Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.362.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: Jakie wartości wskazane w stanie faktycznym – winno być zdarzeniu przyszłym (jakie wpływy i wydatki) należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, w jakiej wydatki na nabycie wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych? Czy jeżeli wydatek na nabycie wierzytelności zaliczany jest do kosztów podatkowych w proporcji w jakiej uzyskane przychody mają się do „kwoty należnej z tytułu zakupionej wierzytelności”, to czy w „kwocie należnej z tytułu zakupionej wierzytelności” należy uwzględnić: a. wyłącznie cenę nabycia wierzytelności czy b. wyłącznie wartość nominalną nabytej wierzytelności czy c. sumę ceny nabycia wierzytelności oraz abonamentu (w części dotyczącej etapu III) czy d. sumę wartości nominalnej wierzytelności oraz abonamentu (w części dotyczącej etapu III) e. sumę wartości z pkt a) lub b) lub c) lub d) oraz zwrotu kosztów sądowych i egzekucyjnych czy f. sumę wartości z pkt e) oraz równowartości 40 euro czy g. sumę wartości z pkt f) oraz odsetek czy h. inną wartość?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; pakiet; przychód; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-obrót wierzytelnościami; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2017 r. (data wpływu do tut. Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP tego samego dnia), uzupełnionym 30 października 2017 r. i 2 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia jakie wpływy i wydatki należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, w jakiej wydatki na nabycie wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia jakie wpływy i wydatki należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, w jakiej wydatki na nabycie wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 października 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.280.2017.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 30 października 2017 r. i 2 listopada 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Opis usług

Wnioskodawca (zwany również: „Spółką”) rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług związanych z wierzytelnościami, w tym w zakresie nabywania wierzytelności.

Zgodnie z przyjętymi założeniami usługobiorcami będą osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, ale posiadające zdolność prawną, które zawrą umowę ze Spółką. Usługobiorcy ci będą w dalszej części wniosku określani jako Klienci.

Spółka będzie oferowała Klientom dostęp do pakietu usług dotyczących wierzytelności stanowiących całościową ochronę płatności należnych Klientom. Klient będzie mógł samodzielnie określać zakres oraz sposób korzystania z usług, w ramach wybranego pakietu, a więc na poszczególnych etapach Klient będzie mógł wybrać czy i z którego etapu usług chce skorzystać oraz czy chce wycofać wierzytelność z obsługi na etapie I czy II świadczenia usług (opis etapów poniżej). W skład pakietu będą wchodziły następujące usługi:

1.  monitorowanie płatności Klienta,
2.  dochodzenie należności od dłużników Klienta,
3.  wykup wierzytelności od Klienta.

Klient będzie miał możliwość wyboru pakietu, w ramach którego Spółka oferuje usługi wymienione w pkt a i b albo pakietu w ramach którego Spółka oferuje usługi wymienione w pkt a, b oraz c (po spełnieniu warunków umownych). Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji w której Klient wybierze pakiet obejmujący usługi wymienione w pkt a, b, oraz c (czyli pakiet z opcją sprzedaży wierzytelności).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą wykonywane w ten sposób, że w stosunku do konkretnych wierzytelności Klienta, które Klient przekaże Spółce do obsługi, będą realizowane czynności, według poniżej podanej kolejności:

Etap I to usługa monitorowania płatności Klienta (pkt a). Rozpoczęcie świadczenia tej usługi następuje wraz z przekazaniem zlecenia przez Klienta w formie elektronicznej. Usługa ta polega na podtrzymywaniu pozytywnych relacji z kontrahentem Klienta, przy jednoczesnym zmotywowaniu go do zapłaty wierzytelności bez opóźnień oraz na zebraniu od tego kontrahenta informacji o ewentualnym kwestionowaniu zasadności lub prawidłowości wystawionej faktury. Celem tej usługi jest doprowadzenie do dobrowolnej i terminowej zapłaty należności na rzecz Klienta. Usługa monitorowania płatności będzie wykonywana tylko do upływu dwudziestego dnia od daty wymagalności faktury.

