Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.394.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-21
Teza: prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną
Słowa kluczowe: następstwo prawne; odliczenia-prawo do odliczenia; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dniem Wydzielenia na Spółkę Dzieloną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dniem Wydzielenia na Spółkę Dzieloną.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Z. Spółka z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S. Spółka z o.o. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca „Spółka Przejmująca” wraz ze spółką S. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona”) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się głównie badaniami i opracowywaniem nowych produktów leczniczych, produkcją i dystrybucją produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych. Jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej i Wnioskodawcy jest francuska spółka X, o formie prawnej Societe Anonyme (dalej: „Wspólnik”). Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona są podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Obecnie działalność Spółki Dzielonej skupiona jest w następujących segmentach:

*   produkcja produktów leczniczych, suplementów diety i kosmetyków,

*   produkcja produktów leczniczych na zlecenie,

*   dystrybucja produktów leczniczych, suplementów diety, wyrobów medycznych i kosmetyków,

*   promocja produktów leczniczych suplementów diety i wyrobów medycznych.

W ramach swojej działalności Spółka Dzielona zajmuje się marketingiem i sprzedażą leków generycznych, dla których podmiotem odpowiedzialnym jest Z. ks lub Z. a.s. (dalej: „marka Z”) - Spółka Dzielona jest w Polsce przedstawicielem tych dwóch podmiotów odpowiedzialnych. Głównymi odbiorcami tych towarów są hurtownie farmaceutyczne oraz placówki ochrony zdrowia (szpitale). Wskazana działalność odpowiada około 15% sprzedaży realizowanej przez Spółkę Dzieloną.

Obecnie Grupa prowadzi działania mające na celu zbycie działalności w zakresie promocji i dystrybucji leków generycznych w Europie. W krajach, w których jest to konieczne, zbycie wskazanej działalności poprzedzone jest jej wyodrębnieniem w lokalnych strukturach w sposób pozwalający na jej równoległe prowadzenie w sposób autonomiczny wobec pozostałej działalności. W Polsce, działania przygotowawcze do zbycia działalności w zakresie leków generycznych marki Z rozpoczęły się w październiku 2017 roku. Wskutek podjętych decyzji, działalność w zakresie promocji i dystrybucji leków generycznych pod marką Z została skupiona w wyodrębnionej jednostce (ang. business unit).

Z perspektywy Spółki Dzielonej, wyodrębnienie działalności w zakresie leków generycznych marki Z zostanie dokonane również na gruncie prawnym i polegać będzie na wyodrębnieniu i przeniesieniu tej części działalności gospodarczej Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej. Transfer polegać będzie na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4) Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”), w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej. Planowane jest przeniesienie do Spółki Przejmującej funkcji marketingu i dystrybucji leków generycznych pod marką Z, wraz ze składnikami przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej związanymi z realizacją tej funkcji (dalej: „Wydzielana ZCP”). W momencie podziału Spółki Dzielonej (dalej: „Dzień Wydzielenia”) Wydzielana ZCP zostanie przejęta przez inną spółkę kapitałową z Grupy z siedzibą w Polsce, Spółkę przejmującą. Po sfinalizowaniu tej operacji Spółka Przejmująca, której przedmiotem działalności będzie głównie promocja i dystrybucja leków generycznych marki Z, zostanie w całości zbyta do zewnętrznego inwestora. Spółka Dzielona będzie kontynuować swoją działalność w pozostałym zakresie (produkcja produktów leczniczych, suplementów diety i kosmetyków, produkcja produktów leczniczych na zlecenie, promocja i dystrybucja innych produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety i kosmetyków) w oparciu o pozostałe składniki swojego przedsiębiorstwa (dalej: „Działalność Pozostała”).

W szczególności, z Dniem Wydzielenia Spółka Przejmująca przejmie przypisane w planie podziału składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej tworzące Wydzielaną ZCP, w tym pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki Dzielonej, należności i zobowiązania oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wydzielaną ZCP. Ponadto, przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęte także prawa i obowiązki z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, związane z Wydzielaną ZCP, oraz pracownicy i współpracownicy przypisani do działalności Wydzielanej ZCP.

