Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.162.2025.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-04
Teza: Dotyczy ulgi na działalność badawczo; rozwojową.
Słowa kluczowe: badanie-badanie laboratoryjne
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-
rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na
działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
    Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 5 maja 2025 r. (data wpływu
    tego samego dnia).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    1. Działalność badawczo-rozwojowa w Spółce
    Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym na terenie Polski
    działalność gospodarczą w zakresie produkcji produktów leczniczych w rozumieniu
    ustawy z dnia 6 września 2001 Prawo farmaceutyczne i suplementów diety (dalej
    określanych wspólnie także jako: „Produkty”).
    Zasadniczy model działania Spółki polega na produkcji wyżej wymienionych Produktów,
    które następnie wprowadzane są do obrotu i sprzedaży na terenie Polski lub zagranicą
    przez inne podmioty (dystrybutorów) pod oznaczeniami, do których prawa ochronne
    posiadają ww. dystrybutorzy.
    Konkurując na rynku, Wnioskodawca nieustannie podejmuje działania w celu tworzenia
    nowych, zmienionych lub ulepszonych Produktów, które mogłyby być następnie
    wprowadzone do obrotu (dalej zwane: Pracami rozwojowymi). W tym zakresie
    Wnioskodawca wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę, w szczególności wiedzę
    medyczną, szukając dla niej nowych zastosowań rynkowych w swojej działalności.
    Celem prowadzonych Prac rozwojowych jest zarówno tworzenie zupełnie nowych
    produktów leczniczych lub suplementów diety, jak i tworzenie ulepszonych lub
    zmienionych, już istniejących produktów. Prace Wnioskodawcy w tym drugim zakresie
    zmierzają do modyfikacji składu, jego proporcji lub innych właściwości danego produktu,
    które zapewnią mu istotne, z perspektywy jego potencjalnego odbiorcy, dodatkowe
    korzyści lub walory, powodujące, iż produkt Wnioskodawcy będzie lepszy w stosunku do
    produktów konkurencji lub dotychczasowych produktów będących dziełem Spółki
    (przykładowo, zmienione lub ulepszone produkty Wnioskodawcy posiadać będą
    dodatkowe zastosowania, lepsze parametry i właściwości, lepsze walory smakowe, będą
    bezpieczniejsze dla odbiorcy lub zawierać będą inne ulepszenia i zmiany w porównaniu do
    wcześniejszej wersji produktu). W następstwie takich Prac rozwojowych produkt będący
    już w ofercie produktów Spółki, wprowadzanych do obrotu przez dystrybutorów, w istotny
    sposób zmienia swoje cechy i zastosowanie, z perspektywy oferty Spółki i odbiorców tej
    oferty stając się, de facto, nowym produktem.
    Prace rozwojowe podejmowane przez Spółkę każdorazowo obciążone są niepewnością co
    do ich rezultatu, tj. Spółka nie może być pewna, czy i jaki rezultat przyniosą wspomniane

    prace. W szczególności, prowadzone przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe mogą
    zakończyć się sukcesem i komercjalizacją wyników prac (wprowadzeniem nowego,
    zmienionego lub ulepszonego produktu Spółki na rynek przez współpracującego ze Spółką
    dystrybutora), jak i również niepowodzeniem lub zaniechaniem prac. Szczególnie istotną
    rolę pełnią serie badawcze, dzięki którym można określić czy teoretyczna receptura
    nowego produktu pozwala na zachowanie jego cech i właściwości w czasie.
    Przedmiotowe Prace rozwojowe prowadzone są w sposób systematyczny, tj. mają
    charakter zorganizowany, realizowane są z wykorzystaniem profesjonalnej metodyki
    zarządzania projektami w obszarze działalności badawczo-rozwojowej, wg określonych
    harmonogramów, etapów, podziału prac, a postęp w realizacji poszczególnych etapów i
    ich efekty podlegają w Spółce bieżącemu monitorowaniu.
    Prace rozwojowe obejmują, co do zasady:
        Opracowanie koncepcji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu,
        Opracowanie składu substancji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu,
        Opracowanie wymogów odnośnie nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu
        (np. wymogów odnośnie stabilności produktu, rozpuszczalności, bezpieczeństwa,
        możliwości rejestracyjnych i tym podobnych),
        Produkcja serii badawczych nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu
        (mająca na celu badanie pilotażowo wytworzonych próbnych wersji produktów),
        Przeprowadzenie szeregu rodzajów badań (np. badań stabilności, badań
        mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych, badań kontroli jakości, badań
        klinicznych i innych badań, w ramach których wykorzystywana jest aparatura
        naukowo-badawcza) nowych, ulepszonych lub zmodyfikowanych produktów,
        Wprowadzanie zmian w opracowywanych nowych, ulepszonych lub zmienianych
        produktach na etapie ich tworzenia i badania,
        Przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub
        zmienionego produktu oraz wykonanie innych czynności wymaganych wymaganej
        ze względu na przepisy prawne,
        Czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia prawnych
        wymogów wprowadzenia produktu na rynek – jeśli występują w odniesieniu do
        danego produktu – takie, jak certyfikacja lub rejestracja określonych produktów, w
        tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie.
    - zwanymi dalej: Etapami.
    Mając na uwadze wysokie skomplikowanie działalności badawczo-rozwojowej w branży
    farmaceutycznej, w szczególności konieczność wykorzystania w niej bardzo
    specjalistycznej wiedzy (wysoko wykwalifikowanego personelu), jak również
    specjalistycznej, wysoko kosztowej aparatury badawczej, powszechną praktyką rynkową w
    tej branży jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej wspólnie z innymi
    podmiotami lub podzlecanie określonych etapów prac wyspecjalizowanym podmiotom.
    Powyższa sytuacja ma miejsce także w sytuacji Wnioskodawcy, gdzie niektóre z Etapów
    Prac Rozwojowych dotyczących Produktów Spółki mogą być wykonywane przez
    Wnioskodawcę wspólnie z innymi podmiotami.
    Wszystkie opisane wyżej Prace rozwojowe, ze względu na ich kompleksowość, szeroki
    zakres, systematyczny sposób ich prowadzenia, a przede wszystkim ich cel w postaci
    stworzenia zupełnie nowych produktów lub zmienionych produktów posiadających

    dodatkowe, istotne ulepszenia lub rozszerzone zastosowania, nie mają charakteru zmian
    rutynowych.
    2. Modele prowadzenia Prac rozwojowych
    Prace rozwojowe prowadzone są przez Wnioskodawcę w dwóch modelach.
    2.1. Model 1
    Pierwszy z modeli (dalej: Model 1) polega na realizacji Prac rozwojowych we współpracy z
    podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy CIT), który następnie pełni rolę
    dystrybutora Produktów Spółki (dalej: Dystrybutor).
    Spółka i Dystrybutor zawarli porozumienie (dalej: „Porozumienie”), zgodnie z którym oba
    podmioty są współwłaścicielami składu bazowego (receptury) oraz dokumentacji, w tym
    dokumentacji rejestracyjnej, produktów. W konsekwencji, Spółka wykonywać może w tym
    modelu współpracy, wspólnie z Dystrybutorem, określone prace w ramach wskazanych
    wyżej Etapów, w szczególności prace nad tworzeniem koncepcji nowych, zmienionych lub
    ulepszonych Produktów, badania oraz prowadzić działania mające na celu rejestrację
    określonych w Porozumieniu produktów. Prowadząc Prace rozwojowe Wnioskodawca
    wykorzystuje, w szczególności, będące jego własnością laboratorium, wraz z aparaturą
    naukowo-badawczą, sprzętem i narzędziami, a także wyspecjalizowanymi w prowadzeniu
    prac rozwojowych w branży farmaceutycznej pracownikami.
    Ponadto, Spółka w Modelu 1 prowadzonych Prac rozwojowych odpowiada także za
    produkcję serii badawczych danego produktu, wykonaną dla celów prowadzonych przez
    Spółkę i Dystrybutora Prac rozwojowych.
    Podkreślenia wymaga, iż mimo prowadzenia Prac rozwojowych we współpracy z
    Dystrybutorem, Wnioskodawca jest od samego początku współwłaścicielem całego
    procesu prowadzenia Prac rozwojowych wraz z ich efektami i aktywnie w nich uczestniczy,
    w szczególności, bierze udział w opracowaniu koncepcji i receptur poszczególnych
    Produktów, określenia wymagań odnośnie ich właściwości.
    W przypadku, gdy Prace rozwojowe zakończą się sukcesem, Spółka odpowiedzialna jest za
    późniejszą masową produkcję Produktów wytworzonych w ramach Prac rozwojowych
    (jako producent kontraktowy). Dystrybutor natomiast odpowiedzialny jest za
    wprowadzenie do obrotu, sprzedaż i dystrybucję Produktów Spółki wytworzonych w
    ramach Prac rozwojowych oraz za prowadzenie w odniesieniu do takich Produktów
    działań promocyjnych (natomiast prawo Spółki do wprowadzania do obrotu, sprzedaży i
    dystrybucji Produktów jest wyłączone). W szczególności, w celu dystrybucji wspomnianych
    Produktów, Dystrybutor posiada prawa ochronne do oznaczeń pod którymi Produkty
    oferowane i promowane są na rynku.
    2.2. Model 2
    Drugi z modeli prowadzenia Prac rozwojowych (dalej: Model 2) polega również na
    realizacji Prac rozwojowych z innymi podmiotami, powiązanymi (w rozumieniu ustawy CIT)
    lub niepowiązanymi ze Spółką (dalej: Inne podmioty).
    W Modelu 2, w celu umożliwienia realizacji Prac rozwojowych, a następnie
    zakontraktowania produkcji Produktów przez Spółkę, Spółka i Inne podmioty zawierają
    umowy, zgodnie z którymi Spółka, w ramach Prac rozwojowych, odpowiada za etap
    produkcji serii badawczych nowych, zmienionych lub ulepszonych Produktów. Produkcja
    serii badawczych służy przygotowaniu prototypów przyszłych Produktów, które mogłyby
    podlegać dalszym badaniom oraz ich ocenie, pod kontem spełniania wymogów i założeń,
    jakie Spółka i Inne podmioty postawiły przed sobą rozpoczynając Prace rozwojowe w
    danym obszarze.

    Prowadząc Prace rozwojowe w Modelu 2 Wnioskodawca wykorzystuje także, będące jego
    własnością laboratorium, wraz z aparaturą naukowo-badawczą, sprzętem i narzędziami, a
    także wyspecjalizowanymi w prowadzeniu prac rozwojowych w branży farmaceutycznej
    pracownikami.
    W Modelu 2 Spółka nie jest współwłaścicielem receptury Produktów. Podkreślenia jednak
    wymaga, iż również w tym modelu odpowiedzialna jest za pełen zakres Prac rozwojowych.
    W szczególności, bez wiedzy, zaangażowania i infrastruktury Spółki, Prace rozwojowe nie
    mogą zakończyć się sukcesem. W ramach etapu Prac rozwojowych, jakim jest produkcja
    serii badawczych, działania Spółki również wymagają szeregu kreatywnych działań i
    obciążone są niepewnością co do przyszłego rezultatu. Bez wykonania tego etapu nie
    powstaną nowe, zmienione lub ulepszone Produkty Spółki, które mogłyby być następnie
    wprowadzone do obrotu i sprzedaży.
    W przypadku, gdy Prace rozwojowe zakończą się sukcesem, Spółka, podobnie jak w
    Modelu 1, odpowiedzialna jest za późniejszą masową produkcję Produktów wytworzonych
    w ramach Prac rozwojowych (jako producent kontraktowy). Inne podmioty natomiast
    odpowiedzialne są za wprowadzenie do obrotu, sprzedaż i dystrybucję Produktów Spółki
    wytworzonych w ramach Prac rozwojowych oraz za prowadzenie w odniesieniu do takich
    Produktów działań promocyjnych. W celu dystrybucji wspomnianych Produktów, Inne
    podmioty posiadają prawa ochronne do oznaczeń pod którymi Produkty oferowane i
    promowane są na rynku.
    3. Koszty Prac rozwojowych
    W związku z prowadzonymi Pracami rozwojowymi, Spółka samodzielnie ponosić będzie
    następujące koszty, które zamierza uznawać za koszty kwalifikowane działalności
    badawczo-rozwojowej i rozliczać je w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową
    (dalej łącznie: Koszty Prac rozwojowych):
    1. wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy (a także umów zlecenia i umów o dzieło) oraz
      sfinansowane przez Wnioskodawcę z tego tytułu składki ZUS osób zaangażowanych w
      prace badawczo-rozwojowe – w proporcji, w jakiej osoby te zaangażowane są w Prace
      rozwojowe – zwane dalej: Kosztami wynagrodzeń i składek,
    2. surowce i materiały wykorzystywane bezpośrednio w Pracach rozwojowych – zwane
      dalej: Kosztami materiałów i surowców,
    3. wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w
      Pracach rozwojowych – zwane dalej: Kosztami specjalistycznego sprzętu,
    4. wydatki na nabycie usług od podmiotów niepowiązanych (w rozumieniu ustawy CIT),
      które to usługi polegają na przeprowadzeniu określonych badań z wykorzystaniem
      aparatury naukowo-badawczej – zwane dalej: Kosztami usług badań,
    5. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wykorzystywanych w Pracach
      rozwojowych – zwane dalej: Kosztami środków trwałych,
    W przypadku Kosztów wynagrodzeń i składek, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy
    zawierającą wykaz czasu spędzonego przez jej pracowników, zarówno tych na pełnym
    etacie jak i zatrudnionych na część etatu (oraz odpowiednio: zleceniobiorców i osób
    działających na podstawie umów o dzieło) nad konkretnymi Pracami rozwojowymi.
    Możliwe jest w związku z tym wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia konkretnego
    pracownika (lub osoby na umowie cywilnoprawnej) przypada na daną pracę rozwojową (i,
    analogicznie, jaka część składki ZUS). W konsekwencji, w każdym miesiącu Spółka jest w
    stanie wykazać odpowiednią proporcję ww. wynagrodzeń i składek, dotyczących
    działalności badawczo-rozwojowej w całości wynagrodzeń i składek poniesionych w
    danym miesiącu – w odniesieniu do każdego jej pracownika (osoby na umowie
    cywilnoprawnej) zaangażowanego w działalność badawczo-rozwojową. Koszty
    wynagrodzeń pracowników i osób na umowach cywilnoprawnych realizujących prace

