Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.403.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-29
Teza: w zakresie kwalifikacji kosztów obsługi pożyczek (w tym odsetek) zaciągniętych na wykończenie pozostałej powierzchni Biurowca jako kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji (pytanie numer 2)
Słowa kluczowe: inwestycje; odsetki; pożyczka; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów obsługi pożyczek (w tym odsetek) zaciągniętych na wykończenie pozostałej powierzchni Biurowca jako kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji (pytanie numer 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów obsługi pożyczek (w tym odsetek) zaciągniętych na wykończenie pozostałej powierzchni Biurowca jako kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółka z o. o.) posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT w Polsce („Spółka” lub „Wnioskodawca”).
2.  Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy budynku biurowego w celu późniejszego wynajmowania powierzchni znajdujących w tym budynku na cele biurowe / użytkowe. Wnioskodawca jest tzw. spółką celową (tzw. SPV - special purpose vehicle), która została utworzona dla celów tylko jednej konkretnej inwestycji.
3.  Wnioskodawca realizuje obecnie inwestycję („Inwestycja”) na nieruchomości gruntowej (będącej w wieczystym użytkowaniu Wnioskodawcy) składającej się z trzech działek ewidencyjnych o (i) nr 28/4, (ii) nr 31/9, oraz (iii) nr 29. Inwestycja polega na wzniesieniu (wybudowaniu) budynku biurowego wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą towarzyszącą („Biurowiec”). Według założeń, Biurowiec wraz z określoną infrastrukturą po zakończeniu Inwestycji miał stanowić mienie Wnioskodawcy i w konsekwencji zostać rozpoznany jako środek trwały na gruncie ustawy o CIT.
4.  Dla potrzeb realizacji Inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości (gruntu) przeznaczonej pod zabudowę Biurowcem. Koszty związane z nabyciem gruntu, na którym wzniesiono Biurowiec, zawierające cenę nabycia gruntu oraz podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem gruntu, są wyodrębnione oraz stanowią wartość początkową prawa wieczystego użytkowania, które nie podlega u Wnioskodawcy amortyzacji dla celów podatku CIT.
5.  W związku z realizowaną Inwestycją, Wnioskodawca poniósł i nadal będzie ponosić szereg kosztów związanych z Inwestycją. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę zostały przez Wnioskodawcę podzielone na grupy kosztów, ze względu na stopień związania z osiąganymi przychodami. Poszczególne grupy ponoszonych kosztów księgowane są przez Wnioskodawcę na odrębnych kontach księgowych. Poniżej Wnioskodawca wskazuje te grupy kosztów:
    1.  Grupa 1 - koszty prac budowlanych, usług architektonicznych i usług geodezyjnych;
    2.  Grupa 2 - koszty doradztwa i nadzoru, finansowania Inwestycji i administracji bezpośrednio związane z budową Biurowca, w tym koszty związane z finansowaniem Inwestycji (w tym prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z Inwestycją, naliczone odsetki bankowe i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek) naliczone lub poniesione do dnia wprowadzenia Biurowca do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, w tym:
        1.  różnice kursowe od kredytu/pożyczki obcej zaciągniętej w celu finansowania Inwestycji (część różnic kursowych powstała w związku ze spłatą kredytu bankowego wyrażonego w walucie obcej zaciągniętego przez Wnioskodawcę ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę z nowego kredytu bankowego wyrażonego również w walucie obcej);
        2.  różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą zobowiązań wyrażonych w walutach obcych;
        3.  koszty gwarancji dotyczących spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych w związku z realizacją inwestycji;
    3.  Grupa 3 - koszty związane z promowaniem Inwestycji bezpośrednio związane z najmem Biurowca - poniesione do dnia przyjęcia Biurowca do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
    4.  Grupa 4 - koszty związane z wynajmem powierzchni w Biurowcu - prowizje agencji nieruchomości za pozyskanie najemcy - poniesione po dniu przyjęcia Biurowca do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wynagrodzenie uzależnione od zawartych umów najmu);
    5.  Grupa 5 - koszty związane z podatkiem od nieruchomości oraz opłatą z tytułu użytkowania wieczystego gruntu;
    6.  Grupa 6 - koszty ogólne, czyli koszty pośrednie prowadzenia działalności, w tym inne koszty niż opisane w Grupie 1, Grupie 2, Grupie 3, Grupie 4 i Grupie 5.Wszystkie koszty pośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy oraz koszty zarządu odnoszone są w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia, czyli ujęcia ich w koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.
6.  W listopadzie 2017 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję - pozwolenie na użytkowanie Biurowca. W chwili wydania pozwolenia na użytkowanie, budynek Biurowca znajdował się w tzw. stanie Shell&Core, tj. jego powierzchnie nie zostały całkowicie wykończone, bowiem ostateczne wykończenie powierzchni jest realizowane zgodnie ze specyfikacją przyszłego najemcy. Wykończenie wnętrz zgodnie ze specyfikacją przyszłego najemcy dotyczy budowy ścian działowych, instalacji teletechnicznej, sufitów, punktów wentylacyjnych, oświetlenia i jest zawsze realizowane pod konkretne potrzeby najemcy. Wnioskodawca informuje, iż obecnie ma podpisane umowy wynajmu na część Biurowca (ok. 46%). Wynajęta część Biurowca jest w trakcie wykańczania tej powierzchni zgodnie z podpisanymi umowami na wynajem. Do końca października 2017 r. Wnioskodawca zakończył wykańczanie części powierzchni Biurowca (około 18%), która to powierzchnia zostanie przekazana najemcom i będzie generować przychody opodatkowane podatkiem CIT. Pozostałe 82% powierzchni Biurowca Wnioskodawca zamierza wykańczać (również w okresie po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT) sukcesywnie wraz z pozyskaniem najemcy na daną powierzchnię. Całkowite wykończenie powierzchni Biurowca planowane jest przez Wnioskodawcę na IV kw. 2019 r. (niemniej jednak być może będzie to data późniejsza, w zależności od wynajmu powierzchni). W listopadzie 2017 r. - po uzyskaniu decyzji pozwolenie na użytkowanie Biurowca, Wnioskodawca wprowadził Biurowiec jako środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT. Następnie zgodnie z art. 16h ustawy o CIT, Wnioskodawca dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT (tj. od grudnia 2017 r.). W związku jednak z tym, że tylko część Biurowca będzie oddana w najem i w związku z faktem, iż Wnioskodawca zamierza wykańczać sukcesywnie Biurowiec wraz z pozyskaniem najemcy na daną powierzchnię Biurowca, koszty związane z wykończeniem tego środka trwałego będą ponoszone również po jego wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych (w szczególności będą to: (i) koszty wykończenia i wyposażenia Biurowca niestanowiące odrębnych środków trwałych stanowiące ulepszenie Biurowca, (ii) koszty bieżących prac modernizacyjnych związanych z wykończeniem Biurowca oraz (iii) koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na wykończenie Biurowca).
7.  Wnioskodawca informuje również, iż wnioskiem z dnia 6 czerwca 2017 r. („Wniosek z 6 czerwca 2017 r.”) wystąpił o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie prawidłowej kwalifikacji kosztów związanych z przebiegiem procesu budowlanego wskazanego we Wniosku z 6 czerwca 2017 r.

