Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-578/15-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-30
Teza: Czy w przypadku zbycia przez SJ nieruchomości gruntowej wniesionej do SKA tytułem aportu, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika SJ będzie (proporcjonalnie do jego udziału w zysku SJ) wartość początkowa nieruchomości gruntowej ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od jej wartości rynkowej?
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia (brak daty sporządzenia, data wpływu 7 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionej uprzednio aportem do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionej uprzednio aportem do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako akcjonariusz jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Wkład do SKA. Dnia 25 marca 2009 r. do SKA został wniesiony przez jej komplementariusza (spółkę kapitałową) wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej. Zgodnie z umową przenoszącą własność nieruchomości na SKA, wartość nieruchomości w momencie wniesienia wkładu została ustalona w wysokości 7.800.000 zł. SKA wprowadziła nieruchomość do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2009 r., a jej wartość początkowa została ustalona w kwocie 7.800.000 zł, tj. kwocie, która odpowiadała wydatkom poniesionym przez komplementariusza na jej nabycie.

Zmiana statusu podatkowego SKA. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: „ustawa zmieniająca”) z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych (dalej: „CIT”).

Przekształcenie SKA w spółkę jawną. W przyszłości wspólnicy SKA zamierzają podjąć decyzję o jej przekształceniu w spółkę jawną (dalej: „SJ”) w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 t.j. ze zm.). W wyniku dokonanego przekształcenia cały majątek SKA, w tym nieruchomość gruntowa, stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SJ. Do SJ nie przystąpią żadni nowi wspólnicy, a wszyscy dotychczasowi wspólnicy SKA staną się wspólnikami SJ.

Sprzedaż nieruchomości. Planuje się, że SJ dokona sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej na rzecz podmiotu trzeciego. Niewykluczone, że do transakcji tej dojdzie przed wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na podstawie niniejszego wniosku. W związku z faktem, że Wnioskodawca po przekształceniu SKA w SJ stanie się wspólnikiem SJ (podmiotu transparentnego podatkowo), a wszystkie przychody i koszty SJ będą w praktyce przychodami i kosztami podatkowymi Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w SJ), poniżej Wnioskodawca zadaje następujące pytanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia przez SJ nieruchomości gruntowej wniesionej do SKA tytułem aportu, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika SJ będzie (proporcjonalnie do jego udziału w zysku SJ) wartość początkowa nieruchomości gruntowej ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od jej wartości rynkowej?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy przedstawionego stanu faktycznego. Natomiast interpretacja indywidualna dotycząca opisanego zdarzenia przyszłego zostanie wydana odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez SJ nieruchomości gruntowej wniesionej do SKA tytułem aportu, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika SJ będzie (proporcjonalnie do jego udziału w zysku SJ) wartość początkowa nieruchomości gruntowej ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od jej wartości rynkowej.

Uwagi ogólne.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W konsekwencji, wszelkie koszty i przychody podatkowe rozpoznawane przez SJ będą stanowić przychody i koszty Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w zysku SJ.

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Regulacja ta została dodana do ustawy o PIT ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478, dalej: „ustawa z dnia 25 listopada 2010 r”). W myśl przepisów przejściowych ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., do składników majątku wprowadzonych przez spółkę niebędącą osobą prawną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady amortyzacji obowiązujące na dzień wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 8 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r.). Natomiast na mocy art. 9 przedmiotowej ustawy, do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Mając na uwadze powyższe regulacje zdaniem Wnioskodawcy w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą przez SJ nieruchomości gruntowych, Wnioskodawca powinien zastosować zasady obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Dodanie art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o PIT stanowiło usankcjonowanie dotychczasowej praktyki stosowania przepisów ustawy o PIT obowiązującej do końca 2010 r. (i kontynuowanej na podstawie przedmiotowej regulacji), według której kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego przez spółkę osobową była jego niezamortyzowana wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Praktyka ta wynikała z wykładni ówcześnie obowiązującego art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem lub stratą była m.in. różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości.

Prawidłowość powyższego sposobu obliczania kosztu uzyskania przychodu, w przypadku sprzedaży środka trwałego należącego do spółki osobowej była wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2010 r. (nr IPPB1/415-268/10-6/EC) oraz z dnia 10 czerwca 2009 r. (nr IPPB3/423-184/08-2/MS).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości gruntowych powinien zostać określony (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SJ) w wysokości wartości początkowej tych środków trwałych ujawnionej w ewidencji SKA. Stanowisko Wnioskodawcy wynika ponadto z faktu, że skoro ustawodawca w przepisach obowiązujących w 2009 r. określił jednoznacznie, jak ustalić wartość początkową otrzymanych w drodze aportu środków trwałych i jednocześnie wartość ta jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to i wartość ta powinna być podstawą do ustalenia kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży takiego środka trwałego. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/415-26/11/DK), w której wskazano, że „(\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową, wniesionej do niej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości (uznanej w spółce za środek trwały), koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy - osoby fizycznej, winien zostać ustalony w wysokości wartości początkowej ww. nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.”

