Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4014.150.2017.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-20
Teza: Transakcje dokonywane w ramach planowanej Umowy Cash-pooling nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cash-poolingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „IT”) jest jednym z wiodących ogólnopolskich dystrybutorów części motoryzacyjnych. W ramach tych rodzajów działalności, Spółka zajmuje się sprzedażą wielu asortymentów. Spółka jest własnością międzynarodowego konsorcjum Y. z siedzibą w Kopenhadze. Z kolei za pośrednictwem Y., Spółka jest częścią międzynarodowej grupy A., będącej jedną z największych dostawców części samochodowych na świecie.

W celu efektywnego zarządzania zasobami finansowymi, m.in. poprzez obniżenie kosztów finansowych ze względu na optymalne wykorzystanie nadwyżek oraz pokrycie niedoborów środków pieniężnych, w koncernie A. został wdrożony system zarządzania finansami, tzw. cash-pooling (w dalszej części - Cash-Pooling). W Cash-Poolingu uczestniczy wiele podmiotów. Funkcję lidera Cash-Poolingu pełni spółka prawa niemieckiego A. GmbH & Co. KGaA (w dalszej części - A. DE).

Wnioskodawca przystąpił do Cash-Poolingu. W Cash Poolingu uczestniczą również inne spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce (w dalszej części - Dalsze Spółki).

Umowy zawarte przez Spółkę w ramach Cash Poolingu nie będą zawierały postanowień, które zobowiązywałyby danego uczestnika Cash-Poolingu do przeniesienia na własność innego podmiotu (np. innego uczestnika) określonej ilości pieniędzy. A zatem po stronie Spółki nie wystąpi zobowiązanie do przekazania na rzecz danego podmiotu (np. konkretnego uczestnika Cash-Poolingu) określonej kwoty środków pieniężnych, ani też zobowiązanie do przyjęcia od danego podmiotu (np. konkretnego uczestnika Cash-Poolingu) określonej kwoty środków pieniężnych.

Cash-Pooling będzie obejmować dwie waluty - PLN i EUR. Rozliczenia będą jednak dokonywane oddzielnie w ramach poszczególnych walut, tzn. np. konta pomocnicze i konto celowe będą prowadzone odrębnie dla poszczególnych walut, przenoszenie sald oraz naliczanie odsetek będzie dokonywane odrębnie dla poszczególnych walut.

Rozliczenia w ramach Cash-Poolingu będą przeprowadzane w następujący sposób (oddzielnie dla PLN i EUR):

*   na rzecz Spółki oraz pozostałych uczestników będą prowadzone rachunki bankowe (w dalszej części - Konta Pomocnicze) w bankach uczestniczących w Cash-Poolingu,

*   na rzecz A. DE będzie prowadzone w banku uczestniczącym w Cash Poolingu tzw. konto celowe (w dalszej części - Konto Celowe), na którym będą koncentrowane środki pieniężne,

*   na koniec dnia salda z Kont Pomocniczych będą automatycznie przenoszone na Konto Celowe (będzie dochodziło do faktycznego, fizycznego przelewu środków), tzn.:
    *   salda dodatnie na Kontach Pomocniczych będą przekazywane na Konto Celowe, natomiast
    *   salda ujemne na Kontach Pomocniczych będą pokrywane ze środków pieniężnych znajdujących się na Koncie Celowym.

W wyniku tych operacji salda Kont Pomocniczych będą wynosić zero; nie będzie następować zwrotne przeniesienie sald na początku następnego dnia.

Jeżeli konto Spółki (lub innego uczestnika Cash-Poolingu) będzie wykazywało saldo ujemne, a tym samym po stronie Spółki (lub tego innego uczestnika) wystąpi zapotrzebowanie na środki pieniężne, to saldo ujemne będzie kompensowane przez A. DE. O tym, z jakich źródeł zostanie pokryty niedobór środków pieniężnych będzie decydować A. DE; niedobór może być pokryty m.in.:

*   ze środków pieniężnych przekazanych A. DE w ramach Cash Poolingu,

*   ze środków własnych A. DE (tzn. ze środków pochodzących z prowadzonej przez A. DE działalności gospodarczej, pożyczek udzielonych A. DE).

