Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-439/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-24
Teza: W przypadku wykonywania przez Zawodnika działalności marketingowej - na podstawie zawartej ze spółką marketingową umowy reklamowej, określającej warunki wykonywania zleconych czynności oraz wynagrodzenie - ponoszącym jednakże osobiście odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonaną przez siebie usługę, zachodzą przesłanki pozwalające uznać prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego, Zainteresowany uzyska status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; reklama; sport; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z usługami świadczonymi na podstawie umowy reklamowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z usługami świadczonymi na podstawie umowy reklamowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zawodnik („Zawodnik”) zawrze z klubem siatkarskim umowę, na mocy której świadczy profesjonalne usługi sportowe w oparciu o własne umiejętności i własne starania („umowa sportowa”). Klub prowadzi profesjonalną drużynę siatkarzy uczestniczącą m.in. w rozgrywkach ligowych oraz rozgrywkach o Puchar Polski.

W ramach umowy sportowej Zawodnik udziela Klubowi prawa do wykorzystania swojego wizerunku w celach sportowych, przez które należy rozumieć uprawnienie Klubu wyłącznie do prezentowania informacji o przynależności Zawodnika do drużyny (faktu reprezentowania barw klubu), prezentowania informacji o osiąganych przez Zawodnika wynikach sportowych w statystykach opracowywanych przez klub bądź organizatora zawodów, udostępnianie wypowiedzi Zawodnika dotyczących przebiegu imprez sportowych, zbywania praw do transmisji widowisk sportowych z udziałem drużyny, w której barwach występuje Zawodnik. Klub w ramach wskazanych uprawnień nie może wykorzystywać wizerunku Zawodnika w celach reklamowych, tj. niezwiązanych bezpośrednio z udziałem zawodnika w imprezach sportowych.

Zawodnik uczestnicząc w krajowych rozgrywkach ligowych i innych zawodach sportowych, jest osobą rozpoznawalną publicznie, jego wizerunek posiada wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. W związku z faktem, iż wizerunek sportowca może być wykorzystany zarówno do celów marketingu sportowego, jak i reklamy w innych dziedzinach, Zawodnik zawarł umowę o świadczenie usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku („umowa reklamowa”) ze sportową spółką marketingową („Zleceniodawca”) świadczącą kompleksowe usługi na rzecz sportowców w zakresie marketingu sportowego, w tym w szczególności w pozyskiwaniu sponsorów („Sponsorzy”). Umowa przewiduje wynagrodzenie dla Zawodnika. Klientem Zleceniodawcy może być klub, z którym Zawodnik ma zawartą umowę na świadczenie usług sportowych.

W ramach umowy Zawodnik zobowiązuje się współdziałać ze Zleceniodawcą w sposób umożliwiający Zleceniodawcy wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku sponsorów w opinii publicznej. W szczególności Zawodnik zobowiązuje się do aktywnego udziału we wszystkich wydarzeniach reklamowych, w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Sponsorów w opinii publicznej, w szczególności poprzez telewizję, radio, i prasę oraz sieć Internet. „Aktywny udział” polegać ma na podejmowaniu przez Zawodnika działań określonych przez Zleceniodawcę a związanych z wykonaniem przez Zleceniodawcę umów reklamowych, sponsorskich oraz innych o podobnym charakterze zawartych z osobami trzecimi, jak również z popularyzacją sponsorów i siatkówki wśród jak najszerszego grona odbiorców, w tym w szczególności eksponowaniu logo, znaków graficznych i reklam produktów Sponsorów na odzieży sportowej i prezentacyjnej w czasie wydarzeń reklamowych, podróży służbowych i innych wyjazdów organizowanych w ramach realizacji umowy, jak również w czasie wywiadów, konferencji prasowych, oficjalnych prezentacji, etc., wręczaniu przez Zawodnika nagród, składaniu przez Zawodnika podpisów na artykułach pamiątkarskich, pozowaniu przez Zawodnika do pamiątkowych fotografii, udziale w konferencjach prasowych, udzielaniu wywiadów prasowych, radiowych i telewizyjnych, autoryzowaniu wywiadów i tekstów w prasie pod kątem dbałości o dobry wizerunek sponsorów, utrwalaniu dobrego imienia sponsorów oraz osób z nimi bezpośrednio związanych w kontaktach z mediami, kibicami, zawodnikami i reprezentantami innych klubów, uczestniczeniu w innych działaniach związanych z realizacją umów reklamowych zawartych przez Zleceniodawcę.

