Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.32.2019.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Ocena możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym.
Słowa kluczowe: działki; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; spadek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 5 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym, który został uzupełniony w dniu 5 marca 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sąd Rejonowy, postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2016 r. stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 12 kwietnia 2015 r. Z.H., na podstawie ustawy nabyli: siostry E.L. i J.G. w udziałach po 4/12 części, siostrzenice: Wnioskodawczyni i B.P. oraz siostrzeńcy: Z.M. i E.M. w udziałach po 1/12 części.

Przedmiotem spadku po ww. zmarłym jest gospodarstwo rolne położone w miejscowości …, w skład którego wchodzi:

*   niezabudowana działka gruntu nr … o obszarze 1,1943 ha,
*   niezabudowana działka gruntu nr … o obszarze 0,07 ha,
*   działka gruntu nr „x” o obszarze 0,61 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym, dwoma budynkami gospodarczymi o powierzchni zabudowy odpowiednio: 59 m2 i 252 m2 oraz przyległa działka gruntu nr „y” o obszarze 0,83 ha.

Razem powierzchnia gospodarstwa rolnego wynosi 2,7043 ha.

Spadek po zmarłym został zgłoszony do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami nie dokonali działu spadku po zmarłym. Z uwagi na wiek spadkobierców oraz na odległość od gospodarstwa rolnego, aktem notarialnym z dnia 24 września 2018 r., Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonali zbycia części gospodarstwa rolnego, tj. nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr „x” o obszarze 0,61 ha i nr „y” o obszarze 0,83 ha (łącznie 1,44 ha) wraz z zabudowaniami za łączną kwotę 160.000 zł. Wartość udziału Wnioskodawczyni, tj. 1/12 części wynosi 13.333 zł. Od zawartej umowy sprzedaży notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 3.202 zł.

Będące przedmiotem sprzedaży grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.). Wyżej wymienione działki gruntu (nr „x”, nr „y”) nie są przedmiotem dzierżawy, nie stanowią lasu, nie leżą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz parku narodowego. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 7 września 2018 r., działki gruntu nr „x” i „y” położone są na terenie, który nie jest obojętny miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś w miejscowym ogólnym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy na dzień 31 grudnia 2003 r. przeznaczone były: działka nr „y” na cele rolne, a działka nr „x” w części pod zabudowę mieszkaniową oraz w części na cele rolne. Z zaświadczenia wydanego z upoważnienia starosty z 6 września 2018 r. wynika natomiast, że działki gruntu „y” i „x” nie są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym z upoważnienia starosty z 20 kwietnia 2018 r., działka gruntu nr „x” o obszarze 0,61 ha w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolami Br-R (grunty rolne zabudowane) oraz Ps (pastwiska trwałe), natomiast działka nr „y” o obszarze 0,83 ha oznaczona jest symbolami N (nieużytki o obszarze 0,19 ha) oraz Ps (pastwiska trwałe o obszarze 0,64 ha).

Wyżej wymienione działki gruntu o łącznym obszarze 1,44 ha zostały sprzedane osobie, która jest rolnikiem indywidualnym i spełnia warunki określone w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 2196 ze zm.), posiada kwalifikacje rolnicze, przez co najmniej 5 lat zamieszkuje w gminie, na obszarze której położona jest jedna z nieruchomości rolnych wchodzących w skład jej gospodarstwa rolnego oraz jest właścicielem i dzierżawcą nieruchomości rolnych, których łączna powierzchnia użytków rolnych nie przekracza 300 ha. Z zaświadczeń wydanych z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy wynika, że kupująca od dnia 8 lipca 2011 r. zameldowana jest na pobyt stały pod adresem … i osobiście prowadzi gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat, położone w Gminie o powierzchni 0,211 ha oraz jest dzierżawcą nieruchomości rolnej położonej na terenie Gminy o powierzchni 9 ha.

