Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-520/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-28
Teza: Poniesione przez Przedsiębiorcę przekształcanego wydatki spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jednak niepotrącone przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia z uwagi na regulację art. 22 ust. 5 Ustawy o pdof, mogą powiększyć koszty uzyskania przychodów Spółki przekształconej w momencie spełnienia warunków potrącenia (tj. osiągnięcia przychodu, do którego odnoszą się koszty).
Słowa kluczowe: dług; korekta; korekta-korekta przychodu; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; moment; należność-należności nieściągalne; odpisy-odpisy aktualizujące; odsetki; powstanie; przedsiębiorca; przekształcanie; przychód; różnica-różnice kursowe; spółki-przekształcenie spółki; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.06.2012 r. (data wpływu 28.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w tym podatku z tytułu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:

*   w części dotyczącej pytania nr 1, tj. że ww. przekształcenie nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki przekształconej – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 2, tj. że odsetki od długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem (w tym w odniesieniu do kredytów inwestycyjnych, kredytów obrotowych, pożyczek, zobowiązania kupieckie i pozostałe) wypłacane na skutek wstąpienia przez Spółkę przekształconą w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, naliczone w okresie przed i po dniu przekształcenia stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki przekształconej w dacie ich zapłaty – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 3, tj. że po dacie przekształcenia umowy leasingu zawarte przez Przedsiębiorcę przekształcanego nie powinny podlegać ponownej ocenie pod kątem spełniania wymogów uznania za tzw. leasing operacyjny lub leasing finansowy w rozumieniu art. 17a, art. 17b oraz art. 17f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 4, tj. że koszty prowadzonej działalności dotyczące zarówno okresu przed, jak również po przekształceniu powinny zostać rozliczone proporcjonalnie u Przedsiębiorcy przekształcanego oraz w Spółce przekształconej do okresu, którego dotyczą – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 6, tj. że Spółka przekształcona będzie miała prawo oraz obowiązek korygowania na podstawie art. 15a Ustawy o pdop przychody oraz koszty o różnice kursowe powstałe w wyniku różnicy pomiędzy przychodem należnym wyrażonym w walucie obcej, rozpoznanym przez Przedsiębiorcę przekształcanego oraz kwotą otrzymaną przez Spółkę przekształconą jako zapłatę od kontrahentów, a także powstałe w wyniku różnicy pomiędzy kosztem poniesionym przez Przedsiębiorcę przekształcanego wyrażonym w walucie obcej a kwotą zapłaconą przez Spółkę przekształconą po dacie przekształcenia -
*   jest prawidłowe;
*   w części dotyczącej pytania nr 8, tj. że otrzymane przez Spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny przez Przedsiębiorcę przekształcanego nie będą stanowiły przychodu Spółki przekształconej – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 9, tj. że skorzystanie przez Spółkę przekształconą z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych przez Przedsiębiorcę przekształcanego nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie Spółki przekształconej – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 10, tj. że odpisy aktualizacyjne od należności nieściągalnych uznanych za przychód należny u Przedsiębiorcy przekształcanego, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki przekształconej (o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z Ustawą o pdop) – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 11, tj. że poniesione przez Przedsiębiorcę przekształcanego wydatki spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jednak niepotrącone przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia z uwagi na regulację art. 22 ust. 5 Ustawy o pdof, mogą powiększyć koszty uzyskania przychodów Spółki przekształconej w momencie spełnienia warunków potrącenia, (tj. osiągnięcia przychodu, do którego odnoszą się koszty) – **jest prawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 28.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w tych podatkach z tytułu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową w odniesieniu do zdarzeń gospodarczych przedstawionych w ww. wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przekształcona” lub „Wnioskodawca”) jest spółką powstałą w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Przekształcenie nastąpiło w trybie określonym przepisami art. 584(1) - 584(13) Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), tj. w trybie właściwym dla przekształcenia osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą w jednoosobowe spółki kapitałowe, wprowadzonym do Kodeksu spółek handlowych w dniu 1 lipca 2011 r. Spółka jest kontynuatorem działalności gospodarczej wykonywanej przed dniem przekształcenia przez Panią Agnieszkę K. (dalej: „Przedsiębiorca przekształcany”) pod nazwą K. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta .

Dokonanie przekształcenia wiązało się z powstaniem następujących zdarzeń gospodarczych:

1.  W dacie przekształcenia Przedsiębiorca przekształcany posiadał zobowiązania (długi), które funkcjonalnie związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zobowiązania te w dniu przekształcenia obejmowały następujące kategorie długów:
    *   zobowiązania kupieckie - przykładowo zobowiązania w stosunku do dostawców wyrobów spożywczych z tytułu zrealizowanych dostaw towarów na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego;
    *   zobowiązania z tytułu zapłaty za dostawę mediów;
    *   zobowiązania w stosunku do przedsiębiorstw leasingowych z tytułu rat leasingowych związanych z zawartymi przez przedsiębiorcę przekształcanego umowami leasingu dotyczącymi maszyn, urządzeń oraz środków transportu, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
    *   kredyty inwestycyjne oraz kredyty obrotowe w stosunku do współpracujących z przedsiębiorcą przekształcanym banków;
    *   pożyczki zaciągnięte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;
    *   inne zobowiązania, które są związane z przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego (przykładowo zobowiązania z tytułu umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zobowiązania z tytułu zewnętrznych usług doradczych, księgowych itp.);

W dniu przekształcenia Spółka przekształcona stała się podmiotem wszystkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego funkcjonalnie związanych z prowadzonym przez niego przed dniem przekształcenia przedsiębiorstwem (przykładowo, stroną umów kredytowych oraz innych umów zawartych przez przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia). W konsekwencji, po dniu przekształcenia Spółka przekształcona stała się podmiotem, który spłaca oraz będzie spłacał ww. zobowiązania (w tym odsetki od zobowiązań) zaciągnięte jeszcze przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształcanego.