W związku z obowiązkami Zawodnika wynikającymi z umowy reklamowej, Zawodnik wyraża zgodę na utrwalanie oraz rozpowszechnianie jego wizerunku, zarówno indywidualnego jak również na tle innych osób. Prawo utrwalania oraz rozpowszechniania jego wizerunku odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których Zawodnik wykonuje obowiązki wynikające z umowy. Udzielając zgody Zawodnik wyraża zgodę w szczególności na:

1.  dokonywanie bezpośrednich transmisji TV, radiowych i z wykorzystaniem innych technologii,
2.  utrwalanie wizerunku w jakiejkolwiek technice,
3.  utrwalanie w jakiejkolwiek technice imprez odbywających się z udziałem Zawodnika,
4.  wykorzystywanie w jakiejkolwiek technice utrwalonego wizerunku Zawodnika w celu wytworzenia artykułów pamiątkarskich,
5.  wykorzystywanie w jakiejkolwiek technice utrwalonego wizerunku Zawodnika w celu wypełnienia obowiązków Zleceniodawcy wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z umową zawodnik odpowiada wobec osób trzecich na zasadach ogólnych za szkody spowodowane swym działaniem lub zaniechaniem w związku z wykonywaniem umowy reklamowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przywołanych okolicznościach Zawodnik świadcząc usługi na podstawie umowy reklamowej jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadcząc usługi na podstawie umowy reklamowej jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jedną z głównych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zasada powszechności. Zgodnie z nią podatek VAT płacą wszyscy podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług, bez względu na odbiorcę i przeznaczenie towaru lub usługi. Ustawa o VAT określa podmioty, które uznawane są za podatników podatku VAT oraz czynności, których wykonanie podlega opodatkowaniu VAT (art. 5 ustawy). Wykaz podmiotów, które uważane są za podatników podatku VAT określony jest bardzo szeroko w artykułach 15 17 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Z przywołanego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma nie częstotliwość lecz stałość, ciągłość wykorzystywania majątku. Oczywiste jest, że wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne np. w najem, dzierżawę, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej itp. Działalnością gospodarczą jest więc także wykorzystanie wizerunku znanych osób do celów reklamowych lub sponsorskich.

W okolicznościach przywołanych w niniejszym wniosku wskazano, że Zawodnik uczestnicząc w krajowych rozgrywkach ligowych i innych zawodach sportowych, jest osobą rozpoznawalną publicznie, jego wizerunek posiada wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. W związku z faktem, iż wizerunek sportowca może być wykorzystany zarówno do celów marketingu sportowego, jak i reklamy w innych dziedzinach, Zawodnik zawarł umowę reklamową ze Zleceniodawcą świadczącym kompleksowe usługi na rzecz sportowców w zakresie marketingu sportowego, w tym w szczególności w pozyskiwaniu sponsorów.

W ramach umowy Zawodnik zobowiązuje się współdziałać ze Zleceniodawcą w sposób umożliwiający Zleceniodawcy wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku sponsorów w opinii publicznej. W szczególności Zawodnik zobowiązuje się do aktywnego udziału we wszystkich wydarzeniach reklamowych, w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Sponsorów w opinii publicznej, w szczególności poprzez telewizję, radio, prasę oraz sieć Internet.