Etap II to dochodzenie należności od dłużników Klienta (pkt b). Zlecenie i świadczenie tej usługi może nastąpić tylko i wyłącznie po uprzednim skorzystaniu z Etapu I. Etap ten może być realizowany wówczas, gdy nie dojdzie do terminowej zapłaty należności przez kontrahenta Klienta. Szczegółowy tryb świadczenia usług w ramach etapu II będzie ustalany w zależności od charakterystyki sprawy. Usługa dochodzenia należności od dłużników Klienta może obejmować w szczególności: podejmowanie negocjacji co do sposobu i terminu zapłaty należności przez dłużnika Klienta, wysyłanie w imieniu Klienta wezwań do zapłaty, przekazywanie informacji o dłużniku do biura informacji gospodarczych, dochodzenie od dłużnika należności w imieniu i na rzecz Klienta.

Etap III to wykup przez Spółkę wierzytelności od Klienta (pkt c). Etap ten może być realizowany, gdy w ramach wcześniejszych etapów wierzytelność nie została w całości spłacona na korzyść Klienta. Warunkiem cesji wierzytelności jest zgoda Klienta na sprzedaż wierzytelności (Klient może bowiem zdecydować albo o wyborze opcji sprzedaży wierzytelności albo o wyborze dalszych działań windykacyjnych w ramach etapu II) oraz weryfikacja wierzytelności przez Spółkę pod kątem spełnienia warunków umownych do wykupu i niezaistnienia przesłanek wyłączających wykup. Przedmiotem zakupu przez Spółkę będą istniejące, bezsporne i nieprzedawnione należności w złotówkach przysługujące wyłącznie Klientowi, z wyłączeniem innych osób, z tytułu sprzedaży towarów lub usług, których zbywalność nie została w żaden sposób wyłączona lub ograniczona oraz które nie są obciążone w żaden sposób prawami osób trzecich lub z tytułu należności publicznoprawnych. Będą to wierzytelności co do których termin płatności już upłynął, a więc istnieje ryzyko związane z uzyskaniem zapłaty od dłużnika. Spółka dokona zakupu wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko. Zakup wierzytelności będzie miał charakter definitywny (umowa cesji nie będzie zawierała klauzuli zwrotnego przeniesienia wierzytelności na Klienta).

Umowa przewiduje szereg warunków do wykupu wierzytelności oraz przesłanek wyłączających wykup. W szczególności są to:

*   wierzytelność musi być na wyższą kwotę niż minimalna kwota określona w umowie, a kwota wykupu nie może przekraczać ustalonego umownie limitu,
*   pierwotny termin płatności nie może przekraczać 90 dni,
*   wierzytelności niedotyczące dłużnika będącego w stanie upadłości, likwidacji, restrukturyzacji bądź też w takiej sytuacji finansowej, która wskazuje na jego niewypłacalność lub niemożność terminowego realizowania zobowiązań,
*   wierzytelności nie wynikają z transakcji pomiędzy podmiotami innymi niż wskazane w art. 2 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych,
*   wierzytelności nie przysługują względem dłużników powiązanych osobowo, kapitałowo lub organizacyjnie z Klientem,
*   wierzytelności nie są sporne, co do których nie zachodzi wątpliwość co do wierzytelności, a Klient odmówił przedłożenia wskazanych dokumentów dotyczących wierzytelności,
*   wierzytelności są z tytułu transakcji sprzedaży towarów lub świadczenia usług zawartych i podlegających wykonaniu na terytorium RP, które zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w tym również w oparciu o istniejące i ważne zezwolenia bądź koncesje, jeżeli są wymagane dla danej działalności, i brak jest podstaw faktycznych bądź prawnych dla stwierdzenia nieważności bądź bezskuteczności umowy handlowej, z której wynika należność,
*   wykup Wierzytelności nie może mieć miejsca po zakończeniu współpracy w ramach umowy.

