Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-447/10/12-7/S/BS/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Opłaty pobierane przez Gminę (opłata skarbowa, opłata adiacencka, opłata targowa, opłaty za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, renta planistyczna, opłata za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w pasie drogowym) - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; opłata; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz.749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2010 r. (data wpływu 27 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania opłat pobieranych przez Gminę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania opłat pobieranych przez Gminę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina - jako organ władzy publicznej - opłaty publicznoprawne pobierane z tytułu czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym opłat tych Gmina nie deklaruje w deklaracji VAT-7 jak również nie ujmuje ich do wyliczenia proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Taki stan rzeczy występuje zarówno obecnie, jak i występował w przeszłości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20.07.2010 r. (data wpływu 26.07.2010 r.) Wnioskodawca wskazał iż zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami Gmina realizuje we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Należą do nich w szczególności: opłata skarbowa, opłata adiacencka, opłata targowa, opłaty za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, renta planistyczna, opłata za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w pasie drogowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina - zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 15 ust 6 ustawy o VAT - czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, może traktować jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na tych samych zasadach co organ władzy publicznej?
2.  Czy ww. czynności Gmina zobowiązana jest traktować jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z literalną treścią § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia o VAT?
3.  Czy w konsekwencji uznania, iż ww. czynności Gmina zobowiązana jest traktować jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opłaty pobierane z ich tytułu musi ona zadeklarować w deklaracji VAT-7 jako obrót zwolniony i ująć go do wyliczenia proporcji, zgodnie z art. 90 ust 2 i 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedstawiony problem zrodził się z uwagi na to, iż treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, będących wynikiem implementacji art. 13 ust. 1 dyrektywy o VAT (a właściwie poprzedzającego go art. 4 ust. 5 VI dyrektywy VAT), nie są w pełni zgodne z treścią tego ostatniego przepisu. O ile bowiem przepis prawa unijnego oraz krajowy przepis ustawowy traktują opłaty publicznoprawne pobierane z tytułu wykonywania zadań publicznych jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (choć przepis unijny wymienia wszelakie podmioty prawa publicznego natomiast ustawa o VAT tylko organy władzy publicznej), o tyle § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, traktuje opłaty publicznoprawne pobierane przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym przez gminy) jako zwolnione od podatku VAT.

Ponieważ ustawa o VAT odróżnia czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT od czynności zwolnionych od VAT (chociażby w zakresie ujęcia ich do deklaracji VAT-7, czy też do proporcji odliczeń), sprawa wymaga jednoznacznego rozstrzygnięcia.

Jeśliby bowiem uznać, iż jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się kategorii organów władzy publicznej, to zastosowanie wobec tych jednostek art. 15 ust. 6 ustawy o VAT o wykonywaniu zadań publicznych jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, byłoby ze wszech miar możliwe.

Stanowisko sądów administracyjnych w kwestii opodatkowania zadań publicznych

Rozstrzygając o tym czy jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się w kategorii organów władzy publicznej, należy odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych. I tak:

*   NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. I FSK 1333/08 stwierdził, iż:

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączając z opodatkowania organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie określonym w tym przepisie, nie definiuje tych organów. Definicji takiej brak jest również w art. 2 tej ustawy, zawierającego słowniczek pojęć zawartych w ustawie. W art. 5 § 2 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego jako organy administracji publicznej traktuje się ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, terenowe organy administracji rządowej zespolonej i niezespolonej, a także organy jednostek samorządu terytorialnego.

Z treści art. 163 Konstytucji RP wynika, że samorząd terytorialny powołany jest do wykonywania zadań publicznych. Wykonując te zadania jest organem władzy publicznej, w myśl bowiem tego przepisu samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Skoro w przepisie tym mowa jest o innych niż samorząd terytorialny organach władzy publicznej, to ustawa zasadnicza samorząd terytorialny traktuje także jako organ władzy publicznej. Nie powinno więc budzić wątpliwości ze względu na uregulowania ustrojowe to, że jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej także w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, wskazywanie przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej na przepisy ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych czy przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w celu wykazania odmiennego stanowiska, nie ma żadnego uzasadnienia. Ta pierwsza ustawa w art. 4 ust. 1 określa jednostki sektora finansów publicznych. Ustawa ta rzeczywiście wyodrębnia jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej. Wyodrębnienie to dokonane zostało jednak jedynie na użytek tej ustawy, przeciwne stanowisko pozostawałoby bowiem w sprzeczności ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji. Zupełnie niezrozumiałe jest natomiast powoływanie się w tym zakresie na przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami czy przepisy Kodeksu cywilnego odnośnie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa i mieniem jednostek samorządu terytorialnego. Fakt odróżnienia mienia tych podmiotów nie może oznaczać, że jednostki samorządu terytorialnego nie są organami władzy publicznej.

