Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.386.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: Czy dochód ze sprzedaży wyrobów strefowych powstałych przy udziale Kooperantów zewnętrznych będzie podlegał w całości zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 UPDOP i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich uzyskania która dotyczy tej fazy produkcji (wykonywanej przez Kooperantów) w oparciu o § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE oraz art. 17 ust. 6a UPDOP?
Słowa kluczowe: magazyn; strefy-działalność pozastrefowa (SSE); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wyroby-wyroby gotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód ze sprzedaży wyrobów strefowych powstałych przy udziale Kooperantów zewnętrznych będzie podlegał w całości zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich uzyskania która dotyczy tej fazy produkcji (wykonywanej przez Kooperantów) w oparciu o § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE oraz art. 17 ust. 6a ww. ustawy ‒**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód ze sprzedaży wyrobów strefowych powstałych przy udziale Kooperantów zewnętrznych będzie podlegał w całości zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich uzyskania która dotyczy tej fazy produkcji (wykonywanej przez Kooperantów) w oparciu o § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE oraz art. 17 ust. 6a ww. ustawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Xsp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest członkiem grupy X, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”), prowadzącym działalność gospodarczą polegającą w przeważającej części na produkcji węży ogrodowych i specjalistycznych systemów rynnowych oraz akcesoriów ogrodniczych. Grupa X jest jednym z czołowych polskich przetwórców tworzyw sztucznych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie dwóch Specjalnych Stref Ekonomicznych - X Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „XSSE”) oraz Y Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „YSSE”; dalej łącznie XSSE oraz YSSE jako: „SSE”) w zakładach produkcyjnych położonych w:

*   S., znajdującym się na terenie XSSE oraz
*   K., znajdującym się na terenie YSSE

(dalej razem: „Zakłady”).

Na podstawie następujących zezwoleń:

*   Zezwolenie nr 331/ARP S.A./2017 z dnia 8 lutego 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie XSSE;
*   Zezwolenie nr 227/2016 z dnia 26 października 2016 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej YSSE;
*   Zezwolenie nr 244/ARP S.A./2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie XSSE;
*   Zezwolenie nr 101/2012 z dnia 3 stycznia 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie YSSE;
*   Zezwolenie nr 194/ARP S.A./2010 z dnia 28 września 2010 r. na prowadzenie działalności na terenie XSSE.

(dalej razem: „Zezwolenia SSE” lub „Zezwolenia”).

Należy podkreślić, że wszystkie z ww. Zezwoleń dotyczą prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tego samego województwa.

Spółka, w oparciu o powyższe Zezwolenia, korzysta ze zwolnienia z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „UPDOP”).

Wnioskodawca realizuje na terenie SSE większość z faz produkcji wyrobów gotowych objętych Zezwoleniami, w tym także proces montażu, który wykonują pracownicy lub pracownicy tymczasowi zatrudnieni przez Spółkę. Jednakże, ze względów biznesowych, w szczególności biorąc pod uwagę ograniczone zasoby na terenie Strefy, a także konieczność usprawnienia procesu produkcyjnego, Spółka częściowo podzleca wykonanie montażu półproduktów wytworzonych w Zakładach na terenie SSE (dalej: „Usługi” lub „Prace”) podmiotom zewnętrznym, tj.:

*   przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą poza SSE oraz
*   osadzonym w Zakładzie Karnym (dalej: „Osadzeni”) - w tym przypadku zatrudnienie jest dokonywane w oparciu o umowę pomiędzy Spółką a Zakładem Karnym, przy czym Skazani wykonują pracę na podstawie skierowania do pracy przez Zakład Karny.

dalej razem jako: „Podwykonawcy” lub „Kooperanci” lub „Kooperanci zewnętrzni”.

Spółka zaznacza, że podzlecone Prace polegają wyłącznie na złożeniu wyprodukowanych na terenie SSE półproduktów i nie wymagają specjalistycznej wiedzy (o czym świadczy m.in. możliwość wykonania Prac przez osoby nieposiadające specjalistycznego przygotowania w zakresie produkcji wykonywanej przez Spółkę na terenie SSE, np. Osadzonych). Po dokonaniu Usług przez Kooperantów wyroby są przewożone na teren Zakładów, gdzie są poddawane kontroli ilościowej oraz atestom jakościowym przez pracowników Spółki.

