Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-96/10-7/S/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-21
Teza: Czy wniesienie przez E. wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do sp.k. będzie zdarzeniem powodującym na gruncie ustawy o pdop powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu? Jaka będzie wartość początkowa nieruchomości dla celów amortyzacji przyjęta przez sp.k.? W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości otrzymanej aportem przez sp.k.? W jaki sposób E. powinien ustalić koszt uzyskania przychodów przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w sp.k.?
Słowa kluczowe: amortyzacja; nieruchomości; osoba-osoby trzecie; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia13 czerwca 2013r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2002/11 z dnia 13 czerwca 2013r. (data wpływu 21.08.2013r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10.02.2010r. (data wpływu 11.02.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej w części dotyczącej:

*   powstania przychodu w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego aportem do spółki komandytowej – **jest prawidłowe** (pytanie nr 1),

*   zasady określenia przez spółkę komandytową wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotowego aportu – **jest prawidłowe** (pytanie nr 2),

*   zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych, o których mowa w pytaniu nr 2 – **jest prawidłowe** (pytanie nr 3),

UZASADNIENIE

W dniu 11.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego aportem do spółki komandytowej, zasady określenia przez spółkę komandytową wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotowego aportu, zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową tychże składników majątkowych oraz w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków przysługujących Spółce w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „E.” lub „Spółka”) jest częścią większej grupy kapitałowej spółek, wobec której planowane są działania restrukturyzacyjne mające na celu usprawnienie działania poszczególnych spółek w ramach grupy, a także zwiększenie efektywności zarządzania nimi. E. jest właścicielem nieruchomości położonej w Witkowie. Na nieruchomość składają się grunt i zabudowania na nim posadowione (elewator zbożowy). E. planuje założenie spółki komandytowej (dalej „sp.k.”) wraz z inną osobą fizyczną lub prawną. Po założeniu sp.k. E. planuje wniesienie do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej nieruchomości (gruntu wraz z elewatorem). Nie wyklucza się, że w późniejszym okresie sp.k. dokona sprzedaży nieruchomości. Alternatywnie, Spółka dopuszcza możliwość zbycia ogółu praw i obowiązków w sp.k. na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez E. wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do sp.k. będzie zdarzeniem powodującym na gruncie ustawy o pdop powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu?
2.  Jaka będzie wartość początkowa nieruchomości dla celów amortyzacji przyjęta przez sp.k.?
3.  W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości otrzymanej aportem przez sp.k.?
4.  W jaki sposób E. powinien ustalić koszt uzyskania przychodów przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w sp.k.?

Stanowisko wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem E., wniesienie przez nią do sp.k. wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie generuje dla E. przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop. E. stoi na stanowisku, że ustawa o pdop nie zawiera przepisów, które wiążą z tego typu zdarzeniem obowiązek podatkowy. Nie istnieje też żaden przepis szczególny, przewidujący konieczność rozpoznania przychodu w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (tu: sp.k.). W ocenie Spółki, sp.k. nie jest odrębnym podmiotem prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ustawy o pdop, przychody spółki osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W związku z powyższym, z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu niepieniężnego do sp.k. stanowi transfer majątku w obrębie tego samego podatnika. Bez względu na konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, wniesienie wkładu w postaci nieruchomości nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot). W konsekwencji, wniesienie przez E. wkładu niepieniężnego do sp.k. nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane - skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego (tu: E.). Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych pismach Ministra Finansów, m.in. z 7 października 2008 r. (znak IPPB3/423-1069/08-2/MS), z 17 marca 2008 r. (znak IP-PB3- 423-16/08-2/MB). Na gruncie ustawy o pdop, ogólna definicja przychodów została zawarta w art. 12, który nie wymienia operacji wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej jako kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu. Wobec nieistnienia ogólnej zasady przewidującej opodatkowanie transferów majątkowych między wspólnikiem a spółką osobową (tu: sp.k.), opodatkowanie takie mogłoby być przewidziane jedynie przepisem szczególnym. Jedyny taki przepis, to przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, ale dotyczy on jednoznacznie i wyłącznie sytuacji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. Nie może on więc znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji. Dodatkowo Spółka podkreśliła, że o przychodzie można mówić wyłącznie wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem, w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do sp.k. nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z KSH wkład taki może być zwrócony w całości lub w części. Neutralność podatkowa aportu do spółki osobowej została potwierdzona w interpretacjach Ministra Finansów.

Ad. 2.