*   Z kolei WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2009 r. I SA/Kr 1077/09 stwierdził, iż:

Nawet jeśliby przyjąć, że art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do jednostek samorządu terytorialnego, to podobnie jak w przypadku zapisów rozporządzenia wykonawczego, wyłączenie przewidziane w ustawie nie obejmuje czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyżej cyt. orzecznictwo NSA podkreślą, iż skoro art. 163 Konstytucji RP, samorząd terytorialny traktuje także jako organ władzy publicznej, to nie powinno - ze względu na uregulowania ustrojowe - budzić wątpliwości to, że jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, także w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Natomiast - zdaniem NSA - dokonywany przez organy podatkowe fakt odróżnienia jednostek samorządu terytorialnego i organów władzy publicznej przez przepisy ustawy o finansach publicznych, ustawy o gospodarce nieruchomościami czy przepisy Kodeksu cywilnego, nie może oznaczać, że jednostki samorządu terytorialnego nie są organami władzy publicznej.

Jeśli zatem za NSA przyjmiemy, iż jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się kategorii organów władzy publicznej, to zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT o wykonywaniu zadań publicznych jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jest ze wszech miar możliwe.

Znaczenie wyroków sądowych dla innych spraw

Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej.

Jeżeli więc organ podatkowy nie podzielałby wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą „uczciwego procesowania”, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2007 r. sygn. VIII SA/Wa 135/07).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08), w którym Sąd stwierdził, że:

„(\`(...)\`) choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu (\`(...)\`). Orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Op. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądwoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny”.

Bezpośrednie stosowanie dyrektywy

Niezależnie od powyższego pozostaje jednostkom samorządu terytorialnego bezpośrednie stosowanie dyrektywy o VAT w sprawie traktowania pobieranych przez nie opłat publicznoprawnych jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powszechnie bowiem stosowana jest zasada, iż jeśli w przypadku Polski, w dniu 1 maja 2004 roku upłynął termin implementacji VI Dyrektywy do krajowych (polskich) przepisów, a Polska tego nie uczyniła, to bezpośrednie stosowanie jej przepisów jest dopuszczalne. Szczególnie ma to miejsce w przypadku, gdy Dyrektywa jest korzystniejsza dla podatnika, a ponadto stosowne postanowienia Dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe, Podatnik zatem może zawsze wybrać czy stosować korzystniejsze przepisy Dyrektywy czy polskie przepisy mniej korzystne. A nie ulega wątpliwości, że niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych i opłat publicznoprawnych pobieranych z tego tytułu jest korzystniejsze dla podatnika niż traktowanie ich jako zwolnionych od podatku VAT. Wynika to chociażby z braku konieczności rejestrowania obrotu z tytułu niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT w fakturach, w ewidencji i w deklaracjach VAT-7. Brak jest także konieczności ujmowania tego obrotu we wskaźniku odliczeń na podstawie art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Organy podatkowe nie mogą powoływać się przeciwko podatnikom na przepis prawa krajowego, którego obowiązkowa implementacja do prawa unijnego nie została jeszcze dokonana. Podobnie jest w sytuacji odwrotnej, że organy podatkowe nie mogą powoływać się przeciwko podatnikom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana (zobacz np. wyrok NSA z 26 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 60/08 w sprawie nieodpłatnych świadczeń).

Zatem gdy podatnik stosuje dyrektywę niezgodną z przepisami krajowymi, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie przepisów krajowych Podatnik bowiem w takim przypadku może zawsze wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych korzystnych dla siebie lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (zobacz cyt. już wyżej wyrok NSA).

W sytuacji zatem wadliwej implementacji art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (aktualnie art. 13 ust. 1 dyrektywy o VAT) w ramach art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz uzupełniającego go par. 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia o VAT w sprawie traktowania opłat publicznoprawnych pobieranych przez gminy, brak jest podstaw do czynienia wykładni przepisów krajowych w sposób, który nieodpowiadałby treści dyrektywy o VAT.