1.  Przed dniem przekształcenia część zobowiązań (długów) zaciągniętych przez przedsiębiorcę przekształcanego wyrażonych było w walucie obcej. Po dniu przekształcenia doszło oraz będzie dochodziło do sytuacji, w której Spółka przekształcona będzie spłacała te zobowiązania (w walucie obcej) zaciągnięte przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształcanego.
2.  Przedsiębiorca przekształcany przed dniem przekształcenia był stroną umów leasingu, które na potrzeby przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych spełniały definicję tzw. leasingu operacyjnego. Z dniem przekształcenia Spółka przekształcona wstąpiła z mocy prawa w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego jako leasingobiorcy.
3.  Przed dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany posiadał wierzytelności względem kontrahentów, które na skutek przekształcenia stały się wierzytelnościami Spółki przekształconej. W konsekwencji, po dniu przekształcenia Spółka przekształcona otrzymywała oraz może otrzymywać zapłatę z tytułu należności, (które zostały przez przedsiębiorcę przekształcanego zakwalifikowane jako przychód należny w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowanych zgodnie z tą ustawą). Część wierzytelności, które powstały przed dniem przekształcenia u przedsiębiorcy przekształconego zostało wyrażonych w walucie obcej, a w konsekwencji będzie po dniu przekształcenia spłacanych przez dłużników Spółce przekształconej w walucie obcej.
4.  Przed dniem przekształcenia na koncie walutowym przedsiębiorcy przekształconego znajdowały się środki pieniężne w walucie obcej. W konsekwencji, po dniu przekształcenia, Spółka przekształcona, jako podmiot, który jest kontynuatorem umów rachunków bankowych związanych z prowadzoną przed dniem przekształcenia działalnością gospodarczą przez Przedsiębiorcę przekształconego, stała się z mocy prawa właścicielem środków pieniężnych w walucie obcej, które będą wypłacane z rachunku prowadzonego w walucie obcej.
5.  Po dniu przekształcenia, Spółka przekształcona otrzymywała oraz może otrzymywać towary i usługi, za które przed dniem przekształcenia zapłata została dokonana przez Przedsiębiorcę przekształcanego.
6.  Przed dniem przekształcenia u przedsiębiorcy przekształcanego powstały należności, które nie zostały - do dnia przekształcenia - zapłacone przez dłużników. Istnieje ryzyko, że również po dniu dokonania przekształcenia (w którym należności te, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych stały się należnościami Spółki przekształconej), dłużnicy nie dokonają zapłaty z tytułu należności. Należności te będą spełniały warunki uznania ich za nieściągalne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
7.  Istnieje grupa kosztów, które zostały poniesione przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształcanego, które jednak nie zostały przez przedsiębiorcę przekształcanego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem przekształcenia z uwagi na regulacje dot. tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Dotyczy to kosztów, które zostały poniesione przez przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia, w odniesieniu do których korespondujący z nimi przychód nie wystąpił przed tym dniem. Przykładowo w sytuacji, gdy przed dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany nabył produkty służące wytworzeniu towarów, które nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów do momentu uzyskania przychodu związanego ze zbyciem towarów, przedsiębiorca przekształcany nie zaliczał wydatków na rzecz produktów do kosztów uzyskania przychodów.
8.  Istnieje grupa kosztów, które zostały zapłacone przez przedsiębiorcę przekształcanego jeszcze przed dniem przekształcenia, które stanowiły tzw. koszty pośrednie związane z przychodami (które, z uwagi na swój charakter rozliczane są proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą). Opisane poniżej wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad rozliczenia tych kosztów po dniu przekształcenia.
9.  Przed dniem przekształcenia przedsiębiorcy przekształconemu przyznana została pomoc z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: „ARMiR”) do zakupionych środków trwałych, jak również do maszyn i urządzeń będących przedmiotem leasingu operacyjnego. Dofinansowanie z ARMiR do środków trwałych następuje w określonych transzach a w konsekwencji część dopłat zostanie wypłacona już po dniu przekształcenia przez ARMiR Spółce przekształconej.

Należy wskazać, iż w wyniku opisanego przekształcenia doszło, na podstawie art. 584(2) § 1 Kodeksu Spółek Handlowych do wstąpienia z mocy prawa przez Spółkę przekształconą we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego.

Zgodnie z art . 584 (2) Kodeksu spółek handlowych:

„ § 1 . Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

§ 2 . Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego”.

W dniu 16 marca 2012 r. Minister Finansów wydał odpowiedź na interpelację poselską o numerze 1628, w której odnosząc się do powyższej regulacji (dot. przekształcenia osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w jednoosobowe spółki kapitałowe) wskazał, iż:

„Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, jak wykazano wyżej, przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Dotyczy stanu faktycznego: czy opisane w stanie faktycznym wniosku przekształcenie Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki przekształconej (w szczególności z tytułu przeniesienia na Spółkę przekształconą aktywów oraz wierzytelności Przedsiębiorcy przekształcanego)?
2.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy odsetki od długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem (w tym w odniesieniu do kredytów inwestycyjnych, kredytów obrotowych, pożyczek, zobowiązania kupieckie i pozostałe) wypłacane na skutek wstąpienia przez Spółkę przekształconą w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, naliczone w okresie przed i po dniu przekształcenia stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki przekształconej w dacie ich zapłaty?
3.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy po dacie przekształcenia umowy leasingu zawarte przez Przedsiębiorcę przekształcanego powinny podlegać ponownej ocenie pod kątem spełniania wymogów uznania za tzw. leasing operacyjny lub leasing finansowy w rozumieniu art. 17a, art. 17b oraz art. 17f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy koszty prowadzonej działalności dotyczące zarówno okresu przed, jak również po przekształceniu powinny zostać rozliczone proporcjonalnie u Przedsiębiorcy przekształcanego oraz w Spółce przekształconej do okresu, którego dotyczą?
5.  Dotyczy zdarzenia przyszłego: czy przekształcenie Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą wiąże się dla Spółki przekształconej z obowiązkiem (oraz uprawnieniem) do dokonywania korekt odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 Ustawy o podatku od towarów i usług (o ile w przyszłości wystąpią zdarzenia uzasadniające taką korektę)?
6.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy Spółka przekształcona będzie miała prawo oraz obowiązek korygowania na podstawie art. 15a Ustawy o pdop przychody oraz koszty o różnice kursowe powstałe w wyniku: 6.1różnicy pomiędzy przychodem należnym wyrażonym w walucie obcej, rozpoznanym przez Przedsiębiorcę przekształcanego oraz kwotą otrzymaną przez Spółkę przekształconą jako zapłatę od kontrahentów, oraz 6.2różnicy pomiędzy kosztem poniesionym przez Przedsiębiorcę przekształcanego wyrażonym w walucie obcej a kwotą zapłaconą przez Spółkę przekształconą po dacie przekształcenia?
7.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy Spółka przekształcona będzie miała prawo oraz obowiązek rozpoznawania, na podstawie art. 15a różnic kursowych w odniesieniu od udzielonych oraz zaciągniętych w walucie obcej przez Przedsiębiorcę przekształcanego pożyczek oraz kredytów, uwzględniając „historyczny” kurs waluty obcej, tj. kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i otrzymania pożyczki przez Przedsiębiorcę przekształcanego?
8.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy otrzymane przez Spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny przez Przedsiębiorcę przekształcanego nie będą stanowiły przychodu Spółki przekształconej?
9.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy skorzystanie przez Spółkę przekształconą z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych przez Przedsiębiorcę przekształcanego nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie Spółki przekształconej?
10.  Dotyczy zdarzenia przyszłego: czy odpisy aktualizacyjne od należności nieściągalnych uznanych za przychód należny u Przedsiębiorcy przekształcanego, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki przekształconej (o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z Ustawą o pdop)?
11.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy poniesione przez Przedsiębiorcę Przekształcanego wydatki spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jednak niepotrącone przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia z uwagi na regulację art. 22 ust. 5 Ustawy o pdof, mogą powiększyć koszty uzyskania przychodów Spółki przekształconej w momencie spełnienia warunków potrącenia, (tj. osiągnięcia przychodu, do którego odnoszą się koszty)?
12.  Dotyczy zdarzenia przyszłego: czy w momencie otrzymania dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do środków trwałych przez Spółkę przekształconą należy skorygować koszty podatkowe w Spółce przekształconej o amortyzację, która była zarachowana w koszty podatkowe u Przedsiębiorcy przekształconego oraz w Spółce przekształconej, w części dofinansowanej oraz ująć tę kwotę w przychodach niestanowiących przychodów podatkowych w Spółce przekształconej?
13.  Dotyczy zdarzenia przyszłego: czy w momencie otrzymania dofinansowania od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do części kapitałowej raty leasingowej przez Spółkę przekształconą należy skorygować koszty podatkowe w Spółce przekształconej o koszty rat leasingowych, które były uprzednio zarachowane w koszty podatkowe u Przedsiębiorcy przekształcanego oraz w Spółce przekształconej, w części dofinansowanej oraz ująć tę kwotę w przychodach niestanowiących przychodów podatkowych w Spółce przekształconej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerem 1, 2, 3, 4, 6, 8, 9, 10 i 11 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie pytań nr 7, 12 i 13 również dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych – została wydana odrębna interpretacja.

