Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.454.2017.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot wypłacanych przez Spółkę na rzecz Wynajmujących z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu z inicjatywy Spółki oraz prawa do odliczenia z faktur otrzymanych od Wynajmującego z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu.
Słowa kluczowe: najem; odliczenia-prawo do odliczenia; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy; świadczenie-świadczenie odpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot wypłacanych przez Spółkę na rzecz Wynajmujących z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu z inicjatywy Spółki oraz prawa do odliczenia z faktur otrzymanych od Wynajmującego z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot wypłacanych przez Spółkę na rzecz Wynajmujących z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu z inicjatywy Spółki oraz prawa do odliczenia z faktur otrzymanych od Wynajmującego z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność w branży spożywczej, będąc producentem, importerem oraz dostawcą produktów i towarów m.in. do odbiorców krajowych. Prowadzona przez Spółkę działalność opodatkowana jest podatkiem VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zawiera ze swoimi kontrahentami będącymi właścicielami lub użytkownikami nieruchomości (dalej: „Wynajmującymi”) umowy najmu nieruchomości na rzecz Spółki (w tym m.in. magazynów, pomieszczeń biurowych, placów składowych itp.) na terenie całego kraju.

Umowy najmu najczęściej zawierane są na czas określony (zazwyczaj są to umowy długoterminowe i zawierane na kilka lat). Umowy między Spółką a Wynajmującymi zazwyczaj zawierają w swojej treści klauzule pozwalające na ich przedterminowe rozwiązanie. Jednocześnie, umowy najmu często przewidują, że w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu z inicjatywy Spółki (tj. rozwiązania umowy przed upływem zawartego okresu jej obowiązywania) Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Wynajmującemu określonych kwot z tego tytułu. Przy czym w praktyce kwoty te bywają różnie opisywane przez strony w umowach najmu, tj. m.in. jako: „wynagrodzenie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu”, „kara”, „kara umowna”, „odszkodowanie”, „świadczenie pieniężne” związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy. Niemniej jednak mogą również występować umowy najmu, w których wskazane powyżej klauzule nie będą wprost zawarte, przy czym w praktyce rozliczenia w zakresie ewentualnego przedterminowego rozwiązania umowy najmu z inicjatywy Spółki są /będą dokonywane między Spółką a Wynajmującym na zasadach analogicznych jak przedstawione poniżej.

W związku z dynamicznie zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą w praktyce występują sytuacje kiedy Wnioskodawca decyduje się na rozwiązanie niektórych umów najmu przed upływem okresu, na który zostały pierwotnie zawarte (za zgodą Wynajmującego). Może to być przykładowo związane z faktem, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy w najmowanych lokalach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, tj. może skutkować – zgodnie z prognozami wynikającymi z przeprowadzonych przez Spółkę analiz – poniesieniem strat w sensie ekonomicznym w przypadku kontynuacji działalności w danej lokalizacji. Innym przykładowym powodem podjęcia przez Spółkę decyzji o zakończeniu działalności w danych wynajmowanych nieruchomościach może być m.in. znalezienie przez Spółkę lepszej/bardziej korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja (np. z perspektywy finansowej – jeśli chodzi o koszty utrzymania, technicznej – jeśli chodzi o dostępność infrastruktury niezbędnej do kontynuowania działalności Spółki, lub logistycznej – np. jeśli chodzi o bliskość danej lokalizacji do potencjalnych odbiorców Spółki).

W przypadkach przedterminowego rozwiązania przez Spółkę umów z powodów wskazanych powyżej (z inicjatywy Spółki, za zgodą Wynajmującego), Spółka zobowiązana jest do wypłaty wspomnianych wcześniej świadczeń pieniężnych wobec Wynajmujących wynikających z zawartych uprzednio umów najmu bądź z analogicznych pozaumownych ustaleń z Wynajmującym. W takich przypadkach, niezależnie od zastosowanego dla danego rozliczenia określenia (np. „wynagrodzenie”, „kara umowna”, „świadczenie pieniężne”) Wynajmujący najczęściej wystawiają na rzecz Spółki faktury dokumentujące te rozliczenia między Spółką a Wynajmującym. Przy czym w praktyce kwoty te bywają również niejednolicie opisywane przez Wynajmującego na wystawianych fakturach, np. jako: „wynagrodzenie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu”, „kara umowna za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu” lub jedynie jako „kara umowna”.

