Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-232/08/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-06-12
Teza: Czy dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna lub inna wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne są od opodatkowania także wówczas, gdy przeznaczone i wydatkowane zostały na uiszczenie wpłaty na PFRON?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; gospodarstwa-gospodarstwa pomocnicze; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2008 r. (data wpływu 17 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – wpłat dokonanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca został wyodrębniony organizacyjnie z Urzędu Miasta, jako forma gospodarki pozabudżetowej. Podmiot realizuje swoje zadania zgodnie z nadanym statusem oraz zarządzeniem, które Go powołuje.

Nadrzędnym i jedynym celem Wnioskodawcy jest realizacja zadań ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz. U. Nr 122, poz. 1143 ze zmianami). Zadania te są związane z aktywizacją zawodową i społeczną podopiecznych i tym samym z przeciwdziałaniem ich wykluczeniu społecznemu. Poprzez tzw. zatrudnienie socjalne oraz działania z zakresu reintegracji społecznej i zawodowej dąży do usamodzielnienia uczestników i wyprowadzenia ich poza systemy pomocy społecznej. Daje ono szansę na ponowne włączenie się do życia społecznego oraz prawidłowe pełnienie ról zawodowych i rodzinnych.

Rachunkowość gospodarstwa pomocniczego prowadzona jest z uwzględnieniem następujących przepisów:

*   ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami),

*   ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 1204),

*   rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek finansów publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 142, poz. 1020),

*   rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. z 2006 r. Nr 116, poz. 783),

*   rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2006 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 115, poz. 781).

W dniach od 6 grudnia 2007 r. do 11 stycznia 2008 r. przeprowadzono kontrolę podatkową zapisów w księgach Wnioskodawcy za rok 2006. W wyniku kontroli wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 16 086,18 zł dotyczącą wpłat na PFRON i wyliczono podatek dochodowy od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż należnością budżetową jest zarówno podatek dochodowy od osób prawnych, jak i 50% zysku przekazywanego przez gospodarstwo pomocnicze do budżetu. Zmiana wysokości podatku wpływa na osiągnięty zysk, korektę sprawozdania rocznego i korektę odprowadzonej do budżetu należności.

Jednostka podkreśla, że wszystkie realizowane przez Nią działania są zadaniami statutowymi, a wszystkie Jej dochody przeznaczane są na działalność statutową.

W celu realizacji swoich celów statutowych Podmiot musi zatrudniać pracowników. Musi także wywiązywać się z płacenia wszystkich podatków, składek i innych obowiązkowych należności. Jedną z nich, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych są wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Maja one charakter obligatoryjny. Stanowią zatem rodzaj daniny koniecznej do prowadzenia, zgodnej z prawem, działalności statutowej. Wpłaty na PFRON są przeznaczane i faktycznie wydatkowane na cele statutowe. Skutkiem podatkowym przeznaczenia całego dochodu na cele statutowe jest przedmiotowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna lub inna wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne są od opodatkowania także wówczas, gdy przeznaczone i wydatkowane zostały na uiszczenie wpłaty na PFRON?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna lub inna wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne są od opodatkowania także wówczas, gdy przeznaczone i wydatkowane zostały na uiszczenie wpłaty na PFRON. Takie stanowisko potwierdza m.in. wyrok z dnia 15 czerwca 2004 r. wydany przez Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA 388/03) oraz pismo Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2001 r. (PB-3-845-IP-8214-111/2001) stwierdzające, ze równowartość wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a poniesione zostały na cele statutowe (objęte zwolnieniem) będzie wolna od podatku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Jednostką budżetową, zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zmianami), jest taka jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, w myśl art. 26 ww. ustawy o finansach publicznych jest wyodrębnioną z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna.

Gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Zatem – w myśl art. 1 ust. 2 – są podmiotami podlegającymi regulacjom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami).

