Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.385.2020.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-25
Teza: w zakresie skutków podatkowych wypłacenia wynagrodzenia należnego Dalszemu Podwykonawcy od Podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością Wnioskodawcy na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 Kodeksu Cywilnego oraz następczego żądania zwrotu tego wynagrodzenia od Podwykonawcy.
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; podwykonawstwo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wynagrodzenia wypłacanego Dalszemu Podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością Wnioskodawcy na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c. – **jest nieprawidłowe**,
*   czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą Dalszemu Podwykonawcy Wynagrodzenia takich jak:
    *   odsetki ustawowe – **jest nieprawidłowe**,
    *   koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń Dalszego Podwykonawcy – **jest prawidłowe**,
*   czy w przypadku uzyskania od Podwykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconego Wynagrodzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany z tego tytułu do rozpoznania przychodów w wysokości zwróconej kwoty:
    *   w dniu otrzymania tego zwrotu od Podwykonawcy - **jest nieprawidłowe**.
    *   w dniu otrzymania gwarancji bankowej przeznaczonej na pokrycie należności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wypłacenia wynagrodzenia należnego Dalszemu Podwykonawcy od Podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością Wnioskodawcy na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 Kodeksu Cywilnego oraz następczego żądania zwrotu tego wynagrodzenia od Podwykonawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna Oddział w Polsce Zagranicznego Przedsiębiorcy (dalej: „Wnioskodawca” lub „Oddział”) został powołany na czas nieokreślony decyzją Zarządu Zagranicznego Przedsiębiorcy z siedzibą w Czechach i stanowi formę organizacyjno-prawną, w ramach której Zagraniczny Przedsiębiorca może wykonywać swoją działalność na terytorium Polski. Oddział nie posiada przy tym odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości Zagranicznego Przedsiębiorcy. Zagraniczny Przedsiębiorca za pośrednictwem Oddziału w Polsce jest faktycznym Wykonawcą inwestycji budowlanych. Zawarcie umowy o wykonanie inwestycji budowlanej z Zamawiającym odbywa się głównie na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. W celach realizacji prac zawiera umowy z Podwykonawcami, usługodawcami bądź dostawcami, których przedmiotem są szeroko rozumiane usługi oraz wyroby bądź materiały potrzebne do realizacji danego budowlanego zadania inwestycyjnego.

Wnioskodawca prowadząc działalność (realizuje projekty, inwestycje budowlane) zatrudnia również wykonawców, którzy są odpowiedzialni za realizację całości lub części prac objętych projektem/inwestycją budowlaną (dalej: „Podwykonawcy”). Podwykonawcy w ramach realizacji swojego zakresu prac również podzlecają wykonanie całości lub części tych prac podmiotom trzecim (dalej: „Dalsi Podwykonawcy”).

Z uwagi na brzmienie art. 6471 § 1 oraz § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”) Wnioskodawca jest odpowiedzialny solidarnie za zapłatę wynagrodzenia należnego Dalszym Podwykonawcom z tytułu wykonanych przez nich robót budowlanych wynikających z umowy z Podwykonawcą (dalej: „Wynagrodzenie”).

W toku dotychczasowej działalności gospodarczej zdarzały się sytuację, w których Wnioskodawca dokonał na rzecz Podwykonawcy zapłaty wynagrodzenia z tytułu wykonania zamówionych u tego Podwykonawcy robót budowlanych, a pomimo tego, Podwykonawca nie dokonał na rzecz Dalszego Podwykonawcy zapłaty należnego wynagrodzenia temuż Dalszemu Podwykonawcy.

W konsekwencji powyższego, w związku z ciążącą na Wnioskodawcy solidarną odpowiedzialnością, był on zobowiązany do wypłaty Dalszemu Podwykonawcy Wynagrodzenia w całości lub części, w jakiej nie zostało ono zapłacone przez Podwykonawcę.

Przypadki takie mogą mieć również miejsce w przyszłości.

Wypłata Wynagrodzenia należnego Dalszemu Podwykonawcy w związku w solidarną odpowiedzialnością Wnioskodawcy może następować w wyniku:

1.  Wyroku sądu powszechnego,
2.  Ugody (również sądowej) zawartej z Dalszym Podwykonawcą,
3.  Porozumienia z Dalszym Podwykonawcą,
4.  Uznania roszczeń Dalszego Podwykonawcy.

Dodatkowo, w związku z koniecznością zapłaty Wynagrodzenia należnego Dalszemu Podwykonawcy, Wnioskodawca może być zobowiązany do poniesienia innych wydatków: kosztów odsetek ustawowych, kosztów procesowych, kosztów zastępstwa procesowego, w tym związanych z zawarciem ugody sądowej.

