Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-593/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-05
Teza: skutki podatkowe zmiany udziału Wnioskodawcy w spółce komandytowej
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2015 r. wysłanym w tym samym dniu za pośrednictwem poczty (data wpływu do tut. Biura 3 lipca 2015 r.), uzupełnionym 11 i 22 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zmiany udziału Wnioskodawcy w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie zasad rozliczania przychodów i kosztów podatkowych przez wspólnika spółki komandytowej oraz możliwości opodatkowania uzyskanych w ramach tej spółki dochodów tzw. podatkiem liniowym. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 września 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4511-401/15/AJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 i 22 września 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest wspólnikiem spółki komandytowej, jako wspólnik (komandytariusz) ponosi wraz z innymi wspólnikami odpowiedzialność za prawidłowe prowadzenie ksiąg przez spółkę oraz za prawidłowość jego rozliczeń z tytułu bycia wspólnikiem. Spółka komandytowa jest spółką osobową - określoną w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada co najmniej jeden wspólnik bez ograniczenia - komplementariusz, a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika - komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Spółki osobowe (w tym komandytowa) nie są podatnikami podatku dochodowego osób fizycznych ani też podatnikami podatku dochodowego osób prawnych, tym samym na spółce komandytowej nie ciążą zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osiągniętych dochodów. Podatnikami w tej spółce są jej wspólnicy tj. komandytariusze i komplementariusz.

Wnioskodawca jako komandytariusz będzie odpowiadał za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej. W spółce, która zostanie założona, wkład komandytariusza będzie mógł zostać wniesiony w wysokości niższej, równej lub wyższej niż suma komandytowa (art. 108 § l Kodeksu spółek handlowych). Kapitał zakładowy spółki będzie tworzyć suma wkładów umówionych. Wkłady do spółki będą mogły mieć formę pieniężną i niepieniężną w postaci wkładu rzeczowego - aportu. Komplementariusz będzie miał prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komandytariusz takiego prawa nie będzie miał. Spółkę będzie reprezentował Komplementariusz, a komandytariusz będzie mógł reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik. Wspólnicy będą uczestniczyli w zyskach proporcjonalnie do wartości umówionego wkładu. Analogicznie Wspólnicy będą uczestniczyć w stratach proporcjonalnie do wartości umówionego wkładu.

Zgodnie z art. 5a ust. 2 (winno być: art. 5b ust. 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”), jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (winno być: spółka niebędąca osoba prawną) w tym przypadku spółka komandytowa, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku z zastrzeżeniem ust. 1a.

W myśl art. 5 o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być: art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), przychody z tytułu udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej (winno być: spółce niebędącej osobą prawną), wspólnego posiadania, wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem przychody i koszty dla celów podatkowych tego wspólnika ustala się proporcjonalnie w stosunku do posiadanych wkładów spółce komandytowej. Przychody i koszty spółki komandytowej określa się na podstawie ksiąg prowadzonych m.in. w oparciu o przepisy u.p.d.o.f., w tym art. 14, art. 14 ust. 1, 1c u.p.d.o.f. Dla celów prawidłowego comiesięcznego ustalenia zaliczki na podatek dochodowy przez każdego wspólnika odrębnie, w tym dla Wnioskodawcy - księgowa spółki komandytowej zamykając każdy miesiąc rozliczeniowy zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., w tym art. 14 ust. l i 1c u.p.d.o.f przekazywać będzie każdemu wspólnikowi, w tym Wnioskodawcy, rozliczenie podatkowe za okres od stycznia danego roku do miesiąca za który obliczana jest zaliczka w podatku dochodowym (w systemie narastającym). Informacja taka zawierała będzie dane takie jak: przychody podatkowe, koszty, dochód/stratę spółki oraz przychód, koszty, dochód/stratę wspólnika w takim udziale procentowym jaki przypada na wspólnika w danym okresie obliczanym proporcjonalnie do wartości umówionego wkładu.

