Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-127/11-5/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń dokonywanych przez Spółkę na rzecz Szkoły.
Słowa kluczowe: czynsz; najem; nakłady; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu: 25 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 26 stycznia 2011 r. (data wpływu: 31 stycznia 2011 r.) oraz 29 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń dokonywanych przez Spółkę na rzecz Szkoły – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń dokonywanych przez Spółkę na rzecz Szkoły. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 26 stycznia 2011 r. oraz 29 marca 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na m. in. na:

1.  Zarządzaniu i administrowaniu nieruchomościami na własny rachunek, w tym na:

*   odpłatnym wynajmie pomieszczeń, bieżącej obsłudze najemców;
*   dzierżawie lokali biurowych, magazynowych, obiektów sportowych, pokoi gościnnych, sal konferencyjnych, pracowni specjalistycznych (pracowni komputerowych, studio TV i radiowego), laboratoriów („C”, studio fokusowego, laboratorium psychologicznego);
*   odpłatnym udostępnianiu miejsc parkingowych znajdujących się przy wynajmowanych pomieszczeniach.

3.  Wynajmie sprzętu audiowizualnego i nagłośnienia.
4.  Organizowaniu szkoleń, konferencji, sympozjów.
5.  Prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych.
6.  Prowadzeniu pozaszkolnych form edukacji.
7.  Nauce języków obcych.
8.  Prowadzeniu stołówki (gastronomia).
9.  Świadczeniu usług cateringu.
10.  Wydawaniu książek i czasopism naukowych.
11.  Małej poligrafii (ksero, oprawa prac dyplomowych itp.).
12.  Handlu (księgarnia, kiosk).
13.  Świadczeniu usług technicznych (np. konserwacje, naprawy).

Wnioskodawca jest zainteresowany nawiązaniem współpracy z właścicielami budynków, w których wskazane powyżej usługi mogłyby być realizowane. W tym celu, Wnioskodawca zawarł porozumienie ze Szkołą (dalej: „B”), podmiotem niepowiązanym kapitałowo z Wnioskodawcą. „B” nabędzie własność prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze związaną z nim własnością czterech budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomość ta powstanie na skutek podziału innej nieruchomości gruntowej, po uzyskaniu przez obecnego właściciela odpowiednich decyzji i pozwoleń. Na nieruchomości tej „B” planuje stworzyć siedzibę szkoły wraz z zapleczem handlowo-gastronomicznym dla studentów.

Spośród budynków znajdujących się na nieruchomości z perspektywy działalności gospodarczej Wnioskodawcy, największy potencjał ma budynek pełniący obecnie funkcję hali produkcyjnej (dalej: „Budynek główny”). W Budynku głównym, „B” planuje prowadzić swoją działalność statutową, tj. świadczyć usługi edukacyjne w zakresie szkolnictwa wyższego. Wnioskodawca natomiast planuje prowadzenie w Budynku głównym swojej działalności gospodarczej w zakresie opisanym szczegółowo powyżej. Ponieważ stan techniczny oraz architektura Budynku głównego nie pozwalają na pełne wykorzystanie jego potencjału gospodarczego, niezbędne będzie przeprowadzenie modernizacji Budynku głównego celem zapewnienia mu odpowiedniego poziomu funkcjonalności.

Wnioskodawca oraz „B” zawarli porozumienie, na podstawie którego „B” zgodziła się udostępnić Wnioskodawcy Budynek główny pod warunkiem poniesienia przez Wnioskodawcę nakładów na adaptację tego budynku. Zgodnie z warunkami porozumienia, Wnioskodawca oraz „B” mają zawrzeć długoterminową umowę najmu Budynku głównego, na podstawie której Wnioskodawca otrzyma prawo korzystania z Budynku głównego celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Zgodnie z umową najmu, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z całego Budynku głównego w zakresie, w jakim nie będzie to kolidować z zajęciami podejmowanymi na terenie Budynku głównego przez „B”. Strony będą okresowo ustalać zakres faktycznego wykorzystania przez każdą ze stron poszczególnych części Budynku głównego, tak aby działalność prowadzona przez jedną ze stron nie utrudniała w danym okresie korzystania z Budynku głównego przez drugą stronę (przykładowo, Wnioskodawca oraz „B” będą okresowo ustalać sposób i czas korzystania przez każdą ze stron z sal dydaktycznych, czy sal wykładowych). Umowa najmu Budynku głównego przewidywać będzie, że pewne jego części zastrzeżone będą do wyłącznego wykorzystania przez jedną ze stron.