    badawczo-rozwojowe stanowią dla tych pracowników należności, o których mowa w art.
    12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej:
    ustawa PIT (w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) bądź art. 13
    ust. 8 lit. a ustawy PIT (w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umów
    cywilnoprawnych).
    Pod pojęciem Kosztami wynagrodzeń i składek Wnioskodawca rozumie następujące
    pozycje:
        wynagrodzenie zasadnicze,
        dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
        premie, bonusy i nagrody,
        diety i inne należności za czas podróży służbowej,
        składki na Pracownicze Programy Emerytalne i Pracownicze Plany Kapitałowe w
        części finansowanej przez pracodawcę,
        dodatki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
        wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze
        niepieniężnym (przykładowo, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.)
    W przypadku Kosztów materiałów i surowców, Wnioskodawca w ramach kosztów
    kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową planuje uwzględnić koszty
    różnego rodzaju substancji, materiałów różnego pochodzenia, odczynników, produktów /
    półproduktów / komponentów wytworzonych przez inne podmioty, koszty niskocennego
    wyposażenia laboratorium oraz mediów (koszt dopływu prądu, wody, gazu i
    odprowadzania ścieków) - nabywanych przez niego wyłącznie w celu ich wykorzystania w
    ramach Prac rozwojowych, w szczególności w celu wytworzenia receptury danego
    produktu, wykonania produkcji serii badawczych, a także prowadzenia określonych testów
    i badań. Nabycie przedmiotowych materiałów i surowców udokumentowane będą
    fakturami. W przypadku, gdy dane faktury dokumentować będą nabycie materiałów i
    surowców wykorzystywanych dla różnych celów (np. dla celów różnych Prac rozwojowych
    - w tym prowadzonych w obrębie Modelu 1 bądź Modelu 2 - lub zarówno do Prac
    rozwojowych, jak i bieżącej produkcji), Spółka wyodrębniać będzie materiały i surowce
    wykorzystywane bezpośrednio w danych Pracach rozwojowych na podstawie raportów z
    produkcji, wskazujących na faktyczne wykorzystanie materiałów i surowców. Koszty
    materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio w Pracach rozwojowych
    uwzględnione będą w prowadzonej przez Spółkę ewidencji działalności badawczo-
    rozwojowej.
    Przedmiotowe materiały i surowce, dla celów rachunkowych, ewidencjonowane będą jako
    zużycie materiałów i energii wg cen ich zakupu.
    W odniesieniu do Kosztów specjalistycznego sprzętu, Wnioskodawca w ramach kosztów
    kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową planuje uwzględnić koszty
    nabycia przez niego naczyń i przyborów laboratoryjnych, urządzeń pomiarowych i innych
    urządzeń wykorzystywanych w laboratorium (innych, niż środki trwałe lub wskazane wyżej
    Koszty materiałów) bezpośrednio w Pracach rozwojowych. Przedmiotowe nabycia
    udokumentowane będą fakturami.
    Koszty specjalistycznego sprzętu, na podstawie ww. faktur, uwzględnione będą w
    prowadzonej przez Spółkę ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.
    W odniesieniu do Kosztów środków trwałych, Wnioskodawca zamierza w ramach kosztów
    kwalifikowanych uwzględniać odpisy amortyzacyjne od składników majątku stanowiących,
    z perspektywy Wnioskodawcy, środki trwałe, będące własnością Wnioskodawcy i
    wykorzystywane do Prac rozwojowych (urządzenia własne Wnioskodawcy, stanowiące

    wyposażenie laboratorium) – w całości lub proporcjonalnie do czasu, w jakim wskazane
    środki trwałe wykorzystywane są w poszczególnych Pracach rozwojowych. Tak określone
    Koszty środków trwałych, w postaci odpisów amortyzacyjnych, uwzględniane będą w
    prowadzonej przez Spółkę ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.
    W odniesieniu do Kosztów usług badań, Wnioskodawca zamierza w ramach kosztów
    kwalifikowanych uwzględniać koszty nabycia przez niego usług badań prowadzonych
    przez wyspecjalizowane zewnętrzne podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą w
    rozumieniu ustawy CIT.
    Przedmiotowe usługi obejmować będą różnego rodzaju badania realizowane w ramach
    poszczególnych Prac rozwojowych, takie jak badania mikrobiologiczne, fizykochemiczne,
    badania stabilności, kontroli jakości, badania kliniczne oraz inne badania, w szczególności,
    badania wymagane przez odpowiednie przepisy prawa dla wprowadzenia produktu. W
    każdym przypadku usługodawcy, przeprowadzając określone badania, wykorzystywać
    będą w tym celu specjalistyczną aparaturę naukowo-badawczą. Koszty usług badań
    udokumentowane będą fakturami lub innymi dokumentami księgowymi wystawionymi
    przez usługodawców i uwzględniane będą w prowadzonej przez Spółkę ewidencji
    działalności badawczo-rozwojowej.
    Wszystkie wskazane wyżej Koszty Prac rozwojowych stanowić będą koszty uzyskania
    przychód w roku, w którym Wnioskodawca zamierza rozliczyć je jako koszty kwalifikowane
    z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Dodatkowo, Wnioskodawca nadmienia,
    iż Koszty Prac rozwojowych, opisane powyżej, nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w
    żadnej formie, w szczególności w postaci jakichkolwiek dotacji.
    4. Pozostałe elementy opisu zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego)
    Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż opisane wyżej Koszty Prac rozwojowych
    ujmowane są przez Wnioskodawcę na odpowiednich kontach rachunkowych, a także w
    odrębnej ewidencji kosztów prac badawczo-rozwojowych, prowadzonej w formie arkuszy
    kalkulacyjnych, w której Wnioskodawca wyodrębnia koszty poszczególnych Prac
    rozwojowych – w szczególności realizowanych w Modelu 1 i Modelu 2, zgodnie z
    wymogiem określonym w art. 9 ust. 1b ustawy CIT. Wnioskodawca wskazuje, iż nie
    korzysta i, w ramach niniejszego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), nie korzysta ze
    zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT.
    Wnioskodawca ponadto nadmienia, iż nie posiada i nie będzie posiadał, w ramach
    niniejszego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), statusu centrum badawczo-
    rozwojowego, jak również nie posiada statusu mikroprzedsiębiorcy, małego lub średniego
    przedsiębiorcy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo
    przedsiębiorców.
    Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    1. W Spółce występują lub występować mogą sporadycznie przychody z zysków
      kapitałowych, jednakże Spółka potwierdza, że w stosunku do tych przychodów nie
      zamierza korzystać z odliczenia w ramach przedmiotowej ulgi.
    2. Działalność badawczo-rozwojowa, której dotyczy wniosek, prowadzona jest przez
      Spółkę w opisany we wniosku sposób począwszy od 2019 roku (zarówno w zakresie
      tworzenia produktów leczniczych, jak i suplementów diety). Jednocześnie,
      Wnioskodawca pragnie wskazać, iż również przed 2019 roku prowadził działalność
      badawczo-rozwojową, jednakże stan faktyczny w tym zakresie nie zawsze był tożsamy
      ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, w związku z powyższym niniejszy
      wniosek nie dotyczy działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przed 2019
      rokiem.
    3. Spółka zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2019-2025 i w
      kolejnych latach podatkowych, w których prowadzić będzie prace badawczo-
      rozwojowe w opisany we wniosku sposób.

    4. Spółka nie pytała o interpretację w zakresie przepisów obowiązujących przed datą 1
      października 2018 r.
    5. Spółka wydatki ponoszone na działalność badawczo-rozwojową planuje odpisać od
      podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w
      których te wydatki zostaną poniesione.
    6. Spółka potwierdza, że koszty realizacji prac wskazanych we wniosku oraz
      doprecyzowanych w uzupełnieniu wniosku nie zostaną odliczone od podstawy
      opodatkowania podatkiem dochodowym w inny sposób, w szczególności w ramach
      innych ulg podatkowych.
    7. Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w
      art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    8. Spółka zamierza odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych wyłącznie koszty
      poniesione przez nią i zaliczone przez nią do jej kosztów uzyskania przychodów. Jak
      Spółka wskazywała we wniosku, prace badawczo-rozwojowe prowadzone mogą być
      przez nią także we współpracy z innymi podmiotami. W takim przypadku Spółka
      planuje rozpoznawać również koszty kwalifikowane, ale wyłącznie ponoszone przez
      nią i zaliczane przez nią do kosztów uzyskania przychodów, tj. Koszty wynagrodzeń i
      składek jej pracowników zaangażowanych w prace (ewentualnie osób na umowie
      zlecenia lub o dzieło zawartych ze Spółką), Koszty materiałów i surowców nabywanych
      przez Spółkę dla celów działalności badawczorozwojowej, Koszty specjalistycznego
      sprzętu nabywanego przez Spółkę dla celów działalności badawczo-rozwojowej, Koszty
      środków trwałych nabytych i wykorzystywanych przez Spółkę dla celów działalności
      badawczo-rozwojowej (wpisanych do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez
      Spółkę) i Koszty usług badań nabywanych bezpośrednio przez Spółkę. Spółka pragnie
      zaznaczyć, iż ww. wydatki kwalifikowane, w sytuacji prowadzenia prac wspólnie z
      innym podmiotem, nie stanowią kosztów ponoszonych przez ten inny podmiot, lecz
      bezpośrednio i wyłącznie przez Spółkę.
    9. Spółka wskazuje, iż w Modelu 1 przedmiotem prac jest:
        opracowanie koncepcji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu – etap
        ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu,
        opracowanie składu substancji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu
        – etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu,
        opracowanie wymogów odnośnie nowego, ulepszonego lub zmienionego
        produktu (np. wymogów odnośnie stabilności produktu, rozpuszczalności,
        bezpieczeństwa, możliwości rejestracyjnych i tym podobnych) - etap ten
        wykonywany jest przez Spółkę, aczkolwiek przedstawiciele przyszłego
        dystrybutora biorą także udział w nadzorze nad tym etapem,
        produkcja serii badawczych nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu
        (mająca na celu badanie pilotażowo wytworzonych próbnych wersji produktów)
        – etap ten wykonywany jest przez Spółkę, jako podmiot posiadający linię
        produkcyjną, aczkolwiek przedstawiciele przyszłego dystrybutora biorą także
        udział w nadzorze nad tym etapem,
        przeprowadzenie szeregu rodzajów badań (np. badań stabilności, badań
        mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych, badań kontroli jakości, badań
        klinicznych i innych badań, w ramach których wykorzystywana jest aparatura
        naukowo-badawcza) nowych, ulepszonych lub zmodyfikowanych produktów -

        etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu (a
        także określone badania mogą być zlecone innym podmiotom),
        wprowadzanie zmian w opracowywanych nowych, ulepszonych lub zmienianych
        produktach na etapie ich tworzenia i badania - etap ten realizowany jest we
        współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu,
        przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub
        zmienionego produktu oraz innej dokumentacji wymaganej ze względu na
        przepisy prawne - etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym
        dystrybutorem produktu,
        czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia prawnych
        wymogów wprowadzenia produktu na rynek – jeśli występują w odniesieniu do
        danego produktu – takie, jak certyfikacja lub rejestracja określonych produktów,
        w tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie - etap ten
        realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu.
      W Modelu 2 Prace rozwojowe wykonywane przez Spółkę sprowadzają się do produkcji
      serii badawczych nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (mającej na celu
      badanie pilotażowo wytworzonych próbnych wersji produktów) – prace te
      wykonywane są przez Spółkę, jako podmiot posiadający linię produkcyjną, aczkolwiek
      przedstawiciele innych podmiotów biorą także udział w nadzorze nad tym etapem.
    10. Wszystkie etapy prac, wskazane we wniosku, w szczególności:
          przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub
          zmienionego produktu oraz wykonanie innych czynności wymaganych ze
          względu na przepisy prawne,
          czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia
          prawnych wymogów wprowadzenia produktu na rynek – jeśli występują w
          odniesieniu do danego produktu – takie, jak certyfikacja lub rejestracja
          określonych produktów, w tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w
          tym zakresie
      – są/będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu
        zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia
        nowych zastosowań i nie stanowią/nie będą stanowiły:
        a) działalności wspomagającej/pomocniczej do wprowadzonych rozwiązań,
        b) innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych
    11. Efektem prowadzonych przez Spółkę prac w tym zakresie w Modelu 2 jest
      zweryfikowanie wstępnie opracowanej receptury nowego, zmienionego lub
      ulepszonego produktu oraz, w określonych przypadkach, modyfikacje ww. wstępnie
      opracowanych receptur lub stworzenie zupełnie nowej receptury Działalność Spółki w
      tym zakresie polega na wyszukaniu np. w literaturze niezbędnych dla wytworzenia
      serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających określone
      wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców koniecznych do
      wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu, produkcji serii badawczych
      przyszłego produktu i przeprowadzeniu badań wyprodukowanych serii badawczych.
      Przedmiotowy etap jest nieodzownym elementem prac badawczo-rozwojowych w
      obszarze tworzenia nowych, ulepszonych lub zmodyfikowanych produktów

      leczniczych i suplementów diety, pozwalającym na dokonanie walidacji wcześniej
      opracowanych wstępnie receptur. W przypadku, gdy w wyniku przedmiotowych
      działań Spółki okaże się, iż opracowana wcześniej koncepcja nowego produktu i jego
      składu powinna zostać zmieniona np. ze względu na brak spełnienia wcześniej
      opracowanych wymogów i założeń względem produktu lub ze względu na możliwość
      optymalizacji takich założeń, zmiany te znajdują odzwierciedlenie w recepturze
      nowego, zmienianego lub ulepszanego produktu.
    12. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 11, efektem działań Spółki w Modelu 2 może
      być zmiana wcześniej opracowanej receptury, dostarczonej Spółce przez drugi
      podmiot, z którym Spółka współpracuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej.
      Możliwe zmiany w przedmiotowej recepturze są efektem działań Spółki i wynikają z
      wykonanych badań wyprodukowanych przed Spółkę serii badawczych, za które to
      badania odpowiada Spółka. Zmiany te dokonywane są zatem w efekcie działalności
      twórczej Spółki. Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, właścicielem
      samej receptury w ramach Modelu 2 jest podmiot, z którym Spółka współpracuje w
      ramach prac badawczo-rozwojowych i po ich zakończeniu, dokonując na jego zlecenie
      masowej produkcji danego produktu medycznego lub suplementu diety.
    13. Spółka potwierdza, że zamierza rozliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej
      wyłącznie koszty wynagrodzeń własnych pracowników (tylko takie koszty uznawać
      będzie za koszty kwalifikowane). Jak Spółka wskazała, Prace rozwojowe mogą być
      realizowane we współpracy z innymi podmiotami, jednakże koszty wynagrodzeń
      pracowników jakichkolwiek innych podmiotów nie będą stanowić dla Spółki kosztów
      kwalifikowanych dla ulgi.
    14. Każdorazowo w ramach działalności opisanej we wniosku zarówno w Modelu 1 jak i 2
      Spółka tworzy produkty niewystępujące dotychczas w Państwa praktyce gospodarczej
      lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już w
      Państwa Spółce funkcjonujących.
    15. Przed rozpoczęciem prac Spółka dysponowała ogólnie dostępną wiedzą naukową, w
      szczególności wiedzą medyczną, w zakresie dotyczącym produktów znajdujących się w
      zakresie jej oferty (wiedza o leczeniu lub profilaktyce określonych schorzeń, zdrowym
      odżywianiu, zastosowaniu produktów Spółki, sposobu ich działania, ich
      bezpieczeństwie), wiedzą zatrudnionego przez siebie wykwalifikowanego personelu w
      tym zakresie, jak również wiedzą wyniesioną z wcześniej prowadzonych prac
      rozwojowych. Każdorazowo, prowadząc prace rozwojowe w danym obszarze Spółka
      uzyskuje jednocześnie nową wiedzą w zakresie zastosowania, sposobu działania, czy
      bezpieczeństwa jej produktów.
    16. W ramach prac nad produktami Spółka nabywa również nową wiedzę. Jest to, przede
      wszystkim, wiedza medyczna, dotycząca zastosowań i sposobu działania nowych lub
      zmodyfikowanych produktów będących przedmiotem prac rozwojowych w Spółce.
      Dodatkowo, Spółka nabywa także nową wiedzę w zakresie metodyki prowadzenia prac
      rozwojowych (zarządzania projektami w przedmiotowym zakresie).
    17. prowadzone prace rozwojowe na każdym z etapów wskazanych przez Spółkę obejmują
      nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i
      umiejętności, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych
      produktów.
    18. Wszystkie wskazane we wniosku koszty kwalifikowane Spółka zamierza rozliczać na
      podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za
      wyjątkiem Kosztów środków trwałych, odpisy amortyzacyjne od których zamierza
      rozliczać na podstawie art. 18d ust. 3 wskazanej wyżej ustawy.

