Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.194.2019.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług w związku z realizacją Projektu oraz ustalenia czy kwota dofinansowania przekazywanego Wnioskodawcy w związku z realizacją Projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dotacja; instytut; jednostka; konsorcjum; projekt; projekt-projekt badawczy; proporcja; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług w związku z realizacją Projektu – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia czy kwota dofinansowania przekazywanego Wnioskodawcy w związku z realizacją Projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 19 czerwca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką naukową prowadzącą działalność na podstawie przepisów ustawy z 30 kwietnia 20xx r. o instytutach badawczych, rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 maja 2007 r. w sprawie reorganizacji Instytut oraz statutu. Instytut realizuje zadania statutowe w szczególności w obszarze:

*   prowadzenia działalności naukowo-badawczej;
*   kształcenia i doskonalenia kadr;
*   sporządzania analiz dotyczących śródlądowej gospodarki rybackiej oraz upowszechniania wyników badań.

Instytut prowadzi badania naukowe m.in. w zakresie:

*   opracowania metod optymalizacji produkcji rybackiej w warunkach ograniczeń ekologicznych i ekonomicznych;
*   kształtowania gospodarki jako narzędzia ochrony i zagospodarowania ekosystemów wodnych oraz
*   poznawania uwarunkowań i projektowanie gospodarki rybackiej w systemie wielorakiego użytkowania zbiorników wodnych.

Instytut dysponuje zapleczem eksperymentalno-doświadczalnym – laboratoria, wylęgarnie, podchowalnie (A, B, C, D). Ponadto podlegają mu dwa samodzielne (…) zakłady doświadczalne, prowadzące również działalność produkcyjną (ryby towarowe i materiał zarybieniowy, głównie a), zlokalizowane w E, oraz w D. Produkcja rybna będąca wynikiem działalności rybackich zakładów doświadczalnych przeznaczona jest do sprzedaży na wolnym rynku, z której to działalności Instytut osiąga dodatkowe przychody.

Instytut planuje realizację projektu naukowo-badawczego pt.: „Innowacyjne metody intensyfikacji produkcji (…)” realizowanego w ramach Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego w ramach Programu Operacyjnego „Rybactwo i Morze” (dalej: Projekt). Prace naukowe i badawcze wykonywane w ramach Projektu sfinansowane zostaną z dotacji przyznanej wyłącznie na ten cel przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na podstawie umowy o realizację Projektu. Instytut planuje zawarcie w tym celu umowy konsorcjum, w skład którego wchodzić będzie uczelnia wyższa o profilu rolniczym, jako Lider Projektu oraz inne podmioty naukowe, uczelnie oraz instytuty naukowe i konsorcjanci będący przedsiębiorcami. Celem projektu jest opracowanie innowacyjnych rozwiązań technologicznych, umożliwiających wykorzystanie istniejącego potencjału produkcyjnego stawów, do chowu i zwiększenia ogólnej podaży gatunków ryb o dobrym potencjale rynkowym, zwiększenie całorocznej ich dostępności (odejście od sezonowości podaży), przy jednoczesnym zachowaniu prośrodowiskowego charakteru produkcji.

Przedmiotem Projektu jest przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych, których wyniki mogą być ewentualnie podstawą do przygotowania wdrożenia do praktyki innowacyjnych rozwiązań technologicznych, umożliwiających podjęcie i/lub intensyfikację chowu w ekstensywnych gospodarstw typu nizinnego pstrągów tęczowych, sandaczy i jesiotrów, czyli gatunków ryb określanych mianem perspektywicznych, o dobrym potencjale rynkowym, bardziej atrakcyjnych dla konsumentów i znacznie droższych niż gatunek podstawowy, jakim jest a. Prace poznawcze, zaplanowane do realizacji, zgrupowane zostały w główne pakiety zadań:

1.  ocena możliwości wychowu materiału obsadowego atrakcyjnych rynkowo gatunków ryb z wykorzystaniem innowacyjnej metody SwS w warunkach polskich;
2.  wykorzystanie innowacyjnych rozwiązań technologicznych w celu doskonalenia i intensyfikacji chowu konsumpcyjnych, perspektywicznych gatunków ryb w gospodarstwach stawowych typu nizinnego;
3.  opracowanie technologii intensywnego chowu jesiotrów z wykorzystaniem innowacyjnych pasz w celu ochrony potencjału rozrodczego tych ryb;
4.  ocena możliwości wykorzystania innowacyjnych rozwiązań technologicznych do wychowu stad podstawowych perspektywicznych gatunków ryb;
5.  upowszechnianie i promocja projektu.

