Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.83.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku, prawa do zastosowania wskazanego sposobu określenia proporcji przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu oraz obowiązku dokonywania korekty wskazanej w art. 90c ustawy.
Słowa kluczowe: metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku, prawa do zastosowania wskazanego sposobu określenia proporcji przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu oraz obowiązku dokonywania korekty wskazanej w art. 90c ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku, prawa do zastosowania wskazanego sposobu określenia proporcji przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu oraz obowiązku dokonywania korekty wskazanej w art. 90c ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 29 marca 2016 r. Instytut (…) (Instytut – Lider Konsorcjum), Politechnika (…) (Politechnika – Partner Naukowy Konsorcjum) i Centrum (…). (Centrum – Partner Biznesowy Konsorcjum) podpisały umowę konsorcjum dotyczącą wspólnego aplikowania o grant w ramach Europejskiego Centrum (…) pod nazwą „A” (podtytuł: „B”, pierwszy krok w kierunku stworzenia w „A” Centrum Biomedycyny Systemowej) w konkursie, realizowanym w ramach Działania 4.2: Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 zaakceptowanego przez Komisję Europejską w dniu 12 lutego 2015 r. (zwanego dalej Projektem). Działania Konsorcjum zakończyły się sukcesem skutkując podpisaniem w dniu 22 grudnia 2016 r. Umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pomiędzy Ośrodkiem Przetwarzania Informacji (Instytucją Wdrażającą), a Instytutem reprezentującym Konsorcjum. Projekt będzie realizowany na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w terminie od 1 grudnia 2016 r. do 30 marca 2020 r.

Całkowity koszt realizacji projektu wynosi 104.867.454,23 zł, w tym całkowita wartość wydatków kwalifikowanych wynosi 85.000.000,00 zł. Instytucja Wdrażająca przyznała dofinansowanie do Projektu na poziomie 80% całkowitych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem w kwocie 68.000.000,00 zł. Różnica pomiędzy kosztem realizacji projektu, a wysokością dofinansowania (36.867.454,23 zł) musi być poniesiona przez członków konsorcjum we własnym zakresie. W tej kwocie 19.867.454,23 zł jest kosztem niekwalifikowanym, z czego 13.297.164,34 zł przypada na wydatki związane z pokryciem kosztów podatku od towarów i usług (zwanym dalej „podatkiem VAT”) dotyczącego planowanych zakupów towarów oraz zamawianych usług niezbędnych do realizacji Projektu.

Rezultatem Projektu ma być „B”, zawierająca bazę zsekwencjonowanych i przetworzonych metodami bioinformatycznymi danych genomicznych (zwaną dalej „B”), utworzona na podstawie minimum 5000 genomów pobranych z terenu całej Polski. Koszt wytworzenia „B” zawiera koszt usługi pobierania i sekwencjonowania materiału genetycznego, zakupu sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia analiz bioinformatycznych oraz kosztów osobowych niezbędnych do opracowania i przeprowadzenia analiz bioinformatycznych.

Każdy z członków Konsorcjum został zobowiązany do wniesienia wkładu własnego nieobjętego dofinansowaniem w następującej wysokości:

1.  Instytut – wkład finansowy w wysokości 1.062.500,00 zł (koszt kwalifikowany)
2.  Politechnika – wkład finansowy w wysokości 1.062.500,00 zł (koszt kwalifikowany) oraz wkład rzeczowy w postaci systemu wspomagania decyzji o wartości 2.367.000,00 zł (2.125.000,00zł – koszt kwalifikowany, 242.000,00 – koszt niekwalifikowany)
3.  Centrum – wkład rzeczowy w postaci systemów analitycznych i licencji do nich o wartości 12.995.000,00 zł (12.750.000,00 – koszt kwalifikowany, 225.000,00 zł – koszt niekwalifikowany).

W zamian za wniesione do Projektu wkłady, każdy z członków Konsorcjum otrzymuje następujące korzyści:

1.  Instytut – 50% praw do „B” i własność sprzętu zakupionego w Projekcie (ze środków przyznanych tej instytucji na ten cel)
2.  Politechnika – 50% praw do ”B” i własność sprzętu zakupionego w Projekcie (ze środków przyznanych tej instytucji na ten cel)
3.  Centrum – preferencyjny dostęp do „B” na poziomie 15% jej wydajności.

