Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-780/13-1/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-10
Teza: zwolnienie od podatku usług w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych, kierowanych do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych, zwolnienie od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia w ramach organizowanych przez uczelnie kursów, szkoleń i warsztatów
Słowa kluczowe: finansowanie; nauczyciel; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 415/15 oraz w związku ze zwrotem akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismem z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 724/14 (data wpływu akt 20 stycznia 2017 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 24 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 6 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych, kierowanych do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia w ramach organizowanych przez uczelnie kursów, szkoleń i warsztatów, finansowanych w całości ze środków publicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2013 r. wpłynął drogą elektroniczną e-PUAP ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług edukacyjnych finansowanych ze środków publicznych.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 6 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 października 2013 r. znak: IBPP1/443-780/13/MG.

W dniu 11 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-780/13/AZb stwierdzając, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych, kierowane do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych, niezbędne do uzyskania zaliczeń i ukończenia studiów oraz zgodne z planem nauczania obowiązującym na uczelni, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej tj. 23%.

Ponadto tut. organ uznał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia w ramach organizowanych przez uczelnię kursów, szkoleń i warsztatów, finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w sytuacji, gdy rzeczywiście jak wskazał Wnioskodawca, udział w nich jest dobrowolny i realizowane są one poza programem studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych, zaś uczestnictwo w nich jest odrębne od programu nauczania obowiązującego na uczelni.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za:

*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych, kierowanych do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia,
*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia w ramach organizowanych przez uczelnie kursów, szkoleń i warsztatów, finansowanych w całości ze środków publicznych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/443-780/13/AZb złożył skargę z dnia 12 marca 2014 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca zaskarżył ww. interpretację w związku z uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 724/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Wnioskodawcy.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Wnioskodawcy z 23 grudnia 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 415/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z 11 grudnia 2013 r. nr IBPP1/443-780/13/AZb.

Akta sprawy przekazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie za pismem z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 724/14 wpłynęły do tut. organu w dniu 20 stycznia 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego wniosek strony w zakresie w jakim był przedmiotem skargi wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest nauczycielem akademickim. W dniu 1 lipca 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął jako osoba fizyczna prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług edukacyjnych - kod PKD zgodnie ze wskazówką urzędnika Urzędu Miasta Punktu Obsługi Przedsiębiorcy 85.59.B. Większość świadczonych usług polegać będzie na przygotowaniu i przeprowadzeniu zajęć dydaktycznych (wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych i seminariów) oraz prowadzeniu prac dyplomowych na rzecz państwowej uczelni wyższej. Zajęcia dydaktyczne realizowane będą na studiach I i II stopnia, studiach podyplomowych organizowanych w uczelni, oraz kursach, szkoleniach i warsztatach, dla których nie określa się poziomu kształcenia również organizowanych w uczelni. Prace dyplomowe prowadzone będą na studiach I i II stopnia i studiach podyplomowych organizowanych w uczelni. W ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług wzmiankowane wcześniej zajęcia dydaktyczne przygotowane i prowadzone będą przez Wnioskodawcę osobiście lub przez innych nauczycieli akademickich (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej), z którymi Wnioskodawca zawrze stosowne umowy. W ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług wzmiankowane prace dyplomowe prowadzone będą przez Wnioskodawcę osobiście lub przez innych nauczycieli akademickich (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej), z którymi Wnioskodawca zawrze stosowne umowy. Wzmiankowane zajęcia dydaktyczne oraz prowadzenie prac dyplomowych będą realizowane w ramach kształcenia zawodowego oraz będą finansowane w całości ze środków publicznych - stosowne oświadczenie wydadzą w przedmiotowej sprawie władze uczelni.

