Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.23.2019.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-27
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 12 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 12 marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji oznakowania drogowego oraz handlu oznakowaniem drogowym, a także w zakresie usług montażu wyżej wymienionych na zlecenie zamawiających. Wnioskodawca otrzymał zlecenie, którego przedmiotem była dostawa oznakowania drogowego i elementów drogi oraz ich montażu. Wraz z zamówieniem ww. towarów i usług Wnioskodawca nie został poinformowany, że inwestorem jest trzeci podmiot, tym samym nie otrzymał informacji, że ma być podwykonawcą usług, dla których zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Ponadto, zamawiający w dokumencie zamówienia sam wskazał łączną wartość netto zamówienia oraz łączną wartość brutto zamówienia (z 23% podatkiem VAT). Na podstawie zamówienia otrzymanego od zamawiającego Wnioskodawca wystawił dokument PPZ (potwierdzenie przyjęcia zamówienia) z prośbą o szczegółową weryfikację oraz akceptację wystawionego dokumentu PPZ (zawierającego 23% podatek VAT). Zarówno zlecenie zamawiającego, jak i dokument PPZ składają się z wyszczególnionych pozycji towarów (np. znak, zestaw solarny, PEO, latarnia, itp.) oraz usług (np. montaż znaku, montaż zestawu solarnego, montaż PEO, montaż latarni, itp.). Wnioskodawca otrzymał zaakceptowane od zamawiającego dokumenty PPZ, po czym przystąpił do realizacji zamówienia. Po wykonaniu zleceń nastąpiło wystawienie faktur VAT zawierających 23% podatek VAT. Po upływie kilku miesięcy zamawiający zwrócił się do Wnioskodawcy z żądaniem skorygowania stawki VAT z powodu, że inwestorem dla wykonanych zleceń był trzeci podmiot i w związku z tym faktury powinny zostać objęte odwrotnym obciążeniem VAT. Zamawiający oczekuje objęcia odwrotnym obciążeniem całości zamówienia (a więc zarówno towarów jak i usług), gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zamawiający zakwalifikował wyżej wymienione dostawy do grupy PKWiU 42.11.20.0 (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych).

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Z otrzymanego przez Wnioskodawcę zamówienia na dostawę oznakowania drogowego i elementów drogi oraz ich montażu wynika, że Zamawiający dokonuje zamówienia wylistowanego przez siebie asortymentu produktów i towarów oraz ich montażu na wcześniej uzgodnionych warunkach finansowych, a w szczególności:
    1.  Wnioskodawca wykonuje czynności polegające na produkcji oznakowania drogowego, sprzedaży oznakowania drogowego i elementów drogi oraz na ich montażu;
    2.  w ocenie Wnioskodawcy, elementem dominującym w ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest produkcja oraz sprzedaż oznakowania drogowego i elementów drogi z uwagi na fakt, że jest to czynność wyspecjalizowana polegająca najczęściej na wyprodukowaniu produktów będących przedmiotem zamówienia. W celu wykonania tejże dostawy Wnioskodawca posiada specjalistyczną linię produkcyjną, której to posiadanie determinuje specjalizację przedsiębiorstwa w tej materii. Usługi montażu natomiast są prostymi i powtarzalnymi czynnościami, które możliwe są do wykonania przez wiele funkcjonujących na rynku podmiotów;
    3.  wszystkie wykonane czynności związane z realizacją zamówienia prowadzą do wykonania świadczenia głównego (dostawy oznakowania);
    4.  wykonane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego (dostawy oznakowania) nie są ze sobą ściśle powiązane. Istnieje możliwość podzielenia czynności na odrębne dostawy: dostawa oznakowania oraz montaż oznakowania;
    5.  Wnioskodawca otrzymuje odrębne wynagrodzenie za dostawę oznakowania oraz odrębne wynagrodzenie za montaż oznakowania;
    6.  brak usługi montażu nie powoduje braku możliwości wykonania świadczenia zasadniczego (dostawy oznakowania) z uwagi na fakt, że Zamawiający może dokonać montażu oznakowania we własnym zakresie lub korzystając z usługi podmiotu trzeciego.
2.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy.
3.  Symbol PKWiU dla elementów dominujących wykonywanych przez Wnioskodawcę:
    1.  znaki drogowe i słupki drogowe – PKWiU 25.99.29.0 – „Pozostałe wyroby z metali nieszlachetnych, gdzie indziej niesklasyfikowane”;
    2.  lustra drogowe – PKWiU 22.29.29.0 – „Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych”.
4.  Klasyfikacje statystyczne dla:
    1.  dostawy oznakowania drogowego i elementów drogi – PKWiU 25.99.29.0 i PKWiU 22.29.29.0.;
    2.  montaż oznakowania – PKWiU 42.11.20.0.
5.  Wnioskodawca realizując czynności w ramach otrzymanego zamówienia będzie działał na rzecz generalnego wykonawcy.
6.  Usługobiorcy Wnioskodawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.
7.  Dostawa oznakowania drogowego i elementów drogi oraz usługa montażu są następnie przez Zamawiającego sprzedawane na rzecz podmiotu trzeciego.
8.  Klasyfikacja statystyczna dla czynności wykonywanych przez generalnego wykonawcę na rzecz podmiotu trzeciego – PKWiU 42.11.20.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 2).