Dofinansowanie Projektu jest przeznaczone na stworzenie infrastruktury badawczej w postaci „B”, która będzie służyć jako uniwersalna referencyjna baza danych na potrzeby prowadzonych w Polsce badań genomicznych ze szczególnym uwzględnieniem czynników ryzyka wystąpienia różnych typów chorób, identyfikacji markerów genetycznych oraz stworzenia fundamentów medycyny spersonalizowanej i precyzyjnej. Opisana powyżej infrastruktura stanie się w 50% własnością Politechniki. Infrastruktura badawcza będąca rezultatem Projektu będzie wykorzystywana zarówno w celach niekomercyjnych (cele niegospodarcze), jak i komercyjnych (cele gospodarcze), przy czym zaproponowana cena rynkowa będzie kalkulowana bez uwzględnienia wysokości otrzymanej dotacji. W przypadku zastosowań niekomercyjnych stworzona infrastruktura będzie wykorzystywana po kosztach jej utrzymywania, natomiast w przypadku zastosowań komercyjnych kwota ta będzie powiększona o marżę wynikającą z realiów rynkowych.

Politechnika, zgodnie z zawartą z Instytucją Wdrażającą umową, jest zobowiązana do założenia wyodrębnionego oprocentowanego rachunku bankowego wyłącznie do obsługi płatności powiązanych z Projektem skrupulatnie prowadząc oddzielną księgowość dla części gospodarczej i niegospodarczej projektu, która nie będzie połączona z rozliczeniami księgowymi Politechniki jako całości. Wszystkie wydatki dotyczące Projektu będą wyłącznie z nim powiązane bez możliwości pojawienia się jakichkolwiek operacji finansowych spoza Projektu. Projekt jako niezależny byt będzie monitorowany i weryfikowany przez Instytucję Wdrażającą z wymogiem przestrzegania hermetyczności księgowej i niepowiązania z nim jakichkolwiek innych elementów finansowych i kosztowych niezwiązanych z Projektem, a istniejących wewnątrz Politechniki. Projekt będzie podlegał bezpośrednim i szczegółowym rozliczeniom z Instytucją Wdrażającą stanowiąc odrębną całość z punktu widzenia dyscypliny finansowej i księgowej. Członkowie konsorcjum są zobowiązani do przestrzegania mechanizmu monitorowania projektu, o którym mowa w art. 26 ust. 7 rozporządzenia nr 651/2014 pod kątem wykorzystania rezultatów Projektu.

Realizacja Projektu jest zatem w sposób ścisły ograniczona zasadami wspomnianego Konkursu i wymaganiami Instytucji Wdrażającej. Zgodnie z umową zawartą z Instytucją Wdrażającą, koszty kwalifikowane Projektu zostały podzielone na związane z częścią gospodarczą (stanowiącą 40% kosztów Projektu) oraz częścią niegospodarczą (stanowiącą 60% Projektu). Wydzielenie to ma na celu jednoznaczną identyfikację środków pochodzących z pomocy publicznej, które mogą zostać przeznaczone na działalność komercyjną (W tym przypadku jest to wspomniane 40%). Zgodnie z umową:

*   do części gospodarczej zaliczane będą działania polegające na udostępnianiu „B” na zasadach rynkowych (np. licencja), udokumentowane fakturami wystawionymi przez Politechnikę (W części wynikającej z przypisanych praw własności) – wyniki udostępniania „B" w tej części mogą zostać użyte do procesu komercjalizacji; działania te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych
*   do części niegospodarczej zaliczane będą następujące działania:
    1.  udostępnianie „B” podmiotom zewnętrznym po kosztach operacyjnych (kosztach utrzymania infrastruktury) w celu prowadzenia niezależnej działalności badawczo -rozwojowej mającej na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie, w tym badania i rozwój w ramach współpracy, a Politechnika będzie występować jako Podwykonawca wystawiając jednocześnie, ale indywidualnie faktury (tak jak w poprzednim przypadku) – wyniki udostępniania „B” w tej części nie będą używane w procesie komercjalizacji;
    2.  udostępnianie „B” do celów niezależnej działalności badawczo-rozwojowej oraz szerokiego rozpowszechniania wyników badań na zasadzie niedyskryminacji i braku wyłączności, np. przez nauczanie, dostępne bazy danych, otwarte publikacje i otwarte oprogramowanie, bez wystawiania faktur
    3.  udostępnianie „B” do celów edukacji publicznej organizowanej w ramach krajowego systemu edukacji, finansowaną głównie lub wyłącznie przez państwo i nadzorowaną przez państwo.

