Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-656/12-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.
Słowa kluczowe: pracownik; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 6 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Uniwersytet od x stycznia 2012 r. jest partnerem w projekcie „A.” – XX, realizowanym w ramach 7. Programu Ramowego w programie (…). Projekt realizowany jest na podstawie umowy zawartej pomiędzy Koordynatorem projektu (reprezentującym wszystkich partnerów projektu) a Komisją Europejską. Koordynatorem projektu jest Instytut XX w B. W projekcie bierze udział 11 instytucji z krajów Unii Europejskiej (partnerów projektu), które tworzą Konsorcjum projektu.

Celem projektów realizowanych w ramach programu (…) jest:

*   szkolenie początkujących naukowców (w tym doktorantów),
*   umożliwienie im dołączenia do europejskich zespołów badawczych,
*   poprawa ich perspektyw zawodowych zarówno w sektorze publicznym, jak i prywatnym,
*   zwiększenie atrakcyjności karier naukowych w oczach młodych naukowców.

W przypadku projektu A. objęci szkoleniem są naukowcy mający mniej niż 4 lata doświadczenia w prowadzeniu prac badawczych po uzyskaniu tytułu magistra (lub innego tytułu pozwalającego na podjęcie studiów doktoranckich bez dodatkowych wymagań).

Projekt A. jest siecią powiązanych grup naukowców: matematyków, inżynierów i astronomów, zajmujących się tworzeniem nowych metod astrofizycznych, pozwalający na lepsze kontrolowanie dynamiki obiektów kosmicznych, naturalnych i sztucznych.

Projekt zakłada mobilność jego uczestników. Każdy z doktorantów, uczestniczących w projekcie, został skierowany przez Konsorcjum projektu, poprzez proces kwalifikacyjny i na mocy decyzji Rady Nadzorczej projektu A. do pracy w jednej z instytucji należących do Konsorcjum projektu. W związku z powyższym, Uniwersytet Z., biorąc udział w projekcie A. w roli partnera, został zobligowany do zatrudnienia, na okres 3 lat, Naukowca - doktoranta - obywatela angielskiego, biorącego udział w projekcie. Zatrudnienie nastąpiło na podstawie umowy o pracę z dnia 1 lipca 2012 r. na stanowisku: pracownik naukowy - asystent.

Finansowanie zatrudnienia Naukowca, o którym mowa powyżej oraz jego badań pochodzi ze środków 7. Programu Ramowego UE, Akcji Marie Curie. Uniwersytet Z. otrzymuje środki pieniężne na realizację projektu, w tym również na zatrudnienie Naukowca bezpośrednio, od Koordynatora projektu, na podstawie Umowy Projektowej. Środki pieniężne wpływają na wyodrębniony w tym celu rachunek bankowy. Zgodnie z Umową Projektową na realizację projektu oraz umową o pracę w skład wynagrodzenia Naukowca wchodzą następujące składniki:

*   miesięczne wynagrodzenie zasadnicze brutto wynikające z umowy o pracę (wynagrodzenie osobowe),
*   comiesięczny dodatek z tytułu relokacji płatny w terminie wypłaty wynagrodzenia za pracę,
*   dodatkowe wynagrodzenie roczne, należna po przepracowaniu całego roku kalendarzowego, wypłacane jednorazowo nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku następującego po roku, za który przysługuje to wynagrodzenie, w wysokości 8,5% sumy wynagrodzenia za pracę, otrzymanego przez pracownika w ciągu roku kalendarzowego, za który przysługuje wynagrodzenie roczne, podstawa prawna: ustawa z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej – Dz. U. Nr 160, poz. 1080 ze zm.).

Wysokość wynagrodzenia jest określona w walucie EUR.

Ponadto Naukowiec ma prawo do korzystania ze środków przeznaczonych na pokrycie kosztów związanych z udziałem Naukowca w projekcie, w zakresie szkoleń/prowadzenia badań i współpracy naukowej, określonych w kategorii budżetowej projektu: Contribution to the research/training/transfer of knowledge programme expenses, w wysokości ustalonej każdorazowo przez osobę odpowiedzialną za nadzorowanie działań w ramach projektu.

