Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.1.2023.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-12
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia na rzecz Gminy usług stanowiących realizację powierzonego zadania, zgodnie z zawartą umową wykonawczą, w zakresie w jakim koszty te zostaną pokryte ze środków podlegających uwzględnieniu przy rozliczeniu należnej od Gminy rekompensaty, tj. ze środków pozyskanych w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Wspólnika Spółki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia na rzecz Gminy usług stanowiących realizację powierzonego zadania, zgodnie z zawartą umową wykonawczą, w zakresie w jakim koszty te zostaną pokryte ze środków podlegających uwzględnieniu przy rozliczeniu należnej od Gminy rekompensaty, tj. ze środków pozyskanych w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Wspólnika Spółki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 marca 2023 r. (data wpływu 27 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### (ostatecznie doprecyzowanego w uzupełnieniu wniosku )

(\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej jako: „Spółka” lub „Przedsiębiorstwo”) jest przedsiębiorstwem, którego celem działalności jest wykonywanie zadań własnych Gminy (\`(...)\`) o charakterze użyteczności publicznej, mających na celu bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oraz w miarę możliwości i potrzeb innych zadań, w szczególności zadań nienaruszających statusu osoby prawa publicznego zgodnie z wymogami artykułu 12 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. (Dz.U. UE. L. z 2014 r. 94/65). Realizacja gospodarki komunalnej Gminy (\`(...)\`) w zakresie zadań własnych Gminy odbywa się przy tym przede wszystkim zgodnie z ustawą z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 679) oraz ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 559). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działania Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest przede wszystkim pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody - 36.00.Z oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków - 37.00.Z., jak również roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z) oraz roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej (PKD 42.91.Z), ale także między innymi:

· roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11 .Z),

· roboty związane z budową mostów i tuneli (PKD 42.13.Z),

· roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z),

· rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (PKD 43.11 .Z),

· przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z),

· pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD.43.99.Z),

· działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKD 81.30.Z).

Uchwałą Rady Gminy (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) z dnia 21 marca 2020 r. w sprawie powierzenia spółce komunalnej „(\`(...)\`) " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zadań własnych Gminy (\`(...)\`), w brzmieniu nadanym Uchwałą Rady Gminy (\`(...)\`) (\`(...)\`) z dnia 15 lipca 2021 r. w sprawie zmiany Uchwały 3 Nr (\`(...)\`) Rady Gminy (\`(...)\`) z dnia 21 marca 2020 r. w sprawie powierzenia spółce komunalnej „(\`(...)\`) ” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zadań własnych Gminy (\`(...)\`) ”, powierzono Spółce, na czas określony od dnia 8 kwietnia 2020 r. do dnia 8 kwietnia 2025 r., realizację obowiązkowego zadania własnego Gminy obejmującego sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz zieleni gminnej i zadrzewień, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, w tym w szczególności w zakresie:

1) modernizacji i remontów dróg gminnych oraz ich konserwacji,

2) remontów oraz wykonywania nowych przepustów,

3) remontów chodników oraz wykonywanie nowych chodników,

4) zakładania terenów zielonych,

5) pielęgnacji terenów zielonych: boisk, placów zabaw, skwerów, rabat, klombów, rowów, poboczy,

6) utrzymania czystości dróg, chodników, poboczy, parkingów, placów zabaw,

7) dekorowania i flagowania ulic z okazji świat państwowych,

8) montażu tabliczek z nazwami ulic, znaków drogowych, barierek przydrożnych,

9) utrzymania i bieżącej konserwacji terenów małej architektury - placów zabaw, ławek, itp.

10) bieżącego utrzymania gminnych obiektów i urządzeń, w tym naprawy lub budowy ogrodzeń oraz remontów budynków komunalnych.

Realizacja tego zadania, jako usługi publicznej, odbywa się przy uwzględnieniu postanowień Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U. UE. L z 2012 r. Nr 7/3; dalej jako „Decyzja Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r”).

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy Spółka może, w związku z realizacją tego zadania, otrzymywać od Gminy rekompensatę gwarantującą jej płynność finansową w całym okresie powierzenia zadania, w tym spłatę zobowiązań powstałych w wyniku jego realizacji. Wysokość rekompensaty powinna stanowić kwotę wymaganą do pokrycia uzasadnionych kosztów realizacji powierzonego zadania, nie przekraczając kwoty netto koniecznej do ich pokrycia, przy uwzględnieniu rozsądnego zysku. Przysporzenia te nie mogą przekraczać kwoty (\`(...)\`) w skali roku, liczonej jako średnia roczna kwota rekompensaty przewidywana w okresie powierzenia zadania (art. 2 ust. 1 lit. a Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.).

Szczegółowy zakres realizacji powierzonego zadania oraz zasady przekazywania Spółce rekompensaty zostały określone umową wykonawczą nr (\`(...)\`) z dnia 7 kwietnia 2020 r. (dalej jako „umowa wykonawcza”), zmienioną następnie, w związku z uchwałą Rady Gminy (\`(...)\`) (\`(...)\`) z dnia 15 lipca 2021 r., aneksem nr 1. W umowie tej przede wszystkim:

1) określono zakres i techniczne zasady realizacji powierzonego zadania,

2) dookreślono szczegółowe warunki finansowania powierzonego zadania,

3) określono zasady wypłaty przez Gminę rekompensaty, a co za tym idzie także:

· prawa i obowiązki Stron w zakresie przeciwdziałania uzyskaniu przez Spółkę nadwyżek rekompensaty, a w związku z tym zasady bieżącego monitorowania stanu finansów Spółki z punktu widzenia kwalifikacji prawnej pozyskiwanych środków publicznych w zakresie wykonywania powierzonego zadania,

· zasady zwrotu ewentualnych nadwyżek rekompensaty oraz

· zakres i zasady odpowiedzialności Spółki w przypadku naruszenia postanowień umowy.

Finansowanie realizacji powierzonego zadania następuje ze środków własnych Spółki oraz z przychodów i wpływów pochodzących od Gminy w formie rekompensaty (§ 5 ust. 1 umowy wykonawczej). Łączna wysokość rekompensaty w okresie powierzenia nie może przekroczyć kwoty niezbędnej do pokrycia całości lub części kosztów poniesionych w związku z realizacją zadania, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów wynikających z jego realizacji i rozsądnego zysku. Przy czym wszelkie inne przychody lub wpływy uzyskiwane przez Spółkę, które są wykorzystywane w związku z realizacją tego zadania, stanowią element rozliczenia rekompensaty. Rozliczenie rekompensaty obejmuje więc w szczególności takie uzyskiwane przez Spółkę korzyści jak dotacje, zwolnienia z podatków i opłat czy dokapitalizowanie, w odpowiedniej części, w jakiej można uznać, że przychody lub wpływy uzyskane przez Spółkę, a wynikające z ww. korzyści, są wykorzystywane w związku z realizację powierzonego zadanie, nawet jeśli na inne potrzeby, w szczególności na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego, nie są one traktowane jako przychód z prowadzonej działalności.

