Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-508/14-6/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy Konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; partner; przychód; umowa; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy Konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.) oraz 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy Konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28.09.2012 r. Spółka zawarła Umowę Konsorcjum na potrzeby realizacji Kontraktu na przygotowanie, złożenie oferty oraz wykonanie Robót Budowlano Montażowych w ramach zadania inwestycyjnego realizowanego przez inwestora.

Stworzenie Konsorcjum pozwoliło na uzyskanie zamówienia na roboty budowlane w ramach w/w zadania inwestycyjnego. Umowa jest umową wieloletnią.

W związku z zawarciem przez Konsorcjum umowy z zamawiającym, Uczestnicy Konsorcjum zawarli w dniu 14.05.2013 r. Szczegółową Umowę Konsorcjum w celu uszczegółowienia wzajemnych zobowiązań i rozliczeń.

Konsorcjum nie jest spółką prawa handlowego ani spółką cywilną, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega odrębnej rejestracji. Podatnikami VAT są Uczestnicy Konsorcjum, Lider i Partner (Spółka), którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia.

Zarówno Lider, jak i Partner (Spółka) w celu realizacji projektu angażują własne aktywa w postaci wykwalifikowanej kadry, maszyn, urządzeń, środków finansowych, celem pokrycia kosztów Konsorcjum.

Podmioty tworzące Konsorcjum są niezależne w swoich działaniach gospodarczych, a jedynie w ramach Umowy Konsorcjum prowadzą wspólną politykę.

Konsorcjum nie może występować jako podatnik VAT ani rozliczać się z podatku dochodowego.

Z umowy Konsorcjum wynikają następujące zasady funkcjonowania Konsorcjum:

1.  Udziały Uczestników (członków Konsorcjum) we wszelkich prawach i obowiązkach wynikających z realizacji Kontraktu, a w szczególności w zyskach i stratach, wadiach, gwarancji, wnoszeniu środków pieniężnych niezbędnych do sfinansowania Kontraktu są określone procentowo.
2.  Uczestnicy każdego miesiąca uzgadniają i sporządzają zestawienie wszelkich poniesionych przez Konsorcjum wydatków, przyjętych faktur i rachunków od podwykonawców i dostawców, uznanych obustronnie jako koszty Konsorcjum za dany miesiąc obejmujących w szczególności:
    *   koszty wynagrodzeń zapłaconych podwykonawcom,
    *   koszty wynagrodzeń kadry technicznej Konsorcjum,
    *   koszty robót wykonanych przez Uczestników siłami własnymi, koszty utrzymania biura Konsorcjum i Nadzoru Inwestorskiego,
    *   koszty zakupu materiałów przeznaczonych do realizacji Kontraktu,
    *   koszty wszystkich gwarancji i ubezpieczeń wynikających z Kontraktu,
    *   i inne koszty zaakceptowane przez obydwu Uczestników.
3.  Do prowadzenia rozliczeń z Zamawiającym w imieniu Konsorcjum uprawniony jest wyłącznie Partner (Spółka) oraz wystawiania na Zamawiającego faktur VAT za wykonane etapy robót budowlanych w imieniu Konsorcjum, jak również otrzymywania należności z tego tytułu za pośrednictwem rachunku powierniczego.

Z Umowy Konsorcjum wynikają również następujące zasady rozliczeń między członkami:

Po przyjęciu faktury przez Zamawiającego Lider wystawia i przekazuje Partnerowi swoją fakturę VAT odpowiadającą zakresowi świadczeń objętych fakturą do Zamawiającego.

Faktura ta księgowana jest u Partnera (w Spółce) jako koszt z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych. Czynności wykonane przez Uczestników Konsorcjum (zarówno Partnera, jak i Lidera) stanowią elementy składowe usługi nabywanej przez Zamawiającego, a cała usługa wykonana przez Konsorcjum spełnia definicję świadczenia usług zawartą w ustawie o VAT i jest czynnością odpłatną i opodatkowaną.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT Partner jest podatnikiem VAT świadczącym usługi budowlane, związane z realizacją przedmiotu Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie opisanym powyżej Partner wystawia faktury VAT na Zamawiającego, z których w całości wykazuje VAT należny. W relacjach z podwykonawcami oraz dostawcami konsorcjum Partner (Spółka) jest jedynym podatnikiem dokonującym zakupów i tym samym od całości zakupów wykazuje VAT naliczony zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Lider zgodnie z przyjętymi ustaleniami po przyjęciu faktury przez Zamawiającego, wystawia faktury na Partnera (Spółkę) za roboty budowlane wykonane siłami własnymi.

VAT należny z wystawionych faktur wykazuje Lider, natomiast Partner (Spółka) wykazuje VAT naliczony.

Powyższe jest zgodne z brzmieniem art. 30 ust. 3 ustawy o VAT stanowiącym o świadczeniu usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Prawidłowość wystawienia faktur VAT za wykonane usługi przez Uczestników konsorcjum na rzecz Lidera (Partnera) potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2011 r. oraz interpretacja Dyrektora Izby skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2014 r.

Ponadto Lider wystawia na Partnera (Spółkę) noty obciążeniowe zawierające koszty w postaci wynagrodzeń personelu technicznego. Rozliczenie kosztów wynagrodzeń kadry technicznej następuje na podstawie wyliczeń obecności kadry na budowie.

Każdy z Uczestników konsorcjum w celu realizacji projektu angażuje własne aktywa w postaci: wykwalifikowanej kadry, maszyn, urządzeń, środków finansowych, celem pokrycia kosztów Konsorcjum.