Wnioskodawca uczestniczyć będzie w zadaniach pakietu 1 i 2 związanych z prowadzeniem badań dotyczących wykorzystania technologii „staw w stawie” w zintegrowanej intensywno -ekstensywnej metodzie chowu ryb w stawach. W toku realizacji Projektu Wnioskodawca ponosić będzie szereg wydatków na zakup towarów i usług związanych z nabyciem urządzeń, materiałów oraz usług związanych z przygotowaniem i uruchomieniem infrastruktury technicznej niezbędnej do realizacji zadań badawczych projektu, jak również ponosić będzie inne koszty, w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników naukowych i technicznych zaangażowanych przy realizacji Projektu, stanowiące koszty kwalifikowane Projektu objęte refundacją ze środków przyznanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Zgodnie z warunkami umowy na dofinansowanie Projektu, zawartej z Agencją, wszyscy konsorcjanci, w tym Wnioskodawca, otrzymywać będą kwoty przysługującego im dofinansowania na pokrycie koszów kwalifikowanych Projektu bezpośrednio z Agencji (z pominięciem Lidera) na podstawie przedkładanych wniosków o płatność zawierających m.in. zestawienie poniesionych kosztów kwalifikowanych w Projekcie.

Efektem realizacji przez Wnioskodawcę przypisanego mu w umowie konsorcjum zakresu prac w Projekcie będzie opracowanie nowatorskich technologii hodowli ryb pozwalającej na osiągniecie lepszych wyników hodowlanych. Wyniki badań zrealizowanych w projekcie wykorzystywane będą w pracy badawczej, naukowej i dydaktycznej poszczególnych wykonawców Projektu (w zależności od rodzaju prowadzonej działalności) oraz będą przeznaczone do upublicznienia na zasadach określonych w umowie zawartej z Agencją. Rozwiązania techniczne i technologiczne, a także sprzęt, wyposażenie i urządzenia nabyte przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu za środki z dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa pozostaną własnością poszczególnych wykonawców Projektu, w tym Wnioskodawcy. Ponadto jednym z efektów realizacji Projektu przez Wnioskodawcę będzie wyhodowanie określonej liczby ryb poszczególnych gatunków objętych pracami badawczymi, które zostaną następnie odłowione i sprzedane przez Instytut. Hodowla i sprzedaż ryb będą miały miejsce w całym okresie realizacji projektu oraz po jego zakończeniu.

W realizacji Projektu ze strony Wnioskodawcy uczestniczyć będzie wewnętrzna jednostka organizacyjna Wnioskodawcy – samodzielny rybacki zakład doświadczalny w D, na której terenie poczynione zostaną wszelkie inwestycje związane z Projektem i która będzie beneficjentem materialnych efektów Projektu (opracowanej i wykonanej technologii hodowli ryb „staw w stawie” wraz z całą niezbędną infrastrukturą techniczną i urządzeniami) i w której wyhodowane zostaną ryby, będące następnie przedmiotem sprzedaży na wolnym rynku. Opracowana technologia oraz nabyte i wytworzone urządzenia i infrastruktura techniczna wykorzystywana będzie następnie – tj. po zakończeniu realizacji Projektu – w działalności hodowlanej w zakresie hodowli ryb przeznaczonych na sprzedaż, prowadzonej w rybackim zakładzie doświadczalnym w D.

Instytut jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Uczelnia wyższa o profilu rolniczym będąca Partnerem Wiodącym (Liderem projektu) zgodnie z treścią zawartej umowy konsorcjum odpowiedzialna będzie w szczególności za:

1.  złożenie Wniosku o dofinansowanie Projektu w imieniu Partnerów;
2.  reprezentowanie Partnerów, w tym także w kontaktach z ARiMR, w związku z wykonaniem i finansowaniem Projektu;
3.  zawarcie na rzecz i w imieniu Partnerów umowy o wykonanie i finansowanie Projektu z ARiMR;
4.  koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości działań Partnerów przy realizacji zadań zawartych w Projekcie;
5.  zapewnienie udziału Partnerów w podejmowaniu decyzji przy realizacji zadań na zasadach określonych w niniejszej umowie;
6.  wsparcie Partnerów w realizacji powierzonych zadań;
7.  zapewnienie sprawnego systemu komunikacji z Partnerami oraz z ARiMR;
8.  zapewnienie prawidłowości operacji finansowych, w szczególności poprzez wdrożenie systemu zarządzania i kontroli finansowej Projektu;
9.  pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań Partnerstwa;
10.  przedkładanie wniosków o płatność do ARiMR celem rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań Partnera Wiodącego i Partnerów, w tym monitorowanie wskaźników zadeklarowanych we Wniosku;
11.  gromadzenie informacji o uczestnikach Projektu i przekazywanie ich do ARiMR;
12.  informowanie ARiMR o problemach w realizacji Projektu, w tym o zamiarze zaprzestania jego realizacji tub o zagrożeniu nieosiągnięcia zaplanowanych wskaźników określonych we Wniosku o dofinansowanie Projektu;
13.  prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej na potrzeby monitorowania i kontroli zgodności z zasadami pomocy publicznej;
14.  koordynację działań partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o Projekcie i jego celach;
15.  dokonywania zmian w umowie o wykonanie i finansowanie Projektu za uprzednią pisemną zgodą Partnera, pod rygorem bezskuteczności wobec Partnera;
16.  zapewnienie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2164, z późn. zm., zwane dalej ustawą Pzp);
17.  zachowania w tajemnicy wszelkich informacji dotyczących działalności Konsorcjum oraz wszelkich informacji technicznych i handlowych otrzymanych w trakcie realizacji Projektu oraz nie przekazywanie ich do innych celów niż wykonanie Projektu.