Mając na uwadze sukcesję zarówno prawną, jak i na gruncie przepisów prawa podatkowego, podział Spółki Dzielonej będzie skutkować rozdzieleniem rozliczeń podatkowych związanych z Wydzielaną ZCP pomiędzy Spółkę Dzieloną, a Spółkę Przejmującą. Na gruncie VAT, dotyczyć to będzie obowiązku zapłaty VAT należnego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również obowiązków sprawozdawczych w zakresie deklaracji miesięcznych VAT-7 oraz sporządzenia JPK Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej związanych z Wydzielaną ZCP, a także wystawiania i rozpoznawania faktur korygujących.

Na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, Spółka Dzielona dokonywać będzie czynności opodatkowanych w związku ze sprzedażą leków generycznych pod marką Z. Niemniej, Spółka Dzielona dokonywać może również innych czynności opodatkowanych, w tym także w postaci świadczenia usług, które będą dokumentowane fakturami.

Jednocześnie, działalność Wydzielanej ZCP może być związana z nabywaniem towarów i usług podlegających opodatkowaniu, związanych z:

*   nabywaniem i sprzedażą towarów,

*   nabywaniem usług reklamowych,

*   korzystaniem z leasingu samochodów i wyposażenia,

*   najmem powierzchni biurowej i obsługą nieruchomości,

*   zapewnianiem finansowania zewnętrznego,

*   nabywaniem usług ubezpieczeniowych,

*   nabywaniem innych usług niż wymienione powyżej.

W takich przypadkach może dojść do sytuacji, w których Spółka Dzielona nabędzie towary i usługi przed Dniem Wydzielenia oraz otrzyma faktury dokumentujące te nabycia, ale pomimo ziszczenia się przesłanek pozytywnych odliczenia podatku naliczonego określonych przepisami art. 86 ustawy o VAT, oraz nieziszczenia się przesłanek negatywnych określonych przepisem art. 88 ustawy o VAT, nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego przed Dniem Wydzielenia tzn. nie ujmie podatku naliczonego w deklaracji VAT za żaden z okresów przypadających przed okresem, w którym nastąpi Dzień Wydzielenia lub za okres obejmujący Dzień Wydzielenia. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich faktur, w odniesieniu do których skutecznie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego przed Dniem Wydzielenia.

Nierozliczenie otrzymanych faktur przed Dniem Wydzielenia może wynikać z wewnętrznych procedur obrotu faktur w Spółce Dzielonej, które, ze względu na znaczne ilości dostarczanych faktur, powodują opóźnienia w dostarczaniu dokumentów osobom odpowiedzialnym za ich rozliczanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do faktur wystawionych przed Dniem Wydzielenia na Spółkę Dzieloną, dokumentujących nabywanie towarów i usług związanych z działalnością Wydzielanej ZCP, z tytułu otrzymania których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed Dniem Wydzielenia, ale Spółka Dzielona nie skorzysta z uprawnienia do odliczenia podatku przed Dniem Wydzielenia (tzn. nie ujmie go w rozliczeniu za okres poprzedzający lub obejmujący Dzień Wydzielenia), Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres następujący po okresie obejmującym Dzień Wydzielenia, jeżeli okres ten będzie stanowił jeden z dwóch okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do faktur wystawionych przed Dniem Wydzielenia na Spółkę Dzieloną, dokumentujących nabywanie towarów i usług związanych z działalnością Wydzielanej ZCP, z tytułu otrzymania których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed Dniem Wydzielenia, ale Spółka Dzielona nie skorzysta z uprawnienia do odliczenia podatku przed Dniem Wydzielenia (tzn. nie ujmie go w rozliczeniu za okres poprzedzający lub obejmujący Dzień Wydzielenia), Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres następujący po okresie obejmującym Dzień Wydzielenia, jeżeli okres ten będzie stanowił jeden z dwóch okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Sukcesja uniwersalna w polskim prawie podatkowym

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych wyłącznie z przenoszonymi składnikami majątku określonymi w planie podziału.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja wszelkich praw i obowiązków przewidzianych prawem podatkowym.

W myśl art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się jednakże, zgodnie z § 2 cytowanej regulacji, jedynie w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z omawianych przepisów wynika zatem, że w przypadku podziału osoby prawnej przez wydzielenie następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Warunkiem koniecznym dla zaistnienia owej sukcesji jest, aby majątek przejmowany a także majątek spółki dzielonej stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zakres sukcesji związany jest zaś z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Omawiany przepis zakłada bowiem możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Jest on zatem odpowiednikiem sukcesji uniwersalnej częściowej przewidzianej przepisami KSH w systemie podatkowym.

