Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-706/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-29
Teza: Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach zakupu i montażu instalacji pomp ciepła w wymienionych powyżej obiektach użyteczności publicznej?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu i montażu instalacji pomp ciepła w budynku administracyjno-handlowym oraz budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia – **jest nieprawidłowe.**

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu i montażu instalacji pomp ciepła w pozostałych obiektach użyteczności publicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu i montażu instalacji pomp ciepła w budynku administracyjno-handlowym oraz budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu i montażu instalacji pomp ciepła w pozostałych obiektach użyteczności publicznej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W roku 2014 Gmina będzie realizowała inwestycję pod nazwą „\`(...)\`”. Inwestycja zostanie dofinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, dalej „RPO” w wysokości 85% wartości kosztów kwalifikowanych. Gmina zabezpieczy środki finansowe na wkład własny w wysokości 15% wartości kosztów kwalifikowanych oraz 100% kosztów niekwalifikowanych. Środki finansowe Gminy pochodzić będą z dochodów własnych i w całości zabezpieczone zostały w budżecie. Przedmiotowa inwestycja będzie polegała na montażu sześciu zestawów pomp ciepła z pionowymi wymiennikami gruntowymi do ogrzewania sześciu budynków użyteczności publicznej należących do gminy R.

Pompy ciepła dostarczane i montowane będą przez wykonawcę wybranego w ramach przetargu w formie „Zaprojektuj i wybuduj” ten sam wykonawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji geologicznej i projektowej, dostarczy system pomiaru i monitoringu oraz zapewni obsługę geodezyjną. Przedmiotowa inwestycja pozwoli na zwiększenie wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych w lokalnych kotłowniach, służących do ogrzewania budynków użyteczności publicznej, znajdujących się na terenie Gminy, tj.:

1.  Budynek administracyjno-handlowy, w którym lokale użytkowe wynajmowane są na podstawie umów najmu przez trzech przedsiębiorców, na podstawie umów użyczenia z lokali korzystają Z. Sp. z o.o. oraz PZW, pozostałe pomieszczenia stanowią lokale wykorzystywane przez Urząd Gminy.
2.  Budynek Gminnego Ośrodka Zdrowia. W budynku znajdują się dwa lokale wynajmowane na podstawie umów najmu (NZOZ, Stomatolog), dwa lokale mieszkalne wynajmowane na podstawie umów najmu oraz dwa lokale użytkowane przez jednostki gminne (OPS, Biblioteka) na podstawie umów użyczenia;
3.  Centrum Kultury i Rekreacji w R.. W budynku użytkowanym na podstawie użyczenia, w którym mieści się filia Gminnego Ośrodka Kultury;
4.  Dom Kultury w R. W budynku użytkowanym na podstawie umowy użyczenia, w którym mieści się filia Gminnego Ośrodka Kultury;
5.  Dom Kultury w Ż. W budynku użytkowanym na podstawie umów użytkowany użyczenia, w którym mieści się filia Gminnego Ośrodka Kultury;
6.  Urząd Gminy. W budynku mieści się siedziba Urzędu Gminy;

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji w/w projektu wystawione będą na Gminę.

Mienie powstałe w związku z realizacją projektu będzie wykorzystywane do:

1.  W budynku administracyjno – handlowym:
    1.  czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (lokale wynajmowane przez przedsiębiorców: apteka, sklep, odzieżowy i wielobranżowy);
    2.  czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (lokale wynajmowane na podstawie umów użyczenia jak i zajmowane przez Urząd Gminy).
2.  W budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia:
    1.  czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (lokale wynajmowane przez przedsiębiorców: NZOZ, stomatolog);
    2.  czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dwa lokale użytkowane przez jednostki gminne, tj.: OPS, Biblioteka);
    3.  czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ale zwolnionych (dwa lokale mieszkalne wynajmowane na podstawie umów najmu).
3.  W Centrum Kultury i Rekreacji w R.:
    1.  czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
4.  W Domu Kultury w R.
    1.  czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
5.  W Domu Kultury w Ż.:
    1.  czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
6.  W Budynku Urzędu Gminy
    1.  czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu nie będzie przekazane innemu podmiotowi.

Lokale mieszkalne znajdujące się w budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia wynajmowane są na cele mieszkalne.

