Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.189.2016.1.WB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa; ulepszenie; zasiedlenie; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (w dalszej części – Spółka, Wnioskodawca) jest producentem komponentów i złączy elektrycznych do urządzeń przemysłowych oraz sprzętu gospodarstwa domowego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (w dalszej części – VAT).

Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu oraz właścicielem posadowionych na nim obiektów budowlanych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj.:

*   budynku kotłowni,
*   trafostacji,
*   budynku produkcyjnego,
*   portierni,
*   ogrodzenia,
*   magazynu,
*   komina kotłowni,
*   dźwigu towarowo-osobowego

(dalej łącznie – Nieruchomość).

Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w 1994 r. w drodze aportu niepodlegającego opodatkowaniu VAT, w konsekwencji czego Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Od momentu nabycia Nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby własnej działalności gospodarczej do produkcji oraz magazynowania.

Jeden z obiektów budowlanych położonych na Nieruchomości – budynek produkcyjny – był przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – dalej: ustawa o CIT) dokonanych przez Spółkę:

*   w kwietniu 2004 r. – kiedy wydatki na modernizację wyniosły 436.320,00 zł,
*   we wrześniu 2004 r. – kiedy wydatki na modernizację wyniosły 131.000,00 zł oraz
*   w listopadzie 2008 r. – kiedy wydatki na modernizację wyniosły 68.000,00 zł.

Wartość początkowa budynku produkcyjnego przed dokonaniem ulepszeń wynosiła 757.375,54 zł.

Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego w stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie budynku produkcyjnego. Pozostałe obiekty posadowione na Nieruchomości nie były przedmiotem ulepszeń powodujących zwiększenie ich wartości początkowej o co najmniej 30%.

Część Nieruchomości była przez Spółkę wynajmowana na rzecz innych podmiotów, tj.:

*   magazyn był przedmiotem umowy najmu od listopada 2007 r. do kwietnia 2011 r.,
*   część dachu budynku produkcyjnego jest przedmiotem najmu od lutego 2008 r. do dzisiaj, natomiast inna część tego budynku była przedmiotem umowy najmu od 2004 r. do 2006 r. lub 2007 r.,
*   od kwietnia 2012 r. Spółka wynajmuje również powierzchnię magazynową na zewnątrz budynku.

Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość.

Przedmiotem planowanej sprzedaży ma być wyłącznie Nieruchomość. W wyniku transakcji nabywca nie przejmie żadnych maszyn ani urządzeń, pracowników Spółki ani jej kontaktów biznesowych. Przedmiotem transakcji nie będą również wierzytelności, zobowiązania Spółki, ani żadne inne składniki materialne i niematerialne (np. know-how) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na Nieruchomości. Wyjątek w tym zakresie stanowią umowy najmu, które zostaną przeniesione na nabywcę z mocy prawa. Umowy z dostawcami energii elektrycznej oraz wody i ścieków zostaną rozwiązane przez Spółkę i zawarte przez nabywcę.

Nieruchomość nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa Spółki jako np. dział, wydział, oddział, itp. Spółka nie sporządza oddzielnego bilansu dla Nieruchomości (ani dla działalności wykonywanej na Nieruchomości). Przychody i koszty związane z działalnością produkcyjną wykonywaną na Nieruchomości są ewidencjonowane odrębnie od przychów i kosztów z pozostałej działalności Spółki, jednakże nabywca nie przejmie ewidencji księgowej ani żadnych dokumentów związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę na Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami budowlanymi, będzie zwolniona od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

I. Zasady opodatkowania sprzedaży Nieruchomości na gruncie VAT.

1.  Brak możliwości uznania Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle przytoczonej definicji, aby planowaną przez Spółkę transakcję można było uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne byłoby łączne spełnienie następujących warunków:

*   przedmiotem zbycia musiałby być zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wyodrębnione składniki musiałyby być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musiałaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Nieruchomość nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa Spółki jako np. dział, wydział, oddział, itp. Wprawdzie przychody i koszty związane z działalnością produkcyjną wykonywaną na Nieruchomości są ewidencjonowane odrębnie od przychodów i kosztów z pozostałej działalności Spółki, jednakże Spółka nie sporządzała oddzielnego bilansu dla Nieruchomości. Ponadto, nabywca nie przejmie ewidencji księgowej ani żadnych dokumentów związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę na Nieruchomości.

