Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.544.2019.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-16
Teza: uznanie opłat uzyskanych przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2019 roku z tytułu czynności nieegzekucyjnych wykonanych na podstawie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (UKS), za czynności niepodlegające podatkowi VAT
Słowa kluczowe: komornik; opodatkowanie; zakres
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 8 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat uzyskanych przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2019 roku z tytułu czynności nieegzekucyjnych wykonanych na podstawie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (UKS), za czynności niepodlegające podatkowi VAT - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opłat uzyskanych przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2019 roku z tytułu czynności nieegzekucyjnych wykonanych na podstawie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (UKS), za czynności niepodlegające podatkowi VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 27 czerwca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.330.2019.1.WN.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym (dalej: „Komornik”) i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Komornik nie wykonuje żadnych czynności zarobkowych innych, niż związane z prowadzeniem kancelarii komorniczej.

Do 31 grudnia 2018 r. regulacje dotyczące wykonywania zawodu Komornika zawarte byty w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (dalej: „UKSE”).

Do 31 grudnia 2018 r., zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., PT1.050.1.2015.LJU.19 (dalej: „Interpretacja ogólna stara”) wykonywane przez Komorników na podstawie UKSE czynności należało uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie, do tych czynności nie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem podlegały one opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Potwierdziła to również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017 r. w sprawie I FPS 8/16, (dalej: „Uchwała NSA”), w świetle której do Komornika ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego (nie będąc częścią administracji publicznej), lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (dalej: „UKS”), która zastąpiła UKSE.

Zgodnie z UKS, w szczególności:

1.  Komornik jest organem władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym;
2.  Komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej;
3.  Komornik nie może prowadzić działalności gospodarczej;
4.  Do Komorników mają zastosowanie przepisy z zakresu podatku dochodowego i ubezpieczeń społecznych dotyczące podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą;
5.  Skarb Państwa ponosi solidarną odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez Komornika przy wykonywaniu przez niego czynności;
6.  Komornik podlega nadzorowi ze strony odpowiednich organów;
7.  Wierzyciel ma prawo wyboru Komornika na obszarze właściwości sądu apelacyjnego, na którym znajduje się siedziba kancelarii Komornika;
8.  Komornikowi przysługuje uprawnienie do wypoczynku oraz uprawnienie do nieobecności na zasadach dotyczących pracowników;
9.  Podejmowanie przez Komornika dodatkowego zajęcia, sposobu zarobkowania lub zatrudnienia jest ograniczone.

Ponadto, w art. 149 UKS zawarto regulacje dotyczące opłat egzekucyjnych pobieranych przez Komorników. W szczególności, zgodnie z art. 149 ust. 1 UKS, opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym. Uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego Komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii (art. 149 ust. 2 UKS).

Z kolei w art. 150 UKS uregulowano wynagrodzenie prowizyjne, które przysługuje Komornikom proporcjonalnie do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych.

Powstanie obowiązku rozliczenia przez komornika podatków, w tym podatku od towarów i usług, lub innych niż opłata egzekucyjna należności publicznoprawnych nie stanowi podstawy do podwyższenia wynagrodzenia prowizyjnego (art. 151 UKS).

Zgodnie z art. 283 ust. 1 UKS przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie UKS. Opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają Komornikowi, zastępcy Komornika, Komornikowi odwołanemu, Komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego Komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami (art. 283 ust. 2 UKS).

Dnia 15 kwietnia 2019 ukazała się interpretacja ogólna Ministra Finansów (PT9.8101.1.2019). zgodnie z którą komornicy wykonujący czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, po wejściu w życie ustawy UKS, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „Interpretacja ogólna nowa”). Interpretacja dotyczy większości wykonywanych przez komorników czynności, jednak nie wszystkich.

W świetle UKSE, do tych czynności należały, w szczególności:

1.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora (art. 2 ust. 3 pkt 3 UKSE);
2.  doręczanie zawiadomień sądowych, obwieszczeń, protestów i zażaleń oraz innych dokumentów za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty (art. 2 ust. 4 pkt 1 UKSE);
3.  na wniosek organizatora licytacji - sprawowania urzędowego nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty (art. 2 ust 4 pkt 2 UKSE);

\-dalej łącznie jako „Czynności nieegzekucyjne UKSE”.

