Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-256/16/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Czy Spółka może skorygować błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż?
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 17 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty obrotu i kwot podatku należnego zaewidencjonowanego przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty obrotu i kwot podatku należnego zaewidencjonowanego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W okresie prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystywał dwie kasy fiskalne. W okresie od 2 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2015 r. kasę …/09, w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2015 r. kasę …/15.

Powodem wymiany kasy był brak wolnej pamięci urządzenia fiskalnego. Serwisant dokonujący wymiany kasy nie dokonał w dniu wymiany, odczytu pamięci „starej kasy”. Z powodu braku odpowiedniego miejsca na przechowywanie kasy w lokalu Pizzerii, urządzenie zostało zabrane do domu, miejsca siedziby Firmy. W dniu 21 sierpnia 2015 r. przyjechał serwisant w celu odczytu pamięci i wtedy okazało się, że urządzenie było nieświadomie używane przez dziecko jednego ze wspólników, bez ich wiedzy.

Dziecko, bawiąc się kasą nabiło w okresie od 14.04.2015 do 11.05.2015 r. przychody na wartość brutto 185.270,69 zł co potwierdza wykonany przez serwisanta raport okresowy obejmujący okres od 14.04.2015 do 21.08.2015 r. (dzień sporządzenia raportu okresowego). Nie jest możliwe odzyskanie całościowego szczegółowego raportu z tego okresu. Urządzenie nie posiada pamięci elektronicznej a nie zachowała się cała rolka z kasy. Brakuje pierwszych 6 paragonów. Na rolce niektóre transakcje były nabijane jedna na drugą (prawdopodobnie zacięła się rolka). Z transakcji szczegółowych, które są możliwe do odczytania wynikają m.in takie zapisy:

paragon 65855 z dnia 28.04.2015 Sałatka … 1 x 55.558 zł

paragon 65856 z dnia 28.04.2015 Woda 1x 123 zł

paragon 65857 z dnia 28.04.2015 wpłata do kasy 912 zł

paragon 65858 z dnia 28.04.2015 Kotlet … 1 x 4.588 zł

paragon 65859 z dnia 28.04.2015 Hamburger 1x 58 zł

paragon 65860 z dnia 28.04.2015 opakowanie 1 x 88 zł

paragon 65861 z dnia 28.04.2015 Hawai 1x8 zł, Funghi 1x86 zł

paragon 65862 z dnia 28.04.2015 Kurczak grilowany 1 x 56 zł

paragon 65863 z dnia 28.04.2015 Hot dog 1 x 86 zł

paragon 65864 z dnia 28.04.2015 Funghi 1 x 86 zł, Funghi 1 x 86 zł, Funghi 1 x 86 zł

paragon 65865 z dnia 28.04.2015 Funghi 1 x 70 zł

paragon 65866 nieczytelny

paragon 65867 z dnia 28.04.2015 Mexicana 1 x 87 zł

paragon 65868 z dnia 28.04.2015 Capricciosa 1 x 67 zł, Capiciosa 1 x 67 zł

paragon 65869 z dnia 28.04.2015 Margherita 1 x 95,64, Sałatka … 1 x 698 zł, Mexicana 1 x 87 zł sałatka, Italia 1x 716,55 zł, Margeria 1 x 70 zł, Calabria 1 x 71 zł

paragon 65870 z dnia 28.04.2015 Mexicana 1 x 68 zł

paragon 65871 z dnia 28.04.2015 Kurczak grilowany 1 x 59 zł, Capricciosa 1 x 65.512 zł

paragon 65872 z dnia 28.04.2015 Peperoni 1 x 98 zł, Funghi 1 x 7 zł

Były to 34 paragony.

Sporządzony w dniu 21 sierpnia 2015 r. raport wskazuje pozycje od numeru raportu 1818 do raportu 1822. Raport ten obrazuje się następująco:

1.  nr raportu 1818 z dnia 14 kwietnia – łączna należność 55.683 zł (zawiera 10 paragonów, 11 pozycji),
2.  nr raportu 1819 z dnia 15 kwietnia – łączna należność 5 zł (zawiera 1 paragon, 12 pozycji),
3.  nr raportu 1820 z dnia 16 kwietnia – łączna należność 7 zł (zawiera 1 paragon, 12 pozycji),
4.  nr raportu 1821 z dnia 20 kwietnia – łączna należność 12,50 zł (zawiera 1 paragon, 12 pozycji),
5.  nr raportu 1822 z dnia 21 sierpnia – łączna należność 129.563,19 zł (zawiera 21 paragonów, 14 pozycji).

Treść tych zapisów wskazuje, że stanowią one w ocenie Wnioskodawcy oczywistą pomyłkę. Fakt błędnego ewidencjonowania został natychmiast odnotowany, tzn. 21 sierpnia 2015 r. w dodatkowej ewidencji korekt, gdzie wskazano przyczynę korekty. Nie jest możliwe odzyskanie całościowego szczegółowego raportu z tego okresu.

Wnioskodawca wskazuje, że podczas odczytu z kasy w urzędzie skarbowym zacinała się drukarka kas, co zostało zauważone i odnotowane przez pracownika urzędu.

