Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.220.2018.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: Uznanie czynności wniesienia aportem Oddziału do Spółki za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem Oddziału do Spółki za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem Oddziału do Spółki za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych i hotelarskich w nowoczesnym czterogwiazdkowym obiekcie. Jednocześnie, w 2017 r. Spółka podjęła decyzję o rozszerzeniu zakresu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i podjęcia się realizacji projektu inwestycyjnego w postaci budowy kompleksu wielorodzinnych budynków mieszkalnych (dalej jako „Inwestycja”) na działkach budowlanych znajdujących się w W., których jest właścicielem. W celu optymalizacji procesu budowlanego inwestycja została podzielona na etapy, których realizacja będzie następowała sekwencyjnie, pod warunkiem uzyskania odpowiedniego zwrotu z inwestycji z poprzedniego etapu. Pierwszy etap inwestycji rozpoczął się w 2017 r.

W celu odseparowania organizacyjnego nowego rodzaju działalności, Spółka utworzyła oddział, odpowiedzialny za przeprowadzenie czynności przygotowawczych do inwestycji, w szczególności uzyskanie odpowiednich pozwoleń, przygotowanie biznes planu, przeprowadzenie postępowania w celu wyłonienia kandydatów na generalnego wykonawcę, etc. Po ich zakończeniu, w celu odseparowania prawnego podjętego procesu budowlanego od podstawowej działalności gospodarczej oddział, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, został wniesiony w formie wkładu (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która kontynuuje proces budowlany.

W chwili obecnej Spółka rozważa przystąpienie do realizacji drugiego etapu inwestycji i w celu zapewnienia należytej przejrzystości ewidencyjno-księgowej oraz separacji organizacyjnej dla tego rodzaju działalności Zarząd Spółki uchwałą zamierza podjąć decyzję o powołaniu do życia Oddziału N. z siedzibą w W. (dalej jako „Oddział”).

Dodatkowo, w powyższej uchwale Zarząd postanowi o:

*   konieczności powołania kierownika Oddziału odpowiedzialnego za realizację jego celów gospodarczych, posiadający szerokie kompetencje decyzyjne, obejmujące m.in.: negocjowanie kontraktów z kontrahentami zewnętrznymi, w tym podmiotami biorącymi udział w konkursie na wybór Generalnego Wykonawcy;

*   konieczności prowadzenia przez Oddział wyodrębnionej rachunkowości oraz sporządzaniu bilansu (Odział samobilansujący się). W tym celu Zarząd postanowi o zatrudnieniu przez Oddział osoby odpowiedzialnej za prowadzenie jego ksiąg;

*   przypisaniu do Oddziału działek budowalnych niezbędnych do realizacji kolejnego etapu inwestycji;

*   przekazaniu do Oddziału środków finansowych w niezbędnych w celu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego. Środki finansowe zostaną wpłacone na dedykowany dla Oddziału rachunek bankowy;

*   wyposażeniu Oddziału w środki trwałe i inne ruchomości (dalej jako „Aktywa”) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej niezależnie od zasobów Spółki;

*   konieczności rozważenia opcji dalszego finansowania Inwestycji (środkami własnymi, czy finansowaniem zewnętrznym).

Oddział odpowiedzialny będzie za realizację fazy przygotowawczej inwestycji, obejmującej w szczególności:

*   przygotowanie biznes planu;

*   przygotowanie projektu wykonawczego Inwestycji;

*   przeprowadzenie konkursu na Generalnego Wykonawcę;

*   zaangażowanie Kierownika Budowy;

*   zaangażowanie Kierownika Projektu;

*   bieżące utrzymywanie kontaktów z organami administracji publicznej w zakresie monitorowania i zarządzania wszelkimi kwestiami związanymi z decyzjami administracyjnymi, wydanymi na rzecz Spółki w związku z realizacją Inwestycji;

*   rozważenia opcji dalszego finansowania Inwestycji (środkami własnymi N. lub finansowaniem zewnętrznym).

Po zakończeniu fazy przygotowawczej inwestycji Spółka rozważa możliwość wniesienia Oddziału aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka Budowlana”), która będzie kontynuować rozpoczęty proces realizacji Inwestycji.