W sytuacjach kiedy Wnioskodawca dokonuje płatności Dalszym Podwykonawcom z tytułu solidarnej odpowiedzialności, na podstawie art. 376 § 1 k.c. Wnioskodawca jest uprawniony do żądania od Podwykonawcy zwrotu Wynagrodzenia, które wypłacił Dalszemu Podwykonawcy z tytułu solidarnej odpowiedzialności względem Dalszego Podwykonawcy. Z tego tytułu Wnioskodawca wystawia na Podwykonawcę stosowne noty obciążeniowe, w której określa kwotę jaką żąda od Podwykonawcy. Kwoty są równe wypłaconym środkom na rzecz Dalszych Podwykonawców. Podwykonawcy, poprzez niewpłacanie należności dalszym Podwykonawcom w ramach danego kontraktu naruszają tym samym zasady dobrego i prawidłowego wykonania prac budowlanych i pozostałych obowiązków.

W umowie o roboty budowlane zarówno inwestor jak i wykonawca mogą stosować zapisy, które ochraniają ich interesy. Jedną z takiej ochrony jest gwarancja bankowa. Gwarancja bankowa to zabezpieczenie stosowane przez inwestora czy generalnego wykonawcę. Gwarancja dotyczyć może zwrotu zaliczki od Wykonawcy, należytego wykonania umowy oraz usunięcia wad i usterek w terminie. Gwarancja może występować w dwóch podstawowych rodzajach, jako warunkowa i bezwarunkowa. Gwarancja bezwarunkowa jest nieodwołalna i płatna na rzecz inwestora na jego żądanie. Wypłata gwarancji następuje w każdym przypadku niedotrzymania warunków umowy przez wykonawcę a inwestor nie musi udowadniać uchybień Wykonawcy. W przypadku gwarancji warunkowej wypłata środków jest uzależniona od spełnienia określonego warunku.

Każda gwarancja bankowa musi określać terminy na zgłoszenie roszczeń z gwarancji, osoby do tego uprawnione i terminy jej wykonania przez bank.

Gwarancja bankowa zwrotu otrzymanej zaliczki dotyczy sytuacji gdy wykonawca otrzymuje zaliczkę a inwestor chce zabezpieczyć jej zwrot w razie naruszenia warunków umowy. Gwarancja powinna być co najmniej równa kwocie otrzymanej zaliczki. Gwarancja bankowa dobrego wykonania zabezpiecza prawidłowe wykonanie prac budowlanych i pozostałych obowiązków Wykonawcy (prawidłowe usunięcie wad). Gwarancja bankowa usunięcia wad i usterek jest udzielana często łącznie z gwarancją dobrego wykonania. Udzielana jest przez wykonawcę na czas trwania gwarancji lub rękojmi po odbiorze prac budowlanych.

Wnioskodawca w celu zabezpieczenia wykonania kontraktu wymaga od swoich Podwykonawców zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowych. Wymóg uzyskania gwarancji wpisany jest w umowie z danym Podwykonawcą. Zgodnie z umowami gwarancja ma być wnoszona w formie gwarancji ubezpieczeniowej/bankowej wystawionej przez instytucje finansowe uzgodnione z góry z Generalnym Wykonawcą. Gwarancja ubezpieczeniowa/bankowa ma być nieodwołalna, bezwarunkowa i płatna na pierwsze żądanie. Prawa Wnioskodawcy wynikające z gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej, w tym obniżenie kwoty zabezpieczenia lub skrócenie terminu obowiązywania nie mogą być ograniczone/ zmniejszone bez uprzedniej pisemnej zgody upoważnionego przedstawiciela Generalnego Wykonawcy. Termin ważności i skuteczności gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej jest również określona w umowie zawartej pomiędzy Generalnym Wykonawcą oraz Podwykonawcą.

