Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-208/09/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-06-09
Teza: 1. Czy kwotę rekompensaty, jaką Wnioskodawca otrzyma od Ministra na podstawie ugody sądowej z tytułu zaistnienia zdarzenia odszkodowawczego należy opodatkować podatkiem od towarów i usług i jeśli tak to według jakiej stawki i w jakim momencie ? 2. Przy pomocy jakiego dokumentu należy udokumentować wypłatę powyższej rekompensaty i czy dokumentem tym może być nota obciążeniowa, czy też powinna to być faktura VAT?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej - na podstawie ugody sądowej z tytułu zdarzenia odszkodowawczego - kwoty rekompensaty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej - na podstawie ugody sądowej z tytułu zdarzenia odszkodowawczego - kwoty rekompensaty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 sierpnia 2004 roku Wnioskodawca zawarł z Ministrem Infrastruktury, jako ministrem właściwym do spraw transportu, umowę koncesyjną, której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady z G. do T. w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Na podstawie tej umowy udzielono koncesji na zaprojektowanie, budowę oraz eksploatację ww. odcinka autostrady. Koncesja została przyznana Wnioskodawcy i zakłada możliwość jej eksploatowania do roku 2039.

Za przejazd autostradą, Wnioskodawca, jako jej koncesjonariusz pobiera każdorazowo opłatę uzależnioną od rodzaju pojazdu. W momencie zawierania umowy koncesyjnej przewidywano, że opłaty te miały dotyczyć wszystkich rodzajów pojazdów poruszających się po autostradzie, jednak po zawarciu przedmiotowej umowy weszła w życie ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 155 poz. 1297), która w odniesieniu do pojazdów o całkowitej masie powyżej 12 ton (pojazdy ponadnormatywne) wprowadziła opłaty winietowe (ryczałtowe opłaty, których wysokość nie jest zależna od liczby przejazdów autostradą i innymi drogami płatnymi). Z uwagi na to, że zastosowanie opłat winietowych jest pod względem finansowym korzystniejsze dla podmiotów użytkujących najcięższe pojazdy niż każdorazowe opłacanie przejazdu, od chwili wejścia w życie wspomnianej nowelizacji można było zakładać, że ich ruch na autostradzie będzie większy niż gdyby wymagano odrębnej zapłaty za każdorazowy przejazd, a zatem większy niż Wnioskodawca zakładał projektując autostradę i negocjując warunki finansowe jej budowy i eksploatacji. Spowodowało to konieczność zmiany projektu nawierzchni autostrady i jej wybudowanie wg parametrów dostosowanych do zwiększonego ruchu pojazdów normatywnych. Niedokonanie takich zmian spowodowałoby konieczność przeprowadzenia w bardzo krótkim czasie remontu jezdni i poniesienie związanych z tym znacznych kosztów.

W umowie koncesyjnej strony uregulowały skutki ewentualnych zdarzeń, jakie mogą nastąpić po jej podpisaniu, a które mogą mieć wpływ na zakres prac budowlanych, ich koszt lub sposób ich przeprowadzenia, czy też sposób i warunki prowadzenia eksploatacji autostrady. Zdarzenia takie, które wynikać mogą np. ze zmian w przepisach prawa, nazwane zostały przez strony zdarzeniami odszkodowawczymi.

W świetle zapisów umowy koncesyjnej (czego nie kwestionuje żadna ze stron umowy koncesyjnej), zdarzeniem odszkodowawczym jest przypadek będący przedmiotem niniejszego wniosku, a więc zdarzenie polegające na zmianie zasad poboru opłat od pojazdów ponadnormatywnych, skutkujące ich zwiększonym ruchem po autostradzie, a w konsekwencji wymuszające konieczność zlecenia przez Wnioskodawcę generalnemu wykonawcy autostrady zbudowania nawierzchni o nowych, lepszych parametrach i przystosowania systemu poboru opłat do zwiększonego ruchu. Zdarzenia te, będące bezpośrednią konsekwencją wprowadzonych zmian ustawodawczych (za które minister przyjął odpowiedzialność) mają swój jednoznaczny i „niebagatelny” wymiar finansowy w postaci kosztów, jakie Wnioskodawca musi ponieść, a których nie musiałby ponieść, gdyby nie nastąpiło zdarzenie odszkodowawcze.

