Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-37/15/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-24
Teza: w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności
Słowa kluczowe: aport; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 marca 2015 r. znak: IBPP2/4512-37/15/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący polską spółką z ograniczona odpowiedzialnością, planuje dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy obejmie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) – w zamian za przysługujące jej wobec Wnioskodawcy wierzytelności pieniężne o zapłatę 600.000,00 zł. Wierzytelności te wynikają z czynności, które nie podlegały opodatkowaniu VAT. Wierzytelności będące przedmiotem aportu nie będą stanowiły wierzytelności własnych Spółki tylko wierzytelności nabyte przez nią na skutek czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wierzytelności przysługujące Spółce wniesione zostaną do Wnioskodawcy w całości na kapitał zakładowy albo jedynie w części na kapitał zakładowy, w pozostałym zaś zakresie na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (objęcie udziałów/agio). W obu przypadkach wartość przedmiotu aportu ustalona zostanie w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności i będących przedmiotem aportu - tj. 600.000,00 zł. W zależności natomiast od ustalonej ceny nominalnej udziałów, w zamian za przedmiotowy aport Spółka obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej pełnej wartości wnoszonych wierzytelności (600.000,00 zł) lub tylko jej części - w tym drugim zaś przypadku różnica między wartością nominalną objętych udziałów a wartością wnoszonych wierzytelności przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Na skutek przedmiotowego aportu wierzytelności wnoszone do Wnioskodawcy wygasną w drodze konfuzji. Z tego m.in. względu omawianej transakcji (aportu) nie będą towarzyszyły jakiekolwiek dodatkowe porozumienia między Wnioskodawcą i Spółką regulujące jakiejkolwiek kwestie prawne lub finansowe związane z odzyskiwaniem wierzytelności będących przedmiotem aportu, w szczególności obligujące Wnioskodawcę do podejmowania jakikolwiek dodatkowych czynności w imieniu lub na rzecz Spółki czy też ustalające wynagrodzenie za czynności dokonane między stronami. Omawiana transakcja będzie w istocie przyjętym między stronami sposobem realizacji przez Wnioskodawcę wierzytelności przysługującej Spółce.

Wnioskodawca i Spółką będą czynnymi podatnikami VAT i nieprowadzącymi działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami.

Pismem z 30 marca 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

Ad. 1)

Wierzytelności wnoszone przez Spółkę aportem do Wnioskodawcy będą wyłącznie wierzytelnościami przysługującymi Spółce wobec Wnioskodawcy. Przedmiotem aportu nie będą wierzytelności przysługujące Spółce wobec osób trzecich.

Ad. 2)

W związku z nabyciem wierzytelności w formie aportu wniesionego przez Spółkę Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia.

Ad. 3)

Nabywana wierzytelność nie będzie skalkulowana w taki sposób, że będzie zawierała wynagrodzenie dla Wnioskodawcy.

Ad. 4)

W przedmiotowej transakcji nie będzie występowała cena sprzedaży. W zamian za wniesione wierzytelności Wnioskodawca wyda Spółce udziały o określonej wartości nominalnej – a w zależności zaś od tego, czy wierzytelności zostaną wniesione do Wnioskodawcy w całości na jego kapitał zakładowy, czy też jedynie w części na ten kapitał, w pozostałej zaś części na kapitał zapasowy, Wnioskodawca wyda Spółce udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości nominalnej całej wnoszonej wierzytelności (tj. 600.000 zł) lub tylko jej części. Jak przy tym wskazano jednoznacznie w opisie stanu faktycznego wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. - cyt. (podkreślenia pełnomocnika): „W obu przypadkach wartość przedmiotu aportu ustalona zostanie w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności będących przedmiotem aportu - tj. 600.000,00 zł”.

