Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.446.2021.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-21
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu 24 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.

**We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zakresem podstawowym działalności Spółki jest transport drogowy towarów.

Na podstawie umowy o wydanie i używanie Bezgotówkowych Kart Flotowych (dalej: „Umowa sprzedaży”, „Umowa") Spółka nabyła od innej spółki (dalej: „Sprzedający”) będącej czynnym podatnikiem VAT w Polsce oraz uprawnionym do obrotu paliwami ciekłymi, prawo do dokonywania transakcji bezgotówkowych zakupu między innymi paliwa przy zastosowaniu kart flotowych (dalej: „Karty flotowe” lub „Karty paliwowe”) na stacjach benzynowych zrzeszonych w sieci. Emitentem kart paliwowych jest Sprzedający.

Sprzedający stworzył koncepcję jednolitej sprzedaży paliw płynnych poprzez sieć paliwową oraz wydaje Spółce karty, umożliwiające zawieranie transakcji w sieci, to jest sieci stacji oznakowanych określonym znakiem towarowym, które akceptują kartę. Przez transakcje należy rozumieć zakup towarów i usług przy pomocy karty zgodnie z procedurą wskazaną w umowie. Definicja kart paliwowych wskazana jest w Załączniku nr 2 do umowy. Zgodnie z nią, karta flotowa/paliwowa to karta wydawana przez Sprzedającego ze znakiem towarowym Sieci stacji umożliwiająca użytkującemu dokonywanie transakcji. W konsekwencji można uznać, że karta paliwowa służy do rejestracji pobranych towarów, natomiast płatność za zakupione towary dokonywana jest przelewem bankowym na podstawie wystawionej faktury.

Integralną częścią Umowy sprzedaży są Załączniki, a jednym z nich, wpływający na warunki i zasady używania kart flotowych jest Regulamin użytkowania kart bezgotówkowych (dalej: „Regulamin”). Zgodnie z głównymi postanowieniami Umowy sprzedaży oraz Regulaminu ideą systemu flotowego do którego, na mocy Umowy dołączyła Spółka, jest sprzedaż paliw płynnych poprzez Sieć oraz wydawanie Spółce Kart flotowych, umożliwiające im zawieranie transakcji w Sieci, to jest stacji oznakowanych wskazanym znakiem towarowym, które akceptują Kartę flotową (dalej: „Sieć”).

W rozumieniu Umowy sprzedaży, Operatorami są podmioty prowadzące stację paliw. W przypadku niedokonania lub dokonania niepełnej płatności w ustalonych terminach Sprzedający może naliczyć odsetki. Dodatkowo Sprzedający zastrzega sobie prawo do zablokowania Karty paliwowej Wnioskodawcy w przypadku gdy opóźnia się on w płatności na rzecz Sprzedającego lub jej limit jest przekroczony, posiadane przez Sprzedającego na rzecz Spółki zabezpieczenie przestanie obowiązywać lub będzie niewystarczające jako gwarancja zapłaty zobowiązań Spółki, okresowa ocena finansowa Spółki będzie negatywna czy też kiedy użytkownik Karty flotowej posługuje się nią niezgodnie z postanowieniami. Sprzedający za dokonane transakcje wystawia Wnioskodawcy w ustalonych okresach rozliczeniowych faktury. Ich termin płatności liczony jest od ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego a za datę zapłaty uznaje się datę wpływu należności na rachunek bankowy Sprzedającego, wskazany na wystawionej Wnioskodawcy fakturze. Jeżeli ten nie dokona płatności w terminie podanym na Fakturze, Sprzedający ma prawo naliczyć Spółce odsetki ustawowe za każdy dzień opóźnienia.

W przypadku braku zapłaty lub jedynie częściowej zapłaty należności wynikających z faktur bądź not odsetkowych lub w przypadku wykorzystania limitu, to jest maksymalnego kredytu kupieckiego przyznanego Spółce, w ramach którego może ona dokonywać transakcji, Sprzedający może zablokować Karty flotowe a także również pokryć zaległe należności z zabezpieczenia ustanowionego przez Spółkę. Jednocześnie przypadku niedokonania lub dokonania niepełnej płatności w ustalonych terminach Sprzedający może naliczyć odsetki, przy czym wpłacone kwoty mogą zostać zarachowane na poczet powstałego zadłużenia. Należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca na wniosek Sprzedającego ustanawia wspomniane powyżej zabezpieczenie, które stanowi gwarancję zapłaty na rzecz Sprzedającego wszelkich należności, zobowiązań oraz innych roszczeń mogących powstać w związku z realizacją Umowy sprzedaży.