Na gruncie UKS, do wspomnianych wyżej czynności innych niż wykonywane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym należą w szczególności:

1.  wykonywanie postanowień o zabezpieczeniu spadku (art. 3 ust. 3 UKS);
2.  sporządzanie spisu inwentarza (art. 3 ust. 3 UKS);
3.  doręczanie bezpośrednio adresatowi zawiadomień sądowych, pism procesowych oraz innych dokumentów sądowych za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty (art. 3 ust. 4 pkt 1 UKS), przy czym planowane są w tym zakresie zmiany legislacyjne wskutek których Komornicy będą doręczali pisma na wniosek powoda;
4.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego (art. 3 ust. 4 pkt 2 UKS);
5.  na wniosek organizatora licytacji - sprawowanie urzędowego nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty (art. 3 ust. 4 pkt 3 UKS);

\-dalej zwane łącznie jako „Czynności nieegzekucyjne UKS”. Wysokość opłat za Czynności nieegzekucyjne UKS określają art. 40-43 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r o kosztach komorniczych (dalej: „UKK”) Opłaty te, za czynności nieegzekucyjne nie stanowią własności Skarbu Państwa (tj. nie stosuje się do nich art. 149-150 UKS)

Nowa ustawa UKS w znaczący sposób ogranicza swobodę działalności komorników sądowych. Na czynności Komornika, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 1 i 2 UKS, przysługuje skarga do sądu rejonowego. Przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r - Kodeks postępowania cywilnego (dalej: „KPC”), w szczególności art. 759 § 2 i art. 767-7674, stosuje się odpowiednio. Zażalenie na postanowienie sądu nie przysługuje, z wyjątkiem postanowień w przedmiocie kosztów komorniczych (art. 3 ust. 5 UKS).

W świetle art. 7 ust. 1 UKS Komornik, w ramach pełnionej służby, organizuje indywidualną kancelarię komorniczą. Przedmiotowa kancelaria to zespół osób i środków materialnych służących do obsługi komornika w zakresie powierzonych mu zadań i czynności (art. 7 ust. 2 UKS).

Komornik zasadniczo działa na obszarze swojego rewiru (art. 8 ust. 1 UKS). Rewirem jest obszar właściwości sądu rejonowego, przy którym działa komornik (art. 8 ust. 2 UKS).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 4 i 5 UKS, Komornik nie może odmówić przyjęcia wniosku o wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu spadku oraz sporządzenie spisu inwentarza do przeprowadzenia których jest właściwy zgodnie z przepisami KPC.

Komornik nie może odmówić wykonania czynności, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 1 i 2 UKS, jeżeli zostały one zlecone przez sąd lub prokuratora (art. 9 ust. 2 UKS).

Od dnia złożenia ślubowania. Komornika łączy stosunek podległości służbowej z prezesem sądu, przy którym działa (art. 17 ust. 6 UKS).

Minister Sprawiedliwości, w określonych przypadkach, ma uprawnienia do zawieszenia Komornika w czynnościach (art. 18 UKS), a także odwołania Komornika (art. 19 UKS).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UKS, w przypadku stwierdzenia oczywistego i rażącego naruszenia przepisów prawa, prezes właściwego sądu rejonowego, w drodze zarządzenia, odsuwa Komornika od wykonywania czynności na okres do 30 dni. W tym okresie prezes właściwego sądu rejonowego występuje do Ministra Sprawiedliwości z wnioskiem o odwołanie Komornika z zajmowanego stanowiska.

Komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej ani nie może prowadzić działalności gospodarczej (art. 33 ust. 1 i 2 UKS).

Zgodnie z art. 33 ust. 4 UKS, Komornik nie może:

1.  być członkiem zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej spółki prawa handlowego;
2.  być członkiem zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej spółdzielni;
3.  być członkiem zarządu fundacji prowadzącej działalność gospodarczą;
4.  posiadać w spółce prawa handlowego więcej niż 10% akcji lub udziałów przedstawiających więcej niż 10% kapitału zakładowego.

Komornik nie może podejmować dodatkowego zatrudnienia, z wyjątkiem zatrudnienia na stanowisku dydaktycznym, naukowo-dydaktycznym lub naukowym w szkole wyższej w łącznym wymiarze nieprzekraczającym pełnego wymiaru czasu pracy pracowników zatrudnionych na tych stanowiskach, o ile wykonywanie tego zatrudnienia nie przeszkadza w pełnieniu obowiązków Komornika (art. 34 ust. 1 UKS). Komornik nie może podejmować innego zajęcia ani sposobu zarobkowania, które przeszkadzałoby w pełnieniu obowiązków Komornika, mogło osłabiać zaufanie do jego bezstronności lub przynieść ujmę godności urzędu Komornika (art. 34 ust. 2 UKS).

W świetle art. 36 ust. 2 UKS, Skarb Państwa ponosi solidarną odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez Komornika przy wykonywaniu przez niego czynności. Skarb Państwa w przypadku naprawienia szkody ma zwrotne roszczenie do komornika, chyba że szkoda powstała wyłącznie na skutek stosowania się przez Komornika do zarządzeń sądu lub organów nadzoru administracyjnego. Komornik w przypadku naprawienia szkody ma zwrotne roszczenie do Skarbu Państwa, jeżeli szkoda powstała wyłącznie na skutek stosowania się przez komornika do zarządzeń sądu lub organów nadzoru administracyjnego.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 UKS Komornikowi przysługuje uprawnienie do wypoczynku w wymiarze 26 dni w roku. Przepisy art. 152, art. 1542, art. 1551-1553, art. 158. art. 161, art. 162 i art. 164-1673 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U z 2018 r. poz. 108, 4. 138, 305 i 357) stosuje się odpowiednio, o ile nie są one sprzeczne z przepisami regulującymi pełnienie służby przez Komornika.

