Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.767.2017.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca zbywając nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT oraz opodatkowania transakcji zbycia udziałów w budynku
Słowa kluczowe: budynek; stawka; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca zbywając nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT oraz opodatkowania transakcji zbycia udziałów w budynku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca zbywając nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT oraz opodatkowania transakcji zbycia udziałów w budynku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.767.2017.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca - miasto na prawach powiatu (dalej również jako: „Gmina”, „Gmina Miejska” lub „Miasto”) - jest czynnym podatnikiem VAT.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowy (Dz.U. z 2016r., poz. 814, dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r., poz. 446, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Na wniosek Państwa A i K S prowadzone jest postępowaniem w sprawie sprzedaży udziałów Gminy Miejskiej w nieruchomości położonej przy ul. D (dalej: „Nieruchomość”) na podstawie przepisów uchwały Rady Miasta z dnia 7 maja 2003r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Gminy Miejskiej (Dz.U. …).

Przedmiotowa Nieruchomość składa się z zabudowanej budynkiem działki ewidencyjnej o nr 167, objęta księgą wieczystą o nr …, stanowi współwłasność:

1.  Gminy Miejskiej w 75/240 częściach i 24/120 częściach oraz
2.  A i K S na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej w 230/480 częściach, a także
3.  P S w 2/240 częściach.

Nieruchomość pozostaje w zarządzie i administracji Zarządu Budynków Komunalnych. Gmina Miejska nabyła:

1.  prawo własności 75/240 części tej Nieruchomości nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody z dnia 02.01.1992 r. nr … oraz
2.  prawo własności 24/120 części tej Nieruchomości nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody z dnia 11.05.2012r. Nr ….

Poprzednikiem prawnym Gminy był Skarb Państwa.

Decyzją z dnia 18.01.1969 r. Minister Finansów stwierdził, że Nieruchomość, której własność wpisana była na rzecz S S w 7/48 częściach oraz S Sc w 8/48 częściach, przeszła na własność Skarbu Państwa na podstawie układu z dnia 11.11.1954 r. zawartego pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii dotyczącego załatwienia spraw finansowych.

Natomiast decyzją z dnia 19.02.2002r. stwierdził przejście na rzecz Skarbu Państwa udziału 1/5 części w tej nieruchomości.

Jak ustalono na podstawie wpisów w księdze wieczystej obejmującej przedmiotową nieruchomość pozostali współwłaściciele nabyli udziały w tej nieruchomości na podstawie niżej wymienionych dokumentów, a to:

1.  K i A S:
    1.  akt notarialny umowa sprzedaży oraz umowa przedwstępnej sprzedaży z dnia 02.12.2009 r. oraz
    2.  akt notarialny umowa sprzedaży z dnia 26.11.2010 r.,
2.  P S - postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku Sądu z dnia 04.05.1948 r. Przedmiotowa kamienica nie jest wpisana do rejestru zabytków indywidualną decyzją, niemniej jednak budynek przy ul. D figuruje w wojewódzkiej i gminnej ewidencji zabytków oraz jest usytuowany na ternie układu urbanistycznego x, wpisanego do rejestru zabytków pod Nr … (decyzja z dnia 25.01.1984 r.) oraz na obszarze uznanym Zarządzeniem Prezydenta RP z dnia 08.09.1993 r. za pomnik historii.

Czterokondygnacyjna, murowana, całkowicie podpiwniczona kamienica składająca się na Nieruchomość posiada łączną powierzchnię użytkową 726,52 m2.

Miasto nie posiada informacji na temat nadania budynkowi symbolu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Jednakże zarówno powierzchnia użytkowa budynku, jego bryła i ilość osób zameldowanych w nim na przestrzeni kilkudziesięciu lat, w ocenie Wnioskodawcy kwalifikuje ten budynek pod symbolem PKOB 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Działka nr 167 zabudowana jest wielolokalowym budynkiem mieszkalnym wzniesionym w 1910 r. W budynku nie ustanowiono odrębnej własności lokali.

W budynku znajduje się 8 lokali mieszkalnych i 3 lokale użytkowe:

*   dwa lokale mieszkalne zajmowane są na podstawie umów najmu zawartych w drodze aukcji (najem trwa dłużej niż dwa lata),
*   cztery lokale zajmowane są bezumownie (osoby zajmujące te lokale posiadają wyroki sądowe z prawem do lokalu socjalnego),
*   jeden lokal zajmowany jest na podstawie decyzji administracyjnej,
*   jeden lokal stanowi pustostan,
*   trzy lokale użytkowe pozostają w dyspozycji współwłaścicieli.

