Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.289.2022.5.WF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-12
Teza: WIS towar (świadczenie kompleksowe) – budynek mieszkalny wielorodzinny, wraz z gruntem oraz infrastrukturą zewnętrzną, które objęte będą jedną księgą wieczystą.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 grudnia 2022 r. (data wpływu 23 grudnia 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 24 lutego 2023 r. (daty wpływu 24 lutego 2023 r. oraz 2 marca 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – budynek mieszkalny wielorodzinny (…), wraz z gruntem oraz infrastrukturą zewnętrzną, które objęte będą jedną księgą wieczystą.

**Opis towaru**: budynek z 9 kondygnacjami naziemnyami (…), w którym znajdować się będą lokale mieszkalne oraz lokale usługowe. Przedmiotem dostawy będzie budynek wraz z gruntem oraz przynależną do niego infrastrukturą zewnętrzną, zlokalizowane na działkach (…), które objęte będą jedną księgą wieczystą. Ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku przeznaczona będzie na cele mieszkalne. Budynek przeznaczony będzie do stałego zamieszkania.

**Rozstrzygnięcie**: PKOB 11

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 pkt. 1 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 grudnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony 20 lutego 2023 r. oraz 21 lutego 2023 r. w zakresie sklasyfikowania _budynku mieszkalnego, stałego zamieszkania, składającego się z 9 kondygnacji naziemnych_ _wraz z gruntem oraz znajdującą się na tym gruncie infrastrukturą_ według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.**

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży zespołu budynków mieszkalnego oraz usługowego (dalej: Zespół budynków) wraz z gruntem (dalej: Grunt) oraz znajdującą się na tym gruncie infrastrukturą (dalej: Infrastruktura zewnętrzna, dalej łącznie jako: Inwestycja).

1\. Zespół budynków

Zespół budynków z 9 (Budynek mieszkalny) i 2 (Budynek usługowy) kondygnacjami naziemnymi oraz 1 podziemną, w którym znajdować się będą lokale mieszkalne oraz lokale usługowe.

Zestawienie poszczególnych powierzchni budynków:

A) Budynek mieszkalny

a. Lokale mieszkalne: (…)

b. Lokale usługowe: (…)

c. Hala garażowa: (…)

d. Powierzchnia ruchu (klatki schodowe i komunikacja - nie znajdujące się w lokalach): (…)

e. Garaż naziemny: (…)

f. Komórki lokatorskie: (…)

h. Pomieszczenia techniczne i gospodarcze: (…)

B) Budynek usługowy

j. Lokale usługowe: (…)

k. Hala garażowa: (…)

l. Powierzchnia ruchu (klatki schodowe i komunikacja - nie znajdujące się w lokalach): (…)

2\. Grunt.

Aktualnie Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu, jednakże na moment dokonania sprzedaży będzie jego właścicielem.

3\. Infrastruktura zewnętrzna.

Infrastruktura zewnętrzna obejmuje następujące obiekty:

1) rampa zjazdowa do garażu,

2) drogi dojazdowe,

3) ciągi piesze (utwardzone),

4) oświetlenie zewnętrzne,

5) słupki ograniczające możliwość parkowania na terenach zielonych,

6) zewnętrzna instalacja kablowa - przyłącze,

7) zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej wraz z przepompownią - przyłącze,

8) zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej,

9) zewnętrzna instalacja wodociągowa - przyłącze wody,

10) czerpnia wentylacji garażu z żaluzjami,

11) stojaki rowerowe,

12) ławki zewnętrzne,

13) kosze na śmieci.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższa sprzedaż nastąpi w przyszłości, gdyż budowa nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, na moment jego złożenia nie została jeszcze zakończona.

Jednocześnie Wnioskodawca przedstawia okoliczności transakcji sprzedaży, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla oceny sprzedaży jako świadczenia kompleksowego.

