Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-275/13-3/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-16
Teza: 1. Która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do końca 2012 r., jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych do końca 2012 r.? 2. Która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2013), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych w roku podziału (2013)? 3. Która ze Spółek uprawiona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z ZCP w sytuacji, w której składki na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Spółek Dzielonych zarówno za listopad, jak i grudzień 2012 r. zapłaciły Spółki Dzielone?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki; spółki-podział spółki; sukcesja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku (data wpływu 17 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do końca 2012 r., jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych do końca 2012 r. - **jest prawidłowe,**

*   która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2013), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych w roku podziału (2013) - **jest prawidłowe,**

*   która ze spółek będzie zobowiązana do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Spółek Dzielonych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

SA („X” lub „Spółka Przejmująca”) przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych część majątku spółek: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („XX”, „Wnioskodawca”), XXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „X”) oraz XXXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „X”) - zwanych dalej łącznie „Spółkami Dzielonymi”.

Skutkiem wyżej opisanej transakcji było przeniesienie części majątków Spółek Dzielonych na rzecz Spółki X, które skutkowało również podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Majątki Spółek Dzielonych przeniesione na rzecz X SA w wyniku wydzielenia stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) Spółek Dzielonych. Również majątek pozostający w każdej ze Spółek Dzielonych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku składającego się na ZCP Spółek Dzielonych zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy w dniu 7 stycznia 2013 r. (dzień podziału).

Zarówno w odniesieniu do Spółki Przejmującej, jak i Spółek Dzielonych, rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym. Czynność wydzielenia ZCP stanowiła jednocześnie przejście części zakładów pracy Spółek Dzielonych na Spółkę Przejmującą w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy, a Spółka Przejmująca z mocy prawa stała się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału

W związku z prowadzoną działalnością Spółki Dzielone uzyskiwały przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu jest dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału.

Wynagrodzenia pracowników

Wynagrodzenia pracowników Spółek Dzielonych wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z obowiązujących w Spółkach Dzielonych przepisów prawa pracy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012 r. zostało wypłacone do dnia 10 stycznia 2013 r. W związku z podziałem, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia zostały poniesione przez Spółki Dzielone. Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za grudzień rozpoznane zostało jako koszt uzyskania przychodów grudnia 2012 r. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, zaliczona została w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału

Do dnia podziału Spółki Dzielone dokonały określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) powstał w dniu podziału lub powstanie w okresach następnych. Wystąpiły także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółki Dzielone wystawiły faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału.

Równocześnie, zdarzyły się oraz mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem. Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz Spółek Dzielonych, w dniu podziału lub po dniu podziału powstało i może jeszcze powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółki Dzielone, jak i na Spółkę Przejmującą.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółki Dzielone wystawiają faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby podatkowe Spółki Dzielone rozliczają podatkowo faktury korygujące bądź wstecz bądź na bieżąco. Wystąpiły sytuacje (oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości), gdzie w dniu lub po dniu podziału było lub będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Spółek Dzielonych, zrealizowanej do dnia podziału.

