Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-353/16-2/KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-11
Teza: Skutki podatkowe umorzenia udziałów
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce \[Spółki\], w której Wnioskodawca ma być wspólnikiem przystąpi również w charakterze inwestora inny wspólnik \[dalej: Drugi wspólnik\].

c. W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki - w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą wspólnika, tj. w formie umorzenia dobrowolnego bądź też umorzenia przymusowego, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) \[dalej: KSH\] albo tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 KSH). Na podstawie art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika, umorzenie może być dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia.

Jeżeli zostaną umorzone udziały Wnioskodawcy, to Drugi wspólnik pozostanie udziałowcem w Spółce, tj. posiadane przez Drugiego wspólnika udziały nie będą umarzane wraz z udziałami Wnioskodawcy.

Jeżeli zostaną umorzone udziały Drugiego wspólnika, to Wnioskodawca pozostanie udziałowcem w Spółce, tj. posiadane przez Wnioskodawcę udziały nie będą umarzane wraz z udziałami Drugiego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia lub umorzeniem udziałów należących do Wnioskodawcy bez wynagrodzenia, dla Wnioskodawcy .powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych \[dalej: pdof\]?
2.  Czy w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia lub umorzeniem udziałów Drugiego wspólnika bez wynagrodzenia powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu pdof?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1) Zbycie w celu umorzenia/umorzenie udziałów Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie w celu umorzenia lub umorzenie jego udziałów bez wynagrodzenia, nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 KSH.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Ponadto umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 KSH).

Tym samym, umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - umorzenie dobrowolne;
2.  bez zgody wspólnika - umorzenie przymusowe;
3.  w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - umorzenie automatyczne.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 199 § 3 KSH może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof - opodatkowaniu pdof podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 updof - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy żadne ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 updof nie pozwala przyjąć, że zbycie udziałów w celu umorzenia lub ich umorzenie bez wynagrodzenia prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika zbywającego udziały/którego udziały są umarzane.

W szczególności nie znajduje zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (w tym również w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia) wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika, który zbywa udziały, stanowi dla niego przychód z kapitałów pieniężnych. Dyspozycją ww. przepisu objęte jest bowiem wyłącznie umorzenie odpłatne, tj. umorzenie za wynagrodzeniem.

Nie znajduje również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 updof, zgodnie którym, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika, którego udziały są umarzane, stanowi dla niego przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że - analogicznie jak ww. art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) updof - przepis ten dotyczy wyłącznie przypadków umorzenia za wynagrodzeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z 5 czerwca 2014 r. nr ILPB2/415-252/14-4/WM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.”

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie swojego stanowiska.

Ad 2) Zbycie w celu umorzenia/umorzenie udziałów Drugiego wspólnika

Również w przypadku nabycia udziałów Drugiego wspólnika w celu umorzenia lub umorzenia jego udziałów bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu pdof.

Jak wskazano powyżej, umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy żadne ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 updof nie pozwala przyjąć, że zbycie udziałów w celu umorzenia lub umorzenie udziałów innego wspólnika bez wynagrodzenia prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika pozostającego w spółce, w szczególności nie będą to art. 11 oraz art. 17 updof.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 2 przewiduje, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z art. 11 ust. 2a updof wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 11 ust. 2b updof, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 11 updof nie może być podstawą do przypisania przychodu wspólnikom, których udziały nie będą umarzane (bez wynagrodzenia). Wspólnicy nie otrzymają żadnego „świadczenia w naturze” czy „innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia”, w tym w szczególności takiego, którego wartość byłaby możliwa do określenia na podstawie art. 11 ust. 2 - 2b updof.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 updof - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d updof - dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c: jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Przepisy te mają zastosowanie wyłącznie do wspólnika, którego udziały są umarzane za wynagrodzeniem. Przepisy te nie mogą stanowić podstawy do przypisania przychodu wspólnikowi, którego udziały nie są umarzane, tylko z tej przyczyny, że umarzane są udziały posiadane przez innych wspólników.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, brak w updof jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do zbycia w celu umorzenia lub umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego zbycia w celu umorzenia/umorzenia po stronie wspólników pozostających w spółce.

Wnioskodawca zwraca uwagę na pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 7 marca 2002 r. (sygn. PB4/BA-8214-34-15/02), zgodnie z którym „oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego". Pogląd ten został podzielony w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na zapytanie nr 2206 nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia: „oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia – nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów”.

Powyższe potwierdzają także m.in.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.36.2016.l.PW;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r., sygn. IBPB-2-2/4511-98/15/JG;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014 r., nr IPPB3/423-783/14-4/MC;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423-1556/14/AK.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca w treści własnego stanowiska powołał przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2015 r., od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy wprowadzone ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.