Zgodnie z pozwoleniem na budowę przedmiotem Inwestycji są dwa budynki - Zespół budynków (budynek mieszkalny oraz budynek usługowy). Budynki te jednak stykają się ze sobą tworząc jeden zespół, a ponadto są połączone (skomunikowane) na poziomie -1 (garaż podziemny).

Sprzedaż dokonana będzie na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych. Nabywca zainteresowany jest pozyskaniem nieruchomości, która spełniać będzie określone parametry oraz standardy dopasowane do potrzeb rynkowych potencjalnych najemców oraz prowadzonej przez siebie działalności.

Sprzedaż poprzedzona będzie zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, na podstawie, której Wnioskodawca zobowiązuje się do zaprojektowania i wybudowania Inwestycji, a następnie zawarcia umowy sprzedaży. W efekcie Spółka odpowiada za pozyskanie gruntu oraz budowę Zespołu budynków (do stanu w standardzie wykończenia „pod klucz”) wraz z Infrastrukturą zewnętrzną.

Następnie zawarta zostanie przyrzeczona umowa sprzedaży. Dodatkowo w ramach zawartej umowy dokonana zostanie przez Wnioskodawcę sprzedaż wyposażenia Zespołu Budynków (np. wolnostojących mebli, sprzętu AGD; dalej jako „Wyposażenie”), które nie jest elementem Zespołu budynków.

Budowa Inwestycji realizowana będzie z przeznaczeniem sprzedaży do konkretnego nabywcy. Z tych względów Wnioskodawca będzie ściśle współpracować z przyszłym nabywcą w zakresie ustalenia parametrów Nieruchomości, celem dopasowania ich do potrzeb realizowanej przez daną spółkę działalności.

Każdorazowo budowa Infrastruktury zewnętrznej będzie ściśle związana z budową Zespołu budynków. Zostanie zaprojektowana wraz z Zespołem budynków i ujęta w planie zagospodarowania terenu stanowiącego element projektu budowlanego, wymaganego do uzyskania pozwolenia na budowę lub zostanie objęta osobnym opracowaniem.

Sprzedaż dokonywana będzie poprzez zawarcie jednej umowy w formie aktu notarialnego. Nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży Zespołu budynków, Infrastruktury zewnętrznej czy też Gruntu, ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi. Dodatkowo, na podstawie zawieranych umów sprzedawane będzie Wyposażenie w zakresie, którego powyższe ograniczenie nie ma miejsca — możliwe jest dokonanie jego odrębnej sprzedaży.

Wnioskodawca oczekuje dokonania klasyfikacji na potrzeby zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby dokonania czynności będącej dostawą.

Zdaniem Wnioskodawcy na świadczenie złożone (kompleksowe) będące przedmiotem wniosku składa się opisana we wniosku sprzedaż Zespołu budynków wraz z Gruntem orz Infrastrukturą zewnętrzną.

Wnioskodawca poniżej przedstawia uzasadnienie w tym zakresie.

Wskazanie informacji o dodatkowej sprzedaży wyposażenia, które nie jest trwale związane z budynkiem miało na celu jedynie wskazanie wszystkich istotnych zdaniem Wnioskodawcy okoliczności transakcji. Wnioskodawca nie uznaje tej sprzedaży za element wskazanego powyżej kompleksowego świadczenia.

W odniesieniu sprzedaży zespołu budynków oraz Infrastruktury zewnętrznej zdaniem Wnioskodawcy jej sprzedaż należy rozpatrywać jako element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa budynku mieszkalnego. Na gruncie podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, gdy w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracowana została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Natomiast w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE wskazał, iż w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy ustalić, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie i ocena ta powinna być dokonywana również z perspektywy nabywcy.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że specyfika usługi kompleksowej wskazuje, iż „z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego (Zamawiającego) nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Brak bowiem wykonania chociażby jednego z elementów (czynności) składających się na tę usługę, czyni ją niekompletną, skoro przez jej brak Wykonawca nie osiągnie wymaganego standardu usługi”(wyrok NSA z 17.04.2019 r., I FSK 494/17).

