Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.551.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-08
Teza: w zakresie konieczności zastosowania ograniczenia, wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opisanych we wniosku Usług IT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 7 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konieczności zastosowania ograniczenia, wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opisanych we wniosku Usług IT, w części dotyczącej:

*   zapewnienia Wnioskodawcy dostępu do urządzeń komputerowych znajdujących się w posiadaniu Podmiotu powiązanego, umożliwiających korzystanie z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany,
*   przyznania Wnioskodawcy prawa do współkorzystania z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany, tj. oprogramowania zewnętrznego, które Podmiot powiązany udostępnia lokalnym użytkownikom z Grupy, w tym Wnioskodawcy oraz oprogramowania wytworzonego przez Podmiot powiązany do wykorzystania przez użytkowników z Grupy, w tym przez Wnioskodawcę,
*   wsparcia Wnioskodawcy we wszystkich zakresach korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego poprzez angażowanie specjalistów przez Podmiot powiązany, w części dotyczącej:
    
    *   dostosowywania oprogramowania/aplikacji/systemów zewnętrznych i wewnętrznych do potrzeb Grupy,
    *   utrzymywania serwerów (hosting), na których znajduje się udostępniane Wnioskodawcy oprogramowanie,
    *   kontaktu z konsultantami zewnętrznymi w zakresie zakupu/serwisu oprogramowania nabywanego od podmiotów niepowiązanych
    
    \-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konieczności zastosowania ograniczenia, wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opisanych we wniosku Usług IT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.551.2018.1.MJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej także: „Spółka”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Grupa działa w branży handlu obuwiem i akcesoriami obuwniczymi (dalej: „Grupa”). W szczególności, Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży detalicznej towarów (obuwia oraz akcesoriów obuwniczych) na rynku polskim w sklepach stacjonarnych oraz za pośrednictwem sklepu internetowego. W ramach współpracy ze spółką powiązaną (dalej: „Podmiot powiązany”), Wnioskodawca zakupuje od Podmiotu powiązanego różnego rodzaju usługi, świadczone przez Podmiot powiązany również na rzecz innych podmiotów z Grupy w związku z funkcjami pełnionymi przez Podmiot powiązany w Grupie. Świadczenie usług przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy wspomaga prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Ponadto, świadczenie usług przez wyspecjalizowany podmiot w ramach Grupy, jest częścią polityki biznesowej Grupy.

Usługi pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem powiązanym są świadczone na podstawie Umowy o świadczenie usług (dalej: „Umowa”).

Usługi, świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy obejmują:

1.  Zapewnienie Wnioskodawcy dostępu do urządzeń komputerowych znajdujących się w posiadaniu Podmiotu powiązanego, umożliwiających korzystanie z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany,
2.  Przyznanie Wnioskodawcy prawa do współkorzystania z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany, tj.:
    1.  Oprogramowania zewnętrznego, które Podmiot powiązany udostępnia lokalnym użytkownikom z Grupy, w tym Wnioskodawcy:
    
    *   oprogramowanie typu POS (Point-of-Sale) – oprogramowanie wspierające sprzedaż detaliczną, które zostało dostosowane do wymagań i potrzeb Grupy. Ponadto, w odniesieniu do POS, wsparcie udzielane przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, obejmuje również koordynację z zewnętrznym dostawcą instalacji/deinstalacji sprzętu, jak również nadzór nad jego utrzymaniem i serwisowaniem,
    *   system finansowo-księgowy SAP z modułami: Rachunkowość finansowa (Financial Accounting), Controlling, Zarządzanie aktywami (Asset Management), Gospodarka materiałowa i zaopatrzenie (Material Management), Gospodarka remontowa (Plant Maintenance), Zarządzanie nieruchomościami (Real Estate Management), Sprzedaż i dystrybucja (Sales & Distribution), Zarządzanie zasobami ludzkimi (Human Capital Management),
    *   pakiet Microsoft Office Suite (Word, Excel, Powerpoint, Access),
    *   pozostałe oprogramowanie wspierające, tj. m.in. Symantec Antivirus, Notes, Sametime.
    
