Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-105/16/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-02
Teza: w zakresie uznania wniesienia przez Gminę aportu nieruchomości gruntowych w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uznania, że przedmiotem dostawy (aportu) będzie wyłącznie grunt, opodatkowania podatkiem VAT wniesienia przez Gminę aportu działek, określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu nieruchomości gruntowych w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Gminę dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki aportu nieruchomości gruntowych.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działki; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z 4 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2106 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wniesienia przez Gminę aportu nieruchomości gruntowych w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest prawidłowe,**
*   uznania, że przedmiotem dostawy (aportu) będzie wyłącznie grunt - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT wniesienia przez Gminę aportu działki nr 280 - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT wniesienia przez Gminę aportu działki nr 25/2 i 25/3 - **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu nieruchomości gruntowych w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Gminę dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki aportu nieruchomości gruntowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia przez Gminę aportu nieruchomości gruntowych w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uznania, że przedmiotem dostawy (aportu) będzie wyłącznie grunt, opodatkowania podatkiem VAT wniesienia przez Gminę aportu działek, określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu nieruchomości gruntowych w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Gminę dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki aportu nieruchomości gruntowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2106 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 kwietnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-105/16/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zwany dalej „Spółką”, prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków wykonując tym samym w sposób kompleksowy zadania własne Gminy. Ponadto świadczy usługi dodatkowe w zakresie projektowania i budowania instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej, montażu wodomierzy, inspekcji rurociągów kamerą telewizyjną, ciśnieniowego czyszczenia sieci kanalizacyjnej, remontów elementów uzbrojenia, badań laboratoryjnych wody i ścieków a także budowy oraz diagnostyki sieci i przyłączy wodociągowych.

Spółka od 6 października 1975 r. do 31 lipca 1991 r. na podstawie Decyzji Wojewody działała jako Wojewódzkie Przedsiębiorstwo i Kanalizacji - w ramach Wojewódzkiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji.

W wyniku podziału Wojewódzkiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji od 1 sierpnia 1991 r. działało pod nazwą Rejonowe Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji na podstawie zarządzenia Wojewody z dnia 4 lipca 1991 r.

Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 2 czerwca 1992 r. nastąpiło przekazanie Gminie mienia państwowego należącego do Rejonowego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji.

W dniu 18 grudnia 1996 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego nastąpiło wykreślenie Rejonowego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji z rejestru przedsiębiorstw państwowych i przekształcenie w jednoosobową spółkę skarbu gminy pod nazwą Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu 30 września 2014 zmieniono nazwę Spółki z Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji na Wodociągi Sp. z o.o.

Aktualna struktura własnościowa Spółki przedstawia się następująco:

Gmina posiada w Spółce 86,3% udziałów. Pozostałą ilość tj. 13,7 % posiadają uprawnieni pracownicy. Gmina zwana dalej „Gminą” zamierza w drugim kwartale 2016 roku wnieść do Spółki aportem dwie nieruchomości gruntowe, na których posadowione są budynki i budowle będące własnością Spółki. Przedmiotem transakcji będzie wyłącznie grunt. Przed dokonaniem transakcji nie nastąpi pomiędzy stronami rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów na budowle oraz budynki znajdujące się na przedmiotowych nieruchomościach.

Opis stanu nieruchomości.

Pierwsza nieruchomość gruntowa jest własnością Gminy, dla której prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy. Teren, na którym usytuowana jest nieruchomość nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (II edycja) Załącznik Nr 1 do Uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 stycznia 2008 r. nieruchomość znajduje się na obszarze MW1 - tereny zabudowy mieszkaniowej i wielorodzinnej, z przeznaczeniem podstawowym - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, zabudowa mieszkaniowo - usługowa. Spółka nie posiada wiedzy aby dla tego gruntu została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na terenie działki zlokalizowany jest budynek hydroforni, który jest własnością Spółki. W roku 1990 budynek został nabyty odpłatnie od Spółdzielni Mieszkaniowej przez Spółkę działającą w tym czasie jako Wojewódzkie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji. Spółka posiada tytuł prawny do budynku.

Druga nieruchomość gruntowa jest własnością Gminy, dla której prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy. Teren stanowiący działki o nr ewidencyjnym 25/2 i 25/3 jest objęty Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w rejonie zbiornika \`(...)\` I, zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 sierpnia 2008 r. opublikowaną w Dz. Urz. Woj. Nr 180 poz. 3276 z dnia 1 października 2008 r., zgodnie z którym nieruchomość znajduje się na obszarze 7UTS - zabudowa usługowa - turystyki, sportu i rekreacji wodnej oraz 4ZS - zieleń i skarpy wyrobiska.

Na terenie działek zlokalizowany jest „Ośrodek wypoczynkowy P” wraz z Klubem „S”. Posadowione są również 4 rodzaje domków rekreacyjnych, budynek gospodarczy, hangar na łodzie, pomost drewniany. W 1986 r. powyższy majątek został przekazany nieodpłatnie Spółce, działającej w tym czasie jako Wojewódzkie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji przez Wojewódzkie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji. W 1990 r. Spółka, działająca w tym czasie jako Wojewódzkie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji wybudowała ze środków własnych 3 domki campingowe typu Brda.

Spółka rozważa z tytułu wniesienia przez Gminę aportem gruntu wydanie Gminie w zamian za aport oprócz udziałów w kapitale zakładowym Spółki (odpowiadające wartości nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę) również dopłatę w gotówce (odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci gruntów do Spółki).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 11 czerwca 1993 r. zgodnie z posiadanym potwierdzeniem zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z tytułu działalności podstawowej tj. poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Nieruchomości gruntowe (działki) wniesione przez Gminę aportem do Spółki będą wykorzystywane wyłącznie przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności opodatkowanej, czyli związanej z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Budynek hydroforni posadowiony na pierwszej nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku jest trwale związany z gruntem, a jego symbol PKOB to 1274.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy ani też pełnej dokumentacji budowlanej obiektu, ponieważ budynek był wniesiony na stan Spółki przez Spółdzielnię Mieszkaniową 8 lipca 1991 r. Sam budynek był wzniesiony w latach 80-tych XX wieku, do dnia dzisiejszego nie wydana została decyzja o nakazie rozbiórki, tym samym należy przyjąć domniemanie, że wzniesiony został na podstawie pozwolenia na budowę, wydanego w oparciu o prawo do dysponowania gruntem na cele budowlane wymagane na podstawie ustawy z 24 października 1974 r. Prawo budowlane.