Po dziesięciu latach pełnienia służby komornikowi przysługuje corocznie dodatkowe uprawnienie do wypoczynku w wymiarze 6 dni (art. 39 ust. 2 UKS).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 UKS, prezes właściwego sądu rejonowego prowadzi wykaz służbowy Komornika, w którym odnotowuje się dni, w których Komornik był nieobecny, ze wskazaniem przyczyn nieobecności. Komornikowi przysługuje uprawnienie do nieobecności na analogicznych zasadach i w wymiarze jak przysługujące pracownikowi w związku z usprawiedliwioną nieobecnością w pracy (art. 41 ust. 2 UKS). W zakresie sposobu i przyczyn usprawiedliwiania nieobecności Komornika przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 2982 Kodeksu pracy stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 3 UKS).

Jeżeli Komornik nie może wykonywać obowiązków z powodu przeszkód prawnych lub faktycznych, wyznacza się zastępcę Komornika (art. 42 UKS).

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując:

1.  Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wykonuje czynności określone w ustawie o Komornikach Sądowych z dnia 22 marca 2018r. (dalej UKS.) tj: czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym oraz inne ustawowe zadania komornik wykonuje osobiście. Komornikowi powierza się następujące zadania: wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz zabezpieczenie roszczeń, w tym europejskich nakazów zabezpieczenia na rachunku bankowym, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 155, z późn. zm.)); wykonywanie innych tytułów wykonawczych oraz tytułów egzekucyjnych, które podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;, wykonywanie postanowień o zabezpieczeniu spadku lub sporządzanie spisu inwentarza; wykonywanie zadań określonych w innych ustawach. Komornik, poza zadaniami określonymi wyżej wykonuje następujące czynności: na zlecenie sądu - osobiście doręcza bezpośrednio adresatowi zawiadomienia sądowe, pisma procesowe oraz inne dokumenty sądowe za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty; sporządza protokół stanu faktycznego, na wniosek organizatora licytacji - sprawuje urzędowy nadzór nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty. Komornik dokonuje zajęć rachunków bankowych, zajęć świadczeń emerytalno-rentowych oraz innych zajęć składników majątku dłużnika, a także ustalaniem stanu faktycznego.
2.  W ramach postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego komornik wykonuje czynności określone w ustawie o Komornikach Sądowych z dnia 22 marca 2018r. (dalej UKS.) tj.: czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym oraz inne ustawowe zadania komornik wykonuje osobiście. W ramach postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego komornikowi powierza się następujące zadania: wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz zabezpieczenie roszczeń, w tym europejskich nakazów zabezpieczenia na rachunku bankowym, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 155, z późn. zm.); wykonywanie innych tytułów wykonawczych oraz tytułów egzekucyjnych, które podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności; wykonywanie postanowień o zabezpieczeniu spadku lub sporządzanie spisu inwentarza. Poza wymienionymi wyżej czynności, poza czynnościami egzekucyjnymi lub zabezpieczającymi, komornik wykonuje następujące czynności: na zlecenie sądu - osobiście doręcza bezpośrednio adresatowi zawiadomienia sądowe, pisma procesowe oraz inne dokumenty sądowe za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty; sporządza protokół stanu faktycznego, na wniosek organizatora licytacji - sprawuje urzędowy nadzór nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty. Komornik dokonuje zajęć rachunków bankowych, zajęć świadczeń emerytalno-rentowych oraz innych zajęć składników majątku dłużnika, a także ustalaniem stanu faktycznego.
3.  Z tytułu czynności opisanych w punkcie 1 i 2 przez komornika pobierana jest opłata egzekucyjna, która stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. poz. 770). Uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych, z wyjątkiem opłat egzekucyjnych, prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie Ustawy o komornikach z dnia 22 marca 2018r.
4.  Opłaty komornicze obejmują: opłaty egzekucyjne za przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, wykonanie zabezpieczenia roszczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym; opłaty za przeprowadzenie innego postępowania albo dokonanie innych czynności. Komornik pobiera lub ściąga opłaty komornicze tylko w przypadkach określonych w ustawie. Opłaty komornicze są stosunkowe albo stałe. Opłata egzekucyjna ustalona zgodnie z przepisami ustawy nie podlega podwyższeniu o jakiekolwiek dodatkowe należności. Opłatę egzekucyjną za egzekucję świadczeń pieniężnych komornik ściąga wraz z egzekwowanym świadczeniem, proporcjonalnie do wartości wyegzekwowanego świadczenia. Ściągnięcie opłaty nie wymaga wydania postanowienia. Wysokość opłat ściągniętych i należnych komornik ustala odrębnym postanowieniem wydawanym nie rzadziej niż co roku, chyba że postępowanie trwa krócej. W każdym postępowaniu komornik ustala wysokość opłat ściągniętych i należnych w postanowieniu o umorzeniu postępowania albo postanowieniu o zakończeniu postępowania w inny sposób. W przypadkach przewidzianych w ustawie komornik wydaje postanowienie o pobraniu opłaty Podstawę obliczenia opłaty stosunkowej stanowi wartość świadczenia. Do wartości świadczenia wlicza się należność główną wraz z odsetkami, kosztami i innymi należnościami ubocznymi, z wyjątkiem kosztów zastępstwa prawnego i kosztów komorniczych należnych w postępowaniu egzekucyjnym, w którym jest obliczana opłata. W sprawach o egzekucję świadczeń powtarzających się należność główna odpowiada sumie świadczeń zaległych oraz świadczeń za jeden rok, a jeżeli świadczenia należą się za okres krótszy niż rok - sumie świadczeń za cały czas ich trwania.
