Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.399.2019.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty Usług finansowych ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego ww. koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług finansowych ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego ww. koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług finansowych ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego ww. koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze koncernu, który powstał we wrześniu 2013 r. w wyniku połączenia spółek X oraz Y (dalej: „Grupa”).

Grupa jest jednym z liderów na rynku dóbr kapitałowych, zaangażowanym w projektowanie, produkcję, marketing, sprzedaż i finansowanie sprzętu rolniczego, budowlanego, ciężarówek i pojazdów silnikowych, w szczególności wozów strażackich, bojowych i innych oraz silników, skrzyń biegów i osi dla produkowanych pojazdów, jak i silników mających zastosowanie w branży morskiej oraz przeznaczonych do wytwarzania energii elektrycznej. Sprzedawane przez Grupę wyroby są postrzegane jako urządzenia wysokiej jakości, konkurencyjne zarówno pod względem cenowym, jak i parametrów technicznych i funkcjonalności.

Grupa jest obecna na globalnym rynku poprzez podmioty prowadzące działalność przemysłową oraz świadczące usługi finansowe w 45 różnych krajach, której obecność handlowa obejmuje około 180 państw na świecie, w tym i w Polsce. Jej celem biznesowym jest osiąganie coraz wyższych przychodów ze sprzedaży, m.in. poprzez poszerzanie rynków zbytu. W Grupie istnieje podział pomiędzy spółki produkcyjne, spółki dystrybucyjne oraz podmioty, których działalność obejmuje zarówno działalność produkcyjną, jak i dystrybucyjną. Wszystkie te jednostki, w ramach prowadzenia sprzedaży wyrobów, korzystają ze znaków towarowych - będących wspólnym elementem identyfikacyjnym oferowanych przez Grupę maszyn i urządzeń, wypracowanym w toku wielu lat budowania i pielęgnowania wizerunku Grupy jako partnera cieszącego się zaufaniem i pozycją wśród klientów indywidualnych i korporacyjnych na całym świecie.

Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja maszyn rolniczych. Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie:

*   produkcji urządzeń dźwigowych i chwytaków,
*   produkcji maszyn dla górnictw i do wydobywania oraz budownictwa,
*   naprawy i konserwacji maszyn itp.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do wytwarzania produktów zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów Grupy. Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez Grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku w branży rolniczej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja maszyn przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci Wnioskodawcy są świadomi, że bez względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości.

Wzajemne rozliczenia między spółkami wchodzącymi w skład Grupy zostały uregulowane w drodze umowy o podziale kosztów świadczenia usług (ang. Service Cost Sharing Agreement; dalej: „Umowa”) z dnia 11 listopada 2002 r. wraz z aneksami.

Współpraca między stronami Umowy dotyczy następujących obszarów:

*   obsługa posprzedażowa,
*   komunikacja w obszarze marki,
*   usługi IT,
*   zarządzanie zasobami ludzkimi,
*   obsługa prawna,
*   usługi finansowe,
*   ogólne zarządzanie,
*   marketing,
*   usługi związane z dystrybucją maszyn budowlanych,
*   zarządzanie zakupami.

Spółki wchodzące w skład Grupy są obciążane kosztami ww. usług wg odpowiedniego klucza alokacji kosztów.

Usługi finansowe (dalej: „Usługi finansowe”), których przedmiotem jest niniejszy wniosek, zostały uregulowane w art. 3.5 Umowy, zgodnie z którym usługami świadczonymi przez spółki będące usługodawcami są:

*   koordynacja programów rozwoju pracowników działu finansowego,
*   wsparcie w negocjacjach z bankami i wsparcie w zakresie umów instrumentów kredytowych,
*   świadczenie usług doradczych związanych z alternatywnymi metodami finansowania (np. leasing, factoring),
*   wsparcie i doradztwo w zakresie przygotowywania procedur windykacyjnych oraz polityk kredytowych,
*   świadczenie wsparcia w zakresie budżetów i prognoz,
*   wsparcie i nadzór w zakresie rozwoju i kompatybilności systemów finansowych spółek Grupy, wliczając w to wewnętrze procedury audytowe,
*   doradztwo w zakresie zarządzania ryzykiem walutowym celem zminimalizowania ryzyka wahań kursów walutowych,
*   zapewnienie różnorodnych narzędzi do zarządzania i raportowania,
*   doradztwo w zakresie technicznych aspektów rachunkowości,
*   przeprowadzanie wewnętrznych procedur audytu i wsparcie w zakresie spraw zarządczych.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, poszczególne Usługi finansowe powinny zostać przyporządkowane do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   koordynacja programów rozwoju pracowników działu finansowego 78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie w negocjacjach z bankami i wsparcie w zakresie umów instrumentów kredytowych 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   świadczenie usług doradczych związanych z alternatywnymi metodami finansowania (np. leasing, factoring) 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie i doradztwo w zakresie przygotowywania procedur windykacyjnych oraz polityk kredytowych, 74.90.20.0 PKWiU Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   świadczenie wsparcia w zakresie budżetów i prognoz 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   wsparcie i nadzór w zakresie rozwoju i kompatybilności system finansowych spółek Grupy, wliczając w to wewnętrze procedury audytowe 69.20.10 - Usługi w zakresie audytu finansowego,
*   doradztwo w zakresie zarządzania ryzykiem walutowym celem zminimalizowania ryzyka wahań kursów walutowych 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   zapewnienie różnorodnych narzędzi do zarządzania i raportowania 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   doradztwo w zakresie technicznych aspektów rachunkowości 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   przeprowadzanie wewnętrznych procedur audytu i wsparcie w zakresie spraw zarządczych – 69.20.10 - Usługi w zakresie audytu finansowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów wskazania, które usługi podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posługuje się terminami „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że koszty Usług finansowych należnych spółkom świadczącym te usługi na podstawie Umowy nie podlegają limitowi wynikającemu z art. 15e ustawy CIT, gdyż nie są kwalifikowane do ww. kategorii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług finansowych ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego ww. koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług finansowych ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych, o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze powyższe, warto zauważyć, że Usługi finansowe nie zostały wymienione w katalogu usług, których koszty podlegają limitowi z art. 15e ust 1 ustawy o CIT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowym byłoby zakwalifikowanie Usług finansowych jako o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2019 r. „do pozostałej części usług w ramach Europejskich i Amerykańskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie finansów, tj. księgowości i audytu wewnętrznego, podatków i cła importowego, metody budżetowania, struktury kapitału, pożyczki, ryzyka związanego z kursami walutowymi, raportowania, wsparcia w implementacji systemów finansowych, wsparcia przy interpretacji standardów rachunkowych oraz raportowaniu finansowym, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt l updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Europejskie i Amerykańskie Usługi Wsparcia obejmujące wsparcie w zakresie finansów (z wyłączeniem usług długoterminowego planowania finansowego, analiz finansowych oraz wsparcia w decyzjach inwestycyjnych) nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.”

Warto także zauważyć, że zgodnie z oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”), zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF podniósł, że:

„W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.”

W dalszej części Informacji wskazano, że:

„Usługi księgowe sklasyfikowane są w sekcji M w dziale 69 PKWiU 2015 („usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego’’) obejmującej następujące kategorie: usługi w zakresie audytu finansowego, usługi rachunkowo-księgowe, usługi doradztwa podatkowego oraz usługi zarządzania masą upadłościową.