Wniesienie Oddziału aportem do Spółki Budowlanej będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności z uwagi na fakt, iż:

*   realizacja Inwestycji przez Oddział Spółki zajmującej się przede wszystkim hotelarstwem może znacząco wpłynąć na wiarygodność Inwestycji w oczach potencjalnych nabywców i zniechęcić ich do zakupu lokali mieszkalnych, a w konsekwencji zagrozić powodzeniu całej inwestycji;

*   Ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego nakłada na podmioty realizujące inwestycje deweloperskie szereg wymogów prawnych, w tym dotyczących zakresu informacji przedstawianych nabywcom, zasad odbioru lokali oraz środków ochrony wpłat dokonywanych przez nabywców, co wiązałoby się z koniecznością ponoszenia przez N. dodatkowych kosztów, niezwiązanych z generowanymi przez Spółkę przychodami z głównego źródła przychodów, jakim jest hotelarstwo oraz potencjalnie uwikłać Spółkę w potencjalnie kosztowne postępowania sądowe;

*   realizacja Inwestycji wiązać się będzie z co najmniej trzyletnią odpowiedzialnością za wady fizyczne i prawne lokalu wynikającą z przepisów Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny o rękojmi, co w przypadku materializacji tej odpowiedzialności w sposób nadmierny mogłoby znacząco pogorszyć sytuację gospodarczą N., obniżyć jej wiarygodność w oczach kredytodawców i doprowadzić do wzrostów kosztu finansowania dłużnego Spółki.

W ramach powyższego procesu w zamian za udziały w Spółce Budowlanej, N. dokona przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych Oddziału, w tym:

*   zobowiązań i należności wynikające z zawartych umów;

*   środków trwałe oraz wartości niematerialne i prawne;

*   zatrudnionego personelu, w szczególności Kierownika Oddziału;

*   środków pieniężnych;

*   gruntów;

*   decyzji organów administracji niezbędnych w celu realizacji Inwestycji.

Jednocześnie po wniesieniu Oddziału do Spółki Budowlanej N. będzie kontynuował swoją działalność gospodarczą w obszarze usług gastronomicznych i hotelarskich w niezmienionym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Oddziału na moment planowanej transakcji jego wniesienia przez N. do Spółki Budowlanej w zamian za udziały, powinien być sklasyfikowany dla celów podatkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z poźn. zm. „Ustawa o VAT”)?
2.  Czy opisana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w formie Oddziału do Spółki Budowlanej w zamian za jej udziały będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają do niej zastosowania, na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zdaniem Spółki, mając na uwadze fakt, że w momencie wniesienia aportem Oddział:

*   będzie dysponował własnym zespołem składników majątkowych, w tym zobowiązań i należności oraz gruntów pod realizację Inwestycji jak również dedykowanym personelem;

*   będzie jasno wyodrębniony w strukturze organizacyjnej N.;

*   będzie posiadał własne środki pieniężne zdeponowane na przypisanych rachunkach bankowych

*   będzie w stanie realizować zadania gospodarcze niezależnie od N.,

\- w opinii Spółki, będzie stanowił on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym kontekście, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zatem, w celu uznania danego zbioru składników majątkowych za ZCP musi on odznaczać się pewną odrębnością na płaszczyźnie:

(i) organizacyjnej,

(ii) finansowej,

(iii) funkcjonalnej,

w taki sposób, że taki ZCP mógłby funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Z uwagi na to, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest tylko ta część przedsiębiorstwa, która spełnia wszystkie powyższe kryteria w opinii Wnioskodawcy należy ustalić, czy Oddział je wyczerpuje.

Ad (i) Odrębność organizacyjna

Analiza interpretacji organów podatkowych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2016 r. sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.310.2016.1.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1627/10-2/AK) prowadzi do wniosku, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza możliwość alokacji wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP.

Działalność ta powinna mieć jednocześnie określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, lub innego aktu o podobnym charakterze.

W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać, iż:

*   Oddział zostanie powołany do życia mocą uchwały Zarządu Spółki i zostanie wyodrębniony w ramach struktury organizacyjno-prawnej N. (fakt powołania oddziału zostanie także zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego);

*   Na moment wniesienia w formie aportu do Spółki Budowlanej Oddział będzie posiadał przypisany mu na wyłączność zespół składników majątkowych, w tym gruntów i środków pieniężnych, dedykowany personel odpowiedzialny za przygotowanie Inwestycji i zasadniczo nie będzie wymagał zaangażowania pozostałych działów N.;

*   Na czele Oddziału będzie stał Kierownik Oddziału, posiadający szerokie kompetencje decyzyjne, obejmujące m.in.: negocjowanie kontraktów z kontrahentami zewnętrznymi, w tym podmiotami biorącymi udział w przetargu na wybór Generalnego Wykonawcy;

*   Oddział będzie posiadał własną politykę rachunkowości.