Stosownie do treści art. 283 UKS, przepisów art. 149-151 UKS, nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie Ustawy o Komornikach Sądowych z dnia 22 marca 2018r.Wobec powyższego należy przyjąć, że na gruncie samego tylko art. 283 ust. 1 UKS okolicznością przesądzającą o tym, jak kwalifikować opłaty egzekucyjne z perspektywy ich statusu prawnego, jest data ich prawomocnego ustalenia. Mając na uwadze powyższe, dla ustalenia, które z opłat pobranych na podstawie dotychczasowych przepisów stanowią dochód komornika, a które stanowią należność budżetu państwa i podstawę ustalenia wynagrodzenia prowizyjnego, przepis art. 283 ust. 1 UKS należy wykładać łączeni z art. 149 ust. 2 UKS. W związku z tym, należałoby przyjąć, że w świetle przepisów UKS opłaty faktycznie pobrane i ściągnięte przed dniem 1.1.2019 r. oraz opłaty, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1.1.2019r., nawet jeżeli zostaną one uzyskane przez komornika już po dniu 1.1.2019 r. stanowią opłaty egzekucyjne należne bezpośrednio komornikowi. Dotyczy to również opłat prawomocnie ustalonych przed dniem 1.1.2019 r., jeżeli ich wypłata na podstawie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nastąpiła później.5.  Z tytułu czynności opisanych wyżej, komornik pobiera opłaty na podstawie przepisów ustawy o komornikach sądowych z dnia 22 marca 2018r., oraz na podstawie ustawy o kosztach komorniczych z dnia 28 lutego 2018 r., a jedynie na podstawie art. 52 ustawy o kosztach komorniczych z dnia 28 lutego 2018 r. do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, w odniesieniu do ustalenia opłat egzekucyjnych i ich wysokości. W związku z powyższym komornik pobiera opłaty/wynagrodzenie wyłącznie na podstawie Ustawy o komornikach sadowych z dnia 22 marca 2018 r., oraz na podstawie ustawy o kosztach komorniczych z dnia 28 lutego 2018 r. W postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się jedynie w zakresie określania wysokości opłat egzekucyjnych i wydatków, zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania dotyczącego tych kosztów. Nie odnosi się to jednak do zasad ustalania wynagrodzenia komornika za prowadzenie tych spraw oraz określenia czym w istocie jest opłata egzekucyjna. W tym zakresie zastosowanie mają z dniem 1.1.2019 r. przepisy art. 149-150 KomSądU, z wyjątkiem przewidzianym w art. 283 UKS. Oznacza to, że również opłaty egzekucyjne ustalane po dniu 1.1.2019 r. na zasadach dotychczasowych (w odniesieniu do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie UKS) stanowić będą niepodatkowe należności budżetu państwa, chyba że zostały one prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie UKS (tak art. 283 ust. 1 UKS). Tym samym należy przyjąć, że opłaty faktycznie pobrane i ściągnięte przed dniem 1.1.2019 r. należy traktować jako należne komornikowi, mimo że brzmienie art. 283 ust. 1 UKS sugeruje, że charakter taki mają jedynie opłaty prawomocnie ustalone. Charakter prawny opłat egzekucyjnych (por. art. 18 ust. 1 pkt 1 UKS) wynika przede wszystkim z treści art. 149 ust. 1 UKS, zgodnie z którym opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w ustawie o kosztach komorniczych. W konsekwencji prowadzi to do uznania, że w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się jedynie w zakresie określania wysokości opłat egzekucyjnych i wydatków, zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania dotyczącego tych kosztów. Nie odnosi się to jednak do zasad ustalania wynagrodzenia komornika za prowadzenie tych spraw oraz określenia czym w istocie jest opłata egzekucyjna. W tym zakresie zastosowanie mają z dniem 1.1.2019 r. przepisy art. 149-150 UKS, z wyjątkiem przewidzianym w art. 283 UKS. Oznacza to, że również opłaty egzekucyjne ustalane po dniu 1.1.2019 r. na zasadach dotychczasowych (w odniesieniu do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie UKS) stanowi będą niepodatkowe należności budżetu państwa, chyba że zostały one prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie UKS (tak art. 283 ust. 1 UKS). Tym samym należy przyjąć, że wszystkie opłaty uzyskiwane przez komornika sądowego po dniu wejścia w życie Ustawy o Komornikach Sądowych z dnia 22 marca 2018 r., o ile postanowienie ustalające je uprawomocniło się po dniu 1.1.2019 r., stanowią nieopodatkowaną należność budżetu państwa i jako takie są jedyną podstawą określenia wynagrodzenia prowizyjnego komornika, zgodnie z art. 150 UKS.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 2 i 3):