Lokale użytkowe w przedmiotowym budynku - stosownie do wyżej powołanych informacji - objęte są przez innych niż Gmina współwłaścicieli, którzy po nabyciu udziałów w latach 2009-2010 od poprzednich współwłaścicieli nie są ich pierwszymi użytkownikami. Ze zgromadzonej w przedmiotowej sprawie dokumentacji wynika ponadto, iż w zapisach umów dotyczących lokali wynajętych w trybie aukcji, ich najemcy oświadczyli, że wyremontowali te lokale (co jednak miało miejsce w okresie przekraczającym 2 lata). Miasto nie posiada wiedzy, aby ponoszone były inne wydatki na Nieruchomość niż w celu utrzymania budynku w stanie niepogorszonym. Wydaje się więc, że poniesione wydatki na ulepszenie budynku były niższe niż 30% jego wartości początkowej.

W związku ze złożonym przez Państwa A i K S wnioskiem, Gmina Miejska zamierza sprzedać swoje udziały wynoszące odpowiednio 75/240 i 24/120 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej przy ul. D na rzecz wyżej wymienionych w trybie bezprzetargowym.

Planowana sprzedaż tych udziałów nastąpi w drodze umowy cywilno-prawnej w formie aktu notarialnego za cenę ustaloną na podstawie wartości rynkowej określoną w operacie szacunkowym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości.

Pismem z 16 stycznia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

Kamienica położona przy ul. D została wybudowana w 1910 r. Z uwagi na odległy od daty budowy okres, brak jest dokumentów i bieżącej informacji odnośnie tzw. „pierwszego zasiedlenia” (pierwszego zajęcia budynku, użytkowania) w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Jak ustalono na podstawie wpisów w księdze wieczystej nr…, obejmującej nieruchomość położoną przy ul. D, aktualni współwłaściciele inni niż Gmina Miejska, Państwo K i A S nabyli udziały w tej nieruchomości na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży oraz umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 2 grudnia 2009 r. oraz aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 26 listopada 2010 r.

W przedmiotowych umowach wyżej wymienieni oświadczyli, iż są we współposiadaniu tego budynku.

Jednostka Organizacyjna Gminy Miejskiej - Zarząd Budynków Komunalnych, prowadzi zarząd ww. nieruchomością nieprzerwanie od dnia 1 sierpnia 1995 r. do chwili obecnej.

Przez cały okres sprawowania przez Jednostkę Organizacyjną GM zarządu ww. budynkiem jest on użytkowany (używany).

Gmina Miejska nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku – w załączeniu przesyła wykaz prac remontowych wykonanych przez Jednostkę Organizacyjną GMK w latach 1998 - 2015 (kopie kart majątku trwałego, obejmującego udział Gminy Miejskiej 246/480 cz. w prawie własności przedmiotowej nieruchomości oraz wykaz lokali mieszkalnych położonych w ww. budynku).

Wnioskodawca informuje ponadto, że w ww. budynku znajdują się trzy lokale użytkowe (o pow. 24,51 m2, 78,74 m2, 48,79 m2), przekazane z dniem 21 maja 2010 r. do dyspozycji innych niż Gmina Miejska współwłaścicieli ww. nieruchomości, tj. Państwu A i K S.

Z tytułu korzystania z przedmiotowych lokali ww. współwłaściciele obciążani są przez Jednostkę Organizacyjną GM, jako zarządcę miesięczną zaliczką eksploatacyjną, opłatą za odbiór odpadów komunalnych, opłatą zaliczkową za pobór zimnej wody oraz opłatą za abonament za wodomierz główny, poprzez wystawienie stosownych faktur VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zbywając Nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

Czy sprzedaż przez Miasto udziałów w opisanej Nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

W przypadku, stwierdzenia przez Organ, iż Gminie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie wskazanego powyżej przepisu, czy będzie ona uprawniona do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Miasta:

1.  Zbywając Nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż przez Miasto udziałów w opisanej Nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  W przypadku, stwierdzenia przez Organ, iż Gminie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie wskazanego powyżej przepisu, będzie ona uprawniona do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Ad 1. Opodatkowanie VAT sprzedaży udziałów w Nieruchomości i działalność w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, dalej: „KC”). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 KC współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 KC). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę - art. 535 KC. Art. 45 KC definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów, jako rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały lub inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części - art. 15 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347).

Tym samym w oparciu o powyższe przepisy, zbycie udziału w prawie własności nieruchomości dokonywane przez podatnika traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów - co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w uchwale 1 FPS 2/11 z 24 października 2011 r.:

„Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy.” – i na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że dana czynność podlega opodatkowaniu jeżeli jest wykonywana przez podatnika VAT. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą na gruncie przepisów ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Miasta, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, działa ono jako podmiot gospodarczy. Zatem Miasto sprzedając udziały w przedmiotowej Nieruchomości działa w charakterze podatnika VAT.