Usługi zlecane Kooperantom są przez nich fizycznie wykonywane poza terenem SSE, jednakże w celu realizacji ww. Usług przez Kooperantów, produkty w toku pozostają własnością Spółki przez cały okres świadczenia Usług, a Kooperanci wykonują zlecone Prace na półproduktach wytworzonych i powierzonych przez Spółkę przy wykorzystaniu własnych zasobów.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że z perspektywy całego procesu produkcyjnego, wskazane powyżej Usługi nie stanowią kluczowego elementu, dlatego też mogą być zlecane Kooperantom w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej. Proces produkcyjny kończy się po wykonaniu przez Spółkę ostatecznej kontroli jakościowej oraz ilościowej, oznakowaniu i zapakowaniu wyrobów.

W przypadku sprzedaży wszystkich wyrobów, wytwarzanych na terenie SSE, na których Usługi wykonywali Kooperanci, za produkt w pełni odpowiedzialny wobec klienta jest Wnioskodawca, w szczególności to Wnioskodawca udziela gwarancji na produkt.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy dochód ze sprzedaży wyrobów strefowych powstałych przy udziale Kooperantów zewnętrznych będzie podlegał w całości zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 UPDOP i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich uzyskania która dotyczy tej fazy produkcji (wykonywanej przez Kooperantów) w oparciu o § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE oraz art. 17 ust. 6a UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie przez Spółkę z Usług Kooperantów zewnętrznych, które to Usługi polegać będą jedynie na montowaniu wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE półfabrykatów, ma charakter działalności pomocniczej względem działalności prowadzonej na terenie SSE, tym samym dochód powstały ze sprzedaży wyprodukowanych przy udziale Kooperantów wyrobów strefowych podlegał będzie w całości zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 UPDOP i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji (wykonywanej przez Kooperantów) w oparciu o § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE oraz art. 17 ust. 6a UPDOP.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, z zastrzeżeniem ust. 4-6, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z ust. 4, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jak wynika z art. 17 ust. 6a UPDOP, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Analogiczny obowiązek wynika z § 5 ust. 5 w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121, dalej: „Rozporządzenie SSE”), zgodnie z którym zwolnienie to przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Spółki, jeżeli czynności wykonywane przez Podwykonawców stanowią jedną z faz wytwarzania produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, a produkcja i sprzedaż tych wyrobów będzie się mieścić w zakresie kodów PKWiU określonych w Zezwoleniach, to dochód uzyskany z ich sprzedaży w części odpowiadającej fasie realizowanej przez Podwykonawców, jako dochód uzyskany z działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia będzie korzystał ze zwolnienia z PDOP, a fakt zlecania pewnych faz produkcji Podwykonawcom nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Spółkę poza terenem SSE (takie stanowiska zostały wskazane m.in. w wyroku NSA z 19 listopada 2014 r., o sygn. II FSK 2826/12; wyroku WSA w Łodzi z 21 stycznia 2015 r., o sygn. I SA/Łd 1324/14).

W opinii Wnioskodawcy, w pojęciu „działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej” mieści się również wykonywanie pewnych czynności poza jej obrębem – w tym również zakup Usług niezbędnych do produkcji wyrobu gotowego, jeżeli są one nierozerwalnie i funkcjonalnie związane z działalnością wykonywaną na terenie SSE, zgodnie z uzyskanymi Zezwoleniami. Zlecanie Usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Podwykonawcom nie zmienia ani charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności (jest to nadal działalność produkcyjna prowadzona na terenie SSE), ani charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów, jakie Spółka będzie wytwarzać na terenie SSE.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że możliwość korzystania z pomocy kooperantów w trakcie produkcji strefowej, która to pomoc nie powoduje utraty przez wytworzone na terenie SSE produkty przymiotu „strefowych” (pozwalających na zwolnienie całego dochodu otrzymanego z ich sprzedaży), akceptowana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Spółka przywołuje stanowisko WSA w Lublinie, zawarte w wyroku z 9 marca 2018 r. o sygn. I SA/Lu 156/18 (orzeczenie nieprawomocne), w którym opierając się na tezach NSA, Sąd poczynił następujące wskazania: Naczelny Sąd Administracyjny w podejmowanych orzeczeniach wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że ta „zewnętrzna” część procesu produkcyjnego w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w rzeczywistości opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego. Ponadto, analizując procesy produkcyjne, w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w tym od podmiotów działających poza SSE. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE. Wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania z niego w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefę, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania.

