Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.250.2020.3.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług polegających na weryfikacji zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów np. certyfikatów, niezbędnych do wykonania obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę Rozporządzeniem.
Słowa kluczowe: broń; odliczenia-prawo do odliczenia; weryfikacja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 sierpnia 2020 r. nr KDIP4-2.4012.250.2020.1.WH oraz pismem z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr KDIP4-2.4012.250.2020.2.WH o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług polegających na weryfikacji zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów np. certyfikatów, niezbędnych do wykonania obowiązków nałożonych na A. Rozporządzeniem - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług polegających na weryfikacji zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów np. certyfikatów, niezbędnych do wykonania obowiązków nałożonych na A. Rozporządzeniem.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 sierpnia 2020 r. nr KDIP4-2.4012.250.2020.1.WH oraz pismem z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr KDIP4-2.4012.250.2020.2.WH

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (A.) jest Instytutem Badawczym i czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem działania A. są zarówno badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie kryminalistyki oraz technik kryminalistycznych, przydatne w procesie zapobiegania, wykrywania i zwalczania przestępczości, jak i prace eksperckie i analityczne oraz szkolenia w tym zakresie, prowadzone na zasadach ustalonych przez (\`(...)\`).

Zgodnie z paragrafem 2 rozporządzenia Ministra (\`(...)\`), zwany dalej Rozporządzeniem) podmiotami uprawnionym do weryfikacji i poświadczania, że strzelecka broń palna została pozbawiona cech użytkowych, oraz do oznakowania strzeleckiej broni palnej pozbawionej cech użytkowych są wyłącznie A. oraz B. (B.).

Wnioskodawca dokonuje weryfikacji, że istotne części strzeleckiej broni palnej przekazane przez przedsiębiorcę w celu pozbawienia cech użytkowych zostały pozbawione cech użytkowych, w terminie 30 dni od dnia ich przekazania (par. 5).

W przypadku potwierdzenia pozbawienia cech użytkowych istotnych części strzeleckiej broni palnej ze specyfikacjami technicznymi A. nanosi w sposób trwały i nieodwracalny oznakowanie pozbawienia istotnych części strzeleckiej broni palnej cech użytkowych (par. 6).

Ponadto A. dokonuje oceny pozbawienia cech użytkowych strzeleckiej broni palnej przekazanej przez przedsiębiorcę w celu pozbawienia cech użytkowych w terminie 10 dni od dnia przekazania broni (par. 7).

Zgodnie z paragrafem 10 ww. rozporządzenia opłata za weryfikację zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi wynosi 1/10 przeciętnego wynagrodzenia, ogłaszanego na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Obecnie jest to kwota 533,15 zł.

Weryfikacja zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi, jej oznakowanie i wydanie świadectwa jest czynnością administracyjną. W świetle art. 3 ust. 1 aktu pierwotnego UE tj. Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2403 z dnia 15 grudnia 2015 r. ustanawiające wspólne wytyczne dotyczące norm i technik pozbawiania broni cech użytkowych w celu zagwarantowania, że broń pozbawiona cech użytkowych trwale nie nadaje się do użytku: państwa członkowskie wyznaczają właściwe organy publiczne do weryfikacji, że pozbawienie broni palnej cech użytkowych zostało wykonane zgodnie ze specyfikacjami technicznymi określonymi w załączniku I („podmiot weryfikujący”).

W trakcie weryfikacji wykonywane są czynności analityczne i badawcze oraz pomiary, które są czynnościami związanymi i wynikającymi bezpośrednio z aktu wykonawczego do rozporządzenia UE tj. Rozporządzenia Ministra (…). Jedyne podmioty, które mogą dokonywać weryfikacji to A. i B., i nie ma tu mowy o zasadzie swobodnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Definicja usługi jest zatem definicją negatywną - opodatkowaniu podlega wszelkie świadczenie niestanowiące dostawy towarów. Warunkiem jest jednak wystąpienie świadczenia.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”. Posiłkować należy się orzecznictwem, które wskazuje, że świadczenie usług jest realizowane za „wynagrodzeniem” i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Pomocniczo rozważając zagadnienie można odwołać się, czy i jakie znaczenie ma to, że obowiązek wydania zaświadczenia nałożony został w Rozporządzeniu tylko na dwa podmioty, w tym Wnioskodawcę.

W Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r. I SA/Kr 198/18 dotyczącym opodatkowania organu (urzędu) władzy publicznej, Sąd zauważył, że na mocy art. 5 opodatkowaniu podlegać będzie co do zasady jedynie odpłatne świadczenie usług. Z usługą mamy do czynienia wówczas, gdy jednocześnie wystąpią elementy: - świadczący, - beneficjent, - świadczenie, - wynagrodzenie, - związek wynagrodzenia ze świadczeniem. Definicja ta zawiera zarówno działanie aktywne (wykonywanie czynności, działanie, świadczenie), jak i pasywne (powstrzymywanie się od czynności, nieczynienie, tolerowanie). Chodzi o zobowiązanie się do działania wobec innej osoby w pewien umówiony sposób.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) - wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2007 r„ sygn. akt: III SA/Wa 4312/06, CBOSA. Pojawia się zatem wątpliwość czy organ (urząd) władzy publicznej będzie traktowany, jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystanie władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W. Skrzydło, „Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz” Zakamycze 2002, a także np.: wyroki TSUE z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 i z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07).