2\. Czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłaty uzyskane po 1 stycznia 2019 roku przez Wnioskodawcę (stanowiące jego dochód) od czynności innych niż egzekucyjne i zabezpieczające (czynności nieegzekucyjne UKSE i UKS)?

3\. Czy w przypadku gdy cała działalność komornika sądowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, komornik może się wykreślić jako podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 6, w trakcie roku podatkowego, nie zważając na to, że w poprzednim roku podatkowym osiągnął obrót opodatkowany przekraczający limit określony w art. 113 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

ad. 2

Opłaty uzyskane po 1 stycznia 2019 przez Wnioskodawcę (stanowiące jego dochód) od czynności innych niż egzekucyjne i zabezpieczające (opłaty nieegzekucyjne UKSE i UKS), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie:

Przytaczając argumentację Ministra Finansów z interpretacji ogólnej nowej z dnia 15 kwietnia 2019 cyt.; „Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Podkreślić tu należy, że świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest m.in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie ust. 3 wskazuje czynności, których nie uznaje się za wykonywaną działalność gospodarczą

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej; „Dyrektywa 2006/112/WE”.

W świetle powyższych regulacji w celu ustalenia statusu komorników sądowych jako podatników podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wykonują oni samodzielnie działalność gospodarczą. Mając na uwadze szeroki zakres pojęcia działalności gospodarczej oraz to, że komornikowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych, kluczowe z punktu widzenia określenia statusu komorników jest ustalenie, czy komornicy sądowi wykonują określone w przepisach u.k.s. 6 obowiązki w sposób niezależny (samodzielny).

W tym kontekście należy zauważyć, że stosownie do art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1. przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Dokonując oceny statusu prawnopodatkowego komorników na tle art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT należy mieć na uwadze również brzmienie ww. art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przy ocenie istnienia więzów prawnych między komornikiem a Skarbem Państwa uwzględnić należy, że działa on co do zasady na terenie swojego rewiru (art. 8 ust. 1 u.k.s.) i nie wolno mu odmówić przyjęcia sprawy, do prowadzenia której jest właściwy (art. 9 ust. 1 u.k.s.). Dodatkowo komornik podlega daleko idącym ograniczeniom w zakresie przyjmowania spraw spoza rewiru, albowiem może przyjmować sprawy jedynie w granicach apelacji (art. 10 ust. 1 u.k s.) i jedynie w razie wykazania się należytą sprawnością i skutecznością prowadzonych postępowań (art. 10 ust. 4 - 6 u.k.s.).

Dodatkowo należy zaznaczyć, że od dnia złożenia ślubowania komornika łączy stosunek podległości służbowej z prezesem sądu, przy którym działa (art. 17 ust. 6 u.k.s.). Prezes ten stwierdzając nieprawidłowości w działalności komornika może go odsunąć na okres miesiąca od czynności (art. 22 ust. 1 u.k.s). Prezes kontroluje korzystanie przez komornika z prawa do wypoczynku (art. 39 w zw. z art. 41 u.k.s.), którego zakres określa ustawa odsyłając w tym zakresie do stosownych przepisów Kodeksu pracy. Wiąże się to z obowiązkiem usprawiedliwiania przez komornika każdorazowej nieobecności na służbie (art. 41 ust. 3 u.k.s.). To do prezesa sądu rejonowego należy również prawo ustanawiania zastępcy komornika na czas nieobecności komornika (art. 43 u.k.s.) oraz prowadzenie wykazu służbowego, w którym te nieobecności są odnotowywane (art. 41 ust. 1 u.k.s.). Dodatkowo komornicy podlegają zarządzeniom prezesa sądu przy którym działa (art. 176 ust. 3 u.k.s.) oraz zaleceniom powizytacyjnym i polustracyjnym pozostałych organów, przy czym nadzór ten ma charakter bieżący i stały. Prezes sądu rejonowego, przy którym działa komornik ma również prawo badania, czy pobierane przez komornika należności są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa (art. 175 ust. 1 pkt 7 u.k.s.) oraz wydawania wiążących zarządzeń pokontrolnych w tym przedmiocie. Również w zakresie, w jakim wytyczne organów nadzoru administracyjnego dotyczą przepisów ustawy o komornikach sądowych, są one wiążące dla komornika (art. 168 ust. 3 i 4 u.k.s., art. 169 ust. 1 oraz art. 170 ust.1 u.k.s).