Odnosząc powyższe do przypadku Wnioskodawcy wskazać należy, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym od samego początku Inwestycja realizowana jest z przeznaczeniem jej sprzedaży spółce, która będzie wynajmować zlokalizowane w niej mieszkania i inne lokale. Z tych względów Zespół budynków oraz Infrastruktura zewnętrzna są razem projektowane i ujęte w planie zagospodarowania terenu stanowiącego element projektu budowlanego, wymaganego do uzyskania pozwolenia na budowę lub konieczność wybudowania niektórych z jej elementów wynika w trakcie procesu budowy. Natomiast spółka będąca nabywcą Nieruchomości zainteresowana jest pozyskaniem całej nieruchomości, tj. Zespołu budynków wraz z Gruntem oraz Infrastrukturą zewnętrzną, niezbędnych do prowadzenia zamierzonej działalności. Należy podkreślić, iż ma to charakter obiektywny, gdyż nabycie samego Zespołu budynków bez możliwości korzystania z infrastruktury zewnętrznej, czyli, np. ciągów pieszych czy dróg dojazdowych byłoby nieuzasadnione biznesowo i ekonomicznie gdyż w praktyce nie dawałoby to możliwości normalnego korzystania z budynku. Podkreślić należy, iż nabycie Infrastruktury zewnętrznej jest konsekwencją zakupu budynku mieszkalnego dlatego dzielenie w tym przypadku sprzedaży na kilka odrębnych świadczeń miałoby charakter sztuczny. Z tych względów należy również wskazać, iż istotą dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż Zespołu budynków, zatem należy uznać ją za główne świadczenie, które determinować będzie zasady opodatkowania całej transakcji sprzedaży nieruchomości.

W odniesieniu do budynków składających się na Inwestycję (Zespół budynków), zdaniem Wnioskodawcy, choć zostały one odrębnie wymienione w pozwoleniu to należy wziąć pod uwagę okoliczności, wskazujące, iż należy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług traktować jako jeden obiekt:

a) budowa obu budynków realizowana jest w ramach jednego projektu (jednego pozwolenia na budowę) z przeznaczeniem dla jednego nabywcy, który zainteresowany jest nabyciem całości Inwestycji. W efekcie nabywca nie jest zainteresowany odrębnym nabyciem dwóch niezależnych obiektów, ale kompleksu o określonych parametrach, tj. określonej powierzchni mieszkalnej oraz powierzchni usługowej;

b) oba budynki tworzą jedną całość: stykają się ze sobą tworząc jedną bryłę oraz połączone są (skomunikowane) na poziomie -1 (garaż podziemny).

W efekcie, ze względu, iż łączna powierzchnia użytkowa budynków w przeważającej części (ponad połowa) przeznaczona jest na cele mieszkalne (przede wszystkim stanowi powierzchnię lokali mieszkalnych) należy Kompleks budynków jako całość - świadczenie kompleksowe zakwalifikować na gruncie PKOB 1122-Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Dodatkowo wskazać należy, iż nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży Zespołu budynków czy też Infrastruktury zewnętrznej, ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi. Potwierdza to zatem ścisły związek sprzedaży wszystkich obiektów i fakt, iż traktowanie sprzedaży infrastruktury zewnętrznej lub budynków jako odrębnej transakcji miałoby sztuczny charakter.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji (…) „Wobec wskazanych okoliczności sprawy należy wyjaśnić, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla dostawy budynku mieszkalnego wraz gruntem, dostawą infrastruktury towarzyszącej oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży poszczególnych elementów transakcji. Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić oddzielny przedmiot sprzedaży.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, (…)

Mając na uwadze powyższe rozważania należy dojść do wniosku, iż sprzedaż Inwestycji, w części dotyczącej Zespołu budynków i Infrastruktury zewnętrznej będzie stanowić element złożonego (kompleksowego) świadczenia jakim jest dostawa Budynku mieszkalnego.

