Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-899/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-24
Teza: podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania opłat rezerwacyjnych, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na otwartym rachunku powierniczym przez bank na rachunek bieżący Wnioskodawcy oraz terminu ich dokumentowania.
Słowa kluczowe: deweloper; dokumentowanie; faktura; lokal; obowiązek-obowiązek podatkowy; powiernictwo; przedpłaty; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania opłat rezerwacyjnych, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na otwartym rachunku powierniczym przez bank na rachunek bieżący Wnioskodawcy oraz terminu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania opłat rezerwacyjnych, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na otwartym rachunku powierniczym przez bank na rachunek bieżący Wnioskodawcy oraz terminu ich dokumentowania.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań. Produkty te są, co do zasady, sprzedawane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. nr 232 poz. 1377). Ww. ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego, stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 4 ustawy deweloperskiej, deweloper zapewnia klientom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Wnioskodawca planuje stosować otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze, o których mowa w art. 4 ustawy deweloperskiej.

Z art. 5 ustawy deweloperskiej wynika, że Wnioskodawca, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu ustawy deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Wnioskodawca ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank wypłaca Wnioskodawcy środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wynika to z art. 11 ustawy deweloperskiej. Ustawa ta daje bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej.

Klienci mają możliwość dokonywania wpłat środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek bieżący Wnioskodawcy z tytułu umów rezerwacyjnych. Umowy te nie są zawierane w formie aktu notarialnego, a ich celem jest dokonanie rezerwacji konkretnego lokalu i dokonanie na poczet przyszłej dostawy takiego lokalu wpłaty określonej w umowie rezerwacyjnej kwoty pieniężnej. Wpłata taka dokonywana jest przez klienta w celu zarezerwowania konkretnego lokalu mieszkalnego i pozwala na dalsze prowadzenie procesu zawierania umowy na dostawę lokalu. W momencie podpisania umowy przedwstępnej, środki wpłacone przez klienta na rachunek bieżący Wnioskodawcy z tytułu umowy rezerwacyjnej jako kaucja, będą przekazywane przez Wnioskodawcę do banku na określony rachunek powierniczy prowadzony przez bank, zgodnie z opisanymi powyżej zasadami, wynikającymi z ustawy deweloperskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że momentem powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jest moment wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym przez bank na rzecz Wnioskodawcy, jeżeli ich wypłata nastąpi przed wydaniem lokalu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku opłat rezerwacyjnych wpłacanych na bieżący rachunek bankowy Wnioskodawcy jako kaucja, nie powstaje obowiązek podatkowy VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że faktury dokumentujące wpłaty zaliczek na lokal powinny być wystawione nie później niż 15. dnia następującego po miesiącu, w którym bank przelał środki na rachunek bieżący Wnioskodawcy z rachunku powierniczego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie powinna być twierdząca. Obowiązek podatkowy należy rozpoznać w momencie zwolnienia zgromadzonych środków z rachunku powierniczego, zakładając że ich zwolnienie następuje przed wydaniem lokalu (dostawą).

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (nieistotnego dla przedstawionego stanu faktycznego).

Przy wpływie środków na rachunek powierniczy, nie można mówić o tym, że Wnioskodawca otrzymał środki (należność) w formie przedpłaty czy zaliczki, gdyż nie ma prawa nimi dysponować. W myśl art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią. Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ww. ustawy stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Stosownie zaś do art. 59 ust. 3 ww. ustawy umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Dodać należy, że wpłata środków na rachunek powierniczy nie ma charakteru ostatecznego, gdyż w przypadku niespełnienia określonych warunków, mogą podlegać zwrotowi.

Zatem dopiero w momencie wykonywania przez bank kolejnych dyspozycji wypłaty środków na rachunek bieżący Wnioskodawcy, otrzymane środki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad.2

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie powinna być twierdząca.

Opłata rezerwacyjna ma charakter kaucji – służy zabezpieczeniu gwarancji dotrzymania zobowiązania, jakim jest otrzymanie konkretnego lokalu. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi, w przypadku rezygnacji klienta z rezerwacji lokalu.

Dopiero w momencie podpisania umowy deweloperskiej, opłata rezerwacyjna – kaucja będzie przekazywana przez Wnioskodawcę do banku na określony rachunek powierniczy. Nie spowoduje to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż środki te pozostaną zablokowane do momentu przelania ich przez bank na rachunek bieżący Wnioskodawcy po stwierdzeniu zakończenia kolejnych etapów realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Ad.3

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie powinna być twierdząca.

W kwestii udokumentowania otrzymanych kwot znajdujących się na rachunku powierniczym należy zwrócić uwagę na art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Faktura ta winna obejmować tylko tę część, która faktycznie zostanie wypłacona, na poczet przyszłej dostawy na rachunek bieżący dewelopera.