Wskazanego rozdzielenia dokonano na podstawie metody zasugerowanej i zaakceptowanej przez Instytucję Wdrażającą, tj. oparto się na ilości przewidywanych „logów systemowych” odzwierciedlających pobranie/ używanie danych z „B” dla celów każdego rodzaju działalności. Wszystkie „logi systemowe” będą w trakcie trwania projektu liczone i skrupulatnie dokumentowane (wymóg Instytucji Wdrażającej). Uwzględniając powyższą metodę wydzielenia kosztów oraz mając na uwadze fakt, że udostępnianie „B” podmiotom zewnętrznym po kosztach operacyjnych (kosztach utrzymania infrastruktury) w celu prowadzenia niezależnej działalności badawczo-rozwojowej – pomimo zaliczenia przez Instytucję Wdrażającą do działań o charakterze niegospodarczym – stanowi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej zwaną „ustawą o VAT”) działalność opodatkowaną podatkiem VAT można stwierdzić, iż 80% wykorzystania stworzonej „B” będzie służyło działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (60% udostępnianie komercyjne i 20% udostępnianie po kosztach operacyjnych) a 20% wykorzystania stworzonej „B” będzie służyło działalności poza systemem VAT.

Politechnika stosuje w odniesieniu do wydatków służących działalności gospodarczej i pozostającej poza systemem VAT odliczenie podatku naliczonego ustalonego wskutek zastosowania tzw. prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W roku 2017 wyliczony prewspółczynnik wynosi 4,95%. Prewspółczynnik ten w ocenie Politechniki nie odpowiada jednak specyfice planowanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć w ramach Projektu, ponieważ nie gwarantuje obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą i pozostającą poza systemem VAT. Zgodnie z kryteriami przyjętymi przez Instytucję Wdrażającą, w ramach Projektu, opodatkowana działalność gospodarcza będzie bowiem wykonywana w 80%.

Politechnika planuje zatem dokonać wyliczenia prewspółczynnika tylko dla realizowanego Projektu, opierając się na metodzie zaproponowanej przez Instytucję Wdrażającą, gdyż w jego ocenie najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, stosując go wyłącznie do wydatków realizowanych w ramach Projektu.

W zakresie pozostałych wydatków (niezwiązanych z Projektem) związanych z działalnością gospodarczą oraz działalnością pozostającą poza systemem VAT prowadzoną przez Politechnikę, odliczenie będzie dokonywane według prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., przy czym obroty uzyskiwane w ramach Projektu nie będą już wliczane do obrotów, będących podstawą obliczania prewspółczynnika dla działalności pozostającej poza Projektem.

Uwzględniając powyższe, przyjęcie metody „obrotowej” (czyli obrotów z tytułu udostępnienia danych a nie ich ilości) nie wydaje się Politechnice odpowiednie, ponieważ wysokość opłat za poszczególne wejścia dla celów gospodarczych będzie zróżnicowana – wykorzystanie „B" dla celów niezwiązanych z komercjalizacją (np. dla uczelni wyższych czy też instytucji badawczych) będzie równe jedynie kosztom utrzymania infrastruktury, a wykorzystanie dla celów niegospodarczych działalności naukowej będzie nieodpłatne.

Sposób wyliczania prewspółczynnika projektowego prezentowałby się zatem następująco:

(Prewspółczynnik Projektowy) = ((„Logi Systemowe” Dotyczące Opodatkowanej Działalności Vat)/((„Logi Systemowe” Dotyczące Opodatkowanej Działalności Vat) + („Logi Systemowe” Dotyczące Działalności Poza Vat))) \* 100%

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanych okolicznościach Politechnika ma prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, zawartego w ponoszonych przez nią wydatkach, związanych z realizacją Projektu?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków na zakup towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie których w całości do działalności opodatkowanej VAT nie będzie możliwe, Politechnice będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z przedstawionym w opisie zdarzeniem przyszłym kluczem podziału (prewspółczynnikiem) wyliczonym tylko dla działalności i dokonywanych nabyć realizowanych w ramach Projektu?
3.  Czy Politechnika będzie zobowiązana do dokonywania korekt wieloletnich, o których mowa w art. 90c?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do Pytania 1:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli w sytuacji, gdy poniesione w ramach Projektu wydatki będzie można bezpośrednio przyporządkować do:

*   działalności opodatkowanej podatkiem VAT – prawo do odliczenia przysługuje w 100%,
*   działalności pozostającej poza systemem VAT (np. wydatki na infrastrukturę pozwalającą prowadzić badania nad różnymi aspektami naukowymi danych genomicznych oraz tworzenie tzw. baz pochodnych mających na celu analizy celowe pozwalające na charakterystykę konkretnych mutacji genomu, jak również badania nad kompozycją sekwencji genomu) – nie przysługuje prawo do odliczenia.