Miały również miejsce oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału otrzymywane były lub będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału. Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji/zeznań podatkowych przez Spółki Dzielone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do końca 2012 r., jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych do końca 2012 r.?
2.  Która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2013), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych w roku podziału (2013)?
3.  Która ze Spółek uprawiona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z ZCP w sytuacji, w której składki na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Spółek Dzielonych zarówno za listopad, jak i grudzień 2012 r. zapłaciły Spółki Dzielone?
4.  Która ze Spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodu podatek od nieruchomości od aktywów ZCP należny za miesiąc podziału?
5.  Która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału?
6.  Która ze Spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów CIT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału?
7.  Która ze Spółek zobowiązana będzie, w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej CIT oraz zapłaty podatku za okres przed podziałem (w zakresie zamkniętego roku podatkowego), jeżeli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po podziale?
8.  Która ze Spółek będzie zobowiązana do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych w CIT za okres przed podziałem, a dotyczących działalności ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem?
9.  Która z spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych („ŚT”) oraz wartości niematerialnych i prawnych („WNiP”) wchodzących w skład majątku ZCP za miesiąc podziału tj. styczeń 2013 r.?
10.  Która ze Spółek będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania z tego tytułu podatku należnego w odniesieniu do faktur związanych z ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli obowiązek wystawienia faktury oraz obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed dniem, w dniu lub po dniu podziału?
11.  Która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania podatku należnego w stosunku do faktur związanych z ZCP dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu podziału, także w sytuacji wcześniejszego wystawienia faktury przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału?
12.  Która ze Spółek będzie uprawniona do rozpoznania podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę Dzieloną?
13.  Która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału, ale Spółki Dzielone z niego nie skorzystały (np. w związku z uprawnieniem do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych)?
14.  Która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału?
15.  Która ze Spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału?
16.  Czy Spółka Przejmująca powinna być zobowiązana do wystawienia faktur VAT z tytułu transakcji sprzedaży dokonanych do dnia podziału na rzecz Spółek Dzielonych, które to transakcje wiązały się z ZCP, jeżeli obowiązek wystawienia faktury powstanie w dniu lub po dniu podziału? Jeżeli odpowiedź na pytanie jest twierdząca, czy w takim wypadku Spółka Przejmująca powinna wystawić faktury, w których zarówno jako sprzedawcę jak i nabywcę wskaże siebie i jednocześnie będzie zobowiązana do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu oraz odliczenia podatku naliczonego?
17.  Czy istnieje obowiązek wystawiania faktur i rozpoznania podatku należnego w stosunku do transakcji sprzedaży przez Spółki Dzielone na rzecz Spółki Przejmującej, jeżeli sprzedaż ta wiązała się z działalnością ZCP i nastąpiła do dnia podziału, a obowiązek wystawienia faktury powstał w dniu lub po dniu podziału? Jeśli tak, to która ze Spółek jest zobowiązana do wystawienia faktury i rozpoznania podatku należnego, oraz dane jakich Spółek powinny być wykazane jako sprzedawcy i kupującego?
18.  Czy w przypadku gdy przed podziałem Spółka Przejmująca zakupywała towary od Spółki Dzielonej i kolejno je odsprzedawała do podmiotów trzecich, a po podziale zaszły okoliczności skutkujące koniecznością wystawienia faktury korygującej przez Spółkę Przejmującą na kupującego, to czy istnieje również obowiązek wystawienia faktury korygującej i korekty podatku dla transakcji pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Dzieloną? Jeśli tak, to która ze Spółek jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej oraz korekty rozliczeń, oraz dane jakich Spółek powinny być wykazane jako sprzedawcy i kupującego?
19.  Która ze Spółek powinna odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności ZCP, wystawionych przez sprzedawców w dniu i po dniu podziału na Spółki Dzielone, w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę Przejmującą jako nabywcę?
20.  Czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w dniu lub po dniu podziału faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę Dzieloną, to Spółka Przejmująca, w razie gdy sprzedawcy nie skorygują danych nabywcy na takiej fakturze, powinna wystawić noty korygujące?
21.  Która ze Spółek powinna odliczyć podatek naliczony z faktur zakupu usług telekomunikacyjnych związanych z ZCP, w przypadku gdy po dniu podziału usługi telekomunikacyjne rozliczane są w ten sposób, że korzysta z nich Spółka Przejmująca (w tym w ramach ZCP), a kolejno Spółka Przejmująca odsprzedaje na podstawie odrębnych umów część usługi telekomunikacyjnej Spółkom Dzielonym w sytuacji gdy sprzedawcy usług telekomunikacyjnych nadal po dniu podziału wystawiają faktury na Spółki Dzielone?
22.  Czy w przypadku gdy sprzedawcy usług telekomunikacyjnych wystawiają po dniu podziału faktury, w których jako nabywca nadal wskazane są odpowiednie Spółki Dzielone, to przed odliczeniem podatku z tych faktur (w związku z korzystaniem z tych usług oraz odsprzedażą ich części Spółkom Dzielonym), w sytuacji gdy Sprzedawcy nie skorygują tych faktur przez wskazanie jako nabywcy Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca powinna wystawić noty korygujące?
23.  Która ze Spółek zobowiązana będzie, w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku i złożenia deklaracji wystąpi po podziale?
24.  Która ze Spółek będzie zobowiązana po podziale do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych (innych niż zeznanie CIT) za okres przed podziałem, a dotyczących działalności ZCP, które to deklaracje/zeznania podatkowe zostały pierwotnie złożone przez Spółkę Dzieloną oraz korekty rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe). Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej „OP”) osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązku podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie: (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nimi koszty dotyczące działalności ZCP powstały w roku podatkowym poprzedzającym rok podziału (tj. dotyczyły zakończonego przed dniem wydzielenia roku podatkowego) i zostały rozpoznane przez Spółki Dzielone, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Wynika z tego, że przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących roku podatkowego 2012, czyli poprzedzającego rok wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu skonkretyzowały się już w Spółkach Dzielonych i dotyczą roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, którym nastąpił podział (wydzielenie ZCP).

