Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.412.2020.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-23
Teza: Skoro Spółka nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku świadczeń po stronie pracowników Spółki jako podatników, ani obowiązki informacyjne.
Słowa kluczowe: akcja; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. (data nadania 25 sierpnia 2020 r., data wpływu 25 sierpnia 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 13 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.412.2020.1.MZ (data doręczenia 18 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w Planie Motywacyjnym (SMS) - **jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika oraz obowiązkach informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w Planie Motywacyjnym (SMS).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „X”) z siedzibą w A należy do międzynarodowej Grupy X, której główna siedziba zlokalizowana jest w Niemczech (dalej: „Grupa”). W ramach Grupy funkcjonuje szereg form zachęt pozapłacowych dla pracowników, zawartych m.in. w planie motywacyjnym „(\`(...)\`)” (dalej: Plan Motywacyjny), adresowanym do wybranych jej pracowników, w tym pracowników Wnioskodawcy. Organizatorem i administratorem Planu Motywacyjnego jest Y (dalej: Spółka niemiecka). To ona podejmuje decyzje odnośnie do utworzenia omawianego schematu, organizacji kolejnych jego edycji, zasad ich funkcjonowania oraz wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w Planie Motywacyjnym.

Celem Planu Motywacyjnego jest zachęcenie wybranych pracowników Grupy do wysokiej efektywności i jakości pracy na rzecz Grupy, a także do udziału w działalności i zyskach Grupy poprzez posiadanie akcji jednostki dominującej Grupy, tj. Spółki niemieckiej.

Organizacja Planu Motywacyjnego, uczestnictwo w nim oraz otrzymanie przez pracowników akcji/innych form wynagradzania wynika z uchwały podjętej przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki niemieckiej w dniu 23 maja 2013 r. (dalej: „Uchwała”). Wspomniany Plan Motywacyjny przewiduje możliwość otrzymania przez pracowników spółek z Grupy instrumentów Matching Shares (dalej: „SMS”). Zgodnie ze specyfiką niemieckiego prawa handlowego implementacja Planu Motywacyjnego odbyła się w dwóch etapach. W Uchwale walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki niemieckiej wyraziło wolę wprowadzenia omawianego schematu, a także określiło ogólne zasady związane z funkcjonowaniem Planu Motywacyjnego czy grupami pracowników uprawnionych. Następnie zgoda na wprowadzenie omawianego rozwiązania zmaterializowała się z postaci głosowania walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki zatwierdzającego treść Uchwały i została udokumentowana w odrębnym dokumencie, który zawiera także wyniki tegoż głosowania.

Uczestnicy analizowanego Planu Motywacyjnego (dalej: „Uczestnicy”) są związani umową o pracę ze Spółką, nie są związani jakimkolwiek stosunkiem pracy ani żadnym innym podobnym stosunkiem prawnym ze Spółką niemiecką. Ich podstawową relacją z Grupą jest umowa o pracę z Wnioskodawcą. W niektórych przypadkach umowa o pracę przewiduje odwołanie się do Planu Motywacyjnego, ale z treści postanowień umownych nie wynika wprost uprawnienie pracownika do bycia objętym wspomnianym rozwiązaniem.

Plan Motywacyjny zakłada przyznanie wybranym pracownikom spółek należących do Grupy określonej liczby SMS, które w przypadku spełnienia określonych warunków Uczestnicy będą mieli prawo w przyszłości zrealizować. SMS nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych ani żadnym innym rynku publicznym i są niezbywalne. W konsekwencji, do momentu, w którym Uczestnicy będą mieli możliwość ich realizacji - tj. terminu potencjalnego, oddalonego w czasie od momentu przyznania SMS - nie odnoszą oni realnych korzyści (po ich stronie nie pojawia się żadne przysporzenie) z tytułu SMS. Co więcej nie ma gwarancji, że taka korzyść kiedykolwiek zostanie uzyskana.

W momencie realizacji SMS Uczestnicy mogą uzyskać faktyczne akcje Spółki niemieckiej lub wypłatę w formie pieniężnej odpowiadającą wartości przypisanych akcji, ustalonej według aktualnych notowań giełdowych.

SMS

Jak wskazano powyżej, zasadniczo Plan Motywacyjny zapewnia możliwość przyznania premii, która może wystąpić w formie płatności gotówkowej lub przydziału akcji. Z uwagi na treść obowiązujących przepisów, przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie skutków na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w zakresie objęcia/nabycia akcji przez Uczestników.

Plan Motywacyjny jednocześnie wskazuje 2 typy akcji, tj.:

1.  akcje odroczone - akcje podlegające okresowi restrykcyjnemu, podczas którego nie mogą być przedmiotem obrotu, zastawu, wymiany i rozporządzenia w inny sposób (obowiązkowe dla wybranej grupy pracowników) (dalej jako „Akcje”) oraz
2.  akcje inwestycyjne, które mogą być przyznawane Uczestnikom zamiast części premii w formie pieniężnej i także podlegają okresowi restrykcyjnemu (podobnie jak akcje odroczone) (dalej jako: „Akcje Inwestycyjne”).