    3.  Oprogramowania wytworzonego przez Podmiot powiązany do wykorzystania przez użytkowników z Grupy, w tym przez Wnioskodawcę:
        *   system zarządzania zasobami – jest to aplikacja przystosowana do modelu biznesowego Grupy, przeznaczona do zarządzania przepływem towarów, kontrolowania stanów magazynowych, nadzorowania procesu składania zamówień oraz umożliwiająca gromadzenie i dostęp do informacji o posiadanych produktach,
        *   aplikacja X – jest to aplikacja wspierająca biznes e-commerce, która powstała na bazie rozwiązania Y, przystosowanego przez pracowników Podmiotu powiązanego do potrzeb Grupy, włączając w to funkcjonalności front-end oraz back-end. Aplikacja X jest zarządzana z poziomu serwerów należących do Podmiotu powiązanego i stanowi rozwiązanie gotowe do użytku dla lokalnych podmiotów Grupy, takich jak Wnioskodawca. Podmioty lokalne, wykorzystując X, uzupełniają jedynie informacje dotyczące sprzedawanych w danym kraju produktów (np. opisy produktów, zdjęcia),
        *   aplikacja PIM (Product Information Management System) dla X – aplikacja wspierająca działanie X, oparta o dane pobierane z systemu zarządzania zasobami, służy do integrowania, zarządzania i uzupełniania informacji o oferowanych przez Grupę produktach.
W przypadku wszystkich powyższych rodzajów oprogramowania/aplikacji/systemów, rola Podmiotu powiązanego sprowadza się do udzielania dostępu do nich użytkownikom z Grupy, w tym również użytkownikom Wnioskodawcy.3.  Wsparcie Wnioskodawcy we wszystkich zakresach korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego poprzez angażowanie specjalistów przez Podmiot powiązany. Zaangażowanie pracowników Podmiotu powiązanego w zakresie wsparcia Wnioskodawcy w korzystaniu z oprogramowania i sprzętu komputerowego obejmuje:
    1.  Dostosowywanie oprogramowania/aplikacji/systemów zewnętrznych i wewnętrznych do potrzeb Grupy,
    2.  Usługi typu „maintenance” dla sprzętu komputerowego wykorzystywanego przy użytkowaniu udostępnianego oprogramowania,
    3.  Utrzymywanie serwerów (hosting), na których znajduje się udostępniane Wnioskodawcy oprogramowanie,
    4.  Kontakt z konsultantami zewnętrznymi w zakresie zakupu/serwisu oprogramowania nabywanego od podmiotów niepowiązanych.
4.  Instalacja, koordynacja i utrzymanie wszelkich urządzeń technicznych niezbędnych do korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego (dalej łącznie jako: „Usługi IT”).

Jednocześnie, opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego w ramach nabywania Usług IT, nie są objęte zakresem art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, tj. Wnioskodawca w ramach nabywania Usług IT nie nabywa licencji lub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, tj. takich, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie. Przedmiotem Umowy jest bowiem wyłącznie stworzenie Wnioskodawcy możliwości dostępu do oprogramowania/aplikacji/systemów zewnętrznych i wewnętrznych, do których prawa nabywa Podmiot powiązany (model biznesowy software as a service), jak również możliwości pracy na nich i tym samym wykorzystanie w codziennej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Oprócz Usług IT, na podstawie Umowy, Podmiot powiązany może świadczyć na rzecz Wnioskodawcy również innego rodzaju usługi, tj.:

1.  usługi wsparcia i doradztwa w zakresie działań marketingowych,
2.  usługi doradztwa prawnego,
3.  usługi doradztwa świadczone przez architektów, inżynierów budowlanych, projektantów i innych specjalistów centralnego działu budowlanego,
4.  wsparcia w rachunkowości,
5.  transakcje kasowe,
6.  usługi przetwarzania danych na zlecenie.

W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej usług oraz Usług IT, Podmiot powiązany wystawia Wnioskodawcy faktury, na których wyszczególnione są Usługi IT.

Ponadto, zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę informacją wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, Usługi IT, o których mowa w niniejszym Wniosku, zostały sklasyfikowane, na podstawie PKWiU 2015, odpowiednio:

1.  w przypadku usług: zapewnienia dostępu do urządzeń komputerowych, obejmujących: umożliwienie z korzystania z oprogramowania oraz dostęp do serwerów, na których zlokalizowane jest ww. oprogramowanie, łącznie z utrzymaniem serwerów oraz udostępniania oprogramowania komputerowego zewnętrznego, a także udostępniania własnego oprogramowania użytkowego, do grupowania 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”,
2.  w przypadku usług wsparcia z korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego, obejmujące m.in. dostosowanie oprogramowania/aplikacji/systemów zewnętrznych do potrzeb odbiorcy, do grupowania 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”.

W związku z nowelizacją ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca powziął wątpliwości czy do ponoszonych przez niego na rzecz Podmiotu powiązanego kosztów Usług IT, znajduje zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ustawy o CIT. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są pozostałe usługi, poza Usługami IT, świadczone na podstawie Umowy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 marca 2019 r., wskazano ponadto, że:

\- zgodnie z uzyskaną klasyfikacją Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur, Usługi IT wymienione w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opisane we wniosku i mające być przedmiotem interpretacji, zostały sklasyfikowane zgodnie z PKWiU 2015 w następujący sposób:

1.  zapewnienie Wnioskodawcy dostępu do urządzeń komputerowych znajdujących się w posiadaniu Podmiotu powiązanego, umożliwiających korzystanie z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany – grupowanie PKWiU 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”,
2.  Przyznanie Wnioskodawcy prawa do współkorzystania z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany, tj.:
    
