Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.140.2017.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-06
Teza: 1. Czy oddawanie w użytkowanie gruntów na podstawie art. 20 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015, poz. 469 ze zm.) przez Z podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy działalność Z w zakresie użytkowania gruntów pod wodami płynącymi na podstawie art. 20 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015, poz. 469 ze zm.) wypełnia dyspozycję przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami tj. ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015, poz. 469 ze zm.)? 3. Czy oddanie w użytkowanie gruntów pod wodami na rzecz innych jednostek budżetowych podlega opodatkowaniu, czy jest z opodatkowania zwolnione oraz czy w związku z tym Z powinien wystawić w takiej sytuacji fakturę VAT ze stawką zwolnioną, tzn. kwota brutto opłaty jest jednocześnie kwotą netto?
Słowa kluczowe: faktura; grunty; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniach 17 i 26 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania i dokumentowania czynności oddania w użytkowanie gruntów pokrytych wodami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniach 17 i 26 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania i dokumentowania czynności oddania w użytkowanie gruntów pokrytych wodami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z w O (zwany dalej Z) z upoważnienia Marszałka Województwa, sprawuje prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa. Z jednostkami korzystającymi z gruntu pokrytego wodami Z podpisuje umowy użytkowania gruntów zajętych pod obiekty znajdujące się na administrowanych ciekach. Umowy te regulują prawo do użytkowania gruntów pokrytych wodami. Tytułem oddania do użytkowania niniejszych gruntów Z pobiera roczne opłaty, których wysokość zależna jest od powierzchni zajętego gruntu i wynikającej z rozporządzenia z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie opłat za oddanie do użytkowania gruntów pokrytych wodami (Dz.U. z 2006 r. Nr 13 poz. 90) stawki za metr kwadratowy. Powyższe działania wynikają z narzuconych Z przepisów prawa. Z nie ma żadnej dowolności w kształtowaniu stosunków zobowiązaniowych z użytkownikiem. Z stanowi samorządową jednostkę budżetową podległą Marszałkowi Województwa.

Na mocy art. 20 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015 r., poz. 469 ze zm.) Z oddaje w użytkowanie - w oparciu o umowę i za roczną opłatą - grunty pokryte wodami. Otrzymywane przez Z opłaty z tytułu użytkowania stanowią dochód budżetu Państwa (jak stanowi art. 20 ust. 9 powołanej ustawy), są i w całości powinny być odprowadzane do budżetu Państwa za pośrednictwem Marszałka Województwa. Wynika to z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. finansach publicznych.

Z kwot wpłaconych przez użytkownika odprowadzanych do budżetu Państwa za pośrednictwem Marszałka Województwa Z otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 0% kwoty wpłaconej.

Wspomniane umowy użytkowania gruntów pod wodami zawierane są przez Z również z innymi jednostkami budżetowymi lub samorządowymi.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Z stanowi samorządową jednostkę budżetową podległą Marszałkowi Województwa zgodnie z § 3 pkt 1 Statutu, stanowiącym Złącznik do Uchwały Sejmiku Województwa.

Z nie jest odrębnym od Województwa podatnikiem VAT, podlega scentralizowanym zasadom rozliczeń podatku od towarów i usług przez Województwo, zgodnie z Uchwałą Zarządu Województwa w sprawie zasad rozliczania podatku od towarów i usług jednostek budżetowych Województwa.

Umowy o użytkowanie gruntów pod wodami zawierane są z osobami fizycznymi, prawnymi, gminami województwa. Brak jest zawartych umów z jednostkami organizacyjnymi Województwa. Natomiast zawarta jest umowa z samym Województwem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy oddawanie w użytkowanie gruntów na podstawie art. 20 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015, poz. 469 ze zm.) przez Z podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy działalność Z w zakresie użytkowania gruntów pod wodami płynącymi na podstawie art. 20 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015, poz. 469 ze zm.) wypełnia dyspozycję przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami tj. ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015, poz. 469 ze zm.)?
3.  Czy oddanie w użytkowanie gruntów pod wodami na rzecz innych jednostek budżetowych podlega opodatkowaniu, czy jest z opodatkowania zwolnione oraz czy w związku z tym Z powinien wystawić w takiej sytuacji fakturę VAT ze stawką zwolnioną, tzn. kwota brutto opłaty jest jednocześnie kwotą netto?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. Nr 115, poz. 1229 ze zm.), grunty pokryte wodami stanowiące własność Skarbu Państwa, niezbędne do realizacji przedsięwzięć związanych z:

1.  energetyką wodną,
2.  transportem wodnym,
3.  wydobywaniem kamienia, żwiru, piasku oraz innych materiałów lub wycinaniem roślin z wody,
4.  wykonaniem infrastruktury transportowej,
5.  wykonaniem infrastruktury przemysłowej, komunalnej lub rolnej,
6.  działalnością usługową służącą do innych celów niż określone w pkt 6 - oddaje się w użytkowanie za opłatą roczną, z zastrzeżeniem ust. 3.