Ad. 2)

Część premii zamiast wypłaty gotówkowej może być przekazana Uczestnikom w formie Akcji Inwestycyjnych. Są one przypisywane danemu Uczestnikowi na podstawie składanego przez nią/niego wniosku. Procedura przewiduje, że Uczestnicy mogą przeznaczyć na poczet Akcji Inwestycyjnych od 1% do 50% swojej premii. Jednocześnie wartość otrzymanych Akcji Inwestycyjnych zależy od ceny zamknięcia akcji Spółki niemieckiej w systemie (\`(...)\`) (dedykowanemu (…)Giełdzie Papierów Wartościowych).

Każda spółka zrzeszona w ramach Grupy może wybrać jedną z następujących metod sfinansowania ceny inwestycyjnej, która może przybrać formę:

*   przyznania części premii w formie Akcji Inwestycyjnych (zgodnie z wnioskiem skierowanym przez Uczestnika Planu Motywacyjnego), których cena inwestycyjna jest finansowana przez Spółkę, a pozostała część premii (w formie pieniężnej) wypłacana jest za pośrednictwem listy płac lub
*   wypłaty premii w całości w formie pieniężnej za pośrednictwem listy płac i potrącenia ceny inwestycyjnej (na podstawie upoważnienia i wyraźnego wniosku Uczestnika) w miesiącu wypłaty premii.

Niezależnie od metody sfinansowania Akcji Inwestycyjnych należy podkreślić, że środki przeznaczone na pokrycie ich wartości nie są uprzednio wypłacane Uczestnikom. Jak natomiast wcześniej wskazano elementem niezbędnym do ich otrzymania jest wcześniejszy wniosek Uczestnika.

Akcje oraz Akcje Inwestycyjne podlegają okresowi restrykcji, podczas którego nie można ich zbyć, sprzedać, zastawić, obciążyć ani w żaden sposób nimi rozporządzać. Wspomniany okres restrykcji co do zasady obowiązuje 4 lata od daty objęcia/nabycia Akcji/Akcji Inwestycyjnych. Plan Motywacyjny zawiera kilka wyjątków, które mogą obowiązywać tylko w określonych sytuacjach, tj. w przypadku:

1.  rozwiązania umowy o pracę przez Uczestnika, Wnioskodawcę lub na podstawie porozumienia - stron okres restrykcji kończy się wraz z momentem rozwiązania stosunku pracy,
2.  śmierci Uczestnika - okres restrykcji kończy się w dacie śmierci,
3.  zmian właścicielskich (np. w przypadku nabycie przez osobę fizyczną lub osobę prawną 50% (lub więcej) praw głosu w organach Spółki niemieckiej) - okres restrykcji kończy się wraz z chwilą zaistnienia tych zmian.

Co do zasady, w chwili obecnej Spółka traktuje wartość otrzymanych przez pracowników Akcji/Akcji Inwestycyjnych jako przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu z tego źródła i stanowiący podstawę naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Konsekwentnie, w obecnym wariancie część przyznawanych Akcji/Akcji Inwestycyjnych jest zatrzymywana i sprzedawana przez Spółkę niemiecką, a otrzymana ze sprzedaży akcji kwota przeznaczana jest na pokrycie polskich zobowiązań publicznoprawnych związanych z przyznaniem Uczestnikom Akcji/Akcji Inwestycyjnych (tj. zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, należnych od przychodu ze stosunku pracy). W przypadku pozytywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, tj. klasyfikacji wszelkich uzyskanych przysporzeń jako przychodów z kapitałów pieniężnych, co do których znajduje zastosowanie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, Spółka przewiduje konieczność korekty rozliczeń i zwrot na rzecz Uczestników środków wynikających ze sprzedaży uprzednio zatrzymanych Akcji/Akcji Inwestycyjnych.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że nie pełni wobec wskazanego Planu Motywacyjnego funkcji organizatora czy administratora. Spółka nie jest angażowana w wybór Uczestników, ani nie posiada szczegółowej, bieżącej wiedzy na temat czynności wykonywanych przez Spółkę niemiecką. Wnioskodawca wykonuje jedynie czynności techniczne związane z rozpoznaniem w liście płac wartości otrzymanych świadczeń (traktowanych dotychczas jako przychód ze stosunku pracy).

Pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.412.2020.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych poprzez jednoznaczne wskazanie:

