Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.156.2024.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-06
Teza: Opodatkowanie czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki i prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; gmina; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury i prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 maja 2024 r. (wpływ 28 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Uwagi ogólne

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi jednostkami organizacyjnymi. W Gminie funkcjonują również instytucje kultury, będące odrębnymi od Gminy podatnikami VAT.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka o nazwie (\`(...)\`) sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka pozostaje odrębną od Gminy osobą prawną, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18). Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności odpowiada m.in. za realizację zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy, świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców, instytucji oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Przedmiot wniosku

Gmina w latach 2021-2023 ponosiła wydatki inwestycyjne (dalej: „Wydatki”) związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”).

Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały każdorazowo udokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina została oznaczona jako nabywca towarów i usług, z podaniem numeru NIP Gminy.

Wykorzystanie Infrastruktury

Dzierżawa na rzecz Spółki

Nowo wybudowana / zmodernizowana Infrastruktura została odpłatnie przekazana na podstawie umów dzierżawy (dalej: „Umowy”) na rzecz Spółki. Gmina wskazuje, że Umowy zostały zawarte ze Spółką odrębnie dla poszczególnych odcinków Infrastruktury. O takim sposobie wykorzystania Infrastruktury Gmina zadecydowała jeszcze przed planowanym dniem zakończenia Inwestycji.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia Infrastruktury na rzecz Spółki wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Wnioskodawca zaznacza, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej posiadającej zasoby (zwłaszcza personel, sprzęt) i kompetencje (zwłaszcza wiedza techniczna) do efektywnego zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzania nią samodzielnie. Zatem w konkretnej sytuacji, w jakiej znajduje się Gmina, jest ona w praktyce wręcz zmuszona udostępnić Spółce Infrastrukturę. Jednocześnie w sytuacji, w której Spółka wykorzystuje / będzie wykorzystywać Infrastrukturę w toku odpłatnej działalności generującej przychody, uzasadnione jest, aby Gmina udostępniała Spółce Infrastrukturę odpłatnie.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że udostępnienia każdego z odcinków Infrastruktury na rzecz Spółki dokonywała sukcesywnie bezpośrednio po oddaniu odcinka do użytkowania (tj. zasadniczo w kolejnym dniu po dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego). Natomiast z przyczyn organizacyjnych formalne zawarcie umów dzierżawy odcinków Infrastruktury ze Spółką następowało już po oddaniu danego odcinka Infrastruktury do użytkowania Spółce. Gmina podkreśla jednak, że Spółka została obciążona czynszem dzierżawnym także za okres od dnia oddania jej danego odcinka Infrastruktury do użytkowania do dnia zawarcia Umowy dotyczącej tego odcinka. Zawarte Umowy zawierają odpowiednie zapisy, które stanowią podstawę do obciążenia Spółki czynszem dzierżawnym również za okres od dnia następującego po dniu oddania Infrastruktury do użytkowania Spółce do dnia zawarcia Umowy.

Wynagrodzenie za dzierżawę Infrastruktury

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Gmina pobiera i będzie pobierać od Spółki określone w Umowach wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego odprowadza i będzie odprowadzać VAT należny.

Wysokość pobieranego przez Gminę wynagrodzenia z ww. tytułu została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów. W szczególności, przy ustalaniu wysokości czynszu dzierżawnego Gmina wzięła pod uwagę stawkę amortyzacji określoną dla Infrastruktury i w konsekwencji ustaliła roczny czynsz dzierżawny w wysokości 2,5% wartości dzierżawionej Infrastruktury (tj. na poziomie odpowiadającym rocznej stawce amortyzacji dla tego rodzaju środka trwałego).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że zgodnie z Umowami, za okres od dnia następującego po dniu oddania Infrastruktury do użytkowania Spółce (tj. od dnia następnego po dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego) do dnia wydania pozwolenia na użytkowanie danego odcinka Infrastruktury przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, wysokość rocznego czynszu dzierżawnego należnego Gminie od Spółki została określona na poziomie 1% wartości każdego przekazanego odcinka Infrastruktury. Gmina wskazuje, że ustalenie czynszu dzierżawnego za ten okres w niższej wysokości wynika w szczególności z faktu, że w tym okresie zasadniczo co do przekazanego odcinka nie uzyskano jeszcze wymaganych prawem pozwoleń na jego użytkowanie, jednak już wówczas Spółka danym odcinkiem faktycznie dysponowała.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Gmina wskazuje, że spółka (\`(...)\`) sp. z o.o. to spółka komunalna, w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności w zakresie m.in. gospodarki komunalnej na terenie Gminy. Dzierżawa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej na terenie Gminy do Spółki jest przyjętym w Gminie sposobem zarządzania tym mieniem.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wybierając dzierżawcę kierowała się tym, że to Spółka zajmuje się infrastrukturą wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy i posiada odpowiednie zasoby (techniczne, osobowe, organizacyjne, sprzętowe), by taką działalność efektywnie prowadzić. Dodatkowo, na terenie Gminy nie funkcjonuje żaden inny znany Gminie podmiot, który byłby w stanie realizować zadania Spółki, dotyczące zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Ogólna wartość wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, którą Gmina objęła Wnioskiem, wyniosła łącznie (\`(...)\`).