*   Usługi w zakresie audytu finansowego: usługi kontrolowania zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentach stosowanych w księgowości w celu potwierdzenia poprawności sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami księgowości;
*   Usługi rachunkowo-księgowe;
*   Usługi sprawdzania rachunków tj. usługi sprawdzania rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości (których zakres jest węższy niż przy audycie finansowym, w związku z tym poziom tych usług jest także niższy), analizę zestawień bilansowych itp.,
*   Usługi sporządzania sprawozdań finansowych tj. usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta, usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień, usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.; poza zakresem tego grupowania pozostają usługi przygotowywania deklaracji podatkowych i reprezentowania przed organami podatkowymi, w przypadku, gdy są one świadczone na odrębne zlecenie, sklasyfikowanych w 69.20.3 (doradztwo podatkowe),
*   Usługi w zakresie księgowości, tj. usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary,
*   Usługi sporządzania listy płac, tj. usługi w zakresie sporządzania list i rejestrów płac, włącznie z wyliczaniem plac,
*   Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, tj. m.in. pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, takie jak: poświadczanie, wycena, usługi sporządzania sprawozdań pro forma itp.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie Usługi finansowe takie jak:

*   świadczenie wsparcia w zakresie budżetów i prognoz 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   wsparcie i nadzór w zakresie rozwoju i kompatybilności system finansowych spółek Grupy, wliczając w to wewnętrze procedury audytowe 69.20.10 - Usługi w zakresie audytu finansowego,
*   zapewnienie różnorodnych narzędzi do zarządzania i raportowania 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   doradztwo w zakresie technicznych aspektów rachunkowości 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   przeprowadzanie wewnętrznych procedur audytu i wsparcie w zakresie spraw zarządczych -69.20.10 - Usługi w zakresie audytu finansowego.

\-zgodnie z treścią Informacji nie podlegają limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1, gdyż należy je zakwalifikować do działu 69 PKWiU jako Usługi w zakresie audytu finansowego (PKWiU 69.20.10) oraz Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe (PKWiU 69.20.29).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD), zgodnie z którą: „(\`(...)\`)w opinii organu, nabywane przez Spółkę usługi z obszaru Finansów, IT oraz HR, zaklasyfikowanych według PKWiU jako:

*   69.20.10 - Usługi w zakresie audytu finansowego,
*   69.20.23 - Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.
*   78.10.12.0 - Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
*   78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego,

\-nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.” Podobne stanowisko zostało wyrażone w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja z 15 lutego 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.422.2018.2.APA),
*   interpretacja z 14 lutego 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.404.2018.2.LG),
*   interpretacja z 14 grudnia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.521.2018.2.AM),
*   interpretacja z 27 listopada 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.523.2018.1.MO).

W ocenie Wnioskodawcy także następujące Usługi finansowe, tj.:

*   koordynacja programów rozwoju pracowników działu finansowego 78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego,
*   wsparcie w negocjacjach z bankami i wsparcie w zakresie umów instrumentów kredytowych 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   świadczenie usług doradczych związanych z alternatywnymi metodami finansowania (np. leasing, factoring) 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   doradztwo w zakresie zarządzania ryzykiem walutowym celem zminimalizowania ryzyka wahań kursów walutowych 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,

\-nie podlegają limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 CIT.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.609.2018.1.NL): „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług Wsparcia w ramach CUW obejmujących zasoby ludzkie oraz szeroko pojęte usługi związane z zatrudnieniem i dokumentacją kadrową - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   78.10.11.0 - Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
*   78.10.12.0 - Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
*   78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego,
*   69.20.24.0 - Usługi sporządzania listy płac

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, przetwarzania danych czy też usług pośrednictwa. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.”

Stanowisko w przedmiocie braku ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 usług zakwalifikowanych pod symbolem PKWiU 78.30.19.0 (Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego) zostało również wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja z 6 marca 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.596.2018.1.MF),
*   interpretacja z 22 lutego 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD),
*   interpretacja z 21 lutego 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.532.2018.2.AR),
*   interpretacja z 18 lutego 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.458.2018.l.KK).

