Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.606.2019.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-14
Teza: Opodatkowanie usług. Odliczenie podatku od towarów i usług. Podstawa opodatkowania. Stawka podatku. OZE.
Słowa kluczowe: dotacja; faktura; gmina; instalacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 24 października 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania przez Gminę usług świadczonych na rzecz mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej – **jest prawidłowe;**
*   braku opodatkowania wpłat mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej w związku z tymi usługami – **jest nieprawidłowe;**
*   stawek podatku obowiązujących dla tych usług – **jest prawidłowe;**
*   ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej (pomniejszonego o kwotę podatku należnego) – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji na rzecz mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej – **jest prawidłowe;**
*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów oraz z upływem okresu trwania Umów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania przez Gminę usług świadczonych na rzecz mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej, braku opodatkowania wpłat mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej w związku z tymi usługami, stawek podatku obowiązujących dla tych usług, ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej (pomniejszonego o kwotę podatku należnego), prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji na rzecz mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej, braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów oraz z upływem okresu trwania Umów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina realizuje/będzie realizowała projekt partnerski pn. „…” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”).

W odniesieniu do udziału Gminy Inwestycja polega/będzie polegała na zakupie oraz montażu przez Gminę instalacji kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła (dalej łącznie: „Instalacje”) na/przy/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy”) i Wspólnoty Mieszkaniowej … (dalej: „Wspólnota Mieszkaniowa”) na potrzeby ogrzewania ciepłej wody użytkowej. W ramach Inwestycji zostanie zamontowanych łącznie … Instalacji na/w/przy budynkach Mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej.

Inwestycja w odniesieniu do udziału Gminy obejmuje/będzie obejmowała również zakup i montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej, stanowiących własność Gminy, tj. na budynku … oraz na budynku wchodzącym w skład kompleksu „…” oraz instalacji fotowoltaicznych na potrzeby oświetlenia ulicznego na terenie Gminy (dalej łącznie: „Instalacje na cele gminne”). Instalacje na cele gminne nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Głównym celem Projektu jest/będzie popularyzacja i zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii.

Liderem Projektu jest/będzie Gmina. Do zadań lidera Projektu należy m.in. złożenie wniosku o dofinansowanie, podpisanie umowy dofinansowania z instytucją finansującą, reprezentowanie partnerów przed instytucją finansującą, rozliczenie finansowe i rzeczowe Projektu, przygotowanie dokumentacji przetargowej i przeprowadzenie zamówienia publicznego. W ramach udziału Gminy w Inwestycji, Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na koordynowanie i rozliczanie Projektu, opracowanie wniosku aplikacyjnego, studium wykonalności oraz pozostałej dokumentacji aplikacyjnej, przeprowadzenie procedury przetargowej, zakup i montaż Instalacji, nadzór inwestorski, promocję Projektu (faktury VAT w tym zakresie są/będą wystawiane na Gminę). W celu określenia zakresu zadań, obowiązków, jak i zaangażowania środków finansowych dla wspólnej realizacji Inwestycji. … stycznia 2017 r. Gmina zawarła z Gminą … i Gminą … umowę nr … w sprawie wspólnej realizacji Projektu. Gmina zaznacza, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie udziału Gminy w Inwestycji, tj. nie dotyczy on Inwestycji, w zakresie w jakim jest/będzie ona realizowana przez Gminę … i Gminę ….

Planowana wartość Projektu w odniesieniu do udziału Gminy wyniesie ok. … PLN brutto. Na podstawie umowy z … października 2018 r. nr … Gmina pozyskała na realizację Inwestycji dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”) do wysokości …% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina pierwotnie oświadczyła, iż podatek VAT od wydatków Gminy na Instalacje będzie stanowił koszt kwalifikowalny, tj. podatek VAT naliczony od wydatków na Inwestycję w tej części zostanie objęty dofinansowaniem. Obecnie Gmina rozważa jednak zmianę przedmiotowego oświadczenia poprzez wskazanie, że podatek VAT naliczony od wydatków na Projekt w części dotyczącej Instalacji na potrzeby Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej będzie stanowił koszt niekwalifikowalny (jeśli Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT).

Umowa o dofinansowanie Projektu i przepisy regulujące zasady dofinansowania zobowiązują/będą zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym, umowa dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się/nie będzie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową, w szczególności nie narzuca/nie będzie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową, nie wymaga/nie będzie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje/nie będzie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

Budynki objęte Inwestycją (na potrzeby których montowane są/będą Instalacje) są/będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112). Powierzchnia użytkowa budynków Mieszkańców zasadniczo nie przekracza 300 m2. Natomiast powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych w budynkach Wspólnoty Mieszkaniowej objętych Projektem, co do zasady, nie przekracza 150 m2. Może się jednak zdarzyć, iż powierzchnia użytkowa niektórych budynków jednorodzinnych Mieszkańców przekroczy 300 m2:, a lokali mieszkalnych w budynkach Wspólnoty Mieszkaniowej przekroczy 150 m2. W budynkach objętych Inwestycją nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Inwestycja w Instalacje obejmuje/będzie obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej, w których nie jest/nie będzie, według wiedzy Gminy, prowadzona działalność gospodarcza, rolnicza lub agroturystyczna.

Kolektory solarne będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż tych instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania kolektorów solarnych zakotwiczonych do ścian budynków mieszkalnych. Kolektory solarne zamontowane na dachach i zakotwiczone do ścian budynków będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynków mieszkalnych. W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie kolektorów solarnych do ich ścian okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej. Natomiast, pompy ciepła zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), ewentualnie część elementów pompy ciepła może zostać zamontowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem.

Inwestycja jest/będzie realizowana na podstawie umowy zawartej z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), który dokona montażu Instalacji. Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina nie otrzymała jeszcze faktur VAT od Wykonawcy w związku z realizacją Projektu. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy (w odniesieniu do udziału Gminy w Inwestycji).

Zgodnie z zawartą przez Gminę umową z Wykonawcą, zakończenie Inwestycji zostało zaplanowane na koniec 2019 r.

Zarządzeniami Wójta Gminy nr … oraz nr … z …. października 2018 r. zostały wprowadzone odpowiednio: regulamin Projektu oraz regulamin przeprowadzenia uzupełniającego naboru uczestników Projektu. Zgodnie ze wskazanymi regulaminami, osoby zainteresowane uczestnictwem w Projekcie złożyły Gminie ankiety szczegółowe dla potrzeb oszacowania możliwości zastosowania Instalacji do ogrzewania wody użytkowej. Następnie osoby zainteresowane uczestnictwem w Inwestycji złożyły Gminie deklaracje uczestnictwa (dalej: „Deklaracje”), w których zostały zawarte informacje dotyczące lokalizacji, rodzaju i mocy Instalacji, a także o wysokości wkładu finansowego stanowiącego zabezpieczenie wykonania usługi. Ponadto, Deklaracje zawierały zbiór oświadczeń m.in. dotyczących prawa Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej do dysponowania nieruchomością, niewykorzystywania Instalacji do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą itp.

Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa byli/są zobowiązani dokonać wpłaty należności wynikającej z Deklaracji w terminie wskazanym przez Gminę jako potwierdzenia zamiaru udziału w Projekcie. Od … sierpnia 2018 r. Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa dokonywali/dokonują wpłat przedmiotowych należności. Zgodnie ze wskazanymi regulaminami, ostateczny koszt udziału Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej w Projekcie będzie zależał w szczególności od wysokości cen poszczególnych Instalacji, określonych w dokumentacji powykonawczej Wykonawcy. Zatem na moment składania Deklaracji przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową i dokonywania wpłat wynikających z Deklaracji nie był znany ostateczny koszt świadczenia Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty. Otrzymane przez Gminę kwoty pieniężne wynikające z Deklaracji zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia należnego Gminie od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej dopiero w momencie podpisania umów określających prawa i obowiązki stron transakcji.

Ponadto, Gmina wskazuje, że brak dokonania przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową wpłaty określonej w Deklaracji był/jest jednoznaczny z rezygnacją z uczestnictwa w Projekcie. Jednocześnie, w przypadku odstąpienia przez Gminę od realizacji Inwestycji otrzymane przez Gminę należności wynikające z Deklaracji zostałyby zwrócone Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej.

Na potrzeby Projektu Gmina utworzyła odrębny rachunek bankowy (w tym na potrzeby wpłat określonych w Deklaracjach). Zgromadzone na wskazanym rachunku bankowym Gminy środki pieniężne są/będą uwalniane sukcesywnie do postępów prac montażowych w ramach Inwestycji.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że na moment wnoszenia przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową wpłat (wynikających z Deklaracji) na rachunek Gminy nie był jednoznacznie określony termin montażu poszczególnych Instalacji, w szczególności z uwagi na możliwość odstąpienia przez Gminę od realizacji Inwestycji lub niepowodzenie procedury przetargowej mającej na celu wyłonienie Wykonawcy, np. w wyniku złożenia ofert na realizację Inwestycji w nieakceptowalnych dla Gminy cenach. Tym samym, Gmina mogła w ogóle nie zrealizować Projektu na moment składania Deklaracji oraz otrzymywania przez Gminę ww. wpłat wynikających z Deklaracji.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina podpisze umowy z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową, których celem będzie ustalenie w szczególności wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej, a następnie na własność (dalej: „Umowy”). Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję finansującą końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu.

W ramach realizowanej usługi Gmina będzie odpowiedzialna na gruncie Umów m.in. za właściwą realizację Inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie Instalacji, tj.:

*   zabezpieczenie rzeczowej realizacji Projektu, na którą składa się wyłonienie Wykonawcy Instalacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986, ze zm.; dalej: „PZP”),
*   prowadzenie wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją Inwestycji, w tym jej rozliczenie i promocja,
*   ustalenie harmonogramu montażu Instalacji,
*   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestycyjnego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,
*   przeprowadzenie odbiorów technicznych i końcowych oraz finansowe rozliczenie projektu,
*   zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji, przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych.

Świadczona przez Gminę usługa ma poprawić gospodarkę energetyczną (cieplną) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z Instalacji.

Umowy będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych i odbiorze robót na/przy/w budynkach Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umów. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynkach będących własnością Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej, Gmina przekaże Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umów. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umów całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej (bez odrębnej umowy).

Umowy zawierane przez Gminę z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową będą przewidywały, że z tytułu realizowanej przez Gminę usługi Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. W Umowach wynagrodzenie należne Gminie z tytułu świadczonej przez Gminę usługi dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej zostanie określone kwotowo jako część kosztu zaprojektowania i zamontowania Instalacji na danej nieruchomości, nieobjętego dofinansowaniem oraz całość kwoty podatku VAT przypadającego na daną Instalację. Ponadto, Umowy będą przewidywały, że ostateczne rozliczenie pomiędzy Gminą a Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową nastąpi po rozliczeniu finansowym Projektu.

Mieszkaniec/Wspólnota Mieszkaniowa dokonają wpłaty ustalonej kwoty wynagrodzenia w II ratach, z czego I rata stanowi zabezpieczenie należytego wykonania usługi i została już zapłacona na rachunek bankowy Gminy wraz z podpisaniem Deklaracji. Po podpisaniu Umowy Gmina przeksięguje środki przekazane Gminie w ramach zapłaty I raty z rachunku depozytowego na rachunek bankowy Projektu i wystawi fakturę Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej tytułem uczestnictwa w Projekcie, zawierającą informację o zapłaceniu należności z niej wynikającej. Natomiast termin płatności II raty jest uzależniony od daty wystawienia i doręczenia Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej faktury, która zostanie wystawiona z chwilą wykonania montażu poszczególnych Instalacji przez Wykonawcę (zakończenia/odbioru prac). W przypadku dokonania wpłaty przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową kwoty stanowiącej równowartość I raty, a niezrealizowania Projektu z przyczyn niezależnych od ww. podmiotów, cała wpłacona dotychczas kwota zostanie przez Gminę zwrócona.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Gmina nie planuje na ten moment, by Umowy przewidywały pobieranie jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową z Instalacji w okresie obowiązywania Umów, jak i przeniesienie na Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów - realizowane będzie przez Gminę w ramach świadczonej usługi i Gmina nie będzie pobierała z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej, poza tym określonym w Umowach.

W Umowach zostanie także określone, że Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa nieodpłatnie udostępnią Gminie odpowiednią część budynku/nieruchomości, na której zamontowane zostaną Instalacje, na okres trwania Umowy.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że uzyskała opinię klasyfikacyjną z Głównego Urzędu Statystycznego z … sierpnia 2019 r., z której wynika, że usługi, które Gmina nabędzie od Wykonawcy w zakresie montażu Instalacji zostały sklasyfikowane w następujący sposób:

*   montaż kolektorów słonecznych wraz z ich przyłączeniem do istniejącej sieci wodnej - mieści się w zakresie grupowania 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” (PKWiU 2008),
*   wykonanie robót elektrycznych związanych z instalowaniem kolektorów słonecznych objęte jest grupowaniem 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” (PKWiU 2008),
*   montaż pomp ciepła wykonywanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i dwurodzinnych wraz z podłączeniem do instalacji wodnej - mieści się w zakresie grupowania 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” (PKWiU 2008),
*   montaż pomp ciepła wykonywanych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, blokach, mieszkalnych, kotłowniach wraz z podłączeniem do istniejącej sieci wodnej - mieści się w zakresie grupowania 33.20.29.0 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKWiU 2008).

