Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.18.2021.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: Świadczone przez Spółkę usługi, nie będą usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku. W ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – sprzedaż ruchomości przez Korzystającego na rzecz Finansującego, oraz świadczenie usługi, tj. leasing operacyjny w odniesieniu do ruchomości.
Słowa kluczowe: leasing; majątek-majątek ruchomy; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji obejmującej nabycie rzeczy ruchomych i oddanie ich zbywcy w leasing za jedną kompleksową usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji obejmującej nabycie rzeczy ruchomych i oddanie ich zbywcy w leasing za jedną kompleksową usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 22 marca 2021 r. o PPS-1 oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu do wniosku w dniu 22 marca 2021 r.).

(…) Sp. z o.o. sp.k. (dalej jako Spółka lub Podatnik) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy leasingu z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej (leasing konsumencki). Leasing przybiera formę leasingu zwrotnego, tj. osoba fizyczna odsprzedaje Spółce nabyte przez siebie rzeczy ruchome z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa ich dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu zawartej ze Spółką. Podatnik w związku z zawarciem tego typu umowy otrzymuje od kontrahenta poza spłatą wartości przedmiotu leasingu także wynagrodzenie.

Zgodnie z zawieranymi umowami leasingu prawo własności nie przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, lecz korzystający ma prawo dokonywać wykupu przedmiotu leasingu za odrębnym wynagrodzeniem. Zgodnie z zapisami umowy korzystającemu przysługuje prawo odkupu zwrotnego przedmiotu leasingu za kwotę wykupu przedmiotu leasingu wskazaną w umowie, w terminie 60 dni od dnia wygaśnięcia umowy leasingu pod warunkiem uiszczenia wszystkich rat leasingowych oraz kwoty wykupu przedmiotu leasingu, w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania odkupu zwrotnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku w dniu 22 marca 2021 r.).

1.  Czy zawierane przez Spółkę transakcje obejmujące nabycie rzeczy ruchomych i oddania ich zbywcy w leasing stanowią na gruncie podatku od towarów i usług jedną usługę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  Jeśli zawierane przez Spółkę transakcje stanowią jedną usługę podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT, to czy podstawę opodatkowania dla tego rodzaju usług ustala się analogicznie jak dla usług udzielania pożyczek?
3.  Jeśli zawierane przez Spółkę transakcje stanowią jedną usługę podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, to czy takie usługi świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r. w zw. z poz. 24 załącznika do tego rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy (własne stanowisko ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu do wniosku w dniu 22 marca 2021 r.), jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 przedmiotowej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku usług finansowych ustawa z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje zwolnienie przedmiotowe – jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 38 zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W ustępie 15 powyższego artykułu zastrzeżono, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W tym miejscu należy wskazać, iż kluczowe znaczenie dla sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 marca 2019 r. (C-201/18). Jak wskazano w stanie faktycznym powyższego wyroku:

„12 Spółka Mydibel prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa ziemniaków i jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Spółka ta jest właścicielką kilku budynków, w stosunku do których odliczyła w całości podatek naliczony w fakturach związanych z budową, przebudową lub renowacją.

13 W dniu 1 października 2009 r., dla zwiększenia płynności finansowej, Mydibel przeprowadziła z udziałem dwóch instytucji finansowych niepodlegające opodatkowaniu VAT transakcje typu »sale and lease back« (sprzedaż i leasing zwrotny) dotyczące tych nieruchomości, podzielonych na dwie działki. W odniesieniu do każdej z tych działek Mydibel zawarła z tymi instytucjami dwie umowy mające formę aktu notarialnego. Z jednej strony zawarła ona umowę ustanawiającą prawo dzierżawy na rzeczonych nieruchomościach na rzecz owych instytucji finansowych na okres 99 lat, w zamian za natychmiastową zapłatę czynszu dzierżawnego w kwocie 9 630 000 EUR, za pierwszą działkę, oraz 2 700 000 EUR, za drugą, oraz zapłatę rocznego czynszu dzierżawnego wynoszącego 25 EUR. Z drugiej strony zawarła ona umowę leasingu nieruchomości dotyczącą tych samych nieruchomości, na mocy której te same instytucje finansowe oddały rzeczone nieruchomości spółce Mydibel do używania na czas oznaczony 15 lat (bez możliwości wypowiedzenia) w zamian za zapłatę kwartalnego czynszu leasingowego odpowiadającego wartości inwestycji w wysokości 9 630 000 EUR w przypadku pierwszej działki oraz 2 700 000 EUR w przypadku drugiej, każdorazowo powiększonej o odsetki. Zgodnie z tą drugą umową Mydibel przysługuje po zakończeniu leasingu opcja zakupu przedmiotu leasingu za cenę odpowiadającą 10% wartości inwestycji w przypadku pierwszej działki i 3% tej wartości w przypadku drugiej z nich.

