Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.210.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Zwrot nadpłaconych odsetek uzyskanych od PFRON jest wyłączony z podstawy opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 7 updop
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; nadpłata; należność-należności budżetowe; należność-należności budżetowe-niepodatkowa należność budżetowa; odsetki; przychód; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki uzyskane od PFRON są wyłączone z podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki uzyskane od PFRON są wyłączone z podstawy opodatkowania.

Wniosek uzupełniono pismem z 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 czerwca 2019 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.210.2019.1.PH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stosownie do § 1 art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Jednostka, Wnioskodawca) zwróciła się z prośbą o potwierdzenie, że odsetki uzyskane od Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) wraz z należnością główną na skutek wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są wyłączone na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.) z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednostka będąca Zakładem Pracy Chronionej (ZPCHR) została obciążona sankcją 30% za przekazanie, zdaniem Prezesa Zarządu PFRON – z opóźnieniem, środków pochodzących ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych na konto Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Sankcja ta wynikała, zdaniem Prezesa Zarządu PFRON, z art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji). Wnioskodawca odwołał się od tej decyzji do Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, ale utrzymał on decyzję Prezesa Zarządu PFRON w mocy, dlatego też Wnioskodawca przekazał środki wynikające z tej decyzji wraz z odsetkami (należność główna powiększona o odsetki z dnia decyzji do dnia zapłaty). Ze względu na to, że Wnioskodawca uważał, iż zaskarżona przez niego decyzja Prezesa Zarządu PFRON z dnia 4 maja 2015 r. została niesłusznie utrzymana w mocy jako obowiązująca przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, Wnioskodawca wystąpił na drogę postępowania sądowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. WSA w wyroku z dnia 11 lipca 2017 r. uchylił decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2016 r. utrzymującą zaskarżoną przez Wnioskodawcę decyzję Prezesa PFRON w całości. W dniu 22 grudnia 2018 r. Wnioskodawca otrzymał od PFRON zwrot nadpłaconych przez Wnioskodawcę na rachunek PFRON zobowiązań wraz z odsetkami naliczonymi tak jak od zaległości podatkowych lub innych należności budżetowych do dnia uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki uzyskane od PFRON są wyłączone z podstawy opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. art. 12 ust. 4 pkt 7, który stanowi: „ust. 4 do przychodów nie zalicza się: pkt 7) odsetek otrzymanych w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych (…) w rozumieniu odrębnych przepisów” (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.). Wnioskodawca uważa, że przepis ten reguluje wprost, że odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych innych należności budżetowych są wyłączone z przychodów do opodatkowania. W związku z tym, że stosownie do obowiązujących przepisów w zeznaniu dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego za 2018 r. należy podać podstawy prawne dotyczące przychodów i kosztów, w tym również wyłączeń z podstawy opodatkowania, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odsetki uzyskane od PFRON są wyłączone z podstawy opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. art. 12 ust. 4 pkt 7, który stanowi: „ust. 4 do przychodów nie zalicza się: pkt 7) odsetek otrzymanych w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych (…) w rozumieniu odrębnych przepisów” (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki uzyskane od PFRON są wyłączone z podstawy opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. art. 12 ust. 4 pkt 7, który stanowi: „ust. 4 do przychodów nie zalicza się: pkt 7) odsetek otrzymanych w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych (…) w rozumieniu odrębnych przepisów” (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.). Wnioskodawca uważa, że przepis ten reguluje wprost, że odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych innych należności budżetowych są wyłączone z przychodów do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Katalog przychodów określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie ustawodawca postanowił wyłączyć niektóre wartości z przychodów, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 4 ww. ustawy.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 7 updop do przychodów nie zalicza się odsetek otrzymanych w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych, a także oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu odrębnych przepisów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca otrzymał od PFRON zwrot nadpłaconych zobowiązań wraz z odsetkami naliczonymi tak jak od zaległości podatkowych lub innych należności budżetowych do dnia uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy odsetki uzyskane od PFRON z tytułu nienależnie uiszczonej wpłaty są wyłączone z podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy wskazać, że wobec brzmienia cytowanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 7 updop zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest wątpliwość, czy wpłaty dokonane na rzecz PFRON stanowią należność budżetową w rozumieniu powołanego przepisu i w związku z tym otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki od nadpłaconej należności objęte są normą tego przepisu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji należności budżetowej. Zgodnie natomiast z art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 869, dalej: ufp), środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych:

1.  kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie;
2.  należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego;
3.  wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych;
4.  wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych;
5.  wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych;
6.  należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności;
7.  6a) należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe;
8.  dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw;
9.  pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa.