Powyższe opodatkowanie dochodów w oparciu o przychody należne (choćby nieotrzymane) z uwzględnieniem podatkowych kosztów uzyskania przychodu stanowić będzie podstawę samoobliczenia zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych w wybranej formie opodatkowania. Wnioskodawca będąc wspólnikiem spółki komandytowej jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca uważa zatem, że ma możliwość wyboru m.in. opodatkowania podatkiem liniowym, o którym mowa w szczególności w art. 30c u.p.d.o.f.

Z kolei koszty podatkowe spółki rozliczane będą w księgach spółki m.in na podstawie art. 22 w szczególności art. 22 ust. 5 z uwzględnieniem art. 23, art. 24d, czy rozdziału 4a u.p.d.o.f. Na podstawie ww. danych - każdy ze wspólników, w tym Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego sam będzie obliczał należną zaliczkę za okres i sam ją wpłacał ze swego konta zgodnie z zasadą, że podatnikiem podatku dochodowego jest wspólnik a nie spółka.

Wnioskodawca dodatkowo zaznacza, że przychody (dochody) z tytułu bycia wspólnikiem w spółce komandytowej nie są kwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 u.p.d.o.f. a zatem jak Wnioskodawca wspomniał wyżej wypłacane wspólnikowi - Wnioskodawcy i pozostałym wspólnikom kwoty nie stanowią dla celów podatkowych wypłat z kapitałów pieniężnych, co oznacza, że jako wspólnik - Wnioskodawca ma obowiązek samodzielnie obliczyć zaliczkę z działalności gospodarczej a spółka komandytowa jako podmiot wobec niego nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy (z jakiegokolwiek tytułu, źródła) od kwot wypłaconych, czy postawionych do dyspozycji Wnioskodawcy.

Obliczenia dla celów ustalenia zaliczek na podatek dochodowy nie będą równoległe z przelewaniem środków pieniężnych ze spółki komandytowej dla każdego wspólnika, w tym dla Wnioskodawcy np. do wysokości dochodu podatkowego jaki osiągnie jako wspólnik za poszczególny okres w roku, m.in. dlatego, że rozliczenie podatku dochodowego następuje w sposób narastający i może się okazać, że np. za maj wystąpił dochód podatkowy a za czerwiec spółka może osiągnąć stratę na skutek wyższych zakupów (kosztów) czy innych zdarzeń. Ponadto rozliczenie podatkowe następuje zgodnie z m.in. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem podatkowym z działalności gospodarczej są należne choćby faktycznie nie otrzymane przychody. Zatem nie ma możliwości utożsamiania rozliczeń dla celów podatku dochodowego z faktycznym przelewem środków pieniężnych dla wspólnika, w tym dla Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza, że dla celów podatku dochodowego każda osoba, w tym Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej (osobowej) jest samoistnym podatnikiem podatku dochodowego zobowiązanym do samoobliczania i wpłacania we własnym imieniu i na własną rzecz zaliczek, podatku dochodowego. U.p.d.o.f. kwalifikuje dochody z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej do dochodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. l pkt 3 u.p.d.o.f. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym dla Wnioskodawcy jako wspólnika będą posiadane wkłady w spółce komandytowej dające prawo do uczestniczenia w zyskach (dochodach) i w stratach proporcjonalnie (%) do umówionego wkładu wspólnika spółki komandytowej obliczane na podstawie ksiąg spółki komandytowej według przepisów dotyczących działalności gospodarczej w tym art. 14 u.p.d.o.f.

