Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.174.2020.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-14
Teza: Brak zwolnienia dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: uczelnie; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2020 r. (data wpływu 7 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym w dniu 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.174.2020.1.WH o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług.

Wniosek uzupełniono w dniu 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.174.2020.1.WH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą „…”. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność wspierająca edukację (85.60.Z). Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę ze szkołą wyższą - uczelnią niepubliczną w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 85), prowadzącą działalność dydaktyczną i naukową na podstawie tejże ustawy.

Celem tejże umowy byłoby wsparcie funkcjonowania uczelni poprzez tworzenie nowych kierunków studiów, wspomaganie organizacji procesu dydaktycznego i naukowego na uczelni dla zapewnienia prawidłowości funkcjonowania oraz wysokiej jakości procesu naukowego i dydaktycznego na uczelni.

W ramach tej umowy Wnioskodawca świadczyłby dla uczelni usługi między innymi w zakresie tworzenia i procedowania wniosków o nadanie uprawnień do kształcenia na nowych kierunkach studiów, planowania zajęć dydaktycznych na uczelni, konstruowania planów zajęć na poszczególnych kierunkach studiów w oparciu o program studiów, konstruowania harmonogramów zajęć i powierzanie realizacji zajęć poszczególnym osobom, organizacji wymiany studenckiej.

Wnioskodawca nie będzie świadczył żadnych usług bezpośrednio na rzecz studentów. Nabywcą usługi będzie uczelnia. Wnioskodawca nie posiada też statusu uczelni. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczelni będą ściśle związane z usługami świadczonymi przez uczelnię w zakresie kształcenia na poziomie studiów wyższych.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że:

*   Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania

*   Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W ramach umowy Wnioskodawca świadczyłby dla uczelni usługi między innymi w zakresie tworzenia i procedowania wniosków o nadanie uprawnień do kształcenia na nowych kierunkach studiów, planowania zajęć dydaktycznych na uczelni, konstruowania planów zajęć na poszczególnych kierunkach studiów w oparciu o program studiów, konstruowania harmonogramów zajęć i powierzanie realizacji zajęć poszczególnym osobom, organizacji wymiany studenckiej. Bez powyższych działań uczelnia nie może prawidłowo funkcjonować.

Należy podkreślić, że wszystkie ww. usługi podlegają na uczelni kontroli właściwych instytucji, od decyzji których zależy dalsze działanie uczelni i możliwość kształcenia na danym kierunku studiów, np. bez uzyskania decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie nadania uczelni uprawnień do prowadzenia kształcenia na określonym kierunku i poziomie studiów, uczelnia nie może prowadzić kształcenia, bez pozytywnej oceny okresowej przeprowadzanej przez Polską Komisję akredytującą (sprawdzającą m.in. prawidłowość realizacji powyższych działań), uczelni mogą zostać odebrane uprawnienie do prowadzenia kontrolowanego kierunku, itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy o współpracy z uczelnią na rzecz tejże uczelni będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi realizowane w ramach przyszłej umowy o współpracy z uczelnią będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej „ustawa o VAT”, jako usługi ściśle związane z usługami zwolnionymi od podatku świadczonymi przez uczelnię na rzecz studentów w zakresie kształcenia na poziomie studiów wyższych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto, w świetle art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi, będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Powyższa regulacja pozostaje w związku z art. 132 ust. 1 lit. r Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE 2006, L 347, s. 1) stanowiącym, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 701, ze zm. ), zwanego dalej „rozporządzeniem”, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W przedmiotowej sprawie podmiot z jakim zamierza Wnioskodawca zawrzeć umowę jest uczelnią niepubliczną w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wpisanym do ewidencji uczelni niepublicznych prowadzonej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego prowadzącym kształcenie na poziomie studiów wyższych pierwszego i drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą uczelnie. Zgodnie z art. 9 ww. ustawy uczelnia ma osobowość prawną i prowadzi studia na co najmniej jednym kierunku. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawowym zadaniem uczelni jest prowadzenie kształcenia na studiach. Tym samym obie przesłanki w przedmiotowej sprawie są spełnione.

