Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.888.2016.2.MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-14
Teza: w zakresie uznania opłat za media jako element kompleksowej usługi najmu i zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: gmina; media; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 17 stycznia 2017 r. znak 1462‑IPPP2.4512.888.2016.1.MAO (skutecznie doręczone dnia 23 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania opłat za wodę i odbiór nieczystości (dostarczanych do mieszkań wyposażonych w wodomierze) oraz opłat za energię elektryczną jako element kompleksowej usługi najmu - **jest nieprawidłowe**;
*   uznania pozostałych opłat za media jako element kompleksowej usługi najmu i zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat za media jako element kompleksowej usługi najmu i zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest właścicielem komunalnych lokali mieszkalnych, które odpłatnie udostępnia na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych umów najmu realizując tym samym zadania gminy polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej. Gmina z tytułu najmu lokali co miesiąc wystawia faktury, wykazuje transakcje w deklaracji VAT ze stawką „zwolnione”. Lokale komunalne znajdują się w starych budynkach i mają różny standard. We wszystkich jest instalacja elektryczna, ale tylko część lokali wyposażona jest w instalację wodociągową i kanalizacyjną, ciepłą wodę i centralne ogrzewanie. W niektórych nie ma instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania. W tych lokalach, w których nie ma centralnego ogrzewania znajdują się piece węglowe, do których mieszkańcy sami kupują opał.

W treści zawieranych umów najmu wskazane są opłaty za media dostarczane do mieszkań przez gminę, do zapłaty których zobowiązany jest najemca. Umowy sformułowane są w ten sposób, że z ich treści wynika, iż z tytułu używania lokalu, Najemca oprócz czynszu jest zobowiązany uiszczać Wynajmującemu opłaty miesięczne w wysokości wskazanej w umowie (w zależności od budynku). Są to opłaty za zużycie wody zimnej i ciepłej oraz opłata za odbiór nieczystości płynnych.

W przypadku opłat za wodę i odbiór nieczystości mamy trzy sytuacje:

1.  w niektórych mieszkaniach zamontowane są wodomierze. Wówczas ilość zużytej wody i ścieków odczytuje się z licznika na bieżąco tj. po zakończeniu każdego miesiąca obciąża się mieszkańców wg stawek za m3 wody. Mieszkańcy nie są dociążani dodatkowymi opłatami na koniec roku.
2.  część mieszkań nie jest wyposażona w instalację wodno-kanalizacyjną, wówczas w tych mieszkaniach nie są zamontowane wodomierze. W przypadku tych mieszkań najemcy lokali nie są obciążani za wodę (woda pochodzi ze zdrojów ulicznych), natomiast są obciążani kosztami wywozu opróżniania szamba, znajdującego się na nieruchomości. Wysokość opłat z tego tytułu wylicza się ryczałtowo na podstawie otrzymanych przez gminę faktur za ostatni rok. Ww. kwotę dzieli się przez liczbę mieszkańców danego budynku i obciąża najemców lokalu po zakończeniu każdego miesiąca.
3.  część mieszkań co prawda jest wyposażona w instalację wodociągową, ale w mieszkaniach nie są zamontowane wodomierze. Wodomierz znajduje się na korytarzu jeden wspólny, a po zakończeniu kolejnego kwartału ilość zużytej wody odczytuje się z licznika, dzieli przez liczbę mieszkańców i obciąża się mieszkańców wg stawek za m3 wody. Mieszkańcy nie są dociążani dodatkowymi opłatami na koniec roku.

