Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.430.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-17
Teza: Prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, jeżeli przed zakończeniem Inwestycji Gmina rozpocznie samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków za pośrednictwem nowoutworzonego w tym celu referatu Urzędu Gminy, bądź powołanego w tym celu zakładu budżetowego czy jednostki budżetowej.
Słowa kluczowe: gmina; urząd; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, jeżeli przed zakończeniem Inwestycji Gmina rozpocznie samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków za pośrednictwem nowoutworzonego w tym celu referatu Urzędu Gminy, bądź powołanego w tym celu zakładu budżetowego czy jednostki budżetowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, jeżeli przed zakończeniem Inwestycji Gmina rozpocznie samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków za pośrednictwem nowoutworzonego w tym celu referatu Urzędu Gminy, bądź powołanego w tym celu zakładu budżetowego czy jednostki budżetowej. Wniosek uzupełniono w dniu 16 września 2019 r. o doprecyzowanie sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jest na etapie realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej odpowiednio jako: „Inwestycja” lub „Oczyszczalnia”). Wartość Oczyszczalni będzie przekraczać 15.000 zł i będzie stanowić ona środek trwały podlegający amortyzacji.

Aktualnie zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej w Gminie realizowane są przez (…) Sp. z o.o. (dalej: „(…)”), w którym Gmina posiada 100% udziałów.

Gmina rozpoczęła realizację Inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej efektu, tj. Oczyszczalni do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Mianowicie Gmina planuje, że przed zakończeniem realizacji Inwestycji (planowany termin zakończenia realizacji Inwestycji to druga połowa 2019 r.) dokona wyłączenia z działalności (…) zadań z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków oraz rozpocznie samodzielne prowadzenie działalności w przedmiocie dostawy wody i odbioru ścieków za pośrednictwem nowoutworzonego referatu Urzędu Gminy, bądź powołanego w tym celu zakładu budżetowego czy jednostki budżetowej.

Gmina po przeniesieniu działalności z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków do nowoutworzonego referatu Urzędu Gminy, bądź powołanego w tym celu zakładu budżetowego czy jednostki budżetowej za wykonywanie zadań z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, realizowanych przy wykorzystaniu Oczyszczalni, będzie pobierać podlegające opodatkowaniu VAT opłaty od osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych. Opłaty te będą dokumentowane wystawionymi przez Gminę fakturami VAT, które Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny.

W piśmie z dnia 10 września 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Budowana oczyszczalnia ścieków w (…) będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy.
2.  Gmina nie będzie miała możliwości przypisania wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków w (…) do poszczególnych rodzajów czynności.
3.  Budowana oczyszczalnia ścieków w (…) będzie wykorzystywana przez Gminę m.in. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych. Ponadto, oczyszczalnia ścieków w (…) będzie wykorzystywana również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy.
4.  Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach opisanej inwestycji będą wystawiane na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, jeżeli przed zakończeniem Inwestycji rozpocznie samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków za pośrednictwem nowoutworzonego w tym celu referatu Urzędu Gminy, bądź powołanego w tym celu zakładu budżetowego czy jednostki budżetowej?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, będzie on miał prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, jeżeli przed jej zakończeniem rozpocznie samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków za pośrednictwem nowoutworzonego referatu Urzędu Gminy, bądź powołanego w tym celu zakładu budżetowego czy jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści przedmiotowego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika VAT, oraz
2.  pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynności opodatkowanymi VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, i tak czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem takich podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, Gmina będzie wykorzystywała Oczyszczalnie do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków za pośrednictwem nowoutworzonego referatu Urzędu Gminy, bądź powołanego w tym celu zakładu budżetowego czy jednostki budżetowej na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami, będącymi osobami fizycznymi oraz podmiotami gospodarczymi, co oznacza, że realizując Inwestycje Gmina działa jako podatnik podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego dokonywanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidulanej z 19 września 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.560.2018.2.MGO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że gmina świadcząc usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków działa jako podatnik podatku od towarów i usług: „Stwierdzić należy, że świadczone usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków do których będzie wykorzystywana infrastruktura, na rzecz osób fizycznych oraz przedsiębiorstw zlokalizowanych na terenie gminy, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną, zatem dla tych czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, gmina podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

Do analogicznych wniosków doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r., o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.451.2018.2.SS, w której również potwierdzono, że wnioskodawca będący gminą, który świadczy usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług: „Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki urzędów czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zmiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)”.

