Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-417/15-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: uznania przejęcia długu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. czynności, określenia podstawy opodatkowania dla usługi przejęcia długu, wliczenia do obrotu wynagrodzenia od opisanej czynności
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; dług; dług-przejęcie długu; obrót; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania przejęcia długu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. czynności,
*   określenia podstawy opodatkowania dla usługi przejęcia długu,
*   wliczenia do obrotu wynagrodzenia od opisanej czynności

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania przejęcia długu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. czynności,
*   określenia podstawy opodatkowania dla usługi przejęcia długu,
*   wliczenia do obrotu wynagrodzenia od opisanej czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową wchodzącą w skład grupy kapitałowej z branży spożywczej (dalej: Grupa). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT.

Spółka prowadzi sprzedaż towarów (m.in. ryżów i kasz) na terytorium Polski, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) oraz dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i eksportu towarów. Spółka świadczy również na rzecz podmiotów z Grupy usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto, Spółka w ramach prowadzonej działalności udzieliła kilku pożyczek na rzecz innych podmiotów z Grupy – odsetki uzyskiwane z tytułu udzielonych pożyczek Spółka wykazuje jako obrót zwolniony od VAT w składanych deklaracjach.

Wnioskodawca rozważa możliwość odpłatnego przejęcia długu osoby fizycznej (z tytułu udzielonej tej osobie pożyczki), tj. będącej podmiotem powiązanym (dalej: Dłużnik) wobec innego podmiotu z Grupy (dalej: Wierzyciel). Przedmiotowa transakcja będzie realizowana zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), tj. Wnioskodawca wstąpi w miejsce dłużnika, który zostanie zwolniony z długu, natomiast przejęcie nastąpi: (i) przez umowę między Wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika, albo (ii) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą Wierzyciela.

W konsekwencji przeprowadzonej transakcji Dłużnik zostanie zwolniony z długu wobec Wierzyciela, w zamian za zobowiązanie się do zapłaty na rzecz Spółki kwoty przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu. Ponadto, Dłużnik uiści na rzecz Spółki wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Przy czym wartość przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek, jak również wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu będą spłacane przez Dłużnika na rzecz Spółki w ustalonych terminach, zgodnie z przyjętym harmonogramem. Z kolei Wnioskodawca wstąpi w miejsce Dłużnika i będzie zobowiązany do uregulowania zobowiązania wobec Wierzyciela, tj. spłaty kwoty udzielonej pożyczki wraz odsetkami.

W związku z przejęciem długu, Wnioskodawca może przykładowo realizować takie czynności jak:

*   przygotowanie umowy przejęcia długu,
*   wycena wartości długu wraz z należnymi odsetkami, nadzorowanie płatności dokonywanych przez Dłużnika na rzecz Spółki, oraz
*   spłata długu Wierzycielowi w ustalonym terminie,
*   a także ewentualnie inne czynności, niewymienione powyżej, a związane z przejęciem długu.

Poza wskazaną powyżej transakcją przejęcia długu, Wnioskodawca nie planuje kolejnych transakcji tego typu, chociaż nie można wykluczyć, że Spółka w przyszłości przejmie inny dług. Niemniej jednak, tego typu czynności nie będą stanowić stałego lub kluczowego elementu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę – głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, w dalszym ciągu, pozostanie produkcja i dystrybucja artykułów spożywczych.

Ponadto, w celu przejęcia długu Spółka nie będzie angażowała dodatkowych środków, m.in. nie będzie zatrudniała pracowników w celu obsługi transakcji, jak również nie będzie wskazywała osoby lub grupy osób z aktualnych pracowników Spółki, którzy byliby odpowiedzialni wyłącznie za obsługę tego typu transakcji w przyszłości. Obsługa przejęcia długu nie będzie się wiązała ze znaczącym zaangażowaniem aktywów Spółki, w tym zużyciem towarów i usług, których nabycie wiązało się z odliczeniem podatku naliczonego VAT przez Spółkę.