Opłatę za ciepłą wodę i centralne ogrzewanie oblicza się rozdzielając zużycie gazu z otrzymanej faktury na 2 części. Część zużytego gazu przeznacza się na podgrzanie wody. Stawkę za m3 podgrzania wody określa się jako średnią z danych uzyskanych od sąsiednich spółdzielni mieszkaniowych znajdujących się na terenie powiatu. Ilość zużytej wody mnoży się przez stawkę i otrzymuje wartość zużycia paliwa gazowego na podgrzanie wody. Pozostałą część zużytego gazu przeznaczona jest na centralne ogrzewanie. Pozostałą kwotę z faktury dzieli się przez powierzchnię budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne (z uwzględnieniem klatek schodowych i innych pomieszczeń gospodarczych). W ten sposób obliczane jest ryczałtowe zużycie gazu na ogrzanie m2. Wyliczenia te opiera się na zużyciu gazu za poprzedni rok. Najemcy nie posiadają mierników poboru ciepła.

Jedynie energia elektryczna rozliczana jest samodzielnie przez mieszkańców na podstawie zawartych przez nich umów z zakładem energetycznym.

Na fakturze wyodrębnia się poszczególne pozycje składowe należne z tytułu wynajmu lokalu i do całości wynagrodzenia stosuje stawkę „zwolnione”.

W odniesieniu do lokali, zarówno tych dla których nie zostały zainstalowane podliczniki jak i tych, w których te podliczniki się znajdują nie ma i nie będzie praktycznej możliwości dokonania przez najemcę dla danego lokalu zmiany dostawcy czy też świadczeniodawcy w zakresie mediów (poza samodzielnie rozliczaną energią elektryczną).

W konsekwencji, najemcy lokali, o których mowa we wniosku nie mają i nie będą mieli możliwości:

*   wyboru dostawcy wody,
*   wyboru dostawcy gazu,
*   wyboru podmiotu świadczącego usługi w zakresie odprowadzania ścieków,
*   wyboru dostawcy energii cieplnej,
*   wyboru podmiotu świadczącego usługi w zakresie wywozu nieczystości.

Wszystkie umowy na dostawę wskazanych mediów (poza energią elektryczną) zawierane są przez Gminę. Woda dostarczana jest do mieszkań przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. na podstawie umowy międzygminnej, po stawkach uchwalonych przez Radę Gminy. Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. odmawia zawierania umów z najemcami lokali komunalnych, co w praktyce powoduje, iż mieszkańcy nie mają swobodnego wyboru dostawcy wody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym opłaty za media powinny być traktowane jako element kompleksowej usługi najmu i zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług tak jak usługa główna?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie zarówno w stosunku do czynszu, jak i mediów będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w związku z faktem, iż przedmiotowe lokale wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom prywatnym. Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wnioskodawca jest właścicielem komunalnych lokali mieszkalnych, które zamierza wynajmować wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom prywatnym, realizując tym samym zadania gminy polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zatem nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z tytułu wysokości sprzedaży, stosownie do brzmienia art. 113 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony na wstępie, zdaniem Wnioskodawcy, usługa najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące jej opłaty eksploatacyjne - media stanowią jedno świadczenie kompleksowe, dla którego właściwe będzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy najem pozostaje bowiem usługą złożoną z różnych świadczeń prowadzących do realizacji jednego, określonego celu - najmu lokali. Najemcy w przedmiotowej sprawie nie mają faktycznej możliwości wyboru dostawcy mediów, gdyż dostawca wody nie chce zawierać z nimi umów, a ze względu na sposób kalkulacji części opłat za media (na podstawie danych historycznych) nie są w stanie w żaden sposób kontrolować faktycznego ich zużycia i wpływać w ten sposób na poziom ceny za dostarczane media.

Jak wskazano w przedmiotowej sprawie, najemcy nie zawierają umów na dostarczanie mediów do mieszkań, poza energią. Decydują o tym zarówno względy praktyczne, jak i finansowe - na terenie miasta woda dostarczana jest przez PWiK Sp. z o.o. (który jest monopolistą w tym zakresie) na podstawie umowy międzygminnej, po stawkach uchwalonych przez Radę Gminy.

