Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.135.2023.4.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-14
Teza: W zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wspólnikom zysków wypracowanych przez spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wypłata; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wspólnikom zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed 1 maja 2021 r. Wniosek został uzupełniony pismem z 3 kwietnia 2023 r. (data wpływu 7 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcą jest założona w 2019 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka z o.o. sp. k.” bądź „spółka przekształcana”), której przedmiotem działalności gospodarczej jest transport drogowy towarów. Komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dale: „Spółka z o.o. - komplementariusz Spółki z o.o. sp. k.”), której wspólnikami są cztery osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa Nowelizująca”), Spółka podjęła decyzję o odroczeniu zastosowania przepisów Ustawy Nowelizującej (w zakresie dotyczącym objęcia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych) do 1 maja 2021 r. Tym samym, zgodnie z Ustawą Nowelizującą, Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

Dochód podatkowy za okres, w którym Spółka z o.o. sp. k., zgodnie z dyspozycją wskazanych przepisów Ustawy Nowelizującej była spółką transparentną podatkowo, odpowiadający osiągniętemu w tym okresie zyskowi był opodatkowany na bieżąco przez Wspólników, zgodnie z ich udziałem w zysku.

Obecnie Spółka z o.o. sp. k. planuje przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „spółka przekształcona - Spółka z o.o.”), która będzie kontynuowała dotychczasową działalność Spółki z o.o. sp. k. w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 (dalej zwana: „KSH”). Na chwilę obecną nie jest znana dokładna data planowanego przekształcenia, jednakże z pewnością nastąpi to dopiero po wydaniu interpretacji indywidualnej z niniejszego wniosku.

Majątek spółki przekształconej Spółki z o.o. w związku z planowanym przekształceniem nie zostanie zwiększony w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Na skutek przekształcenia majątek Spółki z o.o. sp. k. stanie się majątkiem spółki przekształconej Spółki z o.o. Kapitał zakładowy spółki przekształconej Spółki z o.o. w całości pochodzić będzie z majątku Spółki z o. o. sp. k., w procesie przekształcenia nie będą wnoszone nowe wkłady. Struktura właścicielska po dokonanym przekształceniu ulegnie zmianie - wspólnikami spółki przekształconej Spółki z o.o. będą dotychczasowi wspólnicy Spółki z o.o. - komplementariusza Spółki z o.o. sp. k. W konsekwencji wspólnikami przekształconej Spółki z o.o. będą wyłącznie osoby fizyczne, zwani dalej: „Wspólnikami”).

Na chwilę obecną, w Spółce z o.o. sp. k. pozostał nierozdysponowany, niewypłacony wspólnikom zysk. Niewypłacone dochody uzyskane za okres do dnia 30 kwietnia 2021 r., czyli przed dniem w którym Spółka z o.o. sp. k. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zostaną ujęte w planie przekształcenia jako zobowiązania spółki z tytułu zysku wobec wspólników Spółki z o.o. sp. k.

Źródłem uprawnienia wspólników do uzyskania zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. sp. k. do 30 kwietnia 2021 r. będzie posiadanie przez nich statusu udziałowca spółki przekształconej Spółki z o.o., przy czym będzie to związane z uprzednim posiadaniem przez nich prawa do udziału w zysku Spółki z o.o. sp. k.

Spółka przekształcona Spółka z o.o. wypłaci wspólnikom niepodzielony zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. sp. k. do 30 kwietnia 2021 r. z pozycji bilansowej - zobowiązania spółki z tytułu zysku wobec wspólników Spółki z o.o. sp.k. Wypłata ww. środków nie będzie wiązała się z obniżeniem żadnego z kapitałów spółki przekształconej Spółki z o.o.

Uchwała dotycząca podziału zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. sp. k. w okresie do 30 kwietnia 2021 r. zostanie podjęta dzień przed planowanym przekształceniem.

