Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.22.2019.5.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-25
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 14 lutego 2019 r. oraz w dniu 14 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 lutego 2019 r. (data wpływu) oraz w dniu 14 marca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 2 lipca 1997 r. otrzymał Pan od rodziców w drodze darowizny nieruchomości rolne o powierzchni 5,40 ha w miejscowości K. oraz 4,53 ha w miejscowości D. Od tamtej pory jest Pan rolnikiem. Na tych gruntach do 2006 r. zajmował się Pan produkcją roślinną, natomiast od 2006 r. wydzierżawiał je Pan różnym osobom (rolnikom indywidualnym) na cele rolnicze. Nie jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu i obrotu nieruchomościami. Dopłaty unijne pobierał Pan przez trzy lata. Od początku posiadania gospodarstwa opłacał Pan podatek rolny. W 2003 r., celem powiększenia majątku, zakupił Pan grunty o powierzchni 3,04 ha, które stanowiły cztery działki. W ewidencji gruntów stanowiły one pastwiska trwałe. Działki nr 339, 348 i 357 były porośnięte samosiejkami, natomiast działka nr 352 była częściowo zalesiona. W Urzędzie Gminy W. w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego powyższe działki stanowiły tereny pod zalesienie, w związku z tym w tamtym czasie zamierzał Pan je zalesić. Ww. działki znajdują się pomiędzy dwoma lasami państwowymi. Obecnie na działkach, gdzie są samosiejki pozyskuje Pan drewno opałowe.

W dniu 11 października 2018 r. dla działek o nr 339 i 348 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, w której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

W dniu 21 grudnia 2018 r. dla działek nr 339 i 348 została wydana decyzja, w której zatwierdzono geodezyjny podział przedmiotowych nieruchomości, dzieląc je na 13 działek, z których 12 stanowi teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz 1 stanowi drogę wewnętrzną.

Wydzielone działki (dalej: Nieruchomości) zamierza Pan w przyszłości przeznaczyć na okazjonalną sprzedaż. W tym celu planuje podjąć działania informacyjno-reklamowe (ogłoszenie bezpośrednie w Internecie, ogłoszenie poprzez agencję sprzedaży nieruchomości).

W 2010 r. zawarł Pan związek małżeński. Wskazał Pan, że darowizna (1997 r.) i zakup gruntów (2003 r.) stanowią majątek odrębny.

W 2003 r. z nieruchomości rolnej w K. (5,40 ha) wydzielił Pan dwie działki, każda po 1,03 ha. na rzecz swojego rodzeństwa, tj. siostry i brata. Zostało to przekazane umową darowizny. W 2017 r. sprzedał Pan nieruchomość rolną w D. (4,53 ha). Obecnie posiada Pan gospodarstwo rolne o wielkości ok 6 ha (przeliczeniowo), które częściowo Pan wydzierżawia.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 lutego 2019 r. (data wpływu) doprecyzował Pan przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazując, iż zamierza dokonać zbycia działek wydzielonych z działek nr 339 i 348. Działki, których sprzedaż Pan planuje, od momentu ich zakupu do chwili obecnej nie były uprawiane. Były porośnięte samosiejkami, z których pozyskiwał Pan i nadal pozyskuje drewno na opał. Przedmiotowe działki do chwili obecnej nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Nie dokonywał Pan zakupu przedmiotowych działek na podstawie faktury z wykazanym podatkiem VAT. Działki nie były wykorzystywane do działalności rolniczej. Nie były również środkiem trwałym wykorzystywanym w pozarolniczej działalności gospodarczej. Niniejsze działki nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 11 października 2018 r. dla działek o nr 339 i 348 (przed podziałem) została wydana decyzja o warunkach zabudowy, w której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Oprócz nabyć i zbyć nieruchomości wymienionych w stanie faktycznym nie dokonywał Pan żadnych innych transakcji związanych z nieruchomościami. Na chwilę obecną nie planuje Pan dokonywać transakcji zbycia innych nieruchomości. Nie dokonywał Pan uatrakcyjniania działek. Nigdy nie był Pan podatnikiem VAT czynnym.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 marca 2019 r. oświadczył Pan, że drewno pozyskiwane na opał z działek o których mowa we wniosku nie było i nie jest przedmiotem sprzedaży. Jest przeznaczone do celów osobistych, tj. do opalania własnego domu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowa dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowa dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmie w szczególność czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartość niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą 112 - podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy tez rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalność gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalność gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalność gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwość Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Wobec powyższego należy rozważyć, czy w celu sprzedaży działek podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkować będzie koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej NSA) z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 w myśl, którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji brak jest podstaw do uznania Pana - w związku ze sprzedażą działek - za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Powyższe wynika z faktu, działki nr 339 i 348 nie zostały nabyte przez Pana z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.