W wyroku z 17 maja 2017 r. sygn. I SA/Op 110/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Opolu dotyczącym Gminy Otmuchów, WSA stanął na stanowisku, że Gmina zbywając nieruchomości nabyte z mocy prawa w drodze komunalizacji czy spadkobrania, które nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, realizuje jedynie swoje uprawnienia właścicielskie. Nie działa więc w charakterze podatnika VAT. Sprzedaż takich nieruchomości nie podlega więc VAT.

„Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, Gmina działa jako właściciel a nie jak podmiot gospodarczy. Zbywane przez Gminę mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów.

(\`(...)\`)

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności podzielić należy stanowisko Strony, że realizuje ona uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości odpłatnie przenosząc ich własność na inne podmioty. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie tych nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umów sprzedaży. Działania te nie są podejmowane przez Wnioskodawcę celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek - braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób.

Zdaniem Sądu, w sprawie, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Gmina nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Zbywane przez Gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. Gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. (\`(...)\`)

Wadliwe jest zatem stanowisko, że zawarcie przez Gminę umowy sprzedaży nieruchomości w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skutkuje opodatkowaniem podatkiem VAT.”

Takie podejście zaprezentowano także m.in. w wyroku:

*   NSA z 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14;
*   WSA w Gliwicach z 12 lipca 2016 r. III SA/GI 2483/15;
*   WSA we Wrocławiu z 7 sierpnia 2015 r. I SA/Wr 1062/15.

Niemniej, w ocenie Miasta, stanowisko to nie będzie miało zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Gmina zwraca uwagę, że orzeczenia, o których mowa powyżej wydano w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego nabywała nieruchomość z mocy prawa i nie wykorzystywała jej w swojej działalności.

Gmina Miejska wykorzystywała natomiast Nieruchomość do działalności gospodarczej - fragment Nieruchomości był bowiem wynajmowany.

Ponadto, należy zauważyć, że wyrok WSA w Opolu dotyczył niewielkiej Gminy. W jej przypadku sprzedaż nieruchomości mogła nie nosić znamion profesjonalnego i zorganizowanego handlu. W przypadku dużego miasta, które posiada cały departament czy biuro gospodarki nieruchomościami, które angażuje w sprzedaż nieruchomości znaczące zasoby osobowe i techniczne, podejmuje zorganizowane działania marketingowe i promocyjne (np. udział w targach), oferując na sprzedaż posiadane nieruchomości - ocena może być odmienna.

Dlatego też Gmina stoi na stanowisku, że zbywając Nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT.

AD 2. Możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dla celów VAT zbycie prawa własności gruntu traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów. Zasady opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle reguluje przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, sprzedaż prawa własności gruntu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach analogicznych do sprzedaży budynku (lub jego części). A zatem, sposób opodatkowania budynku (kamienica) wchodzącego w skład przedmiotowej Nieruchomości wpływa jednocześnie na sposób opodatkowania gruntu, na którym ten budynek się znajduje.

Oceniając skutki podatkowe w VAT dostawy nieruchomości zabudowanej należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl przepisów ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, kwestią istotną dla możliwości skorzystania z analizowanego zwolnienia jest definicja pierwszego zasiedlenia. Na tle tego przepisu powstała wątpliwość jak rozumieć pojęcie pierwszego zasiedlenia. Wykształciły się dwie linie interpretacyjne:

1.  Podejście restrykcyjne,
2.  Podejście szerokie.

Ad 1. - podejście restrykcyjne

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IBPPI/4512-996/15/AR, organ zwrócił uwagę, iż:

„(\`(...)\`) żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.”

Przy takim podejściu, warunkiem koniecznym dla uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia konieczne jest oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa).

Ad 2. - podejście szerokie

W opinii Rzecznika Generalnego Manuela Camposa Sancheza-Bordony przedstawionej w dniu 4 lipca 2017 r. Sprawa C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie zawarto konkluzje, zgodnie z którą:

„Artykuł 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

1.  Przepisy te stoją na przeszkodzie temu, by „pierwsze zasiedlenie ” budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.”

Rzecznik opiniujący przytoczoną sprawę zauważył, iż:

„(\`(...)\`) należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddal w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”

Na kanwie tego poglądu, rzeczywiste zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla potrzeb własnej działalności gospodarczej przez co najmniej dwa lata, będzie stanowić pierwsze zasiedlenie, w związku z czym, gdy budynek zostanie później sprzedany, owo zbycie zostanie zwolnione z VAT.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14. W przytoczonym orzeczeniu, Sąd stwierdził, że:

„Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (\`(...)\`) Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”

Zatem, w świetle szerokiej definicji pierwszego zasiedlenia prezentowanej w wyrokach NSA, jak i opinii rzecznika generalnego TSUE - zasiedlenie budynku przez właściciela dla potrzeb własnej działalności gospodarczej będzie się równać pierwszej dostawie.