Na kanwie powyższego, Spółka zauważa, że jako kluczowe w celu ustalenia czy korzystanie z pomocy Kooperantów nie powoduje utraty przez wytworzone na terenie SSE produkty przymiotu „strefowych” można potraktować zapatrywania ujęte w wyroku NSA z 19 listopada 2014 r., o sygn. II FSK 2826/12, gdzie wskazano, że kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogłyby być następujące okoliczności:

1.  nadanie towarom produkowanym nowej jakości dodanej przez podatnika (tj. przedsiębiorcę strefowego);
2.  sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów zgodnie z zakresem PKWiU określonym w zezwoleniu;
3.  istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy;
4.  podejmowanie kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji na terenie SSE.

\[zgodnie z treścią komentarza B. Węgrzyna do art. 17 ustawy o p.d.o.p. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019\].

Mając na uwadze powyższe przesłanki, Spółka zaznacza, że Usługi zlecone Podwykonawcom są niezbędne, ale nie kluczowe z punktu widzenia wartości wyrobu gotowego, faz produkcji oraz istotności procesów wykonywanych w Zakładach. Kooperanci nie wytwarzają nowych wyrobów, a jedynie montują te wyprodukowane na terenie SSE przez Spółkę. Nadto Spółka podkreśla, że Usługi świadczone przez Kooperantów mają za zadanie jedynie usprawnienie procesu montażu prowadzonego przez Spółkę na terenie Zakładów, a przyczyną ich zlecenia są niewystarczające zasoby na terenie Strefy, tj. ograniczona powierzchnia Zakładów oraz brak odpowiedniej ilości pracowników Spółki. Celem korzystania z Usług świadczonych przez kooperantów jest zwiększenie wydajności procesu produkcyjnego Spółki. Natomiast to właśnie na terenie SSE odbywają się najistotniejsze - z punktu widzenia działalności Spółki - procesy dotyczące zarządzania całością cyklu produkcyjnego i to na terenie strefy powstaje „wartość dodana” wyrobów. Brak niezbędnych mocy produkcyjnych na terenie Zakładów oraz ekonomika procesu powodują konieczność zaangażowania Kooperantów w jedną z faz produkcji jaką jest montaż półproduktów wykonanych na terenie SSE.

Jak już wspomniano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, w przypadku sprzedaży wszystkich produktów wytwarzanych na terenie SSE, na których Usługi wykonywali Kooperanci, za produkt w pełni odpowiedzialny wobec klienta jest Wnioskodawca. W ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest więc uznanie, iż nabycie przedmiotowych materiałów i usług od Podwykonawców zewnętrznych należy zakwalifikować jako działalność pomocniczą w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniach. Wykonywane przez podmioty zewnętrzne, poza terenem SSE, Usługi są integralnym elementem prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią Zezwoleń. Jak wskazano powyżej, konieczność zlecenia poszczególnych Prac wynika z faktu, że Spółka nie dysponuje zasobami, które pozwoliłyby na dokonanie wszystkich faz produkcji bez udziału podwykonawców, a dodatkowo jest uzasadniona ekonomicznie.

Podsumowując:

1.  Spółka realizuje na terenie SSE w zasadzie całość procesu produkcyjnego objętego Zezwoleniami, a Usługi zlecane kooperantom polegają jedynie na prostych czynnościach montażu półproduktów.
2.  Zlecane Podwykonawcom Usługi nie stanowią kluczowych faz cyklu produkcyjnego mieszczącego się w zakresie PKWiU określonych w Zezwoleniach na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.
3.  Zlecane Usługi montażu półproduktów są niezbędne (stanowią integralny element faz cyklu produkcyjnego), niemniej niekluczowe z punktu widzenia elementów całego procesu produkcyjnego.
4.  Zlecane Usługi stanowią działalność pomocniczą w stosunku do głównego toku produkcji na terenie SSE. Są nierozerwalnie z nim związane, niemniej nie byłaby możliwa ich realizacja bez właściwej (głównej) działalności Spółki w ramach SSE (bez wyprodukowanych półfabrykatów w ogóle nie są możliwe czynności montażu).