Ponadto odrębną interpretację wydano w zakresie pytania nr 5 dotyczącego podatku od towarów i usług.

Stanowisko Spółki:

Uwagi wprowadzające

W związku z wejściem w życie Ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622, dalej: Ustawa Deregulacyjna) do polskiego sytemu prawnego wprowadzona została instytucja polegająca na możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z o.o. albo spółkę akcyjną, z zachowaniem ciągłości prawnej.

Wprowadzenie instytucji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie zostało powiązane z wprowadzeniem szczegółowych regulacji w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: Ustawa o pdof) oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: Ustawa o pdop), które odnosiłyby się do wszystkich zdarzeń, które mogą wiązać się z procesem przekształcenia.

Ustawodawca zdecydował się jednak na wprowadzenie ogólnej regulacji w Kodeksie Spółek Handlowych, zgodnie z którą:

„ § 1 . Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego”.

Literalna interpretacja powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że - co do zasady - Spółka przekształcona stała się z dniem przekształcenia podmiotem wszystkich praw i obowiązków (w tym praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego), które przed dniem przekształcenia ciążyły na Przedsiębiorcy przekształconym - za wyjątkiem ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Analogicznie powyższą regulację interpretuje Minister Finansów, który w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 16 marca 2012 r. o numerze 1628 wskazał, iż co prawda przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowania, które potwierdza wprost kwestię kontynuacji praw i obowiązków podatkowych Spółki przekształconej, jednak wskazał, iż:

„(…) w tym zakresie wprowadzenie postulowanego przepisu nie jest konieczne. Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, jak wykazano wyżej, przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy”.

Dlatego też, rozpatrując wskazane powyżej wątpliwości związane z ustaleniem podatkowych konsekwencji przekształcenia osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową należy mieć na uwadze okoliczność, iż w momencie przekształcenia Spółka przekształcona wstąpiła na mocy art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego. Zasada ta powinna stanowić ogólną wskazówkę we wszystkich tych przypadkach, w których przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji odnoszących się wprost do podatkowych konsekwencji przekształcenia.

Ad. pyt. nr 1 (zdarzenie przyszłe)

W ocenie Wnioskodawcy, na skutek przekształcenia Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą, nie powstał dla Spółki przekształconej przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (w szczególności z tytułu przeniesienia na Spółkę aktywów oraz wierzytelności Przedsiębiorcy przekształcanego).

Na wstępie należy wskazać, że Ustawa o pdop w bardzo zwięzły sposób unormowała kwestię podatkowych skutków przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową. Wprowadzone do Ustawy o pdop, na mocy Ustawy Deregulacyjnej, rozwiązania odnoszą się przede wszystkim do zasad określania wartości początkowej środków trwałych w spółkach przekształconych.

W orzecznictwie sądowym oraz orzecznictwie Trybunatu Konstytucyjnego wskazuje się na wywodzoną z art. 217 Konstytucji RP zasadę określoności. Zgodnie z tą zasadą wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane.

Dlatego też, skoro żaden przepis Ustawy o pdop nie wskazuje, iż przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę prawa handlowego skutkuje powstaniem przychodu dla tej Spółki, wskazane w stanie faktycznym wniosku zdarzenie nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu dla Spółki przekształconej. W konsekwencji przejęcie przez Spółkę aktywów Przedsiębiorcy przekształcanego (w szczególności nieruchomości oraz wierzytelności handlowych) oraz zobowiązań Przedsiębiorcy przekształcanego nie będzie powodowało powstania dla Spółki przychodu podlegającego podatkowaniu.

Argumentów na poparcie powyższego stanowiska dostarcza również wykładnia systemowa przepisów Ustawy o pdop. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W omawianym zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 584(2) § 1 Spółce przekształconej przysługiwać będą z mocy prawa wszystkie prawa (w tym prawo własności) i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Jednak należy uznać, iż skoro ustawodawca przyjął, że zdarzenia gospodarcze polegające na „wyposażeniu” tworzonych spółek kapitałowych w środki niezbędne na pokrycie kapitału zakładowego (przykładowo w drodze aportów) nie wiążą się z powstaniem przychodów po stronie spółek, to również w omawianym przypadku przekształcenie nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego dla Spółki przekształconej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Argumentów na poparcie stanowiska Wnioskodawcy dostarcza także wykładnia systemowa. Wraz z wprowadzeniem do polskiego systemu prawnego prawnej możliwości przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, ustawodawca dokonał nowelizacji przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując (w art. 15 ust. 1w tej ustawy) iż:

„W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową wartość poszczególnych składników majątku ustała się na podstawie wykazu sporządzonego zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia”.

