Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-71/14/15-9/S/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-24
Teza: Skutki podatkowe powstałe po stronie uczestników akcji promocyjnej organizowanej przez Spółkę, związane z otrzymaniem nagrody oraz ciążące na Spółce obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: płatnik; sprzedaż-sprzedaż premiowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1982/14 (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 7 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie uczestników akcji promocyjnej organizowanej przez Spółkę, związanych z otrzymaniem nagrody oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie uczestników akcji promocyjnej organizowanej przez Spółkę, związanych z otrzymaniem nagrody oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Agencja”) , w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się m.in. świadczeniem usług polegających na odpłatnym organizowaniu oraz obsłudze programów motywacyjnych i lojalnościowych, których celem jest zwiększenie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców.

Agencja zamierza podjąć współpracę z kilkoma podmiotami gospodarczymi (zwanymi dalej: „Partnerami Strategicznymi”), dla których zamierza zorganizować i przeprowadzić akcję promocyjną pod nazwą „Paszport Korzyści” (dalej: „Program” lub „Akcja promocyjna”).

Program zostanie skierowany do klientów Partnerów Strategicznych, korzystających z usług tych podmiotów (dalej: „Klienci”), którymi będą:

— osoby fizyczne nie prowadzące pozarolniczej działalności gospodarczej, będące konsumentami w rozumieniu art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) (dalej: „KC”);

— osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, które mogą korzystać z Akcji promocyjnej w dwojaki sposób:

*   jako osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, będą nabywały towary lub usługi na cele osobiste, nie związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (tj. w transakcjach tych pomimo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będą występowały jako konsumenci o których mowa w art. 221 KC);
*   jako osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, będą nabywały towary lub usługi, w ramach na cele prowadzonej działalności gospodarczej (tj. w transakcji takiej nie wystąpią jako konsumenci o których mowa w art. 221 KC).

Charakter w jakim będą działać osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonując zakupów towarów lub usług, będzie ustalany na podstawie oświadczenia owych osób fizycznych.

Warunki przygotowania i przeprowadzenia (realizacji) Akcji Promocyjnej zostaną uregulowane w zawartej pomiędzy Agencją i Parterami Strategicznymi umowie (dalej: „Umowa z Agencją”). Na podstawie umowy z Partnerami Strategicznymi, Agencja będzie zobowiązana w szczególności do:

1.  stworzenia oprogramowania obsługującego Program;
2.  utworzenia aplikacji mobilnej dla Klientów;
3.  przygotowania ogólnopolskiej kampanii medialnej na start Programu;
4.  przygotowania i organizacji przedsięwzięć promocyjnych dla Klientów;
5.  podjęcia współpracy z Partnerami, o których mowa niżej.

Za przygotowanie i realizację Programu, Agencja od Partnerów Strategicznych będzie otrzymywać wynagrodzenie. Zgodnie z Umową z Agencją, podstawowym składnikiem wynagrodzenia Agencji należnego od Partnerów Strategicznych będzie wynagrodzenie należne za organizację i prowadzenie systemu nagród przeznaczonych dla Klientów za dokonywane przez nich zakupy (system nagród, którego zasady działania zostaną opisane w dalszej części wniosku będzie dalej zwany „Systemem Promocji Sprzedaży” albo w skrócie „SPS”), w odniesieniu do towarów lub usług sprzedawanych przez Partnerów Strategicznych.

W ramach Programu Agencja zamierza podjąć współpracę z podmiotami z różnych branż gospodarczych, m.in. z branży paliwowej, medycznej, ubezpieczeniowej, gastronomicznej i handlu detalicznego (opisane podmioty będą zwane dalej „Partnerami”). Wnioskodawca zaznacza jednak, iż wraz z rozwojem Programu współpraca z Partnerami może być rozszerzana na podmioty gospodarcze działające w innych branżach niż wyżej wymienione.

Agencja zawrze z Partnerami Strategicznymi i Partnerami umowy (dalej: „Umowa z Partnerem”) na podstawie których, Agencja w ramach Akcji Promocyjnej zorganizuje i będzie prowadzić przedsięwzięcie promocyjne (na potrzeby niniejszego wniosku zwane Systemem Promocji Sprzedaży), które zostanie opisane poniżej. Umowy z Partnerami będą wskazywać, że Agencja jako podmiot posiadający dostęp do szerokiej bazy wypłacalnych klientów organizuje przedsięwzięcie promocyjne (System Promocji Sprzedaży) w ramach Akcji Promocyjnej, do których Partnerzy mogą przystąpić za ustalonym w Umowie z Partnerem wynagrodzeniem. Korzyścią Partnerów wynikającą z uczestnictwa w Akcji Promocyjnej (a więc również w SPS) jest promocja oferty Partnerów wśród klientów znajdujących się w bazie do której ma dostęp Agencja.

W dalszej części wniosku określenie Partner będzie odnosiło się również do Partnerów Strategicznych.

B. Przebieg Akcji Promocyjnej

Wśród Klientów zostanie rozprowadzona papierowa książeczka zatytułowana „Paszport Korzyści”, (dalej: ,,Paszport Korzyści”). W Paszporcie Korzyści będą prezentowane m.in. towary i usługi oferowane przez Partnerów, objęte rabatem cenowym w ramach Programu. W każdym Paszporcie Korzyści będą znajdowały się także dwie karty programu lojalnościowego, każda wyposażona w unikatowy kod kreskowy lub QR kod (dalej: „Karta/Karty Korzyści”). Karty Korzyści będą dokumentem uprawniającym Klientów do udziału w Akcji Promocyjnej.

Klienci po otrzymaniu Paszportu Korzyści wraz z Kartami Korzyści będą mogli uzyskać u Partnerów biorących udział w Programie oraz Partnerów Strategicznych rabaty cenowe na towary oferowane przez te podmioty.

Dodatkowo Klient uczestniczący w Programie, (po spełnieniu formalnych warunków, tj. posiadania rachunku bankowego i dokonaniu rejestracji na stronach internetowych Programu), poza rabatami cenowymi, będzie mógł uzyskać nagrody pieniężne w związku z nabywaniem towarów i usług objętych SPS organizowanym przez Agencję. Potencjalnie regulamin SPS może wskazywać bank, w którym Klient powinien posiadać rachunek bankowy w celu spełnienia formalnych warunków uzyskania nagród pieniężnych.

Oznacza to, że rejestracja na stronach internetowych Programu oraz założenie rachunku bankowego nie będą warunkami korzystania przez klientów z SPS, w tym warunkami uzyskania prawa do Nagród Pieniężnych w związku z zakupem premiowanych towarów lub usług.

