Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1286/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-18
Teza: Usługi magazynowania - miejsce świadczenia i opodatkowanie.
Słowa kluczowe: fakturowanie; magazynowanie; miejsce-miejsce opodatkowania; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z póżn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług składowania i magazynowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług składowania i magazynowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie krajowego oraz międzynarodowego obrotu produktami zbożowymi, rzepakiem oraz śrutą sojową. W ramach swojej działalności dokonuje dostaw zbóż paszowych, pszenicy konsumpcyjnej oraz rzepaku. Ponadto, zajmuje się dystrybucją śruty sojowej, słonecznikowej oraz biomasy, których jest bezpośrednim importerem. W ramach dokonywanych dostaw towarów Spółka, w wielu przypadkach, jest podmiotem uczestniczącym w łańcuchu dostaw towarów i w związku z tym ponosi koszty obsługi logistycznej tych towarów do wskazanych przez klientów miejsc przeznaczenia, a także koszty dodatkowych czynności związanych z obsługą towarów, mających charakter pomocniczy, takich jak usługi transportu, przeładunku, załadunku, przechowania, itp. Specyfika rynku towarowego, na którym działa oraz skomplikowany logistycznie charakter dostaw wykorzystujący zróżnicowane warunki realizacji dostaw towarów powodują, że często pojawia się konieczność czasowego składowania towarów, a koszty tego typu czynności ponoszone są w pierwszej kolejności przez Spółkę. Na podstawie uzgodnień z kontrahentami, w wielu przypadkach obciąża nabywców towarów kosztem tych dodatkowych czynności związanych z dostawą towarów. Obciążając nabywców towarów kosztem tych świadczeń, w tym kosztem składowania towarów, traktuje te transakcje jako odpłatne świadczenie usług na rzecz kontrahentów. Wśród podmiotów, które nabywają od Spółki usługi składowania znajdują się, obok nabywców „krajowych", m.in. podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W zależności od warunków dostawy dochodzić może do składowania towarów na placach składowych lub nabrzeżach w polskich portach morskich lub magazynowania przez określony okres czasu w przeznaczonych do tego pomieszczeniach na terytorium kraju.

W razie wystąpienia konieczności składowania w procesie obsługi logistycznej sprzedawanych towarów Spółka obciążana jest przez świadczących usługi (np. przez terminale portowe, firmy logistyczne i transportowe) kosztami takiej usługi, a następnie sama obciąża tymi kosztami odbiorcę towarów. Dokumentuje świadczenie opisywanych usług wystawiając faktury VAT, w których wskazuje koszty poniesione na rzecz kontrahentów w związku ze składowaniem/przechowaniem towarów. W ramach świadczonych usług Spółka nie zawiera z nabywcami towarów umów, na podstawie których przekazuje im prawo do używania całości lub części nieruchomości, w której dochodzi do składowania/przechowania towarów. Kontrahenci nie mają prawa do dowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową w trakcie tego procesu. Przedstawiciele kontrahentów nie mają możliwości samodzielnego dodawania dalszych partii towarów do towarów wcześniej umieszczonych w miejscu magazynowania, także dlatego, że usługa nabywana jest przez Spółkę w ramach procesu dostawy towarów, którego jest uczestnikiem. Z tego też względu nabywcy towarów nie mogą także we własnym zakresie i bez wiedzy Spółki pobierać towarów z magazynów/placów składowych. Wybór miejsca magazynowania determinowany jest czynnikami obiektywnymi, uwzględniającymi warunki na jakich realizowane są poszczególne dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obciążenie nabywców towarów kosztem składowania/magazynowania towarów w opisanych warunkach, w sytuacji, gdy usługi te wykonywane są przez Spółkę na rzecz podatników nieposiadąjących na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zasadniczo w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, czy też tego rodzaju czynności należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy, opodatkowując je w miejscu położenia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi składowania/magazynowania towarów nie stanowią usług funkcjonalnie powiązanych z nieruchomościami w zakresie wystarczającym do uznania, że stanowią one usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie Spółki, ustalenie miejsca świadczenia przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług powinno odbywać się w oparciu o ogólną zasadę przewidującą opodatkowanie usług wykonywanych na rzecz podatników w miejscu, w którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy (względnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej). Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że opisane usługi magazynowania/składowania towarów wykonywane na rzecz podatników niemających w Polsce swojej siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Zgodnie z zasadą zawartą w art. 28b ustawy, miejsce w którym usługi takie będą opodatkowane VAT determinuje położenie siedziby działalności gospodarczej (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) usługobiorcy.