W odniesieniu natomiast do towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie których w całości do działalności opodatkowanej VAT nie będzie możliwe (będą one miały zastosowanie w obu domenach działalności) odliczenie może być dokonane zgodnie z zakresem wykorzystywania ich do opodatkowanej działalności gospodarczej, czyli proporcjonalnie do tej części, w której są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, Politechnice przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, zawartego w ponoszonych przez nią wydatkach, w takim zakresie, w jakim będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy Pytania 2:

W ocenie Politechniki, w opisanej sytuacji zastosowanie prewspółczynnika opartego na ilości „logów systemowych” tylko dla realizowanego Projektu odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Politechnikę działalności i dokonywanych nabyć w ramach Projektu. Prewspółczynnik ten może być jednak zastosowany wyłącznie w odniesieniu do wydatków związanych z realizowanym Projektem. Uzasadnienie takiego rozwiązania wynika z faktu, iż projekt jest w Politechnice „bytem” niezależnym, wydzielonym od pozostałej działalności uczelni księgowo i rachunkowo. Politechnika, zgodnie z zawartą z Instytucją Wdrażającą umową, jest zobowiązana do założenia wyodrębnionego oprocentowanego rachunku bankowego wyłącznie do obsługi płatności powiązanych z Projektem skrupulatnie prowadząc oddzielną księgowość dla części gospodarczej i niegospodarczej projektu, która nie będzie połączona z rozliczeniami księgowymi uczelni jako całości. Wszystkie wydatki dotyczące Projektu będą wyłącznie z nim powiązane bez możliwości pojawienia się jakichkolwiek operacji finansowych spoza Projektu. Projekt jako niezależny byt będzie monitorowany i weryfikowany przez Instytucję Pośredniczącą z wymogiem przestrzegania hermetyczności księgowej i nie powiązania z nim jakichkolwiek innych elementów finansowych i kosztowych niezwiązanych z Projektem, a istniejących wewnątrz uczelni. Projekt będzie podlegał bezpośrednim i szczegółowym rozliczeniom z Instytucją Wdrażającą stanowiąc odrębną całość z punktu widzenia dyscypliny finansowej i księgowej. Członkowie konsorcjum są zobowiązani do przestrzegania mechanizmu monitorowania Projektu, o którym mowa w art. 26 ust. 7 rozporządzenia nr 651/2014 pod kątem wykorzystania rezultatów Projektu. Politechnika nie ma możliwości swobodnego dysponowania finansowaniem Projektu po jego otrzymaniu. Środki otrzymane w ramach finansowania muszą zostać bowiem przeznaczone wyłącznie na ściśle określone rodzaje wydatków, których poniesienie zgodnie z Umową musi zostać odpowiednio dokumentowane. Prowadzona wyodrębniona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację środków finansowych wydatkowanych na realizację Projektu, a po jego zakończeniu Politechnika zobowiązana jest do przedstawienia szczegółowego sprawozdania z wydatkowanych środków. Ponadto w przypadku niewykonania określonych zadań i niewykorzystania przekazanych środków w całości podlegają one zwrotowi na rzecz Instytucji Wdrażającej. Instytucja Wdrażająca jest także uprawniona do kontroli wydatkowanych środków w trakcie trwania projektu. Oznacza to, że Politechnika nie posiada swobody w dysponowaniu otrzymanymi środkami pieniężnymi w taki sposób jak miałoby to miejsce w przypadku, gdyby stanowiły one typowe wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów bądź świadczenie usług.

W związku z powyższym, w tej konkretnej sytuacji sposób obliczania proporcji – prewspółczynnik wyliczany na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (czyli metoda „obrotowo-przychodowa”, który jest stosowany powszechnie, do całości działalności Politechniki) nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Politechnikę działalności i dokonywanej przez nią nabyć. Zastosowanie tego sposobu nie zapewni bowiem obiektywnego odzwierciedlenia wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością pozostającą poza tym systemem. W ocenie Politechniki obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą i działalność poza systemem VAT zostanie zapewnione poprzez zastosowanie metody zasugerowanej i zaakceptowanej przez Instytucję Wdrażającą, tj. oparcie się na ilości „logów systemowych” odzwierciedlających pobranie/używanie danych z „B” dla celów każdego rodzaju działalności, która to metoda została zastosowana celem identyfikacji środków pochodzących z pomocy publicznej, które mogą zostać przeznaczone na działalność komercyjną (w tym przypadku jest to wspomniane 40%). Wszystkie „logi systemowe” będą w trakcie trwania projektu liczone i skrupulatnie dokumentowane (wymóg Instytucji Wdrażającej). Przyjęcie metody obrotowej” (czyli obrotów z tytułu udostępnienia danych a nie ich ilości) nie wydaje się odpowiednie, ponieważ wysokość opłat za poszczególne wejścia będzie zróżnicowana – wykorzystanie „B” dla celów niezwiązanych z komercjalizacją (np. dla uczelni wyższych czy też instytucji badawczych) będzie równe jedynie kosztom utrzymania infrastruktury.