Gmina wskazuje dodatkowo, że wydatki na niektóre z odcinków oddanych w dzierżawę na rzecz Spółki w latach 2021-2023 i objętych Wnioskiem były ponoszone jeszcze przed 2021 r. Dotyczy to w szczególności wydatków na różnego rodzaju pozwolenia, operaty, projekty (a które zwiększają wartość środka trwałego, jakim jest dany odcinek Infrastruktury).

Poniżej Gmina prezentuje wartość wydatków inwestycyjnych poniesionych na poszczególne odcinki Infrastruktury:

(\`(...)\`)

Na realizację inwestycji w zakresie budowy i modernizacji odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej objętych Wnioskiem, Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 w wysokości (\`(...)\`).

Pozostałe wydatki zostały poniesione ze środków własnych Gminy.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że otrzymane dofinansowanie pokryło kwotę netto poniesionych wydatków. W konsekwencji, ze środków własnych Gmina poniosła wydatki w kwocie (\`(...)\`).

Poniżej Gmina prezentuje wartość czynszu dzierżawnego w wysokości netto oraz brutto w skali miesiąca oraz roku, ustalonego dla poszczególnych odcinków Infrastruktury objętych Wnioskiem (dla każdego odcinka zawarta została odrębna umowa dzierżawy):

(\`(...)\`)

Gmina wskazuje, że w przypadku odcinków odznaczonych gwiazdką, wartość czynszu dzierżawnego na dzień sporządzania niniejszego uzupełnienia kształtuje się na poziomie 1% wartości dzierżawionego odcinka. Jak Gmina wskazywała we Wniosku, dotyczy to odcinków, dla których nie zostało jeszcze wydane pozwolenie na użytkowanie przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego. Gmina podkreśla jednak, że od momentu wydania takiego pozwolenia, zgodnie z daną Umową, czynsz dzierżawny należny Gminie zostanie podwyższony do kwoty odpowiadającej 2,5% wartości dzierżawionego odcinka (wartość ta została podana w tabeli wyżej w nawiasie).

Ustalając wysokość czynszu dzierżawnego Gmina brała pod uwagę przede wszystkim to, by kwota czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Dodatkowymi czynnikami, branymi przez Gminę pod uwagę były:

*   wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji poszczególnych odcinków Infrastruktury,
*   wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego,
*   okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy,
*   wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),
*   długość trwania umowy dzierżawy.

Na podstawie Umów Spółka jest zobowiązana do dokonywania na własny koszt doraźnych, bieżących remontów i konserwacji Infrastruktury, niezbędnych do zapewnienia jej bieżącej eksploatacji, z uwzględnieniem normalnego jej zużycia oraz do ponoszenia kosztów utrzymania Infrastruktury.

Wyjątkiem od tej reguły są koszty energii elektrycznej zużywanej przez część wydzierżawionych przepompowni - w tym zakresie to Gmina w dalszym ciągu ponosi te koszty. Gmina zaznacza jednak, że w najbliższym czasie zamierza przepisać liczniki energii elektrycznej na Spółkę.

Gmina zwraca uwagę, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania licznych innych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody, które są uzyskiwane przez Gminę z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest dzierżawa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu.