1.  Którego konkretnie roku podatkowego dotyczy złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organizacja Planu Motywacyjnego wynika z uchwały podjętej przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki niemieckiej w dniu 23 maja 2013 r.
2.  Czy Plan Motywacyjny stanowi „system wynagradzania” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach którego pracownicy Spółki obejmują/nabywają akcje spółki niemieckiej? W opisie stanu faktycznego Spółka m.in. wskazała, że: „(\`(...)\`) Organizacja Planu Motywacyjnego, uczestnictwo w nim oraz otrzymanie przez pracowników akcji/innych form wynagradzania wynika (\`(...)\`)”; „(\`(...)\`) W momencie realizacji SMS Uczestnicy mogą uzyskać faktyczne akcje spółki niemieckiej lub wypłatę w formie pieniężnej odpowiadającą wartości przypisanych akcji”; „(\`(...)\`) Jak wskazano powyżej, zasadniczo Plan Motywacyjny zapewnia możliwość przyznania premii, która może wystąpić w formie płatności gotówkowej lub przydziału akcji”; „(\`(...)\`) akcje inwestycyjne, które mogą być przyznane Uczestnikom zamiast części premii w formie pieniężnej”; „(\`(...)\`) Część premii zamiast wypłaty gotówkowej może być przekazana Uczestnikom w formie Akcji Inwestycyjnych”; „(\`(...)\`) Każda spółka zrzeszona w ramach Grupy może wybrać jedną z następujących metod finansowania ceny inwestycyjnej, która może przybrać formę: - przyznania części premii w formie Akcji Inwestycyjnych (zgodnie z wnioskiem skierowanym przez Uczestnika Planu), których cena inwestycyjna jest sfinansowana przez Spółkę, a pozostała część premii (w formie pieniężnej) wypłacana jest za pośrednictwem listy płac lub - wypłaty premii w całości w formie pieniężnej za pośrednictwem listy płac i potrącenia ceny inwestycyjnej (\`(...)\`) w miesiącu wypłaty premii”. Tym samym organ podatkowy prosi o jednoznaczne wskazanie jaka jest faktyczna forma przedmiotowego Planu Motywacyjnego (co powinno wynikać z uregulowań dotyczących Planu), czy faktycznie zakłada przyznanie i nabycie przez pracowników Spółki akcji spółki niemieckiej, czy też jest sposobem przyznania premii pracownikom w formie pieniężnej, która zamiast premii w formie pieniężnej może być przyznana w postaci akcji?
3.  Czy uczestnictwo w Planie Motywacyjnym faktycznie nie wynika z umowy o pracę lub innych uregulowań prawnych obowiązujących w Spółce, a dotyczących wynagradzania pracowników (np. Regulamin Pracy, Wynagradzania, czy inne)? W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała bowiem, że: „(\`(...)\`) W niektórych przypadkach umowa przewiduje odwołanie się do Planu Motywacyjnego, ale z treści postanowień umownych nie wynika wprost uprawnienie pracownika do bycia objętym wspomnianym rozwiązaniem”. O jakich przypadkach mowa jest w tym zdaniu oraz co oznacza sformułowanie „odwołanie się”? Organ prosi o szczegółowe wyjaśnienie tego elementu stanu faktycznego.
4.  Czy instrument Machting Shares (SMS) - stanowi pochodny instrument finansowy, papier wartościowy, czy też inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”?
5.  Czy realizacja SMS polega na nabyciu przez Uczestnika akcji odroczonych i akcji inwestycyjnych spółki niemieckiej?
6.  Czy instrument SMS pracownicy Spółki otrzymują nieodpłatnie?
7.  Czy w momencie nabycia akcji, tj. akcji odroczonych i akcji inwestycyjnych, pracownicy Spółki stają się ich właścicielami, tj. mają prawo do dywidendy, prawo głosu, jednakże z uwagi na okres restrykcji nie mogą być one przedmiotem obrotu, zastawu, wymiany?
8.  Czy to, że okres restrykcji obowiązuje dla wybranej grupy pracowników oznacza, że część pracowników z momentem nabycia akcji może nimi swobodnie obracać, tj. zbyć, zastawić, wymienić?
9.  Który podmiot (Spółka, czy spółka niemiecka) podejmuje decyzje o nałożeniu na akcje konkretnego pracownika okresu restrykcji, skoro okres restrykcji dotyczy wybranej grupy pracowników?
10.  Czy uczestnictwo pracowników Spółki w Planie wynika z odrębnej umowy dotyczącej przedmiotowego Planu, którą pracownicy Spółki podpisują ze spółka niemiecką? W opisie stanu faktycznego, Spółka wskazała jedynie na składany przez pracownika wniosek odnośnie akcji inwestycyjnych, natomiast brak informacji o podstawie prawnej uczestnictwa pracowników Spółki w Planie oraz któremu podmiotowi pracownik składa przedmiotowy wniosek. Organ prosi o szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii.
11.  Czy mówiąc w opisie stanu faktycznego o cenie inwestycyjnej, Spółka ma na myśli cenę po której pracownicy Spółki kupują z własnych środków akcje inwestycyjne?
12.  Podanie przyjętej przez Spółkę metody sfinansowania ceny inwestycyjnej?
13.  Szczegółowe wyjaśnienie mechanizmu zatrzymania i sprzedaży przez spółkę niemiecką części przyznanych pracownikom akcji/akcji inwestycyjnych, gdzie z kwoty uzyskanej z ich sprzedaży pokrywane są polskie zobowiązania publicznoprawne związane z przyznanymi pracownikom Spółki akcjami, z uwagi na to, że przedmiotem wniosku jest zwrot środków ze sprzedaży uprzednio zatrzymanych i sprzedanych akcji (pytanie Nr 3)?
14.  Co oznacza sformułowanie „zatrzymanie” akcji przyznanych pracownikom?
15.  Czy zatrzymanie dotyczy akcji, które pracownik Spółki faktycznie nabył w ramach przedmiotowego Planu? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie.
16.  Czy Spółka pokrywa zobowiązania publicznoprawne dotyczące pracowników Spółki ze środków, które przekazuje Spółce spółka niemiecka? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie.
17.  Szczegółowe wyjaśnienie - co ma na myśli Spółka mówiąc o „zwrocie” środków wynikających ze sprzedaży uprzednio zatrzymanych Akcji/Akcji inwestycyjnych na rzecz pracowników Spółki? Organ prosi m.in. o wskazanie: który podmiot będzie dokonywał tego zwrotu, jakich środków dotyczy ten zwrot, jak będzie ustalana wysokość tego zwrotu, który podmiot będzie ustalał jego wysokość, na jakiej podstawie Spółka będzie w posiadaniu informacji o tym zwrocie, itd.? Organ prosi m.in. o wskazanie: który podmiot będzie dokonywał tego zwrotu, jakich środków dotyczy ten zwrot, jak będzie ustalana wysokość tego zwrotu, który podmiot będzie ustalał jego wysokość, na jakiej podstawie Spółka będzie w posiadaniu informacji o tym zwrocie, itd.?

