Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.238.2020.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków (których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z danym Obiektem (w tym z Halą) według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla tego Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; hala-hala sportowa; miasto; obiekt; obiekt-obiekt sportowy; proporcja; udostępnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty (data wpływu 15 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków (których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z danym Obiektem (w tym z Halą) według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla tego Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia, czy odpłatne usługi udostępniania obiektów (w tym Hali) na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
2.  prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków (których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z danym Obiektem (w tym z Halą) według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla tego Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze. zm.) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne. Miasto z dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczęło łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Obiekty (hale) sportowe.

W Mieście funkcjonują obiekty sportowe (hale sportowe). Część z tych obiektów jest wykorzystywana przez Miasto za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych zarówno do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. W dalszej części wniosku takie obiekty halowe (których sposób wykorzystania można określić jako mieszany) będą określane łącznie jako „Obiekty”. Miasto zarządza Obiektami za pośrednictwem swoich Jednostek budżetowych.

Wykorzystywanie obiektów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT polega na nieodpłatnym udostępnianiu przez Miasto (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej zarządzającej danym Obiektem) Obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Miasta lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń przez te jednostki (dalej: Podmioty wewnętrzne”). Z tytułu tych czynności Miasto nie wykazuje podatku VAT należnego. Natomiast świadczenie w ściśle określonych przedziałach czasowych usług udostępniania Obiektów dla zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, Instytucje, organizacje, osoby fizyczne (dalej: „Podmioty zewnętrzne”) stanowi, zdaniem Miasta, wykorzystywanie obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Miasto takie czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).

Sposób wykorzystania Obiektów jest regulowany regulaminami. Regulaminy, stworzone w oparciu o naturalny sposób wykorzystania danego Obiektu, odzwierciedlają zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania danego Obiektu. Regulaminy określają m.in. w jakich godzinach dany Obiekt przeznaczony jest do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne. W oparciu o te zapisy Miasto jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje dany Obiekt do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w jakim do działalności opodatkowanej VAT.

Wydatki będące przedmiotem wniosku.

Funkcjonowanie Obiektów związane jest z ponoszeniem przez Miasto wydatków bieżących (związanych z utrzymaniem Obiektów) oraz wydatków inwestycyjnych (związanych z budową nowych, bądź remontem już istniejących Obiektów). Z uwagi na charakter takich wydatków, a także z uwagi na mieszany sposób wykorzystywania Obiektów, Miasto nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem obiektu (działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT). Wydatki ponoszone przez Miasto są każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z podaniem danych Miasta jako nabywcy.

Tytułem przykładu Miasto wskazało, iż w latach 2016-2018 realizowało wydatki związane z budową hali sportowej (dalej: „Hala”) przy Zespole Szkół nr 1 (obecnie: Szkoła Podstawowa nr 8 dalej: „Szkoła”). Inwestycja objęła lata 2016-2018, a po jej zakończeniu Hala została udostępniona w administrowanie Szkole, będącej jednostką budżetową Miasta. Budowa Hali objęta została dofinansowaniem ze środków Ministra Sportu i Turystyki. Koszt podatku VAT naliczonego stanowi koszt kwalifikowalny zadania (dofinansowanie do kwoty brutto). Umowa o dofinansowanie przewiduje jednak możliwość odliczenia VAT, co będzie skutkować obowiązkiem zwrotu dofinansowania w odpowiedniej części w sytuacji odliczenia tego podatku.

W celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Miasto zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynników VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do danego Obiektu kryterium, jakim jest czas korzystania z Obiektu.

Proponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji.

Miasto jest w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania danego Obiektu na potrzeby świadczenia usług na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Obiektu (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne).

W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Miasto rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z Obiektu przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektu w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne + Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie udostępnienia Obiektu powinno zostać wyrażone w jednostce godziny (w takiej bowiem jednostce udostępniane są Obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach).

W konsekwencji, proponowany przez Miasto sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:

PRE (Obiekt) = wstęp PZ (h) / wstęp PZ (h) + wstęp PW (h)

gdzie:

*   PZ oznacza liczbę godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym;
*   PW oznacza liczbę godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty wewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym.

