Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-644a/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-11
Teza: 1. Czy spółka osobowa „general partnership” lub „limited partnership” z siedzibą na Cyprze będzie prowadziła na terytoriom Cypru działalność gospodarczą, która spełnia przesłanki określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)? 2. Czy spółka osobowa „general partnership” lub „limited partnership” z siedzibą na Cyprze, będzie wypełniała kryterium „stałej placówki działalności gospodarczej”, tj. czy utworzona będzie w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości? 3. Czy Wnioskodawca prowadził będzie – całkowicie lub częściowo – działalność przedsiębiorstwa tej stałej placówki, na terytorium państwa źródła?
Słowa kluczowe: Cypr; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; spółki-spółka osobowa; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (rezydencja podatkowa w Polsce).

W przyszłości, w związku ze zmianą modelu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa przystąpienie jako wspólnik do nowozorganizowanej spółki osobowej z siedzibą na Cyprze działającej według przepisów prawa cypryjskiego („Spółka”). Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w formie prawnej „general partnership” lub „limited partnership”, które są odpowiednikami polskiej spółki jawnej („general partnership”) i spółki komandytowej („limited partnership”). W świetle postanowień odpowiednich przepisów cypryjskich „general partnership” i „limited partnership”, podobnie jak polska spółka jawna i komandytowa, są podmiotami praw i obowiązków odrębnymi od swoich wspólników.

Drugim wspólnikiem Spółki będzie najprawdopodobniej cypryjska spółka kapitałowa.

Zgodnie z cypryjskimi przepisami podatkowymi Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka jest bowiem zgodnie z prawem cypryjskim podmiotem transparentnym podatkowo, a dochody uzyskane przez Spółkę opodatkowywane są na poziomie jej wspólników.

Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki zgodnie z postanowieniami umowy Spółki. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie, między innymi, działalność usługowa, w tym działalność o charakterze doradczym lub/i działalność handlowa oraz działalność polegająca na profesjonalnym inwestowaniu w akcje/udziały i zarządzaniu posiadanym portfelem akcji/udziałów. W szczególności Spółka zostanie udziałowcem w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze – („CypCo”), w stosunku do której będzie pełnić funkcję holdingową. W związku z posiadanym przez Spółkę portfelem inwestycji w przyszłości może nastąpić wypłata na rzecz Spółki przychodów w postaci zaliczki na dywidendę lub dywidendy z CypCo. Przy czym, wypłaty dywidendy (zaliczki na dywidendę) do Spółki mogą nastąpić w 2014 r. lub później.

W zamierzeniu Wnioskodawcy działalność Spółki na Cyprze będzie mieć charakter stały, zarówno w aspekcie czasowym jak i geograficznym. Spółka będzie posiadać wynajęte biuro na Cyprze. W biurze będą m.in. przechowywane dokumenty Spółki, podejmowane decyzje gospodarcze i zarządcze, a także mogą się tam odbywać spotkania z interesantami.

W wezwaniu z dnia 20 sierpnia 2014 r. znak ITPB1/415-636/14/DP zadano Wnioskodawcy następujące pytania:

1.  Czy spółka osobowa „general partnership” lub „limited partnership” z siedzibą na Cyprze będzie prowadziła na terytoriom Cypru działalność gospodarczą, która spełnia przesłanki określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)?
2.  Czy spółka osobowa „general partnership” lub „limited partnership” z siedzibą na Cyprze, będzie wypełniała kryterium „stałej placówki działalności gospodarczej”, tj. czy utworzona będzie w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości?
3.  Czy Wnioskodawca prowadził będzie – całkowicie lub częściowo – działalność przedsiębiorstwa tej stałej placówki, na terytorium państwa źródła?

Na ww. pytania Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad.1) Tak. Spółka osobowa „general partnership” lub „limited partnership” z siedzibą na Cyprze będzie prowadziła na terytorium Cypru działalność gospodarczą, która spełnia przesłanki określone w art. 5a ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). W szczególności spółka będzie prowadziła działalność usługową (np. konsulting biznesowy i informatyczny oraz usługi doradcze) oraz nie wyklucza prowadzenia działalności handlowej. Spółka osobowa planuje również nabywać/obejmować akcje lub udziały innych podmiotów i zarządzać nimi, tj. zbywać, wymieniać, etc. w zależności od zaistniałych okoliczności gospodarczych, a także czerpać korzyści z ich posiadania. Działalność będzie prowadzona przez Spółkę we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły.