    1.  Oprogramowania zewnętrznego, które Podmiot powiązany udostępnia lokalnym użytkownikom z Grupy, w tym Wnioskodawcy:
        *   oprogramowanie typu POS (Point-of-Sale) – oprogramowanie wspierające sprzedaż detaliczną, które zostało dostosowane do wymagań i potrzeb Grupy. Ponadto, w odniesieniu do POS, wsparcie udzielane przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, obejmuje również koordynację z zewnętrznym dostawcą instalacji/deinstalacji sprzętu, jak również nadzór nad jego utrzymaniem i serwisowaniem,
        *   system finansowo-księgowy SAP z modułami: Rachunkowość finansowa (Financial Accounting), Controlling, Zarządzanie aktywami (Asset Management), Gospodarka materiałowa i zaopatrzenie (Material Management), Gospodarka remontowa (Plant Maintenance), Zarządzanie nieruchomościami (Real Estate Management), Sprzedaż i dystrybucja (Sales & Distribution), Zarządzanie zasobami ludzkimi (Human Capital Management),
        *   pakiet Microsoft Office Suite (Word, Excel, Powerpoint, Access),
        *   pozostałe oprogramowanie wspierające, tj. m.in. Symantec Antivirus, Notes, Sametime.
    2.  Oprogramowania wytworzonego przez Podmiot powiązany do wykorzystania przez użytkowników z Grupy, w tym przez Wnioskodawcę:
    
    *   system zarządzania zasobami – WWS (Warenwirtschaftssystem/ Merchandise Management System) – jest to aplikacja przystosowana do modelu biznesowego Grupy, przeznaczona do zarządzania przepływem towarów, kontrolowania stanów magazynowych, nadzorowania procesu składania zamówień oraz umożliwiająca gromadzenie i dostęp do informacji o posiadanych produktach,
    *   aplikacja X – jest to aplikacja wspierająca biznes e-commerce, która powstała na bazie rozwiązania SAP Hybris, przystosowanego przez pracowników Podmiotu powiązanego do potrzeb Grupy, włączając w to funkcjonalności front-end oraz back-end. Aplikacja X jest zarządzana z poziomu serwerów należących do Podmiotu powiązanego i stanowi rozwiązanie gotowe do użytku dla lokalnych podmiotów Grupy, takich jak Wnioskodawca. Podmioty lokalne, wykorzystując X, uzupełniają jedynie informacje dotyczące sprzedawanych w danym kraju produktów (np. opisy produktów, zdjęcia),
    *   aplikacja PIM (Product Information Management System) dla X – aplikacja wspierająca działanie X, oparta o dane pobierane z systemu zarządzania zasobami WWS, służy do integrowania, zarządzania i uzupełniania informacji o oferowanych przez Grupę produktach.Powyższa usługa również została sklasyfikowana jako grupowanie PKWiU 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”.
3.  Wsparcie Wnioskodawcy we wszystkich zakresach korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego poprzez angażowanie specjalistów przez Podmiot powiązany. Zaangażowanie pracowników Podmiotu powiązanego w zakresie wsparcia Wnioskodawcy w korzystaniu z oprogramowania i sprzętu komputerowego obejmuje:
    
    *   Dostosowywanie oprogramowania/aplikacji/systemów zewnętrznych i wewnętrznych do potrzeb Grupy,
    *   Kontakt z konsultantami zewnętrznymi w zakresie zakupu/serwisu oprogramowania nabywanego od podmiotów niepowiązanych.
    
    Wskazane powyżej usługi zostały zaklasyfikowane jako należące do grupowania PKWiU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”.
    
    *   Utrzymywanie serwerów (hosting), na których znajduje się udostępniane Wnioskodawcy oprogramowanie.
    
    W przypadku utrzymywania serwerów (hosting), na których znajduje się udostępniane Wnioskodawcy oprogramowanie, zostały one zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”.
    *   Usługi typu „maintenance” dla sprzętu komputerowego wykorzystywanego przy użytkowaniu udostępnianego oprogramowania – w przypadku tych usług, nie została wydana odpowiednia klasyfikacja przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur w Łodzi zgodnie z PKWiU.
4.  Instalacja, koordynacja i utrzymanie wszelkich urządzeń technicznych niezbędnych do korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego – usługi te nie zostały zaklasyfikowane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur w Łodzi zgodnie z PKWiU, z uwagi na fakt, iż wraz z usługami „maintenance” obejmują szeroki zakres czynności.

