Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.114.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-28
Teza: Sprzedaż nieruchomości nabytej w spadku uprzednio wywłaszczonej i zwróconej spadkodawcy decyzją administracyjną.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; spadkobiercy; spadkodawca; sprzedaż; udział; wywłaszczenie; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.) oraz pismem z dnia 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 3 stycznia 2020 r. nr 0112.KDIL2-1.4011.114.2019.1.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 3 stycznia 2020 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 11 stycznia 2020 r. Natomiast w dniu 17 stycznia 2020 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) nr (…) z dnia 30 listopada 2018 r. wydanej na podstawie art. 139 w związku z art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami otrzymał zwrot 1/4 części nieruchomości położonej w (…), oznaczonej numerem geodezyjnym (…) o powierzchni 505 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta (…).

Wnioskodawca nabył udział w przedmiotowej nieruchomości w wyniku dziedziczenia na podstawie: postanowienia Sądu Rejonowego w (…) z dnia 26 maja 1987 r., wydanego pod sygn. akt (….) o stwierdzeniu nabycia spadku po S.N., postanowienia Sądu Rejonowego w (…) z dnia 14 stycznia 1988 r. wydanego pod sygn. akt (….) o stwierdzeniu nabycia spadku po G.D., postanowienia Sądu Rejonowego w (…) z dnia 28 czerwca 1988 r. wydanego pod sygn. akt (…) o stwierdzeniu nabycia spadku po K.D. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) z dnia 19 lutego 2016 r. wydanego pod sygn. akt (…) o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.K. stał się jej spadkobiercą. Należy zauważyć, iż Wnioskodawca przed wywłaszczeniem posiadał 5/48 ww. nieruchomości, zaś w wyniku decyzji o zwrocie nieruchomości z dnia 30 listopada 2018 r. jego udział w nieruchomości zwiększył się o dalsze 7/48, co łącznie stanowi łącznie 1/4 całości.

Ww. nieruchomość została wywłaszczona decyzją Urzędu Miasta (…) nr (…) z 1989 r. na rzecz Skarbu Państwa na wniosek (…) pod budowę Wydziału (…). W związku z faktem, iż na nieruchomości nie zrealizowano celu inwestycji i została ona oddana w dzierżawę, Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami w trybie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami jako poprzedni właściciel nieruchomości i spadkobierca zażądał zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Zwrot ten został dokonany na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) nr (…) z dnia 30 listopada 2018 r. Zwrot nastąpił bez rozliczeń finansowych z uwagi na znaczną utratę wartości nieruchomości, w wyniku której wysokość połowy aktualnej wartości nieruchomości jest niższa niż zwaloryzowane odszkodowanie. Na podstawie art. 140 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami organ nie stwierdził podstaw do nałożenia na wnioskodawcę obowiązku zwrotu wypłaconego odszkodowania. Decyzja jest prawomocna i ostateczna.

W dniu 4 października 2019 r. na podstawie aktu notarialnego Rep A (…) sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w (…) przed notariuszem (…) Wnioskodawca dokonał zbycia całego swojego udziału w nieruchomości w wysokości 1/4 na rzecz osoby trzeciej Pana M.L.

W pismach stanowiących uzupełnienia wniosku wskazano:

1.  daty zgonu spadkodawców wskazanych w piśmie są następujące: S.N. zmarł w roku 1953 r., Wnioskodawca nie posiada danych dotyczących daty dziennej jego śmierci (stwierdzenie nabycia spadku 1987 r.), G.D. zmarła 2 rudnia 1968 r. (stwierdzenie nabycia spadku 1987r.), K.D. zmarł 2 lipca 1984 r. (stwierdzenie nabycia spadków 1988 r.);
2.  datę zgonu Z.K. – 2008 r.
3.  że przed śmiercią najstarszego ze spadkodawców – S.N. Wnioskodawca nie posiadał udziału w nieruchomości, gdyż nabył go właśnie w wyniku spadkobrania po osobach wskazanych powyżej. Przed wywłaszczeniem nieruchomości Wnioskodawca posiadał własność w wysokości 5/48. Nieruchomość została wywłaszczona decyzją Urzędu Miasta (…) nr (…) z dnia 1989 r. zaś nabycie przez Wnioskodawcę 5/48 nastąpiło odpowiednio w 1987 i 1988 r.
4.  że data śmierci spadkodawców, co do których stwierdzenie nabycia spadku na rzecz Wnioskodawcy nastąpiło przed datą wywłaszczenia nie ma w tej sprawie w ocenie Wnioskodawcy znaczenia, gdyż to on był stroną decyzji wywłaszczeniowej jako właściciel nieruchomości w części obejmującej 5/48;
5.  że udziały w nieruchomości położonej w (…) Z.K. nabyła częściowo drogą spadkobrania (postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z dnia 26 maja 1987 r. sygn. akt (…) a częściowo na podstawie postanowienie Sądu Rejonowego w (…), Wydział II Cywilny, sygn. akt (…) z dnia 10 listopada 1988 r. Z.K. nabyła wówczas udział 1/2 (jedna druga) części nieruchomości przez zasiedzenie z dniem 1 stycznia 1985 r.;
6.  że na dzień wywłaszczenia w roku 1989 zgodnie z treścią decyzji wywłaszczeniowej Z.K. posiadała 42/72 udziału w nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaniem przez Wnioskodawcę w dniu 4 października 2019 r. sprzedaży całości 1/4 udziałów w zwróconej mu nieruchomości, opisanej wyżej, przed upływem 5 lat od daty uprawomocnienia się decyzji o zwrocie nieruchomości, powstaje u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży zwróconej nieruchomości w całości lub w części?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo iż pomiędzy datą zwrotu nieruchomości, a datą jej zbycia nie upłynęło 5 lat, niezależnie od tego czy przed wywłaszczeniem pozostawał właścicielem tej nieruchomości w części, czy też część jej otrzymał jako spadkobierca poprzedniego właściciela.

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej wydanej w oparciu o art. 136 ust. 3 i następne ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi jej nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot stanowi wyłącznie czynność administracyjną, której skutkiem jest uchylenie decyzji wywłaszczeniowej i przywrócenie stanu prawnego sprzed wywłaszczenia.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Jak stanowi art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. W przedmiotowej sprawie nieruchomość została zwrócona Wnioskodawcy jako poprzedniemu właścicielowi, a w części w jakiej na dzień wywłaszczenia stanowiła własność Z.K. jako spadkobiercy poprzednich właścicieli - decyzją z dnia 30 listopada 2018 r.

Jak wynika z powyższego, zwrotu - a tym samym zmiany stanu prawnorzeczowego dokonano w trybie postępowania administracyjnego, którego celem było przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości – w tym przypadku poprzedniemu właścicielowi. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności, tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. W związku z powyższym, w przedstawionym opisie sprawy, określony decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. zwrot części nieruchomości nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Co za tym idzie Wnioskodawca nabył udział w wysokości 5/48 w nieruchomości przed datą jej wywłaszczenia, a więc dużo wcześniej niż 5 lat przed jego zbyciem, w tej części przychodu ze zbycia nieruchomości nie zachodzi zatem jakakolwiek podstawa do obciążenia go podatkiem od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy również w części dotyczącej udział w wysokości 7/48, o jaką zwiększył się jego udział w prawie własności w/w nieruchomości na skutek wydania decyzji o zwrocie z dnia 30 listopada 2018 r., pomimo zbycia tego udziału później niż 5 lat przed upływem wydania tej decyzji, również w tej części nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podstawą do takiego stanowiska jest stwierdzenie, iż użyte w art. 136 ust. 3 u.g.n. określenie „spadkobiercom” obejmuje także spadkobierców tych spadkobierców (dalszych spadkobierców). W konsekwencji zwrot nieruchomości wywłaszczonej dalszym spadkobiercom nie powoduje także u nich powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jeżeli zbyli nabytą nieruchomość, jej część (udział w niej) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot – zob. orzeczenie NSA - wyrok NSA II FSK 1368/17 z dnia 5 kwietnia 2019 r.

