Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-687/09/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-09-04
Teza: ustalenie, czy zastosowanie przez Wnioskodawcę w zakresie rozliczeń dla celów podatku dochodowego klucza, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, skutkować będzie brakiem możliwości odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego związanego z tymi wyłączonymi kosztami.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009r. (data wpływu 9 czerwca 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2009r. (data wpływu 26 sierpnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zastosowanie przez Wnioskodawcę w zakresie rozliczeń dla celów podatku dochodowego klucza, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, skutkować będzie brakiem możliwości odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego związanego z tymi wyłączonymi kosztami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zastosowanie przez Wnioskodawcę w zakresie rozliczeń dla celów podatku dochodowego klucza, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, skutkować będzie brakiem możliwości odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego związanego z tymi wyłączonymi kosztami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 sierpnia 2009r. (data wpływu 26 sierpnia 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 sierpnia 2009r. znak: IBPP2/443-435/09/RSz, IBPBI/2/423-650/09/SD.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z branży energetycznej, posiadającą udziały i akcje w spółkach zależnych zajmujących się wydobyciem surowców, produkcją, dystrybucją i obrotem energią elektryczną i cieplną.

Do końca września 2008r. zasadnicze źródło przychodów Spółki stanowiły przychody z tytułu wypłacanych przez spółki zależne dywidend, które nie stanowiły dla Wnioskodawcy obrotu dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Pozostałe przychody pochodziły głównie z odsetek oraz z innych tytułów generujących obrót VAT. Począwszy od czwartego kwartału 2008r. Spółka zaczęła generować obroty z tytułu hurtowego handlu energią elektryczną.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca nabywała towary i usługi, które jest w stanie podzielić na trzy kategorie:

1.  towary i usługi bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (np. koszty nabycia odprzedawanej energii),
2.  towary i usługi bezpośrednio związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (np. koszty związane z wykonywaniem nadzoru właścicielskiego),
3.  towary i usługi, których bezpośrednie i wyłączne przyporządkowanie do którejkolwiek z powyższych kategorii czynności nie jest możliwe.

Podatek VAT naliczony związany z nabywanymi towarami i usługami, wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych jest odliczany przez Wnioskodawcę w całości. Podatek VAT naliczony związany z nabywanymi towarami i usługami, które wykorzystywane są do wykonywania czynności niepodlegajacych opodatkowaniu nie jest odliczany.

W pozostałym zakresie, tj. w sytuacji, w której nabywane towary i usługi nie mogą być bezpośrednio i wyłącznie przyporządkowane do czynności opodatkowanych lub też niepodlegajacych opodatkowaniu, Wnioskodawca odlicza podatek VAT jedynie w części wynikającej z zastosowania proporcji (współczynnika), o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (dalej: Proporcja/Współczynnik). Kalkulując proporcję Wnioskodawca nie uwzględnia w jej mianowniku dywidend.

W zakresie rozliczeń dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż konieczne jest dokonanie analogicznego podziału kosztów, tak jak w przypadku rozliczeń (zakupów) dla celów podatku VAT, tj. na:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych,
2.  koszty bezpośrednio związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz
3.  ogólne koszty uzyskania przychodów niedające się bezpośrednio przyporządkować do którejkolwiek z kategorii przychodów,

\-z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

W rezultacie koszty ogólne Wnioskodawcy byłyby zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jedynie w stosunku wynikającym z zastosowania klucza przychodowego, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT (dalej: klucz przychodowy). Klucz przychodowy powinien być kalkulowany jako iloraz: w liczniku - przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a w mianowniku - suma wszystkich przychodów. W konsekwencji, część z kosztów ogólnych wynikających z zastosowania do nich stosunku wynikającego z klucza przychodowego byłaby ujmowana jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu z dnia 21 sierpnia 2009r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż w jego opinii we wniosku ORD-IN wskazane zostały dwa odrębne stany faktyczne wymagające dwóch odrębnych analiz prawnych. Pierwszy stan faktyczny obejmował wątpliwości związane z interpretacją art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Drugi natomiast stan faktyczny dotyczył art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującego do 30 listopada 2008r.

Odnosząc się do drugiej zgłoszonej przez Organ wątpliwości tj. czy przedstawione w poz. 55 wniosku ORD-IN pytanie oznaczone nr 2 odnosi się do podatku od towarów i usług czy podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca wyjaśnił, iż wskazane w przedmiotowym pytaniu oraz w stanie faktycznym (część F w poz. 54 wniosku ORD-IN) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz sposób ich zastosowania w bieżących rozliczeniach Spółki (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa o CIT) stanowią jedynie element stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. W świetle będącego przedmiotem interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującego do 30 listopada 2008r., który uzależniał prawo do odliczenia podatku VAT od uznania danego wydatku za koszt w podatku dochodowym konieczne stało się wskazanie odpowiednich przepisów ustawy o CIT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż przepisy ustawy o CIT są przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną złożonego przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowanie przez Wnioskodawcę w zakresie rozliczeń dla celów podatku dochodowego klucza, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT i w konsekwencji wyłączenie części kosztów ogólnych z kosztów uzyskania przychodów Spółki, skutkować będzie brakiem możliwości odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego związanego z tymi wyłączonymi kosztami?