Z uwagi na treść art. 376 § 1 k.c. Wnioskodawca jest uprawniony do żądania od Podwykonawcy zwrotu Wynagrodzenia, które wypłacił Dalszemu Podwykonawcy. Wnioskodawca aby odzyskać środki dokonuje częściowo kompensat należności Wnioskodawcy z tytułu wypłat w ramach solidarnej odpowiedzialności ze zobowiązaniami wobec Podwykonawcy. Wnioskodawca w obawie, iż nie otrzyma bezpośrednio od Podwykonawcy zwrotu Wynagrodzenia wypłaconego do Dalszego Podwykonawcy na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c. korzysta z gwarancji bankowej niesolidnego Podwykonawcy. Środki otrzymane z gwarancji bankowej przeznacza między innymi na pokrycie Wynagrodzeń wypłaconych w ramach solidarnej odpowiedzialności (środki otrzymane z gwarancji bankowej są rozliczane z notami obciążeniowymi wystawionymi na Podwykonawcę jako roszczenie o zwrot Wypłaconych środków Dalszym Podwykonawcom). Zdarzają się sytuacje oraz mogą zdarzyć w przyszłości, że kwoty otrzymanych gwarancji bankowych nie wystarczą na pokrycie całego Wynagrodzenia wypłaconego przez Wnioskodawcę na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wynagrodzenia wypłacanego Dalszemu Podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością Wnioskodawcy na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c.?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych faktycznie zapłaconej Dalszemu Podwykonawcy kwoty Wynagrodzenia w dacie jej poniesienia?
3.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą Dalszemu Podwykonawcy Wynagrodzenia takich jak: odsetki ustawowe, koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń Dalszego Podwykonawcy?
4.  Czy w przypadku uzyskania od Podwykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconego Wynagrodzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany z tego tytułu do rozpoznania przychodów w wysokości zwróconej kwoty, w dniu otrzymania tego zwrotu od Podwykonawcy lub w dniu otrzymania gwarancji bankowej przeznaczonej na pokrycie należności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c., wydatek dokonany na rzecz Dalszego Podwykonawcy w wyniku realizacji tej odpowiedzialności stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, nawet jeżeli uprzednio dokonał on już zapłaty na rzecz Podwykonawcy, a także niezależnie od bezpośredniej podstawy dokonania takiego wydatku (wyroku sądu, ugody, porozumienia czy uznania roszczeń).

W ocenie Wnioskodawcy, zapłacona Dalszemu Podwykonawcy kwota Wynagrodzenia, stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, a więc koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). W konsekwencji, wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, potrącany będzie w dacie jego poniesienia, tj. w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

W opinii Wnioskodawcy, Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów podatkowych również dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą Dalszemu Podwykonawcy Wynagrodzenia takich jak: odsetki ustawowe, koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń Dalszego Podwykonawcy. Koszty te spełniają bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie mieszczą się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, datą powstania przychodu z tytułu zapłaty przez Podwykonawcę kwoty zwrotu całości lub części Wynagrodzenia, będzie dzień otrzymania przez Wnioskodawcę tej zapłaty bezpośrednio od Podwykonawcy lub dzień otrzymania środków z gwarancji bankowych, które Wykonawca przeznacza na pokrycie Wynagrodzenia wypłaconego Dalszym Podwykonawcom (środki rozliczane są z należnościami z tytułu not obciążeniowych wystawionych na Podwykonawcę za zapłatę Wynagrodzeń Dalszym Podwykonawcom).

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem reprezentowanym w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić pod następującymi warunkami, tj. wydatek musi:

*   zostać poniesiony przez podatnika,
*   być definitywny (rzeczywisty),
*   pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   zostać właściwie udokumentowany.

Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest kryterium celu poniesienia kosztu oraz istnienie bezpośredniego lub tylko pośredniego związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. W konsekwencji, zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Dokonując tej oceny w odniesieniu do konkretnego wydatku dokonanego przez podatnika należy zatem uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Specyfiką prowadzenia działalności jako Generalny Wykonawca robót budowlanych jest solidarna odpowiedzialność względem dalszych Podwykonawców wynikająca z art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c.

