Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.230.2019.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla dzierżawy gruntów.
Słowa kluczowe: cel-cele rolnicze; działalność-działalność gospodarcza; dzierżawa; elektrownia-elektrownia wiatrowa; grunty; spółki; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dzierżawy gruntów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dzierżawy gruntów. Wniosek został uzupełniony w dniu 22 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) prowadzi działalność w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy gruntów (dalej Umowa 1), przeznaczonych na prowadzenie działalności rolniczej, polegającej na uprawie przez dzierżawcę (dalej: Dzierżawca 1) roślin uprawniających do dopłat unijnych w umówionym okresie czasu. W ramach przedmiotowej Umowy 1 Dzierżawca 1 zobowiązuje się do używania przedmiotu dzierżawy zgodnie z jego przeznaczeniem oraz w taki sposób, aby jego poszczególne składniki nie uległy pogorszeniu. Zawarcie niniejszej Umowy 1 wiąże się z obciążeniem Dzierżawcy 1 stałym czynszem dzierżawnym, płatnym raz w roku. W przedmiotowej Umowie 1 Dzierżawca 1 wyraził bezwarunkową i nieodwołalną zgodę na wybudowanie przez Wnioskodawcę lub podmiot przez Wnioskodawcę wskazany parku wiatrowego (elektrowni/farmy wiatrowej).

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, który dokumentuje świadczenie usług dzierżawy poprzez wystawienie faktury ze stawką podstawową 23%, przy czym rozważa także możliwość zmiany stawki VAT i zakwalifikowania świadczenia ww. usługi do usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatki od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Biorąc pod uwagę zapis w ww. Umowie 1, Wnioskodawca – jako wydzierżawiający – zawarł kolejną warunkową umowę dzierżawy (dalej: Umowa 2), w której dzierżawca (dalej: Dzierżawca 2) wskazał, że na dzierżawionej nieruchomości (będącej również przedmiotem dzierżawy w ramach Umowy 1), na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji administracyjnych zamierza wybudować farmę wiatrową, na którą składać się będą: siłownie wiatrowe (wieża, gondola, wirnik, łopaty, element sterujący itp.) oraz niezbędna infrastruktura techniczna (główny punkt zasilania, kable, drogi dojazdowe, place montażowe, słupy, podstacje, przekaźniki, transformatory itp.). Strony uzgodniły lokalizację masztu do pomiaru wiatru w taki sposób, aby maszt znajdując się we właściwym do dokonania pomiarów miejscu jak najmniej kolidował z pozostałą częścią gruntów pozostawionych pod uprawę roślin. W chwili obecnej nie rozpoczęto jeszcze budowy przedmiotowej farmy wiatrowej.

W umowie tej określono, iż grunt do momentu posadowienia farmy wiatrowej wykorzystywany jest do celów rolniczych. Strony ustaliły, że w wypadku posadowienia masztu za obszar, który w związku z posadowieniem masztu nie będzie mógł być wykorzystywany rolniczo, Wnioskodawca otrzyma odrębne wynagrodzenie niezależnie od czynszu za dzierżawę nieruchomości, określonej w Umowie 2 do momentu demontażu masztu.