Dla celów podatkowych wypłata zysku/dochodu przez spółkę komandytową z tytułu bycia wspólnikiem w spółce komandytowej nie stanowi dla Wnioskodawcy żadnej dywidendy i jest wyłącznie prawem do udziału w zysku innego podmiotu. Kodeks spółek handlowych nie określa zasad wedle których wspólnicy powinni podjąć uchwałę o wypłacie zysku ze spółki komandytowej. Zaznaczyć należy, że rozliczenie podatkowe wspólników, w tym Wnioskodawcy następować będzie w oparciu o księgi, które prowadzi spółka komandytowa, a zatem rozliczenia podatkowe wspólników nie będą mogły być tożsame z przelewanymi ze spółki komandytowej środkami pieniężnymi dla Wnioskodawcy jako wspólnika. Jak wskazano bowiem wyżej księgi spółki komandytowej będą zawierały w danym okresie rozliczeniowym m.in. przychody należne spółce choćby faktycznie nie otrzymane. W związku z tym wypłata czy postawienie do dyspozycji Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej środków pieniężnych przez tą spółkę jest neutralne podatkowo, bowiem rozliczenia podatkowe są dokonywane zgodnie z przepisami podatku dochodowego w zakresie działalności gospodarczej, które nie są tożsame z środkami pieniężnymi, posiadanymi lub nieposiadanymi przez spółkę komandytową. Powyższe wskazuje, że Spółka komandytowa jako podmiot prawa nie pełni roli płatnika i nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczek, czy podatków dochodowych od wypłacanych lub postawionych do dyspozycji Wnioskodawcy, jako wspólnika środków pieniężnych. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że jego wkład w spółce komandytowej może się zwiększać lub zmniejszać. Zatem jego udział będzie ustalany w danym okresie proporcjonalnie do wkładu umówionego, tak przykładowo - jeżeli wkład umówiony Wnioskodawcy wynosi 25 % kapitału zakładowego spółki, do dnia ewentualnego podwyższenia wkładów, kapitałów - takim udziałem procentowym obliczane będą jego przychody, koszty, dochody/straty. W przypadku np. podwyższenia kapitału w ten sposób że wkłady będą inne np. Wnioskodawca będzie miał nie jak dotychczas 25% tylko 60% czy inny procent, od dnia podjęcia przez wspólników uchwały co do zmiany umowy spółki komandytowej w zakresie podwyższenia wartości wkładów umówionych, wnoszonych przychody, koszty, dochody/starty zarówno podatkowe jak też z bilansów należących do Wnioskodawcy będą obliczane według nowej proporcji. Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej odpowiada za prawidłowe prowadzenie ksiąg przez spółkę na podstawie których wspólnicy obliczają swe zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zwaną dalej księgą z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Cytowany przepis wskazuje wprost na obowiązek prowadzenia księgi przez spółkę osobową, z tym, że w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca dopuścił aby wymienione w tym przepisie spółki osobowe mogły prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, co powoduje, że nie wymieniona w tym przepisie spółka komandytowa ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Rodzaj prowadzonej księgi dla spółki - nie zmienia faktu, że według u.p.d.o.f. - to spółka ma obowiązek prowadzić księgę (podatkową lub rachunkową) w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. W sytuacji spółek osobowych - na podstawie ww. ustalonego dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy każdy ze wspólników ma obowiązek obliczyć należną zaliczkę i dokonać jej wpłaty jako podatnik podatku dochodowego.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z 22 września 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zawartą umową spółki komandytowej przedmiotem działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem (komandytariuszem) jest:

*   PKD : 10.11.Z - przetwarzanie i konserwacja mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu – jako przeważająca działalność (ten kod PKD wskazany jest w KRS w dziale 3 - przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy)
*   PKD : 10.12.Z - przetwarzanie i konserwowanie mięsa z drobiu
*   PKD : 10.13.Z - Produkcja wyrobów z mięsa, wyłączając wyroby z mięsa drobiowego
*   PKD : 10.85.Z -Wytwarzanie gotowych posiłków i dań
*   PKD : 46.32.Z - Sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa
*   PKD : 47.22.Z - Sprzedaż detaliczna mięsa i wyrobów z mięsa prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach
*   PKD : 47.24.Z - Sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach
*   PKD : 47.29.Z - Sprzedaż detaliczna pozostałej żywności prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach
*   PKD : 47.99.Z - Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami
*   PKD : 56.10.B - Ruchome placówki gastronomiczne
*   PKD : 56.29.Z - Pozostała usługowa działalność gastronomiczna
*   PKD : 61.20.2 - Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej
*   PKD : 70.10. Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych
*   PKD : 77.40.2 - Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.

Wnioskodawca zaznaczył również, że jako wspólnik komandytariusz będzie uzyskiwał udział w zysku, jaki osiągnie spółka z tytułu prowadzonej działalności. W jego opinii uzyskiwane ze spółki komandytowej dochody to dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatku dochodowego osób fizycznych. Spółka komandytowa jest spółką osobową, co oznacza m.in. że to nie spółka tylko poszczególni jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.