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.480.2018.2.SG), również koszty usług zakwalifikowane pod symbolem PKWiU 66.19.9 Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane, nie podlegają limitowaniu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Powyższe potwierdzają również m.in. interpretacja z 5 lutego 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.584.2018.2.AG), interpretacja z 29 stycznia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.481.2018.2.ŚS) czy interpretacja z 24 stycznia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1 -1.4010.473.2018.2.NL).

W przedmiocie usług wsparcia i doradztwa w zakresie przygotowywania procedur windykacyjnych oraz polityk kredytowych, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 74.90.20.0 (Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął stanowisko w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.582.2018.1.BG), zgodnie z którą: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Europejskich i Amerykańskich Usług Wsparcia w obszarze zakupów i logistyki, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

52.29.20.0 – Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane,

74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

82.19.13.0 – Usługi przygotowywania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura,

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.”

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji zajął m.in. w następujących interpretacjach:

*   interpretacja indywidualna z 11 marca 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.586.2018.1.BJ),
*   interpretacja indywidualna z 6 marca 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.595.2018.1.MF),
*   interpretacja indywidualna z 6 marca 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.597.2018.1.MF),
*   interpretacja indywidualna z 6 marca 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.596.2018.1.MF),
*   interpretacja indywidualna z 18 lutego 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.456.2018.1.KK),
*   interpretacja indywidualna z 18 lutego 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.458.2018.1.KK),
*   interpretacja indywidualna z 7 lutego 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.495.2018.2.BS).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez Spółkę koszty Usług finansowych nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zatem koszty Usług finansowych ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

3.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
4.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze koncernu, który powstał we wrześniu 2013 r. w wyniku połączenia spółek X oraz Y (dalej: „Grupa”).

Grupa jest jednym z liderów na rynku dóbr kapitałowych, zaangażowanym w projektowanie, produkcję, marketing, sprzedaż i finansowanie sprzętu rolniczego, budowlanego, ciężarówek i pojazdów silnikowych, w szczególności wozów strażackich, bojowych i innych oraz silników, skrzyń biegów i osi dla produkowanych pojazdów, jak i silników mających zastosowanie w branży morskiej oraz przeznaczonych do wytwarzania energii elektrycznej. W Grupie istnieje podział pomiędzy spółki produkcyjne, spółki dystrybucyjne oraz podmioty, których działalność obejmuje zarówno działalność produkcyjną, jak i dystrybucyjną.

Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja maszyn rolniczych. Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie:

*   produkcji urządzeń dźwigowych i chwytaków,
*   produkcji maszyn dla górnictw i do wydobywania oraz budownictwa,
*   naprawy i konserwacji maszyn itp.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Wzajemne rozliczenia między spółkami wchodzącymi w skład Grupy zostały uregulowane w drodze umowy o podziale kosztów świadczenia usług (ang. Service Cost Sharing Agreement; dalej: „Umowa”) z dnia 11 listopada 2002 r. wraz z aneksami.

Współpraca między stronami Umowy dotyczy następujących obszarów:

*   obsługa posprzedażowa,
*   komunikacja w obszarze marki,
*   usługi IT,
*   zarządzanie zasobami ludzkimi,
*   obsługa prawna,
*   usługi finansowe,
*   ogólne zarządzanie,
*   marketing,
*   usługi związane z dystrybucją maszyn budowlanych,
*   zarządzanie zakupami.

Spółki wchodzące w skład Grupy są obciążane kosztami ww. usług wg odpowiedniego klucza alokacji kosztów.

