Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-518/09/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-09-30
Teza: prawo do odliczenia przez spółkę cywilną podatku z faktury dokumentującej zakup nieruchomości.
Słowa kluczowe: faktura; nieruchomości; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2009r. (data wpływu 2 lipca 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2009r. (data wpływu 22 września 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez spółkę cywilną podatku z faktury dokumentującej zakup nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia przez spółkę cywilną podatku z faktury dokumentującej zakup nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 września 2009r. (data wpływu 22 września 2009r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dnia 30 czerwca 2008r. zakupił nieruchomość złożoną z działek 891/18, 891/19 (zabudowana budynkiem magazynowo-biurowym-murowanym), 891/32 o łącznej powierzchni 0,4964 h, z przeznaczeniem na siedzibę swojej firmy.

Transakcję powyższą dokumentuje faktura VAT z dnia 30 czerwca 2008r. wystawiona przez sprzedającego na Wnioskodawcę, na kwotę netto 950.000 zł, kwotę VAT 209.000 zł, kwotę brutto 1.159.000 zł. Zapłata za fakturę dokonana została gotówką w kwocie 208.000 zł po 104.000 zł od każdego wspólnika, a pozostała część w wysokości 951.000 zł została sfinansowana z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez obu wspólników. Współwłaściciele firmy chcąc dopełnić formalności uchwałą z dnia 30 czerwca 2008r. wnieśli aportem do firmy (Wnioskodawcy) zakupioną nieruchomość.

Transakcja ta nie została ujęta i rozliczona w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2008r. Dopiero w miesiącu lutym 2009r. została złożona korekta ww. deklaracji, uwzględniająca fakturę dotyczącą zakupu wspomnianej nieruchomości. Jednakże Urząd Skarbowy po kontroli prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za II kwartał 2008r. i zasadności zwrotu deklarowanego podatku VAT, zajął stanowisko protokołem pokontrolnym, które brzmi następująco: „Podatnik wyjaśnił do protokołu, … iż zakupiona nieruchomość została w części sfinansowana z kredytu bankowego, nie mogliśmy uzyskać kredytu na firmę, z uwagi na krótki okres działalności spółki i niewielki kapitał. … Niezachowanie formy aktu notarialnego nie prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników. Nie może tego zmienić fakt, że spółkę cywilna tworzą wspólnicy posiadający udziały w jej majątku w tej samej wysokości, jak w zakupionej nieruchomości. Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów stwierdzono, że zakupiona nieruchomość została nabyta w częściach ułamkowych przez wspólników spółki cywilnej, a nie we współwłasności łącznej, nie stanowi więc majątku tej spółki, a sama faktura dokumentująca zakup nieruchomości nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.”

Urząd Skarbowy nie wydał decyzji, lecz tylko protokół pokontrolny. Wspólnicy firmy po kontroli złożyli ponownie korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2008r. wycofując fakturę z deklaracji VAT-7K.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Dlaczego firma S (Wnioskodawca), będąca współwłasnością dwóch osób fizycznych nie może odliczyć podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości, która jest wprowadzona uchwałą jako majątek firmy, pomimo że faktura spełnia wszelkie wymogi prawne i zakup jest uzasadniony z przeznaczeniem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy: skoro Wnioskodawca dokonał faktycznego zakupu nieruchomości (towaru) zgodnie z art. 2 pkt 6 i zapłacił za tę fakturę w wymaganym czasie i nie ma to znaczenia, że część zakupu sfinansowana została kredytem udzielonym współwłaścicielom jako osobom fizycznym, zakup udokumentowany jest fakturą spełniającą wszelkie wymogi prawa podatkowego, mają oni prawo, zgodnie z art. 86 do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej ww. transakcję, gdyż przepisy podatkowe nie uzależniają takiej możliwości od sporządzenia aktu notarialnego. Dlatego Wnioskodawca uważa, iż powinien on mieć możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury z dnia 30 czerwca 2008r., z której wynika zakup ww. nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jak wynika z powyższego zawarcie umowy spółki prowadzi do powstania trwałego stosunku o charakterze obligacyjnym pomiędzy wspólnikami, którzy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu, najczęściej zysku, poprzez prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym spółka cywilna jest niczym innym, jak umową prawa cywilnego, podobną do innych umów. Tym samym nie można umowie spółki cywilnej nadawać podmiotowości. „Umowa” nie może zaciągać zobowiązań, być stroną innej umowy, prowadzić działalności gospodarczej. W związku z tym, iż umowa spółki cywilnej nie posiada podmiotowości ustawodawca nie nadał jej osobowości prawnej. Stroną czynności cywilnoprawnych są wyłącznie wspólnicy spółki.