Tytułem przykładu Miasto wskazało, że obliczona na bazie przepisów Rozporządzenia dla jednostki, która zarządza Halą, kształtuje się w ostatnich latach w granicach kilku procent. Z kolei zastosowanie proporcji „czasowej” wiązałoby się z ukształtowaniem proporcji na poziomie ok. 35-40%; wynika to z wstępnego oszacowania proporcji na podstawie regulaminu, zgodnie z którym Hala jest wykorzystywana:

*   w ciągu całego roku szkolnego, od poniedziałku do piątku, w godzinach lekcyjnych, tj. od 7.00 do 16.00 – nieodpłatnie na cele realizacji zadań Miasta w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w Szkole, pod nadzorem nauczycieli ewentualnie w zakresie organizacji innych wydarzeń przez jednostki organizacyjne bez pobierania od nich opłat;
*   w ciągu roku całego roku szkolnego, od poniedziałku do piątku, poza godzinami lekcyjnymi, tj. od godz. 16 do godziny 21.30 poprzez udostępnianie na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych (grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne).

Miasto zaznacza, że Hala teoretycznie może być wykorzystywana również w weekendy lub w okresie wakacyjnym/feryjnym; zasadniczo wykorzystanie wówczas następuje na zasadzie odpłatności (Hala jest udostępniana dla Podmiotów zewnętrznych). Niemniej, ze względu na brak regularności tego typu udostępnień (odbywają się one po indywidualnym uzgodnieniu z zarządcą), a także ze względu na brak możliwości całkowitego wykluczenia, że we wskazanych okresach (tj. podczas weekendów/wakacji/ferii) Hala może być wykorzystywana incydentalnie również nieodpłatnie, Miasto przy kalkulacji proporcji bierze pod uwagę wyłącznie dni regularnego udostępniania Hali, tj. dni nauki szkolnej. Wskazać należy, że podejście to ma charakter ostrożnościowy i nie prowadzi do zawyżenia poziomu odliczenia (ujęcie w proporcji weekendów, wakacji czy ferii, przy założeniu, że Hala jest wówczas albo niewykorzystywana w ogóle, albo też udostępnia się ją zasadniczo odpłatnie na rzecz Podmiotów zewnętrznych, mogłoby prowadzić co najwyżej do podniesienia wartości proporcji).

W piśmie z dnia 24 sierpnia 2020 r. będącym uzupełnieniem do wniosku Zainteresowany poinformował, że – w ocenie Miasta – usługi odpłatnego udostępniania obiektów (w tym Hali) na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowią czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Innymi słowy, zdaniem Miasta, obiekty (w tym Hala) wykorzystywane są zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (w postaci udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych), jak i poza VAT (w postaci udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych.)