Jak stanowi art. 67 ust. 1 ufp, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.).

W art. 2 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: Op) wskazano, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe;
2.  (uchylony);
3.  opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych;
4.  spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych.

W świetle art. 2 § 2 ww. ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III („Zobowiązania podatkowe” – przyp. Organu) stosuje się również do opłat, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy.

Ponadto w art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również:

1.  zaliczki na podatki,
2.  raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Z kolei w art. 3 pkt 8 ustawodawca uznał, że niepodatkowe należności budżetowe to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

Tak wyznaczony zakres pojęcia „niepodatkowej należności budżetowej” znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 18 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1565/98 stwierdza: „ Art. 2 Ordynacji podatkowej obejmuje swoim zakresem tzw. niepodatkowe należności budżetowe. Ta kategoria danin publicznych jest stosunkowo najmniej określona. Nie obejmuje ona swoim zakresem ani podatków ani opłat, ani ceł, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach, ani kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy”.

Szczególne obowiązki i uprawnienia pracodawców w związku z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych zawiera Rozdział 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1172 z późn. zm., dalej: urzsozon).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej „funduszem rehabilitacji”.

Stosownie do art. 33 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Zasady funkcjonowania Funduszu uregulowane zostały z kolei w Rozdziale 10 – Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej także: PFRON) wskazanej ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy Fundusz jest państwowym funduszem celowym, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W świetle art. 45 ust. 2 cyt. ustawy Fundusz posiada osobowość prawną.

W myśl art. 45 ust. 2a powołanej ustawy do Funduszu nie stosuje się przepisów art. 29 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Według art. 45 ust. 3 powyższej ustawy Fundusz stosuje zasady rachunkowości określone dla podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351).

Stosownie do art. 46 przytoczonej ustawy przychodami Funduszu są:

1.  wpłaty pracodawców, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23 oraz art. 31 ust. 3 pkt 1;
2.  dotacje z budżetu państwa oraz inne dotacje i subwencje;
3.  spadki, zapisy i darowizny;
4.  dobrowolne wpłaty pracodawców;
5.  dochody z oprocentowania pożyczek oraz wolnych środków przekazanych w zarządzanie zgodnie z przepisami o finansach publicznych;
6.  dochody z działalności gospodarczej;
7.  wpłaty, o których mowa w art. 12a ust. 2, art. 26 ust. 7, art. 26e ust. 6, art. 26g ust. 2 i 3, spłaty pożyczek udzielonych z Funduszu na rozpoczęcie działalności gospodarczej albo rolniczej, wraz z oprocentowaniem, oraz zwroty środków pobranych przez pracodawców z Funduszu na szkolenie osoby niepełnosprawnej, która z przyczyn dotyczących pracodawcy nie będzie zatrudniona zgodnie z kierunkiem szkolenia lub będzie zatrudniona przez okres krótszy niż 24 miesiące, wraz z odsetkami, a także zwroty środków pobranych przez pracodawców z Funduszu na pokrycie 60% wynagrodzenia osoby niepełnosprawnej przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym oraz 60% jej obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne od tego wynagrodzenia, która z przyczyn dotyczących pracodawcy będzie zatrudniona przez okres krótszy niż 12 miesięcy, wraz z odsetkami;
8.  dywidendy; 8a odsetki od środków, o których mowa w art. 48 ust. 1;
9.  inne wpłaty.

Art. 49 ust. 1 ww. ustawy statuuje natomiast zasadę, że do wpłat, o których mowa w (…) art. 33 ust 4a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż przepis art. 5 ust. 2 pkt 1 ufp wskazuje, że dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Jak wynika ponadto z art. 9 ust. 7 tej ustawy sektor finansów publicznych tworzą państwowe fundusze celowe.

Powyższe oznacza, że wpłaty na rzecz PFRON są należnościami budżetowymi.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro do dokonanego przez PFRON zwrotu nadpłaconych przez Wnioskodawcę należności wraz z odsetkami (naliczanymi tak jak od zaległości podatkowych lub innych należności budżetowych) zastosowanie – zgodnie z art. 49 ust. 1 urzsozon – znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, a ponadto kwota wpłacona wcześniej przez Wnioskodawcę na rzecz PFRON będącego państwowym funduszem celowym stanowi – zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ufp – dochód budżetu państwa, to zwrot przedmiotowych odsetek związanych z nienależną wpłatą nie będzie stanowił przychodu Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 7 updop. Jeśli zatem Wnioskodawca otrzymał zwrot należności budżetowej, to odsetki od niej nie będą stanowić dla niego przychodu podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.