W § 7 aktu notarialnego zawarte jest oświadczenie strony kupującej, że Bank … udzielił Im jako prowadzącym gospodarstwo rolne pod nazwą „…” – na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny – kredytu inwestycyjnego z przeznaczeniem na działalność rolniczą (zakup nieruchomości rolnej zabudowanej). Do ww. aktu notarialnego strona kupująca przedłożyła dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe – technik rolnik.

Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że sprzedane grunty w żadnej części nie utraciły charakteru rolnego. Kupujący zostali poinformowani o treści art. 2b ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, w szczególności o tym, że nabywca nieruchomości rolnej obowiązany jest prowadzić gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomość rolna przez okres co najmniej 10 lat. Nabywcy zakupili część gospodarstwa rolnego celem rolniczego użytkowania gruntów i na chwilę obecną faktycznie cel ten jest realizowany – prowadzą hodowlę koni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z dokonaniem sprzedaży nieruchomości o obszarze 1,44 ha (udział przypadający na Wnioskodawczynię – 1/12 części) wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego rolnikowi, w sytuacji, gdy grunt ten nie straci charakteru rolnego, będzie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony wyżej, tj. fakt, że przedmiotem sprzedaży są grunty rolne o obszarze 1,44 ha, które w świetle art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.) stanowią gospodarstwo rolne, a osoba kupująca jest rolnikiem, grunty nie utracą charakteru rolnego i wejdą w skład prowadzonego przez nabywcę gospodarstwa rolnego, sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia na podstawie cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem części gruntu o obszarze 0,19 ha (nieużytki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z kolei, w myśl art. 924 oraz art. 925 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że w momencie śmierci, należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest dzień jego otwarcia, przypadający na datę śmierci spadkodawcy.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kontekście przesłanek wynikających z zacytowanego przepisu wskazać należy, że bieg pięcioletniego okresu (liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) rozpoczął się dla Wnioskodawczyni w roku 2015, a więc w roku śmierci spadkodawcy. Wobec powyższego, dokonana w 2018 roku sprzedaż części odziedziczonej nieruchomości rolnej w udziale przypadającym na Wnioskodawczynię stanowi źródło przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

W świetle art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem –Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 powołanego rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w świetle art. 48 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (\`(...)\`).

Jak wynika z przepisów ustawy Kodeks cywilny, część składowa gruntu dzieli los prawny tego gruntu, bowiem – zgodnie z art. 47 § 1 – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem budynki posadowione na gruncie są jego częścią składową (chyba że na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności) i dzielą los prawny gruntu.

Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od spełnienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego.

Jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy jest więc konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje natomiast przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania.

O zachowaniu charakteru rolnego gruntu nie przesądza zatem wyłącznie oświadczenie kupującego, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do ich wykorzystywania. Przykładowo, nabycie gruntów powinno nastąpić w celu utworzenia gospodarstwa rolnego bądź jego powiększenia. Niemniej jednak, są to okoliczności, których oceny dokonuje organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy.

Jak wskazano we wniosku, sprzedaży nieruchomości rolnej dokonano na rzecz osób prowadzących gospodarstwo rolne. Sprzedane grunty w żadnej części nie utraciły charakteru rolnego – nabywcy zakupili część gospodarstwa rolnego celem rolniczego użytkowania gruntów i na chwilę obecną faktycznie cel ten jest realizowany – prowadzą hodowlę koni.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z odpłatnego zbycia udziału w gospodarstwie rolnym w części stanowiącej grunty rolne zabudowane oraz pastwiska trwałe (działka nr „x” oraz część działki nr „y”) – przy założeniu, że grunty objęte sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego – może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizowanemu zwolnieniu nie podlega natomiast przychód ze sprzedaży tej części nieruchomości, która sklasyfikowana została jako nieużytki (część działki nr „y”), bowiem nie wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Zatem dochód ze zbycia nieruchomości w części dotyczącej nieużytków, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym.

Zaznaczyć przy tym należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia. Ponadto okoliczność, czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży zatem na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Indywidualna interpretacja przepisów prawa jest zaś jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.