Udział w nieruchomości nie wchodził do spadku po Z.K. w chwili jego otwarcia, ale Wnioskodawca uzyskał do niego prawo jako jeden z następców prawnych zmarłej, którzy po jej śmierci, przystąpili do postępowania administracyjnego o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Prawomocna decyzja o zwrocie została wydana na rzecz pierwotnego współwłaściciela i spadkobierców.

Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2 poz. 51), zgodnie z którą: „sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot”.

Zwrot nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia (wyrok z dnia 26 stycznia 1995 r., IV SA 1713/93, ONSA 1996, z. 2, poz. 68). Stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95 (OSNIAPiUS 1996, Nr 14, poz. 194).

Nie ulega wątpliwości, że decyzja o zwrocie nieruchomości zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności tej nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego, jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Podkreślić również należy, że ta zmiana stanu prawnego następuje w momencie, gdy decyzja o zwrocie staje się ostateczna. (\`(...)\`) Sąd wskazuje tu wyraźnie, iż decyzja o zwrocie nieruchomości, wydana w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n., jest decyzją restytucyjną, która od chwili uzyskania przymiotu ostateczności zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu przez przywrócenie prawa własności tej nieruchomości dotychczasowemu właścicielowi lub jego następcom prawnym.

Zmiana stosunków prawnorzeczowych na wywłaszczonej nieruchomości ma charakter konstytutywny. Dlatego decyzję o zwrocie nieruchomości można określać zarówno jako restytucyjną, jak i konstytutywną. Jednakże należy podkreślić, że konstytutywny charakter decyzji o zwrocie nieruchomości nie ma wpływu na to, że jest to nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. albowiem przepis ten nie wiąże skutków podatkowych z charakterem czynności prawnej.

Praktyka stosowania tego przepisu wskazuje, że orzecznictwo NSA (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, ONSAiWSA 2017, nr 6, poz. 97 z glosą aprobującą A. Goettela, OSP 2017, nr 12, poz. 121; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., II FSK 1054/10, Lex nr 787166) podkreśla, iż nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., następuje w oparciu o akty o różnym charakterze prawnym.

Zatem określenie „zwrot nieruchomości w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n. nie stanowi „nabycia” nieruchomości, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n. nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela; nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zwrot nieruchomości następuje – jak wyżej powiedziano – na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc „nabycia” nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u,p.d.o.f. Zatem, konstytutywny charakter decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, a więc decyzji o charakterze restytucyjnym, dotyczącej nieruchomości niewykorzystanej na cel publiczny, o której mowa w art. 136 ust. 3 u.g.n. nie można przesądzać, że kreuje ona nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Poglądy powyższe powielały kolejne składy orzekające, tak Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych, co przedstawiają poniższe tezy wyroków: (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2018 r., I SA/Bd 25/2018, Lex nr 2475482; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r., III SA/Wa 517/17, Lex nr 2465171).

Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub ich następcom prawnym. Jest więc to zdarzenie prawne zmieniające podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego w odniesieniu do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Wobec powyższego skoro zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie decyzji administracyjnej, która restytuowała stronę podmiotową wywłaszczonej uprzednio nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia to nie można faktu tego uznać za „nabycie” nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2013 r., I SA/Łd 1258/13, Lex nr 1481775).

Analogicznie jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f, prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., II FSK 2372/12, Lex nr 1532655).