W okresie od dnia 1 stycznia 1985 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. obowiązywała ustawa z dnia 12 lipca 1984 r. o planowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 35 tej ustawy przewidywano decyzje o ustaleniu warunków lokalizacji. Jednocześnie na mocy art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym ostateczne decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji, dla których do dnia wejścia w życie ustawy nie wydano decyzji o pozwoleniu na budowę, traktuje się jak decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W okresie od dnia 1 stycznia 1995 r. do dnia 11 lipca 2003 r. obowiązywała ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym, która przewidywała w art. 2 ust. 2, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 1, określenie przeznaczenia i ustalenie warunków zagospodarowania terenu następuje w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw.

Od dnia 11 lipca 2003 r. obowiązuje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W art. 4 ust. 2 ustawa ta przewiduje, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Podsumowując w ocenie Spółki wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę budynku hydroforni na rzecz Spółdzielni zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami musiało być poprzedzone wydaniem decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji zgodnie z ustawą z dnia 12 lipca 1984 r. o planowaniu przestrzennym. Decyzję taką na mocy art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym traktuje się jak decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem dla wyżej wymienionego gruntu nie została wydania decyzja o warunkach zabudowani i zagospodarowania terenu (które funkcjonują od 1 stycznia 1995 r.), tylko decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji.

Spółka, zarówno przed nabyciem jak i po nabyciu budynku hydroforni od Spółdzielni „Lokator” nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu działki Nr 280 karta mapy 104.

Z dokumentacji technicznej, która jest w posiadaniu Spółki (Dziennik Budowy) wynika, że pozwolenie na budowę budynku hydroforni na terenie przedmiotowej działki Nr 280 było wydane w 1985 roku przez Urząd Miejski Wydział Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego.

Dla działki nr 25/2 k.m. 7, o powierzchni 1445 m2, rodzaj przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania ustalono jako rodzaj UTS czyli „tereny zabudowy usługowej - turystyki, sportu i rekreacji wodnej”, zaś dla działki 25/3 k.m. 7, o powierzchni 5005 m2, ustalono jako rodzaj UTS oraz częściowo ZS czyli „tereny zieleni i skarp, wyrobiska”. Szacunkowo można określić iż 97% powierzchni działki to teren objęty rodzajem UTS, zaś ok 3% objęto rodzajem ZS.

Dla terenów objętych oznaczeniem UTS, w tym 7UTS, ustala się:

1.  przeznaczenie podstawowe: zabudowa usługowa - turystyki, sportu i rekreacji wodnej,
2.  przeznaczenie dopuszczalne:
    1.  boiska sportowe i place zabaw dla dzieci,
    2.  gastronomia,
    3.  dla terenu 10UTS - zabudowa mieszkaniowa jako towarzysząca, wbudowana w obiekt usługowy,
    4.  obiekty małej architektury,
    5.  zieleń towarzysząca obiektom budowlanym,
    6.  drogi wewnętrzne i parkingi,
    7.  obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej.

Zaś dla terenów ZS (w tym 4ZS), ustala się:

1.  przeznaczenie podstawowe: zieleń i skarpy, wyrobiska,
2.  przeznaczenie dopuszczalne:
    1.  dla 3ZS i 4ZS - pomosty, mola, przystanie związane z uprawianiem sportów wodnych,
    2.  dla 8ZS - pomosty i mola dla wędkarzy,
    3.  zadrzewienia,
    4.  ścieżki piesze,
    5.  sieci infrastruktury technicznej.

Dla terenów typu ZS ustala się następujące zasady zagospodarowania terenu:

1.  nakaz:
    1.  zachowania istniejącej zieleni naturalnej: zadrzewień i zakrzewień, porastających obszar skarp po dawnym wyrobisku kopalnianym,
    2.  w przypadku konieczności wzmocnienia stabilności skarp - zachowania jej powierzchni w postaci naturalnej, pokrytej, zielenią,
2.  zakaz zabudowy za wyjątkiem obiektów przeznaczenia dopuszczalnego; realizacja obiektów nie może naruszyć geometrii i stabilności skarp,
3.  dopuszcza się:
    1.  dla istniejących obiektów przeznaczenia dopuszczalnego możliwość rozbudowy, przebudowy; dla pozostałych - wyłącznie przebudowę, bez prawa do rozbudowy i odbudowy
    2.  istniejące obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej z możliwością likwidacji lub przełożenia.

Reasumując i odpowiadając na pytanie większa część działki nie jest wyłączona z prawa zabudowy, zaś ok. 3 % powierzchni działki podlega ograniczeniom określonym w planie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Gminę aportem gruntu do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki stanowi czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług i czy będzie wiązało się z powstaniem dla Gminy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?
2.  W jaki sposób powinna zostać ustalona stawka i podstawa opodatkowania aportu, tzn. czy powinna uwzględniać wyłącznie wartość gruntu czy również wartość posadowionych na tym gruncie budynków?
3.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Gminę faktury dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki przedmiotu aportu?
4.  Czy ustalona przez strony wartość przedmiotu aportu będzie stanowić kwotę brutto dla celów udokumentowania ww. transakcji czy też strony mogą postanowić, iż wartość ta jest kwotą netto, natomiast należny podatek VAT podlega odrębnemu rozliczeniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wniesienie przez Gminę aportem gruntu do Spółki w zamian za akcje w kapitale akcyjnym Spółki będzie czynnością objętą ustawą o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyższego, fakt wykonywania przez Gminę czynności uznawanych za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT przesądza o możliwości uznania Gminy za podatnika VAT.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych, odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, zwolnienie od podatku VAT czynności wykonywanych przez Gminę nie dotyczy czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Czynność wniesienia do Spółki aportu przez Gminę w zamian za udziały jest dokonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej, co tym samym wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT do analizowanej transakcji na podstawie powołanych wyżej przepisów.