14 W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 11 maja i 8 czerwca 2012 r., obejmującej okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., belgijski organ podatkowy zakwestionował, stosując mechanizm korekty, odliczenia VAT, jakie zostały wstępnie dokonane w stosunku do tych nieruchomości z uwagi na przeprowadzone transakcje typu »sale and lease back«. Trybunał wydając przedmiotowy wyrok miał za zadanie udzielić odpowiedzi na następujące pytania prejudycjalne:

„\[1\] Czy art. 14, 15, 168, 184, 185, 187 i 188 dyrektywy \[VAT\] należy interpretować i stosować w ten sposób, że wymagana jest korekta VAT w odniesieniu do nieruchomości będącej dobrem inwestycyjnym, który to podatek został wstępnie prawidłowo odliczony, gdy nieruchomość ta stała się przedmiotem transakcji typu »sale and lease back« (sprzedaż i leasing zwrotny), mając na względzie, że:

transakcja typu »sale and lease back« została przeprowadzona w drodze łącznego i jednoczesnego ustanowienia przez podatnika prawa dzierżawy wieczystej (będącej prawem rzeczowym o ograniczonym czasie trwania) na rzecz dwóch instytucji finansowych i zawarcia umowy leasingu pomiędzy tymi dwiema instytucjami a podatnikiem;

transakcja typu »sale and lease back« jest transakcją wyłącznie finansową, mającą na celu zwiększenie płynności finansowej podatnika;

transakcja typu »sale and lease back« (sprzedaż i leasing zwrotny) nie była opodatkowana VAT;

nieruchomość będąca dobrem inwestycyjnym pozostała w posiadaniu podatnika i była wykorzystywana w sposób ciągły, zarówno przed dokonaniem tej transakcji, jak i później, do prowadzenia działalności opodatkowanej wykonywanej przez tego podatnika?

\[2\] Czy wykładnia i stosowanie przytoczonych wyżej przepisów, skutkujące koniecznością korekty odliczonego wstępnie VAT, są zgodne z zasadą neutralności VAT lub z zasadą równego traktowania?

W ramach odpowiedzi na powyższe pytania Trybunał wskazał, iż:

„34 Trybunał uściślił, że pojęcie »dostawy towarów« nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C 277/14, EU:C:2015:719, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

35 O ile to do sądu krajowego należy ustalenie, w każdym konkretnym przypadku, na podstawie okoliczności danej sprawy, czy określona transakcja dotycząca towaru skutkuje przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania towarem jak właściciel (zob. podobnie wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r., Centralan Property, C 63/04, EU:C:2005:773, pkt 63), Trybunał może jednak udzielić użytecznych wskazówek w tym zakresie.

36 Należy stwierdzić, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika.

37 Należy w związku z tym ustalić, czy w kontekście postępowania głównego przyznanie prawa dzierżawy i oddanie nieruchomości w leasing należy rozpatrywać oddzielnie, czy też łącznie.

38 Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C 425/06, EU:C:2008:108, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo).

39 Do sądu krajowego należy ocena, czy przedstawione mu dowody wykazują istnienie jednej transakcji, niezależnie od sposobu jej sformułowania w umowie (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C 425/06, EU:C:2008:108, pkt 54).

