Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-180/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-23
Teza: w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej aportu.
Słowa kluczowe: aport; odpłatność; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki; udział; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadząc działalność gospodarczą w zakresie m.in. doradztwa podatkowego. Obecnie Spółka rozważa wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci nieruchomości lub innych składników majątkowych niepodlegających zwolnieniu przedmiotowemu z VAT.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca otrzyma udziały w sp. z o.o. lub akcje w S.A. Gdy Wnioskodawca będzie obejmował udziały w sp. z o.o. lub akcje w S.A. w zamian za aport o rynkowej wartości w wysokości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów lub akcji, nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny o rynkowej wartości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Uzasadnienie

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportu w postaci nieruchomości lub innych składników majątkowych niepodlegających zwolnieniu przedmiotowemu z VAT, zastosowanie znajdzie ogólny przepis dotyczący ustalania podstawy opodatkowania, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania będzie zapłata w postaci wartości nominalnej udziałów/akcji, jakie otrzyma Wnioskodawca w zamian za wniesienie aportu do spółki kapitałowej.

Od 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm., dalej: „Nowela”), zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotychczas dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel przepisów wspólnotowych (dyrektywy Rady 2005/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.Urz. UE 2006 L 347/1 ze zm., dalej: „Dyrektywa 112”). Po zmianie przepisów obowiązujących do końca 2013 r. w takich przypadkach zastosowanie znajduje zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana jest w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art, 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki: z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93, Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA.

Spółka podnosi, że również sam wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej nie stanowi zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów (wnoszący aport) ma otrzymać z tytułu dostawy od nabywcy (spółki kapitałowej). Nie można bowiem argumentować, że zapłatą jest świadczenie, które wykonuje podatnik, bowiem zapłatą jest ekwiwalent/świadczenie, jakie dostaje w zamian. W konsekwencji, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., należy uznać, że w niniejszym zdarzeniu przyszłym ten ekwiwalent stanowić będą otrzymane przez Wnioskodawcę udziały w sp. z o.o. lub akcje w S.A., a właściwie ich wartość nominalna. Nie nosi przy tym cech ekwiwalentu kwota przeznaczona na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Stosując wykładnię literalną nowego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy po pierwsze posłużyć się znaczeniem pojęcia „zapłaty” ustalonym w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którym „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Rozumienie dosłowne więc sformułowania „zapłata” zawsze stanowi pewnego rodzaju świadczenie otrzymane w zamian za „coś”, którym de facto jest dostawa towarów lub świadczenie usług, a w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym - wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w myśl przepisów o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów lub akcji, bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy, ponieważ tylko w tym zakresie możemy mówić o jakimkolwiek uiszczeniu należności z tytułu wniesionego wkładu niepieniężnego czy też odpłaceniu za wniesiony aport (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia).

Stosując natomiast wykładnię celowościową normy zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy zastanowić się jaki cel przyświecał zmianom przepisów z dniem 1 stycznia 2014 r. Z uzasadnienia do projektu Noweli wynika, że uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 112, w tym art. 73 tej Dyrektywy. Mając na uwadze powyższe, oceniając przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w VAT należy odnieść się do treści przepisów unijnych, a także do ich powszechnie przyjętej interpretacji, zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak orzecznictwie TSUE.

W myśl art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 i 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego jedną z podstawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT jest uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika. Również z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej (m.in. wyroki w sprawach: C-280/87 oraz C-33/93). Natomiast drugą, podstawową regułą jest konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą (taki pogląd w: Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego).

Jak już wskazano, uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów w zakresie przyjmowania wartości rynkowej dla świadczeń określanych w naturze lub dla których nie określono ceny, a także brak wprowadzenia regulacji w ich miejsce, należy poczytywać za celowe działanie ustawodawcy, który podjął decyzję o usunięciu z porządku prawnego przepisów szczególnych określania podstawy opodatkowania w oparciu o niejasne, nieskonkretyzowane przesłanki, jaką niewątpliwie jest wartość rynkowa. W ocenie Spółki, należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było określanie podstawy opodatkowania wyłącznie na zasadach ogólnych, czyli w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 73 Dyrektywy 112.