W tym miejscu należy zauważyć, że usługi objęte wnioskiem, które nie zostały sklasyfikowane pod względem odpowiadającego im PKWiU, są czynnościami o charakterze technicznym i pomocniczym względem głównych czynności, których dotyczy wniosek, tj. zapewnienia Wnioskodawcy dostępu do urządzeń komputerowych znajdujących się w posiadaniu Podmiotu powiązanego, umożliwiających korzystanie z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany oraz przyznania Wnioskodawcy prawa do współkorzystania z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany. Usługi te są czynnościami pomocniczymi, które są niezbędne do wykonania usług głównych, niemniej nie są bezpośrednim przedmiotem świadczenia. Ponadto, mają one charakter materialny i tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie wypełniają przesłanek przedmiotowych do objęcia ich zakresem art. 15e ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, usługi o charakterze usług „maintenance” oraz usługi o charakterze usług instalacji, koordynacji i utrzymanie wszelkich urządzeń technicznych niezbędnych do korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego lub podobnych do nich, nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co potwierdzają m.in.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS: W opinii organu podatkowego usługi w zakresie utrzymania sprzętu i oprogramowania i umożliwienie korzystania z nich oraz usługi utrzymania elektronicznego przetwarzania danych, systemów komunikacji, łączy – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE: Spółka nabywa od Podmiotu Powiązanego usługi informatyczne, w tym w zakresie systemu zarządzania produkcją. W zakresie wskazanych usług informatycznych Podmiot Powiązany przede wszystkim zapewnia Spółce:
    *   dostęp do systemów informatycznych, a także niezbędną ich adaptację i aktualizację odpowiednio do potrzeb Spółki;
    *   bieżącą pomoc techniczną i wsparcie w kwestiach związanych z użytkowaniem systemów informatycznych;
    *   serwis systemów;
    *   zarządzenie IT help desk;
    *   wybór i współpracę z dostawcami zewnętrznymi w razie potrzeby;
    *   prowadzenie szkoleń informatycznych. (\`(...)\`)Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o p.d.o.p., gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1 -2.4010.441.2017.1.AW: Zgodnie z Umową, zakres obowiązków Dostawcy obejmuje:
    *   Utrzymanie serwera AS 400;
    *   Utrzymanie oprogramowania ze środowiska biznesowego;
    *   Zapewnienie funkcjonowania wirtualnej sieci prywatnej („VPN”);
    *   Zapewnienie funkcjonowania sieci Internet;
    *   Zapewnienie funkcjonowania sieci rozległej („WAN”);
    *   Wsparcie w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych;
    *   Szkolenia personelu w zakresie szeroko pojmowanych zagadnień informatycznych;
    *   Wsparcie w innych kwestiach, uzgodnionych między stronami w dalszym toku działalności – dalej jako: „Usługi Informatyczne”.Dostawca zarządza odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem i jest w posiadaniu niezbędnego sprzętu informatycznego, oprogramowania i licencji dla celów świadczenia Usług Informatycznych. Wspomniany personel posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie świadczenia Usług Informatycznych, dzięki czemu Dostawca jest w stanie w pełni realizować uzgodnione świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.
*   W związku z udostępnieniem Wnioskodawcy wskazanego we wniosku oprogramowania, Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosić opłat bądź innych należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Uiszczane przez Wnioskodawcę opłaty stanowią wynagrodzenie za usługi o charakterze informatycznym, zawierające także niezbędny dostęp do określonego oprogramowania, które umożliwia skorzystanie z nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT.
*   W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Podmiot powiązany, świadczący na rzecz Wnioskodawcy opisane we wniosku Usługi IT, stanowi podmiot, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty nabycia przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego Usług IT, są objęte treścią art. 15e ust. 1 pkt 1-2 ustawy o CIT, i tym samym czy płatności dokonywane przez Spółkę z omawianego tytułu podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty Usług IT ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego, nie są objęte treścią art. 15e ust. 1 pkt 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), i tym samym płatności dokonywane przez Spółkę z omawianego tytułu nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

I. Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Istotne jest zatem określenie, czy ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego koszty z tytułu nabycia Usługi IT zaliczają się do ww. katalogu tzw. usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone powyżej regulacje art. 15e ust. 1 pkt 1-2 ustawy o CIT nie obejmują swoim zakresem usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. Usług IT. Zdaniem Spółki, powyższe usługi nie mogą zostać uznane za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani za świadczenia o charakterze podobnym. Nie dotyczą one również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

II. Analiza przedmiotowa rodzaju usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o CIT użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy pojęć „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia ich definicji należy odwołać się do wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko to potwierdziło Ministerstwo Finansów w opublikowanych na swojej stronie internetowej wyjaśnieniach dotyczących stosowania art. 15e ustawy o CIT (dalej: „Wyjaśnienia MF”), jednocześnie stwierdzając, że interpretacja tych kategorii usług, co do zasady powinna uwzględniać również podział usług wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU 2015”).

Jednocześnie należy wskazać, że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w znacznej mierze pokrywa się z katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, określającym przychody, z tytułu których podatnicy są zobowiązani do poboru tzw. „podatku u źródła”. Zdaniem Wnioskodawcy, tożsamość użytych w obu tych przepisach pojęć (w tym zwłaszcza pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”) uzasadnia dla celów wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, posłużenie się pomocniczo stanowiskami wypracowanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Stanowisko takie zostało również potwierdzone w Wyjaśnieniach MF.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu weryfikacji czy wydatki, o których mowa w niniejszym wniosku, będą objęte limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy zweryfikować, czy Usługi IT nabywane przez Spółkę mogą być uznane za usługi tożsame z lub podobne do usług wymienionych w dyspozycji tego przepisu (tj. czy stanowią one usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze).

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na całkowitą odmienność przedmiotową, Usługi IT oczywiście nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji ani poręczeń. Tym samym, biorąc pod uwagę charakter Usług IT, należy w szczególności rozważyć, czy będą one stanowić usługi doradcze, przetwarzania danych bądź świadczenia o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT nie stanowią usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”, z kolei zwrot „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi IT nie mogą być uznane za usługi doradcze, gdyż Podmiot powiązany nie udziela Spółce żadnych porad w zakresie usług informatycznych, wykorzystuje natomiast swoją wiedzę i doświadczenia wykwalifikowanej kadry do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy, poprzez:

1.  zapewnienie Wnioskodawcy dostępu do urządzeń komputerowych znajdujących się w jego posiadaniu, umożliwiających korzystanie z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany,
2.  przyznanie Wnioskodawcy prawa do współkorzystania z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany,
3.  wsparcie Wnioskodawcy we wszystkich zakresach korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego poprzez angażowanie specjalistów przez Podmiot powiązany,
4.  dostosowywanie oprogramowania/aplikacji/systemów zewnętrznych i wewnętrznych do potrzeb Grupy,
5.  usługi typu „maintenance” dla sprzętu komputerowego wykorzystywanego przy użytkowaniu udostępnianego oprogramowania,
6.  utrzymywanie serwerów (hosting), na których znajduje się udostępniane Wnioskodawcy oprogramowanie,
7.  kontakt z konsultantami zewnętrznymi w zakresie zakupu/serwisu oprogramowania nabywanego od podmiotów niepowiązanych oraz
8.  instalację, koordynację i utrzymanie wszelkich urządzeń technicznych niezbędnych do korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można więc Usług IT nabywanych przez Spółkę utożsamiać z usługami doradczymi czy też usługami o podobnym charakterze.

Usług IT świadczonych na rzecz Wnioskodawcy nie można także uznać za usługi przetwarzania danych. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „przetwarzać” oznacza bowiem „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp.”. Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) w grupowaniu 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich celem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tego rodzaju czynności nie wchodzą w zakres świadczonych na rzecz Wnioskodawcy Usług IT.

Odnosząc się natomiast do usługi polegającej na utrzymywaniu serwerów (hosting), na których znajduje się udostępniane Wnioskodawcy oprogramowanie, warto zwrócić uwagę, że usługi te mają na celu udostępnianie przestrzeni do przechowywania danych, bez jakiegokolwiek pozyskiwania, czy przetwarzania danych na potrzeby Wnioskodawcy. Zatem nie mogą być traktowane jako usługi przetwarzania danych lub usługi o podobnym charakterze.

Nadto, zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, Usługi IT zostały sklasyfikowane, na podstawie PKWiU 2015, do grupowania 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego” oraz do grupowania 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”. Zgodnie zaś z pkt 5.1.4. Zasad metodycznych, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie, tzn. nie może powstać sytuacja, w której produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU 2015 (zasada jednoznaczności grupowań). Zasady metodyczne stanowią integralną część PKWiU. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. Zatem, z uwagi na przyporządkowanie Usług IT do grupowania 63.11.13.0 oraz 62.01.11.0, nie mogą one zostać uznane za należące do grupowania 63.11.11.0.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015, grupowanie 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego” obejmuje usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego ze scentralizowanego, hostowanego i zarządzanego środowiska komputerowego:

1.  zintegrowanego z systemami i infrastrukturą klienta (często konsultacje, usługi związane z przystosowaniem i integralnością systemów są w pakiecie z hostingiem i zarządzaniem aplikacją),
2.  gdy dzierżawiona aplikacja nie jest dostosowana do indywidualnych potrzeb i zintegrowana z aplikacją klienta (dostęp do aplikacji przeważnie jest ze światowej sieci internetowej; popularnym przykładem jest pakiet biurowych aplikacji programowych).

Natomiast grupowanie 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania” obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

1.  projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,
2.  projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),
3.  projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,
4.  wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że Usługi IT, objęte powyższym grupowaniem mogłyby być uznane za usługi doradcze lub usługi przetwarzania danych, określone w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do kwestii świadczeń o charakterze podobnym, zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia wyrażenia „świadczenie o podobnym charakterze” prowadzi do wniosku, że za takie świadczenie uznać należy świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Innymi słowy, zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych będzie limitowane na podstawie tego przepisu również wtedy, jeżeli będą one dotyczyć świadczeń zasadniczo podobnych do wyraźnie w nim wymienionych, tj. takich, z których wynikać będą takie same prawa i obowiązki stron jak w przypadku świadczeń wyraźnie wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania usługi za mającą podobny charakter do wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie jest wystarczająca sama tylko okoliczność, że ta usługa ma charakter niematerialny. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych wszelkich świadczeń niematerialnych, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy takie właśnie brzmienie miałby przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazane powyżej rozumienie świadczeń o podobnym charakterze jest już utrwalone w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego sformułowania z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010. 470.2017.1.BG).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT nie posiadają cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem elementy charakterystyczne dla tych świadczeń nie przeważają w ramach Usług IT. Usługi IT wypełniają zupełnie inne potrzeby niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie.