Uzasadnienie stanowiska.

Po powołaniu treści art. 5 ust 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że z treści powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu VAT, na podstawie krajowych przepisów, co do zasady, podlegają usługi, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju. Dlatego też w świetle obowiązujących regulacji dla ustalenia, czy dana usługa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce istotne znaczenie ma określenie przez podatnika miejsca świadczenia wykonywanych usług. Po zacytowaniu treści art. 28b ustawy Spółka stwierdziła, że poza powyższą zasadą ogólną do krajowego porządku prawnego został wprowadzonych szereg szczegółowych przepisów mających zastosowanie przy określaniu miejsca świadczenia niektórych czynności. Spółka stwierdziła, że podkreślenia wymaga jednak fakt, że wśród owych przepisów szczegółowych brak jest regulacji odnoszącej się do miejsca świadczenia usług magazynowania. W art. 28e ustawy zawarto natomiast regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Po powołaniu treści ww. artykułu Spółka podkreśliła, że artykuł ten został wprowadzony do krajowego porządku prawnego na skutek implementacji art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa"), którego treść jest niemal identyczna z brzmieniem krajowego unormowania. Z analizy art. 28e ustawy wynika, że zawarto w nim szczególną regulację dotyczącą miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, przy czym nie wskazano jak należy ocenić, czy dana usługa wykazuje wystarczający stopień powiązania z nieruchomością. Ograniczono się jedynie do wskazania przykładowego katalogu usług uznawanych za związane z nieruchomościami. Na gruncie powyższych regulacji powstawały/powstają wśród podatników wątpliwości interpretacyjne odnośnie sposobu ustalenia miejsca świadczenia w odniesieniu do różnego rodzaju usług, których świadczenie wiąże się w mniejszym bądź większym stopniu z wykorzystaniem nieruchomości. Wśród usług budzących w tym kontekście największe wątpliwości znalazły się będące przedmiotem wniosku usługi magazynowania towarów. W wyniku składanych przez podatników wniosków do Ministra Finansów o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii miejsca świadczenia usług magazynowania ukształtowała się prezentowana przez Dyrektorów Izb Skarbowych linia interpretacyjna, zgodnie z którą wykonywane przez podatników usługi magazynowania/składowania/przechowywania jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania powierzchnią ziemi (budynkiem, budowlą), stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości. W związku z tym organy stwierdzały wielokrotnie, że w przypadku tych usług miejsce świadczenia nie może być ustalane na podstawie zasady ogólnej określonej w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji podatnicy podejmowali liczne próby zaskarżania na drodze sądowoadministracyjnej przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych. Doprowadziło to do powstania po stronie składów orzekających sądów administracyjnych wątpliwości odnośnie właściwego sposobu ustalania miejsca świadczenia usług magazynowania. Rezultatem powyższego było wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA") w dniu 8 lutego 2012 r. postanowienia sygn. akt I FSK 611/11 w przedmiocie skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"). W wyniku rozpatrzenia zapytania NSA, w dniu 25 czerwca 2013 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. w przedmiocie miejsca świadczenia usługi magazynowania towarów. Rozpatrując przedstawioną kwestię Trybunał dokonał analizy art. 47 Dyrektywy (odpowiednik art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług) oraz dotychczasowego orzecznictwa TSUE w celu ustalenia, jakiego rodzaju czynności należy rozumieć przez usługi „związane z nieruchomościami" stwierdzając ostatecznie, że: „\`(...)\`aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia" (pkt. 34 i 35 wyroku). Odnosząc się natomiast konkretnie do będących przedmiotem postępowania przez sądem krajowym usług magazynowania Trybunał skonstatował, że „ \`(...)\`usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości" W konsekwencji TSUE wskazał, że „ art. 47 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości" (poz. 39 wyroku). W tym zakresie Trybunał zgodził się z opinią Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 31 stycznia 2013 r., w której wskazywał, że „(\`(...)\`) świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta, na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekający w niższej instancji w postępowaniu głównym." (pkt 42 opinii). „(…) jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość." (pkt 43 opinii).

