Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.849.2018.1.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: brak obowiązku stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy VAT przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, obniżającego kwotę podatku należnego, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w którym Spółka nie powinna uwzględniać czynności niepodlegających VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność; pożyczka; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy VAT przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, obniżającego kwotę podatku należnego,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w którym Spółka nie powinna uwzględniać czynności niepodlegających VAT

**\-jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy VAT przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, obniżającego kwotę podatku należnego,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w którym Spółka nie powinna uwzględniać czynności niepodlegających VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, mającą siedzibę w Polsce i utworzoną w roku 2017 (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szczególności polegającą na udzielaniu pożyczek (dalej: „Pożyczki”) klientom będącym osobami fizycznymi (dalej: „Klienci”) za wynagrodzeniem w postaci np. odsetek, prowizji lub innych opłat.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

W celu zapewnienia sobie finansowania, Spółka zawarła z funduszem inwestycyjnym zamkniętym - niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tj. Dz. U. 2018 poz. 1355, dalej: „Fundusz”) umowę ramową, której przedmiotem są usługi sekurytyzacji świadczone przez Fundusz (dalej „Umowa ramowa”).

Zgodnie z Umową ramową w ramach usługi sekurytyzacji Fundusz odkupuje od Spółki wierzytelności niewymagalne tj. takie, których termin spłaty jeszcze nie upłynął wraz z prawem do odsetek i innych opłat (prowizji) (dalej: „Wierzytelności”). Wierzytelności są nabywane na podstawie umów sekurytyzacji zawieranych w celu wykonania Umowy ramowej (dalej „Umowy sekurytyzacji”), określających szczegółowo pakiety nabywanych Wierzytelności (dalej „Portfel”).

W związku z zawarciem Umowy ramowej oraz Umów sekurytyzacji, w zamian za nabywane Wierzytelności Fundusz zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Wszelkie spłaty Klientów z tytułu Wierzytelności po transferze Wierzytelności do Funduszu są należne Funduszowi.

Spółka zawarła z Funduszem również umowę dalszego powierzenia świadczenia usług administrowania Wierzytelnościami zbywanymi do Funduszu (dalej: „Umowa administrowania”).

W ramach Umowy administrowania Spółka świadczy na rzecz Funduszu usługi administrowania Wierzytelnościami oraz usługi obsługi klienta polegające na polubownym egzekwowaniu Wierzytelności. W szczególności, na podstawie Umowy administrowania Spółka wykonuje czynności takie jak np.:

*   prowadzenie i administrowanie kont Klientów prowadzonych na stronie internetowej,

*   monitorowanie stanu spłat Wierzytelności,

*   przechowywanie dokumentacji dotyczącej Wierzytelności w formie elektronicznej,

*   sporządzanie raportów dotyczących Wierzytelności,

*   sporządzanie i wysyłka korespondencji, w tym korespondencji elektronicznej, do Klientów,

*   prowadzenie rozmów telefonicznych, w tym wysyłanie do Klientów wiadomości tekstowych,

*   pozyskiwanie informacji o Klientach,

*   rozpatrywanie wszelkich pism Klientów (w szczególności reklamacji).

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka nawiąże współpracę w zakresie sekurytyzacji lub administrowania wierzytelnościami z innymi podmiotami na zbliżonych warunkach, jak wyżej opisana współpraca z Funduszem.

Biorąc powyższe pod uwagę, z perspektywy podatku VAT Spółka, dokonuje czynności w szczególności w trzech następujących obszarach:

1.  czynności podlegające przepisom Ustawy VAT i opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, takie jak np.: czynności administrowania Wierzytelnościami na podstawie Umowy administrowania,
2.  czynności podlegające przepisom Ustawy VAT, lecz zwolnione z podatku VAT, takie jak np. udzielanie Pożyczek klientom,
3.  czynności niepodlegające przepisom Ustawy VAT, takie jak np. transakcje sekurytyzacji Wierzytelności z Funduszem na podstawie Umowy sekurytyzacji, czy też otrzymywanie odsetek karnych w związku z nieterminową spłatą Pożyczek,

\-razem określane też dalej łącznie jako: „Działalność”.

