Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-268/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na czas nieokreślony.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; służebność-służebność przesyłu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na czas nieokreślony (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 3 listopada 2014 r., (doręczonym w dniu 5 listopada 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 14 listopada 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 12 listopada 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu, przetwarzaniu i sprzedaży zakupionej energii cieplnej, eksploatacji, konserwacji i remontach urządzeń ciepłowniczych oraz budowie sieci, przyłączy i węzłów cieplnych. W prowadzonej działalności Spółka planuje ponoszenie wydatków w postaci wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu polegającej na możliwości korzystania z cudzych nieruchomości, przez które przebiega sieć ciepłownicza będąca własnością Spółki.

Służebności przesyłu będą ustanawiane na czas nieoznaczony lub oznaczony, w formie umów (aktów notarialnych) oraz w drodze orzeczeń sądowych i będą podlegały wpisowi do ksiąg wieczystych.

Wynagrodzenia będą wypłacane jednorazowo lub w ratach. Koszty wynagrodzenia będą ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Następnie co miesiąc będą obciążały koszty działalności operacyjnej (będą zaliczane w księgach rachunkowych do kosztów działalności operacyjnej jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w okresie 22,2 lat). Miesięcznie będzie to kwota stanowiąca 1/12 kwoty obliczonej jako 4,5% kwoty wynagrodzenia za ustanowienie służebności, przy czym stawka 4,5% zastosowana została z uwagi na fakt, że stawkę w tej samej wysokości stosuje się dla amortyzacji sieci ciepłowniczych. Wobec powyższego, koszty służebności będą rozliczane przez okres około 22,2 lat. Taki sposób rozliczenia ww. wydatków na wynagrodzenia za ustanowienie służebności uzasadnione jest tym, że zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Wydatki na wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu są kosztem dotyczącym przyszłych okresów sprawozdawczych, a dodatkowo takie ujęcie wydatków stanowi wyraz realizacji zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

*   Spółka zamierza zawierać umowy ustanawiające służebności przesyłu z właścicielami/użytkownikami wieczystymi nieruchomości, przez które przebiega/będzie przebiegała sieć ciepłownicza należąca do Spółki. Sieć ta wykorzystywana będzie do zaopatrzenia w ciepło innych odbiorców, dla których nie ma możliwości innego dostarczenia ciepła, jak tylko poprzez sieć ciepłowniczą przechodzącą przez nieruchomość niebędącą własnością Spółki. Umowy służebności mają umożliwić przedsiębiorstwu przesyłowemu zgodny z prawem dostęp do cudzych nieruchomości, na których mają być, bądź są posadowione urządzenia przesyłowe, czyli będą ustanawiane zarówno dla sieci już istniejących (w przypadku gdy właściciel/użytkownik wieczysty wystąpi z takim żądaniem i będzie ono uzasadnione), jak i dla nowo budowanych, celem rozbudowy istniejącej sieci i zapewnienia dostępu ciepła systemowego dla szerszego kręgu odbiorców;

*   Spółka przewiduje również zawarcie z właścicielami/użytkownikami wieczystymi nieruchomości umów, zgodnie z którymi ustanowiona na Jej rzecz służebność będzie nieodpłatna. Przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają ustanowienie służebności przesyłu w ramach czynności nieodpłatnej, uzależniając to, czy ustanowienie służebności będzie odpłatne, czy też nie, jedynie od woli stron;

*   umowy dotyczące służebności ustanowionych na czas oznaczony mogą być zawierane na różne okresy, w zależności np. od woli stron umowy, okresu jaki pozostał do wygaśnięcia prawa wieczystego użytkowania gruntów przez aktualnego użytkownika wieczystego, czy też długoterminowych planów Spółki w zakresie przebiegu sieci ciepłowniczych, które mogą np. przewidywać zmianę sposobu zasilania danej grupy odbiorców, która spowoduje, że za np. 10 lat dana sieć ciepłownicza, której przebieg został usankcjonowany umową ustanawiającą służebność przesyłu, nie będzie już wykorzystywana;

*   rozliczenia międzyokresowe kosztów w okresie 22,2 lat, dotyczą służebności ustalanych na czas nieokreślony, płatnych jednorazowo. Umowy ustanawiające służebności przesyłu na czas określony i płatne jednorazowo będą rozliczane w czasie przez okres obowiązywania umowy. Z kolei umowy przewidujące roczne płatności będą zaliczane do kosztów danego roku, w wysokości odpowiadającej rocznej płatności;

*   forma wypłaty wynagrodzenia (ratalnie czy jednorazowo), uzależniona będzie, od woli stron, co oznacza że wynagrodzenie z tytułu zawartych umów ustanawiających służebność przesyłu na czas nieokreślony jak i na czas określony, może być wypłacone jednorazowo bądź ratalnie, zależnie od uzgodnień pomiędzy zainteresowanymi stronami;

*   zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, wydatki związane z ustanowieniem służebności, ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszt, jednorazowo w dacie poniesienia, tj. np. opłaty sądowe czy notarialne ujmowane są w kosztach, w dacie sporządzenia aktu notarialnego, a odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniem plonów i innych zasadzeń, w dacie zapłaty odszkodowania;

*   Spółka przewiduje poniesienie wydatków takich jak: opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu, odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń;

*   wydatki opisane w punkcie 7 jak i wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, ponoszone będą zarówno w związku z realizacją nowych inwestycji, jak i na podstawie żądań właścicieli, przez których nieruchomości przebiega istniejący już ciepłociąg, o ustanowienie służebności przesyłu. Oznacza to, że w tym drugim przypadku, ustanowienia służebności przesyłu, nie będą związane z żadną inwestycją, a będą dotyczyły stanu zastanego;