W uzupełnieniu z dnia 23 lipca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka realizuje zasadniczo czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, np. sprzedaż ryżu na terenie Polski, oraz czynności zwolnione od tego podatku. Ponadto, sporadycznie Spółka może realizować również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2.  W okresie ostatnich pięciu lat, Spółka nie dokonywała przejęcia długu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przejęcie długu przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy ta usługa będzie jednocześnie korzystała ze zwolnienia od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia tej usługi będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, bez uwzględnienia kwoty przejętego długu, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług?
4.  Jeżeli odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie są twierdzące, to czy Wnioskodawca powinien wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Przejęcie długu przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Usługa przejęcia długu będzie korzystała ze zwolnienia od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ad 3

Podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług – bez uwzględnienia kwoty przejętego długu.

Ad 4

Wnioskodawca nie powinien wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

1\. Uwagi wstępne

Przewidziana w Kodeksie cywilnym instytucja przejęcia długu dotyczy sytuacji, w której dochodzi do zmiany osoby dłużnika. W konsekwencji wierzyciel będzie mógł żądać zrealizowania świadczenia (zasadniczo zapłaty sumy pieniężnej) od innego podmiotu niż pierwotnie zobowiązany. Należy jednak zauważyć, że przejęcie długu nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy lub ustawy. Obowiązany jest więc do zapłacenia wierzycielowi należności, ponosi wobec niego odpowiedzialność za zwłokę, niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2002 r. o sygn. II CKN 888/99).

Art. 519 Kodeksu cywilnego wskazuje dwie formy w jakich może nastąpić przejęcie długu. W szczególności w art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że przejęcie może nastąpić 1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron, oraz 2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

2\. Definicja świadczenia usług na gruncie VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z powoływanym wyżej przepisem, pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Konsekwentnie, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług. Takie podejście pozwała ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania. Dodatkowo, w myśl przepisów ustawy o VAT, świadczenie usług obejmuje me tylko każdy rodzaj działania podejmowanego przez podatników, który nie stanowi dostawy towarów, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji. Innymi słowy, definicja usługi wskazana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje nie tylko podejmowanie określonych działań, lecz również zaniechanie (w tym powstrzymywanie się od podejmowania działania bądź też tolerowanie, znoszenie określonego stanu rzeczy).

Tak szeroka definicja usługi nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane przez podatnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, że warunkiem koniecznym pozwalającym na uznanie danego świadczenia za usługę – w rozumieniu przepisów o VAT – jest ustalenie jej konsumenta, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej wyraźne i bezpośrednie korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie wyraźnego stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Dodatkowo, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośrednia zależność. Dopiero łączne spełnienie powyższych kryteriów pozwała uznać, że dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT. Przy czym, w ocenie Spółki, opisane powyżej warunki odnoszą się zarówno do usług obejmujących podejmowanie określonej aktywności, jak i polegających na powstrzymywaniu się od działania.

3\. Przejęcie długu w świetle przepisów ustawy o VAT

W świetle powyższych przepisów, dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym, przez „towary” zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy należałoby uznać, że w ramach transakcji przejęcia długu nie będą wydawane żadne towary w myśl powyższej definicji, w związku z czym nie nastąpi również ich dostawa.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja przejęcia długu mogłaby zostać uznana za świadczenie przez Spółkę usługi. Biorąc pod uwagę przesłanki zaistnienia usługi w rozumieniu ustawy o VAT (wskazane powyżej), należy zauważyć, że w ramach transakcji przejęcia długu, można wyróżnić beneficjenta świadczenia – w ocenie Wnioskodawcy – będzie nim Dłużnik, który zostanie zwolniony z długu wobec Wierzyciela, co będzie stanowiło dla niego niewątpliwie wyraźną i bezpośrednią korzyść. W szczególności, Dłużnik zostanie zwolniony z ciążącego na nim obowiązku płatności zobowiązania w określonym terminie, a potencjalnie również negocjacji warunków spłaty z Wierzycielem.