    19. W przypadku realizacji przez pracowników również prac innych, niż działalność
      badawczo-rozwojowa, Spółka zamierza odliczać koszty kwalifikowane w tym zakresie
      jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizują zadania w ramach prac badawczo-
      rozwojowych.
    20. Spółka kwalifikowane koszty z tytułu wynagrodzeń zamierza ustalać w oparciu o
      interpretację ogólną wydaną przez Ministra Finansów w dniu 13 lutego 2024 r. (DD8.
      8203.1.2021). W konsekwencji:
        Spółka zamierza ustalić proporcję liczby godzin w danym miesiącu poświęconą
        wyłącznie na prace rozwojowe (w liczniku) do liczby wszystkich dostępnych
        godzin roboczych, także tych, w czasie których pracownik był na zwolnieniu lub
        urlopie (w mianowniku),
        Następnie, Spółka zamierza pomnożyć tak przeliczoną proporcję przez wartość
        wynagrodzenia pracowników, która stanowi koszt podatkowy danego okresu. W
        wynagrodzeniu tym znajdują się wszystkie elementy wskazane przez Spółkę we
        wniosku, w tym także wynagrodzenie za czas nieobecności pracownika w pracy
        wskazane w niniejszym pytaniu.
      Takie określenie kosztów kwalifikowanych pozwoli na jak najpełniejsze
      odzwierciedlenie ustawowego wymogu, by koszty wynagrodzeń pracowników, jako
      koszty kwalifikowane, pozostawały w proporcji do czasu poświęconego na prace
      rozwojowe. Ponadto, podejście to jest zgodne z powołaną interpretacją ogólną, która
      w ocenie Spółki, znajduje do tej kwestii zastosowanie.
    21. W ocenie Spółki wskazane we wniosku substancje, materiały różnego pochodzenia,
      odczynniki, produkty, półprodukty, komponenty wytworzone przez inne podmioty,
      niskocenne wyposażenie laboratorium oraz media (prąd, woda, gaz i odprowadzenie
      ścieków) są materiałami i/lub surowcami.
    22. Wszystkie materiały i surowce oraz sprzęt specjalistyczny są/będą bezpośrednio i
      wyłącznie wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzonymi pracami
      uważanymi przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową oraz wyłącznie takie
      będą odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych.
    23. Niniejszy wniosek dotyczy środków trwałych służących wytwarzaniu produktów
      leczniczych i suplementów diety oraz środków trwałych stanowiących aparaturę
      naukowo-badawczą wykorzystywaną w prowadzeniu badań w branży farmaceutycznej.
    24. Spółka potwierdza, że wszystkie środki trwałe, których dotyczy wniosek, stanowią/będą
      stanowiły przyjęte do użytkowania środki trwałe zostały/zostaną wprowadzone do
      ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podlegają
      /będą podlegały amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 ustawy o
      podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki
      koszty uzyskania przychodów.
    25. Spółka pragnie wskazać, iż wystąpić mogą zarówno przypadki, iż określony środek
      trwały wykorzystywany jest jedynie dla celów działalności badawczo-rozwojowej, jak
      również, że określony środek trwały wykorzystywany będzie także w ramach ogólnej
      działalności gospodarczej (tj. produkcji produktów leczniczych lub suplementów diety
      już po zakończeniu Prac rozwojowych nad nimi). W takich przypadkach Spółka jest
      jednak w posiadaniu precyzyjnych danych na temat tego, przez jaki czas dana
      maszyna wykorzystywana była w celu Prac rozwojowych nad daną recepturą (np.

      produkcji serii badawczych danego nowego, zmienianego lub ulepszanego produktu),
      a przez jaki czas w bieżącej działalności (produkcja produktów leczniczych i
      suplementów diety nad którymi Prace rozwojowe już zostały zakończone.
    26. Jak Spółka wskazała w odpowiedzi na pytanie 25, wystąpić mogą zarówno przypadki, iż
      określony środek trwały wykorzystywany jest jedynie dla celów działalności badawczo-
      rozwojowej, jak również, że określony środek trwały wykorzystywany będzie także w
      ramach ogólnej działalności gospodarczej (tj. produkcji produktów leczniczych lub
      suplementów diety już po zakończeniu Prac rozwojowych nad nimi). W takich
      przypadkach Spółka jest jednak w posiadaniu precyzyjnych danych na temat tego,
      przez jaki czas dana maszyna wykorzystywana była w celu Prac rozwojowych nad daną
      recepturą (np. produkcji serii badawczych danego nowego, zmienianego lub
      ulepszanego produktu), a przez jaki czas w bieżącej działalności (produkcja produktów
      leczniczych i suplementów diety nad którymi Prace rozwojowe już zostały zakończone.
      W konsekwencji, w przypadku, gdy dany środek trwały wykorzystywany będzie
      zarówno do celów działalności badawczo-rozwojowej, jak i ogólnej działalności, Spółka
      ustalać będzie w każdym miesiącu proporcję czasu pracy danego środka trwałego dla
      celów działalności badawczo-rozwojowej i pozostałej działalności. Jako koszty
      kwalifikowane dla celów ulgi Spółka rozpoznawać będzie wyłącznie tę część odpisu
      amortyzacyjnego, który w danym okresie przypadać będzie proporcjonalnie na Prace
      rozwojowe.
    27. Usługi badań, prowadzonych przez wyspecjalizowane zewnętrzne podmioty
      niepowiązane ze Spółką są/będą nabywane przez Spółkę wyłącznie na potrzeby
      działalności, którą Spółka uważa za badawczo-rozwojową.

## Pytanie

1. Czy wyżej opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych, zmienionych lub
      ulepszonych Produktów, wykonywane w ramach opisanego Modelu 1 i Modelu 2,,
      stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, w
      stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym
      mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT?
    2. Czy wyżej opisane, ponoszone przez Wnioskodawcę, Koszty wynagrodzeń i składek,
      Koszty materiałów i surowców, Koszty specjalistycznego sprzętu i Koszty usług badań
      stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, zaś Koszty
      środków trwałych - koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT?
    Pytanie nr 2 oraz stanowisko do tego pytania zostało ostatecznie sformułowane w
    uzupełnieniu wniosku z 5 maja 2025 r. (data wpływu tego samego dnia).
    Ta interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i pytanie nr 2 z wyłączeniem części
    dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o
    pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia
    26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub
    innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu
    tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
    ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra
    Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16). W tej
    części odnośnie do pytania nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wg Wnioskodawcy, wyżej opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych,
    zmienionych lub ulepszonych Produktów, wykonywane w ramach opisanego Modelu 1 i
    Modelu 2, , stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy
    CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym
    mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT.

    2. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę, Koszty wynagrodzeń i
    składek, Koszty materiałów i surowców, Koszty specjalistycznego sprzętu i Koszty usług
    badań stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, zaś Koszty
    środków trwałych - koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT.
    Ad. 1
    Uwagi wstępne
    Zgodnie z treścią art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa (działalność
    B+R) oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
    podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Definicja działalności badawczo-rozwojowej obejmuje zatem badania naukowe, które
    zdefiniowane są w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT oraz prace rozwojowe, które zdefiniowane
    są w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi on prace rozwojowe
    w rozumieniu drugiego z powołanych w zdaniu wcześniejszym przepisów, w związku z tym
    w dalszej części uzasadnienia nie będzie się on odnosić do definicji badań naukowych.
    W tym zakresie w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace
    rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce (dalej: Prawo o SWiN). Zgodnie natomiast z powołanym artykułem Prawa
    o SWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
    wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
    informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
    tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
    wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich,
    nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Jak zatem wynika z wskazanych wyżej definicji, działalnością B+R jest działalność
    spełniająca następujące wymogi:
        ma charakter działalności twórczej,
        jest podejmowana w sposób systematyczny,
        jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
        wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
        ma formę badań naukowych lub prac rozwojowych zdefiniowanych również w
        ustawie o CIT.
    Spełnienie przesłanek działalności badawczo-rozwojowej
    Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o CIT wynika, że działalność
    badawczorozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego
    PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia
    („działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu”), powstania czegoś („twórczy
    - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś”).
    W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na treść Objaśnień podatkowych z
    dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów
    wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dotyczących również definicji
    działalności B+R dla celów ulgi na działalność badawczo-rozwojową, dalej: Objaśnienia).
    Zgodnie z Objaśnieniami: „(...) twórczość działalności badawczo-rozwojowej może
    przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących
    dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym
    stopniu odróżniają się od rozwiązań już u podatnika funkcjonujących”.

    Jak dalej wskazano w Objaśnieniach: „wystarczające jest działanie twórcze na skalę
    przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac
    badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet
    jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość
    działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych
    koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej
    podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań
    już funkcjonujących u podatnika”.
    Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej Prace rozwojowe są działalnością o
    charakterze twórczym. Przede wszystkim, są one działaniem podejmowanym w kierunku
    tworzenia lub ulepszenia produktów stosowanych w działalności prowadzonej przez
    Spółkę. Każdorazowo, w ramach Prac rozwojowych, tworzony jest albo całkowicie nowy
    produkt, albo też produkt ulepszony lub zmieniony w ten sposób, iż posiada on nowy
    skład, parametry, zastosowania lub właściwości.
    Produkty te bez wątpienia stanowią innowację z perspektywy Spółki, a w niektórych
    przypadkach także z perspektywy rynku i wnoszą nowe wartości dla klientów. W ramach
    Prac rozwojowych wykorzystywane są zarówno dostępna wiedza medyczna (np. na temat
    nowych sposobów leczenia określonych schorzeń), jak i nowa wiedza (uzyskiwana przez
    pracowników Spółki w ramach prowadzonych Prac rozwojowych). Efekty Prac
    rozwojowych są rezultatem kreatywnej, twórczej i indywidualnej pracy Spółki oraz
    współpracujących z nią podmiotów i nie stanowią one gotowych rozwiązań nabytych lub
    skopiowanych od innych podatników działających w branży. Dodatkowo, wskazać należy,
    iż efekty opisanej wyżej pracy twórczej znajdują zewnętrzne uzewnętrznienie w postaci
    nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów. Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy,
    Prace rozwojowe wykonywane przez Spółkę w opisanym Modelu 1 i Modelu 2 mają
    charakter twórczy.
    Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w
    sposób systematyczny. Jak wskazują Objaśnienia: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego
    PWN słowo systematyczny oznacza: »robiący coś regularnie i starannie; o procesach:
    zachodzący stale od dłuższego czasu; o działaniach: prowadzony w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy,
    metodyczny«. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo »
    systematyczny« występuje w sformułowaniu »podejmowaną (działalność) w sposób
    systematyczny«, a więc odnosi się do »działalności«, czyli zespołu działań podejmowanych
    w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest
    definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według
    pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności
    prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że
    działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy
    podatnik stale prowadzi prace badawczorozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet
    incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb
    rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie
    kryterium »systematyczności« danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej
    działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona
    ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w
    przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden
    projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia,
    harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną,
    tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.
    W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego, opisane powyżej Prace rozwojowe,
    zarówno w Modelu 1, jak i Modelu 2, mają bez wątpienia charakter systematyczny, na co
    wskazują następujące okoliczności:

        realizowane są z wykorzystaniem profesjonalnej metodyki zarządzania projektami
        w obszarze działalności badawczo-rozwojowej,
        realizowane są wg określonych harmonogramów, etapów, podziału prac,
        postęp realizacji Prac rozwojowych, ich etapy i efekty podlegają w Spółce
        bieżącemu monitorowaniu.
    Ponadto, mimo iż zgodnie z Objaśnieniami działalność badawczo-rozwojowa nie musi
    mieć charakteru działalności prowadzonej regularnie, Wnioskodawca zauważa, iż jego
    przypadku prowadzone Prace rozwojowe nie mają charakteru działalności incydentalnej,
    gdyż Wnioskodawca w sposób regularny prowadzi prace mające na celu tworzenie
    nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów leczniczych, wyrobów medycznych,
    żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety.
    Trzecie kryterium działalności badawczo-rozwojowej dotyczy rezultatu prowadzenie tej
    działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do
    tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z Objaśnieniami: „głównym zadaniem dla
    zarządzającego projektem badawczo- rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie
    zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu
    funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i
    właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i
    identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca,
    sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu
    projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija
    specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących
    albo przyszłych projektów”. Jak dalej wskazują Objaśnienia, zwiększenie lub wykorzystanie
    istniejących zasobów wiedzy dla nowych jej zastosowań dotyczyć może zarówno wiedzy
    ogólnodostępnej, wiedzy danego przedsiębiorstwa czy też jej pracowników.
    W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego Prace rozwojowe, zarówno w Modelu
    1, jak i w Modelu 2,mają na celu nowe zastosowanie istniejącej już wiedzy. W
    prowadzonych pracach Wnioskodawca wykorzystuje bowiem dostępną wiedzę medyczną,
    np. pojawiającą się nową wiedzę na temat określonych chorób, profilaktyki zdrowotnej,
    nowych sposobów leczenia określonych schorzeń, zastosowania określonych metod
    leczenia do określonych grup pacjentów, działania określonych substancji. Ponadto,
    Wnioskodawca wykorzystuje także posiadaną już przez Wnioskodawcę i jego pracowników
    wiedzę wynikającą z regularnie prowadzonych Prac rozwojowych. W wyniku Prac
    rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, dochodzi także do powstania u Wnioskodawcy
    nowej wiedzy w zakresie konkretnych produktów, ich właściwości i możliwości ich
    zastosowania.
    Ostatnim kryterium uznania danych prac za działalność badawczo-rozwojową jest
    wykonywanie jej w formie badań naukowych lub prac rozwojowych. W ocenie
    Wnioskodawcy prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT i Prawa o SWiN,
    gdyż realizowane przez niego w Modelu 1 lub Modelu 2 prace spełniają wszystkie
    elementy definicji prac rozwojowych, tj.:
        obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej
        aktualnie wiedzy i umiejętności, ,
        do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych
        lub nowych produktów, procesów lub usług,
        nie dotyczą działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do
        nich.