Regulacja ta w jednoznaczny sposób wskazuje na przyjętą przez ustawodawcę metodę kontynuacji wyceny składników majątku na potrzeby amortyzacji. Zasada kontynuacji na gruncie podatków dochodowych odnosi się zaś generalnie do tych operacji gospodarczych, które nie wiążą się z powstaniem przychodu u podmiotu, którego składniki majątku są „transferowane” do nowego podatnika - przykładowo wkładów przedsiębiorstw do spółek kapitałowych lub wkładów do osobowych spółek prawa handlowego.

Ad. pyt. nr 2 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki od długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem (w tym w odniesieniu do kredytów inwestycyjnych, kredytów obrotowych, pożyczek, zobowiązania kupieckie i pozostałe) wypłacane na skutek wstąpienia przez Spółkę przekształconą w prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego, naliczone w okresie przed i po dniu przekształcenia stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki przekształconej w dacie ich zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oznacza, iż podatnicy mają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów koniecznych wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykażą ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednocześnie warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wymóg, aby był to wydatek poniesiony przez podatnika.

Ponieważ objęte treścią niniejszego pytania odsetki odnosić się będą do długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem, które - w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności osoby fizycznej w Spółkę przekształconą - stanie się przedsiębiorstwem Spółki przekształconej, niewątpliwie w omawianym przypadku spełniona zostanie podstawowa przesłanka, jaką jest związek wypłacanych odsetek z przychodami Spółki.

Co więcej, biorąc pod uwagę, że omawianym zdarzeniu przyszłym dojdzie do kontynuacji prawnej, wynikającej z okoliczności, iż Spółce przekształconej będą przysługiwały od dnia przekształcenia wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy, niewątpliwie można mówić, iż wypłacane odsetki będą kosztem poniesionym przez Spółkę przekształconą, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do własnych zobowiązań.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko i wyłącznie zapłacone odsetki od zobowiązań (w tym również od kredytów i pożyczek). Nie są zaś kosztami uzyskania przychodów odsetki, które nie zostały jeszcze zapłacone (albo, przykładowo, takie, które zostały umorzone). Innymi słowy, z punktu widzenia powyższej regulacji, nieistotne, dla potrzeb kalkulacji kosztów uzyskania przychodów jest moment naliczenia odsetek, lecz moment ich faktycznej wypłaty. W sytuacji, przykładowo, gdy podatnicy nigdy nie dokonują zapłaty naliczonych odsetek, nigdy nie będą uprawnieni do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym istotny - dla uwzględnienia odsetek do kosztów uzyskania przychodów - będzie moment ich faktycznej wypłaty na rzecz kontrahentów Spółki przekształconej (a wcześniej kontrahentów Przedsiębiorcy przekształcanego).

Spółka pragnie wskazać, że jej stanowisko w tym zakresie jest zbieżne ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 16 marca 2012 r. o numerze 1628, w której wskazano iż:

,,Analogicznie, zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego, spółka kapitałowa powstała z przekształcenia osoby fizycznej będzie mogła rozliczyć odsetki od zobowiązań zaciągniętych przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, wówczas gdy w odniesieniu do zapłaty tych odsetek spełnione zostaną ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatek z tego tytułu będzie miał na celu osiągnięcie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki, które będą wypłacane po przekształceniu przez Spółkę przekształconą w odniesieniu do długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem, jednak naliczonych jeszcze przed dniem przekształcenia (jak również naliczone po dniu przekształcenia), będą mogą stawić koszt uzyskania przychodów Spółki przekształconej.

Ad. pyt. nr 3 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

W opinii Wnioskodawcy, po dacie przekształcenia umowy leasingu zawarte przez Przedsiębiorcę przekształcanego nie powinny podlegać ponownej ocenie pod kątem spełniania wymogów uznania za tzw. leasing operacyjny lub leasing finansowy w rozumieniu art. 17a, art. 17b oraz art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z regulacji art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych:

„ § 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego”.

Z powyższej regulacji wynika, iż przekształcenie osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową nie wiąże się z cesją umów leasingu, ani tym bardziej z rozwiązaniem i zawarciem nowych umów leasingu przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia. Spółka przekształcona staje się z mocy prawa z dniem przekształcenia stroną umów leasingu zawartych przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego.

Dlatego też - w opinii Spółki przekształconej - brak jest podstaw do przyjęcia, iż po dniu przekształcenia należy dokonać ponownej oceny umów leasingu zawartych przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego pod kątem spełnienia przez te umowy definicji umowy leasingu w rozumieniu art. 17a, 17b oraz 17f Ustawy o pdop.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzone zostało przez Ministra Finansów. W dniu 16 marca 2012 r. Minister Finansów wydał odpowiedź na interpelację poselską o numerze 1628, w której wskazał, iż:

„Wyjaśniając kwestie dotyczące umowy leasingu i jej kwalifikacji dla potrzeb podatkowych, pragnę podkreślić, że instytucja leasingu podlega ogólnemu reżimowi przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.). Wszelkie opłaty związane z używaniem przedmiotu leasingu mogą więc zostać uznane za koszty uzyskania przychodów po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16). Jeżeli zatem na dzień przekształcenia nie dochodzi do zawarcia nowej umowy lub zmiany którejś z jej stron (porównywalnego do przejęcia długu lub zbycia wierzytelności), a zmianie podlega jedynie forma prawna, pod jaką w obrocie gospodarczym występuje jedna z nich, umowa taka nie powinna podlegać ponownej ocenie spełnienia przesłanek art. 17a - art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ad. pyt. nr 4 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

W opinii Wnioskodawcy, koszty prowadzonej działalności dotyczące zarówno okresu przed, jak również po przekształceniu powinny zostać rozliczone proporcjonalnie u Przedsiębiorcy przekształcanego oraz w Spółce przekształconej do okresu, którego dotyczą.