Przez sukcesję podatkową rozumieć należy wstąpienie następcy prawnego (w omawianym przypadku -Spółki Przejmującej), z mocy prawa, w wyniku jednej czynności, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu, którego byt prawny lub majątek jest przejmowany. Sukcesja podatkowa obejmuje zatem co do zasady wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w Spółce Dzielonej w odniesieniu do Wydzielanej ZCP. Sukcesja ta, choć ograniczona do składników majątków przypisanych do Wydzielanej ZCP, jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że obejmuje całą sytuację prawną poprzednika prawnego w zakresie wydzielanej części przedsiębiorstwa. Skutkiem wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej jest wstąpienie przez Spółkę Przejmującą we wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) Spółki Dzielonej dotyczące Wydzielanej ZCP, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału (odpowiednio, na dzień wydzielenia). Ten sposób interpretacji przepisów art. 93c w kontekście sukcesji prawnopodatkowej został potwierdzony m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2014 roku sygn. I SA/Gd 898/14:

„Mając na uwadze, iż sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki związane z konkretnymi składnikami majątku ZCP. Jednakże gdyby uznać, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego można przypisać do konkretnych składników majątku przypisanych do ZCP należałoby uznać, iż w wyniku podziału przez wydzielenie sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi" spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Dlatego też, sukcesji mogą podlegać wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.”

W praktyce wskazuje się, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   pozostają w związku z przejmowaną ZCP;
*   powstały przed Dniem Wydzielenia (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”), lub zostały skonkretyzowane przez Dniem Wydzielenia, oraz
*   nie zostały zrealizowane przez Spółkę Dzieloną (są nadal „stanami otwartymi”).

Odliczenie podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl zaś ust. 10 cytowanego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku m.in:

1.  nabycia towarów i usług - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę;
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  świadczenia usług i dostawy towarów, dla których podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeśli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego we wskazanych terminach, kwotę podatku należnego może on obniżyć, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi realizację zasady neutralności podatku VAT, będącej podstawową zasadą konstrukcyjną tego podatku (tak w: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Wyd. 13, Warszawa 2018). Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy o VAT. Co istotne, w piśmiennictwie i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) jednolicie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, a nie formą ulgi czy przywileju (tak np. w: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2018 oraz w wyrokach TSUE: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03 Optigen v. Commissioners of Customs & Excise; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise; oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben, Peter David).

Podatnicy mają zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od swojego zobowiązania VAT. Ponadto, ustawodawca pozostawił podatnikom pewnie zakres swobody decyzyjnej w zakresie wyboru momentu dokonania takiego odliczenia. Przytoczony przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego. Taka konstrukcja gramatyczna przepisu wskazuje, że podatnikowi pozostawiono uprawnienie, nie zaś obowiązek odliczenia podatku naliczonego. Dalsze ustępy art. 86 ustawy o VAT potwierdzają, że podatnikowi pozostawiono swobodę w kształtowaniu jego zobowiązania podatkowego, szczególnie w zakresie tego, w jakiej wysokości wykazuje podatek naliczony i w którym momencie dokonuje odliczenia. W szczególności cytowany art. 86 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że podatnik może bez żadnego konkretnego uzasadnienia oraz bez konsekwencji zdecydować o przesunięciu momentu obniżenia kwoty podatku należnego i dokonaniu takiego obniżenia w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przesunięcie w czasie realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie modyfikuje jednak terminu powstania takiego uprawnienia. Art. 86 ust. 10 ustawy o VAT przewiduje sam moment powstania generalnego uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, dopiero kolejne przepisy precyzują natomiast zasady i terminy, w ramach jakich podatnik może efektywnie z tego uprawnienia, skonkretyzowanego na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, skorzystać. Zatem konstrukcja ta rozdziela abstrakcyjne prawo do odliczenia podatku naliczonego i możliwość efektywnego skorzystania z tego uprawnienia (tak w: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2018). W dalszych ustępach art. 86 ustawy o VAT ustawodawca wskazuje, kiedy podatnik prawo powstałe w związku z nabyciem towarów i usług może zrealizować, jednak przepisy te określają jedynie techniczny aspekt odliczania podatku naliczonego (tak: wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1357/1).