Artykuł 6471 § 1 k.c. stanowi, iż Inwestor odpowiada solidarnie z Wykonawcą (Generalnym Wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego Podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony Inwestorowi przez Wykonawcę lub Podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył Podwykonawcy i Wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę. Artykuł 6471 § 5 k.c. dodaje natomiast, iż przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności Inwestora, Wykonawcy i Podwykonawcy, który zawarł umowę z Dalszym Podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia Dalszemu Podwykonawcy. Z solidarnego charakteru zobowiązania Generalnego Wykonawcy wynika, że Dalszy Podwykonawca - wierzyciel - może żądać od niego zapłaty całości albo części należności, mimo iż nie łączy go z tym Generalnym Wykonawcą bezpośrednia umowa o wykonanie robót budowlanych. Na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 6471 § 5 k.c. dalszy Podwykonawca ma możliwość skierowania bezpośrednio do Generalnego Wykonawcy żądania zapłaty należnego wynagrodzenia. Odpowiedzialność Generalnego Wykonawcy wobec Podwykonawców wynika zatem z ustawy i skutkuje tym, iż Generalny Wykonawca zobowiązany jest zapłacić Dalszym Podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy sam zapłacił już całe należne wynagrodzenie Podwykonawcy, z którym łączy go bezpośrednia umowa. W konsekwencji powyższego nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialności, o której mowa w art. 6471 § 5 k.c., w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jest immamentnie związana z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Dobitnie potwierdza to także brzmienie art. 6471 § 6 k.c. który stanowi, iż: „postanowienia umowne sprzeczne z treścią § 1-5 są nieważne.” Przepis art. 6471 § 6 k.c. jednoznacznie stanowi, że Generalny Wykonawca nie może umownie wyłączyć solidarnej odpowiedzialności wynikającej z art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c. nawet, jeżeli dokonał on już zapłaty na rzecz Wykonawcy za wykonane roboty budowlane, a co za tym idzie koszt ten jest potencjalnym kosztem, z którego poniesieniem musi się liczyć każdy Generalny Wykonawca zlecając Wykonawcy realizację określonych robót budowlanych. Generalny Wykonawca dokonując kalkulacji danego przedsięwzięcia winien uwzględnić również ryzyko powstania solidarnej odpowiedzialności. Generalny Wykonawca bierze pod uwagę ryzyko wyższego kosztu danej roboty budowlanej - wyższy koszt roboty związany jest właśnie z ryzykiem zapłat z tytułu solidarnej odpowiedzialności, dana robota budowlana zlecona Podwykonawcy może kosztować drożej, wyższy koszt generuje zapłata Podwykonawcy oraz określonej i wymaganej przepisami prawa zapłaty Dalszemu Podwykonawcy. Oczywiście Generalny Wykonawca zabezpiecza ryzyko takich sytuacji właśnie poprzez wymóg dostarczenia przez podwykonawcę gwarancji należytego wykonania robót budowlanych. A zatem, zapłata wynagrodzenia na rzecz Dalszego Podwykonawcy, nie może być traktowana jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, ponieważ ma ona bezpośredni wpływ na ostateczny wynik finansowy tej działalności gospodarczej. Pod względem prawnym, wydatek ten nie różni się niczym od pozostałych kosztów prowadzonej działalności, do których poniesienie podatnik jest zobowiązany w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności, które to koszty zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowią koszty uzyskania przychodu. W świetle powołanych powyżej przepisów prawa oraz wyjaśnień, nie ulega wątpliwości, że jeżeli przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek dokonany w wyniku realizacji tej odpowiedzialności (pomimo dokonanej na rzecz Podwykonawcy zapłaty) jest poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i ma wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatek ten stanowi, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodu.

Jednoznacznie potwierdzają to następujące wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników:

1.  Wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1382/15;
2.  Wyrok NSA z 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14;
3.  Wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1693/14;
4.  Wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 684/13;
5.  Wyrok WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1300/14;
6.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 września 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-538/16-2/JKT;
7.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lipca 2015 r. Znak: ILPB3/4510-1-177/15-2/KS oraz z 18 grudnia 2014 r., Znak: ILPB3/423-498/14-2/KS.

Nie ma przy tym znaczenia jaka będzie bezpośrednia podstawa poniesienia tego wydatku tzn. czy Wnioskodawca poniósł/poniesie go w związku z orzeczeniem sądowym, zawartą ugodą lub porozumieniem z Dalszym Podwykonawcą, czy też na podstawie uznania roszczeń zgłoszonych Wnioskodawcy przez Dalszego Podwykonawcę. Mając na uwadze treść art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c. i charakter odpowiedzialności Generalnego Wykonawcy, zaspokojenie roszczeń Dalszego Podwykonawcy - z punktu widzenia ochrony interesów Wnioskodawcy - jest racjonalnym i koniecznym działaniem mającym na celu uniknięcie dodatkowych kosztów odsetek ustawowych, kosztów procesowych oraz kosztów ewentualnej przymusowej egzekucji zasądzonej wyrokiem kwoty. Wskazane powyżej koszty są w polskich realiach tak wysokie, że każdy racjonalnie działający przedsiębiorca dąży do ich uniknięcia lub co najmniej minimalizacji. Z uwagi na powyższe, za racjonalne uznać należy także poniesienie kosztów wynikających z roszczeń Dalszego Podwykonawcy również na podstawie zawartej ugody lub porozumieniem z Dalszym Podwykonawcą, czy też na podstawie uznania za zasadne roszczeń zgłoszonych Wnioskodawcy przez Dalszego Podwykonawcę. Generalny Wykonawca nie może zwolnić się od przewidzianej w art. 6471 § 5 k.c. odpowiedzialności wobec Dalszych Podwykonawców. Zobowiązany jest zapłacić Dalszym Podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie swojemu Podwykonawcy. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada na równi z innymi pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 854/14). Dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 684/13). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1. poz. 21). Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest opodatkowanie dochodu z danego źródła będącego nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania. Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu.