W szczególności środki pozyskane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego lub wpłatą na kapitał zapasowy Spółki pomniejszają wartość rekompensaty do wysokości odpowiedniej części takiego wkładu zaliczonej na realizację powierzonego zadania (§ 5 ust. 2 i § 7 ust. 3 umowy wykonawczej).

Rekompensata ma gwarantować Spółce, w zakresie związanym z realizacją powierzonego jej zadania, zachowanie płynności w całym okresie powierzenia i spłatę zobowiązań powstałych w wyniku realizacji inwestycji (§ 7 ust. 1 umowy wykonawczej). Równocześnie jednak rekompensata może pokrywać jedynie konieczne do poniesienia w związku z realizacją zadania koszty netto oraz rozsądny zysk (§ 7 ust. 3 umowy wykonawczej), którego sposób wyliczenia został szczegółowo określony w umowie wykonawczej, zgodnie z regulacjami zawartymi w Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 TFUE (art. 5 ust. 5-8 Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.).

Należna Spółce rekompensata ustalana jest w następujący sposób. Do dnia 10-go października każdego roku obrachunkowego Spółka składa wniosek o udzielenie rekompensaty rocznej w kolejnym roku obrachunkowym, wraz z harmonogramem jej płatności. W przypadku ewentualnych uzasadnionych wątpliwości Gmina przekazuje Wnioskodawcy swoje uwagi oraz zapytania w terminie jednego miesiąca od otrzymania wniosku. W takim przypadku Spółka zobowiązana jest złożyć stosowne wyjaśnienia w terminie 15 dni od dnia ich otrzymania. Ostatecznie Strony zobowiązane są do uzgodnienia udzielenia Spółce rekompensaty rocznej oraz określenia jej wysokości w terminie do dwóch miesięcy od daty otrzymania wniosku. Na tej podstawie Gmina podejmuje decyzję w sprawie udzielenia rekompensaty poprzez wpisanie kwoty rekompensaty do projektu budżetu na kolejny rok budżetowy w terminie do 15 listopada roku poprzedzającego rok budżetowy. Wysokość rekompensaty jest następnie zatwierdzana przez Radę Gminy w formie uchwały w sprawie budżetu Gminy na kolejny rok budżetowy. To z kolei stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę z tego tytułu na rzecz Gminy, w uzgodnionych terminach, faktury (faktur). Kwota przyznanej rekompensaty traktowana jest przy tym jako kwota brutto, a więc obejmująca podatek należny, w stawce podstawowej, tj. aktualnie 23%.

Zgodnie z umową wykonawczą oraz postanowieniami Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. Spółka zobowiązana jest do odrębnego, od pozostałej działalności, ewidencjonowania kosztów i przychodów związanych z realizacją powierzonego zadania, wraz ze wskazaniem obiektywnie uzasadnionych kryteriów takiego ich kwalifikowania, stosownie do obowiązujących regulacji dotyczących prowadzenia rachunkowości (§ 3 ust. 1 pkt 9 umowy wykonawczej), w tym do ewidencjonowania na odrębnych kontach księgowych ilości i rodzaju wykonanych usług oraz pobranych z tego tytułu opłat (§ 4 ust. 2 pkt 1 umowy wykonawczej).

Wspomniane koszty netto, ustalane w oparciu o ogólnie przyjęte zasady prowadzenia rachunkowości, winny obejmować całość kosztów związanych ze świadczeniem usług wynikających z realizacji powierzonego zadania, w tym także koszty wynikające z inwestycji w infrastrukturę. Koszty te winny obejmować zarówno koszty stałe jak i zmienne. Do kosztów tych należy przy tym wliczyć w odpowiedniej części także koszty, których wydatkowanie związane jest zarówno z usługami związanymi z realizacją zadania powierzonego, jak też z pozostałą działalnością Spółki (art. 5 ust. 3 lit. c Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.). Zgodnie z umową kluczem stosowanym dla rozdziału kosztów (tak ogólnozakładowych, jak i bezpośrednich) winny być koszty robocizny bezpośredniej (§ 8 ust. 6 pkt 1 umowy wykonawczej). Jeśli zaś chodzi o koszty wynikające z inwestycji, w tym w szczególności związane z infrastrukturą, to ich uwzględnienie wymaga wykazania, że są one konieczne do wykonywania usług świadczonych w ramach powierzonego zadania (art. 5 ust. 3 lit. d Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.).

Gdy chodzi o ustalenie wysokości (wartości) rozsądnego zysku, to zasadniczo, podlega on negocjacjom między Gminą i Spółką, przy czym nie powinien on przekroczyć odpowiedniej stopy SWAP powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych, a jego kwotowa wartość nie może być mniejsza niż wartość nadwyżki nad poziom odpisów amortyzacyjnych, rat kapitałowych spłaconych tytułem spłaty wierzytelności zaciągniętej na finansowanie infrastruktury, której odpisy te dotyczą, niezbędnej do wykonania powierzonego zadania (§ 7 ust. 8 umowy wykonawczej). W powyższych granicach rozsądny zysk powinien zostać ustalony na poziomie stopy zwrotu z kapitału (wewnętrznej stopy zwrotu - IRR, jaką osiąga przedsiębiorstwo z zainwestowanego kapitału w całym okresie powierzenia), której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres powierzenia, przy uwzględnieniu poziomu ryzyka. Przy określaniu wewnętrznej stopy zwrotu (IRR) należy przy tym uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki Spółki, w tym wydatki inwestycyjne, związane ze świadczeniem usług w ramach realizacji powierzonego zadania.

Na powyższe potrzeby jako wpływy należy uwzględnić (§ 7 ust. 13 umowy wykonawczej):

a) wszystkie wpływy związane z realizacją powierzonego zadania (w pełnej przewidywanej wysokości, tj. bez ograniczania ich wartości z uwagi na dostępność cenową);

b) wartość rezydualną majątku wytworzonego w ramach realizacji powierzonego zadania.

W wydatkach należy zaś uwzględnić (§ 7 ust. 14 umowy wykonawczej):

a) wydatki ze środków własnych Spółki na pokrycie nakładów inwestycyjnych;

b) wydatki ze środków własnych Spółki na odtworzenie majątku służącego prowadzeniu działalności (zarówno majątku wytworzonego w ramach realizacji zadania, jak i majątku angażowanego przez Spółkę);

c) spłatę kapitału zewnętrznego inwestycyjnego pozyskanego na realizację zadania, inwestycję lub na odtworzenie majątku służącego działalności w zakresie realizacji powierzonego zadania;

d) koszty finansowe (odsetki, prowizje, koszty poręczeń itp.);

e) koszty leasingów i dzierżawy majątku wykorzystywanego do realizacji zadania,

f) koszty eksploatacyjne (tj. bez amortyzacji) ponoszone w związku z realizacją zadania;

g) podatek dochodowy w części przypadającej na działalność powierzoną.

