Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-230/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-22
Teza: Czy jeżeli wkłady wspólników w spółce przekształconej (spółce komandytowej) będą odpowiadały wkładom wspólników w spółce przekształcanej (spółce jawnej) to wówczas nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z tym, iż zmiana umowy spółki związana z przekształceniem będzie dotyczyła w całości wkładów, których wartość uprzednio była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: majątek; przekształcanie; spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wartości; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w formie spółki jawnej (dalej: Spółka). Planowana jest zmiana formy prawnej Spółki ze spółki jawnej w spółką komandytową. Zmiana formy prawnej nastąpi w drodze przekształcenia Spółki (spółka przekształcana) w spółkę osobową (spółka komandytowa/spółka przekształcona) w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., zwanej dalej: „KSH”), tj. art. 551-570 oraz 581-584 KSH. W związku z przekształceniem nastąpi jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność – formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki jawnej), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę komandytową), który zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, będzie sukcesorem prawnym Spółki.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie natomiast do zmiany składu wspólników Spółki, tj. wspólnicy spółki jawnej z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej  osoby fizyczne komandytariuszami, natomiast osoba prawna  komplementariuszem, ani w zakresie praw poszczególnych wspólników do udziału w zyskach Spółki.

Wspólnicy Spółki nie wniosą do spółki przekształconej żadnych dodatkowych wkładów. Umowa spółki przekształconej (spółki komandytowej) określać będzie wysokość wkładów poszczególnych wspólników na poziomie odpowiadającym wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej. Wspólnicy zachowają również prawo do udziału w zyskach wypracowanych a niewypłaconych w latach ubiegłych, jak również prawo do udziału w zysku za rok, w którym dojdzie do przekształcenia.

Przekształcenie formy prawnej nie wpłynie więc na możliwość wypłaty zysków na rzecz wspólników zgromadzonych w spółce jawnej zaraz po przekształceniu w spółkę komandytową w dotychczasowej wysokości. Zachowanie prawa wspólników do wypłaty w przyszłości zysków wypracowanych a niewypłaconych przed przekształceniem będzie naturalną konsekwencją tego, iż wynikający z nich wzrost wartości majątku spółki nie zostanie przeznaczony na pokrycie dodatkowych wkładów wspólników. Wzrost majątku wynikający z zysków będzie mógł więc być w przyszłości wykorzystany do sfinansowania wypłaty zysków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli wkłady wspólników w spółce przekształconej (spółce komandytowej) będą odpowiadały wkładom wspólników w spółce przekształcanej (spółce jawnej) to wówczas nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z tym, iż zmiana umowy spółki związana z przekształceniem będzie dotyczyła w całości wkładów, których wartość uprzednio była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie wiązało się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, iż wprawdzie zmiana umowy spółki związana z przekształceniem spółki podlega opodatkowaniu, to w przypadku planowanego przekształcenia wartość wkładów określona w umowie spółki przekształconej będzie ustalona na takim samym poziomie jak wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej i opodatkowanych już podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym (zmiana umowy spółki związana z przekształceniem będzie w całości zwolniona z opodatkowania.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie zauważyć, że opodatkowanie czynności cywilnoprawnych podlega zasadzie numerus clausus, co oznacza, iż jedynie czynności wymienione w ustawowym katalogu podlegają opodatkowaniu. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: „ustawa PCC”), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych, a podstawę opodatkowania stanowi  zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy PCC  przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Przy czym w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy PCC zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z zamierzeniami wspólników Spółki, ich wkład do spółki komandytowej będzie ustalony na takim samym poziomie jak wkłady wniesione do spółki przekształcanej. Wspólnicy nie będą wnosili do Spółki w związku z przekształceniem nowych wkładów. Oznacza to, że wzrost majątku Spółki wynikający z wypracowanych a niewypłaconych do dnia przekształcenia zysków nie będzie wykorzystany do pokrycia dodatkowych wkładów wspólników, lecz będzie mógł być wykorzystany w przyszłości do wypłaty zysków. Tym samym zyski wspólników zgromadzone w spółce przekształcanej (na które składać się będą zyski z lat ubiegłych i zysk z bieżącego roku, w którym nastąpi przekształcenie formy prawnej), zachowają swoją kwalifikację prawną i będą mogły być wypłacone po przekształceniu w takiej samej wysokości, w jakiej byłyby wypłacone w spółce jawnej, gdyby do przekształcenia nie doszło.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie treści przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy PCC regulującego sposób ustalenia podstawy opodatkowania przy przekształceniu oraz art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy PCC określającego czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, iż podstawa opodatkowania oraz kwota zwolniona z opodatkowania PCC będą w analizowanej sytuacji sobie równe.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przy przekształceniu Spółki w spółkę komandytową podstawa opodatkowania będzie równa zero, a zatem nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką jawną, zostanie przekształcony w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia majątek nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi spółki jawnej. W szczególności w wyniku przekształcenia zmianie nie ulegnie wysokość wkładów poszczególnych wspólników spółki jawnej, którzy w momencie przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej. Na majątek SK w momencie przekształcenia będą się składały zyski zatrzymane z lat ubiegłych, jak również wkłady wniesione przez wspólników.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej (spółki jawnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek zarówno spółki jawnej jak i spółki komandytowej stanowią wszystkie wkłady wnoszone przez wszystkich wspólników (w przypadku spółki komandytowej zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki jawnej) stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy).

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy zbadać, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej.

Stanowisko takie, choć w sprawie dotyczącej przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: „jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu „warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.”.

Reasumując, stwierdzić należy, iż ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów. Majątek z kolei jest pojęciem szerszym, gdyż oprócz wniesionych przez wspólników wkładów obejmuje również majątek nabyty przez spółkę w trakcie jej istnienia (art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W konsekwencji, skoro w analizowanej sprawie w wyniku przekształcenia majątek spółki komandytowej nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi spółki jawnej, w szczególności w wyniku przekształcenia zmianie nie ulegnie wysokość wkładów poszczególnych wspólników spółki jawnej, którzy w momencie przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej - stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.