System Promocji Sprzedaży będzie charakteryzował się tym, że:

— będzie obejmował wybrane lub wszystkie towary lub usługi oferowane przez Partnerów zależnie od wskazań Partnerów;

— Agencja będzie naliczała nagrody pieniężne w związku z dokonanymi zakupami premiowanych towarów lub usług (dalej: „Leadback” lub „Nagroda Pieniężna”)

— w zależności od specyfiki działalności gospodarczej Partnera, może być przyjęty następujący sposób naliczania Nagród Pieniężnych (dalej: „System Naliczania Leadback’u”):

1.  od każdego zakupu premiowanego towaru (dalej „Premiowany Towar”), w przypadku dokonania zakupu w jednej transakcji kilku towarów objętych SPS oraz towarów nie objętych SPS, Klientowi zostanie naliczony Leadback odrębnie za każdy Premiowany Towar;
2.  od każdego zakupu premiowanej usługi (dalej. „Premiowana Usługa”), w przypadku dokonania zakupu w jednej transakcji kilku usług objętych SPS oraz usług nie objętych SPS, Klientowi zostanie naliczony Leadback odrębnie za każdą Premiowaną Usługę;
3.  od każdej premiowanej transakcji (dalej: „Premiowana Transakcja”). W tym przypadku przyjmuje się, iż wszystkie towary lub usługi zakupione w ramach jednej transakcji dokonanej w okresie od rozpoczęcia korzystania przez Klienta z Akcji Promocyjnej (w tym SPS) do czasu zaprzestania uczestnictwa Partnera w SPS są objęte SPS, podstawą naliczenia Leadback”u będzie Premiowana Transakcja;

— każdy zakup Premiowanego Towaru albo Premiowanej Usługi lub każda Premiowana Transakcja będą traktowane indywidualnie i rozliczane odrębnie bez względu na ilość ich dokonania przez Klienta w ciągu jednego dnia oraz bez względu na to czy będą dokonywane u jednego Partnera czy u kilku Partnerów — oznacza to, że dla potrzeb SPS każdy zakup Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi lub dokonanie Premiowanej Transakcji będą traktowane jako samodzielne zdarzenia uprawniające Klienta do otrzymania Nagrody Pieniężnej;

— jednorazowa wartość Nagrody Pieniężnej naliczonej odrębnie od zakupu każdego Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi lub dokonania Premiowanej Transakcji nie będzie mogła przekroczyć kwoty 760 zł;

— technicznie wszystkie Nagrody Pieniężne będą wypłacane Klientom w okresach rozliczeniowych. Agencja będzie wypłacała naliczone Klientom Nagrody Pieniężne np. jednorazowo na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego. Agencja podkreśla, iż nawet w przypadku zgromadzenia przez Klienta w danym okresie rozliczeniowym wielu Nagród Pieniężnych— zawsze będzie w stanie powiązać daną Nagrodę Pieniężną z konkretnym zdarzeniem czyli zakupem Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi albo dokonania Premiowanej Transakcji. Sam fakt wypłaty wszystkich naliczonych Nagród Pieniężnych np. na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego jest tylko technicznym sposobem przekazania nagród Klientowi;

— Klient uzyska wypłatę naliczonych w danym okresie rozliczeniowym Nagród Pieniężnych jeżeli:

1.  będzie posiadał rachunek bankowy w banku wskazanym w regulaminie SPS;
2.  dokona rejestracji na stronie internetowej Programu.

Należy jednak zaznaczyć, iż posiadanie rachunku bankowego w banku wskazanym w regulaminie SPS i dokonanie rejestracji na stronach internetowych Programu, są jedynie warunkami formalnymi umożliwiającymi identyfikację Klienta i faktyczną wypłatę wszystkich zgromadzonych Nagród Pieniężnych

— Agencja będzie wypłacała Klientom Nagrody Pieniężne zgromadzone w danym okresie rozliczeniowym z własnych środków pieniężnych w ramach usług świadczonych przez Agencję na podstawie Umów z Partnerami.

Jeżeli Klient nie dokona jeszcze rejestracji na stronach internetowych Programu lub nie założy rachunku bankowego w banku wskazanym w regulaminie SPS, wszystkie naliczone Nagrody Pieniężne będą technicznie przyporządkowane do „numeru Paszportu Korzyści” oraz przechowywane na rachunku technicznym Agencji. Po zarejestrowaniu się przez Klienta oraz założeniu rachunku bankowego w banku wskazanym w regulaminie SPS, Agencja będzie mogła zidentyfikować Klienta po numerze Paszportu oraz wypłaci Klientowi Nagrody Pieniężne w pierwszym okresie rozliczeniowym, który będzie liczony od dnia założenia rachunku bankowego w banku wskazanym w regulaminie SPS i rejestracji na stronie internetowej Programu.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w ramach Akcji promocyjnej Klienci będą mogli otrzymać następujące korzyści:

— rabaty cenowe na towary lub usługi zakupione u Partnerów Strategicznych lub Partnerów. Rabaty cenowe udzielane będą bezpośrednio przez Partnerów Strategicznych lub Partnerów oraz

— wypłacane przez Agencję Nagrody Pieniężne w związku z dokonanymi przez Klientów u Partnerów Strategicznych lub Partnerów zakupami Premiowanych Towarów lub Usług.

Wnioskodawca pismem z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) uzupełnił wniosek wyjaśniając, że:

Agencja dokonując wypłaty Nagród Pieniężnych będzie działała we własnym imieniu i na własną rzecz, tj. Agencja będzie podmiotem prawnie zobowiązanym do wypłaty Nagród Pieniężnych Klientom a Klienci będą mieli roszczenie o wypłatę Nagród Pieniężnych wyłącznie do Agencji. Ekonomiczny ciężar Nagród Pieniężnych, rozumiany jako niepodlegające przeniesieniu na gruncie stosunków umownych uszczuplenie majątku, będzie w rezultacie ponoszony przez Partnerów, a nie przez Agencję. Oznacza to, że w sensie legalnym wydającym Nagrody Pieniężne będzie Agencja, przy czym będzie ona finansować wydatki w postaci Nagród Pieniężnych z kwot otrzymanych od Partnerów tytułem wynagrodzenia za jej usługi. W celu uzyskania zachowania opłacalności swoich działań Agencja będzie kalkulować wysokość swojego wynagrodzenia, tak by uwzględniało ono koszt Nagród Pieniężnych oraz godziwy zysk. W konsekwencji, Partnerzy będą wypłacać Agencji wynagrodzenie za świadczone usługi w wysokości, która pozwoli Agencji dokonywać wypłat Nagród Pieniężnych, zachowując równocześnie opłacalność świadczonych przez nią usług. Ostatecznie więc, to Partnerzy będą ponosić ekonomiczny ciężar Nagród Pieniężnych i będą mieli świadomość takiego stanu rzeczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Nagrody Pieniężne wypłacane Klientom przez Agencję w ramach przedsięwzięcia promocyjnego (zwanego dla potrzeb wniosku Systemem Promocji Sprzedaży) w związku z dokonanymi u Partnerów zakupami premiowanych towarów lub usług, będą stanowiły nagrody związane ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze: czy wartość Nagrody Pieniężnej określonej w odniesieniu do jednego zdarzenia uprawniającego do jej otrzymania (zakupu Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi lub dokonania Premiowanej Transakcji) stanowi jednorazową wartość nagrody w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT?
3.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie: czy Nagrody Pieniężne wypłacane Klientom nieprowadzącym działalności gospodarczej, których jednostkowa wartość (wartość jednej Nagrody Pieniężnej) nie przekroczy kwoty 760 zł będą podlegały zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT?
4.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie: czy Nagrody Pieniężne wypłacane Klientom prowadzącym działalność gospodarczą, którzy będą nabywali towary lub usługi na cele osobiste, nie związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (tj. w transakcjach tych pomimo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będą występowali jako konsumenci o których mowa w art. 221 KC), w odniesieniu do których wartość jednej Nagrody Pieniężnej nie przekroczy kwoty 760 zł, będą podlegały zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT?
5.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie trzecie i czwarte: czy w przypadku wystąpienia sytuacji opisanych w pytaniu trzecim i czwartym na Agencji nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ani obowiązek złożenia informacji PIT-8C?
6.  Czy Nagrody Pieniężne wypłacane Klientom prowadzącym działalność gospodarczą, którzy będą nabywali towary lub usługi w ramach i na cele prowadzonej działalności gospodarczej (nie będą występowali jako konsumenci o których mowa w art. 221 KC) w odniesieniu do których wartość jednej Nagrody Pieniężnej nie przekroczy kwoty 760 zł, nie będą podlegały zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT?
7.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie szóste: czy na Agencji nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jak również nie będą ciążyły obowiązki złożenia informacji PIT-8C, w odniesieniu do Klientów o których mowa w pytaniu szóstym?
8.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie na którekolwiek z pytań od pierwszego do siódmego: czy na Agencji będą ciążyły obowiązki płatnika, względnie obowiązek złożenia informacji PIT-8C, w związku z wypłacanymi Nagrodami Pieniężnymi?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 1, 2, 3, 4, 5 i 8. W zakresie pozostałych pytań zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1)

Nagrody Pieniężne wypłacane Klientom przez Agencję w ramach przedsięwzięcia promocyjnego (zwanego dla potrzeb wniosku Systemem Promocji Sprzedaży) w związku z dokonanymi u Partnerów zakupami premiowanych towarów lub usług, będą stanowiły nagrody związane ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT.