Z powyższego wynika zatem, iż różnica, do której odwołuje się Organ w pytaniu 4 wezwania, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w ogóle nie wystąpi. Możliwa będzie sytuacja, w której Spółka wniesie wierzytelności o wartości 600.000 zł w całości na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, albo w części na ten kapitał a w pozostałej części - na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Nie zmieni to jednak faktu, iż Wnioskodawca nabędzie (otrzyma) w formie aportu wierzytelności o wartości nominalnej 600.000,00 zł i w takiej też wartości - niezależnie od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy będzie następowało z agio czy też nie - ustalona zostanie wartość przedmiotu aportu, a co za tym idzie „cena objęcia udziału” w rozumieniu art. 154 § 3 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych. W każdym zatem przypadku Spółka obejmie udziały za „cenę” odpowiadającą wartości nominalnej wnoszonych wierzytelności (600.000 zł) i taką też wierzytelność, o takiej wartości, nabędzie Wnioskodawca. Decyzja o tym, czy wierzytelność w podanej wyżej wartości zostanie w całości przekazana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, czy też w części na kapitał zakładowy - a w pozostałej części na zapasowy - nie będzie uzależniona od oceny „rzeczywistej ekonomicznej wartości wierzytelności w chwili jej nabycia aportem”.

Ad. 5)

Wnioskodawca nabędzie przedmiotowe wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko, z tym zastrzeżeniem, iż wierzytelności te z chwilą nabycia przez Wnioskodawcę wygasną w drodze kontuzji.

Ad. 6)

Przedmiotowe wierzytelności nie były wymagalne na dzień złożenia wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r., jak również nie są wymagalne na dzień złożenia niniejszej odpowiedzi. Wierzytelności te mogą być wymagalne na dzień wniesienia ich aportem do Wnioskodawcy - ale nie muszą, jeśli wniesienie to nastąpi przed upływem terminu ich wymagalności. Powyższe uzależnione będzie od daty dokonania przedmiotowego aportu, która na dzień dzisiejszy nie została ostatecznie ustalona. Nie jest zatem możliwe udzielenie jednej odpowiedzi na pytanie nr 6, natomiast niezależnie od tego, czy wniesienie wierzytelności nastąpi przed czy też po upływie terminu ich wymagalności, wygasną one poprzez konfuzję już w dacie ich nabycia przez Wnioskodawcę - wobec faktu, iż Wnioskodawca stanie się w tej dacie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności, choćby wówczas jeszcze niewymagalnej.

Ad. 7)

Wobec faktu, iż przedmiotowe wierzytelności nie są jeszcze wymagalne (patrz pkt 6), w stosunku do tych wierzytelności nie było do tej pory prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Ad. 8)

Wobec odpowiedzi udzielonej na pytanie 1, pytanie nr 8 stało się nieaktualne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana transakcja wniesienia przez Spółkę wierzytelności aportem do Wnioskodawcy – z agio albo bez - stanowi transakcje objętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i czy podlega opodatkowaniu VAT przez Wnioskodawcę nabywającego wierzytelności w wyniku aportu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez Spółkę wierzytelności aportem do Wnioskodawcy - czy to w pełni na kapitał zakładowy, czy też z agio - stanowi transakcję nieobjęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy - jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika ogólna reguła, zgodnie z którą każde świadczenie na rzecz innego podmiotu dokonywane za wynagrodzeniem (lub w szczególnych przypadkach nieodpłatnie) podlega opodatkowaniu VAT. Jednakże, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie każde działanie lub zaniechanie, niestanowiące dostawy towarów można uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Konieczne jest bowiem, aby działanie podatnika (lub zaniechanie) posiadało pewne ściśle określone cechy.

Szczególną rolę w zakresie kształtowania definicji świadczenia usług odgrywa orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwość i Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W przedmiotowej kwestii TSUE wypowiadał się w szeregu orzeczeń m.in. (C-16/93 - wyrok z dnia 3 marca 1994 r. (R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), C-246/08 - wyrok z dnia 29 października 2009 r. (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii), czy też C-93/10 - wyrok z dnia 27 października 7011 r. (Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GEKL Financial Services AG).

W powołanym wyżej wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w innych wyrokach Trybunału (por. m.in. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, czy powołany już wcześniej wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-l6/93).

Z kolei w sprawie C-93/10 TSUE stwierdził, że „artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.”