Spółka ponosi (będzie ponosić) szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z Działalnością.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (punkt 1 powyżej), Spółka dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych VAT i odliczy podatek w całości (o ile w ogóle takie sytuacje wystąpią).

Niemniej jednak Spółka ponosi także wydatki, co do których nie jest możliwe bezpośrednie ich przypisanie do poszczególnych obszarów Działalności (dalej: „Wydatki Mieszane”), zatem wydatki te mogą być związane jednocześnie ze wszystkimi obszarami Działalności, tj. jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi (1), czynnościami zwolnionymi (2) i czynnościami niepodlegającymi ustawie VAT (3).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prowadząc całokształt opisanej Działalności ma obowiązek stosować przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT tj. obliczać kwotę podatku naliczonego, obniżającego kwotę podatku należnego, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tj. „sposobem określenia proporcji” (tzw. prewspółczynnik)?
2.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT przy czym we współczynniku sprzedaży Spółka nie powinna uwzględniać czynności niepodlegających VAT wskazanych w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka prowadząc całokształt opisanej Działalności nie ma obowiązku stosować przepisu art. 86 ust. 2a ustawy VAT, gdyż realizuje wyłącznie działalność gospodarczą, a w konsekwencji wszelkie nabyte przez nią towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Ad. 2

W odniesieniu do wydatków mieszanych Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, przy czym Spółka nie ma obowiązku uwzględnienia we współczynniku sprzedaży czynności niepodlegających VAT wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT.

Art. 86 ust. 2 ustawy VAT definiuje pojęcie podatku naliczonego oraz wylicza źródła podatku, który może podlegać odliczeniu jako podatek naliczony.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przytoczony przepis art. 86 ust. 2a Ustawy VAT określa zakres odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz art. 8 ust. 5 ustawy VAT). W sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez inne niż cele prowadzonej działalności gospodarczej, działania podatnika rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, przy czym we wskazanych w art. 86 ust 2a ustawy VAT przypadkach, wykorzystanie towarów i usług do celów osobistych nie skutkuje zastosowaniem art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czyli w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji.

Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania nabytych towarów i usług na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT), jednak ta sytuacja nie jest w niniejszym wniosku rozpatrywana.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy dana działalność lub transakcje dotyczą „celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Tymczasem wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę - na podstawie czy to umów Pożyczek, Umowy ramowej, Umów sekurytyzacji oraz Umowy administrowania, są wykonywane przez Spółkę samodzielnie, w sposób zorganizowany i ciągły oraz skutkują otrzymaniem przez Spółkę wynagrodzenia (cele zarobkowe). W szczególności przelew Wierzytelności na podstawie Umowy sekurytyzacji dokonywany przez Spółkę, chociaż z perspektywy Spółki nie podlega zakresowi ustawy VAT, to powinien być traktowany jako działalność gospodarcza Spółki. W Broszurze informacyjnej z 17 lutego 2016 r. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT obejmuje sytuacje, które co prawda nie generują opodatkowania VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Jako przykład takich czynności Ministerstwo Finansów podało sprzedaż wierzytelności, która co do swojej istoty (tj. przeniesienie własności praw majątkowych) jest zbliżona do przelewu Wierzytelności na podstawie Umowy sekurytyzacji.

W związku z powyższym podejmowane przez Spółkę czynności związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a zatem mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Oznacza, to że Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Nabywając towary i usługi Spółka nie działa w celach innych aniżeli wykonywana przez jej przedsiębiorstwo działalność gospodarcza, co w gruncie rzeczy czyni zbędnym posługiwanie tzw. prewspółczynnikiem.

W istocie zatem bezprzedmiotowe jest określanie przez Spółkę zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, gdyż każdorazowo towary i usługi są wykorzystywane w całości w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy VAT.

Z uwagi na treść art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji Wnioskodawcy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków mieszanych do jednej z kategorii czynności Działalności Spółki, tj. tylko do czynności podlegających przepisom ustawy VAT i opodatkowanych stawką podatku VAT 23%, albo tylko do czynności podlegających przepisom ustawy VAT, lecz zwolnionym z podatku VAT albo tylko do czynności niepodlegających przepisom ustawy VAT. Wydatki Mieszane są bowiem związane z każdą z tych Działalności, w niemożliwym do ustalenia zakresie.