Przepisem art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej zostały zwolnione od podatku dochodowego jednostki budżetowe. Jednakże zwolnienie to, zgodnie z art. 6 ust. 2, nie dotyczy gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, z wyjątkiem gospodarstw pomocniczych tworzonych przy szkołach, przedszkolach, zespołach ekonomiczno-administracyjnych szkół, ochotniczych hufcach pracy, jednostkach: wojskowych, Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, organizacyjnych Służby Więziennej, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej, zakładach dla nieletnich, internatach, zakładach opiekuńczo-wychowawczych, zakładach opieki zdrowotnej, zakładach pomocy społecznej i parkach narodowych, jeżeli środki z tego zwolnienia zostaną przekazane na:

*   zwiększenie środków obrotowych gospodarstw pomocniczych,

*   finansowanie inwestycji jednostki budżetowej w zakresie inwestycji dla gospodarstwa pomocniczego tej jednostki.

Powołany przepis jednoznacznie określa, że gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych nie zostały zwolnione z obowiązków podatkowych wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem gospodarstw pomocniczych enumeratywnie wymienionych w tym przepisie, które zostały uprawnione do zwolnienia podmiotowego i mogą z niego skorzystać pod warunkiem spełnienia ustawowo określonych przesłanek.

Zatem Wnioskodawca, jako że nie został wymieniony przez ustawodawcę w tym przepisie wśród podmiotów zwolnionych od podatku, podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztami uzyskania przychodów są – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zmianami). Brak możliwości zaliczenia wpłat na PFRON do kosztów uzyskania przychodów powoduje w konsekwencji zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem wydatki i koszty ujęte w księgach rachunkowych, niestanowiące kosztów podatkowych wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego.

Jeżeli jednak wydatki te wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej bowiem, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie określone w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele.

W myśl postanowień art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie o ile dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a oraz dochodów, które bez względu na czas ich osiągnięcia, zostały wydatkowane na inne cele niż wymienione w powołanym wyżej przepisie (ust. 1a pkt 2 tego artykułu).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że cele statutowe Wnioskodawcy są związane z aktywizacją zawodową i społeczną podopiecznych, przeciwdziałaniem ich wykluczeniu społecznemu, z działaniami z zakresu reintegracji społecznej i zawodowej oraz z dążeniem do usamodzielnienia podopiecznych i wyprowadzenia ich poza systemy pomocy społecznej. Wobec tego wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, mimo iż dokonywane są na skutek działalności Podmiotu i są obowiązkowe – co podkreśla Podatnik – nie można uznać za poniesione na Jego cele statutowe.

Obowiązek wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określają przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 – obecny stan prawny i Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zmianami – stan prawny na 2006 r.). Konieczność ich dokonywania wynika wprost z zapisów art. 21 niniejszej ustawy. Wpłaty te stanowią pewnego rodzaju sankcję finansową dla pracodawcy, który nie realizuje zadań w zakresie zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynikających z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Dlatego też m.in. ustawodawca podatkowy wyłączył je – zgodnie, z art. 16 ust. 1 pkt 36 – z kosztów podatkowych. Skoro bowiem wpłata na PFRON jest sankcją za nierealizowanie celów nakreślonych przez państwo w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnoprawnych, to nie może być jednocześnie przedmiotem zwolnienia podatkowego w ramach innego celu również przez państwo preferowanego.

W przypadku obowiązujących wpłat na PFRON nie będzie miał także zastosowania cytowany przepis art. 17 ust. 1b, ponieważ zasilenie wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jako podatku nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Definicja podatku została określona w przepisie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Wpłaty na rzecz PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki zgromadzone na Funduszu nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do postawionego przez Wnioskodawcę pytania, należy stwierdzić, że dochód równy wpłatom na PFRON nie jest wydatkowany na cele statutowe ani też nie jest podatkiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie jest on przedmiotowo zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym dochody odpowiadające równowartości wpłat na PFRON nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalony dochód z tego tytułu podlega w całości opodatkowaniu.

Jednocześnie nadmienia się, iż w gestii tutejszego organu nie leży dokonywanie wykładni zapisów statutu, co oznacza, iż tutejszy organ nie dokonuje oceny, czy wymienione przez Wnioskodawcę cele statutowe spełniają warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić przy tym należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej). Nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z działalnością podmiotów. Wydatkowanie zatem części dochodu na inne cele lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.