Zgodnie z § 53 ust. 3 lit. a umowy koncesyjnej wystąpienie zdarzenia odszkodowawczego powoduje korektę zobowiązań finansowych jej stron, w celu spowodowania, by Wnioskodawca znalazł się w takiej samej sytuacji gospodarczej, w jakiej znalazłaby się, gdyby zdarzenie odszkodowawcze nie wystąpiło. Stosownie do postanowień umowy koncesyjnej, Wnioskodawcy przysługuje w takiej sytuacji prawo do rekompensaty finansowej za jego skutki, którego formę określa minister właściwy do spraw transportu.

Paragraf 53 ust. 3 lit. b umowy koncesyjnej określa formy tegoż odszkodowania, dając Ministrowi możliwość wyboru pomiędzy:

*   podwyższeniem lub obniżeniem semestralnego maksymalnego wynagrodzenia za dostępność za jeden lub więcej niż jeden semestr, lub
*   przyjęciem określonego kilometrażu ponad albo poniżej faktycznego kilometrażu dla określonej liczby semestrów, lub
*   podwyższeniem wypłat z gwarantowanego przychodu z opłat, lub
*   jednorazową płatnością, lub
*   szeregiem płatności zgodnie z harmonogramem płatności uzgodnionym z Wnioskodawcą, lub
*   inną formą, jaką Wnioskodawca może zaakceptować i jaka może być właściwa w kontekście istniejących wymogów prawa po wystąpieniu zdarzenia odszkodowawczego, w tym formą zmiany umowy wiążącej strony.

Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, w wymaganym terminie zawiadomił Ministra o wystąpieniu zdarzenia odszkodowawczego, jak również spełnił inne formalne wymogi związane z procedurą dochodzenia od ministra rekompensaty za zaistnienie takiego zdarzenia.

Ponadto prowadzi z Ministrem rozmowy, które mają doprowadzić do porozumienia w sprawie wypłaty odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy. Minister - co do zasady - uznaje roszczenie Wnioskodawcy, ale strony nie porozumiały się, co do kwoty odszkodowania, w tej sytuacji Minister poinformował, że zamierza zawezwać Wnioskodawcę do próby ugodowej przed sądem powszechnym. Jest bardzo prawdopodobne, że w wyniku takiego wezwania strony zawrą przed sądem ugodę i że na jej podstawie Wnioskodawca otrzyma od ministra odszkodowanie za zdarzenie odszkodowawcze.

Na koniec okresu objętego koncesją (w 2039 r.) Wnioskodawca będzie miał obowiązek przekazać Ministrowi autostradę, (która stanowi własność skarbu państwa) w stanie określonym w umowie, a więc łącznie z nakładami obejmującymi ulepszoną nawierzchnię przystosowaną do zwiększonego ruchu pojazdów ciężarowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 maja 2009 r. wskazano, iż pierwsze dwa odcinki I etapu autostrady zostały przekazane do używania w dniu 21 grudnia 2007 r. Przekazanie to zostało poprzedzone uzyskaniem przez wykonawcę autostrady tzw. świadectwa zasadniczego: ukończenia tych odcinków wydanego przez niezależnego inżyniera (podmiot nadzorujący budowę z ramienia stron umowy koncesyjnej) oraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych pozwoleń administracyjnych. Pozostałe cztery odcinki I etapu autostrady zostały ukończone i oddane do używania w dniu 15 października 2008 r., co również zostało poprzedzone uzyskaniem świadectw zasadniczego ukończenia tych odcinków oraz wszelkich niezbędnych pozwoleń. Zdarzenie odszkodowawcze opisane we wniosku dotyczy I etapu.

Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, w związku z wykonywaniem obowiązków koncesjonariusza autostrady płatnej, Wnioskodawca może otrzymywać od Ministra Infrastruktury/krajowego funduszu drogowego następujące rodzaje wynagrodzenia:

1.  wynagrodzenie za dostępność - należne Wnioskodawcy niezależnie od liczby pojazdów jakie przejeżdżają autostradą,
2.  gwarantowany przychód z opłat - należny Wnioskodawcy jedynie wówczas, gdy ruch pojazdów na autostradzie przekroczy określone wartości (liczba pojazdo-kilometrów) wskazane w umowie koncesyjnej.

