Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-21/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-29
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, za koszt uzyskania przychodu należy rozpoznać odsetki od pożyczek pierwotnych I i II a) w momencie ich kapitalizacji, b) w momencie spłaty pożyczek pierwotnych I i II w drodze ich kompensaty z odpowiednimi pożyczkami podporządkowanymi I i II?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odsetki-odsetki od kredytu; projekt; umowa-umowa pożyczki; wydatek; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 03 stycznia 2013 r. (data wpływu 04 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, zawarła:

*   31.07.2008 r. umowę pożyczki na kwotę 1.300.000,00 zł (jedenmiliontrzystatysięcyzłotych). Pożyczkodawcą jest holenderski rezydent podatkowy, „A (dalej zwany: Pożyczkodawcą I),
*   30.04.2009 r. umowę pożyczki na kwotę 120.000,00 zł (stodwadzieściatysięcyzłotych). Pożyczkodawcą jest holenderski rezydent podatkowy, „A” (dalej zwany: Pożyczkodawcą I).

Pożyczki zawarte 31.07.2008 r. oraz 30.04.2009 r. z Pożyczkodawcą I, dalej są zwane: „pożyczkami pierwotnymi I”.

*   29.01.2010 r. umowę pożyczki na kwotę 1.180.000,00 zł (jedenmilionstoosiemdziesiąt tysięcyzłotych). Pożyczkodawcą był holenderski rezydent podatkowy „B” (dalej zwany: Pożyczkodawcą II),
*   04.10.2010 r. umowę pożyczki na kwotę 200.000,00 zł (dwieścietysięcyzłotych). Pożyczkodawcą był holenderski rezydent podatkowy „B” (dalej zwany: Pożyczkodawcą II).

Pożyczki zawarte 29.01.2010 r. oraz 04.10.2010 r. z Pożyczkodawcą II, dalej są zwane: „pożyczkami pierwotnymi II”.

Dnia 2.11.2011 r. Wnioskodawca i Pożyczkodawca II zawarli umowę, zgodnie z którą w następstwie cesji pożyczek pierwotnych I pomiędzy Pożyczkodawcą I i Pożyczkodawcą II, Spółka zawarła „B” nową umowę pożyczki (dalej zwaną: „pożyczką podporządkowaną I”) w łącznej wysokości 1.656.614,07 zł, na którą składały się następujące kwoty:

*   1.420.000,00 zł - kapitał pożyczek pierwotnych I,
*   236.614,07 zł - skapitalizowane odsetki, stanowiące równowartość odsetek od pożyczek pierwotnych I, naliczonych do dnia 2.11.2011 r.

Pożyczki pierwotne I zostały zastąpione pożyczką podporządkowaną I, której warunki w porównaniu z pożyczkami pierwotnymi I zostały istotnie zmienione (między innymi zmieniona została długość okresu, na który udzielona została pożyczka, sposób kalkulacji i zapłaty odsetek). Strony uzgodniły, iż:

1.  odsetki od pożyczek pierwotnych I naliczone do dnia zawarcia umowy pożyczki podporządkowanej I (tj. 236.614,07 zł) zostają skapitalizowane, tj. doliczone do kwoty kapitału pożyczki,
2.  pożyczka podporządkowana I zostaje udzielona na kwotę odpowiadającej sumie wartości pożyczek pierwotnych I oraz skapitalizowanych odsetek od pożyczek pierwotnych I,
3.  w momencie zawarcia pożyczki podporządkowanej I umowy pożyczek pierwotnych I ulegają wygaśnięciu, tj. strony dokonują potrącenia (kompensaty) pożyczek pierwotnych I z pożyczką podporządkowaną I, w efekcie czego dochodzi do całkowitej spłaty pożyczek pierwotnych I.

Dnia 2.11.2011 r. Wnioskodawca i Pożyczkodawca II zawarli nową umowę pożyczki (dalej zwaną: „pożyczką podporządkowaną II”) w łącznej wysokości 1.535.952,70 zł, na którą składały się następujące kwoty:

*   1.380.000,00 zł - kapitał pożyczek pierwotnych II,
*   145.952,70 zł - skapitalizowane odsetki, stanowiące równowartość odsetek od pożyczek pierwotnych II, naliczonych do dnia 2.11.2011 r.,
*   70.000,00 zł - kwota stanowiąca zwiększenie pożyczki.

Pożyczki z dnia 29.01.2010 r. oraz 4.10.2010 r. zostały zastąpione pożyczką podporządkowaną II, której warunki w porównaniu z pożyczkami pierwotnymi II zostały istotnie zmienione (między innymi zmieniona została długość okresu, na który udzielona została pożyczka, sposób kalkulacji i zapłaty odsetek, zwiększono wartość pożyczki). Strony uzgodniły, iż:

1.  odsetki od pożyczek pierwotnych II naliczone do dnia zawarcia umowy pożyczki podporządkowanej II (145.952,70 zł) zostają skapitalizowane, tj. doliczone do kwoty kapitału pożyczki,
2.  pożyczka podporządkowana II zostaje udzielona na kwotę odpowiadającej sumie wartości pożyczek pierwotnych II, skapitalizowanych odsetek od pożyczek pierwotnych II oraz dodatkowo zwiększona o 70.000 zł,
3.  w momencie zawarcia pożyczki podporządkowanej II umowy pożyczek pierwotnych II ulegają wygaśnięciu, tj. strony dokonują potrącenia (kompensaty) pożyczek pierwotnych II z pożyczką podporządkowaną II, w efekcie czego dochodzi do całkowitej spłaty pożyczek pierwotnych II.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, za koszt uzyskania przychodu należy rozpoznać odsetki od pożyczek pierwotnych I i II:

1.  w momencie ich kapitalizacji,
2.  w momencie spłaty pożyczek pierwotnych I i II w drodze ich kompensaty z odpowiednimi pożyczkami podporządkowanymi I i II?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które zostały naliczone od pożyczki pierwotnej mogą zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w momencie dokonania ich kapitalizacji. Należy przy tym wskazać, że do kapitalizacji odsetek i kompensaty pożyczek pierwotnych i odpowiednich pożyczek podporządkowanych dochodzi tego samego dnia, tj. w dniu zawarcia umowy pożyczki podporządkowanej. Zgodnie z umową pożyczki podporządkowanej, Strony uzgodniły kapitalizację odsetek należnych od pożyczki pierwotnej, a następnie dokonały kompensaty wierzytelności Pożyczkodawcy II z tytułu pierwotnej pożyczki (wraz ze skapitalizowanymi odsetkami) z wierzytelnością Pożyczkobiorcy II z tytułu zawarcia pożyczki podporządkowanej. Zgodnie z wolą stron wyrażoną w umowie, przed kompensatą doszło do kapitalizacji odsetek. Ponieważ zdarzeniem wcześniejszym jest kapitalizacja odsetek, w związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy, kapitalizacja odsetek od pożyczki pierwotnej stanowi moment, w którym należy rozpoznać koszt uzyskania przychodów.

Pojęcie kapitalizacji nie zostało zdefiniowane ani na gruncie prawa podatkowego, ani cywilnego. Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze „Słownika Języka Polskiego” kapitalizacja oznacza „zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo”. W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia odsetek do kwoty głównej pożyczki w taki sposób, że po dokonaniu kapitalizacji odsetki naliczane są od nowej podstawy, większej, bo uwzględniającej skapitalizowane odsetki. Na gruncie Kodeksu cywilnego, w zależności od konstrukcji umowy pożyczki, kapitalizacja może stanowić czynność prawną z zastrzeżeniem warunku i terminu, czynność prawną o samoistnym charakterze albo odnowienie. W praktyce podatkowej przyjęło się jednak, że kapitalizacja stanowi, co do zasady, odnowienie. Zgodnie z przepisem art. 506 Kodeksu cywilnego, o odnowieniu zobowiązania, inaczej nazywanym nowacją możemy mówić w sytuacji, gdy w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się, za zgodą wierzyciela, spełnić inne świadczenie niż umówione albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Odnowienie zobowiązania jest w swej istocie umową, na podstawie której strony na nowo układają istniejący już pomiędzy nimi stosunek zobowiązaniowy. Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji, oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, który zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1.

Wnioskodawca ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

*   Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
*   Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z powyższego wynika, iż skapitalizowane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl powołanych przepisów.

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (co w analizowanym przypadku nie ma miejsca). W konsekwencji, skapitalizowane odsetki (jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) od pożyczki, która została zaciągnięta w celu określonym w przepisie art. 15 ust. 1 można, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższy pogląd potwierdza orzecznictwo, a także stanowisko zajmowane przez Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29.03.2010 r. (sygn. ITPB3/423-829a/09/DK) stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodów. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczone również zapłacone odsetki od pożyczek. (…) kapitalizację odsetek – tj. operację polegającą na dopisaniu / dodaniu kwoty odsetek do kwoty pożyczki (kwoty głównej pożyczki) - należy traktować na równi z ich zapłatą (dochodzi bowiem w ten sposób do uregulowania odsetek). W wyniku kapitalizacji odsetek, zobowiązanie pożyczkobiorcy z tytułu odsetek wygasa z zaspokojeniem pożyczkodawcy, a oprocentowanie liczone jest od kwoty głównej pożyczki powiększonej o kwotę skapitalizowanych (tj. dopisanych / dodanych) odsetek”. Podobny pogląd był wyrażony przez liczne interpretacje, w tym również wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25.08.2010 r. (sygn. ILPB3/423-474/10-3/EK).

Stanowisko to potwierdzają sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 8.07.2010 r. (sygn. II FSK 359/09), Sąd stwierdził:

Takie postanowienia umów pożyczki nie zmieniają istoty rzeczy, to jest tego elementu badanego stosunku prawnego, który dotyczy wykonania umowy pożyczki. Przyznaje bowiem pożytki płynące z odpłatnego przekazania środków pieniężnych w postaci skapitalizowanych odsetek pożyczkodawcy, któremu pozostawiono w ten sposób do dyspozycji określony przychód. Stanowi on formę zapłaty za korzystanie z pożyczonego kapitału. Natomiast swobodne przeniesienie prawa do dysponowania tym przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej nie ma więc znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach.

Wnioskodawca chciałby ponownie wskazać, że tego samego dnia doszło do dwóch zdarzeń podatkowych, tj. dokonano kapitalizacji odsetek, a następnie kompensaty (potrącenia) wierzytelności z tytułu pożyczki pierwotnej z wierzytelnością z tytułu pożyczki podporządkowanej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, potrącenie stanowi formę zapłaty. Jeżeli jednak organ podatkowy uzna, iż kapitalizacja nie stanowiła formy zapłaty odsetek, za moment zapłaty należy uznać moment kompensaty.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki od pożyczki winny być uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji. Skoro bowiem, w wyniku kapitalizacji pożyczkobiorca reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości pożyczki, to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie NSA z dnia 08.07.2010 r. sygn. II FSK 359/09 nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.