Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.269.2018.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-18
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; praca; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi w szczególności działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem (kod PKD 62.01.Z), a także związaną z doradztwem w zakresie informatyki (kod PKD 62.02.Z).

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę programistów/inżynierów oprogramowania (zwanych dalej pracownikami), którzy w ramach zadań pracowniczych, poza wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, wykonują prace twórcze tworząc utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności programy komputerowe.

Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, jaki osiąga Wnioskodawca, związany jest przede wszystkich ze świadczeniem usług związanych z odpłatnym przenoszeniem praw majątkowych autorskich do utworów w postaci programów komputerowych na podmioty trzecie – przedsiębiorców, w tym przedsiębiorców zagranicznych.

1.  Z tych przyczyn najistotniejsze z punktu widzenia Wnioskodawcy jest wskazanie na następujące okoliczności, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą:
    1.  efekt końcowy pracy pracowników – stworzone programy komputerowe stanowiące utwory w rozumieniu prawa autorskiego to najbardziej wartościowy składnik ich pracy,
    2.  wartość praw autorskich do stworzonych przez pracowników programów komputerowych (utworów) z reguły co najmniej kilkukrotnie przekracza wysokość otrzymywanego przez pracowników wynagrodzenia,
    3.  istotne jest zapewnienie Wnioskodawcy pełnych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów, które to prawa zostaną następnie przeniesione na kontrahentów Wnioskodawcy.
2.  Z tych przyczyn Wnioskodawca:
    1.  Celem pełnego zabezpieczenia praw autorskich do poszczególnych utworów (z przyczyn wskazanych w pkt 2.1 i 2.3 powyżej) – na podstawie osobnego porozumienia zawiera z pracownikami dodatkowe ustalenia, które rozszerzają zakres przenoszonych na niego praw autorskich do stworzonych przez Pracowników utworów. Na mocy tych zapisów prawa autorskie majątkowe przechodzą na własność pracodawcy nie z chwilą ich przyjęcia, ale z chwilą ich ustalenia, gdyż nie posiadając pełni praw autorskich Wnioskodawca nie byłby w stanie w ogóle prowadzić działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami, z chwilą ustalenia poszczególnych utworów, wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na Wnioskodawcę jako pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi.
    2.  Z przyczyn wskazanych w pkt 2.1 powyżej – Wnioskodawca zamierza wprowadzić zasady wynagradzania pracowników, których istotną częścią będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów.
    3.  Do celów należytego wyliczenia wynagrodzenia planuje wprowadzić odpowiednie zasady ewidencyjne tworzonych przez pracowników Utworów.

Planowany Sposób wynagradzania Pracowników.

Ustalając zasady wynagradzania Pracowników, Wnioskodawca ma na względzie fakt, że praca świadczona przez pracowników ma charakter zarówno twórczy – (w szczególności projektowanie, tworzenie programów komputerowych, tworzenie specyfikacji dokumentacji dot. programów komputerowych), jak i nietwórczy (w szczególności uczestniczenie w spotkaniach roboczych z innymi pracownikami).

Podkreślić należy, że każdy pracownik jest zarówno twórcą, jak i współtwórcą utworów, a ponadto z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy (tworzenie, ale również rozwijanie funkcjonalności programów komputerowych) oraz sposób jej wykonywania (w szczególności z uwagi na pracę w oparciu o metodologię agile i pokrewne):

1.  podczas wykonywania prac programistycznych praktycznie każdego dnia pracy tworzy szereg tzw. utworów zależnych w rozumieniu prawa autorskiego, w szczególności tworząc poprawki (tzw. łatka/patch) lub aktualizacje (tzw. aktualizacja/update) do istniejących już utworów,
2.  niezależnie od wykonywania prac programistycznych, pracownik w trakcie jej tworzenia oraz po jej zakończeniu wykonuje dokumentację/specyfikację tworzonego utworu/ów, która to specyfikacja również jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego staje się własnością pracodawcy,
3.  wspiera innych pracowników Wnioskodawcy przedstawiając im (w szczególności drogą poczty email lub za pośrednictwem komunikatorów internetowych) rozwiązania, które mogą zaimplementować w tworzonych przez nich oprogramowaniu (co czyni go współautorem tworzonych na rzecz Wnioskodawcy przez innych pracowników utworów).

Powyższe uzasadnia wprowadzenie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich o charakterze dziennym i ryczałtowym – uniezależnionym od ilości i jednostkowej wartości stworzonych przez pracownika w danym dniu utworów.