Mając na względzie stan faktyczny, zarówno do czynszu najmu lokalu mieszkalnego jak i pozostałych elementów opłaty za najem tj, również kosztów mediów, którymi obciążani są lokatorzy mieszkań właściwe jest stosowanie jednej stawki VAT, czyli zwolnionej. Wynika to z tego, iż gmina zawiera z lokatorami jedną umowę (umowę najmu), w której zobowiązuje się zarówno do oddania lokalu do używania, jak i do dostawy określonych mediów dlatego z ekonomicznego punktu widzenia jest to jedno świadczenie, którego nie należy sztucznie rozdzielać tylko opodatkować łącznie. Dodatkowo najemca nie ma możliwości swobodnego i niezależnego wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z mediów związanych z najmem. Koszty zużycia mediów w częściach wspólnych budynku będą więc stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będą wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

W tym miejscu należy podkreślić, iż co do zasady najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić wydatki na media, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą towarów bądź świadczącym usługi innym niż wynajmujący. W przypadku braku możliwości zawarcia takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. W przedmiotowej sprawie, ze względu na opisane w stanie faktycznym warunki korzystania z lokali, media jako usługi pomocnicze (np. zapewnienie dostępu do wody) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej czyli wynajmu lokalu najemcy. Pojedyncza usługa dostarczenia np. ciepła traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. W przedmiotowej sprawie nie ma możliwości zawarcia odrębnie przez Najemcę umów na dostawę mediów, w większości mieszkań nie ma także możliwości faktycznego kontrolowania zużycia mediów, ustala się także niezależny od faktycznego, bieżącego zużycia sposób ustalania opłat za media, tym samym najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwalnia się od podatku „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie wynajmujący powinien wystawić fakturę ze stawką VAT właściwą dla usług najmu (lokale mieszkalne - stawka „zw”), a podstawa opodatkowania powinna obejmować także koszty dostawy mediów oraz koszty innych opłat eksploatacyjnych. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostępu do wody czy energii cieplnej nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Ponadto w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe - w tym opłaty z tytułu mediów - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają one świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Usługa wynajmu nieruchomości jest funkcjonalnie powiązania z usługą dostawy energii, wody czy gazu. Nieruchomość musi bowiem być wyposażona w te właśnie media, gdyż ich istnienie warunkuje wykorzystanie samej nieruchomości. Brak tych dodatkowych świadczeń czyni wynajmowany lokal bezużytecznym.

Z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 2015 roku, sygn. C 42/14 wynika, że, w sytuacji, gdy wynajmujący zawiera umowę o świadczenia, polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości, to wynajmujący nabywa świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddaje w najem. Najemca korzysta ze wskazanych świadczeń bezpośrednio, jednak nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń, polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należałoby uważać za wykonującego świadczenia na rzecz najemcy. W ramach stosunku najmu - dostawę energii cieplnej oraz wody, wywóz nieczystości, dokonywane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy - uważać należy za świadczone przez Wynajmującego. On jest bowiem stroną umów o te świadczenia i to on przenosi koszty świadczeń na najemcę. W przedmiotowej sprawie z taką sytuacją mamy do czynienia.

Ponadto Trybunał odniósł się do zagadnienia świadczeń kompleksowych, przypominając że dla ustalenia, czy określone świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, trzeba poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Ważnym kryterium jest zatem to, czy dana usługa jest przydatna bądź niezbędna do korzystania z wynajmowanej nieruchomości, w tym czy świadczenia dodatkowe mogą istnieć niezależnie od samego najmu nieruchomości. W przedstawionym stanie faktycznym opłaty eksploatacyjne i media spełniają wszystkie warunki do uznania ich za świadczenia kompleksowe, stanowiące jedną usługę złożoną.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu lokalu mieszkalnego jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego lokalu mieszkalnego, jak np. dostawa wody, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynajmując lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe, przy zapewnieniu przy tym dostawy mediów, powinien do podstawy opodatkowania doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej tj. w przypadku usługi najmu lokali na cele mieszkaniowe będzie to usługa zwolniona z podatku, stosowanie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in. interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2015 r. (sygn.: IPTPP4/443-833/14-2/UNR, autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn.: IPTPP3/443-128/14-4/BJ, autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania opłat za wodę i odbiór nieczystości (dostarczanych do mieszkań wyposażonych w wodomierze) oraz opłat za energię elektryczną jako element kompleksowej usługi najmu;
*   **prawidłowe** w zakresie uznania pozostałych opłat za media jako element kompleksowej usługi najmu i zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. Nie ulega wątpliwości, że koszty mediów mają charakter cenotwórczy i bezsprzecznie stanowią istotny element usług związanych z korzystaniem z nieruchomości (użytkowania, najmu, dzierżawy).