I one w całości, zdaniem Spółki, składają się na świadczoną usługę, którą należy opodatkować i udokumentować fakturą, zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, gdzie koszty prac własnych stanowią wartość netto usługi, od której należy naliczyć podatek należny VAT.

Podział zrealizowanej marży zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum ma nastąpić dopiero po akceptacji w formie pisemnej przez Radę Nadzorczą Konsorcjum.

Uczestnicy planują częściowe rozliczanie marży w trakcie trwania projektu.

Relacje wewnątrz konsorcjum polegające na alokacji zysku według założonej proporcji nie są według Spółki świadczeniem usług ani dostawą towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tym samym są czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

Zatem alokacja zysku dokonana będzie za pomocą noty księgowej. W tym przypadku bowiem mamy do czynienia z rozliczeniem jedynie zysku/straty, która jest konsekwencją realizacji projektu. Nie dochodzi tutaj do wzajemnego świadczenia za wynagrodzeniem pomiędzy Uczestnikami konsorcjum, a jedynie do wzajemnych rozliczeń pomiędzy Uczestnikami na podstawie zawartej umowy. Czynność ta nie rodzi zatem skutków w podatku VAT, a tym samym nie podlega fakturowaniu, a skoro tak, to powinna być dokumentowana notą księgową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego osób prawnych.

1.  Czy Spółka postępuje prawidłowo, że do czasu rozliczenia marży wynikającej z zawarcia Umowy Konsorcjum, całość przychodów/kosztów uzyskania przychodów Spółka wykazuje i opodatkowuje w swoim zeznaniu podatkowym?
2.  Czy stanowisko Spółki jest słuszne, że zamierza dopiero przy podziale marży uzyskanej w ramach zadania inwestycyjnego, wykazać przychody i koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanych udziałów we wspólnym przedsięwzięciu?

Zdaniem Wnioskodawcy ponieważ Umowa Konsorcjum wiąże podmioty na czas określony oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane, nie można kwestionować dokonywanych przez Uczestników Konsorcjum rozliczeń, gdyż w ramach swobody umów mają oni do tego prawo.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa sposób rozliczania przychodów i kosztów jedynie w art. 5 ustawy. Spółka uważa, że dopiero po otrzymaniu noty obciążeniowej wystawionej przez Lidera, w swojej podstawie opodatkowania uwzględni przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanych udziałów we wspólnym przedsięwzięciu.

Pismem z 19 stycznia 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i wskazał, że podział zrealizowanej marży zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum ma nastąpić dopiero po akceptacji Rady Nadzorczej Konsorcjum. Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, że dopiero po otrzymaniu Noty obciążeniowej wystawionej przez Lidera, w swojej podstawie opodatkowania uwzględni przychody i koszty proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Do tego czasu jednak całość przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółka wykazuje i opodatkowuje w swoim zeznaniu podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła Umowę Konsorcjum na potrzeby realizacji Kontraktu na przygotowanie, złożenie oferty oraz wykonanie robót budowlano-montażowych w ramach zadania inwestycyjnego realizowanego przez inwestora. Uczestnikami Konsorcjum są Lider i Partner (Spółka), którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia. Z umowy Konsorcjum wynika m.in. że udziały Uczestników (członków Konsorcjum) we wszelkich prawach i obowiązkach wynikających z realizacji Kontraktu, a w szczególności w zyskach i stratach, wadiach, gwarancji, wnoszeniu środków pieniężnych niezbędnych do sfinansowania Kontraktu są określone procentowo. Podział zrealizowanej marży zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum ma nastąpić dopiero po akceptacji w formie pisemnej przez Radę Nadzorczą Konsorcjum. Uczestnicy planują częściowe rozliczanie marży w trakcie trwania projektu. Alokacja zysku dokonana będzie za pomocą noty księgowej.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch podmiotów gospodarczych, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że te ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane.

Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Jeśli wymaga tego charakter działalności, konsorcjum może zostać zawarte w formie spółki cywilnej.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.): strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum jak już wskazano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i – o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego –mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami je tworzącymi oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym.

Ponadto należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników ze wspólnego zamysłu, np. w formie konsorcjum.

Regulacja art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy –zgodnie z zasadą określoną w ww. przepisie – przychody i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami i kosztami z własnej działalności gospodarczej, jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tego konsorcjum.

Odnośnie do przedstawionego na wstępie stanu faktycznego należy stwierdzić, że z istoty prowadzenia i opodatkowania wspólnego przedsięwzięcia jakim jest konsorcjum wynika konieczność stosownego rozliczania przychodów i kosztów podatkowych na bieżąco, tj. w trakcie realizowania danego projektu, przez każdego członka konsorcjum w ustalonej w umowie proporcji. Wobec tego – w ramach tak skonstruowanego konsorcjum – Spółka powinna się rozliczać podatkowo jako odrębny podatnik na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy, jednakże niniejsze powinno odbywać się z uwzględnieniem treści art. 5 omawianej ustawy podatkowej.

Reasumując – Spółka postępuje nieprawidłowo, wykazując i opodatkowując w swoim zeznaniu podatkowym całość przychodów/kosztów uzyskania przychodów do czasu rozliczenia marży wynikającej z zawarcia Umowy Konsorcjum. Również stanowisko Spółki, zgodnie z którym zamierza ona dopiero przy podziale marży uzyskanej w ramach zadania inwestycyjnego, wykazać przychody i koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanych udziałów we wspólnym przedsięwzięciu nie jest słuszne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.