Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.394.2018.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz ustalenia kolejności zbycia umarzanych udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz ustalenia kolejności zbycia umarzanych udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz ustalenia kolejności zbycia umarzanych udziałów.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 5 września 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.394.2018.1.PR, (doręczonym w dniu 6 września 2018 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 18 września 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 10 września 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka).

Wnioskodawczyni objęła w Spółce 1 101 udziałów o wartości 500 zł każdy za wkład pieniężny (o łącznej wartości 550 500 zł). Małżonek Wnioskodawczyni również objął 1 101 udziałów o wartości 500 zł każdy za wkład pieniężny (o łącznej wartości 550 500 zł).

Zgodnie z Uchwałą nr 1/2002 podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w 2002 r. (dalej jako: Uchwała nr 1/2002), kapitał zakładowy Spółki został podwyższony o kwotę 11 025 000 zł, tj. do kwoty 12 126 000 zł poprzez utworzenie 22 050 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy.

Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego stanowiącego majątek dorobkowy opisany w wykazie środków trwałych i wycenie przez rzeczoznawcę majątkowego. Udziały obejmowane za aport weszły w skład małżeńskiej wspólności majątkowej Wnioskodawczyni i Jej małżonka.

Jak wynika z treści Uchwały nr 1/2002 oraz załączników do tej uchwały, wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawczynię oraz Jej małżonka na zasadach wspólności małżeńskiej w zamian za aport wynosiła 11 025 000 zł.

Przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji określona na dzień objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów za aport była wyższa niż wartość nominalna tych udziałów z dnia objęcia.

Datą przeniesienia na Spółkę przedmiotu wkładu niepieniężnego jest … grudnia 2002 r., przeniesienie przedmiotu wkładu nastąpiło na podstawie uchwały nr 1/2002 podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki „…” sp. z o.o. w 2002 r. oraz na podstawie umowy rozporządzającej zawartej pomiędzy udziałowcami a Spółką w tym samym dniu w wykonywaniu ww. uchwały.

Wnioskodawczyni planuje dobrowolne umorzenie części posiadanych przez siebie udziałów w Spółce bez obniżania kapitału zakładowego (art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych). W tym celu udziały zostaną sprzedane Spółce celem umorzenia w zamian za wynagrodzenie, które Spółka wypłaci z czystego zysku. Umorzeniu podlegać będą opisane powyżej udziały, które Wnioskodawczyni objęła w kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. 22 050 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy o łącznej wartości nominalnej 11 025 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w powyższym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tytułu zbycia celem umorzenia udziałów objętych za aport stanowi wartość nominalna tych udziałów, tj. 11 025 000 zł?
2.  Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawczynię części udziałów celem umorzenia przysługuje Jej prawo wskazania, które udziały są przedmiotem sprzedaży (a więc że nie obowiązuje metoda FIFO)?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów celem umorzenia objętych w zamian za aport będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej sprzedawanych udziałów, tj. 11 025 000 zł.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej: ustawa PIT), od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PIT, dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Ponieważ przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, należy uznać, ze kosztem uzyskania przychodu będzie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy PIT przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, przychodem z tytułu wniesienia do spółki aportu jest „wartość aportu”, a jeżeli „wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Ponieważ jednak udziały obejmowane były za aport w 2002 r., należy stosować art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2017 r. Wynika to z ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), która wprowadziła obecne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9; zgodnie z przepisem przejściowym (art. 4) ustawy zmieniającej, „W przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym”.

Wedle obowiązującego przed nowelizacją brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, przychodem z objęcia udziałów za wkład niepieniężny była „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny”.

Skoro nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny wynosiła 11 025 000 zł, a jednocześnie jest to wartość niższa niż przyjęta dla celów podatkowych wartość księgowa przedsiębiorstwa, to Wnioskodawczyni przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania do wysokości 11 025 000 zł – w przypadku zbycia celem umorzenia udziałów objętych za aport.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 30b ust. 7 ustawy PIT, przepis art. 30a ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Art. 30a ust. 3 ustawy PIT stanowi zaś, że jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO).

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że metoda oparta na FIFO znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot zbywający nie jest w stanie zidentyfikować zbywanych przez siebie udziałów. W okolicznościach kiedy możliwe jest dokładne określenie, które z wcześniej objętych udziałów podlegają zbyciu oraz możliwe jest przypisanie im kosztu objęcia, przyjęcie metody FIFO nie znajduje jakiegokolwiek prawnego uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), kiedy sprecyzowane zostanie w umowie sprzedaży, które udziały są przedmiotem zbycia (np. poprzez odesłanie do daty objęcia zbywanych udziałów, wskazanie w jakim czasie i w jaki sposób Wnioskodawczyni objęła udziały) wartość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni ustalić powinna w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT – w stosunku do udziałów objętych za aport.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2016 r., nr ITPB4/4511-283/16/KW, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2016 r., nr ILPB1/4511-1-76/16-2/KF, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2015 r., nr IBPBII/2/4511-373/15/JG oraz z dnia 28 listopada 2014 r., nr IBPBII/2/415-794/14/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikającym z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie.

Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów – w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych – nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży. Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy, ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów, do których zaliczone zostały m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W związku z powyższym, wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia spółce kapitałowej (umorzenie dobrowolne) zaliczona zostanie do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki sposób opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu wskazuje wprost art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4).

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny. W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w drugim przypadku – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ww. ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Powołana treść ww. przepisu została zmieniona mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) z dniem 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Wskazana ustawa zmieniła też brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dotychczas obowiązujących przepisach ustawodawca przyjął rozwiązanie, że przychodem była wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów. Po nowelizacji przychodem jest wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. Z uwagi na uchylenie pkt 9a w ust. 1 w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne było dostosowanie brzmienia art. 22 ust. 1f, gdyż odwoływał się do uchylanej jednostki redakcyjnej. Wyżej wymieniona ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., z zastrzeżeniem wyjątków w niej wskazanych (art. 9 ustawy zmieniającej). Ustawodawca przewidział przy tym – w art. 4 ustawy zmieniającej – tzw. przepisy przejściowe (intertemporalne), które stanowią, że w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wnioskodawczyni objęła w Spółce 1 101 udziałów o wartości 500 zł każdy za wkład pieniężny (o łącznej wartości 550 500 zł). Małżonek Wnioskodawczyni również objął 1 101 udziałów o wartości 500 zł każdy za wkład pieniężny (o łącznej wartości 550 500 zł). Zgodnie z Uchwałą nr 1/2002 podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w 2002 r. (dalej jako: Uchwała nr 1/2002), kapitał zakładowy Spółki został podwyższony o kwotę 11 025 000 zł, tj. do kwoty 12 126 000 zł poprzez utworzenie 22 050 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego stanowiącego majątek dorobkowy opisany w wykazie środków trwałych i wycenie przez rzeczoznawcę majątkowego. Udziały obejmowane za aport weszły w skład małżeńskiej wspólności majątkowej Wnioskodawczyni i Jej małżonka. Jak wynika z treści Uchwały nr 1/2002 oraz załączników do tej uchwały, wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawczynię oraz Jej małżonka na zasadach wspólności małżeńskiej w zamian za aport wynosiła 11 025 000 zł. Przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji określona na dzień objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów za aport była wyższa niż wartość nominalna tych udziałów z dnia objęcia. Datą przeniesienia na Spółkę przedmiotu wkładu niepieniężnego jest … grudnia 2002 r., przeniesienie przedmiotu wkładu nastąpiło na podstawie uchwały nr 1/2002 podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki „…” sp. z o.o. w 2002 r. oraz na podstawie umowy rozporządzającej zawartej pomiędzy udziałowcami a Spółką w tym samym dniu w wykonywaniu ww. uchwały. Wnioskodawczyni planuje dobrowolne umorzenie części posiadanych przez siebie udziałów w Spółce bez obniżania kapitału zakładowego (art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych). W tym celu udziały zostaną sprzedane Spółce celem umorzenia w zamian za wynagrodzenie, które Spółka wypłaci z czystego zysku.

Umorzeniu podlegać będą opisane powyżej udziały, które Wnioskodawczyni objęła w kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. 22 050 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy o łącznej wartości nominalnej 11 025 000 zł.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. został określony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., to koszty uzyskania przychodu z tej transakcji należy również określić na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2016 r.

Reasumując, kwota uzyskana ze zbycia udziałów Spółki, nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa, będzie stanowiła przychód Wnioskodawczyni z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, określona na dzień objęcia udziałów za aport, nie wyższa jednak niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia.

Natomiast, odnosząc się co do możliwości ustalenia dochodu przy zastosowaniu zasad FIFO, tj. pierwsze przyszło – pierwsze wyszło, należy mieć na uwadze art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. Ustawodawca wskazał, że przepis art. 30a ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne wskazać należy, że możliwość ustalenia dochodu przy zastosowaniu zasady FIFO może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodów z tego zbycia w wysokości wartości nominalnej tych udziałów z dnia ich objęcia, stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. ww. ustawy, gdyż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wartość składników przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji określona na dzień objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów za aport była wyższa niż wartość nominalna tych udziałów z dnia objęcia.

Ponadto z uwagi na możliwość identyfikacji zbywanych przez Wnioskodawczynię udziałów o kolejności ich zbycia celem umorzenia, ma prawo zdecydować sama Wnioskodawczyni. Zatem kolejność zbywania ww. udziałów, ustalona przez Wnioskodawczynię będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia) tych udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.