Powyższe potwierdza :

*   definicja spółki niebędącej osobą prawną wskazana w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. według której - ilekroć w ww. ustawie jest mowa o spółce nie będącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego oraz,
*   art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazał także, że spółka komandytowa w której jest wspólnikiem komandytariuszem jw. została zawarta w dniu 19 czerwca 2015 r. W spółce tej Wnioskodawca nie był i nie jest zatrudniony w ramach stosunku pracy. Spółka komandytowa jw., w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie będzie świadczyć usług na rzecz podmiotu (przedsiębiorcy, firmy) w której obecnie jest zatrudniony na umowę o pracę. Wnioskodawca nie będzie również w ramach działalności gospodarczej świadczyć usług na rzecz jego dotychczasowego lub przyszłego pracodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji zmiany udziału procentowego umówionego wkładu w danym roku, prawidłowo będę postępował w rozliczeniach dla celów podatku dochodowego, gdy dany okres rozliczeniowy będę rozliczał umówionym w umowie spółki wkładem procentowym jaki przypadał będzie na niego w danym okresie rozliczeniowym?

(Pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zmiany udziału procentowego umówionego wkładu w danym roku będzie postępował prawidłowo w rozliczeniach dla celów podatku dochodowego, gdy dany okres rozliczeniowy będzie rozliczał umówionym w umowie spółki wkładem procentowym jaki przypadał będzie na niego w danym okresie rozliczeniowym. Jeżeli zatem np. od stycznia do marca Wnioskodawcy przypadał będzie w spółce umówiony wkład 25%, a od 1 kwietnia do 31 grudnia danego roku będzie miał np. 60% umówionego wkładu - to według tych procentowych umówionych wkładów w danych okresach Wnioskodawca będzie rozliczał osiągnięte przychody, koszty, dochody/straty przez spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Na mocy art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu). W myśl natomiast art. 51 Kodeksu spółek handlowych (dotyczącego spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do przepisu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast określone w art. 22 ust. 1 ustawy jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” – przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce – bycie jej wspólnikiem.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy przewiduje przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Kryterium, które służy ustaleniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie przewidział odstępstw od ww. zasady – nie ma zatem możliwości zastosowania innego kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w umowie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100 %. Poziom udziału danego wspólnika w zyskach spółki niebędącej osobą prawną ustala się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i treści umowy spółki.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną”, ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki. W szczególności, nie należy utożsamiać dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. nadwyżki przychodów z udziału w takiej spółce nad kosztami ich uzyskania) z zyskiem należnym (przysługującym do wypłaty) wspólnikowi z takiej spółki ani z zyskiem, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy. Zysk jest bowiem kategorią bilansową.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kosztów tej spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 w zw. z art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Podatnik powinien więc uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w takiej spółce w celu ustalenia dochodu albo straty, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy.

Powinien zatem każdorazowo:

*   ocenić możliwość uznania przysporzeń/kosztów spółki niebędącej osobą prawną za przychody/koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   „przypisać” sobie odpowiednią część tych przychodów/kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (proporcją wynikającą z posiadanego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Ustalone w powyższy sposób – tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną – przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie – dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości jego rozliczeń jako wspólnika tej spółki (komandytariusza) w sytuacji gdy dojdzie do zmiany jego udziału w spółce. Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że dochodem, który rozpatruje się w kategoriach podatkowych nie jest zysk przysługujący Wnioskodawcy ze spółki komandytowej, ale – stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy – nadwyżka wszystkich przychodów powstałych po stronie Wnioskodawcy nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej zgodnie z art. 8 ustawy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku obrotowego. Wobec tego, za okres do zmiany udziału w zysku w ww. spółce dochód Wnioskodawcy ustalić należy według obowiązującego w tym okresie udziału w zysku spółki, a po zmianie udziału – według obowiązującego w kolejnym okresie udziału w zysku spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN, tj. w zakresie pyt. oznaczonych Nr 1-4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.