Ewentualna nadwyżka rekompensaty, tj. kwota przewyższająca wartość rozsądnego zysku, niebędąca równocześnie pomocą publiczną notyfikowaną na podstawie art. 107 ust 3 TFUE, podlega zwrotowi w terminie do 30 czerwca kolejnego roku kalendarzowego. Przy czym, jeśli kwota ta nie przekraczała 10% kwoty średniej rocznej rekompensaty w okresie powierzenia, to wówczas może zostać przeniesiona na kolejny okres i podlega odliczeniu od kwoty rekompensaty za ów kolejny okres. (§ 9 umowy wykonawczej; art. 6 ust. 2 Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.)

Szczegółowy zakres powierzonego zadania publicznego został określony w załącznik nr 1 do umowy wykonawczej. Obejmuje on szereg robót związanych z remontami oraz inwestycjami w gminną infrastrukturę drogową, w tym między innymi:

· profilowanie i równanie dróg gminnych o nawierzchni żwirowej/gruntowej równiarką samojezdną,

· naprawa dróg gminnych o nawierzchni żwirowej walcem drogowym,

· uzupełnianie nawierzchni drogowej kruszywem naturalnym,

· utwardzanie nawierzchni drogowej gruzem betonowym bez odpadów, uzupełnianie poboczy dróg kruszywem naturalnym, gruzem betonowym lub destruktem,

· ułożenie krawężników drogowych na ławie betonowej,

· ułożenie obrzeży chodnikowych na lawie betonowej,

· ułożenie kostki betonowej gr. 8 cm na podbudowie cementowo — żwirowej,

· remont (przełożenie) nawierzchni drogowych z kostki brukowej wraz z uzupełnieniem istniejącej podbudowy, ułożenie bądź remont płyty drogowej typu jomb na podbudowie żwirowej min. gr. 15 cm.

W ramach opisanego powyżej zadania Spółka realizuje zatem szereg prac dotyczących gminnych dróg, ulic, mostów i placów. Dla wyjaśnienia należy dodać, że Gmina posiada w swojej ewidencji zarówno działki drogowe ujmowane w ewidencji środków trwałych, zgodnie z klasyfikacją środków trwałych, jako grunty (w zespole „O” - rodzaj: 040 - Tereny komunikacyjne drogi), jak również drogi stanowiące budowle, w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1693). W przypadku poniesienia nakładów na zmodernizowanie drogi, która dotychczas była zaewidencjonowana jako grunt (działka drogowa), w wyniku czego doszło do wytworzenia drogi stanowiącej budowlę, była ona ujmowana jako środek trwały w klasyfikacji w zespole „2”, rodzaj: 220 „Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe". Tak wytworzony środek trwały był amortyzowany stawką 4,5% w skali roku. Prace realizowane przez Spółkę obejmują zarówno remonty, jak i inwestycje w gminną infrastrukturę drogową, polegające na modernizacji tejże infrastruktury, we wskazanym powyżej rozumieniu. Może to przy tym obejmować zarówno przypadki wytworzenia budowli, jak również ulepszenia już istniejącej budowli w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych.

Nakłady ponoszone na realizowanie tych inwestycji są gromadzone na odrębnych, osobno dla każdej realizowanej inwestycji, kontach księgowych właściwych dla „Środków trwałych w budowie”. Po zrealizowaniu poszczególnych inwestycji, z datą ich przyjęcia do używania, zgromadzone na tych kontach nakłady zostaną przeksięgowywane na podstawie dowodu OT - Przyjęcie środka trwałego do używania. Inwestycja zostanie zatem wprowadzona do ewidencji środków trwałych i przypisana do grupy 2 KŚT obejmującej budowle. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800) poszczególne zrealizowane inwestycje, zakwalifikowane do właściwej grupy KŚT, będą podlegać amortyzacji jako inwestycje w obcych środkach trwałych (w przypadku ulepszenia) lub jako budowle wybudowane na cudzym gruncie (w przypadku wytworzenia).

W związku z realizowanymi inwestycjami Spółka ponosi szereg oczywistych kosztów, w tym koszty robocizny (koszty osobowe) oraz koszty zakupu materiałów, w tym np. zakupu tzw. płyt (\`(...)\`) , kruszywa i innych niezbędnych materiałów. Ponoszone koszty są, jak wskazano powyżej, ewidencjonowane na odrębnych kontach księgowych utworzonych dla poszczególnych inwestycji.

Jak już wspomniano, zgodnie z uchwałą Rady Gminy oraz zgodnie umową wykonawczą, realizacja powierzonych Spółce zadań może być finansowana zarówno ze środków własnych Spółki, jak również z przychodów i wpływów pochodzących od Gminy w formie rekompensaty, mającej gwarantować płynność finansową Spółki w całym okresie powierzenia zadania. Przy czym otrzymywana przez Spółkę rekompensata z jednej strony nie może przekraczać kwoty netto koniecznej do pokrycia uzasadnionych kosztów realizacji powierzonego zadania, przy uwzględnieniu rozsądnego zysku, a z drugiej strony jest jednocześnie pomniejszana o wartość takich uzyskiwanych przez Spółkę korzyści jak dotacje, zwolnienia z podatków i opłat czy dokapitalizowanie, do wysokości odpowiedniej części takiej korzyści zaliczonej na realizację powierzonego zadania.

W związku z powierzeniem Spółce realizacji przedmiotowego „zadania powierzonego” Rada Gminy (\`(...)\`) planuje podjąć uchwałę, w której wyrazi zgodę na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz objęcie przez Gminę nowych udziałów i pokrycie tych udziałów wkładem pieniężnym. Przykładowa treść takiej uchwały brzmi następująco:

"Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. g) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U.2021.0.1372) oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz.U.2021.0.679) w związku z art. 257 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U.2020.0.1526 ) oraz uchwały Nr (\`(...)\`) Rady Gminy (\`(...)\`) z dnia 14 lipca 2017 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia wkładów oraz obejmowania, nabywania i zbywania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego Rada Gminy (\`(...)\`) uchwala, co następuje:

\-1. Wyraża się zgodę na objęcie przez Gminę (\`(...)\`) (słownie:) udziałów o wartości nominalnej 500 zł (pięćset złotych) każdy, o łącznej wartości (słownie: ) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki pod firmą (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) , wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców KRS pod numerem (\`(...)\`) i pokrycie tych udziałów wkładem pieniężnym.

\-2. Wykonanie niniejszej uchwały powierza się Wójtowi Gminy (\`(...)\`) .

\-3. Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia."

W przypadku podjęcia takiej uchwały przez Radę Gminy, Zgromadzenie Wspólników Spółki będzie mogło podjąć stosowną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, czego skutkiem będzie objęcie przez Gminę nowych udziałów i wpłata wkładu pieniężnego na ich pokrycie.