Ad.2) Tak. Spółka „general partnership” lub „limited partnership” będzie w sposób stały wykorzystywać wybrane miejsce do prowadzenia działalności. Spółka będzie posiadała siedzibę, rozumianą również jako adres, miejsce za pośrednictwem którego będzie prowadzona jej działalność. Spółka zostanie założona na czas nieoznaczony, a opracowany obecnie business plan zakłada minimum 2-Ietni horyzont czasowy dla tej działalności.

Ad.3) Tak. Wnioskodawca prowadził będzie działalność przedsiębiorstwa tej stałej placówki na terytorium państwa źródła. W szczególności w siedzibie spółki będą wykonywane czynności zarządcze, spotkania z potencjalnymi kontrahentami, będą podejmowane decyzje gospodarcze, a także mogą być również świadczone opisane w pkt 1 usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udział Wnioskodawcy w Spółce spowoduje powstanie „zakładu” dla Wnioskodawcy na Cyprze w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
2.  Czy do opodatkowania przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem tego zakładu znajdą zastosowanie postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
3.  Czy przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymywanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach CypCo Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, które powinny zostać przypisane do zakładu Wnioskodawcy na Cyprze i mogą być tam opodatkowane?
4.  Przy założeniu, że odpowiedź na pytanie 2 i 3 jest twierdząca, czy do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę poprzez zakład Wnioskodawcy położony na terytorium Cypru, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, co oznacza, że dochody te będą mogły zostać opodatkowane na terytorium Polski i na terytorium Cypru i w Polsce możliwe będzie odliczenie od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze, jednakże nie więcej niż wartość tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany na Cyprze?

Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie do pytań oznaczonych nr 1 i 2 – Spółka stanowić będzie zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (UPO) i do opodatkowania przychodów realizowanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu zastosowanie znajdą przepisy ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie do pytania oznaczonego nr 3 – jego przychód podatkowy z działalności gospodarczej prowadzonej na Cyprze z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymywanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach CypCo, należy zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (zyski z działalności gospodarczej), które powinny zostać przypisane do zakładu Wnioskodawcy na Cyprze. W konsekwencji, zgodnie ze zdaniem 2 ust. 1 art. 7 tej umowy zyski przypisane zakładowi mogą być opodatkowane na Cyprze.

Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie do pytania oznaczonego nr 4 – do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę poprzez zakład Wnioskodawcy na terytorium Cypru, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co oznacza, że dochody te będą mogły zostać opodatkowane na terytorium Polski i na terytorium Cypru, a w Polsce możliwe będzie odliczenie od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze, jednakże nie więcej niż wartość tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany przez zakład na Cyprze.

Uzasadnienie Ad. 1 i 2

Wnioskodawca na wstępie wskazuje, że umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ma zastosowanie do rezydentów podatkowych w Polsce lub na Cyprze lub w obu tych państwach. Wynika to z art. 1 tej umowy. Artykuł ten stanowi, że „niniejsza umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania znajdzie więc zastosowanie do Wnioskodawcy, gdyż jest on rezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu tej umowy. Art. 3e ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania stanowi bowiem, że określenie „osoba” obejmuje m.in. osobę fizyczną. Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie oznacza osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryterium o podobnym charakterze; jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. W związku z tym, w świetle zdarzenia przyszłego, a zwłaszcza w związku z tym, że Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem spółki osobowej na Cyprze, uzasadnione jest przyjęcie, że to właśnie przepisy Polsko - Cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy zastosować w celu określenia zasad opodatkowania polskiego rezydenta podatkowego w związku z osiąganiem dochodu na terytorium Cypru, a w szczególności do rozważenia, czy przystąpienie przez Wnioskodawcę do Spółki spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na Cyprze na gruncie tej umowy.