W uzupełnieniu wniosku z 6 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, niemniej rozstrzygnięcie Izby Skarbowej przedmiotowego wniosku ma istotne znaczenie dla Wnioskodawcy w zakresie obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.
2.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
3.  Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
4.  Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy nie istnieją polskie przepisy prawa regulujące kwestie kształcenia zawodowego, jak również jego form i zasad. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy usługi objęte wnioskiem za takie należy uznać.
5.  Wszystkie wymienione we wniosku usługi Wnioskodawca będzie świadczył na podstawie umowy z uczelnią. Wymienione we wniosku usługi nie będą świadczone na podstawie umów zawartych bezpośrednio ze studentami/ słuchaczami.
6.  W każdym przypadku opisanym we wniosku Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie wyłącznie od uczelni i wyłącznie środkami publicznymi. (Nie są przedmiotem wniosku usługi o takim samym charakterze jak opisane we wniosku, które nie będą finansowane ze środków publicznych, a które w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie również świadczył).
7.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych dotyczą tematyki związanej z realizacją programu studiów I i II stopnia na kierunku Budownictwo w języku angielskim. Tematyka wymienionych wyżej zajęć na studiach I stopnia zajęć dotyczy takich przedmiotów jak: mechanika budowli, konstrukcje betonowe, konstrukcje metalowe, budownictwo energooszczędne, kosztorysowanie, drogi szynowe, konstrukcje zespolone mostowe i inne, eksploatacja i modernizacja budynków, podstawy komputerowej mechaniki materiałów, bezsiatkowa analiza problemów inżynierskich, seminarium z zakresu profilu dyplomowania mosty i budowle podziemne, seminarium z zakresu profilu dyplomowania budownictwo ogólne i przemysłowe (drewniane, murowe, żelbetowe), seminarium z zakresu profilu dyplomowania modelowanie komputerowe i innych przewidzianych programem studiów I stopnia na kierunku Budownictwo w języku angielskim. Usługi polegające na prowadzeniu prac dyplomowych na studiach I stopnia polegają na opiece promotorskiej nad takimi pracami. Tematyka wymienionych wyżej zajęć na studiach II stopnia zajęć dotyczy takich przedmiotów jak: zastosowanie informatyki w konstrukcjach budowlanych, mechanika budowli, podstawy projektowania i niezawodności, elementy budownictwa energooszczędnego, konstrukcje betonowe specjalne, konstrukcje metalowe specjalne, mosty II, ochrona środowiska w budownictwie, konstrukcje z betonu w sytuacjach pożarowych, procedury obliczeniowe wybranych metalowych konstrukcjach prętowych i innych przewidzianych programem studiów II stopnia na kierunku Budownictwo w języku angielskim. Usługi polegające na prowadzeniu prac dyplomowych na studiach II stopnia polegają na opiece promotorskiej nad takimi pracami.
8.  Organizowane przez uczelnie kursy, szkolenia i warsztaty objęte wnioskiem Wnioskodawcy dotyczą tematyki związanej z przedmiarowaniem, kosztorysowaniem i planowaniem robót budowlanych, organizacją i zarządzaniem w budownictwie.
9.  Dla studenta/słuchacza studiów I i II stopnia uczestnictwo w zajęciach wymienionych we wniosku i uzyskanie zaliczeń, a także złożenie pracy dyplomowej i jej obrona są niezbędne do ukończenia studiów i są zgodne z planem nauczania obowiązującym na uczelni. Dla studenta/słuchacza studiów podyplomowych uczestnictwo w zajęciach wymienionych we wniosku i uzyskanie zaliczeń, a także złożenie egzaminu końcowego są niezbędne do ukończenia studiów i są zgodne z planem nauczania obowiązującym na uczelni.
10.  Udział w kursach, szkoleniach, warsztatach objętych wnioskiem jest dobrowolny - są to formy kształcenia ustawicznego realizowane poza programem studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych. Uczestnictwo w kursach, szkoleniach, warsztatach objętych wnioskiem jest odrębne od programu nauczania obowiązującego na uczelni.
11.  Uczestnictwo w kursach, szkoleniach, warsztatach objętych wnioskiem ma na celu zdobycie wiedzy do celów zawodowych. Osoby biorące udział w kursach, szkoleniach, warsztatach objętych wnioskiem mogą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w praktyce poprzez opracowanie przedmiarów i kosztorysów robót budowlanych, analizy kosztów robót budowlanych, opracowanie planów i harmonogramów realizacji robót budowlanych, praktykę zarządzania kosztami przedsięwzięć budowlanych.

Wszystkie usługi objęte wnioskiem są finansowane w całości ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 listopada 2013 r.):