Wnioskodawca pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia2020 r.) uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Plan Motywacyjny nie wskazuje konkretnego roku podatkowego i jest realizowany w sposób ciągły. Z uwagi jednak na specyfikę procesu przyznawania nagród oraz konieczność bieżącego rozpoznawania przychodu po stronie pracownika na bazie miesięcznej, przedstawiony stan faktyczny i przedmiot zapytania Spółki dotyczy 2020 r. oraz lat kolejnych.
2.  Plan Motywacyjny w części dotyczącej rozliczenia w formie akcji stanowi system wynagradzania, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mechanizm uregulowany w poszczególnych postanowieniach wskazanego planu umożliwia objęcie/nabycie akcji Spółki niemieckiej. Jak wskazano we wniosku stan faktyczny dotyczy tylko premii w formie akcji, a z kolei rozliczenie w formie gotówkowej nie jest jego przedmiotem.
3.  Uczestnictwo w Planie Motywacyjnym wynika z postanowień Planu Motywacyjnego. W niektórych przypadkach umowa o pracę może zawierać ogólną klauzulę wskazującą na możliwość uczestnictwa w globalnych programach motywacyjnych organizowanych przez grupę kapitałową, do której należy Spółka. Jednocześnie, Plan Motywacyjny expressis verbis wskazuje, że umowa o pracę pracownika jest niezależna, a Plan nie kreuje żadnych praw lub wierzytelności z tytułu umowy o pracę.
4.  SMS stanowi inne prawo majątkowe inkorporujące uprawnienie do nabycia/objęcia Akcji i/lub Akcji Inwestycyjnych Spółki niemieckiej po spełnieniu warunków określonych w Planie Motywacyjnym.
5.  Zgodnie z postanowieniami Programu, pracownik przeznacza część przyznanej premii na zakup Akcji oraz może przeznaczyć dodatkową część tej premii na zakup Akcji Inwestycyjnych. Zarówno Akcje, jak i Akcje Inwestycyjne podlegają 4-letniemu okresowi restrykcji, podczas którego nie mogą zostać sprzedane. Po wskazanym okresie restrykcji, w wyniku realizacji SMS, pracownik otrzymuje nieodpłatnie od Spółki niemieckiej dodatkową Akcję za każdą Akcję posiadaną przez okres restrykcji oraz dodatkową Akcję Inwestycyjną za każdą Akcję Inwestycyjną posiadaną przez okres restrykcji.
6.  Instrument SMS pracownicy Spółki otrzymują nieodpłatnie.
7.  Odpowiadając na pytanie czy w momencie nabycia akcji, tj. akcji odroczonych i akcji inwestycyjnych, pracownicy Spółki stają się ich właścicielami, tj. mają prawo do dywidendy, prawo głosu, jednakże z uwagi na okres restrykcji nie mogą być one przedmiotem obrotu, zastawu, wymiany, Spółka wskazała, że tak. Po upływie 4 lat, Akcje oraz Akcje Inwestycyjne podlegające okresowi restrykcji, mogą stać się przedmiotem obrotu, zastawy i wymiany. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z mechanizmem realizacji SMS (opisanym powyżej w pkt 5 oraz we wniosku) dodatkowo otrzymane nieodpłatnie Akcje i Akcje Inwestycyjne (tj. otrzymane po upływie 4-letniego okresu restrykcji) nie zawierają już ograniczeń w przedmiocie obrotu.
8.  Odpowiadając na pytanie czy to, że okres restrykcji obowiązuje dla wybranej grupy pracowników oznacza, że część pracowników z momentem nabycia akcji może nimi swobodnie obracać, tj. zbyć, zastawić, wymienić, Spółka wskazała, że sformułowanie „wybrana grupa pracowników” odnosi się do wszystkich pracowników mogących wziąć udział w Planie Motywacyjnym. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Akcje i Akcje Inwestycyjne wszystkich pracowników w ramach tej grupy posiadają tożsame ograniczenia.
9.  Okres restrykcji jest tożsamy w odniesieniu do wszystkich pracowników uczestniczących w Planie Motywacyjnym. Nie ma tutaj mowy o jakimkolwiek dyskrecjonalnym ustalaniu braku lub krótszego okresu restrykcji.
10.  Uczestnictwo w Planie nie wynika z odrębnych umów podpisywanych przez pracowników Spółki ze Spółką niemiecką. Możliwość otrzymania nagrody wynika z postanowień Planu Motywacyjnego, podobnie jak to Plan Motywacyjny jest podstawą do składania dyspozycji przez pracowników.
11.  Część przypisanej pracownikowi premii przeznaczana jest na nabycie/objęcie akcji po cenie rynkowej.
12.  Pod pojęciem „sfinansowania ceny inwestycyjnej przez Spółkę” Wnioskodawca rozumie przeznaczenie części premii przypisanej pracownikowi na nabycie/objęcie akcji.