W związku z tym, iż przedmiotem sprzedaży będą również grunty, na których Zespół budynków wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży budynku lub budowli wraz z gruntem, na którym się one znajdują, a zatem gruntów zabudowanych, sprzedaż tą traktuje się jako jedną transakcję. Tym samym sprzedaż Inwestycji w części dotyczącej gruntu będzie stanowić element złożonego (kompleksowego) świadczenia jakim jest dostawa Budynku mieszkalnego.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 lutego 2022 r. znak: (…)Wnioskodawca wskazał, że:

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy całość sprzedaży czyli zarówno sprzedaż Budynku A jak i Budynku B należy uznać za jedną kompleksową transakcję, co zostało uzasadnione w złożonym wniosku. Z ostrożności, ze względu natomiast na treść wezwania, wskazującą, iż Wiążąca Informacja Stawkowa w odniesieniu do tak sformułowanego przedmiotu sprzedaży nie zostałaby wydana, Wnioskodawca doprecyzowuje, iż wnioskiem objęty ma być budynek mieszkalny, określany jako Budynek A.

(…)

Budynek A znajduje się na działkach (…)Dodatkowo wskazać należy, iż na działce (…)znajduje się część jednego z obiektów infrastruktury zewnętrznej - ciągu pieszego. Poniżej rysunek ilustrujący lokalizację działek.

(…)

Przyjmując wskazaną w wezwaniu ocenę, iż wniosek może obejmować tylko jeden budynek Wnioskodawca wskazuje na liczbę towarów, których dotyczy niniejszy wniosek (stanowiących sumę budynków, działek gruntu oraz obiektów infrastruktury zewnętrznej: 17. (…)

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy na złożone (kompleksowe) świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się dostawa budynku A wraz z infrastrukturą zewnętrzną oraz działkami wskazanymi we wniosku (na działkach (…)znajduje się na nich przedmiotowy budynek, natomiast na działce (…) znajduje się część infrastruktury służącej temu również budynkowi). Przy czym ze względu na fakt sprzedaży również drugiego obiektu (Budynek B) do sprzedaży budynku A powinna zostać przypisana część (uwzględniona proporcjonalnie w podstawie opodatkowania proporcjonalnie w oparciu o stosunek powierzchni użytkowej obu budynków) elementów infrastruktury zewnętrznej i gruntu.

(…)

(…)

Sposób wykończenia lokali „pod klucz” obejmuje:

a) wykończenie ścian, podłóg oraz sufitów poprzez następujące czynności: szpachlowanie ścian, gruntowanie i malowanie sufitów, ułożenie płytek w łazienkach i kuchniach, montaż paneli podłogowych w innych pomieszczeniach, montaż plis;

b) wyposażenie łazienek w armaturę sanitarną (prysznice, wanny, umywalki z bateriami, miski ustępowe);

c) montaż drzwi wewnętrznych;

d) montaż zabudowy meblowej trwale związanej z budynkiem (zabudowa kuchenna, szafy wnękowe).

Natomiast w ramach odrębnej dostawy (nieobjętej niniejszym wnioskiem; wskazanie jej ma charakter poglądowy) Wnioskodawca dokona sprzedaży wolnostojących mebli i wyposażenia takiego jak lodówka, pralka, płyta grzewcza, okap kuchenny, inne wolnostojące meble.

(…) lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach będących przedmiotem niniejszego przeznaczone są do stałego zamieszkania.

(…)

Poniżej Wnioskodawca przedstawia zaktualizowane powierzchnie wynikające z pomiarów geodezyjnych (inwentaryzacji powykonawczej) dokonanych po wzniesieniu budynku (z tych względów występują różnice w stosunku do pierwotnie wskazanych powierzchni wynikających z dokumentacji projektowej):

a) Lokale mieszkalne: (…),

b) Lokale usługowe: (…),

c) Hala garażowa: (…),

d) Powierzchnia ruchu (klatki schodowe i komunikacja - nie znajdujące się w lokalach: (…),

e) Garaż naziemny: (…),

f) Komórki lokatorskie: (…),

g) Pomieszczenia techniczne i gospodarcze: (…).