Od miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto są potrącane należności publiczno-prawne, w szczególności składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Zgodnie z umową o pracę od miesięcznego wynagrodzenia osobowego wynikającego z umowy o pracę nie jest potrącany podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacane przez uczelnię miesięczne wynagrodzenie zasadnicze brutto (wynagrodzenie osobowe) oraz comiesięczny dodatek z tytułu kosztów relokacji i dodatkowe wynagrodzenie roczne należne po przepracowaniu całego roku kalendarzowego dla Naukowca, Beneficjenta biorącego udział w projekcie finansowanym przez Komisję Europejską, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, miesięczne wynagrodzenie zasadnicze brutto (wynagrodzenie osobowe) oraz comiesięczny dodatek z tytułu kosztów relokacji i dodatkowe wynagrodzenie roczne należne po przepracowaniu całego roku kalendarzowego, wypłacane Naukowcowi Beneficjentowi w ramach umowy o pracę, finansowane w całości przez Komisję Europejską należy potraktować jako dochody wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz, że nie należy naliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. wynagrodzenia.

Znajduje to potwierdzenie w poprzednim postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygnatura: (…)) w sprawie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych Beneficjenta, biorącego udział w projekcie finansowanym przez Komisję Europejską.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i przyznane zostały na podstawie jednostronnych deklaracji lub stosownych umów,
*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie którejkolwiek z nich uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany. Istotnym jest także ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jest partnerem w projekcie „A.” – XX, realizowanym w ramach 7. Programu Ramowego w programie (…). Projekt realizowany jest na podstawie umowy zawartej pomiędzy Koordynatorem projektu (reprezentującym wszystkich partnerów projektu) a Komisją Europejską. Uniwersytet Z., biorąc udział w projekcie A. w roli partnera, został zobligowany do zatrudnienia, na okres 3 lat, Naukowca - doktoranta, biorącego udział w projekcie. Zatrudnienie nastąpiło na podstawie umowy o pracę z dnia x lipca 2012 r. na stanowisku: pracownik naukowy - asystent.

Finansowanie zatrudnienia Naukowca, o którym mowa wyżej oraz jego badań pochodzi ze środków 7. Programu Ramowego UE, Akcji (…). Uniwersytet Z. otrzymuje środki pieniężne na realizację projektu, w tym również na zatrudnienie Naukowca bezpośrednio, od Koordynatora projektu, na podstawie Umowy Projektowej.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Dla spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest zatem, aby zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Należy zatem wskazać, że w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty, dochody są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, to wówczas korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej, pod warunkiem jednakże, że podatnik który je otrzymuje, bezpośrednio realizuje cel programu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej niezbędnej przesłanki, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności, np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że to Uniwersytet Z. jako partner - za pośrednictwem Koordynatora projektu (reprezentującym wszystkich partnerów projektu) - zawarł umowę z Komisją Europejską na realizację projektu, jak również to, że Wnioskodawca jest beneficjentem środków finansowych przeznaczonych na realizację działań. W celu zaś wykonania działań związanych z wykorzystaniem ww. środków finansowych Wnioskodawca zatrudnia Naukowca - doktoranta na podstawie umowy o pracę.

Zatem stwierdzić należy, że Naukowiec - doktorant zatrudniony na podstawie umowy o pracę wykonuje czynności związane ze wskazanym we wniosku działaniem, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu który zobowiązał się do realizacji wskazanego we wniosku działania, tj. Wnioskodawcy. Innymi słowy, wprawdzie Naukowiec - doktorant wskazany we wniosku będzie realizowały cel działania, jednak nie będzie to realizacja bezpośrednia, lecz pośrednia poprzez wykonywanie określonych zadań powierzonych przez Wnioskodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło lub zlecenie itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca.

W konsekwencji, ponieważ z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wynika, iż dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie przesłanki wynikające z lit. a) i lit. b) tego przepisu, uznać należy, iż analizowane zwolnienie nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Niezależnie bowiem, od spełnienia - w odniesieniu do wypłacanych przez uczelnię świadczeń - pierwszej z przesłanek dotyczącej pochodzenia dochodów, nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. przepisu, dotycząca bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zatem, wypłacane przez uczelnię miesięczne wynagrodzenie zasadnicze brutto (wynagrodzenie osobowe) oraz comiesięczny dodatek z tytułu kosztów relokacji i dodatkowe wynagrodzenie roczne należne po przepracowaniu całego roku kalendarzowego dla Naukowca, Beneficjenta biorącego udział w projekcie finansowanym przez Komisję Europejską, stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem, art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Reasumując, wypłacane przez uczelnię miesięczne wynagrodzenie zasadnicze brutto (wynagrodzenie osobowe) oraz comiesięczny dodatek z tytułu kosztów relokacji i dodatkowe wynagrodzenie roczne należne po przepracowaniu całego roku kalendarzowego dla Naukowca biorącego udział w projekcie finansowanym przez Komisję Europejską, nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr ILPB1/415-47/11-3/AMN, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.