Należy ponadto wskazać, iż na gruncie zbliżonych stanów faktycznych (w ramach których podatnicy nabywali usługi informatyczne, podobne do Usług IT nabywanych przez Spółkę) wydane zostały interpretacje indywidualne potwierdzające, iż usługi informatyczne nie zostały ujęte w katalogu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS, w której, w zakresie następujących usług:
    *   prace rozwojowe systemu finansowo-księgowego, w tym dostosowanie do przepisów prawa;
    *   prace serwisowe systemu finansowo-księgowego;
    *   udostępnienie i utrzymanie systemu HelpDesk;
    *   utrzymanie, zarządzanie systemami udostępniania zasobów plikowych;
    *   zapewnienie prawidłowego działania zewnętrznych interfejsów danych;
    *   zarządzanie systemem operacyjnym;
    *   administracja systemem antywirusowymorgan podatkowy stwierdził, że w rezultacie należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym jako (\`(...)\`), usługi IT (\`(...)\`) nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS, w której, w zakresie następujących usług:
    *   utrzymanie serwerów;
    *   zarządzanie infrastrukturą informatyczną;
    *   utrzymanie prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci;
    *   zarządzanie aplikacjami;
    *   rozwiązywanie problemów i wyeliminowanie błędów w oprogramowaniu;
    *   bieżące wsparcie informatyczne;
    *   dokonywanie zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowieorgan podatkowy stwierdził, że nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której w zakresie następujących usług wskazanych przez podatnika:
    *   ustalanie i wdrażanie standardów IT;
    *   zakup w imieniu i na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich;
    *   zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instukcji) i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych;
    *   prowadzenie szkoleń pracowników Spółki w obszarze korzystania z oprogramowania;
    *   administracja nad systemami informatycznymi, z których korzysta Spółka, a także ich modyfikacjami;
    *   koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT;
    *   monitoring i modernizacje sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości działania, w tym zawieranie bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci,
    *   monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwery, komputery, terminale, skanery) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych na rzecz Spółki przez innych usługodawców w zakresie IT (w tym także inne podmioty powiązane lub pracowników Spółki)organ podatkowy stwierdził, iż biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

III. Opłaty za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty (\`(...)\`) wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie w myśl art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, ww. prawa i wartości podlegają amortyzacji, jeżeli:

1.  zostały nabyte od innego podmiotu,
2.  nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
4.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Tym samym, odkodowując normę prawną zawartą w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przepis ten dotyczy limitowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów opłat/należności związanych z korzystaniem lub prawem do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących (i) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, (ii) licencje, (iii) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej lub (iv) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), które jednocześnie są przez podatnika amortyzowane.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego w ramach nabywania Usług IT, nie obejmują opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. Wnioskodawca w ramach nabywania Usług IT nie nabywa w szczególności licencji lub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych, które podlegałyby u niego amortyzacji, a o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Dodatkowo, zgodnie z Wyjaśnieniami MF, prawo do korzystania z określonej rzeczy lub prawa jest istotą umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu (art. 659-679 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: „KC”), dzierżawy (art. 693-709 KC) czy umowy leasingu (art. 7091– 70918 KC). W przypadku Usług IT, ich świadczenie nie odbywa się na podstawie wskazanych rodzajów umów, a na podstawie umowy o świadczenie usług (Umowy), która stanowi umowę nienazwaną, zbliżoną częściowo do umowy-zlecenia.

Reasumując zaprezentowane wyjaśnienia, nie sposób uznać, że opłaty za Usługi IT wypełniają dyspozycję art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i podlegają limitowaniu, o którym mowa w tym przepisie.

IV. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe rozważania, żadna z kategorii Usług IT wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie wypełnia, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanek do uznania za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub usługi do nich podobne ani też za usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego na rzecz Podmiotu powiązanego koszty Usług IT nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1-2 ustawy o CIT.

Finalnie należy również zauważyć, że dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są nabywane przez podatnika usługi (i) od podmiotów, które są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT oraz (ii) wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Wobec braku spełnienia przesłanki przedmiotowej nabywanych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-2 ustawy o CIT, fakt wykonywania Usług IT przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy nie będzie skutkował zastosowaniem powyższego limitu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, albowiem Organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej klasyfikacji nabywanych przez podmiot usług.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w ramach współpracy ze spółką powiązaną (dalej: „Podmiot powiązany”), Wnioskodawca zakupuje od Podmiotu powiązanego różnego rodzaju usługi, świadczone przez Podmiot powiązany również na rzecz innych podmiotów z Grupy w związku z funkcjami pełnionymi przez Podmiot powiązany w Grupie. Świadczenie usług przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy wspomaga prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Ponadto, świadczenie usług przez wyspecjalizowany podmiot w ramach Grupy, jest częścią polityki biznesowej Grupy.

Usługi pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem powiązanym są świadczone na podstawie Umowy o świadczenie usług (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z uzyskaną klasyfikacją Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur, Usługi IT wymienione w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opisane we wniosku i mające być przedmiotem interpretacji, zostały sklasyfikowane zgodnie z PKWiU 2015 w następujący sposób:

1.  zapewnienie Wnioskodawcy dostępu do urządzeń komputerowych znajdujących się w posiadaniu Podmiotu powiązanego, umożliwiających korzystanie z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany – grupowanie PKWiU 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”,
2.  Przyznanie Wnioskodawcy prawa do współkorzystania z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany, tj.:
    
