Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1134/11-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-20
Teza: W zakresie uznania czynności nieodpłatnego przekazanie towarów na rzecz uczestników w ramach akcji promocyjnej za czynność niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: nagrody; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów; towar-wydanie towarów; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności nieodpłatnego przekazanie towarów na rzecz uczestników w ramach akcji promocyjnej za czynność niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności nieodpłatnego przekazanie towarów na rzecz uczestników w ramach akcji promocyjnej za czynność niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się przetwarzaniem danych, zarządzaniem stronami internetowymi (hosting) i podobną działalnością. Spółka ponadto na zlecenie innych podmiotów zajmuje się przeprowadzaniem różnego rodzaju akcji promocyjnych o charakterze promocyjno-reklamowym. Przyjmują one postać różnego rodzaju konkursów, promocji, loterii promocyjnych i audioteksowych. Obecnie Spółka rozważa zorganizowanie kolejnej akcji promocyjnej - badania sondażowego. Uczestnikami badania będą zarówno osoby fizyczne, jak i firmy. W ramach tych czynności Spółka chce nieodpłatnie przekazywać towary jako nagrody (np.: ekspresy do kawy, laptopy, aparaty fotograficzne, samochody) lub nagrody pieniężne. Powyższe towary będą przekazywane zgodnie z regulaminami badania. Spółka podkreśla, że przekazywane towary w ramach badania i innych akcji promocyjnych nie będą stanowiły materiałów drukowanych informacyjnych i reklamowych, prezentów o małej wartości czy próbek towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zatem Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza dokonywać nieodpłatnych przekazań towarów w następujących sytuacjach:

*   w ramach loterii promocyjnych organizowanych pod nadzorem Urzędu Celnego,

*   w ramach konkursów,

*   w ramach akcji promocyjnych, reklamowych,

*   w ramach programów lojalnościowych dla stałych klientów,

*   w ramach działań marketingowych.

Koszty związane z zakupem przedmiotowych towarów przez Spółkę są w całości uwzględniane w kalkulacji ceny za wykonywane usługi na rzecz jej kontrahentów. Spółka dokumentuje swoje świadczenie (organizacja i prowadzenie kampanii reklamowych/akcji promocyjnych, loterii) wystawiając faktury VAT. Wartość wynagrodzenia należnego za przedmiotowe usługi, od którego Spółka rozlicza VAT należny, obejmuje m.in. wartość zakupionych nagród rzeczowych podlegających wydaniu w ramach danej akcji/promocji.

Spółka odliczy podatek VAT naliczony związany z nabyciem wspomnianych towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz uczestników w ramach akcji promocyjnych, nagród w konkursach i loteriach będzie podlegać opodatkowaniu VAT w świetle przepisów ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie towarów w ramach akcji promocyjnych, zarówno konkursów jak i loterii podlegających opodatkowani podatkiem od gier i zwolnieniu z VAT nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opinii Spółki wynika to wprost z ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

*   eksport towarów

*   import towarów

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu, ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej argumenty, Spółka stoi na stanowisku, iż nieodpłatne wydania towarów w ramach planowanych akcji marketingowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego od wydawanych materiałów informacyjnych (w tym drukowanych), próbek i innych towarów, nagród rzeczowych i pieniężnych jeżeli wydanie to następuje w ramach świadczenia przez Spółkę kompleksowej usługi reklamowej lub organizacji loterii podlegających regulacjom ustawy o grach hazardowych - zarówno w przypadku wcześniejszego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie wydawanych towarów, jak i w przypadku braku takiego odliczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakresem przedmiotowym ustawy o VAT objęte są, co do zasady, czynności o charakterze odpłatnym.

Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określa przypadki, w których w drodze wyjątku oraz przy spełnieniu ustawowo określonych przesłanek, za odpłatne (a zatem podlegające opodatkowaniu) uznaje się również dostawy towarów bez wynagrodzenia. W myśl powyższego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Oznacza to, że nieodpłatne wydanie takich towarów nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT.

Przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: (i) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; (ii) których przekazania nie ujęto we wspomnianej ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł (art. 7 ust. 4 ustawy o VAT). Natomiast przez próbkę rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: (i) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza jego przedsiębiorstwa, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; a także (ii) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osoby prawne, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Spółki, w świetle przytoczonych przepisów, wydanie towarów w ramach świadczonych usług reklamowych i organizowanych loterii promocyjnych i audioteksowych nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów czy nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa odpowiednio w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, czynność taka nie podlega opodatkowaniu VAT. Wydanie towarów stanowi, bowiem element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług reklamowych oraz organizowanych loterii na rzecz zleceniodawcy. Wydanie towarów przez Spółkę nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług, lecz ma charakter czynności dokonywanej odpłatnie (Spółka otrzymuje, bowiem wynagrodzenie za usługę, w ramach której następuje przekazanie towarów, przy czym wynagrodzenie to zawsze pokrywa wartość wydanych towarów plus marża). Z tego względu, opodatkowaniu VAT podlega tylko usługa świadczona odpłatnie przez Spółkę. Zasadność traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usług reklamowych potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Między innymi w orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy komisją Europejską a Republiką Francuską, Trybunał stwierdził, że pojęcie usług reklamowych należy rozumieć w sposób szeroki. „Pojęcie usług reklamowych obejmuje wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług, w celu zwiększenia ich sprzedaży.” Co więcej, zdaniem Trybunału, usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach, świadczenie usług promocyjnych według niższych stawek lub bez wynagrodzenia czy też organizację przyjęć, konferencji prasowych, seminariów lub bankietów promocyjnych. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, przekazywanie odbiorcy w ramach kampanii reklamowej towarów lub świadczenia usług w trakcie rożnych imprez nawet jeśli towary te lub usługi rozpatrywane odrębnie nie zawierałyby treści reklamowych.

Co więcej, w opinii Spółki, sam fakt wręczenia towarów nabytych uprzednio przez Spółkę nie stanowi w analizowanej sytuacji oddzielnej dostawy towarów. Wydanie towarów jest nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez Spółkę na rzecz jej zleceniodawcy - opodatkowanie wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania VAT towaru, którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę (byłoby to sprzeczne z konstrukcją podatku VAT). Przekazanie towarów jest tylko jednym z elementów usługi reklamowej świadczonej (i loterii organizowanych przez Spółkę) na rzecz zleceniodawcy, na które składa się szereg różnych czynności, nie może, więc być opodatkowane odrębnie.

Bez wątpienia wydanie towarów stanowi element kompleksowej usługi reklamowej świadczonej na rzecz zleceniodawcy. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności, Spółka pragnie przytoczyć wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-349/96) w Sprawie Card Protection Plan Ltd., w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Sparekassernes Datacenter (C-2/95) oraz w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV (C-41/04), a także w licznym krajowym orzecznictwie.

Prawidłowość stanowiska w odniesieniu do nieodpłatnych wydań dokonywanych w ramach usług reklamowych potwierdził w identycznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 8 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Kr 963/05), a także urzędy skarbowe oraz Minister Finansów w licznych interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2010 r. (znak IPPP1/443-544/09-5/S/AP), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2009 r.(znak IPPP2/443-1811/08-2/AZ), w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie z 20 listopada 2006 r. (znak 1471/NU1/443-327/06/AP), w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie z 27 kwietnia 2006 r. (znak 1472/RPP1/443-246/06/US).

Należy także podkreślić, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W związku z tym przepisem, wydając interpretacje przepisów prawa podatkowego (w tym także indywidualne) Minister Finansów powinien uwzględniać istniejące orzecznictwo sądowe w identycznych sprawach, co potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3373/08). Z tego względu, Spółka wnosi o uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji objętej niniejszym wnioskiem wskazanego wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (wyrok z 8 lutego 2007r., sygn. I SA/Kr 963/05), a także interpretacji podatkowych, które zostały wydane w identycznych stanach faktycznych, tj. w odniesieniu do nieodpłatnych wydań towarów dokonywanych w ramach świadczonych usług reklamowych.

Reasumując czynności opisane we wniosku, polegające na przekazywaniu materiałów informacyjnych i towarów w ramach świadczonych kompleksowych usług reklamowych oraz loterii promocyjnych i audioteksowych nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców tych towarów, lecz od zleceniodawcy. Zatem takie wydanie towarów przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. świadczenie usług za wynagrodzeniem. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „przez świadczenie usług (\`(...)\`) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

Zatem, aby doszło do świadczenia usług, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   musi zaistnieć określone świadczenie (czynność, zachowanie) na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej;

*   świadczenie to nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Co więcej, aby doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT musi zostać spełnionych szereg warunków, wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”), a w szczególności:

*   musi istnieć stosunek prawny (umowa) pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, na podstawie którego występuje świadczenie wzajemne (orzeczenie ETS z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbebsting Leeuwarden (sprawa C-16/93);

*   wynagrodzenie musi pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą (orzeczenie ETS z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise (sprawa 102/86);

*   musi istnieć beneficjent usługi, którego można scharakteryzować jako konsumenta, tj. osoba na użytek i korzyść której wykonywane jest świadczenie (orzeczenie ETS z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg (sprawa C-215/94).