Sposób wyliczania wartości prewspółczynnika projektowego prezentowałby się zatem następująco:

(Prewspółczynnik Projektowy) = ((„Logi Systemowe” Dotyczące Opodatkowanej Działalności Vat) / ((„Logi Systemowe” Dotyczące Opodatkowanej Działalności Vat) + („Logi Systemowe” Dotyczące Działalności Poza Vat))) \* 100%

Na pierwszy rok trwania projektu 2017 r. bazą do odliczeń będzie prewspółczynnik oparty na uwiarygodnionych szacunkach (art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT), w latach następnych bazą do odliczeń będzie wartość prewspółczynnika oparta już na ilości „logów systemowych” dokonanych w roku poprzednim. Wskaźnik wykorzystania przedmiotowej infrastruktury będzie aktualizowany cokwartalnie, jak również cokwartalnie aktualizowany będzie spis usług dostępnych w ramach „B”. Każda usługa będzie sparametryzowana w taki sposób, aby można było w oparciu o wartości parametrów przewidzieć czas zajęcia infrastruktury. Skumulowana roczna wydajność w zakresie zdefiniowanych usług będzie zatem stanowiła bazę dla pomiarów, czyli będzie wyznaczała wartość wspomnianego wskaźnika. Monitorowanie będzie się odbywało z wykorzystaniem rzeczywistych pomiarów, każdy pomiar będzie jednak zestawiony z wcześniejszą estymacją, tak aby można było, dzięki odpowiednim korektom, na bieżąco szacować i planować stopień gospodarczego wykorzystania „B”.

Stanowisko Wnioskodawcy do Pytania 3:

Politechnika będzie zobowiązana do dokonywania korekt wieloletnich, o których mowa w art. 90c, na zasadach tam wskazanych. Dokonane przez Politechnikę odliczenie podatku naliczonego w roku 2017 r. oparte na danych szacunkowych powinno zostać skorygowane w styczniu roku 2018, o ile dane rzeczywiste za rok 2017 będą różniły się od założonej wstępnie wartości prewspółczynnika.

W kolejnych latach do odliczeń będzie stosowana wartość prewspółczynnika oparta na danych z roku poprzedniego korygowana następnie w styczniu roku następnego o wartość rzeczywistą wyliczoną w danym roku podatkowym. Zgodnie z art. 90c ustawy o VAT, wydatki na środki trwałe, w tym wartości niematerialne i prawne, których wartość będzie przekraczała 15 tys. zł muszą być korygowane przez 5 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (po 1/5 w każdym kolejnym roku), a pozostałe wydatki obowiązuje korekta roczna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również uczelnie publiczne i instytuty badawcze.

Zgodnie z § 6 rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/(A+F)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
    2.  specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a,
2.  środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych

‒ wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Stosownie do § 7 rozporządzenia, w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/(A+B)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B – środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy – w przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Przywołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wskazać należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, obliczać się będzie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1842, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym”, uczelnia ma w szczególności prawo do:

1.  prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków;
2.  współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców;
3.  wspierania badań naukowych prowadzonych przez młodych naukowców, w szczególności przez przeprowadzanie konkursów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 oraz z 2011 r. Nr 84, poz. 455 i Nr 185, poz. 1092);
4.  prowadzenia kształcenia na studiach pierwszego stopnia, studiach drugiego stopnia, jednolitych studiach magisterskich i studiach doktoranckich zgodnie z przysługującymi jej uprawnieniami, w tym:
    1.  ustalania warunków przyjęcia na studia, w tym liczby miejsc na kierunkach i formach studiów, z wyjątkiem studiów na kierunkach lekarskim i lekarsko-dentystycznym, w zakresie w jakim mają do nich zastosowanie przepisy wydane na podstawie art. 8 ust. 9,
    2.  ustalania programów kształcenia uwzględniających efekty kształcenia zgodnie z Krajowymi Ramami Kwalifikacji dla Szkolnictwa Wyższego, zwanymi dalej „Krajowymi Ramami Kwalifikacji”, dla obszarów kształcenia określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2;
5.  prowadzenia studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń;
6.  wydawania dyplomów ukończenia studiów potwierdzających uzyskanie tytułu zawodowego, świadectw ukończenia studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń;
7.  potwierdzania efektów uczenia się na zasadach określonych w ustawie.

Stosownie do art. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i art. 14, w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności w formie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 13 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie kształcenia,
    2.  badaniach naukowych.