Wypełniając zobowiązania wynikające z zawartej przez Spółkę umowy wykonawczej, zgodnie z uchwałą Rady Gminy dotyczącą powierzenia przedmiotowego zadania, Spółka ponosi związane z tym koszty, w tym koszty związane z realizowanymi inwestycjami. Finansowanie tych kosztów, a więc także zakupu towarów i usług koniecznych do realizacji powierzonego zadania, następuje tak ze środków własnych Spółki, jak też z uzyskiwanej od Gminy rekompensaty. Otrzymywana rekompensata nie może przy tym w okresie powierzenia przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia całości lub części kosztów poniesionych w związku z realizacją zadania, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów wynikających z jego realizacji i rozsądnego zysku. Ponadto zaś przy jej rozliczeniu uwzględnia się wszelkie inne przychody lub wpływy uzyskiwane przez Spółkę, w zakresie w jakim zostaną one wykorzystane do realizacji tego zadania. Rozliczenie rekompensaty obejmuje więc także takie uzyskiwane przez Spółkę korzyści jak dotacje, zwolnienia z podatków i opłat czy dokapitalizowanie. W szczególności wniesienie wkładu pieniężnego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego lub wpłata na kapitał zapasowy Spółki pomniejszają wartość rekompensaty do takiej wysokości w jakiej zostaną one wykorzystane do realizacji powierzonego zadania. Jak powyżej wspomniano Rada Gminy planuje podjąć uchwałę wyrażającą zgodę na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz objęcie przez Gminę nowych udziałów i pokrycie tych udziałów wkładem pieniężnym. W przypadku podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników decyzji o dokonaniu tego podwyższenia i wniesieniu przez Wspólnika Spółki wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych udziałów, Spółka zamierza przeznaczyć pozyskane w ten sposób środki na realizację powierzonego jej zadania, w szczególności na inwestycje, które po ich zrealizowaniu zostaną zakwalifikowane do właściwej grupy KŚT i będą podlegać amortyzacji jako inwestycje w obcych środkach trwałych (w przypadku ulepszenia) lub jako budowle wybudowane na cudzym gruncie (w przypadku wytworzenia). Koszty, które w ramach realizacji tych inwestycji miałyby zostać pokryte z ww. środków, to przede wszystkim zakup tzw. płyt (\`(...)\`) . Wątpliwość Spółki dotyczy możliwości skorzystania przez Spółkę, w takim przypadku, z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w złożonym w niniejszej sprawie wniosku finansowanie realizacji powierzonego Spółce zadania następuje ze środków własnych Spółki oraz z przychodów i wpływów pochodzących od Gminy w formie rekompensaty (§ 5 ust. 1 umowy wykonawczej). Przychodem ze sprzedaży świadczonych przez Spółkę usług, mającym wpływ na wynik finansowy Spółki, są kwoty należne lub uzyskane, bez względu na to, czy zostały zapłacone czy nie, skorygowane w szczególności o zmniejszenia o należny od tej sprzedaży podatek od towarów i usług. Za przychód należy zatem uznać w szczególności otrzymywaną od Gminy rekompensatę. Przy czym łączna wysokość rekompensaty w okresie powierzenia nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia całości lub części kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia powierzonego Spółce zadania, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów i rozsądnego zysku. Jako wpływy z tytułu świadczenia powierzonego Spółce zadania należy zaś uwzględnić (§ 7 ust. 13 umowy wykonawczej) nie tylko wszystkie wpływy związane z realizacją powierzonego zadania (w pełnej przewidywanej wysokości, tj. bez ograniczania ich wartości z uwagi na dostępność cenową), ale także wartość rezydualną majątku wytworzonego w ramach realizacji powierzonego zadania. Spółka zobowiązana jest do odrębnego, od pozostałej działalności, ewidencjonowania kosztów i przychodów związanych z realizacją powierzonego zadania, wraz ze wskazaniem obiektywnie uzasadnionych kryteriów takiego ich kwalifikowania, stosownie do obowiązujących regulacji dotyczących prowadzenia rachunkowości (§ 3 ust. 1 pkt 9 umowy wykonawczej), w tym do ewidencjonowania na odrębnych kontach księgowych ilości i rodzaju wykonanych usług oraz pobranych z tego tytułu opłat (§ 4 ust. 2 pkt 1 umowy wykonawczej). Spółka prowadzi taką wyodrębnioną dla powierzonych jej usług rachunkowość, dokumentując to w sposób wymagany przez obowiązujące prawo, w szczególności wykazując (ewidencjonując) odrębnie przychody i koszty świadczenia usług realizowanych w ramach powierzonego jej zadania oraz odrębnie przychody i koszty działalności wykraczającej poza ten zakres. Wyodrębniona ewidencja jest zgodna z zasadami określonymi w szczególności z art. 10 ustawy o rachunkowości oraz w art. 3 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych. Dla celów rozliczenia rekompensaty Spółka prowadzi odrębną ewidencję kosztów bezpośrednich, z podziałem według rodzajów prowadzonej działalności, na kontach 501, 502, 504, 505 i 506, w tym również odrębnie odnośnie przedmiotowego zadania, a ewidencję kosztów pośrednich - wydziałowych na koncie 520 i ogólnozakładowych na koncie 550. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, koszty pośrednie (wydziałowe i ogólnozakładowe) przenoszone są - zgodnie z przyjętymi kluczami podziału, tj. „według struktury kosztów wytworzenia" - na koszty poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. Na kontach Zespołu 7 Spółka ewidencjonuje szczegółowo, według rodzajów prowadzonej działalności, przychody oraz koszty związane z ich osiągnięciem, poniesione i przypadające na dany okres, co pozwala w szczególności na rozliczenie kosztów ogólnozakładowych, wraz z narzutami, na poszczególne rodzaje działalności.

Przez przychody ze sprzedaży należy rozumieć uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości). Taką korzyścią jest zatem w szczególności otrzymywana od Gminy rekompensata, ale także uwzględniana w jej rozliczeniu wartość rezydualna majątku wytworzonego w ramach realizacji powierzonego zadania.

Zdaniem Spółki pod pojęciem wynagrodzenia należy rozumieć odpłatność za wykonane czynności, tj. dostawę towarów lub świadczenie usług, a więc prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu, stanowiącego rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi. Wynagrodzenie powinno zatem mieć tę właściwość, że możliwe jest określenie jego wartości wyrażonej w pieniądzu, niemniej jednak nie musi ono być w takiej formie dokonane, gdyż również w takim przypadku występuje bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a odpłatność za otrzymane świadczenie, tj. towar lub usługę, pozostaje w bezpośrednim związku z daną czynnością.

Łączna wysokość rekompensaty należnej Spółce w okresie powierzenia, przy uwzględnieniu określonych umową wykonawczą wpływów, stanowi kwotę wymaganą do pokrycia uzasadnionych kosztów netto realizacji powierzonego zadania, przy uwzględnieniu rozsądnego zysku.

Umowa zawarta z Gminą reguluje zasady wykonywania usług na rzecz Gminy w kontekście przyznawanych z tego tytułu rekompensat. Przy czym łączna wysokość rekompensaty w okresie powierzenia nie może przekroczyć kwoty niezbędnej do pokrycia całości lub części kosztów poniesionych w związku z realizacją zadania, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów wynikających z jego realizacji i rozsądnego zysku. Natomiast wszelkie inne przychody lub wpływy uzyskiwane przez Spółkę, w części, w jakiej można uznać, że zostały one wykorzystane w związku z realizację powierzonego Spółce zadanie, stanowią jedynie element rozliczenia rekompensaty.