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz orzecznictwo ETS należy stwierdzić, iż opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów wypełniają definicję świadczenia usług przewidzianą w art. 8 ustawy o VAT. Transakcje te bezsprzecznie nie stanowią bowiem dostawy towarów (Spółka nie przenosi bowiem na rzecz jej kontrahentów/zleceniodawców usług reklamowych i organizacji loterii) prawa do dysponowania jakimikolwiek towarami jak właściciel), a jednocześnie, w ich ramach, dochodzi do określonego działania (czynności, zachowania) stanowiącego przejaw działalności gospodarczej, tj. prowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których Spółka m.in. wydają określone towary (nagrody) na rzecz podmiotów uczestniczących w akcji. Co więcej, prowadzenie akcji promocyjnej jest wykonywane przez Spółkę w ramach umowy z kontrahentami, za co Spółka otrzymuje od swych kontrahentów stosowne wynagrodzenie.

Istnieje zatem stosunek prawny pomiędzy Spółką i jej kontrahentami, jak również bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi przez Spółkę czynnościami a otrzymywanym wynagrodzeniem. Co więcej, jak wskazano w stanie faktycznym, zleceniodawcy Spółki są beneficjentami prowadzonej akcji promocyjnej, zwiększa ona bowiem satysfakcję ich klientów i budowana jest ich lojalność, wobec czego zleceniodawca Spółki jest beneficjentem tej usługi.

W efekcie, opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółkę należy potraktować jako świadczenie na jej rzecz usługi w rozumieniu art. 5 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie Spółki nie powstają żadne obowiązki związane z nieodpłatnymi przekazaniami towarów w ramach akcji organizowanych na rzecz Spółki przez agencje reklamowe.

Spółka podkreśla, iż zasadność jej stanowiska potwierdza również wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 2 lutego 2007 r. (sygn. Akt I SA/Kr 963/05). W wyroku tym Sąd stwierdził, że: ,,(\`(...)\`) sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów (\`(...)\`). Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, po jej stronie brak będzie obowiązku (rozliczania podatku należnego w związku z wydawaniem przez agencję reklamową towarów w ramach organizowanej na rzecz Spółki kampanii marketingowych.

Ponieważ nabycie towarów celem ich wydania w ramach świadczonej na rzecz zagranicznego zleceniodawcy kompleksowej usługi reklamowej, następuje w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tu: w celu świadczenia usług reklamowych na rzecz zagranicznego zleceniodawcy), to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu wydawanych towarów. Jak wynika z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego od nabytych towarów i usług, jeżeli dotyczą one dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W opinii Spółki, powyższe prawo przysługuje jej także w sytuacji nienaliczenia VAT należnego na wydawanych materiałach informacyjnych, próbkach i innych towarach, ze względu na związek tych wydań ze świadczoną przez Spółkę usługą organizacji akcji marketingowej (usługi reklamowej).

W opinii Spółki, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez tego podatnika wykorzystywane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, jak i w odniesieniu do nabywanych przez niego towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi służą prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika np. zakupy o charakterze ogólnym takie jak najem powierzchni biurowej, zakup materiałów biurowych czy też usługi marketingowe (m.in. organizacji i przeprowadzania kampanii/akcji promocyjnych).

Spółka stoi na stanowisku, iż związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi powinien być rozpatrywany szeroko tj. nieuzasadnione byłoby określenie zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego jedynie poprzez poszukiwanie bezpośredniego związku poszczególnych wydatków wyłącznie z jedną lub kilkoma konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Spółki, ogólne zasady systemu VAT pozwalają podatnikowi VAT na odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki o charakterze ogólnym, których poniesienie służy efektywnemu funkcjonowaniu jego przedsiębiorstwa, pomimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi VAT. A zatem, w opinii Spółki, w przypadku wydatków o charakterze ogólnym wystarczającą przesłanką do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT jest wskazanie opodatkowanej działalności podatnika, której wydatki te dotyczą nawet pośrednio.

Stanowisko Spółki, tj. pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami o charakterze ogólnym (np. związane z usługami organizacji i przeprowadzania kampanii/akcji promocyjnych), znajduje odzwierciedlenie również w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnie 4 lutego 2009 r. (sygn. IPPP3/443-169/08-2/KT) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością Podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (\`(...)\`). O związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez Podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów”.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1444/07), w którym Sąd wskazał, że „cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT było także przedmiotem licznych orzeczeń Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”). System odliczenia podatku VAT - jak wskazuje Trybunał m.in. w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r. sprawie C-408/98 (Abbey National pic v. Commissioners of Customs Excise) - „(\`(...)\`) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT”.

