Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-407/14-4/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-11
Teza: Usługa kompleksowa/momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: dostawa; dystrybucja (rozprowadzanie); energia-energia elektryczna; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dodatkowych czynności towarzyszących dostawie energii elektrycznej jako składających się na kompleksową dostawę energii elektrycznej oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dodatkowych czynności towarzyszących dostawie energii elektrycznej jako składających się na kompleksową dostawę energii elektrycznej oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r. ) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P. w ramach prowadzonej działalności wytwarza m.in. energię elektryczną w elektrowniach systemowych. Energia elektryczna wytworzona w elektrowniach systemowych kontraktowana jest na rynku hurtowym, a następnie fizycznie dostarczana do odbiorców za pośrednictwem sieci przesyłowej. W proces ten zaangażowane są następujące podmioty:

*   wytwórcy energii elektrycznej (np. elektrownie systemowe Wnioskodawcy);

*   Operator Systemu Przesyłowego (OSP).

Fizyczna dostawa energii za pośrednictwem sieci przesyłowej jest związana ze świadczeniem przez P. dodatkowych czynności niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (tzw. usługi systemowe). W dużym uproszczeniu, w ocenie Wnioskodawcy, usługi systemowe polegają na zapewnieniu ciągłości i niezawodności dostaw energii.

P. świadczy usługi systemowe na rzecz OSP na podstawie Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych oraz zgodnie z zasadami Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej (IRiESP- jest to instrukcja określająca warunki korzystania, prowadzenia ruchu, eksploatacji i planowania rozwoju sieci oraz zasady bilansowania systemu i zarządzania ograniczeniami systemowymi).

W oparciu o IRiESP, P. jest zobowiązana do realizacji następujących czynności techniczno-ruchowych związanych z dostawą energii do odbiorców:

*   zapewnienie właściwej obsługi i utrzymania z należytą starannością własnych urządzeń instalacji i sieci niezbędnych do zapewnienia dyspozycyjności jednostek wytwórczych (tzw. usługa dyspozycyjności jednostek wytwórczych);

*   utrzymywanie poziomu dyspozycyjności poszczególnych jednostek wytwórczych;

*   zapewnienie poziomu mocy czynnej i zbioru pracujących jednostek wytwórczych;

*   zapewnienie poziomu generacji mocy biernej poszczególnych jednostek wytwórczych;

*   administrowanie informacjami związanymi z dostawą energii elektrycznej np. dostarczanie i aktualizowanie na bieżąco godzinowych planów pracy jednostek wytwórczych; przekazywanie raportów Elementarnych Wielkości Rozliczeniowych;

*   dysponowanie oraz wykorzystywanie jednostek wytwórczych Wnioskodawcy do interwencyjnego równoważenia bilansu mocy czynnej w celu zapewnienia bieżącego bezpieczeństwa pracy Krajowego Systemu Elektroenergetycznego (tzw. usługa interwencyjna rezerwa zimna);

*   utrzymywanie jednostek wytwórczych w gotowości do uruchomienia i uzyskania żądanego poziomu obciążenia mocą czynną;

*   wykorzystywanie zdolności jednostek wytwórczych poprzez uruchomienie tych jednostek i wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej przez te jednostki w określonej ilości i czasie;

*   zapewnienie dla każdej z jednostek wytwórczych możliwości: (i) osiągnięcia żądanej mocy czynnej, (ii) zmiany mocy, (iii) ciągłej pracy z mocą określoną;

*   utrzymywanie infrastruktury technicznej niezbędnej do realizacji dostaw energii elektrycznej;

*   przekazywanie informacji techniczno-ruchowych;

*   niezwłoczne przystępowanie do usuwania zakłóceń i awarii, w tym w układach, infrastrukturze i systemach utrudniających lub uniemożliwiających dostawy energii elektrycznej;

*   terminowe przekazywanie danych i informacji niezbędnych do świadczenia i rozliczania dostaw energii elektrycznej;

*   dotrzymywanie dyscypliny ruchowej oraz utrzymywanie jednostek wytwórczych w dyspozycyjności ustalonej w planach koordynacyjnych;

*   uruchamianie jednostek wytwórczych (tzw. usługi uruchamiania jednostek wytwórczych) zwane dalej łącznie usługami systemowymi.