Wniosek został uzupełniony w dniu 22 lipca 2019 r. poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Jakie przeznaczenie przedmiotowego gruntu wynika z planu zagospodarowania przestrzennego? Jak ww. grunt jest w planie oznaczony? Wnioskodawca wskazuje, że działki oznaczone nr ewidencyjnym 699/2 oraz 697/5 nie są objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego.
2.  Na jaki okres (należy podać dokładne daty) Wnioskodawca wydzierżawia przedmiotowe grunty Dzierżawcy 1? Umowa dzierżawy gruntów została zawarta od 18 czerwca 2010 r., na czas określony 15 lat.
3.  Na jaki okres (należy podać dokładne daty) Wnioskodawca wydzierżawia przedmiotowe grunty Dzierżawcy 2? Umowa dzierżawy zawarta dnia 24 września 2013 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Dzierżawcą 2 weszła w życie dnia 10 listopada 2014 r. Umowa została zawarta na okres 30 lat.
4.  W jaki sposób zostanie wydzielony teren na posadowienie farmy wiatrowej z gruntu przeznaczonego na działalność rolniczą? Należy szczegółowo wyjaśnić. Po wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub zmian do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pozwalających na realizację farmy wiatrowej Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia działki gruntu pod każdą siłownią wiatrową/stacją transformatorową. Dla wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu Wnioskodawca zobowiązany będzie założyć odrębne księgi wieczyste.
5.  Jaki cel dzierżawy wskazuje umowa na dzierżawę gruntu z Dzierżawcą 1, a jaki cel z Dzierżawcą 2? Wnioskodawca oznajmia, iż celem dzierżawy gruntu przez Dzierżawcę 1 jest prowadzenie działalności rolniczej polegającej na uprawie roślin uprawniających do dopłat unijnych. Celem dzierżawy gruntu przez Dzierżawcę 2 jest wybudowanie farmy wiatrowej. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że na dwóch działkach, które są przedmiotem umowy zawartej z Dzierżawcą l i Dzierżawcą 2, dnia 21 grudnia 2018 r. ustanowiona została odpłatna służebność przesyłu na okres 27 lat na rzecz podmiotu trzeciego.
6.  W jakiej wysokości Wnioskodawca pobiera opłaty od Dzierżawców (osobno Dzierżawca 1 i osobno Dzierżawca 2) z tytułu dzierżawy ww. gruntów? Jaka jest jego skala (np. kilkaset, kilkadziesiąt złotych)? Z posiadanych od Wnioskodawcy informacji wyjaśniamy, iż pobiera on od Dzierżawcy 1 opłatę w wysokości równowartości połowy dopłat unijnych przyznanych Dzierżawcy 1, nie mniej niż 400 zł (netto) od 1 hektara rocznie. ,,Z posiadanych od Wnioskodawcy informacji wyjaśniamy, iż na chwilę obecną nie zostały jeszcze podjęte żadne prace budowlane czy przygotowawcze związane z budową farmy wiatrowej, Wnioskodawca pobiera od Dzierżawcy 2 opłatę w wysokości 1500 zł miesięcznie, co związane jest z możliwością prowadzenia gruntach obserwacji i badań siły wiatru, przed podjęciem ostatecznej decyzji o posadowieniu farmy wiatrowej. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że z tytułu ustanowienia służebności przesyłu pobierana jest roczna opłata w wysokości 1000 zł (netto)”.
7.  Jaka będzie wartość przedmiotowej farmy wiatrowej, o której mowa we wniosku? Dzierżawca 2 nie udostępnił Wnioskodawcy informacji w tym zakresie.
8.  W jakiej relacji będzie pozostawał czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy ww. gruntów do nakładów ponoszonych przez Dzierżawcę 2 na realizację ww. inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej? Dzierżawca 2 nie udostępnił Wnioskodawcy informacji w tym zakresie.
9.  W jaki sposób zostaną rozliczone nakłady na grunt pomiędzy Dzierżawcami 1 i 2? ,,Z uzyskanych od Wnioskodawcy informacji wynika, że rozliczenie to nie będzie prowadzone przez Wnioskodawcę. Dzierżawca 1 oraz Dzierżawca 2 ustalą je pomiędzy sobą bez angażowania Wnioskodawcy”.
10.  Czy dla terenu objętego umową dzierżawy został/zostanie opracowany plan zagospodarowania przestrzennego według którego obszar będący przedmiotem dzierżawy znajduje się w granicach terenu liniami rozgraniczającym dla którego ustalono przeznaczenie tereny rolne i pod zabudowę obiektami farmy wiatrowej? Wnioskodawca nie jest wstanie na ten moment wskazać, czy dla ww. terenów został opracowany plan zagospodarowania przestrzennego.
11.  Czy jako przeznaczenie podstawowe terenu przyjmuje się utrzymanie dotychczasowego rolniczego użytkowania? Wnioskodawca wyjaśnia, iż podstawowym przeznaczeniem terenu są cele rolnicze.
12.  Czy w granicach terenu dopuszcza się lokalizację podziemnych i naziemnych sieci i urządzeń infrastruktury oraz dróg dojazdowych, związanych z eksploatacją farmy wiatrowej, zgodnie z wymogami obowiązujących w tym zakresie norm i odrębnych przepisów branżowych? Wnioskodawca wyjaśnia, iż Dzierżawca 2 zamierza wybudować niezbędną infrastrukturę techniczną (główny punkt zasilania, kable, drogi dojazdowe, place montażowe, słupy, podstacje, przekaźniki, transformatory, itp.) zgodną z właściwymi decyzjami administracyjnymi.
13.  Czy po zakończeniu robót montażowych, związanych z realizacją farmy wiatrowej obowiązuje przywrócenie stanu terenu, umożliwiającego kontynuację rolniczego użytkowania? Z uwagi na to, że nie została jeszcze podjęta ostateczna decyzja o budowie farmy wiatrowej nie zawarto szczegółowej umowa dzierżawy, w której uregulowano by kwestię przywrócenia stanu terenu, umożliwiającego kontynuację rolniczego użytkowania po zakończeniu robót montażowych.
14.  Czy w granicach terenu obowiązuje zakaz lokalizacji budynków mieszkalnych, w tym również w zabudowie zagrodowej związanej z produkcją rolną? Wnioskodawca nie jest w stanie na ten moment wskazać odpowiedzi na ww. pytanie.
15.  Czy dla gruntu będącego przedmiotem dzierżawy została wydana decyzja o warunkach zabudowy? Wnioskodawca nie jest w stanie na ten moment wskazać, czy dla gruntu będącego przedmiotem dzierżawy została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W związku z powyższej przedstawionym stanem faktycznym:

1.  Czy Wnioskodawca, po podpisaniu warunkowej umowy dzierżawy gruntów, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym (Umowa 2), dotychczas przeznaczonych wyłącznie na działalność rolniczą, w której zostały uzgodnione warunki budowy farmy wiatrowej, może zastosować stawkę zwolnioną VAT dla dzierżawy gruntów na podstawie Umowy 1, do momentu faktycznej zmiany sposobu użytkowania przedmiotowych gruntów?
2.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem potwierdzenie, czy Wnioskodawca powinien dokonać zmiany stawki VAT ze zwolnionej na stawkę podstawową VAT, dla dzierżawy gruntów na podstawie Umowy 1, dopiero w momencie faktycznej zmiany sposobu użytkowania dzierżawionych gruntów, o których mowa w Umowie 1, dopiero w chwili rozpoczęcia prac budowlanych, rozumianych jako wydanie pozwolenia na budowę farmy wiatrowej?
3.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie, czy po dokonanej zmianie sposobu użytkowania gruntów Wnioskodawca, opisanej w pytaniu 2, będzie mógł zastosować stawkę zwolnioną VAT dla gruntów wykorzystywanych jedynie dla celów rolniczych, jeżeli wydzieli z nieruchomości grunty przeznaczone wyłącznie na działalność rolniczą oraz grunty, na których wybudowana zostanie farma wiatrowa?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie:

Pytania 1 – Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po podpisaniu warunkowej umowy dzierżawy gruntów, której mowa w przedstawionym stanie faktycznym (Umowa 2), dotychczas przeznaczonych wyłącznie na działalność rolniczą, w której zostały uzgodnione warunki budowy farmy wiatrowej, może zastosować stawkę zwolnioną VAT dla dzierżawy gruntów na podstawie Umowy 1, do momentu faktycznej zmiany sposobu użytkowania przedmiotowych gruntów.

Pytania 2 – Jeżeli odpowiedź tut. Organu podatkowego na powyższe pytanie będzie twierdząca, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien on dokonać zmiany stawki VAT ze zwolnionej na stawkę podstawową VAT, dla dzierżawy gruntów na podstawie Umowy 1, dopiero w momencie faktycznej zmiany sposobu użytkowania dzierżawionych gruntów, o których mowa w Umowie 1, dopiero w chwili rozpoczęcia prac budowlanych, rozumianych jako wydanie pozwolenia na budowę farmy wiatrowej.