Wskazane powyżej transakcje nie stanowią potwierdzenia realnych zapisów, co pokazuje udostępniany klientom cennik.

Pizzeria w okresie od dnia 14 kwietnia 2015 r. do dnia 11 maja 2015 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej prowadziła ewidencję dokonywanej sprzedaży przy zastosowaniu prawidłowo funkcjonującej kasy rejestrującej (nr …/15). Sprzedaż przedstawia się następująco (kwoty brutto): marzec 2015 – 17.050,51; kwiecień 2015 – 12.068,50; maj 2015 – 14.887,00; czerwiec 2015 – 13.948,80; lipiec 2015 r. – 19.584,00, sierpień 2015 r. – 18.280,25; wrzesień 2015 r. – 15.577,50; październik 2015 r. – 17.287,00; listopad 2015 r. – 12.954,75, grudzień 2015 r. – 10.725,10.

Dla porównania Spółka wskazała sprzedaż (wartości brutto) na „starej kasie” w roku 2014: styczeń – 18.085,00; luty – 11.635,35, marzec – 14.905,25; kwiecień: 14.909,56; maj – 13.625,67; czerwiec – 17.928,20; lipiec – 12.387,00; sierpień – 20.690,68; wrzesień – 18.426,35; październik – 20.101,10; listopad – 18.317,60; grudzień – 13.893,90.

Spółka zwraca uwagę na fakt, że największy obrót, jaki osiągnęła w ciągu miesiąca to kwota 20.690,68 brutto w sierpniu 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r.

Czy Spółka może skorygować błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapisy dokonane w kasie rejestrującej w okresie od 14 kwietnia 2015 r. do 11 maja 2015 r. nie odzwierciedlają realnych transakcji. Zostały pomyłkowo zaewidencjonowane. Wobec powyższego – w ocenie Wnioskodawcy – można je skorygować jako nieznajdujące potwierdzenia w rzeczywistości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z zapisu art. 109 ust 3 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Kwestie dotyczące sposobu prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

Zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Jak wynika z zapisu § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Natomiast stosownie do treści § 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, w przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej.

Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Należy zauważyć, że obowiązujące powołane rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących przewiduje m.in. możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w przypadku zwrotu towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, poprzez ujęcie w odrębnej ewidencji. Ponadto, rozporządzenie to określa również możliwość korekty w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki, która to korekta ujmowana jest w odrębnej ewidencji.

Zauważyć należy, że rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących nie wyczerpuje (nie wskazuje) wszystkich możliwych sytuacji, w których należy dokonać korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. Jednak przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona na podstawie art. 111 ustawy dotyczy bowiem części sprzedaży podatnika na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

W świetle powyższych unormowań podatnikom przysługuje prawo do korekty sprzedaży i podatku należnego, jednakże pod warunkiem, że zdarzenia te zostaną udokumentowane wiarygodnymi dowodami.

Zatem podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego oraz podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7 jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynikający z zapisów zawartych w prowadzonych ewidencjach.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w opisanej sytuacji może skorygować wartość sprzedaży wynikającą z raportów fiskalnych o wartość błędnie zaewidencjonowanych transakcji.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, w wyniku zapełnienia pamięci fiskalnej kas rejestrujących Wnioskodawca zainstalował nowe urządzenia w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, a dotychczas używane kasy rejestrujące, do czasu dokonania odczytu pamięci fiskalnych w obecności serwisanta, przeniesiono do miejsca siedziby firmy – domu jednego ze wspólników. W tym czasie, poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej – jak wynika z wniosku – w wyniku zabawy dziecka na jednej z kas miało miejsce wprowadzenie transakcji sprzedaży, które – jak wskazano – w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z wniosku wynika również, że w wyniku powzięcia informacji o błędnie zaewidencjonowanych transakcjach, dokonano odpowiednich zapisów w ewidencji korekt.

W konsekwencji Wnioskodawca może przyjąć do określenia podstawy opodatkowania oraz rozliczenia deklaracji podatkowej inne dane niż wynikają z wydruku raportu fiskalnego, pomimo, że brak jest wszystkich oryginałów paragonów fiskalnych.

Należy bowiem zauważyć, że dowodzenie zaistniałego błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Podkreślenia jednak wymaga, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.

Zatem w sytuacji, kiedy podatnik nie dysponuje oryginałem paragonu, ponieważ np. zaginie, ulegnie zniszczeniu – może skorygować obrót z tytułu sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej przy założeniu, że podstawą prawidłowego sporządzenia rozliczenia jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej, udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych.

Reasumując stwierdzić należy, że w związku z zaistniałymi zdarzeniami, Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do korekty obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania, także w razie braku oryginału paragonu, jednakże pod warunkiem, że zdarzenia te zostały udokumentowane wiarygodnymi dowodami. Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione w odrębnej, specjalnie w tym celu prowadzonej, ewidencji korekt, o której mowa w § 3 ust. 5 rozporządzenia.

Końcowo wskazać należy, że ocena prawidłowości i rzetelności dowodów przyjętych przez Wnioskodawcę może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W sytuacji zatem, gdy w toku ewentualnego postępowania zostanie ustalony odmienny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku, niniejsza interpretacja nie wywrze skutku prawnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.