Także w wyroku z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationis SA v. Directeur regional des impots do Nord-Pas-de-Calais) Trybunał podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku przysługuje, co do zasady, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z przywołanych orzeczeń Trybunału, prawo do odliczania podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku VAT wynikającym z naczelnych zasad konstrukcyjnych tego podatku. Biorąc pod uwagę fakt, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ogranicza prawa do odliczenia VAT do przypadków, gdy związek podatku naliczonego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom także wtedy, gdy istnieje jedynie pośredni związek podatku naliczonego z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną VAT.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą żadne przesłanki wynikające z przytoczonego przepisu, ograniczające jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od agencji reklamowych. W szczególności, zdaniem Spółki uwzględnianie wartości wydanych w ramach prowadzonych akcji promocyjnych nagród w podstawie opodatkowania VAT świadczonej usługi reklamowej i w efekcie rozliczanie od tej wartości podatku należnego w treści faktury wystawionej dla Spółki jest działaniem prawidłowym. Koszt zakupu towarów (nagród) wydawanych w ramach akcji stanowi bowiem element kalkulacyjny wynagrodzenia Spółki za świadczone usługi polegające na organizacji i przeprowadzeniu kampaniami reklamowej/akcji promocyjnej/loterii. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania jest obrót (\`(...)\`). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Skoro zatem koszt nagród wliczony jest w cenę usługi świadczonej przez agencję dla Spółki, kwota ta powinna zostać przez Spółkę opodatkowana VAT w fakturze wystawionej dla kontrahentów, dokumentującej wykonaną usługę. Jednocześnie, podatek VAT wynikający z takiej faktury będzie podlegał odliczeniu po stronie Spółki.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jednocześnie do powyższego przepisu ustawodawca odwołał się w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, z treści którego wynika, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 cyt. ustawy rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Zwrócić należy uwagę, iż ustawa zrównuje nieodpłatne przekazanie towarów z dostawą towarów w przypadku, gdy: następuje wydanie towarów, towary będące przedmiotem tego nieodpłatnego wydania należą do przedsiębiorstwa podatnika oraz jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca na zlecenie innych podmiotów zajmuje się przeprowadzaniem różnego rodzaju akcji promocyjnych o charakterze promocyjno-reklamowym. Przyjmują one postać różnego rodzaju konkursów, promocji, loterii promocyjnych i audioteksowych. Koszty związane z zakupem przedmiotowych towarów przez Spółkę są w całości uwzględniane w kalkulacji ceny za wykonywane usługi na rzecz jej kontrahentów. Spółka dokumentuje swoje świadczenie (organizacja i prowadzenie kampanii reklamowych/akcji promocyjnych, loterii) wystawiając faktury VAT. Wartość wynagrodzenia należnego za przedmiotowe usługi, od którego Spółka rozlicza VAT należny, obejmuje m.in. wartość zakupionych nagród rzeczowych podlegających wydaniu w ramach danej akcji/promocji. Spółka odliczy podatek VAT naliczony związany z nabyciem wspomnianych towarów.

Analiza przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji prowadzi do wniosku, iż usługi przeprowadzanych różnego rodzaju akcji promocyjnych o charakterze promocyjno - reklamowym, których to elementem są przekazania nagród przez Spółkę dla uczestników, jest świadczona odpłatnie. Z treści przywołanych przepisów wynika, iż nieodpłatne przekazanie towarów, przy spełnieniu pewnych warunków, zrównane jest z odpłatną dostawą towarów. Jak jednak wskazał Wnioskodawca, Spółka będzie obciążać zleceniodawców swoim wynagrodzeniem za wykonanie ww. usługi reklamowej, którego kwota obejmuje m.in. wartość zakupionych nagród rzeczowych podlegających wydaniu w ramach danej akcji promocji.

Wskazać w tym miejscu należy, iż stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2 powołanego artykułu).

Tym samym, czynności przekazywania przez Spółkę nagród klientom zleceniodawcy dokonywane są w ramach działań podejmowanych na podstawie zawartej umowy, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem usługi organizacji akcji promocyjnej. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element ww. usługi – opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, odniesienie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego do powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż wydanie nagród jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi kompleksowej obsługi akcji promocyjnej, obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie wskazanych w niniejszym wniosku towarów, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Wartość tych towarów będzie zatem jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, opodatkowanym w ramach tej usługi i niestanowiącym odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić jednocześnie należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami o charakterze ogólnym (np. związanymi z organizacją i przeprowadzaniem kampanii/akcji promocyjnych). Przedstawione we wniosku informacje w powyższym zakresie zostały potraktowane jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego, ponieważ nie były przedmiotem zapytania, które dotyczyło wyłącznie uznania czynności nieodpłatnego przekazanie towarów na rzecz uczestników w ramach akcji promocyjnej za czynność niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.