W tych warunkach konieczne staje się zastosowanie regulacji art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT a zatem obliczenie proporcji, wedle której Spółka będzie pomniejszała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawiając istotę wątpliwości Spółki, należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje sformułowanego w art. 90 ust. 3 ustawy VAT określenia „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Jak wskazano na wstępie z perspektywy podatku VAT Spółka - na podstawie umów Pożyczek, Umowy ramowej, Umów sekurytyzacji oraz Umowy Administrowania - działa w trzech obszarach obejmujących całokształt jej działalności operacyjnej:

*   czynności podlegające przepisom Ustawy VAT i opodatkowane stawką podatku VAT 23%, takie jak np. czynności administrowania Pożyczkami na podstawie Umowy administrowania,

*   czynności podlegające przepisom Ustawy VAT, lecz zwolnione z podatku VAT, takie jak np. udzielanie Pożyczek za wynagrodzeniem,

*   czynności niepodlegające przepisom Ustawy VAT, takie jak np. przelew Wierzytelności do Funduszu na podstawie Umowy sekurytyzacji za wynagrodzeniem, czy też otrzymywanie odsetek karnych w związku z nieterminową spłatą Pożyczek.

W ocenie Spółki ustawodawca posłużył się przytoczonym sformułowaniem w art. 90 ust. 3 ustawy VAT („czynności, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”) w znaczeniu czynności objętych reżimem podatku VAT, tj. podlegających Ustawie VAT, a więc czynności wprawdzie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz jednocześnie zwolnionych z tego podatku. Określenie to, nie uwzględnia przy tym zdarzeń spoza zakresu regulacji Ustawy VAT, tzn. czynności niepodlegających podatkowi VAT, jak opisany na wstępie przelew Wierzytelności do Funduszu (usługę świadczy w tym przypadku Fundusz) na podstawie Umowy sekurytyzacji oraz otrzymywanie odsetek karnych w związku z nieterminową spłatą Pożyczek.

Spółka zwraca uwagę, że kwestia stosowania przepisów art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy VAT w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której wskazano, że: „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

NSA stanął na stanowisku, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi VAT nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa VAT wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. np. art. 114 ustawy VAT).

NSA stwierdził, że przy braku jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia w ustawie VAT nie ma podstaw do pozbawiania podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy VAT, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy VAT, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności w proporcji. W praktyce brak jest możliwości określenia wartości tych czynności w proporcji.

W rezultacie przy wyliczaniu proporcji dla celów ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy VAT Spółka nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności nieobjętych zakresem ustawy VAT takich jak przelew Wierzytelności do Funduszu na podstawie Umowy sekurytyzacji czy otrzymywania odsetek karnych w związku z nieterminową spłatą Pożyczek (o ile zdarzenia tego typu w ogóle wystąpią w ramach jej działalności operacyjnej).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2014 r. znak IBPP3/443-1488/13/UH, w której organ potwierdził, że „czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r., znak ILPP2/443-1143/13-3/MR, stwierdził, że „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Jednakże do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.”

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r., znak IPTPP2/443-44/14-2/KW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2014 r. znak IBPP3/443-1495/13/MN,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2014 r., znak ILPP5/443-247/13-3/PG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2014 r., znak IBPP3/443-1420/13/UH.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wymienione czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane przy liczeniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT i w konsekwencji w odniesieniu do Wydatków Mieszanych Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest spółką, która prowadzi działalność gospodarczą w szczególności polegającą na udzielaniu pożyczek klientom będącym osobami fizycznymi za wynagrodzeniem w postaci np. odsetek, prowizji lub innych opłat. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie z Umową ramową w ramach usługi sekurytyzacji Fundusz odkupuje od Spółki wierzytelności niewymagalne tj. takie, których termin spłaty jeszcze nie upłynął wraz z prawem do odsetek i innych opłat (prowizji) („Wierzytelności”). Wierzytelności są nabywane na podstawie umów sekurytyzacji zawieranych w celu wykonania Umowy ramowej („Umowy sekurytyzacji”), określających szczegółowo pakiety nabywanych Wierzytelności. W związku z zawarciem Umowy ramowej oraz Umów sekurytyzacji, w zamian za nabywane Wierzytelności Fundusz zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Wszelkie spłaty Klientów z tytułu Wierzytelności po transferze Wierzytelności do Funduszu są należne Funduszowi.