Dodatkowo Sprzedający posiada uprawnienia do udzielenia rabatu na zakupione paliwo oraz do ewentualnej zmiany jego wysokości w przypadku niedotrzymania przez Spółkę warunków Umowy oraz radykalnej zmiany sytuacji rynkowej. Cena ta zostanie ustalona między stronami, to jest Sprzedającym i Spółką w Umowie. Spółka ma prawo zgłoszenia pisemnej reklamacji, a Sprzedający dokonuje jej rozpatrzenia nie później niż w terminie 20 dni roboczych od jej wpływu, jednak żadna reklamacja nie jest uzasadnieniem całkowitego lub częściowego nieuregulowania zapłaty za fakturę w terminie płatności.

Używanie karty jest ograniczone limitem kwotowym i zakresem wyboru produktów na stacjach. Do każdej karty może być przypisany limit określony w ujęciu dziennym (ilość dokonanych transakcji i/lub ilość zakupionego paliwa. Sprzedający określa również Limit Globalny, w ramach którego Spółka może dokonywać transakcji. Każda transakcja dokonana przez Spółkę zmniejsza limit ustalony na daną kartę oraz ma wpływ na stopień wykorzystania Limitu Globalnego. Spółka winna poinformować użytkowników kart o wysokości limitów karty na nie ustalonych. Limity występujące w Umowie dotyczą ilości zakupionego paliwa, bowiem każda z kart ma limit ilościowy. Dzienny limit ilości transakcji wykonywanych kartą wynosi 3 razy.

Za wydanie/używanie kart paliwowych są pobierane opłaty, zgodnie z załącznikiem do Umowy. Aktualnie opłata za pierwszą partię kart przy podpisaniu Umowy wynosi 0 zł netto za kartę, a wydanie kolejnej karty - 5 zł netto za wydanie. Kolejno opłata za wznowienie wynosi 5 zł netto, natomiast wydanie duplikatu również 5 zł netto. Z kolei odblokowanie kart lub odblokowanie Umowy po blokadzie opłata wynosi zgodnie z Umową 0 zł netto.

Wysokość dokonywanej wpłaty na konto Sprzedającego stanowiącej podstawę do wystawienia faktury jest wskazana w Umowie. Sprzedający za dokonane transakcje będzie wystawiał Spółce w ustalonych okresach rozliczeniowych faktury. Faktura będzie wystawiona na podstawie faktycznie wydanego towaru na podstawie okazanej karty paliwowej, niestosowane są zaliczki czy inne wcześniejsze wpłaty. Termin płatności liczony będzie od ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego. Za datę zapłaty uznaje się datę wpływu należności na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania transakcji przy użyciu kart określa Umowa. Spółka ponosi odpowiedzialność za wszystkie skutki wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy, w szczególności za transakcje dokonane przy użyciu karty skradzionej, zgubionej, zniszczonej, podrobionej lub użytej niezgodnie z prawem. Sprzedający zastrzega sobie prawo do zablokowania karty paliwowej Wnioskodawcy w przypadku gdy opóźnia się w płatności na rzecz Sprzedającego lub jej limit jest przekroczony, posiadane przez Sprzedającego na rzecz Spółki zabezpieczenie przestanie obowiązywać lub będzie niewystarczające jako gwarancja zapłaty zobowiązań Spółki, okresowa ocena finansowa Spółki będzie negatywna czy też kiedy użytkownik karty posługuje się nią niezgodnie z postanowieniami. Sprzedający za dokonane transakcje wystawia Wnioskodawcy w ustalonych okresach rozliczeniowych faktury. Ich termin płatności liczony jest od ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego a za datę zapłaty uznaje się datę wpływu należności na rachunek bankowy Sprzedającego, wskazany na wystawionej Wnioskodawcy fakturze. Jeżeli ten nie dokona płatności w terminie podanym na Fakturze, Sprzedający ma prawo naliczyć Spółce odsetki ustawowe za każdy dzień opóźnienia.