Zgodnie z Wnioskiem z 6 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że koszty związane z finansowaniem Inwestycji (w tym prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z Inwestycją, naliczone odsetki bankowe i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek) naliczone lub poniesione do dnia wprowadzenia Biurowca do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy Wnioskodawca kwalifikuje jako koszty bezpośrednie związane z wytworzeniem środka trwałego (a więc zaliczające się do kosztu jego wytworzenia).

Z kolei, zgodnie z Wnioskiem 6 czerwca 2017 r., koszty: (i) związane z finansowaniem inwestycji poniesione po dniu wprowadzenia Biurowca do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (w tym prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z Inwestycją, odsetki bankowe i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek), oraz (ii) koszty ogólne, czyli koszty pośrednie prowadzenia działalności, w tym inne koszty niż opisane w Grupie 1, Grupie 2, Grupie 3, Grupie 4 i Grupie 5 (czyli m.in. koszty związane z wykończeniem Biurowca poniesione po dniu wprowadzenia Biurowca do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy), Wnioskodawca wskazał, iż będzie kwalifikować jako koszty pośrednie zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało uznane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe (interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.131.2017.1 .EŻ).

Na moment przygotowania Wniosku z 6 czerwca 2017 r. Wnioskodawca nie miał jednak wiedzy, iż jedynie część powierzchni Biurowca będzie wynajmowana na moment wprowadzenia Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT, oraz że po wprowadzeniu Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie ponosił koszty związane z wykończeniem środka trwałego, w tym koszty wykończenia i wyposażenia Biurowca niestanowiące odrębnych środków trwałych, koszty bieżących prac modernizacyjnych związane z wykończeniem Biurowca oraz koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na ulepszenie (wykończenie) Biurowca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, koszty związane z ulepszeniem, tj. wykończeniem pozostałej powierzchni Biurowca (w tym (i) koszty wykończenia i wyposażenia Biurowca niestanowiące odrębnych środków trwałych, oraz (ii) koszty bieżących prac modernizacyjnych związane z wykończeniem Biurowca), ponoszone po wprowadzeniu Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT, powinny być zakwalifikowane jako koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji stanowiące koszty związane z ulepszeniem Biurowca w świetle art. 16g ust. 13 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, koszty obsługi pożyczek (w tym odsetki) zaciągniętych na wykończenie pozostałej powierzchni Biurowca, ponoszone po wprowadzeniu Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT, powinny być zakwalifikowane jako koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji stanowiące koszty związane z ulepszeniem Biurowca w świetle art. 16g ust. 13 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania numer 2, w zakresie pytania numer 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, koszty obsługi pożyczek (w tym odsetki) zaciągniętych na wykończenie pozostałej powierzchni Biurowca, ponoszone po wprowadzeniu Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT, powinny być zakwalifikowane jako koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji stanowiące koszty związane z ulepszeniem Biurowca w świetle art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane art. 16 ust. 13 ustawy o CIT: „jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z (art. 16g) ust. 1 i 3-11 (ustawy o CIT), powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł (od 1 stycznia 2018 r. 10.000 zł). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł (od 1 stycznia 2018 r. 10.000 zł) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.”