Ad 2)

Wartość Nagrody Pieniężnej określonej w odniesieniu do jednego zdarzenia uprawniającego do jej otrzymania (zakupu Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi lub dokonania Premiowanej Transakcji) stanowi jednorazową wartość nagrody w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT.

Ad 3)

Nagrody Pieniężne wypłacane Klientom nieprowadzącym działalności gospodarczej, których jednostkowa wartość (wartość jednej Nagrody Pieniężnej) nie przekroczy kwoty 760 zł będą podlegały zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT.

Ad 4)

Jeżeli Nagrody Pieniężne będą wypłacane Klientom prowadzącym działalność gospodarczą, nabywającym towary lub usługi na cele osobiste, nie związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (tj. w transakcjach tych pomimo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będą występowali jako konsumenci o których mowa w art. 221 KC), w sytuacji w której wartość jednej Nagrody Pieniężnej nie przekroczy kwoty 760 zł, nagrody te będą podlegały zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT.

Ad 5)

W przypadku wystąpienia sytuacji opisanych w punkcie trzecim i czwartym powyżej na Agencji nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ani obowiązek złożenia informacji PIT-8C.

Ad 8)

W razie negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z pytań sformułowanych w niniejszym wniosku, na Agencji będą ciążyły obowiązki płatnika, bądź obowiązek złożenia informacji PIT-8C, w związku z wypłatą Klientom Nagród Pieniężnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PIT „Wolne od podatku dochodowego są:\[\`(...)\`\] wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności”.

Oznacza to, że zwolnieniu z podatku PIT podlegają m.in. nagrody spełniające następujące warunki:

*   są one (nagrody) związane ze sprzedażą premiową;
*   jednorazowa wartość nagród nie przekracza kwoty 760 zł;
*   nagrody nie są otrzymywane w związku z prowadzoną przez odbiorcę nagrody działalnością gospodarczą i nie stanowią przychodu z takiej działalności.

Przedmiotem niniejszego pytania jest pierwszy warunek zastosowania analizowanego zwolnienia tj. ustalenie czy nagrody wypłacane w ramach SPS są nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową. W związku z tym należy stwierdzić, że w celu prawidłowego ustalenia zakresu zastosowania analizowanego zwolnienia konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia „sprzedaż premiowa”, co pozwoli z kolei określić zakres znaczenia pojęcia „nagroda związana ze sprzedażą premiową”.

Zgodnie z zasadami wykładni, w sytuacji gdy brak jest definicji legalnej danego pojęcia, konieczne jest w pierwszym rzędzie odwołanie się do wykładni literalnej, czyli do możliwego znaczenia słów użytych w przepisie. Jako że pojęcie „sprzedaży premiowej” nie występuje w słowniku języka polskiego konieczne jest odrębne ustalenie znaczenia pojęcia „sprzedaż” oraz znaczenia pojęcia „premiowa”, co pozwoli określić czym jest „sprzedaż premiowa”.

W związku z tym należy wskazać za Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (wsjp.pl), że sprzedaż oznacza oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy, a wśród znaczeń słowa „premia” wskazano m.in. nagroda (pozostałe znaczenia są całkowicie nieadekwatne do analizowanego przepisu, dlatego zostały pominięte w dalszej części tego wywodu). Z wykładni literalnej wynika więc, że sprzedaż premiowa stanowi oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy, z którymi to transakcjami związane są nagrody.

W tym miejscu należy podkreślić, że niezasadne byłoby ograniczanie zakresu pojęcia sprzedaż do sprzedaży towarów poprzez odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego, który definiuje sprzedaż jako zbycie rzeczy. Niedopuszczalność takiego zabiegu wynika z kilku czynników:

1.  prawo podatkowe, jak podkreśla się w doktrynie, orzecznictwie i w pismach organów podatkowych, jest autonomiczną gałęzią prawa, do której nie można automatycznie przenosić pojęć zdefiniowanych dla potrzeb innych gałęzi prawa — skoro ani kontekst ani wyraźnie wyrażona wola ustawodawcy (w drodze wskazania na sprzedaż w rozumieniu kodeksu cywilnego) nie odsyłają w omawianym zakresie do kodeksu cywilnego to brak jest podstaw do zawężania zakresu tego pojęcia wobec jego znaczenia potocznego;
2.  w ustawie o PIT pojęcie sprzedaży jest używane wielokrotnie i w znacznej części przypadków nie ulega wątpliwości, że jest użyte zgodnie z jego potocznym znaczeniem (np. art. 5a pkt 20, art. 9 ust. 6, art. 14 ust. 1 „U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług”, art. 21 ust. 1 pkt 30, art. 22b ust. 2 pkt 2 lit. c), art. 22g ust. 4, art. 23c pkt 1, żeby wymienić tylko niektóre przypadki) - skoro ustawodawca w ustawie o PIT w wielu przypadkach wyraźnie używa pojęcia sprzedaż” w znaczeniu potocznym, domyślnie (o ile nie ma wyraźnych wskazówek przeciwnych) należy uznać, że pojęcie sprzedaży jest używane w jego potocznym znaczeniu;
3.  dokonując wykładni analizowanego przepisu nie można abstrahować od celu zwolnienia, a w tym kontekście nie znajduje uzasadnienia różnicowanie wypłat nagród (premii) otrzymanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ze względu na przedmiot działalności (sprzedaż towarów czy usług). Uznanie, że akcje promocyjne organizowane przez podmioty sprzedające towary mogą podlegać zwolnieniu, a analogiczne akcje organizowane przez podmioty sprzedające usługi nie mogą takiemu zwolnieniu podlegać, nijak nie wpisuje się w cel zwolnienia w postaci ułatwienia podmiotom gospodarczym promowania sprzedaży ich produktów;
4.  wyżej wskazane różnicowanie sytuacji podmiotów dokonujących analogicznych akcji promocyjnych byłoby rażącym naruszeniem zasady traktowania podatników w takiej samej sytuacji, tak samo (zakaz dyskryminacji);
5.  uznanie (bez wyraźnych i jednoznacznych wskazówek ustawodawcy), że pojęcie sprzedaż ma inne znaczenie niż potoczne, stanowiłoby niedopuszczalną na gruncie zwolnień podatkowych, wykładnię zawężającą.

