Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-850/13-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-02
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej infrastruktury wodociągowej w trybie art. 91 ustawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy związanych z budową infrastruktury wodociągowej
Słowa kluczowe: faktura; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej infrastruktury wodociągowej w trybie art. 91 ustawy,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy związanych z budową infrastruktury wodociągowej

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej infrastruktury wodociągowej w trybie art. 91 ustawy,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy związanych z budową infrastruktury wodociągowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od sierpnia 2011 roku. Wcześniej jako podatnik VAT zarejestrowany był jedynie Urząd Gminy (dalej: „Urząd Gminy”). Gmina w latach 2006-2012 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji polegających na budowie wodociągów wraz z przyłączami:

1.  budowa wodociągu wraz z przyłączami - oddana do użytkowania w roku 2006;
2.  budowa wodociągu wraz z przyłączami - oddana do użytkowania w roku 2010;
3.  budowa wodociągu wraz z przyłączami w miejscowości - oddana do użytkowania w roku 2012.

(dalej łącznie jako „infrastruktura wodociągowa”).

Gmina zaznaczyła, że niniejszy wniosek w zakresie inwestycji polegających na budowie kanalizacji i wodociągów nie dotyczy przyłączy do sieci wodociągowej, a jedynie budowy samych sieci wodociągowych.

Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę, bądź na Urząd Gminy (w okresie, w którym zarejestrowany podatnikiem VAT był Urząd Gminy) przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT.

Gmina sfinansowała wskazane inwestycje z następujących środków:

1.  budowa wodociągu wraz z przyłączami - zrealizowana ze środków własnych Gminy;
2.  budowa wodociągu wraz z przyłączami - zrealizowana ze środków własnych Gminy, kredytu udzielonego przez Bank Ochrony Środowiska oraz wpłat mieszkańców;
3.  budowa wodociągu wraz z przyłączami w miejscowości - zrealizowana ze środków własnych Gminy oraz dofinansowania otrzymanego z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Wnioskodawca podkreśla, że poszczególne elementy infrastruktury wodociągowej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były oraz są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Po zakończeniu realizacji tych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodociągowej do użytkowania, Gmina każdorazowo dokonywała ich nieodpłatnego przekazania na rzecz Zakładu Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego (dalej: „Zakład”). Zakład jest jednostką organizacyjną Międzygminnego Związku Komunalnego z siedzibą, którego Gmina jest uczestnikiem. Zakład jest zarejestrowanym, jako czynny podatnik podatku VAT, zakładem budżetowym.

Zakład wykorzystuje udostępnioną mu infrastrukturę wodociągową do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usług w zakresie dostarczania wody. Zakład pobiera od mieszkańców za swoje usługi wynagrodzenie, opodatkowuje je VAT, wystawia faktury, składa deklaracje VAT-7, etc.

W 2013 roku Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania Zakładowi infrastruktury wodociągowej. Gmina 2 września 2013 roku zawarła z Zakładem umowę dzierżawy infrastruktury wodociągowej na okres 5 lat. Gmina wskazuje, że po zakończeniu przedmiotowej dzierżawy, Gmina dokona ponownego wydzierżawienia infrastruktury wodociągowej na rzecz Zakładu. Tym samym również po zakończeniu przedmiotowej umowy dzierżawy Gmina będzie dalej wykorzystywać infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych.

Na podstawie umowy dzierżawy Zakład będzie dokonywał zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy, a Zakład będzie obciążał mieszkańców Gminy z tytułu korzystania z infrastruktury wodociągowej oraz zajmował się kwestiami administracyjnymi z tym związanymi (wystawianie faktur, pobieranie opłat).

Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny. Gmina ani Urząd Gminy do tej pory nie odliczały podatku VAT naliczonego w ramach realizacji budowy wskazanych elementów infrastruktury wodociągowej (tj. z faktur otrzymywanych od wykonawców, w szczególności firm budowlanych w latach 2006-2012).

W piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych:

1.  wodociąg - jest sklasyfikowany w sekcji 2, w dziale 22, w grupie 221 oraz klasie 2212: „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”;
2.  wodociąg– jest sklasyfikowany w sekcji 2, w dziale 22; w grupie 221 oraz klasie 2212: „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”;
3.  wodociąg w miejscowości - jest sklasyfikowany w sekcji 2, w dziale 22, w grupie 221 oraz klasie 2212: „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”.

Zainteresowany jest właścicielem przedmiotowej infrastruktury wodociągowej.