Przepisy Ustawy o pdop, jak również przepisy Ustawy o pdof jedynie w bardzo fragmentarycznym zakresie uregulowały kwestię podatkowych aspektów przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Należy przy tym wskazać, że żaden przepis wyżej wymienionych ustaw nie stanowi wprost odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób należy dokonać podziału wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, które dotyczą (w sposób pośredni) zarówno przychodów osiąganych przed przekształceniem (przez przedsiębiorców przekształcanych), jak również po przekształceniu (przez spółki przekształcone). Kwestia ta może dotyczyć, przykładowo, kosztów prenumeraty magazynów branżowych bądź jednorazowej opłaty z tytułu najmu na okres, przykładowo dwunastu miesięcy. W takim przypadku niemożliwe jest jednoznaczne przypisanie, w jakim zakresie koszt taki przyczynił się do powstania przychodów powstałych przed (u Przedsiębiorcy przekształcanego), oraz po dniu przekształcenia (u Spółki przekształcanej).

W ocenie podatnika właściwym będzie odpowiednie (poprzez analogię) zastosowanie regulacji art. 15 ust. 4d Ustawy o pdop oraz art. 22 ust. 5c Ustawy o pdof.

Zgodnie w powyższymi przepisami (są one analogiczne na gruncie obydwu ustaw):

„4d. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Co prawda, wskazane powyżej regulacje nie mogą być do omawianej kwestii zastosowane wprost. Wynika to z okoliczności, że odnoszą się one do odmiennych stanów faktycznych dotyczących rozliczania tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów na przestrzeni lat podatkowych.

Nie mniej jednak, odpowiednie zastosowanie powyższej regulacji prowadzi do logicznej konkluzji, iż zarówno Przedsiębiorca przekształcany będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również wstępująca w jego prawa Spółka przekształcona, która będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będą uprawnione do pomniejszenia osiąganych przychodów o koszty dotyczące odpowiednio okresu przed przekształceniem, oraz po przekształceniu - proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Do analogicznych konkluzji prowadzi także argumentacja wynikająca z wykładni systemowej przepisów ustaw o podatkach dochodowych. W ocenie Wnioskodawcy można przyjąć, że poniesione przez Przedsiębiorcę przekształcanego wydatki dotyczące z góry określonego okresu czasu obejmującego również okres po przekształceniu przestaną dla Przedsiębiorcy przekształcanego - po dniu przekształcenia - spełniać definicję kosztów poniesionych w celu uzyskania, utrzymania lub zachowania źródła przychodów (gdyż po tym okresie Przedsiębiorca przekształcany nie będzie osiągał przychodów należnych z tytułu działalności związanej z przekształcanym przedsiębiorstwem). W konsekwencji, Przedsiębiorca przekształcany ma obowiązek wydzielić tylko taką ich część, która proporcjonalnie odnosi się do okresu sprzed przekształcenia. Analogicznie, wstępująca w prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego Spółka przekształcona powinna wyłączyć tą część kosztu, która proporcjonalnie odnosi się do okresu przed przekształceniem - w tym bowiem okresie Spółka przekształcona nie prowadziła żadnej działalności, a więc wydatek ten nie jest dla niej wydatkiem który przyczynił się do powstania przychodu.

Należy w tym miejscu jednocześnie wskazać, że w przypadku Spółki przekształconej spełniony zostanie podstawowy warunek do uznania omawianej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jakim jest wymóg, aby koszt był „poniesionych przez podatnika”. Jak wynika z art. 584 (2) § 1 KSH, Spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształconego funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, stając się tym samym „quasi-kontynuatorem” Przedsiębiorcy przekształcanego (jest to swego rodzaju fikcja prawna kontynuacji prawnej podmiotu). Dlatego należy uznać, że koszty poniesione przed przekształceniem przez Przedsiębiorcę przekształcanego są kosztami poniesionymi przez Spółkę przekształconą.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku poniesienia przez niego przed dniem przekształcenia wydatków dotyczących określonego okresu przekraczającego dzień przekształcenia, których nie można jednoznacznie przyporządkować do przychodów osiągniętych przed przekształceniem powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Odmienna interpretacja, prowadząca przykładowo do uznania, iż Przedsiębiorca przekształcany jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę poniesionego wydatku, zaś Spółka przekształcona w ogóle nie jest uprawniona do pomniejszenia osiąganych przychodów o poniesiony przez jej poprzednika” prawnego koszt uzyskania przychodów odnoszące się do okresu, w których Spółka przekształcona osiągnęła przychody:

*   z jednej strony doprowadziło do „sztucznego” zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez Przedsiębiorcę przekształcanego,
*   z drugiej strony stanowiłaby naruszenie zasady proporcjonalności osiąganych przychodów oraz ponoszonych w celu ich osiągnięcia kosztów u Spółki przekształconej.

Dlatego wskazane przez Wnioskodawcę stanowisko, w braku jednoznacznego uregulowania na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych, jako znajdujące zarówno pośrednie potwierdzanie w przepisach tych ustaw dotyczących zasad rozliczania pośrednich kosztów na przełomie lat podatkowych oraz w wykładni systemowej ww. aktów prawnych, jest stanowiskiem prawidłowym.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

Ad. pyt. nr 6 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka przekształcona będzie miała prawo oraz obowiązek korygowania na podstawie art. 15a Ustawy o pdop przychody oraz koszty o różnice kursowe powstałe w wyniku:

*   różnicy pomiędzy przychodem należnym wyrażonym w walucie obcej, rozpoznanym przez Przedsiębiorcę przekształcanego oraz kwotą otrzymaną przez Spółkę przekształconą jako zapłatę od kontrahentów, oraz
*   (różnicy pomiędzy kosztem poniesionym przez Przedsiębiorcę przekształcanego wyrażonym w walucie obcej a kwotą zapłaconą przez Spółkę przekształconą po dacie przekształcenia.

Korygujące przychody oraz koszty uzyskania przychodów, odpowiednio dodatnie oraz ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z artykułem 15a ust. 2 oraz ust. 3 Ustawy o pdop, jedynie wówczas, gdy wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa (w przypadku ujemnych różnic kursowych - wyższa) od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa (w przypadku ujemnych różnic kursowych - niższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa (w przypadku ujemnych różnic kursowych - wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa (w przypadku ujemnych różnic kursowych - wyższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (w przypadku ujemnych różnic kursowych - niższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym wniosku przekształcenia, na podstawie art. 584(2) § 1 KSH Spółce przekształconej przysługiwały będą wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego. Oznacza to, że na Spółce przekształcanej będzie ciążył obowiązek zapłaty zobowiązań z tytułu transakcji zaliczonych przez Przedsiębiorcę przekształcanego do kosztów uzyskania przychodów oraz żądania zapłaty przez podmioty trzecie należności z tytułu transakcji zaliczonych przez Przedsiębiorcę przekształconego do kosztów uzyskania przychodów.