W analizowanym przypadku, przedmiotem wkładu niepieniężnego do sp.k. jest nieruchomość (grunt wraz z elewatorem). Zgodnie z art. 130 KSH, wartość wniesionego wkładu niepieniężnego ustalają wspólnicy na dzień wniesienia wkładu. Przyjęta wartość początkowa wkładu nie może być wyższa od jego wartości rynkowej. Powyższe oznacza także, że sp.k. jest zobowiązana przyjąć - jako wartość początkową nieruchomości dla celów amortyzacji - wartość nieruchomości określoną w umowie sp.k., tj. wartość rynkową nieruchomości z dnia wniesienia aportu. Dodatkowo, Spółka stoi na stanowisku, iż elewator nabyty przez sp.k. w drodze wkładu niepieniężnego będzie stanowić środek trwały sp.k. podlegający amortyzacji.

Zgodnie z art. 5 pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 4 § 1 KSH, spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem tej spółki a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o pdop. Z uwagi na brak szczególnych zasad dotyczących traktowania jako środków trwałych składników majątkowych nabytych w ramach wkładu niepieniężnego przez spółkę komandytową określenie traktowania takich składników majątkowych powinno - zdaniem Spółki - nastąpić w oparciu o kryteria określone w art. 16a ust. 1 ustawy o pdop. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż nabyta przez sp k w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomość (elewator) będzie mogła stanowić środek trwały podlegający amortyzacji. Podmiotami uprawnionymi do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych będą natomiast - zgodnie z art. 5 ustawy o pdop - wspólnicy sp.k. Spółka stoi na stanowisku, iż wartość początkowa nieruchomości wniesionych do sp.k. w drodze wkładu niepieniężnego stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wspólników sp k powinna zostać ustalona zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników sp.k. (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od wartości rynkowej nieruchomości. Zdaniem Spółki - zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o pdop dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej wyrażona w art. 16g ust. 1 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych nie wyższą od ich wartości rynkowej. Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez spółki kapitałowe. Z analogiczną sytuacją - wniesieniem środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki - mamy do czynienia w omawianym zdarzeniu przyszłym, z tą jednak różnicą że spółka, do której zostanie wniesiony wkład nie będzie spółką kapitałową lecz spółką komandytową. Dodatkowo, Spółka wskazuje, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza prawidłowość takiego ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek komandytowych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Ad.3.

W przypadku zbycia przez sp.k. nieruchomości nabytej w formie wkładu niepieniężnego, sp.k. będzie zobowiązana rozpoznać dla celów podatkowych wynik na takiej transakcji. To oznacza, że sp.k. jest zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny uzyskanej za zbywaną nieruchomość i jednocześnie - będzie uprawniona rozpoznać koszty uzyskania przychodów. Następnie, E. będzie zobowiązana rozpoznać odpowiednio przychód i koszt jego uzyskania w części przypadającej na jej udział w sp.k. Zdaniem E., w celu określenia kosztu podatkowego sp.k. na transakcji zbycia nieruchomości otrzymanej w formie wkładu niepieniężnego, należy oprzeć się na określonej w akcie notarialnym statuującym sp.k. wartości tej nieruchomości. Za powyższym stanowiskiem przemawiają te same argumenty, co przedstawione w pkt 2. Konsekwentnie, E. stoi na stanowisku, że sp.k. w momencie zbycia nieruchomości otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wartości wkładu (nieruchomości) ustalonej przez wspólników na poziomie jego wniesienia, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa nieruchomości pomniejszonej o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowość prezentowanego wyżej podejścia została potwierdzona na przykład w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 grudnia 2007 r. (znak Bl/415-1070/07) oraz interpretacji Ministra Finansów z 20 maja 2009 r (znak IPPBS/423-129/09-2/PS), interpretacji z 10 grudnia 2009 r. (znak IPPB3/423-687/09- 3/MS) oraz w interpretacji z 13 maja 2009 r. (znak IPPB3/423-1 20/09-2/MŚ).

Ad.4.

Zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków przysługujących wnioskodawcy w sp.k., do której jako wkład wniesiona zostanie nieruchomość, koszt uzyskania tego przychodu należy określić w oparciu o wartość wkładów określonych w umowie spółki osobowej, sporządzonej w formie aktu notarialnego lub określonych w akcie notarialnym dotyczącym zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie wkładów, nie więcej jednak niż wartość rynkowa wkładu z dnia jego wniesienia.