Dotyczyć to będzie:

pomieszczeń, w których zlokalizowana zostanie działalność administracyjno - biurowa „B” (np. dziekanat), z których korzystać będzie wyłącznie „B”, a także części Budynku głównego, w których zlokalizowane zostaną punkty usługowe związane z funkcjonowaniem uczelni (takie jak np. stołówka, księgarnia, punkt ksero itp.), a które prowadzone będą przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie przeznaczone będą do jego wyłącznego korzystania.

Na podstawie umowy najmu, „B” będzie obciążać Wnioskodawcę czynszem najmu. Kwota należnego „B” czynszu najmu będzie skalkulowana z uwzględnieniem faktycznego wykorzystania Budynku głównego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z praktyką rynkową, stawka czynszu najmu w okresie początkowym będzie uwzględniała rabat udzielony przez „B” Wnioskodawcy ze względu na nakłady finansowe poniesione przez Wnioskodawcę na adaptację Budynku głównego. Po upływie tego okresu, Wnioskodawca uiszczał będzie na rzecz „B” czynsz najmu obliczony według standardowej stawki wynikającej z umowy najmu (a więc bez rabatu).

Umowa najmu będzie przewidywać, iż w przypadku przedterminowego rozwiązania, „B” zobowiązana będzie zwrócić Wnioskodawcy nierozliczone nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na adaptację Budynku głównego. Pod pojęciem „nierozliczone nakłady” rozumieć przy tym należy wartość nakładów wynikającą z ksiąg Wnioskodawcy pomniejszoną o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne oraz wartość otrzymanego rabatu od czynszu najmu do dnia rozwiązania umowy najmu.

Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na adaptację Budynku głównego zostaną rozpoznane w ewidencji podatkowej Wnioskodawcy jako nakłady w obcym środku trwałym i będą przez Wnioskodawcę amortyzowane podatkowo.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z dnia 29 marca 2011 r. wskazano następujące informacje:

1.  zarówno „A”, jak i „B” są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług,
2.  nakłady na budynek główny ponoszone będą przez „A” przede wszystkim we własnym interesie, celem stworzenia sobie podstaw materialnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wolą stron jest zatem takie ułożenie wzajemnych stosunków, aby rozliczenie nakładów na budynek główny nastąpiło wyłącznie w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu. W takim przypadku „B” zobowiązana będzie zwrócić na rzecz „A” wynikającą z ksiąg wartość nakładów poniesionych na adaptację budynku głównego, pomniejszoną o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne oraz wartość otrzymanego rabatu od czynszu najmu do dnia rozwiązania umowy najmu. Takie rozwiązanie ma na celu zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy w związku z planowanym poniesieniem znacznych wydatków inwestycyjnych,
3.  rabat, który zostanie udzielony „A” przez „B” w początkowym okresie najmu nie stanowi rozliczenia nakładów, ale jest pochodną faktu poniesienia znacznych wydatków inwestycyjnych przez „A”. Praktyka taka jest powszechnie stosowana na rynku nieruchomościowym przy zawieraniu umów najmu – jeżeli zawarcie umowy najmu jest powiązane z koniecznością poniesienia przez najemcę wydatków na dostosowanie najmowanej powierzchni do oczekiwanej funkcjonalności, to zazwyczaj w takich sytuacjach wynajmujący udziela najemcy stosownego rabatu. Logika przemawiająca za przyznaniem takiego rabatu w przypadku „A” oraz „B” jest następująca – rynkowa stawka czynszu wynikająca z obecnego stanu Budynku głównego byłaby znacząco niższa od rynkowej stawki czynszu tego samego obiektu po przeprowadzeniu planowanych prac adaptacyjno - remontowych. W związku z tym, nieuzasadnione byłoby pobieranie przez „B” od „A” rynkowej stawki czynszu wynikającej z docelowego stanu Budynku głównego w sytuacji, gdy stan ten zostanie osiągnięty na skutek poniesienia nakładów inwestycyjnych przez „A”. Dlatego też, w początkowym okresie umowy najmu, na skutek otrzymanego rabatu, „A” będzie płacić na rzecz „B” czynsz najmu, który będzie zbliżony do rynkowej stawki czynszu najmu, który „B” mógłby uzyskać w przypadku oddania w najem Budynku głównego w takim stanie, w jakim obecnie ten budynek się znajduje (a więc przed jego modernizacją).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca na podstawie porozumienia z „B” korzystać będzie z Budynku głównego dla wykonywania swojej działalności opodatkowanej, przy czym prawo to obejmować będzie zasadniczo cały Budynek główny, po stronie Wnioskodawcy powstawać będzie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczeń na rzecz „B”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Wnioskodawca na podstawie porozumienia z „B” korzystać będzie z Budynku głównego dla wykonywania swojej działalności opodatkowanej (przy czym prawo to obejmować będzie zasadniczo cały Budynek główny), po stronie Wnioskodawcy nie będzie powstawać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczeń na rzecz „B”. Ponadto, zamiarem Wnioskodawcy nie jest sprzedaż nakładów w jakiejkolwiek formie, natomiast zamiarem jest korzystanie z wyremontowanych pomieszczeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ustawy o VAT wynika, że usługą dla celów podatku VAT jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (źródło: witryna www.sjp.pwn.pI), „świadczyć” oznacza „robić coś dla kogoś”, „świadczenie” zaś oznacza „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz” oraz to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane”.

Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT, jako daniny obciążającej konsumpcję jak również uwzględniając tezy sformułowane w orzecznictwie ETS (patrz np. orzeczenie C-215/94 Juergen Mohr v. Finanzamt Bad Segeber; C-384/95 Landboden Agraridienste GmbH & Co. KG v. Finanzamt Calau) należy uznać, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia. W rezultacie dopóki nie ma bezpośredniego konsumenta usługi, będącego podmiotem innym niż podmiot świadczący dane świadczenie, nie może zostać zakwalifikowane jako usługa dla celów VAT. Nie można bowiem wówczas uznać, że świadczenie podlega konsumpcji, co jak wskazano powyżej jest kluczowym elementem konstrukcyjnym podatku VAT.

Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Jak stwierdzono powyżej, musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie bowiem na własną rzecz, nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT. W tym przypadku brak jest konsumenta usługi. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż podmiot świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten tylko wyjątkowo i to po przeprowadzeniu procedury konsultacyjnej z Komitetem ds. VAT, dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie. Możliwość taka jest jednak ograniczona wyłącznie do sytuacji, gdyby w przypadku kupna usługi od innego podmiotu podatek VAT naliczony od takiej usługi nie podlegał w całości odliczeniu.