Pytania 3 – Jeżeli odpowiedź tut. Organu podatkowego na powyższe pytanie będzie twierdząca, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po dokonanej zmianie sposobu użytkowania gruntów, opisanej w pytaniu 2, będzie mógł zastosować stawkę zwolnioną VAT dla gruntów wykorzystywanych jedynie dla celów rolniczych, jeżeli wydzieli z nieruchomości grunty przeznaczone wyłącznie na działalność rolniczą oraz grunty ta których wybudowana zostanie farma wiatrowa.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż o uznaniu przedmiotu dzierżawy za grunt przeznaczony na cele rolnicze decyduje to, czy w trakcie trwania dzierżawy grunt jest rzeczywiście wykorzystywany do prowadzeni działalności rolniczej, której formy zostały wymienione w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174, t.j. z dnia 21 listopada 2018 r., dalej: ustawa o VAT). Tym samym, Wnioskodawca ma prawo stosować do dzierżawy gruntu określonego w Umowie 1 stawkę zwolnioną VAT, do momentu uzyskania przez niego pozwolenia na budowę, które będzie dokumentowało rozpoczęcie budowy farmy wiatrowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet po uzyskaniu pozwolenia na budowę farmy wiatrowej (a nawet już po je wybudowaniu), będzie mógł w dalszym ciągu stosować stawkę zwolnioną VAT do gruntów podlegających dzierżawie na mocy Umowy 1, pod warunkiem, że dokona wydzielenia części gruntu przeznaczonego wyłącznie na prowadzenie działalności rolniczej oraz gruntu, na którym zostanie posadowiona farma wiatrowa.

Dzierżawa gruntu, co do zasady, stanowi usługę, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą, stosowania do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu według stawki 23% VAT. Niemniej jednak, na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, ustawodawca w ramach 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia wprowadził do porządku prawnego wyjątek przewidujący zwolnienie z opodatkowani dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Należy podkreślić, iż art. 2 pkt 15 ustawy o VAT definiuje działalność rolniczą, którą rozumie się jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa wadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Niewątpliwie grunty, na których będzie posadowiona farma wiatrowa, do czasu rozpoczęcia jej budowy (którą – w ocenie Wnioskodawcy – należy rozumieć jako moment uzyskania pozwolenia na budowę), będą użytkowane wyłącznie do celów rolniczych, zatem należy uznać, iż do momentu uzyskania pozwolenia na budowę farmy wiatrowej przedmiotowy grunt będzie spełniał powyższą definicję – wykorzystywania do działalności rolniczej. Stanowisko to zostało potwierdzane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2019 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.927.2018.3.IK), w której czytamy: „Wyjątek (od zasady opodatkowania VAT dzierżawy gruntów) stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która podlega opodatkowaniu VAT, przy czym – na podstawie 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia – korzysta ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem łącznego spełnienia przestanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług omawianej usługi, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż dokumenty urzędowe, jakimi są miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, pozwolenia na użytkowanie, pozwolenie na budowę stanowią urzędowy dowód tego, co zostało w nich zaświadczone. Jednakże ustawa o VAT nie odnosi się wprost do wskazanej dokumentacji. W związku z tym, treść tych dokumentów, pomimo tego, iż potwierdza określone elementy ustalonego przez organ stanu faktycznego, może być traktowana jedynie pomocniczo. W ocenie Wnioskodawcy samo istnienie możliwości wzniesienia jakiegokolwiek obiektu budowalnego, w rozumieniu Prawa budowlanego nie stanowi tym, że dany grunt jest przeznaczony pod określony cel, np. pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dowód za to powinna stanowić dokumentacja umożliwiająca rozpoczęcie budowy. Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym dokumentem potwierdzającym ten fakt, jest uzyskane pozwolenie na budowę. Zgodnie z definicją legalną, zawartą w art. 3 pkt 12 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. 2018.1202 tj. z dnia 22 czerwca 2018 r. dalej: p.b.) przez pozwolenie na budowę rozumieć należy, decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Stosownie natomiast do art. 28 ust. 1 p.b., roboty budowlane co do zasady można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, co zostało również stwierdzone wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2015 r.(sygn. II SA/Sz 572/14).