Należy zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy umową spółki cywilnej, a spółkami osobowymi wymienionymi w Kodeksie spółek handlowych, w tym spółką jawną. Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W konsekwencji, spółki osobowe (choć nie posiadają osobowości prawnej) traktowane są w obrocie gospodarczym tak, jak osoby prawne (tzw. ułomna osobowość prawna).

Odzwierciedleniem powyższego stanu rzeczy jest zapis wynikający z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. z 2007r. Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Podobna regulacja wynika również z art. 431 ustawy Kodeks cywilny, gdzie za przedsiębiorcę uznawana jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Konsekwencją powyższego jest również forma rejestracji działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo do Ewidencji Działalności Gospodarczej, zwanej dalej "ewidencją". Wpisowi do ewidencji podlegają przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi. Zasady wpisu do rejestru przedsiębiorców określają odrębne przepisy. Z powołanych przepisów wynika, iż ustawodawca w odmienny sposób traktuje przedsiębiorcę działającego w formie spółki, która została wymieniona w kodeksie spółek handlowych, podlegającej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, a inaczej przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, do której to kategorii zalicza się również wspólników spółki cywilnej podlegających rejestracji w Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Z ww. przepisów wynika, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki cywilnej, powinna działać pod własnym imieniem i nazwiskiem, w odróżnieniu od spółek osobowych. Obowiązek działania osoby fizycznej pod własnym imieniem i nazwiskiem w ramach zawartej umowy spółki cywilnej wynika z faktu, że umowa takiej spółki sama w sobie nie może być traktowana jako podmiot posiadający zdolność cywilnoprawną.

Wyjątkiem od ww. zasady jest podmiotowość spółki cywilnej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Spółka cywilna na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług działa pod własnym numerem NIP, nadanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, odmiennym od numerów wspólników. Swoista podmiotowość spółki cywilnej na gruncie podatku od towarów i usług nie oznacza, że spółka ta nabywa osobowość prawną. Takie ujęcie spółki, w myśl ww. ustawy, wynika z autonomicznego charakteru podatku od towarów i usług, umożliwiając wystawienie jednej faktury, możliwość ewidencjonowania sprzedaży jedną kasą rejestrującą, czy też możliwość odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych „na spółkę”. W odmiennej sytuacji każdy ze wspólników spółki byłby zobowiązany do prowadzenia ewidencji samodzielnie, co doprowadziłoby np. do sytuacji, że jedna sprzedaż musiałaby być dokumentowana fakturą przez każdego ze wspólników w stopniu odpowiadającym jego wkładowi do spółki, czy też wynikającym z umowy spółki.

Powyższe nie zmienia faktu, że to wspólnicy spółki cywilnej są przedsiębiorcami, a nie spółka. Za powyższym przemawia również fakt, że spółka prowadzi działalność z wykorzystaniem majątku wspólników, ponieważ nie posiada własnego majątku. Jedynym jego "wydzieleniem" jest umowne oderwanie od majątku osobistego wspólników, bowiem wykorzystując ten majątek wspólnicy realizują określony w umowie wspólny cel gospodarczy i w tym zakresie stanowi on współwłasność łączną wspólników, zgodnie z art. 863 Kodeksu cywilnego. Ponadto odpowiedzialność wspólników ma charakter bezpośredni w odróżnieniu od odpowiedzialności wspólnika w spółce jawnej, gdzie obowiązuje zasada odpowiedzialności subsydiarnej, co oznacza, że potencjalny wierzyciel może skierować egzekucję do majątku osobistego wspólnika dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku samej spółki okaże się bezskuteczna. W spółce cywilnej zasada subsydiarności nie występuje.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że spółka cywilna jest umową wspólników nieposiadającą osobowości prawnej, a każdy ze wspólników jest traktowany jako samodzielny przedsiębiorca. Pewną podmiotowość spółce cywilnej przyznano na gruncie podatku od towarów i usług. Nabycie nieruchomości przez wspólników dokumentowane jest, stosownie do obowiązujących wymogów cywilistycznych, aktem notarialnym, w którym jako nabywcy występują wszyscy wspólnicy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10, art. 120 ust. 16.