Gmina wskazuje, że jej dochody wykonane za 2023 r. wyniosły (\`(...)\`). Przy założeniu, że wartość czynszu z tytułu dzierżawy objętych Wnioskiem odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyniesie ok. (\`(...)\`) brutto rocznie, należy przyjąć, że stosunek dochodów z tytułu dzierżawy infrastruktury w stosunku do dochodów wykonanych Gminy wyniesie niemal (\`(...)\`).

W związku z powyższym, w ocenie Gminy można przyjąć, że dochód uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy Infrastruktury, ma istotne znaczenie dla budżetu Gminy.

### Pytania

1\. Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki poniesione na budowę i modernizację Infrastruktury?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki poniesione na budowę i modernizację Infrastruktury.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Uwagi ogólne

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sytuacja Gminy

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając zatem na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie Umów, Gmina jest podatnikiem VAT.

Uwzględniając więc, że Gmina świadczy usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (Spółka zobowiązana jest do uiszczania czynszu z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Gminy od dnia oddania Infrastruktury do użytkowania Spółce) i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotową czynność należy uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Dodatkowo w ocenie Gminy fakt, że Umowy zostały zawarte po oddaniu Infrastruktury do użytkowania Spółce, nie wpływa na określenie statusu Gminy w ramach przedmiotowej czynności. Opóźnienie podpisania Umów wynikało bowiem z przyczyn organizacyjnych leżących po stronie Gminy. Gmina raz jeszcze podkreśla, że Umowy zawierają odpowiednie zapisy, obciążające Spółkę wynagrodzeniem za korzystanie z Infrastruktury przed popisaniem Umów.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.708.2021.2.SK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wskazał, że „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu dzierżawy przez Państwa terenów inwestycyjnych na rzecz przedsiębiorców, na podstawie umów dzierżawy, występują / będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi/ będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.461.2021.2.PS: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury wytworzonej w ramach realizowanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, za którą Wnioskodawca będzie pobierać wynagrodzenie, Gmina występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT”.

Również w zakresie udostępnienia infrastruktury przed podpisaniem umowy dzierżawy, Gminie znane są interpretacje wydane w zbliżonych stanach faktycznych, które uznają tę czynność za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.445.2023.2.DP (interpretacja dot. bezumownego korzystania z infrastruktury sportowej stanowiącej własność Gminy przez odrębną od Gminy osobę prawną) DKIS wskazał, że: „W świetle przywołanych przepisów należy zatem uznać, że w okresie bezumownego korzystania z Infrastruktury przez Centrum świadczyli Państwo usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy ze względu na ich odpłatny charakter. Świadczenie pieniężne za korzystanie z Infrastruktury bez tytułu prawnego stanowi bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą korzystającemu z Hali Centrum wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z niej w oznaczonym zakresie”.

Analogiczne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.714.2023.1.MG (interpretacja dot. bezumownego korzystania z majątku Gminy powstałego w ramach inwestycji przez samorządową instytucję kultury Gminy, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną): „W okolicznościach niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że użytkowanie majątku Inwestycji przez Centrum odbywało się za domniemaną, dorozumianą Państwa zgodą. W całym okresie użytkowania majątku Inwestycji przez Centrum (tj. od 28 października 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r.) mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z tego majątku za Państwa zgodą. Wskazać bowiem należy, iż udostępnili Państwo przedmiotowy majątek Centrum bez tytułu prawnego, tj. bez zawartej pisemnej umowy cywilnoprawnej. Akceptowali Państwo fakt zajmowania przez Centrum majątku Inwestycji bez tytułu prawnego. Nie podejmowali Państwo przeciwko Centrum jakichkolwiek działań prawnych zmierzających do odzyskania majątku Inwestycji. (\`(...)\`) Wobec powyższego uznać należy, że w tym stanie rzeczy, wystąpiła Państwa dorozumiana zgoda na korzystanie z majątku Inwestycji. Tym samym, świadczyli Państwo usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacja Gminy

Mając na uwadze wykorzystanie Infrastruktury należy uznać, że ponosząc wydatki w tym zakresie, Wnioskodawca działał jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście odpłatnego udostępnienia Spółce Infrastruktury od momentu ukończenia Inwestycji, również ta przesłanka została spełniona. W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na przebudowę Infrastruktury było konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do Inwestycji, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe - bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy. W tym miejscu Gmina podkreśla również, że taki sposób wykorzystania Inwestycji jest zgodny z zamiarem, który został przez Gminę podjęty już na etapie rozpoczęcia realizacji Inwestycji. W ocenie Gminy dla ustalenia prawa do odliczenia VAT nie jest istotny fakt, że umowa dzierżawy została zawarta dopiero po faktycznym oddaniu Infrastruktury do użytkowania Spółce, skoro Spółka została obciążona czynszem dzierżawnym również za okres, gdy Umowy nie zostały jeszcze zawarte, a użytkowanie przez Spółkę już się rozpoczęło.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, jest zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie Umów, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko organów podatkowych

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2023 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.361.2023.1.MBN: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma/będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. inwestycji. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy”.