Na wskazane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania:

1.  Jaka jest klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców (w związku z usługami związanymi z montażem Instalacji OZE na rzecz mieszkańców), o których mowa we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) - proszę o podanie pełnego symbolu? W przypadku podania kilku klasyfikacji dla różnych czynności i jednoczesnego wystąpienia świadczenia kompleksowego prosi się o podanie czynności dominującej.
2.  Czy którakolwiek z wymienionych we wniosku klasyfikacji, odnoszących się do nabywanych od wykonawcy usług, ma charakter dominujący, a jeżeli tak, to która?
3.  Czy podatek naliczony związany z realizacją Projektu jest/będzie wyłącznie związany z wykonywaniem przez Gminę czynności (jakich?) opodatkowanych VAT? W związku z tym należy szczegółowo podać czy nabywane w ramach ww. realizowanego projektu towary i usługi mają (będą miały) również związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi? Czy dla celów odliczenia stosowany jest przez Gminę prewspółczynnik (jaki?)? Czy Gmina jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki wyłącznie do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych?
4.  Czy realizacja Projektu, w części realizowanej przez Wnioskodawcę, była lub jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego?
5.  Czy wysokość dofinansowania, o którym mowa we wniosku, jest uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w ww. projekcie lub liczby Instalacji OZE wykonanych/planowanych do wykonania?
6.  Na co dokładnie zostaną przeznaczone środki pochodzące z dofinansowania, o którym mowa we wniosku?
7.  Czy w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby inwestycję?
8.  Czy realizacja zadania będzie wykonana w ramach remontu/modernizacji /termomodernizacji/przebudowy budynków należących do mieszkańców, czy w ramach innej inwestycji?

udzielono następującej odpowiedzi:

Ad 1, 2 i 8.

Na wstępie Gmina podkreśla, że klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Gminę usług nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”).

Zdaniem Gminy, charakter świadczonej przez Gminę usługi został szczegółowo opisany przez Gminę we Wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki VAT dla tych usług. Gmina przedstawiła również własne stanowisko w sprawie wskazując, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zakup oraz montaż przez Gminę instalacji kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła (dalej łącznie: „Instalacje”) na/przy/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy”) i Wspólnoty Mieszkaniowej … (dalej: „Wspólnota Mieszkaniowa”) na potrzeby ogrzewania ciepłej wody użytkowej (poprzez ingerencję w substancję budynku). Ponadto w uzasadnieniu Wniosku Gmina wskazała, że w jej ocenie charakter świadczonej usługi pozwala uznać, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako modernizację/termomodernizację obiektów budowlanych.

Zdaniem Gminy, przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla zastosowania stawki VAT 8%. W świetle art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, nie ma znaczenia klasyfikacja statystyczna. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do rodzaju świadczonych usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia. Przy czym należy podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się potencjalnie wyłącznie do usług nabywanych przez Gminę, a nie tych świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej.

Gmina podkreśla, że jeśli Organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy, czy usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego.

Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 179/16), w którym sąd orzekł: „(…) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Niniejsze stanowisko można uznać za utrwaloną linię orzeczniczą, na co wskazują liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające ten pogląd m.in.:

*   Wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Lu 586/18;
*   Wyrok WSA w Kielcach z dnia 11 października 2018 r, sygn. I SA/Ke 311/18;
*   Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. I SA/Sz 144/18.

Niemniej Gmina wskazuje (choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć wpływu na wydanie interpretacji), że z otrzymanej z Głównego Urzędu Statystycznego opinii klasyfikacyjnej dotyczącej nabywanych przez Gminę usług od wykonawcy robót realizowanych w ramach inwestycji pn. „…” (dalej „Inwestycja” lub „Projekt”), wynika, że:

*   montaż kolektorów słonecznych wraz z ich podłączeniem do istniejącej instalacji wodnej oraz montaż pomp ciepła wykonywany w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych wraz z ich podłączeniem do istniejącej instalacji wodnej - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,
*   montaż pomp ciepła - wykonywany w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych wraz z ich podłączeniem do istniejącej instalacji wodnej mieści się w zakresie grupowania PKWiU 33.20.29.0 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej nieklasyfikowane”.

Z uwagi na zakres realizowanego wniosku i rodzaj montowanych Instalacji, w świetle powyższej opinii Gmina nabędzie głównie usługi sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że świadczone przez Gminę usługi mają poprawić gospodarkę energetyczną (cieplną) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z Instalacji. Wykonanie Instalacji będzie związane ze zmianą dotychczasowego źródła energii - w tym przypadku energii cieplnej. Zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r. poz. 130), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Z uwagi na powyższe zdaniem Gminy, montaż Instalacji będzie stanowić usługę termomodernizacji budynków Mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej. Dodatkowo Gmina wskazuje, że stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidulnej wydanej przez DKIS z dnia 7 maja 2019 r., nr 0115-KDIT1- 2.4012.140.2019.l.DM.

Ad 4. i 7.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytania podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał DKIS pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są określane jako indywidualne, ponieważ mają udzielać wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację Projektu/, gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 864/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. II FSK 900/13; z 10 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2356/13; z 4 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretne dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób precyzyjnie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina realizowałaby Inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (wniosek Gminy o przyznanie dofinansowania został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby rozważyć m.in. zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Ad 5.

Gmina wskazuje, że wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na Instalacje) uzależnione jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że wysokość dofinansowania nie jest zasadniczo uzależniona od liczby osób biorących udział w Projekcie, a od kosztów całkowitych Projektu.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że na wysokość przyznanego dofinansowania (wartość procentową dofinansowania) większy wpływ mają inne okoliczności np. komplementarność realizowanego projektu z innymi w sferze ochrony środowiska naturalnego, liczba zaangażowanych podmiotów w realizację Projektu (partnerów).

Ad 6.

Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup oraz montaż instalacji kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła na/przy/w budynkach Mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej na potrzeby ogrzewania ciepłej wody użytkowej. W ramach Inwestycji zostanie zamontowanych łącznie … Instalacji na/w/przy budynkach Mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej. Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty nadzoru inwestorskiego, wynagrodzenie personelu realizującego Projekt oraz koszty promocji Projektu.

Dofinansowanie obejmuje/będzie obejmowało również zakup i montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej budynkach użyteczności publicznej, stanowiących własność Gminy, tj. na budynku … oraz na budynku wchodzącym w skład kompleksu „…” oraz instalacji fotowoltaicznych na potrzeby oświetlenia ulicznego na terenie Gminy (dalej łącznie: „Instalacje na cele gminne”), jednak powyższe instalacje nie są przedmiotem Wniosku.

Ad 3.