W konsekwencji, wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Usługi, wykonywane przez Podwykonawców stanowić będą działalność pomocniczą względem działalności prowadzonej na terenie SSE, w konsekwencji dochód powstały ze sprzedaży wyprodukowanych w ten sposób wyrobów strefowych podlegał będzie w całości zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 UPDOP.

Spółka zaznacza, że przyjęte przez nią stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, których przedmiotem był podobny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do przedstawionych przez Spółkę, w szczególności:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 21 stycznia 2020 r. o sygn. IBPB-1-3/4510-658/16-7/MO, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: Usługi wykonywane przez Podwykonawców nie stanowią samodzielnej, odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, lecz mają charakter subsydiarny w stosunku do działalności głównej polegającej na produkcji wyrobów gotowych i służą jej prawidłowej realizacji. W ocenie Spółki, powyższe dowodzi, że Usługi zlecane Podwykonawcom należy zakwalifikować jako działalność pomocniczą;
2.  interpretacja indywidualna DKIS z 23 października 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.351.2019.1.AB, w której organ potwierdził, że nabywane materiały oraz wykonywane przez podwykonawców usługi nie stanowią samodzielnej, odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, lecz mają charakter subsydiarny w stosunku do działalności głównej polegającej na świadczeniu usług obróbki metali oraz służą jej prawidłowej realizacji;
3.  interpretacja indywidualna DKIS z 4 września 2019 r., o sygn. IBPB-1-3/4510-731/15-2/MO, w treści której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: (\`(...)\`) wytwarzany produkt jest w dalszym ciągu wyrobem strefowym, niezależnie od fazy produkcji, w której skorzystano z usług podwykonawców. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, przychody z tytułu sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów stanowią przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, a Spółka nie ma obowiązku wyodrębniania z całości przychodów ze sprzedaży produktu strefowego tej części przychodów i kosztów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej z udziałem kontrahentów zewnętrznych;
4.  interpretacja indywidualna DKIS z 5 sierpnia 2019 r., o sygn. IBPB-1-3/4510-730/15-2/MO, w treści której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przychody z tytułu sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów stanowią przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT;
5.  interpretacja indywidualna DKIS z 28 czerwca 2019 r. o sygn. IBPB-1-3/4510-99/16-2/MO, w treści której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód ze sprzedaży wytworzonego przez spółkę produktu (przy udziale zewnętrznego podwykonawcy, niekiedy w ostatniej fazie produkcji) będzie podlegał w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych;
6.  interpretacja indywidualna DKIS z 12 kwietnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.59.2019.1.MO, w treści której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: Wykonanie Procesów poza terenem SSE nie skutkuje bowiem uznaniem Produktów za niespełniające warunku wyprodukowania na terenie SSE - są to prace o charakterze subsydiarnym wobec „właściwej” produkcji, która stanowi przedmiot zezwolenia i jest prowadzona na terenie SSE;
7.  interpretacja indywidualna DKIS z 1 lutego 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.508.2018.1.BK, w treści której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: (\`(...)\`) Spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie strefy. Powyższego nie zmienia fakt, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą (produkcyjną) na terenie strefy dokonuje zakupu usług obróbki mechanicznej lub powierzchniowej od podwykonawców. Usługi te stanowią bowiem jedynie pewien element (fazę) procesu produkcyjnego i nie są przejawem prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej poza terenem strefy;
8.  interpretacja indywidualna DKIS z 31 stycznia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.612.2018.1.APO, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: (\`(...)\`) wszystkie elementy procesu produkcyjnego, w tym zakup dodatkowych usług od podwykonawców spoza Strefy, wykorzystanych do realizacji działalności będącej przedmiotem Zezwolenia - mieszczą się w zakresie wskazanym w Zezwoleniu. Stanowią one bowiem działalność pomocniczą w stosunku do działalności objętej Zezwoleniem oraz wykonywanej przez Spółkę na terenie Strefy, dlatego też całość dochodu ze świadczenia usług uszlachetniania powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania;
9.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2014 r., o sygn. IBPBI/2/423-1356/13/AP, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: Sam fakt wykorzystania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę poza terenem strefy.