Wnioskodawca wskazał, że umowa użytkowania wymaga formy pisemnej, może zostać rozwiązana przez każdą ze stron w przypadku cofnięcia lub wygaśnięcia albo ograniczenia pozwolenia wodnoprawnego. Ponadto w art. 20 ust. 7 ustawy Prawo wodne, postanowiono, że w sprawach nieuregulowanych dotyczących użytkowania stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie powołany art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Z sprawując prawa właścicielskie w imieniu Marszałka Województwa zawiera umowy z użytkownikami gruntów pokrytych wodami i zgodnie z tymi umowami pobiera opłaty z tytułu użytkowania tych gruntów.

Zatem będąc podmiotem działającym z upoważnienia Marszałka, który wykonuje czynności z zakresu oddania w użytkowanie gruntów pokrytych wodami Z działa jako strona umowy ale niebędącej umową cywilnoprawną.

Wnioskodawca podkreślił, że Marszałek sprawuje prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa.

Według art. 34 K.c., Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. Każda zatem czynność cywilnoprawna takiej państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa, bowiem jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa.

Dodać należy, że Skarb Państwa, będąc substratem Państwa, jest jednolitą i scaloną instytucją, stanowiącą jeden podmiot, nie mający odrębnych organów. Ponadto konstrukcję podmiotowości Państwa należy rozpatrywać na dwóch płaszczyznach działania - odnoszących się do sfery imperium i dominium.

W pierwszym wypadku Państwo, dbając o dobro publiczne, działa jako „władca”, mając uprawnienia i zobowiązania wypływające z prawa publicznego, a w drugim jako „właściciel” wyposażony w uprawnienia i zobowiązania przypisane mocą prawa prywatnego. W sferze dominium Skarb Państwa jest podmiotem stosunków o charakterze cywilnoprawnym zgodnie z art. 34 k.c. O Skarbie Państwa jako osobie prawnej można mówić wówczas, gdy Państwo jako fiskus wykonuje za pomocą swoich jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (stationes fisci) swoje zadania społeczne i gospodarcze (dominium), pozbawione charakteru publicznoprawnego (władczego), a więc gdy występuje w stosunkach cywilnoprawnych o charakterze majątkowym i niemajątkowym z innymi podmiotami prawnymi na zasadzie równorzedności (partnerstwa). W tych przypadkach każda czynność cywilnoprawna takiej jednostki jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa, bowiem jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa.

Natomiast Państwo, gdy podejmuje czynności władcze z zakresu prawa publicznego (imperium), które nie należą do sfery prawa cywilnego (dominium), nie występuje jako Skarb Państwa będący osobą prawną w rozumieniu art. 34 k.c. (komentarz do art. 67 Kodeksu postępowania cywilnego. Komentarz. Tom I, wyd. LEX z 2011).

W przepisie art. 20 ust. 2 powołanej ustawy Prawo wodne została uregulowana umowa użytkowania gruntów Skarbu Państwa pokrytych wodami. Jest to umowa nazwana, gdyż jej istotne cechy zostały opisane przepisami ustawy Prawo wodne. Jest to też umowa w zasadzie odpłatna, a kwestii odpłatności prawodawca poświęcił w komentowanym przepisie sporo uwagi. Jest to umowa konsensualna, ponieważ do jej zawarcia dochodzi już poprzez złożenie stosownych oświadczeń woli przez strony. Jest to też umowa jednostronnie kwalifikowana, gdyż jedną z jej stron może być tylko Skarb Państwa.

Odesłanie w art. 20 ust. 7 do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu cywilnego ma enigmatyczny charakter. Nie wiadomo bowiem, do jakich przepisów kodeksu cywilnego ustawodawca odsyła, czy do przepisów o użytkowaniu, czy do przepisów o umowach.

Niefortunna jest nazwa tej umowy – użytkowania, gdyż w ten sposób prawodawca używa pojęcia zastrzeżonego dla nazwania ograniczonego prawa rzeczowego, o którym mowa w art. 252 i n. K.c.