Odpowiednikami ww. przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 implementującej to prawo unijne ustawy o VAT. Powołane rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości zachowuje zatem aktualność także na gruncie ostatnio wymienionych przepisów - a zatem w stanie prawnym właściwym z punktu widzenia zdarzeń będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W świetle cytowanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie stanowi w ogóle usługi, a tym samym nabywca nie dokonuje w tym zakresie czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów Dyrektywy 112, która podlega opodatkowaniu VAT.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, podobnie jak w orzecznictwie TSUE, ugruntował się pogląd, że dla przyjęcia, że usługa podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  istnienie dwóch podmiotów - usługodawcy i usługobiorcy,
2.  istnienie związku prawnego pomiędzy stronami transakcji, w ramach którego usługodawca dokonuje świadczenia na rzecz usługobiorcy,
3.  odpłatność, czyli wynagrodzenie dla usługodawcy za wykonane świadczenie;
4.  pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek

\-przy czym jedynie kumulatywne spełnienie powyższych warunków pozwala na opodatkowanie danej czynności jako odpłatnego świadczenia usług (por wyroki: WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. sygn. III SA/Wa 252/08, WSA w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. sygn. III SA/Wa 9/13, WSA w Lodzi z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. I SA/Łd 1239/06, wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11.

Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/WA 2112/11, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Podobnie w powołanym wcześniej wyroku NSA z dnia z dnia 19 marca 2012 r. sygn. I FPS 5/11 Sąd stwierdził, iż: „Podstawowym koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę”. W tym samym wyroku NSA wskazał na istotną rolę orzecznictwa TSUE dotyczącego analizowanej kwestii. Korzystając z pomocy, jaką daje orzecznictwo TSUE i będąc związany wykładnią prawa unijnego w nim zawartą, NSA sformułował pogląd, że: nabycie wierzytelności pieniężnej, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.tu., ze względu na fakt, że „w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie” (cytat pochodzi z tezy tego wyroku).

Z omówionych orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalna, cedowanych wierzytelności a ceną, ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

Z uwagi na powyższe tym bardziej nie można uznać, aby w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność nabycia (w drodze aportu wnoszonego przez Spółkę) wierzytelności niewymagalnych przez Wnioskodawcę była równoznaczna ze świadczeniem (na rzecz Spółki) usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Samo nabycie wierzytelności prowadzi bowiem wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy-cesjonariusza (tu: Wnioskodawcy) w miejsce zbywcy-cedenta (tu: Spółki) - i następuje w zamian za przyznanie Spółce udziałów Wnioskodawcy - o wartości nominalnej odpowiadającej nominalnej wysokości wierzytelności albo mniejszej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wstąpienie Wnioskodawcy w miejsce Spółki doprowadzi jednocześnie do sytuacji, w której Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tych samych wierzytelności będących przedmiotem aportu - co będzie równoznaczne z wygaśnięciem tych wierzytelności w drodze tzw. konfuzji. Omawiana transakcja będzie zatem stanowiła przyjęty między stronami sposób realizacji (wykonania) przez Wnioskodawcę wierzytelności przysługujących Spółce.

Z tego też m.in. względu - jak podano w opisie zdarzenia - omawianej transakcji nie będą towarzyszyły jakiekolwiek dodatkowe porozumienia między Wnioskodawcą i Spółką regulujące jakiejkolwiek kwestie prawne lub finansowe związane z odzyskiwaniem wierzytelności będących przedmiotem aportu, w szczególności obligujące Wnioskodawcę do podejmowania jakikolwiek dodatkowych czynności w imieniu lub na rzecz Spółki czy też ustalające wynagrodzenie za czynności dokonane między stronami. Omawiana transakcja będzie w istocie przyjętym między stronami sposobem realizacji przez Wnioskodawcę wierzytelności przysługujących Spółce.