40 W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

41 Z tego wynika, że – z zastrzeżeniem weryfikacji, której miałby dokonać sąd odsyłający – każda transakcja sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), o której mowa w postępowaniu głównym, stanowi jedną transakcję. W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za »dostawę towarów«, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

Z powyższych „wskazówek" TSUE wynika, że w przypadku transakcji „sale and lease back" mamy do czynienia de facto z jedną transakcją, jeżeli:

1.  stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, tj. służą zwiększeniu płynności finansowej leasingobiorcy;
2.  przedmiot umowy pozostaje w posiadaniu leasingobiorcy;
3.  przedmiot umowy jest wykorzystywany przez leasingobiorcę w sposób ciągły do celów przeprowadzanych transakcji (w przypadku leasingobiorców nieprowadzących działalności gospodarczej nie mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże należy uznać, że powinni oni wykorzystywać przedmiot leasingu po zawarciu przedmiotowej umowy w taki sam sposób jak przed jej zawarciem – przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jak i przepisy dyrektyw unijnych nie wskazują, aby różnicować sytuację w zależności od tego, czy leasingobiorcą jest podatnik czy też podmiot niebędący podatnikiem).

Analizując przedstawiony stan faktyczny nie sposób stwierdzić jakoby powyższe warunki nie znajdowały odzwierciedlenia w dokonywanych przez Spółkę transakcjach.

Po pierwsze: celem przedmiotowych transakcji jest z punktu widzenia leasingobiorcy niewątpliwie zwiększenie swojej płynności finansowej. Oczywistym jest, że podmiot, który odsprzedaje przedmiot, którego jest właścicielem, z zastrzeżeniem, że będzie mógł go odkupić na określonych w umowie warunkach, a więc zwierając umowę leasingu zwrotnego, zamierza osiągnąć cel w postaci uzyskania środków pieniężnych (np. w celu dokonania kolejnej inwestycji) i jednocześnie chce nadal korzystać z przedmiotu leasingu, którego jest właścicielem. W tym przypadku prawo własności przedmiotu leasingu zostaje de facto jedynie ograniczone – bowiem przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z umowy leasingu zwrotnego, leasingodawca nie może sprzedać przedmiotu umowy i nie może jednostronnie stwierdzić, że tego prawa nie przeniesie z powrotem na leasingobiorcę po zakończeniu umowy leasingu zwrotnego, a co za tym idzie – nie zostanie na niego przeniesione prawo do rozporządzania rzeczą (przedmiotem leasingu) jak właściciel. Zatem warunek wskazany w punkcie 1 należy uznać za spełniony.

Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że TSUE w przedmiotowym wyroku wskazał – jako jeden z warunków uznania przedmiotowych czynności za jedną transakcję o charakterze czysto finansowym – warunek, aby przedmiot leasingu zwrotnego pozostał w posiadaniu leasingobiorcy (teza nr 40). Zatem należy przyjąć, że dla słuszności powyższego twierdzenia nie jest istotne, czy prawo własności przedmiotu leasingu zostanie przeniesione na leasingodawcę – gdyby tak było, to Trybunał zapewne by to wprost wyartykułował. Należy także wskazać, że leasing zwrotny stanowi umowę nienazwaną skonstruowaną na bazie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., zwana dalej w skrócie „KC”.), który konstytuuje tzw. zasadę swobody umów. W myśl tego przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W zakresie uznania właściwego rozumienia definicji dostawy towarów warto przytoczyć chociażby interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2020 r. (0114- KDIP1-2.4012.181.2020.1.RM), w której to Organ stwierdził co następuje: „Przez rozporządzanie towarami jak właściciel należy rozumieć możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym, gdyż istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności rozumianego w ścisłym znaczeniu prawa cywilnego (prawo dysponowania jak właściciel).

W tym kontekście znaczenia nabiera pojęcie własności ekonomicznej, czyli sytuacji, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy (jej dysponenta).