Wykup wierzytelności następuje po cenie każdorazowo ustalanej przez Spółkę w stosunku do konkretnej wierzytelności. Cena wykupu wierzytelności będzie niższa niż wartość nominalna wierzytelności. Cena wykupu wierzytelności nie będzie niższa od aktualnej wartości rynkowej wierzytelności.

Jako okres trwania Umowy przyjmuje się 12-miesięczny okres, na jaki zawierana jest umowa. W razie braku wypowiedzenia umowa zostaje automatycznie przedłużona na kolejne okresy wynoszące 12 miesięcy.

Wynagrodzenie od Klienta

Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia usług wchodzących w skład pakietu stanowiącego całościową ochronę płatności, będzie przysługiwało od Klienta wynagrodzenie w formie abonamentu. Abonament będzie płatny począwszy od miesiąca, w którym zostanie zawarta umowa, w stałej comiesięcznej kwocie. Abonament będzie stanowił opłatę umożliwiającą Klientowi skorzystanie z usług wskazanych w pkt a i pkt b, a przy spełnieniu warunków umownych także z usług wskazanych w pkt c.

Spółka będzie w stanie określić jaka część abonamentu stanowi opłatę za usługi w ramach etapu I i etapu II, a jaka część abonamentu stanowi opłatę za usługi z etapu III. Innymi słowy Spółka będzie w stanie podzielić wynagrodzenie za abonament i przyporządkować je do I i II etapu oraz do etapu III. Możliwość takiego podziału abonamentu wynika z faktu, że Spółka planuje oferować Klientom zarówno pakiet obejmujący etap I i etap II, jak również pakiet obejmujący wszystkie etapy I, II i III, a zatem różnica pomiędzy wartością tych abonamentów stanowi część abonamentu za usługi z etapu III.

Abonament w części dotyczącej etapu III będzie stanowił wynagrodzenie dla Spółki związane ze świadczeniami w zakresie opcji wykupu wierzytelności (za możliwość skorzystania z opcji wykupu wierzytelności i ewentualne usługi związane z wykupem). Będzie on ściśle powiązany z oferowanymi usługami wykupu wierzytelności, a zatem z ewentualnymi kosztami ponoszonymi przez Spółkę w celu nabycia i dochodzenia wierzytelności. Bez ponoszenia bowiem opłaty abonamentowej rozszerzonej o opcję wykupu wierzytelności, nie będzie mogło dochodzić do wykupu wierzytelności przez Spółkę w ramach zawartej umowy. Z biznesowego punktu widzenia kwoty abonamentu w części dotyczącej etapu III będą stanowiły dla Spółki podstawową korzyść związaną ze świadczeniami w zakresie wykupu wierzytelności, bowiem ceny za zakup wierzytelności mają być oferowane dla Klientów po atrakcyjnych cenach. A zatem kwota abonamentu w części dotyczącej etapu III zostanie tak skalkulowana, aby pokrywała ona ryzyko w zakresie ściągalności zakupionych wierzytelności oraz kosztów dochodzenia wierzytelności.

Dodatkowym wynagrodzeniem dla Spółki związanym z zawarta umową (poza abonamentem) może być wynagrodzenie wynikające z wyegzekwowania spłaty od dłużnika dla Klienta na etapie II. Wynagrodzenie to ma mieć charakter ryczałtowy lub prowizyjny, a jego wysokość uzależniona będzie od salda początkowego wierzytelności dochodzonej na rzecz Klienta na etapie dochodzenia należności i kwoty spłaconej przez kontrahenta w efekcie działań Spółki. Wynagrodzenie to dotyczy etapu II.

Wpływy i wydatki związane z usługami nabywania wierzytelności (etap III)

a. Wydatki

Po wykupie wierzytelności Spółka będzie realizowała różne działania windykacyjne na wierzytelności zmierzające do uzyskania płatności od dłużnika. Zakres i kolejność tych działań będzie zależała od rodzaju wierzytelności. Ogólnie można wskazać, że czynności windykacyjne mogą objąć działania w zakresie polubownego doprowadzenia do uregulowania wierzytelności, postępowania sądowe oraz egzekucyjne.