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Miasto obejmuje Wnioskiem funkcjonujące na jego terenie hale sportowe/sale gimnastyczne znajdujące się przy jednostkach budżetowych (jednostkach oświatowych), wykorzystywane częściowo na rzecz Podmiotów zewnętrznych. Wśród tych Obiektów wyróżnić należy:
    *   halę sportową przy Szkole Podstawowej 1(dawniej: Zespół Szkół nr 1) – dalej zwaną „Halą przy 1” (we Wniosku określaną jako „Hala”),
    *   salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej 2 – dalej zwaną „Halą przy 2”,
    *   salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej 3 – dalej zwaną „Halą przy 3”,
    *   salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej 4 – dalej zwaną „Halą przy 4”,
    *   salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej 5 – dalej zwaną „Halą przy 5”,
    *   salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej 6 – dalej zwaną „Halą przy 6”.Dodatkowo Miasto nie może wykluczyć, że w przyszłości powstaną dodatkowe Obiekty wykorzystywane analogicznie do ww. Obiektów.
2.  Świadczenie usług udostępniania Obiektów na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywa się za odpłatnością we wszystkich halach (tj. jest tak w Hali przy 1, w Hali przy 2, w Hali przy 3, w Hali przy 4, w Hali przy 5, w Hali przy 6).
3.  Udostępnianie Obiektów na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych, które mają zasadniczo postać umów najmu. Uwaga ta w takim samym stopniu dotyczy wszystkich Obiektów, tj. jest aktualna dla Hali przy 1, Hali przy 2, Hali przy 3, Hali przy 4, Hali przy 5, Hali przy 6.
4.  W ocenie Miasta, Obiekty są/będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Uwaga ta dotyczy w takim samym stopniu wszystkich Obiektów, tj. jest aktualna dla Hali przy 1, Hali przy 2, Hali przy 3, Hali przy 4, Hali przy 5, Hali przy 6.
5.  Wszystkie Obiekty są/mogą być wykorzystywane zarówno:
    1.  *   do czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego udostępniania (najmu) na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych (grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne),
        *   do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w postaci realizacji zadań Miasta w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w szkole, pod nadzorem nauczycieli, ewentualnie w zakresie organizacji innych wydarzeń przez jednostki organizacyjne bez pobierania od nich opłat.Powyższa uwaga odnosi się w takim samym stopniu do każdego z Obiektów, tj. jest aktualna dla Hali przy 1, Hali przy 2, Hali przy 3, Hali przy 4, Hali przy 5, Hali przy 6. Innymi słowy, każda z Hal jest/może być wykorzystywana zarówno do ww. czynności opodatkowanych, jak i do ww. czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie nie planuje się wykorzystywania żadnego z Obiektów do czynności zwolnionych z VAT. W ocenie Miasta, w przypadku żadnego z Obiektów nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa uwaga odnosi się w takim samym stopniu do każdej z hal, tj. jest aktualna dla Hali przy 1, Hali przy 2, Hali przy 3, Hali przy 4, Hali przy 5, Hali przy 6.
6.  Proporcja oparta na kryterium czasowym jest bardziej reprezentatywna dla Obiektów aniżeli prewspółczynnik z Rozporządzenia, gdyż w ocenie Miasta:
    *   opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności (w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia),
    *   eliminuje wpływ danych zupełnie niezwiązanych z wykorzystaniem Obiektów (a które muszą być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia – dot. to np. dochodów szkół z zupełnie innych tytułów aniżeli udostępnianie Obiektów),
    *   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej,
    *   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (czas udostępniania na cele komercyjne i niekomercyjne),
    *   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.
7.  Sposób obliczenia prewspółczynnika zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem Wnioskodawcy, osiągnięcie tego celu będzie możliwe dzięki temu, że dla każdego z Obiektów, przy obliczaniu proporcji, będą wykorzystane dane odnoszące się do sposobu i zakresu wykorzystania tylko tego konkretnego Obiektu, co możliwie najlepiej odzwierciedli stopień jego wykorzystania do działalności gospodarczej.
8.  W ocenie Miasta wskazany we Wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Na cele kalkulacji proporcji Miasto jest bowiem w stanie określić:
    *   ilość godzin komercyjnego wykorzystania danego Obiektu,
    *   łączną ilość godzin udostępniania danego Obiektu,– a zatem Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane – dające prawo do odliczenia), ale także, jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).
9.  Rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego/dochodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z udostępnianiem Obiektów, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną. Ponadto, literalnie w świetle Rozporządzenia wartość proporcji kalkulowanej dla jednostki zarządzającej danym Obiektem (jednostki oświatowej) uwzględnia w liczniku szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektów zniekształcają przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. obroty wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza Obiektem (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.). Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Obiektu, a zaniża przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami inwestycyjnymi. Mogą to być w szczególności:
    *   środki przekazywane na rzecz jednostki budżetowej administrującej Obiektem z budżetu Miasta na pokrycie kosztów działalności jednostki w części niedotyczącej Obiektu (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się sprawami Hali),
    *   dochody z wynajmu innych obiektów (przykłady wskazane wyżej).Z podobnych powodów nie byłoby reprezentatywne stosowanie prewspółczynnika Urzędu Miasta, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne na Obiekty. Obrót z działalności gospodarczej Urzędu (stanowiący licznik prewspółczynnika z rozporządzenia) realizowany jest bowiem m.in. z następujących tytułów: dostawa nieruchomości, dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, której dotyczy wniosek. Z kolei dochody wykonane Miasta stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują m.in. następujące pozycje: część wyrównawcza subwencji ogólnej, część oświatowa subwencji ogólnej, udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych, wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych, świadczenia wychowawcze – dotacje, świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego – dotacje. Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu Miasta i nie mają one żadnego związku z Obiektami. W przypadku wydatków związanych z udostępnianiem Obiektów, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, bardziej zasadnym jest zatem oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności w zakresie udostępniania obiektów i specyfiki związanych z nią nabyć (nie są bezpośrednio związane z ich wykorzystaniem).
10.  Na cele Wniosku, Miasto dokonało szacunków w zakresie prewspółczynnika na bazie danych za rok 2019. Wynika to z faktu, że kalkulacja prewspółczynnika, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, powinna opierać się o dane z całego roku, a zatem dane z roku 2019 są najaktualniejszymi pełnymi danymi na moment składania Wniosku. W kolejnych latach Gmina zamierza kalkulować proporcję w oparciu o zapisy art. 86 ust. 2d i 2g ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do objętych wnioskiem wydatków (których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z danym Obiektem (w tym z Halą) Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla tego Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do objętych wnioskiem wydatków (których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z danym Obiektem (w tym z Halą) Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla tego Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Prewspółczynnik – uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunki te są w przedstawionej sytuacji (zdaniem Miasta) spełnione.

Jednocześnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Miasto jest zdania, iż działając za pośrednictwem jednostek organizacyjnych wykorzystuje/wykorzystywać będzie Obiekty zarówno na potrzeby swojej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające VAT).

Jednocześnie Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności – jej zdaniem – opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego (\`(...)\`). W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C -437/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia (\`(...)\`). Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. S. I-1 751, pkt 47)”.

Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

W broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Obiektów w całości działalności związanej z użyciem tego obiektu, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie jej udostępniania.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektem. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania Obiektu – nie są generowane poprzez wykorzystanie tego środka trwałego, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy dany Obiekt jest wykorzystywany przez jednostkę organizacyjną (Miasto) przy okazji czynności nieodpłatnych (przede wszystkim: udostępnianie na cele realizacji zadań Miasta w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostkę organizacyjną dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności jednostek organizacyjnych, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektów zniekształcają przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT z wydatków inwestycyjnych, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. obroty wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza Obiektem (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.).

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Obiektu, a zaniża przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami inwestycyjnymi. Mogą to być w szczególności:

*   środki przekazywane na rzecz jednostki budżetowej administrującej Obiektem z budżetu Miasta na pokrycie kosztów działalności jednostki w części niedotyczącej Obiektu (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się sprawami Hali);
*   dochody z wynajmu innych obiektów (przykłady wskazane wyżej).

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych jednostki, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle dotyczą wszystkich obiektów i wszystkich pracowników jednostki budżetowej zarządzającej danym Obiektem. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do Obiektu i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez daną jednostkę budżetową w jej ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych bezpośrednio z Obiektami służącymi działalności mieszanej (takich jak wspomniana Hala, która po wybudowaniu przekazana zostanie w administrowanie Szkole), gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie, przy wykorzystaniu szczegółowych danych, w zakresie czasu wykorzystania Obiektu, stopnia wykorzystania tego środka trwałego do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie tego Obiektu.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności danej jednostki zarządzającej Obiektem (w przypadku Hali – Szkoły), w ogólnych dochodach wykonanych tej jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Obiektu, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu jego wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Miasto nabyć (zakupy inwestycyjne związane bezpośrednio i wyłącznie z Obiektem i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Miasta, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Miasta metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących Obiektów, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i planowanych nabyć w zakresie Obiektów. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem danego Obiektu. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej Miasta. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Z kolei zaproponowany przez Miasto prewspółczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywać Obiekt i jakiego typu działalność za jego pomocą wykonuje/będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem całych obiektów w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane były z odpłatnością ze strony Podmiotów zewnętrznych. Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu użytkowania danego Obiektu można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Miasto za pomocą tego Obiektu. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

W konsekwencji powyższego Miasto jest uprawnione do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków.

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników.

Miasto jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdzają znane Wnioskodawcy orzeczenia, w tym np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18.

Proporcja z wykorzystaniem kryterium czasowego odnoszącego się wyłącznie do działalności Obiektu jako metoda bardziej reprezentatywna.

Jak już zostało wskazane, Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków Inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Obiektu, tj. do czynności – jej zdaniem – opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Miasto jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne, w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektu w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne + Podmioty wewnętrzne), ponieważ regulaminy regulujące korzystanie z Obiektów są tworzone w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie – zakres odpłatnego i nieodpłatnego udostepnienia wynika z potrzeb lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w regulaminie. Nie jest więc tak, że to Miasto regulaminem kreuje rzeczywistość i arbitralnie ustala sposób wykorzystania Obiektów, który nie znajduje odpowiednika w rzeczywistym zapotrzebowaniu na wykorzystanie Obiektów.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania danego Obiektu do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Miasto jest zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania Obiektu.