Z powyższego wynika, iż przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy o VAT może zostać bezpośrednio stosowany w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy przedmiotu sprawy, a ponadto jest precyzyjny, jasny i bezwarunkowy. Ponadto, nawet gdyby organ podatkowy uznał, że niezależnie od treści dyrektywy o VAT należy bezwzględnie stosować wymieniony wyżej przepis prawa krajowego, tj. par. 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia o VAT, który opłaty publicznoprawne pobierane w imieniu własnym przez gminy nakazuje traktować jako zwolnione od podatku VAT, to brak wymienienia w poz. 20 deklaracji VAT-7 obrotu z tego tytułu, nie uszczupla w jakikolwiek sposób należności podatkowych w podatku VAT. I to zarówno od strony podatku należnego, jak i od strony podatku naliczonego. Przy czynnościach zwolnionych od podatku VAT nie występuje bowiem jakakolwiek kwota podatku należnego. Poza tym Gmina, która w ogóle nie odlicza podatku naliczonego VAT na podstawie wskaźnika odliczeń (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT), nie dokonuje tym samym zawyżenia podatku naliczonego, nie ujmując obrotu z tytułu tych opłat w mianowniku tego wskaźnika. A miałoby to miejsce, gdyby wskaźnik ten obliczony był nieprawidłowo poprzez zaniżenie obrotu zwolnionego od VAT znajdującego się w mianowniku tego wskaźnika. Im wyższy bowiem obrót zwolniony od VAT ujęty w mianowniku wskaźnika odliczeń, tym niższy ten wskaźnik.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak traktowania opłat publicznoprawnych pobieranych w imieniu własnym przez Gminę jako obrotu zwolnionego od VAT, a w konsekwencji brak wymienienia go w poz. 20 deklaracji VAT-7, jest zgodne z treścią precyzyjnego, jasnego i bezwarunkowego art. 13 ust. 1 dyrektywy o VAT (a wcześniej art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy). I co nie mniej ważne - nie uszczupla także należności przysługujących budżetowi państwa z tytułu podatku VAT.

Przykład opłaty zwolnionej od VAT traktowanej jako niepodlegającej VAT

W całej kilkunastoletniej historii obowiązywania podatku od towarów i usług w Polsce, znany był przypadek literalnej treści przepisu traktującego określone opłaty jako zwolnione od VAT a w rzeczywistości traktowanych jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczyło to przychodów wynikających ze stosunku pracy i innych rodzajów wynagrodzeń pracowników. Mianowicie: w „starej” ustawie o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. obowiązującej do 1 maja 2004 roku, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 6, przychody, o których mowa w art. 12 ust. 16 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli m.in. wynikające ze stosunku pracy i inne rodzaje wynagrodzeń pracowników, były zwolnione od VAT. Tak bowiem literalnie stanowił cyt. wyżej przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 „starej” ustawy o VAT. A przecież żaden podatnik VAT w rzeczywistości nie traktował tych opłat jako zwolnionych od VAT lecz wyłącznie jako niepodlegające podatkowi VAT. I żaden organ podatkowy nie wymagał takiego traktowania.

Z powyższego wynika bezspornie, że możliwe jest podejście do opłat publicznoprawnych pobieranych przez Gminę jako niepodlegających opodatkowaniu VAT, mimo literalnej treści przepisu nakazującego traktować je jako zwolnione od VAT.

Biorąc pod uwagę cytowane i komentowane wyżej przepisy zarówno prawa krajowego jak i unijnego (a szczególnie tego ostatniego) oraz cytowane orzecznictwo sądowe, Wnioskodawca wnosi o udzielenie następującej odpowiedzi na zadane pytania:

Ad-1)

Gmina - zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112WE Rady oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - opłaty publicznoprawne pobierane z tytułu czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnymi na własną odpowiedzialność, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, może traktować jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na tych samych zasadach co organ władzy publicznej. Wynika to stąd, iż sama jest organem władzy publicznej, co potwierdza art. 163 Konstytucji RP oraz wydane w tej sprawie orzeczenie NSA z 8 grudnia 2009 r. I FSK 1333/08.

Ad-2)

Opłaty publicznoprawne pobierane z tytułu ww. czynności Gmina nie jest zobowiązana traktować jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mimo literalnej treści § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Ad-3)

W konsekwencji uznania, iż ww. czynności Gmina nie jest zobowiązana traktować jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opłaty pobierane z ich tytułu nie musi ona deklarować w deklaracji VAT-7 jako obrót zwolniony i ujmować go do wyliczenia proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W dniu 13 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-447/10-4/BS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe w zakresie pobierania opłaty skarbowej, opłaty targowej, opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz opłaty za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej na pasie drogowym. W zakresie pobierania opłaty adiacenckiej, renty planistycznej oraz opłaty za sprzedaż napojów alkoholowych uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdzono, iż Wnioskodawca pobierając te opłaty korzysta ze zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), bowiem opłaty te pobiera w ramach w te pobierane są w ramach zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przewidziane przepisami ustawy szczególnej. W konsekwencji przedmiotowe opłaty powinny być ujmowane w deklaracjach VAT-7 w poz. 20, ponieważ zgodnie z ww. objaśnieniami w deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy natomiast obrót z tytułu przedmiotowych czynności winien być uwzględniony przy wyliczaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2-10.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 2 września 2010 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP1-443-447/10-6/BS z dnia 5 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 5 listopada 2010 r. (data wpływu 9 listopada 2010 r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr IPPP1-443-447/10-4/BS.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3171/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogą być uwzględnione.