Ponadto, ponieważ autostrada jest autostradą płatną, Wnioskodawca, jako jej koncesjonariusz, pobiera od jej użytkowników (kierowców) opłaty za przejazd (pobór opłat dokonywany jest na bramkach wyjazdowych z autostrady). Ma obowiązek pobierać opłaty za przejazd wraz z należnym od nich podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki i podatek ten odprowadza zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa. W związku z poborem opłat za przejazd, Wnioskodawca ma obowiązek wystawiać użytkownikom autostrady komputerowo generowane rachunki za przejazd. Zgodnie z zapisami umowy koncesyjnej, opłaty za przejazd autostradą w całości należą się krajowemu funduszowi drogowemu (kfd).

Gwarantowany przychód z opłat, gdy stanie się należny, może być rozliczany pomiędzy Ministrem Infrastruktury/ kfd a spółką w następujący sposób:

1.  jeżeli kwota opłat za przejazd autostradą zebrana przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym jest wyższa niż kwota należnego spółce za ten okres gwarantowanego przychodu z opłat, wówczas Wnioskodawca ma prawo zatrzymać na swoim rachunku środki pochodzące z opłat za przejazd w kwocie równej należnemu jej gwarantowanemu przychodowi z opłat, a resztę środków pochodzących z opłat za przejazd ma obowiązek przekazać na rachunek krajowego funduszu drogowego (kfd); jest to więc forma potrącenia (kompensaty) wierzytelności obu stron - wierzytelności kfd wobec spółki o zapłatę środków z opłat za przejazd i wierzytelności spółki wobec kfd o zapłatę gwarantowanego przychodu z opłat - uzupełniona o dopłatę różnicy na rzecz kfd.
2.  jeżeli kwota opłat za przejazd autostradą zebrana przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym jest niższa niż kwota należnego spółce za ten okres gwarantowanego przychodu z opłat, wówczas Wnioskodawca ma prawo zatrzymać na swoim rachunku całość środków pochodzących z opłat za przejazd i dodatkowo krajowy fundusz drogowy ma obowiązek przelać na rachunek Wnioskodawcy kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy należnym spółce gwarantowanym przychodem z opłat, a kwotą środków pochodzących z opłat za przejazd; jest to więc również forma potrącenia (kompensaty) wierzytelności obu stron - wierzytelności kfd wobec spółki o zapłatę środków z opłat za przejazd i wierzytelności spółki wobec kfd o zapłatę gwarantowanego przychodu z opłat - uzupełniona o dopłatę różnicy na rzecz spółki.

Dokumentowanie powyższych świadczeń pieniężnych odbywa się w ten sposób, iż na kwoty wynagrodzenia za dostępność oraz gwarantowanego przychodu z opłat (gdy jest on należny) Wnioskodawca wystawia faktury VAT, gdzie jako nabywca usługi wskazany jest minister infrastruktury. Kwota netto z tych faktur stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z poborem opłat za przejazd autostradą, Wnioskodawca wystawia użytkownikom autostrady paragony fiskalne traktowane przez przepisy podatkowe na równi z fakturami VAT. Pobrane od kierowców kwoty netto kwalifikuje jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, tę samą kwotę, jako w całości należną kfd, traktuje jako koszt uzyskania przychodu w tym samym miesiącu rozliczeniowym. Wskazano, iż prawidłowość tego sposobu rozliczenia oraz dokumentowania opisanych świadczeń została potwierdzona w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego: sygn. ITPB3/423-70/07/AM z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. ITPP1/443-461A/07/MN, ITPP1/443-461B/07/MN i nr ITPP1/443-461C/07/MN z dnia 5 grudnia 2007 r. oraz nr ITPB3/423-116/08/AM z dnia 9 maja 2008 r.

Dodano, iż opisane zostały powyżej podstawowe i najczęściej stosowane tytuły rozliczeń pomiędzy stronami, jednocześnie pominięte zostały, jako nie mające znaczenia dla analizowanego problemu, rozliczenia z tytułu np. podziału zysku z eksploatacji gruntów przeznaczonych pod stacje benzynowe czy inne obiekty komercyjne, budowane i eksploatowane przez podmioty trzecie.