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT precyzuje dodatkowe elementy jakie obejmuje podstawa opodatkowania, a mianowicie:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumienie ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, z kolei w poz. 141 tego załącznika - „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zatem usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem komunalnych lokali mieszkalnych (znajdujących się w starych budynkach i mających różny standard), które odpłatnie udostępnia na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych umów najmu realizując tym samym zadania gminy polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej. W treści zawieranych umów najmu wskazane są opłaty za media dostarczane do mieszkań przez gminę, do zapłaty których zobowiązany jest najemca. Umowy sformułowane są w ten sposób, że z ich treści wynika, że z tytułu używania lokalu, Najemca oprócz czynszu jest zobowiązany uiszczać Wynajmującemu opłaty miesięczne w wysokości wskazanej w umowie (w zależności od budynku). Są to opłaty za zużycie wody zimnej i ciepłej oraz opłata za odbiór nieczystości płynnych. We wszystkich lokalach jest instalacja elektryczna, ale tylko część lokali wyposażona jest w instalację wodociągową i kanalizacyjną, ciepłą wodę i centralne ogrzewanie. W niektórych nie ma instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania. W tych lokalach, w których nie ma centralnego ogrzewania znajdują się piece węglowe, do których mieszkańcy sami kupują opał.

W przypadku opłat za wodę i odbiór nieczystości mają miejsce następujące sytuacje:

*   w mieszkaniach, w których zamontowane są wodomierze ilość zużytej wody i ścieków odczytywana jest z licznika na bieżąco tj. po zakończeniu każdego miesiąca obciąża się mieszkańców wg stawek za m3 wody (mieszkańcy nie są dociążani dodatkowymi opłatami na koniec roku),
*   w mieszkaniach, w których nie są zamontowane wodomierze (mieszkania niewyposażone w instalację wodno-kanalizacyjną) najemcy lokali nie są obciążani za wodę (woda pochodzi ze zdrojów ulicznych), natomiast są obciążani kosztami wywozu opróżniania szamba znajdującego się na nieruchomości. Wysokość opłat z tego tytułu wylicza się ryczałtowo na podstawie otrzymanych przez gminę faktur za ostatni rok (ww. kwotę dzieli się przez liczbę mieszkańców danego budynku i obciąża najemców lokalu po zakończeniu każdego miesiąca),
*   w części mieszkań wyposażonych w instalację wodociągową, w których nie są zamontowane wodomierze, jeden wspólny wodomierz znajduje się na korytarzu, a po zakończeniu kolejnego kwartału ilość zużytej wody odczytuje się z licznika, dzieli przez liczbę mieszkańców, po czym obciąża się mieszkańców wg stawek za m3 wody (mieszkańcy nie są dociążani dodatkowymi opłatami na koniec roku).

Natomiast w związku z tym, że najemcy nie posiadają mierników poboru ciepła to opłata za ciepłą wodę i centralne ogrzewanie obliczana jest poprzez rozdzielenie zużycia gazu z otrzymanej faktury na 2 części, tj.:

*   część zużytego gazu przeznaczona jest na podgrzanie wody (tj. stawkę za m3 podgrzania wody określoną jako średnią z danych uzyskanych od sąsiednich spółdzielni mieszkaniowych znajdujących się na terenie powiatu mnoży się przez ilość zużytej wody i otrzymuje wartość zużycia paliwa gazowego na podgrzanie wody),
*   pozostała część zużytego gazu przeznaczona jest na centralne ogrzewanie (tj. ryczałtowe zużycie gazu na ogrzanie m2 oparte jest na zużyciu gazu za poprzedni rok i obliczane w ten sposób, że pozostałą kwotę z faktury dzieli się przez powierzchnię budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne z uwzględnieniem klatek schodowych i innych pomieszczeń gospodarczych).