W przypadku braku zapłaty lub jedynie częściowej zapłaty należności wynikających z faktur bądź not odsetkowych lub w przypadku wykorzystania limitu, to jest maksymalnego kredytu kupieckiego przyznanego Spółce, w ramach którego może on dokonywać transakcji, Sprzedający może zablokować karty a także również pokryć zaległe należności z zabezpieczenia ustanowionego przez Spółkę. Jednocześnie przypadku niedokonania lub dokonania niepełnej płatności w ustalonych terminach Sprzedający może naliczyć odsetki, przy czym wpłacone kwoty mogą zostać zarachowane na poczet powstałego zadłużenia. Należy zaznaczyć, iż wniosek Sprzedającego ustanawia powyżej wspomniane zabezpieczenie, które stanowi gwarancję zapłaty na rzecz Sprzedającego wszelkich należności, zobowiązań oraz innych roszczeń mogących powstać w związku z realizacją Umowy sprzedaży.

Pracownicy Spółki oraz podwykonawcy usług, przy wykonywaniu obowiązków służbowych i na rzecz Wnioskodawcy, nabywają towary, które można nabyć przy użyciu karty paliwowej. Towary, które są nabywane w ramach Umowy są ściśle w niej określone i jest to: olej napędowy oraz Adblue. Nabywane za pośrednictwem kart paliwowych towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Sprzedający ma wpływ na kształtowanie ceny głównego towaru nabywanego przy wykorzystaniu kart czyli paliwa, ponieważ jest uprawniony do udzielenia rabatu na zakupione paliwo oraz do ewentualnej zmiany jego wysokości w przypadku niedotrzymania przez Spółkę warunków Umowy oraz radykalnej zmiany sytuacji rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisywanym we wniosku stanie faktycznym, ze względu na inny model rozliczenia transakcji. Nie jest bowiem tak, że podmiot pośredniczący udostępnia Wnioskodawcy karty paliwowe, których nie jest emitentem.

Ponadto chociaż w transakcji wystąpią co do zasady trzy podmioty: Operator, Sprzedający oraz Spółka, to pokreślenia jednakże wymaga, że Karty flotowe będą wydawane bezpośrednio przez koncern paliwowy, nie można więc wykluczyć sytuacji gdzie Operator i Sprzedający będą w rzeczywistości tym samym podmiotem.

Wobec powyższego wydanie interpretacji indywidualnej jest w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazywanego na fakturach, wystawianych na jego rzecz przez Sprzedającego na podstawie Umowy sprzedaży przy wykorzystaniu Kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazywanego na fakturach, wystawianych na jego rzecz przez Sprzedającego na podstawie Umowy sprzedaży przy wykorzystaniu Kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedającego, związanych z korzystaniem z Kart Flotowych. Przedmiotem Umowy z Sprzedającym jest w rzeczywistości transakcja, której rdzeniem jest dostawa paliwa a tym samym dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Tego typu czynność opodatkowana jest podatkiem VAT, wobec którego Wnioskodawcy przysługuje odliczenie podatku naliczonego na zasadach właściwych dla nabycia towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną Spółki.

Jak wskazuje się w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powyżej wskazanym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT. Jednocześnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że zgodnie z wcześniej opisanym stanem faktycznym, nabywane paliwo jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku transakcji zakupu paliwa za pomocą kart paliwowych znaczenie ma także art. 22 ustawy VAT odnoszący się do opodatkowania transakcji łańcuchowych i regulujący kwestie ustalania miejsca dostawy towarów.