*   wyżej wymienione wydatki, w przypadku gdy dotyczą nowo realizowanych inwestycji, ponoszone są zasadniczo przed oddaniem inwestycji do użytkowania. Wydatki te są związane ze środkiem trwałym Spółki, w taki sposób, że ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego i poniesienie innych kosztów z tym związanych, umożliwia mu budowę, korzystanie i eksploatowanie sieci przesyłowej (a więc konkretnego środka trwałego), który znajduje się na nieruchomości obciążonej tym prawem;

*   Spółka przewiduje możliwość wystąpienia przypadków wcześniejszego rozwiązania umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Sytuacja taka może mieć miejsce chociażby w przypadku odłączenia się odbiorców od sieci ciepłowniczej, w związku z czym przestanie być ona wykorzystywana i zostanie zlikwidowana. Innym przypadkiem może być sytuacja gdy umowa służebności przesyłu zawarta jest np. na okres 99 lat. Okres żywotności sieci ciepłowniczych jest zdecydowanie krótszy, w związku z czym w trakcie trwania umowy służebności przesyłu może zajść konieczność dokonania jej remontu, modernizacji, bądź w szczególnych przypadkach zmiany jej trasy (np. w przypadku pozyskania innych odbiorców i umożliwienia zasilania ich z jednej sieci ciepłowniczej). W powyższych sytuacjach Spółka nierozliczone wydatki poniesione na ustanowienie służebności przesyłu, zalicza do kosztów w dacie rozwiązania umowy;

*   pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2 dotyczą wydatków w postaci wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomościach, przez które przebiega istniejący już ciepłociąg. Oznacza to, że ustanowienia służebności przesyłu określone w dwóch pierwszych pytaniach, nie będą związane z żadną inwestycją, a będą dotyczyły stanu zastanego. Doprecyzowując pytanie 2, Wnioskodawca dodał, że prosi o udzielenie odpowiedzi czy wydatki dotyczące ustanowienia służebności przesyłu na czas określony powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, czy też rozliczane w czasie przez okres na jaki została zawarta umowa o ustanowienie służebności przesyłu;

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 Spółka informuje, że ubiega się o interpretację art. 15 ust. 4d i 4e updop. Pytanie dotyczy sytuacji, w której wynagrodzenie za ustanowienie służebności płatne jest jednorazowo, a umowa zawarta na czas oznaczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki w postaci wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na czas nieokreślony powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, czy też rozliczane w czasie przez okres 22,2 lat, czyli w taki sam sposób (w takich samych okresach i w wysokości) w jaki koszty wynagrodzeń są zaliczane w księgach rachunkowych do kosztów działalności operacyjnej poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów?
2.  W jaki sposób (w jakim okresie/okresach) powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki w postaci wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na czas określony?
3.  Czy w przypadku nieodpłatnego ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu, w celu korzystania z cudzej nieruchomości, powstanie po stronie Spółki przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy planowane wydatki takie jak: wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu, odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń ponoszone w związku z realizacją inwestycji, przed jej oddaniem do używania, powinny zostać zaliczone do kosztów wytworzenia tego środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  W którym okresie, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy o ustanowienie służebności przesyłu, wynikające przykładowo z likwidacji ciepłociągu, w związku ze zmianą trasy jego przebiegu, należy ująć w kosztach uzyskania przychodu nierozliczoną część wydatków poniesionych na ustanowienie służebności przesyłu (przy założeniu, że ustanowiona służebność nie jest związana z inwestycją w postaci budowy środka trwałego)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (o ile nie są związane z inwestycją w postaci budowy środka trwałego) stanowią – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z póżn. zm.) – pośrednie koszty uzyskania przychodów i nie dotyczą tylko bieżącego okresu rozliczeniowego, w związku z czym, Spółka stoi na stanowisku, że powinno się koszty te rozliczać w czasie, przez okres około 22,2 lat, a więc w taki sam sposób (w takim samym okresie), jak są one zaliczane w księgach rachunkowych do kosztów działalności operacyjnej poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej własność innych podmiotów w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305 (1) – 305 (4) k.c.). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne – zależne jest to tylko od woli stron.

Odnosząc się do kwestii zasad kwalifikowania wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli chodzi o moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, to dla jego ustalenia konieczne jest dokonanie oceny charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy wydatkami a osiąganymi przychodami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują bowiem podział kosztów uzyskania przychodu, z punktu widzenia ich potrącalności, na:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Koszty bezpośrednie są potrącane, co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, w związku z którym zostały poniesione;
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) – wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, tj. nie można ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowią – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – pośrednie koszty uzyskania przychodów i nie dotyczą tylko bieżącego okresu rozliczeniowego, w związku z czym, Spółka stoi na stanowisku, że koszty te mogą być rozliczane w czasie, przez okres około 22,2 lat, a więc w taki sam sposób (w takim samym okresie), jak są one zaliczane w księgach rachunkowych do kosztów działalności operacyjnej poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W uzupełnieniu wniosku przedstawiono dodatkowe wyjaśnienia.

Stanowisko Spółki dotyczy sytuacji, gdy wydatki na ustanowienie służebności przesyłu ponoszone są w związku z nieruchomościami, przez które przebiega istniejący już ciepłociąg. Oznacza to, że ustanowienie służebności przesyłu nie będzie związane z żadną inwestycją, a będzie dotyczyło stanu zastanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Ponadto nadmienia się, że tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny został opublikowany w Dz. U. z 2014 r., poz. 121.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.