Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-280/16-2/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-11
Teza: 2. Czy w wyniku likwidacji Spółki osobowej (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) oraz związanego z nią podziału majątku SO pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SO, środki pieniężne, w tym wierzytelności, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 3. Czy w wyniku likwidacji SO (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) oraz związanego z nią podziału majątku SO, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SO, składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w chwili ich otrzymania? 4. Czy w momencie lub w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego będzie ciążył na Wnioskodawcy obowiązek zadeklarowania otrzymanego majątku jako przychodu wolnego od podatku?
Słowa kluczowe: likwidacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; otrzymanie; przekształcanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO), która nigdy nie była przekształcana ani nie uczestniczyła w łączeniu z inną spółką.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Przedmiot działalności SPZOO to doradztwo w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów farmaceutycznych i medycznych oraz inwestowanie w podmioty z tej branży. SPZOO może także prowadzić inną działalność uboczną - w zależności od uwarunkowań gospodarczych.

SPZOO jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wspólnicy SPZOO (w tym Wnioskodawca) rozważają jej przekształcenie w spółkę osobową, tj. spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa” lub „SO”). Siedziba Spółki osobowej będzie wówczas na terytorium Polski.

W wyniku przekształcenia SPZOO w Spółkę osobową nie nastąpi zmiana liczby wspólników. Wspólnikami Spółki osobowej zostaną wyłącznie dotychczasowi udziałowcy SPZOO. Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce osobowej udział w zysku odpowiadający proporcjonalnie jego udziałowi w SPZOO. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia SPZOO w Spółkę osobową nie zwiększy się udział Wspólnika w zysku przekształconej spółki.

Wnioskodawca zakłada, że przedmiot działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie tożsamy z działalnością spółki przekształcanej tj. będzie związany z zarządzaniem spółkami, udzielaniem kredytów i pożyczek oraz z doradztwem biznesowym realizowanym na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w dacie przekształcenia, w spółce przekształcanej (SPZOO) wystąpią niepodzielone zyski. W takiej sytuacji zostaną one przekazane na kapitał podstawowy Spółki osobowej.

Jeżeli w SPZOO wystąpią zyski niepodzielone, mogą to być zarówno skumulowane i niewypłacone zyski z lat ubiegłych jak również zyski bieżącego roku obrotowego. W przypadku ich faktycznego wystąpienia, zarówno zyski z lat poprzednich jak również zyski z bieżącego roku obrotowego zostaną potraktowane jako „zyski niepodzielone” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: „Ustawy o PIT”) oraz opodatkowane stosownie do dyspozycji tego przepisu.

W przypadku nieosiągnięcia satysfakcjonującego poziomu obrotów lub zysków Spółki osobowej, Wspólnicy mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu tej spółki, w wyniku czego SO może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji. Wskutek likwidacji SO (bądź rozwiązania bez przeprowadzania jej likwidacji), Wnioskodawca może otrzymać składniki majątku likwidowanej Spółki osobowej, zarówno środki pieniężne, wierzytelności, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym, takie jak np.: komputer, materiały i urządzenia biurowe.

Otrzymane środki pieniężne pochodzić będą: (i) z działalności gospodarczej prowadzonej przez SPZOO, będącą poprzednikiem prawnym Spółki osobowej, przed jej przekształceniem (kiedy wszystkie przychody Spółki przekształcanej jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), jak i (ii) z działalności gospodarczej samej SO, kiedy to przychody uzyskane przez SO podlegały opodatkowaniu bezpośrednio na poziomie Wspólników.

Tak więc wszystkie składniki majątku wypłacone/przekazane Wspólnikowi w następstwie likwidacji będą pochodziły z przychodów podlegających opodatkowaniu albo na poziomie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, albo u Wspólnika, jako przychody SO alokowane do Wspólnika i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie SPZOO w Spółkę osobową (spółkę jawną) spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie zobowiązania podatkowego na gruncie Ustawy o PIT, przy założeniu, że płatnik pobierze i odprowadzi do urzędu skarbowego podatek z tytułu ewentualnych tzw. zysków niepodzielonych?
2.  Czy w wyniku likwidacji Spółki osobowej (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) oraz związanego z nią podziału majątku SO pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SO, środki pieniężne, w tym wierzytelności, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w wyniku likwidacji SO (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) oraz związanego z nią podziału majątku SO, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SO, składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w chwili ich otrzymania?
4.  Czy w momencie lub w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego będzie ciążył na Wnioskodawcy obowiązek zadeklarowania otrzymanego majątku jako przychodu wolnego od podatku?

Odpowiedź na pytania Nr 2, 3 i 4 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 1 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane w wyniku likwidacji Spółki osobowej (lub rozwiązania SO bez przeprowadzania likwidacji) składniki majątku, obejmujące zarówno środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niewystąpienie przychodu nie będzie przy tym uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stwierdza, że nie będą na nim ciążyły żadne obowiązki w zakresie Ustawy o PIT w momencie oraz w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych i składników majątku o charakterze niepieniężnym, w szczególności wartość majątku otrzymanego w ramach likwidacji nie podlega zadeklarowaniu jako przychód czy przychód wolny od podatku w żadnej deklaracji PIT.