Pracodawca zamierza wprowadzić zasady wynagradzania poprzez ustalenie, że na wynagrodzenie pracownika składać się będą trzy części składowe:

1.  Wynagrodzenie zasadnicze, tj. kwota należna Pracownikowi z tytułu wykonywania ogółu obowiązków pracowniczych, w tym z tytułu tworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego (ale już nie przenoszenia do nich praw za co pracownik otrzymuje wynagrodzenie wskazane w pkt 3).
2.  Premia o charakterze uznaniowym przyznawana okresowo przez Pracodawcę, przyznawana w przypadku gdy Pracodawca uzna to za stosowne.
3.  Stała ryczałtowa (niezmienna) kwota wynagrodzenia:
    1.  należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika na pracodawcę,
    2.  naliczana osobno za każdy dzień, w którym pracownik wykonywał obowiązki pracownicze o charakterze twórczym, czego efektem w konsekwencji było stworzenie utworów prawnoautorskich (do których prawa autorskie, jak wskazano wyżej, przechodzą na własność pracodawcy z chwilą ich ustalenia – tj. w zasadzie z chwilą ich stworzenia),
    3.  wynikająca każdorazowo z ustaleń między Pracodawcą a Pracownikiem na etapie negocjacji zawarcia umowy o pracę, następnie wskazana kwotowo przez strony w tej umowie o pracę,
    4.  której wysokość uzależniona jest w szczególności od kompetencji danego pracownika (im posiada większą wiedzę i doświadczenie, tym bardziej wartościowe utwory tworzy lub tworzy ich więcej z uwagi na wydajność pracy),
    5.  wypłacana łącznie z wynagrodzeniem zasadniczym w wysokości: iloczynu dni, w których pracownik stworzył, a następnie przeniósł na pracodawcę prawa do utworu/ów (A) z kwotą ryczałtową wynagrodzenia wskazaną w umowie o pracę (B) wedle wzoru: A x B = Miesięczne wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich,
    6.  z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia wypłacana niezależnie od tego czy pracownik stworzy danego dnia jeden czy więcej utworów w rozumieniu prawa autorskiego,
    7.  nieprzysługująca pracownikowi w przypadku, gdy pracownik nie świadczy w ogóle pracy na rzecz pracodawcy (np. dni wolne od pracy) albo danego dnia nie stworzył żadnego utworu w rozumieniu prawa autorskiego (np. brał udział w wewnętrznie organizowanym szkoleniu).

Wynagrodzenie za przekazanie praw autorskich wypłacane będzie na podstawie i zgodnie z dostarczoną przez Pracownika dokumentacją, utwory będą także przekazywane cyklicznie Pracodawcy do specjalnie utworzonego repozytorium lub zwyczajnie zapisywane na dysku komputerów lub w innych systemach komputerowych będących własnością pracodawcy (samo wydanie utworu nie jest istotne, skoro pracodawca mając na względzie swój interes zastrzega, że prawa autorskie majątkowe przechodzą na niego nie z chwilą wydania utworu, a z chwilą jego ustalenia w jakiekolwiek uchwytnej formie).

Planowany sposób dokumentowania przez Pracowników stworzonych utworów.

Wnioskodawca, w szczególności w celu kontroli należytego wykonywania obowiązków przez pracowników oraz dokumentacji tworzonych przez pracowników utworów, planuje wprowadzić:

1.  Osobną dla każdego pracownika elektroniczną bazę utworów (z kategorii program komputerowy), uzupełnianą na bieżąco przez pracowników.
2.  Osobną dla każdego pracownika codzienną ewidencję czasu pracy, w której pracownik będzie potwierdzał, czy stworzył w danym dniu utwory w rozumieniu prawa autorskiego.
3.  Archiwizację kodu źródłowego utworów wytworzonych przez danego pracownika w formie odrębnego pliku elektronicznego.
4.  Archiwizację nośników danych zawierającą w szczególności inne utwory niż programy komputerowe, stworzone przez pracownika.