Przedmiotem transakcji ma być wyłącznie Nieruchomość. Planowana transakcja nie obejmie natomiast innych istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej na tej Nieruchomości. W szczególności w wyniku transakcji nabywca nie przejmie żadnych maszyn ani urządzeń, pracowników Spółki ani jej kontaktów biznesowych. Przedmiotem transakcji nie będę również wierzytelności, zobowiązania Spółki, ani żadne inne składniki materialne i niematerialne (np. know-how) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na Nieruchomości.

Powyższe okoliczności – w ocenie Wnioskodawcy – powodują, że zbywane składniki majątku po ich wyodrębnieniu ze Spółki nie będą zdolne, aby samodzielnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo – co wyklucza możliwość uznania Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wniosku tego nie zmienia zdaniem Spółki fakt przejścia z mocy prawa na nabywcę umowy najmu części Nieruchomości.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-205/16-2/RK, Minister Finansów potwierdził stanowisko podatnika, że za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem i na nabywcę nieruchomości z mocy prawa przechodzą umowy najmu. W świetle powołanej interpretacji: „Spółka zamierza nabyć składniki majątkowe, obejmujące przede wszystkim Nieruchomość. Nie planuje natomiast nabyć szeregu elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak m.in.: wierzytelności (z wyjątkiem wynikających z zawartych umów najmu), środki pieniężne i rachunki bankowe, tajemnice związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe Zbywcy (\`(...)\`) Ponadto, na podstawie przepisu art. 678 KC, Spółka wstąpi w stosunek najmu na miejsce Zbywcy w odniesieniu do umów najmu, których stroną jest Zbywca, a które związane są z Budynkiem będącym przedmiotem sprzedaży (\`(...)\`) Reasumując, w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż składniki majątku Zbywcy będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie będą posiadały na dzień sprzedaży cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w art. 55(1) KC i tym samym, nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa”.

Biorąc pod uwagę powyższe sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę nie stanowi czynności wyłączonej od opodatkowania VAT.

1.  Sprzedaż Nieruchomości jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. dostawa towarów na terytorium kraju. Przez towary – w myśl art. 2 ust. 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT za dostawę towarów uważa się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

W świetle powyższych regulacji, sprzedaż wchodzących w skład Nieruchomości budynków, budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży budynków lub budowli, do podstawy ich opodatkowania włącza się wartość gruntu, na którym się one znajdują. Grunt dzieli zatem status podatkowy posadowionych na nim budynków/budowli, tj. podlega opodatkowaniu według takich zasad i stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są znajdujące się na nim budynki, budowle lub ich części. Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Analogiczny wniosek wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2015 r., w której Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „w przypadku jednoczesnego przeniesienia prawa własności budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony, stawka podatku VAT właściwa dla sprzedaży budynku, będzie także właściwa dla sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu”.

Zatem, w celu określenia stawki VAT właściwej dla sprzedaży nieruchomości, konieczne jest ustalenie stawki VAT właściwej dla sprzedaży każdego obiektu położonego na tej nieruchomości.

II. Ustalenie stawki VAT właściwej dla sprzedaży Nieruchomości.

1.  Zwolnienie od VAT sprzedaży nieruchomości – uwagi ogólne.

Pierwsze zwolnienie.

Co do zasady sprzedaż rzeczy podlega opodatkowaniu VAT wg stawki 23%. Jednakże przepisy ustawy o VAT przewidują zwolnienie dla sprzedaży budynków, budowli oraz ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa nieruchomości zabudowanych może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata. Aby zatem ustalić, czy w konkretnym przypadku zwolnienie od VAT znajduje zastosowanie, konieczne jest stwierdzenie czym jest pierwsze zasiedlenie i czy miało ono miejsce.

Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej” (tzw. kwalifikowane ulepszenie).

Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie)) budynku, używanie”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki pierwsze zasiedlenie – oprócz oddania nieruchomości do używania dzierżawcy, najemcy lub nabywcy w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT – następuje również w wyniku zajęcia budynku, jego używania, na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” należy jednak odnosić wyłącznie do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu. Natomiast w sytuacji, gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, dla stwierdzenia, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie, konieczne jest ustalenie, że dany obiekt budowlany został oddany do użytkowania w wykonaniu podlegającej opodatkowaniu VAT czynności sprzedaży, najmu lub dzierżawy.

