Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-458/16-4/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-30
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez świadczącego usługę kształcenia i przekwalifikowania zawodowego korzystającą ze zwolnienia od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr IPPP2/4512-458/16-2/RR (skutecznie doręczone w dniu 4 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez świadczącego usługę kształcenia i przekwalifikowania zawodowego korzystającą ze zwolnienia od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez świadczącego usługę kształcenia i przekwalifikowania zawodowego korzystającą ze zwolnienia od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr IPPP2/4512-458/16-2/RR (skutecznie doręczone w dniu 4 sierpnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

C., dalej - C., jest instytucją gospodarki budżetowej - dalej: IGB, uregulowaną przepisami art. 23 - 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, tekst. jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm, dalej - UFP.

Zgodnie z art. 9 pkt 6 UFP, C. należy do sektora finansów publicznych i stosuje zasady gospodarki finansowej określone w UFP (art. 10 ust. 1 UFP). Jednocześnie C. jako IGB, nie jest jednostką budżetową, o której mowa w art. 11 ust. 1 UFP, posiada osobowość prawną (art. 23 ust. 5 UFP), odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania (art. 23 ust. 1 pkt 1 UFP) i pokrywa koszty swojej działalności oraz zobowiązania z uzyskiwanych przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 2 UFP). C. nie otrzymuje dotacji i nie posiada innych źródeł przychodów poza przychodami z prowadzonej działalności. Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 5 UFP przychody C. pochodzące z prowadzonej przez C. działalności są środkami publicznymi, natomiast wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez C. są dochodami publicznymi w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 3 UFP. Według art. 24 ust. 2 i 3 UFP podstawą gospodarki finansowej IGB jest roczny plan finansowy, a koszty IGB mogą być ponoszone tylko w ramach uzyskanych przychodów, z uwzględnieniem możliwości wykorzystania środków pieniężnych z poprzednich okresów, pozostających w dyspozycji IGB.

W myśl art. 26 ust. 1 UFP, IGB działa na podstawie statutu nadanego przez organ wykonujący funkcje organu założycielskiego. Obecnie w stosunku do C. taką funkcję pełni Minister Cyfryzacji.

W październiku 2015 r. kierownictwo C. podjęło decyzję o organizacji specjalistycznego szkolenia z zakresu budowania kompetencji zespołu w zakresie certyfikacji ISO 20000 dla 50 pracowników Pionu Eksploatacji Systemów oraz Pionu Kluczowych Projektów C. Jak wskazano w uzasadnieniu do Karty Zamówienia, międzynarodowa norma ISO 20000 określa wymagania i wskazuje wytyczne w zakresie ustanowienia, wdrożenia, eksploatacji, monitorowania i doskonalenia Systemu Zarządzania Usługami Informatycznymi w organizacji. Posiadanie normy ISO coraz częściej jest wymagane w postępowaniach przetargowych na usługi IT, w których C. zamierza uczestniczyć. Ponieważ C. planuje ubiegać się o przyznanie certyfikacji ISO 20000, konieczne jest odbycie specjalistycznego szkolenia z pełnego zakresu norm wchodzących w skład certyfikacji ISO oraz z budowania kompetencji zespołu w tym zakresie. Celem szkolenia jest zdobycie specjalistycznej wiedzy umożliwiającej wykonywanie prac związanych z utrzymaniem Systemu Zarządzania Usługami oraz uczestnictwem w projektach wdrażania wymagań normy, a także poznanie tematyki przebiegu procesu certyfikacji od audytu zerowego po wdrożenie normy ISO 20000 w związku z przyjętym planem.

Zgodnie z Kartą Zamówienia z dnia 28 października 2015 r. oraz Zamówieniem z dnia 30 października 2015 r. zamówiono w firmie E., na podstawie oferty z dnia 22 października 2015 r., organizację szkolenia specjalistycznego dla 50 osób z budowy kompetencji zespołu w zakresie certyfikacji ISO 20000.

Szkolenie obejmowało:

*   Najlepsze praktyki oraz normy zarządzania usługami,

*   ISO/IEC 20000: Technika informatyczna zarządzania usługami - założenia i struktura normy,

*   Wprowadzenie: PN-ISO/IEC 20000-1:2007 - Specyfikacja,

*   Wprowadzenie: PN-ISO/IEC 20000-2:2007 - Reguły postępowania,

*   Wymagania dotyczące Systemu Zarządzania,

*   Planowanie i wdrożenie Systemu Zarządzania Usługami,

*   Planowanie i wdrażanie nowych lub zmienionych usług,

*   Proces dostarczania usług: zarządzanie poziomem usług, sporządzanie raportu usług, zarządzanie ciągłością i dostępnością usług, planowanie budżetu i rozliczanie usług IT, zarządzanie potencjałem wykonawczym, zarządzanie bezpieczeństwem informacji,

*   Procesy związków: zarządzanie związkami biznesowymi, zarządzanie poddostawcami,

*   Procesy rozwiązań: zarządzanie incydentami, zarządzanie problemami,

*   Procesy kontrolne: zarządzanie konfiguracją, zarządzanie zmianami,

*   Proces wydawania: proces zarządzania wydawaniem,

*   Certyfikacja Systemu Zarządzania Usługami,

*   Korzyści z wdrożenia normy ISO/IEC 20000.