Należy również podkreślić, że Wnioskodawca – poza wartością przejętego długu wynikającego z umowy – otrzyma od Dłużnika wynagrodzenie. Zdaniem Spółki, otrzymane wynagrodzenie będzie bezpośrednio powiązane z czynnością realizowaną na rzecz Dłużnika. Dodatkowo Wnioskodawca zaznaczył, że czynność przejęcia długu będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tj. poszczególne czynności związane z przejęciem długu, będą podejmowane przez pracowników Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, transakcja realizowana przez Spółkę w postaci przejęcia długu będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2015 r., sygn. ILPP1/443-1164/14-4/MK, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „przejęcie długu przez Spółkę stanowi świadczenie usług na rzecz Dłużnika, w rozumieniu ustawy o VA T, podlegające opodatkowaniu VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. IPPP1/443-910/132/AS, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku, gdy w zamian za zwolnienie z długu dłużnik zapłaci zainteresowanemu wyrażoną w pieniądzu kwotę odpowiadającą wartości przejętego długu powiększoną o ustaloną między stronami kwotę, to: „pomiędzy stronami umowy istnieć będzie bezpośredni związek między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym (…). Wobec powyższego, należy stwierdzić, że planowana czynność przejęcia długu Dłużnika przez Zainteresowanego, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, mieszczące się w katalogu art. 5 ustawy”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r., sygn. IPPP1/443-909/13-2/ISZ, potwierdził prawidłowość stanowiska, że: „transakcja przejęcia długów przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, przejęcie długu przez Spółkę stanowi świadczenie usług na rzecz Dłużnika w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad 2

1\. Stawka VAT dla usługi przejęcia długu

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi zasadniczo 22%, przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka ta jest podwyższona do 23%.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji pieniężnych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

Analiza powyższego przepisu sugeruje, że przejęcie długu mogłoby zostać uznane za usługę związaną z długami, objętą zwolnieniem z opodatkowania określonym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W szczególności należy zauważyć, że użyte przez ustawodawcę określenie „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług” wskazuje na możliwie szerokie rozumienie tego przepisu.

Należy jednak mieć na uwadze, że poza zwolnieniem z opodatkowania VAT pozostają – na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT – usługi w zakresie ściągania długów, w tym factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Na tle przedstawionego powyżej katalogu cech charakterystycznych dla usługi factoringu należy stwierdzić, że do kategorii tych właśnie usług finansowych z pewnością nie można zaliczyć opisanych we wniosku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, tj. przejęcia długu za wynagrodzeniem. Przede wszystkim w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do nabycia wierzytelności (cesji wierzytelności) na podstawie umowy zawartej pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą będącym wierzycielem) a faktorem. Dodatkowo, brak jest innych elementów usług factoringu, takich jak dochodzenie należności wobec dłużnika.

W świetle powyższych wyjaśnień, cechy opisanej we wniosku usługi wskazują, że czynności te nie stanowią usługi ściągania długów. Z takimi usługami mamy bowiem do czynienia, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jego wyegzekwowania. Natomiast w przypadku przejęcia długu od dłużnika, podmiot przejmujący dług robi to w celu jego spłaty za poprzedniego dłużnika, za co świadczący usługę otrzymuje wynagrodzenie. Tym samym, przejmujący dług nie działa jako podmiot skupujący dług, lecz jako podmiot ten dług spłacający za dłużnika, na podstawie stosownej umowy z nim.

W opinii Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym przejęcie długów mieści się w definicji usług w zakresie długów. Transakcja ta wiąże się bowiem z przejęciem przez Wnioskodawcę zobowiązań należących do Dłużnika i tym samym zwolnieniu go z obowiązku zapłaty długu wobec Wierzyciela. Zatem transakcja ta stanowi usługę zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2015 r., sygn. ILPP1/443-1164/14-4/MK, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „opisane w zdarzeniu przyszłym przejęcie długów mieści się w definicji usług w zakresie długów. Transakcja ta wiąże się bowiem z przejęciem przez Wnioskodawcę zobowiązań należących do Dłużnika i tym samym zwolnieniu go z obowiązku zapłaty długu wobec wierzyciela. Zatem transakcja ta stanowi usługę zwolnioną z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-797/13-3/EN stwierdził, że „realizowane za wynagrodzeniem świadczenie, w ramach którego Spółka ureguluje Dłużnikowi jego zobowiązanie poprzez przejęcie obowiązku spłaty długu na rzecz Wierzyciela (Banku), stanowić będzie usługę zaliczaną do usług pośrednictwa finansowego, korzystającą ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r., sygn. IPPP1/443-909/13-2/ISZ, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że „świadczona przez niego usługa polegająca na odpłatnym przejęciu Zobowiązań, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, a wspomniane w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączenie ze zwolnienia od podatku VAT, nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, usługa przejęcia długu będzie podlegała zwolnieniu od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ad 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „Podstawą opodatkowania (…) jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym, bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

