zaspokajanych w kategorii I w oparciu o art. 342 ust. 1 pkt 1 PrUpN.

W ocenie Wnioskodawczyni wynika to z samej istoty podatku oraz instytucji korekty podatku, która to nie stwarza żadnego nowego obowiązku podatkowego, a jedynie zmierza do skorygowania wymiaru kwotowego podatku przypadającego do wpłaty do urzędu skarbowego. Po drugie, Wnioskodawczyni w pełni podziela zaakceptowany w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych pogląd dotyczący derogowania przepisów ustaw podatkowych przez przepisy PrUpN, jako stanowiącej lex specialis w stosunku do przepisów ustaw podatkowych.

Regulacje PrUpN, o ile nie mogą wpływać na sposób rozliczania podatku VAT w kontekście obowiązku składania korekt deklaracji przez syndyka, o tyle w zakresie dotyczącym zaspokajania wierzycieli i kolejności ich spłaty niewątpliwie powinny przeważać nad przepisami ustaw podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Kielcach, „zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości”, a „wierzyciele uprzywilejowania, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym" (por. Wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 335/12).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w aspekcie kolejności zaspokajania wierzycieli przepisy „techniczne” zmiany przepisów podatkowych nie powinny zaburzać zasad ustalonych w postępowaniu upadłościowym. Określona w art. 342 PrUpN kolejność zaspokajania wierzycieli określa bowiem również kolejność zaspokajania należności publicznoprawnych i odnosi się do faktycznej zapłaty określonych kwot. Zmiany dotyczące prawa podatkowego nie powinny zatem stanowić o przesunięciu uprawnienia do żądania zaspokojenia z jednej kategorii do drugiej - dokonane korekty odnoszą się tak naprawdę do wcześniejszego etapu postępowania upadłościowego - ustalania listy wierzytelności i ich wysokości, zaś zupełnie niezależną kwestią pozostaje późniejsze faktyczne zaspokojenie już ustalonych i objętych listą wierzytelności (por. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/12).

Biorąc pod uwagę powyższe, dokonane korekty, jako prowadzące wyłącznie do zmiany wymiaru kwotowego podatku podlegającego do zapłaty nie powinny w żaden sposób wpływać na przesunięcie wierzytelności podatkowej z jednej kategorii do drugiej. W ocenie Wnioskodawczyni, dokonanie korekty może mieć jedynie wpływ na wysokość sumy, jaka powinna być wpłacona do organu podatkowego, nie może jednak stanowić o uprzywilejowaniu wierzyciela podatkowego w stosunku do pozostałych wierzycieli w postępowaniu upadłościowym.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę intencję ustawodawcy, wyrażoną wprost w art. 230 ust. 2 PrUpN, jedynie podatki przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości mogą być pokrywane w toku postępowania upadłościowego na bieżąco. Zgodnie z art. 230 ust. 2 PrUpN, do wydatków stanowiących koszty postępowania upadłościowego zalicza się m.in. przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. Zwrot zawarty w ustawie należy określić za nieprecyzyjny i niespójny z terminologią prawa podatkowego, stąd dla dalszej oceny stanowiska Wnioskodawczyni konieczne jest dokładne określenie odniesienia wskazanego pojęcia na grunt przepisów podatkowych.