Na gruncie ustawy o VAT dostawa towarów ma miejsce w przypadku przejścia własności ekonomicznej. Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”, „Trybunał”).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 (Wyrok TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, sygn. C-320/88) stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Trybunał również w wyroku w sprawie C-78/12 odniósł się do kwestii „dostawy towarów” i uznał, że transakcję można uznać za dostawę towarów, jeżeli w drodze tej transakcji podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1815/16 z dnia 4 października 2010 r. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel „obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych”. Należy tym samym podkreślić, że przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel jest powiązane ze szczególnym skutkiem dokonania sprzedaży towarów (ich dostawy), a jest nim przejście na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Podkreśla się jednocześnie, że dla samego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – ergo, opodatkowanej dostawy – nie jest konieczne fizyczne wydanie towaru do nabywcy. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 „okoliczność, że Kurśu zeme fizycznie wszedł w posiadanie omawianych towarów w magazynie Baltfishera, bez ich rzeczywistego otrzymania od spółki wykazanej na fakturze jako dostawca tych towarów, to znaczy od KF Premy, sama w sobie, co stwierdził również sąd odsyłający, nie może uzasadniać wniosku, zgodnie z którym Kurśu zeme nie nabył wspomnianych towarów od KF Premy, a tym samym, że transakcje dokonane pomiędzy tymi dwiema spółkami nie miały miejsca”.

Jednocześnie należy mieć na uwadze przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W myśl wskazanych przepisów za dostawę towarów należy rozumieć także wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Jednakże (zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

W związku z powyższym należy jeszcze raz podkreślić, że w opinii Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym żadna ze stron transakcji nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – biorąc pod uwagę konstrukcję transakcji nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności ekonomicznej, gdyż leasingodawca nie może w pełni dysponować przedmiotem umowy leasingu – nie może np. wypowiedzieć tej umowy i zawrzeć podobnej z innym podmiotem, gdzie przedmiotem będzie ta rzecz; nie może także po zakończeniu umowy stwierdzić (bez zgody leasingobiorcy), że sprzeda przedmiot umowy innemu podmiotowi niż leasingobiorca. Należy też podkreślić, że nie ma możliwości, by doszło wyłącznie do jednej z czynności składających się na transakcję, np. odsprzedania rzeczy ruchomej Spółce. Podobnie z oczywistych względów nie jest możliwe oddanie ruchomości w leasing bez jej wcześniejszego nabycia. Zarówno Spółka jak i jej kontrahenci są zainteresowani wyłącznie transakcją obejmującą całość czynności. Dowodem powyższego jest zawarcie w umowach sprzedaży ruchomości następującej klauzuli: „Strony uznają, że z uwagi na to, że niniejsza Umowa i Umowa leasingu konsumenckiego zwrotnego są ze sobą powiązane, to w przypadku, gdy Sprzedawca odstąpi wyłącznie od Umowy leasingu, wówczas Strony uznają, że odstąpił również od niniejszej Umowy”. Analogicznie zastrzeżenie zostało zawarte w umowie leasingu konsumenckiego zwrotnego: „Strony uznają, że z uwagi na to, że niniejsza Umowa i Umowa Sprzedaży są ze sobą powiązane, to w przypadku, gdy Korzystający odstąpi od Umowy Sprzedaży, wówczas Strony uznają, że odstąpił również od niniejszej Umowy”. Trzeba więc wnioskować, że dokonywane na podstawie wskazanych w stanie faktycznym umów czynności należy rozpatrywać łącznie, gdyż stanowią one jedną transakcję, która ma za cel polepszyć płynność finansową leasingobiorcy (za wynagrodzeniem dla Spółki).

Ponadto jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – aby transakcję wydania przedmiotu leasingu uznać za dostawę towarów, to z chwilą uiszczenia ostatniej raty prawo własności przedmiotu leasingu powinno zostać przeniesione na leasingobiorcę, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie (leasingobiorcy przysługiwać będzie jedynie prawo odkupu przedmiotu leasingu). Również treść art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stoi na przeszkodzie do uznania, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do dostawy towarów – odpisów amortyzacyjnych – jak wskazano we wniosku – dokonuje leasingodawca (Spółka), a nie leasingobiorca.

Warto w powyższym kontekście wskazać na art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.). Powyższy przepis stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Co więcej, w myśl § 2, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Uregulowania odnośnie wykładni oświadczeń woli zawarto także w art. 65 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z § pierwszym tego artykułu oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. § 2 stanowi z kolei, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W ocenie Spółki powyższe uregulowania nakładają na organ podatkowy obowiązek ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu w szczególności zamiaru stron i celu dokonania tej czynności. Biorąc więc pod uwagę, że strony transakcji w przedmiotowym stanie faktycznym dążą do poprawy płynności finansowej leasingobiorcy (za wynagrodzeniem dla Spółki), należy na gruncie podatkowym uznać że zostaje świadczona usługa zbliżona w swej istocie do pożyczki. W konsekwencji nasuwa się wniosek, że został spełniony warunek wskazany w punkcie 1, tzn. transakcje opisane w stanie faktycznym mają charakter czysto finansowy, tj. służą zwiększeniu płynności finansowej leasingobiorcy.