W oparciu o wyjaśnienia przedstawione we wniosku, powierzchnia użytkowa, z wyłączeniem „Powierzchni ruchu", wynosi 5593,98 m2, z czego:

a) lokale mieszkalne stanowią 72,74% powierzchni,

b) lokale usługowe stanowią 1,38% powierzchni,

c) pozostałe części wspólne stanowią: 34,24% powierzchni.

Zdaniem Wnioskodawcy przypisanie części wspólnej do powierzchni „mieszkalnej” i „usługowej" może zostać dokonane w oparciu o proporcje powierzchni lokali mieszkalnych oraz lokali usługowych do łącznej powierzchni lokali. Lokale mieszkalne stanowią 98,14% sumy tej powierzchni, natomiast lokale usługowe stanowią 1,86% sumy tej powierzchni.

Przypisując pozostałe powierzchnie do części „mieszkalnej” i „usługowej”, łączna powierzchnia (uwzględniająca powierzchnie lokali danego rodzaju oraz „przypisaną” pozostałą powierzchnię):

a) mieszkalna wynosi: (…) co stanowi 98,14% sumy powierzchni,

b) usługowa wynosi: (…) co stanowi 1,86% sumy powierzchni.

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne czynności wchodzące w zakres wykonywanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Wynika to z faktu, iż inwestycja realizowana jest jako całość, a następnie sprzedawana w całości jednemu nabywcy. Ponadto z punktu widzenia nabywcy istotne jest nabycie całej inwestycji, a nie poszczególnych jej elementów, gdyż tylko nabycie całości daje możliwość właściwego korzystania z nieruchomości oraz prowadzenia działalności w zakresie wynajmu. Dodatkowo na powiązanie wszystkich elementów wskazuje fakt, iż gdyby nie budowa budynku nie zostałaby również wybudowana infrastruktura dodatkowa, zatem jej istnienie warunkowane jest istnieniem budynku.

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym transakcji jest dostawa budynku mieszkalnego. Wynika to z faktu, iż celem transakcji jest dostarczenie nabywcy budynku z przeznaczeniem na wynajem lokali w nim znajdujących się. Nabywcy nie interesuje nabycie samego gruntu czy też infrastruktury, która ma pomocniczy charakter, m. in ze względu na to, iż służy prawidłowemu czy też komfortowemu korzystaniu z budynku. O pomocniczym charakterze infrastruktury zewnętrznej decyduje również fakt, iż gdyby nie budowa budynku to ona również nie zostałaby wybudowana, zatem jej istnienie warunkowane jest istnieniem budynku.

(…)

całość przedmiotu sprzedaży objęty będzie jedną księgą wieczystą, z wyjątkiem zewnętrznej instalacji kanalizacji sanitarnej znajduje się na działce położonej obok, nie należącej do Wnioskodawcy i nie będącej przedmiotem sprzedaży.

(…)

Ze względu na fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy wszystkie elementy infrastruktury zewnętrznej, ze względu na charakter inwestycji, związane są z obydwoma budynkami (budynek A i Budynek B), w odpowiedzi Wnioskodawca wskazuje, iż każdy z elementów infrastruktury zewnętrznej (w odpowiedniej części) związany jest z Budynkiem A, a w efekcie stanowi wraz z nim świadczenie kompleksowe.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia kwalifikację, jednocześnie wskazując zaktualizowany wykaz elementów infrastruktury:

1) rampa zjazdowa do garażu - budowla,

2) drogi dojazdowe - budowla,

3) ciągi piesze (utwardzone) - budowla,

4) oświetlenie zewnętrzne - budowla,

5) słupki ograniczające możliwość parkowania na terenach zielonych - budowla,

6) instalacja kablowa - przyłącze światłowodowe - urządzenie budowlane,

7) zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej wraz z przepompownią - przyłącze - urządzenie budowlane,

8) zewnętrzna instalacji kanalizacji sanitarnej - urządzenie budowlane,

9) zewnętrzna instalacja wodociągowa - przyłącze wody - urządzenie budowlane,

10) czerpnia wentylacji garażu z żaluzjami, - urządzenie budowlane,

11) stojaki rowerowe - budowla,

12) ławki zewnętrzne - mała architektura,

13) kosze na śmieci - mała architektura.

(…)

W załączeniu Wnioskodawca przesyła rysunek z zaznaczonymi poszczególnymi elementami infrastruktury. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż jeden z elementów - zewnętrznej instalacja kanalizacji sanitarnej znajduje się na działce położonej obok, nie należącej do Wnioskodawcy i nie będącej przedmiotem sprzedaży.

Ze względu, iż każdy (z wyjątkiem opisanym w kolejnym zdaniu) z elementów infrastruktury zewnętrznej jest elementem inwestycji, objęte są jedną księgą wieczystą i nie ma możliwości ich odrębnej sprzedaży, Wnioskodawca potwierdza powyższe w odniesieniu do wszystkich elementów infrastruktury. Jeden z elementów - zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej nie jest objęta razem z pozostałym przedmiotem sprzedaży jedną księgą wieczystą, natomiast ze względu na swój pomocniczy charakter względem budynku (odprowadzanie nieczystości z budynku) zdaniem Wnioskodawcy jest nierozerwalnie związany z budynkiem i z nim sprzedawany, i w tym zakresie nabywca nie ma możliwości wyboru lub rezygnacji zakupu tego elementu.

Poniżej wnioskodawca wskazuje na związek funkcjonalny:

1) rampa zjazdowa do garażu - umożliwia wjazd do garażu podziemnego,

2) drogi dojazdowe - służą komunikacji budynku z otoczeniem,

3) ciągi piesze (utwardzone) - służą komunikacji budynku z otoczeniem,

4) oświetlenie zewnętrzne - zapewnienie bezpieczeństwa w porze nocnej wokół budynku osobom korzystającym z budynku, w ciągach komunikacyjnych, drogach dojazdowych.

5) słupki ograniczające możliwość parkowania na terenach zielonych - przeciwdziałają parkowaniu na chodniku, dzięki czemu przeciwdziałają utrudnieniom w komunikacji budynku z otoczeniem,

6) instalacja kablowa - przyłącze światłowodowe - zapewniają dostęp w budynku do internetu światłowodowego,

7) zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej wraz z przepompownią - przyłącze - zapewnia ochronę budynku i ciągów komunikacyjnych przed wodami opadowymi,

8) zewnętrzna instalacji kanalizacji sanitarnej - służy odprowadzeniu nieczystości z budynku,

9) zewnętrzna instalacja wodociągowa - przyłącze wody - służy zaopatrzeniu budynku w wodę,

10) czerpnia wentylacji garażu z żaluzjami - zapewnia możliwość wentylacji hali garażowej, co jest konieczne ze względu na występujące tam zanieczyszczenia (spaliny),

11) stojaki rowerowe - miejsce przechowywania rowerów, dzięki czemu nie jest konieczne ich wnoszenie do budynku, co mogłoby grozić zniszczeniami lub zabrudzeniami,

12) ławki zewnętrzne - zapewniają możliwość spędzenia czasu na świeżym powietrzu osobom korzystającym z budynku (np. lokatorom lokali mieszkalnych),

13) kosze na śmieci - przeciwdziałają zaśmiecaniu terenów przynależnych do budynku.