13.  Każdego roku Spółka niemiecka weryfikuje polskie stawki podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Na tej podstawie ustalana jest wartość prawdopodobnych polskich zobowiązań publicznoprawnych, a następnie alokowana odpowiednia część Akcji i Akcji Inwestycyjnych wynikających z realizacji SMS po okresie restrykcji (tj. nieodpłatnie otrzymanych od Spółki niemieckiej), która podlega zatrzymaniu i sprzedaży przez Spółkę niemiecką. Wartość uzyskana ze sprzedaży akcji przekazywana jest Spółce polskiej (tj. Wnioskodawcy, który pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) w celu pokrycia polskich zobowiązań publicznoprawnych pracownika.
14.  W związku z zakończeniem okresu restrykcji i rozliczaniem SMS, dokonywana jest estymacja polskich zobowiązań publicznoprawnych pracownika. Na tej podstawie, z łącznej puli Akcji i Akcji Inwestycyjnych wynikających z realizacji SMS po okresie restrykcji (tj. nieodpłatnie otrzymanych od Spółki niemieckiej), wydzielana jest część, która nie jest przeznaczona do swobodnej dyspozycji pracownika, tylko za jego zgodą może być sprzedana na poczet ww. zobowiązań publicznoprawnych. Przez „zatrzymanie” rozumieć zatem należy wydzielenie części nagrody.
15.  Zatrzymanie dotyczy wyłącznie Akcji i Akcji Inwestycyjnych wynikających z realizacji SMS po okresie restrykcji, tj. nieodpłatnie otrzymanych od Spółki niemieckiej.
16.  Spółka dokonuje technicznej czynności przekazania kwot na poczet zobowiązań publicznoprawnych pracownika z jego środków (przekazanych przez Spółkę niemiecką), zgodnie z mechanizmem opisanym w punktach powyżej. Innymi słowy, Spółka polska wykonuje ustawowe obowiązki płatnika w Polsce.
17.  Wnioskodawca jako „zwrot środków” rozumie równowartość kwoty uzyskanej ze sprzedaży części Akcji i Akcji Inwestycyjnych wynikających z realizacji SMS po okresie restrykcji (tj. nieodpłatnie otrzymanych od Spółki niemieckiej), przeznaczonej na pokrycie zobowiązań publicznoprawnych pracownika. W przypadku ustalenia, że przychód pracownika z tytułu uczestnictwa w Planie Motywacyjnym w całości nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, tylko przychód z kapitałów pieniężnych, Spółka dokona korekt deklaracji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, a odzyskane w ten sposób nienależne zaliczki/składki zwróci pracownikowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z udziałem Uczestników w Planie Motywacyjnym w odniesieniu do otrzymanych Akcji/Akcji Inwestycyjnych, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po ich stronie dopiero w momencie sprzedaży objętych/nabytych przez nich Akcji/Akcji Inwestycyjnych w ramach Planu Motywacyjnego, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: Ustawa o PIT) (a nie na żadnym wcześniejszym etapie)?
2.  Czy w związku z otrzymaniem przez Uczestników przychodu z kapitałów pieniężnych na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT?
3.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, zwrot kwoty pieniężnej wynikającej ze sprzedaży (dokonanej przez Spółkę niemiecką) zatrzymanych uprzednio Akcji/Akcji Inwestycyjnych (w związku z konserwatywnym podejściem, tj. rozpoznaniem przychodu jako związanego z umową o pracę i zabezpieczeniem środków na pokrycie zobowiązań publicznoprawnych) należy także rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu w momencie sprzedaży objętych/nabytych Akcji/Akcji Inwestycyjnych, zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) oraz czy w związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ani obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Ewentualny przychód powstały w formie akcyjnej spełnia wymogi, o których mowa w art. 24 ust. 11, l1a, 11b oraz 12a Ustawy o PIT. W konsekwencji, stanowi on przychód z kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży otrzymanych Akcji/Akcji Inwestycyjnych i powinien to być jedyny moment opodatkowania powstałego przysporzenia.
2.  Z uwagi na charakter przychodu otrzymanego przez Uczestników Planu Motywacyjnego oraz z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego na Spółce nie powinny ciążyć obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu Ustawy o PIT, gdyż Spółka nie uczestniczy na żadnym etapie realizacji Planu Motywacyjnego.
3.  Przychód z tytułu zwrotu kwoty pieniężnej wynikającej ze sprzedaży uprzednio zatrzymanych Akcji/Akcji Inwestycyjnych (na poczet pokrycia obciążeń publicznoprawnych) należy rozpoznać jako przychód ze źródeł kapitałowych, zgodnie z art. 24 ust. 11, 11a, 11b oraz 12a Ustawy o PIT. Konsekwentnie, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu Ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Rozliczenie SMS w formie akcyjnej