Należy zaznaczyć, że powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28.08.2013 r., sygn. I SA/Wr 865/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25.06.2013 r., sygn. I SA/Gd 621/13, oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.02.2013 r., sygn. III SA/Wa 2249/12 w którym czytamy m.in „w omawianym przepisie chodziło o szerokie ujęcie wszelkich czynności, które ostatecznie prowadzą do przyznania podatnikowi konkretnego, definitywnego i wymiernego przysporzenia majątkowego w związku z jakimś jego zachowaniem na rynku. To przysporzenie, czyli przychód towarzyszy jakiemuś zachowaniu podatnika jako konsumenta oraz uczestnika konkursu i gry, ale także strony jakiejkolwiek umowy, w ramach której podatnik - konsument zobowiązuje się do określonego zachowania, Zazwyczaj zachowaniem takim jest nabycie produktu lub usługi, testowanie produktu lub usługi albo osiągnięcie pewnego poziomu obrotu w nabywaniu towarów bądź usług.(\`(...)\`) W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawodawcy chodziło o objęcie zwolnieniem każdej nagrody otrzymywanej przez podatników - konsumentów w ramach wszelkich akcji promocyjnych, marketingowych, motywacyjnych, organizowanych przez profesjonalnych przedsiębiorców, o ile oczywiście zachodzą dalsze warunki zwolnienia. Bezpodstawne było ograniczenie przez Ministra rozumienia pojęcia „sprzedaż” do czysto cywilistycznej umowy nazwanej z art. 535 Kodeksu cywilnego, w której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy. W tym szerokim, ekonomicznym sensie sprzedawać można bowiem nie tylko rzeczy, ale też usługi. Należy wątpić, że Ustawodawca zamierzał tak zasadniczo zróżnicować sytuację podmiotów organizujących swoją działalność gospodarczą, że tym z nich, którzy organizują akcje promocyjne przy sprzedaży rzeczy przyznał prawo do skorzystania z atrakcyjnej oferty, jaką stwarza art. 21 ust. 1 pkt 68, ale takiego prawa odmówił innym podmiotom, którzy organizując identyczne akcje promocyjne świadczą usługi. Takie zróżnicowanie należy wykluczyć z powodów wyżej przedstawionych, ale także z uwagi na nieistnienie żadnej ekonomicznej podstawy takiego różnego traktowania przedsiębiorców i korzystających z ich oferty podatników. Przyjąć bowiem należy, że Ustawodawcy jest obojętne, czy akcja promocyjna, której towarzyszy wydawanie nagród, polega na sprzedaży towarów, czy na świadczeniu usług - ratio legis omawianego przepisu jest tak samo aktualne w jednym, jak i w drugim przypadku. W końcu, wobec wyżej zaprezentowanych argumentów, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, przyjęta przez Ministra, stawia pod znakiem zapytania konstytucyjność tego przepisu, bowiem różnicuje ona sytuację prawną przedsiębiorcy i korzystającego z jego usług podatnika ze względu na prawnie nieistotne kryterium, tj. kryterium przedmiotu działalności gospodarczej. Taka wykładnia narusza art. 32 Konstytucji”. Analogiczne tezy WSA w Warszawie przedstawiono w wyrokach z dnia 19.02.2013 r., sygn. III SA/Wa 2246/12 oraz z dnia 25.01.2013 r., sygn. III SA/Wa 2106/12.

Na dopuszczalność organizowania sprzedaży premiowej w przypadku sprzedaży usług wskazują również organy podatkowe, czego przykładem są m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 maja 2011 r., nr ILPB1/415-189/11-4/IM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2010 r., nr IPPB4/415-567/10-2/SP, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 r., nr IPPB2/415-292/10-4/MR.

Z powyższego wynika więc, że nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową są nagrody przyznawane/wydawane w związku z dokonaniem transakcji w ramach których dochodzi do oddania towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy. Z faktu, iż ustawodawca wskazał, że nagrody mają być związane ze sprzedażą premiową („nagradzaną”) teoretycznie możnaby wysnuć wniosek, że ustawodawca dopuścił się redundantnego zaznaczenia, że transakcja sprzedaży ma generować prawo do uzyskania nagrody. Przy uwzględnieniu założenia racjonalności prawodawcy taki wniosek nie może jednak zostać zaakceptowany. W związku z tym należy uznać, że oznaczenie w przepisie sprzedaży jako premiowej (nagradzanej) służy podkreśleniu, że fakt przyznania nagrody w związku z transakcją musi być objęty zakresem woli sprzedawcy — w razie braku takiej woli po stronie sprzedawcy nie można by mówić, że dokonuje on sprzedaży nagradzanej (premiowej).

Powyższa konkluzja jest o tyle istotna, że ujawnia, już na gruncie wykładni literalnej, iż sprzedawca i podmiot przyznający/wydający nagrodę nie muszą być tożsami. W razie uznania, że ustawodawca chciał ograniczyć zakres zwolnienia do nagród przyznawanych/wydawanych przez sprzedawcę to nieuchronnie należałoby dojść do wniosku, że przymiotnik „premiowa” jest w analizowanym przepisie nadmiarowy. W takiej sytuacji norma jaką należałoby odkodować z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT stanowiłaby, że „zwolnione są nagrody przyznawane przez sprzedawcę związane ze sprzedażą związaną z nagrodami”. Uznanie, że taka jest treść art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT w sposób oczywisty przeczyłoby założeniu racjonalnego ustawodawcy, który używa języka polskiego w sposób poprawny.

W razie uznania natomiast, że zakresem art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT są objęte zarówno sytuacja, w której nagrody są przyznawane przez sprzedawcę, jak i sytuacja w której nagrody są przyznawane przez podmiot inny niż sprzedawca, eliminuje powyżej wskazywaną niezgodność wykładni z założeniem racjonalnego ustawodawcy, wyjaśniając potrzebę zamieszczenia w analizowanym przepisie, przymiotnika „premiowa”.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w zastosowanej w analizowanym przepisie składni, która wskazuje, że wydanie nagród w ramach sprzedaży premiowej nie musi być związane relacją tożsamości i podmiotu wydającego nagrody Użyty w tym przepisie zwrot „(…) związanych ze sprzedażą premiową (…)” wskazuje na bezpośredni związek, ale samej nagrody z faktem dokonania określonego zakupu.

Należy podkreślić, że powyższe konkluzje również znajdują potwierdzenie w wynikach wykładni celowościowej oraz w zasadzie niedyskryminacji.

W tym kontekście należy podkreślić, że cel w postaci ułatwienia podmiotom gospodarczym promowania sprzedawanych towarów lub usług byłby zagrożony, gdyby zawężać zakres analizowanego zwolnienia wyłącznie do sytuacji w której to sam sprzedawca wydaje nagrody w ramach sprzedaży premiowej. Oznaczałoby to bowiem wykluczenie sytuacji w której sprzedawca (z różnych przyczyn) uznaje, że łatwiej/efektywniej/korzystniej dla niego jest zapłacić wyspecjalizowanemu podmiotowi za organizację i prowadzenie systemu nagród przyznawanych w związku z jego (sprzedawcy) sprzedażą.

Takie podmioty nie korzystałyby z analizowanego zwolnienia (w razie przyjęcia, że ma ono zastosowanie wyłącznie do sytuacji kiedy to sprzedawca przyznaje/wydaje nagrodę) mimo, że z punktu widzenia klienta oraz z punktu widzenia samego sprzedawcy, stan faktyczny nie różni się w sposób istotny od sytuacji sprzedawcy, który sam przyznaje/wydaje nagrody — w obu sytuacjach klient w razie dokonania zakupu określonych towarów lub usług jest uprawniony do uzyskania nagrody, dzięki czemu sprzedawca promuje swoje towary/usługi.

