Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1446/11-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-13
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu.
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2011 r. (data wpływu: 17 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim podatnikiem CIT i VAT świadczącym usługi turystyczne i hotelarskie. Aktualnie Spółka zamierza skorzystać w ramach Grupy Kapitałowej (dalej: „GK”) z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling rzeczywisty) oferowanej przez Bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków.

W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu Systemu, (\`(...)\`) wraz z innymi uczestnikami Systemu podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym), Umowę prowadzenia rachunku w systemie cash pool/zarządzania płynnością finansową (dalej: „Umowa”), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi, poprawa płynności finansowej uczestników. Pozostałymi uczestnikami cash poolingu (dalej: cash pooling lub „System”) będą spółki kapitałowe należące do GK będące polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o CIT. Co istotne, Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką ani z żadnym innym uczestnikiem Systemu. Spółka będzie jednym z uczestników Systemu. Rozliczenia w Systemie będą odbywały się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz agenta Systemu. Jednocześnie każdy z uczestników Systemu będzie miał przypisany jeden rachunek główny prowadzony przez Bank. Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego (będącego rachunkiem agenta Systemu). Bilansowanie będzie polegało na przeprowadzeniu następujących czynności przez Bank:

1.  Bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego rachunku głównego) na koniec danego dnia roboczego,
2.  Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną),
3.  Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych),
4.  w przypadku gdy suma sald będzie mieć wartość:
    *   dodatnią – Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku pomocniczego (będącego rachunkiem agenta Systemu) na jego rachunek główny,
    *   ujemną – Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego na rachunek pomocniczy agenta.

Zgodnie z założeniami Systemu, na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej). Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi uczestników Systemu (w ramach bilansowania), będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC”). Wraz z wstąpieniem w prawa Banku, poszczególni uczestnicy (w tym \`(...)\`) będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników, będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku, możliwe jest, iż w ramach Systemu uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash poolingu).

W ramach Umowy, Bank będzie otrzymywał od uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu usług cash poolingu. Jednocześnie, żaden podmiot w Systemie, w tym również Spółka, nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w Systemie.

Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z postanowieniami Statutu Spółki oraz wypisami z Krajowego Rejestru Sądowego, zakres działalności Spółki obejmuje również działalność wspomagającą usługi finansowe, przy czym podstawowym zakresem działalności Spółki jest: działalność w zakresie turystyki, wypoczynku i rekreacji, prowadzenie hoteli i restauracji. Wnioskodawca ponadto informuje, iż agent Systemu, w którym zamierza uczestniczyć Spółka występował do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie opodatkowania cash poolingu na gruncie ustawy o VAT, ustawy o PCC oraz ustawy o CIT.

W tej sprawie zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacje o sygn. jak niżej, którymi Spółka posiłkowała się w przygotowaniu przedmiotowego wniosku. tj.:

*   ILPP2/443-1567/10-2/EN z dnia 20 grudnia 2010 r.,
*   ILPB2/436-215/10-2/MK z dnia 24 grudnia 2010 r.,
*   ILPB3/423-788/10-2/KS z dnia 27 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez poszczególnych uczestników Systemu, w tym przez (\`(...)\`), stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym podmiotem świadczącym usługi w ramach Systemu będzie bank, zaś pozostali uczestnicy systemu (w tym również Spółka), powinni być traktowani jak nabywcy usług finansowych. Czynności wykonywane przez (\`(...)\`) w ramach Systemu nie będą stanowić usług podlegających opodatkowaniu VAT, tym samym Spółka nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego, definicja świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z drugiej jednak strony nie każda czynność (niebędąca dostawą towarów) stanowi usługę. Zgodnie z obowiązującą praktyką oraz doktryną podatkową, usługami są zamierzone świadczenia podejmowane przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub osób fizycznych, w zamian za co świadczeniodawcy otrzymują wynagrodzenie. Oznacza to, iż jednym z istotnych elementów usługi jest wykonanie świadczenia na rzecz drugiej strony (np. podjęcie określonego działania).

W przedmiotowej sytuacji, Spółka będzie uczestniczyć w tym Systemie na takich samych zasadach jak pozostali jego uczestnicy. Bank będzie dokonywał przelewów pomiędzy rachunkami głównymi uczestników Systemu, przy pomocy rachunku pomocniczego agenta Systemu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, jedynym podmiotem, który będzie podejmował czynności/działania w ramach Systemu na rzecz innych uczestników Systemu będzie Bank.