Zgodnie z art. 10 KSH, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Biorąc pod uwagę ten przepis, jeżeli umowa sp.k. będzie przewidywała taką możliwość, E. będzie miał prawo zbycia ogółu praw i obowiązków na podmiot trzeci. W przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków przez E. w sp.k., Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wynikającej z umowy sprzedaży. Jednocześnie, E. będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podp nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w sp.k. Z tego względu, zastosowanie znajdą reguły ogólne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z KSH, wartość wkładu będzie określona w umowie sp.k. lub umowie zmieniającej umowę sp.k. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu o wartość rynkową wkładu (nieruchomości). Zatem należy uznać, że właśnie ta wartość stanowi wydatek Spółki na podwyższenie wkładu w sp.k. Innymi słowy, za udokumentowane wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków należy uznać wartość rynkową wkładu wynikającą z umowy sp.k. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zbycia udziału w sp.k. (ogółu praw i obowiązków), E. będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości wkładu określonego w umowie sp.k., sporządzonej w formie aktu notarialnego lub określonej w akcie notarialnym dotyczącym zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie wkładów, nie więcej jednak niż wartość rynkowa wkładu (nieruchomości, tj. gruntu wraz z elewatorem) z dnia jego wniesienia. Zdaniem Spółki, potwierdzeniem tego stanowiska jest, między innymi, interpretacja Ministra Finansów z 3 stycznia 2008 r. (znak IPPBI/415-289/07-2/AJ) oraz 30 września 2009 r. (znak ITPBI/415-584/09/DP).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 19.05.2010r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-96/10-4/MS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika, w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe natomiast w zakresie pytania 2, 3 oraz 4 za nieprawidłowe.

W interpretacji organ stwierdził, iż stanowiska Spółki w zakresie pytań 2-3 nie można uznać za prawidłowe, gdyż w ich założeniu leży nieprawidłowy sposób ustalania wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości.

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa (spółka osobowa) otrzymująca wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami) rozpozna je jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne i ujawni je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna – spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej. Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki komandytowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust.7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto powyżej w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN).

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust.6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust.1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość netto nieruchomości określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości (gruntu i posadowionych na nim budynków), a jeżeli Spółka dokonywała od nieruchomości uznanych za środki trwałe wniesionych następnie do spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych to ich wysokość nie może być powtórnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez ustalenie nowej (rynkowej) wartości nieruchomości i dokonywanie od tak ustalonej wartości odpisów amortyzacyjnych przez spółkę osobową. Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe, za wartość początkową nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych nieruchomości określona przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie nieruchomości przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej. Zaznaczyć należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości (określonej w sposób opisany powyżej) wniesionych do spółki komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki komandytowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku spółki komandytowej, co wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust.2 ustawy PDOP, oczywiście do wysokości uwzględniającej wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego aport, które zaliczone zostały przez niego do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka jako wspólnik spółki osobowej w momencie zbycia przez spółkę osobową nieruchomości nie będzie uprawniona do rozpoznania proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej poszczególnych nieruchomości ustalonej zgodnie ze stanowiskiem do pytania nr 2, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową. Spółka, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy PDOP będzie uprawniona, w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej, do uznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości pomniejszonych o dokonane zarówno przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej jak i przez spółkę osobową po objęciu aportu odpisy amortyzacyjne. W związku z tym, dochodem Spółki będzie różnica między ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży nieruchomości (art.14 ust.1 ustawy o PDOP) a kosztami ustalonymi w sposób j.w.

W konsekwencji organ stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań nr 2 i 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Również w zakresie pytania nr 4 nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, ponieważ wartość rynkowa składników aportu nie może być uznana za koszt poniesiony przez Wnioskodawcę i przyjęta w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej: „ustawa o PDOP”) również nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółkę z o.o.) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowej).

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu. Jednocześnie podkreślić należy, że kosztem podatkowym mogą być jedynie te wydatki, których to Spółka nie zaliczyła już do kosztów uzyskania przychodów. Inne rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 31.05.2010r. wezwała organ podatkowy (data wpływu do Izby Skarbowej 04.06.2010r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 14h, 121 oraz 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, 32 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również przepisów prawa materialnego - art. 16a ust. 1, art. 15 ust.1 i art. 9 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP oraz art. 25 Kodeksu spółek handlowych, jak również art. 16g ust.1 oraz art. 22g ust.1 pkt 4 ustawy o PDOF.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 13.07.2010 r. nr IPPB3/423-96/10-6/MS stwierdził brak naruszenia prawa przez organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji w zakresie zasady określenia przez spółkę komandytową wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotowego aportu (pytanie nr 2), zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych, o których mowa w pytaniu nr 2 (pytanie nr 3), zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków przysługujących Spółce w spółce komandytowej (pytanie nr 4).