Nabywane przez Gminę towary i usługi związane z zakupem i montażem Instalacji mają wyłącznie związek ze świadczeniem przez Gminę dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej usług termomodernizacji, czyli czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Natomiast pozostałe wskazane przez Gminę we Wniosku koszty, tj. koszty koordynowania i rozliczania Projektu, opracowania wniosku aplikacyjnego, studium wykonalności oraz pozostałej dokumentacji aplikacyjnej, przeprowadzenia procedury przetargowej, nadzoru inwestorskiego, promocji Projektu będą miały związek zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy - czynnościami opodatkowanymi VAT (usługa świadczona na rzecz Mieszkańców i Wspólnoty), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza w zakresie realizacji Projektu odnośnie instalacji na cele gminne (nieobjętych Wnioskiem). Powyższych wydatków Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do określonego rodzaju działalności - czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie odlicza podatku VAT od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na to, że pre-współczynnik VAT właściwy dla Urzędu Gminy … - wyliczony zgodnie z zasadami zawartymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) - nie przekracza 2%.

Mając na uwadze powyższe Gmina wskazuje, że zawarte we Wniosku pytanie dotyczące prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach (pytanie nr 5) odnosi się wyłącznie do wydatków związanych z zakupem i montażem Instalacji związanych bezpośrednio ze świadczoną przez Gminę usługą dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy wpłaty otrzymane przez Gminę/które Gmina otrzyma od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dotychczas otrzymane przez Gminę od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej wpłaty (ustalone w Deklaracjach) należy uznać za zaliczki/zadatek/przedpłatę/raty na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat?
3.  Według jakiej stawki VAT należy opodatkować świadczenie Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej?
4.  Czy podstawę opodatkowania świadczenia Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej stanowi/będzie stanowiło wyłącznie otrzymane od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
5.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na realizację Projektu w zakresie Instalacji (w odniesieniu do udziału Gminy w Projekcie)?
6.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej w okresie trwania Umów?
7.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?
(…).

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wpłaty otrzymane przez Gminę/które Gmina otrzyma od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT.
2.  Dotychczas otrzymane przez Gminę od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej wpłaty (ustalone w Deklaracjach) nie stanowią zaliczek/zadatków/przedpłat/rat na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT w momencie ich otrzymania przez Gminę.
3.  W przypadku montażu Instalacji na/w/przy budynkach mieszkalnych Mieszkańców o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz na budynkach mieszkalnych należących do Wspólnoty Mieszkaniowej, w których powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2, stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego (zaliczone do działu 11 PKOB - 111 i 112), właściwą dla świadczenia Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej jest/będzie stawka VAT 8%. W przypadku montażu Instalacji na/w/przy budynkach mieszkalnych Mieszkańców o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 oraz budynkach mieszkalnych należących do Wspólnoty Mieszkaniowej, w których powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych przekracza 150 m2, stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego (zaliczone do działu 11 PKOB - 111 i 112), stawkę VAT 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2/ 150 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę VAT 23%. Stawka VAT w wysokości 23% ma/będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu Instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te zostaną zainstalowane na/przy/w budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie.
4.  Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej stanowi/będzie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie otrzymane przez Gminę od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
5.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na realizację Projektu w zakresie Instalacji (w odniesieniu do udziału Gminy w Projekcie).
6.  Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej do korzystania w okresie trwania Umów.
7.  Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów. (…)

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową, Gmina zobowiąże się do montażu Instalacji na budynkach Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej, przekazania ich Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej do korzystania, następnie na własność. Dodatkowo Gmina będzie zobowiązana do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu, na którą będzie składało się zabezpieczenie rzeczowej realizacji Projektu, na którą składa się wyłonienie Wykonawcy, prowadzenie wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją Inwestycji, w tym jej rozliczenie i promocja, ustalenie harmonogramu montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestycyjnego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów technicznych i końcowych oraz finansowe rozliczenie projektu, zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji, przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji, pozostaną własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia przez instytucję finansującą końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu. Natomiast po upływie tego okresu i uiszczeniu przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową wynagrodzenia, które będzie wynikało z Umów, nastąpi przeniesienie własności Instalacji na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

Tym samym, w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usługi przez Gminę dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej. Przedmiotową usługą jest/będzie usługa termomodernizacji, w szczególności polegająca na montażu, udostępnieniu do korzystania oraz przekazaniu własności Instalacji Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej. W konsekwencji, należy uznać, że ww. czynności stanowią/będą stanowiły elementy kompleksowej usługi świadczonej przez Gminę dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

Innymi słowy, Gmina przyjmie rolę inwestora w ramach Inwestycji i nabędzie od wybranego przez siebie Wykonawcy (firmy budowlanej) usługę wykonania Instalacji na/przy/we wskazanych przez nią budynkach. Instalacje przez cały okres trwałości Projektu pozostaną własnością Gminy. Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada/będzie odpowiadało określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są/będą Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa. Z treści Umów będzie wynikało jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek wykonać Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie.

Tym samym należy uznać, że w związku z Umowami, które Gmina zamierza zawrzeć z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową, Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT.

Należy również zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te będzie wykonywała na podstawie zawartych z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Łodzi z 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS.

Ad 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W cytowanym przepisie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT ustawodawca przewidział wyjątek od zasady ogólnej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (uregulowanej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji, w ocenie Gminy, przedmiotowy przepis powinien być interpretowany ściśle.

Jednocześnie, ustawodawca nie wprowadził do ustawy o VAT definicji legalnych pojęć „przedpłata”, „zaliczka”, „zadatek”, „rata”. W konsekwencji, należy odwołać się do znaczenia przedmiotowych pojęć w języku powszechnym. I tak przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Natomiast „zaliczką” będzie część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Z kolei za „zadatek” należy uznać część należności wpłacaną z góry jako gwarancję dotrzymania umowy. Przez pojęcie „rata” należy rozumieć część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (tak w „Słownik języka polskiego”; https://sjp.pwn.pl).

Zdaniem Gminy, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę/zadatek/ratę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić kwotę, miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki/przedpłaty/zadatku/raty strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Do powyższej kwestii odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) przykładowo w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie o sygn. C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „artykuł 10 ust 2 akapit drugi szóstej dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, a zatem podlega wykładni ścisłej. Następnie, należy przypomnieć, że art. 10 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. (\`(...)\`) Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego, przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane a zatem w szczególności (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. (\`(...)\`) Zatem na pytania czwarte i szóste należy udzielić odpowiedzi, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) przykładowo w wyroku z 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 231/14, w którym NSA zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wpłata określonej kwoty na rzecz podatnika nie może być uznana za objętą obowiązkiem podatkowym przedpłatę, zadatek, zaliczkę lub ratę, jeśli nie łączy się z konkretnymi dostawami (usługami) i jeśli nie stanowią cząstkowej zapłaty za indywidualnie, nieodwracalnie umówioną transakcję. Wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (przyszłej dostawy lub usługi) muszą być więc jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, i nie mogą mieć funkcji jedynie zabezpieczenia wykonania nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej”.