Ustęp 4 cyt. artykułu stanowi, iż podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zakupił nieruchomość złożoną z trzech działek o łącznej powierzchni 0,4964 ha, w tym jednej zabudowanej budynkiem magazynowo-biurowym, murowanym z przeznaczeniem na siedzibę swojej firmy. Transakcję powyższą dokumentuje faktura VAT z dnia 30 czerwca 2008r. wystawiona przez sprzedającego na Wnioskodawcę, na kwotę netto 950.000 zł, kwotę VAT 209.000 zł, kwotę brutto 1.159.000 zł. Zapłata za fakturę dokonana została gotówką w kwocie 208.000 zł po 104.000 zł od każdego wspólnika, a pozostała część w wysokości 951.000 zł została sfinansowana z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez obu wspólników. Współwłaściciele firmy chcąc dopełnić formalności uchwałą z dnia 30 czerwca 2008r. wnieśli aportem do firmy (Wnioskodawcy) zakupioną nieruchomość.

Transakcja ta nie została ujęta i rozliczona w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2008r. Dopiero w miesiącu lutym 2009r. została złożona korekta ww. deklaracji, uwzględniająca fakturę dotyczącą zakupu wspomnianej nieruchomości. Jednakże Urząd Skarbowy po kontroli prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za II kwartał 2008r. i zasadności zwrotu deklarowanego podatku VAT, zajął stanowisko protokołem pokontrolnym, które brzmi następująco: „Podatnik wyjaśnił do protokołu, … iż zakupiona nieruchomość została w części sfinansowana z kredytu bankowego, nie mogliśmy uzyskać kredytu na firmę, z uwagi na krótki okres działalności spółki i niewielki kapitał. … Niezachowanie formy aktu notarialnego nie prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników. Nie może tego zmienić fakt, że spółkę cywilna tworzą wspólnicy posiadający udziały w jej majątku w tej samej wysokości, jak w zakupionej nieruchomości. Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów stwierdzono, że zakupiona nieruchomość została nabyta w częściach ułamkowych przez wspólników spółki cywilnej, a nie we współwłasności łącznej, nie stanowi więc majątku tej spółki, a sama faktura dokumentująca zakup nieruchomości nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.”

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 158 cyt. wyżej ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W świetle art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Jak już wskazano udokumentowanie przeniesienia prawa własności nieruchomości, na gruncie przepisów prawa cywilnego, odbywa się w formie aktu notarialnego.

W niniejszym przypadku jako nabywcy poszczególnych części ułamkowych nieruchomości są wymienieni wspólnicy jako osoby fizyczne. Spółka zaś, co prawda, nie może nabywać prawa własności, w myśl przepisów prawa cywilnego, lecz, aby Wnioskodawca, będący spółką cywilną, mógł posiadać prawo do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel, jej wspólnicy winni być właścicielami majątku we współwłasności łącznej, a ponadto muszą oni przenieść ten majątek do spółki, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wynika z wniosku, współwłaściciele wnieśli nieruchomość do spółki uchwałą z dnia 30 czerwca 2008r.

W niniejszym przypadku, mamy zatem do czynienia z dwiema czynnościami:

1.  nabyciem nieruchomości przez wspólników w częściach ułamkowych – z zachowaniem formy aktu notarialnego oraz
2.  wniesieniem do spółki w formie aportu nieruchomości, co, przy zachowaniu obowiązującej formy aktu notarialnego, uczyniłoby wspólników spółki właścicielami nieruchomości we współwłasności łącznej.

Zatem, jak wynika z powyższych rozważań oraz przytoczonych przepisów prawa podatkowego, mimo posiadania faktury VAT, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 30 czerwca 2008r., ponieważ na gruncie podatku od towarów i usług Spółka stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości dopiero na skutek wniesienia jej do spółki (tj. w wykonaniu drugiej ze wskazanych czynności). Tymczasem faktura dokumentuje jedynie nabycie nieruchomości przez osoby fizyczne, które są wspólnikami Spółki.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.