Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-441/16-1/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-12
Teza: w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych oraz skutków wykorzystania wyposażenia przejętych(ego) po zmarłym mężu
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; spadkobiercy; wyposażenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 7 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 15 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych oraz skutków wykorzystania wyposażenia przejętych(ego) po zmarłym mężu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych oraz skutków wykorzystania wyposażenia przejętych(ego) po zmarłym mężu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 26 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Faktyczną działalność na własny rachunek rozpoczęła de facto po śmierci męża, która miała miejsce 27 stycznia 2016 r. Mąż Wnioskodawczyni prowadził działalność gospodarczą opierającą się głównie na świadczeniu usług kowalstwa artystycznego opodatkowaną na zasadach ogólnych. Obecnie Wnioskodawczyni kontynuuje działalność gospodarczą na własny rachunek w tym samym zakresie w jakim prowadził swoją działalność gospodarczą jej mąż.

Wnioskodawczyni jest jedyną spadkobierczynią i nabyła spadek drogą dziedziczenia testamentowego. W trakcie trwania małżeństwa a także w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez męża podatniczki istniała miedzy nimi małżeńska wspólność majątkowa, nie sporządzano żadnych umów wytaczających bądź ograniczających małżeńską wspólność majątkową. Po śmierci męża Wnioskodawczyni przejęła w spadku całe przedsiębiorstwo wraz z całością związanych z nim praw i obowiązków celem kontynuowania prowadzonej wcześniej przez jej męża działalności gospodarczej. Obecnie kontynuuje ona tę działalność w dokładnie takim samym zakresie w jakim prowadził działalność jej mąż, przejęła po mężu kontrahentów i realizuje wcześniej podjęte prace zobowiązania, przejęła materiały służące do wykonania usług a także środki trwałe i wyposażenie. Środki trwałe i wyposażenie ujęła we własnych ewidencjach w wartości początkowej jaka wynikała z wartości początkowych z ewidencji prowadzonych przez męża Wnioskodawczyni. Jednocześnie dokonując dalszej amortyzacji środków trwałych we własnej działalności uwzględniała już dokonane odpisy amortyzacyjne zaistniałe w ewidencji męża i o taką wartość suma odpisów amortyzacyjnych w jej ewidencji będzie mniejsza. Wnioskodawczyni dokonała spisu z natury na dzień śmierci męża wpisując go do własnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako spis z natury - remanent początkowy.

Po śmierci męża właściwy organ podatkowy dla Wnioskodawczyni, nie wydał decyzji określającej zakres praw i obowiązków jakie przechodzą na nią jako spadkobiercę. Wskazany organ wystosował jednakże pismo do niej jako podatnika podatku od towarów i usług. W piśmie tym organ wezwał do sporządzenia korekty i złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r. z własnym identyfikatorem podatkowym NIP wykazując w niej obroty uzyskane za życia przez spadkodawcę (mąż zmarł w styczniu 2016 r. i nie złożył osobiście deklaracji VAT-7 za styczeń 2016). W związku z tym, że Wnioskodawczyni uprzednio złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2016 wskazując NIP i dane jej męża, wobec otrzymanego wezwania, złożyła stosowną poprawioną deklarację VAT-7 zgodnie ze wskazaniem organu podatkowego. Wzywając do ww. korekty organ podatkowy wskazał w piśmie, że Spadkobierca kontynuujący działalność gospodarczą po zmarłym spadkodawcy, wchodzi w jego ogół praw i obowiązków, przejmując je w ramach obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Jeżeli spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Z tego też względu spadkobierca kontynuujący działalność gospodarczą winien dokonać zaległego rozliczenia za spadkodawcę, za okres którego termin rozliczenia upłynął po śmierci podatnika.

W dniu 23 grudnia 2015 r. mąż Wnioskodawczyni otrzymał zaliczkę na poczet przyszłych usług. Została wystawiona faktura na kwotę 2000 zł + 460 zł VAT. Mąż Wnioskodawczyni był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od stycznia 2015 r. Po jego śmierci Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia na formularzu VAT-R, rejestrując się 2 lutego 2016 r., jako podatnik VAT czynny ze wskazaniem rozliczenia i złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r.

Po otrzymaniu zaliczki, o której mowa we wniosku została wystawiona faktura VAT na kwotę 2000 zł + 460 zł VAT (kwota otrzymanej zaliczki 2460 zł). Kwota przychodu 2000 zł i 460 zł tytułem podatku należnego zostały ujęte w rejestrze "VAT sprzedaż" w grudniu 2015 r. i wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r. Jako następca prawny zmarłego męża Wnioskodawczyni zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o fakcie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez jej męża i złożyła zgłoszenie VAT-Z.