Dofinansowaniem z ARMiR objęta jest całość (100%) wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu. Wnioskodawca może być zobowiązany do zaangażowania własnych środków pieniężnych w przypadku konieczności pokrycia kwoty podatku VAT wynikającej z dokonywanych zakupów towarów i usług stanowiących koszty kwalifikowane, w przypadku uznania, że podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym (z uwagi na przysługiwanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości lub w części).

W ramach otrzymanego dofinansowania Wnioskodawca pokrywać będzie następujące koszty kwalifikowane Projektu:

1.  zakup wyposażenia i usług, niezbędnych do realizacji założonych zadań badawczych np. adaptacja kompleksu stawków doświadczalnych do przeprowadzenia w nich zaplanowanych badań, w tym w szczególności: zakup pomp, wytwornicy tlenu, pływających basenów do intensywnego chowu ryb w warunkach stawów a, baterii fotowoltaicznych, jako nowoczesnego źródła zasilania urządzeń w energię elektryczną;
2.  zakup materiału obsadowego (ryb) niezbędnego do realizacji zaplanowanych badań;
3.  zakup pasz do dokarmiania hodowanych ryb w trakcie prowadzonych badań;
4.  pokrycie kosztów wynagrodzenia osób zatrudnionych w projekcie do realizacji zadań badawczych.

W przypadku niezrealizowania zadania lub wydatkowania środków pieniężnych niezgodnie z warunkami umowy zawartej z ARMiR, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami.

Projekt opisany we wniosku hipotetycznie mógłby zostać realizowany przez Wnioskodawcę bez uzyskania dotacji z ARMiR, bowiem prowadzenie badań naukowych i doświadczalnych w obszarze objętym Projektem mieści się w zakresie działalności statutowej Wnioskodawcy, natomiast nie był on dotychczas uwzględniony w planach naukowych i budżetowych Wnioskodawcy. Podjęcie decyzji o realizacji Projektu przez Wnioskodawcę w tym czasie i w zakresie rzeczowym określonym we wniosku o dofinansowanie, jest ściśle związane z możliwością uzyskania tego dofinansowania od ARMiR.

Wnioskodawca oraz pozostałe podmioty uczestniczące w realizacji Projektu otrzymają dofinansowanie pokrywające w całości (100%) poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu. Każdy z uczestników Projektu, w tym Wnioskodawca, ma przypisany w umowie o dofinansowanie zawartej z ARMiR zakres rzeczowy realizowanych prac naukowo -badawczych, który podlega realizacji wyłącznie przez danego uczestnika Projektu. Dofinansowanie otrzymane z ARMiR ma charakter dotacji „wydatkowej”, tj. służy pokryciu faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych Projektu. Wnioskodawca nie przewiduje obecnie „sprzedaży” wyników prac naukowo-badawczych osiągniętych w wyniku realizacji Projektu.

Z kolei ryby wyprodukowane w instalacjach hodowlanych wybudowanych i rozwijanych w ramach realizacji Projektu sprzedawane będą przez Wnioskodawcę na wolnym rynku, po aktualnych cenach rynkowych danego gatunku ryb – otrzymane dofinansowanie z ARMiR nie będzie miało wpływu na cenę sprzedaży ryb.

Kwota dofinansowania dla poszczególnych uczestników Projektu, w tym Wnioskodawcy, określona została jako suma kosztów kwalifikowanych, jakie musi ponieść dany uczestnik Projektu, aby zrealizować założone i przydzielone mu zadania badawcze. Wartość dofinansowania odpowiadająca sumie kosztów kwalifikowanych przypadających na każdego uczestnika Projektu została szczegółowo określona w zestawieniu rzeczowo-finansowym złożonym do ARMiR i stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie.

Rozliczanie projektu odbywać się będzie etapowo. Dofinansowanie Projektu podzielone zostało na cztery transze zaliczkowania – etapy. Po zakończeniu każdego z etapów, Wnioskodawca składać będzie da ARiMR wniosek o rozliczenie otrzymanej już zaliczki, wykazując wartość poniesionych kosztów kwalifikowanych w Projekcie przypisanych do danego etapu w zestawieniu rzeczowo-finansowym. Po rozliczeniu każdego etapu Wnioskodawca otrzymywać będzie z ARMiR zaliczkę na pokrycie kosztów kwalifikowanych kolejnego etapu Projektu.

Zgodnie z warunkami umowy o dofinansowanie zawartej z ARMiR oraz umowy konsorcjum, rozwiązania techniczne i technologiczne, a także sprzęt, wyposażenie i urządzenia nabyte w ramach realizacji Projektu za środki z dofinansowania z ARMiR pozostaną własnością poszczególnych wykonawców Projektu, którzy dokonali ich nabycia, w tym Wnioskodawcy, w zakresie dokonanych przez niego zakupów. Z kolei efekty realizacji Projektu w postaci wyników przeprowadzonych prac naukowo-badawczych, obejmujące w szczególności badanie nowatorskich technologii hodowli ryb pozwalających na osiągniecie lepszych wyników hodowlanych pozostaną własnością podmiotów, które je wytworzyły i będą wykorzystywane w pracy badawczej, naukowej i dydaktycznej poszczególnych uczestników Projektu (w zależności od rodzaju prowadzonej działalności) oraz będą przeznaczone do upublicznienia.