Dla podanego w opisie stanu faktycznego przykładu, mając powyższe na względzie Miasto dokonało szacunkowej kalkulacji wysokości przyszłego prewspółczynnika czasowego, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która – zdaniem Miasta – jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Miasto wartość wstępnego prewspółczynnika (przy uwzględnieniu rozważanego obecnie sposobu wykorzystania Obiektu oraz doświadczeń w zarządzaniu podobnymi obiektami), zgodnie z szacunkami wyniesie ok. 60%.

W opinii Miasta powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany jest/będzie Obiekt, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W odniesieniu do Obiektów metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Miasta, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Obiektów przez Miasto.

Skoro Obiekt jest/będzie wykorzystywany przez Miasto (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności jednostki organizacyjnej administrującej danym Obiektem obiektywnie odzwierciedlać będą część wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Obiektu.

W szczególności Miasto ponownie wskazuje, iż działalność jednostek organizacyjnych zarządzających Obiektami wykracza poza samo administrowanie nimi – wykonują i będą wykonywać czynności związane np. z edukacją publiczną, ale również i inne czynności opodatkowane niż najem Obiektów (m.in. może to być najem innych powierzchni, znajdujących się poza Hala w tym np. najem pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.). Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności danej jednostki budżetowej zarządzającej Obiektem, w przypadku wydatków w obszarze działalności związanej wyłącznie z Obiektem, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z Obiektami sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim dany Obiekt przeznaczony jest/będzie do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Obiektami, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Miasta, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metodologia zaprezentowana przez Miasto zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Obiektem.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Obiektu. Tymczasem sposób wskazany przez Miasto jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą Obiektu) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza również zestawienie przywołanych przez Miasto przykładowych danych. Jak zostało wskazane na konkretnym przykładzie, według wstępnych przewidywań Miasta należy zakładać, że odpowiednia proporcja czasowa w przypadku Hali kształtować będzie się w granicach ok. 60%. Natomiast proporcja obliczona na bazie przepisów Rozporządzenia dla jednostki, która zarządza Halą kształtuje się w kolejnych latach zazwyczaj w granicach kilku procent.

To stanowisko Miasta potwierdził np. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18. Sąd wskazał w nim m.in., że „Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą” (podkreślenie Miasta). Działalność Wnioskodawcy wykonywana za pośrednictwem Obiektów natomiast ma (będzie miała) właśnie taki charakter – jest w przeważającej mierze działalnością gospodarczą, a nie publicznoprawną.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia Obiektu do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Obiektu do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje natomiast wskazane wady.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie będzie miał wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym dany Obiekt jest nieczynny (tzn. czas poza godzinami udostępniania, określonymi w regulaminie).

Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej Jednostki. Natomiast w czasie, gdy Obiekt nie jest w ogóle wykorzystywany, w oczywisty sposób nie generuje on żadnych obrotów/dochodów.

Przede wszystkim jednak, zdaniem Miasta, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu obiekt służy – a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.

Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” – gdyż byłoby to podejście absurdalne.

Podobnie, adekwatności proporcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie zaburza nieuwzględnianie w proporcji czasu, w którym obiekt jest udostępniany bardzo nieregularnie, przez większość czasu pozostając zamkniętym (tj. weekendów, okresów wakacyjnych i feryjnych). W tym kontekście Miasto podkreśla, że nawet wówczas ewentualne udostępnienia mają zasadniczo charakter odpłatny, a więc chęć dodatkowego uwzględnienia tej informacji w proporcji wpłynęłaby jedynie na jej zwiększenie, z czego Wnioskodawca ostrożnościowo rezygnuje.

W konsekwencji powyższych, zdaniem Miasta, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystania sposobu określenia proporcji opartego o kryterium czasowe (opisanego szczegółowo powyżej).

Końcowo Miasto jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(\`(...)\`) podatnik (..) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Miasto wskazało, że uznaje, iż prewspółczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem Obiektów jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Reasumując, proporcja oparta na kryterium czasowym jest bardziej reprezentatywna aniżeli prewspółczynnik z Rozporządzenia, gdyż:

*   opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności (w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia),
*   eliminuje wpływ danych zupełnie niezwiązanych z wykorzystaniem Obiektów (a które muszą być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia),
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalny za pomocą obiektywnych kryteriów danych (czas udostępniania na cele komercyjne i niekomercyjne),
*   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Do podobnych wniosków, co Miasto doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o nr. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.l.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(\`(...)\`) w celu, maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