Stronami umów najmu lokali w poszczególnych budynkach są:

1.  W budynku administracyjno-handlowym:
    1.  przedsiębiorcy prowadzący działalność pn. apteka, sklep odzieżowy i wielobranżowy;
    2.  Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o.;
    3.  Polski Związek Wędkarski.
2.  W Budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia
    1.  przedsiębiorcy prowadzący działalność pn. NZOZ, Stomatolog;
    2.  dwóch najemców lokali mieszkalnych;
    3.  Ośrodek Pomocy Społecznej.
    4.  Biblioteka Publiczna
3.  W Centrum Kultury i Rekreacji w R. -Gminny Ośrodek Kultury w R.
4.  W Domu Kultury w R.- Gminny Ośrodek Kultury w R.
5.  W Domu Kultury w Ż. - Gminny Ośrodek Kultury w R.
6.  W budynku Urzędu Gminy - nie ma żadnych umów.

W piśmie z dnia 12 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że inwestycja zakupu i montażu pomp ciepła będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w wyniku modernizacji wartość środków trwałych (budynków) zostanie powiększona o sumę wydatków na ich ulepszenie, przekraczającą w każdym przypadku 3500 zł, i tak:

*   wartość budynku administracyjno-handlowego wzrośnie o kwotę 166050 zł,

*   wartość budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia wzrośnie o kwotę 252150 zł,

*   wartość Centrum Kultury i Rekreacji w R. wzrośnie o kwotę 172200 zł,

*   wartość Domu Kultury w R. wzrośnie o kwotę 92250 zł,

*   wartość Domu Kultury w Ż. wzrośnie c kwotę 92250 zł,

*   wartość budynku Urzędu Gminy wzrośnie o kwotę 123000 zł.

Oba lokale mieszkalne w budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe przez osoby fizyczne i w związku z tym są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach zakupu i montażu instalacji pomp ciepła w wymienionych powyżej obiektach użyteczności publicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach zakupu i montażu instalacji pomp ciepła w następujących budynkach użyteczności publicznej: budynku Urzędu Gminy, w Centrum Kultury i Rekreacji w R., w Domu Kultury w R. i w Domu Kultury w Ż. Zarazem Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach zakupu i montażu Instalacji pomp ciepła w budynku administracyjno-handlowym i w budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku gdy dokonane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. określony zakup musi być wykorzystany/służyć dokonaniu czynności opodatkowanych. Wskazana norma prawna realizuje zasadę neutralności podatku od towarów i usług w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa zatem wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które uzupełniają zasadę wyrażoną w art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wnioskodawcy w związku z realizacją projektu w czterech budynkach użyteczności publicznej (budynek Urzędu Gminy, Centrum Kultury i Rekreacji w R., Dom Kultury w R., Dom Kultury w Ż.) nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT ponieważ w przedmiotowej sprawie brak obligatoryjnej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tj. związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, a czynnościami opodatkowanymi. Przedmiotowe przedsięwzięcie dotyczące zainstalowania pomp ciepła w budynkach użyteczności publicznej jest inwestycją należącą do zadań własnych gminy uregulowanych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Gminy. W konsekwencji brak podstaw do odliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast w budynku administracyjno-handlowym i w budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi niewątpliwie występuje. W budynkach tych Gmina wynajmuje lokale użytkowe, a od usługi najmu tych lokali nalicza, wykazuje na wystawianych fakturach i odprowadza należny podatek od towarów i usług. Wobec tego od inwestycji w tych dwóch budynkach Gmina ma prawo odliczyć VAT naliczony, wykazany na fakturach zakupu towarów i usług. Ponieważ jednak w obu budynkach obok lokali użytkowych wynajmowanych na podstawie umów najmu występują też lokale użytkowane na podstawie umów użyczenia, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, w budynku administracyjno-handlowym Urząd Gminy wykorzystuje część lokali na własne potrzeby, co także nie podlega opodatkowaniu VAT, a w budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia występuje działalność zwolniona od tego podatku (najem lokali mieszkalnych) i nie ma możliwości wyodrębnienia części wydatków na inwestycję w zakup i montaż pomp ciepła, która będzie dotyczyła wyłącznie czynności opodatkowanych w tych budynkach od wydatków dotyczących czynności nieopodatkowanych oraz zwolnionych, zdaniem Wnioskodawcy dla ustalenia właściwej kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu konieczne będzie wyliczenie proporcji, o której mowa w ustępach 2-12 art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie znajdzie tu, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT gdyż, chociaż poniesiono nakłady na wytworzenia nieruchomości (w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT) to Gmina nie prowadzi przedsiębiorstwa, a takiego przypadku dotyczy przywoływany przepis.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu i montażu instalacji pomp ciepła w budynku administracyjno-handlowym oraz budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia,