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca zobowiązał się do przeprowadzenia na własny koszt niezbędnych prac adaptacyjnych mających zapewnić Budynkowi głównemu pożądaną funkcjonalność. Celem tych działań jest doprowadzenie budynku do stanu technicznego, w którym będzie się on nadawał do prowadzenia w nim m. in. działalności Wnioskodawcy. Po przeprowadzeniu modernizacji, Wnioskodawca otrzyma prawo do korzystania z Budynku głównego. Zgodnie z umową z „B”, Wnioskodawca uprawniony będzie, co do zasady, do wykorzystywania całego budynku (poza pomieszczeniami administracyjno – biurowymi, zastrzeżonymi do wyłącznego korzystania przez „B”). Zakres faktycznego korzystania z pomieszczeń Budynku głównego przez Wnioskodawcę i „B” może się zmieniać i będzie okresowo ustalany, tak aby działalność prowadzona przez jedną ze stron nie utrudniała korzystania z Budynku głównego przez drugą stronę. Fluktuacje te nie będą jednak dotyczyć pomieszczeń przekazanych Wnioskodawcy do wyłącznego korzystania, w których zlokalizowane zostaną punkty usługowe związane z funkcjonowaniem uczelni (takie jak np. stołówka, księgarnia, punkt ksero itp.), a które prowadzone będą przez Wnioskodawcę.

W tak opisanym zdarzeniu przyszłym nie można uznać, aby Wnioskodawca wykonywał jakiekolwiek świadczenia na rzecz „B”. Beneficjentem nakładów na adaptację Budynku głównego jest bowiem sam Wnioskodawca jako podmiot, który uzyskał prawo do korzystania z całego Budynku głównego. Celem działania Wnioskodawcy nie jest dokonanie jakiegokolwiek przysporzenia po stronie „B”, a jedynie stworzenie podstaw materialnych do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem beneficjentem prac adaptacyjnych, dokonanych przez Wnioskodawcę jest sam Wnioskodawca i prace te zostały przeprowadzone w jego interesie, to tym samym nie można uznać, iż Wnioskodawca dokonuje jakiegokolwiek świadczenia na rzecz „B”. W konsekwencji nie można mówić o istnieniu jakiejś czynności, czy stanu rzeczy pomiędzy Wnioskodawcą oraz „B”, które by powodowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT dla Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższej argumentacji, nawet gdyby uznać, iż Wnioskodawca wykonuje jakieś świadczenia na rzecz „B”, to czynności te i tak nie powodowałyby powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, podlega m. in. odpłatne świadczenie usług. Ustawa VAT nie definiuje pojęcia odpłatność, jednak zakres znaczeniowy tego pojęcia można zrekonstruować w oparciu o orzecznictwo ETS. Z odpłatnością możemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,
*   dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności,
*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Reasumując należy uznać, że zapłatę (odpłatność) stanowi korzyść majątkowa jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej.

W rozważanej sytuacji, nawet jeżeli by uznać, iż Wnioskodawca dokonuje jakiegoś świadczenia na rzecz „B”, to świadczenie takie nie mogłoby zostać uznane za świadczenie odpłatne. W zamian bowiem za to świadczenie, Wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnej korzyści majątkowej od „B”, która mogłaby zostać uznana za formę odpłatności. Nie można również uznać, iż pomiędzy stronami dochodzi do transakcji barterowych, gdzie ekwiwalentem świadczenia jednej ze strony jest świadczenie drugiej strony. Jedynym bowiem świadczeniem, jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał od „B” będzie najem powierzchni w Budynku głównym. Za świadczenie to, „B” będzie jednak otrzymywała wynagrodzenie pieniężne. Z tytułu korzystania z powierzchni Budynku głównego Wnioskodawca będzie uiszczał na rzecz „B” czynsz najmu obliczony w stosunku do faktycznego wykorzystania powierzchni Budynku głównego. W początkowym okresie, od stawki czynszu najmu będzie naliczany rabat. Po zakończeniu tego okresu, czynsz najmu obliczany będzie według standardowej stawki wynikającej z zawartej umowy (bez stosowania rabatu). Rabat w stosunku do czynszu najmu w początkowym okresie najmu nie jest jednak wynikiem uwzględnienia przez strony jakichkolwiek świadczeń ze strony Wnioskodawcy na rzecz „B”, ale jest rezultatem uwzględnienia przez „B” znaczących kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z adaptacją Budynku głównego. Praktyka taka jest powszechnie stosowana na rynku przy zawieraniu umów najmu.