W tym miejscu Miasto zwraca również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych:

*   wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18: „Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (\`(...)\`) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „(…) ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy (\`(...)\`) .W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać, w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z następujących wyroków:

*   wyrok NSA z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
*   wyroki NSA z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 924/18 oraz I FSK 1597/16,
*   wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
*   wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
*   wyroki NSA z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
*   wyrok NSA z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
*   wyrok NSA z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
*   wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
*   wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 70 1/18,
*   wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
*   wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18;
*   wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, sygn. I FSK 1019/18, sygn. I FSK 1662/18;
*   wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19,
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/Gl 863/19,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 168/19,
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn., I SA/Kr 409/19,
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 82/19,
*   wyroki WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 833/18; I SA/Łd 848/18; I SA/Łd 776/18; I SA/Łd 810/18;
*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Łd 649/18;
*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I SA/Ol 79/18;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 42/18;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Łd 900/17;
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Sz 886/17;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 826/17;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 605/17;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16.

Jednocześnie Miasto wyróżnia wyroki, które potwierdzały stricte możliwość zastosowania analogicznej co proponowana w niniejszym wniosku proporcji, również w stosunku do obiektów sportowych:

*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r., sygn. I SA/Sz 508/18: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni PW (\`(...)\`)„ z uwzględnieniem \[za pomocą preproporcji godzinowej – przyp. Miasta\] stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej. Pływalnia jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wejścia do obiektu, jak również do działalności będącej poza zakresem u.p.t.u., tj. udostępniania obiektu jednostkom budżetowym miasta na cele oświatowe. Uczniowie korzystają wyłącznie z pływalni i korzystają jedynie z ograniczonej powierzchni PW (\`(...)\`), wynoszącej łącznie (\`(...)\`) m2. Ponadto. liczba godzin wstępu na pływalnie wykorzystana przez podmioty zewnętrzne w roku 2017 wyniosła (…), natomiast całkowita liczba godzin wstępu wykorzystanych zarówno przez uczniów oraz nauczycieli jednostek budżetowych, jak i przez podmioty zewnętrzne wyniosła (…). Zatem, jak wskazała strona skarżąca, udział odpłatnego wykorzystywania przez podmioty zewnętrzne w całkowitym wykorzystywaniu pływalni w skali godzinowej wyniósł (\`(...)\`)% Według składu orzekającego w sprawie, strona skarżąca należycie zobrazowała specyfikę działalności w PW (\`(...)\`) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – zaproponowała metodę pozwalająca na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji miedzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. I SA/OI 360/18: „Zdaniem Sądu skarżąca prawidłowo wykazała, że przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując pre-proporcję rzeczywistą (opartą na kluczu powierzchniowo-czasowym – przyp. Miasta\]. Organ błędnie przyjął, iż sposób wykorzystania Sali gimnastycznej polegać będzie na nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, tj. według metodologii wskazanej w rozporządzeniu. W ocenie Sądu, przedstawiony przez skarżąca sposób określenia pre-proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminie działalności opisanej w stanie faktycznym zadanych pytań.
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2018 r., sygn. I SA/Bd 117/18: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca precyzyjnie opisała sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazując ilość godzin, w których baseny świadczą usługi komercyjne, względem pozostałego czasu pracy basenu, wyjaśniła, że basen posiada odrębne liczniki wskazujące zużycie mediów, oraz określiła stosunek powierzchni całej jednostki (szkoły) względem powierzchni basenu (str. 5 i 7 wniosku) (\`(...)\`) W konsekwencji, zdaniem Sądu, specyfiki działalności jednostek organizacyjnych Miasta (których dotyczył wniosek) nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra. Metoda zaoferowana przez Skarżąca zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz np. cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do objętych wnioskiem wydatków (których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z danym Obiektem (w tym z Halą) Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla tego Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej zwane: rozporządzenie.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według przywołanego wyżej ust. 2 – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć trzeba, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które szczególności obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o czym mowa w pkt 10. Należy dodać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do przywołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Miasto za pośrednictwem jednostek organizacyjnych prowadziło/prowadzi/będzie prowadzić działalność gospodarczą zarówno do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Wykorzystywanie obiektów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT polega na nieodpłatnym udostępnianiu przez Miasto (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej zarządzającej danym Obiektem) Obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Miasta lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń przez te jednostki z tytułu tych czynności Miasto nie wykazuje podatku VAT należnego. Natomiast świadczenie w ściśle określonych przedziałach czasowych usług udostępniania Obiektów dla zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, Instytucje, organizacje, osoby fizyczne stanowi, zdaniem Miasta, wykorzystywanie obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Miasto takie czynności dokumentuje fakturami i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym). Funkcjonowanie Obiektów związane jest z ponoszeniem przez Miasto wydatków bieżących (związanych z utrzymaniem Obiektów) oraz wydatków inwestycyjnych (związanych z budową nowych, bądź remontem już istniejących Obiektów). Z uwagi na charakter takich wydatków, a także z uwagi na mieszany sposób wykorzystywania Obiektów, Miasto nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem obiektu (działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT). Wydatki ponoszone przez Miasto są każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z podaniem danych Miasta jako nabywcy. W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Miasto rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z Obiektu przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektu w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne + Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie udostępnienia Obiektu powinno zostać wyrażone w jednostce godziny (w takiej bowiem jednostce udostępniane są Obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach). Wnioskodawca wskazuje, że Hala teoretycznie może być wykorzystywana również w weekendy lub w okresie wakacyjnym/feryjnym; zasadniczo wykorzystanie wówczas następuje na zasadzie odpłatności (Hala jest udostępniana dla Podmiotów zewnętrznych). Niemniej, ze względu na brak regularności tego typu udostępnień (odbywają się one po indywidualnym uzgodnieniu z zarządca), a także ze względu na brak możliwości całkowitego wykluczenia, że we wskazanych okresach (tj. podczas weekendów/wakacji/ferii) Hala może być wykorzystywana incydentalnie również nieodpłatnie, Miasto przy kalkulacji proporcji bierze pod uwagę wyłącznie dni regularnego udostępniania Hali, tj. dni nauki szkolnej. Obiekty sportowe były/będą wykorzystywane do świadczenia usług udostępniania zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy.