W rezultacie przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał w okresie do końca roku podatkowego 2012, powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółki Dzielone. W konsekwencji rozliczenie ewentualnego zobowiązania podatkowego związanego z tymi przychodami dokonane zostanie przez Spółki Dzielone.

W opinii Wnioskodawcy dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z ZCP będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, że koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało do końca 2012 r. rozpoznają wyłącznie Spółki Dzielone. Dotyczyć to będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami 2012 r. poniesionych do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (do którego sporządzenia zobowiązane są obie spółki), jak również kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich), dotyczących okresu nieprzekraczającego roku podatkowego, poniesionych w 2012 r. W przypadku kosztów o charakterze pośrednim, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, Spółki Dzielone będą zobowiązane do rozpoznania kosztów w tej części, która przypada na rok 2012, w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie takiej części - w części proporcjonalnie przypadającej na 2012 r.

Powyższa zasada znajdzie zastosowanie również w przypadku kosztów z tytułu wynagrodzenia pracowników Spółek Dzielonych. Jak wskazano w stanie faktycznym wynagrodzenia za pracę wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazana data wypłaty wynagrodzeń wynika z przepisów prawa pracy obowiązujących w Spółkach Dzielonych. W konsekwencji, jeśli wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012 r. zostanie wypłacone do dnia 10 stycznia 2013 r. będzie ono stanowić, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, koszt 2012 r. Z uwagi na fakt, że jest to koszt roku 2012 (poprzedzającego rok, w którym nastąpi podział) uznać należy, że dla celów podatkowych koszt ten powinien być rozliczony przez Spółki Dzielone, niezależnie od okoliczności, że wydatek ten został faktycznie uiszczony w terminie późniejszym.

Analogiczne stanowisko: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1473/12/JS.

Ad. 2

W odniesieniu do pytania nr 2 odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1 powyżej.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółek Dzielonych - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Tym samym, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że przedmiotem sukcesji, o której mowa w powoływanym art. 93c ww. ustawy będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział. Mając na uwadze, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest w tym wypadku rok podatkowy (który zarówno dla Spółek Dzielonych, jak i Spółki Przejmującej trwa od 1 stycznia do 31 grudnia), jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanych ZCP wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział).

Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) ZCP, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą ZCP. W praktyce oznacza to, że w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej.

W rezultacie, obowiązek wykazania przychodów związanych z działalnością wydzielanych ze Spółek Dzielonych ZCP, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstały w 2013 r., będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na Spółkę Przejmującą.

Równocześnie Spółka Przejmująca będzie również sukcesorem w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących ZCP powstałych przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za 2013 r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółkach Dzielonych, pozostających do rozliczenia za 2013 r.