Po drugie: leasingobiorca cały czas jest w posiadaniu przedmiotu leasingu (fakt zawarcia umowy leasingu zwrotnego nie oznacza, że przestał posiadać przedmiot leasingu choćby na chwilę). W myśl art. 336 KC posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zatem warunek wskazany w punkcie 2 również został spełniony.

Po trzecie: leasingobiorca nadal używa przedmiot leasingu na własne potrzeby, wedle własnego uznania. Powyższe oznacza, że warunek wskazany w punkcie 3 jest także spełniony.

Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że TSUE w przedmiotowym wyroku wskazuje wprost, że przedmiotem orzeczenia była transakcja „sale and lease back”, czyli sprzedaż i leasing zwrotny. Zatem jest to kolejny argument przemawiający za tym, że przedstawione w stanie faktycznym transakcje spełniają warunki do potraktowania ich na gruncie podatku od wartości dodanej tak samo jak transakcje, o których mowa w powyższym wyroku, tj. należy uznać, że na gruncie podatku od towarów i usług opisane czynności należy uznać za jedną usługę świadczoną przez Spółkę i powinna ona korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W opinii Spółki podstawę opodatkowania w przypadku przedmiotowej transakcji stanowi jedynie część odsetkowa, tj. wynagrodzenie pomniejszone o wartość spłaty wartości przedmiotu leasingu. Powyższe wynika z brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Niewątpliwym jest, że wynikająca ze stanu faktycznego transakcja stanowi de facto formę umowy pożyczki - leasingobiorca przekazuje bowiem przedmiot, którego jest właścicielem, do wykorzystania jako przedmiot leasingu i godzi się na zapłatę dodatkowych opłat, przewyższających wartość przedmiotu leasingu, w celu uzyskania środków pieniężnych, które będzie w stanie wykorzystać w bieżącej działalności i jednocześnie będzie mógł nadal korzystać z przedmiotu leasingu. Należy zatem bezspornie uznać, że w przedmiotowej sprawie celem leasingobiorcy jest uzyskanie środków pieniężnych, zatem zawiera z leasingodawcą transakcję o charakterze czysto finansowym (przy spełnieniu wszystkich warunków umownych, po zakończeniu umowy leasingu leasingobiorca pozostanie właścicielem przedmiotu leasingu, jednak poniesie koszt w wysokości opłat leasingowych i odsetek związanych z zawarciem przedmiotowej umowy).

Należy wskazać, że w przypadku umów pożyczki podstawę opodatkowania stanowi jedynie tzw. część odsetkowa, tj. część kwoty zwróconej pomniejszona o część, którą pożyczkobiorca otrzymał (część kapitałową), czyli niejako nadwyżka, którą pożyczkodawca otrzymał ponad wartość udzielonej pożyczki. Powyższe stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2018 r. (0112-KDIL1-2.4012.574.2018.1.JO), w której to Organ wydający interpretację stwierdził: „(\`(...)\`) czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymieniona wprost w tym przepisie - usługa udzielania jednorazowej oprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Zatem, odsetki z tytułu zawarcia umowy otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia. W związku z tym, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, są odsetki należne z tytułu udzielenia pożyczki.

Jak wskazano wyżej, odsetki należne za świadczone usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Podsumowując, udzielenie przez Wnioskodawcę jednorazowej pożyczki jest elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jest traktowane jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz korzystające ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy”.

W kwestii zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej należy wskazać, że w myśl art. 111 ust. 8 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 28 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519, zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 28 grudnia 2018 r."). Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Natomiast w poz. 24 załącznika do tego rozporządzenia wskazano „Usługi finansowe i ubezpieczeniowe” (PKWiU ex 64-66).