Usługi odpłatnego udostępniania obiektów (w tym Hali) na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowią czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Innymi słowy, zdaniem Miasta, obiekty (w tym Hala) wykorzystywane są zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (w postaci udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych), jak i poza VAT (w postaci udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych.)

Miasto obejmuje Wnioskiem funkcjonujące na jego terenie hale sportowe/sale gimnastyczne znajdujące się przy jednostkach budżetowych (jednostkach oświatowych), wykorzystywane częściowo na rzecz Podmiotów zewnętrznych. Wśród tych Obiektów wyróżnić należy:

*   halę sportową przy Szkole Podstawowej 1(dawniej: Zespół Szkół nr 1 ) – dalej zwaną „Halą przy 1” (we Wniosku określaną jako „Hala”),
*   salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej 2 – dalej zwaną „Halą przy 2”,
*   salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej 3 – dalej zwaną „Halą przy 3”,
*   salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej 4 – dalej zwaną „Halą przy 4”,
*   salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej 5 – dalej zwaną „Halą przy 5”,
*   salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej 6 – dalej zwaną „Halą przy 6”.

Dodatkowo Miasto nie może wykluczyć, że w przyszłości powstaną dodatkowe Obiekty wykorzystywane analogicznie do ww. Obiektów. Świadczenie usług udostępniania Obiektów na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywa się za odpłatnością we wszystkich halach. Udostępnianie Obiektów na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych, które mają zasadniczo postać umów najmu.

Wszystkie Obiekty są/mogą być wykorzystywane zarówno:

*   do czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego udostępniania (najmu) na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych (grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne),
*   do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w postaci realizacji zadań Miasta w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w szkole, pod nadzorem nauczycieli, ewentualnie w zakresie organizacji innych wydarzeń przez jednostki organizacyjne bez pobierania od nich opłat.

Jednocześnie nie planuje się wykorzystywania żadnego z Obiektów do czynności zwolnionych z VAT. W ocenie Miasta, w przypadku żadnego z Obiektów nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Proporcja oparta na kryterium czasowym jest bardziej reprezentatywna dla Obiektów aniżeli prewspółczynnik z Rozporządzenia, gdyż w ocenie Miasta:

*   opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności (w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia),
*   eliminuje wpływ danych zupełnie niezwiązanych z wykorzystaniem Obiektów (a które muszą być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia – dot. to np. dochodów szkół z zupełnie innych tytułów aniżeli udostępnianie Obiektów),
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (czas udostępniania na cele komercyjne i niekomercyjne),
*   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Sposób obliczenia prewspółczynnika zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem Wnioskodawcy, osiągnięcie tego celu będzie możliwe dzięki temu, że dla każdego z Obiektów, przy obliczaniu proporcji, będą wykorzystane dane odnoszące się do sposobu i zakresu wykorzystania tylko tego konkretnego Obiektu, co możliwie najlepiej odzwierciedli stopień jego wykorzystania do działalności gospodarczej.

