Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1414a/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-28
Teza: 1) Opodatkowanie czynności obciążenia kosztami mediów w przypadku najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. 2) Opodatkowanie czynności obciążenia kosztami mediów w przypadku bezumownego korzystania z lokalu. 3) Opodatkowanie czynności obciążenia kosztami mediów w przypadku bezpłatnego użyczenia lokalu. 4) Moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie mediów - najem lokalu 5) Moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie mediów - bezpłatne użyczenie 6) Moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie mediów - bezumowne korzystanie 7) Prawo do odliczenia przy nabyciu mediów
Słowa kluczowe: lokal; media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz korzystających z lokali mieszkalnych i użytkowych w ramach umów najmu oraz bezpłatnego użyczenia tych lokali oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r., został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz korzystających z lokali mieszkalnych i użytkowych w ramach umów najmu oraz bezpłatnego użyczenia tych lokali oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego – jest zobowiązana do tworzenia warunków zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej. W imieniu Gminy zadania te realizuje administrator (spółka z o.o.), której 100% udziałowcem jest Gmina.

Spółka w imieniu i na rzecz Gminy, wykonuje czynności zwykłego zarządu komunalnymi nieruchomościami zabudowanymi (budynki, lokale mieszkalne i użytkowe) oraz niezabudowanymi (posesje), to jest zajmuje się w imieniu i na rzecz gminy bieżącym utrzymaniem zasobów, zawieraniem umów z najemcami lokali oraz ich rozliczaniem.

Spółka w imieniu i na rzecz Gminy dokonuje sprzedaży usług związanych z wynajmem nieruchomości na podstawie zawartych umów z najemcami gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Umowy najmu określają szczegółowo sposób rozliczeń czynszu oraz innych obciążeń (mediów) związanych z używaniem lokalu m.in. energii cieplnej, elektrycznej, dostaw wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych i płynnych. Korzystający z lokali mieszkalnych i użytkowych nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów. W umowie najmu określa się wysokość czynszu miesięcznego wg stawki za metr kwadratowy oraz zakreśla się termin płatności za czynsz i media. Płatności dokonują najemcy na rachunek bankowy Gminy.

Wysokość czynszu regulowana jest przepisami ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego, natomiast szczegółowe zasady rozliczania dostaw mediów i usług (energii, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych i płynnych), reguluje załącznik do umowy najmu, stanowiący integralną jej część. Stawki za media nie są wkalkulowane w czynsz, a ich wysokość ustalana jest w formie zaliczek według cen i stawek podatkowych stosowanych od dostawców tych usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Rozliczenie zaliczek następuje na koniec okresu obrachunkowego.

Powyższe obciążenia (media) dotyczą korzystających z lokali:

1.  na podstawie umowy najmu najemców lokali mieszkalnych i użytkowych,
2.  osób bezumownie korzystających z lokali, z którymi zostały rozwiązane ze względu na nieuregulowanie płatności za ich korzystanie,
3.  podmiotów, z którymi zawarto umowy użyczenia.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku poprzez określenie na czym polega bezumowne korzystanie z lokalu przez osoby zajmujące ten lokal – wskazano, iż w przypadku:

1.  lokali mieszkalnych, zamiennych, socjalnych oraz tymczasowych pomieszczeń (zdefiniowanych w art. 2 ust. 4, 5, 5a i 6 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego),
2.  lokali użytkowych, w tym również piwnic, garaży i innych pomieszczeń gospodarczych,

do bezumownego korzystania z ww. lokali dochodzi w sytuacji, gdy osoby korzystające (zamieszkujące) uprzednio te lokale na podstawie umowy najmu, umowy dzierżawy lub umowy użyczenia - korzystają nadal z tego lokalu za zgodą Gminy (właściciela), płacąc z tego tytułu określone kwoty, po:

1.  ustaniu stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, tj. w sytuacji, gdy umowy te wygasły w związku z:
    1.  upływem okresu na jaki zawarto umowę;
    2.  zgonem najemcy, dzierżawcy lub biorącego w użyczenie;
2.  rozwiązaniu stosunku (umowy) najmu, dzierżawy, użyczenia przez wypowiedzenie tej umowy przez jedną ze stron lub na skutek wyroku sądu (art. 13 ww. ustawy).

Bezumowne korzystanie z lokalu trwa do chwili faktycznego opróżnienia i wydania lokalu do dyspozycji właściciela (wynajmującego/wydzierżawiającego/użyczającego) przez osoby zajmujące lokal.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1a. Czy przy dostawach mediów (tj. energii cieplnej, elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości), w stosunku do zawartych umów najmu prawidłowym będzie zastosowanie opodatkowania „wg stawki zasadniczej”: przy najmie lokalu użytkowego w wysokości 23%, natomiast przy najmie lokali mieszkalnych – zwolnienie od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy?

1b. Czy przy dostawach mediów (tj. energii cieplnej, elektrycznej wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości), w przypadku zawierania umów na bezpłatne używanie, ale zobowiązujących do regulowania (przez biorących do używania) opłat za dostawy mediów – właściwe jest stosowanie stawki odpowiedniej dla rodzajów dostarczanych mediów, tj. energii cieplnej i elektrycznej 23%, wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości – 8%?

2a. Kiedy powstanie moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie dokonywania przez Gminę dostawy mediów: energii, wody i odprowadzania ścieków w stosunku do najmowanych lokali posiadających umowy najmu?

2b. Kiedy powstanie moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie dokonywania przez Gminę dostawy mediów: energii, wody i odprowadzania ścieków w stosunku do lokali, które są przedmiotem umowy użyczenia?