Należy zaznaczyć, że w powyżej określony cel zwolnienia wpisują się konkluzje oparte o użycie słowa „premiowa” przez ustawodawcę — skoro ustawodawca zaznaczył w ten sposób, że prawo do nagrody w związku z transakcją musi być objęte zakresem woli sprzedawcy to tym samym wyodrębnił grupę sprzedawców w odniesieniu do których cel w postaci promowania sprzedaży towarów i usług w drodze powiązanego z nimi prawa do nagród, może być osiągnięty. Wyłącznie bowiem w przypadku podmiotów, które chcą (samodzielnie lub przy pomocy wyspecjalizowanych podmiotów) promować swoje produkty poprzez to, iż związane z nimi są nagrody, można osiągnąć cel w postaci ułatwienia takiego rodzaju promocji sprzedaży. W sytuacji gdy nagroda przysługuje w związku z dokonaniem zakupu od podmiotu trzeciego (nie sprzedawcy), ale nie jest to objęte wolą sprzedawcy (taka sytuacja może wystąpić np. w przypadku różnych kampanii społecznych), to wyżej określony cel analizowanego zwolnienia nie byłby realizowany.

W świetle powyższego więc uznanie, że analizowane zwolnienie dotyczy wyłącznie sytuacji gdy to sprzedawca przyznaje/wydaje nagrody stałoby w sprzeczności z:

*   intencją ustawodawcy wyrażoną użyciem przymiotnika „premiowa”;
*   celem analizowanego zwolnienia, który byłby, w razie przyjęcia takiej wykładni, realizowany co najmniej w mniejszym stopniu;
*   zasadą niedyskryminacji, ponieważ prowadziłaby do uprzywilejowania podmiotów samodzielnie organizujących systemy nagradzania za zakupy, wobec podmiotów, które osiągają ten sam cel przy pomocy podmiotów trzecich.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 04.07.2013 r., sygn. III SA/Wa 381/13 w którym czytamy m.in. ,,Sąd podziela stanowisko Strony skarżącej iż do celów zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż kontrahent nie prowadzi bezpośrednio (we własnym imieniu) punktów handlowych mogących prowadzić sprzedaż detaliczną jego towarów, a Strona w ramach świadczonych usługi marketingowo-reklamowych na rzecz swoich klientów, koordynuje akcję sprzedaży premiowaną nagrodą zgodnie z regulaminem opisanym we wniosku To, że akcje sprzedaży premiowej realizowane są na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych, klientów Wnioskodawcy (podstawą ich realizacji jest każdorazowo zlecenie zawarte między Spółką a Kontrahentem oraz przygotowany przez Spółkę regulamin) nie zmienia istoty sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., którego treść wskazuje, iż jest pojęciem szerszym niż sprzedaż w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, który ponadto jak trafnie wskazała Strona nie zna pojęcia „sprzedaży premiowej” Minister Finansów odwołał się więc do pojęcia „premii” w znaczeniu potocznym i łącząc te dwa pojęcia z k.c. oraz ze Słownika Języka Polskiego uznał, że sprzedaż premiowa to taka, w której strony umowy sprzedaży wprowadzają dodatkowy element jakim jest premia.\[\`(...)\`\] Zauważenia bowiem wymaga, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Z treści powyższego przepisu jak i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie wynika że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wypłaca ją sprzedający. Takiej tezie przeczy również treść art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., w którym obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na wypłacającym nagrodę, a nie na sprzedawcy. Zauważenia również wymaga, że powyższe przepisy posługują się pojęciem nagród związanych ze „sprzedażą premiową” a nie premią z tytułu sprzedaży, jak zdaje się wynikać ze stanowiska Ministra Finansów.”

W świetle powyższego, nagrody, które będą wydawane w planowanym Systemie Promocji Sprzedaży będą spełniały warunki uznania ich za nagrody związane ze sprzedażą premiową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PIT, ponieważ:

— celem planowanej akcji jest uatrakcyjnienie sprzedaży towarów lub usług znajdujących się w ofercie Partnerów, względnie zachęcenie do dalszej współpracy;

— SPS będzie miał zastosowanie wyłącznie do podmiotów, które wyrażą taką wolę zawierając stosowną umowę z Agencją (Umowa z Partnerem);

— nagrody będą wydawane nieodpłatnie po spełnieniu pewnych, z góry określonych, warunków. Zgodnie z przedstawionymi założeniami Nagrodę Pieniężną, otrzyma każdy Klient który zakupi Premiowany Towar, Premiowaną Usługę lub dokona Premiowanej Transakcji oraz dopełni obowiązków rejestracyjnych związanych z uczestnictwem w Programie i założy rachunek bankowy w banku wskazanym w Regulaminie SPS (przy czym wymóg posiadania rachunku bankowego banku wskazanym w Regulaminie SPS i rejestracja są tylko wymogami formalnymi niezbędnymi do identyfikacji Klienta i wypłaty zgromadzonych Nagród Pieniężnych);

— otrzymanie przez Klienta Nagrody Pieniężnej nie jest wynikiem przypadku - jak przy grze losowej, ani rywalizacji - jak w przypadku konkursu. Otrzymanie Nagrody Pieniężnej jest logiczną konsekwencją kroków podjętych przez uczestnika SPS zależnym wyłącznie od jednego czynnika, czyli dokonania u Partnera zakupu Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi lub dokonania Premiowanej Transakcji;

— Nagroda Pieniężna zostanie przekazana tej samej osobie, która dokonała zakupu Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi lub dokonała Premiowanej Transakcji;

— warunki przyznawania Nagród Pieniężnych, adresaci Akcji Promocyjnej oraz zasady organizacji sprzedaży premiowej określone będą w Regulaminie SPS.

Ad. 2

Jak już wskazywano w stanowisku odnośnie pytania pierwszego zwolnieniu z podatku PIT podlegają m.in. nagrody spełniające następujące warunki:

*   są one (nagrody) związane ze sprzedażą premiową;
*   jednorazowa wartość nagród nie przekracza kwoty 760 zł;
*   nagrody nie są otrzymywane w związku z prowadzoną przez odbiorcę nagrody działalnością gospodarczą i nie stanowią przychodu z takiej działalności.

W związku z pozytywną weryfikacją spełnienia warunku pierwszego (nagrody, które będą wydawane w ramach SPS będą związane ze sprzedażą premiową) należy ustalić zakres pojęcia „jednorazowa wartość nagród”

Brak jest definicji legalnej tego pojęcia w związku z czym w celu ustalenia zakresu analizowanego pojęcia konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika Języka Polskiego PWN (dostęp: http://sjp.pwn.pl/szukaj/jednorazowy) „jednorazowy” oznacza: „raz jeden dany lub uczyniony; mogący być użyty jeden raz”.

Z przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisu funkcjonowania SPS wynika, że każdy zakup Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi oraz dokonanie każdej Premiowanej Transakcji będzie traktowane indywidualnie i rozliczane odrębnie, bez względu na ilość zdarzeń uprawniających do uzyskania Nagrody Pieniężnej zaistniałych w ciągu jednego dnia oraz bez względu na to czy zaistnieją one u jednego Partnera czy u kilku Partnerów, z zastrzeżeniem jednak, iż każda jednostkowa nagroda nie będzie przekraczać kwoty 760 zł. Agencja będzie wypłacała naliczone Klientom Nagrody Pieniężne np. raz na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego. Agencja podkreśla, iż nawet w przypadku zgromadzenia przez Klienta wielu Nagród Pieniężnych za poszczególne premiowane transakcje — zawsze będzie w stanie określić, które Nagrody pieniężne zostały wygenerowane przez które zdarzenia uprawniające do uzyskania nagrody. Sam fakt wypłaty wszystkich naliczonych nagród na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego nie ma znaczenia dla podatkowej kwalifikacji zasad SPS, ponieważ jest to tylko sposób technicznego przekazania nagród Klientowi.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w licznych wypowiedziach organów podatkowych, m. in. w:

— piśmie Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2002 r., stanowiące odpowiedź na zapytanie poselskie nr 474, w którym stwierdzono, że: ,,z literalnego brzmienia przytoczonego wyżej przepisu \[art . 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PIT - przyp. Wnioskodawcy\] wynika, iż zakres zwolnienia odnosi się bezpośrednio do jednorazowej wartości wygranej, a nie łącznej wartości wygranych otrzymanych przez podatnika w danym roku podatkowym.”

— interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2010 r., nr IPPB1/415-677/10-3/JB oraz IPPB4/415-567/10-2/SP, w których stwierdzono, że: „Reasumując należy stwierdzić, iż nagrody o jednorazowej wartości nie przekraczającej 760 zł, przyznane przez Wnioskodawcę w ramach programu lojalnościowego o charakterze sprzedaży premiowej, skierowane do osób nie będących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu, będą objęte zwolnieniem z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość.”

— interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r., nr IBPB2/415-533/08/HK, w której stwierdzono, że. ,,Sprzedaż premiowa jest umową sprzedaży zawartą pomiędzy sprzedawcą a kupującym, połączoną z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zwolnienie określone cytowanym powyżej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie osób fizycznych otrzymujących nagrody w związku z zawarciem umowy sprzedaży w swoim imieniu i na swoją rzecz, pod warunkiem, że sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez te osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli zatem nagrody przyznane przez wnioskodawcę w ramach sprzedaży premiowej będą skierowane do osób niebędących przedsiębiorcami, które dokonują zakupu we własnym imieniu i jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760 zł, to wartość tych nagród objęta będzie zwolnieniem z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje wartość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość.”

— interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2009 r., nr IPPB1/415-191/09-2/MT, z której wynika, że: „jedną z okoliczności zwalniających od podatku nagrodę jest otrzymanie jej przez podatnika w związku ze sprzedażą premiową. Jeśli nagrody przyznane przez wnioskodawcę w ramach sprzedaży premiowej będą skierowane do osób nie będących przedsiębiorcami, które dokonają zakupu we własnym imieniu i jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760 zł, to wartość tych nagród objęta będzie zwolnieniem z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy Poprzez pojęcie „jednorazowa wartość nagrody” należy rozumieć wartość każdej odrębnie wybranej przez uczestnika programu nagrody. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje zatem ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz to, że nagrody te zostaną przesłane w jednej paczce. Wartość nagród wysłanych w jednej paczce nie należy również sumować, gdyż kwota 760 zł dotyczy każdej odrębnie wybranej przez uczestnika programu nagrody”

— interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14.07.2010 r., nr IPPB2/415-292/10-4/MR, w której podkreślono, że: „Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje wartość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „jednorazowa wartość nagród” należy odnieść do naliczonej przez Agencję jednostkowej Nagrody pieniężnej związanej z zakupem konkretnego Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi lub dokonaniem Premiowanej Transakcji.

Ad. 3

W świetle wywodów dotyczących pytania pierwszego i drugiego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w sytuacji wypłaty nagród Klientom nieprowadzącym działalności gospodarczej spełnione będą wszystkie warunki zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, tj.:

*   wydawane nagrody związane będą ze sprzedażą premiową;
*   jednorazowa wartość nagród nie będzie przekraczała kwoty 760 zł;
*   nagrody nie będą otrzymywane w związku z prowadzoną przez Klienta, działalnością gospodarczą i nie będą stanowiły przychodu z takiej działalności.

W związku z powyższym stanowisko Spółki odnośnie pytania trzeciego należy uznać za uzasadnione w całej rozciągłości.

Ad. 4

W świetle wywodów dotyczących pytania pierwszego i drugiego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w sytuacji wypłaty nagród Klientom prowadzącym działalność gospodarczą, nabywającym towary lub usługi na cele osobiste, nie związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (tj. w transakcjach tych pomimo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będą występowali jako konsumenci o których mowa w art. 221 KC), spełnione będą wszystkie warunki zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, tj.:

*   wydawane nagrody związane będą ze sprzedażą premiową;
*   jednorazowa wartość nagród nie będzie przekraczała kwoty 760 zł;
*   nagrody nie będą otrzymywane w związku z prowadzoną przez Klienta działalnością gospodarczą nie będą stanowiły przychodu z takiej działalności (spełnienie tego warunku będzie ustalane na podstawie oświadczenia Klienta).

W związku z powyższym Nagrody Pieniężne wypłacane Klientom prowadzącym działalność gospodarczą, nabywającym towary lub usługi na cele osobiste, nie związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (tj. w transakcjach tych pomimo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będą występowali jako konsumenci o których mowa w art. 221 KC), w sytuacji w której wartość jednej Nagrody Pieniężnej nie przekroczy kwoty 760 zł, będą podlegały zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT.

Ad. 5

W świetle powyższych wywodów dotyczących pytania trzeciego i czwartego należy wskazać, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT od dochodów (przychodów) z tytułu nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10%, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PIT.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy PIT płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy PIT, tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu określonego w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, tj. z tytułu nagród związanych ze sprzedażą premiową.

Z tego wynika, że obowiązki płatnika mogłyby ciążyć na Agencji wyłącznie gdyby do wydawanych Nagród Pieniężnych nie znajdowało zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art . 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT — w sytuacji gdy znajdzie zastosowanie analizowane zwolnienie, wypłata Nagród nie będzie stanowiła wypłaty nagród z tytułu określonego w art . 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, a co za tym idzie, do podmiotu wypłacającego nagrody (tu: Agencji) nie znajdzie zastosowania art . 41 ust. 4 ustawy o PIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wystąpienia sytuacji opisanych w punkcie trzecim i czwartym powyżej na Agencji nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

W związku z tym należy wskazać, że ewentualny obowiązek składania przez Agencję PIT-8C musiałby wynikać z art. 42a ustawy o PIT w myśl którego „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.”

Jak wynika z brzmienia cytowanego wyżej przepisu nie znajduje on zastosowania w przypadku wypłaty należności, które stanowią dochody (przychody) wymienione w art. 21. Innymi słowy, w przypadku dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku na podstawie art. 21, obowiązek składania informacji PIT-8C nie powstaje.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, w odniesieniu do pytania piątego należy uznać za prawidłowe w całej rozciągłości.

Ad. 8

W odniesieniu do pytania ósmego należy wskazać, że w razie negatywnej odpowiedzi na którekolwiek pytań sformułowanych w niniejszym wniosku, w związku z wypłatą Klientom Nagród Pieniężnych na Agencji będą ciążyły obowiązki płatnika, bądź obowiązek złożenia informacji PIT-8C, w związku z wypłacanymi Nagrodami Pieniężnymi (zależnie od tego w zakresie których pytań stanowisko Wnioskodawcy zostałoby uznane za nieprawidłowe).

W związku z tym należy przypomnieć, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy PIT płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy PIT, tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu określonego w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, tj. z tytułu nagród związanych ze sprzedażą premiową.

Natomiast w myśl art. 42a ustawy o PIT „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.”

Jak wynika z treści powyższych przepisów obowiązki płatnika, względnie obowiązek złożenia informacji PIT-8C, są nałożone na podmiot dokonujący wypłaty lub stawiania do dyspozycji, np. nagród.