Wartość szkolenia obejmowała, zgodnie z ofertą, koszt: trenera, sali szkoleniowej oraz zaplecza cateringowego, materiałów szkoleniowych, certyfikatów ukończenia specjalistycznego szkolenia. Po zakończeniu szkolenia firma E. za organizację szkolenia specjalistycznego w dniach 5-6 listopada 2015 r. wystawiła fakturę nr 1/11/2015 z dnia 13 listopada 2015 r. na kwotę netto 73.200 zł plus podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 16.836 zł. Faktura została opłacona w całości (na kwotę brutto 90.036 zł) przelewem z konta bankowego C. w dniu 27 listopada 2015 r. Firma E. odmówiła skorygowania faktury w zakresie stawki VAT (ze stawki 23% do stawki zwolnionej) uznając, że nie wyświadczyła usługi szkoleniowej, tylko usługę organizacji szkolenia oraz kwestionując fakt sfinansowania usługi ze środków publicznych.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że:

1.  Wnioskodawca, C., jest czynnym podatnikiem VAT.
2.  Wnioskodawca nabył usługę, o której mowa we wniosku, do wykonywania czynności podlegających w całości opodatkowaniu VAT.
3.  Odnośnie do przedmiotu nabycia (usługi) nie zawierano odrębnej umowy, a sytuacja wyglądała następująco:
    1.  Na Karcie Zamówienia usługi wskazano, że: "Międzynarodowa norma ISO 20000 określa wymagania i wskazuje wytyczne w zakresie ustanowienia, wdrożenia, eksploatacji, monitorowania i doskonalenia Systemu Zarządzania Usługami Informatycznymi w organizacji. Posiadanie normy ISO coraz częściej jest wymagane w postępowaniach przetargowych na usługi IT, w których C. zamierza uczestniczyć. Ponieważ C. planuje ubiegać się o przyznanie certyfikacji ISO 20000, konieczne jest odbycie specjalistycznego szkolenia z pełnego zakresu norm wchodzących w skład certyfikacji ISO oraz z budowania kompetencji zespołu w tym zakresie. Celem szkolenia jest zdobycie specjalistycznej wiedzy umożliwiającej wykonywanie prac związanych z utrzymaniem Systemu Zarządzania Usługami oraz uczestnictwem w projektach wdrażania wymagań normy, a także poznanie tematyki przebiegu procesu certyfikacji od audytu zerowego po wdrożenie normy ISO 20000 w związku z przyjętym planem".
    2.  Na Karcie Zamówienia usługi wskazano także, że: "Przedmiotowe szkolenie jest szkoleniem specjalistycznym o specyficznym zakresie obejmującym pełny standard zarządzania usługami IT stanowiącym ISO 20000. W szkoleniu weźmie udział 50 pracowników, ponieważ norma ISO 20000 obejmie cały pion Eksploatacji Systemów w obszarze utrzymania oraz cały Pion Kluczowych Projektów w sferze prowadzenia projektów utrzymaniowych. Po dokonaniu wnikliwego badania rynku stwierdzono, że dostępne oferty dotyczą 1 dniowych warsztatów skierowanych zaledwie do Audytorów Wewnętrznych i Wiodących Systemu Zarządzania Jakością i Pełnomocników ds. zarządzania jakością. W związku z czym podjęto decyzję o organizacji specjalistycznego szkolenia dedykowanego. Zapytanie ofertowe zostało wysłane do 4 firm.

Wykonawca mimo wstępnego zainteresowania i przedłużenia terminu na składanie ofert nie złożyła oferty, dwóch wykonawców nie odpowiedziało na zapytanie w wyznaczonym terminie. Jedynie firma E. złożyła ofertę na zorganizowanie dedykowanego szkolenia dla zespołów mających pracować przy wdrożeniu normy ISO 20000 w organizacji.