Przepisy u.k.s. wprowadziły również istotne zmiany w zasadach wynagradzania komorników sądowych. Obecnie komornicy otrzymują wynagrodzenie prowizyjne. Wysokość wynagrodzenia komorników stanowić ma pochodną sumy opłat uzyskanych w danym roku kalendarzowym, obliczaną według degresywnych stawek. Dodatkowo zgodnie z art. 36 ust. 2 u.k.s. Skarb Państwa jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu czynności solidarnie z komornikiem. Tym samym komornik sądowy nie ponosi wyłącznie samodzielnie odpowiedzialności z tytułu prowadzonej działalności.

Wskazane powyżej daleko idące zmiany w zasadach prowadzenia działalności przez komorników sądowych, oceniane całościowo, powodują, że należy uznać, że komornicy sądowi nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu okoliczność, że w świetle art. 33 ust. 3 u.k.s. do komorników stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Dla celów opodatkowania podatkiem VAT stosuje się bowiem regulacje krajowe oraz unijne, które mają charakter autonomiczny względem zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Interpretacja ogólna nowa kończy się stwierdzeniem, że komornicy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, że komornicy sądowi nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, żadne ich dochody, czy to objęte definicją zawartą w opisie zagadnienia interpretacji ogólnej, czy nie (wynikające z wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym czy tzw. inne czynności nieegzekucyjne UKSE i UKS), bez względu na to, czy zostały uzyskane na podstawie postanowień prawomocnych przed 1 stycznia 2019, czy po, nie mogą podlegać pod podatek VAT. Zwrócić uwagę należy, że wszystkie uzyskiwane po 1 stycznia 2019 dochody komorników, objęte są „reżimem” działania nowej ustawy UKS, a tylko do części z nich stosuje się szczątkowe wyłączenie niektórych, wybranych artykułów nowej ustawy o komornikach sądowych, które dotyczą opłat wnoszonych do urzędu skarbowego jako dochód budżetu państwa, a nie są związane z określeniem samodzielności działalności komornika.

ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy cała działalność komornika sądowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, komornik może się wykreślić jako podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust 6, w trakcie roku podatkowego, nie zważając na to, że w poprzednim roku podatkowym osiągnął obrót opodatkowany przekraczający limit określony w art. 113 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z powołanym art. 96 ust. 6 ustawy o podatku VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego a zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. W powołanym przepisie nie ma odniesienia do art. 113, nie ma również żadnego innego zastrzeżenia warunkującego wykreślenie. Co więcej, w ust. 8 powołanego artykułu jest zapisane, że jeśli podatnik sam nie zgłosi urzędowi skarbowemu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla „z urzędu” podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Nie ma więc wątpliwości, że w sytuacji, gdy żadne z czynności komornika nie podlegają pod podatek VAT jest on wręcz obowiązany dokonać wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczące pytania 2 w zakresie uznania opłat uzyskanych przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2019 roku z tytułu czynności nieegzekucyjnych wykonanych na podstawie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (UKS), za czynności niepodlegające podatkowi VAT jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy podkreślić, że użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W tym miejscu wskazać należy, iż w myśl § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1504), w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 dotyczą m.in. kwestii czy opłaty z tytułu czynności nieegzekucyjnych UKS, pobrane przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019r., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 771, z późn. zm.) – zwanej dalej również: „UKS”, stanowiące, że komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej oraz że komornik nie może prowadzić działalności gospodarczej, nie mogą mieć charakteru przesądzającego gdyż dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym z prawem unijnym, stosowana jest definicja wynikająca z art. 15 ustawy o VAT jako implementacja przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz wzmocniona orzecznictwem TSUE.

Tak więc, brak statusu przedsiębiorcy i brak prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów, nie może przesądzać o braku opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług.

W świetle zatem regulacji zawartych w ustawie o VAT, w celu ustalenia statusu komorników sądowych, w odniesieniu do czynności innych niż wykonywane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, jako podatników podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy wykonują oni samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych, komornikom powierza się następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz zabezpieczenie roszczeń, w tym europejskich nakazów zabezpieczenia na rachunku bankowym, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w ustawie z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 155, z późn. zm.);
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych oraz tytułów egzekucyjnych, które podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  wykonywanie postanowień o zabezpieczeniu spadku lub sporządzanie spisu inwentarza;
4.  wykonywanie zadań określonych w innych ustawach.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 4 ww. ustawy, komornik, poza zadaniami określonymi w ust. 3, wykonuje następujące czynności:

1.  na zlecenie sądu - osobiście doręcza bezpośrednio adresatowi zawiadomienia sądowe, pisma procesowe oraz inne dokumenty sądowe za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty;
2.  sporządza protokół stanu faktycznego;
3.  na wniosek organizatora licytacji - sprawuje urzędowy nadzór nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty.