W wypadku Generalnego Wykonawcy w pracach budowlanych jest to rozliczenie inwestycji i doprowadzenie jej do stanu przydatności dla celu, któremu ma służyć. Uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykraczałoby poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Nieuwzględnienie w rozliczeniu podatkowym wydatków, związanych z zapłatą przez Generalnego Wykonawcę wynagrodzenia za wykonane prace budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na Wnioskodawcę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku.

Wypłaty Wynagrodzeń do Dalszych Podwykonawców zostały prawidłowo udokumentowane zapisami księgowymi, wynikającymi z wypływów środków pieniężnych z rachunku bankowego Oddziału. Wydatki te, związane są w sposób oczywisty z realizacją procesu inwestycyjnego, zmierzającego do realizacji przychodów podatkowych Wnioskodawcy w latach kolejnych. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie realizował przedmiotowej Inwestycji, wówczas nie byłby pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania cywilnoprawne Podwykonawców. Związek więc wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest więc wyraźnie zaakcentowany w niniejszej sprawie. Ponadto, zauważyć należy, że zapłacone kwoty przez Wnioskodawcę z tytułu solidarnej odpowiedzialności nie są kosztami o charakterze sankcyjnym, lecz przede wszystkim wynikają z bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jego zobowiązań cywilnoprawnych. Co więcej, nieuregulowanie zasądzonych kwot wiązałoby się najprawdopodobniej z wszczęciem postępowania egzekucyjnego z majątku Wnioskodawcy, co mogłoby z kolei spowodować prawdopodobnie utratę jego płynności finansowej. Tego rodzaju koszty wypełniają określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłanki pozwalające na ich zaliczenie do kosztów podatkowych, gdyż zostały rzeczywiście poniesione, pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością ukierunkowaną na uzyskiwanie przychodów oraz nie zostały wymienione w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatki podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W doktrynie nie budzi wątpliwości fakt, że jeżeli na podatnika prowadzącego określoną działalność, ustawy nakładają obowiązek poniesienia określonych wydatków, to wydatki takie uznać należy za „poniesione w celu osiągnięcia przychodów” z tej działalności. Z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki na zadośćuczynienie roszczeniom Podwykonawców nie różnią się od innych kosztów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą mających na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów podatkowych. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na realizację płatności na rzecz Dalszych

Podwykonawców spełniają wszystkie ww. przesłanki warunkujące możliwość ich potrącenia w koszty podatkowe, tj.:

*   wydatki są/zostaną poniesione z zasobów majątkowych Wnioskodawcy, Oddział poniesie dodatkowy ekonomiczny ciężar należności dalszych podwykonawców z własnych środków pieniężnych;
*   płatności te będą miały definitywny charakter, tj. wartość roszczeń dalszych podwykonawców nie zostanie Oddziałowi zwrócona przez Podwykonawcę, w przeciwnym wypadku Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych;
*   wydatki te pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i mają na celu zabezpieczenie źródła uzyskiwanego przychodu;
*   wydatki na realizację przyszłych roszczeń zostaną właściwie udokumentowane w postaci zawartych porozumień, wezwań do zapłaty, dowodów przelewów bankowych;
*   wydatki te nie znajdują się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W szczególności płatności na rzecz dalszych Podwykonawców nie stanową żadnych grzywien, kar, kar umownych czy odszkodowań, o których mowa w ww. katalogu.

Reasumując:

Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek dokonany na rzecz Dalszego Podwykonawcy w wyniku realizacji tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu nawet jeżeli uprzednio dokonał on już zapłaty na rzecz Podwykonawcy, a także niezależnie od bezpośredniej podstawy dokonania takiego wydatku. W związku z solidarną odpowiedzialności Wnioskodawcy zaplata ta następować może bowiem w wyniku:

1.  Wyroku sądu powszechnego,
2.  Ugody (również sądowej) zawartej z dalszym podwykonawcą.
3.  Porozumienia z dalszym podwykonawcą.
4.  Uznania roszczeń Dalszego Podwykonawcy, i w każdym z powyższych przypadków uznać należy ją za działanie racjonalne i uzasadnione ekonomicznie z punktu widzenia interesów Wnioskodawcy.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uiszczonego przez Wnioskodawcę zgodnie z odpowiedzialnością solidarną Wynagrodzenia, stanowią dla Wnioskodawcy koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Koszty te dotyczą bowiem całokształtu prowadzonej działalności i nie pozostają w związku z konkretnymi przychodami tego Wnioskodawcy - nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach, a jedynie w sposób ogólny przyczyniają się do osiągania przez niego przychodów. W związku z powyższym, mimo ich koszty te są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Moment zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych, regulują natomiast przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie, z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”. Za dzień poniesienia takich kosztów natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 40 i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Dalszego Podwykonawcy kwota Wynagrodzenia, stanowi koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji, wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, potrącany będzie w dacie jego poniesienia tj. w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, artykuł 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Artykuł ten wprowadza zatem zasadę, iż wszystkie poniesione wydatki, z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami - służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodu są przy tym koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc nie tylko koszty bezpośrednio związane z daną działalnością gospodarczą podatnika, ale także poniesione nakłady pośrednie, o ile oczywiście nie mieszczą się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jak zostało wskazane w pierwszej części uzasadnienia, zasadność poniesienia wydatku i w konsekwencji uznania go za koszt podatkowy, należy oceniać przede wszystkim na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem oraz mając na uwadze racjonalność podejmowanych przez podatnika działań z punktu widzenia jego interesów ekonomicznych. Poniesienie tego wydatku powinno więc wpływać (chociażby pośrednio) na wielkość spodziewanych przychodów z działalności gospodarczej podatnika, przy czym, przy kwalifikacji tego wydatku jako koszt podatkowy uwzględnić należy profil prowadzonej działalności i cechy charakterystyczne dla danego obszaru gospodarczego. Jak wskazane zostało powyżej, solidarna odpowiedzialność wobec Dalszego Podwykonawcy, której podlega Wnioskodawca na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c. jest w swoisty sposób wpisana w charakter wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Poniesienie tej odpowiedzialności nastąpiło bowiem w związku z okolicznościami zaistniałymi w odniesieniu do realizowanego projektu budowlanego, a więc przedmiotu działalności Wnioskodawcy. A zatem, jeżeli w wyniku wykonywania tej odpowiedzialności, po stronie Wnioskodawcy powstanie wydatek polegający na konieczności uiszczenia kosztów procesu, odsetek ustawowych, kosztów zastępstwa procesowego lub innych kosztów związanych m.in. z zawarciem ugody czy porozumienia, wydatek ten uznać należy za wydatek w sposób konieczny i nieuchronny związany z wykonywaniem działalności, a zatem w konsekwencji także za koszt uzyskania przychodu. Koszty te zostaną bowiem poniesione w celu ochrony interesów Wnioskodawcy m.in. poprzez minimalizację potencjalnych kosztów sporów w przyszłości czy zapewnienia wykonania zleconych Dalszym Podwykonawcom prac. Ponadto, Wnioskodawca zobligowany może być do zapłaty kosztów postępowania oraz odsetek na mocy wyroku sądowego lub ugody/porozumienia, a same koszty procesu czy zastępstwa procesowego uznać należy za celowe.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lipca 2015 r. Znak: ILPB3/4510-1-177/15-2/KS: „wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawców w wykonaniu prawomocnych wyroków sądowych wydanych w związku z wynikającą z art. 647 § 5 Kodeksu cywilnego odpowiedzialnością solidarną Wnioskodawcy, jako inwestora i zawartej ugody oraz odsetek i kosztów procesu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.” Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy uprawniony jest on do zaliczenia do kosztów podatkowych, dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą Dalszemu Podwykonawcy Wynagrodzenia takich jak: odsetki ustawowe, koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń Dalszego Podwykonawcy, gdyż koszty te spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie mieszczą się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy o CIT, do przychodów związanych z działalnością gospodarczą zalicza się obok przychodów z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także inne przychody (otrzymane lub należne), które są wynikiem prowadzonej działalności i wynikają chociażby pośrednio z tej działalności. W światle wskazanych powyżej przepisów ustawy o CIT, wszelkie otrzymane przez Wnioskodawcę od Podwykonawcy kwoty zwrotu całości lub części Wynagrodzenia uprzednio zapłaconego Dalszemu Podwykonawcy zaliczonego przez Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu, stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej (a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT). Przychodem po stronie Wnioskodawcy będzie w tym przypadku kwota faktycznie przez niego otrzymana. Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a. 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.” Jako, że opisany powyżej przychód nie stanowi żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT, datę powstania tego przychodu należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Oznacza to, że datą powstania przychodu z tytułu zapłaty przez Podwykonawcę kwoty zwrotu całości lub części Wynagrodzenia będzie dzień otrzymania przez Wnioskodawcę tej zapłaty, dzień dokonania kompensaty lub dzień otrzymania środków tytułem wypłaty gwarancji bankowej przeznaczonej na pokrycie wypłat na rzecz Dalszego Podwykonawcy z tytułu solidarnej odpowiedzialności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z przytoczonej definicji wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika i to w zakresie obowiązków ciążących na tym podatniku względem własnych kontrahentów. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych.