Wnioskodawczyni uważa, że przez pojęcie „podatku” który miałby powstać po ogłoszeniu upadłości należy rozumieć powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 OP. Zgodnie z wskazanym przepisem, „Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach”. Powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest więc od ziszczenia się określonego zdarzenia, określonego w przepisach konkretnych ustaw podatkowych. Powstanie obowiązku podatkowego z kolei związane jest w teorii podatków z zobowiązaniem podatkowym. W klasycznym ujęciu, zobowiązanie podatkowe to skonkretyzowany obowiązek podatkowy co do podmiotu, wysokości podatku i warunków jego zapłaty. Ordynacja podatkowa definiuje zobowiązanie podatkowe jako „wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego” (art. 5 OP). Wyraźne rozdzielenie pojęcia obowiązku podatkowego (nieskonkretyzowanej powinności zapłaty podatku) od zobowiązania podatkowego (określonego co do podmiotu, wysokości i warunków zapłaty). W ocenie Wnioskodawczyni jednoznacznie świadczy o intencji ustawodawcy, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe to dwa rodzaje materialnoprawnych stosunków prawnopodatkowych. Kluczem do rozwiązania tego problemu jest koncepcja powstawania obowiązku podatkowego i wymiaru zobowiązania, czyli ustalenie, że obowiązek powstaje, a zobowiązanie jest wymierzane (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 5. Wyd. 4. Warszawa 2013). Z chwilą powstania obowiązku podatkowego, powstają obowiązki w zakresie ujawnienia lub wymiaru tego obowiązku, które spoczywają na podatniku, płatniku albo na organie podatkowym, zależnie od tego, jak stanowi o tym przepis prawa o danym podatku lub danym zobowiązaniu podatkowym. Samo określenie zobowiązania podatkowego ma więc wyłącznie charakter wymiarowy – podatek powstaje już w momencie powstania obowiązku podatkowego, natomiast przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe polega wyłącznie na ustalenia jego szczególnego, skonkretyzowanego charakteru.

Takie pierwotne odtworzenie obowiązku w zobowiązaniu może być prawidłowe albo nieprawidłowe. Dlatego w prawie podatkowym istnieje następna grupa przepisów, która umożliwia dokonywanie korekty zobowiązania deklaracją albo decyzją podatkową. Wymiar korygujący decyzją może przybrać postać wymiaru nadzwyczajnego korygującego deklaracje (korekta selektywna, szacowanie) albo zastępującego brak samowymiaru (opodatkowanie dochodu nieujawnionego, opodatkowanie dochodu przerzuconego). Korekta deklaracji nie prowadzi jednak do powstania nowego podatku, czy powstania podatku w innej wysokości. Ma ona jedynie na celu dostosowanie wymiaru podatku do jego prawidłowej wysokości. Słusznie wskazuje H. Dzwonkowski, że korekty mają jedynie charakter kwotowej zmiany wymiaru podatku, co jednak nie oznacza, że wielokrotnie powstaje lub zmienia się stosunek prawny obowiązku podatkowego. Pozostaje on niezmienny od momentu powstania i nie podlega wygaśnięciu (por. H. Dzwonkowski, Wygasanie zobowiązania przez zapłatę, a wygasanie zobowiązania przez przedawnienie, Monitor Podatkowy nr 4/2004, s. 20-24).

W szczególności, słusznie wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, że „korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego”, a korygując deklarację dążą do „zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania podatkowego ze skutkiem wstecznym” (por. L. Etel, Ordynacja Podatkowa. Komentarz do art. 81, LEX 2013). Dokonanie korekty podatku zawsze odwołuje się więc do wcześniejszego obowiązku podatkowego i prowadzi jedynie do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego ze skutkiem ex tunc, tj. ze skutkiem wstecznym od chwili powstania obowiązku podatkowego.

Opisane powyżej kwestie teoretyczne mają niezwykle istotne przełożenie na przebieg postępowania upadłościowego, w szczególności na kolejność zaspokojenia należności wynikającej z korekty w trybie art. 89b uVAT. Zdaniem Wnioskodawczyni, dyspozycja art. 230 ust. 2 PrUpN, a zwłaszcza pojęcie podatku przypadającego za czas po ogłoszeniu upadłości odnosi się do podatku, dla którego momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment zapadły już po ogłoszeniu upadłości. Takimi podatkami będą w szczególności należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (por. Uchwała SN z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt III CZP 73/09).