Podobne stanowisko NSA zajął przykładowo w wyroku z 3 listopada 2016 r., sygn. I FSK 582/15, z 7 marca 2014 r., sygn. I FSK 503/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 231/14. Co prawda powyższe wyroki NSA zapadły na gruncie obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jednakże tezy w nich zawarte zachowują aktualność również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, tj. na gruncie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę wnioski wynikające z powyższych orzeczeń, w ocenie Gminy, dotychczas otrzymane przez nią wpłaty od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej nie stanowią przedpłat/zaliczek/zadatków/rat na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT w momencie ich otrzymania przez Gminę.

Zdaniem Gminy, o powyższym przesądza w szczególności okoliczność, że w momencie wnoszenia przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową należności określonych w Deklaracjach, elementy usługi Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej nie były określone w sposób jednoznaczny i definitywny. Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w regulaminach dotyczących Projektu i przeprowadzenia dodatkowego naboru uczestników Projektu zostało wskazane, że koszt udziału Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej w Projekcie będzie uzależniony od wysokości cen poszczególnych Instalacji, określonych w dokumentacji powykonawczej Wykonawcy. Tym samym, na moment wnoszenia przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową wpłat określonych w Deklaracjach ostateczne wynagrodzenie za usługi Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej nie było jednoznacznie ustalone. Wysokość udziału Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej będzie bowiem ostatecznie znana dopiero po wykonaniu przez Wykonawcę poszczególnych Instalacji. Ponadto, jak Gmina również wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na moment dokonywania zapłaty należności określonych w Deklaracjach nie został ustalony termin montażu poszczególnych Instalacji. W konsekwencji, w ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że wszystkie, istotne okoliczności dla przyszłej usługi Gminy da Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej były skonkretyzowane już w chwili wnoszenia przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową wpłat określonych w Deklaracjach.

Ponadto, w ocenie Gminy, dotychczas otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej można porównać do kaucji/depozytu, których celem jest zabezpieczenie wypłacalności kontrahenta/wykonania umowy. Zgodnie bowiem z regulaminem dotyczącym przeprowadzenia dodatkowego naboru uczestników Projektu wpłaty dokonane przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz Gminy stanowiły/stanowią zabezpieczenie kosztu wykupu Instalacji po upływie okresu jej udostępnienia Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej oraz prawidłowej eksploatacji Instalacji przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową.

Kaucyjny charakter dotychczas otrzymanych przez Gminę wpłat od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej potwierdzają również zapisy regulaminu Projektu, w których zostało przewidziane, że w razie rezygnacji Gminy z realizacji Inwestycji otrzymane od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej wpłaty podlegałyby zwrotowi, a tym samym Gmina nie realizowałaby dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej jakiegokolwiek świadczenia. Ponadto, brak zapłaty przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową należności wynikającej z Deklaracji w określonym przez Gminę terminie byłby jednoznaczny z rezygnacją z uczestnictwa w Projekcie. Dodatkowo Gmina wskazuje, że w przypadku niepowodzenia procedury przetargowej mającej na celu wyłonienie Wykonawcy, Inwestycja potencjalnie mogłaby nie zostać zrealizowana przez Gminę.

Należy także podkreślić, że dla celów Projektu Gmina utworzyła odrębny rachunek bankowy, na który były/są wpłacane przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową należności wynikające z Deklaracji. Gmina może teoretycznie dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi na przedmiotowym rachunku bankowym. Jednakże, otrzymane przez Gminę środki pieniężne mogą/będą mogły być wykorzystane wyłącznie na zakup i montaż Instalacji i będą uwalniane sukcesywnie do postępów prac w ramach Projektu.

W ocenie Gminy, podobna sytuacja ma miejsce przykładowo w przypadku opłat uiszczanych przez kontrahentów na podstawie umów rezerwacyjnych lokali mieszkalnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.105.2017.l.RR, organ stwierdził, że: „w niniejszej sprawie - jak wskazano we wniosku - Spółka będzie zawierać z Klientami tzw. Umowy rezerwacyjne, na podstawie których Klienci dokonują rezerwacji Lokali (oraz ew. pomieszczeń przynależnych). W Umowach Klienci zobowiązują się zawrzeć ze Spółką umowę przyrzeczoną. Natomiast Spółka będzie oświadczać, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej nie będzie oferować innym nabywcom zarezerwowanego przez Klienta Lokalu (oraz ew. pomieszczeń przynależnych). Jednocześnie w Umowie Klienci zobowiązują się do wpłacenia na rzecz Spółki - tytułem kaucji - określonej kwoty (Opłaty). W przypadku nieuiszczenia Opłaty w uzgodnionym terminie Umowa będzie ulegać automatycznemu rozwiązaniu, bez konieczności składania przez Spółkę i Klienta dodatkowych oświadczeń. W razie zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie określonym w Umowie, wpłacona Opłata zostanie zwrócona Klientowi na jego pisemny wniosek, w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez Spółkę podpisanego przez Klienta dokumentu zawierającego żądanie zwrotu Opłaty. W przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej na skutek porozumienia stron w terminie określonym w Umowie, Opłata zostanie zwrócona na pisemny wniosek Klienta w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez Spółkę podpisanego przez Klienta dokumentu zawierającego żądanie zwrotu Opłaty. W sytuacji, gdy umowa przyrzeczona nie zostanie zawarta w okresie obowiązywania Umowy z przyczyn leżących po stronie Klienta, Spółka jest uprawniona do zatrzymania tytułem rekompensaty, za niewywiązanie się przez Klienta ze zobowiązania do zawarcia umowy przyrzeczonej, pełnej kwoty Opłaty. W związku z Umowami Spółka nie będzie pobierać od Klientów jakichkolwiek innych kwot niż Opłaty. W ocenie tut. Organu w momencie wpłaty przez klienta Opłaty rezerwacyjnej do chwili podpisania umowy przedwstępnej Opłata ta nosi znamiona „kaucji”. Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym, „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji, ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę Opłaty, wpłacanej na podstawie Umowy rezerwacyjnej, Opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie Klienta ofertą Wnioskodawcy i wolę nabycia lokalu. Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Wnioskodawcę nie wiąże się z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Również w dacie jej otrzymania po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy”.

Reasumując, w ocenie Gminy, dotychczas otrzymane wpłaty od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej określone w Deklaracjach nie stanowią/nie będą stanowiły zaliczek/zadatków/przedpłat/rat na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do tych wpłat nie powstał z chwilą ich otrzymania przez Gminę. Zdaniem Gminy, obowiązek podatkowy w VAT powstanie dopiero z chwilą zaliczenia otrzymanych przez Gminę należności pieniężnych wynikających z Deklaracji na poczet wynagrodzenia należnego Gminie na podstawie Umów, tj. z chwilą podpisania Umów, bowiem dopiero w momencie podpisania Umów będą znane ostateczne warunki świadczenia, które będzie realizowane przez Gminę na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej, a w szczególności: termin realizacji usługi, ostateczna cena za montaż poszczególnych Instalacji, czy określenie warunków eksploatacji Instalacji, a następnie przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

Ad 3.