Stanowisko powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 stycznia 2009 r., nr IBPP1/443-353/09/AZ: „(\`(...)\`) Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „Budowa kanalizacji w T.”. Inwestycja ta rozpoczęta została 19 maja 2008 r., a zakończenie zadania planowane jest na 15 września 2009 r. Majątek wytworzony w wyniku ww. inwestycji będzie przekazany w formie aportu spółce gminnej W. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (100% udziały Gminy), której przedmiotem działania jest eksploatacja urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych (\`(...)\`). Czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (kanalizacja w T.) po 31 marca 2009 r. Gmina będzie mogła stosować zwolnienie z podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań, funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych. (\`(...)\`) Czynność ta nie będzie również korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia bowiem jak wykazano powyżej zwolnienie to nie dotyczy czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a tym samym skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w analizowanej sytuacji będzie to Gmina (\`(...)\`)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 października 2009 r., nr IPPP1/443-843/09-5/AP: „Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r\`(...)\`. (\`(...)\`) W dniu 30 czerwca 2009 r. Zgromadzenie Akcjonariuszy (ZA) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego, w którym 17.592 akcje obejmie dotychczasowy akcjonariusz Gmina w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego - nieruchomości. (\`(...)\`) zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań, funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych. Należy zatem zauważyć, że Gmina wnosząc do spółki akcyjnej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości niezabudowanej (w zamian za akcje), jest podatnikiem podatku VAT z uwagi na niespełnienie warunku zawartego w art. 15 ust. 6, bowiem czynność wniesienia aportu jest czynnością dokonaną na mocy umowy cywilnoprawnej. Z tego też powodu przedmiotowa czynność nie jest zwolniona od podatku VAT na mocy powołanego wyżej § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.”

W świetle powyższego, należy przyjąć, iż w przypadku wnoszenia przez Gminę aportu do spółki kapitałowej w zamian za udziały (akcje) nie ma podstaw do stosowania zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia, tj. dla czynności związanych z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych, ponieważ wniesienie aportu jest czynnością dokonywaną na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Należy więc uznać, iż podmiotowo Gmina posiada status podatnika VAT z tytułu transakcji wniesienia aportu do spółki handlowej.

b) przedmiot aportu - czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Możliwość uznania aportu za czynność opodatkowaną jest również uzależniona od kryterium przedmiotowego - tzn. jej przedmiotem powinna być dostawa towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT), bądź świadczenie usług (w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT). W przypadku aportu niewątpliwie spełniony jest warunek dotyczący przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem aportu jak właściciel - własność przechodzi na Spółkę, a ponadto spełniony jest warunek dotyczący wynagrodzenia - w zamian za wnoszony wkład niepieniężny Gmina obejmuje akcje (stanowiące ekwiwalent wynagrodzenia). Mając na uwadze fakt, iż towarem na gruncie VAT są m.in. grunty i budynki, budowle, należy uznać, iż wniesienie aportu w analizowanej postaci będzie spełniało definicję odpłatnej dostawy towarów. Stanowisko takie potwierdziła m. in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 5 stycznia 2009 r., nr IPP-P1/443-1864/08-4/SM, w której czytamy m. in.: „(\`(...)\`) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl ww. definicji wynikającej z art. 2 pkt 22 ustawy (\`(...)\`)”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez Gminę aportem gruntu do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki będzie czynnością objętą ustawą o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Konsekwencją uznania, iż czynność wniesienia aportem gruntu do Spółki stanowi aktualnie czynność objętą ustawą o VAT i opodatkowaną na zasadach właściwych dla dostawy towarów/świadczenia usług, jest konieczność ustalenia m. in. stawki i podstawy opodatkowania planowanej transakcji. W ocenie Spółki, podstawą opodatkowania przedmiotowej dostawy (aportu) na rzecz Spółki będzie wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od Spółki: (i) udziały w kapitale zakładowym Spółki A oraz ewentualną dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci gruntu do Spółki. Skoro przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, zastosowanie znajdzie w przypadku pierwszej nieruchomości zwolnienie dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, natomiast w przypadku drugiej nieruchomości podstawowa stawka VAT w wysokości 23%, a transakcja zostanie udokumentowana wystawioną na ogólnych zasadach przez Gminę (wnoszącego aport) fakturą VAT.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wysokość opodatkowania aportu jest uzależniona od przedmiotu aportu. Podstawową kwestią dla ustalenia wysokości opodatkowania dostawy (aportu) mającej za przedmiot nieruchomość jest odpowiedź na zasadnicze pytanie, a mianowicie czy przedmiotem transakcji jest nieruchomość zabudowana, czy też niezabudowana. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Od 1 grudnia 2008 r. na podstawie art. 29a ust. 8, przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Obowiązek wyodrębnienia z podstawy opodatkowania wartości gruntu, o którym mowa, dotyczy jednak jedynie sytuacji oddania przez gminę gruntu w użytkowanie wieczyste, czyli ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, dokonywanego przez gminę. W pozostałych przypadkach - znajduje zastosowanie zasada z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oczywiście ww. zasada znajduje zastosowanie w przypadku, gdy zbycie gruntu następuje jednocześnie ze zbyciem budynków/budowli, posadowionych na gruncie.

Z powyższej regulacji wynika więc, że:

1.  jeżeli przedmiotem aportu będzie wyłącznie grunt niezabudowany (niekorzystający ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT właściwego dla gruntów nie mających przeznaczenia budowlanego) - zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT, tj. 23%,
2.  jeżeli przedmiotem aportu będzie jednak grunt zabudowany - zastosowanie, w odniesieniu do całości transakcji, znajdzie stawka VAT właściwa dla budynku.