1.  W związku z zapytaniem ofertowym firma E. złożyła "OFERTĘ NA ORGANIZACJĘ SPECJALISTYCZNEGO SZKOLENIA W ZAKRESIE BUDOWANIA KOMPETENCJI ZESPOŁU W ZAKRESIE CERTYFIKACJI ISO 20000 DLA 50 PRACOWNIKÓW PES I PKP".
2.  W ofercie firmy E. wskazano, że: "Uczestnicy szkolenia po jego zakończeniu otrzymają imienne certyfikaty ukończenia specjalistycznego szkolenie w zakresie budowania kompetencji zespołu w zakresie certyfikacji ISO 20000".
3.  W ofercie firmy E. wskazano, że cena oferowanej usługi obejmuje: "trenera, salę szkoleniową z niezbędnym wyposażeniem, zaplecze cateringowe, certyfikaty". Zdaniem Wnioskodawcy zapewnienie trenera (szkoleniowca) przesądza o uznaniu usługi za usługą szkoleniową. Także w opinii GUS z dnia 13 maja 2016 r., nr LDZ-OKN.4221.1680.2016.PKD.1, uznano, że "działalność polegająca na organizacji szkoleń z zakresu certyfikacji ISO 20000 obejmująca m.in.: zapewnienie szkoleniowca, wydanie imiennych certyfikatów dla osób biorących udział w szkoleniu, wynajem sali z wyposażeniem, zapewnienie cateringu, mieści się w grupowaniu: PKD 85.59.B „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.
4.  Zgodnie ze złożoną ofertą przez firmę E. Wnioskodawca zamówił "organizację szkolenia specjalistycznego dla 50 osób z budowy kompetencji zespołu w zakresie certyfikacji ISO 20000". W zamówieniu wskazano, że "wartość zamawianego szkolenia obejmuje zgodnie z ofertą koszt: trenera, sali szkoleniowej oraz zaplecza cateringowego, materiałów szkoleniowych, certyfikatów ukończenia specjalistycznego szkolenia".

Istotą złożonego wniosku jest ocena podatkowoprawna przedstawionego stanu faktycznego, który zdaniem Wnioskodawcy, jest przedstawiony w sposób wyczerpujący. Zapytanie o prawo do odliczeń VAT ze wskazanej we wniosku faktury wiąże się bezpośrednio z dwoma okolicznościami faktycznymi:

1.  pochodzeniem środków na opłacenie usługi szkoleniowej ze środków publicznych, oraz
2.  prawidłowym zaklasyfikowaniem wyświadczonej usługi, jako usługi szkolenia zawodowego dla pracowników Wnioskodawcy, czyli prawidłową stawką podatku VAT, jaka winna być zastosowana przez kontrahenta E..

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  fakt opłacenia usługi z konta bankowego instytucji gospodarki budżetowej przesądza o uznaniu, że zapłata nastąpiła w całości ze środków publicznych,
2.  okoliczności faktyczne zamówienia i wykonania usługi świadczą o tym, że wyświadczono usługę szkoleniową, a nie wąsko pojętą usługę organizacji szkolenia, co wiąże się ze zwolnieniem przedmiotowym tej usługi w podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c VATU (zob. pkt 74 wniosku ORD-IN).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT, wykazanego jako podatek należny VAT na fakturze nr 1/11/2015 z dnia 13 listopada 2015 r., wystawionej przez firmę E. za usługę organizacji szkolenia specjalistycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie poprawności stawki VAT na fakturze dokumentującej koszty podatkowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury.

Z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: VATU, wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem przedstawiony w niniejszym wniosku o interpretację problem dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2015 r., I FSK 1204/13, podkreślono, że podatnikom VAT z mocy ustawy przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego - a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących jego podatku naliczonego. Otrzymaną w tym zakresie informację podatnik może następnie wykorzystywać dokonując rozliczenia podatku, jak również może powoływać się na nią w kontaktach z kontrahentami, dla których może ona mieć walor informacyjny. Sam fakt, że kontrahenci skarżącej nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym, że Wnioskodawca może być przez organ podatkowy traktowany jako nie mający statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12).