Realizacja przez A. zadań wynikających z Rozporządzenia odbywa się zatem w reżimie cywilnoprawnym, albowiem stosunek ten powstaje z mocy prawa - A. realizuje obowiązki nałożone przepisami Rozporządzenia, za które otrzymuje wynagrodzenie - opłatę określoną w paragrafie 10 Rozporządzenia. A. nie ma możliwości odstąpienia od realizacji nałożonego obowiązku.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, na rzecz jakich podmiotów Wnioskodawca świadczy usługi polegające na weryfikacji zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi, Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi polegające na weryfikacji zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi na rzecz przedsiębiorców, uprawnionych do pozbawiania strzeleckiej broni palnej cech użytkowych, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2019 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym (zwana dalej Ustawą).

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra (\`(...)\`), zwany dalej Rozporządzeniem) przedsiębiorca, uprawniony do pozbawiania strzeleckiej broni palnej cech użytkowych, o którym mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2019 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym, zwanej dalej „ustawą”, zwany dalej „przedsiębiorcą”, przyjmujący strzelecką broń palną w celu pozbawienia jej cech użytkowych potwierdza na piśmie przyjęcie broni od osoby lub podmiotu posiadających uprawnienie do dysponowania tą bronią. Po potwierdzeniu przyjęcia broni przedsiębiorca dokonuje demontażu strzeleckiej broni palnej przyjętej w celu pozbawienia jej cech użytkowych.

Zgodnie zaś z treścią § 4 przedsiębiorca przekazuje istotne części strzeleckiej broni palnej A. lub B. w celu przeprowadzenia weryfikacji zgodności pozbawienia tych istotnych części cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi.

Literalnie z Rozporządzenia wynika, że A. świadczy usługi polegające na weryfikacji zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi na rzecz przedsiębiorców, uprawnionych do pozbawiania strzeleckiej broni palnej cech użytkowych, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2019 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym. Z kolei art. 48 ust. 2 Ustawy stanowi, że pozbawienia cech użytkowych dokonuje przedsiębiorca posiadający koncesję, której zakres obejmuje wytwarzanie danego rodzaju broni palnej albo wyrobów o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym, a w przypadku strzeleckiej broni palnej również podmiot, o którym mowa w art. 50 ust. 1.

Ustawa określa zasady podejmowania i wykonywania przez przedsiębiorców działalności gospodarczej w - zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym oraz kontroli tej działalności.

Zgodnie z art. 7 Ustawy wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie:

1.  wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym,
2.  obrotu technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym - wymaga uzyskania koncesji.

Art. 10 Ustawy stanowi, że koncesji udziela się:

1.  przedsiębiorcy, będącemu osobą fizyczną, po warunkiem spełniania przesłanek określonych pod literami od a do h,
2.  przedsiębiorcy innemu niż osoba fizyczna, jeżeli co najmniej dwie osoby będące członkami organu zarządzającego przedsiębiorstwa albo członek organu zarządzającego przedsiębiorstwa i ustanowiony przez ten organ do kierowania działalnością określoną w koncesji prokurent lub pełnomocnik spełniają warunki określone w pkt 1, z tym że warunki, o których mowa w pkt 1 lit. g i h, dotyczą także wspólników spółki, członków organu zarządzającego, prokurentów oraz udziałowców lub akcjonariuszy posiadających co najmniej 20% udziałów lub akcji;
3.  przedsiębiorcy, który:
    1.  nie jest wpisany do rejestru dłużników niewypłacalnych Krajowego Rejestru Sądowego oraz nie jest ujawniony w Centralnym Rejestrze Restrukturyzacji i Upadłości,
    2.  spełnia warunki techniczne i organizacyjne zapewniające prawidłowe wykonywanie działalności gospodarczej określonej w koncesji.