W związku z tak określonym stanem faktycznym, Spółka powzięła wątpliwość, czy wskazane powyżej rozliczenia (tzw. „kary umowne”, „wynagrodzenie” z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu z inicjatywy Spółki) powinny być uznane za wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych za wynagrodzeniem przez Wynajmującego, opodatkowanych VAT, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących te rozliczenia.

Niniejszym Spółka oświadcza, że w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest prowadzone postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa oraz kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka jednocześnie oświadcza, że w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzona jest kontrola przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz Wynajmujących z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu z inicjatywy Spółki (za zgodą Wynajmującego) stanowią wynagrodzenie Wynajmujących z tytułu świadczonych przez nich usług podlegających opodatkowaniu VAT (niezależnie od tego jakie określenie dla tego rozliczenia zostało wskazane w umowie oraz/lub na fakturze wystawionej przez Wynajmującego, nawet jeśli z umowy wprost takie rozliczenie nie wynika)?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego – na zasadach ogólnych – z faktur otrzymanych od Wynajmującego z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu w przypadkach, o których mowa powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej rozliczenia (określane w umowach najmu oraz/lub na fakturach wystawianych przez Wynajmujących m.in. jako „wynagrodzenie”, „odszkodowanie”, „kary umowne” wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmujących z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu z inicjatywy Spółki) powinny być uznane za wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Wynajmujących na rzecz Spółki, opodatkowanych VAT. Jednocześnie, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Wynajmujących w takich przypadkach przedterminowego rozwiązania umowy najmu nieruchomości.

Poniżej Spółka przedstawia argumentację uzasadniającą jej stanowisko.

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym, przez świadczenie usługi należy również rozumieć wszelkie działania, w tym również zaniechanie lub tolerowanie danej sytuacji lub czyjegoś zachowania, o ile wiąże się to z odpłatnością.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE aby wystąpiło świadczenie usług za odpłatnością podlegające opodatkowaniu VAT muszą być spełnione określone warunki:

1.  istnieje relacja cywilnoprawna pomiędzy podmiotami przewidująca realizację określonego świadczenia oraz wypłatę wynagrodzenia,
2.  wynagrodzenie określone jest w pieniądzu,
3.  otrzymana odpłatność ma bezpośredni związek z wykonanym świadczeniem (związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia).

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej warunki są w podanym stanie faktycznym spełnione w tym zakresie, w jakim przedterminowe rozwiązanie umów najmu dokonywane jest za zgodą obu stron (z inicjatywy Spółki i za zgodą Wynajmujących). Spółka zaznacza, że w takich przypadkach za świadczenie wykonywane na jej rzecz przez Wynajmujących należy uznać wyrażenie przez nich zgody na przedterminowe rozwiązanie umów najmu (tolerowanie nowej sytuacji związanej z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu z inicjatywy Spółki). Jednocześnie Spółka odnosi w tym zakresie korzyść dzięki możliwości rezygnacji z kontynuowania działalności w danej lokalizacji oraz przeniesienia jej do lokalizacji bardziej dogodnej lub korzystniejszej (z perspektywy finansowej, logistycznej lub technicznej) bez konieczności kontynuowania umowy najmu (i ponoszenia kosztów czynszu) w danej lokalizacji, która tych korzyści Spółce nie zapewnia, potencjalnie skutkując ponoszeniem strat na opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Co więcej, wypłacane przez Spółkę kwoty Wynajmującym w zamian za uzyskanie możliwości przedterminowego rozwiązania umowy, uznać należy za bezpośrednio związane z faktem umożliwienia przez Wynajmujących (ich zgodą) na wcześniejsze zakończenie współpracy w tym zakresie. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy realizowanym przez Wynajmujących świadczeniem a wypłaconym wynagrodzeniem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu na wniosek Spółki jako najemcy, za zgodą Wynajmującego, dochodzi do świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym pobierane w tym zakresie przez Wynajmujących kwoty powinny być opodatkowane VAT oraz udokumentowane przez Wynajmujących fakturami VAT.