Usługi systemowe świadczone przez Spółkę służą OSP do równoważenia popytu i podaży energii elektrycznej, która jest dostarczana do odbiorców (rynek bilansujący). Świadczenie usług systemowych pozwala na elastyczne reagowanie na zapotrzebowanie związane z dostawą energii elektrycznej. Bez usług systemowych OSP nie miałby możliwości sterowania urządzeniami produkującymi energię elektryczną, w efekcie nie byłoby możliwe bieżące zapewnienie dostaw energii elektrycznej.

Wynagrodzenie za świadczone przez P. na rzecz OSP usługi systemowe uzależnione jest m.in. od jednostkowego zmiennego kosztu wytworzenia energii elektrycznej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca na wstępie wyjaśnił, iż zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r., nr 56 poz. 348) na polskim rynku dostaw energii elektrycznej istnieje wymóg rozdzielenia funkcji wytwarzania energii elektrycznej i jej przesyłu do odbiorców. W związku z powyższym Wnioskodawca jako producent energii elektrycznej w celu dostawy energii współpracuje z Operatorem Systemu Przesyłowego (dalej: OSP), który posiada sieć przesyłową. Za pośrednictwem sieci przesyłowej OSP, realizowane są dostawy energii elektrycznej do odbiorców. Odbiorcami energii są zarówno odbiorcy hurtowi jak i indywidualni, którzy zasilani są z sieci OSP poprzez sieć Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD). Odbiorcą energii na rynku bilansującym jest również OSP.

Natomiast usługi systemowe Wnioskodawca świadczy na rzecz OSP. Usługi te zapewniają OSP zrównoważenie popytu i podaży energii na rynku bilansującym.

1.  Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem umowy między Wnioskodawcą a odbiorcami energii jest wyłącznie sprzedaż energii elektrycznej. Natomiast przedmiotem sprzedaży na rzecz OSP oprócz usług systemowych, jest również energia elektryczna sprzedana na rynek bilansujący. Energia nabywana przez OSP na rynku bilansującym nie jest zużywana przez OSP ale wykorzystywana jest przez OSP do zrównoważenia popytu i podaży energii elektrycznej.
2.  Usługi systemowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz OSP są przedmiotem odrębnego Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych. Porozumienie to jest integralną częścią umowy przesyłania, zawartej z OSP, na podstawie której, Wnioskodawca dokonuje rozliczeń m.in. za energię elektryczną sprzedaną na rynek bilansujący.
3.  Na pytanie „Kto jest stroną umowy”:
    1.  „na dostarczenie energii elektrycznej”;Wnioskodawca wskazał, iż stroną umowy na dostawę energii są zarówno odbiorcy hurtowi oraz indywidualni. Natomiast stroną umowy przesyłania, na podstawie której Wnioskodawca dokonuje rozliczeń m.in. za energię elektryczną sprzedaną na rynek bilansujący jest OSP.
    2.  „na świadczenie usług systemowych”;Wnioskodawca wskazał, iż odbiorcą usług systemowych i jednocześnie stroną umowy jest OSP. OSP posiada odpowiednią infrastrukturę, która pozawala mu odbierać usługi systemowe i zarządzać dostawami energii trafiającymi do odbiorców.
    3.  „na dostarczenie energii elektrycznej wraz ze świadczeniem usług systemowych?”Wnioskodawca wskazał, iż nie posiada takiej umowy. Stroną umów na dostawę energii elektrycznej są odbiorcy, natomiast rozliczenie za energię elektryczną, dostarczoną na rynek bilansujący oraz usługi systemowe odbywa się z OSP na podstawie umowy przesyłania i Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych.
4.  Usługi systemowe oraz dostawy energii elektrycznej na rynek bilansujący są realizowane wyłącznie na rzecz OSP. Faktury dokumentujące sprzedaż usług systemowych oraz dostawy energii na rynek bilansujący są oddzielnymi dokumentami.
5.  Wnioskodawca realizuje dostawę energii elektrycznej na rynek bilansujący oraz świadczy usługi systemowe na rzecz OSP. Sprzedaż energii elektrycznej na rzecz odbiorców Wnioskodawca realizuje bez usług systemowych.
6.  Wnioskodawca realizuje dostawę energii elektrycznej na rynek bilansujący oraz świadczy usługi systemowe na rzecz OSP.
7.  Cena energii elektrycznej dostarczona na rynek bilansujący i wynagrodzenie za usługi systemowe są kalkulowane odrębnie. Niemniej jedynym z kryteriów kalkulacji wynagrodzenia za usługi systemowe jest koszt wytworzenia energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dodatkowe czynności towarzyszące dostawie energii elektrycznej składają się na kompleksową dostawę energii elektrycznej i w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla dostawy energii, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności, w przypadku gdy nabywcą jest podatnik?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dodatkowe czynności towarzyszące dostawie energii elektrycznej składają się na kompleksową dostawę energii elektrycznej i w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla dostawy energii, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku gdy nabywcą jest podatnik.