W związku z obowiązkami Zawodnika wynikającymi z umowy reklamowej Zawodnik wyraża zgodę na utrwalanie oraz rozpowszechnianie jego wizerunku, zarówno indywidualnego jak również na tle innych osób. Udzielając zgody Zawodnik wyraża zgodę w szczególności na dokonywanie bezpośrednich transmisji TV, radiowych i z wykorzystaniem innych technologii, utrwalanie wizerunku w jakiejkolwiek technice, utrwalanie w jakiejkolwiek technice imprez odbywających się z udziałem Zawodnika, wykorzystywanie w jakiejkolwiek technice utrwalonego wizerunku Zawodnika w celu wytworzenia artykułów pamiątkarskich, wykorzystywanie w jakiejkolwiek technice utrwalonego wizerunku Zawodnika w celu wypełnienia obowiązków Zleceniodawcy wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze. Powyższe czynności są wykonywane za wynagrodzeniem.

Wszystkie te okoliczności przemawiają za stwierdzeniem, że działania podejmowane przez Zawodnika na podstawie umowy reklamowej mają cechy typowe dla działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu VAT. Odpłatne wyrażenie zgody na utrwalanie i udostępnianie wizerunku danej osoby jest bowiem wykorzystywaniem prawa do wizerunku w sposób ciągły i zorganizowany dla celów zarobkowych. Prawo to odzwierciedla konkretną wartość ekonomiczną i podobnie jak inne wartości niematerialne, może być przedmiotem obrotu handlowego. Zawodnik umożliwiając swojemu kontrahentowi wykorzystanie do celów marketingowych swojego wizerunku działa więc jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zaznaczyć należy, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, czynność będzie podlegała opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana będzie w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Natomiast świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności z innym podmiotem.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie, jako świadczenie wzajemne, musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zwrócić należy uwagę, iż strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 powołanej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby bowiem dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, w myśl ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia, oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym, kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Przywołany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L Nr 145/1 ze zm.), obecnie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.).

Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Wyjaśnienie terminu „samodzielnie” znajduje się w ust. 4 tego artykułu, zgodnie z którym użycie słowa „samodzielnie” w ust. 1, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