W związku z powyższym, można więc uznać, że pojęcie zapłaty użyte w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną VAT. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie miała w jego opinii charakter usługi finansowej. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku usług finansowych, usługodawca w ramach świadczonych usług zazwyczaj angażuje własne środki finansowe, np. może udostępnić je usługobiorcy, a następnie otrzymać je z powrotem – w takiej sytuacji zwracane usługodawcy środki finansowe, nie stanowią zapłaty, a jedynie zwrot środków udostępnionych przez niego. Oznacza to, że takie środki należy traktować wyłącznie jako instrument lub narzędzie do wykonania określonej usługi finansowej. Zapłatą w przypadku usług finansowych jest kwota, którą usługobiorca uiści np. w zamian za udostępnienie poszczególnych środków pieniężnych (odsetki).

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, pomocniczo można odnieść się do wniosków płynących z orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Przykładowo w wyroku Trybunału z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, które dotyczyło opodatkowania działalności polegającej na wymianie walut, TSUE potwierdził, że całkowita kwota otrzymywana z tytułu transakcji finansowej, takiej jak wymiana walut, nie może stanowić podstawy opodatkowania VAT. Przyjmując jednocześnie, że wynagrodzeniem (a zatem i podstawą opodatkowania) jest kwota, którą usługodawca faktycznie zachowuje dla siebie Trybunał uznał, że podstawą opodatkowania jest całkowity wynik na takich transakcjach (a zatem całkowity zysk osiągnięty na takich transakcjach przez usługodawcę).

Z kolei w wyroku Trybunału z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. i Berginvest S.A. stwierdzono, że wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług w zakresie udostępniania kapitału innym podmiotom jest dla usługodawcy jedynie ta część kwoty należnej od nabywcy usługi, która stanowi nadwyżkę ponad wartość udostępnionego usługobiorcy kapitału.

Odnosząc powyższe wskazówki do analizowanej sytuacji – zdaniem Wnioskodawcy – podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi przejęcia długu przez Spółkę, będzie wyłącznie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę podatku – bez uwzględnienia wartości przejmowanego długu. Za takim stanowiskiem przemawia w szczególności fakt, że kwota odpowiadająca wartości przejętego długu, jaka jest otrzymywana przez Spółkę na podstawie umowy przejęcia długu, nie stanowi de facto przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, bowiem Spółka będzie zobowiązana tę kwotę zwrócić Wierzycielowi, tytułem spłaty pożyczki wraz z odsetkami. Wynagrodzenie Spółki ustalone pomiędzy stronami będzie w tej sytuacji jedynym zyskiem Spółki z tytułu przedmiotowej usługi. Analogicznie, w przypadku transakcji dotyczących wierzytelności, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie, a nie sama kwota nominalna wierzytelności.

Powyższe stanowisko potwierdza również praktyka organów podatkowych, a w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2015 r., sygn. ILPP1/443-1164/14-4/MK, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi przejęcia długu przez Spółkę będzie wyłącznie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę podatku – bez uwzględnienia wartości przejmowanego długu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-310/12-4/AWa, który stwierdził, że: „podstawą opodatkowania opisanej we wniosku czynności polegającej na przejęciu długu przez Wnioskodawcę jest kwota należna Spółce z tytułu świadczenia ww. usługi, tj. wynagrodzenie, które Zainteresowany otrzyma od dłużnika, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Ad 4

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Z kolei, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (por. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

W takim przypadku proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (por. art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