Jak zatem wynika z powyższego, nawet jeżeli uznać, iż Wnioskodawca dokonuje jakiegoś świadczenia na rzecz „B”, świadczenie to nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług. W zamian za to świadczenie Wnioskodawca nie będzie bowiem otrzymywał żadnej korzyści majątkowej od „B”, ani żadnego innego świadczenia (w ramach wymiany barterowej. Jedyne bowiem świadczenie „B” na rzecz Wnioskodawcy będzie świadczone za wynagrodzeniem pieniężnym.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników wspólników udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Dla potraktowania nieodpłatnie świadczonej usługi jak odpłatnego świadczenia usługi, muszą być zatem spełnione łącznie następujące warunki:

*   usługa jest świadczona nieodpłatnie,
*   usługa jest świadczona na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
*   świadczącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub części.

Jeżeli zatem nawet zostanie uznane, iż Wnioskodawca dokonuje jakiegoś świadczenia na rzecz „B”, to świadczenie to, jak wskazano powyżej, i tak będzie świadczeniem nieodpłatnym. W rezultacie, należy przeanalizować pozostałe warunki wynikające z brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Warunek dotyczący prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z usługami będzie w przypadku Wnioskodawcy spełniony. Ponieważ wydatki na adaptację Budynku głównego będą powiązane z działalnością opodatkowaną VAT, którą Wnioskodawca będzie wykonywał w Budynku głównym, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami na adaptację Budynku głównego.

Nie będzie jednak spełniony warunek dotyczący braku związku pomiędzy świadczonymi usługami a prowadzeniem przedsiębiorstwa. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa rozumie się wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności (patrz A. Bartosiewicz, r. Kubacki: Komentarz VAT, 3 wydanie). W rozważanym zdarzeniu przyszłym, jeżeli nawet uznamy, że Wnioskodawca dokonuje jakichkolwiek świadczeń na rzecz „B”, to ponad wszelką wątpliwość świadczenia te będą miały nierozerwalny związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Świadczenia te wynikać bowiem będą z porozumień zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a „B”, dzięki którym Wnioskodawca uzyskał zgodę na korzystanie z Budynku głównego celem prowadzenia w nim swojej działalności gospodarczej. Bez zaakceptowania tych warunków Wnioskodawca nie uzyskałby prawa do korzystania z Budynku głównego, a tym samym nie mógłby prowadzić swojego przedsiębiorstwa.

Reasumując, w przypadku uznania, iż Wnioskodawca dokonuje jakichkolwiek świadczeń na rzecz „B”, świadczenia te będą miały charakter nieodpłatny. Ponieważ jednocześnie świadczenia na rzecz „B” będą miały nierozerwalny związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu tych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Definicja usługi zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu „świadczenia” należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Spod pojęcia świadczenia usług będzie natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 48 Kodeku cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 k.c.). Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem – budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

Według art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji najem lokalu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Również rozliczenie nakładów jest odpłatnym świadczeniem usług. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą właściciel budynku (lokalu) musi zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Poniesione przez najemcę nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą poniesionych przez najemcę wydatków w stosunku do niestanowiącego jego własności środka trwałego. Zatem zwrot nakładów ulepszających nieruchomość, z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła porozumienie z Szkołą, podmiotem niepowiązanym kapitałowo z Wnioskodawcą. „B” nabędzie własność prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze związaną z nim własnością czterech budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomość ta powstanie na skutek podziału innej nieruchomości gruntowej, po uzyskaniu przez obecnego właściciela odpowiednich decyzji i pozwoleń. Na nieruchomości tej „B” planuje stworzyć siedzibę szkoły wraz z zapleczem handlowo-gastronomicznym dla studentów.