Istotne elementy stanu faktycznego sprawy zawarto we własnym stanowisku Wnioskodawczyni w sprawie, gdzie wskazano, że (…) środki trwałe i wyposażenie stanowiły współwłasność małżeńską. Zatem podatniczka była współwłaścicielką środków trwałych i wyposażenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kontynuując działalność gospodarczą na własny rachunek - taką samą jaką prowadził zmarły mąż Wnioskodawczyni – może ona ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz w ewidencji wyposażenia prowadzonych dla potrzeb własnej działalności gospodarczej środki trwałe i wyposażenie ujęte w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej zmarłego męża w wysokości wartości początkowej w nich wykazanej z uwzględnieniem we własnych ewidencjach dokonanych już odpisów amortyzacyjnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę art. 97 § i § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo ująć środki trwałe i wyposażenie w wartości początkowej wynikającej z ewidencji męża, zwłaszcza że kontynuuje ten sam rodzaj działalności co mąż, uwzględniając w swoich ewidencjach już dokonane odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawczyni przejęła również środki trwałe i wyposażenie, które znajdowało się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz w ewidencji wyposażenia jakie w swojej działalności gospodarczej prowadził mąż Wnioskodawczyni. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350 winno być: t.j. Dz.U. z 2012 poz. 361 ze zm.), środki trwałe nabyte w drodze spadkobrania powinny być wprowadzone do ewidencji w wartości początkowej równej wartości rynkowej z dnia nabycia spadku. Jednakże zdaniem Wnioskodawczyni, środki trwałe i wyposażenie, które przejęła po śmierci męża do swojej działalności gospodarczej powinny być wprowadzone do ewidencji z wartością początkową wynikającą z ewidencji działalności gospodarczej męża. Wnioskodawczyni w toku prowadzenia swojej ewidencji uwzględni już dokonane odpisy amortyzacyjne wynikające z ewidencji męża. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że Wnioskodawczyni nabyła środki trwałe i wyposażenie w całości w drodze spadkobrania, ponieważ wspomniane środki trwałe i wyposażenie stanowiły współwłasność małżeńską. Zatem podatniczka była współwłaścicielką środków trwałych i wyposażenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Na wstępie zauważyć należy, że byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613), podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 476 ze zm.). Na podstawie takiej informacji wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm. – określany w dalszej części skrótem „K.c.”). Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 K.c.). W myśl art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 K.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie z art. 95a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawa o notariacie (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 164 ze zm.), notariusz sporządza akt poświadczenia dziedziczenia ustawowego lub testamentowego, z wyłączeniem dziedziczenia na podstawie testamentów szczególnych. Przed sporządzeniem aktu poświadczenia dziedziczenia notariusz spisuje protokół dziedziczenia przy udziale wszystkich osób, które mogą wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi, a także osób, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne (art. 95b ww. Prawa o notariacie). Z kolei w myśl art. 95h § 1 ww. Prawa o notariacie (w brzmieniu obowiązującym od 8 września 2016 r.), notariusz niezwłocznie po sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia dokonuje jego wpisu do Rejestru Spadkowego przez wprowadzenie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego danych wynikających z tego aktu, o których mowa w art. 95ha pkt 3-7. Notariusz opatruje wpis bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

W świetle powołanych przepisów wskazać należy, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Zatem spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z zasadami, określonymi w art. 22g ww. ustawy. Sposób jej ustalenia jest zróżnicowany i uzależniony m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,
*   w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (…).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym mężu, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług kowalstwa artystycznego i obecnie te działalność kontynuuje. Małżonków łączyła ustawowa wspólność małżeńska.

W tym miejscu należy wskazać, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2082). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem, składniki majątku nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej nie stanowią odrębnego majątku danego małżonka, lecz dorobek małżonków bez względu na to, czy zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków, czy też dla celów prywatnych. Tym samym Wnioskodawczyni, pozostając z mężem we wspólności małżeńskiej majątkowej była współwłaścicielem składników majątku stanowiących środki trwałe i wyposażenie w działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża. Zatem w związku ze śmiercią męża, Wnioskodawczyni m.in. przejęła składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wyposażenie w działalności gospodarczej współmałżonka, które w połowie stanowiły już jej własność, a w połowie zostały nabyte w drodze spadku.

Biorąc powyższe pod uwagę, wartość początkowa tej części wartości środków trwałych która w ramach wspólności majątkowej stanowiła współwłasność Wnioskodawczyni (50%), winna być ustalona w wysokości ceny ich nabycia. Natomiast wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku (a w istocie tą część wartości początkowej środków trwałych i wyposażenia, która została nabyta w drodze spadku - w niniejszej sprawie 50%) należało określić, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, zgodnie z cyt. powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, wartość udziału w środkach trwałych nabytych w drodze spadku, Wnioskodawczyni winna była wycenić wg wartości rynkowej, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19.

Przy ustaleniu ww. wartości początkowej należało również uwzględnić art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych jaką przyjął uprzednio jej zmarły mąż.

Wobec powyższego, w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawczyni winna wykazać składniki majątku, których w wyniku spadkobrania stała się wyłącznym właścicielem i ustalić ich wartość początkową we wskazany powyżej sposób. Dokonując ich amortyzacji Wnioskodawczyni winna uwzględnić dokonane już uprzednio przez jej małżonka odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się natomiast do skutków wykorzystania w działalności gospodarczej wyposażenia wykorzystywanego uprzednio w działalności gospodarczej zmarłego małżonka zauważyć należy, że niskocenne składniki majątku winny zostać ujęte w ewidencji wyposażenia prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Zważywszy przy tym, że nabycie tego wyposażenia miało charakter częściowo nieodpłatny, jak również, że wydatki na nabycie tego wyposażenia zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej zmarłego męża – wartość tego wyposażenia nie może dla Wnioskodawczyni generować kosztu podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni wskazujące w szczególności, że „ma prawo ująć środki trwałe i wyposażenie w wartości początkowej wynikającej z ewidencji męża (…)” należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.