Od sald dodatnich przekazanych na Konto Celowe oraz od sald ujemnych pokrytych z Konta Celowego będą naliczane odsetki. Odsetki będą rozliczane miesięcznie w drodze wzajemnego potrącenia wierzytelności.

W ramach Cash-Poolingu nie będzie dochodziło do zawarcia umów pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym umowy zawarte w związku z Cash-Poolingiem i czynności wykonywane w ramach Cash-Poolingu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji, czy w związku z uczestniczeniem w Cash-Poolingu Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy zawarte w związku z Cash-Poolingiem i czynności wykonywane w ramach Cash-Poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji w związku z uczestniczeniem w Cash-Poolingu Spółka nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem od czynności prawnych podlegają następujące czynności prawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

*   umowy dożywocia,

*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

*   ustanowienie hipoteki,

*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

*   umowy depozytu nieprawidłowego,

*   umowy spółki.

Ponadto - w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC - podatek od czynności cywilnoprawnych obciąża również:

*   zmiany wskazanych powyżej umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania oraz

*   orzeczenia sądów, w tym również polubownych i ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, tzn. opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostały wskazane w ustawie o PCC.

Na gruncie prawa polskiego cash pooling jest tzw. umową nienazwaną, czyli umową, której nie można zakwalifikować do żadnego typu umowy, który został uregulowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.- dalej „kodeks cywilny”) lub w innych aktach normatywnych. W literaturze cash-pooling jest definiowany jako specyficzna usługa bankowa umożliwiająca obniżenie kosztów działalności grup kapitałowych (patrz np. Z. Ofiarski, „Prawo bankowe”, Warszawa 2008, strona 273).

W konsekwencji przedstawiony w stanie faktycznym Cash-Pooling - jako czynność niewymieniona w ustawie o PCC - pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W szczególności Cash-Pooling nie może być uznany za umowę pożyczki, co Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia poniżej.

Brak podstaw dla uznania Cash-PooHnau za umowę pożyczki

1.  Odmienny cel Cash-Poolingu

Zgodnie z art. 720 kodeksu cywilnego „dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych, co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”. Ekonomiczną istotą umowy pożyczki jest zatem wykorzystywanie - przez dany okres czasu - środków pieniężnych będących własnością określonego podmiotu przez inny podmiot.

Podstawowym celem Cash-Poolingu jest natomiast efektywne zarządzanie nadwyżkami i niedoborami środków pieniężnych w ramach grupy podmiotów, do której należy Spółka. Ze względu m.in. na kompensatę nadwyżek środków pieniężnych wykazywanych przez jednych uczestników z niedoborami innych uczestników możliwe jest ograniczenie zapotrzebowania na finansowanie zewnętrzne - skonsolidowanie sald na rachunkach uczestników pozwala Spółce na zmniejszenie poziomu zadłużenia wobec banku i w konsekwencji obniżenie należnych bankowi odsetek.

Podstawowe cele umowy pożyczki i Cash-Poolingu są zatem rozbieżne. Istotą umowy pożyczki jest udostępnienie kapitału, natomiast istotą Cash-Poolingu jest optymalne zarządzanie środkami pieniężnymi uczestników.

1.  Brak elementów koniecznych umowy pożyczki

Zgodnie z art. 720 kodeksu cywilnego elementem koniecznym (essentialia negotii) umowy pożyczki jest m.in. zobowiązanie konkretnego podmiotu (pożyczkodawcy) do przeniesienia na inny, skonkretyzowany podmiot (pożyczkobiorcę) określonej ilości środków pieniężnych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, żadna z umów zawartych przez Spółkę w ramach Cash Poolingu nie będzie zawierała postanowień, które zobowiązywałyby uczestnika Cash-Poolingu do przeniesienia na własność innego podmiotu (np. innego uczestnika) określonej ilości pieniędzy. Po stronie Spółki nie wystąpi zatem zobowiązanie do przekazania na rzecz danego podmiotu (np. konkretnego uczestnika Cash-Poolingu) określonej kwoty środków pieniężnych, ani też zobowiązanie do przyjęcia od danego podmiotu (np. od konkretnego uczestnika Cash-Poolingu) określonej kwoty środków pieniężnych. W konsekwencji w świetle umów zawartych w związku z udziałem w Cash-Poolingu Spółka nie może być kwalifikowana jako pożyczkodawca lub pożyczkobiorca w rozumieniu art. 720 kodeksu cywilnego.

