Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.467.2017.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokonanych w latach 2013-2015 na podstawie art. 90 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; powiat; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokonanych w latach 2013-2015 na podstawie art. 90 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokonanych w latach 2013-2015 na podstawie art. 90 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (dalej jako: „Wnioskodawca”) wykonuje zadania, dla których został powołany, na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Powiat jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Powiat dokonał centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powiat wykonuje swoje zadania, w szczególności, w budynku Starostwa Powiatowego (dalej jako: „Budynek Starostwa”).

W Budynku Starostwa, co do zasady, wykonywana jest działalność w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto, Powiat wykorzystuje Budynek Starostwa do wykonywania czynności objętych zakresem podatku VAT (w ramach działalności gospodarczej), takich jak dostawa nieruchomości oraz usługi najmu i dzierżawy nieruchomości.

W latach 2013-2015 Powiat ponosił szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji i remontów Budynku Starostwa (dalej jako: „Wydatki”).

Wydatki obejmowały zakup następujących towarów i usług:

*   energia elektryczna, energia cieplna, woda;
*   usługa odprowadzania ścieków;
*   usługi związane z utrzymaniem czystości;
*   usługi konserwacyjne i remontowe.

Wydatki były udokumentowane wystawianymi przez dostawców na rzecz Powiatu fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami VAT. Dostawcy byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Żaden z Wydatków nie był poniesiony na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Żaden z Wydatków nie został sfinansowany ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskich.

Wydatki zostały w latach 2013-2015 wykorzystane przez Powiat jednocześnie do:

*   działalności opodatkowanej VAT (np. opodatkowana VAT dostawa nieruchomości);
*   działalności zwolnionej z VAT (np. zwolniona z VAT dostawa nieruchomości) oraz
*   celów innych niż działalność gospodarcza (działanie w charakteru organu władzy publicznej).

Jednocześnie, nie było w sposób obiektywny możliwe bezpośrednie przyporządkowanie Wydatków tylko do jednego z ww. rodzajów działalności.

Jednocześnie Powiat wskazuje, że w przypadkach, gdy była możliwa tzw. bezpośrednia alokacja wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji i remontów Budynku Starostwa wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Powiat dokonywał odliczenia VAT w całości od takich wydatków w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (dotyczyło to zasadniczo refakturowania mediów dostarczanych do lokali znajdujących się w Budynku Starostwa wynajmowanych Gminie).

Powiat nie odliczał na bieżąco podatku VAT z tytułu Wydatków, gdyż nie był wówczas pewien według jakich zasad jednostki sektora publicznego mogłyby prawidłowo odliczać podatek VAT od tego rodzaju zakupów.

Obecnie, w związku z ugruntowaniem się podejścia, zgodnie z którym jednostki sektora publicznego mogą być uprawnione do odliczenia VAT, Powiat rozważa złożenie korekt swoich rozliczeń VAT za lata 2013-2015. Powiat występuje z niniejszym wnioskiem, aby potwierdzić sposób dokonania odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków w takim przypadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Powiat jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych w latach 2013-2015 Wydatków, stosując proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?
2.  Czy Powiat, dokonując odliczeń podatku VAT w odniesieniu do dokonanych w latach 2013-2015 Wydatków, ma obowiązek zastosować jakikolwiek inny, poza proporcją sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, sposób pomniejszania kwoty podatku naliczonego wykazanej na fakturach od dostawców (w szczególności z uwagi na okoliczność, że Wydatki były wykorzystywane również do celów działalności innej, niż działalność gospodarcza)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Powiat jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych w latach 2013-2015 Wydatków, stosując proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
2.  Powiat, dokonując odliczeń podatku VAT w odniesieniu do dokonanych w latach 2013-2015 Wydatków, nie ma obowiązku zastosować jakiegokolwiek innego, poza proporcją sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, sposobu pomniejszania kwoty podatku naliczonego wykazanej na fakturach od dostawców (bez względu na okoliczność, że Wydatki były wykorzystywane również do celów działalności innej, niż działalność gospodarcza).

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Przepisy art. 90 ustawy o VAT regulują tzw. proporcję sprzedaży VAT służącą do odliczenia podatku VAT w przypadku, gdy dany rodzaj wydatku związany jest jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT, a nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie danego wydatku wyłącznie do działalności opodatkowanej lub działalności zwolnionej z VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wydatki zostały w latach 2013-2015 wykorzystane przez Powiat (poza celami innymi niż działalność gospodarcza) zarówno do:

*   działalności opodatkowanej VAT oraz
*   działalności zwolnionej z VAT.