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.200.2023.2.ID DKIS wskazał co następuje: „W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi związane z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)”, będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro Wnioskodawca będzie wykorzystywał powstałą inwestycję wyłącznie do odpłatnego udostępniania przedmiotowej inwestycji na rzecz Spółki - na podstawie umowy dzierżawy - to będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest także interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 czerwca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.198.2023.3.DP, w której DKIS odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę w następujący sposób: „W analizowanej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki, które Państwo ponosili i ponoszą w latach 2022-2023 na realizację projektów inwestycyjnych w zakresie budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, na rzecz Spółki, na podstawie Umowy Wykonawczej, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w ostatnim czasie. Jako przykład wskazać można interpretacje:

*   z dnia 25 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.19.2018.11.AR,
*   z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.137.2021.3.MGO,
*   z dnia 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.246.2021.1.MD,
*   z dnia 26 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.214.2020.1.MD,
*   z dnia 19 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2021.2.MD,
*   z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.731.2020.1.MAT,
*   z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.858.2020.1.MD,
*   z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.732.2020.2.MD,
*   z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM.

Stanowisko organów podatkowych a rynkowość czynszu

Co więcej, w znanych Gminie interpretacjach indywidualnych z ostatnich miesięcy potwierdzano możliwość dokonania odliczenia VAT przy ustaleniu kwoty czynszu dzierżawnego na poziomie równym wysokości stawek amortyzacyjnych dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. 2,5% wartości środka trwałego.

Prawo do odliczenia VAT przy analogicznie ukształtowanej wysokości czynszu dzierżawnego potwierdzono m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS:

*   z dnia 11 grudnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.486.2023.3.AM: „Umowa dzierżawy ww. wybudowanej sieci wodociągowej zostanie zawarta na okres trzech lat. Umowa będzie przedłużana. Czynsz dzierżawny będzie wynosił równowartość kwoty amortyzacji stosowanej w Spółce dla sieci, tj. 2,5% środka trwałego. (\`(...)\`) Zatem w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na inwestycję dotyczącą budowy sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną dzierżawą przez Państwa sieci wodociągowej na rzecz Spółki”;
*   z dnia 11 sierpnia 2023 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.493.2018.14.S.KŁ: „Aktualnie wysokość czynszu dzierżawnego odpowiada stawce amortyzacji dla tego typu środka trwałego, tj. poziomowi 2,5%. (\`(...)\`) W omawianej sprawie oba warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego będą spełnione, ponieważ - jak Państwo wskazali - są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiot inwestycji wydzierżawią Państwo spółce A. „(\`(...)\`)” Sp. z o.o. Płatność będzie następowała na podstawie wystawianych przez Państwa faktur VAT dokumentujących odpłatną usługę dzierżawy nieruchomości - a więc czynność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów związanych z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, gdyż będą spełnione warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, a więc związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT. Jednocześnie w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji, tj. art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Zatem będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją” - przedmiot wskazanej interpretacji stanowiła dzierżawa kanalizacji sanitarnej przez Gminę.