Jak już zostało wskazane, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Podkreślenia przy tym wymaga, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym.

Wymienione wyżej pojęcia (tzn. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji) nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Dlatego ustalając znaczenie tych pojęć, należy posługiwać się językiem potocznym.

Zakresy znaczeniowe kategorii ulepszeń wskazanych w powołanych przepisach mogą się przenikać.

Zgodnie z przyjętą w praktyce definicją:

*   przebudowa - to zmiana (poprawa) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

*   rozbudowa - to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   adaptacja - to przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

*   modernizacja - to unowocześnienie środków trwałych.

W listopadzie 2017 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję - pozwolenie na użytkowanie Biurowca. W chwili wydania pozwolenia na użytkowanie, budynek Biurowca znajdował się w tzw. stanie Shell&Core, tj. jego powierzchnie nie zostały całkowicie wykończone, bowiem ostateczne wykończenie powierzchni jest realizowane zgodnie ze specyfikacją przyszłego najemcy. Wykończenie wnętrz zgodnie ze specyfikacją przyszłego najemcy dotyczy budowy ścian działowych, instalacji teletechnicznej, sufitów, punktów wentylacyjnych, oświetlenia i jest zawsze realizowane pod konkretne potrzeby najemcy.

Wnioskodawca informuje, iż obecnie ma podpisane umowy wynajmu na część Biurowca (ok. 46%) i jest w trakcie wykańczania tej powierzchni zgodnie z podpisanymi umowami na wynajem. Do końca listopada 2017 r. Wnioskodawca planuje zakończyć wykańczanie części powierzchni Biurowca (około 18%), która to powierzchnia zostanie przekazana najemcom i będzie generować przychody opodatkowane podatkiem CIT.

Pozostałe 82% powierzchni Biurowca Wnioskodawca zamierza wykańczać (również w okresie po wprowadzeniu Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT) sukcesywnie wraz z pozyskaniem najemcy na daną powierzchnię. Całkowite wykończenie powierzchni Biurowca planowane jest przez Wnioskodawcę na IV kw. 2019 r. (niemniej jednak być może będzie to data późniejsza, w zależności od wynajmu powierzchni).

W listopadzie 2017 r. - po uzyskaniu decyzji pozwolenie na użytkowanie Biurowca - Wnioskodawca wprowadził Biurowiec jako środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT. Następnie zgodnie z art. 16h ustawy o CIT, Wnioskodawca dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT (tj. od grudnia 2017 r.).

W związku jednak z tym, że tylko część Biurowca będzie oddana w najem i w związku z faktem, iż Wnioskodawca zamierza wykańczać sukcesywnie wraz z pozyskaniem najemcy na daną powierzchnię Biurowca, koszty związane z wykończeniem tego środka trwałego będą ponoszone również po jego wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych (w szczególności będą to: (i) koszty wykończenia i wyposażenia Biurowca niestanowiące odrębnych środków trwałych, (ii) koszty bieżących prac modernizacyjnych związane z wykończeniem Biurowca oraz (iii) koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na wykończenie Biurowca).

Koszty związane z wykończenie pozostałej 82% powierzchni Biurowca nie będą się różnić od kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wykończenie 18% powierzchni Biurowca, które to koszty powiększą wartość początkową środka trwałego przed jego wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na wykończenie Biurowca również powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Pożyczki te bowiem będą związane z finansowaniem ulepszenia środka trwałego. W tym znaczeniu więc nie znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, według którego do „kosztu wytworzenia” nie zalicza się pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Powyższe ograniczenie bowiem jest związane z kosztami finansowymi dotyczącymi kosztów wytworzenia środka trwałego, ale już nie ulepszenia środka trwałego.