    Okoliczność, iż w ramach prowadzonych Prac rozwojowych wykorzystywana jest aktualnie
    dostępna wiedza medyczna i umiejętności zostało przez Wnioskodawcę wykazane
    wcześniej w treści uzasadnienia.
    Następnie, wskazać należy, celem prowadzenia Prac rozwojowych jest wykorzystanie
    aktualnie dostępnej wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub
    nowych produktów. Każdorazowo bowiem Prace rozwojowe mają na celu albo
    wytworzenie zupełnie nowego produktu w postaci produktu leczniczego lub suplementu
    diety lub też ulepszonego bądź zmienionego tego typu produktu. W szczególności, w
    ocenie Wnioskodawcy, za zmieniony lub ulepszony produkt uznać można produkt, który w
    wyniku zmian w jego składzie lub zmian w jego właściwościach uzyskuje, z perspektywy
    klienta, nowe korzyści w postaci np. skuteczniejszego leczenia, większego bezpieczeństwa
    stosowania produktu, nowych możliwości jego zastosowania, lepszych walorów jego
    stosowania przez klienta itp.
    Prowadzone przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe nie mają jednocześnie charakteru
    rutynowych lub okresowych zmian. Prace realizowane przez Wnioskodawcę mają
    charakter kompleksowy, obejmujący kilka etapów, i realizowane są z zewnętrznymi,
    wyspecjalizowanymi podmiotami. Prace rozwojowe Spółki odznaczają się większą
    pracochłonnością i kosztochłonnością, oraz, jak Wnioskodawca wskazał, są prowadzone w
    oparciu o określoną metodykę zarządzania projektami, harmonogramy i podział prac.
    Dodatkowo, Prace rozwojowe realizowane przez Wnioskodawcę mają na celu
    wprowadzenie nowych lub zmienionych i ulepszonych produktów, co stanowi istotną
    innowację z perspektywy tak Wnioskodawcy, jak i nabywców jego produktów. Tym
    samym, prowadzone Prace rozwojowe, zarówno w Modelu 1, jak i Modelu 2, wykraczają
    zdecydowanie poza charakter rutynowy lub charakter okresowych zmian.
    Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzone przez niego w Modelu 1 lub 2
    Prace rozwojowe, opisane w niniejszym wniosku, spełniają warunki uznania ich za
    działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT, gdyż w
    przypadku ww. Prac rozwojowych mamy do czynienia z działalnością o charakterze
    twórczym, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy
    oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz ma formę
    prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o CIT.
    Kwestia prowadzenia Prac rozwojowych z Dystrybutorem lub Innymi podmiotami
    Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, iż powyższych konkluzji nie zmienia
    okoliczność prowadzenia Prac rozwojowych we współpracy z Dystrybutorem lub Innymi
    podmiotami, ani też jakiekolwiek ewentualne podzlecanie części Prac rozwojowych innym
    podmiotom (np. w zakresie wykonywania określonych badań).). W każdym bowiem
    przypadku wszystkie powyższe warunki będą spełnione, tj.:
        po stronie Spółki wykonywane są określone prace o charakterze twórczym. Nawet,
        jeśli działania te realizowane są wspólnie z Dystrybutorem lub Innym podmiotem
        (lub część działań podzlecana jest innym podmiotom), nie zmienia to faktu, iż po
        stronie Wnioskodawcy także takie prace twórcze są prowadzone. Dodatkowo, w
        przypadku Modelu 1, formalnym potwierdzeniem prowadzenia przez
        Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym jest także to, iż Wnioskodawca
        dzieli z Dystrybutorem własność składu bazowego i dokumentacji wytworzonej w
        ramach prac;
        wykonywane prace mają charakter systematyczny. Fakt współpracy w ramach
        poszczególnych Prac rozwojowych z Dystrybutorem lub Innymi podmiotami,
        posiadających specjalistyczną wiedzę, możliwości wykonania określonych czynności

        lub pełniących określone funkcje w ramach przyszłego wprowadzania produktów
        do obrotu wręcz wskazuje na taki właśnie charakter prac. Korzystanie bowiem ze
        wsparcia innych podmiotów i współpraca z nimi w ramach Prac rozwojowych
        wskazuje, że Prace te wykonywane są w sposób zorganizowany i kompleksowy,
        stosując odpowiednią metodykę zarządzania projektami, która przewiduje wręcz
        zasadność korzystania z zewnętrznego wsparcia w określonych przypadkach,
        wykonywane przez Wnioskodawcę prace polegają na zastosowaniu aktualnie
        istniejącej wiedzy medycznej, mającej charakter ogólnodostępny, a także wiedzy i
        doświadczenia pracowników Spółki, dla tworzenia nowych zastosowań, jak również
        w wyniku tych Prac rozwojowych powstaje nowa wiedza w zakresie możliwości
        zastosowania i działania produktów wytwarzanych przez Spółkę. Okoliczność, iż w
        związku z prowadzeniem Prac rozwojowych wykorzystywana jest także wiedza i
        doświadczenie Dystrybutora lub Innych podmiotów nie zmienia powyższej
        okoliczności,
        fakt współpracy z Dystrybutorem lub Innymi podmiotami nie zmienia charakteru
        prowadzonych przez Wnioskodawcę prac jako prac rozwojowych w rozumieniu
        ustawy o CIT, tj. tego, iż prace te polegają na wykorzystywaniu aktualnie dostępnej
        wiedzy w celu tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów
        wytwarzanych przez Spółkę i nie mają charakteru zmian rutynowych lub
        okresowych (co dodatkowo potwierdza to, iż w pracach tych uczestniczą inne
        podmioty, niż Wnioskodawca).
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z samej specyfiki prowadzenia prac rozwojowych
    wynika, iż działalność ta może być prowadzona wspólnie z innymi podatnikami lub z
    wykorzystaniem pomocy określonych podmiotów. Nie zawsze bowiem wiedza
    ogólnodostępna lub wiedza i doświadczenie będące w posiadaniu danego podatnika są
    wystarczające do przeprowadzenia prac rozwojowych. Nie zawsze również podatnik,
    prowadzący prace rozwojowe, ma odpowiednie zasoby, by wykonać wszystkie elementy
    takich prac. O tym, że działalność badawczo-rozwojowa może być wykonywana wspólnie z
    innymi podmiotami lub z wykorzystaniem określonych podwykonawców takich prac
    świadczą same przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej. W szczególności, o
    powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczy m.in. fakt, iż działalność badawczo-
    rozwojowa zdefiniowana jest także jako „łączenie dostępnej wiedzy” w celu tworzenia
    nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, co znaczy właśnie łączenie wiedzy
    ogólnodostępnej, wiedzy danego podatnika oraz wiedzy innych podmiotów,
    współpracujących przy prowadzeniu prac rozwojowych. Co więcej, przepisy ustawy o CIT
    wprost wskazują, iż kosztami kwalifikowanymi ulgi badawczo-rozwojowej są koszty
    podzlecenia określonych czynności w ramach prac rozwojowych – np. koszty usług
    wykorzystujących aparaturę naukowo-badawczą nabywane od podmiotów
    niepowiązanych, koszty określonych analiz, ekspertyz, usług doradczych i podobnych
    nabywanych od wskazanych w ustawie o CIT podmiotów. Tym samym, wniosek, iż
    prowadzenie prac rozwojowych wspólnie z innymi podmiotami wyklucza możliwość
    skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przez danego podatnika byłby wprost sprzeczny
    z brzmieniem przepisów dotyczących ulgi.
    Końcowo, należy podkreślić, iż przepisy ustawy o CIT nie zawierają też jakichkolwiek
    dodatkowych ograniczeń w zakresie możliwości skorzystania z ulgi w przypadku różnych
    możliwych wariantów ukształtowania kwestii własności efektów określonych prac, takich
    jak skład bazowy czy dokumentacja (w szczególności więc, możliwa jest współwłasność

    takich efektów prac rozwojowych, jak w Modelu 1, jak również sytuacja, gdy inny uczestnik
    wspólnie prowadzonych prac rozwojowych uzyskuje taką własność jak w Modelu 2).
    Ponadto, przepisy te nie uzależniają możliwości uznania danych prac za prace rozwojowe
    od tego, w jaki sposób następnie przebiegać będzie proces rejestracji, produkcji lub
    sprzedaży danego produktu.
    Reasumując, warunki do uznania prac prowadzonych przez Wnioskodawcę za działalność
    badawczo rozwojową spełnione będą zarówno w przypadku wspólnego prowadzenia Prac
    rozwojowych z Dystrybutorem (Model 1), jak i w przypadku prowadzenia Prac
    rozwojowych we współpracy z Innymi podmiotami, w zakresie z nimi uzgodnionym (Model
    2).
    Przykładowe interpretacje i orzeczenia
    Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawiona przez niego wyżej
    argumentacja znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych
    oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Poniżej Spółka pragnie wskazać przykładowe
    interpretacje i orzeczenia, jakie zapadły w analogicznym stanie faktycznym, jak
    przedstawiony przez Wnioskodawcę (prowadzenie prac rozwojowych w branży medycznej
    we współpracy z innymi podmiotami):
        Interpretację Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.152.2023.2.ZK
        – w interpretacji tej Dyrektor KIS uznał za działalność badawczo-rozwojową prace
        polegające na wytworzeniu nowych receptur produktów, prowadzonych wspólnie
        przez dwa podmioty, w oparciu o współwłasność licencji do korzystania z
        określonej technologii. W ww. interpretacji Organ wskazał: „Zgodnie z powyższym,
        stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy, w świetle przyjętego podziału
        ról w ramach wspólnie realizowanego projektu... oraz przyjętego modelu rozliczeń
        z PBKM, jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach ulgi
        B+R poniesionych przez siebie kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności
        badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT, jest prawidłowe.”
        Interpretację Dyrektora KIS z dnia 30 czerwca 2023 r., 0111-KDIB1-
        3.4010.150.2023.2.JMS – w interpretacji tej Dyrektor KIS uznał możliwość uznania za
        działalność badawczo-rozwojową prace podejmowane przez wnioskodawcę
        wspólnie z podmiotem powiązanym, mające na celu stworzenie i
        skomercjalizowanie nowego produktu leczniczego. Jak wskazał Organ: „Jak
        wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, Wnioskodawca w
        ramach swojej działalności realizuje wraz z podmiotem powiązanym prace
        badawczo-rozwojowe, dokonując podziału zadań zgodnie z profilem prowadzonej
        działalności, posiadaną wiedzą, doświadczeniem oraz dostępnymi zasobami. Mając
        na uwadze, że prace realizowane samodzielnie przez Wnioskodawcę spełniają
        kryteria działalności badawczo-rozwojowej (okoliczność ta nie była przedmiotem
        oceny w niniejszym wniosku) Wnioskodawca w związku z tym ma prawo do
        odliczenia od podstawy opodatkowania ponoszonych wydatków w ramach ulgi
        B+R, pod warunkiem, że mieszczą się/będą się mieściły w kategorii kosztów
        kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.).
        Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Bydgoszczy z 10
        września 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 352/24 – w wyroku tym, odnoszącym się do

        działalności badawczo-rozwojowej w obszarze tworzenia nowych lub zmienionych
        środków ochrony roślin, WSA wskazał, iż prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o
        CIT mogą być prowadzone wspólnie z innymi podmiotami. Zdaniem WSA:
        „innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często
        kolejne etapy takich prac są realizowane przez różne, wyspecjalizowane w danych
        elementach podmioty. Wiele projektów badawczo-rozwojowych jest realizowanych
        na zasadzie współpracy, outsourcingu, kooperacji itp. Rzadkie w obecnych realiach
        wydaje się zjawisko, gdzie jeden podmiot byłby w stanie zgromadzić wszystkie
        potrzebne aktywa do przeprowadzenia takich prac od początku do końca, bez
        żadnego zewnętrznego wsparcia, co związane jest również z postępującym
        zjawiskiem specjalizacji przedsiębiorstw na rynku. Współczesna praktyka
        gospodarcza i rozwój coraz bardziej innowacyjnych i skomplikowanych produktów,
        procesów i usług, niejednokrotnie wymusza powierzanie części funkcji w łańcuchu
        kreacji wartości dodanej (w tym procesów rozwojowych) podmiotom trzecim (...).
        Wobec powyższego okoliczność, iż Skarżąca nie posiadała własnych laboratoriów a
        część badań zlecana była wyspecjalizowanym podmiotom nie stoi na przeszkodzie
        uznaniu, że wykonywane przez Spółkę działania stanowiły prace badawczo-
        rozwojowe. Sąd nie miał wątpliwości, że organ, oceniając działalność Spółki, przyjął
        całkowicie błędne założenia, które stoją w sprzeczności z intencją ustawodawcy,
        który wprowadził ulgę B+R ze świadomością, że prace B+R nie muszą (a wręcz w
        obecnych realiach - nie mogą) być procesem prowadzonym w całości przez jeden
        podmiot, a wręcz przeciwnie - uznając podział prac nad innowacjami, w ramach
        współpracy wielu podmiotów, za naturalny element tego procesu (...) Sąd w
        obecnym składzie stoi na stanowisku, że działania wykonywane przez Skarżącą
        związane z opracowaniem, tworzeniem i wdrożeniem nowych (...) stanowią element
        działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.”
        Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/21 –
        w wyroku tym WSA uznał za działalność badawczo-rozwojową wyodrębnione w
        ramach procesu tworzenia nowych lub zmienionych wyrobów medycznych badania
        kliniczne, prowadzone przez odrębny podmiot. Jak wskazał WSA: „Przyjąć należy, że
        co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny
        być interpretowane ściśle, jednakże nie uzasadnia to kreowania dodatkowych
        przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia
        przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony
        możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia
        wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w
        ustawie). Usługi w zakresie badań klinicznych związane z opracowaniem,
        tworzeniem i wdrożeniem nowych wyrobów medycznych stanowią element
        działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w
        związku z czym uprawniają podatnika, które je wykonuje do odliczenia od podstawy
        opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo -
        rozwojowej, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.”

        Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 17 maja 2022 r., II
        FSK 321/22 – w wyroku tym NSA uznał za działalność badawczo-rozwojową
        wydzielony element działalności w zakresie opracowania, tworzenia i wdrażania
        nowych wyrobów medycznych w postaci prowadzenia badań klinicznych przez
        odrębny podmiot. Jak wskazał NSA w ww. wyroku: „Formalne dzielenie etapów
        badań nad powstaniem innowacyjnych leków jest całkowicie pozbawione podstaw.
        Innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często
        kolejne etapy prac przenikają się wzajemnie i są realizowane przez różne
        wyspecjalizowane podmioty. Przy tak wysokiej specjalizacji trudno przyjąć, by jeden
        podmiot realizował i gromadził wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia
        prac od początku do końca trwania procesu bez zewnętrznego wsparcia.”
        Interpretację Dyrektora KIS z dnia 31 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-
        1.4010.155.2019.1.JS – w interpretacji tej Organ uznał za prawidłowe stanowisko
        wnioskodawcy o uznaniu za działalność badawczo-rozwojową różnego rodzaju
        etapów prac nad tworzeniem nowych lub zmodyfikowanych formulacji
        farmaceutycznych, produktów dermokosmetycznych i kosmetycznych,
        suplementów diety i wyrobów medycznych.
        Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., nr
        IBPB-1- 2/4510-639/16/KP – w interpretacji tej Organ uznał za prawidłowe
        stanowisko wnioskodawcy o uznaniu za działalność badawczo-rozwojową różnego
        rodzaju etapów prac nad tworzeniem nowych lub zmodyfikowanych formulacji
        farmaceutycznych, produktów kosmetycznych i suplementów diety.
    W ocenie Wnioskodawcy ww. wyroki i interpretacje jednoznacznie potwierdzają, że
    pracami rozwojowymi są, analogiczne, jak prowadzone przez Wnioskodawcę, prace w
    zakresie tworzenia nowych lub zmienionych produktów leczniczych i suplementów diety
    W szczególności, ww. orzeczenia i interpretacje wprost potwierdzają, że prowadzenie
    działalności badawczo-rozwojowej z innymi podmiotami nie uniemożliwia możliwości
    skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową – zgodnie z nimi za działalność
    taką uznane mogą być zarówno sytuacje, gdy podatnik wspólnie z innym podmiotem
    realizuje całość etapów prac rozwojowych (jak w Modelu 1) lub też w porozumieniu z
    innym podmiotem realizuje wyłącznie określone ich etapy (jak w Modelu 2)
    Ad. 2
    Uwagi ogólne
    W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania
    wszystkich wskazanych w pytaniu Kosztów Prac rozwojowych, zgodnie z limitami
    wskazanymi w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.
    W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż w przedmiotowej sytuacji nie
    wystąpią jakiekolwiek okoliczności wyłączające podatnikom prowadzącym działalność
    badawczo-rozwojową odliczanie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi, tj.:
        Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17
        ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT,
        Koszty Prac rozwojowych nie są Wnioskodawcy zwracane w jakiejkolwiek formie.

    Wszystkie Koszty Prac rozwojowych stanowią koszty podatkowe i wyodrębnione są w
    ewidencji prowadzonej zgodnie z w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.
    Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie dla każdej z kategorii
    kosztów.
    Koszty wynagrodzeń i składek
    Odnosząc się do Kosztów wynagrodzeń i składek, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż
    zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT kosztami kwalifikowanymi są poniesione w
    danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz
    sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13
    października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o ZUS”), w takiej
    części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej
    pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT analogiczne zasady mają zastosowanie w
    stosunku do umów zlecenia oraz umów o dzieło, w związku z czym zamieszczona poniżej
    argumentacja dotycząca pracowników znajduje także do nich odpowiednie zastosowanie.
    Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy realizujący działalność badawczą to pracownicy,
    którzy faktycznie wykonują zadania będące realizacją Prac rozwojowych. Wnioskodawca
    zamierza zatem traktować jako koszt kwalifikowany (w odpowiedniej proporcji)
    wynagrodzenie pracowników (lub osób na umowie zlecenie lub o dzieło, nieprowadzących
    działalności gospodarczej), którzy rzeczywiście uczestniczą w Pracach rozwojowych. W
    ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia umiejscowienie wspomnianych osób w
    strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, tj. dział lub inna komórka organizacyjna, w skład
    której wchodzą. Powyższe stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w
    nowelizacji ustawy o CIT, w ramach których sformułowanie o „pracownikach
    zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” zostało zastąpione
    obecnym brzmieniem art. 18d ust. 2, w którym dodatkowo wprowadzono obowiązek
    liczenia proporcji czasu pracy poświęcanego działalności badawczo-rozwojowej do czasu
    poświęcanego na realizację innych obowiązków (co wskazuje, że kosztami
    kwalifikowanymi mogą być również koszty wynagrodzeń pracowników na co dzień
    wykonujących również inne czynności niż działalność badawczo-rozwojowa).
    Za koszty kwalifikowane w świetle przepisów uznaje się nie tylko wynagrodzenia
    zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale
    również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią
    przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy
    podatkowe np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    29 marca 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM, w której organ wskazał, że:
    "kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za
    nadgodziny, dodatku urlopowego, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, premii i
    nagród, dodatków do wynagrodzeń, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, odpraw,
    ekwiwalentów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, diet i
    innych należności za czas podróży służbowej pracownika, wynagrodzeń i dodatków
    wypłacanych pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, pakietów
    medycznych, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym a także
    składek na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
    systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek".
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r., nr 3063-1LPB2.4510.223.2016. IKS, w
    której organ uznał, że: „do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć takie koszty jak
    wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę,
    święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz

    ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, premie, bonusy i nagrody, dodatki za dyżur oraz
    dodatek świąteczny, a także wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych
    przepisów prawa pracy".
    Dodatkowo, warto zwrócić również uwagę na wydaną w dniu 13 lutego 2024 r. przez
    Ministra Finansów interpretację ogólną o sygn. DD8.8203.1.2021 (dalej: Interpretacja
    ogólna MF), w której rozstrzygnięta została kwestia, która dotychczas wiązała się z licznymi
    rozbieżnościami interpretacyjnymi. Minister Finansów potwierdził w niej, że do kosztów
    kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej należą poniesione w danym
    miesiącu należności z tytułu stosunku pracy oraz określone w ustawie sfinansowane przez
    płatnika składki – w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-
    rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym
    również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których
    poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, w tym te
    dotyczące urlopu oraz choroby.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia
    (przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji) od podstawy opodatkowania kosztów
    uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na wynagrodzenia i
    składki na ubezpieczenia społeczne, takich jak:
        wynagrodzenie zasadnicze,
        dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
        premie, bonusy i nagrody,
        diety i inne należności za czas podróży służbowej,
        składki na Pracownicze Programy Emerytalne i Pracownicze Plany Kapitałowe w
        części finansowanej przez pracodawcę,
        dodatki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
        wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze
        niepieniężnym (przykładowo, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.)
    - zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT oraz do limitu
    określonego w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.
    Wnioskodawca, za każdy miesiąc, ustalać będzie proporcję czasu pracy poświęcanej przez
    pracowników (analogicznie, osób na umowach cywilnoprawnych, nieprowadzących
    działalności gospodarczej) na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy i
    obliczoną proporcję stosować będą do zdefiniowanego wynagrodzenia i sfinansowanych
    przez niego składek wynikających z ustawy o ZUS dotyczących danego pracownika (lub
    osoby na umowie cywilnoprawnej) rozpoznanych w kosztach podatkowych danego
    miesiąca. W mianowniku przedmiotowej proporcji znajdować się będzie pełen dostępny
    czas pracy w danym miesiącu, w liczniku zaś czas pracy poświęcony wyłącznie na badania
    naukowe. Co za tym więc idzie, proporcja ta nie będzie uwzględniała czasu
    przeznaczonego w pracy na inne zadania niż badania naukowe, jak również czasu
    nieobecności pracownika w pracy np. z tytułu urlopu lub choroby).
    Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do takiego sposobu
    kalkulacji proporcji, w jakiej koszty wynagrodzeń i składek mogą stanowić koszty
    kwalifikowane, może być szereg interpretacji indywidualnych, m.in.:
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20
        marca 2017 r., nr 2461-IBPB-3.4510.1184.2016.1.TS,
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5
        kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR,

        interpretacja indywidualna Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17
        grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.561.2019.1.IZ,
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14
        stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.609.2019.1.IZ.
    Koszty materiałów i surowców
    Odnosząc się do Kosztów materiałów i surowców, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż art.
    18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie
    materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością
    badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy
    rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i
    surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności
    badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.
    W Pracach rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę niezbędne jest korzystanie z
    różnorodnych materiałów i surowców niezbędnych, między innymi, do wykonania
    produkcji serii badawczych oraz przeprowadzenia określonych badań nowych,
    zmienionych lub ulepszonych produktów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego
    (stanu faktycznego), nabycie przedmiotowych materiałów i surowców dokumentowane
    będzie fakturami, przy czym, w przypadku gdy dana faktura dokumentować będzie
    materiały i surowce nabywane dla różnych celów (np. dla różnych Prac rozwojowych albo
    dla celów Prac rozwojowych i bieżącej produkcji), Spółka każdorazowo, na bazie raportów
    z produkcji, będzie w stanie przypisać do danej Pracy rozwojowej materiały i surowce
    wykorzystane bezpośrednio dla jej celów.
    Dodatkowo, odnosząc się do definicji „materiałów i surowców”, można wskazać iż zgodnie
    z podejściem rachunkowym, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości przez
    rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się między innymi: „materiały nabyte w celu zużycia
    na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe
    (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary
    nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym”. Jak Spółka wskazała w opisie
    zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), nabywane przez nią bezpośrednio na cele prac
    rozwojowych materiały dla celów rachunkowych rozpoznaje księgowo na zasadach
    wskazanych w zacytowanym przepisie (jako materiały).
    Dodatkowo, w ocenie Spółki nie ma znaczenia w tym aspekcie ani opis dotyczący
    nabywanych materiałów bądź surowców na fakturze, ani charakter materiału bądź
    surowca – czy np. stanowi surowce lub materiały w stanie nieprzetworzonym,
    przetworzonym czy też określone gotowe produkty.
    W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przykładowo w przywoływanej już
    interpretacji Dyrektora KIS z 3 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.152.2023.2.ZK, za koszty
    kwalifikowane prac rozwojowych mających na celu wytworzenie nowego leku uznano, w
    szczególności, koszty nabycia produktów wytworzonych przez inne podmioty, koszty
    odczynników laboratoryjnych, nisko cennego sprzętu laboratoryjnego, koszty nabycia
    materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia badań kontroli jakości
    produktu, czy też koszty nabycia materiałów i surowców ponoszone na potrzeby
    przeprowadzenia badania klinicznego.
    W zakresie możliwości uznania za koszty materiałów i surowców także produktów /
    półproduktów czy komponentów wyprodukowanych przez inny podmiot (niezależnie od
    tego czy jest to produkt "z półki" czy na zamówienie), Wnioskodawca pragnie wskazać
    także dodatkowo np. interpretację Dyrektora KIS z 1 sierpnia 2022 r., 0114-KDIP2-
    1.4010.478.2020.10.S/MR, interpretację Dyrektora KIS z 16 maja 2017 r., 0111-KDIB1-
    3.4010.7.2017.1.APO, czy interpretację Dyrektora KIS z 11 maja 2017, 0114-KDIP2-
    1.4010.27.2017.1.MR).

    Z kolei w interpretacji Dyrektora KIS z 30 maja 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.2.JS,
    za koszty kwalifikowane z tytułu materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych
    w działalności badawczo-rozwojowej w branży medycznej uznano wyposażenie
    laboratorium w postaci mebli, telefonów, niskocennego wyposażenia laboratoryjnego czy
    odzieży ochronnej.
    Jeśli chodzi na natomiast o możliwość uznania za koszty kwalifikowane materiałów i
    surowców w postaci kosztów mediów (tj. kosztu nabycia oraz zużycia mediów - energii
    elektrycznej, wody, odbioru ścieków oraz gazu), możliwość taka potwierdzona została, w
    odniesieniu do podatnika również prowadzącego prace rozwojowe w branży medycznej,
    przykładowo, w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 12 lutego 2024 r., 0114-KDIP2-
    1.4010.657.2023.2.MW.
    Przedmiotowe materiały i surowce Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów
    kwalifikowanych według cen ich nabycia określonych przez niego w rozumieniu przepisów
    rachunkowych (stanowiących koszt także dla celów podatkowych). W tym miejscu należy
    wskazać, iż w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych potwierdzana
    jest możliwość uwzględnienia w rozliczeniu ulgi kosztów różnego rodzaju usług
    bezpośrednio związanych z nabyciem danego materiału, jeśli wartość takiej usługi
    uwzględniona jest w cenie nabycia danego materiału dla celów rachunkowych.
    Przykładowo, możliwość uwzględnienia kosztów transportu czy kosztów pakowania
    materiałów i surowców została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2019 roku sygn. 0112-
    KDIL3-3.4011.284.2019.2.WS, w której organ stwierdził, że: “Mając na uwadze powołane
    przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że koszty samego materiału/surowca,
    koszty transportu, koszty związane z pakowaniem oraz fizycznym dostarczaniem materiału
    /surowca do magazynu oraz koszty cła - jako poniesione na nabycie materiałów i
    surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową -
    mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust.
    2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez
    Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczorozwojowej”.
    W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy ma on prawo do odliczenia w ramach
    ulgi wskazanych wyżej wydatków na nabycie materiałów i surowców według cen ich
    nabycia ewidencjonowanych dla celów przepisów rachunkowych, stanowiących koszty
    uzyskania przychodu – do limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.
    Koszty środków trwałych i Koszty specjalistycznego sprzętu
    Odnosząc się następnie do Kosztów środków trwałych oraz Kosztów specjalistycznego
    sprzętu, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT za
    koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane
    do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz
    wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności
    badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i
    lokali będących odrębną własnością.
    Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uważa się
    także nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego
    wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w
    szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.
    Jak Wnioskodawca wskazywał, w ramach prac rozwojowych zamierza nabywać na
    własność określone środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne lub też
    specjalistyczny sprzęt, nie stanowiący środków trwałych (w tym, naczynia, przybory
    laboratoryjne, urządzenia pomiarowe i inne), które wykorzystywane będą przez niego
    wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej lub w części w działalności badawczo-
    rozwojowej, to jest stanowić będą wyposażenie laboratorium. Wśród ww. środków
    trwałych nie znajdą się jednocześnie ani nieruchomości, ani samochody osobowe.