Za wykonywane czynności komornik pobiera opłaty. Należy zwrócić uwagę, że inny jest charakter opłat egzekucyjnych pobieranych za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy UKS, a inny jest charakter opłat pobieranych od pozostałych czynności.

Wysokość opłat komorniczych została określona w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 770 ze zm.).

Jednocześnie zgodnie z art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. poz. 770).

Natomiast zgodnie z art. 149 ust. 2 ustawy UKS, uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.

W myśl art. 150 ust. 1 i 2 ustawy UKS, komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych.

Komornikowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne w wysokości:

1.  99% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od opłat egzekucyjnych, których łączna wysokość w danym roku kalendarzowym nie przekroczyła 500.000 złotych;
2.  95% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 500.000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 1.000.000 złotych;
3.  80% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 1.000 000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 1.500.000 złotych;
4.  70% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 1.500.000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 2 000 000 złotych;
5.  60% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 2.000.000 złotych w danym roku kalendarzowym.

Jednocześnie w myśl art. 150 ust. 3 i 4 ustawy UKS, wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Komornik przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2.

Zgodnie z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Natomiast z tytułu wykonywania czynności innych niż wykonywane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym pobierane są opłaty inne niż egzekucyjne.

I tak zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 770 ze zm.) opłata stała od wniosku o:

1.  wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu spadku,
2.  sporządzenie spisu inwentarza

\-wynosi 400 złotych.

W myśl art. 41 ustawy o kosztach komorniczych, opłata stała za bezpośrednie i osobiste doręczenie na zlecenie sądu zawiadomień sądowych, pism procesowych oraz innych dokumentów sądowych za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty wynosi 40 złotych.

Jak stanowi art. 42 ustawy o kosztach komorniczych, opłata stała za sporządzenie protokołu stanu faktycznego wynosi 400 złotych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 i 2 ustawy o kosztach komorniczych, opłata stała od wniosku o przeprowadzenie licytacji na zlecenie zastawnika przedmiotu zastawu rejestrowego wynosi 1.000 złotych. Wysokość opłaty za przeprowadzenie dobrowolnej licytacji publicznej ustala komornik z wnioskodawcą.

Natomiast zgodnie z art. 44 ustawy o kosztach komorniczych, opłata stała za poszukiwanie majątku dłużnika na zlecenie wierzyciela, o którym mowa w art. 801 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, wynosi 100 złotych.

Z powyższego wynika, że wykonywane przez komornika czynności mają niewątpliwie charakter odpłatny. Ponadto opłaty za czynności tzw. nieegzekucyjne mają niewątpliwie inny charakter niż opłaty egzekucyjne. Od opłat egzekucyjnych przysługuje bowiem komornikowi wynagrodzenie prowizyjne jak również opłaty egzekucyjne stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, które po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62), właściwego urzędu skarbowego.

Takiego charakteru nie posiadają inne opłaty pobierane przez komornika. Opłaty te stanowią zatem w całości wynagrodzenie za wykonywane przez komornika czynności i nie stanowią publicznoprawnych należności budżetowych.

Należy także zwrócić uwagę na art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu jest również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym wykonywanie przez komornika czynności czy to z nakazu organu władzy czy z mocy prawa nie przesądza o ich wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto czynności tzw. nieegzekucyjne wykonywane są także na podstawie umów ze zlecającymi.

Tak więc, fakt konieczności przyjęcia zlecenia, na które wskazuje Wnioskodawca powołując się na art. 9 ustawy UKS, nie wyklucza, że komornik działa w tym zakresie jako podatnik podatku VAT.

W kwestii natomiast samodzielności działalności komornika i odpowiedzialności za wykonywane czynności należy wskazać na art. 36 ust. 1 ustawy UKS, zgodnie z którym komornik jest obowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu czynności. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 tego artykułu Skarb Państwa jest odpowiedzialny za szkodę solidarnie z komornikiem. Skarb Państwa w przypadku naprawienia szkody ma zwrotne roszczenie do komornika, chyba że szkoda powstała wyłącznie na skutek stosowania się przez komornika do zarządzeń sądu lub organów nadzoru administracyjnego. Komornik w przypadku naprawienia szkody ma zwrotne roszczenie do Skarbu Państwa, jeżeli szkoda powstała wyłącznie na skutek stosowania się przez komornika do zarządzeń sądu lub organów nadzoru administracyjnego.