Podstawową zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego realizowane jest w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, ma jeszcze możliwość zrealizowania nabytego uprzednio, już skonkretyzowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (vide art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do uwzględniania podatku naliczonego z urzędu w rozliczeniach podatkowych podatników.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT natychmiastowe odliczenie podatku naliczonego nie jest zasadą, a podatnik sam może zdecydować o odliczeniu podatku w terminie późniejszym. Samo prawo do odliczenia powstaje już jednak od momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy od danej czynności.

W analizowanej sytuacji przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona nabywać będzie towary i usługi związane z działalnością Wydzielanej ZCP (czynnościami opodatkowanymi), które w tym terminie zostaną również udokumentowane fakturami VAT. Faktury dokumentujące wartość podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług zostaną Spółce Dzielonej doręczone przed Dniem Wydzielenia. W świetle przytoczonych przepisów ustawy o VAT, powyższe oznacza, że jeśli przed Dniem Wydzielenia nie ziszczą się negatywne przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, wskazane w art. 88 ustawy o VAT, to wówczas Spółka Dzielona nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyżej wskazanych faktur w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeśli jednak Spółka Dzielona nie dokona tego odliczenia przed Dniem Wydzielenia, to w ocenie Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych stanie się niejako „stanem otwartym”, jak określił to WSA w Gdańsku w cytowanym wyroku, tj. prawem pozostającym w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej (Wydzielaną ZCP), które podlegać będzie ograniczonej, podatkowej sukcesji uniwersalnej ustanowionej przepisami art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na fakt, że w sytuacji opisanej we wniosku, dojdzie do przejęcia przez Spółkę Dzieloną majątku Spółki Przejmowanej zorganizowanego w Wydzielanej ZCP, mamy do czynienia z sukcesją generalną częściową. W przypadku sukcesji tego rodzaju, na Spółkę Przejmującą przechodzi również prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie transakcji związanych z majątkiem i działalnością Wydzielanej ZCP. W przypadku sukcesji generalnej częściowej Spółka Przejmująca kontynuuje działalność poprzednika prowadzoną za pomocą Wydzielanej ZCP i jego rozliczenia podatkowe w tym zakresie.

Uprawnienie do odliczenia podatku VAT Spółka Dzielona nabędzie w momencie otrzymania faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną działalnością. Treścią nabytego, skonkretyzowanego w momencie otrzymania faktur uprawnienia będzie prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10b i 11 ustawy o VAT, czyli w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe, w których otrzymywał faktury VAT, dokumentujące zakupy lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, przy czym do decyzji podatnika pozostawione zostało to, kiedy dokładnie w tym okresie skorzysta z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jeśli Spółka Dzielona nie skorzysta z tego uprawnienia przed Dniem Wydzielenia, w opinii Wnioskodawcy, skonkretyzowane uprawnienie do dokonania odliczenia podatku naliczonego, jako „otwarty” stan istniejącego uprawnienia, będzie przedmiotem sukcesji uniwersalnej związanej z podziałem Spółki Dzielonej, o ile będzie stanowiło składnik Wydzielanej ZCP.

Aby można było uznać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Należy zauważyć, że w przedstawionym w opisie stanu faktycznego przypadku prawo do odliczenia VAT naliczonego będzie pozostawało w związku z Wydzielaną ZCP, a zatem po Dniu Wydzielenia będzie związane już z działalnością Spółki Przejmującej, w której kontynuowana będzie działalność Wydzielanej ZCP. Zatem to Spółka Przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeśli Spółka Dzielona nie dokona takiego odliczenia przed Dniem Wydzielenia.

Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do faktur wystawionych przed Dniem Wydzielenia na Spółkę Dzieloną, dokumentujących nabywanie towarów i usług związanych z działalnością Wydzielanej ZCP, z tytułu otrzymania których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed Dniem Wydzielenia, ale Spółka Dzielona nie skorzysta z uprawnienia do odliczenia podatku przed Dniem Wydzielenia (tzn. nie ujmie go w rozliczeniu za okres poprzedzający lub obejmujący Dzień Wydzielenia), Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres następujący po okresie obejmującym Dzień Wydzielenia, jeżeli okres ten będzie stanowił jeden z dwóch okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego, tj. wstąpienia przez Wnioskodawcę w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej związane z działalnością Wydzielanej ZPC. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem (dotyczące uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych wydzielonych ze Spółki Dzielonej i pozostających w tej Spółce po wydzieleniu za zorganizowane części przedsiębiorstwa ) nie mogą być rozpatrzone, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.