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 19.05.2010r. nr IPPB3/423-96/09-4/MS podatnik złożył w dniu 29.07.2010r. (data wpływu 02.08.2010r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Strona zaskarżyła indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie Skarżącej, z dnia 19 maja 2010 r. znak IPPB3/423-96/10-4/MS, w części stanowiącej odpowiedź na pytania 2, 3 i 4, zarzucając jej niezgodność z obowiązującym prawem, poprzez:

*   naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:
    1.  art. 16g ust. 1 UPDOP oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej „UPDOF”);
    2.  art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „UPDOP”);
    3.  art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP oraz art. 25 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „KSH”);
*   naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym:
    1.  art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa) i art. 2, 32 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej „Konstytucja RP”);
    2.  art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U.z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej „ustawa o swobodzie działalności gospodarczej”).

Wyrokiem z dnia 8.04.2011r., sygn. akt III SA/Wa 2303/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że „zgodnie z powoływanym też przez obie strony sporu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z zacytowanych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), spółka osobowa na gruncie u.p.d.o.p. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody zgodnie z przepisami podatkowymi mającymi zastosowanie do tego podatnika. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji, do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne, jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie.

Oznacza to, że w sytuacji, jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której Spółka wnosi do spółki osobowej jako aport nieruchomość, dla celów podatkowych koszt tego towaru, po jego zbyciu przez spółkę osobową, należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport (tu Spółkę) na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów zasadnie wskazał, że wniosek taki jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. W przypadku uprzedniego amortyzowania nieruchomości (środka trwałego), koszt jej nabycia zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdyż z treści powołanego przepisu wynika, że przy ustalaniu dochodu ze zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zaproponowany przez Spółkę sposób określenia wartości początkowej wniesionej aportem do spółki osobowej nieruchomości, a tym samym określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku dokonywanej następnie sprzedaży tejże nieruchomości (bądź zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej) w istocie polegałoby na uwzględnieniu przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku, lecz z oszacowania dokonanego przez wspólników przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Zasadnie przy tym podkreślał Minister Finansów odnosząc się do argumentacji Spółki odwołującej się do przepisów k.s.h., iż wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie przepisów u.p.d.o.p. nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika. Przyjęcie za zasadne stanowiska Spółki prezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik, który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę, jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru, natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy, w jakiej podatnik prowadzi działalność, byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce) nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności od tego, w ramach której formy działalności działanie to byłoby podjęte.

Należy więc raz jeszcze podkreślić, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o,p. zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W u.p.d.o.p. występują wyjątki w tym zakresie, np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, o której mowa w art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., jednakże w rozważnym stanie faktycznym ma zastosowanie wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt, określony przez organ w zaskarżonej interpretacji jako „koszt historyczny”. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że przy wycenie nieruchomości wnoszonej przez nią aportem do spółki komandytowej należało zastosować przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w drodze analogii. Przepis ten, jak wynika z jego treści i co dostrzega sama Spółka, ma zastosowanie jedynie w przypadku wniesienia środka trwałego jako aportu do spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie Spółka zamierza wnieść aport do spółki osobowej. Dodatkowo należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w u.p.d.o.p. funkcjonują przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) i b), które w sposób jasny wyłączają możliwość dowolnej wyceny przedmiotu aportu wnoszonego do spółki osobowej.

Zgodnie z tymi przepisami, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: (\`(...)\`)

4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (\`(...)\`).