Z obowiązujących obecnie przepisów można wyciągnąć wniosek, iż zasadą jest zwolnienie od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części. Przy czym przepisy określają dwie podstawy do zwolnienia:

1\. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - zwalnia się (fakultatywnie, co oznacza że z tego zwolnienia można zrezygnować) z opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli i ich części z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Oznacza to tym samym, iż w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź jeśli od pierwszego zasiedlenia nie upłynęły 2 lata - dostawa taka nie korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10, w takim przypadku należy dodatkowo zweryfikować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a (poniżej).

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, iż ww. definicja jest niejasna i w praktyce budzi szereg wątpliwości interpretacyjnych. Odnosząc ww. regulacje do analizowanego przypadku, pojawiają się praktyczne problemy związane z zastosowaniem ww. przepisu. Budynek, pomimo iż w sensie cywilnoprawnym stanowi własność Gminy (jako część składowa gruntu), to jednak został wybudowany i był użytkowany przez Spółkę. Trudno więc w tej sytuacji rozstrzygnąć, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ww. przepisów, skoro de facto budynek jako taki nie był oddany przez Gminę do użytkowania na rzecz Spółki w wykonaniu czynności opodatkowanych. Specyfika analizowanego przypadku powoduje, iż brak jest jednoznacznych podstaw, aby przyjąć, iż pierwsze zasiedlenie już miało miejsce w analizowanym przypadku. Mając na względzie powyższe wątpliwości związane z praktycznym stosowaniem definicji pierwszego zasiedlenia - można jeszcze wskazać na drugą podstawę zwolnienia w przypadku dostawy budynków wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - poniżej w pkt 2.

2\. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - zwalnia się (obligatoryjnie) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   jednocześnie dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, a jeśli ponosił to były niższe niż 30% wartości początkowej obiektów, w stosunku do których to wydatków dokonujący dostawy miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (warunku tego nie stosuje się, jeżeli budynki/budowle w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat).

Zgodnie z powyższą regulacją, dostawa budynków nieobjęta zwolnieniem z pkt 10 może skorzystać ze zwolnienia, jeśli są spełnione warunki określone w pkt 10a. W analizowanym przypadku, nie ulega wątpliwości, iż w stosunku do przedmiotowego budynku Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT; Gmina nie ponosiła także wydatków na ulepszenie ww. budynku. W związku z powyższym, wydawałoby się, iż skoro są spełnione warunki z art. 43 ust. 1 pkt 10a (dotyczące braku prawa do odliczenia VAT i braku ulepszeń), to mogłoby znaleźć zastosowanie zwolnienie na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT, w przypadku uznania, iż przedmiotem transakcji - nie tylko z cywilnoprawnego punktu widzenia, ale również z punktu widzenia ustawy o VAT - jest grunt zabudowany.

Z powyższych uwag wynika jednoznacznie, iż istota problemu - celem ustalenia właściwej stawki VAT dla aportu - polega na rozstrzygnięciu, czy przedmiotem aportu będzie grunt zabudowany, czy też grunt niezabudowany. Należy jednak zwrócić uwagę, iż powyższe rozstrzygnięcie nie może być dokonywane wyłącznie na gruncie regulacji wynikających z prawa cywilnego. Chodzi o to, że sam fakt, iż budynek jest częścią składową gruntu - nie musi oznaczać, iż z punktu widzenia VAT w przypadku planowanego aportu wystąpi odpłatna dostawa gruntu i odpłatna dostawa budynku. Należy bowiem zauważyć, iż dostawa w rozumieniu ustawy o VAT jest definiowana jako przeniesienie praw do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta - co podnosi się w literaturze i praktyce stosowania prawa - nie musi być tożsama z cywilnoprawnymi uwarunkowaniami dotyczącymi przeniesienia prawa własności.

Odnosząc ww. zastrzeżenie do analizowanego przypadku, nie ulega wątpliwości, iż przeniesienie własności budynku - jako części składowej gruntu - miałoby wyłącznie cywilnoprawny charakter - skoro nie wiąże się z faktycznym przeniesieniem przez Gminę na rzecz Spółki praw do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Budynek ten, od momentu oddania do użytku, był wykorzystywany do prowadzenia działalności wyłącznie przez Spółkę. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby więc, że w odniesieniu do przekazania aportem budynku - nie jest spełniona podatkowa definicja dostawy towarów, a tym samym, ustalając podstawę opodatkowania w VAT - należałoby przyjąć wyłącznie wartość gruntu. Analiza interpretacji organów podatkowych pokazuje, iż takie stanowisko również akceptują organy podatkowe - poniżej dwie interpretacje w podobnych sprawach (w tym Dolnośląskiego US, stanowiącego odpowiedź na pytanie Gminy). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 marca 2010 r., nr IPPP2-443-20/10-2/JB stwierdził, iż: „Opodatkowanie oraz ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności zbycia przez gminę gruntu na rzecz posiadacza zależnego, który wybudował na gruncie budynek magazynowy (\`(...)\`). Na terenie Gminy L we wsi L znajduje się działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1424/2 o powierzchni 3117 m2, zabudowana budynkiem magazynowym, posiadająca urządzoną księgę wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Działka ta stanowi własność Gminy L. Działka ta znajduje się w posiadaniu zależnym mieszkańca Gminy L, który za zgodą Gminy wybudował na niej w roku 2007 budynek magazynowy. Korzysta on zarówno z działki jak i pobudowanego budynku do chwili obecnej. A zatem przysługuje mu prawo do nakładów poniesionych na nieruchomości. 21 października 2009 r. Gmina ogłosiła sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej ograniczony do właścicieli sąsiednich nieruchomości z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej przedmiotowej nieruchomości. Dlatego też, nie mogła być ona zagospodarowana jako nieruchomość odrębna. Kandydatem na nabywcę wyłonionym w drodze przetargu stał się dotychczasowy posiadacz zależny, który co wykazano wyżej poniósł nakłady na działkę. Należy zaznaczyć, iż podatnik - posiadacz zależny korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - był rolnikiem, podatnikiem VAT. Zgodnie z dokonaną wyceną i wynikiem przetargu wartość przedmiotowej działki zabudowanej stanowi kwotę 351.200,00 zł, w tym 340.000,00 zł-nakłady w postaci omawianego budynku; grunt - 11.200,00 zł. Z uwagi na fakt, iż nakłady poniósł nabywca działki uiszcza on na rzecz gminy wyłącznie kwotę 11.200,00 zł, tj. de facto cenę gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina powinna uiścić podatek VAT(\`(...)\`). A jeśli tak to czy od kwoty 11.200,00 zł, tj. de facto od gruntu, czy też od całości, tj. od ceny całej nieruchomości zabudowanej, w tym również ceny nakładów poniesionych przez posiadacza zależnego, tj. kwoty 351.200,00 zł (\`(...)\`). Z cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel.

Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. „Dostawa towarów” nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Oderwanie pojęcia „dostawa towarów” od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy), czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego. W tym stanie rzeczy nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntów podstawy cywilnoprawne danej transakcji, np. przepisy art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego odnoszące się do części składowych gruntu. (\`(...)\`) Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 k.c., a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej (wynajmowanej) nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą (najemcą) umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c. Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna - sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy. (\`(...)\`) Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zbycie gruntu przez Gminę nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem stosunku zależności, tj. umowy najmu czy dzierżawy oraz zwrotem gruntu Gminie. W związku z powyższym posiadacz zależny nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Określenie „ulepszenia” z ww. art. 676 k.c. dotyczą nakładów dokonanych przez dzierżawcę (najemcę), które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 k.c. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy (co w przedmiotowej sprawie nie następuje). Z cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, ze istotę dostawy towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej budynku magazynowego dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to bowiem - do czasu zwrotu przedmiotu dostawy i ewentualnego rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Biorąc zatem pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy, stwierdzić należy, iż po stronie Gminy wystąpi jedynie dostawa gruntu. (\`(...)\`) W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien przyjąć za podstawę opodatkowania jedynie wartość gruntu, tj. kwotę 11.200,00 zł. Nie podlega natomiast wliczeniu do niej wartość nakładów poniesionych przez posiadacza zależnego, tj. wartość budynku magazynowego, bowiem w odniesieniu do tego obiektu nie występuje dostawa towaru. W związku z brakiem zwrotu nieruchomości gruntowej nie powstaje stosunek w zakresie zwrotu nakładów.

Dolnośląski Urząd Skarbowy w dniu 16 marca 2007 r. w postanowieniu PP II443/1/21/25830/07 wypowiedział się następująco: „(\`(...)\`) W złożonym wniosku, Podatnik zwraca się z pytaniem, czy czynność polegająca na przeniesieniu prawa własności gruntu zabudowanego budynkiem, który został wybudowany ze środków własnych dzierżawcy, stanowi odpłatną dostawę budynku i gruntu. (\`(...)\`) Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, na podstawie umowy dzierżawy w imieniu Gminy została oddana w używanie nieruchomość gruntowa. Nieruchomość gruntową dzierżawca używał ponad 10 lat. W ramach zawartej umowy oraz za zgodą właściciela (pozwolenie na budowę - Decyzja Prezydenta) dzierżawca z własnych środków finansowych zabudował dzierżawiony grunt budynkiem użytkowym. (\`(...)\`) Obecnie, w imieniu Gminy planowana jest, na rzecz dzierżawcy sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem, który dzierżawca wybudował z własnych środków finansowych. (\`(...)\`) Ponieważ budynek wzniesiony przez dzierżawcę z jego środków nie stanowi jego własności, sprzedaży przedmiotowego budynku wraz z przeniesieniem prawa własności gruntu dokona właściciel budynku. Strony uzgodniły, że cena sprzedaży budynku wraz z przeniesieniem prawa własności gruntu zostanie ustalona przez zsumowanie ceny gruntu i ceny budynku. Na poczet ceny sprzedaży zostaną zaliczone nakłady, jakie dzierżawca poniósł na wybudowanie budynku.

(\`(...)\`) przeniesienie na rzecz dzierżawcy gruntu prawa własności tego gruntu oraz budynku, który został wybudowany za zgodą właściciela gruntu ze środków własnych dzierżawcy stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - wyłącznie w odniesieniu do gruntu. Stanowisko takie, w ocenie tut. Organu podatkowego, uzasadnione jest tym, iż wybudowany obiekt, zgodnie z regulacją zawartą w art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (\`(...)\`) stanowi - dla potrzeb wynikającego z przepisów prawa cywilnego dotyczącego ustalenia prawa własności - element transakcji zbycia nieruchomości, ale dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel, bowiem prawo to jest już po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego jedynie na wskazanym przepisie prawa cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w powołanym już art. 7 ust. 1 ustawy oraz analogicznych regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347), która poprzez odwołanie się do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel odcina się od przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel odcina się od przeniesienia prawa własności jako kryterium uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu. Stanowisko to odzwierciedlone jest w punkcie 23 orzeczenia w sprawie C-260/95, zgodnie z którym, kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT. Oznacza to, że dla określenia, czy dostawa towarów miała miejsce należy stwierdzić, czy z ekonomicznego punktu widzenia nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż w imieniu Gminy budynku wybudowanego przez dzierżawcę z jego własnych środków wraz z przeniesieniem prawa własności gruntu, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno w zakresie sprzedaży budynku jak i przeniesienia prawa własności gruntu. W przedstawionym stanie faktycznym, przeniesienie prawa własności budynku na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nie jest bowiem dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”.

Mając na uwadze przestawioną wyżej argumentację, w ocenie Wnioskodawcy wniesienie aportem przez Gminę na rzecz Spółki prawa własności gruntu wraz z budynkami, które zostały na tym dzierżawionym gruncie wybudowane ze środków Spółki za zgodą Wydzierżawiającego, stanowi dostawę towarów w rozumieniu podatku od towarów i usług tylko w odniesieniu do gruntu. W odniesieniu do budynków nie jest bowiem spełniona definicja odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, skoro faktyczne władztwo ekonomiczne nad wybudowanymi budynkami sprawuje Spółka. W konsekwencji, podstawą opodatkowania przedmiotowej dostawy (aportu) na rzecz Spółki będzie wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od Spółki: (i) udziały w kapitale zakładowym Spółki oraz ewentualną dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci gruntu do Spółki.