Jednocześnie, nie było w sposób obiektywny możliwe bezpośrednie przyporządkowanie Wydatków tylko da jednego z ww. rodzajów działalności.

Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim stwierdzić, że Powiat jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu Wydatków dokonywanych w latach 2013-2015 (poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji), gdyż Wydatki te były związane z wykonywaniem przez Powiat czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, zdaniem Powiatu, spełnione są przesłanki zastosowania proporcji sprzedaży VAT z art. 90 ustawy o VAT, gdyż:

*   wydatki są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo da obniżenia kwoty podatku należnego (tj. czynności opodatkowanych VAT), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (tj. czynności zwolnionych z VAT) oraz
*   nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w odniesieniu do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. w odniesieniu do czynności opodatkowanych VAT), jak i w odniesieniu do których takie prawo nie przysługuje (tj. w odniesieniu da czynności zwolnionych z VAT).

Reasumując, Powiat jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w latach 2013-2015. Dokonując przedmiotowych odliczeń podatku VAT Powiat ma obowiązek zastosować proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z przytoczonym już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo da obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Prawo da odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. przepisy ustawy o VAT, nie przewidywały sposobu pomniejszenia podatku naliczonego, w przypadku gdy wydatki podatnika były związane jednocześnie z działalnością gospodarczą tego podatnika oraz działalnością inna niż gospodarcza, z wyjątkiem art. 86 ust. 7b.

Ww. przepis, miał do 31 grudnia 2015 r. następujące brzmienie:

„W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wydatki dotyczyły utrzymania, eksploatacji i remontów Budynku Starostwa. Jednocześnie, żaden z Wydatków nie był poniesiony na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zdaniem Powiatu, art. 86 ust. 7b nie może mieć zastosowania do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków, gdyż nie są spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. Wydatki:

*   nie stanowiły nakładów na nabycie nieruchomości ani
*   nie stanowiły nakładów na wytworzenie nieruchomości.

Ponadto, w okresie, kiedy dokonywane były Wydatki (tzn. w latach 2013-2015), nie zostały jeszcze wprowadzone do ustawy o VAT przepisy o tzw. „sposobie określenia proporcji”, tzn. art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, mające zastosowanie do zakupów wykorzystywanych do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Ww. przepisy zaczęły obowiązywać 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych.

W efekcie, w odniesieniu do Wydatków, nie mogą mieć zastosowania:

*   art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2015 ani
*   art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W ocenie Powiatu oznacza to, że Powiat, dokonując odliczeń podatku VAT w odniesieniu do dokonanych w latach 2013-2015 Wydatków, nie ma obowiązku zastosować jakiegokolwiek innego, poza proporcją sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, sposobu pomniejszania kwoty podatku naliczonego wykazanej na fakturach od dostawców.

W szczególności, poza zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, Powiat nie jest zobowiązany do dodatkowego pomniejszania kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z uwagi na okoliczność, że Wydatki były wykorzystywane również do celów działalności innej, niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Powiat wykonuje zadania, dla których został powołany, na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Powiat jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Powiat dokonał centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wnioskodawca wykonuje swoje zadania, w szczególności, w budynku Starostwa Powiatowego w X. W budynku Starostwa, co do zasady, wykonywana jest działalność w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto, Powiat wykorzystuje Budynek Starostwa do wykonywania czynności objętych zakresem podatku VAT (w ramach działalności gospodarczej), takich jak dostawa nieruchomości oraz usługi najmu i dzierżawy nieruchomości. W latach 2013-2015 Powiat ponosił szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji i remontów Budynku Starostwa.

Wydatki obejmowały zakup następujących towarów i usług:

*   energia elektryczna, energia cieplna, woda;
*   usługa odprowadzania ścieków;
*   usługi związane z utrzymaniem czystości;
*   usługi konserwacyjne i remontowe.

Żaden z Wydatków nie był poniesiony na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz żaden z Wydatków nie został sfinansowany ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskich.

Wydatki zostały w latach 2013-2015 wykorzystane przez Powiat jednocześnie do:

*   działalności opodatkowanej VAT (np. opodatkowana VAT dostawa nieruchomości);
*   działalności zwolnionej z VAT (np. zwolniona z VAT dostawa nieruchomości) oraz
*   celów innych niż działalność gospodarcza (działanie w charakteru organu władzy publicznej).