Zdaniem Sądu, dodanie do u.p.d.o.p. przytoczonych przepisów nie skutkowało ustanowieniem nowych treści normatywnych. Treść zacytowanych przepisów można było, jak wskazano powyżej, wyinterpretować z dotychczasowego stanu prawnego. Zatem wskazaną zmianę u.p.do.p. należy traktować jako doprecyzowanie stanu prawnego występującego w omawianym zakresie do dnia 1 stycznia 2011 r. Okoliczność ta potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów. Za bezcelowe należało uznać także odwoływanie się przez Spółkę w skardze i we wniosku o wydanie interpretacji do regulacji zawartych w u.p.d.o.f. (art. 22g ust. 1 pkt 4) i wskazywanie, że uznanie zaskarżonej interpretacji za prawidłową prowadziłoby, w zakresie faktycznym objętym tą interpretacją, do postawienia podatników podlegających przepisom u.p.d.o.f. w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników podlegających przepisom u.p.d.o.p. Wskazane ustawy regulują opodatkowanie zupełnie różnych podmiotów i zakres ich regulacji jest całkowicie odrębny, zatem jako regulacje odrębne od siebie mogą różnicować sytuację prawną adresatów norm prawnych w nich zawartych. Tym samym bezzasadny jest formułowany w tym kontekście zarzut naruszenia art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podobnie jak niezasadne są, mając na względzie przedstawione wyżej rozważania, sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zasadnie wskazuje Minister Finansów w odpowiedzi na skargę odnosząc się do podniesionego również w skardze zarzutu naruszenia art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p, iż Spółka nie wyjaśniła, .w jaki sposób przepis ten został naruszony, zwłaszcza, że w żadnym punkcie interpretacji nie jest kwestionowana możliwość uznania przez spółkę osobową elewatora - wchodzącego w skład aportu wniesionego do spółki komandytowej przez Spółkę, za środek trwały, o którym mowa art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym także w zakresie użytego w tym przepisie sformułowania nawiązującego do „poniesienia” kosztu, wyjaśnił też powody, z jakich uznał, iż podstawą do ustalenia dla celów podatkowych wartości początkowej wnoszonego aportem środka trwałego nie mogą być przepisy k.s.h. dotyczące określania przez wspólników spółki osobowej wartości wnoszonych do tej spółki wkładów (Spółka wskazuje na naruszenie art. 25 k.s.h.). Nie kwestionował również ciążącego na Spółce obowiązku wynikającego z art. 9 u.p.d.o.p., a z kolei ani w interpretacji, ani we wniosku nie była poruszana kwestia dotycząca stosowania i związku ze sprawą art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego również należy uznać za bezzasadne”.

Spółka złożyła od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 13.06.2013 r., sygn. akt II FSK 2002/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z dnia 19 maja 2010r. Nr IPPB3/423-96-10-4/MS.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że „odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy wskazać, że spółka osobowa nie jest podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wspólnicy takiej spółki z tytułu przychodów z jej działalności podlegają opodatkowaniu - w zależności od formy prawnej wspólnika - podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo od osób prawnych. Spółka wnosząca o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, podlega zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę, że w obowiązującym na dzień wydania interpretacji stanie prawnym w podatku dochodowym od osób prawnych istniała luka w zakresie regulacji sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej. Artykuł 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosił się jedynie do aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, a przy tym żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulował omawianej kwestii w odniesieniu do spółek osobowych. Z kolei w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zagadnienie to zostało uregulowane kompleksowo, bowiem art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki handlowej a więc zarówno spółki kapitałowej, jak i spółki osobowej.

Powstał problem, który zawiera się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w jaki sposób wypełnić omawianą lukę prawną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zastosować w drodze analogii art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. i uznać, że w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika (spółkę osobowa) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej. W prawie podatkowym dopuszczalna jest analogia, o ile wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika. Ponadto w tym miejscu należy podkreślić, że podobne stanowisko w powyższej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10, który opowiedział się za dopuszczalnością zastosowania analogii w podobnym stanie faktycznym sprawy. Sąd stwierdził, że: analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogi/legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g u.p.d.o.p. zawarty jest katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Stanowisko to zyskało aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10; z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 165/11, z 29 sierpnia 2012 r, sygn. akt li FSK 166/11; z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 455/11 oraz sygn. akt II FSK 456/II; z 9 listopada 2012 r., II FSK 611/12 oraz sygn. akt II FSK 612/11 oraz z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1352/11; dostępne w systemie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.goy.pl).

Należy również wskazać, że z dniem I stycznia 2011 r. ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. dodany został pkt 4a, zgodnie z którym: „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie”.

Zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacja indywidualna została wydana dnia 19 maja 2010 r., a więc przed datą uchwalenia tej ustawy, niemniej należy podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. omawiana luka prawna przestała istnieć”.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 roku, sygn. akt II FSK 2002/11,w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego aportem do spółki komandytowej, zasady określenia przez spółkę komandytową wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotowego aportu, zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową tychże składników majątkowych oraz w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków przysługujących Spółce w spółce komandytowej uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.