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop, ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, iż zgodnie z art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: „KC”), inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

Z treści art. 6471 § 3 KC wynika, że Inwestor ponosi odpowiedzialność za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą, chyba że ta wysokość przekracza wysokość wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2. W takim przypadku odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia jest ograniczona do wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2.

W art. 6471 § 5 KC ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

W tym miejscu należy stwierdzić, że solidarna odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, wyrażona w powołanym art. 6471 Kodeksu cywilnego, nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz dalszego podwykonawcy.

Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14: „Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą”.

Zatem w sytuacji, gdy inwestor zawiera umowę z generalnym wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy generalnym wykonawcą (Podwykonawcą) i Dalszym Podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 6471 KC, w świetle regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem podatnika (Wnioskodawcy).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Dalszym Podwykonawcom, nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, należności o których mowa we wniosku są związane z wykonaniem robót na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcami a Dalszymi Podwykonawcami. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Podwykonawcę. Wnioskodawcy z Dalszymi Podwykonawcami nie wiąże natomiast umowa.

Dodać należy, że w świetle art. 6471 § 1-5 KC w zw. z art. 376 KC nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz podwykonawcy, inwestor (w tym przypadku Wnioskodawca) jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie wykonawcy (określonego we wniosku Podwykonawcy). W kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Wnioskodawcę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 KC, który stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Zatem, wydatku Wnioskodawcy w postaci zapłaty należności na rzecz Dalszych Podwykonawców, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą - nie można potraktować jako definitywnego.

Ponadto, odpowiedzialność inwestora wobec Dalszego Podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez Dalszego Podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy (we wniosku: Podwykonawcy) za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Dalszego Podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Z tego też względu, zdaniem Organu, Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Dalszych Podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego w tym względzie Organ zauważa – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 585/13 – że: „Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji”.

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że jego stanowisko zawarte w interpretacji znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14, w którym stwierdzono: „Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna. Dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym, skoro wynikająca z art. 6471 § 1 i 5 KC solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy czy podwykonawców, stanowi „możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wygodzenia bezpośrednio do inwestora” (s. 13), to może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów.”

Biorąc pod uwagę powyższe Organ uznał, że Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci Wynagrodzenia na rzecz Dalszych Podwykonawców poniesionego z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy określonej w art. 6471 § 1 KC, jak i innych wydatków wynikających z ugód i porozumień pozasądowych, jeżeli roszczenie wobec Wnioskodawcy wynika/wynikać będzie z ww. przepisu.

Z tego też względu bezprzedmiotowe jest odnoszenie się w tym zakresie do kwestii momentu ujęcia tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą Dalszemu Podwykonawcy Wynagrodzenia, wskazać należy, że skutkiem braku możliwości zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Dalszych Podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy określonej w art. 6471 § 1 KC jest również brak możliwości uznania za koszt podatkowych zapłaconych Dalszemu Podwykonawcy odsetek od zaległości wynikających z ww. roszczenia, albowiem odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zobowiązania, które legło u podstaw ich naliczenia.

W przypadku natomiast pozostałych wskazanych w zakresie pytania nr 2 wydatków, istotne jest to, że za koszty podatkowe uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. O tym, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu można mówić wówczas, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń Dalszego Podwykonawcy, mają na celu ochronę Wnioskodawcy przed uszczupleniem jego majątku, wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągania przychodów. Uznać zatem należy, że ww. wydatki, mimo że nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, to jednak miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie dla ochrony interesów Wnioskodawcy, stanowią więc pośrednie koszty uzyskania przychodu, w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu podatkowego, w przypadku uzyskania od Podwykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconego Wynagrodzenia lub otrzymania gwarancji bankowej przeznaczonej na pokrycie ww. należności, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć przy tym należy, iż brak możliwości zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych, w niektórych przypadkach, skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania zwrotu otrzymanych/potrąconych z tego tytułu kwot jako przychodów podatkowych.