Wobec powyższego należy wskazać, że uczelnie publiczne w głównym nurcie swojej działalności nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Usługi będące przedmiotem działalności uczelni „narzucone” przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, które są finansowane z budżetu państwa należy kwalifikować jako zadanie publiczne czy też swoistą misję społeczną. Jest to bowiem realizacja zadania, o którym mowa w art. 70 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że bezpłatne świadczenie usług edukacyjnych w szkołach publicznych stanowi działalność służącą realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

Natomiast, działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawie towarów stanowi działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższej analizy, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić, te które stanowią działalność gospodarczą, jak i te które wykonywane są w innych celach niż działalność gospodarcza.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z późn. zm.), badania naukowe to:

1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki, prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Dla wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy przede wszystkim należy podnieść, że zarówno z przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym jak również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie działalność gospodarczą. Z taką sytuacją mamy w przypadku prowadzonego przez Politechnikę projektu.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z treści wniosku – zgodnie z umową zawartą z Instytucją Wdrażającą, koszty kwalifikowane Projektu zostały podzielone na związane z częścią gospodarczą (stanowiącą 40% kosztów Projektu) oraz częścią niegospodarczą (stanowiącą 60% Projektu). Wydzielenie to ma na celu jednoznaczną identyfikację środków pochodzących z pomocy publicznej, które mogą zostać przeznaczone na działalność komercyjną (w tym przypadku jest to wspomniane 40%). Zgodnie z umową:

*   do części gospodarczej zaliczane będą działania polegające na udostępnianiu „B” na zasadach rynkowych (np. licencja), udokumentowane fakturami wystawionymi przez Politechnikę (w części wynikającej z przypisanych praw własności) – wyniki udostępniania „B” w tej części mogą zostać użyte do procesu komercjalizacji; działania te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych;
*   do części niegospodarczej zaliczane będą następujące działania:
    1.  udostępnianie „B” podmiotom zewnętrznym po kosztach operacyjnych (kosztach utrzymania infrastruktury) w celu prowadzenia niezależnej działalności badawczo-rozwojowej mającej na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie, w tym badania i rozwój w ramach współpracy, a Politechnika będzie występować jako Podwykonawca wystawiając jednocześnie, ale indywidualnie faktury (tak jak w poprzednim przypadku) – wyniki udostępniania „B” w tej części nie będą używane w procesie komercjalizacji;
    2.  udostępnianie „B” do celów niezależnej działalności badawczo-rozwojowej oraz szerokiego rozpowszechniania wyników badań na zasadzie niedyskryminacji i braku wyłączności, np. przez nauczanie, dostępne bazy danych, otwarte publikacje i otwarte oprogramowanie, bez wystawiania faktur;
    3.  udostępnianie „B” do celów edukacji publicznej organizowanej w ramach krajowego systemu edukacji, finansowaną głównie lub wyłącznie przez państwo i nadzorowaną przez państwo.

Wskazanego rozdzielenia dokonano na podstawie metody zasugerowanej i zaakceptowanej przez Instytucję Wdrażającą, tj. oparto się na ilości przewidywanych „logów systemowych” odzwierciedlających pobranie/ używanie danych z „B” dla celów każdego rodzaju działalności. Wszystkie „logi systemowe” będą w trakcie trwania projektu liczone i skrupulatnie dokumentowane (wymóg Instytucji Wdrażającej). Uwzględniając powyższą metodę wydzielenia kosztów oraz mając na uwadze fakt, że udostępnianie „B” podmiotom zewnętrznym po kosztach operacyjnych (kosztach utrzymania infrastruktury) w celu prowadzenia niezależnej działalności badawczo-rozwojowej – pomimo zaliczenia przez Instytucję Wdrażającą do działań o charakterze niegospodarczym – stanowi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwaną ,,ustawą o VAT”) działalność opodatkowaną podatkiem VAT można stwierdzić, iż 80% wykorzystania stworzonej „B” będzie służyło działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (60% udostępnianie komercyjne i 20% udostępnianie po kosztach operacyjnych) a 20% wykorzystania stworzonej „B” będzie służyło działalności poza systemem VAT.