Czynność prawna, na podstawie której nastąpi wypłata niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. sp. k. do 30 kwietnia 2021 r. ze spółki przekształconej Spółki z o.o. na rzecz wspólników nie wpłynie na zakres uprawnień poszczególnych osób jako wspólników spółki przekształconej Spółki z o.o., w szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w spółce przekształconej Spółce z o.o., ani też prawa do udziału w zyskach poszczególnych wspólników. Spółka wskazuje, że nie jest planowane wprowadzenie w umowie spółki przekształconej Spółki z o.o. udziałów uprzywilejowanych.

Po dokonaniu przekształcenia spółka przekształcona Spółka z o.o. zamierza skorzystać z ryczałtowej formy opodatkowania dochodów spółek, o której mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Estoński CIT”).

Jednocześnie spółka przekształcona Spółka z o.o. na moment wyboru opodatkowania w formie Estońskiego CIT, wskazuje, że:

1) mniej niż 50% przychodów z działalności spółki przekształconej osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, będzie pochodziło: (a) z wierzytelności, (b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, (c) z części odsetkowej raty leasingowej, (d) z poręczeń i gwarancji, (e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, (f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, (g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

2) będzie zatrudniać co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące jej wspólnikami, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a jeżeli rokiem podatkowym nie będzie okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym,

3) wspólnikami spółki będą wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

4) nie będzie posiadała udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

5) nie będzie sporządzała za okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości,

6) nie będzie przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT,

7) nie będzie instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim,

8) nie będzie osiągała dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT,

9) nie będzie postawiona w stan upadłości lub likwidacji,

10) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowana ryczałtem.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

1) Źródłem uprawnienia wspólników do otrzymania wypłaty zysków wypracowanych przed 1 maja 2021 r. będzie posiadanie przez nich statusu udziałowca spółki z o.o., przy czym będzie to związane z uprzednim posiadaniem przez nich statusu udziałowca spółki komandytowej.

2) W uchwale o wypłacie zysku będzie wskazanie, że wypłata dotyczy zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, przed objęciem spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych.

3) Będziecie Państwo w stanie udokumentować/wykazać, że wskazane we wniosku wypłaty dokonywane będą z tytułu niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę komandytową w okresie poprzedzającym opodatkowanie spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**Pytania:**

1) Czy wypłata na rzecz Wspólników przez spółkę przekształconą Spółkę z o.o. zysków wypracowanych przed 1 maja 2021 r. będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wspólników przychodu z udziału w zyskach osób prawnych i w rezultacie czy spółka przekształcona będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika od uzyskanych przez Wspólników przychodów (dochodów)?

2) Czy spółka przekształcona Spółka z o.o. będzie mogła opodatkować swoje przychody ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, zwanym Estońskim CITem?

3) Jeżeli spółka przekształcona Spółka z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, zwanym Estońskim CITem, to czy po dniu przekształcenia wypłata przez spółkę przekształconą Spółkę z o.o. Wspólnikom zysków z działalności Spółki z o.o. sp. k. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki przekształconej Spółki z o.o.?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek w zakresie pytania Nr 2 i 3 w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięty odrębnie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Spółki wypłata na rzecz Wspólników przez spółkę przekształconą Spółkę z o.o. zysków wypracowanych przed 1 maja 2021 r. nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wspólników przychodu z udziału w zyskach osób prawnych i w rezultacie spółka przekształcona będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika od uzyskanych przez Wspólników przychodów (dochodów).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 2020 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), do dochodów wspólników spółki komandytowej będących zarówno osobami fizycznymi jak i podatnikami CIT uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art 2. w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że objęcie spółek komandytowych podatkiem CIT nie ma wpływu na skutki podatkowe wypłaty zysków wypracowanych przez te spółki przed objęciem ich tym podatkiem.

Jak wynika z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 17270: „zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT, które jednak zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy spółka ta była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są już opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r.”