Środki, które mają zostać pozyskane w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Wspólnika Spółki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nie stanowią dopłaty w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467). Świadcząc usługi na rzecz Gminy, w ramach prowadzonej działalności, Spółka ma możliwość finansowania realizacji powierzonego jej zadania nie tylko z należnej jej rekompensaty, ale także ze środków własnych. Koszty związane z omawianą działalnością mogą zatem być na bieżąco pokrywane nie tylko wprost ze środków pochodzących z ustalonej na dany rok rekompensaty, ale także ze środków własnych Spółki, szczególnie, iż są to usługi wymagające niejednokrotnie znacznych nakładów finansowych. Przedmiotowe środki, o których mowa we wniosku, mają jednak zostać pozyskane w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Wspólnika Spółki udziałów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i nie stanowią one dopłaty w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Wniesienie przez wspólnika spółki z o.o. określonego wkładu, na pokrycie nowych obejmowanych przez wspólnika w podwyższonym kapitale zakładowym udziałów, jest czynnością prowadzącą do powiększenia majątku spółki. Środki takie mogą zostać wykorzystane przez Spółkę m.in. na realizację inwestycji prowadzących do wytworzenia środków trwałych. Precyzując, jak to już wyjaśniono we wniosku, przedmiotowe inwestycje, po ich zrealizowaniu, zostaną zakwalifikowane do właściwej grupy KŚT i będą podlegać amortyzacji jako inwestycje w obcych środkach trwałych (w przypadku ulepszenia) lub jako budowle wybudowane na cudzym gruncie (w przypadku wytworzenia), zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez wspólnika spółki udziałów nie stanowi zatem dopłaty związanej ze świadczeniem usług na rzecz Gminy, lecz będzie miało na celu pozyskanie przez Spółkę kapitału, który Spółka zamierza wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym przypadku na realizację inwestycji w ramach powierzonego jej zadania.

Na mocy wskazanych we wniosku uchwał Rady Gminy oraz zawartej w związku z nimi umowy wykonawczej Spółka zobowiązana jest do świadczenia na rzecz Gminy określonych w nich usług. Finansowanie realizacji powierzonego Spółce zadania następuje ze środków własnych Spółki oraz z przychodów i wpływów pochodzących od Gminy w formie rekompensaty (§ 5 ust. 1 umowy wykonawczej). Łączna wysokość rekompensaty w okresie powierzenia nie może jednak przekroczyć kwoty niezbędnej do pokrycia całości lub części kosztów poniesionych w związku z realizacją zadania, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów wynikających z jego realizacji i rozsądnego zysku. Spółka wykorzystuje przy tym, w ramach prowadzonej działalności, nie tylko środki własne pozyskiwane w wyniku podwyższania kapitału zakładowego, ale także środki pozyskiwane z bieżącej działalności, z dochodów z posiadanego lub zarządzanego majątku, czy też np. z kredytów. Z ekonomicznego punktu widzenia Spółka posiada zatem możliwość świadczenia na rzecz Gminy usług, do świadczenia których zobowiązała się na mocy zawartej umowy wykonawczej, także bez pozyskania środków w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Wspólnika Spółki udziałów w planowanym podwyższeniu kapitału zakładowego.

Spółka planuje wykorzystać przedmiotowe środki do zakupu towarów i usług, które zostaną wykorzystane przy świadczeniu przez Spółkę usług na rzecz Gminy, w ramach realizacji powierzonego jej zadania, w oparciu o zawartą umowę wykonawczą, tj. przede wszystkim na zakup tzw. płyt (\`(...)\`) na potrzeby modernizacji i remontów dróg gminnych. Zdaniem Spółki są to czynności pozostające w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, które nie są czynnościami zwolnionymi z VAT, jak również nie stanowią wykorzystywania nieruchomości włączonej do majątku przedsiębiorstwa na cele prywatne.

Przedmiotowe środki zostaną więc wykorzystane przez Spółkę do zakupu towarów i usług nie tylko mających związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ale bezpośrednio wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Takimi czynnościami są w tym przypadku usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy, w ramach realizacji powierzonego jej zadania, w oparciu o zawartą umowę wykonawczą.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółce, jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931; dalej jako „ustawa") prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia na rzecz Gminy usług stanowiących realizację powierzonego zadania, zgodnie z zawartą umową wykonawczą, w zakresie w jakim koszty te zostaną pokryte ze środków podlegających uwzględnieniu przy rozliczeniu należnej od Gminy rekompensaty, tj. ze środków pozyskanych w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Wspólnika Spółki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na następującym stanowisku. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą rozliczania podatku od towarów i usług w zakresie dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia na rzecz Gminy usług stanowiących realizację opisanego powyżej zadania powierzonego, w zakresie w jakim koszty te zostaną pokryte ze środków podlegających uwzględnieniu przy rozliczeniu należnej od Gminy rekompensaty, tj. ze środków pozyskanych w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Wspólnika Spółki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Jak to już wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, z tytułu świadczonych dla Gminy, w ramach realizacji powierzonego zadania, usług Spółka wystawia na rzecz Gminy, w uzgodnionych terminach, faktury opiewające łącznie na kwotę przyznanej na dany rok rekompensaty. Kwota przyznanej rekompensaty traktowana jest przy tym jako kwota brutto, a więc obejmująca podatek należny, w stawce podstawowej, tj. aktualnie 23%.

Zdaniem Spółki czynności, które wykonuje ona na rzecz Gminy, w ramach realizacji omawianego powierzonego zadania, w zamian za otrzymywaną rekompensatę, stanowią bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a otrzymana rekompensata stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do treści ust. 2 art. 15 ustawy działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe regulacje stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej jako „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”. Wykonywane czynności podlegają więc opodatkowaniu, gdy dany podmiot wykorzystuje swój majątek w sposób ciągły w celach zarobkowych.

Jednocześnie ustawa nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy), co stanowi wprowadzenie do porządku krajowego regulacji art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Niemniej w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jednakże, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 559), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Regulacja ta dotyczy zarówno wykonywania zadań własnych gminy, jak też zadań zleconych. Ponadto zaś obejmuje możliwość tworzenia tak jednostek organizacyjnych pozbawionych osobowości prawnej, jak również jednostek mających taką osobowość. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym). Ustawą określającą formy prowadzenia gospodarki gminnej jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 679). Zgodnie z jej art. 1, ustawa ta określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawa o gospodarce komunalnej stanowi, że jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają w szczególności o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. Rozwinięciem tej regulacji jest zaś między innymi art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, zgodnie z którym, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Na mocy ww. regulacji doszło do zawiązania, na mocy aktu założycielskiego z dnia 6 lipca 2016 r. (akt notarialny sporządzony przed Notariusz (\`(...)\`) w Kancelarii Notarialnej w (\`(...)\`) , rep. A (\`(...)\`) ) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej Wnioskodawcą w niniejszej sprawie, której do dnia dzisiejszego wyłącznym udziałowcem jest Gmina (\`(...)\`) .