To Bank będzie bowiem usługodawcą kompleksowego świadczenia – cash poolingu – w celu wykonania którego wymagane będzie spełnienie dodatkowych warunków formalnych przez innych uczestników Systemu. Czynności obejmujące rachunki bankowe uczestników Systemu będą stanowiły jedynie techniczne elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wykonywania usługi przez Bank, zaś uczestnicy pozostaną nadal odbiorcami usługi świadczonej przez Bank. Co istotne, Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie od uczestników Systemu za wykonane usługi typu cash pooling.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż podmiotem, u którego wystąpi obrót (w rozumieniu art. 29 ust. 1 cyt. ustawy) z tytułu wykonania usługi określanej jako cash pooling będzie wyłącznie Bank (obrotem Banku będzie zaś wynagrodzenie należne od uczestników Systemu). Jednocześnie, Spółka jako podmiot nie świadczący żadnej usługi w ramach Systemu, nie będzie zobowiązana do wykazywania obrotu z tytułu uczestnictwa w Systemie w rozumieniu ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 sierpnia 2009 r. nr IPPP1-443-677/09-2/PR,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 lutego 2010 r., nr ILPP2/443-1547/09-2/SJ,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 21 grudnia 2009 r., nr ITPP1/44 3-1185/09/IK,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 grudnia 2010 r., nr ILPP2/443-1567/10-2/EN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podatnikami – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez sprzedaż natomiast, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim podatnikiem CIT i VAT świadczącym usługi turystyczne i hotelarskie. Aktualnie Spółka zamierza skorzystać w ramach Grupy Kapitałowej z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling rzeczywisty) oferowanej przez Bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków. W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu Systemu, (\`(...)\`) wraz z innymi uczestnikami Systemu podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym), Umowę prowadzenia rachunku w systemie cash pool/zarządzania płynnością finansową, której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi, poprawa płynności finansowej uczestników. Pozostałymi uczestnikami cash poolingu będą spółki kapitałowe należące do GK będące polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami, a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o CIT. Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką ani z żadnym innym uczestnikiem Systemu. Spółka będzie jednym z uczestników Systemu. Rozliczenia w Systemie będą odbywały się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz agenta Systemu. Jednocześnie każdy z uczestników Systemu będzie miał przypisany jeden rachunek główny prowadzony przez Bank. Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego (będącego rachunkiem agenta Systemu). Bilansowanie będzie polegało na przeprowadzeniu następujących czynności przez Bank:

1.  Bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego rachunku głównego) na koniec danego dnia roboczego, Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną),
2.  Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych),
3.  w przypadku gdy suma sald będzie mieć wartość:
    *   dodatnią – Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku pomocniczego (będącego rachunkiem agenta Systemu) na jego rachunek główny,
    *   ujemną – Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego na rachunek pomocniczy agenta.

Zgodnie z założeniami Systemu, na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej). Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi uczestników Systemu (w ramach bilansowania), będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu. Wraz z wstąpieniem w prawa Banku, poszczególni uczestnicy (w tym \`(...)\`) będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników, będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku, możliwe jest, iż w ramach Systemu uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash poolingu). W ramach Umowy, Bank będzie otrzymywał od uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu usług cash poolingu. Jednocześnie, żaden podmiot w Systemie, w tym również Spółka, nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w Systemie. Zgodnie z postanowieniami Statutu Spółki oraz wypisami z Krajowego Rejestru Sądowego, zakres działalności Spółki obejmuje również działalność wspomagającą usługi finansowe, przy czym podstawowym zakresem działalności Spółki jest: działalność w zakresie turystyki, wypoczynku i rekreacji, prowadzenie hoteli i restauracji.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne umowy cash poolingu oraz to, iż - jak wskazała Spółka - jako uczestnik korzysta z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez Bank stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występował Bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash pooling.

A zatem czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie stosownej umowy, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z powyższym czynności dokonywane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umowy cash poolingu nie stanowią świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że po stronie Spółki nie wystąpi z tego tytułu obrót zdefiniowany w art. 29 ust. 1 ustawy.

Ponadto zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, w analizowanej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla innych uczestników Systemu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.