W tym miejscu Spółka nadmienia, że podobne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2015 r. o sygn. IPPP1/443 -1289/14-2/AS uznał opłaty dotyczące przedterminowego rozwiązania umów najmu jako wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Podobne wnioski zostały zawarte również m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 lipca 2016 r. o sygn. 1061-IPTPP2.4512.211.2016.2.PRP,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP2/45 12-268/l 5-2/JSz,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 października 2014 r. o sygn. IPPP1/443-1083/14-2/AW.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje na ugruntowane orzecznictwo w tym zakresie. Stanowisko Spółki jest również potwierdzone m.in. we wskazanych poniżej wyrokach sądów administracyjnych:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2014 r. o sygn. I FSK 1664/12,
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r. o sygn. I FSK 981/13,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 lutego 2015 r. o sygn. I SA/Kr 91/15,
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r. o sygn. I FSK 1283/15.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, nazewnictwo kwot wypłacanych przez Spółkę na rzecz Wynajmujących w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów najmu może się różnić w poszczególnych umowach lub na wystawianych przez Wynajmujących dokumentach (wystawianych również wtedy kiedy wskazane powyżej klauzule o dodatkowym rozliczeniu w związku przedterminowym rozwiązaniem umowy nie będą wprost zawarte w umowie najmu, ale tego typu rozliczenia faktycznie są/będą dokonywane miedzy Spółką a Wynajmującym na zasadach analogicznych jak przedstawione powyżej). Tym niemniej z reguły, istotą takiej opłaty jest umożliwienie Spółce skrócenia pierwotnie ustalonego okresu najmu. Zdaniem Spółki, stosowane przez Wynajmujących nazewnictwo (w umowach czy na fakturach) nie powinno wpływać na klasyfikację danych opłat jako wynagrodzenia za świadczone usługi opodatkowane VAT, albowiem charakter „kar umownych za przedterminowe rozwiązanie umowy” bądź „odszkodowań” powinien być rozpatrywany na gruncie VAT, niezależnie od ich przyjętego określenia/opisu, zgodnie z okolicznościami powstania obowiązku zapłaty wskazanych świadczeń pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przypadki określone w pytaniu 1 należy odróżnić od sytuacji, w ramach których umowy najmu zostały zerwane przez jedną ze stron, a druga strona nie wyraziła na to zgody. Spółka podkreśla, że jej zdaniem w takich przypadkach otrzymane przez Wnioskodawców świadczenia pieniężne mają charakter odszkodowawczy i nie stanowią zapłaty za usługę, a jedynie mają na celu zabezpieczenie ich interesów i zrekompensowanie strat z tytułu utraty korzyści.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy VAT, „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Wskazując na określony we wniosku stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy, posiada on prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego określonych na fakturach wystawianych przez Wynajmujących na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy VAT (z uwzględnieniem przepisów art. 88 ustawy VAT).

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca zawiera umowy najmu nieruchomości (w tym między innymi magazynów, pomieszczeń biurowych, placów składowych) w celu prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, związek między kosztami najmu przedmiotowych nieruchomości z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością wydaje się nie budzić wątpliwości. W ocenie Spółki, usługi związane z możliwością przedterminowego rozwiązania umów najmu nieruchomości są ściśle związane z zawartymi umowami oraz w swojej istocie stanowią rozszerzenie usług najmu nieruchomości. Co więcej, jak wskazano powyżej, Spółka odnosi korzyść np. dzięki możliwości rezygnacji z kontynuowania działalności w danej lokalizacji oraz przeniesienia jej do lokalizacji bardziej dogodnej lub korzystniejszej (z perspektywy finansowej, logistycznej lub technicznej – w kontekście prowadzonej działalności opodatkowanej VAT) bez konieczności kontynuowania umowy najmu (i ponoszenia kosztów czynszu) w danej lokalizacji, która tych dogodności/korzyści Spółce nie zapewnia, potencjalnie skutkując ponoszeniem strat na opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Można zatem uznać decyzję Spółki o wcześniejszym rozwiązaniu umów najmu za racjonalną i uzasadnioną gospodarczo, ponieważ najczęściej warunkuje ona możliwość zawarcia umów z nowymi podmiotami, skutkujących bardziej opłacalną i długofalową współpracą, a w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych przez Spółkę przychodów opodatkowanych VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego – na zasadach ogólnych – z faktur otrzymanych od Wynajmującego z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu w przypadkach, o których mowa powyżej, będących przedmiotem pytania 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.