W związku z tym, zdaniem Agencji, ewentualne obowiązki płatnika (albo obowiązek złożenia informacji PIT-8C) będą spoczywały na Agencji, która organizuje i przeprowadza SPS. Należy zauważyć, że to Agencja będzie każdorazowo obliczała wartość Nagrody Pieniężnej należnej Klientowi w związku z dokonaniem zakupu Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi lub dokonaniem Premiowanej Transakcji. Ponadto Agencja będzie wypłacała Klientom Nagrody Pieniężne z własnych środków pieniężnych, w ramach usług świadczonych przez Agencję na podstawie Umów z Partnerami.

Wnioskodawca wskazuje, iż określenie płatnika podatku jako podmiotu wypłacającego nagrody daje możliwość jednoznacznego wskazania podmiotu zobowiązanego do zapłaty należnego podatku. Powyższe zapobiega możliwości niezapłacenia podatku w ogóle, lub zapłacenia go przez kilka podmiotów równocześnie, w sytuacji gdy kilka podmiotów jest zaangażowanych w proces organizacji akcji promocyjnej.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   wyroku NSA z dnia 18.12.2008 r., sygn. II FSK 1467/07 w którym czytamy m.in. „Płatnikami w ustawach podatkowych ustanawia się takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku (Małgorzata Niezgódka - Medek i inni „Ordynacja podatkowa” Komentarz, LexisNexis, W-wa 2007, str. 70).” (Agencja w analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie jest jedynym podmiotem, który dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci należnej Nagrody Pieniężnej);
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06.12.2010 r. sygn. III SA/WA 730/10 w którym wskazano m.in. „Zdaniem Sądu „dokonywanie wypłat”, o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć dosłownie, a mianowicie jako właśnie faktyczną realizację wypłaty („faktyczne wypłacenie”). Uprawniony jest przy tym pogląd, że analogicznie jak podmiot, który faktycznie dokonuje wypłat (świadczeń) należy rozumieć podmiot, który stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężnych. Przez „faktyczne wypłacenie” Sąd rozumie wypłatę środków finansowych rzeczywiście dokonaną przez określony podmiot, niezależnie od źródła pochodzenia tych środków. Innymi słowy, podmiotem faktycznie wypłacającym jest podmiot przekazujący środki pieniężne osobie uprawnionej do ich otrzymania, czyniąc to czy to w gotówce, czy też na np. rachunek bankowy.”

W świetle powyższego, zdaniem Agencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, tylko Agencja może być uznana za adresata art. 41 ust. 4 ustawy o PIT albo art. 42a ustawy o PIT. W konsekwencji, tylko Agencja może zostać uznana za płatnika, bądź za podmiot zobowiązany do złożenia informacji PIT-8C.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi, jak na wstępie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-71/14-4/MK1 z dnia 12 marca 2014 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe – w części dotyczącej możliwości korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dokonanymi u Partnerów zakupami premiowanych towarów oraz w części kwalifikacji jednorazowej wartości nagród, za nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2013 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/415-71/14-8/MK1 (doręczenie zastępcze w dniu 20 maja 2014 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 23 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-71/14-4/MK1 z dnia 12 marca 2014 r.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że brak jest podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1982/14) uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. Nr IPPB2/415-71/14-4/MK1.

W dniu 26 czerwca 2015 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/14.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna.

Kontroli Sąd poddana została interpretacja indywidualna w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie uczestników akcji promocyjnej organizowanej przez Skarżącą - związanych z otrzymaniem nagrody, oraz ciążących na Skarżącej obowiązkach płatnika.

W pierwszej kolejności w ocenie Sądu należy przesądzić, najistotniejszą w sprawie kwestię sporną : czy w przypadku sprzedaży usług mamy do czynienia ze sprzedażą premiową, przez co nagroda wydana w związku z taką sprzedażą może korzystać ze zwolnienia z podatku stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał przy tym, że zgodnie z powyżej wskazanym przepisem u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Minister uznając stanowisko Skarżącej za częściowo nieprawidłowe przyjął, że wobec braku definicji występującego w przytoczonym przepisie pojęcia „sprzedaż premiowa”, w celu ustalenia jego znaczenia należy sięgnąć do przepisów K.c., gdzie w art. 535 postanowiono, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z przytoczonego przepisu organ interpretujący wywiódł, iż przedmiotem sprzedaży mogą być tylko rzeczy. Część natomiast czynności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie prowadzi do zawarcia umowy sprzedaży, gdyż nie obejmują one rzeczy, a usługi, tym samym art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie ma wobec nich zastosowania.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, co słusznie zauważył Minister Finansów, odwołując się do art . 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art . 21, art . 52, art . 52a i art . 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Ukierunkowuje to wykładnię przepisów u.p.d.o.f., wskazując na opodatkowanie, jako zasadę i wyjątki od niej, czyli zwolnienia. W myśl powszechnie przyjętego w literaturze i orzecznictwie poglądu wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny być odczytywane dosłownie. Zasada ta odnosi się zatem także do przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, a do takich należy sporny w rozpoznawanej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Ścisły charakter wykładni, która winna być stosowana przy odczytywaniu ww. przepisu nie może oznaczać jednak zawężenia jego treści. Zgodnie z powszechnym rozumieniem wykładni ścisłej nie może ona zmierzać ani do rozszerzającej ani do zawężającej interpretacji przepisu, lecz polegać na jego dosłownym brzmieniu.

Istotne jest też, aby proces przeprowadzania wykładni był kompleksowy, pełny a jego rezultat gwarantował odczytanie przepisu w sposób najodpowiedniejszy do jego treści, celu, miejsca w systemie oraz wreszcie zamierzenia ustawodawcy. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel jej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens normy prawa podatkowego. (R. Mastalski Prawo podażowe I - część ogólna C.H. Beck Warszawa 1998 r. str. 100).

W taki też sposób winien być odczytywany będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Wprowadzając powyższym przepisem zwolnienie podatkowe w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, ustawodawca podatkowy nie zawarł w ustawie definicji „sprzedaży premiowej”, co dostrzegły strony sporu. Słusznie zatem przyjęły, że zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem obowiązujących reguł wykładni.

W ocenie Sądu pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych, jeśli w tych ostatnich nie są odmiennie zdefiniowane, należy rozumieć tak jak stanowi prawo cywilne, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny. Jednakże zasada ta nie zawsze znajdzie zastosowanie i to nawet wówczas, gdy pojęcie zdefiniowane na gruncie prawa cywilnego nie zostało odmiennie zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie jak ta stanowiąca przedmiot zaskarżonej interpretacji.

Dokonując wykładni pojęcia „sprzedaż” użytego w omawianym przepisie należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego wynikającej z art. 535 K.c., jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym, w którym to znaczeniu obejmuje bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i - w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w K.c., ograniczone lub rozszerzone. Ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawno-podatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać ich podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w prawie cywilnym.

W przypadku prawa podatkowego zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie, co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż inne dziedziny prawa np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Wskazane jest aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy.

Sąd wskazał, że na gruncie u.p.d.o.f. pojęciem „sprzedaży” ustawodawca posługuje się m. in. w art . 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art . 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), wielokrotnie w art . 21 ust. 1 (m. in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art . 22 ust. 4, art . 23c pkt 2), art . 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Warto zdaniem Sądu zwrócić uwagę, że np. z punktu widzenia art . 45 ust. 5 czy art . 5a pkt 20 u.p.d.o.f. wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia „sprzedaż” użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia - cel tych regulacji wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług.

Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia u.p.d.o.f. W szczególności w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem „podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług” - które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. nie budzi żadnych wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży towarów jak i usług.