Fakt przekształcenia Spółki z o.o. sp. k. w Spółkę z o.o. nie zmieni klasyfikacji zysków wypracowanych przed objęciem spółek komandytowych podatkiem CIT. Nie należy bowiem traktować tego jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ zyski wypracowane przed przekształceniem w Spółkę z o.o. nie będą zyskiem osoby prawnej, ale nadal zyskiem spółki transparentnej podatkowo. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.47.2019.1.IS: „Należy zauważyć, że przekształcenie Wnioskodawcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a Spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki (tj. Wnioskodawcę)”. Tożsame wnioski płyną z wyroku WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 382/20, gdzie orzeczono, że „Niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 KSH w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 5841, art. 5842 § 1, § 2 i 3 KSH być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach sukcesji określonej w art. 5842 § 2 KSH przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. (\`(...)\`) przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.” Zarówno Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt I 6/02 OTKA 2002 jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2089/15 wskazują, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.598.2021.2.MBD organ potwierdził prawidłowość stanowiska zainteresowanych, zgodnie z którym nie ma znaczenia forma prawna Spółki w momencie podejmowania przez wspólników uchwał. „Nie ma też znaczenia forma prawna Spółki w momencie wypłaty Wspólnikom Starych Zysków i Zysków 2021. Niezależnie bowiem od tego, czy Spółka wciąż będzie funkcjonowała jako spółka komandytowa, czy też przekształcona zostanie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - wypłacane przez nią Stare Zyski oraz Zyski 2021 będą pochodziły z okresu, w którym Spółka była podmiotem transparentnym podatkowo. Wypłatę tych kwot (bez względu na datę podjęcia uchwał oraz bez względu na datę wypłaty Starych Zysków i Zysków 2021) w dalszym ciągu należy traktować jak wypłatę zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki.”

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w utrwalonej linii interpretacyjnej przoduje pogląd, zgodnie z którym wypłata na rzecz Wspólników przez spółkę przekształconą Spółkę z o.o. zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. sp. k do czasu objęcia jej reżimem ustawy o CIT nie będzie skutkowała powstaniem po ich stronie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, wypłata na rzecz Wspólników przez spółkę przekształconą Spółkę z o.o. zysków wypracowanych przed 1 maja 2021 r. nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wspólników przychodu z udziału w zyskach osób prawnych i w rezultacie spółka przekształcona nie będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika od uzyskanych przez Wspólników przychodów (dochodów).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów są natomiast kapitały pieniężne.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zatem dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje jako przychody z kapitałów pieniężnych, przy czym w przypadku dywidendy przychód powstaje dopiero w dniu jej wypłaty wspólnikowi.

Dywidendy wypłacane przez spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegają opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego. Do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy zobowiązana jest spółka, która dokonuje takiej wypłaty. Niezależnie od powyższego, spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ma obowiązek opodatkowywania na bieżąco wypracowywanego przez nią dochodu odpowiednią stawką podatku dochodowego od osób prawnych. W ten sposób, w momencie wypłaty dywidendy, dochodzi do dwukrotnego opodatkowania zysku – po raz pierwszy przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a po raz drugi przez wspólnika, gdzie spółka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika.

Natomiast przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowywane są na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wymaga podkreślenia, że - co do zasady - od 1 stycznia 2021 r. - na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) - spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej:

Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Z ustawy zmieniającej wynika, że dla wypracowanego dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej, przed zmianą jej statusu podatkowego, stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące przed 1 stycznia 2021 roku (lub 1 maja 2021 roku).

Do 31 grudnia 2020 roku (lub 30 kwietnia 2021 roku) wspólnicy spółki komandytowej zobowiązani byli na bieżąco w ciągu roku rozliczać wynikające z działalności spółki przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i płacić w trakcie roku zaliczki na podatek. W zeznaniu rocznym rozliczali uzyskany dochód (ewentualnie wykazywali stratę). Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników spółki komandytowej także wtedy, gdy wspólnicy nie otrzymali wypłaty tego zysku.