Zamiana projektu w zakresie zmiany nawierzchni autostrady nastąpiła w 2005 roku w wyniku zmiany przepisów prawa (z dniem 1 września 2005 r.) w zakresie zasad pobierania opłat za przejazd po autostradach płatnych, wprowadzonej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym oraz ustawy o transporcie drogowym (dz. u. nr 155, poz. 1297). Na mocy tej ustawy zniesiono obowiązek uiszczania opłat za przejazd po autostradach płatnych pojazdów samochodowych, za które została uiszczona opłata pobierana na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym (opłata winietowa).

Wnioskodawca we wrześniu 2005 r., poinformował o zaistnieniu zdarzenia polegającego na zmianie opłat i wskazał tę zmianę, jako zdarzenie odszkodowawcze na podstawie art. 53.9 umowy koncesyjnej w związku z § 39 umowy koncesyjnej. Wnioskodawca po opracowywaniu studium natężenia ruchu oraz projektu technicznego wykazał, że zmiana poboru opłat spowoduje zwiększony ruch na autostradzie, co będzie się wiązać z koniecznością przeprojektowania autostrady w sposób, który będzie odpowiadał zwiększonemu natężeniu ruchu pojazdów.

Odpowiednie wymagania w zakresie konstrukcji nawierzchni autostrady określają przepisy rozporządzenia ministra infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 roku w sprawie przepisów techniczno - budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. z 2002 r., nr 12, poz. 116). Zgodnie z tymi regulacjami nawierzchnia autostrady winna między innymi spełniać wskazane tam wymagania i być dostosowana do przewidywanego natężenia ruchu (por. § 84 i nast. tegoż rozporządzenia). Odmienna konstrukcja nawierzchni autostrady wymagała poniesienia dodatkowych nakładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy kwotę rekompensaty, jaką Wnioskodawca otrzyma od Ministra na podstawie ugody sądowej z tytułu zaistnienia zdarzenia odszkodowawczego należy opodatkować podatkiem od towarów i usług i jeśli tak to według jakiej stawki i w jakim momencie ?
2.  Przy pomocy jakiego dokumentu należy udokumentować wypłatę powyższej rekompensaty i czy dokumentem tym może być nota obciążeniowa, czy też powinna to być faktura VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, roszczenie o zapłatę przeciwko skarbowi państwa (reprezentowanemu przez ministra) ma charakter odszkodowawczy, a zatem nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, iż każde działanie bądź zaniechanie niepolegające na dostawie towaru jest świadczeniem usług podlegającym podatkowi od towarów i usług, jednak by za takie zostało uznane muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wyniku którego usługa jest świadczona, druga strona(wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z postanowieniem § 53 ust. 3 lit. a umowy koncesyjnej celem wypłaty odszkodowania jest, by Wnioskodawca znalazł się w takie sytuacji gospodarczej, w jakiej znalazłaby się, gdyby dane zdarzenie odszkodowawcze nie nastąpiło, a zatem strony dopuszczając w umowie koncesyjnej wypłatę tego rodzaju rekompensaty miały na celu jedynie przywrócenie sytuacji gospodarczej Wnioskodawcy do stanu poprzedniego, nie przewidywały zaś żadnego dodatkowego wynagrodzenia w związku ze zmianą regulacji prawnej. Wypłacona kwota ma mieć charakter rekompensaty za szkody, jakie poniósł Wnioskodawca w związku ze zmianą powszechnie obowiązujących przepisów prawa regulujących kwestię nakładania i poboru opłat za korzystanie z autostrady oraz pokrycie poniesionych przez nią, a niezamierzonych, wydatków na nowy rodzaj nawierzchni i dostosowanie systemu poboru opłat do nowych warunków.

W tym miejscu odwołano się do wyroku ETS w sprawie C-215/94 między Jurgenem Mohr a Finanzamt Bad Segeberg, w którym stwierdzono, że w związku z brakiem świadczenia (korzyści), pozwalającego uznać za konsumenta usługi podmiot wypłacający karę umowną, zobowiązanie dające podstawę do wypłaty kary nie stanowi usługi w rozumieniu VI Dyrektywy (podobnie w wyroku w sprawie C-16/93).

