Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-857/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-08
Teza: Przychód z objęcia udziałów w spółce w zamian za aport o wyższej wartości niż objęte udziały, szacowanie przychodu.
Słowa kluczowe: agio; aport; szacowanie (szacunek)-szacowanie przychodu; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę 2 prawa własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów/akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 powyżej ich wartości nominalnej i pokrycie tym aportem w części kapitału zakładowego a w części kapitału zapasowego (agio), wartość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce 2 w zamian za ten aport będzie równa wyłącznie wartości nominalnej objętych udziałów/akcji – **jest prawidłowe,**
*   nie będzie podstawy do zastosowania art. 14 ustawy o CIT i określenia, że również agio ustalone przy wnoszeniu aportu przez Wnioskodawcę stanowi jego przychód podatkowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy czy w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę 2 prawa własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów/akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 powyżej ich wartości nominalnej i pokrycie tym aportem w części kapitału zakładowego a w części kapitału zapasowego (agio), wartość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce 2 w zamian za ten aport będzie równa wyłącznie wartości nominalnej objętych udziałów/akcji oraz czy nie będzie podstawy do zastosowania art. 14 ustawy o CIT i określenia, że również agio ustalone przy wnoszeniu aportu przez Wnioskodawcę stanowi jego przychód podatkowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca w celu rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej rozważa w przyszłości przeniesienie własności nabytej w przyszłości nieruchomości do innej istniejącej lub nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej zwanej: Spółka 2). Przekazanie nieruchomości Spółce 2 przez Wnioskodawcę będzie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a nieruchomość będzie służyła docelowo Spółce 2 również do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka 2 będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca rozważa kilka wariantów przeniesienia własności nieruchomości do Spółki 2. Jednym z rozważanych wariantów jest wniesienie wskazanej nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2. Wartość emisyjna nowych udziałów lub akcji będzie wyższa niż wartość nominalna tych udziałów lub akcji. Rzeczony wkład niepieniężny w postaci wskazanej nieruchomości zostanie zatem wniesiony w części na pokrycie wartości nominalnej udziałów lub akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 a w części na pokrycie powstałej nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną udziałów lub akcji, tj. na tzw. agio. Wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji wraz z agio będzie odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości.

W celu uniknięcia wątpliwości natury faktycznej, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach opisanego powyżej aportu nie dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości jakie skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług wywrze po jego stronie przeprowadzenie opisanej powyżej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę 2 prawa własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów/akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 powyżej ich wartości nominalnej i pokrycie tym aportem w części kapitału zakładowego a w części kapitału zapasowego (agio), wartość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce 2 w zamian za ten aport będzie równa wyłącznie wartości nominalnej objętych udziałów/akcji?
2.  Czy w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę 2 prawa własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów/akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 powyżej ich wartości nominalnej i pokrycie tym aportem w części kapitału zakładowego a w części kapitału zapasowego (agio) nie będzie podstawy do zastosowania art. 14 ustawy o CIT i określenia, że również agio ustalone przy wnoszeniu aportu przez Wnioskodawcę stanowi jego przychód podatkowy?
3.  Czy w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę 2 prawa własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów/akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 powyżej ich wartości nominalnej i pokrycie tym aportem w części kapitału zakładowego a w części kapitału zapasowego (agio), podstawą opodatkowania w podatkiem od towarów i usług będzie wartość nominalna udziałów /akcji objętych za ten aport w Spółce 2, czy też wartość nominalna tych udziałów/akcji wraz z wartością agio?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko zagadnień z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2), w zakresie pytania nr 3 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę 2 prawa własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów/akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 powyżej ich wartości nominalnej i pokrycie tym aportem w części kapitału zakładowego a w części kapitału zapasowego (agio), wartość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce 2 w zamian za ten aport będzie równa wyłącznie wartości nominalnej objętych udziałów/akcji.

W przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę 2 prawa własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów/akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 powyżej ich wartości nominalnej i pokrycie tym aportem w części kapitału zakładowego a w części kapitału zapasowego (agio) nie będzie podstawy do zastosowania art. 14 ustawy o CIT.

W celu ustalenia skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, które mogą powstać na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy w szczególności odwołać się do treści przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 1 -3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem podatnika jest wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten wskazuje również, że przepis art. 14 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W myśl ust. 2 wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku.

Z wykładni literalnej wskazanych powyżej przepisów wynika wprost, że przychodem po stronie wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny jest zawsze wartość nominalna objętych w ten sposób udziałów. Ustawodawca nie różnicuje tutaj sytuacji podatnika, który dokonuje wkładu w całości na pokrycie wartości nominalnej udziałów/akcji czy też wkład dokonywany jest w części na pokrycie wartości nominalnej udziałów/akcji a w części na agio.

Z całą stanowczością należy wskazać, że ustalenie przychodu w innej wysokości aniżeli nominalna wartość objętych udziałów/akcji nie umożliwia zastosowane w art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT. Zastosowanie tego odwołania ma na celu jedynie umożliwienie organom podatkowym weryfikacji, czy wartość aportu została określona w sposób rynkowy. Nie daje jednak organom możliwości wpływania na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. doszacowania przychodu.