W świetle powyższego przepisu, przy określaniu proporcji należy ustalić udział rocznego obrotu, z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym przez podatnika. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji, dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Do końca roku 2013 art. 90 ust. 6 ustawy o VAT miał odmienne brzmienie, i wskazywał, że: „Do obrotu, o którym mowa w ust 3, nie wlicza się obrotu: uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie”. Należy jednak zauważyć, że zmiana brzmienia powyższego przepisu od dnia 1 stycznia 2014 r. polega wyłącznie na ściślejszym dostosowaniu analizowanego przepisu do art. 174 ust. 2 Dyrektywy, w którym jest mowa o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie (por. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r., poz. 35), dostępne na stronie internetowej Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej, www.sejm.gov.pl – druk 805).

Aktualnie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT uzyskał brzmienie zbliżone do treści art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym: „przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokość obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze”.

Należy zauważyć, że art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy, wskazuje na: „transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”.

Powyższy przepis stanowi o wyłączeniu z kalkulacji współczynnika pewnych transakcji pobocznych, których uwzględnienie zdeformowałoby proporcję podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Współczynnik sprzedaży powinien bowiem być możliwie wiernym i precyzyjnym odzwierciedleniem działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia udziału w tej działalności transakcji, które dają prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają (por. Jerzy Martini w komentarzu „Dyrektywa VAT 2006/112/WE”, Unimex, Wrocław 2010, str. 774).

Przepisy Dyrektywy nie definiują jednakże określenia „pomocnicze transakcje finansowe”. Dlatego konieczne jest więc odwołanie się do orzecznictwa TSUE w tym zakresie. W orzeczeniu TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Règie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL, analizowano transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 Dyrektywy). TSUE stwierdził, że odsetki otrzymywane przez spółkę zarządzającą nieruchomości z lokat tworzonych na jej własny rachunek obejmujących środki wpłacane przez właścicieli lub najemców nieruchomości, powinny być uwzględnione przy obliczaniu proporcji. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (pomocniczy) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Podobne wnioski płyną z analizy orzeczenia TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), który stwierdził, że kwota obrotu z tytułu udzielanych pożyczek i lokowania kapitału w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, powinna być wyłączona z obliczania części podatku podlegającej odliczeniu, jeżeli transakcje te mają charakter pomocniczy w rozumieniu art. 19 ust. 2 zd. drugie. W tym względzie powinny one być uznane za pomocnicze w takim zakresie, w jakim obejmują one bardzo ograniczoną ilość towarów lub usług podlegających podatkowi od wartości dodanej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt polskiej ustawy o VAT, należy stwierdzić, że transakcje finansowe, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, powinny zostać wyłączone z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, jeżeli mają charakter pomocniczy, tj.:

*   nie stanowią głównej działalności podatnika, a jedynie działalność poboczną,
*   nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika,
*   występują rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie,
*   nie wymagają zaangażowania istotnej ilości towarów lub usług (np. sprzętu, materiałów etc.).

W konsekwencji, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Jak wynika z przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, analizowane przejęcie długów będzie stanowić czynność jednorazową – przede wszystkim, po dokonaniu przejęcia zobowiązania Dłużnika z tytułu udzielonej pożyczki, Wnioskodawca nie planuje dokonywać tego typu transakcji w przyszłości. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, nie można mówić o tym, że przejęcie długów stanowi główny i stały przedmiot działalności gospodarczej Spółki, czy jej konieczne uzupełnienie.

Dodatkowo należy zauważyć, że w celu wykonania wskazanej usługi, Spółka nie zaangażuje istotnej ilości towarów i usług (sprzętu, materiałów etc.), jak również nie zatrudni pracowników odpowiedzialnych wyłącznie za rozliczenia i obsługę usługi przejęcia długów.

W tym zakresie należy ponownie zwrócić uwagę na wnioski płynące z orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA \[EDM\]), gdzie podkreśla się m.in. fakt, że dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako okazjonalne, w konsekwencji nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji.