Oznacza to, że zwrot nieruchomości wywłaszczonej prowadzi do sytuacji, w której nieruchomość wywłaszczoną zwrócono właścicielowi (właścicielom), którym odjęto jej własność, albo jej spadkobiercom. Podkreślić, też trzeba, że choć treść art. 136 ust. 3 u.g.n. mówi o zwrocie nieruchomości właścicielowi lub jego spadkobiercom to nie oznacza to, że określenie „spadkobiercom” nie obejmuje także spadkobierców tych spadkobierców (dalszych spadkobierców). Jest charakterystyczne bowiem, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami w szeregu przepisów (na przykład art. 34, art. 37, art. 68, art. 132, czy art. 140) używają jednolitego określenia „spadkobiercom” i to konsekwentnie w liczbie mnogiej i nie definiują tego pojęcia. Oznacza to więc, że należy go rozumieć w znaczeniu jakie nadają mu przepisy ustawy – Kodeks cywilny o spadkobraniu. Przepisy art. 931-940 k.c. nie ograniczają katalogu spadkobierców tylko do spadkobierców, którzy żyli w chwili otwarcia spadku, aczkolwiek katalog ten ustala się na dzień otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 k.c.). Spadkobiercy tych spadkobierców żyjący w chwili otwarcia spadku to także spadkobiercy tego pierwszego spadkodawcy, jeżeli ten spadkobierca nie żyje, gdyż na zasadzie sukcesji nabywają przecież udział spadkowy po tym spadkodawcy poprzez swojego poprzednika prawnego. Wskazują na to także wyroki sądów administracyjnych, jak wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 września 2015 r., II SA/Lu 578/15, Lex nr 1926858 i wyrok WSA w Kielcach z dnia 1 lutego 2018 r., II SA/Ke 864/17, Lex nr 2447577.

Zatem reasumując, należy zgodzić się z poglądem NSA, że użyte w art. 136 ust. 3 u.g.n. określenie „spadkobiercom” obejmuje także spadkobierców tych spadkobierców (dalszych spadkobierców). W konsekwencji zwrot nieruchomości wywłaszczonej dalszym spadkobiercom nie powoduje także u nich powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jeżeli zbyli nabytą nieruchomość, jej część (udział w niej) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

Powyższe uzasadnia stanowisko Wnioskodawcy, iż nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodu ze zbycia swojego udziału w wysokości 1/4 nieruchomości, opisanej w niniejszym wniosku, pomimo iż od daty wydania decyzji o zwrocie nieruchomości do dnia jej zbycia nie upłynęło 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Poza tym, ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w spadkobraniu po zmarłych w: 1953 r. S.N., 1868 r. G.D., 1984 r. K.D. 5/48 udziału w nieruchomości. Następnie w 1989 r. ww. nieruchomość decyzją Urzędu Miasta (…) została wywłaszczona. W 2008 r. roku zmarła Z.K., po której Wnioskodawca odziedziczył kolejne 7/48 udziału w przedmiotowej nieruchomości, stając się tym samym właścicielem 1/4 udziału. Jako, że na nieruchomości nie zrealizowano celu inwestycji i została ona oddana w dzierżawę, Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami w trybie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami jako poprzedni właściciel nieruchomości i spadkobierca zażądał zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Zwrot ten został dokonany na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) z dnia 30 listopada 2018 r. W 2019 r. Wnioskodawca dokonał zbycia całego swojego udziału w przedmiotowej nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie natomiast do art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji o zwrocie przedmiotowej nieruchomości), właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Z kolei zgodnie z art. 137 ust. 1 ww. ustawy, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1.  pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo
2.  pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, ponieważ przywraca prawo własności nieruchomości. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca posiadał 1/4 udziału w nieruchomości, który to udział zbył 4 października 2019 r. Przedmiotowy udział w prawie własności nieruchomości Wnioskodawca odziedziczył po zmarłych w 1953 r. S.N., w 1968 r. G.D., w 1984 r. K.D., w 2008 r. Z.K..

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego tj. art. 922, 924 i 925, w związku z faktem, że udział w prawie własności przedmiotowej nieruchomości wchodził w skład spadku po osobach zmarłych w latach 1953, 1968, 1984, 2008 wskazać należy, że okres pięciu lat przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie minął.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 4 października 2019 r. przedmiotowego udziału w prawie własności nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Zainteresowany nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z ww. tytułu jednakże z innych względów niż wskazał to Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.