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, sprzedaż nieruchomości gruntowej zostanie dokonana przez SJ, która na moment zbycia będzie spółką niebędącą osobą prawną. Przedmiotowa nieruchomość będzie wciąż stanowiła jej środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, w celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości, konieczne jest ustalenie wartości początkowej nieruchomości przyjętej przez SKA w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dodatkowo, ze względu na liczne nowelizacje przepisów ustawy o PIT, w tym zmianę statusu podatkowego SKA, ustalić należy, czy nowelizacje te miały wpływ na wartość początkową nieruchomości gruntowych ujawnioną w ewidencji SKA.

Wartość początkowa nieruchomości gruntowej wykazana w ewidencji spółki osobowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W związku z powyższym, w momencie wniesienia wkładu do SKA wartość początkowa nieruchomości gruntowej została ustalona w wysokości 7.800.000 zł tj. według wartości określonej przez wspólników w umowie przenoszącej własność nieruchomości na SKA (równej jednocześnie wydatkom poniesionym przez komplementariusza na nabycie przedmiotowej nieruchomości).

Zgodnie z przepisami przejściowymi cytowanymi powyżej (art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r.) należy stwierdzić, że nowelizacja przepisów ustawy o PIT obowiązująca od 1 stycznia 2011 r., nie wpłynęła na wartość początkową środków trwałych przyjętą w ewidencji SKA, jak również na zasady ustalania kosztów podatkowych w przypadku ich zbycia. Wartości te należało bowiem w dalszym ciągu ustalać według przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 r. Zatem w przypadku, gdyby SKA sprzedawała nieruchomość gruntową w okresie, w którym nie była podatnikiem CIT (tj. do 31 grudnia 2013 r.), koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości powinien był zostać ustalony w wartości tej nieruchomości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od wartości rynkowej nieruchomości, z dnia wniesienia wkładu. W praktyce zatem, koszt ten byłby równy wydatkom poniesionym przez komplementariusza na nabycie przedmiotowej nieruchomości.

Wpływ zmiany statusu podatkowego SKA na wartość początkową nieruchomości gruntowej. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami CIT. Tym samym, co do zasady, przestały mieć do nich zastosowanie przepisy ustaw o podatku dochodowym dotyczące spółek niebędących osobami prawnymi. Jednakże zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem CIT, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem CIT, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego przepisu wynika, że pomimo objęcia SKA opodatkowaniem CIT, nie powinna ona zmieniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zapisów dotyczących ich wartości początkowej, jeżeli wprowadziła te składniki majątku do ewidencji przed uzyskaniem statusu podatnika CIT. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym SKA powinna kontynuować wycenę nieruchomości gruntowej zgodnie z przepisami ustawy o PIT obowiązującymi jeszcze w 2009 r.

Wpływ przekształcenia SKA na wartość początkową nieruchomości gruntowej.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o PIT, w razie zmiany formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej. Zgodnie z przedmiotową regulacją, zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Ze wskazanych przepisów wynika zatem, że przekształcenie SKA w SJ nie wpłynie na wartość początkową nieruchomości gruntowych ujętą w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, przekształcenie SKA (będącej podatnikiem CIT) w SJ nie powinno powodować zmiany pierwotnej wartości początkowej nieruchomości gruntowych ustalonej w ewidencji środków trwałych SKA zgodnie z przepisami ustawy o PIT obowiązującymi jeszcze w 2009 r. Zatem wartość początkowa nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład majątku SJ, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, będzie równa wartości początkowej tej nieruchomości w SKA. W konsekwencji, w analizowanym przypadku wartość ta będzie wynosiła wciąż 7.800.000 zł i w praktyce będzie równa wydatkom poniesionym przez komplementariusza na nabycie przedmiotowej nieruchomości.

Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodu dla SJ z tytułu zbycia nieruchomości gruntowej będzie wartość początkowa przyjęta przez SKA w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalona zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2009 r. Wnioskodawca jako wspólnik SJ sprzedającej nieruchomość gruntową, powinien rozpoznać obliczony w ten sposób koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do swojego udziału w zysku SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie objętym zadanym pytaniem.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, należy stwierdzić, że dotyczą one tylko konkretnej sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Zatem rozstrzygnięcia przedstawione w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach nie mogą zostać odnoszone do innych zaistniałych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Dotyczą one konkretnych spraw i nie są wzorcem do stosowania w innych przypadkach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.