Powyższy pogląd był wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., o sygn. I FSK 1303/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 23 marca 2010 r. o sygn. I FSK 273/09, wskazując, że: „Z tytułu realizacji czynności, jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT jest gmina”.

Drugim warunkiem koniecznym dla zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych przez podatnika VAT wydatków z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy również ten warunek jest spełniony w sytuacji opisanej we wniosku bowiem, Gmina będzie wykorzystywała powstałą w wyniku Inwestycji infrastrukturę do świadczenia opodatkowanych VAT usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych. Na tej podstawie, Gmina będzie wystawiała kontrahentom faktury VAT oraz odprowadzała podatek VAT należny. W konsekwencji, mienie powstałe w wyniku realizacji Inwestycji (tj. Oczyszczalnia) będzie służyło Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

O tym, że wydatki poniesione przez gminę na budowę lub modernizację infrastruktury wodnokanalizacyjną należy uznać za związane z działalnością gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków przesądzono m.in. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 18 września 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.445.2018.1.BS, która została wydana w analogicznym stanie faktycznym jak będący przedmiotem niniejszego wniosku. W niniejszej interpretacji indywidualnej uznano, że poniesione przez gminę wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na odbiorze ścieków:

„Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego odprowadzania ścieków od mieszkańców. W konsekwencji wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących wydatki na budowę przedmiotowej infrastruktury. Spełniona bowiem została podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową przedmiotowej infrastruktury, przysługuje gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”.

Co istotne, możliwość skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę Oczyszczalni będzie możliwe niezależnie od tego, czy Gmina będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków za pośrednictwem nowoutworzonego referatu Urzędu Gminy, czy za pośrednictwem powołanego w tym celu zakładu budżetowego czy jednostki budżetowej.

Mianowicie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że gminom przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego do wydatków poniesionych na realizację inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która jest wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w przedmiocie dostarczania wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem referatu funkcjonującego w ramach urzędu gminy:

1.  interpretacja indywidualna z 4 października 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.556.2017.1.AP;
2.  interpretacja indywidualna z 5 października 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.560.2017.1.PS;
3.  interpretacja indywidulana z 6 grudnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.801.2018.1.KK.

Natomiast m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych potwierdzono, że gminom przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego do wydatków poniesionych na realizację inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która jest wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w przedmiocie dostarczania wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem zakładu budżetowego albo jednostki budżetowej tej gminy:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2017 r., o sygn. 3063-ILPP1-3.4512.187.2016.2.JNa;
2.  uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, w której uznano, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT;
3.  prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lutego 2016 r., o sygn. III SA/Gl 1188/15, w którym potwierdzono, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która będzie wykorzystywana przez jej zakład budżetowy do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, jeżeli przed jej zakończeniem rozpocznie samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków za pośrednictwem nowoutworzonego referatu Urzędu Gminy, bądź powołanego w tym celu zakładu budżetowego czy jednostki budżetowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu wskazać należy, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy będzie on miał prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, jeżeli przed zakończeniem Inwestycji rozpocznie samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków za pośrednictwem nowoutworzonego referatu Urzędu Gminy, zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od VAT) i działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – budowana oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy, a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT, to od wydatków dotyczących ww. projektu Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nie nabyć wyznacza rozporządzenie w sprawie proporcji.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów.

W związku z tym, że Gmina przed zakończeniem Inwestycji rozpocznie samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków za pośrednictwem nowoutworzonego referatu Urzędu Gminy, zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, i będzie wykonywała czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz czynności mieszczące się poza zakresem działalności gospodarczej, to w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji według ustalonej proporcji dla nowoutworzonego referatu Urzędu Gminy, zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w przypadku gdy przed zakończeniem Inwestycji rozpocznie samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków za pośrednictwem nowoutworzonego w tym celu referatu Urzędu Gminy, bądź powołanego w tym celu zakładu budżetowego czy jednostki budżetowej. Przy czym, odliczenia należy dokonać przy zastosowaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, ustalonej dla właściwej nowoutworzonej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe, z uwagi na określenie przez Wnioskodawcę, że w jego ocenie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii sposobu określenia odliczenia dla nowoutworzonego referatu Urzędu Gminy, zakładu budżetowego oraz jednostki budżetowej bądź ewentualnej korekty podatku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Należy również podkreślić, że organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w odniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.