W związku z tym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na wykończenie Biurowca ponoszone go wprowadzeniu Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT, powinny być zakwalifikowane jako koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji stanowiące koszty związane z ulepszeniem Biurowca w świetle art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów obsługi pożyczek (w tym odsetek) zaciągniętych na wykończenie pozostałej powierzchni Biurowca jako kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji (pytanie numer 2) – jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., dalej „ustawa o pdop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Ustawa o pdop, przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast stosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 13, w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której wybudował budynek biurowy w celu późniejszego wynajmowania powierzchni znajdujących się w tym budynku na cele biurowe/użytkowe.

W listopadzie 2017 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję - pozwolenie na użytkowanie Biurowca. W chwili wydania pozwolenia na użytkowanie, budynek Biurowca znajdował się w tzw. stanie Shell&Core, tj. jego powierzchnie nie zostały całkowicie wykończone, bowiem ostateczne wykończenie powierzchni jest realizowane zgodnie ze specyfikacją przyszłego najemcy. Wykończenie wnętrz zgodnie ze specyfikacją przyszłego najemcy dotyczy budowy ścian działowych, instalacji teletechnicznej, sufitów, punktów wentylacyjnych, oświetlenia i jest zawsze realizowane pod konkretne potrzeby najemcy.

Wnioskodawca obecnie ma podpisane umowy wynajmu na część Biurowca (ok. 46%). Wynajęta część Biurowca jest w trakcie wykańczania tej powierzchni zgodnie z podpisanymi umowami na wynajem. Do końca października 2017 r. Wnioskodawca zakończył wykańczanie części powierzchni Biurowca (około 18%), która to powierzchnia zostanie przekazana najemcom i będzie generować przychody opodatkowane podatkiem CIT.

Pozostałe 82% powierzchni Biurowca Wnioskodawca zamierza wykańczać (również w okresie po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT) sukcesywnie wraz z pozyskaniem najemcy na daną powierzchnię. Całkowite wykończenie powierzchni Biurowca planowane jest przez Wnioskodawcę na IV kw. 2019 r. (niemniej jednak być może będzie to data późniejsza, w zależności od wynajmu powierzchni).

W listopadzie 2017 r. - po uzyskaniu decyzji pozwolenie na użytkowanie Biurowca, Wnioskodawca wprowadził Biurowiec jako środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT. Następnie zgodnie z art. 16h ustawy o CIT, Wnioskodawca dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT (tj. od grudnia 2017 r.).

W związku jednak z tym, że tylko część Biurowca będzie oddana w najem i w związku z faktem, iż Wnioskodawca zamierza wykańczać sukcesywnie Biurowiec wraz z pozyskaniem najemcy na daną powierzchnię Biurowca, koszty związane z wykończeniem tego środka trwałego będą ponoszone również po jego wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych (w szczególności będą to: (i) koszty wykończenia i wyposażenia Biurowca niestanowiące odrębnych środków trwałych stanowiące ulepszenie Biurowca, (ii) koszty bieżących prac modernizacyjnych związanych z wykończeniem Biurowca oraz (iii) koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na wykończenie Biurowca).

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2, wiążą się z możliwością zaliczenia kosztów obsługi pożyczek (w tym odsetek) zaciągniętych na wykończenie pozostałej powierzchni Biurowca, ponoszonych po wprowadzeniu Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podp, do kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia natomiast - stosownie do ust. 4 tego artykułu - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W konsekwencji, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, iż ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli - co istotne - dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją stanowią koszt jej wytworzenia. Natomiast odsetki i prowizje od kredytu (pożyczek) dotyczące ulepszenia środków trwałych nie zwiększają wartości początkowej ulepszonych środków trwałych. Jak wynika z literalnego brzmienia cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o pdop, przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych uwzględnia się jedynie odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania. Koszt obsługi pożyczek (w tym odsetek) zaciągniętych na wykończenie pozostałej części Biurowca, związane były z wydatkami na ulepszenie istniejących już środka trwałego.

Skoro pożyczki będące przedmiotem pytania oznaczonego nr 2, zostały zaciągnięte na wykończenie pozostałej części Biurowca i tym samym koszty obsługi pożyczek (odsetek) związane były z wydatkami na ulepszenie istniejącego już środka trwałego to oczywistym jest, że zostały naliczone po przekazaniu tego środka trwałego do używania.

Odnosząc się do poruszonej kwestii należy mieć także na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki. Przedmiotowe odsetki powinny więc zostać zaliczone do kosztów po spełnieniu przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że koszty obsługi pożyczek (w tym odsetek) zaciągniętych na ulepszenie środka trwałego nie wpływają na zwiększenie wartości początkowej ww. środka trwałego (Biurowca). Przedmiotowe wydatki będą stanowiły koszty podatkowe, zgodnie z art. 15 ust. 4d, tj. w momencie poniesienia, przy założeniu, że w stosunku do odsetek od zaciągniętych pożyczek spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.