Uzasadnienie:

1.  Kompleksowość

W sytuacji, gdy świadczenie danego podmiotu jest rozbudowane i obejmuje większą ilość pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania, wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Zarówno ustawa o VAT jak również przepisy unijne nie zawierają definicji świadczeń złożonych (kompleksowych). Niemiej koncepcja świadczeń kompleksowych została wypracowana na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE lub Trybunał).

W wiodącym dla prezentowanej koncepcji wyroku TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), Trybunał stwierdził, iż: „Jeśli dwa świadczenia lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz przeciętnego konsumenta, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Podobnie w wyroku w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) (wyrok TSUE w sprawie C-349/96 z 25 lutego 1999 r.) Trybunał uznał, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie Sparkassernes Datacenter (SDC) (wyrok TSUE w sprawie C- 2/95 z 5 czerwca 1997 r.).

Odnosząc się do tez wyrażonych przez TSUE w powyższych orzeczeniach, w przypadku dostawy energii i usług systemowych mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest dostawa energii elektrycznej. Usługi systemowe składające się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do dostawy energii. Usługi systemowe nie stanowią samoistnego świadczenia lecz umożliwiają dostawę świadczenia głównego, tj. energii elektrycznej. Usługi systemowe stanowią w istocie środek do lepszego korzystania ze świadczenia głównego - energii. Umożliwiają bowiem pozyskiwanie energii o określonych parametrach w zależności od zapotrzebowania.

Trybunał w swoim orzecznictwie wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE, nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

Niewątpliwym jest, iż poszczególne czynności składające się na usługi systemowe wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić celu samego w sobie, bowiem dopiero dostawa energii elektrycznej o określonych parametrach stanowi wartość pożądaną przez nabywcę energii. Usługi systemowe z perspektywy nabywcy umożliwiają zakup energii o określonych technicznych parametrach oraz zapewniają mu ciągłość i niezawodność dostaw. Świadczenie usług systemowych w oderwaniu od dostaw energii pozbawione byłoby sensu ekonomicznego.

Fakt, iż usługi systemowe są świadczone na rzecz OSP, a nie bezpośrednio na rzecz odbiorcy nie wpływa na ocenę, iż usługi te stanowią element kompleksowej dostawy energii. Specyfika systemu dostaw energii elektrycznej na rynku polskim podlega bowiem specjalnym wymogom wynikającym m.in. ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r., nr 56 poz. 348). Jednym z takich wymogów jest np. rozdzielenie funkcji wytwarzania energii i jej przesyłu. W efekcie dostawa energii elektrycznej na rynku hurtowym jest realizowana przez następujące podmioty:

1.  podmioty odpowiedzialne za wytwarzanie energii elektrycznej (np. elektrownie Wnioskodawcy),
2.  podmioty odpowiedzialne za przesył energii (OSP - nabywca usług systemowych).

Uwzględniając powyższą specyfikę rynku energetycznego, zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane przez Spółkę składające się na usługi systemowe są bezpośrednio związane z dostawą energii elektrycznej. Operator systemu przesyłowego nabywając usługi systemowe od Spółki jest zdolny do zapewnienia technicznych możliwości przesyłu energii, która trafia do odbiorców - podmiotów zużywających energię. Ponadto operator dysponuje możliwością równoważenia popytu i podaży na energię elektryczną w zależności od potrzeb odbiorców (rynek bilansujący). Okoliczność ta potwierdza występowanie bezpośredniego związku usług systemowych i dostawy energii, które dla odbiorcy stanowią kompleksowe świadczenie. Usługi systemowe są świadczone na rzecz OSP a nie na rzecz odbiorcy, ponieważ jest to uzależnione od uregulowań prawnych, niemniej ich celem jest realizacja dostaw energii.