Jak na gruncie powyższej regulacji wskazał Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację z dnia 16 marca 2012 r. o numerze 1628, „Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwała to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, jak wykazano wyżej, przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy”.

Przepisy Ustawy o pdop nie uregulowały, w jaki sposób należy w takim przypadku rozpoznawać różnice kursowe. W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że w momencie przekształcenia nie dojdzie u Przedsiębiorcy przekształcanego do zrealizowania naliczonych dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych (nie dojdzie do zapłaty należności od lub do kontrahentów), Spółka przekształcona będzie miała obowiązek uwzględnić - jako sukcesor prawny i podatkowy Przedsiębiorcy przekształcanego - na potrzeby kalkulacji różnic kursowych, wartość historyczną przychodu należnego, oraz poniesionego kosztu.

Odmienna interpretacja prowadziłaby w praktyce do uznania, że naliczone, lecz niezrealizowane do dnia przekształcenia różnice kursowe, nigdy nie skorygowałyby rozpoznanych przychodów lub kosztów poniesionych przez Przedsiębiorcę przekształcanego. Interpretacja taka prowadziłaby więc w istocie do akceptacji istnienia luki prawnej w obowiązujących przepisach Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. pyt. nr 8 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

W opinii Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny przez Przedsiębiorcę przekształcanego nie będą stanowiły przychodu Spółki przekształconej.

Zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 14 ust. 2 Ustawy o pdof), jak również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 3 Ustawy o pdop), przyjęta została zasada memoriałowego rozpoznawania przychodów. Oznacza to, że podatnicy są zobowiązani do rozpoznawania obowiązku podatkowego na gruncie tych podatków już w momencie, z którym ustawy wiążą moment powstania przychodu - nie zaś w chwili rzeczywistego otrzymania należności od kontrahenta. Momentem tym jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia przez podatnika faktury albo uregulowania należności przez kontrahenta (o ile uregulowanie należności nie ma charakteru zaliczki). Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnicy rozpoznali przychód z tytułu dokonanych przez siebie dostaw towarów lub świadczenia usług, późniejsze otrzymanie przez podatników kwot stanowiących uregulowanie należności przez ich kontrahentów jest neutralne podatkowo.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku dojdzie do sytuacji, z której przychód należny, zgodnie z Ustawą o pdof został, lub przed dniem przekształcenia zostanie wykazany przez Przedsiębiorcę przekształcanego, natomiast faktyczne uregulowanie należności przez kontrahentów nastąpi już po dniu przekształcenia - na rachunek bankowy prowadzony dla Spółki przekształconej.

W ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku, biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 584(2) § 1 KSH zasadę, zgodnie z którą spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem - otrzymanie przez Spółkę przekształconą należności nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu. Będą to bowiem należności za zdarzenia gospodarcze rozpoznane uprzednio jako przychód należny przez Przedsiębiorcę przekształcanego i ponowne rozpoznawania przez Spółkę tych przychodów oznaczałoby - w praktyce - podwójne opodatkowanie.

Co prawda, należności te zostaną otrzymane formalnie przez inny podmiot od tego, który rozpoznał przychód należny. Wynika to jednak wyłącznie z bardzo specyficznego charakteru przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Specyfika ta polega na tym, że - odmiennie niż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową - nie dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej w ramach jednego podmiotu, gdyż po przekształceniu, z oczywistych względów przedsiębiorca przekształcany nadal pozostaje osobą fizyczną, jednak działającą już w charakterze wspólnika spółki przekształconej (w literaturze przedmiotu zjawisko to zostało określone jako tzw. quasi-kontynuacja). Dlatego okoliczność, że wpłata zostanie dokonana na rzecz Spółki przekształconej nie zmienia okoliczności, iż dotyczy ona zdarzenia gospodarczego uprzednio rozpoznanego jako przychód należny, w odniesieniu od którego został uiszczony podatek.

Ad. pyt. nr 9 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

W opinii Wnioskodawcy, skorzystanie przez Spółkę przekształconą z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych przez Przedsiębiorcę przekształcanego nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie Spółki przekształconej. Tym samym do opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o pdop.

Zgodnie z wynikającą art. 584(2) § 1 KSH zasadą, Spółce przekształconej przysługiwały będą wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Oznacza to, że z dniem przekształcenia Spółka stanie się właścicielem praw i obowiązków funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem Przedsiębiorcy przekształcanego - w tym wierzytelności o dostawę towarów lub wykonanie usług wynikających ze stosunków zobowiązaniowych powstałych jeszcze przed dniem przekształceniem.

Oznacza to, że Spółka przekształcona otrzymując towary lub usługi, dostarczone jej w wyniku wykonania przez kontrahentów zobowiązań zaciągniętych jeszcze wobec Przedsiębiorcy przekształcanego (jak wskazano powyżej, w dniu przekształcenia to Spółka przekształcona stanie się z mocy prawa wierzycielem uprawnionym do żądania wydania towarów/wykonania usług) nie może być traktowane jako otrzymanie przez Spółkę przekształconą nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o pdop. Podstawowym warunkiem, aby uznać daną kategorię przysporzenia jako świadczenie nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) jest, po pierwsze - istnienie świadczenia, a po drugie - zupełny brak ekwiwalentności (lub jedynie częściowa ekwiwalentność) świadczeń.

Należy wskazać, że w omawianym przypadku otrzymane towary oraz usługi nie są otrzymywane nieodpłatnie od:

*   podmiotu, który je dostarcza - gdyż podmiot ten uzyskał zapłatę dokonaną przez Przedsiębiorcę przekształcanego, będącego quasi-poprzednikiern prawnym Spółki przekształconej;
*   od Przedsiębiorcy przekształcanego - gdyż pomiędzy Przedsiębiorcą przekształcanym a Spółką przekształconą nie dochodzi w ogóle do powstawania jakichkolwiek stosunków zobowiązaniowych. W takim przypadku nie można twierdzić, iż Spółka przekształcona cokolwiek nabywa od Przedsiębiorcy przekształcanego.