Wnioskodawca od momentu oddania poszczególnych elementów infrastruktury wodociągowych do użytkowania, do momentu przekazania ich odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy wykorzystywał:

1.  wodociąg - do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
2.  wodociąg - do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
3.  wodociągu w miejscowości - do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zainteresowany od momentu przekazania Zakładowi, o którym mowa we wniosku, poszczególnych elementów tej infrastruktury odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy wykorzystuje:

1.  wodociąg - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
2.  wodociąg - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
3.  wodociąg w miejscowości - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż realizowane inwestycje należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Podstawą prawną działania Gminy w tym zakresie jest art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym zadania własne gminy obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że obecnie wykorzystuje wszystkie elementy infrastruktury wodociągowej zrealizowane w ramach realizowanych inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Urząd Gminy był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od stycznia 2001 roku do lipca 2011 roku.

Dla rozliczeń podatku VAT Zakład, o którym mowa we wniosku, jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina podkreśla, że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wskazała, że umowa dzierżawy infrastruktury wodociągowej została zawarta z Zakładem Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego, a nie z samorządowym zakładem budżetowym Gminy. Gmina uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Zakład.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina, która najpierw przekazała Zakładowi wybudowaną infrastrukturę wodociągową w nieodpłatne używanie, a następnie w roku 2013 przekazała ją do użytkowania na rzecz tego Zakładu odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, nabędzie w momencie tego odpłatnego przekazania, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodociągowej w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od oddania do użytkowania danego elementu infrastruktury wodociągowej?
2.  Czy Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy, a związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie infrastruktury wodociągowej bez konieczności ich korygowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących kosztów budowy i modernizacji budynków komunalnych.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika VAT, oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy z wymienionych warunków jest spełniony, gdyż w zakresie wydzierżawiania infrastruktury wodociągowej Gmina będzie działała jako podatnik VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika, że gminę w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za podatnika VAT.

Drugim warunkiem, koniecznym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zrealizowane przez Gminę inwestycje są obecnie przedmiotem umowy dzierżawy, co zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi czynność opodatkowaną. W związku z powyższym, w przedstawionej sytuacji istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami a wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych (wydzierżawiania infrastruktury wodociągowej).

Zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z chwilą zawarcia umowy dzierżawy doszło do zmiany przeznaczenia infrastruktury wodociągowej. Ze względu na to, że infrastruktura wodociągowa zaczęła być wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT Gmina uzyskała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z jej budową.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponieważ infrastruktura wodociągowa, będąca przedmiotem wniosku, należy do środków trwałych Gminy, a jej wartość przekracza 15 000 zł należy uznać, że okres korekty przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynosić będzie 10 lat.

W odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, będącej przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Gmina będzie więc mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Zgodnie z powyższym pierwszej korekty Gmina powinna dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, tj. za rok 2013 w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 roku, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodociągowej. I tak, w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury wodociągowej, która nastąpiła w 2013 roku, Gmina może odliczyć:

1.  3/10 kwoty podatku naliczonego w związku z inwestycją polegająca na budowie wodociągu wraz z przyłączami;
2.  7/10 kwoty podatku naliczonego w związku z inwestycją polegająca na budowie wodociągu wraz z przyłączami;
3.  9/10 kwoty podatku naliczonego w związku z inwestycją polegająca na budowie wodociągu wraz z przyłączami w miejscowości.

Stanowisko Gminy w zakresie niniejszego wniosku potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2013 roku (sygn. IBPP3/443-560/13/AŚ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 grudnia 2012 roku (sygn. ITPP2/443-1283/12/EB) dotyczące podobnej sytuacji.

Ad. 2

Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturach, które zostały wystawione na Urząd Gminy w związku z realizacją inwestycji w budowę infrastruktury wodociągowej, bez konieczności korygowania tych faktur.

Gmina wskazuje, że jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, a tym samym to gminy, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna dzierżawa), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów na wniosek jednostek samorządu terytorialnego interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu stanowisko takie przyjął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził on, że: „Z tytułu realizacji tych czynności – jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie”.

W związku z powyższym należy uznać, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku VAT właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, mimo późniejszej rejestracji Gminy jako podatnika VAT zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd Gminy działał jako reprezentant Gminy.

W związku z powyższym zmiana podatnika VAT z Urzędu Gminy na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów podatku VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną i niemającą wpływu na możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy dokonania przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 złożonych wcześniej przez Urząd Gminy.

Tym samym skoro Urząd Gminy nie skorzystał wcześniej z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, na których był wskazany jako nabywca towaru bądź usługi, to obecnie Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach bez konieczności ich korekty.

Zaprezentowane stanowisko Gminy potwierdzą interpretacje indywidualne m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-340/12-2/MS) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb) wydane w podobnych stanach faktycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w 2013 r., niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w tym okresie.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Z przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od sierpnia 2011 roku. Wcześniej jako podatnik VAT zarejestrowany był jedynie Urząd Gminy. Gmina w latach 2006-2012 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji polegających na budowie wodociągów wraz z przyłączami:

1.  budowa wodociągu wraz z przyłączami - oddana do użytkowania w roku 2006; zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) jest sklasyfikowany w sekcji 2, w dziale 22, w grupie 221 oraz klasie 2212: „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”;
2.  budowa wodociągu wraz z przyłączami - oddana do użytkowania w roku 2010; zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) jest sklasyfikowany w sekcji 2, w dziale 22; w grupie 221 oraz klasie 2212: „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”;
3.  budowa wodociągu wraz z przyłączami w miejscowości - oddana do użytkowania w roku 2012; zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) jest sklasyfikowany w sekcji 2, w dziale 22, w grupie 221 oraz klasie 2212: „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”.