Skoro przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, zastosowanie znajdzie w przypadku pierwszej nieruchomości zwolnienie dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, natomiast w przypadku drugiej nieruchomości podstawowa stawka VAT w wysokości 23%, a transakcja zostanie udokumentowana wystawioną na ogólnych zasadach przez Gminę (wnoszącego aport) fakturą VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, że planowane wniesienie aportu stanowi czynność objętą VAT, a strony postanowiły o rozliczeniu należności, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury aportowej na ogólnych zasadach, z uwagi na fakt, iż przedmiot aportu będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT.

Odnosząc zatem powyższe do normy wynikającej z cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez wnoszącego aport i dokumentującej ww. transakcję, na zasadach ogólnych, tj. w zakresie w jakim przedmiotowy grunt wykorzystywany będzie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, zakładając, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w zamian za objęcie udziałów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów (odpowiadające wartości nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę) oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu). Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Część organów podatkowych prezentuje pogląd, zgodnie z którym wartość aportu powinna stanowić kwotę brutto.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 maja 2009 r. nr IPPP1/443-269/09-3/MP, stwierdził, że „odpowiednikiem obrotu jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy powyższe stanowisko jest błędne, ponieważ ingeruje w cywilnoprawną zasadę swobody kontraktowania. Kwestia, czy ustalone między stronami transakcji opłaty mają stanowić wartości netto czy brutto, powinna być regulowana i ustalona bezpośrednio w treści umowy. Przepisy prawa nie stanowią podstawy do ustalania przez organ podatkowy treści takich umów. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś, jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z ustawą o cenach z dnia 5 lipca 2001 r., ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się VAT, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towarów (usługi) podlega obciążeniu tym podatkiem. Wprawdzie jak z powyższego wynika, VAT jest elementem cenotwórczym, niemniej jednak nie oznacza to, że w każdym przypadku cena zawiera VAT. Warto w tym miejscu powołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 1998 r., I CKN 429/97, w którym Sąd zauważył, że o wysokości ceny jaką jest zobowiązany zapłacić nabywca sprzedawcy decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku, a strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi.

Stanowisko, zgodnie z którym od decyzji stron zależy czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny, znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych. W tym m. in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - pismo z dnia 15 grudnia 2009 r. IBPP3/443-879/09/PK: „(\`(...)\`) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (\`(...)\`) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej aport) (\`(...)\`) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku.(\`(...)\`) Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c”) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.

Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (\`(...)\`). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (\`(...)\`) Spółka stoi więc na stanowisku, iż jeżeli w umowie aportu strony ustalą, iż wartość wkładu stanowi wartość netto nieruchomości, to podatek VAT powinien być naliczany od tej wartości.(\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe (\`(...)\`)”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 stycznia 2010 r. nr IBPP3/443-794/09/IK wypowiedział się następująco: „(\`(...)\`) Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do Sp. K. w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości). (\`(...)\`) Jednocześnie, w związku z analizowaną transakcją Spółka zobowiązana będzie do wystawienia jednej faktury VAT dokumentującej wniesienie aportem nieruchomości do Sp. K., wskazującej kwotę netto omawianej transakcji oraz należny podatek VAT (niezależnie od przyjętego przez strony sposobu rozliczenia tej transakcji, gdzie wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się będzie - w części z otrzymanego „udziału”, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu) (\`(...)\`). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 7 lipca 2009 r., IPPP1/443-573/09-2MP stwierdził: „(\`(...)\`) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (\`(...)\`) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (\`(...)\`) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (\`(...)\`) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (\`(...)\`) podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie wartość wkładu (praw do znaków towarowych) określona przez strony (wnoszącego wkład i spółkę) w umowie aportu jako wartość netto. Od tej wartości naliczony zostanie podatek VAT według odpowiedniej stawki. (\`(...)\`) Jeżeli więc w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto praw do znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczany od tej wartości. (\`(...)\`). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.

W świetle powyższych uwag, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w zamian za objęcie udziałów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów (odpowiadające wartości nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę) oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu). Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Podsumowując:

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez Gminę aportem gruntu do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki będzie czynnością objętą ustawą o podatku od towarów i usług. Podstawa opodatkowania aportu dla celów podatku VAT, powinna uwzględniać wyłącznie wartość gruntu, w związku z czym do ustalonej w ten sposób podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie w przypadku nieruchomości pierwszej zwolnienie natomiast w przypadku nieruchomości drugiej podstawowa stawka podatku w wysokości 23% VAT.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez wnoszącego aport i dokumentującej ww. transakcję, na zasadach ogólnych, tj. w zakresie w jakim przedmiotowy grunt wykorzystywany będzie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zakładając, że ustalona zgodnie z powyższym podstawa opodatkowania dotyczy wyłącznie gruntu, należy ją ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów (odpowiadające wartości nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę) oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   uznaje się za prawidłowe w zakresie uznania wniesienia przez Gminę aportu nieruchomości gruntowych w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   uznaje się za prawidłowe w zakresie uznania, że przedmiotem dostawy (aportu) będzie wyłącznie grunt,
*   uznaje się za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT wniesienia przez Gminę aportu działki nr 280,
*   uznaje się za prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia przez Gminę aportu działki nr 25/2 i 25/3,
*   uznaje się za prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu nieruchomości gruntowych w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki,
*   uznaje się za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Gminę dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki aportu nieruchomości gruntowych.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, czynny zarejestrowany podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków wykonując tym samym w sposób kompleksowy zadania własne Gminy. Gmina posiada w Spółce 86,3% udziałów. Pozostałą ilość tj. 13,7 % posiadają uprawnieni pracownicy. Gmina zamierza w drugim kwartale 2016 r. wnieść do Spółki aportem dwie nieruchomości gruntowe, na których posadowione są budynki i budowle będące własnością Spółki. Przedmiotem transakcji będzie wyłącznie grunt. Przed dokonaniem transakcji nie nastąpi pomiędzy stronami rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów na budowle oraz budynki znajdujące się na przedmiotowych nieruchomościach.