Wnioskodawca pozostanie także wyłącznym właścicielem ryb wyhodowanych w związku z realizacją Projektu w opracowywanych instalacjach hodowlanych.

Wyniki prac naukowo-badawczych zrealizowanych w ramach Projektu nie są przeznaczone do komercjalizacji rozumianej jako udzielanie licencji czy inne odpłatne formy udostępniania wyników prac naukowo-badawczych przeprowadzonych w ramach Projektu. Jak wskazano powyżej, wyniki te będą wykorzystywane w pracy badawczej, naukowej i dydaktycznej poszczególnych uczestników Projektu (w zależności od rodzaju prowadzonej działalności) oraz będą przeznaczone do upublicznienia, np. w formie:

*   artykułów naukowych w branżowych czasopismach,
*   publikacji w renomowanych czasopismach krajowych i zagranicznych,
*   prezentowania na konferencjach warsztatach, szkoleniach itp. w kraju i zagranicą,
*   w postaci publikacji (np. książkowej) podsumowującej uzyskane wyniki i zawierającej praktyczne zalecenie w zakresie implementacji uzyskanych wyników w gospodarstwach stawowych typu a.

Praktycznym natomiast efektem realizacji Projektu będzie wytworzenie przez Wnioskodawcę technologii oraz niezbędnej do jej zastosowania infrastruktury technicznej, umożliwiającej hodowlę ryb w celu ich sprzedaży, która należeć będzie do Wnioskodawcy i będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywana do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży ryb, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Głównym celem Projektu jest przeprowadzenie badań naukowych w celu opracowania i przygotowania do wdrożenia innowacyjnych rozwiązań technologicznych, umożliwiających podjęcie i/lub intensyfikację chowu w ekstensywnych gospodarstw typu nizinnego pstrągów tęczowych, sandaczy i jesiotrów, czyli gatunków ryb określanych mianem perspektywicznych, o dobrym potencjale rynkowym, bardziej atrakcyjnych dla konsumentów i znacznie droższych niż gatunek podstawowy, jakim jest a.

Wyhodowanie przez Wnioskodawcę określonej liczby ryb poszczególnych gatunków objętych pracami badawczymi, które zostaną następnie odłowione i sprzedane przez Wnioskodawcę, będzie miało miejsce w całym okresie realizacji Projektu oraz po jego zakończeniu i stanowić będzie nieunikniony i konieczny rezultat prowadzonych prac naukowo-badawczych. Tym niemniej wyhodowanie i sprzedaż ryb nie jest samo w sobie celem na jaki przeznaczone jest dofinansowanie z ARMIR.

Ze względu na opisaną powyżej ścisłą współzależność spodziewanych wyników zadań badawczych z chowem ryb, nie ma możliwości wydzielenia kosztów realizacji Projektu dotyczących odrębnie prac naukowych, a odrębnie kosztów hodowli ryb.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług stanowiących koszty kwalifikowane realizacji Projektu?
2.  Czy kwota dofinansowania przekazywanego Wnioskodawcy przez Agencję w związku z realizacją Projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług stanowiących koszty kwalifikowane realizacji Projektu, z uwagi na bezpośredni związek nabywanych towarów i usług z prowadzoną w ramach Instytutu przez rybacki zakład doświadczalny w D działalnością gospodarczą w zakresie hodowli sprzedaży ryb.

UZASADNIENIE

Stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT: „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”. Stosownie natomiast do art. 29a ust. 1 Ustawy VAT „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 415, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Odnosząc powyższe to opisanych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że efektem prac naukowo-badawczych przeprowadzonych przez działający w ramach wewnętrznej struktury Wnioskodawcy rybacki zakład doświadczalny w D będzie opracowanie nowatorskich technologii hodowli ryb pozwalającej na osiągniecie lepszych wyników hodowlanych oraz wdrożenie tych technologii polegające na nabyciu i uruchomieniu instalacji, urządzeń, sprzętu i innego wyposażenia stawów hodowlanych w celu produkcji ryb przeznaczonych na sprzedaż. Produkcja i sprzedaż ryb, hodowanych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi, będzie realizowana przez cały okres trwania Projektu. W oparciu o rozwinięte technologie oraz urządzenia i wyposażenie nabyte za środki pochodzące z dofinansowania Agencji, Wnioskodawca także po zakończeniu projektu prowadzić będzie hodowlę i sprzedaż ryb. Tym samym można stwierdzić, że fakt poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych Projektu pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością w zakresie hodowli i sprzedaży ryb, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza że wyniki projektu podlegać będą komercjalizacji – wykorzystaniu do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co oznacza, że w tym zakresie przysługiwać będzie Wnioskodawcy prawo do odliczenia w całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług stanowiących koszty kwalifikowane realizacji Projektu.