Również sposób przeprowadzania rozliczeń w ramach Cash-Poolingu nie daje podstaw dla uznania Spółki za pożyczkodawcę lub pożyczkobiorcę. Jak wskazano w stanie faktycznym, salda dodatnie na Kontach Pomocniczych będą automatycznie przenoszone na Konto Celowe, natomiast salda ujemne na Kontach Pomocniczych będą automatycznie pokrywane z Konta Celowego. W konsekwencji:

*   jeżeli po stronie Spółki występuje saldo dodatnie - Spółka transferuje środki pieniężne na Konto Celowe, jednak nie określa, w jakiej kwocie i któremu z podmiotów środki te mają być przekazane. Ponadto - ze względu na konstrukcję Cash-Poolingu - ustalenie, który podmiot i w jakiej kwocie rzeczywiście skorzystał z tych środków pieniężnych, które przetransferowała Spółka jest niemożliwe, np. gdy saldo dodatnie na Koncie Pomocniczym Spółki jest niewystarczające dla pokrycia sald ujemnych na Kontach Pomocniczych pozostałych uczestników Cash-Poolingu PL i różnica jest pokrywana z własnych środków pieniężnych przekazanych przez A. DE na Konto Celowe,

*   jeżeli po stronie Spółki występuje saldo ujemne - Spółka otrzymuje środki pieniężne z Konta Celowego, jednak nie określa, który z podmiotów i w jakiej kwocie ma środki te przekazać. Ponadto - ze względu na konstrukcję Cash-Poolingu - ustalenie, od którego podmiotu i w jakiej kwocie pochodziły środki pieniężne, z których skorzystała Spółka jest niemożliwe, np. gdy salda dodatnie na Kontach Pomocniczych pozostałych uczestników Cash-Poolingu są niewystarczające dla pokrycia salda ujemnego na Koncie Pomocniczym Spółki i różnica jest pokrywana z własnych środków pieniężnych przekazanych przez A. DE na Konto Celowe.

Spółka wskazuje również, iż wszystkie transfery środków pieniężnych w ramach Cash Poolingu będą odbywały się za pośrednictwem Konta Celowego, a tym samym nie będzie dochodziło do bezpośredniego przekazania środków pieniężnych między poszczególnymi uczestnikami Cash-Poolingu.

Z uwagi na powyższe, nie jest możliwe wskazanie konkretnych podmiotów będących pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą, a Cash-Pooling, do którego przystąpi Spółka, nie może być uznany za umowę pożyczki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, udział w Cash-Poolingu nie jest żadną z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Tym samym umowy zawarte w związku z Cash-Poolingiem i czynności wykonywane w ramach Cash-Poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a Spółka - w związku z uczestniczeniem w opisanym powyżej Cash-Poolingu - nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko takie było wielokrotnie potwierdzane w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów:

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2016, sygn. IPPB2/4514-41/16-2/LS,

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. ILPB2/4514-1-70/15-2/MK,

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 09 czerwca 2015 r., sygn. ILPB2/4514-1-40/15-3/MK,

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. IPTPB2/436-157/14-3/KK,

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. IPPB2/436-272/14-4/MZ,

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/436-98/14-2/LS,

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r., sygn. ITPB2/436-237/13/DSZ.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości powyżej przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona)
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona)
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash pooling pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swoją konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu, określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie stanowi ona umowy pożyczki, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników (sposobu zarządzania płynnością finansową) niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcje dokonywane w ramach planowanej Umowy Cash-pooling nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie będą wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.