Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-272/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-30
Teza: Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego będzie stanowić dostawę towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, w części dotyczącej wzniesionych na dzierżawionym gruncie budynków i budowli? Czy dostawa prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, jeżeli sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: nakłady; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami wzniesionymi przez dzierżawcę - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami wzniesionymi przez dzierżawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu, nie poczynił też na tym gruncie żadnych nakładów. Oddał grunt osobie trzeciej w dzierżawę i pobiera z tego tytułu pożytki (czynsz). Dzierżawca na wydzierżawionym gruncie, za zgodą Wnioskodawcy, wzniósł budynek i urządzenia stacji paliw. W chwili obecnej Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wraz z prawem własności wszystkich znajdujących się na tym gruncie budynków i budowli. W przyszłości, w wykonaniu umowy przedwstępnej, zamierza sprzedać innemu przedsiębiorcy (będącemu podatnikiem VAT czynnym) prawo użytkowania wieczystego wraz ze znajdującymi się na tym gruncie budynkiem i urządzeniami stacji paliw. Jednocześnie kupujący wstąpi w miejsce Wnioskodawcy do umowy dzierżawy, a nakłady poczynione na grunt przez dzierżawcę nie zostaną rozliczone tj. cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zawierać będzie w sobie wartość nakładów (budynku i urządzeń stacji paliw). Ewentualne rozliczenie nakładów nastąpi w przyszłości pomiędzy kupującym a dzierżawcą w ten sposób, że po zakończeniu dzierżawy dzierżawca zobowiązany będzie - zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy - do usunięcia poczynionych nakładów, chyba że strony uzgodnią inaczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego będzie stanowić dostawę towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, w części dotyczącej wzniesionych na dzierżawionym gruncie budynków i budowli?
*   Czy dostawa prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, jeżeli sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, w części dotyczącej wzniesionych na dzierżawionym gruncie budynków i budowli, a w konsekwencji, dostawa prawa wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Po zacytowaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, przy definiowaniu pojęcia „dostawa towarów” należy brać pod uwagę przede wszystkim „własność ekonomiczną”, która funkcjonuje w oderwaniu od krajowych reguł prawa cywilnego regulujących przejście prawa własności. Trybunał orzekł bowiem (orzeczenie C-320/88), że zwrot „dostawa towarów” w rozumieniu Szóstej Dyrektywy oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeśli nie dochodzi do przeniesienia własności w sensie prawnym.

Wnioskodawca zauważył, że według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 235 K.c., zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Wnioskodawca stwierdził, że od strony cywilnoprawnej, będąc użytkownikiem wieczystym, jako wydzierżawiający grunt jest jednocześnie właścicielem budynku i innych urządzeń trwale z gruntem związanych. Jednocześnie przedmiotem zbycia będzie cała nieruchomość (grunt i budynek oraz inne trwale z gruntem związane urządzenia), a sposób rozliczenia nakładów uregulowany jest w osobnej umowie dzierżawy. Po przywołaniu treści art. 29a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT wskazał, że w jego ocenie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę budynku i urządzeń stacji paliw nie spełnia definicji dostawy towarów z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie przenosi - w rozumieniu ustawy o VAT - na kupującego prawa dysponowania budynkiem i urządzeniami stacji paliw jak właściciel. Prawo to, do czasu zakończenia stosunku dzierżawy przysługuje dzierżawcy, który za zgodą Wnioskodawcy (wydzierżawiającego) wybudował te obiekty (poniósł nakłady). Na dzień sprzedaży prawa użytkowania wieczystego umowa dzierżawy będzie trwała, a zatem nie będzie można ustalić czy strony (dzierżawca i wydzierżawiający) uzgodnią inne zasady rozliczenia nakładów na nieruchomość niż obowiązek dzierżawcy przywrócenia gruntu do stanu pierwotnego tj. usunięcia z niego poczynionych nakładów. Wnioskodawca stwierdził, że w tej sytuacji należy uznać, że dokona jedynie rozporządzenia prawem wieczystego użytkowania gruntu, wobec czego kwota należna powinna objąć całość świadczenia jakie będzie mu przysługiwać na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży, a zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania powinna być wyłącznie wartość gruntu (bez wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę). Wskazał, że na podstawie art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku z tytułu dostawy gruntu wynosi 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 powyższego Kodeksu – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 ww. Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z ww. przepisów prawa cywilnego należy wnioskować, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt lub prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl zapisów art. 29a z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Według art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sytuacji na tle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wystąpi zbycie na rzecz podmiotu trzeciego, który – w miejsce Wnioskodawcy – podpisze umowę dzierżawy z obecnym dzierżawcą nieruchomości, jedynie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Transakcja nie obejmie budynków/budowli, gdyż to dzierżawca, który je wybudował, dysponuje nimi i dysponować będzie nadal jak właściciel. Budynki/budowle te zostały przez niego wzniesione, a okoliczności sprawy wskazują, że przed dokonaniem transakcji Wnioskodawca nie przejmie nad nimi władztwa ekonomicznego. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami/budowlami jak właściciel – prawo to jest po stronie dzierżawcy, który ten grunt zabudował). Wobec tego Wnioskodawca, określając dla tej transakcji podstawę opodatkowania, winien brać pod uwagę jedynie wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Wobec powyższego, skoro przedmiotem dostawy będzie jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu, to tym samym czynność ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, przewidzianych dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie ww. prawa nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem grunt jest zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. W konsekwencji, ww. dostawa będzie opodatkowana stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.