Wnioskodawca wskazuje przykładowo, iż realizacja takich działań jak: utrzymywanie własnych urządzeń instalacji i sieci niezbędnych do zapewnienia dyspozycyjności jednostek wytwórczych, w należytym stanie, czy też niezwłoczne przystępowanie do usuwania zakłóceń i awarii, w tym w układach, infrastrukturze i systemach utrudniających lub uniemożliwiających dostawy energii elektrycznej, pozwala na sprawne dostawy energii elektrycznej i zapewnienie ich ciągłości. Tak więc ewentualny wniosek, iż usługi systemowe nie wchodzą w skład kompleksowej dostawy energii byłby całkowicie nieuprawniony i oderwany od sensu gospodarczego świadczenia.

Ponadto czynności takie jak: (i) administrowanie informacjami związanymi z dostawą np. dostarczanie i aktualizowanie na bieżąco godzinowych planów pracy jednostek wytwórczych; (ii) przekazywanie raportów Elementarnych Wielkości Rozliczeniowych, (iii) przekazywanie informacji techniczno-ruchowych, jest niezbędne dla całego procesu dostawy energii odbiorcom. Operator Systemu Przesyłowego musi bowiem być zdolny do określenia: jaka ilość energii została zużyta, jakie parametry techniczne posiada przesyłana energia oraz jakie jest aktualne zapotrzebowanie na energię. Ponadto operator musi być również zdolny do zapewnienia dostaw energii odbiorcom w zależności od ich bieżących potrzeb. Rozdzielanie usług systemowych od dostaw energii elektrycznej nie ma również gospodarczego uzasadnienia. Wnioskodawca podkreśla, iż gdyby energia elektryczna nie była głównym świadczeniem, usługa systemowa nie mogłaby zostać wykonana, bowiem nie istniałby przedmiot świadczenia. Natomiast zaniechanie przez Wnioskodawcę świadczenia usług systemowych uniemożliwiałoby realizację dostaw energii elektrycznej, ponieważ niemożliwe byłoby reagowanie na bieżące potrzeby odbiorców energii. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, usługi systemowe przedstawione szczegółowo w stanie faktycznym składają się na kompleksowe świadczenie jakim jest dostawa energii elektrycznej.

1.  Obowiązek podatkowy- uwagi ogólne

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów bądź wykonania usługi z zastrzeżeniem m.in. art. 19 ust. 5 ustawy o VAT.

Przepis art. 19 ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT przewiduje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Natomiast art. 19 ust. 7 ustawy o VAT przewiduje, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT przewiduje, iż fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jednocześnie, art. 19 ust. 8 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z analizy powyższych przepisów wynika, iż obowiązek podatkowy dla dostawy energii elektrycznej powstaje w momencie wystawienia faktury, a gdy faktury nie wystawiono bądź wystawiono ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności w przypadku gdy nabywcą jest podatnik. Ponadto dokonanie przedpłaty za dostawę energii elektrycznej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT.

1.  Obowiązek podatkowy dla usług systemowych

Mając na uwadze fakt, iż usługi systemowe wchodzą w skład kompleksowego świadczenia tj. dostawy energii elektrycznej, obowiązek podatkowy w stosunku do tych usług będzie powstawał na zasadach właściwych dla dostaw energii elektrycznej.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla usług systemowych opisanych w stanie faktycznym powstanie w chwili wystawienia faktury, gdy nabywcą usługi jest podatnik. Jeżeli sprzedaż na rzecz podatnika nie zostanie udokumentowana fakturą, bądź faktura zostanie wystawiona z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności. Jednocześnie, otrzymanie zapłaty przed realizacją usług systemowych opisanych w stanie faktycznym nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT.