Należy nadmienić, iż po uzyskaniu pozwolenia na budowę farmy wiatrowej, przedmiotowe grunty zmienią swoje formalne przeznaczenie na część gruntu wykorzystywanego do działalności rolniczej, jak i do czynności z tą działalnością niezwiązanych, tj. do wzniesienia farmy wiatrowej. Tym samym, dla uzyskania wiarygodnego obrazu przeznaczenia gruntu stanowiącego przedmiot dzierżawy, konieczne jest ustalenie rzeczywistego jego wykorzystania. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 216/11), w którym stwierdzono: „Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest całkowicie pomijany w procesie kształtowania materialnych praw i obowiązków, zwłaszcza w sytuacji, gdy z ww. przepisów prawa materialnego wynika konieczność jednoznacznego określenia aktualnego przeznaczenia gruntu. (\`(...)\`) Powyższa konstatacja prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku nieruchomości gruntowej o jej rolniczym przeznaczeniu świadczy faktyczne prowadzenie działalności rolniczej na danym gruncie, o czym, tak jak w rozpoznawanej sprawie, świadczyć mogą postanowienia zawartej umowy dzierżawy. Akty prawa miejscowego nie stanowią wiarygodnego źródła informacji na ten temat, gdyż regulują jedynie uprawnienie do prowadzenia określonej działalności, w tym działalności rolniczej, nie dając jednak gwarancji, że taka działalność jest faktycznie prowadzona”. Zatem w celu zastosowania właściwej stawki VAT istotne jest ustalenie rzeczywistego wykorzystania gruntu w określonym momencie.

W związku z tym, należy uznać, iż Wnioskodawca, do momentu, w którym nie zostanie rozpoczęta budowa farmy wiatrowej, jak również w późniejszym etapie, dla części gruntów wykorzystywanych w dalszym ciągu jedynie na cele działalności rolniczej, w oparciu o Umowę 1, ma prawo do zastosowania zwolnionej stawki VAT, gdyż grunty te w rzeczywistości spełniają definicję przeznaczonych do działalności rolniczej na gruncie par. 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Podkreślenia również wymaga fakt, iż w przypadku formalnego wydzielenia gruntów na grunty przeznaczona na działalność rolniczą oraz na grunty przeznaczone na cele inne niż rolnicze Wnioskodawca będzie mógł wyodrębnić część czynszu, która będzie opodatkowana podatkiem VAT ze stawką podstawową (na których posadowiona zostanie farma wiatrowa) oraz cześć wykorzystywana w dalszej części na działalność rolniczą która będzie zwolniona z opodatkowania VAT. Możliwość stosowania takiego wariantu rozliczenia potwierdza treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 15 czerwca 2018 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.393.2018.1.ICz): „Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca (wydzierżawiający) – dzierżawca (spółka komandytowa) użytkuje dzierżawione grunty orne na cele rolnicze (prowadzenie działalności rolniczej – działów specjalnych produkcji rolnej), to dzierżawa tych gruntów korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie 3 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia. Natomiast dzierżawa budynków i budowli lub wolnostojących namiotów posadowionych na ww. gruncie podlega opodatkowaniu według 23% stawki VAT, gdyż żaden przepis ustawy, ani wskazanego rozporządzenia nie przewiduje dla tej czynności stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca, za oddaną mu w dzierżawę rzecz, płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa gruntu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca podpisał Umowę 1 dzierżawy gruntów, przeznaczonych na prowadzenie działalności rolniczej, polegającej na uprawie przez Dzierżawcę 1 roślin uprawniających do dopłat unijnych w umówionym okresie czasu. W ramach przedmiotowej Umowy 1 Dzierżawca 1 zobowiązuje się do używania przedmiotu dzierżawy zgodnie z jego przeznaczeniem oraz w taki sposób, aby jego poszczególne składniki nie uległy pogorszeniu. Zawarcie niniejszej Umowy 1 wiąże się z obciążeniem Dzierżawcy 1 stałym czynszem dzierżawnym, płatnym raz w roku. W przedmiotowej Umowie 1 Dzierżawca 1 wyraził bezwarunkową i nieodwołalną zgodę na wybudowanie przez Wnioskodawcę lub podmiot przez Wnioskodawcę wskazany parku wiatrowego (elektrowni/farmy wiatrowej).

