Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-131/12/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-09
Teza: Czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego art. 551 kc - spółki z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyli przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego - spółki z o. o.?
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; osobowość-osobowość prawna; podatnik; podmiotowość-podmiotowość podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05 lutego 2012r. (data wpływu do tut. BKIP 09 lutego 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębną od Spółki jednostkę organizacyjną (pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 lutego 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębną od Spółki jednostkę organizacyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, posiada 16 przedsiębiorstw w rozumieniu tej ustawy, czyli w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwa, podmioty lecznicze mają własny NIP i REGON. Wnioskodawca zamierza przekształcić się z spółkę z o.o. Podmiot leczniczy posiada rejestracje w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, w którym są wyodrębnione przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo nie jest oddziałem - nie podlega rejestrowi w KRS. Stosownie do art. 436 kc przedsiębiorstwo posługuje się nazwą NZOZ N. Sp. jawna. NZOZ N. np. P., M., Z. L. Przedsiębiorstwo świadczy opiekę szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, oraz czynności ściśle związane z tak rozumianą opieką szpitalną i medyczną takie jak najem sprzętu medycznego, najem środków transportu, transport medyczny, badania diagnostyczne na rzecz innych szpitali i zakładów opieki medycznej świadczących opiekę szpitalna i medyczną w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE. Faktury za świadczoną opiekę szpitalną i medyczną jak i czynności ściśle związane z tą opieką są wystawiane przez przedsiębiorstwo. Kontrakty (umowy) na opiekę szpitalną czy medyczna są zawierane w ten sposób, że kontrahentem jest podmiot leczniczy z dodatkiem nazwy przedsiębiorstwa leczniczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego art. 551 kc - spółki z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyli przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego - spółki z o. o.?

(pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Po rządami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie publiczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę posiadającą osobowość prawną, było podatnikiem podatku dochodowego - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 1353/2006 stwierdza, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dla którego jednostką tworząca jest osoba prawna, ma podmiotowość prawno podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych, a wiec płaci podatek dochodowy od osób prawnych. W rozumieniu Wnioskodawcy jeżeli ustawodawca zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej, stwierdza „Użyte w ustawie określenie oznacza: przedsiębiorstwo - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą, a pkt 9 szpital - przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne", sytuacja prawno-podatkową nie ulega zmianie i przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego będącego spółką kapitałową jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami” (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Z ustępu 2 tego artykułu, wynika ponadto, iż przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z kolei zgodnie z powołanym przez Wnioskodawcę art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana części przedsiębiorstwa - oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przy czym, co należy podkreślić z żadnego przepisu ww. ustawy nie wynika aby zorganizowana część przedsiębiorstwa była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pojecie to również nie jest tożsame z pojęciem wskazanym w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Analiza posiadania przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej przymiotu podmiotowości prawno – podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wymaga zatem odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie do przepisów ww. z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 lipca 2011 r.

Stosownie do art. 1 ustawa ta określa :

1.  zasady wykonywania działalności leczniczej;
2.  zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą niebędących przedsiębiorcami;
3.  zasady prowadzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą;
4.  normy czasu pracy pracowników podmiotów leczniczych;
5.  zasady sprawowania nadzoru nad wykonywaniem działalności leczniczej oraz podmiotami wykonującymi działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

–w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1).

Jednocześnie, stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast z art. 2 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż określenie „ kierownik” oznacza zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

W art. 3 omawianej ustawy wyjaśniono, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (ust. 1) oraz że może ona również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (ust. 2)

Należy przy tym podkreślić, iż w słowniczku (art. 2 ust. 1 ww. ustawy) zostały zdefiniowane m.in. następujące pojęcia:

*   podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą – podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3;
*   podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz praktyka zawodowa, o której mowa w art. 5.
*   przedsiębiorstwo - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą.

Zaznaczenia wymaga, iż w rejestrze wojewody jako podmiot leczniczy od dnia 1 lipca 2011r figuruje podmiot tworzący. Stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający następujące dane:

1.  imię i nazwisko albo firmę;
2.  adres siedziby albo miejsca zamieszkania;
3.  adres miejsca udzielania świadczeń zdrowotnych;
4.  formę organizacyjno-prawną;
5.  rodzaj działalności leczniczej oraz zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych;
6.  określenie przedsiębiorstwa oraz wykaz jego jednostek lub komórek organizacyjnych, których działalność jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;
7.  numer wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego albo ewidencji działalności gospodarczej;
8.  numer REGON;
9.  Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP);
10.  dane podmiotu tworzącego - w przypadku podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą.

Ponadto, celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w art. 205 tej ustawy wskazano, iż z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Przy czym przez użycie określenia „przedsiębiorstwo” – za słowniczkiem zawartym w art. 2 ust. 1 ww. ustawy – uważa się przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą.

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera ponadto przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, bowiem z mocy prawa stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stają się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem „zakład opieki zdrowotnej”. Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzega ponadto, iż w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa wymaga również, aby podmioty, które w dniu jej wejścia w życie prowadziły zakłady opieki zdrowotnej dostosowały swoją działalność do nowych przepisów w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia jej w życie (tj. do dnia 1 lipca 2012r.), z tym zastrzeżeniem, że termin na dostosowanie się do niektórych wymogów został określony odrębnie.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie podmiotem leczniczym będzie Spółka z o.o. Podmiot ten wykonując działalność leczniczą prowadzi przedsiębiorstwa, które są zespołem składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Niniejsze wskazuje na to, iż – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. – działalność lecznicza w przedmiotowej sprawie będzie prowadzona przez Spółkę z o.o., a nie przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej.

W przedmiotowej sprawie, zakłady lecznicze, funkcjonujące w strukturze Spółki z o.o. (po przekształceniu ze spółki jawnej) tj. podmiotu, który posiada status przedsiębiorcy, nie mogą być jednostkami odrębnymi od tego podmiotu, czyli jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. W świetle powyższego, zakłady lecznicze nie będą uznane za samodzielnych (odrębnych od podmiotu posiadającego status przedsiębiorcy, tj. Spółki z o.o.) podatników na gruncie przepisów updop.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.