Odnośnie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy kwota dofinansowania przekazywanego Wnioskodawcy przez Agencję w związku z realizacją Projektu nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

UZASADNIENIE

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub Jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, że dla zaistnienia czynności odpłatnego świadczenia usług, która stanowić może przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne jest wystąpienie określonego świadczenia podatnika na rzecz nabywcy usługi, z którym związane jest konkretne wynagrodzenie za wykonanie tego właśnie oznaczonego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Projektu opisanego we wniosku, realizowanego przez grupę podmiotów będących wspólnie jego wykonawcami, realizowanego na podstawie umowy zawartej przez wszystkich wykonawców z podmiotem przyznającym dofinansowanie, tj. Agencją, przesunięcia finansowe związane z realizacją czynności wchodzących w zakres przedmiotowy Projektu oraz transferem środków dofinansowania od państwowej instytucji wdrażającej do faktycznych beneficjentów, w tym Wnioskodawcy, które to dofinansowanie stanowi zwrot kosztów kwalifikowanych tych czynności poniesionych przez Wnioskodawcę, nie stanowią zapłaty za wykonywanie usług lub dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ramach Projektu realizowanego przez konsorcjum z udziałem Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej z Agencją każdy współwykonawca Projektu w zakresie przypisanych mu obszarów merytorycznych posiada określony w tej umowie własny zakres odpowiedzialności oraz wykonywanych prac jak również określoną wysokość kosztów kwalifikowanych, jakie podlegać mogą finansowaniu ze środków przyznanej dotacji. Wnioskodawca wykonując Projekt działa zatem w celu realizacji własnych zadań i obowiązków wynikających z umowy z Agencją której jest bezpośrednią stroną, zaś otrzymane finansowanie służy pokryciu wyłącznie kosztów kwalifikowanych Projektu zdefiniowanych i podlegających ścisłemu rozliczeniu na zasadach wynikających z umowy zawartej z Agencją. Celem udziału Wnioskodawcy w Projekcie jest wykonanie określonych prac badawczych i naukowych dotyczących dziedzin nauki związanych z tematyką Projektu, przy czym przyznana dotacja ma charakter „wydatkowy”, tj. jej wypłata uzależniona jest od prawidłowego rozliczenia przez Wnioskodawcę określonej w umowie puli kosztów kwalifikowanych, niezależnie od osiągnięcia lub braku osiągniecia pozytywnych rezultatów wykonanych prac naukowych i badawczo-rozwojowych. Również „techniczny” sposób przekazania środków pieniężnych wypłacanych przez Agencję na finansowanie kosztów kwalifikowanych Projektu, tj. wypłata ich bezpośrednio do Wnioskodawcy z pominięciem Lidera wskazuje, że to Wnioskodawca jest bezpośrednim odbiorcą dofinansowania i nie świadczy w tym zakresie żadnych usług dla Agencji.

Wnioskodawca wskazuje również, że otrzymywane od Agencji kwoty dofinansowania służące pokryciu kosztów kwalifikowanych Projektu nie stanowią dopłaty do ceny, ani w żaden inny sposób nie wpływają na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług lub dostarczanych towarów (cenę sprzedaży ryb), wobec czego nie stanowią elementu obrotu Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

Stosownie do art. 29a Ustawy VAT „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (,‚TSUE”) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. W ocenie TSUE dotacja zwiększająca podstawę opodatkowania powinna być związana z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Analogiczny wniosek odnośnie opodatkowania dotacji wynika z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, gdzie podkreśla się, że: „Nie każda dotacja wchodzi do podstawy obliczenia podatku, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Wymóg »bezpośredniego wpływu« nakazuje poza obszarem zainteresowania pozostawić takie dotacje, których wpływ na cenę można by określić jako »pośredni«. Wypływa z tego wniosek, że samo uchwycenie związku dotacji z działalnością polegającą na świadczeniu określonych usług nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, ażeby pewnie przesądzić o konieczności ujęcia dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT” (por. wyrok WSA z 12 września 2017 r. I SA/Bd 733/17). Wyrok ten dotyczył otrzymanej przez podatnika dotacji na realizację działań związanych z określonym projektem polegającym na organizowaniu nieodpłatnych szkoleń zawodowych, staży, studiów podyplomowych. W ocenie Sądu, otrzymane dofinansowanie nie odnosiło się w tym przypadku do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz miało charakter ogólny odnosiło się do realizacji projektu jako pewnej całości. Takie dotacje, które przeznaczone są na pokrycie kosztów podejmowanej przez podatnika działalności, chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Tożsame stanowisko odnośnie opodatkowania dotacji podatkiem VAT można spotkać także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. I FSK 821/13, NSA wskazał, iż: „Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy VAT czyli nie zwiększają obrotu”.