Innymi słowy, wydatki, które zostają zwrócone podatnikowi, a nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w niektórych okolicznościach korzystają z powyższego wyłączenia.

Na gruncie językowym pojęcie „zwrot” oznacza „zwrócenie czegoś”, zaś „zwrócić” to „oddać komuś jego własność” (Słownik Języka Polskiego, wersja internetowa https://sjp.pwn.pl).

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc, „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Ponadto należy odróżnić sytuacje, w których podatnik ponosi wobec osób trzecich koszty niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez swojego podwykonawcę, który następnie zwraca podatnikowi poniesione wydatki, od sytuacji, w której podatnik nie otrzymuje zwrotu ww. wydatków od swojego podwykonawcy, lecz od innego podmiotu i z innego tytułu.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia mamy do czynienia z dwiema sytuacjami, mianowicie:

*   Wnioskodawca może uzyskać zwrotu całości lub części zapłaconego Wynagrodzenia od Podwykonawcy lub
*   skorzystać z gwarancji bankowej niesolidnego Podwykonawcy i środki otrzymane z gwarancji bankowej przeznaczyć m.in. na pokrycie Wynagrodzeń wypłaconych w ramach solidarnej odpowiedzialności.

Zatem odnosząc się do pierwszej sytuacji, czyli zwrotu na rzecz Wnioskodawcy całości lub części zapłaconego Wynagrodzenia od Podwykonawcy wskazać należy, że w tej sytuacji będziemy mieli do czynienia z wydatkiem zwróconym, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w postaci wynagrodzenia przekazanego Dalszemu Podwykonawcy, a następnie zwrócony (w całości lub części) od Podwykonawcy jest to ten sam (a nie taki sam wydatek), który został poniesiony.

Jeśli więc Wnioskodawca uiści na rzecz Dalszych Podwykonawców kwoty przysługującego im wynagrodzenia od Podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością określoną

w art. 6471 § 1 i 5 KC, którego to wynagrodzenia Wnioskodawca nie jest uprawniony uznać za koszt podatkowy, a następnie zostanie mu zwrócona ww. kwota (w całości lub części) od Podwykonawcy, to środki uzyskane jako zwrot tych wydatków nie będą stanowiły dla niego przychodu podatkowego do wysokości wypłaconej kwoty.

Natomiast jeżeli Wnioskodawca skorzysta z drugiej ww. sytuacji, tj. skorzysta z gwarancji bankowej niesolidnego Podwykonawcy i środki otrzymane z gwarancji bankowej przeznaczy m.in. na pokrycie Wynagrodzeń wypłaconych w ramach solidarnej odpowiedzialności, to w tej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Wskazać bowiem należy, że środki otrzymane od banku z gwarancji bankowej nie stanowią zwrotu tego samego wydatku, który poniósł Wnioskodawca, lecz stanowią świadczenie z innego tytułu (tj. umowy gwarancji bankowej). Wprawdzie efekt ekonomiczny zwrotu Wnioskodawcy środków przez niego wydatkowanych ze strony Podwykonawcy jest podobny do skutku ekonomicznego wypłaty odpowiedniej kwoty z gwarancji bankowej, to jednak aspekty prawne ww. świadczeń różnią się na tyle, że uzasadniają wywodzenie odmiennych skutków podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

W konsekwencji kwota pieniężna jaką Wnioskodawca otrzymał/otrzyma od banku z gwarancji bankowej nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, ponieważ stanowi ona świadczenie z innego tytułu, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, a otrzymana od banku kwota gwarancji bankowej, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowi/stanowić będzie przychód podatkowy, w dniu otrzymania środków pieniężnych z gwarancji bankowej.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wynagrodzenia wypłacanego Dalszemu Podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością Wnioskodawcy na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c. – jest nieprawidłowe,
*   czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą Dalszemu Podwykonawcy Wynagrodzenia takich jak:
    *   odsetki ustawowe – jest nieprawidłowe,
    *   koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń Dalszego Podwykonawcy – jest prawidłowe,
*   czy w przypadku uzyskania od Podwykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconego Wynagrodzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany z tego tytułu do rozpoznania przychodów w wysokości zwróconej kwoty:
    *   w dniu otrzymania tego zwrotu od Podwykonawcy - jest nieprawidłowe.
    *   w dniu otrzymania gwarancji bankowej przeznaczonej na pokrycie należności – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów przez Dyrektorów Izby Skarbowych i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego

i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.