Wniosek ten wynika z faktu, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2016 r., sygn. IBPP1/4512-489/16-2/KJ, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2016 r., sygn. IBPP1/4512-444/16-2/BM oraz interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2016 r., sygn. IPPP3/4512-450/16-6/PC.

Drugie zwolnienie.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z powołaną regulacją „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

1.  Zwolnienie od VAT sprzedaży Nieruchomości.

Zwolnienie od VAT sprzedaży budynku kotłowni, trafostacji, portierni, ogrodzenia, magazynu, komina kotłowni, dźwigu towarowo-osobowego.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Nieruchomość od momentu nabycia do dnia złożenia niniejszego wniosku była wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby własnej działalności gospodarczej, tj. do wykonywania działalności produkcyjnej oraz magazynowej.

Zatem, biorąc pod uwagę aktualną linię interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwo NSA, w ocenie Wnioskodawcy do tej części Nieruchomości, która nie była ulepszana (tj. budynek kotłowni, trafostacja, portiernia, ogrodzenie, magazyn, komin kotłowni, dźwig towarowo-osobowy) należy uznać, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie rozpoczęcia użytkowania obiektów przez Spółkę po ich nabyciu.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, sprzedaż budynku kotłowni, trafostacji, portierni, ogrodzenia, magazynu, komina kotłowni, dźwigu towarowo-osobowego – jako dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia – będzie mogła korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie od VAT sprzedaży budynku produkcyjnego.

Jak zostało wskazane wyżej, w świetle aktualnej linii interpretacyjnej Ministra Finansów, warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do sprzedaży obiektów budowlanych będących przedmiotem ulepszeń o wartości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym jest to, aby po dokonaniu kwalifikowanego ulepszenia a przed okresem dwóch lat poprzedzających zbycie tych obiektów, obiekty były oddane do użytkowania na rzecz innego podmiotu w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (przykładowo na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub sprzedaży).

W związku z tym, w celu stwierdzenia, czy sprzedaż budynku produkcyjnego może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, konieczne jest ustalenie:

*   kiedy doszło do kwalifikowanego ulepszenia tego budynku oraz
*   czy po dokonaniu kwalifikowanego ulepszenia a przed dwuletnim okresem poprzedzającym datę sprzedaży, doszło do oddania budynku produkcyjnego do używania na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z aktualną linią interpretacyjną organów podatkowych „w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej” (tak m.in. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2016 r., sygn. IBPP1/4512-369/16-1/MS oraz z dnia 29 maja 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-138/15-5/AW).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, do kwalifikowanego ulepszenia budynku produkcyjnego doszło dwukrotnie. Pierwszy raz w kwietniu 2004 r., natomiast drugi raz we wrześniu 2004 r. Natomiast wydatki poniesione w 2008 r. nie spowodowały podwyższenia zaktualizowanej wartości początkowej budynku o co najmniej 30%.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wskazuje, że jedynie dwie części budynku produkcyjnego były przedmiotem zawartych przez Spółkę umów najmu, tj.:

*   część dachu budynku produkcyjnego jest przedmiotem najmu od lutego 2008 r. do dnia dzisiejszego,
*   inna część tego budynku była przedmiotem umowy najmu od 2004 do 2006 r. lub 2007 r.

Najem powyżej wskazanych części budynku produkcyjnego miał zatem miejsce po dokonaniu kwalifikowanego ulepszenia tego budynku i przed dwuletnim okresem poprzedzającym datę sprzedaży.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 2 ust. 14 tej ustawy odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, zdaniem Spółki, że definicję pierwszego zasiedlenia może spełniać także część budynku, w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tę konkretną część budynku. Zatem analizując możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do sprzedaży budynku produkcyjnego należy rozpatrywać dostawę poszczególnych części budynku oddzielnie. Takie stanowisko zaprezentował Minister Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt IBPP1/443-335/14/LSz oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt IPPP3/4512-932/15-4/RM. Do analogicznych wniosków doszedł również WSA w Krakowie w wyroku z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1767/14.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, pierwsze zasiedlanie w odniesieniu do wynajmowanych części budynku produkcyjnego wystąpiło z chwilą oddania ich w najem, tj. z chwilą kiedy doszło do oddania tych części nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 do dostawy tej części budynku produkcyjnego, która była przez Spółkę wynajmowana.