Spółka, dokonuje czynności w szczególności w trzech następujących obszarach:

*   czynności podlegające przepisom ustawy VAT i opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, takie jak np.: czynności administrowania Wierzytelnościami na podstawie Umowy administrowania,

*   czynności podlegające przepisom ustawy VAT, lecz zwolnione z podatku VAT, takie jak np. udzielanie Pożyczek klientom,

*   czynności niepodlegające przepisom ustawy VAT, takie jak np. transakcje sekurytyzacji Wierzytelności z Funduszem na podstawie Umowy sekurytyzacji, czy też otrzymywanie odsetek karnych w związku z nieterminową spłatą Pożyczek,

\-razem określane łącznie jako: „Działalność”.

Spółka ponosi (będzie ponosić) szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z Działalnością. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Spółka dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych VAT i odliczy podatek w całości. Spółka ponosi także wydatki, co do których nie jest możliwe bezpośrednie ich przypisanie do poszczególnych obszarów działalności (wydatki mieszane), zatem wydatki te mogą być związane jednocześnie ze wszystkimi obszarami działalności, tj. jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi), czynnościami zwolnionymi i czynnościami niepodlegającymi ustawie VAT.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka prowadząc opisaną działalność ma obowiązek stosować przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Należy stwierdzić, że wskazane przez Wnioskodawcę czynności niepodlegające przepisom ustawy VAT, takie jak np. transakcje sekurytyzacji Wierzytelności z Funduszem na podstawie Umowy sekurytyzacji, czy też otrzymywanie odsetek karnych w związku z nieterminową spłatą Pożyczek, jak wynika z opisu sprawy, towarzyszą jego działalności gospodarczej i nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Powyższe czynności nie podlegają opodatkowaniu, jednak ich występowanie nie oznacza, że u Wnioskodawcy występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zatem należy stwierdzić, iż opisane czynności niepodlegające przepisom ustawy VAT związane są/będą z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a w konsekwencji mieszczą się/będą się mieścić w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, obniżającego kwotę podatku należnego, nie jest/nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, w ramach prowadzonej działalności Spółka ponosi wydatki związane ze wszystkimi obszarami działalności, tj. jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi ustawie VAT co do których - jak wskazał Zainteresowany - nie jest możliwe bezpośrednie ich przypisanie do poszczególnych obszarów działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie ust. 9 cyt. artykułu, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na podstawie art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE L 145 z 13.06.1977, str. 1, z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r., sygn. akt. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

W cyt. wyroku zauważono również, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie Deutsche Bank; C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 43).

Zgodnie natomiast z generalną zasadą ustanowioną w art. 86 ust. 1 ustawy i w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może nastąpić ani pobór podatku należnego, ani w konsekwencji odliczenie lub zwrot podatku naliczonego (wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land - Tuinbouw Organisatie, Zb. Orz. 2009 s. I-839, pkt 28; wyrok TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKR Zb. Orz. 2009 s. 1-10413, pkt 59).

Podkreślić należy, że stanowisko zawarte w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 zostało potwierdzone również w wyrokach z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14, z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 89/15, z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 404/15 oraz z 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 481/15.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykonuje czynności opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, czynności zwolnione z podatku VAT oraz czynności niepodlegające przepisom ustawy VAT i nie ma możliwości jednoznacznego przypisania wydatków mieszanych ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej do określonego rodzaju sprzedaży, to Wnioskodawcy w odniesieniu do tych wydatków przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym należy wskazać, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w opisie sprawy, tj. transakcje sekurytyzacji Wierzytelności z Funduszem na podstawie Umowy sekurytyzacji, czy też otrzymywanie odsetek karnych w związku z nieterminową spłatą Pożyczek, nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując:

*   Wnioskodawca przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, obniżającego kwotę podatku należnego, nie jest/nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,

*   w odniesieniu do wydatków mieszanych Spółka ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, przy czym wskazane w opisie sprawy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, świadczone w ramach działalności gospodarczej, nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy i przyporządkowanie przez Spółkę wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności odpowiednio do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających przyjęto jako element zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.