Zgodnie z art. 5 ust 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (por. art. 5 ust. 2 UPO). UPO przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu znajdujące się w art. 5 ust. 3 i ust. 4 UPO, które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku. Również art. 5 ust. 5 i 6 UPO nie znajdą zastosowania w ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku („Konwencja”), a w szczególności w Komentarzu OECD do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. UPO), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku jego uczestnictwa w Spółce. Po pierwsze posiadanie biura przez Spółkę należy uznać za stałą placówkę. Biuro zostało wymienione jako przykład zakładu w przepisie art. 5 ust. 2 pkt c) UPO. Biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym. Sama Spółka również zostanie powołana na czas nieoznaczony. Stały charakter placówki w sensie czasowym oznacza, że z założenia ma ona trwać przez jakiś czas. Istotne są tu założenia przedsiębiorcy (zamiar prowadzenia placówki na stałe) oraz okoliczności zewnętrzne mogące mieć wpływ na przebieg działalności. W Komentarzu OECD do art. 5 Konwencji wskazano, że „jeżeli placówka nie została zorganizowana tymczasowo, to może być ona uważana za zakład nawet wtedy, gdy w rzeczywistości istnieje ona przez krótki czas, jeżeli ze względu na szczególny rodzaj działalności przedsiębiorstwa lub w wyniku szczególnych okoliczności (np. zgon podatnika, nieudana inwestycja) została wcześniej zlikwidowana” (Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version, July 2010, str. 96, pkt 6.3). W planowanym zdarzeniu przyszłym zamiarem Wnioskodawcy jako wspólnika jest trwałe utrzymywanie biura dla Spółki. Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, aspekt stałości biura w sensie czasowym zostanie spełniony w przypadku Spółki.

Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem Spółki będzie prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji UPO. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f) UPO, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Art. 3 ust. 1 e) UPO stanowi natomiast, że określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Z kolei, za rezydenta podatkowego – zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO – uważa się osobę, która zgodnie z prawem danego państwa podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryterium o podobnym charakterze; jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Z powyższego wynika więc, że spółka osobowa – jako podmiot transparentny pod względem podatkowym w stosunku do jej dochodu przypadającego Wnioskodawcy – nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 UPO. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca a nie Spółka. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Spółka będzie spełniać oba warunki, jakie muszą zaistnieć, aby zakwalifikować ją jako zakład Wnioskodawcy w rozumieniu UPO. Spółka będzie bowiem posiadać na Cyprze stałe i funkcjonujące biuro, poprzez które Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą, w tym w szczególności działalność holdingową.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji – w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że „w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy” (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym UPO). Również, jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt. „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD” (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego”.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo Wnioskodawcy – polskiego rezydenta podatkowego jako wspólnika w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze niebędącej podatnikiem podatku dochodowego w stosunku do tej części jej dochodu, która przypadać będzie Wnioskodawcy, będzie powodować powstanie cypryjskiego zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego. K. Vogel wskazuje, że: „Jeżeli – zgodnie z prawem wewnętrznym – spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London-Boston 1997, s. 408 i nast. orazs. 287)”.

Podobne wnioski zawarto w publikacji „Model Konwencji OECD Komentarz” (pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734), w której stwierdzono: „W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników”. Analogiczny pogląd w tej kwestii zajmuje także A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi pt. „Permanent Establishment” (Deventer 1991 r., s. 161) oraz M. Jamroży, A. Cloer, w opracowaniu pt. „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, którzy stwierdzają, że „działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład – przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5” (Warszawa 2007, s. 114 i nast.).

Powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane nie tylko przez doktrynę prawa podatkowego, ale również przez organy podatkowe. Przykładowo, możliwość uznania spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru za zakład w ujęciu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 maja 2013 r. o sygn. ILPB1/415-175/13-4/AG. Ponadto, powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. ITPB1/415-1002/10/AD), czy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-729/11-2/TS).

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że Wnioskodawca, w związku z uczestnictwem w Spółce, będzie posiadać zakład na Cyprze w rozumieniu UPO.

Uzasadnienie Ad. 3

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (tj. takiej, która – zgodnie z art. 5a pkt 26 tej ustawy nie jest podatnikiem podatku dochodowego) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółki osobowe transparentne podatkowo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu temu podlegają wspólnicy tych spółek.