Czy w przypadku kiedy Wnioskodawca występuje jako podwykonawca, i zarówno Wnioskodawca, jak i zamawiający są czynnymi podatnikami VAT to czy zaistniałą sytuację powinno się klasyfikować jako dostawę towarów (ze stawką podstawową 23%), których wartość wynika z poszczególnych pozycji na fakturze VAT oraz osobno dostawę usług (ze stawką właściwą dla robót budowlanych z załącznika nr 14 ustawy o VAT, czyli zastosować odwrotne obciążenie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałej sytuacji powinny zostać zastosowane następujące stawki VAT:

*   dla dostawy towarów/wyrobów takich jak zestawy solarne, latarnie, znaki drogowe, słupki blokujące, punktowe elementy odblaskowe ma zastosowanie podstawowa stawka VAT 23%;
*   dla dostawy usług montażu oznakowania pionowego, montażu zestawów solarnych, wykonania oznakowania poziomego zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli odwrotne obciążenie podatkiem VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej opisana sytuacja nie dotyczy zamówienia usługi kompleksowej. Jest to sytuacja w której zamawiający nabywa towary wraz z ich montażem. Istnieje bowiem możliwość nabycia zarówno towarów, jak i usług rozłącznie. Zamawiający nie jest zobligowany do zakupu towarów i usług łącznie, a cena towarów bez montażu jest taka sama jak w przypadku zakupu samych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Udzielając zatem odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie podkreślić należy, że mechanizm odwróconego obciążenia – jak wyżej wskazano – ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Z kolei podwykonawcą jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji oznakowania drogowego oraz handlu oznakowaniem drogowym, a także w zakresie usług montażu wyżej wymienionych na zlecenie zamawiających. Wnioskodawca otrzymał zlecenie, którego przedmiotem była dostawa oznakowania drogowego i elementów drogi oraz ich montażu. Z otrzymanego przez Wnioskodawcę zamówienia na dostawę oznakowania drogowego i elementów drogi oraz ich montażu wynika, że Zamawiający dokonuje zamówienia wylistowanego przez siebie asortymentu produktów i towarów oraz ich montażu na wcześniej uzgodnionych warunkach finansowych, a w szczególności:

1.  Wnioskodawca wykonuje czynności polegające na produkcji oznakowania drogowego, sprzedaży oznakowania drogowego i elementów drogi oraz na ich montażu;
2.  elementem dominującym w ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest produkcja oraz sprzedaż oznakowania drogowego i elementów drogi z uwagi na fakt, że jest to czynność wyspecjalizowana polegająca najczęściej na wyprodukowaniu produktów będących przedmiotem zamówienia. W celu wykonania tejże dostawy Wnioskodawca posiada specjalistyczną linię produkcyjną, której to posiadanie determinuje specjalizację przedsiębiorstwa w tej materii. Usługi montażu natomiast są prostymi i powtarzalnymi czynnościami, które możliwe są do wykonania przez wiele funkcjonujących na rynku podmiotów;
3.  wszystkie wykonane czynności związane z realizacją zamówienia prowadzą do wykonania świadczenia głównego (dostawy oznakowania);
4.  wykonane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego (dostawy oznakowania) nie są ze sobą ściśle powiązane. Istnieje możliwość podzielenia czynności na odrębne dostawy: dostawa oznakowania oraz montaż oznakowania;
5.  Wnioskodawca otrzymuje odrębne wynagrodzenie za dostawę oznakowania oraz odrębne wynagrodzenie za montaż oznakowania;
6.  brak usługi montażu nie powoduje braku możliwości wykonania świadczenia zasadniczego (dostawy oznakowania) z uwagi na fakt, że Zamawiający może dokonać montażu oznakowania we własnym zakresie lub korzystając z usługi podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy.

Symbol PKWiU dla elementów dominujących wykonywanych przez Wnioskodawcę:

1.  znaki drogowe i słupki drogowe – PKWiU 25.99.29.0 – „Pozostałe wyroby z metali nieszlachetnych, gdzie indziej niesklasyfikowane”;
2.  lustra drogowe – PKWiU 22.29.29.0 – „Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych”.

Natomiast, klasyfikacje statystyczne dla:

1.  dostawy oznakowania drogowego i elementów drogi – PKWiU 25.99.29.0 i PKWiU 22.29.29.0.;
2.  montaż oznakowania – PKWiU 42.11.20.0.