Czynności związane z windykacją wierzytelności Spółka będzie zlecała podmiotowi zewnętrznemu (Kancelarii prawnej). Wynagrodzenie dla Kancelarii prawnej z tytułu działań windykacyjnych zostanie ustalone ryczałtowo, w wysokości stałej miesięcznej kwoty. Kwota wynagrodzenia zostanie skalkulowana w wysokości planowanych kosztów usług powiększonych o ustaloną marże. Co pewien okres (np. roczny lub półroczny) kwota ta będzie weryfikowana i na nowy okres może być pomiędzy stronami ustalone nowe ryczałtowe wynagrodzenie za usługi windykacyjne. Kwota wynagrodzenia będzie niezależna od ilości oraz od wartości wierzytelności przekazanych do działań windykacyjnych, a także niezależna od kwoty należności wyegzekwowanej w wyniku działań windykacyjnych prowadzonych przez Kancelarię prawną.

Jednocześnie Spółka poniesie wydatki na nabycie wierzytelności od Klienta (cena zakupu wierzytelności).

b. Wpływy

Po zakupie wierzytelności będzie dochodziło do zapłaty należności przez dłużnika na rzecz Spółki. Mogą to być spłaty dobrowolne albo wyegzekwowane należności od dłużnika. Możliwe jest wystąpienie częściowych spłat. Ponadto kwotą otrzymywaną przez Spółkę będzie także część abonamentu (za etap III), której opłacanie jest niezbędne dla możliwości skorzystania z opcji zakupu wierzytelności. Ogólnie można stwierdzić, że Spółka będzie uzyskiwała wpływy z tytułu tej wierzytelności.

Jednocześnie w związku z nabytą wierzytelnością Spółce może przysługiwać kwota odpowiadająca równowartości 40 euro wypłacana przez dłużnika na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Spółka może również otrzymać odsetki za opóźnienie w płatności. Możliwe są też sytuacje, w których Spółce będzie przysługiwać od dłużnika zwrot kosztów sądowych oraz zwrot kosztów egzekucyjnych poniesionych w związku z dochodzeniem należności. Ponadto w niektórych przypadkach Spółka może uzyskać od dłużnika odsetki za zwłokę w zapłacie należności.

Przy czym w odniesieniu do konkretnej wierzytelności może dochodzić do uzyskania wpływu z każdego z ww. tytułów albo może dochodzić do uzyskania wpływów tylko z niektórych tytułów. Może wystąpić także sytuacja, że Spółka w zakresie świadczeń związanych z wykupem wierzytelności uzyska wyłącznie wpływ z tytułu abonamentu w części dotyczącej zakresu etapu III (np. jeśli egzekucja w zakresie wierzytelności, kosztów i odsetek okaże się całkowicie bezskuteczna).

W uzupełnieniu wniosku z 2 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wysokość abonamentu będzie uzależniona od tego, na jaki zakres usług zdecyduje się kontrahent Spółki. Jeżeli dany kontrahent zdecyduje się na korzystania z usługi z zakresu wskazanego w pkt a i b, to będzie miał niższy abonament, niż w sytuacji gdyby zdecydował się na usługi z zakresu wskazanego w pkt a, b i c.
2.  Spółka zawiera z kontrahentem jedną umowę na świadczenie usług wskazanych w pkt a, b i c, a więc również w zakresie zakupu wierzytelności w ramach ustalonego limitu (a zatem może to dotyczyć wielu wierzytelności). Przy czy, gdy wierzytelność będzie spełniać warunki do wykupu określone w zawartej umowie, strony zawrą umowę cesji wierzytelności na daną wierzytelność.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jakie wartości wskazane w stanie faktycznym – winno być zdarzeniu przyszłym (jakie wpływy i wydatki) należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, w jakiej wydatki na nabycie wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych? Czy jeżeli wydatek na nabycie wierzytelności zaliczany jest do kosztów podatkowych w proporcji w jakiej uzyskane przychody mają się do „kwoty należnej z tytułu zakupionej wierzytelności”, to czy w „kwocie należnej z tytułu zakupionej wierzytelności” należy uwzględnić:

1.  wyłącznie cenę nabycia wierzytelności czy
2.  wyłącznie wartość nominalną nabytej wierzytelności czy
3.  sumę ceny nabycia wierzytelności oraz abonamentu (w części dotyczącej etapu III) czy
4.  sumę wartości nominalnej wierzytelności oraz abonamentu (w części dotyczącej etapu III)
5.  sumę wartości z pkt a) lub b) lub c) lub d) oraz zwrotu kosztów sądowych i egzekucyjnych czy
6.  sumę wartości z pkt e) oraz równowartości 40 euro czy
7.  sumę wartości z pkt f) oraz odsetek czy
8.  inną wartość?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie wierzytelności powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w proporcji uzyskiwanych przychodów do kwoty należnej tj. według następującego wzoru:

KUP = W\*P/KN gdzie:

*   KUP to wydatek na zakup wierzytelności zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskanym przychodem
*   W to dany wydatek na nabycie wierzytelności
*   P - to uzyskany przychód
*   KN to kwota należna.

Zdaniem Spółki, wartość P w ww. wzorze należy uwzględniać zarówno przychody ze spłaty wierzytelności, jak i przychody uzyskane z abonamentu w części dotyczącej etapu III.

W ramach przedmiotowego pytania Spółce przede wszystkim zależy na uzyskaniu odpowiedzi, jakie wartości podane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) powinny być uwzględniane w pozycji KN.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota należna to cena nabycia wierzytelności oraz abonament (w części dotyczącej etapu III) przyporządkowywany w sposób opisany poniżej.

Cena nabycia wierzytelności jako element KN

Odnośnie ceny nabycia, to należy zauważyć, że Spółka dokona zakupu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej, ale nie niższą niż wartość rynkowa. Cena ta będzie odzwierciedlała (łącznie z abonamentem w części dotyczącej etapu III) aktualną wartość wierzytelności, to znaczy będzie odzwierciedlała szanse na uzyskanie określonej zapłaty od dłużnika. W związku z tym elementem kwoty należnej uwzględnianej przy wyliczaniu omawianej proporcji będzie właśnie cena nabycia, jako wartość odzwierciedlająca przychód którego uzyskania może się spodziewać Spółka.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Potwierdza je np.:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-311/13-4/EK): „Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji - do momentu uzyskania przez Wnioskodawcę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego”,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2014 r. (sygn. ILPB3/423-47/14-2/EK): „Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku - do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego”.
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-2/15-2/EK): „Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji - do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat przedmiotowej wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości uzyskanej spłaty do wartości wierzytelności ustalonej w cenie jej nabycia. W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego. Należy podkreślić, że posłużenie się terminem „proporcjonalnie” miało na celu zobrazowanie, że jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania w takiej części (proporcji), w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika, czyli do wysokości otrzymanej spłaty”.

Abonament jako element KN

Zdaniem Spółki, drugim elementem składowym kwoty należnej będzie abonament (w części dotyczącej etapu III) i przypisany do danej wierzytelności na moment ustalania kosztów podatkowych z tytułu nabycia wierzytelności. Abonament będzie przychodem Wnioskodawcy. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania pierwszego do przychodu z abonamentu będzie przypisywana część kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem wierzytelności. Skoro zatem do przychodu z abonamentu będą przypisywane koszty uzyskania przychodów, to Spółka powinna uwzględniać ten przychód przy wyliczaniu omawianej proporcji. Wartość tego przychodu będzie elementem kwoty należnej.