Art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT stanowi, że jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351; dalej: „Ustawy o Rachunkowości”) w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT stanowi, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11 (powyżej), rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89), lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Dodatkowo, należy wskazać ustęp 12a cytowanego powyżej przepisu, który precyzuje, że przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyżej przytoczonych przepisów, należy przyjąć, że w omawianym przypadku wszystkie warunki przewidziane w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT są spełnione, a mianowicie:

*   podmiotem, od którego Uczestnicy otrzymują świadczenie jest Spółka niemiecka będąca spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Niemiec;
*   Spółka niemiecka jest jednostką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości;
*   zasady Planu Motywacyjnego wynikają z Uchwały, w której organy Spółki niemieckiej zdecydowały o stworzeniu omawianego rozwiązania oraz odrębnego dokumentu technicznego w szczegółach odnoszącego się do zasad funkcjonowania Planu Motywacyjnego, który został zaakceptowany w drodze głosowania walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki niemieckiej nad projektem Uchwały;
*   przyznanie akcji następuje w ramach Planu Motywacyjnego;
*   w ramach Planu Motywacyjnego Uczestnicy dokonują faktycznego, bezpośredniego objęcia wyżej wymienionych Akcji/Akcji Inwestycyjnych akcji po upływie określonego czasu;
*   pomiędzy Polską a Niemcami, gdzie znajduje się siedziba Spółki niemieckiej, została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe podejście znajduje, według Wnioskodawcy, oparcie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych, zaprezentowanej w oparciu o przepisy Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., m.in. w poniższych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2020 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.32.2020.2.MG), w której organ wskazał, że „Skoro Spółka nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników i członków zarządu, po stronie Spółki nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników i członków zarządu Spółki, jako podatników.(\`(...)\`) Również sprzedaż akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w Planie, nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Spółki. W momencie odpłatnego zbycia przez pracowników oraz członków zarządu akcji spółki amerykańskiej powstaje bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód podatnicy muszą opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonają zbycia przedmiotowych akcji. Zatem na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika związane z uczestnictwem pracowników oraz członków zarządu w przedmiotowym Planie.”
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2020 r. (nr 0115-KDIT1.4011.94.2019.2.KK), w której organ wskazał, że „W takiej sytuacji faktycznej nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Planie motywacyjnym są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest B. Ltd. jako świadczeniodawca Planu i jednocześnie jako spółka, której akcje staną się własnością pracowników. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że B. Ltd. realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia "zlecone", "zorganizowane" przez Wnioskodawcę. Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników.”
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.444.2019.2.MG), w której organ wskazał, że „Należy zgodzić się ze Spółką, że samo nieodpłatne przyznanie uprawnionym pracownikom niezbywalnego, warunkowego prawa do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji Spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie pracowników. Ponieważ prawo majątkowe będzie warunkowe, niezbywalne, nie będzie możliwe ustalenie wartości rynkowej tego prawa w momencie przyznania. Zatem w momencie nieodpłatnego przyznania prawa uczestnicy programu motywacyjnego nie uzyskują przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczestnicy nie będą bowiem mogli dysponować przyznanymi im prawami, natomiast stanowić będą one jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, poprzez nieodpłatne nabycie akcji Spółki. W związku z powyższym na moment przyznania przedmiotowego prawa, nie powstanie po stronie pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły z tytułu przyznania tego prawa majątkowego, obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, spełnione są w pełni ustawowe kryteria określone w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT. W konsekwencji, przychód podlegający opodatkowaniu PIT uzyskany w związku z uczestnictwem Uczestników w Planie Motywacyjnym stanowić będzie w całości przychód z kapitałów pieniężnych.

Brak obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych po stronie Spółki

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: Ordynacja podatkowa), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z cytowanym przepisem, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Jednocześnie, zgodnie z zapisami Ustawy o PIT art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 Ustawy o PIT. W ustępie pierwszym tego przepisu jako źródło przychodu wymieniono m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę (pkt 1).