Politechnika stosuje w odniesieniu do wydatków służących działalności gospodarczej i pozostającej poza systemem VAT odliczenie podatku naliczonego ustalonego wskutek zastosowania tzw. prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W roku 2017 wyliczony prewspółczynnik wynosi 4,95%. Prewspółczynnik ten w ocenie Politechniki nie odpowiada jednak specyfice planowanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć w ramach Projektu, ponieważ nie gwarantuje obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą i pozostającą poza systemem VAT. Zgodnie z kryteriami przyjętymi przez Instytucję Wdrażającą, w ramach Projektu, opodatkowana działalność gospodarcza będzie bowiem wykonywana w 80%. Politechnika planuje zatem dokonać wyliczenia prewspółczynnika tylko dla realizowanego Projektu, opierając się na metodzie zaproponowanej przez Instytucję Wdrażającą, gdyż w jego ocenie najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, stosując go wyłącznie do wydatków realizowanych w ramach Projektu. W zakresie pozostałych wydatków (niezwiązanych z Projektem) związanych z działalnością gospodarczą oraz działalnością pozostającą poza systemem VAT prowadzoną przez Politechnikę, odliczenie będzie dokonywane według prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., przy czym obroty uzyskiwane w ramach Projektu nie będą już wliczane do obrotów, będących podstawą obliczania prewspółczynnika dla działalności pozostającej poza Projektem.

Uwzględniając powyższe, przyjęcie metody „obrotowej” (czyli obrotów z tytułu udostępnienia danych a nie ich ilości) nie wydaje się Politechnice odpowiednie, ponieważ wysokość opłat za poszczególne wejścia dla celów gospodarczych będzie zróżnicowana – wykorzystanie „B” dla celów niezwiązanych z komercjalizacją (np. dla uczelni wyższych czy też instytucji badawczych) będzie równe jedynie kosztom utrzymania infrastruktury, a wykorzystanie dla celów niegospodarczych działalności naukowej będzie nieodpłatne.

Sposób wyliczania prewspółczynnika projektowego prezentowałby się zatem następująco:

(Prewspółczynnik Projektowy) = ((„Logi Systemowe” Dotyczące Opodatkowanej Działalności Vat) / ((„Logi Systemowe” Dotyczące Opodatkowanej Działalności Vat) + („Logi Systemowe” Dotyczące Działalności Poza Vat))) \* 100%.

Jak z powyższego wynika – również w odniesieniu do realizowanego Projektu, będącego przedmiotem zapytania – Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje ponadto inną niż gospodarcza działalność (działalność statutowa, naukowa). Wystąpią tu także przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2a ustawy, tj. przypisanie ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie towarów i usług (wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza) w odniesieniu do realizowanego Projektu, w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. W takiej sytuacji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Reasumując, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach związanych z realizacją Projektu w takim zakresie, w jakim wykorzystywane będą one do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy wskazać, że wśród danych, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji ustawodawca wskazuje, obok średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Z kolei, jak wynika z art. 86 ust. 22 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji zastosowanie prewspółczynnika opartego na ilości „logów systemowych” tylko dla realizowanego Projektu odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Politechnikę działalności i dokonywanych nabyć w ramach Projektu. Prewspółczynnik ten może być jednak zastosowany wyłącznie w odniesieniu do wydatków związanych z realizowanym Projektem. Uzasadnienie takiego rozwiązania wynika z faktu, iż projekt jest w Politechnice „bytem” niezależnym, wydzielonym od pozostałej działalności uczelni księgowo i rachunkowo. Politechnika, zgodnie z zawartą z Instytucją Wdrażającą umową, jest zobowiązana do założenia wyodrębnionego oprocentowanego rachunku bankowego wyłącznie do obsługi płatności powiązanych z Projektem skrupulatnie prowadząc oddzielną księgowość dla części gospodarczej i niegospodarczej projektu, która nie będzie połączona z rozliczeniami księgowymi uczelni jako całości. Wszystkie wydatki dotyczące Projektu będą wyłącznie z nim powiązane bez możliwości pojawienia się jakichkolwiek operacji finansowych spoza Projektu. Projekt jako niezależny byt będzie monitorowany i weryfikowany przez Instytucję Pośredniczącą z wymogiem przestrzegania hermetyczności księgowej i nie powiązania z nim jakichkolwiek innych elementów finansowych i kosztowych niezwiązanych z Projektem, a istniejących wewnątrz uczelni. Projekt będzie podlegał bezpośrednim i szczegółowym rozliczeniom z Instytucją Wdrażającą stanowiąc odrębną całość z punktu widzenia dyscypliny finansowej i księgowej. Członkowie konsorcjum są zobowiązani do przestrzegania mechanizmu monitorowania Projektu, o którym mowa w art. 26 ust. 7 rozporządzenia nr 651/2014 pod kątem wykorzystania rezultatów Projektu. Politechnika nie ma możliwości swobodnego dysponowania finansowaniem Projektu po jego otrzymaniu. Środki otrzymane w ramach finansowania muszą zostać bowiem przeznaczone wyłącznie na ściśle określone rodzaje wydatków, których poniesienie zgodnie z Umową musi zostać odpowiednio dokumentowane. Prowadzona wyodrębniona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację środków finansowych wydatkowanych na realizację Projektu, a po jego zakończeniu Politechnika zobowiązana jest do przedstawienia szczegółowego sprawozdania z wydatkowanych środków. Ponadto w przypadku niewykonania określonych zadań i niewykorzystania przekazanych środków w całości podlegają one zwrotowi na rzecz Instytucji Wdrażającej. Instytucja Wdrażająca jest także uprawniona do kontroli wydatkowanych środków w trakcie trwania projektu. Oznacza to, że Politechnika nie posiada swobody w dysponowaniu otrzymanymi środkami pieniężnymi w taki sposób jak miałoby to miejsce w przypadku, gdyby stanowiły one typowe wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów bądź świadczenie usług.