Do dnia 1 stycznia 2021 tzw. transakcje łańcuchowe regulowane były przez art. 7 ust. 8 ustawy VAT, który został uchylony Ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu zmiany ustawy VAT, kwalifikowanie poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika, w tym również w transakcji łańcuchowej, powinno następować na podstawie ogólnych zasad dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów, co potwierdza również orzecznictwo TSUE (np. wyroki w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic lub C-185/01 Auto Lease Holland). Ponadto występowanie w przepisach krajowych regulacji, która nie zawiera wyraźnej podstawy w przepisach prawa unijnego, może w pewnych szczególnych sytuacjach powodować wątpliwości interpretacyjne, w jaki sposób powinny być kwalifikowane poszczególne transakcje. Wobec powyższego za dostatecznie wyczerpujące potrzebę analizy dostawy łańcuchowej wskazał ustawodawca regulacje art. 22 ustawy VAT.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 zd. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT uważa się że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Po pierwsze odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz po drugie towary czy też usługa, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie istotne jest to, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta z Kart paliwowych, których emitentem i dostawcą jest Sprzedający. Wnioskodawca nabywa m.in. paliwa na stacji paliw, które należą do sieci autoryzowanych punktów sprzedaży Sprzedającego. Zauważyć należy, iż pomiędzy stacją paliw a Spółką przez sam fakt zatankowania paliwa nie dochodzi do zawiązania stosunku prawnego, konieczny jest bowiem udział Sprzedającego w tej transakcji, gdyż stacja paliw bez okazania ważnej Karty Paliwowej m.in. nie jest uprawniona do wydania towarów po określonej cenie to znaczy z uwzględnieniem wynegocjowanych rabatów, zatem to Sprzedający - a nie stacja paliw prowadzona przez Operatora - przekazuje Spółce władztwo nad paliwem.

W związku z powyższym Sprzedający - jako emitent Kart Paliwowych - ma wpływ na transakcję, poprzez takie jej aspekty jak m.in. czas i miejsce jej zawarcia - poprzez wyznaczenie okresu obowiązywania Umowy Sprzedaży i zawężenia możliwych punktów zakupu.

Sprzedający ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z Kartami Paliwowymi, w tym prawo własności dostarczonego paliwa. Sprzedający może zablokować Kartę Paliwową m.in. z powodu zaległości płatniczych Spółki wobec wystawianych przez Sprzedającego faktur. Oznacza to zatem, że ma zatem realny wpływ na okoliczności transakcji dokonywanej na jego rachunek. W transakcji będą występowały co do zasady trzy podmioty: Operator, Sprzedający oraz Spółka. Pokreślenia jednakże wymaga, że karty flotowe będą wydane bezpośrednio przez Sprzedającego, nie można więc wykluczyć sytuacji gdzie Operator i Sprzedający będzie w rzeczywistości tym samym podmiotem z racji posiadania przez Sprzedającego koncesji na sprzedaż paliw ciekłych oraz bycia właścicielem stacji paliw.

W opinii Wnioskodawcy zasadne w analizowanym stanie faktycznym jest odniesienie się także do wyroku TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego przypadku. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności analizowanej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel. W tym kontekście kluczową kwestią pozostało, czy podmiot wydający karty paliwowe występuje jako podmiot uprawniony do dysponowania paliwem jak właściciel. W analizowanym Wyroku TSUE uznał, że podmiot udostępniający karty paliwowe nie występował jako właściciel paliwa.

Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że wyrok TSUE w sprawie C-235/18 nie dotyczy wszystkich transakcji z użyciem kart paliwowych, odnosząc się do stanu faktycznego obejmującego transakcje w modelu trójstronnym. Wobec tego wskazać należy, że z uwagi na mnogość funkcjonujących w obrocie modeli wykorzystania kart paliwowych, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno, z uwzględnieniem w szczególności charakteru i okoliczności transakcji dokonywanych między podmiotami.

W ramach kwalifikowania transakcji jako dostawy towarów albo świadczenia usług, niezbędne jest ustalenie:

*   na który podmiot dostawca przeniósł uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel;
*   czy podmiot pośredniczący udostępniający karty paliwowe świadczy w ten sposób usługi na rzecz odbiorcy.

Ponadto NSA w wyroku z 18 września 2019 r. sygn. akt I FSK 825/16, odnosząc się do Wyroku wskazał, że rozwiewa on wątpliwości w stosunku do trójstronnych transakcji z użyciem kart paliwowych a jak zostało wskazane wcześniej w omawianym przypadku Spółki - możliwe jest, że w transakcji będą brały udział jedynie dwa podmioty - Spółka jako kupujący i Sprzedający jako emitent karty oraz właściciel stacji paliwowej.