Definicje przychodu natomiast znajdziemy w art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 31 Ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Ponadto, zgodnie z art. 38 ust. 1 Ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35 Ustawy PIT, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 Ustawy o PIT w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu (do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym), imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie analizy przedstawionej powyżej należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania wypłat świadczeń przez ten podmiot kwalifikowanych zgodnie z art. 12 ust. l Ustawy o PIT jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Natomiast, jak wyżej wskazano, w przypadku przyznania świadczenia w formie akcyjnej, przychód powstający z tytułu uczestnictwa w Planie Motywacyjnym jest przychodem z kapitałów pieniężnych. W związku z tym, po stronie Spółki nie występują obowiązki płatnika ani inne obowiązki informacyjne z tego tytułu.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na dodatkową okoliczność. W przypadku pozytywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy (przedstawionych w niniejszym wniosku) koniecznym będzie zrewidowanie rozliczenia dokonywanego przez Spółkę. Wiąże się to z zastosowaniem konserwatywnego podejścia i rozpoznania wartości otrzymanych przez Uczestników Akcji/Akcji Inwestycyjnych jako przychodu z umowy o pracę, będącym podstawą do naliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Zgodnie z okolicznościami powołanymi przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, część Akcji/Akcji Inwestycyjnych podlega wstrzymaniu i sprzedaży, a kwota otrzymana z operacji przeznaczana jest na poczet zobowiązań publicznoprawnych należnych z tytułu stosunku pracy. Potwierdzenie przez organ faktu, że przychód powstały w formie akcyjnej spełnia wymogi, o których mowa w art. 24 ust. 11, 11a, 11b oraz 12a Ustawy o PIT, spowoduje, że koniecznym będzie zakwalifikowanie do tożsamego źródła przychodów kwoty wynikającej ze sprzedaży uprzednio zatrzymanych Akcji/Akcji Inwestycyjnych. Przemawia za tym charakter transakcji (sprzedaż) oraz źródło ich przyznania (postanowienia Uchwały wprowadzającej Plan Motywacyjny).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie uczestniczy w organizacji, administracji czy realizacji Planu Motywacyjnego. Jednocześnie należy podkreślić, że Uczestnicy otrzymują świadczenie (SMS, a następnie Akcje) od Spółki niemieckiej. Wobec powyższego zdaniem Spółki nie istnieją argumenty do uznania Spółki jako podmiotu zobowiązanego do sporządzenia i przesłania w ustawowym terminie (do właściwego urzędu skarbowego oraz Uczestnika) imiennej informacji, o której mowa w art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z Ustawą o PIT przychody uzyskane przez Uczestników opodatkowane są stawką 19%, a obowiązki wykazania otrzymanych przychodów ciążą bezpośrednio na Uczestnikach. Stosownie do art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT rozliczenie otrzymanych przychodów z kapitałów pieniężnych następuje na zasadzie samoopodatkowania. Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy o PIT, w terminie wskazanym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu lub poniesionej straty z kapitałów pieniężnych na zasadach określonych w art. 30b Ustawy o PIT, tj. według stawki 19%. Powyższe wskazuje, że w przypadku rozliczenia w akcjach oraz zwrotu kwoty pieniężnej wynikającej ze sprzedaży akcji (uprzednio pobranych na poczet zobowiązań publicznoprawnych), rozliczenie przychodu, opodatkowanie i zapłata podatku, a także złożenie stosownego zeznania do urzędu skarbowego są obowiązkami Uczestnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b powoływanej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 31 powołanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, ciążących na Spółce obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych w związku z udziałem Uczestników w Planie Motywacyjnym w odniesieniu do otrzymanych przez nich Akcji/Akcji Inwestycyjnych oraz w związku ze zwrotem kwoty pieniężnej wynikającej ze sprzedaży zatrzymanych uprzednio Akcji/Akcji Inwestycyjnych, a przeznaczonej na pokrycie zobowiązań publicznoprawnych w Polsce.

Wymaga podkreślenia, że o tym, czy świadczenie uzyskiwane przez podatnika jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem prawnym.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W analizowanym przypadku Spółka rozważa, czy ciążą na niej obowiązki płatnika w związku z udziałem pracowników Spółki w Planie Motywacyjnym utworzonym przez spółkę niemiecką.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy pracownicy Spółki otrzymują przedmiotowe akcje od Spółki, czy też od innego podmiotu, tj. spółki niemieckiej. Obowiązki płatnika po stronie Spółki mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielania przez Spółkę świadczeń na rzecz swoich pracowników uczestniczących w Programie.

W przedmiotowym stanie faktycznym:

*   Organizatorem i administratorem Planu Motywacyjnego jest Spółka niemiecka. To ona podejmuje decyzje odnośnie do utworzenia omawianego schematu, organizacji kolejnych jego edycji, zasad ich funkcjonowania oraz wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w Planie Motywacyjnym.
*   Organizacja Planu, uczestnictwo w nim oraz otrzymanie przez pracowników akcji/innych form wynagradzania wynika z uchwały podjętej przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki niemieckiej w dniu 23 maja 2013 r.
*   Uczestnicy Planu Motywacyjnego są związani umową o pracę ze Spółką, nie są związani jakimkolwiek stosunkiem pracy ani żadnym innym podobnym stosunkiem prawnym ze Spółką niemiecką. Ich podstawową relacją z Grupą jest umowa o pracę ze Spółką.
*   Uczestnictwo w Planie nie wynika z odrębnych umów podpisywanych przez pracowników Spółki ze Spółką niemiecką.
*   Uczestnictwo w Planie Motywacyjnym wynika z postanowień Planu Motywacyjnego. W niektórych przypadkach umowa o pracę może zawierać ogólną klauzulę wskazującą na możliwość uczestnictwa w globalnych programach motywacyjnych organizowanych przez grupę kapitałową, do której należy Spółka. Jednocześnie, Plan Motywacyjny expressis verbis wskazuje, że umowa o pracę pracownika jest niezależna, a Plan nie kreuje żadnych praw lub wierzytelności z tytułu umowy o pracę.
*   Spółka nie pełni wobec wskazanego Planu Motywacyjnego funkcji organizatora czy administratora. Spółka nie jest angażowana w wybór Uczestników, ani nie posiada szczegółowej, bieżącej wiedzy na temat czynności wykonywanych przez Spółkę niemiecką.
*   Spółka wykonuje jedynie czynności techniczne związane z rozpoznaniem w liście płac wartości otrzymanych świadczeń,
*   Możliwość otrzymania nagrody wynika z postanowień Planu Motywacyjnego, podobnie jak to Plan Motywacyjny jest podstawą do składania dyspozycji przez pracowników.