*   **jest prawidłowe** w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu i montażu instalacji pomp ciepła w pozostałych obiektach użyteczności publicznej.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145 s. 1, z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26.09.2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań publiczno-prawnych).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Podatnik jest zatem zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, iż obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana wyżej zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie realizowała projekt pod nazwą „\`(...)\`”. Inwestycja zostanie dofinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPOW na lata 2007-2013. Przedmiotowy projekt będzie polegał na montażu sześciu zestawów pomp ciepła z pionowymi wymiennikami gruntowymi do ogrzewania sześciu budynków użyteczności publicznej należących do Gminy tj.: budynku administracyjno-handlowego, budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia, budynku Centrum Kultury i Rekreacji w R., budynku Domu Kultury w R., budynku Domu Kultury w Ż., budynku Urzędu Gminy.

Mienie powstałe w związku z realizacją projektu będzie wykorzystywane do:

1.  W budynku administracyjno – handlowym:
    1.  czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (lokale wynajmowane przez przedsiębiorców: apteka, sklep, odzieżowy i wielobranżowy);
    2.  czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (lokale wynajmowane na podstawie umów użyczenia jak i zajmowane przez Urząd Gminy).
2.  W budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia:
    1.  czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (lokale wynajmowane przez przedsiębiorców: NZOZ, stomatolog);
    2.  czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dwa lokale użytkowane przez jednostki gminne, tj.: OPS, Biblioteka);
    3.  czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ale zwolnionych (dwa lokale mieszkalne wynajmowane na podstawie umów najmu).
3.  W Centrum Kultury i Rekreacji w R.:
    1.  czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
4.  W Domu Kultury w R.
    1.  czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
5.  W Domu Kultury w Ż.:
    1.  czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
6.  W Budynku Urzędu Gminy
    1.  czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

inwestycja zakupu i montażu pomp ciepła będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w wyniku modernizacji wartość środków trwałych (budynków) zostanie powiększona o sumę wydatków na ich ulepszenie, przekraczającą w każdym przypadku 3500 zł, i tak:

*   wartość budynku administracyjno-handlowego wzrośnie o kwotę 166050 zł,

*   wartość budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia wzrośnie o kwotę 252150 zł,

*   wartość Centrum Kultury i Rekreacji w R. wzrośnie o kwotę 172200 zł,

*   wartość Domu Kultury w R. wzrośnie o kwotę 92250 zł,

*   wartość Domu Kultury w Ż. wzrośnie o kwotę 92250 zł,

*   wartość budynku Urzędu Gminy wzrośnie o kwotę 123000 zł.

Oba lokale mieszkalne w budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe przez osoby fizyczne i w związku z tym są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z efektami inwestycji polegającej na zakupie i montażu pomp ciepła, wykorzystywanymi do czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na efekty przedmiotowej inwestycji, stanowiącej wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W świetle powyższego, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz czynności opodatkowanych, wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania i brak jest możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku do poszczególnych rodzajów czynności, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jednakże jak wskazano powyżej należy stosować ją wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do wydatków ponoszonych na efekty inwestycji polegającej na zakupie i montażu pomp ciepła w budynku administracyjno-handlowym, który –jak wskazał Wnioskodawca – będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych , jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego określonego zgodnie z ww. przepisem, ponieważ w odniesieniu do budynku administracyjno-handlowego w ramach działalności Gmina wykorzystuje go wyłącznie do czynności opodatkowanych. A zatem Gmina winna określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie tj. w jakim stopniu ww. efekty inwestycji są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do zakupu i montażu pomp ciepła w budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia, w zakresie stanowiącym wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14 a ustawy, wykorzystywanego do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca w pierwszej kolejności winien określić udział procentowy, w jakim budynek Gminnego Ośrodka Zdrowia będzie wykorzystywany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w zakresie prawa do -pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu i montażu instalacji pomp ciepła w budynku administracyjno-handlowym oraz budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca w zakresie wykorzystywania budynku administracyjno – handlowego oraz budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia wykorzystuje je na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą oraz do celów prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do pozostałych obiektów użyteczności publicznej tj. Centrum Kultury i Rekreacji w R., Domu Kultury w R., Domu Kultury w Ż., Urzędu Gminy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach zakupu i montażu instalacji pomp ciepła, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – powstałe w wyniku ww. inwestycji mienie będzie wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu i montażu instalacji pomp ciepła w pozostałych obiektach użyteczności publicznej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.