Sąd wskazał, że uzasadnione jest stwierdzenie, iż Gmina pobierając sporne opłaty korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy w dniu 20 sierpnia 2011 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1594/11 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W wyroku tym wskazano, że pobieranie przez samorząd spornych opłat należy uznać za wykonanie władztwa publicznego, zatem organy nie są podatnikami podatku VAT w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów.

W dniu 1 października 2012 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3171/10 uchylający ww. interpretację, w którym Sąd poparł stanowisko Strony Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3171/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1594/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu opodatkowania opłat pobieranych przez Gminę uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 powołanej ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ustanowienie tego przepisu było implementacją art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EW) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków; obecnie zaś odpowiada treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, poz.1 ze zm.).

Art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazuje w pierwszym zdaniu, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami\`(...)\`”.

Podobnie stanowi również art. 13 Dyrektywy 112, która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

*   podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,
*   przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dokonując wykładni art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy wskazywał wielokrotnie, że do zastosowania ww. przepisu konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07).

W rozpoznawanej sprawie spełnienie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. ETS w odniesieniu do drugiej z ww. przesłanek, stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.

ETS w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Skoro sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) VI Dyrektywy warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście należy ustalić, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.

Pojęcie „organ władzy publicznej” czy „urzędy usługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

W art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) wskazano, że „ Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”.

Art. 163 Konstytucji RP wskazuje, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Powyższe wprost dowodzi, że samorządowi terytorialnemu powierzono wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pięciu sędziów z dnia 9 października z 2000r. sygn. akt OPK 14/00 stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne: kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż pobieranie opłat przez Gminę jest formą sprawowania władztwa publicznego, a kryterium o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie, jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie Gmina w związku z wykonywaniem czynności urzędowych z zakresu administracji publicznej pobiera opłaty, których sposób, wysokość i termin regulowany jest na podstawie obowiązujących przepisów prawa tj. ustaw i rozporządzeń. Opłatami tymi są opłata skarbowa, opłata adiacencka, opłata targowa, opłaty za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, renta planistyczna, opłata za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w pasie drogowym. Pobieranie wskazanych we wniosku opłat nie wynika z zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych, a stanowi wymóg nałożony przez przepisy prawa.

W rozpatrywanej sprawie Gmina realizuje nałożone odrębnymi przepisami zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Należą do nich w szczególności: opłata skarbowa, opłata adiacencka, opłata targowa, opłaty za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, renta planistyczna, opłata za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w pasie drogowym.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), wskazał, że „opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne”.

Wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 4 (5) VI Dyrektywy wskazuje, że należy wyraźnie rozgraniczyć wykonywanie zadań własnych, które są wyłączona z opodatkowania VAT od sfery umów cywilno-prawnych, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Podatnikiem VAT jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, w art. 15 ust. 6 ustawy wskazano, iż organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Zatem, Gmina dokonując czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, które są wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, może traktować jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3171/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1594/11 stwierdzić należy, iż Gmina, pobierając przedmiotowe opłaty korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem z tytułu pobierania tych opłat Gmina nie jest podatnikiem VAT, bowiem pobór ww. opłat stanowi wykonanie zadań publicznych wynikających z odrębnych przepisów prawa.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1333), szczegółowe informacje dotyczące ww. deklaracji podatkowych i ich prawidłowego wypełniania.

Jak wynika z objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K), w części C przywołanej deklaracji - zatytułowanej rozliczenie podatku należnego- wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

A contrario, podatnik w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie ma obowiązku ich wykazywania w deklaracji od podatku od towarów i usług

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, a w konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 powołanej ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji ze sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Gminy dotyczą również tego czy czynności, w związku z którymi pobierane są przedmiotowe opłaty powinny być ujmowane w deklaracji VAT-7, czy też korzystają ze zwolnienia od podatku i powinny być wykazywane deklaracji VAT-7 jako obrót zwolniony, który należy ująć do wyliczenia proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przepisy obowiązujące w tym zakresie, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca pobierając opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym ww. opłaty nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i nie stanowią one obrotu, a także nie powinny być ujmowane do wyliczenia proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 22 kwietnia 2010 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.