Spółka pragnie podkreślić, że tezy cytowanego wyroku TSUE w sprawie C-155/12 zgodne są z jej stanowiskiem. Zdaniem Spółki, argumenty przedstawione we wskazanym wyroku oraz w opinii Rzecznika Generalnego zasługują na uwzględnienie w toku analizy konsekwencji powstających na gruncie VAT w związku ze świadczeniem przez nią usług magazynowania. Jak wskazał Trybunał, aby dana czynność stanowiła usługę związaną z nieruchomością, nie wystarczy, by w procesie świadczenia usługi zaangażowana była konkretnie określona nieruchomość. Konieczne jest dodatkowo, aby nieruchomość ta była samodzielnym przedmiotem świadczenia, stanowiła centralny i nieodzowny element świadczenia. Wobec tego usługi magazynowania należy uznać za usługi związane z nieruchomościami tylko wówczas, gdy w ramach świadczenia usługobiorcy zostaje przyznane prawo używania całości lub część wyraźnie określonej nieruchomości, a sensem ekonomicznym świadczenia dla podatnika jest dysponowanie tą określoną nieruchomością. Wtedy bowiem nieruchomość taka stanowi samodzielny przedmiot świadczenia. W przeciwnym razie, świadczenie usług dotyczy jedynie składowania ściśle określonych towarów w ramach, np. procesu dostawy, a nieruchomość jest jedynie środkiem pozwalającym wykonać takie świadczenie na rzecz nabywcy. W takiej sytuacji nie dochodzi do świadczenia usług „związanych z nieruchomościami".

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym usługi składowania/magazynowania towarów nie stanowią usług, w których nieruchomość byłaby centralnym elementem świadczenia. W usługach tego typu głównym przedmiotem świadczenia jest przechowywanie towarów, których dostawą zajmuje się Spółka. Nie jest intencją Spółki oraz nabywców tych usług przekazywanie prawa do używania nieruchomości (części nieruchomości) stanowiącej miejsce składowania towarów, ani też w praktyce nie dochodzi do nabycia, czy przeniesienia takiego prawa. Co więcej, w przypadku usług magazynowania wykonywanych przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów niejednokrotnie ma miejsce sytuacja, w której kontrahent nie jest świadomy w jakim miejscu przechowywany jest towar, albo też miejsce magazynowania jest mu znane jedynie ogólnie. Również wybór nieruchomości, z wykorzystaniem której magazynowane są towary nie stanowi kluczowego elementu ustaleń pomiędzy stronami świadczenia. Najważniejsze znaczenie ma zapewnienie przechowania towarów w niezmienionej postaci i formie do momentu jego odbioru przez wskazany podmiot (nabywcę lub kolejny podmiot transportujący towary). To, która konkretnie nieruchomość (magazyn, silos, plac) zostanie do tego wykorzystana jest sprawą drugorzędną, choć oczywiście znaczenie mają tutaj czynniki takie jak lokalizacja partii towaru, która ma być składowania oraz trasa dalszego transportu. Powyższe wskazuje, zdaniem Spółki, że świadczone przez nią usługi magazynowania towarów nie stanowią usług związanych z nieruchomościami i w konsekwencji nie ma do nich zastosowania przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, wykonywane przez nią usługi magazynowania, których nabywcami są podmioty nieposiadające na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, zgodnie z ogólną zasadą ustalania miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ustawy, nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, powinna dokumentować usługi magazynowania świadczone na rzecz podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, poprzez wystawianie faktur VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie" z pominięciem danych dotyczących stawki oraz kwoty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W związku z tym, że wniosek z dnia 26 listopada 2013 r. dotyczy stanu faktycznego niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów obowiązujących w 2013 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n..

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, dla których miejscem świadczenia – na podstawie art. 28e ustawy - jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter -Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie \[zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24\].

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości” należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112 konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże mając na uwadze fakt, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Zdaniem TSUE, z powyższego wynika, że usługa magazynowania – tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym – której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Stosownie do treści § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W myśl ust. 2 pkt 5 tego paragrafu, faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W świetle § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Stosownie do treści § 26a ww. rozporządzenia, przepisy § 4-24 stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące faktur regulują m. in. art. 106a-106q ww. ustawy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku - Spółka nie zawiera z nabywcami towarów umów, na podstawie których przekazuje im prawo do używania całości lub części nieruchomości, w której dochodzi do składowania/przechowania towarów, a kontrahenci nie mają prawa do dowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową, czy samodzielnego dodawania dalszych partii towarów do towarów wcześniej umieszczonych, to usługi świadczone przez nią nie są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że kontrahenci zagraniczni Spółki są podatnikami w rozumieniu art. 28a powołanej ustawy i nie posiadają siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług składowania - zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy – jest terytorium państw, w których kontrahenci posiadają siedzibę. Zatem Spółka powinna udokumentować usługi magazynowania świadczone na rzecz ww. podmiotów fakturami z adnotacją „odwrotne obciążenie", z pominięciem danych dotyczących stawki oraz kwoty podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.