W przeciwieństwie np. do ceny sprzedaży wartość nominalna udziałów/akcji jest wartością stałą, niezmienną i nie podlegającą urynkowieniu. Strony powstałego na skutek objęcia udziałów/akcji stosunku prawnego, tj. spółka w której podwyższany jest kapitał zakładowy oraz wspólnik lub przyszły wspólnik, który dokonuje objęcia udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nie mają żadnych możliwości na dokonanie zmiany wartości nominalnej ani wartości emisyjnej udziałów lub akcji obejmowanych za aport (tak samo jest w przypadku wkładu pieniężnego). Jeżeli zatem strony nie mają możliwości zmiany wartości stałej jaką jest wartość nominalna udziałów lub akcji to tym bardziej takiej możliwości nie mają organy podatkowe.

Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy przede wszystkim kierować się zasadami wykładni językowej. Jeżeli z wykładni językowej można odkodować normę prawną nie należy dokonywać dalszej wykładni danego przepisu przy wykorzystaniu innych metod, tj. np. wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT wydaje się być przepisem jasnym i nie budzącym większych wątpliwości. Ustawodawca w tym konkretnym przypadku uznał, że przychód wspólnika z tytułu objętych za wkład niepieniężny udziałów/akcji powinien równać się wartości nominalnej objętych za taki wkład udziałów. Wartość nominalna będąca wartością stałą i pewną nie podlega oszacowaniu w żadnym przypadku. Odwołanie do art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT nie daje również podstaw do dokonywania tego typu oszacowania przychodu. Po pierwsze, zgodnie z literalną treścią art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT, przepis ten należy stosować wyłącznie odpowiednio, tj. zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa i doktryny należy go stosować wprost, z pewnymi modyfikacjami albo wcale.

Nie powinno budzić większych wątpliwości, że art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT nie może mieć zastosowania wprost w przypadku aportu do spółki albowiem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT przychodem w takim przypadku nie jest cena a pewna stała wartość w postaci wartości nominalnej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), (por. K. Lasiński - Sulecki, M. Morawski, op.cit. str. 21; J. Budziszewski, A. Żarkowska, Czy istnieje możliwość wniesienia aportu po wartości księgowej?, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2013 , nr 2, str. 58; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014 pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2014, str. 282; A. Jagiełło, A. Łazińska - Sekuła, Aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Prawo i Podatki 2009, nr 8, str. 4; F. Seredyński, M. Sobiech, Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe, Przegląd Podatkowy 2005, nr 3, str. 35 oraz wyroki NSA z: 31 stycznia 2013 r., II FSK 1223/11; 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11; 21 lutego 2014 r., II FSK 480/12, 22 maja 2014 r., II FSK 1442/12; 27 maja 2014 r., II FSK 1445/12; 16 września 2014 r., II FSK 1438/13; wyrok WSA w Poznaniu z 23 września 2011 r., I SA/Po 522/11, a także orzeczenia sądów administracyjnych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w analogicznym stanie prawnym, np. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2006 r., II FSK 558/05; 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2252/10; wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 917/07).

Przyjmując nawet, że w celu wyjaśnienia treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7) in fine ustawy o CIT konieczne jest odwołanie się do wykładni systemowej, to w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby amortyzacji podatkowej w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki należy przyjąć ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie w celu ograniczenia możliwości wykorzystywania art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d) ustawy o CIT wskazał, że za kosztem podatkowym nie są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Przyjęcie określenia przychodu na poziomie wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji nie skutkuje w końcu jakimkolwiek uszczerbkiem po stronie Skarbu Państwa. Jak wynika bowiem z przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT kosztem podatkowym nie mogą być odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej aportu, która nie została przeznaczona na kapitał zakładowy, tj. na pokrycie nominalnej wartości udziałów. Ewentualne „zaniżenie" przychodu na etapie wniesienia aportu rekompensowane jest na etapie amortyzacji. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. lk pkt 1) ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych za aport kosztem podatkowym zbywcy jest dokładnie ta sama wartość, tj. wartość ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT, tj. wartość nominalna udziałów. Na żadnym etapie nie dochodzi zatem do ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnej, która ewentualnie (choć nadal wysoce wątpliwie) dawała by szanse na zastosowanie wykładni z odwołaniem się do ratio legis ustawy.

Co więcej, przyjęcie, że w przypadku aportu po stronie wnoszącego powstaje przychód w wysokości rynkowej wartości wnoszonego wkładu nie dość że jest sprzeczne z treścią przepisu regulującego tę kwestię to na dodatek prowadzi do sytuacji niekorzystnej dla podatników, którzy biorą udział w takiej transakcji. Spółka otrzymująca aport nie może bowiem nadal dokonywać odpisów amortyzacyjnych od pełnej wysokości (wartości rynkowej) wkładu a tylko od tej części wartości początkowej wkładu, która została przekazana na kapitał zakładowy.

Na koniec należy wskazać, że zgodnie z funkcjonującą w orzecznictwie zasadą in dubio pro tributario, która to zasada z dniem 1 stycznia 2016 r. zostanie dodatkowo potwierdzona ustawowo w Ordynacji podatkowej, wszelkie niedające się wyjaśnić wątpliwości na gruncie interpretacji przepisów prawa podatkowego należy tłumaczyć na korzyść podatnika. A zatem, jeżeli organ ma wątpliwości co do treści art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT i zastosowanego tam odesłania do art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, powinna znaleźć zastosowanie wspomniana zasada.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.