Dodatkowo, nawet przy stawkach czynszu dzierżawnego niższych niż ta, którą Gmina przyjęła dla dzierżawionego majątku, DKIS potwierdzał istnienie pełnego prawa do odliczenia VAT, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 5 maja 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.109.2020.1.AK: „Z opisu sprawy wynika, że roczna wartość czynszu dzierżawnego ustalona będzie w umowie z (\`(...)\`) Sp. z o.o. na poziomie rocznej wartości amortyzacji dzierżawionego majątku, a zatem miesięczna wartość tego czynszu będzie wynosić nie mniej niż 1/12 wartości rocznego odpisu amortyzacyjnego. Stawka czynszu dzierżawnego ma uwzględniać, stosownie do okresu użytkowania wynoszącego lat 100 dla sieci kanalizacyjnej, roczną stawkę amortyzacyjną dla sieci kanalizacyjnej 1%. Kwota ta stanowi więc świadczenie wzajemne za umożliwienie Spółce używania sieci kanalizacyjnej w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji polegających na: rozbudowie sieci kanalizacyjnej w Gminie”;
*   z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.43.2018.2.MN: „Wartość czynszu dzierżawnego będzie ustalana w oparciu o wartość umorzenia/amortyzacji i wyniesie rocznie 1% powiększone o podatek VAT (\`(...)\`). Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w związku z realizacją inwestycji w zakresie „K.”.

W konsekwencji, w ocenie Gminy bezsprzecznie uznać należy, że Gmina ustalając stawkę czynszu dzierżawnego dla Infrastruktury w wysokości 2,5% wartości środka trwałego również powinna mieć prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę i modernizację Infrastruktury.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosków:

*   wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
*   w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
*   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęli Państwo wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi Państwa jednostkami organizacyjnymi.

Na Państwa terenie funkcjonuje spółka o nazwie (\`(...)\`) sp. z o.o., w której posiadają Państwo 100% udziałów. Spółka pozostaje odrębną od Państwa osobą prawną, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności odpowiada m.in. za realizację zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie gminy, świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców, instytucji oraz jednostek organizacyjnych gminy.

W latach 2021-2023 ponosili Państwo wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Nowo wybudowana / zmodernizowana Infrastruktura została odpłatnie przekazana na podstawie umów dzierżawy na rzecz Spółki. Umowy zostały zawarte ze Spółką odrębnie dla poszczególnych odcinków Infrastruktury. O takim sposobie wykorzystania Infrastruktury zadecydowali Państwo jeszcze przed planowanym dniem zakończenia Inwestycji.

Dzierżawa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej na Państwa Gminy do Spółki jest przyjętym sposobem zarządzania tym mieniem.

Wybierając dzierżawcę kierowali się Państwo tym, że to Spółka zajmuje się infrastrukturą wodno-kanalizacyjną na terenie gminy i posiada odpowiednie zasoby (techniczne, osobowe, organizacyjne, sprzętowe), by taką działalność efektywnie prowadzić. Dodatkowo, na terenie gminy nie funkcjonuje żaden inny znany Państwu podmiot, który byłby w stanie realizować zadania Spółki, dotyczące zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Z tytułu dzierżawy opisanej Infrastruktury pobierają Państwo i będą pobierać od Spółki określone w Umowach wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego odprowadzają i będą odprowadzać VAT należny.

Wysokość pobieranego przez Państwa wynagrodzenia z ww. tytułu została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów. W szczególności, przy ustalaniu wysokości czynszu dzierżawnego wzięli Państwo pod uwagę stawkę amortyzacji określoną dla Infrastruktury i w konsekwencji ustalili roczny czynsz dzierżawny w wysokości 2,5% wartości dzierżawionej Infrastruktury (tj. na poziomie odpowiadającym rocznej stawce amortyzacji dla tego rodzaju środka trwałego).

Ustalając wysokość czynszu dzierżawnego brali Państwo pod uwagę przede wszystkim to, by kwota czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Dodatkowymi czynnikami branymi pod uwagę były:

*   wysokość ostatecznie poniesionych przez Państwa kosztów realizacji poszczególnych odcinków Infrastruktury,
*   wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego,
*   okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy,
*   wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),
*   długość trwania umowy dzierżawy.