Jedynie energia elektryczna rozliczana jest samodzielnie przez mieszkańców na podstawie zawartych przez nich umów z zakładem energetycznym.

W odniesieniu do lokali, zarówno tych dla których nie zostały zainstalowane podliczniki jak i tych, w których te podliczniki się znajdują nie ma i nie będzie praktycznej możliwości dokonania przez najemcę dla danego lokalu zmiany dostawcy czy też świadczeniodawcy w zakresie mediów (tj. najemcy lokali poza samodzielnie rozliczaną energią elektryczną nie mają i nie będą mieli możliwości wyboru dostawcy wody, gazu, energii cieplnej czy też podmiotu świadczącego usługi w zakresie odprowadzania ścieków, jak również wywozu nieczystości). Wszystkie umowy na dostawę wskazanych mediów (poza energią elektryczną) zawierane są przez Gminę. Woda dostarczana jest do mieszkań przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. na podstawie umowy międzygminnej, po stawkach uchwalonych przez Radę Gminy. Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. odmawia zawierania umów z najemcami lokali komunalnych, co w praktyce powoduje, że mieszkańcy nie mają swobodnego wyboru dostawcy wody.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń. Sytuacja, w której to najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z poszczególnych mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników. Tym samym gdy najemca może decydować o swoim zużyciu energii elektrycznej, energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci, wówczas nie mamy do czynienia z kompleksową usługą najmu, gdyż usługę zapewnienia dostępu do mediów należy uznać za odrębną od usługi najmu.

W tym miejscu można także przytoczyć orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 833/15, w którym to wyroku Sąd wskazał, że: „Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na:

*   odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,
*   możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez najemcę,
*   refakturowaniu „kosztów mediów” na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,
*   otrzymaniu przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Wymienione elementy pozwalają - w ocenie Sądu - na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd skarżącej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu.”

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca jasno wskazał, że Najemca oprócz czynszu jest zobowiązany uiszczać Wynajmującemu opłaty miesięczne za zużycie wody zimnej, ciepłej oraz opłaty za odbiór nieczystości płynnych w wysokości wskazanej w umowie (w zależności od budynku).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji a) dotyczącej opłaty za wodę i odbiór nieczystości brak jest podstaw do traktowania tej opłaty za media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania jej odsprzedaży łącznie z usługą najmu. Kwoty zużycia tych mediów w mieszkaniach wyposażonych w wodomierze są zmienne i zależne od faktycznego zużycia, ponieważ - jak wynika z opisu sprawy - w sytuacji a) zużycie wody i ścieków rozliczane jest na podstawie urządzeń pomiarowych (tj. wodomierzy).

Należy zauważyć, że Wnioskodawca w tym przypadku rozlicza należności z tytułu dostawy mediów tj. wody i odbioru nieczystości płynnych na podstawie ich faktycznego zużycia. Najemcy mają wpływ na wielkość zużycia mediów. Mimo, że nie mają możliwości wyboru dostawców ww. mediów, to każdy z nich ma możliwość indywidualnego kształtowania wielkości zużycia wody, a przez to wysokości kosztów ponoszonych za ich zużycie. W konsekwencji dostarczanie wody i odbiór nieczystości płynnych do lokali mieszkalnych traktuje się jako świadczenie odrębne od usługi najmu tych lokali. Tym samym odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali mieszkalnych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Również dostarczanie energii elektrycznej do lokali mieszkalnych należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi udostępniania lokalu mieszkalnego. Jak wynika z opisu sprawy, umowy na dostawę energii elektrycznej nie są zawierane przez Wnioskodawcę, lecz przez Najemców komunalnych lokali mieszkalnych. W analizowanej sprawie opłaty za energię elektryczną są odrębnie od czynszu obliczane i rozliczane na podstawie urządzeń pomiarowych tj. odczytu zgodnie ze wskazaniem na podliczniku.