Jak wyżej wspomniano, jedną z podstawowych reguł ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywaną czynnością opodatkowaną a otrzymaną zapłatą, natomiast mając na uwadze specyfikę funkcjonowania spółek kapitałowych należy zaznaczyć, że niewątpliwie nie istnieje związek bezpośredni między przysługującym wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej a wniesioną kwotą na poczet kapitału zapasowego. Jeśli w ogóle możemy mówić o związku pomiędzy aportem a otrzymaną zapłatą, to wyłącznie w zakresie wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji.

Powyższe konkluzje zostały oparte nie tylko na przepisach ustawy o VAT, ale również na przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013, poz. 1030; dalej: „Kodeks”). Obowiązek dokonania przelewu nadwyżki do kapitału zapasowego spółki kapitałowej wynika z przepisów Kodeksu, bowiem w myśl art. 154 § 3 tej ustawy, udziały w sp. z o.o. nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Analogicznie tę kwestię reguluje Kodeks w odniesieniu do S.A, gdyż w świetle art. 396 § 2, do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji.

Z przepisów Kodeksu wynika także, że wspólnik w sp. z o.o. czy też akcjonariusz w S.A. nie ma większego wpływu na przeznaczenie środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego. Przykładowo potwierdza to art. 396 § 5 Kodeksu, dotyczący SA, stosownie do którego o użyciu kapitału zapasowego i rezerwowego rozstrzyga walne zgromadzenie; jednakże części kapitału zapasowego w wysokości jednej trzeciej kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. W celu pokrycia ewentualnych (przyszłych) lub istniejących strat należy przekazywać do kapitału zapasowego co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, aż do czasu gdy wartość kapitału zapasowego nie osiągnie poziomu co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. W S.A. powinien pozostać kapitał zapasowy na poziomie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. Z uwagi na fakt, że kapitał zapasowy jest tworzony na pokrycie straty, nadwyżka może być więc spożytkowana na pokrycie strat generowanych przez spółkę kapitałową, do której wnoszony jest wkład, a więc może nigdy nie wrócić do Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

Natomiast w świetle art. 260 Kodeksu, dotyczącego sp. z o.o., uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki). W innym przepisie (art. 192 Kodeksu) dotyczącym źródeł finansowania dywidendy w sp. z o.o. wskazano, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowy. Z przepisu tego wynika m.in. że:

Kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Nie mogą zatem zostać przeznaczone do podziału zgromadzone w funduszu zapasowym środki pochodzące z nadwyżki wkładów wspólników ponad wartość nominalną obejmowanych przez nich udziałów (tzw. agio).

W przypadku sp. z o.o. nie przewidziano ograniczenia analogicznego do zawartego w art. 396 § 5 Kodeksu odnoszącego się do S.A., w świetle którego części kapitału zapasowego w wysokości 1/3 kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (nie zaś na wypłatę dywidendy).

Warunkiem podziału między wspólników zysków skumulowanych w funduszu zapasowym, jest osiągnięcie przez spółkę zysku za ostatni rok obrotowy. Tylko bowiem wówczas sp. z o.o. może w ogóle wypłacić wspólnikom dywidendę. Jeśli spółka poniosła za ostatni rok obrotowy stratę, to nie może wypłacać dywidendy ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Z powyższego wynika, że zarówno w stosunku do sp. z o.o. jak i S.A. decyzję o tym, na jaki cel zostaną przeznaczone fundusze zgromadzone w ramach kapitału zapasowego podejmują odpowiednio: większość wspólników lub większość walnego zgromadzenia akcjonariuszy, a więc pojedynczy wspólnik czy też akcjonariusz nie może przeznaczyć tych środków na przykład na dywidendy. Co więcej, w przypadku sp. z o.o., nadwyżka pochodząca z tzw. agio nie może być przeznaczona na wypłatę dywidendy (por. S. Sołtysiński - „Kodeks spółek handlowych. Komentarz”, wyd. C. H. Beck, Tom II, wyd. 1, Warszawa 2002 r.), a więc Wnioskodawca nie otrzyma jej w tej formie.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Kodeksu, nadwyżka przelewana na kapitał zapasowy nie stanowi zapłaty, jaką otrzyma Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu do sp. z o.o. lub S.A. Nie jest również powiedziane, że nadwyżka ta kiedykolwiek zostanie przez Wnioskodawcę odzyskana w jakiejkolwiek formie (dywidenda, majątek po podziale spółki kapitałowej).