Pierwsza nieruchomość gruntowa jest własnością Gminy. Teren, na którym usytuowana jest nieruchomość nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Spółka nie posiada wiedzy aby dla tego gruntu została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na terenie działki zlokalizowany jest budynek hydroforni, który jest własnością Spółki. W roku 1990 budynek został nabyty odpłatnie od Spółdzielni Mieszkaniowej przez Spółkę. Spółka posiada tytuł prawny do budynku.

Druga nieruchomość gruntowa jest własnością Gminy. Teren stanowiący działki o nr ewidencyjnym 25/2 i 25/3 jest objęty Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta z dnia 27 sierpnia 2008 r., zgodnie z którym nieruchomość znajduje się na obszarze 7UTS - zabudowa usługowa - turystyki, sportu i rekreacji wodnej oraz 4ZS - zieleń i skarpy wyrobiska.

Na terenie działek zlokalizowany jest „Ośrodek wypoczynkowy” wraz z Klubem „Sportów Wodnych”. Posadowione są również 4 rodzaje domków rekreacyjnych, budynek gospodarczy, hangar na łodzie, pomost drewniany. W 1986 r. powyższy majątek został przekazany nieodpłatnie Spółce. W 1990 r. Spółka wybudowała ze środków własnych 3 domki campingowe typu Brda.

Spółka rozważa z tytułu wniesienia przez Gminę aportem gruntu wydanie Gminie w zamian za aport oprócz udziałów w kapitale zakładowym Spółki (odpowiadające wartości nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę) również dopłatę w gotówce (odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci gruntów do Spółki).

Wnioskodawca ma wątpliwości czy będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionej przez Gminę faktury dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki przedmiotu aportu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawione przepisy prawa, w celu ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Gminę faktury dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki przedmiotu aportu, niezbędnym jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie czy dostawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Traktując grunt jako towar, ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji pojęcia „nieruchomość gruntowa”, sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Według tego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wskazać również należy, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki w zamian za prawa udziałowe, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu do spółki wiąże się z przeniesieniem na nią wszelkich praw do przedmiotu wkładu. Wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki, spełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W przypadku transakcji aportu wyczerpane zostały przesłanki do uznania tej czynności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowany przez gminę aport nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. aport do Spółki będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie przez Gminę aportem gruntu do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki będzie czynnością objętą ustawą o podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy w spółce.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, występuje odpłatna dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepiach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zatem celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Na mocy art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, odpowiada treści wskazanego orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Gmina zamierza w drugim kwartale 2016 r. wnieść do Spółki aportem dwie nieruchomości gruntowe, na których posadowione są budynki i budowle będące własnością Spółki. Przedmiotem transakcji będzie wyłącznie grunt. Przed dokonaniem transakcji nie nastąpi pomiędzy stronami rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów na budowle oraz budynki znajdujące się na przedmiotowych nieruchomościach.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że gdy zbycie (aport) nieruchomości gruntowych zabudowanych budowlami/budowlami, następuje na rzecz właściciela tych obiektów tj. Wnioskodawcy (który ww. obiekty nabył/wybudował), przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę formalnie przechodzi prawo własności ww. budynków/budowli ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie występuje dostawa towaru, jakimi są te budynki/budowle, albowiem już wcześniej Wnioskodawca dysponował nimi jak właściciel. Budynki/budowle zostały bowiem nabyte/wybudowane przez nabywcę – Wnioskodawcę, a okoliczności sprawy nie wskazują, aby Gmina przed dostawą gruntu przejęła władztwo ekonomiczne nad tymi obiektami.

Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona dostawy ww. budynków/budowli w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania ww. ww. budynkami/budowlami jak właściciel). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, do czynności wniesienia do Spółki aportem ww. nieruchomości gruntowych nie będą miały zastosowania normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszące się do dostawy budynków, budowli lub ich części.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu na rzecz Wnioskodawcy będzie jedynie grunt, będący własnością Gminy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotem dostawy (aportu) będzie wyłącznie grunt, należało uznać za prawidłowe.

Pierwsza nieruchomość gruntowa (działka nr 280) jest własnością Gminy. Teren, na którym usytuowana jest nieruchomość nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na terenie działki zlokalizowany jest budynek hydroforni, który jest własnością Spółki. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nie posiada wiedzy aby dla tego gruntu została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jednakże w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ww. „budynek był wzniesiony w latach 80-tych XX wieku, do dnia dzisiejszego nie wydana została decyzja o nakazie rozbiórki, tym samym należy przyjąć domniemanie, że wzniesiony został na podstawie pozwolenia na budowę, wydanego w oparciu o prawo do dysponowania gruntem na cele budowlane wymagane na podstawie ustawy z 24 października 1974 r. Prawo budowlane.

W okresie od dnia 1 stycznia 1985 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. obowiązywała ustawa z dnia 12 lipca 1984 r. o planowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 35 tej ustawy przewidywano decyzje o ustaleniu warunków lokalizacji. Jednocześnie na mocy art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym ostateczne decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji, dla których do dnia wejścia w życie ustawy nie wydano decyzji o pozwoleniu na budowę, traktuje się jak decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. (…) w ocenie Spółki wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę budynku hydroforni na rzecz Spółdzielni zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami musiało być poprzedzone wydaniem decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji zgodnie z ustawą z dnia 12 lipca 1984 r. o planowaniu przestrzennym. Decyzję taką na mocy art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym traktuje się jak decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem dla wyżej wymienionego gruntu nie została wydania decyzja o warunkach zabudowani i zagospodarowania terenu (które funkcjonują od 1 stycznia 1995 r.), tylko decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji.

Spółka, zarówno przed nabyciem jak i po nabyciu budynku hydroforni od Spółdzielni „Lokator” nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu działki Nr 280 karta mapy 104.

Z dokumentacji technicznej, która jest w posiadaniu Spółki (Dziennik Budowy) wynika, że pozwolenie na budowę budynku hydroforni na terenie przedmiotowej działki Nr 280 było wydane w 1985 roku przez Urząd Miejski Wydział Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego.”