Skoro zatem ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, by twierdzić, iż sprzedaż premiowa może być łączona tylko i wyłącznie ze sprzedażą rzeczy, czyli z wykluczeniem sprzedaży usług.

W konkluzji Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów niezasadnie zawęził znaczenie pojęcia „sprzedaż”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. do sprzedaży wyłącznie rzeczy. Zdaniem Sądu, pojęcie to odnosi się zarówno do sprzedaży rzeczy, jak i usług oraz powinno być postrzegane w znaczeniu szerszym niż to przyjął Minister Finansów. Powyższa wykładnia pozostaje także w zgodzie z wynikiem interpretacji opartej na potocznym rozumieniu pojęcia „sprzedaż”, pojmowanego jako oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy (Wielki Słownik Języka Polskiego; www.wsjp.pl) i ma ponadto potwierdzenie w pozostałych metodach wykładni.

Zarówno bowiem z punktu widzenia zwolnienia (jak i ewentualnego opodatkowania) kwot otrzymywanych nieodpłatnie w ramach sprzedaży premiowej nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez Skarżącego w związku ze świadczeniem usług, czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu u.p.d.o.f., w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 68, to jednak, zdaniem Sądu, na potrzeby zastosowania zwolnienia przewidzianego tym przepisem nie ma przesądzającego znaczenia, czy działania podatnika, który w związku z nimi wypłacić ma nagrody polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego.

Natomiast znaczenie użytego w powyższym przepisie przymiotnika „premiowa” nie budzi kontrowersji. Zgodnie ze stanowiskiem stron sporu premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Rekapitulując, na skutek wykonania usługi na warunkach określonych w promocji, po stronie Skarżącego powstaje obowiązek wypłaty klientowi nagrody. Istota mechanizmu tej wypłaty oraz cel nagrody (skłonienie do korzystania z usług Skarżącego, zwiększenie aktywności oraz satysfakcji i lojalności klienta - użytkownika karty) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania sprzedaży rzeczy i świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. Okoliczność ta przemawia za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia „sprzedaż premiowa” jako obejmującego nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe. Nie można zatem zdaniem Sądu przyjąć, że dokonana przez Ministra Finansów wykładnia tego pojęcia odpowiada regułom interpretacyjnym. Poprzestając na odwołaniu się do definicji sprzedaży zamieszczonej w K.c., Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię.

Wskazać należy, iż problematyka powyższa była już przedmiotem orzekania sądów administracyjnych - analogiczne stanowisko zajęte zostało między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2247/12, z dnia 16 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2889/13 oraz z dnia 7 lipca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 368/14; a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1683/13.

Z powyższych względów w ocenie Sądu za zasadny należy uznać również naruszenia art . 14e § 1 O.p. O ile bowiem przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ nie może stosować wprost rozstrzygnięć sądów z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, to jednak zauważyć należy, że orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych w zakresie indywidualnych interpretacji podatkowych, ma istotne znaczenie. Wyrazem tego jest art . 14a O.p. oraz mający znaczenie w niniejszej sprawie art . 14e § 1 O.p., którego rolą jest eliminowanie wadliwych interpretacji. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Podkreślić należy bowiem, że art . 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo jest zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art . 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki ma potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1916/08.

Odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów, iż na Stronie nie ciążą obowiązki płatnika o których mowa w art . 41 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz obowiązki informacyjne określone w art . 42a u.p.d.o.f. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów tylko w tej części, która dotyczy braku obowiązku odprowadzenia przez Stronę zaliczki na podatek dochodowy tylko wtedy, gdy sprzedaż premiowa spełnia wszystkie przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust.1 pkt 68. W przeciwnym razie wbrew stanowisku ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, np. gdy wartość nagrody jednorazowo przekroczy kwotę 760 zł, to właśnie na Skarżącym jako podmiocie organizującym SPS i wypłacającym nagrody spoczywać będzie obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art . 41 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazać w tym miejscu należy, iż w myśl wyrażonej w art . 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art . 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy zatem:

1.  wygranych, które otrzymano w konkursach, grach i zakładach wzajemnych,
2.  nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem, że nie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 u.p.d.o.f. (tak samo WSA w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. III SA/Wa 169/10).

Ponadto w myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2006 r. (II FSK 304/05) przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością, jak i nie mających. Nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego nazwy "nagrody związane ze sprzedażą premiową" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z zakresu stosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nagrody związane ze sprzedażą premiową, otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uczyniłby to wyraźnie, tak jak to zrobił w mającym taki sam charakter art. 30 ust. 1 pkt 1 /obowiązującym w 2000 r./ odnoszącym się do odsetek od pożyczek.

Kolejnym aspektem istotnym w sprawie, jest to, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Z treści powyższego przepisu jak i art . 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie wynika że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wypłaca ją sprzedający. Takiej tezie przeczy również treść art . 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w którym obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na wypłacającym nagrodę, a nie na sprzedawcy. Ponadto powyższe przepisy posługują się pojęciem "nagród związanych ze sprzedażą premiową", a nie premią z tytułu sprzedaży, jak zdaje się wynikać ze stanowiska Ministra Finansów.(por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 381/13 z 4 lipca 2013 r.).

Minister Finansów pominął też w swoich rozważaniach istotne okoliczności faktyczne podnoszone przez Stronę skarżącą, jak to, że Skarżąca organizując SPS na zlecenie podmiotów gospodarczych, będzie działać samodzielnie i na własny rachunek, Skarżąca będzie obliczała każdorazowo wartość nagrody należnej klientowi, wypłacanej z własnych środków pieniężnych, w ramach usług świadczonych przez Stronę na podstawie zawartych umów opisanych we wniosku. Natomiast to, że w rzeczywistości ciężar ekonomiczny nagród obciąża sprzedających,(w celu zakupu przez Stronę nagród, kalkowane jest przez nią odpowiednio wynagrodzenie z kontrahentem), pozostaje bez znaczenia w sprawie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 6 grudnia 2010 r., III SA/Wa 730/10 , iż "dokonywanie wypłat", o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć dosłownie, a mianowicie jako właśnie faktyczną realizację wypłaty ("faktyczne wypłacenie"). Uprawniony jest przy tym pogląd, że analogicznie jak podmiot, który faktycznie dokonuje wypłat (świadczeń) należy rozumieć podmiot, który stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężnych.

Przez "faktyczne wypłacenie" Sąd rozumie wypłatę środków finansowych rzeczywiście dokonaną przez określony podmiot, niezależnie od źródła pochodzenia tych środków. Innymi słowy, podmiotem faktycznie wypłacającym jest podmiot przekazujący środki pieniężne osobie uprawnionej do ich otrzymania, czyniąc to czy to w gotówce, czy też na np. rachunek bankowy.

W związku z powyższym w ocenie Sądu za trafne należy uznać stanowisko Strony w zakresie, w jakim prezentuje w przedstawionym stanie faktycznym pogląd, iż obowiązki określone w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. będą miały zastosowanie w opisanych wyżej sytuacjach, do skarżącej, a nie podmiotów zlecających jej przeprowadzenie akcji promocyjnej.

Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i udzieli ponownie odpowiedzi na postawione przez Stronę pytania.

Na koniec Sąd wskazał, iż jakkolwiek zaskarżona interpretacja uznawała stanowisko Skarżącej w części za prawidłowe, to uchylając ją w całości, Sąd nie naruszył, określonej w art. 134 § 2 p.p.s.a., zasady zakazu rozstrzygania na niekorzyść strony skarżącej (reformatio in peius). Jak bowiem wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r. o sygn. II FPS 1/14, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.