Uznając za prawidłowe, szerokie rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonując zbycia udziałów w przedmiotowej Nieruchomości będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Bowiem, jak wynika z opisu stanu faktycznego, dostawa udziałów w Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Miasto wskazało, że kamienica jest wielolokalowym budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się 8 lokali mieszkalnych i 3 lokale użytkowe. Dwa lokale mieszkalne zajmowane są na podstawie umów najmu zawartych w drodze aukcji, cztery lokale zajmowane są bezumownie (lokale socjalne), jeden lokal zajmowany jest na podstawie decyzji administracyjnej, kolejny stanowi pustostan zaś lokale użytkowe pozostają do dyspozycji współwłaścicieli. Podkreślenia wymaga również fakt, że wskazane lokale użytkowe są objęte przez innych niż Gmina współwłaścicieli, którzy nie są ich pierwszymi użytkownikami. Wobec tego należy uznać, że Nieruchomość była związana z działalnością gospodarczą Miasta - tj. najem, a pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu zawarcia umowy. Odnosząc się do określonego przez ustawodawcę warunku, zgodnie z którym dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, konieczne jest aby pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres co najmniej 2 lat (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT), Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowa Nieruchomość była wynajmowana przez okres co najmniej 2 lat. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zaprezentowany przez Miasto pogląd znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych:

*   Interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z 26 lutego 2016 r„ IBPP1/4512-996/I5/AR -pierwsze zasiedlenie zdefiniowane restrykcyjnie: „Z wniosku wynika, iż wszystkie lokale - poza lokalem nr 11, który w dniu 31 października 2011 r. został wydany współwłaścicielowi, oraz nr 13, który we wrześniu 2012 r. został przejęty przez współwłaściciela, od ponad dwóch lat tj. od 2009 roku do września 2013 r. pozostają przedmiotem najmu z ustalonymi stawkami czynszu. Z wniosku wynika więc, że do pierwszego zasiedlenia wszystkich lokali - poza lokalem nr 11 i 13 doszło więc najpóźniej w 2009 r. w momencie zawarcia umowy najmu. (\`(...)\`) Tym samym planowana przez Wnioskodawcę dostawa udziału ww. budynku (w skład którego wchodzi 10 lokali mieszkalnych i 3 lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne) będzie dokonana w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w budynku mieszkalnym objęta będzie zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem w odniesieniu do tego obiektu doszło już do jego pierwszego zasiedlenia a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem (czyli oddaniem do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) a jego dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.”
*   Interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z 4 sierpnia 2016 r„ l06l-IPTPP3.45l2.296.20l6.2JM - pierwsze zasiedlenie zdefiniowano szeroko: „W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w stosunku do budynku, zostaną spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. dostawa budynku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.”

Ad 3 Możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

W przypadku stwierdzenia, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia dla niniejszej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Miasto:

1.  nie miało prawa do odliczenia przy nabyciu udziałów w Nieruchomości bowiem zostały one nabyte nieodpłatnie z mocy prawa - była więc to czynność niepodlegająca VAT, tak więc VAT przy nabyciu się nie pojawił i w efekcie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT;
2.  nie ponosiło wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w stosunku do których miało prawo do odliczenia, a jeżeli ponosiło takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym, w przypadku uznania, że Miasto nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, spełnione zostałyby przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Tak też DIS w Katowicach w interpretacja indywidualna z 10 listopada 2015 r., IBPP1/4512-662/15/AR:

„Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie udziału w nieruchomości przez Skarb Państwa, a następnie Gminę Miejską nie podlegało opodatkowaniu, zatem podatek nie został naliczony, ani nie przysługiwało prawo do jego odliczenia. Ponadto Gmina Miejska nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i co z tego wynika nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa udziału w ww. budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku VA T na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi na łączne spełnienie obu warunków określonych w tym przepisie.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedać udziały w nieruchomości w drodze umowy cywilno-prawnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy zbywając udziały w nieruchomości działa on w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca sprzedając udziały w nieruchomości na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że zbywając udziały w nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT, należało uznać za prawidłowe.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w uzupełnieniu opisu sprawy wskazał, że Jednostka Organizacyjna Gminy Miejskiej – Zarząd Budynków Komunalnych, prowadzi zarząd ww. nieruchomością nieprzerwalnie od dnia 1 sierpnia 1995 r. do chwili obecnej. Przez cały okres sprawowania przez Jednostkę Organizacyjną GM zarządu ww. budynkiem jest on użytkowany (używany). Gmina Miejska nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziału w opisanej nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa udziału w ww. budynku będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zajęciem tego budynku, a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, zaś Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie przedmiotowego budynku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie jest prawidłowe.

W związku z powyższym pytanie czy Gmina będzie uprawniona do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stało się bezzasadne.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.