    1.  Oprogramowania zewnętrznego, które Podmiot powiązany udostępnia lokalnym użytkownikom z Grupy, w tym Wnioskodawcy:
        *   oprogramowanie typu POS (Point-of-Sale) – oprogramowanie wspierające sprzedaż detaliczną, które zostało dostosowane do wymagań i potrzeb Grupy. Ponadto, w odniesieniu do POS, wsparcie udzielane przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, obejmuje również koordynację z zewnętrznym dostawcą instalacji/deinstalacji sprzętu, jak również nadzór nad jego utrzymaniem i serwisowaniem,
        *   system finansowo-księgowy SAP z modułami: Rachunkowość finansowa (Financial Accounting), Controlling, Zarządzanie aktywami (Asset Management), Gospodarka materiałowa i zaopatrzenie (Material Management), Gospodarka remontowa (Plant Maintenance), Zarządzanie nieruchomościami (Real Estate Management), Sprzedaż i dystrybucja (Sales & Distribution), Zarządzanie zasobami ludzkimi (Human Capital Management),
        *   pakiet Microsoft Office Suite (Word, Excel, Powerpoint, Access),
        *   pozostałe oprogramowanie wspierające, tj. m.in. Symantec Antivirus, Notes, Sametime.
    2.  Oprogramowania wytworzonego przez Podmiot powiązany do wykorzystania przez użytkowników z Grupy, w tym przez Wnioskodawcę:
    
    *   system zarządzania zasobami – WWS (Warenwirtschaftssystem/ Merchandise Management System) – jest to aplikacja przystosowana do modelu biznesowego Grupy, przeznaczona do zarządzania przepływem towarów, kontrolowania stanów magazynowych, nadzorowania procesu składania zamówień oraz umożliwiająca gromadzenie i dostęp do informacji o posiadanych produktach,
    *   aplikacja X – jest to aplikacja wspierająca biznes e-commerce, która powstała na bazie rozwiązania SAP Hybris, przystosowanego przez pracowników Podmiotu powiązanego do potrzeb Grupy, włączając w to funkcjonalności front-end oraz back-end. Aplikacja X jest zarządzana z poziomu serwerów należących do Podmiotu powiązanego i stanowi rozwiązanie gotowe do użytku dla lokalnych podmiotów Grupy, takich jak Wnioskodawca. Podmioty lokalne, wykorzystując X, uzupełniają jedynie informacje dotyczące sprzedawanych w danym kraju produktów (np. opisy produktów, zdjęcia),
    *   aplikacja PIM (Product Information Management System) dla X – aplikacja wspierająca działanie X, oparta o dane pobierane z systemu zarządzania zasobami WWS, służy do integrowania, zarządzania i uzupełniania informacji o oferowanych przez Grupę produktach.Powyższa usługa również została sklasyfikowana jako grupowanie PKWiU 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”.
3.  Wsparcie Wnioskodawcy we wszystkich zakresach korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego poprzez angażowanie specjalistów przez Podmiot powiązany. Zaangażowanie pracowników Podmiotu powiązanego w zakresie wsparcia Wnioskodawcy w korzystaniu z oprogramowania i sprzętu komputerowego obejmuje:
    
    *   Dostosowywanie oprogramowania/aplikacji/systemów zewnętrznych i wewnętrznych do potrzeb Grupy,
    *   Kontakt z konsultantami zewnętrznymi w zakresie zakupu/serwisu oprogramowania nabywanego od podmiotów niepowiązanych.
    
    Wskazane powyżej usługi zostały zaklasyfikowane jako należące do grupowania PKWiU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”.
    
    *   Utrzymywanie serwerów (hosting), na których znajduje się udostępniane Wnioskodawcy oprogramowanie.
    
    W przypadku utrzymywania serwerów (hosting), na których znajduje się udostępniane Wnioskodawcy oprogramowanie, zostały one zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”.
    *   Usługi typu „maintenance” dla sprzętu komputerowego wykorzystywanego przy użytkowaniu udostępnianego oprogramowania – w przypadku tych usług, nie została wydana odpowiednia klasyfikacja przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur w Łodzi zgodnie z PKWiU.
4.  Instalacja, koordynacja i utrzymanie wszelkich urządzeń technicznych niezbędnych do korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego – usługi te nie zostały zaklasyfikowane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur w Łodzi zgodnie z PKWiU, z uwagi na fakt, iż wraz z usługami „maintenance” obejmują szeroki zakres czynności.

Jednocześnie, opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego w ramach nabywania Usług IT, nie są objęte zakresem art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, tj. Wnioskodawca w ramach nabywania Usług IT nie nabywa licencji lub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, tj. takich, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie. Przedmiotem Umowy jest bowiem wyłącznie stworzenie Wnioskodawcy możliwości dostępu do oprogramowania/aplikacji/systemów zewnętrznych i wewnętrznych, do których prawa nabywa Podmiot powiązany (model biznesowy software as a service), jak również możliwości pracy na nich i tym samym wykorzystanie w codziennej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Oprócz Usług IT, na podstawie Umowy, Podmiot powiązany może świadczyć na rzecz Wnioskodawcy również innego rodzaju usługi, tj.:

1.  usługi wsparcia i doradztwa w zakresie działań marketingowych,
2.  usługi doradztwa prawnego,
3.  usługi doradztwa świadczone przez architektów, inżynierów budowlanych, projektantów i innych specjalistów centralnego działu budowlanego,
4.  wsparcia w rachunkowości,
5.  transakcje kasowe,
6.  usługi przetwarzania danych na zlecenie,

które jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej usług oraz Usług IT, Podmiot powiązany wystawia Wnioskodawcy faktury, na których wyszczególnione są Usługi IT.