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę z uczelnią, której celem byłoby wsparcie funkcjonowania tejże uczelni poprzez tworzenie nowych kierunków studiów, wspomaganie organizacji procesu dydaktycznego i naukowego na uczelni dla zapewnienia prawidłowości funkcjonowania oraz wysokiej jakości procesu naukowego i dydaktycznego na uczelni. W ramach tej umowy Wnioskodawca świadczyłby dla uczelni między innymi usługi w zakresie tworzenia i procedowanie wniosków o nadanie uprawnień na nowych kierunkach studiów, planowania zajęć dydaktycznych na uczelni, konstruowania planów zajęć na poszczególnych kierunkach studiów w oparciu o program studiów, konstruowania harmonogramów zajęć i powierzania realizacji zajęć poszczególnym osobom, organizacji wymiany studenckiej.

Wnioskodawca nie będzie świadczył żadnych usług bezpośrednio na rzecz studentów. Wnioskodawca świadczyć będzie zatem szereg usług na rzecz uczelni, jako podmiotu uprawnionego w świetle ustawy o VAT, tj. uczelni prowadzącej kształcenia na poziomie studiów wyższych.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku. Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia). Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

W przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie przyszłej umowy o współpracę są ściśle związane z usługami kształcenia na poziomie studiów wyższych świadczonymi przez Uczelnię, co więcej bez tychże usług nie byłoby możliwości prawidłowego świadczenia usługi przez Uczelnię, a do udzielenia Uczelni wsparcia, o który mowa powyżej, nie jest wymagane posiadanie statusu jednostki objętej systemem oświaty, jednostki naukowej PAN lub jednostki badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz uczelni w ramach umowy o współpracy korzystają zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem zwolnionych od podatku usług kształcenia na poziomie studiów wyższych. Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2016 r. znak: IBPP1/4512-141/16/MG czy też Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r. znak: 0114-KD1P1-1.4012.682.2017.RR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże należy zauważyć, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia i wychowania, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo instytutem badawczym. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Wyjaśnić przy tym należy, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ww. ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu.

Jednocześnie z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że usługa będzie ściśle związana z usługą podstawową, jeżeli jest ona niezbędna dla wykonania usługi podstawowej (art. 43 ust. 17 pkt 1), a jednocześnie głównym celem takiej usługi nie może być osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie takich czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 pkt 2).

Powyższe uregulowania dotyczące zwolnień od podatku stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Zatem, możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą edukacyjną wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (pkt 42 wyroku Horizon College).

W myśl postanowień art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważyć należy – mając na uwadze powołane regulacje prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność wspierająca edukację (85.60.Z). Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę ze szkołą wyższą - uczelnią niepubliczną w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prowadzącą działalność dydaktyczną i naukową na podstawie tejże ustawy. Celem tejże umowy byłoby wsparcie funkcjonowania uczelni poprzez tworzenie nowych kierunków studiów, wspomaganie organizacji procesu dydaktycznego i naukowego na uczelni dla zapewnienia prawidłowości funkcjonowania oraz wysokiej jakości procesu naukowego i dydaktycznego na uczelni. W ramach tej umowy Wnioskodawca świadczyłby dla uczelni usługi między innymi w zakresie tworzenia i procedowania wniosków o nadanie uprawnień do kształcenia na nowych kierunkach studiów, planowania zajęć dydaktycznych na uczelni, konstruowania planów zajęć na poszczególnych kierunkach studiów w oparciu o program studiów, konstruowania harmonogramów zajęć i powierzanie realizacji zajęć poszczególnym osobom, organizacji wymiany studenckiej. Wnioskodawca nie będzie świadczył żadnych usług bezpośrednio na rzecz studentów. Nabywcą usług będzie uczelnia. Wnioskodawca nie posiada też statusu uczelni. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczelni będą ściśle związane z usługami świadczonymi przez uczelnię w zakresie kształcenia na poziomie studiów wyższych. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy o współpracy z uczelnią na rzecz tejże uczelni będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85) system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą uczelnie.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce uczelnia jest uczelnią niepubliczną, jeżeli jest utworzona przez osobę fizyczną albo osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego albo państwowa albo samorządowa osoba prawna, zwaną dalej „założycielem”.