Co więcej, nie można twierdzić, iż wykonanie przez osoby trzecie na rzecz Spółki przekształconej zobowiązań powstałych przed dniem przekształcenia w stosunku do Przedsiębiorcy przekształcanego stanowi jakiekolwiek świadczenie otrzymane przez Spółkę przekształconą od Przedsiębiorcy przekształcanego. Co prawda, w praktyce towary oraz usługi zostaną formalnie uzyskane przez inny podmiot od tego, który dokonał za nie płatności. Jak wskazano powyżej, wynika to jednak wyłącznie z bardzo specyficznego charakteru przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Specyfika ta polega na tym, że - odmiennie niż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową - nie dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej w ramach jednego podmiotu, gdyż po przekształceniu przedsiębiorca przekształcany nadal pozostaje osobą fizyczną (jednak działającą już w charakterze wspólnika spółki przekształconej). W literaturze przedmiotu zjawisko to zostało określone jako tzw. quasi-kontynuacja.

Ad. pyt. nr 10 (zdarzenie przyszłe)

W opinii Wnioskodawcy, dokonane przez Spółkę przekształconą odpisy aktualizacyjne od należności nieściągalnych uznanych za przychód należny u Przedsiębiorcy przekształcanego, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki przekształconej (o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z Ustawą o pdop).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o pdop do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 tej Ustawy.

Zgodnie z powyższą regulacją aby odpis aktualizujący wierzytelność mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

1.  Odpis musi zostać dokonany zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości. W omawianym przypadku odpisy zostaną dokonane przez księgowość Spółki przekształconej zgodnie z regulacjami Ustawy o rachunkowości i warunek ten zostanie przez Spółkę przekształconą spełniony (zasady tworzenia tych odpisów nie są przedmiotem pytania Wnioskodawcy, a ich poprawność jest zakładanym elementem przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego);
2.  Nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o pdop. W omawianym przypadku Spółka przekształcona skompletuje dokumentację wymaganą przez Ustawę o pdop niezbędną do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną (zasady uprawdopodobniania nieściągalności odpisów nie są przedmiotem pytania Wnioskodawcy, a poprawność ich dokonania jest zakładanym elementem przedstawionego przez Wnioskodawcy zdarzenia przyszłego);
3.  Odpis dotyczył będzie wierzytelności, która uprzednio została zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o pdop, do przychodów należnych. W ocenie Wnioskodawcy, również ten warunek zostanie w omawianym przypadku spełniony. Co prawda, literalna wykładnia powyższego przepisu może prowadzić do konkluzji, iż w przepisie tym mowa jest jedynie o tych odpisach aktualizacyjnych, które dotyczą przychodów zaliczonych do przychodów należnych „na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o pdop”. W omawianym przypadku zaś mowa jest o wierzytelnościach, które zostały zaliczone do przychodów należnych na podstawie, analogicznego do art. 12 ust. 3 Ustawy o pdop przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 14 ust. 1 Ustawy o pdof. Jednakże, stanowisko takie prowadziłoby do absurdalnych konkluzji. Oznaczałoby bowiem, iż Spółka przekształcona, jako podmiot, który z dniem przekształcenia wstąpił na podstawie art. 584(2) § 1 KSH we wszystkie prawa i obowiązki funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem Przedsiębiorcy przekształcanego - nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności tylko z tego względu, iż przychód należny został rozpoznany przez osobę fizyczną (nie osobę prawną, na podstawie przepisów Ustawy o pdop). Oznaczałoby to również, że - w praktyce - żaden podmiot nie byłby uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości omawianych odpisów aktualizujących, co byłoby niezgodnie z założeniem racjonalności ustawodawcy.

Ad. pyt. nr 11 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

W opinii Wnioskodawcy, poniesione przez Przedsiębiorcę Przekształcanego wydatki spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jednak niepotrącone przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia z uwagi na regulację art. 22 ust. 5 Ustawy o pdof, mogą powiększyć koszty uzyskania przychodów Spółki Przekształconej w momencie spełnienia warunków potrącenia (tj. osiągnięcia przychodu, do którego odnoszą się koszty).

Regulacje odnoszące się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie są, co do zasady, analogiczne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca wprowadził w tym zakresie tzw. memoriałową zasadę rozliczania kosztów, której konsekwencją jest to, że „potrącenie” kosztów dla celów podatkowych nie musi pokrywać się z momentem ich rzeczywistego poniesienia (zapłaty za towar lub usługę).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 22 ust. 5 Ustawy o pdof.

Na podstawie powyższej regulacji w sytuacji, gdy Przedsiębiorca przekształcany poniesie koszty, które sklasyfikowane zostaną jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, zaś przychody te zostaną osiągnięte już przez Spółkę przekształconą po dniu przekształcenia (przykładowo, opłacone z góry koszty transportu towarów, gdy transport w ramach dokonywanej dostawy odbywał się będzie już po dniu przekształcenia, przez Spółkę przekształconą), koszty nie te zostaną potrącone przez Przedsiębiorcę przekształcanego w dniu poniesienia.

Przykładem omawianych kosztów (obok wskazanego powyżej przykładu usług transportowych) są przede wszystkim zapasy materiałów produkcyjnych, wyrobów gotowych oraz półproduktów służących do produkcji wytwarzanych wyrobów, następnie sprzedawanych do kontrahentów. Zapasy te zostaną przejęte w trybie art. 584(2) § 1 KSH przez Spółkę przekształconą od Przedsiębiorcy przekształcanego w dniu przekształcenia.

Wydatki na nabycie zapasów towarów nie zostały zaliczone przez Przedsiębiorcę przekształcanego do kosztów uzyskania przychodów, gdyż towary te będą przedmiotem odsprzedaży (dopiero wówczas powstaje przychód podatkowy) bądź wykorzystane jako półprodukty do wytwarzanych wyrobów, następnie sprzedawanych kontrahentom (wówczas rozpoznawany jest przychód z tytułu sprzedaży wyrobów). W konsekwencji, w odniesieniu do tej części aktywów przedsiębiorstwa Przedsiębiorcy przekształcanego przychód podatkowy zostanie rozpoznany dopiero przez Spółkę przekształconą po dniu przekształcenia. Uniemożliwienie Spółce przekształconej rozpoznania kosztów w momencie rozpoznania przychodów oznaczałoby w praktyce, że żaden podmiot nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia towarów. Wykładnia taka byłaby także niezgodna z systemowymi założeniami Ustawy Deregulacyjnej (zakładającej neutralność przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową).

Należy również wskazać, iż w ramach Ustawy Deregulacyjnej ustawodawca założył zasadę kontynuacji wyceny aktywów będących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z regulacją art. 16g ust. 1 pkt 4b lit. b Ustawy o pdop:

„Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) uważa się, w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane”.