Ponadto wskazać należy, że analogiczny podgląd odnośnie braku podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności oraz transferów pieniężnych związanych z realizacją projektów badawczo-rozwojowych finansowanych ze środków NCBiR wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach, np. w wyroku z 22 lutego 2018 w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 944/17, stwierdzając iż: „Po pierwsze, zgodzić się należy ze Skarżącym, że adresatem działań podejmowanych w ramach projektu badawczego nie jest NCBiR, ale podmioty, do których skierowane zostaną wyniki tych prac. Wprawdzie pomiędzy Skarżącym a NCBiR istnieje stosunek prawny, jednakże z istoty działania NCBiR wynika, że jego rolą jest dystrybucja środków publicznych na cele związane ze wspieraniem nauki. W tym przypadku NCBiR nie nabywa w imieniu własnym i na własny rachunek lub na rachunek Skarbu Państwa efektów prac wykonanych przez Instytut. NCBiR nie jest więc odbiorcą tych prac. Bezpośrednim beneficjentem ewentualnych patentów czy praw autorskich będą ich nabywcy, a nie NCBiR. Tak więc dojdzie do świadczenia usług lub dostawy towarów przez Instytut, których nie da się powiązać z otrzymaną dotacją. Po drugie, jak wskazano na wstępie, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku, gdy – jak wskazał Instytut – dotacja na realizację projektu badawczego pokrywa koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu przyjmą (lub nie) postać patentów na stworzone w trakcie projektu rozwiązania technologiczne to dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę przyszłych (ewentualnych) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, a zatem stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę”.

Tożsamy w swej istocie pogląd wyrażony został również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 150/18: „o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Należy też wskazać, że w ramach stanu faktycznego, nie ma pewności, co do tego, iż prowadzone w ramach projektu prace doprowadza do powstania wyniku w postaci technologii, które będą miały wymierną wartość rynkową. W przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny. Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę.”

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca podkreśla, że otrzymana dotacja od Agencji przeznaczona będzie wyłącznie na pokrycie oznaczonych, konkretnych i udokumentowanych wydatków Wnioskodawcy stanowiących koszty kwalifikowane Projektu, poniesionych na realizację prac badawczych w ramach zadań przypisanych Wnioskodawcy w umowie na dofinansowanie. Udzielenie dofinansowania nie jest uzależnione spełnienia przez Wnioskodawcę żadnych Świadczeń na rzecz Agencji, a tym samym zdaniem Wnioskodawcy sam fakt realizacji obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie, w tym ponoszenie i rozliczanie wydatków kwalifikowanych Projektu nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż Wnioskodawca dokonuje w tym zakresie jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług w związku z realizacją Projektu – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia czy kwota dofinansowania przekazywanego Wnioskodawcy w związku z realizacją Projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości 1. niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).v

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Instytut jest jednostką naukową prowadzącą działalność na podstawie przepisów ustawy z 30 kwietnia 20xx r. o instytutach badawczych, rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 maja 2007 r. w sprawie reorganizacji Instytut oraz statutu. Instytut jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Instytut realizuje zadania statutowe w szczególności w obszarze:

*   prowadzenia działalności naukowo-badawczej;
*   kształcenia i doskonalenia kadr;
*   sporządzania analiz dotyczących śródlądowej gospodarki rybackiej oraz upowszechniania wyników badań.

Instytut planuje realizację projektu naukowo-badawczego pt.: „Innowacyjne metody intensyfikacji produkcji (…)” realizowanego w ramach Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego w ramach Programu Operacyjnego „Rybactwo i Morze” (dalej: Projekt). Prace naukowe i badawcze wykonywane w ramach Projektu sfinansowane zostaną z dotacji przyznanej wyłącznie na ten cel przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na podstawie umowy o realizację Projektu. Instytut planuje zawarcie w tym celu umowy konsorcjum, w skład którego wchodzić będzie uczelnia wyższa o profilu rolniczym, jako Lider Projektu oraz inne podmioty naukowe, uczelnie oraz instytuty naukowe i konsorcjanci będący przedsiębiorcami. Celem projektu jest opracowanie Innowacyjnych rozwiązań technologicznych, umożliwiających wykorzystanie istniejącego potencjału produkcyjnego stawów, do chowu i zwiększenia ogólnej podaży gatunków ryb o dobrym potencjale rynkowym, zwiększenie całorocznej ich dostępności (odejście od sezonowości podaży), przy jednoczesnym zachowaniu prośrodowiskowego charakteru produkcji.

Przedmiotem Projektu jest przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych, których wyniki mogą być ewentualnie podstawą do przygotowania wdrożenia do praktyki innowacyjnych rozwiązań technologicznych, umożliwiających podjęcie i/lub intensyfikację chowu w ekstensywnych gospodarstw typu nizinnego pstrągów tęczowych, sandaczy i jesiotrów, czyli gatunków ryb określanych mianem perspektywicznych, o dobrym potencjale rynkowym, bardziej atrakcyjnych dla konsumentów i znacznie droższych niż gatunek podstawowy, jakim jest a. Prace poznawcze, zaplanowane do realizacji, zgrupowane zostały w główne pakiety zadań:

1.  ocena możliwości wychowu materiału obsadowego atrakcyjnych rynkowo gatunków ryb z wykorzystaniem innowacyjnej metody SwS w warunkach polskich;
2.  wykorzystanie innowacyjnych rozwiązań technologicznych w celu doskonalenia i intensyfikacji chowu konsumpcyjnych, perspektywicznych gatunków ryb w gospodarstwach stawowych typu nizinnego;
3.  opracowanie technologii intensywnego chowu jesiotrów z wykorzystaniem innowacyjnych pasz w celu ochrony potencjału rozrodczego tych ryb;
4.  ocena możliwości wykorzystania innowacyjnych rozwiązań technologicznych do wychowu stad podstawowych perspektywicznych gatunków ryb;
5.  upowszechnianie i promocja projektu.