Stanowisko Wnioskodawcy, zastosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT do ogólnych kosztów uzyskania przychodów nie będzie skutkować brakiem możliwości odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego związanego z kosztami wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów wskutek zastosowania tego klucza.

Uzasadnienie własnego stanowiska oznaczonego nr 2.

Ze względu na fakt, iż znaczną część kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszty o charakterze ogólnym, co do których nie jest możliwe przypisanie do poszczególnych źródeł przychodów, tj. przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (hurtowy obrót energią oraz inne tytuły) lub niepodlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych (otrzymywane przez Wnioskodawcę dywidendy), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów, tj. za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. Klucz ten zgodnie ze znaną Spółce interpretacją indywidualną z 29 października 2008r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-411/08/MK) ustalany powinien być w trakcie trwania roku podatkowego za okresy miesięczne w systemie narastającym. Stosowanie klucza przychodowego powodowałby, iż część z kosztów ogólnych uznawana będzie za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z obowiązującym do 30 listopada 2008r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym".

Prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione było więc od hipotetycznego ustalenia, czy wydatki poniesione przez podatnika mogłyby zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, zasadne jest twierdzenie, że skoro koszty ogólne zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co do zasady mogłyby zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wyłączenie ich części z kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu przez Wnioskodawcę klucza przychodowego nie będzie skutkować brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z powyższymi kosztami. Przeciwne podejście powodowałoby, iż w sytuacji Wnioskodawcy, nawet w przypadku ustalenia proporcji w podatku VAT na poziomie 100% i klucza przychodowego, przykładowo na poziomie 3% zastosowanie powyższego przepisu powodowałoby nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT dotyczącego kosztów niedających przyporządkować się bezpośrednio działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej, co prowadziłoby do konkluzji zupełnie sprzecznych z argumentacją przedstawioną w punkcie nr 1, tj. prawo do odliczenia podatku VAT byłoby limitowane de facto wskutek otrzymywania przez Wnioskodawcę dywidend. Taka interpretacja byłaby również sprzeczna z zasadą neutralności VAT wyrażoną w powołanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2008r.

Od 1 grudnia 2008r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został uchylony. Nie ulega więc wątpliwości, iż ograniczenie w prawie do odliczenia podatku VAT ze względu na brak hipotetycznej możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przestało obowiązywać.

Warto również zaznaczyć, iż ze względu na fakt, iż znaczną część przychodów Spółki stanowią otrzymywane kilka razy w roku dywidendy, wartość klucza przychodowego wyliczanego dla poszczególnych okresów miesięcznych w ujęciu narastającym w ciągu roku podlegałaby znacznym wahaniom, w zależności od faktu uzyskania przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym przychodu z tytułu dywidendy (w początkowych miesiącach roku, przed otrzymaniem dywidendy wartość klucza byłaby wysoka, a spadałaby w sposób znaczący w miesiącu otrzymania dywidendy). W konsekwencji więc fakt, iż klucz przychodowy wyliczany byłby dla okresów miesięcznych narastająco powodowałby, że w okresach, w których Wnioskodawcy wypłacana jest dywidenda malałaby wartość klucza, co powodowałby, iż odpowiednio niższa niż odliczona we wcześniejszych okresach część podatku naliczonego podlegałaby odliczeniu (w miesiącach poprzedzających otrzymanie dywidendy wartość klucza mogłaby być na wyższym poziomie). Powodowałoby to więc konieczność składania ciągłych korekt deklaracji wstecz za okres kalkulacji klucza, aż do wyliczenia jego definitywnej wartości. Tak ustalona przez ustawodawcę metoda ustalania klucza przychodowego (narastająca) czyni więc praktycznie technicznie niemożliwym przeniesienie jego skutków na grunt rozliczeń VAT, ponieważ zakres odliczenia podatku VAT w poszczególnych miesiącach byłby modyfikowany w każdym kolejnym miesiącu kalkulacji klucza prowadząc do konieczności składania ciągłych korekt deklaracji VAT. Powyższe w sposób oczywisty uniemożliwiałoby precyzyjne określenie przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Warto także podkreślić, iż samo ograniczenie w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez jego uzależnienie od regulacji przepisów o podatku dochodowym było wielokrotnie kwestionowane jak niezgodne z zasadami prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy VAT (wcześniej VI Dyrektywy). Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 30 kwietnia 2008r. (sygn. III Sa/Wa 173/08), w którym to sąd odmówił zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112) jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Podobną argumentację przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 kwietnia 2009r. (sygn. III SA/Wa 3355/08), który również podkreślił, iż powyższe ograniczenia są niezgodne z zasadą neutralności i proporcjonalności. Efektem podnoszonych argumentów było ostateczne uchylenie tego przepisu wskutek nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008r.