Stanowisko wyrażone przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. wyroku WSA w Lublinie z 23 października 2019 r., o sygn. I SA/Lu 508/19, w którym WSA przedstawił następujące konkluzje: Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że nie sposób zakwestionować potrzeby a wręcz niezbędności korzystania z towarów czy usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w tym od podmiotów spoza strefy, która to sytuacja jest elementem przedsięwzięcia opisanego we wniosku jako zdarzenie przyszłe. Naczelny Sąd Administracyjny jak i sądy wojewódzkie zwracały uwagę na aspekt pomocniczości. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza strefy. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie strefy. Stanowisko to należy odnieść również do nabywanych od kooperantów spoza strefy produktów o różnym stopniu przetworzenia, niezbędnych do wykonania wyrobu finalnego (\`(...)\`)

W kontekście poczynionych uwag nie zasługuje na uznanie wyrażony przez organ podatkowy pogląd, że opisany przez spółkę proces produkcji obuwia z udziałem półfabrykatów produkowanych przez podmioty spoza strefy, stanowi przeniesienie części produkcji podstawowej poza teren SSE, a zakup półfabrykatów (cholewek, spodów) na potrzeby strefowej produkcji obuwia nie stanowi działalności pomocniczej rozumianej jako wsparcie działalności podstawowej, gdyż taki charakter (pomocniczy) ma jedynie zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania.

Analogiczne twierdzenia zostały również przedstawione w uzasadnieniu do wyroków NSA z 12 czerwca 2019 r., o sygn. II FSK 2016/17, dotyczącego kwestii zlecania niektórych czynności kooperantom.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że przedstawione przez nią stanowisko zgodne jest również z zapatrywaniami prezentowanymi w piśmiennictwie, tj.:

Z treścią komentarza B. Węgrzyna do art. 17 UPDOP K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019 - W obecnych realiach gospodarczych rzadkością jest korzystanie przez podmioty strefowe w toku działalności tylko i wyłącznie z zasobów, środków, pracy, zdolności produkcyjnych znajdujących się na obszarze Strefy. Dlatego też ww. stanowisko organów podatkowych, zdaje się nie przystawać do obecnej rzeczywistości gospodarczej. Dodatkowo, w przywołanym powyżej orzeczeniu NSA (z 19.11.2014 r., II FSK 2826/12, Legalis) jak najbardziej trafnie skonstatował, że cele dla których utworzono SSE w Polsce powinny być rozumiane jako mające wpływ na gospodarkę całego kraju, tj. np. w zakresie tworzenia nowych miejsc pracy, chodzi również o to by powstawały one terytorialnie poza SSE (np. u kooperantów przedsiębiorców strefowych), a nie tylko „fizycznie” na terenie strefy. Zatem, korzystanie przez przedsiębiorców strefowych z pomocy (w szczególności lokalnych) kooperantów jest działaniem jak najbardziej wskazane z punktu widzenia celów powstawania stref - za które to taki podmiot nie powinien być w pewnym sensie „karany” poprzez konieczność alokowania części opisywanych dochodów do działalności opodatkowanej.

Przedstawiona powyżej argumentacja, w tym przede wszystkim pomocniczy charakter Usług, bezpośrednio wskazują na brak konieczności dokonania wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji (wykonywanej przez Kooperantów) w oparciu o § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE oraz art. 17 ust. 6a UPDOP.