Dokumentacja wskazana w pkt 1 i 2 będzie potwierdzana przez strony nie później niż do 10 dnia każdego kolejnego miesiąca comiesięcznymi protokołami zdawczo-odbiorczymi zawierającymi zestawienie utworów nabytych przez Wnioskodawcę w zakresie programów komputerowych tworzonych lub współtworzonych przez pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w opisanym stanie przyszłym, w zakresie dotyczącym wynagrodzenia za przeniesienie prawa autorskich majątkowych do stworzonych utworów może jako płatnik stosować wobec pracowników 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Odesłanie zawarte w tym przepisie do odrębnych przepisów oznacza odesłanie do ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która to ustawa wymienia szczegółowo, co może być przedmiotem praw autorskich, w tym w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy w zakresie, w jakim tworzą utwory prawno-autorskie, są twórcami tych utworów i przysługują im prawa autorskie z tytułu ich wykonywania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Wnioskodawca w porozumieniu z pracownikami zmienia zakres nabycia tych praw – wskazując w umowie, że utwory przechodzą na pracodawcę z chwilą ustalenia (czyli od najwcześniejszej chwili, w której jest to możliwe), a przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę ma miejsce za wynagrodzeniem. Oznacza to, że pracownik uzyskuje przychód z odpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich.

Ustalając dochód w ww. części, pracownik może zatem pomniejszać przychód o koszty jego uzyskania w wysokości 50% tego przychodu, pod warunkiem że czas poświęcony na tworzenie utworu oraz fakt przekazania praw autorskich do niego zostaną udokumentowane w opisany wyżej sposób, a umowa będzie przewidywała ryczałtowo część wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej.

Co istotne, Wnioskodawca nie będzie przyznawał Pracownikowi wynagrodzenia ryczałtowego, a zatem stosował 50% kosztów uzyskania przychodów do naliczania wynagrodzenia za okresy urlopu, zwolnienia lekarskiego, szkolenia lub innego okresu pracy „nietwórczej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291) art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej: przepisy art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Natomiast zgodnie z art. 10 ww. ustawy: ustawa wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 1 pkt 7 i 8 oraz art. 2 pkt 2 i 3, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 10a ww. ustawy: przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Dodatkowo należy zaznaczyć, że istotne jest to, w jaki sposób kwota tego honorarium została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu czy też jest ustalona w inny sposób.

Zatem stała ryczałtowa (niezmienna) kwota wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika na pracodawcę wypłacana łącznie z wynagrodzeniem zasadniczym w wysokości iloczynu dni, w których pracownik stworzył, a następnie przeniósł na pracodawcę prawa do utworu (utworów) z kwotą ryczałtową wynagrodzenia wskazaną w umowie o pracę nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów,
*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, należy podkreślić, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Ponadto należy mieć na uwadze, że przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Spółka określi je na podstawie stałej ryczałtowej kwoty wynagrodzenia, co będzie stanowić podstawę do określenia honorarium autorskiego. Taki sposób określania nie prowadzi bowiem do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na Spółkę.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca podał, że w szczególności w celu kontroli należytego wykonywania obowiązków przez pracowników oraz dokumentacji tworzonych przez pracowników utworów planuje wprowadzić osobną dla każdego pracownika codzienną ewidencję czasu pracy, w której pracownik będzie potwierdzał, czy stworzył w danym dniu utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

W odniesieniu do ww. ewidencji czasu pracy należy wskazać, że wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Uzasadnieniem zastosowania preferencji podatkowej, tj. zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Należy także wskazać, że rejestracja czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest wyznacznikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich.

Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 cytowanej ustawy. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia ustalonego na podstawie stałej ryczałtowej kwoty wynagrodzenia.

Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Co ważne – wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinno wynikać z umowy o pracę, lub innych niż umowa o pracę, uregulowań obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład z regulaminu wynagradzania.

Zatem podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu obowiązującego u danego pracodawcy) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich i musi odzwierciedlać jego faktyczną wartość.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Tym samym, skoro Wnioskodawca za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracowników realizujących działalność twórczą w zakresie programów komputerowych wypłaca honoraria z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich na podstawie stałej ryczałtowej (niezmiennej) kwoty wynagrodzenia należnej pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika na pracodawcę wypłacanej łącznie z wynagrodzeniem zasadniczym w wysokości iloczynu dni, w których pracownik stworzył, a następnie przeniósł na pracodawcę prawa do utworu (utworów) z kwotą ryczałtową wynagrodzenia wskazaną w umowie o pracę, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie opisanych we wniosku zasad, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji takie honorarium autorskie nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując – Wnioskodawca w opisanym stanie przyszłym, w zakresie dotyczącym wynagrodzenia za przeniesienie prawa autorskich majątkowych do stworzonych utworów nie może jako płatnik stosować wobec pracowników 50% koszty uzyskania przychodów.

Ponadto należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ww. ustawy, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.