Usługi finansowe (dalej: „Usługi finansowe”), których przedmiotem jest niniejszy wniosek, zostały uregulowane w art. 3.5 Umowy, zgodnie z którym usługami świadczonymi przez spółki będące usługodawcami są:

*   koordynacja programów rozwoju pracowników działu finansowego,
*   wsparcie w negocjacjach z bankami i wsparcie w zakresie umów instrumentów kredytowych,
*   świadczenie usług doradczych związanych z alternatywnymi metodami finansowania (np. leasing, factoring),
*   wsparcie i doradztwo w zakresie przygotowywania procedur windykacyjnych oraz polityk kredytowych,
*   świadczenie wsparcia w zakresie budżetów i prognoz,
*   wsparcie i nadzór w zakresie rozwoju i kompatybilności systemów finansowych spółek Grupy, wliczając w to wewnętrze procedury audytowe,
*   doradztwo w zakresie zarządzania ryzykiem walutowym celem zminimalizowania ryzyka wahań kursów walutowych,
*   zapewnienie różnorodnych narzędzi do zarządzania i raportowania,
*   doradztwo w zakresie technicznych aspektów rachunkowości,
*   przeprowadzanie wewnętrznych procedur audytu i wsparcie w zakresie spraw zarządczych.

Wnioskodawca poszczególne Usługi finansowe przyporządkował do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   koordynacja programów rozwoju pracowników działu finansowego 78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego,
*   wsparcie w negocjacjach z bankami i wsparcie w zakresie umów instrumentów kredytowych 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   świadczenie usług doradczych związanych z alternatywnymi metodami finansowania (np. leasing, factoring) 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie i doradztwo w zakresie przygotowywania procedur windykacyjnych oraz polityk kredytowych, 74.90.20.0 PKWiU Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   świadczenie wsparcia w zakresie budżetów i prognoz 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   wsparcie i nadzór w zakresie rozwoju i kompatybilności system finansowych spółek Grupy, wliczając w to wewnętrze procedury audytowe 69.20.10 - Usługi w zakresie audytu finansowego,
*   doradztwo w zakresie zarządzania ryzykiem walutowym celem zminimalizowania ryzyka wahań kursów walutowych 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   zapewnienie różnorodnych narzędzi do zarządzania i raportowania 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   doradztwo w zakresie technicznych aspektów rachunkowości 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   przeprowadzanie wewnętrznych procedur audytu i wsparcie w zakresie spraw zarządczych – 69.20.10 - Usługi w zakresie audytu finansowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty Usług finansowych ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w konsekwencji czego ww. koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (zob. F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997, s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „zarządzać” oznacza „kierować, administrować czymś”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (zob. Greg Wilson, Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług badania rynku, usług zarządzania czy usług przetwarzania danych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nabywane od podmiotu powiązanego Usługi finansowe polegające na koordynacji programów rozwoju pracowników działu finansowego, wsparciu w negocjacjach z bankami i wsparciu w zakresie umów instrumentów kredytowych, świadczeniu usług doradczych związanych z alternatywnymi metodami finansowania (np. leasing, factoring), wsparciu i doradztwie w zakresie przygotowywania procedur windykacyjnych oraz polityk kredytowych, świadczeniu wsparcia w zakresie budżetów i prognoz, wsparciu i nadzorze w zakresie rozwoju i kompatybilności systemów finansowych spółek Grupy, wliczając w to wewnętrze procedury audytowe, doradztwie w zakresie zarządzania ryzykiem walutowym celem zminimalizowania ryzyka wahań kursów walutowych, zapewnieniu różnorodnych narzędzi do zarządzania i raportowania, doradztwie w zakresie technicznych aspektów rachunkowości, przeprowadzaniu wewnętrznych procedur audytu i wsparcie w zakresie spraw zarządczych, niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, które determinują ich główny i zasadniczy charakter.

Innymi słowy, w głównej mierze doradczy, mający stanowić wsparcie Wnioskodawcy element tych usług, pozwala na ich zaklasyfikowanie jako usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wychodząc z powyższych założeń bez wątpienia należy uznać, że ww. usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi polegające na doradztwie. Podkreślić przy tym należy, jak już wcześniej zauważono, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter. Przypomnieć również należy, że o możliwości zakwalifikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ponoszone przez Spółkę koszty Usług finansowych nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co zarazem oznacza, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co więcej, są one sprzeczne, ze stanowiskiem prezentowanym przez Organ w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.