Krótkiego wyjaśnienia wymaga w tym miejscu również, jak kształtowała się praktyka oraz wykładnia przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania VAT przy aporcie na przestrzeni ostatnich lat, zwłaszcza na gruncie art. 29 ustawy o VAT obowiązującego do końca 2013 r. Spory te potwierdzają, że obecnie nie budzi wątpliwości, że aport w opisanej sytuacji podlega opodatkowaniu VAT. Do dnia 31 grudnia 2013 r. w myśl art. 29 ust, 1 zd. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania stanowił obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Natomiast przez obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 zd. 2 i 3 ustawy o VAT należało rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Stosownie zaś do art. 29 ust. 1 zd. 4 ustawy o VAT obrót zwiększał się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Do końca 2013 r. obowiązywały również przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania z tytułu świadczeń/dostaw w naturze lub dla których nie została określona cena. Zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., jeżeli należność była określona w naturze, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust. 9 obowiązujących wówczas przepisów ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę VAT.

Kwestią istotnie kontrowersyjną było określanie podstawy opodatkowania z tytułu aportu wnoszonego do spółki, który aport stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wątpliwości wiązały się z określeniem podstawy opodatkowania wydawanych w zamian za aport korzyści (np. udziałów w spółce kapitałowej), a wyrażając się ściślej wyliczeniem podatku VAT zgodnie z zasadą „w stu” (wyceniając aport jako kwotę brutto), czy „od stu” (wyceniając go jako kwotę netto). W wyroku z 14 sierpnia 2012 r. NSA (sygn. akt I FSK 1405/11) opowiedział się za liczeniem podstawy opodatkowania metodą „w stu", konstatując, że: „W podatku od towarów i usług wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, «wynagradzającą» go za aport udziałami o określonej wartości. Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi «kwotę należną» z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”.

NSA nie był jednak w swych wyrokach konsekwentny, gdyż w wyroku z 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 211/12) stwierdził, że w przypadku wniesienia wkładu (w tym przypadku urządzenia USG) podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, o której mowa w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, gdyż przy aporcie nie można - zdaniem składu orzekającego NSA - mówić o cenie określonej przez strony. Zgodnie z obowiązującym do końca 2013 r. art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art, 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Przepis ten potwierdzał, że wartość rynkowa aportu jest kwotą brutto, a podstawą opodatkowania jest ta wartość pomniejszona o VAT (VAT liczony metodą „w stu”). Ostatecznie rozstrzygnięciem powyższego zagadnienia na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów ma zająć się poszerzony skład NSA. 29 lipca 2013 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do NSA o rozstrzygnięcie następującego zagadnienia prawnego:

„Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?” (Wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z 29 lipca 2013 r., sygn. RPO-725990-W/13/JG).

Podsumowując, w związku z powyższym należy stwierdzić, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostaw towarów do spółki prawa handlowego, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów, gdy następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki handlowej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

W szczególności, w przypadku aportu:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,

*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie m.in. doradztwa podatkowego, rozważa wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci nieruchomości lub innych składników majątkowych niepodlegających zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca otrzyma udziały w sp. z o.o. lub akcje w S.A. Gdy Wnioskodawca będzie obejmował udziały w sp. z o.o. lub akcje w S.A. w zamian za aport o rynkowej wartości w wysokości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów lub akcji, nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny o rynkowej wartości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy, na co zwrócił uwagę również Wnioskodawca, nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z powyższym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej nieruchomości lub innych składników majątkowych niepodlegających zwolnieniu z VAT, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za udziału lub akcje – będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki kapitałowej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.