W rezultacie, w opinii Spółki, na moment wniesienia do Spółki Budowlanej Oddział będzie charakteryzował się odrębnością organizacyjną od pozostałych struktur N.

Ad (ii) Odrębność finansowa

W doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu.

Potwierdzają to również organy podatkowe - przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r., znak: ITPB3/423-120/12/DK stwierdzono, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi akceptowanymi przejawami odpowiedniego wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa są np. posiadanie odrębnego planu finansowego, oddzielnego rachunku bankowego, własnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także możliwość generowania w systemach finansowo-księgowych własnych raportów.

W tym kontekście, mając na uwadze fakt, że Oddział:

*   będzie jednostką samobilansującą się, tj. sporządzającym własny bilans i rachunek wyników w oparciu o plan kont przyjęty w polityce rachunkowości Oddziału;

*   będzie posiadał dedykowaną osobę do prowadzenia ksiąg rachunkowych w oparciu o wyżej wymienioną politykę rachunkowości,

*   będzie posiadał zobowiązania i należności wynikające z zawartych umów;

*   będzie posiadał przydzielony osobny rachunek bankowy wraz ze środkami finansowymi niezbędnymi do przygotowania Inwestycji,

Spółka stoi na stanowisku, że na moment wniesienia do Spółki Budowlanej Oddział będzie można uznać za należycie wyodrębniony finansowo od N.

Ad (iii) Odrębność funkcjonalna

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (tj. wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, iż możliwość uznania zespołu składników za ZCP jest uzależniona od możliwości samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie „zespołu składników”, wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i doktryna prawa podatkowego.

Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników”, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do sytuacji Spółki, przesłanka wydzielenia funkcjonalnego sprowadza się do potencjalnej zdolności Oddziału do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i to jeszcze w ramach N.

W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać, iż do momentu wniesienia do Spółki Budowlanej Oddział będzie realizował zadania gospodarcze związane z przygotowaniem Inwestycji, które w istotny sposób różnią się od działalności pozostałej części N. Będzie on zdolny samodzielnie planować, kontrolować i realizować własną aktywność podejmowaną w sferze gospodarczej, zaciągać zobowiązania i generować przychody (np. z tytułu odsetek od lokat).

Spółka pragnie zaznaczyć, iż po dokonaniu wniesienia Oddziału do Spółki Budowlanej, spółka ta będzie w ograniczonym zakresie korzystać ze wsparcia N. - obok finansowania zewnętrznego rozważane jest ewentualne finansowanie dłużne Spółki Budowlanej środkami finansowymi N.

W rezultacie, zdaniem Spółki, na moment wniesienia do Spółki Budowlanej Oddział będzie bezsprzecznie wydzielony funkcjonalnie z działalności gospodarczej N. i będzie realizował przydzielone mu cele gospodarcze w sposób niezależny.

Podsumowanie

W kontekście, powyższej analizy, mając na uwadze, iż w momencie wniesienia do Spółki Budowlanej Oddział:

*   będzie dysponował własnym zespołem składników majątkowych, w tym zobowiązań i należności oraz gruntów pod realizację Inwestycji jak również dedykowanym personelem;

*   będzie jasno wyodrębniony w strukturze organizacyjnej N.;

*   będzie posiadał własne środki pieniężne zdeponowane na przypisanych rachunkach bankowych;

*   będzie w stanie realizować zadania gospodarcze niezależnie od N.,

\- w opinii Spółki, będzie stanowił on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko jest zgodne z treścią interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.966.2016.1.ISZ, otrzymanej przez Spółkę w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym pierwszego etapu inwestycji.

Pytanie 2

W opinii N., na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania do rozważanej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w formie Oddziału do Spółki Budowlanej w zamian za jej udziały.

Zasadniczo, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie, w myśl art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle ugruntowanej linii interpretacyjnej pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym np. sprzedaż, zamianę, darowiznę lub inne przeniesienie własności.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także poprzez jego wniesienie do innej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały (aport).