W świetle powyższego jego stosowanie nawet w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed powyższej nowelizacji należy uznać za wątpliwe. W konsekwencji, uwzględnianie efektów zastosowania klucza przychodowego w rozliczeniach podatku VAT naliczonego powodowałoby:

(i) uzyskanie efektu sprzecznego z zasadą braku wpływu otrzymania dywidend na prawo do odliczenia VAT kosztów niedających się bezpośrednio i wyłącznie przypisać do działalności opodatkowanej lub nieopodatkowanej (będącej wyrazem zasady neutralności),

(ii) uniemożliwienie poprawnego określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego oraz

(iii) byłoby sprzeczne z założeniami zharmonizowanego wspólnotowego systemu VAT, zgodnie z którymi wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego nie powinny rozszerzać ograniczeń wynikających z Dyrektywy VAT (do dnia 31 grudnia 2006r. VI Dyrektywa 77/388/EWG, od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywa 2008/112/WE Rady).

W świetle powyższego Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone jako nr 2 w poz. 55 wniosku - druk ORD-IN), jak Wnioskodawca wskazał w piśmie z dnia 21 sierpnia 2009r., dotyczące art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535, ze zm) obowiązującego do 30 listopada 2008r.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX (art. 86-95) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86. ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a. z tytułu nabycia towarów i usług, b. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu -z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych.

Istotny jest więc związek między zakupami a działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany w sposób bezpośredni lub pośredni z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Generalnie zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Jednakże w art. 88 ustawy, ustawodawca wymienił okoliczności, zaistnienie których pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, mimo spełnienia przesłanki określonej w art. 88 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zatem warunkiem koniecznym, aby Wnioskodawca mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów, jest również uznanie ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zauważyć tutaj należy, iż w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjaśnić również należy, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty przed dniem przystąpienia. A zatem, w przypadku Polski, obowiązująca w państwach Wspólnoty Szósta Dyrektywa Rady Unii, zaczęła w Polsce obowiązywać z dniem 1 maja 2004r.

Należy tutaj powołać się na przepis art. 17(6) zdanie trzecie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.), w myśl którego do czasu wejścia powyższych regulacji (listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku), Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Podobne regulacje zawarte zostały w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Niniejszą regulację należy rozumieć w ten sposób, że krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymywać dotychczasowe wyłączenia i ograniczenia, nie może zaś pogorszyć sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych.

Komentowany przepis odnosi się do momentu wejścia w życie dyrektywy dla danego państwa członkowskiego. Momentem „wejścia w życie dyrektywy” dla Polski (państwa przystępującego dla wspólnoty już po pierwotnym terminie jej wejścia w życie był moment akcesji. Tak więc terminem wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady dla Polski był dzień 1 maja 2004r., jako, że wówczas nasz kraj przystąpił do Wspólnoty Europejskiej.

Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do UE zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie po upływie 14 od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004r., z tym że przepisy art. 86 i 88 stosowane są od dnia 1 maja 2004r. Zatem przepisy w zakresie możliwości odliczania podatku od towarów i usług obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

W tym miejscu należy stwierdzić, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest odpowiednikiem obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tak więc podobnie jak w ustawie z 1993r., także w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. utrzymano brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, czyli nie nastąpiła zmiana prowadząca do poszerzenia zakazu odliczenia z tego tytułu.

Od 1 maja 2004r. w tej części zostało wprowadzone ograniczenie w trybie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, które wcześniej obowiązywało i było stosowane.

Tak więc należy stwierdzić, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z prawem unijnym. W świetle powyższego, uznać należy, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 nie pozostaje w sprzeczności z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, oraz obecnie obowiązującym art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE.

Jeżeli poniesione przez podatnika wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to stosownie do ww. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tychże wydatków.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy zastosowanie przez Wnioskodawcę w zakresie rozliczeń dla celów podatku dochodowego klucza, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT i w konsekwencji wyłączenie części kosztów ogólnych z kosztów uzyskania przychodów Spółki, skutkować będzie brakiem możliwości odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego związanego z tymi wyłączonymi kosztami – w oparciu o art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał we wniosku art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, iż jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Należy jednak zauważyć, iż o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie w oparciu o zakładowy plan kont zatwierdzony przez kierownika jednostki (członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy – członków tego organu).

Tut. organ pragnie ponownie zauważyć, iż, zgodnie z zasadą neutralności podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, a nie obowiązek. Podatnik może z tego prawa korzystać tylko w granicach zakreślonych przepisami prawa. Jeżeli więc poniesione przez podatnika wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to stosownie do ww. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tychże wydatków.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r. zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, iż w kwestii uwzględnienia dywidendy w mianowniku współczynnika, stosowanego w celu proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT naliczonego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.