(…)

Umowa sprzedaży określa jedną łączną kwotę wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości zatem wynagrodzenie zostanie łącznie skalkulowane dla całości przedmiotu sprzedaży w oparciu o koszty realizacji inwestycji powiększone o stosowny narzut (marżę). Dlatego też umowa zawiera zapisy dotyczące poszczególnych składników wynagrodzenia, które dzielić będą się na poszczególne elementy. Takie uszczegółowienie motywowane było również wewnętrznymi potrzebami nabywcy (np. w celu ustalenia wartości środków trwałych, dla celów podatku od nieruchomości).

Dodatkowo umowa wskazuje na wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wyposażenia, która jednak zdaniem Wnioskodawcy będzie odrębną transakcją.

(…)

Umowa końcowa sprzedaży nie została jeszcze zawarta.

Ponadto do uzupełnienia dołączono:

Rysunek ze wskazaniem umiejscowienia infrastruktury zewnętrznej,

Skan aneksu do umowy przedwstępnej.

W dniu 2 marca 2023r. do tut. Organu wpłynęło pismo będące dalszym ciągiem odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 lutego 2023 r. znak (…), do którego Wnioskodawca dołączył nośnik elektroniczny zawierający umowę przedwstępną sprzedaży, która ze względu na rozmiar pliku nie mogła zostać przesłana za pośrednictwem platformy ePUAP oraz dodatkowo wyjaśnił, że umowa została zawarta w formie elektronicznej i została opatrzona podpisami elektronicznymi osób działających w imieniu jej stron, w związku z czym umowa zostaje przekazana w oryginalnej formie na pamięci przenośnej (pendrive).

Postanowieniem z dnia 25 maja 2023 r. Wnioskodawcy został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy 30 maja 2023 r. Nie skorzystał On z przysługującego mu prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego**

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości. Można tu przywołać na przykład wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził także NSA w wyroku z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13, w którym wskazał, że „każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenia budowlanego” czy „obiektu małej architektury. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682, ze zm.)

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że głównym elementem opisanego świadczenia jest dostawa budynku. Zatem świadczenie kompleksowe będą tworzyły z tym budynkiem te elementy, które będą z nim ściśle związane.

Za element pomocniczy względem dostawy przedmiotowego budynku, stanowiący razem z nim świadczenie kompleksowe, należy uznać infrastrukturę zewnętrzną zlokalizowaną na tym samym gruncie. Każdy z elementów infrastruktury zewnętrznej przynależy do przedmiotowego budynku nie stanowi samodzielnego bytu i zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Nabywca nieruchomości zainteresowany jest pozyskaniem całej nieruchomości, tj. budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz znajdującą się na tym gruncie infrastrukturą zewnętrzną.

Nabycie elementów infrastruktury zewnętrznej nie stanowi celu głównego dla nabywcy, jest to świadczenie ściśle związane ze świadczeniem głównym jakim jest dostawa budynku mieszkalnego z gruntem. A zatem spełnione są wszystkie warunki dla uznania infrastruktury za świadczenie pomocnicze, które powinno dzielić los świadczenia głównego (dostawy budynku „A” wraz z gruntem) jeśli chodzi o stawkę podatku VAT.

W świetle wskazanych wyżej przepisów Prawa budowlanego, w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wskazać należy, że przedmiotem dostawy jest:

\- budynek mieszkalny A, który stanowi jeden odrębny obiekt budowlany wraz z gruntem tj. z trzema działkami, dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta, oraz