Wnioskodawca uczestniczyć będzie w zadaniach pakietu 1 i 2 związanych z prowadzeniem badań dotyczących wykorzystania technologii „staw w stawie” w zintegrowanej intensywno -ekstensywnej metodzie chowu ryb w stawach. Efektem realizacji przez Wnioskodawcę przypisanego mu w umowie konsorcjum zakresu prac w Projekcie będzie opracowanie nowatorskich technologii hodowli ryb pozwalającej na osiągniecie lepszych wyników hodowlanych. Dofinansowaniem z ARMiR objęta jest całość (100%) wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu.

Wnioskodawca oraz pozostałe podmioty uczestniczące w realizacji Projektu otrzymają dofinansowanie pokrywające w całości (100%) poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu. Każdy z uczestników Projektu, w tym Wnioskodawca, ma przypisany w umowie o dofinansowanie zawartej z ARMiR zakres rzeczowy realizowanych prac naukowo -badawczych, który podlega realizacji wyłącznie przez danego uczestnika Projektu. Dofinansowanie otrzymane z ARMiR ma charakter dotacji „wydatkowej”, tj. służy pokryciu faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych Projektu. Wnioskodawca nie przewiduje obecnie „sprzedaży” wyników prac naukowo-badawczych osiągniętych w wyniku realizacji Projektu. Z kolei ryby wyprodukowane w instalacjach hodowlanych wybudowanych i rozwijanych w ramach realizacji Projektu sprzedawane będą przez Wnioskodawcę na wolnym rynku, po aktualnych cenach rynkowych danego gatunku ryb – otrzymane dofinansowanie z ARMiR nie będzie miało wpływu na cenę sprzedaży ryb.

Wyniki prac naukowo-badawczych zrealizowanych w ramach Projektu nie są przeznaczone do komercjalizacji rozumianej jako udzielanie licencji czy inne odpłatne formy udostępniania wyników prac naukowo-badawczych przeprowadzonych w ramach Projektu. Jak wskazano powyżej, wyniki te będą wykorzystywane w pracy badawczej, naukowej i dydaktycznej poszczególnych uczestników Projektu (w zależności od rodzaju prowadzonej działalności) oraz będą przeznaczone do upublicznienia, np. w formie:

*   artykułów naukowych w branżowych czasopismach,
*   publikacji w renomowanych czasopismach krajowych i zagranicznych,
*   prezentowania na konferencjach warsztatach, szkoleniach itp. w kraju i zagranicą,
*   w postaci publikacji (np. książkowej) podsumowującej uzyskane wyniki i zawierającej praktyczne zalecenie w zakresie implementacji uzyskanych wyników w gospodarstwach stawowych typu a.

Praktycznym natomiast efektem realizacji Projektu będzie wytworzenie przez Wnioskodawcę technologii oraz niezbędnej do jej zastosowania infrastruktury technicznej, umożliwiającej hodowlę ryb w celu ich sprzedaży, która należeć będzie do Wnioskodawcy i będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywana do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży ryb, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Głównym celem Projektu jest przeprowadzenie badań naukowych w celu opracowania i przygotowania do wdrożenia innowacyjnych rozwiązań technologicznych, umożliwiających podjęcie i/lub intensyfikację chowu w ekstensywnych gospodarstw typu nizinnego pstrągów tęczowych, sandaczy i jesiotrów, czyli gatunków ryb określanych mianem perspektywicznych, o dobrym potencjale rynkowym, bardziej atrakcyjnych dla konsumentów i znacznie droższych niż gatunek podstawowy, jakim jest a.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy otrzymane przez Instytut dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) w ramach tzw. Swobody umów. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Natomiast za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu będącego przedmiotem wniosku, nie spełniają ww. warunków – Wnioskodawca na żadnym etapie nie będzie świadczyć usługi Liderowi oraz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa biorących udział w projekcie. Z wniosku nie wynika też jakakolwiek korzyść o charakterze majątkowym, jaką w związku z przedstawioną sytuacją uzyskuje Wnioskodawca. Wnioskodawca wskazał, że wyniki prac naukowo-badawczych zrealizowanych w ramach Projektu nie są przeznaczone do komercjalizacji rozumianej jako udzielanie licencji czy inne odpłatne formy udostępniania wyników prac naukowo-badawczych przeprowadzonych w ramach Projektu. Dofinansowanie otrzymane z ARMiR ma charakter dotacji „wydatkowej”, tj. służy pokryciu faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych Projektu. Wnioskodawca nie przewiduje „sprzedaży” wyników prac naukowo-badawczych osiągniętych w wyniku realizacji Projektu. Otrzymane dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę sprzedaży ryb.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz wskazane we wniosku okoliczności, iż dofinansowanie w ramach projektu ma charakter kosztowy i w całości przeznaczone jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji projektu, nie można uznać, że kwota dofinansowania Projektu stanowi dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług lub dokonywanych dostaw.