Z powyższego wynika, że wprawdzie komornik nie ponosi samodzielnie odpowiedzialności z tytułu prowadzonej działalności, to jednak Skarb Państwa w przypadku naprawienia szkody ma zwrotne roszczenie do komornika, chyba że szkoda powstała wyłącznie na skutek stosowania się przez komornika do zarządzeń sądu lub organów nadzoru administracyjnego.

Rozpatrując zatem status komornika jako podatnika na gruncie ustawy o VAT należy zaznaczyć, że wpływ na rozstrzygnięcie ma każdorazowo całokształt okoliczności występujących w danej sprawie.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca wykonując tzw. czynności nieegzekucyjne na podstawie ustawy o komornikach sądowych obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. działa samodzielnie i na własny rachunek, a za wykonywaną samodzielnie działalność, na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, pobiera opłaty.

Jednocześnie należy wskazać, że charakter tych opłat ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku czynności wykonywanych przez komornika, za które pobiera opłaty egzekucyjne, wykonywane czynności skutkują powstaniem niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym. Opłaty te, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa. Jednocześnie komornik przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2 ustawy UKS.

Takich skutków nie wywołuje natomiast wykonywanie przez komornika czynności tzw. nieegzekucyjnych, gdyż opłaty pobierane za te czynności nie mają charakteru niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym i sposób ich obliczania jest inny.

Ponadto czynności tzw. nieegzekucyjne wykonywane są również w ramach umów cywilnoprawnych, a w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 2 ustawy o kosztach komorniczych, nawet wysokość opłaty ustalana jest pomiędzy komornikiem a zleceniodawcą, a zatem w sposób umowny.

Dodatkowo, w art. 3 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych wskazano, że komornik jest organem władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym.

Mając zatem na uwadze całokształt okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że opłaty za czynności nieegzekucyjne UKS, w szczególności z uwagi na ich charakter, objęte zakresem wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego na podstawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawy o komornikach sądowych, uzyskane po 1 stycznia 2019 r., stanowią zapłatę za czynności realizowane w ramach działalności usługowej, mieszczącej się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Opłaty te, jak już wskazano wyżej, nie mają charakteru należności publicznoprawnych. Zgodnie z art. 149 UKS, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., charakter należności publicznoprawnych mają wyłącznie opłaty egzekucyjne pobierane za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 UKS. Tym samym w zakresie czynności nieegzekucyjnych UKS, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem w przypadku czynności nieegzekucyjnych UKS komornik nie działa/nie będzie działał w charakterze organu władzy publicznej.

Z kolei z regulacji powołanej wyżej ustawy o kosztach komorniczych wynika, że realizacja przez komorników czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi, jest odpłatna, a odpłatność ma formę opłaty stałej wynoszącej od 40 do 1.000 złotych, bądź też opłaty określonej umownie przez strony w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o kosztach komorniczych.

Zatem wskazać należy, iż Wnioskodawca dokonując ww. czynności, pobiera opłatę w odpowiedniej wysokości, a tym samym Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za podejmowane przez niego czynności, co oznacza, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Zatem uznać należy, że Wnioskodawca w związku z podejmowanymi czynnościami tzw. nieegzekucyjnymi UKS, od 1 stycznia 2019 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym ww. czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym pobierane przez Wnioskodawcę opłaty z tytułu czynności nieegzekucyjnych UKS podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia, stanowisko do pytania warunkowego nr 3 tj. czy w przypadku gdy cała działalność komornika sądowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, komornik może się wykreślić jako podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 6, w trakcie roku podatkowego, nie zważając na to, że w poprzednim roku podatkowym osiągnął obrót opodatkowany przekraczający limit określony w art. 113 ustawy o VAT, nie podlega ocenie.

Okoliczność opisana w pytaniu nr 3 w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć miejsca, zatem nie ma podstaw do oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Oceniając bowiem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez Wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by Wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, korzystał z gwarancji ochrony prawnej. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje bowiem ochronę prawną w zakresie określonym przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji.

Tut. organ informuje, że w pozostałym w zakresie:

*   opodatkowania działalności Wnioskodawcy jako komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych i zabezpieczających, do których nie mają zastosowania art. 149-151 UKS, z tytułu których opłaty uzyskane zostały po 1 stycznia 2019 r. na podstawie prawomocnie ustalonych przed tym dniem postanowień;
*   opodatkowania działalności Wnioskodawcy jako komornika sądowego w ramach czynności innych niż egzekucyjne i zabezpieczające (czynności nieegzekucyjne UKSE), z tytułu których opłaty uzyskane zostały po 1 stycznia 2019 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy wskazać, że zakres jakiego ma dotyczyć interpretacja, wyznacza wnioskodawca w formułowanym we wniosku pytaniu. Z uwagi na powyższe niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i ściśle w zakresie wyznaczonym pytaniem Wnioskodawcy. Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie tych okoliczności faktycznych, do których nie odnosi się pytanie Wnioskodawcy, stąd wszelkie kwestie zawarte w stanowisku nie objęte pytaniem nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.