Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1276/15-6/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie obowiązków płatnika, a także dotyczącej wskazania, czy słuszne jest przyznawanie i rozliczanie diet za okres podróży pracowników mobilnych.
Słowa kluczowe: dieta; nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; przedstawiciel-przedstawiciel handlowy; przychód-przychód ze stosunku pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 2 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w odniesieniu do wydatków za nocleg, paliwo do samochodów służbowych, opłat za płatne drogi – **jest nieprawidłowe,**
*   w odniesieniu do diet wypłacanych pracownikom – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie obowiązków płatnika, a także dotyczącej wskazania, czy słuszne jest przyznawanie i rozliczanie diet za okres podróży pracowników mobilnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 26 października 2015 r. znak ILPB1/4511-1-1276/15-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania w zakresie obowiązków płatnika bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 października 2015 r., a w dniu 2 listopada 2015 r. uzupełniono opłatę.

Pismo uzupełniające wniosek wpłynęło w dniu 5 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma chcąc rozszerzyć sprzedaż zatrudnia przedstawicieli handlowych, których zadaniem jest w głównej mierze odbywanie bezpośrednich spotkań z kontrahentami w różnych rejonach Polski. Wyjazdy te wiążą się z ponoszeniem sporych wydatków. Miejscem świadczenia pracy zawartym w umowie jest adres siedziby. Przy czym obszarem pracy są różne rejony Polski. Niekiedy obszar ten jest tak rozległy, że zakres prac nie pozwala na powrót do miejsca zamieszkania na nocleg w danym dniu.

W takim wypadku pracownik nocuje w hotelu. Pracownicy mają ułożone przez pracodawcę trasy wyjazdu, czas wyjazdu i czas pracy. Do realizacji zadań wykorzystują samochody służbowe. Ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki na nocleg, paliwo do samochodów służbowych, przejazdy płatnymi drogami oraz opłaty parkingowe, mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do dokonywania tych działań, a zwroty tych wydatków, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowią u nich przysporzenia majątkowego i nie mogą być traktowane jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownicy dostarczają na potwierdzenie powyższych wydatków faktury lub rachunki, a jeśli nie jest możliwe ich uzyskanie również paragony, wystawione na pracodawcę na podstawie przedłożonych dokumentów, sprawdzonych pod względem merytorycznym, formalnym oraz rachunkowym – pracodawca zwraca koszty pracownikowi.

Za dni pobytu poza siedzibą oraz poza miejscem zamieszkania pracownik otrzymuje diety (do wysokości limitu), a koszty za nocleg często nie przekraczają kwoty 500 zł miesięcznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca postępuje słusznie zaliczając wydatki przedstawicieli handlowych za nocleg w trasie, paliwo, przejazdy płatnymi drogami oraz parkingi, poniesione w obszarach pracy pracownika do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy słusznie firma wypłaca i rozlicza diety za okres świadczenia pracy poza miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę?
3.  Czy pracodawca postępuje słusznie nie traktując zwróconych przedstawicielom handlowym wydatków za nocleg, paliwo do samochodów służbowych, diet, opłat za płatne drogi jako przychodu podlegającego opodatkowaniu?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie nalicza i nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od zwróconych wydatków?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 i 4, tj. w zakresie obowiązków płatnika. Natomiast wniosek z zakresie pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie wskazania, czy słuszne jest przyznawanie i rozliczanie diet za okres podróży pracowników mobilnych, rozstrzygnięto w dniu 26 października 2015 r. postanowieniem nr ILPB1/4511-1-1276/15-3/AG. Odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów, udzielono w dniu 17 listopada 2015 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-1276/15-5/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane wyjazdy pracowników – przedstawicieli handlowych są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy. Pracodawca uznaje, że zwrot kosztów za nocleg pracownika, zwrot kosztów paliwa oraz kosztów opłat drogowych i parkingowych stanowią racjonalne wydatki związane z realizacją określonych celów gospodarczych.

Wydatki takie ponoszone w interesie pracodawcy, stanowiące koszty działalności gospodarczej, poniesione w celu osiągnięcia przychodu firmy, nie mogą być uznane za element przychodu pracownika.

Potrzeba ich poniesienia jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracowników. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracowników obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Z tych też powodów firma uważa, że wartość ww. wydatków zwracanych pracownikom – działającym w interesie pracodawcy – może być uznana za część przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, będących przychodem ze stosunku pracy, przy czym pracodawca uważa, że przychód ten pozostaje zwolniony z opodatkowania, gdyż nie dochodzi do uzyskania żadnych realnych korzyści majątkowych przez pracowników.

W związku z tym pracodawca nie występuje w formie płatnika, nie oblicza, nie pobiera oraz nie wpłaca do urzędu skarbowego podatku od zwróconych wydatków.