Natomiast, zdaniem Spółki, w kwocie należnej (KN) nie powinno się uwzględniać zwrotu kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego czy kwoty odpowiadającej równowartości 40 euro wypłacanej na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych oraz odsetki za opóźnienie w płatności. Po pierwsze jeżeli wydatki na nabycie wierzytelności zaliczane są do kosztów podatkowych w zakresie w jakim następuje uzyskiwanie przychodów ze spłaty wierzytelności oraz abonamentu, to w mianowniku tej proporcji należy uwzględniać kwoty należne z tego tytułu (a więc należna kwota w zakresie spłat oraz należna kwota w zakresie abonamentu). Gdyby w liczniku ustalanej proporcji uwzględniany był tylko przychód z tytułu spłat wierzytelności oraz abonamentu, a w mianowniku tej proporcji oprócz kwot należnych z tytułu spłat i abonamentów uwzględniano by jeszcze inne kwoty (np. kwoty zwrotu postępowania sądowego, egzekucyjnego, 40 euro czy odsetki), to prowadziłoby to do sytuacji, gdy nawet w przypadku spłaty wierzytelności w pełnej wysokości wyliczana proporcja nie pozwalałaby Spółce na zaliczenie pełnej kwoty wydatków na nabycie wierzytelności do kosztów podatkowych. Po drugie płatności te mają odmienny charakter, w szczególności jest to zwrot poniesionych kosztów na etapie postępowania sądowego czy egzekucyjnego, a zatem trudno uznać, że są one należne w zakresie spłat wartości wierzytelności czy zapłaty abonamentu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ustalając proporcję w jakiej wydatki związane z nabyciem wierzytelności będą kosztem uzyskania przychodów należy uwzględniać proporcję, w jakiej uzyskane przychody mają się do kwoty należnej. Przy czym w pozycji przychodów (P) należy uwzględnić zarówno kwoty spłat wierzytelności przez dłużnika, jak i wartości abonamentu w części dotyczącej etapu III, a w pozycji kwota należna (KN) należy uwzględniać cenę nabycia wierzytelności oraz abonament (w części dotyczącej etapu III).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawianego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług związanych z nabywaniem wierzytelności. Spółka będzie oferowała Klientom dostęp do pakietu usług dotyczących wierzytelności stanowiących całościową ochronę płatności należnych Klientom. Klient będzie mógł samodzielnie określać zakres oraz sposób korzystania z usług, w ramach wybranego pakietu. W skład pakietu będą wchodziły następujące usługi:

1.  monitorowanie płatności Klienta,
2.  dochodzenie należności od dłużników Klienta,
3.  wykup wierzytelności od Klienta.

Spółka, w związku ze świadczeniami w zakresie wykupu wierzytelności będzie uzyskiwała przychody zarówno ze spłat wierzytelności dokonywanych przez dłużników, jak i z tytułu płaconego przez Klientów abonamentu. Wątpliwości Spółki budzi sposób ustalenia wpływów i wydatków jakie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, w jakiej wydatki na nabycie wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm. – dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez Spółkę. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty, a nie z przychodami z tytułu płaconego przez Klientów abonamentu (w części dotyczącej etapu III, tj. wykupu wierzytelności od Klienta), co zostało już potwierdzone przez Organ w interpretacji z 20 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.280.2017.2.MS.

Należy podkreślić, że ponieważ wierzytelność stanowi prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp., w rezultacie, wartość zbywcza wierzytelności rzadko odpowiada jej kwocie nominalnej. W przypadku transakcji realizowanej w warunkach rynkowych „cena” nabycia wierzytelności powinna zatem uwzględniać stopień przewidywanej ściągalności należności będących jej przedmiotem (odzwierciedlać stopień realnych oczekiwań nabywcy uzyskania spłaty wierzytelności).

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania przychodu ze spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ustalając proporcję w jakiej wydatki związane z nabyciem wierzytelności będą kosztem uzyskania przychodów należy uwzględniać proporcję, w jakiej uzyskane przychody mają się do kwoty należnej. Przy czym przychodem będzie kwota spłaty wierzytelności przez dłużnika, natomiast kwotą należną będzie wyłącznie wartość nominalna wierzytelności.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 – 2 oraz 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.