Podobne wnioski płyną z analizy orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., o sygn. I FSK 1292/13, stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik prowadzący działalność w zakresie produkcji armatury udziela trzech pożyczek w związku z nabyciem zagranicznej spółki, to: „charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania zasobów podatnika innych niż finansowe, co z kolei prowadzi do wniosku, że skarżąca nie zaangażowała w stopniu większym niż znikomy, towarów lub usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia”. W konsekwencji, Sąd uznał transakcje udzielania przedmiotowych pożyczek za czynności sporadyczne (aktualnie pomocnicze – przypomnienie Wnioskodawcy), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zwrócić uwagę, że poza aktywami finansowymi, Spółka nie będzie angażowała znaczących środków (towarów i usług), w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku. Czynności związane z przejęciem długu będą natomiast się ograniczały do przygotowania odpowiednich umów, wyceny długu, zapłaty długu oraz ewentualnie innych czynność, jak np. monitorowanie wpłaty od Dłużnika.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie powinna wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podstawy opodatkowania z tytułu transakcji przejęcia długu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2015 r., sygn. ILPP1/443-1164/14-4/MK, potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy, który prowadził działalność związaną ze sprzedażą detaliczną obuwia i planował dokonać transakcji przejęcia długu: „Wnioskodawca nie powinien wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. IPPP1/443-910/13-2/AS, potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, który prowadził działalność związaną z wynajmem nieruchomości i planował dokonać jednorazowo przejęcia długów, że: „przejęcie długów bankowych (tj. zobowiązań) stanowi transakcję dokonywaną sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie powinno być brane pod uwagę przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego dokonuje się odliczenia podatku VAT od wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP4/443-238/11/13-S/EWW – w przypadku, gdy wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów oraz samochodowych części zamiennych i eksploatacyjnych oraz jednocześnie udzielił kilku pożyczek, których udzielenie zależało od bieżących okoliczności i potrzeb finansowych wynikających z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo – organ podatkowy uznał, że: „świadczenie przez Zainteresowanego usług, w zakresie udzielania pożyczek spełniają wymagania do uznania ich - za czynności dokonywane sporadycznie. W związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwot należnych z tytułu udzielania pożyczek nie należy/nie będzie należało uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. I FSK 571/12 w przypadku, gdy podatnik udzielał pożyczek, które są marginalne i poboczne wobec podstawowego profilu działalności (tutaj handlu samochodami i częściami samochodowymi), konsekwentnie stopień zaangażowanych aktywów Spółki w tym zakresie jest marginalny, natomiast pożyczki nie są cykliczne i regularne, mają małą częstotliwość oraz nie są dla Spółki planowanym lokowaniem nadwyżek gotówkowych, lecz transakcją, o której przeprowadzeniu decyduje się ad hoc – skład orzekający uznał za wadliwe stanowisko skarżącego, że „udzielanie pożyczek stanowiło i będzie stanowić (wszak wnioskiem Spółki objęto zdarzenia przeszłe oraz zdarzenia przyszłe) bezpośredni i stały element działalności Spółki”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie powinna wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi przejęcia długu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1 i ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca lub Spółka, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, realizuje zasadniczo czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnione od tego podatku. Ponadto, sporadycznie Spółka może realizować również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca rozważa możliwość odpłatnego przejęcia długu osoby fizycznej (z tytułu udzielonej tej osobie pożyczki), tj. będącej podmiotem powiązanym (Dłużnik) wobec innego podmiotu z Grupy (Wierzyciel).

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – dalej jako k.c., osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Natomiast art. 519 § 2 k.c., wskazuje, że przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Wskazać należy, że usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni kontrahent, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Z analizy wniosku wynika, że przedmiotowa transakcja będzie realizowana zgodnie z art. 519 ustawy Kodeks cywilny, tj. Wnioskodawca wstąpi w miejsce dłużnika, który zostanie zwolniony z długu, natomiast przejęcie nastąpi:

*   przez umowę między Wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika, albo
*   przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

W takim kształcie sprawy bezsprzecznie zawarta zostanie umowa bądź to z Wierzycielem, bądź z Dłużnikiem. Niemniej celem i skutkiem każdej z tych umów będzie przejęcie długu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz Dłużnika usługę polegającą na uwolnieniu go z ekonomicznego ciężaru spłaty długu.