Opisane nabycie wierzytelności (aportem) nie będzie zatem stanowiło w świetle powołanego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych odpłatnego świadczenia usług. Nie dochodzi bowiem do spełnienia wszystkich powyżej wskazanych przesłanek których wystąpienie decyduje o opodatkowaniu danej czynności (transakcji) jako odpłatnego świadczenia usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W przedstawionym zdarzeniu relacja między stronami transakcji wniesienia aportu ograniczy się wyłącznie do przeniesienia na Wnioskodawcę przez Spółkę własności wierzytelności i przekazania przez Wnioskodawcę udziałów o określonej wartości nominalnej. Po dokonaniu aportu miedzy stronami nie będą istniały żadne dalsze związki w zakresie tych wierzytelności, wynikające z zawartej umowy. W szczególności Wnioskodawca nie będzie tych wierzytelności dochodził w imieniu lub na rzecz Spółki - i za wynagrodzeniem od niej przypadającym – już choćby z tego względu, iż omawiana transakcja doprowadzi do wygaśnięcia tych wierzytelności. Z tego powodu nie jest możliwe zidentyfikowanie świadczenia, które miałby (a nawet mógłby) wykonywać Wnioskodawca na rzecz Spółki i które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle zaś powołanego orzecznictwa uznanie nabywcy wierzytelności za usługodawcę musi być poprzedzone ustaleniem, że wykonuje on świadczenie na rzecz zbywcy wierzytelności, co oznacza, że nabywca powinien być dłużnikiem zbywcy z jakiegoś tytułu (np. z tytułu wykonania czynności windykacyjnych, takich jak poszukiwanie dłużnika lub jego majątku, wzywanie do zapłaty, itp.). Jak wskazano w ramach dotychczasowego wywodu, w przedstawionym stanie faktycznym taka relacja nie zachodzi, a jedyne zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki po dokonaniu zbycia wierzytelność, (wniesienia ich aportem) sprowadza się do „zapłaty” za wierzytelności w postaci wydania udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Oznacza to, że nabycie wierzytelności, któremu nie towarzyszą żadne inne czynności związane z nabytą wierzytelnością, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Przy czym z punktu widzenia udzielenia odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie nie jest istotne czy wniesienie przez Spółkę wierzytelność, nastąpi w całości na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, czy też jedynie w części - w pozostałym zaś zakresie na jego kapitał zapasowy. W obu bowiem przypadkach nie zostaną spełnione kumulatywnie wszystkie omówione wcześniej warunki konieczne do uznania tej transakcji za odpłatne świadczenie usług – w szczególności niemożliwe będzie zidentyfikowanie świadczenia Wnioskodawcy, jak również nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę - bezpośrednio z tą usługą związane. Różnica między tymi dwoma sytuacjami sprowadza się w istocie do tego, iż w przypadku wniesienia omawianych wierzytelności w całości na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, w efekcie objęcia przez Spółkę udziałów o wartości nominalnej odpowiadającej nominalnej wysokości wnoszonych wierzytelności, tym bardziej nie będzie można mówić o wystąpieniu po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek wynagrodzenia - choćby w postaci różnicy między wartością zbywanej wierzytelności a „ceną” ich zbycia (owa różnica traktowana jest niekiedy w praktyce przez organy podatkowe właśnie jako odpłatność za „usługę” świadczoną przez nabywcę wierzytelności).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jawi się jako prawidłowe i znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług natomiast rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

W oparciu o art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższego wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować, o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych. Z tą bowiem chwilą jej poprzedni właściciel jest zwolniony z wszelkich czynności jakie musiałby podjąć aby wyegzekwować dług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy obejmie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przysługujące jej wobec Wnioskodawcy wierzytelności pieniężne o zapłatę 600.000,00 zł. Wierzytelności przysługujące Spółce wniesione zostaną do Wnioskodawcy w całości na kapitał zakładowy albo jedynie w części na kapitał zakładowy, w pozostałym zaś zakresie na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (objęcie udziałów/agio). Wierzytelności wnoszone przez Spółkę aportem do Spółki (Wnioskodawcy) będą wyłącznie wierzytelnościami przysługującymi Spółce wobec Wnioskodawcy. Przedmiotem aportu nie będą wierzytelności przysługujące Spółce wobec osób trzecich. W związku z nabyciem wierzytelności w formie aportu wniesionego przez Spółkę Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, w której Wnioskodawca nabędzie własny dług, co oznacza, iż stanie się równocześnie dłużnikiem i wierzycielem a zatem dojdzie do tzw. konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, w konfrontacji z powołanymi przepisami prawa, stwierdzić należy, że w tej konkretnej sytuacji czynność nabycia własnej wierzytelności nie stanowi dostawy towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Nabycie własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Zatem, przeniesienie wierzytelności przysługujących Spółce wyłącznie w stosunku do Wnioskodawcy w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale, nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę na treść uzasadnienia. Mianowicie Wnioskodawca we własnym stanowisku powołał się wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz inne orzeczenia sądów krajowych dotyczące opodatkowania nabycia tzw. trudnych wierzytelności. Odnosząc się do tej części uzasadnienia Wnioskodawcy należy wskazać, że powołany wyrok w sprawie C-93/10 wskazuje, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Odnosząc się do ww. orzeczenia TSUE oraz orzecznictwa krajowego dotyczącego opodatkowania nabycia tzw. trudnych wierzytelności podkreślić trzeba, że w rozpatrywanej sprawie brak jest elementów wskazujących na to, że mamy do czynienia z nabyciem wierzytelności trudnych. Jak bowiem wskazano we wniosku, Spółka będzie nabywać wierzytelności, których termin płatności jeszcze nie upłynął, ponieważ cena jaką płaci odpowiada ich cenie nominalnej.

