Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-124/10-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-30
Teza: Czy z perspektywy obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku całkowitej spłaty rat kapitałowych zaciągniętej pożyczki, przed spłatą odsetek od tej pożyczki i zadłużenia poniżej trzykrotnej wartości kapitału zakładowego, znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; odsetki; pożyczka; spłata; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 02.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 02 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Udziałowiec Spółki posiadający ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki udzielił Jej pożyczek na podstawie umów pożyczek. Kwoty udzielonych pożyczek przekraczają trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki. Środki pieniężne uzyskane przez Spółkę w formie pożyczek są wykorzystywane na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zgodnie z zapisami umów, odsetki są naliczane i płatne na bazie miesięcznej bądź kwartalnej.

Ze względu na realizację przez Spółkę projektu inwestycyjnego i związanych z nim potrzeb w zakresie przepływów finansowych, Spółka jest zainteresowana odroczeniem płatności odsetek z tytułu umów pożyczek. w tym celu Spółka rozważa zmianę umów pożyczek, w wyniku której spłata odsetek nastąpiłaby dopiero po dokonaniu spłaty całości kapitału głównego pożyczki (przy czym Spółka pragnie zachować prawo do wcześniejszej spłaty kapitału). Takie ukształtowanie stosunku prawnego będzie dla Spółki korzystne (uwzględniając fakt, iż odsetki należne będą od rzeczywistego wykorzystania kapitału). w tym celu strony transakcji zamierzają dokonać zmiany umowy pożyczki w ten sposób, że w pierwszej kolejności Spółka dokona w całości spłaty najpierw należności głównej udzielonej pożyczki, a następnie dotyczących jej odsetek.

Odsetki niezapłacone do czasu podpisania aneksu do umowy pożyczki zostaną objęte takimi samymi zasadami spłaty, jak odsetki należne od daty zmiany umów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w celu wyeliminowania wątpliwości co do konsekwencji powstających na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z udzielonymi Spółce pożyczkami przez udziałowca posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, Spółka pragnie potwierdzić Jej rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z perspektywy obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku całkowitej spłaty rat kapitałowych zaciągniętej pożyczki, przed spłatą odsetek od tej pożyczki i zadłużenia poniżej trzykrotnej wartości kapitału zakładowego, znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy nie będą miały zastosowania w przypadku gdy:

1.  spłata pożyczki w kwocie należności głównej zostanie w całości zrealizowana przed spłatą związanych z nią odsetek i
2.  w związku z dokonaną spłatą pożyczki w kwocie należności głównej na dzień zapłaty odsetek od spłaconej pożyczki, zadłużenie Spółki względem udziałowca posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki będącego Pożyczkodawcą i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca będzie niższe od trzykrotności wartości kapitału zakładowego skalkulowanego w sposób określony w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie wskazać, że w Jej ocenie, prawidłowość przedstawionego przez Nią stanowiska potwierdza w szczególności literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie literalnego brzmienia ww. przepisu, Spółka pragnie zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy:

1.  pożyczki udzielone zostały przez wspólnika spółki posiadającego co najmniej 25% udziałów, albo udziałowców posiadających łącznie 25% udziałów,
2.  wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu określona na dzień zapłaty odsetek - wobec określonych w tym przepisie podmiotów osiągnęła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy zadłużenie na dzień zapłaty odsetek będzie niższe niż trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, ponieważ takich odsetek nie obejmują ograniczenia przewidziane w cytowanym powyżej przepisie dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji.

Ze względu na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji wartości zadłużenia, interpretacja powyższego pojęcia powinna zostać dokonana przy zastosowaniu wykładni językowej. Zgodnie z definicją przewidzianą w Słowniku Języka Polskiego wydanym przez Wydawnictwo Naukowe PWN, zadłużenie to suma długów danej osoby lub przedsiębiorstwa; dług oznacza natomiast zaciągniętą pożyczkę, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. Przy czym dług występuje wówczas, gdy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że dla celów wyliczenia wartości zadłużenia należy wziąć pod uwagę zobowiązania faktycznie istniejące na dzień zapłaty odsetek względem podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji spłaty udzielonej pożyczki w kwocie należności głównej przed dokonaniem spłaty odsetek od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaconych rat kapitałowych wygaśnie, co jest jednoznaczne z tym, że zobowiązanie przestanie istnieć. w związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że spłacona kwota należności głównej pożyczki jako niespełniająca definicji zadłużenia na dzień zapłaty odsetek nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, że w przypadku, gdy zadłużenie Spółki na dzień spłaty odsetek nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, wówczas w takim przypadku do spłaty odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 3511 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), „strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego”.

Przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy pożyczki nie zawierają regulacji, które nakazywałyby dokonywać spłaty rat kapitałowych pożyczek łącznie ze spłatą odsetek od tych pożyczek. Żaden z przepisów Kodeksu cywilnego nie zawiera zakazu całkowitej spłaty kapitału pożyczki przed spłatą odsetek.

Wobec powyższego, strony są uprawnione do swobodnego kształtowania łączącego ich stosunku prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w tym w szczególności brak przeciwwskazań w regulacjach Kodeksu cywilnego, strony transakcji mogą dokonać modyfikacji zapisów umowy pożyczki i ukształtować łączący je stosunek prawny w taki sposób, że w pierwszej kolejności, Spółka dokona spłaty rat kapitałowych w całości, a dopiero po spłacie rat kapitałowych w terminie późniejszym nastąpi spłata wszystkich odsetek.

Potwierdzenie stanowiska Spółki ugruntowaną praktyką organów podatkowych.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach np.: w interpretacji:

*   IPPB3/423-385/09-2/JB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19.08.2009 r., w której stwierdzono, że: „Jeżeli na dzień zapłaty odsetek kredyt od akcjonariusza zostanie już spłacony, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec akcjonariuszy posiadających co najmniej 25% akcji Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego akcjonariusza nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiego kredytu odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,

*   ILPB3/423-693/08-2/HS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 15.01.2009 r., z której wynika, że: „\`(...)\` jeżeli na dzień spłaty przedmiotowych odsetek wartość zadłużenia Spółki (pożyczkobiorcy) wobec obu jej udziałowców (pożyczkodawców) nie przekracza pułapu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. trzykrotności wartości kapitału zakładowego), wówczas odsetki te w całości stanowią koszt uzyskania przychodów”,

*   ZD/406-41-1/CIT/06 wydanej przez Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w dniu 23.05.2006 r., zgodnie z którą: „… obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek Wnioskujący nie powinien brać pod uwagę kwoty pożyczki, której kapitał został już spłacony (\`(...)\`). Jeżeli w wyniku tych obliczeń łączne zadłużenie Wnioskującego na dzień zapłaty odsetek nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas art. 16 ust. 1 pkt 60 nie będzie miał zastosowania do spłacanych odsetek (\`(...)\`)”.

Konkludując, zdaniem Spółki, wcześniejsza spłata całości rat kapitałowych udzielonej pożyczki przed spłatą odsetek oznacza, że należność główna pożyczki nie będzie brana pod uwagę podczas kalkulacji kwoty zadłużenia i tym samym w sytuacji, gdy wartość zadłużenia Spółki nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego, nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spłacone odsetki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz pisma stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.