Bazując na ustaleniach przyjętych w w/w wyroku TSUE, dotychczasowym stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz opracowanym i przekazanym przez Ministerstwo Finansów do konsultacji podatkowych katalogu kryteriów, możliwe jest określenie cech od których zależna może być kwalifikacja transakcji między emitentem karty paliwowej, a jej użytkownikiem. Na podstawie powyższych źródeł można wskazać m.in. następujące przesłanki, które zostały wymienione w powyższych źródłach a jednocześnie będą Spełnione przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie:

*   odpowiedzialność za wady nabywanych produktów,
*   wpływ na kształtowanie ceny towaru nabywanego przez korzystającego,
*   udzielanie rabatów (upustów),
*   ustalanie warunków finansowych i rozliczeń,
*   wpływ na częstotliwość i miejsce korzystania z kart paliwowych,
*   blokowanie karty np. w przypadku pojawiającego się zadłużenia.

Powyższe okoliczności mogą być uznane za pomocne przy ustaleniu, czy w przypadku podmiotu udostępniającego karty paliwowe ma miejsce dostawa towaru lub świadczenie usługi na rzecz użytkownika kart paliwowych. Wnioskodawca w Umowie Sprzedaży identyfikuje spełnienie powyższych przesłanek a tym samym argumenty za określeniem statusu emitenta karty jako sprzedawcy paliwa. Spełnienie wyżej wypunktowanych przesłanek znajduje miejsce poprzez zaistnienie m.in. następujących okoliczności:

*   Sprzedający ma wpływ na kształtowanie ceny paliwa poprzez udzielanie korzystającemu rabatów określonych w Umowie,
*   Sprzedający rozpatruje reklamacje w transakcjach dokonanych przy użyciu Kart paliwowych,
*   Sprzedający ma możliwość ustalania (jak i dokonywania zmian) limitów transakcji realizowanych przy użyciu Kart paliwowych,
*   Sprzedający posiada prawo do zablokowania Karty paliwowej w przypadku nieuregulowania płatności przez Wnioskodawcę, przekroczenia limitu ustawionego na karcie czy też okresowa ocena finansowa Wnioskodawcy będzie negatywna,
*   Wnioskodawca zobowiązany jest na mocy Umowy do wniesienia zabezpieczenia finansowego na wniosek Sprzedającego, które będzie stanowić gwarancję zapłaty wszelkich należności, zobowiązań oraz innych roszczeń mogących powstać w związku z realizacją Umowy.
*   Sprzedający ma prawo naliczyć Klientowi odsetki ustawowe za każdy dzień opóźnienia.

Przedstawione powyżej uprawnienia Sprzedającego, z punktu widzenia Wnioskodawcy, przemawiają za uznaniem, że Sprzedający dysponuje towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów lub też, w przypadku udziału tylko dwóch podmiotów transakcji, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Kart paliwowych jedynym dostawcą.

Dodatkowo wskazać należy na wydaną 15 lutego 2021 roku Interpretację Ogólną Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej nr PT9.8101.3.2020, zgodnie z którą fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1.  nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;
2.  decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;
3.  ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;
4.  ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisywanym we wniosku stanie faktycznym, ze względu na inny model rozliczenia transakcji. Nie jest bowiem tak, że podmiot pośredniczący udostępnia Wnioskodawcy karty paliwowe, których nie jest emitentem. Ponadto chociaż w transakcji występują co do zasady trzy podmioty: Operator, Sprzedający oraz Spółka, to podkreślenia jednakże wymaga, że Karty flotowe są wydawane bezpośrednio przez koncern paliwowy, nie można więc wykluczyć sytuacji gdzie Operator i Sprzedający będą w rzeczywistości tym samym podmiotem.

Wobec powyższego wydanie interpretacji indywidualnej jest w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów i usług dokonywanych przy pomocy Kart Paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów, które - w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podlegają opodatkowaniu według właściwych (dla danego przedmiotu sprzedaży) stawek podatku VA1.

