Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.28.2020.4.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-18
Teza: Reasumując podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 27 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.28.2020.1.MZ (data doręczenia 3 marca 2020 r.), pismem z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 25 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.28.2020.2.MZ (data doręczenia 30 marca 2020 r.), pismem z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 24 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.28.2020.3.MZ (data doręczenia 27 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od dnia 11.01.2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, w ramach której świadczy usługi związane z wytwarzaniem oprogramowani komputerowych. W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz firm zarejestrowanych na terenie Unii Europejskiej usługi obejmujące tworzenie oprogramowania komputerowego służącego do różnych czynności życia codziennego.

Oprogramowania te są tworzone przy wykorzystaniu Wnioskodawcy wiedzy i doświadczenia, a także najnowszych eksperymentalnych technologii mobilnych, które w procesie tworzenia dają nowe możliwości w stosunku do wcześniej stosowanych metod tworzenia oprogramowania i pozwalają tworzyć innowacyjne na rynku pracy oprogramowanie posiadające zindywidualizowane funkcjonalności. Przykładowo, tworzone programy umożliwiają obsługę aplikacji przy użyciu jednego kodu na wszystkich typach urządzeń mobilnych, co znacząco zwiększa wydajność i skuteczność procesów, ogranicza wielkość niezbędnych zespołów programistycznych i pozwala na szybsze i łatwiejsze wprowadzenie zmian.

Tym samym w swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania do projektowania i tworzenia nowych innowacyjnych na rynku pracy programów komputerowych. Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231) (dalej jako: ustawa o P.A.P.P.). Z tytułu wykonanych usług Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT w cyklach miesięcznych. Na podstawie umów zawartych z nabywcami usług Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania (tj. tworzonych przez siebie utworów w rozumieniu ustawy o P.A.P.P.).

W cenie świadczonych usług Wnioskodawca uwzględnia wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonego przez siebie oprogramowania. Całość przychodów Wnioskodawcy zatem pochodzi z przeniesienia praw do opisanego powyżej oprogramowania, które wytwarza. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o PIT.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wymyśla i tworzy nowe rozwiązania, kreując specyficzne i unikalne oprogramowanie. Działalność ta jest wykonywana w sposób systematyczny, a ponadto w jej procesie Wnioskodawca zdobywa i rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, które wykorzystuje do tworzenia innowacyjnego na rynku oprogramowania posiadającego zindywidualizowane funkcjonalności.

Kod programów tworzących oprogramowanie wymyślany jest od podstaw przez Wnioskodawcę i bazuje na jego kreatywności. Działalność Wnioskodawcy ma zatem charakter twórczy. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Pismem z dnia 21 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.28.2020.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie:
    1.  Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?
    2.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?
    3.  Czy wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?
    4.  Czy autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.)?
    5.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?
    6.  Czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało przez Pana wytworzone, czy również było rozwijane i ulepszane?
    7.  W przypadku gdy Pan również ulepsza, rozwija oprogramowanie proszę wskazać czy ulepszenie, rozwinięcie prawa własności intelektualnej będącego przedmiotem zapytania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej?
    8.  Czy wytworzenie, modyfikacja oraz ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?
    9.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza lub rozwija oprogramowanie - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
    10.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
    11.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
        *   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
        *   czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
        *   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
    12.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?
    13.  Czy, w związku z tworzeniem/ulepszaniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
        1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
        4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;
    14.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej? Czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP?
    15.  Wskazanie danych identyfikacyjnych Usługobiorcy (firmy zarejestrowane na terenie Unii Europejskiej), tj. pełnej nazwy, państwa lub terytorium jego siedziby, zarządu lub położenia zagranicznego zakładu oraz numeru identyfikacji podatkowej nadanego przez właściwą jurysdykcję podatkową oraz danych adresowych.