Uzasadnienie

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku likwidacji Spółki osobowej (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) oraz związanego z nią podziału majątku SO pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SO, środki pieniężne nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z przytoczonych powyżej przepisów Ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną w wyniku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tym spółki jawnej oraz komandytowej, nie będą stanowiły przychodu po stronie Wspólnika likwidowanej Spółki w momencie ich otrzymania.

Niewystąpienie przychodu nie będzie uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków czy przesłanek. W konsekwencji, w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego wypłaconego Wnioskodawcy po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego bądź po rozwiązaniu spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji - nie wystąpi obowiązek zadeklarowania tych środków pieniężnych jako przychodu czy przychodu wolnego od opodatkowania.

Wnioskodawca zaznacza, że wszystkie środki pieniężne wypłacone w ramach majątku polikwidacyjnego podlegały opodatkowaniu na wcześniejszym etapie jako przychody SPZOO (podatkiem dochodowym od osób prawnych), bądź przychody SO (podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie Wspólników). Ewentualne tzw. niepodzielone zyski zostaną zaś opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku likwidacji SO (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) oraz związanego z nią podziału majątku SO, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SO, składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w chwili ich otrzymania.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej regulacjami, w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej wspólnik otrzyma określone składniki majątku likwidowanej spółki o charakterze niepieniężnym, po stronie wspólnika nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten może powstać zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Ewentualny przychód (oraz konieczność jego zadeklarowania i zapłaty podatku dochodowego) po stronie wspólnika mógłby powstać jedynie dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku, pod warunkiem, że zbycie to miałoby charakter odpłatny oraz nastąpiłoby przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Jednocześnie, odpłatne zbycie (w tym sprzedaż) otrzymanych w wyniku likwidacji SO składników majątku o charakterze niepieniężnym po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu likwidacji, dokonane poza działalnością gospodarczą, nie będzie prowadziło do powstania przychodu w podatku dochodowym o osób fizycznych.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie lub w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zadeklarowania otrzymanego majątku jako przychodu wolnego od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Definicja pojęcia „dochód” zawarta jest w treści art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, który stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Z uwagi na treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 Ustawy o PIT należy uznać, że w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną nie powstaje przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych oraz samego otrzymania składników majątku przez wspólnika takiej spółki. Tym samym, z uwagi na brak przychodu nie powstanie także dochód związany z takim zdarzeniem.

W opinii Wnioskodawcy, z powołanych powyżej przepisów Ustawy o PIT wnioskować należy jednoznacznie, że na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej składników majątku likwidowanej SO, czy to środków pieniężnych, czy też składników majątku o charakterze niepieniężnym, nie będzie prowadziło u Wnioskodawcy do powstania z tego tytułu przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT w momencie otrzymania przedmiotowych składników majątku, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych, czy wartości lub charakteru otrzymanych niepieniężnych składników majątku zlikwidowanej SO.

Tym samym otrzymanie ww. majątku likwidacyjnego nie będzie także prowadziło do konieczności deklarowania tego zdarzenia w jakiejkolwiek formie (jako dochód/przychód podatkowy lub dochód/ przychód zwolniony z opodatkowania) czy deklaracji podatkowej tj. nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy żadnych obowiązków (odbędzie się w warunkach pełnej neutralności podatkowej). Skoro otrzymanie majątku likwidacyjnego nie będzie prowadzić do powstania po jego stronie przychodu, a w efekcie nie powstanie dochód, to w konsekwencji nie będzie on zobowiązany do złożenia zeznania o którym mowa w art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT.

Dla konkluzji w odniesieniu do pytań 2-4 nie ma przy tym znaczenia, iż ustanie bytu prawnego Spółki może nastąpić bez postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). Możliwość taka wynika z art. 67 § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Ustawa o PIT nie posługuje się pojęciem „rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną”. Przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone.

Brak przychodu na gruncie Ustawy o PIT po stronie wspólnika w związku z otrzymaniem środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku w wyniki likwidacji spółki osobowej potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydane w analogicznych stanach faktycznych jak przedstawiony w przedmiotowym niniejszym wniosku, np.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2015 r. (sygn. IPTPB1/4511-364/15-4/MD),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2015 r. (sygn. IPTPB1/4511 -365/15-4/MD),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-709/15-2/MM),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-688/15-2/MM),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/1/415-217/15/SK),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2015 r. (sygn. IBPBII/2/4511 -230/15/MW),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-29/15-3/EC),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/1/415-1238/14/JS),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-603/14/MP),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-559/14/ŚS),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-523/14/JS),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r. (sygn. IPPB1/415-290/14-2/IF),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-655/13-4/MD),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1171/13-5/IM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej, w której Wnioskodawca w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie wspólnikiem, należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m. in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów. Powyższe oznacza, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji Spółki osobowej korzystają z bezwarunkowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem PIT.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że środki pieniężne, jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej na dzień rozwiązania/likwidacji spółki nie będą podlegały opodatkowaniu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać również wierzytelności.

Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, m. in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 10 ust. 3 pkt 10 zwrotu „środki pieniężne”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, podatnik otrzyma wierzytelności na moment otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz wierzytelności, na moment likwidacji spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3, 4

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący do 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.