Wnioskodawca podkreśla, iż w podobnym stanie faktycznym, tj. dotyczącym dostaw energii elektrycznej oraz usług dystrybucji organy podatkowe uznały, iż takie świadczenie stanowi dostawę kompleksową, dla której obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o zasady właściwe dla dostawy energii.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidulanej z 10 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-173/12-2/EN) uznał, iż: „W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru - energii elektrycznej. Natomiast usługa dystrybucji (dostarczenie) energii elektrycznej realizowana w ramach jednej umowy zawieranej z klientem (odbiorcą energii), będzie miała charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności tj. dostawy towaru. Usługa dystrybucji energii nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru - energii elektrycznej. Z punktu widzenia odbiorcy energii elektrycznej, zakup samej usługi dystrybucji byłby bezprzedmiotowy”.

W rezultacie organy podatkowe stwierdziły, że: „(\`(...)\`) prawidłowe jest stanowisko Spółki, w myśl którego obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej, obejmującej sprzedaż energii oraz usługę jej dystrybucji, tj. dostaw wynikających z umów kompleksowych, powstaje w odniesieniu do całości przedmiotu sprzedaży udokumentowanego fakturą, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie”. (Obecnie zasady powstawania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej znajdują się w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT- przyp. Wnioskodawcy).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidulanej z 10 maja 2012 r. sygn. ILPP2/443-173/12-3/EN.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dodatkowe czynności (usługi systemowe) towarzyszące dostawie energii elektrycznej wchodzą w skład kompleksowego świadczenia dostawy energii elektrycznej i w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla dostawy energii, tj. w momencie wystawienia faktury nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku gdy nabywcą jest podatnik VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8).

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wytwarza m.in. energię elektryczną w elektrowniach systemowych. Energia elektryczna wytworzona w elektrowniach systemowych kontraktowana jest na rynku hurtowym, a następnie fizycznie dostarczana do odbiorców za pośrednictwem sieci przesyłowej. W proces ten zaangażowane są następujące podmioty:

*   wytwórcy energii elektrycznej (np. elektrownie systemowe Wnioskodawcy);

*   Operator Systemu Przesyłowego (OSP).

Fizyczna dostawa energii za pośrednictwem sieci przesyłowej jest związana ze świadczeniem przez Wnioskodawcę dodatkowych czynności niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (tzw. usługi systemowe). W dużym uproszczeniu, w ocenie Wnioskodawcy, usługi systemowe polegają na zapewnieniu ciągłości i niezawodności dostaw energii. Wnioskodawca świadczy usługi systemowe na rzecz OSP na podstawie Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych oraz zgodnie z zasadami Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej (IRiESP- jest to instrukcja określająca warunki korzystania, prowadzenia ruchu, eksploatacji i planowania rozwoju sieci oraz zasady bilansowania systemu i zarządzania ograniczeniami systemowymi). Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem umowy między Wnioskodawcą a odbiorcami energii jest wyłącznie sprzedaż energii elektrycznej. Natomiast przedmiotem sprzedaży na rzecz OSP oprócz usług systemowych, jest również energia elektryczna sprzedana na rynek bilansujący. Energia nabywana przez OSP na rynku bilansującym nie jest zużywana przez OSP ale wykorzystywana jest przez OSP do zrównoważenia popytu i podaży energii elektrycznej. Usługi systemowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz OSP są przedmiotem odrębnego Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych. Porozumienie to jest integralną częścią umowy przesyłania, zawartej z OSP, na podstawie której, Wnioskodawca dokonuje rozliczeń m.in. za energię elektryczną sprzedaną na rynek bilansujący. Wnioskodawca wskazał, iż stroną umowy na dostawę energii są zarówno odbiorcy hurtowi oraz indywidualni. Natomiast stroną umowy przesyłania, na podstawie której Wnioskodawca dokonuje rozliczeń m.in. za energię elektryczną sprzedaną na rynek bilansujący jest OSP. Wnioskodawca wskazał, iż odbiorcą usług systemowych i jednocześnie stroną umowy jest OSP. OSP posiada odpowiednią infrastrukturę, która pozawala mu odbierać usługi systemowe i zarządzać dostawami energii trafiającymi do odbiorców. Wnioskodawca wskazał, iż nie posiada umowy na dostarczenie energii elektrycznej wraz ze świadczeniem usług systemowych. Stroną umów na dostawę energii elektrycznej są odbiorcy, natomiast rozliczenie za energię elektryczną, dostarczoną na rynek bilansujący oraz usługi systemowe odbywa się z OSP na podstawie umowy przesyłania i Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych. Usługi systemowe oraz dostawy energii elektrycznej na rynek bilansujący są realizowane wyłącznie na rzecz OSP. Faktury dokumentujące sprzedaż usług systemowych oraz dostawy energii na rynek bilansujący są oddzielnymi dokumentami. Wnioskodawca realizuje dostawę energii elektrycznej na rynek bilansujący oraz świadczy usługi systemowe na rzecz OSP. Sprzedaż energii elektrycznej na rzecz odbiorców Wnioskodawca realizuje bez usług systemowych. Wnioskodawca realizuje dostawę energii elektrycznej na rynek bilansujący oraz świadczy usługi systemowe na rzecz OSP. Cena energii elektrycznej dostarczona na rynek bilansujący i wynagrodzenie za usługi systemowe są kalkulowane odrębnie. Niemniej jedynym z kryteriów kalkulacji wynagrodzenia za usługi systemowe jest koszt wytworzenia energii elektrycznej.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga, czy w okolicznościach opisanych we wniosku można mówić o jednym świadczeniu tj. kompleksowej usłudze na dostarczanie energii, na którą składa się inne świadczenie pomocnicze (tzw. usługi systemowe), niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej.