W Budynku głównym tej nieruchomości, „B” planuje prowadzić swoją działalność statutową, tj. świadczyć usługi edukacyjne w zakresie szkolnictwa wyższego. Wnioskodawca natomiast planuje prowadzenie w Budynku głównym swojej działalności gospodarczej. Ponieważ stan techniczny oraz architektura Budynku głównego nie pozwalają na pełne wykorzystanie jego potencjału gospodarczego, niezbędne będzie przeprowadzenie modernizacji Budynku głównego celem zapewnienia mu odpowiedniego poziomu funkcjonalności.

Wnioskodawca oraz „B” zawarli porozumienie, na podstawie którego „B” zgodziła się udostępnić Wnioskodawcy Budynek główny pod warunkiem poniesienia przez Wnioskodawcę nakładów na adaptację tego budynku. Zgodnie z warunkami porozumienia, Wnioskodawca oraz „B” mają zawrzeć długoterminową umowę najmu Budynku głównego, na podstawie której Wnioskodawca otrzyma prawo korzystania z Budynku głównego celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Zgodnie z umową najmu, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z całego Budynku głównego w zakresie, w jakim nie będzie to kolidować z zajęciami podejmowanymi na terenie Budynku głównego przez „B”. Strony będą okresowo ustalać zakres faktycznego wykorzystania przez każdą ze stron poszczególnych części Budynku głównego, tak aby działalność prowadzona przez jedną ze stron nie utrudniała w danym okresie korzystania z Budynku głównego przez dugą stronę (przykładowo, Wnioskodawca oraz „B” będą okresowo ustalać sposób i czas korzystania przez każdą ze stron z sal dydaktycznych, czy sal wykładowych). Umowa najmu Budynku głównego przewidywać będzie, że pewne jego części zastrzeżone będą do wyłącznego wykorzystania przez jedną ze stron, np. pomieszczenie dziekanatu, księgarnia, stołówka, punkt ksero itp.)

Na podstawie umowy najmu „B” będzie obciążać Wnioskodawcę czynszem najmu. Kwota należnego „B” czynszu najmu będzie skalkulowana z uwzględnieniem faktycznego wykorzystania Budynku głównego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z praktyką rynkową, stawka czynszu najmu w okresie początkowym będzie uwzględniała rabat udzielony przez „B” Wnioskodawcy ze względu na nakłady finansowe poniesione przez Wnioskodawcę na adaptację Budynku głównego. Po upływie tego okresu, Wnioskodawca uiszczał będzie na rzecz „B” czynsz najmu obliczony według standardowej stawki wynikającej z umowy najmu (a więc bez rabatu).

Umowa najmu będzie przewidywać, iż w przypadku przedterminowego rozwiązania, „B” zobowiązana będzie zwrócić Wnioskodawcy nierozliczone nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na adaptację Budynku głównego. Pod pojęciem „nierozliczone nakłady” rozumieć przy tym należy wartość nakładów wynikającą z ksiąg Wnioskodawcy pomniejszoną o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne oraz wartość otrzymanego rabatu od czynszu najmu do dnia rozwiązania umowy najmu.

Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na adaptację Budynku głównego zostaną rozpoznane w ewidencji podatkowej Wnioskodawcy jako nakłady w obcym środku trwałym i będą przez Wnioskodawcę amortyzowane podatkowo.

Zarówno „A”, jak i „B” są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nakłady na Budynek główny ponoszone będą przez „A” przede wszystkim we własnym interesie, celem stworzenia sobie podstaw materialnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wolą stron jest zatem takie ułożenie wzajemnych stosunków, aby rozliczenie nakładów na Budynek główny nastąpiło wyłącznie w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu. W takim przypadku „B” zobowiązana będzie zwrócić na rzecz „A” wynikającą z ksiąg wartość nakładów poniesionych na adaptację budynku głównego pomniejszoną o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne oraz wartość otrzymanego rabatu od czynszu najmu do dnia rozwiązania umowy najmu. Takie rozwiązanie ma na celu zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy w związku z planowanym poniesieniem znacznych wydatków inwestycyjnych.