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy dostawa pozostałych części budynku produkcyjnego (które nie były przedmiotem najmu) będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, że:

*   Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia Nieruchomości,
*   budynek produkcyjny wykorzystywany był przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez więcej niż 5 lat od momentu dokonania kwalifikowanego ulepszenia.

Podsumowanie.

W świetle powyższej analizy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości opisanej w zdarzaniu przyszłym może korzystać ze zwolnienia od VAT:

1.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – w stosunku do:
    *   budynku kotłowni,
    *   trafostacji,
    *   portierni,
    *   ogrodzenia,
    *   magazynu,
    *   komina kotłowni,
    *   dźwigu towarowo-osobowego oraz
    *   części budynku produkcyjnego, które były przez Spółkę wynajmowane po wrześniu 2004 r.,
2.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – w stosunku do części budynku produkcyjnego, które nie były przez Spółkę wynajmowane po wrześniu 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy podkreślić, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatna dostawa gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej transakcji zbycia ma być wyłącznie grunt i posadowione na nim obiekty budowlane: budynek kotłowni, trafostacja, budynek produkcyjny, portiernia, ogrodzenie, magazyn, komin kotłowni oraz dźwig towarowo-osobowy (łącznie jako Nieruchomość). W wyniku transakcji nabywca nie przejmie żadnych maszyn ani urządzeń, pracowników Spółki ani jej kontaktów biznesowych. Przedmiotem transakcji nie będę również wierzytelności, zobowiązania Spółki, ani żadne inne składniki materialne i niematerialne (np. know-how) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na Nieruchomości. Wyjątek w tym zakresie stanowią umowy najmu, które zostaną przeniesione na nabywcę z mocy prawa. Umowy z dostawcami energii elektrycznej oraz wody i ścieków zostaną rozwiązane przez Spółkę i zawarte przez nabywcę. Nieruchomość nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa Spółki jako np. dział, wydział, oddział, itp. Spółka nie sporządza oddzielnego bilansu dla Nieruchomości (ani dla działalności wykonywanej na Nieruchomości). Przychody i koszty związane z działalnością produkcyjną wykonywaną na Nieruchomości są ewidencjonowane odrębnie od przychów i kosztów z pozostałej działalności Spółki, jednakże nabywca nie przejmie ewidencji księgowej ani żadnych dokumentów związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę na Nieruchomości.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do opisanej transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot sprzedaży nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywcy.

Planowana sprzedaż nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotu transakcji nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zainteresowanego, gdyż niespełnione są ustawowe przesłanki zawarte w definicji tego pojęcia, tj. brak jest masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania i planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanym przypadku przedmiotem transakcji ma być prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionych na nim obiektów budowlanych, tj. budynku kotłowni, trafostacji, budynku produkcyjnego, portierni, ogrodzenia, magazynu, komina kotłowni, dźwigu towarowo-osobego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast poprzez budowle rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ww. ustawy przez obiekt małej architektury – należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

Jak wyżej wskazano, odpłatna dostawa nieruchomości, w tym gruntu, prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynków, budowli lub ich części stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 ustawy dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia))) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest producentem komponentów i złączy elektrycznych do urządzeń przemysłowych oraz sprzętu gospodarstwa domowego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu oraz właścicielem posadowionych na nim obiektów budowlanych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj.: budynku kotłowni, trafostacji, budynku produkcyjnego, portierni, ogrodzenia, magazynu, komina kotłowni, dźwigu towarowo-osobowego (łącznie – Nieruchomość). Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w 1994 r. w drodze aportu niepodlegającego opodatkowaniu VAT, w konsekwencji czego Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia. Od momentu nabycia Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności gospodarczej do produkcji oraz magazynowania. Jeden z obiektów budowlanych położonych na Nieruchomości – budynek produkcyjny – był przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanych przez Spółkę:

*   w kwietniu 2004 r. – kiedy wydatki na modernizację wyniosły 436.320,00 zł,
*   we wrześniu 2004 r. – kiedy wydatki na modernizację wyniosły 131.000,00 zł oraz
*   w listopadzie 2008 r. – kiedy wydatki na modernizację wyniosły 68.000,00 zł.