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, który dokumentuje świadczenie usług dzierżawy poprzez wystawienie faktury ze stawką podstawową 23%, przy czym rozważa także możliwość zmiany stawki VAT zakwalifikowania świadczenia ww. usługi do usługi zwolnionej z opodatkowania z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatki d towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Biorąc pod uwagę zapis w ww. Umowie 1, Wnioskodawca – jako wydzierżawiający – zawarł kolejną warunkową Umowę 2 dzierżawy, w której Dzierżawca 2 wskazał, że na dzierżawionej nieruchomości (będącej również przedmiotem dzierżawy w ramach Umowy 1), na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji administracyjnych zamierza wybudować farmę wiatrową, na którą składać się będą: siłownie wiatrowe (wieża, gondola, wirnik, łopaty, elementy sterujące itp.) oraz niezbędna infrastruktura techniczna (główny punkt zasilania, kable, drogi dojazdowe, plac montażowe, słupy, podstacje, przekaźniki, transformatory itp.). Strony uzgodniły lokalizację masztu do pomiaru wiatru w taki sposób, aby maszt znajdując się we właściwym do dokonania pomiarów miejscu jak najmniej kolidował z pozostałą częścią gruntów pozostawionych pod uprawę roślin. W chwili obecnej nie rozpoczęto jeszcze budowy przedmiotowej farmy wiatrowej.

W umowie tej określono, iż grunt do momentu posadowienia farmy wiatrowej wykorzystywany jest do celów rolniczych. Strony ustaliły, że w wypadku posadowienia masztu za obszar, który w związku z posadowieniem masztu nie będzie mógł być wykorzystywany rolniczo, Wnioskodawca otrzyma odrębne wynagrodzenie niezależnie od czynszu za dzierżawę nieruchomości, określonej w Umowie 2 do momentu demontażu masztu.

Działki oznaczone nr ewidencyjnym 699/2 oraz 697/5 nie są objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego.

Umowa dzierżawy gruntów została zawarta od 18 czerwca 2010 r., na czas określony 15 lat.

Umowa dzierżawy zawarta dnia 24 września 2013 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Dzierżawcą 2 weszła w życie dnia 10 listopada 2014 r. Umowa została zawarta na okres 30 lat.

Po wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub zmian do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pozwalających na realizację farmy wiatrowej Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia działki gruntu pod każdą siłownią wiatrową/stacją transformatorową. Dla wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu Wnioskodawca zobowiązany będzie założyć odrębne księgi wieczyste.

Celem dzierżawy gruntu przez Dzierżawcę 1 jest prowadzenie działalności rolniczej polegającej na uprawie roślin uprawniających do dopłat unijnych. Celem dzierżawy gruntu przez Dzierżawcę 2 jest wybudowanie farmy wiatrowej.

Na dwóch działkach, które są przedmiotem umowy zawartej z Dzierżawcą l i Dzierżawcą 2, dnia 21 grudnia 2018 r. ustanowiona została odpłatna służebność przesyłu na okres 27 lat na rzecz podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca pobiera od Dzierżawcy 1 opłatę w wysokości równowartości połowy dopłat unijnych przyznanych Dzierżawcy 1, nie mniej niż 400 zł (netto) od 1 hektara rocznie.

Z posiadanych od Wnioskodawcy informacji wynika, że na chwilę obecną nie zostały jeszcze podjęte żadne prace budowlane czy przygotowawcze związane z budową farmy wiatrowej, Wnioskodawca pobiera od Dzierżawcy 2 opłatę w wysokości 1500 zł miesięcznie, co związane jest z możliwością prowadzenia gruntach obserwacji i badań siły wiatru, przed podjęciem ostatecznej decyzji o posadowieniu farmy wiatrowej.

Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu pobierana jest roczna opłata w wysokości 1000 zł (netto).

Rozliczenie nakładów na grunt nie będzie prowadzone przez Wnioskodawcę. Dzierżawca 1 oraz Dzierżawca 2 ustalą je pomiędzy sobą bez angażowania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie jest wstanie na ten moment wskazać, czy dla ww. terenów został opracowany plan zagospodarowania przestrzennego. Jednakże podstawowym przeznaczeniem terenu są cele rolnicze.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż Dzierżawca 2 zamierza wybudować niezbędną infrastrukturę techniczną (główny punkt zasilania, kable, drogi dojazdowe, place montażowe, słupy, podstacje, przekaźniki, transformatory, itp.) zgodną z właściwymi decyzjami administracyjnymi.