Ad. 1a.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do czynności obciążenia kosztami (energii, wody, odprowadzania ścieków) związanymi z używaniem:

*   przez najemców lokali mieszkalnych, prawidłowym będzie stosowanie „stawki zwolnionej”, obowiązującej dla usługi głównej (najmu) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   przez najemców lokali użytkowych prawidłowym będzie stosowanie stawki podstawowej 23% obowiązującej dla usługi głównej (najmu) na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazano, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 1 i 2a i art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – w sytuacji, gdy korzystający z lokali nie mają umowy zawartej bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia umów najmu. W takim przypadku najem jest usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości, więc media winny być opodatkowane według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu, tj. korzystać ze zwolnienia od podatku, o ile lokale mieszkalne przeznaczone są na cele mieszkalne, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, bądź też być opodatkowane wg stawki podstawowej w odniesieniu do lokali użytkowych. Według Wnioskodawcy, skoro z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media, związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że dostawy energii, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości są bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Gmina obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu winny być opodatkowane według „stawki usługi zasadniczej”.

Ad. 1b.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku bezpłatnego użyczenia lokali, Gmina zamierza traktować te dostawy jako kwotę należną, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowe w takim przypadku ze względu na brak obciążeń za użyczenie lokalu, jest zastosowanie stawki odpowiedniej dla właściwych rodzajów dostarczanych mediów.

Ad. 2a.

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 w powiązaniu z art. 19 ust. 15 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Ad. 2b.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku bezpłatnego użyczenia obowiązek podatkowy powstanie według zasad właściwych dla poszczególnych rodzajów „mediów”, a więc w zależności od rodzajów „mediów” rozpoznając obowiązek podatkowy należy uwzględnić stosowne przepisy art. 19 ustawy, tj. art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a i c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Treść art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części ( art. 19 ust. 15 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż administrator w imieniu i na rzecz Gminy dokonuje sprzedaży usług związanych z wynajmem nieruchomości na podstawie zawartych umów z najemcami gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Umowy najmu określają szczegółowo sposób rozliczeń czynszu oraz innych obciążeń (mediów) związanych z używaniem lokalu m.in. energii cieplnej, elektrycznej, dostaw wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych i płynnych. Korzystający z lokali mieszkalnych i użytkowych nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów. W umowie najmu określa się wysokość czynszu miesięcznego wg stawki za metr kwadratowy oraz zakreśla się termin płatności za czynsz i media. Płatności dokonują najemcy na rachunek bankowy Gminy. Wysokość czynszu regulowana jest przepisami ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego, natomiast szczegółowe zasady rozliczania dostaw mediów i usług reguluje załącznik do umowy najmu, stanowiący integralną jej część. Stawki za media nie są wkalkulowane w czynsz, a ich wysokość ustalana jest w formie zaliczek według cen i stawek podatkowych stosowanych od dostawców tych usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Rozliczenie zaliczek następuje na koniec okresu obrachunkowego. Obciążenia za tzw. media dotyczą m.in. najemców korzystających z lokali na podstawie umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych jak również podmiotów, z którymi zawarto umowy użyczenia.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w przedmiocie właściwego zastosowania stawki podatku VAT na okoliczność obciążania ww. kosztami „mediów” i adekwatnie w tym zakresie w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Według regulacji § 2 powyższego artykułu, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali mieszkalnych i użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, podatku od nieruchomości, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, podatku od nieruchomości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C- 49/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do opisu przedstawionego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media oraz tzw. koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali mieszkalnych lub użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. korzysta odpowiednio ze zwolnienia od podatku, bądź też opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu lokali mieszkalnych lub użytkowych, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na odmiennych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Analizując kwestię obciążania kosztami mediów korzystających z lokalu oddanego w użyczenie, zauważyć należy, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż przedstawiona przez Wnioskodawcę usługa użyczenia lokali (mieszkalnych bądź użytkowych) jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa energii elektrycznej, gazu, ciepła oraz świadczenie usług w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami oraz wywozu nieczystości, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się zatem do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest usługa użyczenia nieruchomości, bądź też udostępnienia pomieszczenia bez zawartej umowy świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia cieplna, elektryczna, dostawa wody i odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia cieplna, elektryczna, dostawa wody i odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia lokalu - odsprzedaż energii elektrycznej woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości i jakie skutki wywiera na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku trzeba zauważyć, że wprawdzie umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika lokalu nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi. W przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą energii elektrycznej, wody, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków, na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą.

Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, iż jeżeli umowy na dostawy mediów nie są zawierane bezpośrednio z dostawcą przez biorącego w użyczenie lokal, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy użyczenia, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę użyczenia. W związku z tym, że świadczenie usługi użyczenia wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu – w sytuacji, gdy użyczenie jest odpłatne).

Ponadto stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku użyczenie wraz z zapewnieniem dostawy tzw. mediów, mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumując, wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych, bądź użytkowych opłaty za media, o które pyta Wnioskodawca (zużycie energii elektrycznej, cieplnej, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości), dotyczące tych lokali mieszkalnych lub użytkowych, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu bądź odpłatnej umowy użyczenia tj. korzystają ze zwolnienia od podatku, o ile lokale mieszkalne przeznaczone są na cele mieszkalne, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, bądź też opodatkowane są według stawki podstawowej, w odniesieniu do lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych niewynajmowanych w celach mieszkalnych.

Konsekwentnie w tym przypadku (obejmującym także wskazane przez Wnioskodawcę zaliczki) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 w powiązaniu z art. 19 ust. 15 ustawy.

A zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz korzystających z lokali mieszkalnych i użytkowych w ramach umów najmu oraz bezpłatnego użyczenia tych lokali oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Natomiast, pozostałe kwestie przedstawione we wniosku zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach, nr ITPP1/443-1414b/12/MS oraz nr ITPP1/443-1414c/12/MS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.