    W konsekwencji, jak wprost wynika z art. 18d ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy o CIT,
    Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów kwalifikowanych Kosztów środków
    trwałych (w całości lub, w przypadku częściowego ich wykorzystywania w Pracach
    rozwojowych, w odpowiedniej proporcji) i Kosztów specjalistycznego sprzętu.
    Koszty usług badań
    Odnosząc się do Kosztów usług badań, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art.
    18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT, za koszt kwalifikowany z tytułu ulgi uznaje się nabycie
    usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej
    działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z
    podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
    Wskazany powyżej przepis został wprowadzony do ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia
    2018 r. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy: „Propozycja zakłada umożliwienie
    odliczenia kosztu zakupu usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej. Jak
    wskazano w toku konsultacji publicznych projektu ustawy, aby przedsiębiorca mógł z
    takiej aparatury skorzystać, musi wcześniej przeszkolić swojego pracownika, co jest
    czasochłonne, a jednocześnie wiedza ta może zostać wykorzystana jednorazowo.
    Przedsiębiorca z reguły potrzebuje w procesie realizacji projektu szybkiego zbadania
    właściwości swojego produktu. W odpowiedzi na taką sytuację, proponuje się
    uzupełnienie przepisu ustawy.”
    Jak widać z powyższego, intencją Ustawodawcy, który zdecydował o wprowadzeniu
    powyższego przepisu do ustawy o CIT, było zrównanie sytuacji podatników, którzy mają
    możliwości merytoryczne i finansowe by przeszkolić własnych pracowników z użytkowania
    określonej aparatury naukowo badawczej (i w związku z tym nabyć taką aparaturę
    naukowo-badawczą lub nabyć usługę udostępnienia aparatury naukowo-badawczej,
    mając w związku z tym prawo do rozpoznania w kosztach kwalifikowanych kosztu nabycia
    usługi udostępnienia aparatury naukowo-badawczej w związku z art. 18d ust. 2 pkt 4
    ustawy o CIT lub odpisów amortyzacyjnych od własnej takiej aparatury zgodnie z art. 18d
    ust. 3 ustawy o CIT) z podatnikami, którzy możliwości takich nie mają lub dla których
    bardziej uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia będzie zlecenie określonych
    czynności, wymagających użycia aparatury naukowo-badawczej, na zewnątrz.
    Jednocześnie, wskazać należy, iż ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod
    pojęciem aparatury naukowo-badawczej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu
    Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych,
    pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich
    parametrach technicznych. Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu
    komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac
    badawczo-rozwojowych.
    Jak Spółka wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), zamierza na
    różnych Etapach Prac rozwojowych nabywać różnego rodzaju usługi badań, które jej
    kontrahenci wykonywać będą z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej (urządzeń
    badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych). Jak również wskazano, zapytanie
    dotyczące tego typu usług w niniejszym wniosku dotyczy wyłącznie usług nabywanych od
    podmiotów niepowiązanych w rozumieniu ustawy o CIT (tj. art. 11a ust. 1 pkt 4). W
    związku z powyższym, w ocenie Spółki, będzie mieć ona prawo rozpoznawania w kosztach
    kwalifikowanych jakichkolwiek usług od podmiotów niepowiązanych, w ramach których
    usługodawca wykorzystuje aparaturę naukowo-badawczą, w wyżej wskazanym
    rozumieniu, a które to usługi stanowią element Prac rozwojowych. Ponieważ wskazane
    przez Spółkę różnego rodzaju badania, w tym badania stabilności, rozpuszczalności,
    bezpieczeństwa produktu, kontroli jakości, badania kliniczne, są elementem Prac
    rozwojowych i wymagają wykorzystania określonej aparatury naukowo-badawczej, w
    przypadku zlecenia ich na zewnątrz do podmiotu niepowiązanego, Spółka będzie mieć
    prawo rozpoznać, jako koszty kwalifikowane, koszty nabycia tego typu usług.

    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jego stanowisko potwierdza jednolita linia
    interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, odnosząc się do prac rozwojowych
    w branży medycznej, Wnioskodawca pragnie wskazać na przytaczaną już interpretację
    Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.410.2020.2.AC, w której Organ
    potwierdził, iż koszt usługi wykonania różnego rodzaju badań wymagających zastosowania
    aparatury naukowo-badawczej (badań mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych,
    pomiarów zawartości substancji, badań stabilności i innych badań związanych z
    wykorzystaniem specjalistycznej aparatury) stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art.
    18d ust. 2 ustawy o CIT.
    Analogiczne stanowisko przedstawione zostało także w, przytaczanej już, interpretacji
    Dyrektora KIS z dnia 30 maja 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.2.JS, w której Organ
    uznał, iż kosztami kwalifikowanym są, nabywane od podmiotu niepowiązanego, testy
    materiałowe i wytrzymałościowe oraz m.in. usługi pomiarów, a także w interpretacji
    Dyrektora KIS z dnia 24 stycznia 2020 r., 0111- KDIB1-3.4010.496.2019.2.JKU.
    Mając na uwadze powyższe, wnieśli Państwo o potwierdzenie swojego stanowiska w
    sprawie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1
    Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać
      kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z
      zysków kapitałowych.
    Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to
      działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    W myśl art. 4a pkt 27 updop:
      ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:
      a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018
        r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
      b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -
        Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
    (Dz. U. z 2025 r. poz. 24), badania naukowe są działalnością obejmującą:
      1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
        przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
        obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie
        komercyjne;

      2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy
        oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów
        lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:
      ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w
      rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie
      wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
      prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
      wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie
      narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz
      projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
      procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe
      zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Przy odniesieniu wskazanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że
    aby uznać, czy działalność Spółki spełniała będzie przesłanki działalności badawczo-
    rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie
    przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-
    rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt
    26-28 updop).
    Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26
    updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy
    rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
    podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia
    wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej
    wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.
    Wobec tego ocena, czy prace, które Państwo prowadzą, stanowią działalność badawczo-
    rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i
    uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.
    Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.
    Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w
    jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować
    powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha
    twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o
    charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.
    Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje
    tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się
    od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której
    stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może
    przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących
    dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym
    stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że celem prowadzonych przez Spółkę Prac
    rozwojowych jest zarówno tworzenie zupełnie nowych produktów leczniczych lub
    suplementów diety, jak i tworzenie ulepszonych lub zmienionych, już istniejących
    produktów. Prace Wnioskodawcy w tym drugim zakresie zmierzają do modyfikacji składu,

    jego proporcji lub innych właściwości danego produktu, które zapewnią mu istotne, z
    perspektywy jego potencjalnego odbiorcy, dodatkowe korzyści lub walory, powodujące, iż
    produkt Wnioskodawcy będzie lepszy w stosunku do produktów konkurencji lub
    dotychczasowych produktów będących dziełem Spółki (przykładowo, zmienione lub
    ulepszone produkty Wnioskodawcy posiadać będą dodatkowe zastosowania, lepsze
    parametry i właściwości, lepsze walory smakowe, będą bezpieczniejsze dla odbiorcy lub
    zawierać będą inne ulepszenia i zmiany w porównaniu do wcześniejszej wersji produktu).
    W następstwie takich Prac rozwojowych produkt będący już w ofercie produktów Spółki,
    wprowadzanych do obrotu przez dystrybutorów, w istotny sposób zmienia swoje cechy i
    zastosowanie, z perspektywy oferty Spółki i odbiorców tej oferty stając się, de facto,
    nowym produktem.
    Jak Państwo wskazują prace rozwojowe podejmowane przez Spółkę każdorazowo
    obciążone są niepewnością co do ich rezultatu, tj. Spółka nie może być pewna, czy i jaki
    rezultat przyniosą wspomniane prace. W szczególności, prowadzone przez Państwa Prace
    rozwojowe mogą zakończyć się sukcesem i komercjalizacją wyników prac
    (wprowadzeniem nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu Spółki na rynek przez
    współpracującego ze Spółką dystrybutora), jak i również niepowodzeniem lub
    zaniechaniem prac. Szczególnie istotną rolę pełnią serie badawcze, dzięki którym można
    określić czy teoretyczna receptura nowego produktu pozwala na zachowanie jego cech i
    właściwości w czasie.
    W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że działalność której dotyczy wniosek
    prowadzona jest przez Spółkę w opisany we wniosku sposób począwszy od roku 2019.
    Wskazali Państwo również, że przedmiotem prac w Modelu 1 jest:
        opracowanie koncepcji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu – etap ten
        realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu,
        opracowanie składu substancji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu –
        etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu,
        opracowanie wymogów odnośnie nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu
        (np. wymogów odnośnie stabilności produktu, rozpuszczalności, bezpieczeństwa,
        możliwości rejestracyjnych i tym podobnych) - etap ten wykonywany jest przez
        Spółkę, aczkolwiek przedstawiciele przyszłego dystrybutora biorą także udział w
        nadzorze nad tym etapem,
        produkcja serii badawczych nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu
        (mająca na celu badanie pilotażowo wytworzonych próbnych wersji produktów) –
        etap ten wykonywany jest przez Spółkę, jako podmiot posiadający linię
        produkcyjną, aczkolwiek przedstawiciele przyszłego dystrybutora biorą także udział
        w nadzorze nad tym etapem,
        przeprowadzenie szeregu rodzajów badań (np. badań stabilności, badań
        mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych, badań kontroli jakości, badań
        klinicznych i innych badań, w ramach których wykorzystywana jest aparatura
        naukowo-badawcza) nowych, ulepszonych lub zmodyfikowanych produktów - etap
        ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu (a także
        określone badania mogą być zlecone innym podmiotom),
        wprowadzanie zmian w opracowywanych nowych, ulepszonych lub zmienianych
        produktach na etapie ich tworzenia i badania - etap ten realizowany jest we
        współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu,

        przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub
        zmienionego produktu oraz innej dokumentacji wymaganej ze względu na przepisy
        prawne - etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem
        produktu,
        czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia prawnych
        wymogów wprowadzenia produktu na rynek – jeśli występują w odniesieniu do
        danego produktu – takie, jak certyfikacja lub rejestracja określonych produktów, w
        tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie - etap ten
        realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu.
    W Modelu 2 Prace rozwojowe wykonywane przez Spółkę sprowadzają się do produkcji
    serii badawczych nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (mającej na celu
    badanie pilotażowo wytworzonych próbnych wersji produktów) – prace te wykonywane są
    przez Spółkę, jako podmiot posiadający linię produkcyjną, aczkolwiek przedstawiciele
    innych podmiotów biorą także udział w nadzorze nad tym etapem.
    W ramach prac nad produktami Spółka nabywa również nową wiedzę. Jest to, przede
    wszystkim, wiedza medyczna, dotycząca zastosowań i sposobu działania nowych lub
    zmodyfikowanych produktów będących przedmiotem prac rozwojowych w Spółce.
    Dodatkowo, Spółka nabywa także nową wiedzę w zakresie metodyki prowadzenia prac
    rozwojowych (zarządzania projektami w przedmiotowym zakresie).
    Jak sami Państwo doprecyzowali, wszystkie etapy prac, są/będą działalnością twórczą,
    podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowią/nie będą
    stanowiły działalności wspomagającej/pomocniczej do wprowadzonych rozwiązań oraz
    innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.
    Jednakże należy stwierdzić, że nie wszystkie z przedstawionych we wniosku i jego
    uzupełnieniu prace przez Państwa prowadzone mają charakter twórczy. Takiego
    charakteru nie mają prace prowadzone w zakresie Modelu 2 polegające na wyszukaniu
    np. w literaturze niezbędnych dla wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych
    komponentów spełniających określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych
    materiałów i surowców koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego
    produktu, produkcja serii badawczych Produktów i przeprowadzenie badań
    wyprodukowanych serii badawczych jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej
    od innego podmiotu receptury bez jej modyfikacji czy całkowitej zmiany. Takie prace
    zatem nie stanowią prac rozwojowych, są tylko elementem produkcji i związane są z
    kwestiami technologicznymi, które same w sobie nie stanowią działalności badawczo-
    rozwojowej. Produkcja serii badawczych produktów może stanowić element prac
    badawczo-rozwojowych w sytuacji, gdy jest tylko jednym z etapów prowadzonych przez
    Spółkę prac rozwojowych.
    Z kolei czynności wykonywane w Modelu 2 polegające na wprowadzaniu przez Państwa
    modyfikacji lub stworzeniu zupełnie nowej receptury, (która to receptura wcześniej
    została dostarczona przez Inny podmiot) a następnie produkcja serii bdawczych
    produktów na podstawie tych nowych/zmienionych receptur jak i późniejsze badania serii
    tych nowych/zmienionych produktów spełniają definicję prac rozwojowych.
    Natomiast w zakresie Modelu 1 Państwa prace w całości należy uznać za mające twórczy
    charakter.
    Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w
    sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny
    oznacza:

    (i) robiący coś regularnie i starannie,
    (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,
    (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o
      efektach takich działań; planowy, metodyczny.
    W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w
    sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się
    do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego
    najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja
    obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego
    systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w
    sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-
    rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale
    prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie,
    co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku,
    klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności”
    danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego
    czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do
    prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby
    podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy,
    przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka
    działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób
    metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
    Z opisu sprawy wynika, że prace rozwojowe prowadzone są w sposób systematyczny, tj.
    mają charakter zorganizowany, realizowane są z wykorzystaniem profesjonalnej metodyki
    zarządzania projektami w obszarze działalności badawczo-rozwojowej, wg określonych
    harmonogramów, etapów, podziału prac, a postęp w realizacji poszczególnych etapów i
    ich efekty podlegają w Spółce bieżącemu monitorowaniu.
    To potwierdza zatem, że spełnione jest przez Państwa kolejne kryterium definicji
    działalności badawczo-rozwojowej – systematyczność – w odniesieniu do wskazanych we
    wniosku prac, które mają charakter twórczy.
    Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i
    organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu
    prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego
    projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy
    przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i
    celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do
    wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja
    wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej
    wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.
    Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną
    wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych
    projektów.
    Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przed
    rozpoczęciem prac Spółka dysponowała ogólnie dostępną wiedzą naukową, w
    szczególności wiedzą medyczną, w zakresie dotyczącym produktów znajdujących się w
    zakresie jej oferty (wiedza o leczeniu lub profilaktyce określonych schorzeń, zdrowym
    odżywianiu, zastosowaniu produktów Spółki, sposobu ich działania, ich bezpieczeństwie),
    wiedzą zatrudnionego przez siebie wykwalifikowanego personelu w tym zakresie, jak
    również wiedzą wyniesioną z wcześniej prowadzonych prac rozwojowych. Każdorazowo,
    prowadząc prace rozwojowe w danym obszarze Spółka uzyskuje jednocześnie nową
    wiedzą w zakresie zastosowania, sposobu działania, czy bezpieczeństwa jej produktów.