Wnioskodawca realizując czynności w ramach otrzymanego zamówienia będzie działał na rzecz generalnego wykonawcy. Usługobiorcy Wnioskodawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Dostawa oznakowania drogowego i elementów drogi oraz usługa montażu są następnie przez Zamawiającego sprzedawane na rzecz podmiotu trzeciego. Klasyfikacja statystyczna dla czynności wykonywanych przez generalnego wykonawcę na rzecz podmiotu trzeciego – PKWiU 42.11.20.0.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące opodatkowania wykonywanych przez niego czynności na rzecz generalnego wykonawcy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest producentem oznakowania drogowego i elementów drogi, które następnie sprzedaje oraz wykonuje ich montaż.

Zatem, w tej sytuacji należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Przy czym o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany opis sprawy. Zatem, ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Ponadto, należy również zbadać czy – przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towarów czy świadczenie usług, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz usługa montażu.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone czynności złożone należy traktować jako czynność kompleksową, a kiedy jako odrębne czynności – ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych śwaidczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W celu rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z dwoma odrębnymi świadczeniami, koniecznym jest dokonanie analizy postanowień umowy oraz okoliczności faktycznych towarzyszących zawartej umowie.

Mając na uwadze powyższe regulacje dotyczące świadczeń kompleksowych w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe.

Potwierdzeniem powyższego są następujące okoliczności przedstawione w opisie sprawy, tj.:

*   istnieje możliwość podzielenia czynności na odrębne dostawy: dostawa oznakowania oraz montaż oznakowania;
*   Wnioskodawca otrzymuje odrębne wynagrodzenie za dostawę oznakowania oraz odrębne wynagrodzenie za montaż oznakowania;
*   brak usługi montażu nie powoduje braku możliwości wykonania świadczenia zasadniczego (dostawy oznakowania) z uwagi na fakt, że Zamawiający może dokonać montażu oznakowania we własnym zakresie lub korzystając z usługi podmiotu trzeciego, gdyż usługi montażu są prostymi i powtarzalnymi czynnościami, które możliwe są do wykonania przez wiele funkcjonujących na rynku podmiotów;
*   wykonane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego (dostawy oznakowania) nie są ze sobą ściśle powiązane.

Tym samym, Wnioskodawca wykonuje dwie odrębne czynności – dostawę oznakowania drogowego i elementów drogi oraz usługę montażu oznakowania, które powinny być odrębnie opodatkowane według właściwych dla nich zasad.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących w pierwszej kolejności opodatkowania dostawy oznakowania drogowego i elementów drogi, należy stwierdzić, że – jak już wcześniej wskazano – przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z którym mamy do czynienia w opisanym powyżej przypadku.

Z uwagi na powołane wcześniej regulacje dotyczące zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia dla dostawy oznakowania drogowego i elementów drogi zaklasyfikowanych odpowiednio przez Wnioskodawcę do PKWiU 25.9.29.0 – „Pozostałe wyroby z metali nieszlachetnych, gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz 22.29.29.0 – „Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych”, gdyż dostawa ww. elementów nie została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Podkreślić ponownie należy, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia to przedmiotem transakcji muszą być wyłącznie usługi budowalne identyfikowane przy pomocy PKWiU, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie należy ustalić właściwą stawkę podatku VAT dla dostawy oznakowania drogowego i elementów drogi.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że dla niektórych czynności ustawodawca przewiduje obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. Jednak będąca przedmiotem niniejszej sprawy dostawa oznakowania drogowego i elementów drogi nie została wskazana przez ustawodawcę ani w ustawie ani w przepisach wykonawczych do niej, do grup towarów, które są zwolnione z podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT.

Zatem, dostawa oznakowania drogowego i elementów drogi podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy, tj. w wysokości 23%.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania usługi montażu oznakowania, należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy. Klasyfikacja statystyczna dla montażu oznakowania to PKWiU 42.11.20.0. Wnioskodawca realizując czynności w ramach otrzymanego zamówienia będzie działał na rzecz generalnego wykonawcy. Usługobiorcy Wnioskodawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Usługa montażu jest następnie przez Zamawiającego sprzedawana na rzecz podmiotu trzeciego. Klasyfikacja statystyczna dla czynności wykonywanych przez generalnego wykonawcę na rzecz podmiotu trzeciego to PKWiU 42.11.20.0.

W konsekwencji wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz generalnego wykonawcy usługa montażu oznakowania, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 4, jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, z uwagi na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy.

Tym samym, odpowiadając na zadane we wniosku pytanie, w przypadku kiedy Wnioskodawca występuje jako podwykonawca, i zarówno Wnioskodawca, jak i zamawiający są czynnymi podatnikami VAT to zaistniałą sytuację powinno się klasyfikować jako dostawę towarów (ze stawką podstawową 23%), których wartość wynika z poszczególnych pozycji na fakturze VAT oraz osobno dostawę usług (ze stawką właściwą dla robót budowlanych z załącznika nr 14 ustawy, czyli zastosować odwrotne obciążenie).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku, tj. (pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1) zostało wydane w dniu 27 marca 2019 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.125.2019.1.JO odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.