Jednocześnie przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania.

W świetle powyższych uregulowań, co do zasady Wnioskodawca będzie podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w Spółce (której siedziba zlokalizowana będzie na Cyprze i która będzie transparentna podatkowo w odniesieniu do tej części jej dochodu, która przypadać będzie na Wnioskodawcę zgodnie z umową Spółki).

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając, które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie bowiem z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Mając na uwadze, że w przekonaniu Wnioskodawcy ma on na Cyprze zakład w rozumieniu UPO, należy rozważyć, czy przychód/dochód osiągnięty przez zakład w związku z posiadaniem udziałów w CypCo stanowi dla Wnioskodawcy przychód/dochód z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę, czy też raczej należy uznać, że przychód/dochód ten jest przychodem/dochodem z działalności gospodarczej zakładu i dywidendę tę należy do tej działalności przypisać. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym należy rozważyć zastosowanie przepisów art. 7 UPO. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ust. 1 art. 7 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. W tym samym ustępie zawarto jednak wyjątek od tej ogólnej zasady – jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 7 UPO, jeżeli w zyskach przedsiębiorstw mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach UPO, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia art. 7 UPO.

Analizując omawianą sytuację należy więc w pierwszej kolejności ustalić, czy osiągane przez Spółkę dochody/przychody z tytułu dywidendy (zaliczki na dywidendę) wypłacanej przez CypCo są zyskiem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy opodatkowanym na zasadach określonych w art. 7 UPO, czy też inną kategorią przychodów/dochodów, np. dywidendą. Następnie, jeżeli okaże się, że na gruncie UPO dochodów/przychodów Spółki nie można zakwalifikować do innej kategorii dochodów niż zyski przedsiębiorstwa Wnioskodawcy osiągane przez jego zakład na Cyprze, zasady opodatkowania tych dochodów/przychodów należy ustalić na podstawie przepisów art. 7 UPO. Na gruncie samego art. 7 UPO kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy zyski przedsiębiorstwa Wnioskodawcy można przypisać Spółce jako zakładowi Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powyższych uwag, należy przeanalizować możliwości zakwalifikowania przychodów/dochodów zakładu na gruncie UPO jako dywidendy zgodnie z art. 10 UPO. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 10 UPO (w tym w szczególności art. 10 ust. 1 UPO) nie znajdą zastosowania w planowanym zdarzeniu przyszłym, gdyż dywidenda w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wypłacana jest przez CypCo z siedzibą na Cyprze do Spółki z siedzibą na Cyprze. Art. 10 UPO zaś reguluje sytuację, w której dywidenda wypłacana jest przez spółkę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt g) UPO (tj. osobę prawna lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) mającą siedzibę na Cyprze do rezydenta podatkowego w Polsce lub sytuację odwrotną, kiedy dywidenda jest wypłacana przez spółkę z siedzibą w Polsce do rezydenta podatkowego na Cyprze.

Stanowisko powyższe, co do braku możliwości zastosowania art. 10 UPO do przychodów z dywidendy z CypCo znajduje również potwierdzenie w brzmieniu art. 10 ust. 4 UPO. Zgodnie z art. 10 ust. 4 UPO postanowień ustępów 1 i 2 art. 10 UPO nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14. W sytuacji zatem, gdy udział w spółce, z którego wypłacana jest dywidenda, wiąże się z działalnością zakładu, za pośrednictwem którego polski rezydent prowadzi działalność zarobkową na Cyprze, przychód z tytułu dywidend należy zakwalifikować jako zysk przedsiębiorstw opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 1 UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest innych potencjalnych możliwości zakwalifikowania na gruncie UPO przychodów/dochodów Spółki (będącej zakładem Wnioskodawcy) oprócz kwalifikacji tych przychodów na podstawie art. 10 UPO, co zostało jednak wykluczone ostatecznie powyżej.