W ocenie Miasta, wskazany we Wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Na cele kalkulacji proporcji Miasto jest bowiem w stanie określić:

*   ilość godzin komercyjnego wykorzystania danego Obiektu,
*   łączną ilość godzin udostępniania danego Obiektu,

– a zatem Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane – dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

Jak Miasto wskazało we Wniosku, rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego/dochodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z udostępnianiem Obiektów, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

Ponadto, literalnie w świetle Rozporządzenia wartość proporcji kalkulowanej dla jednostki zarządzającej danym Obiektem (jednostki oświatowej) uwzględnia w liczniku szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektów, zniekształcają przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. obroty wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza Obiektem (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.).

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Obiektu, a zaniżą przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami inwestycyjnymi. Mogą to być w szczególności:

*   środki przekazywane na rzecz jednostki budżetowej administrującej Obiektem z budżetu Miasta na pokrycie kosztów działalności jednostki w części niedotyczącej Obiektu (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się sprawami Hali),
*   dochody z wynajmu innych obiektów (przykłady wskazane wyżej).

Na cele Wniosku, Miasto dokonało szacunków w zakresie prewspółczynnika na bazie danych za rok 2019. Wynika to z faktu, że kalkulacja prewspółczynnika, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, powinna opierać się o dane z całego roku, a zatem dane z roku 2019 są najaktualniejszymi pełnymi danymi na moment składania Wniosku. W kolejnych latach Gmina zamierza kalkulować proporcję w oparciu o zapisy art. 86 ust. 2d i 2g ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków (których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z danym Obiektem (w tym z Halą) według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla tego Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Miasto może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nie metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z Obiektami sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim dany Obiekt przeznaczony jest/będzie do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Obiektami, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Miasta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metodologia zaprezentowana przez Miasto zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Obiektem.

Jak wskazał Wnioskodawca, obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Obiektu. Tymczasem sposób wskazany przez Miasto jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą Obiektu) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Według wstępnych przewidywań Miasta należy zakładać, że odpowiednia proporcja czasowa w przypadku Hali kształtować będzie się w granicach ok. 60%. Natomiast proporcja obliczona na bazie przepisów Rozporządzenia dla jednostki, która zarządza Hal kształtuje się w kolejnych latach zazwyczaj w granicach kilku procent.

W ocenie tut. Organu, nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Miasto sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie są – zdaniem tut. Organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów sportowych w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie tut. Organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektów sportowych gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Raczej nie budzi wątpliwości, że w tych okresach czasu obiekty nie będą użytkowane. Należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z obiektów sportowych może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektów, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektów do działalności gospodarczej.

Proponowana przez Wnioskodawcę metoda „klucza czasowego” oddaje jedynie czas wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej, a nie faktyczny sposób jej wykorzystania oraz specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Zatem trzeba uznać, że proponowana przez Gminę metoda, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Tym samym, proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, tj. proporcja czasowa obliczona jako udział rocznej liczby godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględniania godzin korzystania z Obiektu przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne) nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

W związku z powyższym, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji należy stwierdzić, że sposób ten nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, wręcz przeciwnie może prowadzić do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Niniejsze stanowisko Organu potwierdza także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Stanowisko Organu jest odbiciem treści § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zauważyć należy, że odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. W świetle ww. regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Tym samym, sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W związku z powyższym, zakres, w jakim Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową Obiektów, określony jest udziałem procentowym, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, w odniesieniu do objętych wnioskiem wydatków (których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z danym Obiektem (w tym z Halą) Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla tego Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy wskazać, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Organ podkreśla, że rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Końcowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków (których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z danym Obiektem (w tym z Halą) według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla tego Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w zakresie ustalenia, czy odpłatne usługi udostępniania obiektów (w tym Hali) na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został załatwiony w postanowieniu o umorzeniu postępowania z dnia 4 września 2020 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.355.2020.1.MB.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.