Zauważyć przy tym należy, iż powyższy pogląd znajduje oparcie także w stanowiskach organów podatkowych. Tytułem przykładu można przywołać chociażby interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   9 czerwca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.199.2020.2.MŁ)
*   30 marca 2020 r. (sygn.0112-KD1L3.4012.58.2020.1.LS)
*   6 grudnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.554.2019.2.PG);

Podsumowując, na podstawie powyższej argumentacji, Wnioskodawca staje na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedającego, mających za zadanie dokumentowanie nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż do odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie umowy o wydanie i używanie Bezgotówkowych Kart Flotowych Spółka nabyła od innej spółki będącej czynnym podatnikiem VAT w Polsce oraz uprawnionym do obrotu paliwami ciekłymi, prawo do dokonywania transakcji bezgotówkowych zakupu między innymi paliwa przy zastosowaniu kart flotowych na stacjach benzynowych zrzeszonych w sieci. Wnioskodawca używając kart paliwowych nabywa przede wszystkim paliwo takie jak olej napędowy, benzyna oraz niewykluczone, że incydentalnie produkty pozapaliwowe czy usługi.

Emitentem kart paliwowych jest Sprzedający. W transakcji wystąpią co do zasady trzy podmioty: Operator, Sprzedający oraz Spółka, to pokreślenia jednakże wymaga, że Karty flotowe będą wydawane bezpośrednio przez koncern paliwowy, nie można więc wykluczyć sytuacji gdzie Operator i Sprzedający będą w rzeczywistości tym samym podmiotem. Tym samym możliwe jest również, że w transakcji będą brały udział jedynie dwa podmioty, mianowicie Spółka – jako kupujący i Sprzedający – jako emitent karty oraz właściciel stacji paliwowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy posiada prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez Sprzedającego, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy.

W przypadku występowania w transakcji trzech podmiotów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart flotowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Sprzedawcy przy wykorzystaniu kart paliwowych (w przypadku wystąpienia w transakcji trzech podmiotów: Sprzedawcy, Operatora i Wnioskodawcy), będzie odpowiadać modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy stacjami paliw a Sprzedawcą, będzie dochodzić do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Sprzedawca będzie odsprzedawać nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług będzie natomiast mieć miejsce pomiędzy stacjami paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Sprzedawca będzie występować tu jako pośrednik, który będzie uczestniczyć w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że sprzedawca będzie posiadać prawo dysponowania towarami jak właściciel, będzie aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane będą przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

*   Sprzedający ma wpływ na kształtowanie ceny głównego towaru nabywanego przy wykorzystaniu kart czyli paliwa, ponieważ jest uprawniony do udzielenia rabatu na zakupione paliwo oraz do ewentualnej zmiany jego wysokości w przypadku niedotrzymania przez Spółkę warunków Umowy oraz radykalnej zmiany sytuacji rynkowej.
*   Używanie karty jest ograniczone limitem kwotowym i zakresem wyboru produktów na stacjach. Do każdej karty może być przypisany limit określony w ujęciu dziennym (ilość dokonanych transakcji i/lub ilość zakupionego paliwa. Sprzedający określa również Limit Globalny, w ramach którego Spółka może dokonywać transakcji. Każda transakcja dokonana przez Spółkę zmniejsza limit ustalony na daną kartę oraz ma wpływ na stopień wykorzystania Limitu Globalnego.
*   Sprzedający dokonuje rozpatrzenia reklamacji zgłoszonych przez Spółkę w transakcjach dokonanych przy użyciu kart paliwowych.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Sprzedający nie będzie ograniczał się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy będzie zakup paliwa i innych towarów i usług, ale będzie pełnić rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane będą transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez stacje benzynowe na rzecz dostawcy Sprzedawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Natomiast w sytuacji, gdy w transakcji będą brały udział jedynie dwa podmioty, mianowicie Wnioskodawca – jako kupujący i Sprzedający – jako emitent kart oraz właściciel stacji paliwowej, to będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce, a nabywane przy wykorzystaniu Kart paliwowych towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedającego, przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym, ze względu na inny model rozliczenia transakcji, z czym należy się zgodzić.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.