Wartość początkowa budynku produkcyjnego przed dokonaniem ulepszeń wynosiła 757.375,54 zł. Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego w stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie budynku produkcyjnego. Pozostałe obiekty posadowione na Nieruchomości nie były przedmiotem ulepszeń powodujących zwiększenie ich wartości początkowej o co najmniej 30%. Część Nieruchomości była przez Spółkę wynajmowana na rzecz innych podmiotów, tj.:

*   magazyn był przedmiotem umowy najmu od listopada 2007 r. do kwietnia 2011 r.,
*   część dachu budynku produkcyjnego jest przedmiotem najmu od lutego 2008 r. do dnia dzisiejszego, natomiast inna część tego budynku była przedmiotem umowy najmu od 2004 r. do 2006 r. lub 2007 r.,
*   od kwietnia 2012 r. Spółka wynajmuje również powierzchnię magazynową na zewnątrz budynku.

W świetle powyższych informacji, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami budowlanymi (budynek kotłowni, trafostacja, budynek produkcyjny, portiernia, ogrodzenie, magazyn, komin kotłowni, dźwig towarowo-osobowy) będzie zwolniona od podatku VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego od momentu nabycia Nieruchomość w skład, w której wchodzą ww. obiekty budowlane, tj. od 1994 r., jest ona wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby własnej działalności gospodarczej, do produkcji oraz magazynowania.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w odniesieniu do wchodzących w skład Nieruchomości obiektów budowlanych takich jak: budynek kotłowni, trafostacja, portiernia, ogrodzenie, magazyn, komin kotłowni, dźwig towarowo-osobowy, nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że ww. budynki/budowle były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków/budowli a dostawą Nieruchomości minie okres dłuższy niż 2 lata.

Inaczej należy rozpatrywać kwestię pierwszego zasiedlenia wchodzącego w skład Nieruchomości budynku produkcyjnego. Budynek ten bowiem kilkakrotnie był przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przypadku, gdy wydatki na ulepszenie ponoszone były wielokrotnie w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

W analizowanym przypadku – licząc zgodnie z powyższa zasadą – wydatki na ulepszenie budynku produkcyjnego, tylko w kwietniu 2004 r. przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Natomiast wydatki ponoszone we wrześniu 2004 r. i 2008 r. nie przekraczały tej wartości. Część ww. budynku, tj. część dachu budynku produkcyjnego i inna część tego budynku była przedmiotem najmu (dach od 2008 r. do dnia dzisiejszego, inna część od 2004 r.), a zatem w odniesieniu do tych części budynku, po ulepszeniu obiektu nastąpiło wydanie do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Konsekwentnie dla tych części budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a zatem spełnione będą warunki do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w stosunku do pozostałej część budynku produkcyjnego – która nie była przedmiotem umowy najmu po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej obiektu – nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, w konsekwencji sprzedaż ww. części budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, należy przeanalizować możliwość zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży (w tym budynku produkcyjnego). Ponadto Zainteresowany wskazał, że część budynku – w której nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości obiektu – była wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez okres dłuższy niż 5 lat. Zatem dostawa ww. części budynku produkcyjnego jako, że spełniona zostanie norma art. 43 ust. 7a ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz informacje przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zbycie części Nieruchomości, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności następujących obiektów budowlanych: budynku kotłowni, trafostacji, portierni, ogrodzenia, magazynu, komina kotłowni, dźwigu towarowo-osobowego oraz tej część budynku produkcyjnego, która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej obiektu została oddana do użytkowania w najem – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W odniesieniu do ww. części Nieruchomości są bowiem spełnione przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. w stosunku do ww. budynków/budowli wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie oraz od ich pierwszego zasiedlenia do planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Natomiast część wchodzącego w skład zbywanej Nieruchomości budynku produkcyjnego, która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej obiektu nie była oddana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości oraz że ww. część budynku produkcyjnego w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez okres dłuższy niż 5 lat.

Ponadto również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. budynki/budowle – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż ww. budynku/budowli, które są z tym gruntem związane).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.