Świadczona przez Gminę usługa jest/będzie usługą termomodernizacji polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu ich do korzystania oraz przeniesieniu ich własności na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej. Jej podstawowym celem jest/będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z Instalacji.

Ze względu na swą naturę usługi te będą wiązały się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy będą pozostawały własnością świadczącego usługę (Gminy) i będą udostępniane do korzystania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania - montaż Instalacji będzie stanowił element usługi Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Wyjaśnić jednak należy, że montaż ten nie będzie wykonywany na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej, ale na rzecz Gminy - to Gmina bowiem stanie się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe będzie dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie ich do korzystania i przeniesienie ich własności na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni użytkowej przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodemizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186; dalej: „Prawo budowlane”).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2 tej ustawy), którym jest m.in. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają zostać osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych (poprzez ingerencję w substancję budynku). W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danej nieruchomości (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne osób fizycznych/Wspólnoty Mieszkaniowej na/przy/w których zamontowane zostaną Instalacje będą stanowiły jednorodzinne budynki mieszkalne lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Budynki objęte Projektem zasadniczo będą stanowiły budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11 (PKOB 111 i 112), zatem będą one stanowiły obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kolektory solarne będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż tych Instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania kolektorów solarnych zakotwiczonych do ścian budynków mieszkalnych. Kolektory solarne zamontowane na dachach i zakotwiczone do ścian budynków będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynków mieszkalnych. W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie kolektorów solarnych do ich ścian okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców. Natomiast, pompy ciepła zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), ewentualnie część elementów pompy ciepła może zostać zamontowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem.

W konsekwencji, w odniesieniu do Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych - wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za termomodernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro montaż Instalacji wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegać będą opodatkowaniu VAT stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku montażu Instalacji w ramach termomodernizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków/lokali mieszkalnych przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do powierzchni użytkowej 300 m2 w domach jednorodzinnych i 150 m2 w lokalach mieszkalnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m2/150 m2), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1/WN;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16-1/BJ.

Z kolei w przypadku Instalacji, które montowane będą poza budynkami mieszkalnymi, tj poza ich bryłą - na/przy/w budynkach gospodarczych oraz bezpośrednio na gruncie, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stawka 23% VAT.

Ad 4.

1\. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi termomodernizacji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową, będzie wynikało, iż z tytułu realizacji przez Gminę usług, w tym w szczególności montażu Instalacji, udostępnienia do korzystania oraz przeniesienia własności po okresie trwałości Projektu, Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości w nich określonych.

Kwota wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu świadczonej przez Gminę usługi dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej zostanie określone w Umowach kwotowo jako część kosztu zaprojektowania i zamontowania Instalacji na danej nieruchomości, nieobjętego dofinansowaniem oraz całość kwoty podatku VAT przypadającego na daną Instalację.

W Umowach przy kwocie wynagrodzenia nie zostanie wskazane, że zostanie ono powiększone o należny podatek VAT, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia będzie zawierała VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia, pomniejszona o należny podatek VAT.

2\. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu.

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi termomodernizacji.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru, czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona.

W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną\] dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma/nie będzie bezpośredniego związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę a dofinansowaniem z RPO, które Gmina otrzymała na realizację Inwestycji.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu. Wynika to wyraźnie z umowy o dofinansowanie. Sprzedaży i montażu Instalacji dokona Wykonawca, natomiast jako usługobiorca będzie występowała wyłącznie Gmina. Na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależało od wartości tych faktur. Tym samym, niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Wykonawcą. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie, uzyskane dofinansowanie nie odnosi się/nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową, tj. świadczenia usług termomodernizacji budynków mieszkalnych. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się/nie będzie odnosiła się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową w ogóle nie wynika/nie będzie wynikała z tej umowy ani nie jest/nie będzie jej przedmiotem.

Należy również podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

Po pierwsze - inne są/będą strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina vs. Gmina i Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa). Po drugie - całkowicie odmienny jest/będzie zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje/będzie obejmował zakup i montaż instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne) przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest/będzie to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować) i udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej obejmuje/będzie obejmowała zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu niewłaściwym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu Instalacji jest/będzie dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest/będzie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne), to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji budynków mieszkalnych, jednakże związek taki nie jest/nie będzie związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma/będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowach pomiędzy Gminą a Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową nie jest/nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową będą bowiem przewidywały wynagrodzenie w stałej wysokości i nie będą uzależniały tej wysokości od poziomu dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie będzie występował związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez Gminę usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych.

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAV, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług", Przegląd Podatkowy z 2009 r. nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 tej ustawy). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładowo interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez DIS w Warszawie z 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że: „analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. (\`(...)\`) Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy potwierdzają także inne interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 5 lipca 2012 r. sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r., sygn. UPP2/443-98/14/EB;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15- 2/KT;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Gmina zwraca szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną DKIS z 26 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR, w której organ podatkowy zaznaczył, że: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacja kosztowa. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawa opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne. w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której wskazano, że: „decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej, za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów Inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE.

Gmina wskazuje również, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału, w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również NSA w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 176/13, w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.). W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”. W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 17 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 571/08, w którym stwierdził, że: „przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu ,w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Dotacja, którą Gmina pozyska w niniejszej sprawie nie ma/nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest/będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje/będzie występowała dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja, którą Gmina otrzymała nie ma/nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji, nie stanowi/nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją Inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie występuje/nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że otrzymana dotacja nie ma/nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest/będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy/będziemy mieli do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma/będzie miała na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina zwraca również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że: „zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach NSA:

*   wyrok z 3 lipca 2015 r., sygn. I FSK 810/14;
*   wyrok z 9 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 157/14;
*   wyrok z 5 lutego 2015 r., sygn. I FSK 821/13;
*   wyrok z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13;
*   wyrok z 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1580/13;
*   wyrok z 9 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 2119/13;
*   wyrok z 25 lutego 2014 r., sygn. I FSK 575/13;
*   wyrok z 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1468/12;
*   wyrok z 8 marca 2013 r., sygn. I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że otrzymana dotacja jest/będzie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne), a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może/nie będzie mogła być uwzględniona w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie, które Gmina otrzymała ze środków RPO, czyli zwrot poniesionych kosztów Instalacji nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

Ad 5.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji towary i usługi (koszty koordynowania i rozliczania Projektu, opracowania wniosku aplikacyjnego, studium wykonalności oraz pozostałej dokumentacji aplikacyjnej, przeprowadzenia procedury przetargowej, zakupu i montażu Instalacji, nadzoru inwestorskiego, promocji Projektu), które Gmina zakupi są / będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej usług termomodernizacji. Związek ten jest/będzie oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia są/będą w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nią usługi termomodernizacji (montaż Instalacji będzie niezbędny dla realizacji usługi termomodernizacji budynków mieszkalnych). Gmina nabędzie usługi sporządzenia dokumentacji technicznej, wykonania Instalacji, będzie zapewniała koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.), udostępni Instalacje do korzystania, a następnie przeniesie ich własność na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej. Z drugiej strony, Gmina otrzyma od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej określone wynagrodzenie za jej świadczenia.