Powracając zatem na grunt art. 7 UPO, należy w tym miejscu przeanalizować możliwość przypisania do Spółki przychodu podatkowego Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach CypCo.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO "jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem”. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle brzmienia art. 7 ust. 2 UPO możliwość przypisania do Spółki przychodu podatkowego Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach CypCo nie budzi wątpliwości. W zasadzie, w świetle art. 7 ust. 2 UPO, zyski wypłacane przez CypCo Spółce będą zawsze przypisywane Spółce. Zauważyć bowiem należy, że udziały w CypCo stanowią część majątku Spółki, a nie majątku jej wspólników (w tym Wnioskodawcy). Wynika to z faktu, że wspólnik i spółka osobowa stanowią dwa odrębne podmioty prawne. Tym samym majątek osobowej spółki handlowej jest odrębny prawnie od majątku wspólników. Jeżeli dany element wchodzi w skład majątku spółki osobowej, nie stanowi tym samym przedmiotu własności wspólnika. W ten sposób w prawie cywilnym zarysowana jest odrębna podmiotowość spółki osobowej i jej wspólników. Transparentność stanowi cechę charakteryzującą spółki osobowe wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i służy celom określenia dochodu wspólników z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Nie znajduje ona jednak swojego odzwierciedlenia w prawie cywilnym.

Z powyższych względów bez wątpienia udziały w CypCo są własnością wyłącznie Spółki i dlatego tylko ona jest uprawniona do pobierania z nich jakichkolwiek korzyści. Na tej podstawie udziały w CypCo przypisać należy Spółce. W konsekwencji, również dochody z tych udziałów przynależą Spółce.

Reasumując, w świetle powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy, jego przychód podatkowy z działalności gospodarczej prowadzonej na Cyprze z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymywanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach CypCo, należy zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust.1 UPO (zyski z działalności gospodarczej), które powinny zostać przypisane do zakładu Wnioskodawcy na Cyprze. W konsekwencji, zgodnie ze zdaniem 2 ust. 1 art. 7 UPO zyski przypisane zakładowi mogą być opodatkowane na Cyprze.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji z dnia 10 maja 2013 r., o sygn. ILPB1/415-175/13-4/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zajął następujące stanowisko:

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Należy dodać, iż w opisanej sytuacji, tj. gdy działalność prowadzona jest na terytorium Cypru za pośrednictwem „zakładu”, dochód z tej działalności podlega opodatkowaniu według przepisów obowiązujących w tym państwie. W konsekwencji przyjąć należy, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, z tytułu udziału w tej spółce, stanowić będą dla Niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 ww. umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze”.

Uzasadnienie Ad. 4

Wnioskodawca wskazuje, że – jak już uprzednio uzasadnił – w świetle art. 7 ust. 1 UPO Spółce jako zakładowi należy przypisać zyski z dywidendy (zaliczek na dywidendę), która może być w przyszłości otrzymywana przez Spółkę od CypCo. Konsekwencją przypisania przedmiotowych zysków do Spółki jako zakładu Wnioskodawcy na Cyprze, jest możliwość opodatkowania zysków przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przypisanych Spółce zarówno w Polsce, jak i na Cyprze. Powyższe wynika z przywoływanych już w uzasadnieniu do pytania 2 postanowień art. 7 ust. 1 UPO.

W świetle postanowień art. 7 ust. 1 UPO, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może zatem dojść do podwójnego opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w związku z udziałem w Spółce. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu zapobieżenia temu zjawisku możliwe jest zastosowanie art. 24 ust. 1 lit. b) UPO. W myśl tego artykułu, statuującego tzw. metodę odliczenia jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13 UPO mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku, od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Odnosząc powyższe ogólne uwagi dotyczące metody odliczenia, o której mowa w art. 24 UPO do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania art. 24 ust. 1 lit. b) UPO do zysków przypisywanych jego cypryjskiemu zakładowi w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania tych zysków w Polsce. Wynika to w szczególności z faktu, że zyski te stanowią zyski przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO i mogą być opodatkowane również na Cyprze.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygnatura IPPB1/415-452/13-3/IF, w której organ stwierdził, że (…) należy uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Cypru (\`(...)\`), w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy stosować art. 24 ust. 1 lit. b umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru (\`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a – stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. 117, poz. 523 z późn. zm.).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zasady i sposób opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej wykonywanej przy utrzymywaniu „zakładu” na terytorium Cypru określają postanowienia art. 7 wymienionej umowy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 powoływanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Stosownie do treści art. 5 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 cytowanej umowy, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki – nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