Rabat, który zostanie udzielony „A” przez „B” w początkowym okresie najmu nie stanowi rozliczenia nakładów, ale jest pochodną faktu poniesienia znacznych wydatków inwestycyjnych przez „A”. Praktyka taka jest powszechnie stosowana na rynku nieruchomościowym przy zawieraniu umów najmu – jeżeli zawarcie umowy najmu jest powiązane z koniecznością poniesienia przez najemcę wydatków na dostosowanie najmowanej powierzchni do oczekiwanej funkcjonalności, to zazwyczaj w takich sytuacjach wynajmujący udziela najemcy stosownego rabatu. Logika przemawiająca za przyznaniem takiego rabatu w przypadku „A” oraz „B” jest następująca – rynkowa stawka czynszu wynikająca z obecnego stanu Budynku głównego byłaby znacząco niższa od rynkowej stawki czynszu tego samego obiektu po przeprowadzeniu planowanych prac adaptacyjno - remontowych. W związku z tym, nieuzasadnione byłoby pobieranie przez „B” od „A” rynkowej stawki czynszu wynikającej z docelowego stanu budynku głównego w sytuacji, gdy stan ten zostanie osiągnięty na skutek poniesienia nakładów inwestycyjnych przez „A”. Dlatego też, w początkowym okresie umowy najmu, na skutek otrzymanego rabatu, „A” będzie płacić na rzecz „B” czynsz najmu, który będzie zbliżony do rynkowej stawki czynszu najmu, który „B” mógłby uzyskać w przypadku oddania w najem Budynku głównego w takim stanie, w jakim obecnie ten budynek się znajduje (a więc przed jego modernizacją).

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zatem cywilistyczne uregulowania pozostawiają w takiej sytuacji swobodę wyboru wynajmującemu, co oznacza, że jeżeli w umowie nie przewidziano sposobu rozliczeń nakładów ulepszających po zakończeniu umowy, to wynajmujący decyduje o tym, czy chce zatrzymać poczynione przez najemcę nakłady.

Ponadto, w myśl art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu.

W rozpatrywanej sprawie, wolą stron umowy jest aby stawka czynszu najmu w okresie początkowym uwzględniała rabat udzielony przez „B” Wnioskodawcy ze względu na nakłady finansowe poniesione przez Wnioskodawcę na adaptację Budynku głównego. Natomiast po upływie tego okresu, Wnioskodawca uiszczał będzie na rzecz „B” czynsz najmu obliczony według standardowej stawki wynikającej z umowy najmu (a więc bez rabatu).

Ponadto, zamiarem stron jest takie ułożenie wzajemnych stosunków, aby rozliczenie nakładów na budynek główny nastąpiło wyłącznie w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu. W takim przypadku „B” zobowiązana będzie zwrócić na rzecz „A” wynikającą z ksiąg wartość nakładów poniesionych na adaptację Budynku głównego pomniejszoną o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne oraz wartość otrzymanego rabatu od czynszu najmu do dnia rozwiązania umowy najmu. To prowadzi do wniosku, iż przyznawany przez „B” comiesięczny rabat w stawce czynszu, jest udzielany – jak zresztą wskazuje Wnioskodawca – „ze względu na nakłady finansowe poniesione na adaptację Budynku głównego”, co oznacza, iż w rzeczywistości stanowi sukcesywne rozliczanie tych nakładów.

Tut. Organ zauważa, że przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku zdarzenie przyszłe należy określić w świetle art. 199a § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Natomiast, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Zatem, pomimo, że Wnioskodawca twierdzi, że wolą stron nie było rozliczenie nakładów poniesionych na Budynek główny będący własnością „B”, ale wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej, to z przedstawionego zdarzenia wynika, że rozliczenie to następuje, bowiem wysokość czynszu z tytułu najmu jest obniżana o rabat, którego podstawą udzielenia i wysokość normują poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na Budynek główny.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że udzielany przez „B” rabat obniżający czynsz za najem jest wynagrodzeniem za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, co powoduje, iż po stronie Wnioskodawcy powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.