Jak wskazał Wnioskodawca, w związku z przejęciem długu Dłużnik zostanie zwolniony z długu wobec Wierzyciela, w zamian za zobowiązanie się do zapłaty na rzecz Spółki kwoty przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu. Ponadto, Dłużnik uiści na rzecz Spółki wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Przy czym wartość przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek, jak również wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu, będą spłacane przez Dłużnika na rzecz Spółki w ustalonych terminach zgodnie z przyjętym harmonogramem.

W odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należy potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Wskazać tutaj należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) wskazał, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

W przedmiotowej sprawie spełniony zostanie warunek odpłatności za czynności wykonywane przez Spółkę. W zamian za zwolnienie z długu Dłużnik zapłaci bowiem Zainteresowanemu wyrażoną w pieniądzu kwotę odpowiadającą wartości przejętego długu powiększoną o ustaloną między stronami kwotę (wynagrodzenie). Tym samym, pomiędzy stronami umowy istnieć będzie bezpośredni związek między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że pomiędzy Spółką a Dłużnikiem z tytułu umowy przejęcia długu dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi, która podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie spełnione zostaną bowiem wszystkie przesłanki warunkujące uznanie czynności przejęcia długu za świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że planowana czynność przejęcia długu Dłużnika przez Zainteresowanego, w świetle przepisów ustawy, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usługi mieszczące się w katalogu art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 – wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Jak wynika z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepis art. 43 ust. 14 ustawy stanowi, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powyższego przepisu wynika, że każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w przedmiotowej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Spółkę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m. in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ factoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Factoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w kategorii szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Powyższe oznacza, że to od treści umowy i od dokonanych między stronami ustaleń zależeć będzie charakter umowy związanej z obsługą finansową.

Umowa zawarta pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega w takim przypadku na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, powodując „uwolnienie” przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Na tle przedstawionego powyżej katalogu cech charakterystycznych dla usługi factoringu należy stwierdzić, że do kategorii tych właśnie usług finansowych z pewnością nie można zaliczyć opisanych we wniosku usług świadczonych przez Spółkę. Przede wszystkim w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do nabycia wierzytelności (cesji wierzytelności) na podstawie umowy zawartej pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą będącym wierzycielem) a faktorem. Ponadto, Wnioskodawca nie świadczy żadnych dodatkowych czynności na rzecz zbywcy, które to czynności, jak wskazano powyżej, powinny towarzyszyć umowie factoringowej.

Jednocześnie, cechy opisanej we wniosku usługi wskazują, że czynności te nie kwalifikują się również do innej kategorii usług finansowych wyłączonych ze zwolnienia od podatku, a mianowicie do usług ściągania długów.

Należy również podkreślić, że dla zakwalifikowania danych czynności do usług ściągania długów konieczne jest stwierdzenie, że rzeczywistym i podstawowym celem ich wykonywania jest faktyczne ściągnięcie długu. Należy przyjąć, że do świadczenia ww. usług dochodzi w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jego wyegzekwowania. Tymczasem, w omawianym przypadku, świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na przejęciu długu ma na celu spłatę innego długu.

Z wniosku wynika, że Spółka nie dokonuje przejęcia wierzytelności w celu jej dalszego ściągnięcia na rzecz wierzyciela. Wnioskodawca otrzymuje jedynie środki finansowe od Dłużnika na skutek zawartej umowy. Spółka dla skutecznego przejęcia długu uruchamia środki własne, przy wykorzystaniu cywilnoprawnej instytucji wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przejęcie długu (wierzytelności) jest prawnym następstwem zapłaty przez Spółkę długu za Dłużnika. Tym samym, Wnioskodawca nie działa w opisanym przypadku jako podmiot skupujący dług, lecz jako podmiot ten dług spłacający za Dłużnika, na podstawie stosownej umowy z nim zawartej.