Dla oceny, czy kwota przypadająca do zapłaty do organu podatkowego w związku z korektą dokonaną w trybie art. 89b uVAT będzie więc zależała od tego, kiedy powstał obowiązek podatkowy związany z dokonaną korektą. Zgodnie z art. 89b ust. 1 uVAT w brzmieniu obecnie obowiązującym, jeżeli dłużnik nie ureguluje należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, wówczas jest on obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w art. 89b uVAT nie ma mowy o powstaniu nowego obowiązku podatkowego, a jedynie kwotową weryfikacją jego wymiaru. Zgodnie z art. 86 ust. 10 uVAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w miesiącu, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Stąd w ocenie spółki, najpóźniej wedle tego momentu (momentu powstania prawa do odliczenia podatku, połączonego z momentem powstania obowiązku podatku) należy oceniać, czy dany „podatek” przypadł za czas po, czy przed ogłoszeniem upadłości.

W ocenie Wnioskodawczyni, korekta deklaracji dokonana w trybie art. 89b uVAT odnosi się do konkretnej czynności opodatkowanej w podatku od towarów i usług – jaką jest transakcja między upadłą spółką, a jej wierzycielem. Zobowiązanie to powstaje w drodze samoobliczenia, a korekta deklaracji prowadzi jedynie do ustalenia prawidłowej jego wysokości, a nie do stworzenia po stronie podatku (por. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/12). Korekta z art. 89b uVAT odnosi się więc do podatku powstałego wcześniej, już w dacie zawarcia transakcji z kontrahentem (art. 19 ust. 1 uVAT), wystawienia z tego tytułu faktury (art. 19 ust. 4 uVAT), względnie innego, szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazywanego przez art. 19 uVAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni w takim kształcie, kwota przypadająca do zapłaty do organu podatkowego stanowi więc jedynie doprecyzowanie kwoty faktycznego długu upadłego względem Skarbu Państwa, nie zaś stworzenie po jego stronie nowego obowiązku podatkowego, czy - jak wypowiada się na temat art. 230 ust. 2 PrUpN – nowego podatku. Korekta sporządzona po dacie ogłoszenia upadłości ujawnia jedynie stan faktyczny, jaki zaistniał przed datą ogłoszenia upadłości (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 06 czerwca 2013 r., sygn. ILPP2/443-248/13-3/MR).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że w wyniku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b uVAT dochodzi tak naprawdę wyłącznie do zrewidowania wymiaru kwotowego podatku naliczonego, a nie do stworzenia nowego obowiązku podatkowego po stronie upadłego. W efekcie – nie powstaje chwili dokonania korekty żaden nowy podatek. W tym kontekście nie może być więc również mowy o zaistnieniu jakiegokolwiek „podatku” po stronie upadłego za czas po ogłoszeniu upadłości, w ocenie Wnioskodawcy, zaistniałe po 1 stycznia 2013 r. roku zmiany dotyczące ulgi na złe długi, choć niewątpliwie zmierzające do rozerwania więzi łączącej instytucję ulgi na złe długi (art. 89a uVAT) i korekty podatku naliczonego przez podatnika dłużnika (art. 89b) i wymuszająca na dłużniku dokonanie korekty na bieżąco zupełnie w oderwaniu od zastosowania pierwszej wymienionej instytucji - nie uzasadnia stanowiska, jakoby kwoty korekty miały być zaspokajane w I kategorii jako koszty postępowania upadłościowego.

Taka zdaje się być również intencja twórców nowelizacji. Jak zaznaczył podsekretarz stanu w Ministerstwie Gospodarki, Mariusz Haładyj, w przypadku dłużników będących w stanie upadłości obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanej faktury nie oznacza natychmiastowego obowiązku zwrotu podatku do urzędu skarbowego, zaś sama korekta deklaracji dokonana przez syndyka masy upadłości nie oznacza, że majątek upadłego zostanie zmniejszony, w ocenie Ministerstwa Gospodarki, którą w pełni podzielam, dokonanie korekty spowoduje jedynie przesunięcie części wierzytelności (przypadającej na kwotę korygowanego podatku VAT) z kategorii IV do kategorii III, właściwej dla należności podatkowych innych niż te określone w art. 230 ust. 2 PrUpN (por. Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Gospodarki na interpretację nr 16409 z dnia 30 kwietnia 2013 r.).