Co więcej, należy podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną VAT istnieje/będzie istniał od samego początku przedmiotowej Inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej Inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej opłaty, które warunkowały montaż Instalacji, udostępnienie do korzystania, a także przeniesienie na ich rzecz własności Instalacji. Zamiary te znajdą odzwierciedlenie w treści Umów, które Gmina zamierza zawrzeć z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową.

W świetle powyższego należy uznać, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na realizację Projektu w zakresie Instalacji.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdzają przykładowo następujące interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych, tj.:

*   interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-7/OS, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z 22 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której organ wskazał, iż: „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Ad 6.

W ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia ustalonego z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej do korzystania w okresie trwania Umów.

Po zamontowaniu Instalacji Gmina przekaże je do korzystania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej. Czynność ta będzie więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i - co istotne - będzie objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą termomodernizacji nie dojdzie do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie będzie miała miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy będzie warunkiem korzystania z Instalacji, a w przypadku braku zapłaty możliwość taka nie wystąpi. Jednocześnie nie będzie możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystana Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej.

Brak wystąpienia nieodpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przede wszystkim przepis ten nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Gmina będzie pobierała wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez nią czynności, w tym udostępnienia Instalacji Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej do korzystania, a także przeniesienia własności Instalacji po okresie trwałości Projektu - które to czynności będą stanowiły elementy całościowej usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

Tym samym, nie dojdzie w tym przypadku do dostawy towarów - w szczególności nie będzie mogło być mowy ani o przekazaniu lub zużyciu Instalacji na cele osobiste Gminy lub jej pracowników, ani o wydaniu ich w ramach darowizny. W konsekwencji, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w tym przypadku.

Brak wystąpienia nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przede wszystkim przepis ten nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Gmina będzie pobierała wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez nią czynności, w tym udostępnienia Instalacji Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej do korzystania. Niemniej jednak, nawet pomijając brak nieodpłatności, w oparciu o ww. przepisy Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania VAT należnego w opisanej sytuacji. Wynika to z faktu, iż w obu przypadkach przewidzianych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT warunkiem koniecznym do opodatkowania VAT nieodpłatnego użycia towarów stanowiących własność przedsiębiorstwa lub nieodpłatnego świadczenia usług, jest ich użycie bądź świadczenie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Taka sytuacja nie będzie miała miejsca w przypadku Gminy.

Należy zauważyć, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej w ramach przekazania do korzystania nastąpi w bezsprzecznym związku z wykonywaną przez Gminę dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej usługą termomodernizacji. Będzie to element tej usługi, wprost wymieniony w tym charakterze w Umowach, podobnie jak montaż oraz przeniesienie własności Instalacji po okresie trwałości Projektu. Te świadczenia (montaż, udostępnienie oraz przeniesienie własności Instalacji) realizowane będą przez Gminę na podstawie tej samej Umowy, która będzie przewidywała wyraźnie, że Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu.

Oznacza to, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Będzie to czynność stanowiąca immanentny element usługi termomodernizacji. Biorąc pod uwagę uwarunkowania uzyskiwanego przez Gminę dofinansowania (brak możliwości przeniesienia własności Instalacji w okresie trwałości Projektu), jedynym sposobem umożliwienia Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej korzystania z Instalacji przez okres trwałości Projektu będzie przekazanie ich do korzystania. Warto też podkreślić, że po upływie okresu trwałości Projektu i uiszczeniu przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową określonych w Umowach kwot, Instalacje przejdą na własność Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej i w ten sposób dopełni się realizacja usługi Gminy. Będą to wprost przewidywały postanowienia Umów.

Ad 7.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wraz z upływem okresu obowiązywania Umów Gmina przeniesie własności Instalacji na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

W tej sytuacji, w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, będzie stanowiła jedynie końcowy element wykonania usług termomodernizacji realizowanych przez Gminę dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej i nie będzie stanowiła w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako finalny element usługi termomodernizacji - będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej, co oznacza, że nie będzie miała ona charakteru nieodpłatnego.

Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie będzie miała możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i po nim.

W okresie trwałości Inwestycji możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku Umów zawieranych z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową. Po okresie trwałości Projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania Inwestycji i tym samym będzie mogła swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten będą określały Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu trwałości Projektu Instalacje staną się własnością Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej po dokonaniu płatności stanowiącą ostatnią „składową” wynagrodzenia należnego Gminie.

Przyjęta w Umowach konstrukcja będzie potwierdzała, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej na własność będzie stanowiło finalne wykonanie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności będzie częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z Umów i będzie dopełniał zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy ustalonego wynagrodzenia. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej własności Instalacji będzie niezbędnym elementem realizowanej przez Gminę usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji na/przy/w jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej usługi termomodernizacji Gmina może pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie - w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy termomodernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej). Tak też stanie się w przypadku Gminy, co będą przewidywały postanowienia Umów.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji będzie stanowiło część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i będzie objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania przez Gminę usług świadczonych na rzecz mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania wpłat mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej w związku z tymi usługami;
*   **prawidłowe** – w zakresie stawek podatku obowiązujących dla tych usług;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej (pomniejszonego o kwotę podatku należnego);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji na rzecz mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej;
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów oraz z upływem okresu trwania Umów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy zwrócić również uwagę na spostrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawione w jego uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Sąd zaznaczył w niej, że „W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 – art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest ona związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzenia mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Stwierdzić należy, że w definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

*   suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (pkt 1 lit. a);
*   kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (pkt 4 lit. a, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.).

Z dniem 1 listopada 2019 r. ww. pkt 4 lit 4 art. 86 ust. 2 ustawy uzyskał następujące brzmienie:

„kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca”.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z takich wyjątków jest brak prawa do odliczenia w sytuacji wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Oczywiście istotny jest również brak ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stanowisko organu w zakresie pytania 1.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej. Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu Instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca/Wspólnoty Mieszkaniowej (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Reasumując, otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 wniosku uznano za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 2.