A zatem, wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca zawrze z klubem siatkarskim umowę, na mocy której świadczy profesjonalne usługi sportowe w oparciu o własne umiejętności i własne starania. Klub prowadzi profesjonalną drużynę siatkarzy uczestniczącą m.in. w rozgrywkach ligowych oraz rozgrywkach o Puchar Polski. W ramach ww. umowy Zawodnik udziela Klubowi prawa do wykorzystania swojego wizerunku w celach sportowych (uprawnienie Klubu wyłącznie do prezentowania informacji o przynależności Zawodnika do drużyny (faktu reprezentowania barw klubu), prezentowania informacji o osiąganych przez Zawodnika wynikach sportowych w statystykach opracowywanych przez klub bądź organizatora zawodów, udostępnianie wypowiedzi Zawodnika dotyczących przebiegu imprez sportowych, zbywania praw do transmisji widowisk sportowych z udziałem drużyny, w której barwach występuje Zawodnik). Klub w ramach wskazanych uprawnień nie może wykorzystywać wizerunku Zawodnika w celach reklamowych. W związku z faktem, iż wizerunek sportowca może być wykorzystany zarówno do celów marketingu sportowego, jak i reklamy w innych dziedzinach, Zawodnik zawarł umowę oświadczenie usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku ze sportową spółką marketingową (Zleceniodawca) świadczącą kompleksowe usługi na rzecz sportowców w zakresie marketingu sportowego, w tym w szczególności w pozyskiwaniu sponsorów. Umowa przewiduje wynagrodzenie dla Zawodnika. W ramach umowy Zawodnik zobowiązuje się współdziałać ze Zleceniodawcą w sposób umożliwiający Zleceniodawcy wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku sponsorów w opinii publicznej. W szczególności Zawodnik zobowiązuje się do aktywnego udziału we wszystkich wydarzeniach reklamowych, w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Sponsorów w opinii publicznej, w szczególności poprzez telewizję, radio, i prasę oraz sieć Internet. „Aktywny udział” polegać ma na podejmowaniu przez Zawodnika działań określonych przez Zleceniodawcę a związanych z wykonaniem przez Zleceniodawcę umów reklamowych, sponsorskich oraz innych o podobnym charakterze zawartych z osobami trzecimi, jak również z popularyzacją sponsorów i siatkówki wśród jak najszerszego grona odbiorców, w tym w szczególności eksponowaniu logo, znaków graficznych i reklam produktów Sponsorów na odzieży sportowej i prezentacyjnej w czasie wydarzeń reklamowych, podróży służbowych i innych wyjazdów organizowanych w ramach realizacji umowy, jak również w czasie wywiadów, konferencji prasowych, oficjalnych prezentacji, etc., wręczaniu przez Zawodnika nagród, składaniu przez Zawodnika podpisów na artykułach pamiątkarskich, pozowaniu przez Zawodnika do pamiątkowych fotografii, udziale w konferencjach prasowych, udzielaniu wywiadów prasowych, radiowych i telewizyjnych, autoryzowaniu wywiadów i tekstów w prasie pod kątem dbałości o dobry wizerunek sponsorów, utrwalaniu dobrego imienia sponsorów oraz osób z nimi bezpośrednio związanych w kontaktach z mediami, kibicami, zawodnikami i reprezentantami innych klubów, uczestniczeniu w innych działaniach związanych z realizacją umów reklamowych zawartych przez Zleceniodawcę. Zawodnik wyraża zgodę na utrwalanie oraz rozpowszechnianie jego wizerunku, zarówno indywidualnego jak również na tle innych osób. Prawo utrwalania oraz rozpowszechniania jego wizerunku odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których Zawodnik wykonuje obowiązki wynikające z umowy. Udzielając zgody Zawodnik wyraża zgodę na dokonywanie bezpośrednich transmisji TV, radiowych i z wykorzystaniem innych technologii, utrwalanie wizerunku w jakiejkolwiek technice, utrwalanie w jakiejkolwiek technice imprez odbywających się z udziałem Zawodnika, wykorzystywanie w jakiejkolwiek technice utrwalonego wizerunku Zawodnika w celu wytworzenia artykułów pamiątkarskich, a także wykorzystywanie w jakiejkolwiek technice utrwalonego wizerunku Zawodnika w celu wypełnienia obowiązków Zleceniodawcy wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową odpowiada wobec osób trzecich na zasadach ogólnych za szkody spowodowane swym działaniem lub zaniechaniem w związku z wykonywaniem umowy reklamowej.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych wyżej przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, iż kwalifikacja działalności Wnioskodawcy jako samodzielnej działalności gospodarczej uzależniona jest od charakteru stosunku prawnego łączącego Zawodnika ze Zleceniodawcą. Podkreślenia wymaga, iż ustanowione w cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki, przy zaistnieniu których dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług muszą wystąpić łącznie.

Uwzględniając powyższe, zauważyć należy, iż Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową odpowiada wobec osób trzecich na zasadach ogólnych za szkody spowodowane swym działaniem lub zaniechaniem w związku z wykonywaniem umowy reklamowej. Z treści wniosku nie wynika zatem, aby to spółka marketingowa, tj. Zleceniodawca, a nie Wnioskodawca miała ponosić ryzyko ekonomiczne z racji wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności i miała ponosić odpowiedzialność za nie wobec osób trzecich. Tym samym, działalność Zawodnika polegająca na świadczeniu usług reklamowych spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy.

Reasumując powyższe, w przypadku wykonywania przez Zawodnika działalności marketingowej - na podstawie zawartej ze spółką marketingową umowy reklamowej, określającej warunki wykonywania zleconych czynności oraz wynagrodzenie - ponoszącym jednakże osobiście odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonaną przez siebie usługę, zachodzą przesłanki pozwalające uznać prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego, Zainteresowany uzyska status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe jedynie w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.