W związku z powyższym, w tej konkretnej sytuacji sposób obliczania proporcji – prewspółczynnik wyliczany na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (czyli metoda „obrotowo-przychodowa”, który jest stosowany powszechnie, do całości działalności Politechniki) nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Politechnikę działalności i dokonywanej przez nią nabyć. Zastosowanie tego sposobu nie zapewni bowiem obiektywnego odzwierciedlenia wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością pozostającą poza tym systemem. W ocenie Politechniki obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą i działalność poza systemem VAT zostanie zapewnione poprzez zastosowanie metody zasugerowanej i zaakceptowanej przez Instytucję Wdrażającą, tj. oparcie się na ilości „logów systemowych” odzwierciedlających pobranie/używanie danych z „B” dla celów każdego rodzaju działalności, która to metoda została zastosowana celem identyfikacji środków pochodzących z pomocy publicznej, które mogą zostać przeznaczone na działalność komercyjną (w tym przypadku jest to wspomniane 40%). Wszystkie „logi systemowe” będą w trakcie trwania projektu liczone i skrupulatnie dokumentowane (wymóg Instytucji Wdrażającej). Przyjęcie metody obrotowej” (czyli obrotów z tytułu udostępnienia danych a nie ich ilości) nie wydaje się odpowiednie, ponieważ wysokość opłat za poszczególne wejścia będzie zróżnicowana – wykorzystanie „B” dla celów niezwiązanych z komercjalizacją (np. dla uczelni wyższych czy też instytucji badawczych) będzie równe jedynie kosztom utrzymania infrastruktury.

Zatem, jak wskazał Wnioskodawca, w tej konkretnej sytuacji sposób określania proporcji na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów nie jest odpowiedni (adekwatny do sytuacji). Z uwagi więc na specyfikę Projektu i jego ścisłe (m.in. rachunkowe) wyodrębnienie z pozostałej działalności Politechniki (m.in. odrębne konta i szczegółowe rozliczenia z instytucją finansującą), uzasadnione jest dopuszczenie w tej wyjątkowej sytuacji liczenie proporcji tylko dla tego Projektu i stosowanie go tylko do wydatków w nim poczynionych. Zgodzić się należy, że najbardziej adekwatną metodą w tej sytuacji jest oparcie się na ilości „logów systemowych” odzwierciedlających pobranie/używanie danych z „B” dla celów każdego rodzaju działalności. Wszystkie „logi systemowe” będą w trakcie trwania projektu liczone i skrupulatnie dokumentowane. Na pierwszy rok trwania projektu (2017 r.) bazą do odliczenia będzie proporcja oparta na uwiarygodnionych szacunkach (art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT), a latach następnych bazą będzie ilość ,,logów systemowych” w roku poprzednim.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca może rozliczać podatek naliczony w oparciu o sposób ustalenia proporcji wynikający z ilości ,,logów systemowych”, który to sposób Wnioskodawca wskazał jako najbardziej reprezentatywny do prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć w ramach Projektu.

W odniesieniu natomiast do kwestii obowiązku dokonywania korekt podatku odliczonego wskazać należy, że jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Wobec powyższego, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonywania korekty odliczonego podatku, na podstawie art. 90c ustawy, w sytuacji gdy proporcja oparta na danych rzeczywistych i ostatecznych będzie różnić się od danych przyjętych do proporcji wstępnej (szacunkowych przy 2017 r. i danych za rok poprzedni przy latach następnych). Przy czym dokonywana korekta musi uwzględniać wszystkie wymogi wskazane w ww. przepisach, w tym dotyczące wielkości korygowanych kwot podatku oraz okresów za które korekta winna być dokonana.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy też podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku, prawa do zastosowania wskazanego sposobu określenia proporcji przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu oraz obowiązku dokonywania korekty wskazanej w art. 90c ustawy. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.