Z opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca dokona dostawy nieruchomości gruntowej (tj. działki nr 280), dla której nie została wydania decyzja o warunkach zabudowani i zagospodarowania terenu (które funkcjonują od 1 stycznia 1995 r.), tylko decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji, którą traktuje się jak decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jednocześnie decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji została faktycznie zrealizowana w odniesieniu do działki nr 280, na której podstawie wybudowano trwale związany z gruntem budynek hydroforni.

Nie można więc w odniesieniu do tej działki uznać, że jest to teren niezabudowany i nieprzeznaczony pod zabudowę.

Zatem biorąc pod uwagę ww. opis sprawy oraz wskazane przepisy należy stwierdzić, że ww. nieruchomość gruntowa (działka nr 280) spełnia definicję terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a jako taka nie może być objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dla działki nr 25/2, o powierzchni 1445 m2, rodzaj przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania ustalono jako UTS czyli „tereny zabudowy usługowej - turystyki, sportu i rekreacji wodnej”, zaś dla działki 25/3, o powierzchni 5005 m2, ustalono jako rodzaj UTS oraz częściowo ZS czyli „tereny zieleni i skarp, wyrobiska”. Szacunkowo można określić iż 97% powierzchni działki to teren objęty rodzajem UTS, zaś ok 3% objęto rodzajem ZS.

Dla terenów objętych oznaczeniem UTS, w tym 7UTS, ustala się:

1.  przeznaczenie podstawowe: zabudowa usługowa - turystyki, sportu i rekreacji wodnej,
2.  przeznaczenie dopuszczalne:

1.  boiska sportowe i place zabaw dla dzieci,
2.  gastronomia,
3.  dla terenu 10UTS - zabudowa mieszkaniowa jako towarzysząca, wbudowana w obiekt usługowy,
4.  obiekty małej architektury,
5.  zieleń towarzysząca obiektom budowlanym,
6.  drogi wewnętrzne i parkingi,
7.  obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej.

Zaś dla terenów ZS (w tym 4ZS), ustala się:

1.  nakaz:
    1.  zachowania istniejącej zieleni naturalnej: zadrzewień i zakrzewień, porastających obszar skarp po dawnym wyrobisku kopalnianym,
    2.  w przypadku konieczności wzmocnienia stabilności skarp - zachowania jej powierzchni w postaci naturalnej, pokrytej, zielenią,
2.  zakaz zabudowy za wyjątkiem obiektów przeznaczenia dopuszczalnego; realizacja obiektów nie może naruszyć geometrii i stabilności skarp,
3.  dopuszcza się:
    1.  dla istniejących obiektów przeznaczenia dopuszczalnego możliwość rozbudowy, przebudowy;
    2.  dla pozostałych - wyłącznie przebudowę, bez prawa do rozbudowy i odbudowy
    3.  istniejące obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej z możliwością likwidacji lub przełożenia.

Większa część działki nie jest wyłączona z prawa zabudowy, zaś ok. 3 % powierzchni działki podlega ograniczeniom określonym w planie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że niezabudowane działki nr 25/2 i 25/3 nie stanowią terenów innych niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 25/2 oznaczona jest symbolem UTS „tereny zabudowy usługowej - turystyki, sportu i rekreacji wodnej”.

Natomiast działka nr 25/3 oznaczona jest symbolem UTS oraz częściowo ZS czyli „tereny zieleni i skarp, wyrobiska” (97% powierzchni działki to teren objęty rodzajem UTS, zaś ok 3% objęto rodzajem ZS), przy czym plan zagospodarowania przestrzennego ustala dla terenów ZS jako przeznaczenie dopuszczalne sieci infrastruktury technicznej (budowle) oraz dopuszcza m.in. dla istniejących obiektów możliwość rozbudowy, przebudowy.

Zatem działki nr 25/2 i 25/3 stanowią w istocie tereny przeznaczone pod zabudowę.

Tym samym dostawa (aport) działek nr 280 (oznaczona jako pierwsza nieruchomość) oraz 25/2 i 25/3 (oznaczona jako druga nieruchomość), jako gruntów przeznaczonych pod zabudowę nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, lecz będzie objęta 23% stawką VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku pierwszej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku drugiej nieruchomości dostawa podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, a transakcja zostanie udokumentowana wystawioną na ogólnych zasadach przez Gminę (wnoszącego aport) fakturą VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z wniosku wynika, że w zamian za aport nieruchomości (działek gruntu) Gmina otrzyma od Wnioskodawcy - Spółki z o.o.:

*   udziały w kapitale zakładowym Spółki, oraz
*   dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci gruntów do Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci gruntu do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci gruntu do Spółki kapitałowej będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Wnioskodawcy - spółki z o.o. z tytułu dokonania aportu tych działek gruntu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Przy czym zapłatę stanowić będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (działek gruntu) do Spółki.

Tym samym Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku VAT), którą spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Gminy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły, że wartość netto wkładu niepieniężnego odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów/akcji w spółce kapitałowej, oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć, a także czy w ramach rozliczenia aportu spółka kapitałowa oprócz udziałów powinna zapłacić kontrahentowi Wnioskodawcy (Gminie) kwotę pieniężną odpowiadającą wartości należnego podatku VAT, który powstanie po stronie kontrahenta Wnioskodawcy (Gminy) w związku z wniesieniem aportu. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do spółki kapitałowej nieruchomości (gruntu) jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego, co Gmina otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna udziałów oraz dopłata w formie pieniężnej uiszczona przez spółkę, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów oraz kwotę dopłaty w gotówce, co wskazuje, że suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Gminę faktury dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki przedmiotu aportu, z uwagi na powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę (czynnego podatnika podatku VAT) do odliczenia podatku VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, nieruchomości gruntowe (działki) wniesione przez Gminę aportem do Spółki będą wykorzystywane wyłącznie przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionej przez Gminę fakturze VAT dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki przedmiotu aportu (tj. działek nr 280, 25/2 i 25/3), na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez wnoszącego aport i dokumentującej ww. transakcję, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.