We wniosku jednoznacznie przy tym wskazano, że w związku z udostępnieniem Wnioskodawcy wskazanego we wniosku oprogramowania, Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosić opłat bądź innych należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Z treści art. 15e ustawy o CIT wynika, że dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne, a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Zatem, pierwszą przesłanką stosowania art. 15e ustawy o CIT jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ust. 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ust. 1 art. 15e ustawy o CIT, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 (odpowiednio art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 (odpowiednio art. 11j ust. 2) ustawy o CIT.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Rozpatrując zastosowanie wyłączenia, wynikającego z art. 15e ustawy o CIT do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedstawione w opisie stanu faktycznego Usługi IT, w części dotyczącej:

*   zapewnienia Wnioskodawcy dostępu do urządzeń komputerowych znajdujących się w posiadaniu Podmiotu powiązanego, umożliwiających korzystanie z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany,
*   przyznania Wnioskodawcy prawa do współkorzystania z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany, tj. oprogramowania zewnętrznego, które Podmiot powiązany udostępnia lokalnym użytkownikom z Grupy, w tym Wnioskodawcy oraz oprogramowania wytworzonego przez Podmiot powiązany do wykorzystania przez użytkowników z Grupy, w tym przez Wnioskodawcę,
*   wsparcia Wnioskodawcy we wszystkich zakresach korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego poprzez angażowanie specjalistów przez Podmiot powiązany, w części dotyczącej:
    *   dostosowywania oprogramowania/aplikacji/systemów zewnętrznych i wewnętrznych do potrzeb Grupy,
    *   utrzymywania serwerów (hosting), na których znajduje się udostępniane Wnioskodawcy oprogramowanie,
    *   kontaktu z konsultantami zewnętrznymi w zakresie zakupu/serwisu oprogramowania nabywanego od podmiotów niepowiązanych,dalej łącznie jako: „Usługi Informatyczne”, stanowią kategorię odrębną od nabywanych na podstawie tej samej Umowy, a niebędących przedmiotem niniejszej interpretacji, usług wsparcia i doradztwa w zakresie działań marketingowych, usług doradztwa prawnego, usług doradztwa świadczonych przez architektów, inżynierów budowlanych, projektantów i innych specjalistów centralnego działu budowlanego, wsparcia w rachunkowości, transakcji kasowych, usług przetwarzania danych na zlecenie. Jak natomiast wynika z wniosku, w związku ze świadczeniem wskazanych powyżej usług oraz Usług IT (w tym Usług Informatycznych), Podmiot powiązany wystawia Wnioskodawcy faktury, na których wyszczególnione są Usługi IT. Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia poszczególnych rodzajów nabywanych usług.

W niniejszej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia usług doradczych oraz usług przetwarzania danych.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie tych definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei pojęcie „przetwarzania danych” obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że pojęcie „przetwarzać” oznacza „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne, nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w szczególności usług doradczych oraz usług przetwarzania danych – nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami. Konsekwentnie, Usługi Informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem ich cel i zakres jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie – mają one w istocie techniczny, pomocniczy charakter (co potwierdza przedstawiona przez Wnioskodawcę, a oparta o PKWiU klasyfikacja ww. Usług Informatycznych).

Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że dyspozycją art. 15e ust. 1, na podstawie pkt 2 ww. przepisu (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.) objęte są również koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

W tym też zakresie zauważyć należy, że skoro, jak jednoznacznie wynika z wniosku, Wnioskodawca w ramach nabywania Usług Informatycznych nie nabywa licencji lub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, tj. takich, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie, a w związku z udostępnieniem Wnioskodawcy wskazanego we wniosku oprogramowania, Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosić opłat bądź innych należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, to w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zastrzec jednakże należy, że powyższe wskazanie Wnioskodawcy w ww. zakresie potraktowano jako element niepodlegającego ocenie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ryzyko zgodności ww. stwierdzenia z rzeczywistością ciąży zatem na Wnioskodawcy.

Reasumując, w świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie Usług Informatycznych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konieczności zastosowania ograniczenia, wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opisanych we wniosku Usług IT, w części dotyczącej:

*   zapewnienia Wnioskodawcy dostępu do urządzeń komputerowych znajdujących się w posiadaniu Podmiotu powiązanego, umożliwiających korzystanie z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany,
*   przyznania Wnioskodawcy prawa do współkorzystania z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany, tj. oprogramowania zewnętrznego, które Podmiot powiązany udostępnia lokalnym użytkownikom z Grupy, w tym Wnioskodawcy oraz oprogramowania wytworzonego przez Podmiot powiązany do wykorzystania przez użytkowników z Grupy, w tym przez Wnioskodawcę,
*   wsparcia Wnioskodawcy we wszystkich zakresach korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego poprzez angażowanie specjalistów przez Podmiot powiązany, w części dotyczącej:
    *   dostosowywania oprogramowania/aplikacji/systemów zewnętrznych i wewnętrznych do potrzeb Grupy,
    *   utrzymywania serwerów (hosting), na których znajduje się udostępniane Wnioskodawcy oprogramowanie,
    *   kontaktu z konsultantami zewnętrznymi w zakresie zakupu/serwisu oprogramowania nabywanego od podmiotów niepowiązanych\-należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie dot. pozostałych wskazanych we wniosku usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.