W kontekście art. 15 ust. 6 ustawy oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy wyjaśnić, że powołana w ten sposób Spółka nie działa jako organ władzy publicznej. W wyroku z dnia 29 października 2015 r., w sprawie C-174/14 Saudaęor, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej jako „TSUE') stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C- 456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego" nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).".

Z powyższych względów, choć na mocy zawartej umowy wykonawczej, w związku z uchwałą Rady Gminy w przedmiocie powierzenia, Spółka zobowiązała się do wykonywania czynności związanych z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, 12, 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, to działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Jako odrębny podmiot, osoba prawna prowadząca niezależną działalność gospodarczą, posiadająca status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, sama nie wchodzi bowiem w skład administracji samorządowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej.

Należy również wyjaśnić, że na status podatnika podatku od towarów i usług nie ma wpływu efekt prowadzonej działalności gospodarczej, tj. fakt czy w danym przypadku działalność ta przynosi zysk czy też nie (art. 15 ust. 1 ustawy i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Co więcej działalność ta z założenia może nie być nakierowana na osiąganie zysku lub zyski mogą być przeznaczane wyłącznie na cele społecznie użyteczne. Zatem, nawet jeśli dana działalność gospodarcza nie przynosi dochodu, to i tak podmiot wykonujący czynności będące jej przedmiotem będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, świadcząc usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Usługi świadczone na rzecz Gminy, w ramach realizacji powierzonego zadania, wymagają znacznych nakładów finansowych i zgodnie z zawartą umową wykonawczą są na bieżąco pokrywane nie tylko ze środków pochodzących z ustalonej na dany rok rekompensaty, ale, jak to przedstawiono w opisie stanu faktycznego, także ze środków własnych Spółki, których źródłem może być również podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W rozumieniu tego przepisu dotacje i inne środki o podobnym charakterze będą stanowiły podstawę opodatkowania tylko wówczas, gdy zostaną wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i będą bezpośrednio związane z ceną świadczenia.

Pojęcie owego bezpośredniego związku nie zostało zdefiniowane ani na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ani też w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Konieczne jest więc w tym zakresie odwołanie się do wykładni tego pojęcia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Stosownie do treści art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady „W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.". Uprzednio kwestię tę regulował art. 11 część A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE celem tej regulacji jest obciążenie podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a zatem uniknięcie zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (tak np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). Przy czym regulacja ta ma zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji (pkt 27 wyroku C- 144/02). Taka sytuacja będzie zaś miała miejsce tylko wówczas, gdy subwencja jest przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 wyroku C-144/02). Ponadto subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną będą wyłącznie te, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Konieczna jest zatem, aby możliwe było zidentyfikowanie określonego świadczenia wzajemnego dla subwencji.

W przedmiotowym przypadku mamy jednak do czynienia z odmienną sytuacją, chodzi bowiem o pozyskanie środków finansowych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia wkładu pieniężnego. Wniesienie określonego wkładu przez wspólnika spółki z o.o., mające na celu pokrycie nowych obejmowanych przez wspólnika w podwyższonym kapitale zakładowym udziałów, stanowi czynność prowadzącą do powiększenia majątku spółki.

W rezultacie daje ona, w wyniku objęcia nowych udziałów, prawo do udziału w zyskach Spółki. Taka czynność, jako prowadząca do podwyższenia kapitału Spółki, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, ze swej istoty nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jak również nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Takie też stanowisko zajął TSUE np. w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechni AG v. Finanzamt Linz, stwierdzając „W konsekwencji emisja akcji nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. Tym samym tego rodzaju czynność bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie należy do zakresu przedmiotowego tej dyrektywy.". Przytoczone orzeczenie dotyczyło co prawda spółki akcyjnej, ale wyrażona w nim zasada znajduje analogiczne zastosowanie w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stanowisko takie prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 798/09, wyrok NSA z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. I FSK 224/10, wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. I FSK 881/16).

W związku z uregulowaniami Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. oraz wynikającym z nich, określonym szczegółowo w zawartej przez Spółkę umowie wykonawczej, sposobem obliczania należnej Spółce rekompensaty, stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji powierzonego jej zadania, w przypadku pozyskania przez Spółkę środków finansowych w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego, konieczne staje się wykorzystanie tych środków w odpowiedniej, przeznaczonej na realizację tego zadania części, na sfinansowanie kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z tym zadaniem.

Z tych też względów Spółka zamierza w szczególności, w przypadku dokonania podwyższenia jej kapitału zakładowego, zgodnie ze wspomnianą wcześniej planowaną uchwałą Rady Gminy wyrażającą zgodę na takie podwyższenie, w ramach realizacji powierzonego jej zadania, przeznaczyć środki pozyskane w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego na realizację inwestycji prowadzących do wytworzenia środków trwałych. Ściślej rzecz ujmując inwestycje te, po ich zrealizowaniu, zostaną zakwalifikowane do właściwej grupy KŚT i będą podlegać amortyzacji jako inwestycje w obcych środkach trwałych (w przypadku ulepszenia) lub jako budowle wybudowane na cudzym gruncie (w przypadku wytworzenia), zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty, które w ramach realizacji tych inwestycji miałyby zostać pokryte z tych środków, to przede wszystkim zakup tzw. płyt (\`(...)\`) .

Stosownie do regulacji art. 86 ust. 1, 8 i 9 ustawy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług, a więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w takim zakresie, w jakim zakupy te są wykorzystywane, w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do wykonywania:

· czynności opodatkowanych,

· czynności dokonanych poza terytorium kraju, jeżeli podatek naliczony mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami,

· czynności zwolnionych od podatku na podstawie:

· art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28I ustawy o VAT jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych (a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami),

· art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

W przypadku wykonywania przez podatnika innych niż ww. czynności zwolnionych od podatku, czynności pozostających poza działalnością gospodarczą lub wykorzystywania nieruchomości włączonej do majątku przedsiębiorstwa na cele prywatne, skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga ponadto odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo określenia stosownej proporcji pozwalającej ustalić część kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (art. 86 ust. 1, ust. 2a i ust. 7b oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). Jeśli jednak podatnik nie wykonuje czynności pozostających poza działalnością gospodarczą lub czynności zwolnionych z VAT oraz nie wykorzystuje nieruchomości włączonej do majątku przedsiębiorstwa na cele prywatne, zasady odliczania proporcjonalnego nie znajdują do niego zastosowania.