Czy świadczenie usług, których przedmiotem będzie przygotowanie i przeprowadzenie zajęć dydaktycznych (wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, laboratoriów realizowanych na studiach I, II stopnia, studiach podyplomowych oraz kursach, szkoleniach i warsztatach dla których nie określa się poziomu kształcenia), oraz prowadzeniu prac dyplomowych na studiach I, II stopnia i studiach podyplomowych na rzecz państwowej uczelni wyższej, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 listopada 2013 r.), w art. 43 p. 1 ust. 29 - Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - ustawodawca kładzie nacisk na przedmiot usługi i sposób jej finansowania, stawiając jako warunek zwolnienia z podatku od towarów i usług pochodzenie środków od instytucji publicznych. Opisane we wniosku usługi stanowią w ocenie Wnioskodawcy usługi kształcenia zawodowego, świadczone na rzecz uczelni publicznej, finansowane w całości ze środków publicznych. W ocenie Wnioskodawcy usługi będące przedmiotem wniosku będą zwolnione z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych, kierowanych do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia w ramach organizowanych przez uczelnie kursów, szkoleń i warsztatów, finansowanych w całości ze środków publicznych.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, gdyż stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie wniosku Strony w wyniku orzeczenia sądowego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, ze przedmiotem zaskarżenia przez Wnioskodawcę, a tym samym kwestią rozstrzygniętą przez NSA jest wyłącznie zwolnienie od podatku usług w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych, kierowanych do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych.

Przedmiotem skargi, a zatem i orzeczeń sądowych nie była natomiast kwestia zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia w ramach organizowanych przez uczelnie kursów, szkoleń i warsztatów, finansowanych w całości ze środków publicznych, w tym więc zakresie niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie tożsame z zawartym w interpretacji indywidualnej znak: IBPP1/443-780/13/AZb z dnia 11 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest nauczycielem akademickim. W dniu 1 lipca 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął jako osoba fizyczna prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług edukacyjnych. Większość świadczonych usług polegać będzie na przygotowaniu i przeprowadzeniu zajęć dydaktycznych (wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych i seminariów) oraz prowadzeniu prac dyplomowych na rzecz państwowej uczelni wyższej. Zajęcia dydaktyczne realizowane będą na studiach I i II stopnia, studiach podyplomowych organizowanych w uczelni, oraz kursach, szkoleniach i warsztatach, dla których nie określa się poziomu kształcenia również organizowanych w uczelni. Prace dyplomowe prowadzone będą na studiach I i II stopnia i studiach podyplomowych organizowanych w uczelni.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych dotyczą tematyki związanej z realizacją programu studiów I i II stopnia na kierunku Budownictwo w języku angielskim.

Dla studenta/słuchacza studiów I i II stopnia uczestnictwo w zajęciach wymienionych we wniosku i uzyskanie zaliczeń, a także złożenie pracy dyplomowej i jej obrona są niezbędne do ukończenia studiów i są zgodne z planem nauczania obowiązującym na uczelni. Dla studenta/słuchacza studiów podyplomowych uczestnictwo w zajęciach wymienionych we wniosku i uzyskanie zaliczeń, a także złożenie egzaminu końcowego są niezbędne do ukończenia studiów i są zgodne z planem nauczania obowiązującym na uczelni.

Z kolei organizowane przez uczelnię kursy, szkolenia i warsztaty objęte wnioskiem Wnioskodawcy dotyczą tematyki związanej z przedmiarowaniem, kosztorysowaniem i planowaniem robót budowlanych, organizacją i zarządzaniem w budownictwie.

Udział w kursach, szkoleniach, warsztatach objętych wnioskiem jest dobrowolny - są to formy kształcenia ustawicznego realizowane poza programem studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych. Uczestnictwo w kursach, szkoleniach, warsztatach objętych wnioskiem jest odrębne od programu nauczania obowiązującego na uczelni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku usług w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych, kierowanych do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych, jak również zwolnienia od podatku usług kształcenia w ramach organizowanych przez uczelnie kursów, szkoleń i warsztatów.

Do kwestii zwolnienia od podatku usług w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych, kierowanych do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 415/15 stwierdzając, że cyt.: „Zagadnienie dotyczące usług edukacyjnych i regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE było przedmiotem postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie sygn. akt C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa. W wyroku tym TSUE stwierdził, powołując się na utrwalone orzecznictwo, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy powinny być interpretowane zgodnie z celami, jakimi służą owe zwolnienia oraz powinny spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym zasada interpretacji zawężającej zwolnień nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi. TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. W rezultacie TSUE w wyroku tym uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi”.