    Jest to, przede wszystkim, wiedza medyczna, dotycząca zastosowań i sposobu działania
    nowych lub zmodyfikowanych produktów będących przedmiotem prac rozwojowych w
    Spółce. Dodatkowo, Spółka nabywa także nową wiedzę w zakresie metodyki prowadzenia
    prac rozwojowych (zarządzania projektami w przedmiotowym zakresie).
    Zatem pozwala to uznać, że w odniesieniu do prac opisanych we wniosku, które mają
    charakter twórczy, wykorzystują Państwo istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia
    nowych zastosowań.
    Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które
    wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i
    badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
    Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się
    do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu
    wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności
    podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją
    cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą
    stanowić prac rozwojowych.
    Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w
    rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu
    dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i”
    wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich
    tych czynności, tj.:
        nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
        łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
        kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
        wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.
    Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie
    przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace
    te obejmują kolejno:
        nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się
        z wiedzą, zrozumienie jej;
        łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą
        z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych
        oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych
        celów badan rozwojowych;
        kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i
        łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych
        procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac
        rozwojowych;
        wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla
        osiągnięcia celów prac rozwojowych.
    Co istotne, całość tych czynności służy:

        planowaniu produkcji oraz
        projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
        procesów lub usług.
    Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo
    konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe
    organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług –
    od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.
    Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą
    rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet
    jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów
    lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i
    okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował
    charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.
    Jak sami Państwo wskazali, wszystkie opisane prace rozwojowe, ze względu na ich
    kompleksowość, szeroki zakres, systematyczny sposób ich prowadzenia, a przede
    wszystkim ich cel w postaci stworzenia zupełnie nowych produktów lub zmienionych
    produktów posiadających dodatkowe, istotne ulepszenia lub rozszerzone zastosowania,
    nie mają charakteru zmian rutynowych. Prowadzone prace rozwojowe na każdym z
    etapów wskazanych przez Spółkę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i
    wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do projektowania i tworzenia
    zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.
    Tym samym, opisane przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu prace, za wyjątkiem
    tych, które nie mają charakteru prac twórczych, spełniają warunki do uznania ich za prace
    rozwojowe.
    W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:
        opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych, ulepszonych lub
        zmienionych produktów (produktów leczniczych oraz suplementów diety),
        prowadzone we współpracy z Dystrybutorem w Modelu 1 stanowią działalność
        badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, w stosunku do której
        podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust.
        1 ustawy CIT – jest prawidłowe.
        opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych, ulepszonych lub
        zmienionych produktów (produktów leczniczych oraz suplementów diety), w
        zakresie prac polegających na produkcji serii badawczych produktów w Modelu 2,
        stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o
        CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o
        którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT:
        w części dotyczącej produkcji serii badawczych nowych, zmienionych lub
        ulepszonych Produktów jeśli wykonują je Państwo na podstawie receptury
        dostarczonej Państwu przez inny podmiot i nie modyfikują lub całkowicie jej
        Państwo nie zmieniają – jest nieprawidłowe;
        w części dotyczącej produkcji serii badawczych nowych, zmienionych lub
        ulepszonych Produktów jeśli dokonują Państwo modyfikacji lub całkowicie
        zmieniają recepturę dostarczoną Spółce przez inny podmiot – jest prawidłowe.

    Ad 2
    Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać
      kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z
      zysków kapitałowych.
    Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.
    Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:
      1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.
        1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
        sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie
        z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej
        części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-
        rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
      1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt
        8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
        oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w
        ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w
        takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie
        działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na
        wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym
        miesiącu.
      2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną
        działalnością badawczo-rozwojową.
      3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub
        wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1
        pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i
        nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego
        badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
      4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie
        w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie
        wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w
        rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
      4a nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na
        potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie
        wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w
        rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
    W myśl art. 18d ust. 3 updop:
      za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym,
      zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w
      prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów
      osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

      koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
      jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania
      podatkiem dochodowym.
    Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:
      Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o
      których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje
      jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika
      uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych
      przepisów.
    W myśl art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do
    31 grudnia 2021 r.):
      Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
        marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-
        3a;
      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów,
        o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których
        mowa w ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
    Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):
      Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
        marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-
        3a;
      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów,
        o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których
        mowa w ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2
        pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
    Zaś według art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.
    do 31 grudnia 2021 r.):
      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia.
    W myśl art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):
      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących

      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się
      kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
    Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym
      podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają
      skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o
      której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku
    dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym
    kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie
    spełnione następujące warunki:
    1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
    2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania
      przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
    3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu
      kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,
    4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu
      ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach
      badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub
      porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
    5. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy
      ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia
      przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez
      podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie
      zezwolenia/decyzji o wsparciu,
    6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty
      działalności badawczo-rozwojowej,
    7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające
      odliczeniu,
    8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w
      ustawy o CIT,
    9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie
      zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem
    sprawy wszystkie koszty prac rozwojowych stanowić będą koszty uzyskania przychodów w
    roku, w którym Spółka zamierza rozliczyć je jako koszty kwalifikowane z tytułu ulgi na
    działalność badawczo-rozwojową. Tym samym przedmiotowe wydatki Spółka będzie
    zaliczać do kosztów uzyskania przychodów danego roku. Dodatkowo, nie zostaną one
    Spółce zwrócone w żadnej formie, w szczególności w postaci jakichkolwiek dotacji. Nie
    zostaną również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w inny
    sposób, w szczególności w ramach innych ulg podatkowych.

    Jednym z przedmiotów Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest możliwość
    uznania określonych wydatków z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o
    pracę oraz umowę zlecenia/o dzieło za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo
    rozwojową.
    W tym miejscu stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty
    kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje
    wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik
    wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas
    wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz
    będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.
    Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie
    tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie
    (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń
    wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także
    składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
    systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności
    badawczo-rozwojowej.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226, dalej: „updof”, „ustawa o PIT”),
      za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone
      za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzonymi Pracami rozwojowymi, Spółka
    samodzielnie ponosić będzie koszty wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, umów zlecenia
    i umów o dzieło oraz sfinansowanych przez Spółkę z tego tytułu składek ZUS osób
    zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe – w proporcji, w jakiej osoby te
    zaangażowane są w Prace rozwojowe – zwane dalej: Kosztami wynagrodzeń i składek.
    Koszty te Spółka zamierza uznawać za koszty kwalifikowane działalności badawczo-
    rozwojowej i rozliczać je w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej łącznie:
    Koszty Prac rozwojowych). Wśród kosztów tych wyróżniają Państwo:
        wynagrodzenie zasadnicze,
        dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
        premie, bonusy i nagrody,
        diety i inne należności za czas podróży służbowej,
        składki na Pracownicze Programy Emerytalne i Pracownicze Plany Kapitałowe w
        części finansowanej przez pracodawcę,
        dodatki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
        wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze
        niepieniężnym (przykładowo, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.)
    Wskazali Państwo również, że koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace
    badawczo-rozwojowe stanowią dla tych pracowników należności, o których mowa w art.
    12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

    Nadto, w przypadku realizacji przez pracowników również prac innych, niż działalność
    badawczo-rozwojowa, Spółka zamierza odliczać koszty kwalifikowane w tym zakresie
    jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizują zadania w ramach prac badawczo-
    rozwojowych.
    Potwierdzili Państwo, że zamierzają rozliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej
    wyłącznie koszty wynagrodzeń własnych pracowników (tylko takie koszty uznawać będzie
    za koszty kwalifikowane). Jak Spółka wskazała, Prace rozwojowe mogą być realizowane we
    współpracy z innymi podmiotami, jednakże koszty wynagrodzeń pracowników
    jakichkolwiek innych podmiotów nie będą stanowić dla Spółki kosztów kwalifikowanych
    dla ulgi.
    W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
    nadliczbowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i nagrody, zostały wymienione wprost
    w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów
    kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
    Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne
    kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ten katalog jest
    katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc
    wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem
    przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą
    stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Istotne jest także, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia
    13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230
    ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych
    w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na
    ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.
    Tym samym koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Państwa z tego tytułu składki
    ZUS pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, realizujących prace z
    zakresu działalności badawczo – rozwojowej, w tym również wynagrodzenia za godziny
    nadliczbowe, premie, bonusy, nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej
    oraz składki na ubezpieczenie społeczne od tych należności, sfinansowane przez Państwa
    jako płatnika, mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową, wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w takiej części, w jakiej
    czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym
    czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    Jak zostało wskazane w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku, prace prowadzone w
    zakresie Modelu 2 polegające na wyszukaniu np. w literaturze niezbędnych dla
    wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających
    określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców
    koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu, produkcja serii
    badawczych Produktów i przeprowadzenie badań wyprodukowanych serii badawczych
    jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej od innego podmiotu receptury bez jej
    modyfikacji czy całkowitej zmiany nie stanowią prac rozwojowych. Tym samym koszty
    wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę w tej części, nie
    mogą zostać zaliczone przez Państwa do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d
    ust. 2 pkt 1 updop.
    Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty
    kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz
    sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z
    dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2
    pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z
    dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych

    przez płatnika składek z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13
    października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a
    updop).
    Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:
      za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
      pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy
      zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej
      działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów
      uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez
      podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa
      w pkt 9.
    Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-
    rozwojowej w okresie, którego dotyczy wniosek stanowią i będą stanowiły wydatki na
    wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i/lub umowa o dzieło, a
    którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności
    badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w
    zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na
    wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.
    Oznacza to, że poniesione koszty wynagrodzeń na rzecz pracowników zatrudnionych na
    podstawie umów zlecenia/ o dzieło, którzy wykonują czynności w zakresie działalności
    badawczo – rozwojowej, obejmujące również sfinansowane przez Państwa składki na
    ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, mogą stanowić dla Państwa koszty
    kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej
    czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej
    pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy
    zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
    Jeszcze raz należy podkreślić, że jak zostało wskazane w odniesieniu do pytania nr 1, prace
    prowadzone w zakresie Modelu 2 polegające na wyszukaniu np. w literaturze niezbędnych
    dla wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających
    określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców
    koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu, produkcja serii
    badawczych Produktów i przeprowadzenie badań wyprodukowanych serii badawczych
    jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej od innego podmiotu receptury bez jej
    modyfikacji czy całkowitej zmiany nie stanowią prac rozwojowych. Tym samym koszty
    wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia/o dzieło w tej
    części, nie mogą zostać zaliczone przez Państwa do kosztów kwalifikowanych określonych
    w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop.
    W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową wpłat na PPK, dokonywanych przez Państwa Spółkę, należy
    wskazać, co następuje.
    Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach
    kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 427 ze zm., dalej zwana: „ustawa PPK”), ustawa
    określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych
    dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK,
    finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych,
    wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć m.in.:
      pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks
      pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495), z wyjątkiem pracowników
      przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu
      przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września

      2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1821),
      oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. -
      Kodeks pracy,
      - podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych
      tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października
      1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695 i
      875);
    W świetle art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy przez podmiot zatrudniający należy rozumieć m.
    in.:
      pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks
      pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy:
      przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia,
      w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK
      z instytucją finansową.
    W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK:
      wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego
      opodatkowaniu.
    Tym samym należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako
    dodatkowy element wynagrodzenia pracownika realizującego prace w zakresie
    działalności badawczo – rozwojowej wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów
    kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na
    podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
    Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach
    emerytalnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 556, dalej: „ustawa PPE”),
      ustawa określa zasady tworzenia i działania pracowniczych programów
      emerytalnych, warunki, które powinny spełniać podmioty realizujące programy, oraz
      warunki uczestnictwa w tych programach.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy PPE:
      użyte w ustawie określenia oznaczają pracownik - osobę zatrudnioną, w pełnym lub
      niepełnym wymiarze czasu pracy, na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru,
      mianowania, spółdzielczej umowy o pracę, osobę zatrudnioną na podstawie umowy
      zawartej w wyniku powołania lub wyboru do organu reprezentującego osobę
      prawną oraz członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub spółdzielni kółek
      rolniczych, a jeżeli umowa zakładowa tak stanowi, także:
      a) osobę wykonującą pracę nakładczą, o której mowa w przepisach wykonawczych
        wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks
        pracy (Dz.U. z 2023 r. poz. 1465), lub
      b) osobę fizyczną wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy
        zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750
        ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610,
        1615, 1890 i 1933) stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, lub
      c) członka rady nadzorczej wynagradzanego z tytułu pełnienia tej funkcji;
    Zgodnie z art. 24 ustawy PPE:
      1. Składkę podstawową finansuje pracodawca.
      2. Kwota wpłacanej składki podstawowej nie może przekroczyć 7% wynagrodzenia
        uczestnika.

      3. Wysokość składki podstawowej ustala się:
      1) procentowo od wynagrodzenia albo
      2) w jednakowej kwocie dla wszystkich uczestników, albo
      3) procentowo od wynagrodzenia, z określeniem maksymalnej kwotowej wysokości
        tej składki.
      4. Pracodawca nalicza i odprowadza składkę podstawową:
      1) w odniesieniu do składników wynagrodzenia należnych za okresy nie dłuższe niż
        miesiąc – w terminie wypłaty tych składników obowiązującym u pracodawcy, i
        odprowadza je w okresach miesięcznych;
      2) w odniesieniu do składników wynagrodzenia należnych za okresy dłuższe niż
        miesiąc – w terminie wypłaty tych składników, i odprowadza je również w tym
        terminie.
      5. Składka podstawowa nie jest wliczana do wynagrodzenia stanowiącego podstawę
        ustalenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne.
      6. W przypadkach określonych w ust. 3 pkt 1 i 3 wysokość składki podstawowej jest
        ustalana od wynagrodzenia w jednakowym procencie dla wszystkich uczestników.
    Uwzględniając powyższe, uznać należy, że wpłaty na Pracownicze Programy Emerytalne w
    części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia
    pracownika realizującego prace w ramach działalności badawczo – rozwojowej, wypełniają
    przesłankę do ich kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie
    art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
    Z kolei w odniesieniu do kwestii związanej z ponoszeniem przez podatnika wydatków na
    wypłatę świadczeń oraz na odpisy z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej
    ZFŚS) należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, zgodnie z którym:
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju
      fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:
      a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich
        tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
      b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu
        świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki
        pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone
        na rachunek Funduszu.
    Z tego wynika, że kosztem uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunku celowości) jest
    nie wypłata z ZFŚS, ale odpisy i zwiększenia ZFŚS pod warunkiem dokonania wpłaty na ten
    Fundusz zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń
    socjalnych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 288 ze zm.).
    Należy zwrócić uwagę na fakt, że świadczenia pieniężne i rzeczowe finansowane ze
    środków ZFŚS poszczególnym pracownikom, stanowią dla podatnika (pracodawcy)
    wydatek z takiego funduszu.
    Wpłaty (odpisy i zwiększenia) na rzecz ZFŚS dokonywane są zgodnie z ww. ustawą o
    zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Fundusz tworzy się co do zasady z
    corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby
    zatrudnionych (art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS). Zatem jego wysokość zależy od liczby
    zatrudnionych, a nie od charakteru prac, jaki wykonują pracownicy. Procedura ta nie ma
    zatem związku z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej.
    Kosztem uzyskania przychodu podatnika (pracodawcy) są odpisy i zwiększenia, które w
    rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki
    pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na