Należy też zwrócić uwagę, że na gruncie ww. regulacji, w powiązaniu z pozostałymi regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności dotyczącymi odliczenia i zwrotu podatku, w orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym art. 86 ust. 1 ustawy należy rozumieć w ten sposób, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego rozciąga się również na takie wydatki, zakup towarów i usług, które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Tak stwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r., I FSK 224/10, wskazując, że za taki wydatek uznano w orzecznictwie koszty poniesione przez podatników przy podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. W celu zobrazowanie tego stanowiska Sąd odwołał się do wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 798/09 (Lex nr 594227), w uzasadnieniu którego stwierdzono „Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.". Jak wskazał NSA takie samo stanowisko wyrażono również w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 4/08, czy w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 269/08. Wyjaśniono przy tym, że ówczesne odmienne stanowisko Ministra Finansów odwoływało się w istocie rzeczy do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Regulacja ta traktowana była jednakże powszechnie przez Sądy administracyjne, jako sprzeczna z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz podstawową dla całego porządku prawnego Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności. Została ona też uchylona przez ustawodawcę z dniem 1 grudnia 2008 r.

Art. 86 ust. 1 ustawy jest na gruncie porządku krajowego podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług. Podatek ten nie powinien zatem obciążać podatników tego podatku w zakresie, w jakim wykorzystują oni zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc nie są ich konsumentami. Zasadę tę wielokrotnie podkreślał TSUE stwierdzając, że wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (np. wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-37/95, BelgischeStaat v. GhentCoal Terminal NV, wyrok z dnia 14 lutego 1985 r., w sprawie C-268/83, D.A. Rompelman and E.A. Rompelman - Van Deelen przeciwko Minister van Financien, wyrok z dnia 21 września 1988 r., w sprawie C-50/87, Commission of the European Communities v. French Republic, wyrok z dnia 24 października 1996 r., w sprawie C-317/94, Elida Gibbs LTD v. Commissioners of Customs and Excise, wyrok z dnia 30 kwietnia 1998 r., sygn. C-37/96, Sodiprem Sari i inni i Roger Albert SA v. Direction Generale Des Douanes, wyrok z dnia 25 października 2001 r., sygn. C-78/00, Commission of the European Communities v. Italian Republic.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku którego wspólnik spółki obejmuje nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, jest czynnością prowadzącą do uzyskania przez Spółkę dodatkowego kapitału. Wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez wspólnika spółki udziałów, w podwyższonym kapitale zakładowym, jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę kapitałową, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku takiej czynności Spółka, będąca wnioskodawcą w niniejszej sprawie, będąca także podatnikiem podatku od towarów i usług, uzyska środki pieniężne, które zamierza wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności Spółka zamierza, jak to już wyjaśniano, przeznaczyć pozyskane w ten sposób środki na inwestycje realizowane w ramach powierzonego jej zadania, w tym przede wszystkim zakup tzw. płyt (\`(...)\`) . Po ich zrealizowaniu inwestycje te zostaną zakwalifikowane do właściwej grupy KŚT i będą podlegać amortyzacji jako inwestycje w obcych środkach trwałych (w przypadku ulepszenia) lub jako budowle wybudowane na cudzym gruncie (w przypadku wytworzenia).

Przedmiotowe środki zostaną więc wykorzystane przez Spółkę do zakupu towarów i usług nie tylko mających związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ale bezpośrednio wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Takimi czynnościami są w tym przypadku usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy, w ramach realizacji powierzonego jej zadania, w oparciu o zawartą umowę wykonawczą, z tytułu świadczenia których Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci rekompensaty. Wynagrodzenie to jest przy tym wypłacane na podstawie wystawianych przez Spółkę, w uzgodnionych terminach, faktur obejmujących podatek należny w aktualnej stawce podstawowej, tj. 23%.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia na rzecz Gminy usług stanowiących realizację powierzonego zadania, zgodnie z zawartą umową wykonawczą, również w zakresie w jakim koszty te zostaną pokryte ze środków podlegających uwzględnieniu przy rozliczeniu należnej od Gminy rekompensaty, tj. ze środków pozyskanych w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Wspólnika Spółki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. (…).

Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy o samorządzie gminnym:

Do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących tworzenia i przystępowania do spółek i spółdzielni oraz rozwiązywania i występowania z nich.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z tym wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021r. poz. 679).

W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej.

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do treści ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C.H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo przedsiębiorstwem, którego celem działalności jest wykonywanie zadań własnych Gminy (\`(...)\`) o charakterze użyteczności publicznej. Od 8 kwietnia 2020 r. do 8 kwietnia 2025 r., realizujecie Państwo zadania własne Gminy obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz zieleni gminnej i zadrzewień, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Realizacja tego zadania, jako usługi publicznej, odbywa się przy uwzględnieniu postanowień Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U. UE. L z 2012 r. Nr 7/3; dalej jako „Decyzja Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r”).

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy możecie Państwo, w związku z realizacją tego zadania, otrzymywać od Gminy rekompensatę gwarantującą jej płynność finansową w całym okresie powierzenia zadania, w tym spłatę zobowiązań powstałych w wyniku jego realizacji. Wysokość rekompensaty powinna stanowić kwotę wymaganą do pokrycia uzasadnionych kosztów realizacji powierzonego zadania, nie przekraczając kwoty netto koniecznej do ich pokrycia, przy uwzględnieniu rozsądnego zysku. Przysporzenia te nie mogą przekraczać kwoty (\`(...)\`) w skali roku, liczonej jako średnia roczna kwota rekompensaty przewidywana w okresie powierzenia zadania (art. 2 ust. 1 lit. a Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.). Finansowanie realizacji powierzonego zadania następuje ze środków własnych Spółki oraz z przychodów i wpływów pochodzących od Gminy w formie rekompensaty (§ 5 ust. 1 umowy wykonawczej). Łączna wysokość rekompensaty w okresie powierzenia nie może przekroczyć kwoty niezbędnej do pokrycia całości lub części kosztów poniesionych w związku z realizacją zadania, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów wynikających z jego realizacji i rozsądnego zysku. Przy czym wszelkie inne przychody lub wpływy uzyskiwane przez Spółkę, które są wykorzystywane w związku z realizacją tego zadania, stanowią element rozliczenia rekompensaty. Rozliczenie rekompensaty obejmuje więc w szczególności takie uzyskiwane przez Spółkę korzyści jak dotacje, zwolnienia z podatków i opłat czy dokapitalizowanie, w odpowiedniej części, w jakiej można uznać, że przychody lub wpływy uzyskane przez Spółkę, a wynikające z ww. korzyści, są wykorzystywane w związku z realizacją powierzonego zadania, nawet jeśli na inne potrzeby, w szczególności na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego, nie są one traktowane jako przychód z prowadzonej działalności.

W szczególności środki pozyskane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego lub wpłatą na kapitał zapasowy Spółki pomniejszają wartość rekompensaty do wysokości odpowiedniej części takiego wkładu zaliczonej na realizację powierzonego zadania (§ 5 ust. 2 i § 7 ust. 3 umowy wykonawczej).