W świetle powyższych ustaleń można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą w zakresie długów oraz usługą pośrednictwa w świadczeniu tej usługi. Usługa ta wiąże się bowiem z przejęciem przez Spółkę zobowiązania należącego do Dłużnika i tym samym zwolnieniu go z obowiązku zapłaty długu wobec wierzyciela.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji realizowane za wynagrodzeniem świadczenie, w ramach którego Spółka ureguluje Dłużnikowi jego zobowiązanie poprzez przejęcie obowiązku spłaty długu na rzecz wierzyciela, stanowi usługę zaliczaną do usług pośrednictwa finansowego, korzystającą ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że charakter i cel wykonywanych przez Spółkę czynności powoduje, że nie mogą być one zaliczane do żadnej z kategorii usług pośrednictwa finansowego, które zostały wyłączone z powyższego zwolnienia, a w szczególności do usług ściągania długów oraz factoringu.

Podsumowując, transakcja przejęcia przez Spółkę długu należącego do Dłużnika dokonana na podstawie art. 519 § 1 k.c. będzie stanowiła usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Taki charakter czynności będzie nosił znamiona usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa możliwość odpłatnego przejęcia długu, zgodnie z art. 519 k.c. poprzez stosowną umowę. W konsekwencji przeprowadzonej transakcji Dłużnik zostanie zwolniony z długu wobec Wierzyciela, w zamian za zobowiązanie się do zapłaty na rzecz Spółki kwoty przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu. Ponadto, Dłużnik uiści na rzecz Spółki wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Przy czym wartość przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek, jak również wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu będą spłacane przez Dłużnika na rzecz Spółki w ustalonych terminach zgodnie z przyjętym harmonogramem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia tej usługi (przejęcia długu) będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, bez uwzględnienia kwoty przejętego długu, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę (Wnioskodawcę) w zamian za przejęcie długu wynikające z umowy. To ono stanowi de facto zapłatę za usługę odciążenia Dłużnika od zobowiązania finansowego w postaci przejęcia długu. A stosownie do zapisów art. 3 ust. 2 ustawy o informowania o cenach towarów i usług – wynagrodzenie to w swej wysokości winno uwzględniać m.in. podatek od towarów i usług.

Podsumowując, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia tej usługi będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, bez uwzględnienia kwoty przejętego długu, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Ad 4

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy, stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy, wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin „pomocniczy” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, realizuje zasadniczo czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnione od tego podatku. Ponadto, sporadycznie Spółka może realizować również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. W okresie ostatnich pięciu lat Spółka nie dokonywała transakcji przejęcia długu.

Z powyższych zapisów wynika zatem, że Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności – realizuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnione od podatku VAT. Spółka wskazuje także na możliwość realizowania czynności niepodlegających opodatkowaniu, jednakże nie wskazuje na dokonywania takich czynności dotychczas. Ponadto wskazuje, że usługa przejęcia długu nie była świadczona przez Spółkę w okresie ostatnich 5 lat. Nie można zatem uznać, by usługi takie wchodziły w zakres działalności Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, czy też dokonywane są sporadycznie – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że czynności przejęcia długu nie stanowią zasadniczej działalności podatnika, a przychody uzyskane z takiej aktywności Wnioskodawcy nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności Spółki. Działalność przejęcia długu nie jest stałym i niezbędnym elementem wbudowanym w funkcjonowanie Spółki. Skutkiem powyższego zysk pochodzący z takiej jednorazowej aktywności Wnioskodawcy to pomocnicza usługa finansowa – mająca postać przejęcia długu – której nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Uwzględniając zatem przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro za sporadyczne czy też pomocnicze należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają dużego zaangażowania aktywów podatnika, to czynności objęte zakresem pytania polegające na przejęciu długu, należy w ocenie organu, uznać za transakcje o charakterze pomocniczym w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi.

Podsumowując:

Ad 1

Przejęcie długu przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie usługi, w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Usługa ta będzie jednocześnie korzystała ze zwolnienia od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Ad 3

Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia tej usługi będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, bez uwzględnienia kwoty przejętego długu, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Ad 4

Wnioskodawca nie ma obowiązku wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu świadczonej usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.