Podobne stanowisko zajmuje pracodawca w stosunku do wypłacanych diet pracownikom. Wnioskodawca uważa bowiem, że świadczenie pracy poza miejscem zamieszkania oraz poza siedzibą pracodawcy nosi znamiona podróży służbowej, dlatego słuszne jest naliczanie i wypłacanie diet pracownikom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika:

*   w odniesieniu do wydatków za nocleg, paliwo do samochodów służbowych, opłat za płatne drogi – **jest nieprawidłowe,**
*   w odniesieniu do diet wypłacanych pracownikom – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 , art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści wniosku wynika, że firma Wnioskodawcy, chcąc rozszerzyć sprzedaż zatrudnia przedstawicieli handlowych, których zadaniem jest w głównej mierze odbywanie bezpośrednich spotkań z kontrahentami w różnych rejonach Polski. Wyjazdy te wiążą się z ponoszeniem sporych wydatków. Miejscem świadczenia pracy zawartym w umowie jest adres siedziby. Przy czym obszarem pracy są różne rejony Polski. Niekiedy obszar ten jest tak rozległy, że zakres prac nie pozwala na powrót do miejsca zamieszkania na nocleg w danym dniu.

W takim wypadku pracownik nocuje w hotelu. Pracownicy mają ułożone przez pracodawcę trasy wyjazdu, czas wyjazdu i czas pracy. Do realizacji zadań wykorzystują samochody służbowe. Ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki na nocleg, paliwo do samochodów służbowych, przejazdy płatnymi drogami oraz opłaty parkingowe, mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do dokonywania tych działań.

Zainteresowany jest zdania, że wartość ww. wydatków zwracanych pracownikom – działającym w interesie pracodawcy – może być uznana za część przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, będących przychodem ze stosunku pracy, przy czym pracodawca uważa, że przychód ten pozostaje zwolniony z opodatkowania, gdyż nie dochodzi do uzyskania żadnych realnych korzyści majątkowych przez pracowników.

Dokonując oceny czy zapewnienie przez pracodawcę pracownikowi noclegu oraz dokonanie zwrotu wydatków za paliwo do samochodów służbowych oraz opłat za płatne drogi prowadzi do powstania u niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947). Stwierdzono w nim, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych uwzględniające wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny stwierdzić, należy, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - niezależnie od tego czy jest związane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też z taką podróżą nie jest związane - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto wskazać należy, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania poza miejscem zamieszkania, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów z kontrahentami dotrzeć do tych kontrahentów, albo też z uwagi na brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania, to zapewnienie noclegu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Zdaniem tut. Organu powyższe rozważania należy również przenieść na kwestię zwrotu pracownikom wydatków na paliwo do samochodów służbowych, opłat za przejazdy płatnymi drogami.

Reasumując, wartość świadczenia w postaci finansowania przez pracodawcę noclegu i zwrot poniesionych przez pracowników ww. wydatków związanych z podróżami odbywanymi w celach służbowych (paliwo do samochodów służbowych, opłaty za płatne drogi), gdzie potrzeba noclegu i poniesienie ww. wydatków jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika, nie stanowi jego przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak wskazał Wnioskodawca – stanowi przychód lecz zwolniony z opodatkowania. W związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do wydatków za nocleg, paliwo do samochodów służbowych, opłat za płatne drogi uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do diet wypłacanych pracownikom wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W myśl § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zasady i warunki oraz limity należności (diet i innych świadczeń) przysługujących z tytułu podróży zostały szczegółowo określone w powołanym rozporządzeniu.

Podstawowym warunkiem otrzymania należności przewidzianych ww. rozporządzeniem jest jednak odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że firma Wnioskodawcy zatrudnia przedstawicieli handlowych, których zadaniem jest w głównej mierze odbywanie bezpośrednich spotkań z kontrahentami w różnych rejonach Polski. Miejscem świadczenia pracy zawartym w umowie jest adres siedziby. Przy czym obszarem pracy są różne rejony Polski. Za dni pobytu poza siedzibą oraz poza miejscem zamieszkania pracownik otrzymuje diety (do wysokości limitu), a koszty za nocleg często nie przekraczają kwoty 500 zł miesięcznie.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy należy uznać, że w sytuacji wypłacania przez Wnioskodawcę diet (przedstawicielowi handlowemu) z tytułu odbywanej przez niego podróży w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., zachodzić będą przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia. Zaznaczenia wymaga jednak fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony we wskazanym powyżej rozporządzeniu – spowoduje opodatkowanie tych nadwyżek podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet i innych należności z tytułu odbywanych podróży przez pracownika.

Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzające że wartość diet wypłacanych pracownikom stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, przy czym przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Wnioskodawca nie jest zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Końcowo tut. Organ zaznacza, że w niniejszej interpretacji nie odniósł się do prawidłowości przyznawania i rozliczania diet za okres podróży pracowników mobilnych – przedstawicieli handlowych, ponieważ kwestie te regulują przepisy ustawy niepodatkowej, tj. ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502), do których interpretowania tut. Organ nie jest upoważniony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.