Z zawierając umowę użytkowania nie ma prawnej możliwości stosowania innych stawek opłat niż te, które wynikają z rozporządzenia z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie opłat za oddanie do użytkowania gruntów pokrytych wodami (Dz.U. z 2006 r. Nr 13 poz. 90). Brak jest podstawy prawnej do obciążenia użytkownika kwotą podatku od towarów i usług. Ponadto, należy wskazać, iż w przypadku obciążenia jednak użytkownika kwotą podatku od towarów i usług (kwota należnego podatku wyliczona tzw. metodą „od stu”) opłata z tytułu użytkowania stanowiąca dochód Budżetu Państwa nie zostanie w całości odprowadzana do budżetu Państwa za pośrednictwem Marszałka Województwa co stanowić będzie naruszenie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. finansach publicznych i stanowić delikt z ustawy z dnia z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług co najwyżej podlegać powinna kwota zatrzymanego przez Z wynagrodzenia w wysokości 0% od kwot wpłaconych przez użytkownika a odprowadzanych do Budżetu Państwa za pośrednictwem Marszałka Województwa.

Zatem w zakresie oddania w użytkowanie gruntów pod wodami płynącymi Z nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż wykonanie zadania nałożone jest odrębnymi przepisami.

Opodatkowaniem podlega w opisanym przypadku „prowizja” otrzymana przez Z z tytułu pobranych opłat za użytkowanie gruntów pod wodami płynącymi.

W uzupełnieniu wniosku, jako stanowisko na pytanie oznaczone nr 3 wskazano, że oddanie w użytkowanie gruntów pod wodami na rzecz innych jednostek budżetowych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, jest zwolnione od podatku VAT. Zgodnie z § 2 aktualnie obowiązującego Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi świadczone pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, z wyjątkiem usług komunikacji miejskiej oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa polegająca na oddaniu gruntu w użytkowanie gruntów pokrytych wodami przez Wnioskodawcę będącego jednostką budżetową, na rzecz innych jednostek sektora finansów publicznych będzie korzystała ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo–przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 cyt. ustawy.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Należy również zauważyć, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ww. ustawy).

Z uwagi na to, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), wszelkie czynności dokonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zatem, przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Województwem staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Z stanowi samorządową jednostkę budżetową. Jednostka podlega scentralizowanym zasadom rozliczeń podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę (Województwo), zgodnie z uchwałą w sprawie zasad rozliczania podatku od towarów i usług jednostek budżetowych Wnioskodawcy. Z sprawuje prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych. Na mocy art. 20 ustawy Prawo wodne Z oddaje w użytkowanie – w oparciu o umowę i za roczną opłatą – grunty pokryte wodami. Umowy o użytkowanie gruntów pod wodami zawierane są z osobami fizycznymi, prawnymi, gminami województwa. Z nie ma zawartych umów z jednostkami organizacyjnymi Województwa, natomiast zawarta jest umowa z Województwem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jak wynika z powołanych przepisów jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe natomiast tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest realizowane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności, na rzecz konkretnego podmiotu, na podstawie zawartych umów o oddanie gruntów w użytkowanie, który to podmiot za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości.

Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też realizując odpłatne czynności – przy pomocy jednostki organizacyjnej, tj. samorządowej jednostki budżetowej Z – dotyczące oddania w użytkowanie gruntów pod wodami na podstawie umów zawieranych z osobami fizycznymi, prawnymi, a także gminami województwa, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Tym samym w analizowanym przypadku, wbrew opinii zawartej we wniosku, nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wyżej wskazanych względów realizowane świadczenia podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie uwzględniając fakt centralizacji rozliczeń dla celów podatku VAT należy wskazać, że jak wykazano powyżej przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Wnioskodawcą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi VAT. Zatem czynności realizowane przez Z w oparciu o zawartą z Wnioskodawcą umowę, stanowią świadczenie wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 2302) w okresie do dnia 30 czerwca 2017 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi świadczone pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, z wyjątkiem usług komunikacji miejskiej oraz usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem, że usługi te podlegały na dzień 31 grudnia 2016 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a rozporządzenia, o którym mowa w § 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem samorządowej jednostki budżetowej, tj. Z usługi oddania w użytkowanie gruntów pokrytych wodami, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r., ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie usług świadczonych pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi.

W konsekwencji świadczone usługi oddania za odpłatnością w użytkowanie gruntów pod wodami na rzecz innych jednostek budżetowych niebędących – jak wynika z wniosku – jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy, są opodatkowane, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawką podatku 23%. Tym samym, uwzględniając, powołany przepis art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia na rzecz ww. podmiotów faktur dokumentujących te czynności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celnoskarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.