Pismem z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) Wnioskodawca przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

1.  Tak, Wnioskodawca opracowuje nowe oraz ulepsza i modyfikuje dotychczas istniejące programy komputerowe.
2.  Tak, Wnioskodawca wykonuje czynności opisane w pytaniu nr 2.
3.  Tak, jest działalność o charakterze twórczym.
4.  Tak, oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej.
5.  Wnioskodawca prowadzi działalność tego typu od 01.07.2017 r.
6.  Oprogramowanie jest tworzone jako nowe, ale Wnioskodawca ulepsza też istniejące programy.
7.  Tak, ulepszenia oraz rozwijanie programów wykonywane było bezpośrednio w działalności Wnioskodawcy.
8.  Tak, czynności są przeprowadzane w ramach działalności.
9.  Wnioskodawca nie jest właścicielem tego oprogramowania, które rozwija i ulepsza. Jest ono przekazane przez klienta.
10.  Nie.
11.  Oprogramowanie jest przekazywane przez klienta, jest jego własnością. Strony łączy umowa na podstawie której Wnioskodawca wykonuje określone czynności - Tak, tworzone są nowe kody i algorytmy, powstaje nowe prawo własności intelektualnej, - Tak, Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do wykonanych ulepszeń.
12.  Tak, efekt pracy Wnioskodawcy prowadzi do ulepszenia, zwiększenia funkcjonalności oprogramowania.
13.  1.  Nie.
    2.  Tak
    3.  Tak.
    4.  Nie, chyba, że zaistniał by spór na tym tle z zamawiającym.
14.  Tak, od 1 lipca 2017 r. Wnioskodawca wystawia faktury za pracę tego typu.
15.  K. Sp. z o.o.

Pismem z dnia 25 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.28.2020.2.MZ wezwano ponownie Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie:
    1.  Na jakiej podstawie będzie rozwijane i ulepszane oprogramowani? Czy w momencie ulepszenia/ rozwijania oprogramowania Wnioskodawca będzie czasowo właścicielem oprogramowania?
    2.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej? Czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP (Proszę wskazać konkretną datę od której Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję)?

Wnioskodawca pismem z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.) przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

1.  Oprogramowanie jest lub będzie rozwijane na podstawie umowy z klientem. Wnioskodawca w momencie wykonywania usługi nie jest właścicielem samego pierwotnego programu, tylko wykonanych ulepszeń, ewentualnie nowej ulepszonej wersji programu. Następnie przenosi te ulepszenia na klienta.
2.  Wnioskodawca do tej pory nie korzystał z ulg i zwolnień z tytułu prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nie prowadził odrębnej ewidencji dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.28.2020.3.MZ wezwano ponownie Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie:
    *   Za jaki okres czasu Wnioskodawca chce się rozliczyć i zastosować preferencyjną stawkę podatku, czy za 2019 r., czy też za 2020 r.?

Należy wskazać, że w złożonym wniosku Wnioskodawca poinformował w poz. 74, że: „Prowadzę odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu”.

Na wezwania w zakresie dotyczącym doprecyzowania stanu faktycznego odnośnie prowadzenia przez Wnioskodawcę odrębnej ewidencji: z dnia 27 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.28.2020.1.MZ, Wnioskodawca wskazał: „Tak, od 1 lipca 2017 r. Wnioskodawca wystawia faktury za pracę tego typu”, z dnia 25 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.28.2020.2.MZ Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca do tej pory nie korzystał z ulg i zwolnień z tytułu prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej nie prowadził odrębnej ewidencji dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Wobec powyższego zaistniała sprzeczność pomiędzy przedstawionym stanem faktycznym a jego uzupełnieniem.

*   A zatem, należy jednoznacznie wskazać:

*   Czy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej? Czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP? (Proszę wskazać konkretną datę, od której Wnioskodawca prowadzi ewidencję)?

*   Czy też Wnioskodawca zamierza w przyszłości prowadzić odrębną ewidencję, jeżeli tak to od kiedy?

Wnioskodawca pismem z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

*   Wnioskodawca, chce zastosować preferencyjną stawkę w przyszłości, tj. od 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność kwalifikuje się do działalności badawczo-rozwojowej?
2.  Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług obejmujących wytworzenie oprogramowania i przeniesienie na nabywcę praw do korzystania z tego oprogramowania kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji korzystają z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania Nr 1, w zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: patent, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego, dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłącznie prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin oraz autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie w jakim został osiągnięty: 1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, 2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, 3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, 4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postepowaniu spornym, w tym postepowaniu sądowym albo arbitrażu.