Dokonując interpretacji regulacji krajowej w zakresie usług edukacyjnych z uwzględnieniem prowspólnotowej ich wykładni, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, cyt.: „(…) nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji, by usługi wykonywane przez skarżącego na zlecenie uczelni w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych kierowane do studentów i słuchaczy studiów I i II stopnia nie mieściły się w zakresie usług edukacyjnych korzystających ze zwolnienia. Nie ulega wątpliwości (…) że cel tych usług jest edukacyjny. Skarżący bowiem jako podwykonawca uczelni, będącej podmiotem prawa publicznego, świadczy typowe dla uczelni usługi edukacyjne. Skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych świadczące usługi edukacyjne jak wynika z wskazanego wyżej orzeczenia TSUE mogą korzystać ze zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca nauczycielem akademickim, świadcząca na zlecenie państwowej uczelni jako podwykonawca usługi edukacyjne nie korzystała ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych”.

W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA zaznaczył, że cyt.: „Stanowisko przyjęte w tej sprawie przez organ i Sąd pierwszej instancji sprzeczne jest nie tylko z wykładnią zaprezentowaną przez TSUE w powołanym wyżej wyroku, ale też narusza zasadę neutralności podatkowej tj. zasadę równego traktowania”.

Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku podkreślił, że cyt.: „Skoro ze zwolnienia korzysta nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne i wyższe oraz jak wynika z powyższego wyroku TSUE świadczenie przez podmioty niepubliczne o celach komercyjnych usług edukacyjnych, to uznanie, że nauczyciel akademicki świadczący usługi edukacyjne jako podwykonawca na zlecenie uczelni nie korzysta z takiego zwolnienia w ewidentny sposób stawiałoby w korzystniejszej sytuacji wskazane wyżej podmioty, naruszając tym samym zasadę neutralności podatkowej”.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że cyt. „Wykonywane przez skarżącego kwestionowane usługi mieszczą się (…) w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.”.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przytoczone wyżej przepisy prawa oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 415/15 stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych, kierowane do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są zwolnione od podatku należało uznać za prawidłowe, jednakże na innej podstawie prawnej niż wskazana przez Wnioskodawcę, jak bowiem wynika z orzeczenia NSA podstawą do zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 26, a nie wskazany przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia w ramach organizowanych przez uczelnie kursów, szkoleń i warsztatów należy zaznaczyć, że niniejsza kwestia nie była przedmiotem skargi Wnioskodawcy, jak również nie była przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 415/15.

Wobec powyższego w odniesieniu do przedmiotowych usług należy przyjąć rozstrzygnięcie tożsame jak w interpretacji znak: IBPP1/443-780/13/AZb z dnia 11 grudnia 2013 r.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem Wnioskodawca świadcząc usługi kształcenia w ramach organizowanych przez uczelnie kursów, szkoleń i warsztatów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, a ponadto z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo – rozwojową, zatem również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, iż przedmiotowe usługi edukacyjne kierowane do osób biorących udział w organizowanych przez uczelnie kursach, szkoleniach i warsztatach spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, bowiem mają one na celu zdobycie wiedzy do celów zawodowych. Osoby biorące udział w kursach, szkoleniach, warsztatach objętych wnioskiem mogą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w praktyce poprzez opracowanie przedmiarów i kosztorysów robót budowlanych, analizy kosztów robót budowlanych, opracowanie planów i harmonogramów realizacji robót budowlanych, praktykę zarządzania kosztami przedsięwzięć budowlanych.

Odnosząc się zatem do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT dla usług edukacyjnych kierowanych do osób biorących udział w organizowanych przez uczelnie kursach, szkoleniach i warsztatach, które to usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, należy zauważyć, że Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego zaznaczył, że cyt.: „Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy nie istnieją polskie przepisy prawa regulujące kwestie kształcenia zawodowego, jak również jego form i zasad. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy usługi objęte wnioskiem za takie należy uznać”. Wobec faktu, że Wnioskodawca nie wskazał konkretnych przepisów (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają, tut. organ uznał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca podał, że przedmiotowe usługi będą finansowane w całości ze środków publicznych. Wszystkie wymienione we wniosku usługi Wnioskodawca będzie świadczył na podstawie umowy z uczelnią. W każdym przypadku opisanym we wniosku Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie wyłącznie od uczelni i wyłącznie środkami publicznymi. (Nie są przedmiotem wniosku usługi o takim samym charakterze jak opisane we wniosku, które nie będą finansowane ze środków publicznych, a które w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie również świadczył).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, Sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia w ramach organizowanych przez uczelnię kursów, szkoleń i warsztatów, finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w sytuacji, gdy rzeczywiście jak wskazał Wnioskodawca, udział w nich jest dobrowolny i realizowane są one poza programem studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych, zaś uczestnictwo w nich jest odrębne od programu nauczania obowiązującego na uczelni.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.