Sam fakt podziału działek na mniejsze tego nie zmienia, bo ma tylko mu ułatwić ich sprzedaż. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 9 marca 2016 r. sygnatura II FSK1423/14, samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału ustalenie warunków zabudowy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. o sygnaturze II FSK 855/14 NSA stwierdził, iż nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Także w judykaturze zauważa się (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12), że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególność w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygnaturze I SA/Bd 540/17 z dnia 20 czerwca 2017 r. stwierdzono jednak w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych Słaby i in., C-180/101, C181/10, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów nie ma znaczenia dla przesądzenia w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku).

Działania podejmowane przez Pana należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedając przedmiotowe nieruchomości korzysta Pan z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej i do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. Wobec powyższego należy uznać, że dokonując sprzedaży ww. nieruchomości, będzie korzystał Pan z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalność gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawia Pana cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym z tego tytułu nie wystąpi Pan w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Pana zamiarem jest jedynie sprzedaż niepotrzebnych mu gruntów, a nie handel nimi.

Oceniając sprawę należy podkreślić, że decydującym czynnikiem dla rozważań o prowadzeniu przez Pana działalności gospodarczej polegającej na handlu gruntami był i jest cel nabycia przez niego Nieruchomości, obecnie planowanych do sprzedaży. Innymi słowy, momentem mającym kluczowe znaczenie dla rozpatrywania charakteru sprzedaży gruntów były dla gruntów lata ich nabycia i intencje jakie w tej chwili Panu towarzyszyły. Nie nabywał Pan Nieruchomości w celach handlowych. Taka sytuacja oznacza, iż nie ma możliwości zaliczenia sprzedaży tych gruntów do działalność gospodarczej w zakresie handlu gruntami. To właśnie ten zamiar w momencie zakupu jest decydujący dla uznania danej czynności za działalność gospodarczą. Powyższą wykładnię potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów we wskazanej już uchwale z dnia 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07) oraz w wielu innych orzeczeniach. W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie nabycia Nieruchomości miał Pan zamiar dokonywać takich czynności (nabycia i następnie sprzedaży) wielokrotnie, którego to zamiaru nie było.

Fakt podziału Nieruchomości na mniejsze działki nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Wynika to z tego, iż fakt dokonania podziału nieruchomości nie ma żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonanie podziału podyktowane jest tym, że wtedy łatwiej sprzedać nieruchomość. Takie działanie jest więc działaniem racjonalnym i powszechnie spotykanym. Dlatego uznanie tego działania (w takich realiach stanu taktycznego), jako działalności gospodarczej, byłoby pozbawione podstaw prawnych w przepisach ustawy o VAT, a konkretnie w art. 15 ust. 1 i 2. Należy zadać sobie pytanie, czy takie działanie ma charakter gospodarczy/handlowy i wykonywane jest w sposób ciągły zorganizowany z dużą częstotliwością. Oczywiście odpowiedź na to pytanie jest jedna, czyli przecząca, co oznacza brak znamion prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej, w rozumieniu wskazanych artykułów. Tutaj ponownie trzeba zacytować fragment orzeczenia NSA z wyroku z dnia 9 marca 2016 r. sygnatura II FSK1423/14. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Wyrok wprost dotyczy gruntów, dlatego ma pełne przełożenie na sprzedawane przez Pana działki.

Nie można tutaj także zapomnieć o innym ważnym czynniku przeczącym koncepcji prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami - taki podział gruntu na mniejsze działki ułatwi ich zbycie, bo trudniej się zbywa większe działki.

Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest wydawana tylko dla terenów, na których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Jednakże nie ma to żadnego związku z działalnością gospodarczą. I takowej na pewno nie znamionuje. Takiej czynności (wystąpienie o warunki zabudowy) mogłaby dokonać zarówno osoba będąca przedsiębiorcą, jak i osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. Taki zabieg ma po prostu pomóc w sprzedaży gruntu. A jak grunt będzie miał charakter przeznaczony do zabudowy, to łatwiej znajdzie nabywców.

Fakt planowania wystawienia ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości umieszczonych przez Pana na portalach internetowych oraz planowa współpraca z agencjami sprzedaży nieruchomości nie świadczy w żaden sposób o prowadzeniu przez Pana działalności gospodarczej. Takie kroki wykonują także osoby sprzedające swój prywatny majątek. Trzeba to jeszcze raz mocno podkreślić - takie ogłoszenia „robi” większość osób chcących sprzedać swój majątek prywatny. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. o sygnaturze II FSK 855/14, nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem normalnych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Także w Judykaturze zauważa się (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12), że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania w szczególności w XXI wieku nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. W świetle powyższego wyroku nie jest niczym dziwnym poszukiwanie nabywcy przez Internet/biuro nieruchomości i to nie jest żaden wyróżnik działalności gospodarczej.

Wobec powyższego planowana dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych, a także w najnowszej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.656.2018.2.JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 cyt. ustawy).

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 cyt. ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą ww. cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 cytowanej ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Z opisu sprawy wynika, że w 2003 r., celem powiększenia majątku, zakupił Pan grunty o powierzchni 3,04 ha, które stanowiły cztery działki nr 339, 348, 357 oraz nr 352. Działki, których sprzedaż Pan planuje, od momentu ich zakupu do chwili obecnej nie były uprawiane. Były porośnięte samosiejkami, z których pozyskiwał Pan i nadal pozyskuje drewno na opał. Przedmiotowe działki do chwili obecnej nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Nie dokonywał Pan zakupu przedmiotowych działek na podstawie faktury z wykazanym podatkiem VAT. Działki nie były wykorzystywane do działalności rolniczej. Nie były również środkiem trwałym wykorzystywanym w pozarolniczej działalności gospodarczej. Niniejsze działki nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 11 października 2018 r. dla działek o nr 339 i 348 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, w której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Następnie w dniu 21 grudnia 2018 r. dla działek 339 i 348 została wydana decyzja, w której zatwierdzono geodezyjny podział przedmiotowych nieruchomości, dzieląc je na 13 działek, z których 12 stanowi teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz 1 stanowi drogę wewnętrzną. Wydzielone działki zamierza Pan w przyszłości przeznaczyć do sprzedaży. W tym celu planuje podjąć działania informacyjno-reklamowe (ogłoszenie bezpośrednie w Internecie, ogłoszenie poprzez agencję sprzedaży nieruchomości). Nie był Pan podatnikiem VAT czynnym. W Pana ocenie niniejsze działki wchodzą w skład majątku prywatnego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (tu: niezwiązanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w ramach której działa on jako czynny podatnik VAT). Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że planowaną sprzedaż działek opisanych we wniosku należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym faktem w niniejszej sprawie jest to, że przed sprzedażą nieruchomości z własnej inicjatywy wystąpił Pan o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla niniejszych działek w której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i wytyczeniu drogi wewnętrznej. Następnie Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości. Również znaczące dla przyjętego rozstrzygnięcia są planowane przez Wnioskodawcę działania informacyjno-reklamowe (ogłoszenie bezpośrednie w Internecie, ogłoszenie poprzez agencję sprzedaży nieruchomości). Zdaniem tut. organu czynności te - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia sprzedaży działek.

Powyższe działania podjęte przez Wnioskodawcę - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że dokonując czynności sprzedaży działek w sposób opisany we wniosku, Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem planowanej dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter, spełnione zostały warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek, o których mowa we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji indywidualnej nie rozstrzygano kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia od tego podatku, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.