W takiej sytuacji faktycznej nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Planie Motywacyjnym są przez nich uzyskiwane od Spółki. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania że spółka niemiecka realizuje na rzecz pracowników Spółki świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Spółkę.

Skoro Spółka nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku świadczeń po stronie pracowników Spółki jako podatników, ani obowiązki informacyjne.

W konsekwencji, samo stanowisko Spółki, wedle którego w opisanym stanie faktycznym nie powstają po stronie Spółki obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe. Uzasadnienie stanowiska Spółki opiera się jednak na argumencie, który nie decyduje o braku możliwości przypisania realizacji opisanych świadczeń Spółce. Tym samym interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Spółki w zakresie dotyczącym wykładni art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opisanego we wniosku Planu motywacyjnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskane przez pracowników Spółki Akcje/Akcje Inwestycyjne są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Spółki i jej obowiązków jako płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy i obowiązków informacyjnych.

Wątpliwości Spółki dotyczą również obowiązków Spółki jako płatnika, i obowiązków informacyjnych w sytuacji zwrotu kwoty pieniężnej wynikającej ze sprzedaży (dokonanej przez Spółkę niemiecką) zatrzymanych uprzednio Akcji/Akcji Inwestycyjnych (w związku z rozpoznaniem przez Spółkę przychodu jako związanego z umową o pracę i zabezpieczeniem środków na pokrycie zobowiązań publicznoprawnych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika również, że każdego roku Spółka niemiecka weryfikuje polskie stawki podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Na tej podstawie ustalana jest wartość prawdopodobnych polskich zobowiązań publicznoprawnych, a następnie alokowana odpowiednia część Akcji i Akcji Inwestycyjnych wynikających z realizacji SMS po okresie restrykcji (tj. nieodpłatnie otrzymanych od Spółki niemieckiej), która podlega zatrzymaniu i sprzedaży przez Spółkę niemiecką. Wartość uzyskana ze sprzedaży akcji przekazywana jest Spółce polskiej w celu pokrycia polskich zobowiązań publicznoprawnych pracownika. Spółka dokonuje technicznej czynności przekazania kwot na poczet zobowiązań publicznoprawnych pracownika z jego środków (przekazanych przez Spółkę niemiecką). W związku z zakończeniem okresu restrykcji i rozliczaniem SMS, dokonywana jest estymacja polskich zobowiązań publicznoprawnych pracownika. Na tej podstawie, z łącznej puli Akcji i Akcji Inwestycyjnych wynikających z realizacji SMS po okresie restrykcji (tj. nieodpłatnie otrzymanych od Spółki niemieckiej), wydzielana jest część, która nie jest przeznaczona do swobodnej dyspozycji pracownika, tylko za jego zgodą może być sprzedana na poczet ww. zobowiązań publicznoprawnych. Przez „zatrzymanie” rozumieć zatem należy wydzielenie części nagrody.

Spółka wskazała, że stan faktyczny i przedmiot zapytania Spółki dotyczy 2020 r. oraz lat kolejnych, zatem, w związku z tym, że przychód z otrzymanych przez pracowników Akcji/Akcji inwestycyjnych nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, a Spółka dokona zwrotu pracownikowi kwoty pieniężnej wynikającej ze sprzedaży (dokonanej przez Spółkę niemiecką za zgodą pracownika) zatrzymanych uprzednio Akcji/Akcji Inwestycyjnych, należy zgodzić się ze Spółką, że kwota tego zwrotu również nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Dochód ze sprzedaży akcji podlega bowiem opodatkowaniu przez podatnika w stosownym zeznaniu rocznym składanym przez podatnika za rok podatkowy, w którym nastąpiła sprzedaż Akcji przez spółkę niemiecką za zgodą podatnika. Tym samym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne związane ze zwrotem kwoty pieniężnej wynikającej ze sprzedaży zatrzymanych uprzednio Akcji.

W konsekwencji, samo stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3, wedle którego w opisanym stanie faktycznym nie powstają po stronie Spółki obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych ani obowiązki informacyjne, jest prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji w zakresie pytania nr 3 jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast o sposobie rozliczenia przez podatnika zwrotu kwoty pieniężnej wynikającej ze sprzedaży uprzednio zatrzymanych Akcji (na poczet pokrycia obciążeń publicznoprawnych). Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Spółki i jej obowiązków jako płatnika i obowiązków informacyjnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych - wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.