Według Wnioskodawcy nie ma on prawa do odliczenia podatku VAT, wykazanego na fakturze nr 1/11/2015, wystawionej przez firmę E., gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) VATU, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych. Do wypełnienia hipotezy normy zawartej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) VATU niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  podmiot, niebędący jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ani uczelnią, wykonuje usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
2.  usługa, o której mowa w pkt 1 zostanie w całości sfinansowana ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie obie te przesłanki zostały w całości spełnione, gdyż :

1.  według opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 13 maja 2016 r. nr LDZ-OKN.4221.1680.2016.PKD.1 usługi wyświadczone przez firmę E., udokumentowane fakturą nr 1/11/2015, są klasyfikowane jako PKD 85.59.B „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” i usługi te polegały na szkoleniu w zakresie certyfikacji ISO 20000, a więc stanowiły kształcenie zawodowe dla pracowników Pionu Eksploatacji Systemów oraz Pionu Kluczowych Projektów C., zgodnie z Kartą Zamówienia usługi, a także
2.  usługi firmy E., udokumentowane fakturą nr 1/11/2015, zostały w całości sfinansowane ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 UFP, gdyż zostały opłacone przez C. - instytucję gospodarki budżetowej, która dysponuje wyłącznie środkami publicznymi, stanowiącymi przychody z wykonywanej przez C. działalności.

Zatem usługi firmy E., udokumentowane fakturą nr 1/11/2015, polegające na organizacji szkolenia zawodowego w zakresie certyfikacji ISO 20000, są usługami zwolnionymi przedmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) VATU. Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 2 VATU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Reasumując: C. nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury nr 1/11/2015, wystawionej przez firmę E. za usługi szkolenia specjalistycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7 suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura VAT, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, jest instytucją gospodarki budżetowej, uregulowaną przepisami ustawy o finansach publicznych i należy do sektora finansów publicznych a tym samym stosuje zasady gospodarki finansowej określone w ustawie o finansach publicznych. Jednocześnie C. odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swojej działalności oraz zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. C. nie otrzymuje dotacji i nie posiada innych źródeł przychodów poza przychodami z prowadzonej działalności. Przychody C. pochodzące z prowadzonej przez C. działalności są środkami publicznymi, natomiast wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez C. są dochodami publicznymi.

W październiku 2015 r. kierownictwo C. podjęło decyzję o organizacji specjalistycznego szkolenia z zakresu budowania kompetencji zespołu w zakresie certyfikacji ISO 20000 dla 50 pracowników Pionu Eksploatacji Systemów oraz Pionu Kluczowych Projektów C. Ponieważ C. planuje ubiegać się o przyznanie certyfikacji ISO 20000, konieczne jest odbycie specjalistycznego szkolenia z pełnego zakresu norm wchodzących w skład certyfikacji ISO oraz z budowania kompetencji zespołu w tym zakresie. Celem szkolenia jest zdobycie specjalistycznej wiedzy umożliwiającej wykonywanie prac związanych z utrzymaniem Systemu Zarządzania Usługami oraz uczestnictwem w projektach wdrażania wymagań normy, a także poznanie tematyki przebiegu procesu certyfikacji od audytu zerowego po wdrożenie normy ISO 20000 w związku z przyjętym planem.

Dlatego też zamówiono w firmie E. w Warszawie organizację szkolenia specjalistycznego dla 50 osób z budowy kompetencji zespołu w zakresie certyfikacji ISO 20000.

Wartość szkolenia obejmowała, zgodnie z ofertą, koszt: trenera, sali szkoleniowej oraz zaplecza cateringowego, materiałów szkoleniowych, certyfikatów ukończenia specjalistycznego szkolenia. Po zakończeniu szkolenia firma E. za organizację szkolenia specjalistycznego wystawiła fakturę na kwotę netto 73.200 zł plus podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 16.836 zł. Wnioskodawca, jest czynnym podatnikiem VAT i nabył usługę, o której mowa we wniosku, do wykonywania czynności podlegających w całości opodatkowaniu VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę organizująca szkolenie, w kontekście powołanego powyżej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2, należy przeanalizować, czy usługa świadczona przez firmę E. na rzecz Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy również zauważyć, że w sytuacji gdy kilka czynności składa się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, można wówczas mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest, zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

W omawianej sprawie głównym i wiodącym celem nabywanej przez Wnioskodawcę usługi jest zdobycie przez pracowników specjalistycznej wiedzy umożliwiającej wykonywanie prac związanych z utrzymaniem Systemu Zarządzania Usługami oraz uczestnictwem w projektach wdrażania wymagań normy, a także poznanie tematyki przebiegu procesu certyfikacji od audytu zerowego po wdrożenie normy ISO 20000 w związku z przyjętym planem. W tym celu Wnioskodawca zamówił i nabył kompleksową usługę szkoleniową, w ramach której wchodziły takie elementy jak: trener, sala szkoleniowa z niezbędnym wyposażeniem, zaplecze cateringowe, certyfikaty. Elementy te służą kompleksowemu wykonaniu usługi szkoleniowej. Dlatego też należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie usługa szkoleniowa, na którą składają się takie elementy jak: trener, sala szkoleniowa z niezbędnym wyposażeniem, zaplecze cateringowe, certyfikaty, stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że aby usługi te mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a–c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Zapis „finansowana w całości ze środków publicznych nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, są one jednak zdefiniowane w przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str. 1).