W świetle powyższych przepisów kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (kwalifikowane IP) będzie prawo spełniające łącznie trzy warunki: 1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, 2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, 3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których strona jest Unia Europejska.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została wprowadzona w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w związku z tym Wnioskodawca uważa, że jego działalność gospodarcza spełnia kryteria wymienione w ustawie. Pod pojęciem prac rozwojowych rozumieć należy prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o PIT). W tym miejscu powołać należy objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box opublikowane przez Ministerstwo Finansów (dalej: Objaśnienia MF), w których wskazano, że ze względu na różnice między definicją badań naukowych, a pracami rozwojowymi, co do zasady, zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się do przeprowadzenia badań naukowych, natomiast wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy odnosi się do tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych (pkt 27 Objaśnień MP).

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy ustawy o PIT, zauważyć należy, że ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w ustawie o PIT pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych, w związku z tym, że ustalenie Wnioskodawcy prawa w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku zależy od ustalenia, czy uzyskiwane dochody stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w tym w szczególności ustalenie, czy tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Analiza musi objąć użyte w ustawie o PDOF pojęcia, w tym zakresie, pomocna będzie metodologia i kryteria przyjęte przez MF w przywołanych objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., w których stwierdzono, że kryteria działalności badawczo-rozwojowej: 1. twórczość, 2. systematyczność, 3. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań powinny być rozumiane na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Tak, jak są rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca w ww. ustawach podatkowych. Wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową.

Działalność twórczą określić można jako zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania. Zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Definiując działalność twórczą należy mieć również na uwadze to, czy rezultat tej działalności jest odpowiednio ustalony, ma indywidualny charakter i wnosi obiektywnie nową wartość. Zgodnie z objaśnieniami MF twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań nie występujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego prace mają charakter twórczy, gdyż powstają w wyniku Wnioskodawcy twórczej działalności i prowadzą do powstania innowacyjnego na rynku oprogramowania. Z systematycznością będziemy mieli do czynienia w przypadku prowadzenia działalności w sposób metodyczny zaplanowany, uporządkowany, według nowego systemu. W ocenie Wnioskodawcy ten warunek również spełnia.

Ponadto działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów sytuacji mikro i makroekonomicznej. Mając na uwadze, że działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę polega na świadczeniu usług obejmujących tworzenie oprogramowania komputerowego, również ten warunek uznać należy za spełniony. W kwestii rezultatu prowadzonych prac wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań podkreślić należy, że zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych. Natomiast wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych.

Natomiast definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy. Natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych, czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, zauważyć należy, że prowadząc działalność, Wnioskodawca zdobywa i rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, które wykorzystuje do tworzenia innowacyjnego na rynku oprogramowania posiadającego zindywidualizowane funkcjonalności. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, również ten warunek jest spełniony.

W świetle opisu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie powinno budzić wątpliwości, że działalność ta spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w związku z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Równocześnie, w świetle przepisów ustawy o PIT istotne jest, aby prowadzona przez podatnika zdefiniowana działalność badawczo-rozwojowa doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Podstawa przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia sposobu wyrażani. Za program komputerowy uznać należy w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz firm zarejestrowanych na terenie Unii Europejskiej usługi obejmujące tworzenie oprogramowania komputerowego służącego do różnych czynności życia codziennego.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wymyśla i tworzy nowe rozwiązania, kreując specyficzne i unikalne oprogramowanie. Działalność ta jest wykonywana w sposób systematyczny, a ponadto w jej procesie Wnioskodawca zdobywa i rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, które wykorzystuje do tworzenia innowacyjnego na rynku oprogramowania posiadającego zindywidualizowane funkcjonalności. Kod programów tworzących oprogramowanie wymyślany jest od podstaw przez Wnioskodawcę i bazuje na jego kreatywności. Działalność Wnioskodawcy ma zatem charakter twórczy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.