Z uwagi na to, że nie została jeszcze podjęta ostateczna decyzja o budowie farmy wiatrowej nie zawarto szczegółowej umowa dzierżawy, w której uregulowano by kwestię przywrócenia stanu terenu, umożliwiającego kontynuację rolniczego użytkowania po zakończeniu robót montażowych.

Wnioskodawca nie jest w stanie na ten moment wskazać, czy dla gruntu będącego przedmiotem dzierżawy została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy Wnioskodawca, po podpisaniu warunkowej umowy dzierżawy gruntów, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym (Umowa 2), dotychczas przeznaczonych wyłącznie na działalność rolniczą, w której zostały uzgodnione warunki budowy farmy wiatrowej, może zastosować stawkę zwolnioną VAT dla dzierżawy gruntów na podstawie Umowy 1, do momentu faktycznej zmiany sposobu użytkowania przedmiotowych gruntów, a jeżeli tak to czy Wnioskodawca powinien dokonać zmiany stawki VAT ze zwolnionej na stawkę podstawową VAT, dla dzierżawy gruntów na podstawie Umowy 1, dopiero w momencie faktycznej zmiany sposobu użytkowania dzierżawionych gruntów, o których mowa w Umowie 1, dopiero w chwili rozpoczęcia prac budowlanych, rozumianych jako wydanie pozwolenia na budowę farmy wiatrowej.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tej czynności. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego powyżej rozporządzenia.

Zatem usługa dzierżawy gruntu przeznaczonego na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania omawianej usługi podatkiem od towarów i usług, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług decyduje wykorzystanie dzierżawionych gruntów na cele rolnicze.

W okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem dzierżawy są – jak wskazano – grunty rolne, a zgodnie z zawartą umową dzierżawy grunty te są wykorzystywane przez dzierżawcę celem prowadzenia działalności rolniczej. Jednakże jednocześnie w wyżej wymienionej umowie zawarta jest bezwarunkowa i nieodwołalna zgoda na wybudowanie przez Wnioskodawcę lub podmiot przez Wnioskodawcę wskazany parku wiatrowego (elektrowni/farmy wiatrowej). Tym samym ww. umowa traci główny cel, który konieczny jest do bezwzględnego spełnienia dla zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

W związku z powyższym, dzierżawa gruntu przeznaczonego – jak wynika z wniosku – pod budowę farmy wiatrowej na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji administracyjnych, na którą składać się będą: siłownie wiatrowe (wieża, gondola, wirnik, łopaty, element sterujący itp.) oraz niezbędna infrastruktura techniczna (główny punkt zasilania, kable, drogi dojazdowe, plac montażowe, słupy, podstacje, przekaźniki, transformatory itp.) podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT, gdyż żaden przepis ustawy, ani wskazanego rozporządzenia nie przewiduje dla tej czynności stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku.

Fakt przeznaczenia i wykorzystania gruntu będącego przedmiotem wniosku zarówno do działalności rolniczej, jak również do czynności z tą działalnością niezwiązanych, tj. wybudowania farmy wiatrowej, obowiązuje od momentu zawarcia umowy dzierżawy gruntu i zamieszczenia w niej ww. zgody.

W konsekwencji grunt, stanowiący przedmiot dzierżawy nie jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze. O powyższym dodatkowo świadczy fakt, że dla obu działek będących przedmiotem umowy dzierżawy została ustanowiona odpłatna służebność przesyłu.

Podsumowując, Wnioskodawca, od momentu podpisania umowy dzierżawy gruntów, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym (Umowa 2), dotychczas przeznaczonych wyłącznie na działalność rolniczą, w której zostały uzgodnione warunki budowy farmy wiatrowej, nie może zastosować stawki zwolnionej VAT dla dzierżawy gruntów na podstawie Umowy 1, a nie od momentu faktycznej zmiany sposobu użytkowania przedmiotowych gruntów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że nie udziela się odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 (tj. uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe), co w analizowanej sprawie nie nastąpiło.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, jednakże dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 216/11 potwierdza stanowisko tut. Organu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.