Przepis art. 44 rozporządzenia UE wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

O świadczeniu usług w zakresie kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli wykonawca (świadczeniodawca) faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Organizacja szkolenia polega m.in. na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji (miejsca przeprowadzenia szkolenia), na doborze trenerów (osób prowadzących szkolenia), przygotowaniu agendy spotkania, opracowaniu sytemu rejestracji uczestników, zapewnieniu uczestnikom materiałów związanych z konkretnym szkoleniem. Organizacja szkoleń to również kwestia zakwaterowania uczestników szkolenia, zapewnienia cateringu czy transportu w wyznaczone miejsce.

W celu dokonania prawidłowej wykładni ww. przepisu, należy dokonać analizy znaczenia językowego słów użytych w art. 44 rozporządzenia tj. słów: „bezpośredni”, „branża”, „zawód”.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl):

*   bezpośredni - dotyczący kogoś lub czegoś wprost;

*   branża - gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju;

*   zawód - wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych.

Literalna wykładnia art. 44 rozporządzenia wskazuje, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie dotyczące wprost danej gałęzi produkcji, handlu lub wyuczonego zajęcia wykonywanego w celach zarobkowych oraz nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – związanych z wyuczonym zajęciem wykonywanym w celach zarobkowych.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu: prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, lub bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Odnosząc się do usług szkoleniowych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29, należy na wstępie rozstrzygnąć, czy nabywane usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

W rozpatrywanej sprawie firma organizująca szkolenie przeprowadza szkolenia dla osób, które mają na celu zdobycie specjalistycznej wiedzy umożliwiającej wykonywanie prac związanych z utrzymaniem Systemu Zarządzania Usługami oraz uczestnictwem w projektach wdrażania wymagań normy, a także poznanie tematyki przebiegu procesu certyfikacji od audytu zerowego po wdrożenie normy ISO 20000 w związku z przyjętym planem. Posiadanie normy ISO coraz częściej jest wymagane w postępowaniach przetargowych na usługi IT, w których C. zamierza uczestniczyć. Dlatego też W kierownictwo C. podjęło decyzję o organizacji specjalistycznego szkolenia z zakresu budowania kompetencji zespołu w zakresie certyfikacji ISO 20000 dla 50 pracowników Pionu Eksploatacji Systemów oraz Pionu Kluczowych Projektów C.

Zatem w omawianej sprawie nabyte przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego, gdyż jak wynika z opisu sprawy są one realizowane dla osób, które mają na celu zdobycie specjalistycznej wiedzy umożliwiającej wykonywanie prac związanych z utrzymaniem Systemu Zarządzania Usługami oraz uczestnictwem w projektach wdrażania wymagań normy, a także poznanie tematyki przebiegu procesu certyfikacji od audytu zerowego po wdrożenie normy ISO 20000. Dlatego też należy stwierdzić, że spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie dla nabywanych przez Wnioskodawcę szkoleń, gdyż czynności te należało uznać za usługi w zakresie kształcenia zawodowego.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że z wniosku nie wynika, aby podmiot świadczący omawianą usługę posiadał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również realizowane przez Niego szkolenia były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W konsekwencji do nabywanych przez Stronę usług nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy.

W związku z tym, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi spełniają pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy zbadać kwestię ich finansowania.

I tak na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z przepisów tych wynika, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 pkt 6 cyt. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą instytucje gospodarki budżetowej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy świadczona usługa kształcenia zawodowego była wykonywana na rzecz instytucji gospodarki budżetowej a więc jednostki należącej do sektora finansów publicznych. Zatem należy stwierdzić, że zapłata za wykonane usługi w całości pochodziła ze środków publicznych. Tym samym w omawianej spawie został spełniona przesłanka zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy dotycząca pochodzenia środków finansowania wykonywanych usług.

W konsekwencji świadczący usługę kształcenia i przekwalifikowania zawodowego na C. w zakresie przedstawionym w niniejszym wniosku powinien zastosować zwolnienie od podatku VAT w myśl cyt. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Przechodząc do głównego zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, a więc prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego jako podatek należny na fakturze wystawionej przez firmę E. za usługę organizacji szkolenia specjalistycznego, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, gdyż usługa świadczona przez firmę E. jak wykazano powyżej korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Brak prawa do odliczenia wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku. Jak wyjaśniono na wstępie Wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja jest zwolniona od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że skoro stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca C., interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podmiotu świadczącego usługę tj. Pani E. E.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.