W ocenie Wnioskodawcy, choć powyższa regulacja nie może być zastosowana wprost do wyceny przejętych zapasów (towarów handlowych), pośrednio oznacza ona, że spółki kapitałowe powstałe w wyniku przekształcenia powinny wycenić dla potrzeb podatkowych przejmowane składniki majątku inne niż środki trwałe po wartości historycznej (tj. przyjętej uprzednio przez przedsiębiorców przekształcanych), po to, aby mogły następnie uwzględnić tę wycenę dla potrzeb określenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu tych składników.

Dlatego w kontekście przedstawionej regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek zapłacony przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed przekształceniem może zostać uwzględniony przy obliczaniu wyniku podatkowego (potrącony) przez Spółkę przekształconą już po przekształceniu.

Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności w postaci przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową powinna pozostać neutralna w kontekście rozliczeń podatkowych działalności gospodarczej (zmiana ta nie powinna w sposób sztuczny zaburzać rozliczeń podatkowych podmiotu przekształcanego oraz przekształconego, gdyż z punktu widzenia stosunków cywilnoprawnych z dniem przekształcenia jeden podmiot wstąpi w prawa drugiego). Zgodnie art. 584(2) § 1 KSH, Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Oznacza to, że z dniem przekształcenia Spółce przekształconej przysługiwało będzie roszczenie w stosunku do kontrahentów o wykonanie usług opłaconych przez Przedsiębiorcę przekształconego (oraz, przykładowo, roszczenia związane z nieprawidłowym wywiązaniem się przez kontrahentów z tych usług). Z kolei kontrahentom będą przysługiwały w stosunku do Spółki przekształconej roszczenia związane z nieprawidłowym wywiązywania się z umowy. Dlatego przekształcenie - zmiana formy prawnej, przy jednoczesnym zachowaniu ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej, nie powinno wpływać negatywnie na wynikające wprost z konstrukcji podatków dochodowych rozliczenia kosztów w czasie.

Odmienna interpretacja, oznaczająca w praktyce „odcięcie” bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu od odpowiadającego im przychodu ze względu na przekształcenie Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą powodowałoby, zdaniem Wnioskodawcy, zachwianie systemu rozliczeń i w praktyce sprawiałoby, że postulat odzwierciedlenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych na gruncie rozliczeń podatkowych nie byłby spełniony. Co więcej, w takim przypadku księgi podatkowe a także rozliczenia podatkowe nie odzwierciedlałyby rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, poniesione przez Przedsiębiorcę przekształcanego wydatki spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jednak niepotrącone przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia z uwagi na regulację art. 22 ust. 5 Ustawy o pdof, mogą powiększyć koszty uzyskania przychodów Spółki przekształconej w momencie spełnienia warunków potrącenia (tj. osiągnięcia przychodu, do którego odnoszą się koszty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych:

*   w części dotyczącej pytania nr 1, tj. że ww. przekształcenie nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki przekształconej – uznaje się za prawidłowe;
*   w części dotyczącej pytania nr 2, tj. że odsetki od długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem (w tym w odniesieniu do kredytów inwestycyjnych, kredytów obrotowych, pożyczek, zobowiązania kupieckie i pozostałe) wypłacane na skutek wstąpienia przez Spółkę przekształconą w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, naliczone w okresie przed i po dniu przekształcenia stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki przekształconej w dacie ich zapłaty – uznaje się za prawidłowe;
*   w części dotyczącej pytania nr 3, tj. że po dacie przekształcenia umowy leasingu zawarte przez Przedsiębiorcę przekształcanego nie powinny podlegać ponownej ocenie pod kątem spełniania wymogów uznania za tzw. leasing operacyjny lub leasing finansowy w rozumieniu art. 17a, art. 17b oraz art. 17f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uznaje się za prawidłowe;
*   w części dotyczącej pytania nr 4, tj. że koszty prowadzonej działalności dotyczące zarówno okresu przed, jak również po przekształceniu powinny zostać rozliczone proporcjonalnie u Przedsiębiorcy przekształcanego oraz w Spółce przekształconej do okresu, którego dotyczą – uznaje się za prawidłowe;
*   w części dotyczącej pytania nr 6, tj. że Spółka przekształcona będzie miała prawo oraz obowiązek korygowania na podstawie art. 15a Ustawy o pdop przychody oraz koszty o różnice kursowe powstałe w wyniku różnicy pomiędzy przychodem należnym wyrażonym w walucie obcej, rozpoznanym przez Przedsiębiorcę przekształcanego oraz kwotą otrzymaną przez Spółkę przekształconą jako zapłatę od kontrahentów, a także powstałe w wyniku różnicy pomiędzy kosztem poniesionym przez Przedsiębiorcę przekształcanego wyrażonym w walucie obcej a kwotą zapłaconą przez Spółkę przekształconą po dacie przekształcenia - uznaje się za prawidłowe;
*   w części dotyczącej pytania nr 8, tj. że otrzymane przez Spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny przez Przedsiębiorcę przekształcanego nie będą stanowiły przychodu Spółki przekształconej – uznaje się za prawidłowe;
*   w części dotyczącej pytania nr 9, tj. że skorzystanie przez Spółkę przekształconą z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych przez Przedsiębiorcę przekształcanego nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie Spółki przekształconej – uznaje się za prawidłowe;
*   w części dotyczącej pytania nr 10, tj. że odpisy aktualizacyjne od należności nieściągalnych uznanych za przychód należny u Przedsiębiorcy przekształcanego, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki przekształconej (o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z Ustawą o pdop) – uznaje się za prawidłowe;
*   w części dotyczącej pytania nr 11, tj. że poniesione przez Przedsiębiorcę przekształcanego wydatki spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jednak niepotrącone przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia z uwagi na regulację art. 22 ust. 5 Ustawy o pdof, mogą powiększyć koszty uzyskania przychodów Spółki przekształconej w momencie spełnienia warunków potrącenia, (tj. osiągnięcia przychodu, do którego odnoszą się koszty) – uznaje się za prawidłowe;

Mając powyższe na względzie w odniesieniu do pytań nr 1, 2, 3, 4, 6, 8, 9, 10 i 11 - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę (pytania nr 1, 2, 3, 4, 6, 8, 9 i 11) i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę (pytania nr 2, 3, 4, 6, 8, 9, 10, 11) i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.