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została określona na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). Klasyfikacja została zawarta w załączniku do tego rozporządzenia. Grupy 64 - 66 zawierają się w sekcji K tego załącznika „Usługi finansowe i ubezpieczeniowe”. Jak wynika z opisu tejże sekcji: „Sekcja ta obejmuje:

*   usługi finansowe, włączając ubezpieczenia, reasekurację, usługi związane z funduszami emerytalnymi oraz usługi pomocnicze w stosunku do usług finansowych,
*   usługi spółek holdingowych, trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych. Sekcja ta nie obejmuje:
*   usług związanych z wyceną nieruchomości, sklasyfikowanych w 68.31.16.0,
*   usług firm centralnych (head Office) i holdingów, sklasyfikowanych w 70.10.10.0,
*   usług doradztwa związanych z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków, sklasyfikowanych w 70.22.12.0,
*   usług w zakresie leasingu operacyjnego, sklasyfikowanych w dziale 77 w odpowiednich grupowaniach według rodzaju dzierżawionych dóbr,
*   usług ściągania należności płatniczych z tytułu roszczeń, odbioru płatności, takich jak: długi, rachunki, czeki, weksle lub inne przekazy pieniężne, sklasyfikowanych w 82.91.12.0,
*   usług pakowania monet i banknotów, sklasyfikowanych w 82.92.10.0,
*   usług związanych z przyznawaniem dotacji przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w 94.99.20.0”.

Z kolei w grupie 64.91.10.0 wymienione zostały usługi leasingu finansowego. Leasing zwrotny nie został sklasyfikowany wprost z żadnej z pozycji PKWiU, jednak biorąc pod uwagę przytoczone wcześniej argumenty przemawiające za tym, że w omawianym stanie faktycznym dochodzi do jednej transakcji, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy przyjąć, że usługa ta mieści się również w grupach 64-66 PKWiU. Zatem należy przyjąć, że przedmiotowe usługi świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r. w zw. z poz. 24 załącznika do tego rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 709(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 709(16) k.c.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary,
*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,
*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy leasingu z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej (leasing konsumencki). Leasing przybiera formę leasingu zwrotnego, tj. osoba fizyczna odsprzedaje Spółce nabyte przez siebie rzeczy ruchome z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa ich dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu zawartej ze Spółką. Podatnik w związku z zawarciem tego typu umowy otrzymuje od kontrahenta poza spłatą wartości przedmiotu leasingu także wynagrodzenie. Zgodnie z zawieranymi umowami leasingu prawo własności nie przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, lecz korzystający ma prawo dokonywać wykupu przedmiotu leasingu za odrębnym wynagrodzeniem. Zgodnie z zapisami umowy korzystającemu przysługuje prawo odkupu zwrotnego przedmiotu leasingu za kwotę wykupu przedmiotu leasingu wskazaną w umowie, w terminie 60 dni od dnia wygaśnięcia umowy leasingu pod warunkiem uiszczenia wszystkich rat leasingowych oraz kwoty wykupu przedmiotu leasingu, w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania odkupu zwrotnego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zawierane przez Spółkę transakcje obejmujące nabycie rzeczy ruchomych i oddania ich zbywcy w leasing stanowią na gruncie podatku od towarów i usług jedną usługę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

*   umowa sprzedaży określonych składników aktywów,
*   umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że „(36) (…) transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. (…).

(40) W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(41) (…) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

W związku z wydanym przez TSUE ww. orzeczeniem leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

*   jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego – analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub
*   dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

Z powołanego wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA wynika, że, w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamiana za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie w ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Leasingobiorcy oraz świadczenie usług po stronie Leasingodawcy – Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W ocenie tut. Organu, brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa, świadczona na podstawie umowy leasingu zwrotnego, spełniającej cechy leasingu operacyjnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Podsumowując, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy świadczone przez Spółkę usługi, nie będą usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku.

W ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – sprzedaż ruchomości przez Korzystającego na rzecz Finansującego, oraz świadczenie usługi, tj. leasing operacyjny w odniesieniu do ruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3 od rozstrzygnięcia Organu w zakresie pytania nr 1 (rozstrzygnięcia czy transakcja obejmująca nabycie rzeczy ruchomych i oddanie ich zbywcy w leasing stanowią jedną usługę), uznano pytania nr 2 i nr 3 za bezprzedmiotowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.