(dalej łącznie jako „infrastruktura wodociągowa”).

Gmina zaznaczyła, że niniejszy wniosek w zakresie inwestycji polegających na budowie kanalizacji i wodociągów nie dotyczy przyłączy do sieci wodociągowej, a jedynie budowy samych sieci wodociągowych. Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę, bądź na Urząd Gminy (w okresie, w którym zarejestrowany podatnikiem VAT był Urząd Gminy) przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Wnioskodawca podkreśla, że poszczególne elementy infrastruktury wodociągowej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były oraz są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Zainteresowany jest właścicielem przedmiotowej infrastruktury wodociągowej. Po zakończeniu realizacji tych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodociągowej do użytkowania, Gmina każdorazowo dokonywała ich nieodpłatnego przekazania na rzecz Zakładu, będącego jednostką organizacyjną Międzygminnego Związku Komunalnego, którego Gmina jest uczestnikiem. Zakład jest zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT zakładem budżetowym. Dla rozliczeń podatku VAT Zakład jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zakład wykorzystuje udostępnioną mu infrastrukturę wodociągową do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usług w zakresie dostarczania wody. Zakład pobiera od mieszkańców za swoje usługi wynagrodzenie, opodatkowuje je VAT, wystawia faktury, składa deklaracje VAT-7, etc.

W 2013 roku Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania Zakładowi infrastruktury wodociągowej. Gmina 2 września 2013 roku zawarła z Zakładem umowę dzierżawy infrastruktury wodociągowej na okres 5 lat. Gmina wskazuje, że po zakończeniu przedmiotowej dzierżawy, Gmina dokona ponownego wydzierżawienia infrastruktury wodociągowej na rzecz Zakładu. Tym samym również po zakończeniu przedmiotowej umowy dzierżawy Gmina będzie dalej wykorzystywać infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych. Na podstawie umowy dzierżawy Zakład będzie dokonywał zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy, a Zakład będzie obciążał mieszkańców Gminy z tytułu korzystania z infrastruktury wodociągowej oraz zajmował się kwestiami administracyjnymi z tym związanymi (wystawianie faktur, pobieranie opłat).

Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny. Gmina ani Urząd Gminy do tej pory nie odliczały podatku VAT naliczonego w ramach realizacji budowy wskazanych elementów infrastruktury wodociągowej (tj. z faktur otrzymywanych od wykonawców, w szczególności firm budowlanych w latach 2006-2012).

Wnioskodawca wskazał, że od momentu oddania poszczególnych elementów infrastruktury wodociągowych do użytkowania, do momentu przekazania ich odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy wykorzystywał je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zainteresowany od momentu przekazania Zakładowi poszczególnych elementów tej infrastruktury odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy wykorzystuje je do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż realizowane inwestycje należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca po zakończeniu realizacji przedmiotowych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodociągowej do użytkowania Gmina każdorazowo dokonywała ich nieodpłatnego przekazania na rzecz Zakładu. W 2013 roku Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania Zakładowi wskazanej infrastruktury wodociągowej. Gmina 2 września 2013 r. zawarła z Zakładem umowę dzierżawy infrastruktury wodociągowej.

Wobec powyższego należy wskazać, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Zakładu), a następnie wykorzystywanie ww. inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku ww. inwestycji należy wskazać, iż – jak wynika z wniosku – efekty ww. inwestycji są budowlami, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia poszczególnych ww. inwestycji i rozpoczęcia wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycjami.

Jeżeli natomiast w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia ww. inwestycji, Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty.

Zatem, w związku z odpłatnym udostępnieniem przedmiotowej infrastruktury na rzecz Zakładu, na podstawie umowy dzierżawy Gmina ma prawo do odliczenia następujących części podatku VAT naliczonego od tych wydatków:

*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2006 r.

*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2010 r.

*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2012 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy, związanych z budową infrastruktury wodociągowej, należy zauważyć, że w oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma włącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Ze złożonego wniosku wynika, że ponoszone wydatki na przedmiotową infrastrukturę udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę, bądź Urząd Gminy przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż część faktur otrzymanych przez Gminę była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, to nie ulega wątpliwości, że otrzymane faktury z tytułu rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy – jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany wcześniej art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Dlatego też, należy stwierdzić, że w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego oznaczenia nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zaznacza się, że od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy otrzymał brzmienie: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy brzmi następująco: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy od 1 stycznia 2014 r. brzmi: jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.