Powyższe okoliczności wskazują, iż na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z nabyciem tzw. wierzytelności trudnych, dlatego też wskazane orzecznictwo oraz wnioski z niego płynące nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy jest w tej części nieprawidłowe. Ponadto Wnioskodawca w końcowej części wskazał, że cyt. „Opisane nabycie wierzytelności (aportem) nie będzie zatem stanowiło w świetle powołanego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych odpłatnego świadczenia usług. Nie dochodzi bowiem do spełnienia wszystkich powyżej wskazanych przesłanek których wystąpienie decyduje o opodatkowaniu danej czynności (transakcji) jako odpłatnego świadczenia usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W przedstawionym zdarzeniu relacja między stronami transakcji wniesienia aportu ograniczy się wyłącznie do przeniesienia na Wnioskodawcę przez Spółkę własności wierzytelności i przekazania przez Wnioskodawcę udziałów o określonej wartości nominalnej. Po dokonaniu aportu miedzy stronami nie będą istniały żadne dalsze związki w zakresie tych wierzytelności, wynikające z zawartej umowy. W szczególności Wnioskodawca nie będzie tych wierzytelności dochodził w imieniu lub na rzecz Spółki - i za wynagrodzeniem od niej przypadającym – już choćby z tego względu, iż omawiana transakcja doprowadzi do wygaśnięcia tych wierzytelności. Z tego powodu nie jest możliwe zidentyfikowanie świadczenia, które miałby (a nawet mógłby) wykonywać Wnioskodawca na rzecz Spółki i które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle zaś powołanego orzecznictwa uznanie nabywcy wierzytelności za usługodawcę musi być poprzedzone ustaleniem, że wykonuje on świadczenie na rzecz zbywcy wierzytelności, co oznacza, że nabywca powinien być dłużnikiem zbywcy z jakiegoś tytułu (np. z tytułu wykonania czynności windykacyjnych, takich jak poszukiwanie dłużnika lub jego majątku, wzywanie do zapłaty, itp.). Jak wskazano w ramach dotychczasowego wywodu, w przedstawionym stanie faktycznym taka relacja nie zachodzi, a jedyne zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki po dokonaniu zbycia wierzytelność, (wniesienia ich aportem) sprowadza się do „zapłaty” za wierzytelności w postaci wydania udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Oznacza to, że nabycie wierzytelności, któremu nie towarzyszą żadne inne czynności związane z nabytą wierzytelnością, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.”

Organ nie podziela ww. poglądu Wnioskodawcy, że nabyciu muszą towarzyszyć inne czynności aby można mówić o usłudze. Jak już wyjaśniono samo nabycie wierzytelności stanowi świadczenie usług.

Podsumowując, w tej konkretnej sprawie, nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności od Spółki, w okolicznościach opisanych we wniosku nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, jednakże zaznaczyć należy, że prawidłowość stanowiska wynika z przyczyn częściowo innych niż powołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie nie podlegała ocenie organu opisana we wniosku konstrukcja obrotu wierzytelnościami na gruncie odrębnych przepisów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.