W przypadku otrzymywanych wpłat rezerwacyjnych – kaucji, zdaniem Wnioskodawcy, faktura powinna być również wystawiona zgodnie z art. 106i ust.2 ustawy o VAT, po przelaniu przez bank środków na rachunek bieżący Wnioskodawcy, gdyż dopiero z chwilą podpisania umowy przedwstępnej wpłacona kaucja przekształci się w zaliczkę na poczet ceny nabycia danego lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

‒ z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy mieszkań (lokali), zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadków, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 106i ust. 6 w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Zgodnie Z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje w sposób określony w art. 19a ust. 1, z uwzględnieniem ust. 8. Zatem dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed wydaniem lokalu obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań. Produkty te są, co do zasady, sprzedawane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. W tym zakresie Wnioskodawca planuje stosować otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze, o których mowa w art. 4 ustawy deweloperskiej.

Wnioskodawca ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank wypłaca Wnioskodawcy środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Klienci mają możliwość dokonywania wpłat środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek bieżący Wnioskodawcy z tytułu umów rezerwacyjnych, których celem jest dokonanie rezerwacji konkretnego lokalu i dokonanie na poczet przyszłej dostawy takiego lokalu wpłaty określonej w umowie rezerwacyjnej kwoty pieniężnej. Wpłata taka dokonywana jest przez klienta w celu zarezerwowania konkretnego lokalu mieszkalnego i pozwala na dalsze prowadzenie procesu zawierania umowy na dostawę lokalu. W momencie podpisania umowy przedwstępnej, środki wpłacone przez klienta na rachunek bieżący Wnioskodawcy z tytułu umowy rezerwacyjnej jako kaucja, będą przekazywane przez Wnioskodawcę do banku na określony rachunek powierniczy prowadzony przez bank, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy deweloperskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym przez bank na rachunek bankowy Wnioskodawcy, jeżeli ich wypłata nastąpi przed wydaniem lokalu,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę tzw. „opłaty rezerwacyjnej”, stanowiącej kaucję, która po podpisaniu umowy przedwstępnej będzie przekazywana przez Wnioskodawcę na określony rachunek powierniczy prowadzony przez bank,
*   terminu wystawiania faktur dokumentujących wpłaty zaliczek na lokal w przypadku przelania przez bank z rachunku powierniczego na rachunek bieżący Wnioskodawcy.

W odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę „opłaty rezerwacyjnej”, należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, zaliczka to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu. W niniejszej sprawie – jak wskazano we wniosku – „opłata rezerwacyjna” nie stanowi zaliczki, czy też przedpłaty, gdyż po podpisaniu umowy przedwstępnej (czyli po podjęciu przez klienta decyzji o zakupie lokalu), opłata ta przekazywana będzie na otwarty rachunek powierniczy. W momencie wpłaty tych środków na otwarty rachunek powierniczy, Wnioskodawca, o czym poniżej, nie może nimi swobodnie dysponować. Zatem opłata rezerwacyjna – jak słusznie zauważa Wnioskodawca – nosi znamiona „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Zatem w momencie wpłaty przez klienta tzw. „opłaty rezerwacyjnej” do chwili podpisania umowy przedwstępnej wpłata ta nosi znamiona kaucji, tym samym nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu lub budynku w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji u Spółki w momencie otrzymania od ewentualnego klienta wpłaty tzw. „opłaty rezerwacyjnej” nie powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu. Jednocześnie, jeśli klient podpisze ze Spółką umowę przedwstępną na dostawę lokalu, Spółka przekaże ww. „opłatę rezerwacyjną” na otwarty rachunek powierniczy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 cyt. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 powołanej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 cyt. ustawy).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości. Natomiast w myśl ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Zatem do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na otwarty rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Zatem wpłata, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Spółkę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z umowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę tzw. „opłaty rezerwacyjnej” następnie przekazanej na otwarty rachunek powierniczy nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. Ponadto z tytułu kolejnych wpłat dokonywanych przez nabywców na otwarty rachunek powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy.

Dopiero w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma wpłaty dokonywane przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy, a więc z chwilą przeniesienia środków pieniężnych zgromadzonych przez bank z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę tych środków, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminu wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki w przypadku przelania przez bank z rachunku powierniczego na rachunek bieżący Wnioskodawcy wskazać należy, że w przypadku, gdy żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone do końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, tj. bank dokona przeniesienia zgromadzonych środków pieniężnych z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną część lub całość zapłaty, zgodnie z art. 106i ust. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy i, stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem całości lub część zapłaty. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć przy tym należy, że w sytuacji, gdy żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone po upływie miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, tj. bank dokona przeniesienia zgromadzonych środków pieniężnych z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną część lub całość zapłaty zgodnie z art. 106i ust. 6 pkt 2 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.