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym płatność na jego rzecz nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną usługę ani dostawę towarów, a jedynie rekompensatę za poniesione wydatki i zmniejszone korzyści, w konsekwencji zapłata ta nie stanowi czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług i nie rodzi konieczności zapłaty podatku.

Powołano w tym miejscu interpretację indywidualną z dnia 5 maja 2008 roku sygn. IPPP1-443-335/08-2/JF, zgodnie z którą musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, a opodatkowaniu podlegają bowiem wyłącznie czynności, które przyczyniają się do uzyskania korzyści.

Zgodnie z umową koncesyjną Skarb Państwa zobowiązany jest zwrócić Wnioskodawcy wydatki, jakie poniósł w związku z koniecznością zmiany nawierzchni autostrady oraz z dostosowaniem systemu poboru opłat do nowych zasad ich nakładania. Są to więc wydatki z tytułu większych niż zakładane kosztów wykonania robót budowlanych, z tytułu zakupu nowych materiałów, przedłużenia czasu budowy. W przedmiotowym stanie faktycznym trudno dopatrzyć się jakiejkolwiek korzyści po stronie wypłacającego odszkodowanie - Skarbu Państwa, z tytułu położenia nowej nawierzchni na autostradzie. Nie można go zatem uznać za beneficjenta usługi, a więc zdaniem Wnioskodawcy, nie są spełnione wspomniane wyżej dwa warunki konieczne dla uznania kwoty, jaka ma zostać wypłacona za podlegającą podatkowi od towarów i usług. Wypłacone odszkodowanie wynika ze zobowiązań umownych stron. W tej sytuacji wypłacona Wnioskodawcy kwota ma stanowić jedynie formę odszkodowania za poniesione wydatki.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zasadniczym celem wypłacanej - przez Skarb Państwa Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy - kwoty, jest zrekompensowanie poniesionych przez spółkę kosztów. Charakter tej rekompensaty odpowiada, zdaniem Wnioskodawcy cechom odszkodowania, którego istotą jest naprawienie szkody wynikającej z nienależytego wykonania umowy. W tym przypadku z tytułu zmiany zasad poboru opłat za przejazd autostradą, która spowodowała większy potencjalny ruch samochodów o masie powyżej 12 ton i konieczność zmiany nawierzchni jezdni.

Kwota, jaka ma być wypłacona Wnioskodawcy przez skarb państwa, nie stanowi w żadnej mierze wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a pełni jedynie funkcję odszkodowawczą. Odszkodowanie nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przedstawionym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Powołano w tym miejscu postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego: Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2007, sygn. 1471/VUR1/443-34/07/RB, Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2006 r. sygn. PV/443-438/IV/2005/MS, Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 12 grudnia 2006 roku sygn. 1437/ZI/443/383/DJW/06).

W opisanym stanie faktycznym świadczenie, jakie otrzyma Wnioskodawca będzie wynikiem okoliczności, na które spółka nie miała żadnego wpływu (zmiana ustawy), a zatem powstanie roszczenia Wnioskodawcy wobec Ministra było niezależne od jego woli. Zapłata odszkodowania przez ministra stanowi wypełnienie ciążącego na nim obowiązku, wynikającego z obiektywnego zdarzenia, jakim jest zmiana stanu prawnego i nie może być traktowana jako świadczenie (wzajemne) na rzecz Wnioskodawcy, po stronie którego nie można wskazać świadczenia, jako działania będącego efektem wolnej woli.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane odszkodowanie z tytułu wystąpienia zdarzenia odszkodowawczego nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest natomiast próbą zrekompensowania strat, jakie Spółka poniosła w związku ze zmianą regulacji dotyczących poboru opłat za przejazd autostradą oraz wydatków poniesionych na dostosowanie nawierzchni do wzmożonego ruchu ciężkich pojazdów. Kwota odszkodowania w omawianym przypadku nie jest zatem obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, dlatego też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wypłata odszkodowania przez ministra na rzecz Wnioskodawcy nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz notą obciążeniową wystawioną przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie)

Dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie art. 29 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrót zmniejsza się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kc) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kc).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, iż na podstawie zawartej z Ministrem Infrastruktury umowy cywilnoprawnej udzielono Wnioskodawcy koncesji na zaprojektowanie, budowę oraz eksploatację do 2039 r. odcinka autostrady z G. do T. w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, w związku z wykonywaniem obowiązków koncesjonariusza autostrady płatnej, Wnioskodawca może otrzymywać od Ministra Infrastruktury/krajowego funduszu drogowego następujące rodzaje wynagrodzenia:

1.  wynagrodzenie za dostępność - należne Wnioskodawcy niezależnie od liczby pojazdów jakie przejeżdżają autostradą,
2.  gwarantowany przychód z opłat - należny Wnioskodawcy jedynie wówczas, gdy ruch pojazdów na autostradzie przekroczy określone wartości (liczba pojazdo-kilometrów) wskazane w umowie koncesyjnej.

Ponadto Wnioskodawca pobiera od użytkowników (kierowców) autostrady opłaty za przejazd.

Wnioskodawca, z uwagi na zmiany zasad poboru opłat za przejazd autostradą, które spowodowały większy potencjalny ruch samochodów o masie powyżej 12 ton i konieczność zbudowania (przeprojektowania) nawierzchni autostrady o lepszych parametrach oraz dostosowanie systemu poboru opłat do nowych zasad ich nakładania, poniósł wydatki z tytułu większych niż zakładane kosztów wykonania robót budowlanych, z tytułu zakupu nowych materiałów, przedłużenia czasu budowy, które mają być wypłacone przez Skarb Państwa na podstawie ugody sądowej.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż opisane przez Wnioskodawcę czynności wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od użytej przez Wnioskodawcę nomenklatury, otrzymane świadczenie odszkodowawcze (rekompensata) jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je podmiotowi publicznemu (Minister - Skarb Państwa) wyraźne i bezpośrednie korzyści. Oprócz bowiem uzyskania niewątpliwie większych niż zakładane zysków z eksploatacji autostrady, korzyści te polegają także na otrzymaniu (na koniec okresu objętego koncesją) autostrady łącznie z nakładami obejmującymi ulepszoną nawierzchnię przystosowaną do zwiększonego ruchu pojazdów ciężarowych.

Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, iż w ocenie tut. organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane kwoty pieniężne nie będą posiadały cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Przekazywane kwoty są ekwiwalentem za działanie Wnioskodawcy, do którego, na mocy podpisanej ugody, się zobowiązał.

Analiza bowiem przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, iż można wyodrębnić wzajemne świadczenia kontrahentów: z jednej strony świadczenia Wnioskodawcy jako koncesjonariusza na rzecz podmiotu publicznego w postaci wybudowania kolejnych odcinków autostrady z G. do T., a z drugiej strony świadczenie podmiotu publicznego na rzecz Wnioskodawcy w postaci udostępnienia wybudowanej autostrady w celu jej eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres (do 2039 r.). Pomiędzy stronami zaistnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usług za wynagrodzeniem.

Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, wynagrodzenie tzw. za dostępność, stanowi wynagrodzenie z tytułu utrzymania przez Wnioskodawcę dostępności autostrady dla kierowców i jest wynagrodzeniem za usługę polegającą na wykonywaniu obowiązków, jako koncesjonariusza płatnej autostrady, natomiast wynagrodzenie w postaci gwarantowanego przychodu z opłat należne jest w sytuacji, gdy natężenie ruchu na autostradzie przekroczy określone w umowie wielkości.

Świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności z innym podmiotem, a więc uznać należy, że wypłacone wynagrodzenie, zarówno „za dostępność” jak i „w postaci gwarantowanego przychodu z opłat” związane jest z określonymi zachowaniami Wnioskodawcy, a zatem ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, który otrzymuje opisane wynagrodzenia. Zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Reasumując, otrzymywanych kwot nie można uznać za odszkodowanie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, lecz należy je potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy według stawki podstawowej 22%.

Takie działania należy odpowiednio udokumentować. Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…). Sprzedażą, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wymienione przepisy wskazują, iż Spółka otrzymująca opisane wynagrodzenia ma obowiązek udokumentować przedmiotową usługę fakturą VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.