2\. Koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu strzelecką bronią palną i istotnymi częściami udziela się przedsiębiorcy, który ponadto spełnia wymagania techniczne i organizacyjne umożliwiające prowadzenie ewidencji w Systemie Rejestracji Broni, o którym mowa w dziale IV, zwanym dalej „SRB”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, czy Wnioskodawca świadczy usługi polegające na weryfikacji zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych ze zleceniodawcami, Wnioskodawca wskazał, że A. nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych na podstawie których świadczy usługi weryfikacji zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi. Zgodnie z § 1 Rozporządzenia podmiotami uprawnionymi do weryfikacji i poświadczenia, że strzelecka broń palna została pozbawiona cech użytkowych, oraz do oznakowania strzeleckiej broni palnej pozbawionej cech użytkowych są A. oraz B., zwany dalej „B.”. A. dokonuje weryfikacji, że istotne części strzeleckiej broni palnej przekazane przez przedsiębiorcę w celu pozbawienia cech użytkowych zostały pozbawione cech użytkowych, w terminie 30 dni od dnia ich przekazania (§ 5). Tym samym A. świadczy usługi polegające na weryfikacji zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi nałożone wprost przez przepisy Rozporządzenia, na podstawie stosunku powstającego z mocy prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata za weryfikację zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi, o której mowa w par. 10 rozporządzenia Ministra (\`(...)\`)) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w związku z zakupem przez A. towarów np. certyfikatów, niezbędnych do wykonania obowiązków nałożonych na A. Rozporządzeniem, A. może dokonać odliczenia od dokonanych zakupów podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonywane w ramach weryfikacji zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi, o której mowa w par. 10 rozporządzenia Ministra (\`(...)\`)) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wykonuje usługi - czynności określone w Rozporządzeniu, za które otrzymuje wynagrodzenie - opłatę za weryfikację A.

Ponadto w związku z zakupem przez A. towarów np. certyfikatów, niezbędnych do wykonania obowiązków nałożonych na A. Rozporządzeniem, A. może dokonać odliczenia od dokonanych zakupów podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Powołany wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z treści cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

*   czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Instytutem Badawczym i czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działania Wnioskodawcy są zarówno badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie kryminalistyki oraz technik kryminalistycznych, przydatne w procesie zapobiegania, wykrywania i zwalczania przestępczości, jak i prace eksperckie i analityczne oraz szkolenia w tym zakresie, prowadzone na zasadach ustalonych przez (\`(...)\`). Zgodnie z par. 2 rozporządzenia Ministra (…) podmiotami uprawnionym do weryfikacji i poświadczania, że strzelecka broń palna została pozbawiona cech użytkowych, oraz do oznakowania strzeleckiej broni palnej pozbawionej cech użytkowych są wyłącznie Wnioskodawca oraz B.. Wnioskodawca dokonuje weryfikacji, że istotne części strzeleckiej broni palnej przekazane przez przedsiębiorcę w celu pozbawienia cech użytkowych zostały pozbawione cech użytkowych, w terminie 30 dni od dnia ich przekazania. W trakcie weryfikacji wykonywane są czynności analityczne i badawcze oraz pomiary.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy opłata za weryfikację zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych świadczone na podstawie rozporządzenia Ministra (…) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawcę opisu sprawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega skonkretyzowana czynność czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra (\`(...)\`)) podmiotami uprawnionym do weryfikacji i poświadczania, że strzelecka broń palna została pozbawiona cech użytkowych, oraz do oznakowania strzeleckiej broni palnej pozbawionej cech użytkowych są wyłącznie A. oraz B. (B.).

Zgodnie natomiast z § 4 Rozporządzenia przedsiębiorca przekazuje istotne części strzeleckiej broni palnej A. lub B. w celu przeprowadzenia weryfikacji zgodności pozbawienia tych istotnych części cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi.

Stosownie natomiast do § 10 Rozporządzenia, opłata za weryfikację zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych ze specyfikacjami technicznymi wynosi 1/10 przeciętnego wynagrodzenia, ogłaszanego na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 53 i 252).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując zadania wynikające z Rozporządzenia związane z weryfikacją i poświadczeniem, że broń palna została pozbawiona cech użytkowych, w konsekwencji świadczy odpłatną usługę na rzecz zleceniodawcy - przedsiębiorcy. Na świadczoną usługę weryfikacji składa się szereg usług, m.in. czynności analityczne i badawcze oraz pomiary, za które pobierana jest opłata wynikająca z § 10 rozporządzenia Ministra (…).

Dla opodatkowania VAT nie jest przy tym istotne, że stosunek pomiędzy Wnioskodawcą a przedsiębiorcą, nie ma charakteru umownego i powstaje z mocy ustawy.

Zatem pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym weryfikację zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych, a Wnioskodawcą istnieje świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania czyli przedsiębiorca oraz podmiot świadczący usługę za odpłatnością. W przedmiotowym przypadku pobierana opłata stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę.

W związku z powyższym opłata za weryfikację zgodności pozbawienia strzeleckiej broni palnej cech użytkowych stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznano za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwość, czy w związku z zakupem przez Wnioskodawcę towarów np. certyfikatów, niezbędnych do wykonania obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę Rozporządzeniem, Wnioskodawca może dokonać odliczenia od dokonanych zakupów podatku VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT a towary niezbędne do wykonywania obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę Rozporządzeniem, są wykorzystywane - jak ustalono powyżej - w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stwierdzić należy, że z uwagi na wypełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów np. certyfikatów, niezbędnych do wykonania obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.