W tym kontekście, mając na uwadze, iż:

*   aport jest niewątpliwie formą zbycia;

*   Oddział będzie stanowił w opinii Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT,

\- zatem stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przedmiotowa czynność wniesienia przez N. wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału do Spółki Budowlanej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko zostało odzwierciedlone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, dla przykładu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.939.2016.1.KOM.

Powyższe stanowisko jest także zgodne z treścią interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.966.2016.1.ISZ, otrzymanej przez Spółkę w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym pierwszego etapu inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, wyłączył także z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych i hotelarskich w nowoczesnym czterogwiazdkowym obiekcie. Jednocześnie, w 2017 r. Wnioskodawca podjął decyzję o realizacji projektu inwestycyjnego w postaci budowy kompleksu wielorodzinnych budynków mieszkalnych na działkach budowlanych, których jest właścicielem. W celu optymalizacji procesu budowlanego inwestycja została podzielona na etapy, których realizacja będzie następowała sekwencyjnie, pod warunkiem uzyskania odpowiedniego zwrotu z inwestycji z poprzedniego etapu. Pierwszy etap inwestycji rozpoczął się w 2017 r.

Wnioskodawca utworzył oddział, odpowiedzialny za przeprowadzenie czynności przygotowawczych do inwestycji. Po ich zakończeniu, w celu odseparowania prawnego podjętego procesu budowlanego od podstawowej działalności gospodarczej oddział, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, został wniesiony w formie wkładu (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która kontynuuje proces budowlany.

Obecnie Wnioskodawca rozważa przystąpienie do realizacji drugiego etapu inwestycji i w celu zapewnienia należytej przejrzystości ewidencyjno-księgowej oraz separacji organizacyjnej dla tego rodzaju działalności Zarząd Spółki uchwałą zamierza podjąć decyzję o powołaniu do życia Oddziału z siedzibą w W., który (i) będzie miał kierownika odpowiedzialnego za realizację jego celów gospodarczych, posiadającego szerokie kompetencje decyzyjne, (ii) który będzie prowadził wyodrębnioną rachunkowość oraz sam sporządzał bilans, (iii) do którego przypisane będą działki budowalne niezbędne do realizacji kolejnego etapu inwestycji, (iv) który będzie miał środki finansowe w celu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego na dedykowanym mu rachunku bankowym; (v) który będzie wyposażony w środki trwałe i inne ruchomości niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej niezależnie od zasobów Wnioskodawcy. Oddział odpowiedzialny będzie za realizację fazy przygotowawczej inwestycji, obejmującej m.in. przygotowanie biznes planu, projektu wykonawczego Inwestycji, przeprowadzenie konkursu na Generalnego Wykonawcę czy zaangażowanie Kierownika Budowy i Projektu.

Po zakończeniu fazy przygotowawczej inwestycji Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia Oddziału aportem do Spółki Budowlanej, która będzie kontynuować rozpoczęty proces realizacji Inwestycji.

W ramach powyższego procesu w zamian za udziały w Spółce Budowlanej, Wnioskodawca dokona przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych Oddziału, w tym:

*   zobowiązań i należności wynikające z zawartych umów;

*   środków trwałe oraz wartości niematerialne i prawne;

*   zatrudnionego personelu, w szczególności Kierownika Oddziału;

*   środków pieniężnych;

*   gruntów;

*   decyzji organów administracji niezbędnych w celu realizacji Inwestycji.

Jednocześnie po wniesieniu Oddziału do Spółki Budowlanej Wnioskodawca będzie kontynuował swoją działalność gospodarczą w obszarze usług gastronomicznych i hotelarskich w niezmienionym zakresie.

W konsekwencji, opisany przez Wnioskodawcę majątek, posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. będzie stanowił funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. Jak bowiem wskazano we wniosku, Oddział będzie dysponował własnym zespołem składników majątkowych, w tym zobowiązań i należności oraz gruntów pod realizację Inwestycji, jak również dedykowanym personelem, będzie jasno wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy; będzie posiadał własne środki pieniężne zdeponowane na przypisanych rachunkach bankowych i sam będzie dokonywał bilansu oraz będzie w stanie realizować zadania gospodarcze niezależnie od Wnioskodawcy.

Tym samym, skoro opisany przez Wnioskodawcę Oddział, tj. zespół składników majątkowych, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa według art. 2 pkt 27e ustawy, uznać należy, że planowana czynność wniesienia aportem ww. składników majątku Wnioskodawcy do Spółki Budowlanej będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pyt. nr 1-2 należy uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Pyt. 3-4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.