    rachunek funduszu. Jednak na tym etapie, działanie to w żaden sposób nie wpływa na
    wynagrodzenia pracownika, a tym samym na powstanie u niego przychodu ze stosunku
    pracy (nie jest to należność ze stosunku pracy) ani też nie jest związane z prowadzeniem
    działalności badawczo-rozwojowej.
    Oznacza to, że świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z ZFŚS
    nie można uznać za koszty kwalifikowane ulgi B+R, określonej w art. 18d updop.
    Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/
    wyodrębnienia kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony
    został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane
    jest, aby dla celów dowodowych, podatnik korzystający z ulgi prowadził ewidencję czasu
    pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową oraz innych
    kosztów ponoszonych na tę działalność.
    Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017
    r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji
    przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o
    zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”.
    Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane
    (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
    realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).
    We wniosku wskazali Państwo, że opisane koszty prac rozwojowych ujmowane są przez
    Spółkę na odpowiednich kontach rachunkowych, a także w odrębnej ewidencji kosztów
    prac badawczo-rozwojowych, prowadzonej w formie arkuszy kalkulacyjnych, w której
    Spółka wyodrębnia koszty poszczególnych Prac rozwojowych, zgodnie z wymogiem
    określonym w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest również to, czy mogą
    Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową
    koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców.
    W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z
    którym:
      Za koszty kwalifikowane uznaje się:
      nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną
      działalnością badawczo-rozwojową.
    Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop ustawodawca posługuje się
    pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach tej
    ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być
    wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika
    działalnością badawczo-rozwojową.
    W związku z brakiem definicji pojęcia „surowce” na gruncie przepisów podatkowych i
    rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się
    znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego. Tak
    zatem „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub
    mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).
    Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do definicji tego
    pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o
    rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt
    19 uor:
      materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.
    Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały
    to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka

    nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby w tym m.in. na potrzeby
    wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności
    ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe
    wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności
    pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a
    pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do
    uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska
    Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław,
    Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska
    Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel
    Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).
    Należy zauważyć, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą
    być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-
    rozwojową.
    Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych
    również wydatki na surowce i materiały wykorzystywane bezpośrednio w Pracach
    rozwojowych – zwane dalej: Kosztami materiałów i surowców. W tej kategorii planują
    Państwo uwzględnić koszty różnego rodzaju substancji, materiałów różnego pochodzenia,
    odczynników, produktów / półproduktów/ komponentów wytworzonych przez inne
    podmioty, koszty niskocennego wyposażenia laboratorium oraz mediów (koszt dopływu
    prądu, wody, gazu i odprowadzania ścieków) – nabywanych przez Państwa wyłącznie w
    celu ich wykorzystania w ramach Prac rozwojowych, w szczególności w celu wytworzenia
    receptury danego produktu, wykonania serii badawczych, a także prowadzenia
    określonych testów i badań. W ocenie Spółki przedmiotowe substancje, materiały różnego
    pochodzenia, odczynniki, produkty, półprodukty, komponenty wytworzone przez inne
    podmioty, niskocenne wyposażenie laboratorium oraz media (prąd, woda, gaz i
    odprowadzenie ścieków) są materiałami i/lub surowcami. Spółka zamierza zaliczyć do
    kosztów kwalifikowanych wydatki z tytułu zakupu materiałów i surowców bezpośrednio i
    wyłącznie nabywanych przez Spółkę w ramach prac rozwojowych, także w sytuacji, gdy
    prace prowadzone będą we współpracy z innym podmiotem.
    Wobec zacytowanych przepisów prawa podatkowego oraz wskazanego opisu stanu
    faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów
    kwalifikowanych wskazane we wniosku koszty nabycia materiałów i surowców
    wykorzystywanych przez Państwa do realizacji prac w ramach działalności badawczo –
    rozwojowej w okresie objętym wnioskiem, za wyjątkiem kosztów nabycia materiałów i
    surowców wykorzystywanych do produkcji w części dotyczącej prac prowadzonych w
    zakresie Modelu 2 polegających na wyszukaniu np. w literaturze niezbędnych dla
    wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających
    określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców
    koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu, produkcji serii
    badawczych Produktów i przeprowadzeniu badań wyprodukowanych serii badawczych
    jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej od innego podmiotu receptury bez jej
    modyfikacji czy całkowitej zmiany.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest także ustalenie, czy koszty
    nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego stanowią tzw. koszty
    kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.
    W tym miejscu należy ponownie przytoczyć treść art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, zgodnie z
    którym:
      za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu
      specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności
      badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz
      urządzeń pomiarowych.

    Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności oznacza, że wymieniony
    katalog sprzętów nie jest zamknięty.
    Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy,
    przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika
    języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak
    mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś
    dziedziną.
    Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego,
    oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.
    Aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą
    być spełnione następujące warunki:
        sprzęt nie stanowi środka trwałego,
        zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz
        jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.
    Koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, mogą stanowić wyłącznie
    wydatki poniesione na sprzęt specjalistyczny nie stanowiący u podatnika środka trwałego.
    Natomiast, jeżeli sprzęt taki stanowi środek trwały kosztem kwalifikowanym mogą zostać
    wyłącznie odpisy amortyzacyjne w myśl art. 18d ust. 3 updop, w części, w jakiej sprzęt jest
    wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zaliczać do
    kosztów kwalifikowanych także wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego
    wykorzystywanego bezpośrednio w Pracach rozwojowych. Do tej kategorii kosztów
    planują Państwo zaliczyć koszty nabycia przez Państwa naczyń i przyborów
    laboratoryjnych, urządzeń pomiarowych i innych urządzeń wykorzystywanych w
    laboratorium (innych, niż środki trwałe lub wskazane wyżej Koszty materiałów). Sprzęt
    specjalistyczny jest/będzie bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywany przez Państwa w
    związku z prowadzonymi pracami uważanymi przez Państwa za działalność badawczo-
    rozwojową oraz wyłącznie taki będzie odliczany w ramach kosztów kwalifikowanych.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis
    sprawy, należy stwierdzić, że koszty nabycia przez Państwa sprzętu, o którym mowa we
    wniosku, można przypisać do kategorii kosztów nabycia „sprzętu specjalistycznego”.
    Zatem opisane we wniosku wydatki na zakup tego sprzętu będą stanowiły dla Państwa
    Spółki koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a updop za wyjątkiem
    kosztów sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego do produkcji w części dotyczącej
    prac prowadzonych w zakresie Modelu 2 polegających na wyszukaniu np. w literaturze
    niezbędnych dla wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów
    spełniających określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i
    surowców koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu,
    produkcji serii badawczych Produktów i przeprowadzeniu badań wyprodukowanych serii
    badawczych jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej od innego podmiotu
    receptury bez jej modyfikacji czy całkowitej zmiany.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 odnoszą się również do ustalenia, czy mogą
    Państwo odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych koszty usług badań.
    Zgodnie z cytowanym już art. 18d ust. 2 pkt 4a updop:
      za koszty kwalifikowane uznaje się:

      4a nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na
        potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie
        wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w
        rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.
    W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od
    osób prawnych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-
    rozwojowej.
    W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to
    zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu
    uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów
    dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów
    produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się
    sprzętu komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do
    realizacji prac badawczo-rozwojowych.
    Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych
    wydatki na nabycie przez Spółkę usług badań prowadzonych przez wyspecjalizowane
    zewnętrzne podmioty niepowiązane z Państwem w rozumieniu ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe usługi obejmować będą różnego rodzaju
    badania realizowane w ramach Prac rozwojowych, takie jak badania mikrobiologiczne,
    fizykochemiczne, badania stabilności, kontroli jakości, badania kliniczne oraz inne
    badania, w szczególności, badania wymagane przez odpowiednie przepisy prawa dla
    wprowadzenia produktu. W każdym przypadku usługodawcy, przeprowadzając określone
    badania, wykorzystywać będą w tym celu specjalistyczną aparaturę naukowo-badawczą.
    Usługi badań, prowadzonych przez wyspecjalizowane zewnętrzne podmioty niepowiązane
    z Państwem są/ będą nabywane przez Państwa wyłącznie na potrzeby Państwa
    działalności, którą uważają Państwo za badawczo-rozwojową.
    Biorąc pod uwagę przepis art. 18d ust. 2 pkt 4a updop oraz opis stanu faktycznego
    /zdarzenia przyszłego, należy uznać, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów
    kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisane we wniosku koszty
    badań za wyjątkiem kosztów badań w Modelu 2 polegających na wyszukaniu np. w
    literaturze niezbędnych dla wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych
    komponentów spełniających określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych
    materiałów i surowców koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego
    produktu, produkcji serii badawczych Produktów i przeprowadzeniu badań
    wyprodukowanych serii badawczych jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej
    od innego podmiotu receptury bez jej modyfikacji czy całkowitej zmiany.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą także możliwości odliczenia przez
    Państwa w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową
    odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.
    Możliwość uznania za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową
    odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    uregulowana została w art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym:
      Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym,
      zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w
      prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów
      osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia
    2000 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.):

      kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie
      zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16
    W myśl natomiast art. 15 ust. 6 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia
    2022 r.):
      kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z
      art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące
      środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku
      podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy
      amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w
      tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    Natomiast jak wynika z art. 16a ust 1 updop:
      Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i
      zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
      1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
      2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3) inne przedmioty
      - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
      podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
      gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
      umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    Jak ustawodawca wskazał w art. 16b ust. 1 updop (w stanie prawnym obowiązującym do
    31 grudnia 2021 r.):
      Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu,
      nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
      1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
      2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
      3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
      5) licencje,
      6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności
        przemysłowej,
      7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w
        dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
      - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
      podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
      gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej
      (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane
      wartościami niematerialnymi i prawnymi.
    W świetle art. 16b ust. 1 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):
      Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu,
      nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
      1) (uchylony)

      2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
      3) (uchylony)
      4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
      5) licencje,
      6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności
        przemysłowej,
      7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w
        dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
      - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
      podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
      gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej
      (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane
      wartościami niematerialnymi i prawnymi.
    Zgodnie zaś z art. 16f ust. 3 updop:
      odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość
      początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia
      do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest
      równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą
      dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w
      miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i
      prawnej, albo w miesiącu następnym.
    W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane
    od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w
    działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową
    przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.
    Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d
    ust. 3 updop, w ramach limitów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz
    wartości niematerialnych i prawnych.
    Odnośnie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych, wskazanych w art. 18d ust. 3 updop, konieczne jest, aby były
    one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.
    Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to
    jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać
    dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,
    odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych,
    jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    Powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i
    wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww.
    przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności
    badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo
    wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej
    działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty
    kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i
    prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa zamiarem jest zaliczenie do kosztów
    kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wykorzystywanych w
    Pracach rozwojowych. Planują Państwo uwzględniać odpisy amortyzacyjne od składników
    majątku stanowiących, z perspektywy Spółki, środki trwałe, będące własnością Spółki i
    wykorzystywane wyłącznie do Prac rozwojowych (urządzenia własne Spółki, stanowiące

    wyposażenie laboratorium). Niniejszy wniosek dotyczy środków trwałych służących
    wytwarzaniu produktów leczniczych i suplementów diety oraz środków trwałych
    stanowiących aparaturę naukowo-badawczą wykorzystywaną w prowadzeniu badań w
    branży farmaceutycznej.
    Wszystkie środki trwałe, których dotyczy wniosek, są/będą przez Spółkę bezpośrednio
    wykorzystywane do realizacji działań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, ale
    wystąpić mogą zarówno przypadki, iż określony środek trwały wykorzystywany jest jedynie
    dla celów działalności badawczo-rozwojowej, jak również, że określony środek trwały
    wykorzystywany będzie także w ramach ogólnej działalności gospodarczej (tj. produkcji
    produktów leczniczych lub suplementów diety już po zakończeniu Prac rozwojowych nad
    nimi). W takich przypadkach Spółka jest jednak w posiadaniu precyzyjnych danych na
    temat tego, przez jaki czas dana maszyna wykorzystywana była w celu Prac rozwojowych
    nad daną recepturą (np. produkcji serii badawczych danego nowego, zmienianego lub
    ulepszanego produktu), a przez jaki czas w bieżącej działalności (produkcja produktów
    leczniczych i suplementów diety nad którymi Prace rozwojowe już zostały zakończone. W
    konsekwencji, w przypadku, gdy dany środek trwały wykorzystywany będzie zarówno do
    celów działalności badawczo-rozwojowej, jak i ogólnej działalności, Spółka ustalać będzie
    w każdym miesiącu proporcję czasu pracy danego środka trwałego dla celów działalności
    badawczo-rozwojowej i pozostałej działalności. Jako koszty kwalifikowane dla celów ulgi
    Spółka rozpoznawać będzie wyłącznie tę część odpisu amortyzacyjnego, który w danym
    okresie przypadać będzie proporcjonalnie na Prace rozwojowe.
    Z uwagi na wskazane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,
    należy zgodzić się z Państwem, iż mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych,
    określonych w art. 18d ust. 3 updop wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
    odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wykorzystywanych przez Państwa w realizacji
    działalności badawczo-rozwojowej za wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych od środków
    trwałych wykorzystywanych do produkcji w części dotyczącej prac prowadzonych w
    zakresie Modelu 2 polegających na wyszukaniu np. w literaturze niezbędnych dla
    wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających
    określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców
    koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu, produkcja serii
    badawczych Produktów i przeprowadzenie badań wyprodukowanych serii badawczych
    jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej od innego podmiotu receptury bez jej
    modyfikacji czy całkowitej zmiany.
    Tym samym, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku w zakresie
    możliwości zaliczenia opisanych, ponoszonych przez Spółkę, Kosztów wynagrodzeń i
    składek – z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o
    umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
    ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas
    choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez
    płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października
    1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja
    ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024
    r. poz.16) – Kosztów materiałów i surowców, Kosztów specjalistycznego sprzętu, Kosztów
    usług badań do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, zaś
    Kosztów środków trwałych do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3
    updop:
        w części dotyczącej wyszukania w Modelu 2 np. w literaturze niezbędnych dla
        wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających
        określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców
        koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu i

        przeprowadzeniu badań wyprodukowanych serii badawczych jeśli Spółka wykonuje
        je na podstawie dostarczonej od innego podmiotu receptury bez jej modyfikacji czy
        całkowitej zmiany – należało uznać za nieprawidłowe;
        w części dotyczącej dodatków pracowników sfinansowanych z Zakładowego
        Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz przekazanych pracownikom świadczeń
        niepieniężnych sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych –
        należało uznać za nieprawidłowe;
        w pozostałej części – należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia ;
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu
    pytań. Inne kwestie wynikające z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego i z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być
    zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi
      elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
    odstawa prawna dla wydania interpretacji
    Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.