Zdaniem Spółki, korzystanie z Usług Kooperantów zewnętrznych, prowadzących działalność poza terenem SSE, nie będzie stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w ww. przepisach. Powyższe znajduje uzasadnienie w tym, że jedynym beneficjentem z tytułu sprzedaży wyrobów strefowych będzie wyłącznie Spółka, prowadząca Zakłady na terenie SSE. Taki wniosek wynika również z tego, że organy podatkowe, podążając za ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych dopuszczają brak konieczności przeprowadzania wydzielenia organizacyjnego w sytuacji, gdy działalność prowadzona poza SSE ma charakter jedynie pomocniczy. W tym kontekście należy zauważyć, że korzystanie z usług podwykonawców jest powszechną praktyką wśród przedsiębiorców produkcyjnych (w tym przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE) i co zostało wskazane powyżej, Usługi montażu mają wyłącznie charakter pomocniczy do procesu produkcyjnego, a samodzielnie wykonywanie Usług dodatkowych przez Spółkę jest ekonomicznie nieopłacalne i niejednokrotnie niemożliwe ze względu na brak niezbędnych mocy produkcyjnych. Z ekonomicznego punktu widzenia znacznie korzystniejszy jest zakup Usług od podmiotów spoza strefy, gdyż przyspiesza to proces produkcji i minimalizuje koszty wytworzenia wyrobów.

Abstrahując od powyższego, Spółka zaznacza, że z treści § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE oraz art. 17 ust. 6a UPDOP Rozporządzenia wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza specjalna strefą ekonomiczną. Przepisy te nie dotyczą jednak sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem SSE. Sytuacja istniejąca w Zakładach produkcyjnych Spółki nie wypełnia dyspozycji powyższych przepisów, tzn. nie istnieje ani potrzeba, ani nawet możliwość wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej poza obszarem SSE w rozumieniu ww. przepisów, a w konsekwencji - wydzielenia tej części przychodów, która dotyczyłaby fazy produkcji prowadzonej poza SSE, gdyż Spółka w zakresie produkcji objętej Zezwoleniami nie prowadzi działalności gospodarczej poza obszarem SSE.

Również istotnym jest zwrócenie uwagi na fakt, że podwykonawcy świadczący usługi dla podmiotu działającego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tytułu zezwoleń wydanych indywidualnie dla takich podmiotów. W praktyce oznacza to, że ta „zewnętrzna” część procesu produkcyjnego, w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów świadczących usługi, jest w istocie opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego (niniejsze przedstawia ogólną zasadę odnoszącą się do praktyki gospodarczej, natomiast z perspektywy zapytania zawartego w niniejszym wniosku nie jest istotne czy w danych sytuacjach podmioty zewnętrzne korzystają z innych zwolnień podatkowych).

Powyższe wpisuje się w konstatację wyrażoną w wyroku NSA z 10 września 2015 r. o sygn. II FSK 1766/13, zgodnie z którym: Prawidłowo zaakcentował Sąd pierwszej instancji, że skarżąca poza terenem strefy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Oczekiwanie, by wyodrębniła ona w sztuczny sposób niewielki wycinek produkcji realizowanej na terenie strefy tylko z tego powodu, że korzysta z usług podwykonawców, nie znajduje ani prawnego, ani racjonalnego uzasadnienia. Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo podkreślił, że usługi polegające no montażu belek prądowych w oparciu o materiał powierzony przez spółkę oraz na galwanizowaniu i niklowaniu komponentów produkcyjnych należących do spółki są integralnym elementem prowadzonej przez spółkę na terenie strefy działalności gospodarczej, a zasadnicza działalność objęta zezwoleniem prowadzona jest na terenie strefy. Dlatego też nie może budzić wątpliwości, że cele, dla których tworzy się SSE, są nadal osiąganie przez skarżącą, mimo realizacji pomocniczych etapów produkcji poza terenem strefy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, świadczone przez Podwykonawców Usługi montażu półproduktów, potrzebne do produkcji wyrobów strefowych nie zmieniają ani charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności (jest to nadal działalność produkcyjna prowadzona tylko i wyłącznie na terenie SSE), ani też charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych przez Spółkę na terenie SSE, jak i odpowiadającym im wydatków. Konsekwentnie, Spółka może/będzie mogła korzystać z Usług świadczonych przez Kooperantów poza terenem SSE, bez konieczności przeprowadzenia wydzielenia organizacyjnego w oparciu o § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE oraz art. 17 ust. 6a UPDOP, a jednocześnie dochód uzyskany ze sprzedaży wyprodukowanych przy udziale Kooperantów wyrobów strefowych podlegał będzie w całości zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 UPDOP.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.