Jednocześnie, nie było w sposób obiektywny możliwe bezpośrednie przyporządkowanie Wydatków tylko do jednego z ww. rodzajów działalności. Powiat nie odliczał na bieżąco podatku VAT z tytułu Wydatków. Obecnie, Powiat rozważa złożenie korekt swoich rozliczeń VAT za lata 2013-2015. Powiat występuje z niniejszym wnioskiem, aby potwierdzić sposób dokonania odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków w takim przypadku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia:

*   czy Powiat jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych w latach 2013-2015 Wydatków, stosując proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy;
*   czy Powiat, dokonując odliczeń podatku VAT w odniesieniu do dokonanych w latach 2013-2015 Wydatków, ma obowiązek zastosować jakikolwiek inny, poza proporcją sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, sposób pomniejszania kwoty podatku naliczonego wykazanej na fakturach od dostawców (w szczególności z uwagi na okoliczność, że Wydatki były wykorzystywane również do celów działalności innej, niż działalność gospodarcza).

Należy wskazać, że w cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy – podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy – przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE L 145 z 13.06.1977, str. 1, z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań Powiatu).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w przepisach ustawy obowiązujących do końca 2015 r. ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r., sygn. akt. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

W cyt. wyroku zauważono również, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie Deutsche Bank; C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 43).

Zgodnie natomiast z generalną zasadą ustanowioną w art. 86 ust. 1 ustawy i w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może nastąpić ani pobór podatku należnego, ani w konsekwencji odliczenie lub zwrot podatku naliczonego (wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land - Tuinbouw Organisatie, Zb. Orz. 2009 s. I-839, pkt 28; wyrok TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKR Zb. Orz. 2009 s. 1-10413, pkt 59).

Podkreślić należy, że stanowisko zawarte w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 zostało potwierdzone również w wyrokach z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14, z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 89/15, z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 404/15 oraz z 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 481/15.

W związku z powyższymi orzeczeniami, kształtuje się nowa linia orzecznictwa sądów administracyjnych, która wpływa na rozstrzyganie w kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Powoduje to, że orzeczenia, które zapadły przed rokiem 2014, np. uchwała z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 tracą swoją jednoznaczność.

Tak więc Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Tak więc możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zatem występujące po stronie Wnioskodawcy opisane czynności pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tj. działanie w charakterze władzy publicznej, nie powinno być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności dodatkowego pomniejszania kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z uwagi na okoliczność, że Wydatki były wykorzystywane również do celów działalności innej, niż działalność gospodarcza.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii Organu, stanowisko Wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności ((opodatkowanej podatkiem (VAT) )) w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną ((w innych celach)) w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie na pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31)”.

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym uznać należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych w latach 2013-2015 Wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od podatku VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim te Wydatki są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w stosunku do wydatków związanych z działalnością mieszaną, tj. zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od podatku VAT, jak i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, Powiat, dokonując odliczeń podatku VAT w odniesieniu do dokonanych w latach 2013-2015 Wydatków, nie ma obowiązku zastosować jakiegokolwiek innego, poza proporcją sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, sposobu pomniejszania kwoty podatku naliczonego wykazanej na fakturach od dostawców. W szczególności ze stwierdzeniem, że poza zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, Powiat nie jest zobowiązany do dodatkowego pomniejszania kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z uwagi na okoliczność, że Wydatki były wykorzystywane również do celów działalności innej, niż działalność gospodarcza.

Należy przy tym również podkreślić, że tut. Organ nie ma możliwości wskazania Wnioskodawcy sposobu w jaki ma dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i z czynnościami będącymi poza zakresem VAT, ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług obowiązująca do końca 2015 r. nie określała metod i kryteriów takiego wyodrębnienia.

Jednak brak szczegółowych regulacji prawnych dotyczących metody podziału tych czynności nie może powodować, że podmiot w zakresie, w którym nie działa jako podatnik VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności pozostających poza systemem VAT, poza transakcjami gospodarczymi. Pozostawałoby to w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą neutralności VAT.

W najnowszym orzecznictwie TSUE wyraźnie podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok w sprawie Heinz Malbur C-204/13 pkt 42), a uwzględniając również zasady na których opiera się wspólny system VAT i cele Dyrektywy 2006/112/WE, jak również zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego, należy przyjąć, że w przypadku braku metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy uznać za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu (por. wyroki WSA: z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 oraz z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 481/15).

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności poza działalnością gospodarczą, to do niego należy wybór metody tego wyodrębnienia. Przy czym – co istotne w sprawie – obowiązek taki jasno precyzują przepisy. Wynika on bowiem z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Przepis ten bowiem wprost wskazuje, że prawo do odliczenia nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. Wydatków związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Jak wyjaśniono wyżej, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do wskazanych we wniosku Wydatków mieszanych, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie – jeżeli nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych – w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w stosunku do Wydatków dokonanych w latach 2013-2015 wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ma on prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku ocenione zostało całościowo jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.