Rozstrzygając kwestię uznania wpłat Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej za zaliczki (zadatek, przedpłatę, ratę) na poczet wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Gminę usług i konsekwentnego ich opodatkowania wskazać należy, że wpłaty te dotyczą skonkretyzowanego świadczenia Wnioskodawcy i stanowią wynagrodzenie w związku z usługami realizowanymi na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej. Przesłanką potwierdzającą powyższą konkluzje jest okoliczność, że są one uiszczane w oparciu o złożone przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową Deklaracje, z których wynika zobowiązanie tych podmiotów do ich wniesienia, w sytuacji gdy wpłaty otrzymane przez Gminę – jak wynika z treści wniosku – zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia należnego Gminie dopiero w momencie podpisania umów określających prawa i obowiązki stron transakcji. Wpłat wnoszonych na podstawie Deklaracji nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od faktycznej istoty świadczenia Wnioskodawcy, którego rezultatem będzie finalne wykonanie usługi na podstawie mającej zostać w przyszłości zawartej umowy. Okoliczności tej nie zmienia podany przez Wnioskodawcę fakt, że na moment wnoszenia tych wpłat nie jest jeszcze znany ostateczny koszt świadczenia Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej i nie jest jeszcze podpisana umowa, z której będzie wynikało jakie konkretne świadczenia realizuje Gmina. Przesłanka ta nie zmienia bowiem faktu, że przedmiotowe wpłaty dotyczą określonego świadczenia Gminy, nie zaś jakiegoś niedookreślonego i o nieznanym zakresie działania. Chybiony jest również argument Wnioskodawcy, że kaucyjny charakter wpłat Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej potwierdza możliwość ich zwrotu w przypadku rezygnacji Gminy z realizacji Inwestycji. Argument ten oznaczałby, że o charakterze świadczenia (tu: uznania za usługę) decyduje brak możliwości zwrotu wpłaty dokonanej na rzecz świadczącego w przypadku niewykonania przez niego czynności z przyczyn leżących po jego stronie.

Tym samym wpłaty Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie stanowią zabezpieczenia (kaucji) z tytułu przyszłego wykonania usługi, lecz zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu. Zatem w odniesieniu do tych wpłat, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w momencie ich otrzymania.

Reasumując, wpłaty otrzymane przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 2 wniosku uznano za nieprawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 3.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania.

Budynki objęte Inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub będą to budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112). Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie będzie przekraczała 300 m2. Niektóre instalacje będą montowane poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na gruncie, bądź na budynkach gospodarczych. Wnioskodawca wskazuje, że świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę modernizacji. Budowa instalacji będzie wykonywana zatem – w części zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tym samym należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, w przypadku gdy montaż instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych na dachu bądź ścianie budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, a budynki te – jak wynika z wniosku – będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku. Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym, w tym na gruncie poza tym budynkiem, bądź na budynkach niemieszkalnych obniżona stawka podatku VAT nie znajdzie zastosowania. Zatem w tych przypadkach montaż instalacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku. Uwzględnić należy również treść art. 41 ust. 12c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 4.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiocie podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej wskazać należy, że w opinii tut. organu przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie modernizacji. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, aby otrzymane przez Gminę środki przeznaczano na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą one mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, który będzie polegał na zakupie i montażu instalacji kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła. Potwierdził to sam Wnioskodawca wskazując, że otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na zakup oraz montaż instalacji kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła na/przy/w budynkach Mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej na potrzeby ogrzewania ciepłej wody użytkowej. Zatem otrzymane dofinansowanie w sposób bezpośredni wpływa na wysokość tego wynagrodzenia.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca/Wspólnota Mieszkaniowa z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca/Wspólnoty Mieszkaniowej, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było, co potwierdza również sam Wnioskodawca stwierdzając, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie mógłby rozważyć m.in. zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Wnioskodawca mógłby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Zatem, należy stwierdzić, że realizacja Projektu wykonania Instalacji na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dotyczących wykonania Instalacji na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą Umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 5.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w tym aspekcie jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazuje, że wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu (tu: w związku z zakupem i montażem Instalacji) mają wyłącznie związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. świadczeniem usług rzecz Mieszkańców. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są wyłącznie wydatki związane z zakupem i montażem Instalacji związanych bezpośrednio ze świadczoną przez Gminę usługą dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje/będzie przysługiwało jemu prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na realizację Projektu w zakresie Instalacji (w odniesieniu do udziału Wnioskodawcy w Projekcie).

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Podkreślenia wymaga bowiem, że skoro wydatki wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi, to tym samym Gminie przysługiwało/będzie przysługiwało w tym przypadku stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego, na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych podanych w dyspozycji art. 88 ustawy.

W świetle powyższego zauważyć należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie pytania 5 wniosku była wyłacznie kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zaś forma realizacji tego uprawnienia, ponieważ w pytaniu określającym zakres złożonego wniosku nie wskazano, że kwestie te mają być przedmiotem interpretacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 6 i 7.

Odpowiadając na pytania: „Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej w okresie trwania Umów?” oraz „Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?” udzielić należy przeczącej odpowiedzi. Przede wszystkim bowiem wskazać należy, że opisana we wniosku usługa w zakresie modernizacji świadczona przez Gminę na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej ma na celu wykonanie instalacji, a finalnym efektem tej usługi jest przekazanie (po upływem okresu trwania Umowy) we władanie Instalacji na rzecz poszczególnych Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej. Z tytułu realizowanej usługi Gmina otrzymuje należne wynagrodzenie. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że w efekcie przekazania Instalacji do korzystania, jak również z tytułu przekazania własności Instalacji powstaje (dodatkowy) obowiązek opodatkowania z tytułu takiego przekazania, nie jest to bowiem odrębna i niezależna czynność od wskazanej usługi w zakresie modernizacji. Przekazanie Instalacji do korzystania, jak również finalne przekazanie własności Instalacji (po upływie okresu trwania Umowy) jest w tej sytuacji normalnym następstwem Umowy/Umów zawartej przez Gminę z Mieszkańcem/Mieszkańcami/wspólnotą Mieszkaniową. Tym samym przekazanie Instalacji do korzystania oraz przekazanie własności tej Instalacji nie rodzi obowiązku opodatkowania VAT.

W rezultacie stanowisko Gminy w zakresie pytania 7 i 8 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytań 1-7 wniosku. W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do pytania 8 wniosku, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreślić należy, że przedmiotem oceny nie były poglądy Wnioskodawcy w zakresie statusu Gminy jako Inwestora w ramach opisanej we wniosku Inwestycji przedstawione na tle pytania 1 wniosku, albowiem z jego treści nie wynika, aby kwestie te miały być przedmiotem interpretacji.

W odniesieniu do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych wyjaśnić należy, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku stany faktyczne i zdarzenia przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.