Jak wskazano powyżej aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, dany podmiot musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe lub świadczyć usługi w zakresie kształcenia jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk, instytut badawczy.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i obowiązującego stanu prawnego stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, usługi które będzie świadczył Wnioskodawca na rzecz uczelni nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie spełniona została zarówno przesłanka o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym, warunkująca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Jak bowiem wskazano w treści wniosku Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe nie jest także uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy też instytutem badawczym. Wnioskodawca nie jest zatem podmiotem prawa publicznego, nie jest też inną instytucją działającą w dziedzinie kształcenia.

Co więcej w ramach zawartej z uczelnią umowy Wnioskodawca świadczyłby na rzecz uczelni usługi między innymi w zakresie tworzenia i procedowania wniosków o nadanie uprawnień do kształcenia na nowych kierunkach studiów, planowania zajęć dydaktycznych na uczelni, konstruowania planów zajęć na poszczególnych kierunkach studiów w oparciu o program studiów, konstruowania harmonogramów zajęć i powierzanie realizacji zajęć poszczególnym osobom, organizacji wymiany studenckiej a więc usługi, które nie są usługami w zakresie kształcenia lub wychowania.

Ponadto należy podkreślić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz uczelni nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami edukacyjnymi, gdyż jak wskazano powyżej aby znalazło zastosowanie zwolnienie z tytułu świadczenia usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną konieczne jest, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie. Natomiast jak ustalono powyżej Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. ani tez nie świadczy usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Tym samym świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi. Ponadto w przedmiotowym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że podmiot z którym Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę jest uczelnią niepubliczną w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wpisanym do ewidencji uczelni niepublicznych prowadzonej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego prowadzącym kształcenie na poziomie studiów wyższych pierwszego i drugiego stopnia gdyż jest to podmiot odrębny od Wnioskodawcy, który nie świadczy opisanych we wniosku usług.

Zatem stwierdzić także należy, iż zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla świadczonych usług polegających na tworzeniu i procedowaniu wniosków o nadanie uprawnień do kształcenia na nowych kierunkach studiów, planowaniu zajęć dydaktycznych na uczelni, konstruowaniu planów zajęć na poszczególnych kierunkach studiów w oparciu o program studiów, konstruowaniu harmonogramów zajęć i powierzaniu realizacji zajęć poszczególnym osobom, organizacji wymiany studenckiej stanowiłoby zakłócenie konkurencji na niekorzyść innych przedsiębiorstw komercyjnych (niebędących podmiotami korzystającymi co do zasady ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub też na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 ww. rozporządzenia) wykonujących takie same usługi, a podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy o współpracy z uczelnią na rzecz tejże uczelni usługi w zakresie tworzenia i procedowania wniosków o nadanie uprawnień do kształcenia na nowych kierunkach studiów, planowania zajęć dydaktycznych na uczelni, konstruowania planów zajęć na poszczególnych kierunkach studiów w oparciu o program studiów, konstruowania harmonogramów zajęć i powierzanie realizacji zajęć poszczególnym osobom, organizacji wymiany studenckiej nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy, ani też w zakresie usług ściśle związanych z usługami kształcenia stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy.

W przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania również zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy o współpracy z uczelnią na rzecz tejże uczelni usługi w zakresie tworzenia i procedowania wniosków o nadanie uprawnień do kształcenia na nowych kierunkach studiów, planowania zajęć dydaktycznych na uczelni, konstruowania planów zajęć na poszczególnych kierunkach studiów w oparciu o program studiów, konstruowania harmonogramów zajęć i powierzanie realizacji zajęć poszczególnym osobom, organizacji wymiany studenckiej nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b, art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zarówno interpretacja indywidualna nr IBPP1/4512-141/16/MG, jak i nr 0114-KD1P1-1.4012.682.2017.RR dotyczy sytuacji, w której podmiot będący Wnioskodawcą posiadał status jednostki objętej systemem oświaty i w ramach umowy z Uczelnią Wyższą zobowiązany był m.in. do przeprowadzenia części lub całości zajęć, w zależności od programu studiów podyplomowych.

Tym samym wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie mogą stanowić o potwierdzeniu prezentowanego stanowiska, gdyż dotyczą sytuacji odmiennych niż będąca przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.