Powyższe oznacza w praktyce, że w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (ZCP) Spółek Dzielonych. W rezultacie przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał lub powstanie w 2013 r. (w tym również od 1 stycznia 2013 r. do dnia podziału), powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę Przejmującą. W konsekwencji to Spółka Przejmująca rozliczy ewentualne zobowiązania podatkowe związane z tymi przychodami.

W odniesieniu natomiast do kosztów podatkowych, będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem). Oznacza to, że koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało lub powstanie w 2013 r. (w tym również od 1 stycznia 2013 r. do dnia podziału) rozpozna wyłącznie Spółka Przejmująca.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-99/12-4/KJ,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-864/10-2/EK,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1358/10/SD.

Ad. 3

W odniesieniu do pytania nr 3 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytań nr 1 i 2 powyżej.

Odnosząc się do tej argumentacji Wnioskodawca wskazuje, że zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę nastąpiła, w stosunku do wynagrodzeń pracowników za listopad 2012 r. w styczniu (w terminie do 15 stycznia 2013 r.), a w stosunku do wynagrodzeń za grudzień 2012 r. w miesiącu lutym (w terminie do 15 lutego 2013 r.).

Tym samym, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, wydatek z tego tytułu podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty, czyli odpowiednio w styczniu lub w lutym 2013 r. Z tego też względu, z uwagi na fakt, że jest to koszt podlegający rozpoznaniu już po podziale, a zatem jest to koszt roku podatkowego 2013, powinien on zostać rozpoznany przez Spółkę Przejmującą na podstawie przepisu art. 93c Ordynacja podatkowa i w konsekwencji uwzględniony w zeznaniu rocznym złożonym za rok podatkowy 2013 przez Spółkę Przejmującą. Bez znaczenia pozostanie tu, jeżeli w świetle przepisów o ubezpieczeniach społecznych składki takie będą podlegały zapłacie przez Spółki Dzielone.

Tym samym, składki na ubezpieczenie społeczne w stosunku do wynagrodzeń pracowników Spółek Dzielonych związanych z ZCP za miesiące listopad i grudzień 2012 r. zaliczy do kosztów uzyskania przychodów Spółka Przejmująca.

Stanowisko takie - odnosząc się od ogólnych zasad ujmowania w analizowanej sytuacji kosztów podatkowych - potwierdzają organy podatkowe, w szczególności w interpretacjach indywidualnych powołanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Analogiczne stanowisko w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1473/12/JS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, dalej „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z pierwszą sytuacją. Wydzielona część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do istniejącej spółki. Zgodnie z art. 530 § 2 Ksh, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że planowany jest podział Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na istniejącą spółkę. Skutkiem wskazanego podziału było przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przejmującej. Majątek Wnioskodawcy przeniesiony na rzecz Spółki Przejmującej w wyniku wydzielenia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Również majątek pozostający u Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku składającego się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy w dniu 7 stycznia 2013 r. (dzień podziału). Wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane jest do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzenia wynika z obowiązującej u Wnioskodawcy przepisów prawa pracy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012 r. zostało wypłacone do dnia 10 stycznia 2013 r. W związku z podziałem, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia zostały poniesione przez Wnioskodawcę. Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za grudzień rozpoznane zostało jako koszt uzyskania przychodów grudnia 2012 r. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, zaliczona została w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa o pdop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (art. 25 ust. 1a ustawy o pdop).

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Należy zatem przyjąć, że z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, reguły sukcesji podatkowej przewidziane w art. 93c Ordynacji podatkowej, powinny być odnoszone do rozliczeń z tytułu tego podatku za dany rok podatkowy - czyli za podstawowy okres rozliczeniowy w tym podatku.

W ocenie tut. Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. Mając na względzie fakt, że planowany dzień wydzielenia (dzień podziału) to 7 stycznia 2013 r., jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez spółkę do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wygenerowanych w całym roku podatkowym w którym nastąpił podział, tj. w roku 2013.

Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej. W praktyce oznacza to, że w rozliczeniu rocznym spółki przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej.

Zatem przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Wnioskodawcę przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do końca 2012 r., powinny być rozpoznane przez Wnioskodawcę (Spółkę Dzieloną).

W rezultacie obowiązek wykazania przychodów związanych z działalnością wydzielanych ze Spółek Dzielonych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w stosunku do których zgodnie z ustawą o pdop w 2012 r., czyli poprzedzającym rok wydzielenia będzie spoczywał na Spółkach Dzielonych, tj. m.in. na Wnioskodawcy.

Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów związanych z zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa powstałych oraz potrąconych zgodnie z ustawą o pdop do końca 2012 r. pozostaje po stronie Wnioskodawcy.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto ustalenia, która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny), powstanie w 2013 r. oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa powstałych i potrącalnych w roku podziału (2013).

Mając na względzie fakt, że podział Spółki nastąpi w trakcie 2013 r. należy rozważyć kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, które powstały w 2013 r. i będą związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie tut. Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. Zatem jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez spółkę za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział). Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału). Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. W praktyce oznacza to, że w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej.

W rezultacie obowiązek wykazania przychodów związanych z działalnością wydzielanych ze Spółek Dzielonych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w stosunku do których przychód należny zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w 2013 r. (w tym również od 1 stycznia 2013 r. do dnia podziału), będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na Spółkę Przejmującą.

Równocześnie, Spółka Przejmująca będzie również sukcesorem w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałych przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu w 2013 r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółce Dzielonej, pozostających do rozliczenia za 2013 r.

W praktyce będzie to oznaczać, że Spółka Dzielona straci prawo do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym wszystkich kosztów związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, których prawo do rozpoznania powstało lub powstanie w 2013 r.

Podsumowując, w świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przychody i koszty w stosunku do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał lub powstanie w 2013 r., oraz potrącalnych w roku podziału (2013), nie będzie ciążył na Wnioskodawcy (tj. Spółce Dzielonej), lecz winien być rozpoznawany wyłącznie przez Spółkę Przejmującą.

Natomiast rozstrzygając kolejną kwestię zapytania dotyczącego składek na ubezpieczenia społeczne związanych z ZCP tut. Organ zważa co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów updop wynika, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy o pracę.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 11 poz. 74 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z art. 15 ust. 7d updop, przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jednakże stosownie do art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ww. ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek o jakich mowa we wniosku stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop.

Zatem składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek (pracodawcę), w przypadku wypłaty lub postawienia do dyspozycji wynagrodzenia w miesiącu następnym, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, pod warunkiem ich zapłaty najpóźniej do 15 dnia miesiąca, w którym wynagrodzenie zostało pracownikowi wypłacone (postawione do dyspozycji), zgodnie z art. 15 ust. 4h pkt 2 updop.

Jeżeli natomiast, wypłata (postawienie do dyspozycji) wynagrodzenia nastąpi w miesiącu następnym, a pracodawca dokona wpłaty składek w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, składki te mogą być kosztem uzyskania przychodu dopiero w miesiącu ich faktycznej zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, należy zauważyć, że skoro zapłata składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę w stosunku do wynagrodzenia dla pracowników Spółek Dzielonych za miesiąc listopad 2012 r. nastąpiła w miesiącu styczniu 2013 r., a w stosunku do wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2012 r. w miesiącu w lutym 2013 r., to wydatek z tego tytułu zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty. Należy mieć również na uwadze fakt, że jest to koszt podatkowy, który zostanie rozpoznany już po podziale, czyli 2013 r.

Podsumowując, obowiązek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczący składek na ubezpieczenia społeczne w stosunku do wynagrodzenia za miesiąc listopad i grudzień 2012 r. nie będzie ciążył na Wnioskodawcy, lecz uprawniona będzie do tego jedynie Spółka Przejmująca.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast Spółki Przejmującej. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla drugiej strony transakcji - Spółki Przejmującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.