Z wniosku wynika, że występująca z wnioskiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Dochód za okres, w którym Spółka była spółka transparentną podatkowo, odpowiadający osiągniętemu w tym okresie zyskowi był opodatkowany na bieżąco przez wspólników Spółki, zgodnie z ich udziałem w zysku. Obecnie Spółka planuje przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona), która będzie kontynuowała dotychczasową działalność Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Kodeks spółek handlowych. Majątek spółki przekształconej w związku z planowanym przekształceniem nie zostanie zwiększony w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Na skutek przekształcenia majątek przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej. Kapitał zakładowy spółki przekształconej w całości pochodzić będzie z majątku przekształcanej, a w procesie przekształcenia nie będą wnoszone nowe wkłady. Na chwilę obecną, w Spółce pozostał nierozdysponowany, niewypłacony wspólnikom zysk. Niewypłacone dochody uzyskane za okres do 30 kwietnia 2021 r., czyli przed dniem w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zostaną ujęte w planie przekształcenia jako zobowiązania spółki z tytułu zysku wobec wspólników Spółki. Źródłem uprawnienia wspólników do uzyskania zysku wypracowanego przez Spółkę do 30 kwietnia 2021 r. będzie posiadanie przez nich statusu udziałowca spółki przekształconej, przy czym będzie to związane z uprzednim posiadaniem przez nich prawa do udziału w zysku spółki przekształcanej. Spółka przekształcona wypłaci wspólnikom niepodzielony zysk z pozycji bilansowej - zobowiązania spółki z tytułu zysku wobec wspólników Spółki. Wypłata zysku środków nie będzie wiązała się z obniżeniem żadnego z kapitałów spółki przekształconej. Uchwała dotycząca podziału zysków wypracowanych przez Spółkę zostanie podjęta dzień przed planowanym przekształceniem. W uchwale o wypłacie zysku będzie wskazanie, że wypłata dotyczy zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, przed objęciem spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka przekształcona będzie w stanie udokumentować/wykazać, że wypłaty dokonywane będą z tytułu niewypłaconych zysków uzyskanych przez Spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych. Czynność prawna, na podstawie której nastąpi wypłata niepodzielonego zysku na rzecz wspólników nie wpłynie na zakres uprawnień poszczególnych osób jako wspólników spółki przekształconej, w szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w spółce przekształconej, ani też prawa do udziału w zyskach poszczególnych wspólników.

Zatem wypłata kwot zysku przez spółkę przekształconą, zgodnie z podjętą uchwałą nie będzie związana z koniecznością zapłaty podatku (wypłata ta będzie neutralna podatkowo).

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wypłacane przez spółkę przekształconą kwoty będą związane z redystrybucją zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej Spółki. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez Spółkę w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed wprowadzeniem przepisów zmieniających. Nie ma przy tym znaczenia, czy wypłata następuje po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czy przed tą datą.

Jednocześnie zauważamy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane przez spółkę przekształconą na podstawie podjętej uchwały nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie będą opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi.

Wobec tego, że wypłata przez spółkę przekształconą będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zatrzymanych zysków, które zostały wypracowane, kiedy Spółka była transparentna podatkowo, nie jest dywidendą, na spółce przekształconej nie będą ciążyły obowiązki płatnika związane z tymi wypłatami, o których mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Wypłaty tych kwot, niezależnie od daty ich dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki, na bieżąco w miarę jego powstawania.

W sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę przekształconą - w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek - zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. Po przekształceniu – następca prawny Spółki, czyli spółka przekształcona - zobowiązany będzie do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników Spółki.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia).

Jak stanowi art. 553 § 1 ww. ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Z kolei, zgodnie z art. 553 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek - zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. Po przekształceniu - następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z o.o. - zobowiązana jest do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

W związku z tym, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2021 r., czy też 1 maja 2021 r.). Dla byłych już wspólników spółki komandytowej, którzy staną się udziałowcami spółki z o.o., będzie to obojętne podatkowo.

W konsekwencji, wypłata przez spółkę przekształconą zysków wypracowanych przed przekształceniem przez spółkę przekształcaną - powstałych przed 1 maja 2021 r. - nie będzie podlegała opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólników przez spółkę przekształconą spółkę z o.o. zysków wypracowanych przed 1 maja 2021 r. nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie wspólników Spółki przychodu z udziału w zyskach osób prawnych i w rezultacie spółka przekształcona nie będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika w odniesieniu do dokonywanych wypłat.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).