W myśl art. 5 ust. 5 powołanej umowy, nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie, tylko z tego powodu, że wykonuje ono działalność w tym Państwie przez maklera, komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 6 ww. umowy, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Natomiast, w myśl art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zatem z cytowaną legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, że wspólnik spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych. Jak wynika bowiem z cytowanego uprzednio art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione natomiast zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy. W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, powoływanej ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z prowadzoną działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (rezydencja podatkowa w Polsce). W przyszłości, w związku ze zmianą modelu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa przystąpienie jako wspólnik do nowozorganizowanej spółki osobowej z siedzibą na Cyprze działającej według przepisów prawa cypryjskiego. Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w formie prawnej „general partnership” lub „limited partnership”, które są odpowiednikami polskiej spółki jawnej („general partnership”) i spółki komandytowej („limited partnership”). W świetle postanowień odpowiednich przepisów cypryjskich ww. spółki, podobnie jak polska spółka jawna i komandytowa, są podmiotami praw i obowiązków odrębnymi od swoich wspólników. Zgodnie z cypryjskimi przepisami podatkowymi Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka jest zgodnie z prawem cypryjskim podmiotem transparentnym podatkowo, a dochody uzyskane przez Spółkę opodatkowywane są na poziomie jej wspólników. Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki zgodnie z postanowieniami umowy Spółki. Spółka zostanie udziałowcem w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze – („CypCo”), w stosunku do której będzie pełnić funkcję holdingową. W związku z posiadanym przez Spółkę portfelem inwestycji w przyszłości może nastąpić wypłata na rzecz Spółki przychodów w postaci zaliczki na dywidendę lub dywidendy z CypCo. Przy czym, wypłaty dywidendy (zaliczki na dywidendę) do Spółki mogą nastąpić w 2014 r. lub później. W zamierzeniu Wnioskodawcy działalność Spółki na Cyprze będzie mieć charakter stały, zarówno w aspekcie czasowym jak i geograficznym. Spółka będzie posiadać wynajęte biuro na Cyprze. W biurze będą m.in. przechowywane dokumenty Spółki, podejmowane decyzje gospodarcze i zarządcze, a także mogą się tam odbywać spotkania z interesantami. Spółka osobowa z siedzibą na Cyprze będzie prowadziła na terytorium Cypru działalność gospodarczą, która spełnia przesłanki określone w art. 5a ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadził będzie działalność przedsiębiorstwa tej stałej placówki na terytorium państwa źródła.

W opisanym zdarzeniu przyszłym uzasadnionym jest przyjęcie, że prowadzona przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego – działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Wobec tego dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na Cyprze z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach CypCo może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Tym samym w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w dniu 22 marca 2012 r. został podpisany Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383). Protokół ten wszedł w życie z dniem 9 listopada 2012 r. i jest stosowany od 1 stycznia 2013 r. Protokół ten wprowadził szereg zmian w ww. umowie, w tym zmiany dotyczące opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez położony na terytorium Republiki Cypru zakład.

W myśl postanowień art. 10 tego Protokołu, artykuł 24 ustęp 1 lit. b) Umowy otrzymuje następujące brzmienie: „Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze”.

Protokół ten nadał zatem nowe brzmienie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2013 r. metoda proporcjonalnego odliczenia, której zasady są określone w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest metodą unikania podwójnego opodatkowania także w odniesieniu do zysków przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 umowy.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Reasumując, w opisywanym zdarzeniu przyszłym, uczestnictwo Wnioskodawcy w Spółce oraz prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności na Cyprze spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę na Cyprze z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymywanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach CypCo, należy zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (zyski z działalności gospodarczej), które powinny zostać przypisane do zakładu Wnioskodawcy na Cyprze.

Do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę poprzez zakład Wnioskodawcy na terytorium Republiki Cypru, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co oznacza, że dochody te będą mogły zostać opodatkowane na terytorium Polski i na terytorium Cypru, a w Polsce możliwe będzie odliczenie od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze, jednakże nie więcej niż wartość tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany przez zakład na Cyprze.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.