Zatem stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie otrzymane dofinansowanie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie będzie miało związku ze świadczeniem usług ani z dostawą towaru, a tym samym dofinansowanie nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy kwota dofinansowania przekazywanego Wnioskodawcy w związku z realizacją Projektu nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług w związku z realizacją projektu należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h cyt. ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 7 rozporządzenia – uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/A+B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,
*   В – środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wskazano we wniosku głównym celem Projektu jest przeprowadzenie badań naukowych, w celu opracowania i przygotowania do wdrożenia innowacyjnych rozwiązań technologicznych, umożliwiających podjęcie i/lub intensyfikację chowu w ekstensywnych gospodarstw typu nizinnego pstrągów tęczowych, sandaczy i jesiotrów, czyli gatunków ryb określanych mianem perspektywicznych, o dobrym potencjale rynkowym, bardziej atrakcyjnych dla konsumentów i znacznie droższych niż gatunek podstawowy, jakim jest a. Natomiast praktycznym efektem realizacji Projektu będzie wytworzenie przez Wnioskodawcę technologii oraz niezbędnej do jej zastosowania infrastruktury technicznej, umożliwiającej hodowlę ryb w celu ich sprzedaży, która należeć będzie do Wnioskodawcy i będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywana do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży ryb, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w toku realizacji Projektu Wnioskodawca ponosić będzie szereg wydatków na zakup towarów i usług związanych z nabyciem urządzeń, materiałów oraz usług związanych z przygotowaniem i uruchomieniem infrastruktury technicznej niezbędnej do realizacji zadań badawczych projektu, jak również ponosić będzie inne koszty, w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników naukowych i technicznych zaangażowanych przy realizacji Projektu, stanowiące koszty kwalifikowane Projektu objęte refundacją ze środków przyznanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W ramach otrzymanego dofinansowania Wnioskodawca pokrywać będzie następujące koszty kwalifikowane Projektu:

1.  zakup wyposażenia i usług, niezbędnych do realizacji założonych zadań badawczych np. adaptacja kompleksu stawków doświadczalnych do przeprowadzenia w nich zaplanowanych badań, w tym w szczególności: zakup pomp, wytwornicy tlenu, pływających basenów do intensywnego chowu ryb w warunkach stawów a, baterii fotowoltaicznych, jako nowoczesnego źródła zasilania urządzeń w energię elektryczną;
2.  zakup materiału obsadowego (ryb) niezbędnego do realizacji zaplanowanych badań;
3.  zakup pasz do dokarmiania hodowanych ryb w trakcie prowadzonych badań;
4.  pokrycie kosztów wynagrodzenia osób zatrudnionych w projekcie do realizacji zadań badawczych.

Wyhodowanie przez Wnioskodawcę określonej liczby ryb poszczególnych gatunków objętych pracami badawczymi, które zostaną następnie odłowione i sprzedane przez Wnioskodawcę, będzie miało miejsce w całym okresie realizacji Projektu oraz po jego zakończeniu i stanowić będzie nieunikniony i konieczny rezultat prowadzonych prac naukowo-badawczych. Tym niemniej wyhodowanie i sprzedaż ryb nie jest samo w sobie celem na jaki przeznaczone jest dofinansowanie z ARMIR. Ze względu na opisaną powyżej ścisłą współzależność spodziewanych wyników zadań badawczych z chowem ryb, nie ma możliwości wydzielenia kosztów realizacji Projektu dotyczących odrębnie prac naukowych, a odrębnie kosztów hodowli ryb.

Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Instytut w ramach projektu wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonanych w ramach działalności gospodarczej – sprzedaż wyhodowanych ryb, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – działania naukowo -badawcze (efekty, które zostaną sfinansowanie z dotacji).

W tym miejscu wskazać należy, że na etapie projektu, głównym celem tego działania jest prowadzenie badań i opracowanie nowej techniki mającej na celu intensyfikację chowu ryb. Same ryby stanowią jakby produkt uboczny, którego dostawa generuje sprzedaż opodatkowaną. W późniejszym okresie towary, które zakupi Wnioskodawca będą mu przede wszystkim służyć sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż ryb).

Wobec powyższego, w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji projektu towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służyć będą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności Instytut winien przyporządkować ponoszone wydatki w ramach realizowanego projektu do poszczególnych rodzajów działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie wskazał, że nie ma możliwości wydzielenia kosztów realizacji Projektu dotyczących odrębnie prac naukowych, a odrębnie kosztów hodowli ryb, dlatego w przypadku zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności podlegającej VAT, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności podlegającej VAT nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Podsumowując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług w związku z realizacją Projektu oceniono jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.