\- infrastruktura zewnętrzna, ściśle związana z budynkiem „A” i budynkiem „B” zapewniająca możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem,

a zatem dostawa budynku mieszkalnego wraz gruntem i infrastrukturą zewnętrzną, z uwagi na objęcie ich jedną księgą wieczystą, stanowi świadczenie kompleksowe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dla celów podatku VAT świadczenie kompleksowe stanowić będzie dostawa towaru – budynku mieszkalnego „A”, wraz z przynależnym gruntem, oraz infrastrukturą zewnętrzną zbudowaną na tym gruncie, położonych we Wrocławiu przy ul. Gen. Kazimierza Pułaskiego, wraz związaną funkcjonalnie z budynkiem (jako element pomocniczy). W związku z tym całe świadczenie należy klasyfikować tak, jak budynek – według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) – Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych, opisane w części I pkt. 4 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, wskazują, że obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. W ramach tych sekcji obiekty rozróżniane są zgodnie z projektem technicznym wynikającym ze specjalnej funkcji konstrukcji (np. budynki handlowe, konstrukcje drogowe, budowle wodne, kanalizacje). Dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny.

Z kolei, stosownie do wskazówek dotyczących klasyfikowania obiektów budowlanych, wynikających z części I pkt. 5 załącznika do rozporządzenia, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). (…)

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla).

W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m2 powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Pkt 2 w części I załącznika do rozporządzenia przedstawia pojęcia podstawowe. I tak budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. (…) Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. W dalszej części wskazano, że budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

\- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

\- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

\- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W przedmiotowej sprawie ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku „A” przeznaczona będzie na cele mieszkalne.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Jak wynika z zapisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Sekcja 1 obejmuje: Budynki. Ponadto Dział 11 obejmuje: Budynki mieszkalne, a z kolei grupa 112 obejmuje: Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. W klasie 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach znajdują się:

\- Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Klasa nie obejmuje:

\- Budynków zbiorowego zamieszkania (1130)

\- Hoteli (1211)

\- Schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212)

Uwzględniając powyższe, towar – budynek mieszkalny „A” wraz z przynależnym gruntem oraz infrastrukturą zewnętrzną znajdującą się na tym gruncie, położone we Wrocławiu przy ulicy gen. Kazimierza Pułaskiego objęte jedną księgą wieczystą, w którym ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana będzie do celów mieszkalnych należy klasyfikować jako budynek mieszkalny w dziale PKOB 11.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Ponadto zgodnie z art. 146ea w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a. obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

− w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wskazano, przedmiotem wniosku jest budynek mieszkalny zlokalizowany przy ul. Gen. Kazimierza Pułaskiego we Wrocławiu – klasyfikowany do działu 11 PKOB, który spełnia kryteria zaliczenia do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym posadowiony na działkach 4/104, 30/3, 4/100 oraz infrastrukturą zewnętrzną zbudowaną na tym gruncie funkcjonalnie związaną z budynkiem .

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynku, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym jest on posadowiony, grunt dzieli byt prawny budynku lub jego części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynku lub jego części trwale z gruntem związanym. Jeżeli dostawa budynku lub jego części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jeżeli mamy do czynienia z działką na której znajduje się więcej niż jeden budynek, dostawa budynku mieszkalnego spełniającego kryterium budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym następuje wraz z proporcjonalnie obliczoną w stosunku np. do powierzchni użytkowej budynku dostawą gruntu.

Dostawa infrastruktury towarzyszącej, która będzie związana z budynkami „A” i „B”, w tym z dostawą budynku mieszkalnego spełniającego kryterium budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, również następuje proporcjonalnie. Istotne jest, aby przyjęty klucz podziału był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

W związku z powyższym, opisany we wniosku towar – budynek mieszkalny „A” wraz z przynależnym gruntem oraz infrastrukturą zewnętrzną – ustaloną proporcjonalnie, zlokalizowany we Wrocławiu (…), będzie opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 pkt. 1 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo tut. Organ wyjaśnia, że ww. stawka podatku VAT określona została wyłącznie w związku z dostawą budynku mieszkalnego zaliczanego do działu PKOB 11. Niniejsza decyzja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku VAT dla usługi kompleksowego wybudowania przedmiotowego budynku. W tej kwestii należy złożyć odrębny wniosek o wydanie WIS związany z w/w usługą.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43- 300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie dla towaru tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- towaru będącego przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie:https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz eUrząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).