Jednocześnie zgodnie z Umowami, za okres od dnia następującego po dniu oddania Infrastruktury do użytkowania Spółce (tj. od dnia następnego po dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego) do dnia wydania pozwolenia na użytkowanie danego odcinka Infrastruktury przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, wysokość rocznego czynszu dzierżawnego należnego Państwu od Spółki została określona na poziomie 1% wartości każdego przekazanego odcinka Infrastruktury. Ustalenie czynszu dzierżawnego za ten okres w niższej wysokości wynika w szczególności z faktu, że w tym okresie zasadniczo co do przekazanego odcinka nie uzyskano jeszcze wymaganych prawem pozwoleń na jego użytkowanie, jednak już wówczas Spółka danym odcinkiem faktycznie dysponowała.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi po Państwa stronie działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu Infrastruktury (poszczególnych odcinków) w formie dzierżawy jest to, że czynności te będą wykonywane przez Państwa na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z ww. przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Zatem czynność udostępnienia za wynagrodzeniem Infrastruktury na podstawie cywilnoprawnych umów dzierżawy zawartych pomiędzy Państwem, a dzierżawcą - (\`(...)\`) Sp. z o.o., wpisuje się w definicję usługi z art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Ww. przepisy ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług odpłatnej dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w związku z czym usługi dzierżawy ww. Infrastruktury są opodatkowane podatkiem VAT i nie korzystają ze zwolnienia.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że udostępnienia każdego z odcinków Infrastruktury na rzecz Spółki dokonywali Państwo sukcesywnie bezpośrednio po oddaniu odcinka do użytkowania (tj. zasadniczo w kolejnym dniu po dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego). Natomiast z przyczyn organizacyjnych formalne zawarcie umów dzierżawy odcinków Infrastruktury ze Spółką następowało już po oddaniu danego odcinka Infrastruktury do użytkowania Spółce.

W tym zakresie (tj. okresu od udostępnienia Spółce każdego z odcinków Infrastruktury bezpośrednio po jego oddaniu do użytkowania do momentu zawarcia umów dzierżawy tych odcinków) należy przeanalizować przepisy dotyczące bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Na podstawie art. 224 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

§ 2. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W myśl art. 225 Kodeksu cywilnego:

Obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego:

Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W sytuacji gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionej we wniosku sytuacji należy stwierdzić, że użytkowanie każdego z odcinków Infrastruktury przez Spółkę w opisanym okresie odbywało się za domniemaną, dorozumianą Państwa zgodą.

Jak Państwo wskazali, przed planowanym dniem zakończenia Inwestycji zadecydowali Państwo, że nowo wybudowana / zmodernizowana Infrastruktura została odpłatnie przekazana na podstawie umów dzierżawy. Umowy zostały zawarte ze Spółką odrębnie dla poszczególnych odcinków Infrastruktury. Udostępnienia każdego z odcinków Infrastruktury na rzecz Spółki dokonywali Państwo sukcesywnie bezpośrednio po oddaniu odcinka do użytkowania (tj. zasadniczo w kolejnym dniu po dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego). Natomiast z przyczyn organizacyjnych formalne zawarcie umów dzierżawy odcinków Infrastruktury ze Spółką następowało już po oddaniu danego odcinka Infrastruktury do użytkowania Spółce. Spółka została jednak obciążona czynszem dzierżawnym także za okres od dnia oddania jej danego odcinka Infrastruktury do użytkowania do dnia zawarcia Umowy dotyczącej tego odcinka. Zawarte Umowy zawierają odpowiednie zapisy, które stanowią podstawę do obciążenia Spółki czynszem dzierżawnym również za okres od dnia następującego po dniu oddania Infrastruktury do użytkowania Spółce do dnia zawarcia Umowy.

Ponieważ planowali Państwo dzierżawę nowo wybudowanej / zmodernizowanej Infrastruktury na rzecz Spółki przed zakończeniem Inwestycji, a zawarte umowy zawierają odpowiednie zapisy dotyczące obciążania czynszem dzierżawnym za okres od dnia oddania danego odcinka Infrastruktury do użytkowania do dnia zawarcia Umowy należy uznać, że wystąpiła dorozumiana Państwa zgoda na użytkowanie/korzystanie z każdego z odcinków Infrastruktury.

Tym samym świadczyli Państwo usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Otrzymywana w tej sytuacji kwota jest Państwa wynagrodzeniem za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania we wskazanym okresie z poszczególnych odcinków Infrastruktury.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania ww. usług, w związku z czym są one opodatkowane tym podatkiem.

Zatem odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi po Państwa stronie działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Stanowisko w zakresie pytania 1 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki poniesione na budowę i modernizację Infrastruktury.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisanej spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a Wydatki poniesione na budowę i modernizację Infrastruktury są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem przez Państwa Infrastruktury na rzecz Spółki (czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku).

Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki poniesione na budowę i modernizację Infrastruktury, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania 2 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto Państwa wyjaśnienia dotyczące kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).