W konsekwencji opłaty za następujące media: za wodę i odbiór nieczystości płynnych (dostarczane do mieszkań wyposażonych w wodomierze) oraz opłaty za energię elektryczną powinny być traktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu, ponieważ to Najemcy lokali decydują o ilości zużytych mediów, które są rozliczane wg wskazań urządzeń pomiarowych. Tym samym odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali mieszkalnych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do dostawy ww. mediów należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w opisanych przez Wnioskodawcę sytuacjach b) i c) dotyczących opłaty za wodę i odbiór nieczystości należy uznać te opłaty jako element kalkulacyjny usługi najmu i opodatkować ich odsprzedaż łącznie z usługą najmu. W sytuacjach b) i c) Najemcy nie mają możliwości wyboru dostawców ww. mediów oraz nie mają wpływu na wielkość ich zużycia, ponieważ w mieszkaniach niewyposażonych w instalację wodno-kanalizacyjną wysokość opłat za wywóz i opróżnienie szamba wyliczana jest ryczałtowo na podstawie otrzymanych przez gminę faktur za ostatni rok. Podobnie w mieszkaniach wyposażonych w instalację wodociągową, a nie posiadających indywidualnych wodomierzy, lecz jeden wspólny na korytarzu, opłatę za m3 wody oblicza się dzieląc ilość zużytej wody (odczytaną z wodomierza na korytarzu) przez liczbę mieszkańców.

Odnosząc się natomiast do opłat za podgrzanie wody i centralne ogrzewanie, które ustalane są na podstawie zużycia gazu, wskazać należy, że dostarczanie paliwa gazowego należy także traktować jako element kompleksowej usługi najmu. Najemcy lokali nie posiadają mierników poboru ciepła. Tym samym proporcjonalną część opłat dotyczących zużycia gazu w celu podgrzania wody muszą uiścić w oparciu o iloczyn zużytej wody i stawki za podgrzanie wody określonej na podstawie danych uzyskanych od sąsiednich spółdzielni mieszkaniowych z terenu powiatu. Zaś dotyczących zużycia gazu przeznaczonego na centralne ogrzewanie poszczególnych lokali mieszkalnych - na podstawie ryczałtowego zużycia gazu na ogrzanie m2. Również zużycie gazu na ogrzanie klatek schodowych i innych pomieszczeń gospodarczych będzie stanowiło element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

Tym samym opłaty za pozostałe media (tj. za wodę i odbiór nieczystości płynnych opisane w sytuacjach b) i c) oraz zużycie gazu na podgrzanie wody i centralne ogrzewanie lokali mieszkalnych) stanowią nieodłączny element usługi najmu. Dlatego też powinny być traktowane jako jedna usługa z najmem. A zatem obciążając Najemców kwotą ww. opłat Wnioskodawca powinien całą kwotę opodatkować jednolitą stawką podatku od towarów i usług - tak jak usługę najmu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (w odniesieniu do opłat za wodę i odbiór nieczystości płynnych opisane w sytuacjach b) i c) oraz opłat zużycie gazu na podgrzanie wody i centralne ogrzewanie lokali mieszkalnych), stwierdzające że zarówno w stosunku do czynszu, jak i mediów będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w związku z faktem, że przedmiotowe lokale wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom prywatnym należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych interpretacji indywidualnych o sygn. IPTPP4/443‑833/14‑2/UNR oraz IPTPP3/443-128/14-4/BJ należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych przedstawionych we wniosku okoliczności. Tut. Organ zauważa, że ww. interpretacje potwierdzają przyjęte w niniejszej interpretacji stanowisko, ponieważ zostały wydane w oparciu o orzeczenia TSUE.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa ( art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.