W związku z powierzeniem Spółce realizacji przedmiotowego „zadania powierzonego” Rada Gminy planuje podjąć uchwałę, w której wyrazi zgodę na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz objęcie przez Gminę nowych udziałów i pokrycie tych udziałów wkładem pieniężnym. W przypadku podjęcia takiej uchwały przez Radę Gminy, Zgromadzenie Wspólników Spółki będzie mogło podjąć stosowną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, czego skutkiem będzie objęcie przez Gminę nowych udziałów i wpłata wkładu pieniężnego na ich pokrycie.

Wypełniając zobowiązania wynikające z zawartej przez Spółkę umowy wykonawczej, zgodnie z uchwałą Rady Gminy dotyczącą powierzenia przedmiotowego zadania, Spółka ponosi związane z tym koszty, w tym koszty związane z realizowanymi inwestycjami. Finansowanie tych kosztów, a więc także zakupu towarów i usług koniecznych do realizacji powierzonego zadania, następuje tak ze środków własnych Spółki, jak też z uzyskiwanej od Gminy rekompensaty. Otrzymywana rekompensata nie może przy tym w okresie powierzenia przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia całości lub części kosztów poniesionych w związku z realizacją zadania, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów wynikających z jego realizacji i rozsądnego zysku. Ponadto zaś przy jej rozliczeniu uwzględnia się wszelkie inne przychody lub wpływy uzyskiwane przez Spółkę, w zakresie w jakim zostaną one wykorzystane do realizacji tego zadania. Rozliczenie rekompensaty obejmuje więc także takie uzyskiwane przez Spółkę korzyści jak dotacje, zwolnienia z podatków i opłat czy dokapitalizowanie. W szczególności wniesienie wkładu pieniężnego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego lub wpłata na kapitał zapasowy Spółki pomniejszają wartość rekompensaty do takiej wysokości w jakiej zostaną one wykorzystane do realizacji powierzonego zadania. Jak powyżej wspomniano Rada Gminy planuje podjąć uchwałę wyrażającą zgodę na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz objęcie przez Gminę nowych udziałów i pokrycie tych udziałów wkładem pieniężnym. W przypadku podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników decyzji o dokonaniu tego podwyższenia i wniesieniu przez Wspólnika Spółki wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych udziałów, Spółka zamierza przeznaczyć pozyskane w ten sposób środki na realizację powierzonego jej zadania, w szczególności na inwestycje, które po ich zrealizowaniu zostaną zakwalifikowane do właściwej grupy KŚT i będą podlegać amortyzacji jako inwestycje w obcych środkach trwałych (w przypadku ulepszenia) lub jako budowle wybudowane na cudzym gruncie (w przypadku wytworzenia). Koszty, które w ramach realizacji tych inwestycji miałyby zostać pokryte z ww. środków, to przede wszystkim zakup tzw. płyt (\`(...)\`) . Wątpliwość Spółki dotyczy możliwości skorzystania przez Spółkę, w takim przypadku, z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanych powyżej konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i Państwo jako utworzona przez Gminę spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działacie w charakterze podatników podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga, że są Państwo spółką prawa handlowego, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie są Państwo adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym nie mogą Państwo korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Należy wskazać, że istota spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w Tytule III Dziale I ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z art. 151 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 151 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej.

Stosownie do art. 153 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne.

Zgodnie z art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo przeznaczonego na kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

W myśl art. 177 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Zgodnie z art. 178 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Natomiast stosownie do art. 179 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z art. 257 ustawy Kodeks spółek handlowych:

\-1. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

\-2. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

\-3. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp.

W analizowanej sprawie Spółka będzie wykonywać powierzone przez Gminę zadania obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz zieleni gminnej i zadrzewień, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Zatem beneficjentem świadczenia ze strony Spółki będzie Gmina. Ponadto świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie. Wskazaliście Państwo, że łączna wysokość rekompensaty należnej Spółce w okresie powierzenia, przy uwzględnieniu określonych umową wykonawczą wpływów, stanowi kwotę wymaganą do pokrycia uzasadnionych kosztów netto realizacji powierzonego zadania, przy uwzględnieniu rozsądnego zysku.

Planujecie Państwo wykorzystać przedmiotowe środki do zakupu towarów i usług, które zostaną wykorzystane przy świadczeniu przez Spółkę usług na rzecz Gminy, w ramach realizacji powierzonego jej zadania, w oparciu o zawartą umowę wykonawczą, tj. przede wszystkim na zakup tzw. płyt (\`(...)\`) na potrzeby modernizacji i remontów dróg gminnych. Zatem środki te zostaną więc wykorzystane przez Państwa do zakupu towarów i usług nie tylko mających związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ale bezpośrednio wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Takimi czynnościami są w tym przypadku usługi świadczone przez Państwa na rzecz Gminy, w ramach realizacji powierzonego jej zadania, w oparciu o zawartą umowę wykonawczą.

Z powyższego wynika zatem, że dokapitalizowanie stanowi część należnego Państwu wynagrodzenia za realizację powierzonej tą umową usługi. Wobec tego stanowi źródło finansowania realizowanych przez Spółkę usług na rzecz Gminy.

Tym samym z uwagi na powołane przepisy, stwierdzić należy, że w zakresie wykonywania czynności związanych z realizacją części zadań własnych Gminy, finansowanych z rekompensaty, tj. ze środków pozyskanych w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Wspólnika Spółki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, będą działać Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym z uwagi na charakter opisanej dopłaty w formie dokapitalizowania, należy uznać, że stanowi ona wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług na rzecz Gminy i stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy i powinna być ujęta w podstawie opodatkowania z tego tytułu.

Podstawowe zasady, które dotyczą odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy są spełnione warunki:

*   podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do takich czynności, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Nie można obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które:

*   nie służą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
*   służą do czynności zwolnionych od tego podatku,
*   służą do czynności niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, gdy:

*   spełni przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i
*   nie zaistnieją przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy zauważyć, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE. W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Zatem należy przyjąć, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Ponadto jak wskazali Państwo, środki na podwyższenie i wniesienie przez Wspólnika Spółki wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych udziałów, Spółka zamierza przeznaczyć na realizację powierzonego jej zadania, w szczególności na inwestycje, które po ich zrealizowaniu zostaną zakwalifikowane do właściwej grupy KŚT i będą podlegać amortyzacji jako inwestycje w obcych środkach trwałych (w przypadku ulepszenia) lub jako budowle wybudowane na cudzym gruncie (w przypadku wytworzenia). Środki te zostaną wykorzystane przez Państwa do zakupu towarów i usług, które będą bezpośrednio wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Takimi czynnościami są w tym przypadku usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy, w ramach realizacji powierzonego jej zadania, w oparciu o zawartą umowę wykonawczą

Zatem będzie Państwu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia na rzecz Gminy usług stanowiących realizację powierzonego zadania, zgodnie z zawartą umową wykonawczą, również w zakresie w jakim koszty te zostaną pokryte ze środków podlegających uwzględnieniu przy rozliczeniu należnej od Gminy rekompensaty, tj. ze środków pozyskanych w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Wspólnika Spółki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków Sądów Administracyjnych, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę należy rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)