Podkreślić należy, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Na podstawie opisu zdarzenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w przypadku dostawy energii i usług systemowych nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest dostawa energii elektrycznej. Usługi systemowe stanowią niezależne świadczenie, które na gruncie przepisów VAT podlegają opodatkowaniu jako odrębne usługi. Świadczenie usług systemowych nie przyczynia się do lepszej dostawy energii elektrycznej, co wyklucza możliwość uznania opisanej czynności za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie usługi systemowe są świadczone na rzecz Operatora Systemu Przesyłowego (OSP), a nie bezpośrednio na rzecz odbiorcy. Wnioskodawca jest jedynie dostawcą energii. Stroną umów na dostawę energii elektrycznej są odbiorcy, natomiast rozliczenie za energię elektryczną, dostarczoną na rynek bilansujący oraz usługi systemowe odbywa się z OSP na podstawie umowy przesyłania i Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych.

Jak już wcześniej wskazano, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca realizuje dostawę energii elektrycznej na rynek bilansujący oraz świadczy usługi systemowe na rzecz OSP. Sprzedaż energii elektrycznej na rzecz odbiorców Wnioskodawca realizuje bez usług systemowych. Dodatkowo – jak wskazał Wnioskodawca – usługi systemowe oraz dostawy energii elektrycznej na rynek bilansujący są realizowane wyłącznie na rzecz OSP. Faktury dokumentujące sprzedaż usług systemowych oraz dostawy energii na rynek bilansujący są oddzielnymi dokumentami.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Jednocześnie we wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2012 r. nr ILPP2/443-173/12-2/EN Organ wskazał, iż „(…) Ponadto wskazać należy, iż za powyższą kwalifikacją przemawia również fakt, iż przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów kompleksowych jest sprzedaż towaru (energii elektrycznej) i świadczenie usług dystrybucji, w zakresie niezbędnym do dokonania dostawy tego towaru. W przedmiotowej sprawie nie można by było mówić o świadczeniu kompleksowym jedynie, gdyby jeden podmiot dokonał dostawy towarów a drugi świadczyłby usługę dystrybucji. W przeciwnym wypadku nie ma podstaw do dzielenia świadczenia na poszczególne składowe (…)”. W sprawie będącej przedmiotem zapytania, Wnioskodawca jedynie sprzedaje energię oraz usługi systemowe dla OSP, natomiast usługę dystrybucji energii dokonuje odrębny od Wnioskodawcy podmiot. Zatem w niniejszej sprawie nie możemy mówić o świadczeniu kompleksowym.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku dostawy energii i usług systemowych nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest dostawa energii elektrycznej.

Z uwagi na powyższe, moment powstania obowiązku podatkowego będzie inny dla dostaw energii oraz inny dla usług systemowych.

W stosunku do dostawy energii elektrycznej obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadku gdy faktury nie wystawiono bądź wystawiono ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Natomiast w odniesieniu do usług systemowych obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.