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawczyni, wprowadzona ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z dnia 16 listopada 2012 r. (Dz. U. 2012 r. nr 0 poz. 1342) nowelizacja art. 89b uVAT nie wpłynie na zakwalifikowanie kwoty korekty podatku naliczonego do kosztów postępowania upadłościowego, w ocenie Wnioskodawcy, odprowadzone do organu podatkowego sumy, powstałe w wyniku dokonania korekty nie są „podatkami przypadającymi za czas po ogłoszeniu upadłości” i w efekcie powinny być kwalifikowane do kategorii III, a nie do kategorii I należności zaspokajanych w toku postępowania upadłościowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w kwestii uznania, że w wyniku korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT dochodzi jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Natomiast zgodnie z art. 5 tej ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Na podstawie art. 21 § 1 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Natomiast w myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w … są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz … i….

Przywołane wyżej przepisy art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT stanowią w zakresie podatku od towarów i usług korespondencję ze wskazanym wcześniej art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązują one bowiem podatników tego podatku do dokonania rozliczenia podatkowego poprzez złożenie w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej oraz wpłacenia podatku bez wezwania naczelnika urzędu, co do zasady za okresy miesięczne, w terminie wskazanym w tych przepisach.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały przez ustawodawcę określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zauważyć należy, że przepis ten nakazując dłużnikowi, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, jednoznacznie wskazuje, że korekty tej należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem korekta, o której mowa w ww. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, choć nawiązuje do wcześniejszego zdarzenia jakim było odliczenie podatku naliczonego z faktury, nie powoduje jednak zmiany rozliczenia podatkowego dłużnika za okres rozliczeniowy w którym dokonał on odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, lecz wpływa wprost na rozliczenie podatkowe okresu rozliczeniowego w którym upływa 150. dzień od dnia upływu terminu jej płatności.

Dodatkowo należy wskazać, że na podatniku VAT ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, w której ma on obowiązek wykazać wszystkie zdarzenia, które spowodowały powstanie obowiązku podatkowego, jak również inne okoliczności, które mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego np. kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia w danym okresie rozliczeniowym, kwoty ulgi przysługującej na zakup kasy rejestrującej, ale również kwoty wynikającej z obowiązku zastosowania art. 89b ustawy o VAT, tzw. ulgi na złe długi, która zmniejsza kwotę podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym, a tym sam powoduje zwiększenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zmniejszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Na gruncie cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług terminy i zdarzenia, które determinują powstanie obowiązku podatkowego zostały wymienione w dziale IV w art. 19a – 21.

Natomiast przepisy dotyczące obowiązku dokonania korekty w związku z tzw. ulgą na złe długi, znajdują się w dziale IX pt. Odliczenie i zwrot podatku, odliczenie częściowe, ww. ustawy o VAT.

Zatem dokonując wykładni systemowej przepisów prawa, która zakłada, że przepis w danym akcie prawnym nie jest umiejscowiony przypadkowo, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy należy wnioskować, że obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Zatem realizacja obowiązku wynikającego z art. 89b ustawy o VAT ma wprawdzie wpływ na wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym natomiast nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa.

W tej sytuacji, w ocenie tut. organu niezasadnym jest stwierdzenie, że w wyniku korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT dochodzi jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego podatku i zobowiązania podatkowego, bowiem korekta, o której mowa w ww. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, choć nawiązuje do wcześniejszego zdarzenia jakim było odliczenie podatku naliczonego z faktury, nie powoduje jednak zmiany rozliczenia podatkowego dłużnika za okres rozliczeniowy w którym dokonał on odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, lecz wpływa wprost na rozliczenie podatkowe okresu rozliczeniowego w którym upływa 150. dzień od dnia upływu terminu jej płatności.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciami „nowy podatek” czy też „podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości”. W tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w części uznającej, że w wyniku korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT dochodzi jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, że ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestiach klasyfikowania wierzytelności według kategorii w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym i naprawczym, czy też użytych we wniosku pojęć „nowy podatek” czy też „podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości” będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.