Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.299.2021.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-03
Teza: w zakresie ustalenia, czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł,
Słowa kluczowe: finansowanie; finansowanie-finansowanie dłużne; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2021 r. (data wpływu 12 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych. Wnioskodawca jest jedną ze spółek projektowych.

Spółka prowadzi proces inwestycyjny, w ramach którego Spółka nabyła grunt i buduje budynek hotelowy wraz z częścią usługowo - handlową i parkingiem podziemnym oraz z infrastrukturą techniczną w \`(...)\` (dalej: Inwestycja).

W celu realizacji Inwestycji, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić w przyszłości różnego rodzaju koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP, w tym koszty odsetek od pożyczek udzielonych przez podmiot powiązany, jak również od kredytów bankowych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowej metody kalkulacji kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, w przypadku gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w danym roku podatkowym przekroczy 3 000 000 zł.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł.

Uwagi ogólne

Z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), wprowadzone zostały nowe regulacje ograniczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ustawy o PDOP).

Zgodnie z wprowadzonym art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jednocześnie, na podstawie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Na potrzeby stosowania ww. przepisów, zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o PDOP, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie zaś z art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Według Wnioskodawcy, dla dokonania właściwej interpretacji wyżej wymienionych przepisów, w zakresie sposobu ustalenia w jakiej wysokości koszty finansowania dłużnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów podatnika, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego u tego podatnika przekracza kwotę 3 000 000 zł, należy dokonać analizy tych przepisów zgodnie z regułami wykładni literalnej (językowej). Reguły wykładni literalnej mają bowiem pierwszeństwo przed innymi regułami interpretacyjnymi (systemową i funkcjonalną).

Wykładnia językowa

Jak wynika z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, w zakresie tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która jest niższa lub równa kwocie 3 000 000 zł, nie stosuje się przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP.

Zatem, ta część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która spełnia określony w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP warunek, tj. nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł - jest wyłączona z zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, analizowany zgodnie z regułami wykładni językowej, wskazuje na pełne wyłączenie oznaczonej w nim części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spod działania przepisu art. 15c ust. 1, czego logiczną konsekwencją jest wniosek, że przepis art. 15c ust. 1 (limit 30% tzw. podatkowej EBITDA) ma w tej sytuacji zastosowanie jedynie do pozostałej części tej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, tj. tej jej części, która przekracza u podatnika w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. Dopiero w odniesieniu do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie spełnia warunku wyłączającego, określonego w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, zastosowanie znajduje przepis art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Kluczowe w tym zakresie jest użycie w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP wyrazów „w części nieprzekraczającej”. Oznacza to, że równolegle, w ramach tego samego przypadku finansowania dłużnego, istnieć może też jakaś inna "część" nadwyżki, która - a contrario - podlega zasadom z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3 000 000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP w sposób, który obejmowałby również w/w kwotę. Byłaby to wykładnia wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP.

Przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP należy więc interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o PDOP przekracza sumę kwot (i) 3 000 000 zł oraz (ii) 30% kwoty tzw. podatkowej EBIDTA, czyli kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zatem, posiłkując się dla zobrazowania przykładem, gdy w danym roku podatkowym nadwyżka kosztów finansowania dłużnego wyniesie u podatnika 15 000 000 zł, a 30% tzw. podatkowej EBITDA wyniesie 10 000 000 zł, wówczas na podstawie art. 15c ustawy o PDOP, z kosztów uzyskania przychodów podatnik ten powinien wyłączyć kwotę 2 000 000 zł (ustaloną jako wynik działania 15 000 000 zł - (3 000 000 zł +10 000 000 zł)).

Wnioskodawca podkreśla, że ww. wartości zostały przedstawione wyłącznie na potrzeby przykładu kalkulacyjnego i tym samym nie odzwierciedlają wartości liczbowych przyjmowanych dla kalkulacji ograniczenia wskazanego w art. 15c ustawy o PDOP, w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy (przedmiotowe wartości nie stanowią elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku).

Stanowisko sądów administracyjnych

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach wydanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (dalej: WSA), m.in.:

*   w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2591/19): „Zdaniem sądu skarżąca słusznie wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.”
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2604/19): „Sąd zgadza się z argumentacją skargi, że w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy przewidziano uprawnienie podatnika do niestosowania ograniczeń wynikających z ust. 1 w części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (zdefiniowano taką nadwyżkę w art. 15c ust. 3) nieprzekraczającej kwoty 3 000 000 zł. Tak skonstruowany przepis jest na gruncie językowym jasny - do kwoty 3 000 000 zł włącznie ("w części nieprzekraczającej") nie istnieją żadne ograniczenia w zaliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu. Skoro przepisu ust. 1 "nie stosuje się" tylko "w części", tj. w zakresie kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie wyższej, niż 3 000 000 zł, to "niestosowanie" takie oznacza brak jakichkolwiek ograniczeń w zaliczaniu finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Na tym polega wskazywana w interpretacji zasada „bezpiecznej przystani”. O ile jednak nadwyżka ta jest wyższa niż wspomniana kwota 3 000 000 zł, czyli przekracza ona wspomnianą "część", to - siłą rzeczy - w zakresie jakiejś innej „części” aktualna staje się kwestia stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1, ale - co oczywiste - tylko do wartości przekraczającej tę kwotę. Inaczej ust. 14 pkt 1 tego przepisu straciłby jakikolwiek sens. Tak więc, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wartość „bezpiecznej przystani”, wtedy właśnie - i dopiero wtedy - należy odnieść wartość nadwyżki ponad 3 000 000 zł do 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, przy czym te sumy podlegają stosownym modyfikacjom, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy. Tak długo, jak wartość nadwyżki ponad 3 000 000 zł nie przekracza wspomnianych 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, tak długo podatnik może zaliczać koszty finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Uprawnienie to ustaje z chwilą, gdy granica 30% zostaje przekroczona." „Kluczowe dla niniejszej sprawy jest więc użycie w art. 15c ust. 14 pkt 1 updop wyrazów „w części nieprzekraczającej”. Oznacza to, że równolegle, w ramach tego samego przypadku finansowania dłużnego, istnieć musi też jakaś inna „część” nadwyżki, która – a contrario - podlega zasadom z art. 15c ust. 1 ustawy. Powyższe wynika, w ocenie Sądu, z literalnej wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy.”
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 1271/19): „W opinii Sądu, wykładnia literalna spornych przepisów nie pozwala na przyjęcie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Taki rezultat byłby akceptowalny przy innym brzmieniu przepisu art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, musiałby on stanowić, że: „przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się gdy nadwyżka kosztów finasowania dłużnego nie przekracza w danym roku kwoty 3.000.000 zł". Ustawodawca przyjął jednak inny zapis, którego wykładnia wskazuje na to, że limitem objęta będzie jedynie nadwyżka ponad 3.000.000 zł.”
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 920/19): „W kontekście powyższych wywodów sąd podkreśla, że wykładnia językowa art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że drugi z powołanych przepisów modyfikuje postanowienia pierwszego z nich w ten sposób, że dopiero kwota nadwyżki przekraczająca próg z art. 15c ust. 14 pkt 1 zostaje objęta ograniczeniem wynikającym z art. 15c ust. 1 powołanej ustawy.”
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 287/19): „Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje wyłączenie stosowania regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 \[ art. 15c \] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000,- zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000,- zł, jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000,- zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł \[X\]. (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).”

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie również w następujących wyrokach:

*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 833/18),
*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 699/18),
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 15/19),
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r., (sygn. akt I SA/Wr 6/19),
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 7/19),
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 14/19),
*   w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1849/18),
*   w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 253/19),
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 486/19,
*   w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 14 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 542/19).

Pierwszeństwo przepisów krajowych

Omawiane wyżej przepisy dotyczące kosztów finansowania dłużnego, są implementacją przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE L nr 193 poz. 1, dalej: Dyrektywa ATAD). Wnioskodawca podkreśla jednak, że pierwszeństwo w tym przypadku znajdą przepisy krajowe.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy ATAD, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). W świetle zaś art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD, w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 000 000 EUR. Wykładnia językowa art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD prowadzi do wniosku, że zasadą jest stosowanie ograniczenia z pierwszego z powołanych przepisów - 30% EBITDA. W drodze odstępstwa możliwe jest zaś na mocy drugiego z powołanych przepisów odliczenie nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 000 000 EUR - w zależności od tego, które z nich będzie dla podatnika korzystniejsze.

Z powyższego wynika, że przepisy te zostały do polskiego porządku prawnego wprowadzone w zmodyfikowanej wersji. Otóż, art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP przewiduje - tak jak Spółka wskazywała już powyżej - że ograniczenie 30% tzw. podatkowej EBITDA stosuje się jedynie do nadwyżki ponad 3 000 000 zł. Literalne brzmienie Dyrektywy ATAD nie przewiduje jednak takiego rozwiązania: Dyrektywa ATAD wskazuje jedynie, że państwa członkowskie ustalają „bezpieczną przystań”, tj. kwotę kosztów finansowania dłużnego, która podlega zaliczeniu w koszty podatkowe niezależnie od wartości wskaźnika 30% podatkowej EBITDA.

Ma to o tyle istotne znaczenie, że powszechnie przyjmuje się, w tym również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z 23 marca 2009 r., sygn. I EPS 6/08), że nie można opierać się na wykładni prounijnej, jeżeli będzie prowadziło to do sprzeczności z wykładnią językową w szczególności gdy przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika. Mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

W analizowanej sprawie oznacza to, że art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD odczytywane w świetle motywu 8 preambuły do Dyrektywy ATAD nie mogą prowadzić do odstąpienia od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP (który został przedstawiony we wcześniejszej części niniejszego wniosku).

Powyższe stanowisko potwierdzają także następujące wyroki sądów administracyjnych:

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 1271/19):
„Rację ma także skarżąca, że zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów nie można uzasadniać również koniecznością prounijnej wykładni wskazanego wyżej przepisu. Zauważyć bowiem należy, że ustawą nowelizującą dokonano implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych we wspomnianej Dyrektywie ATAD, który to akt, ze swej istoty, adresowany był do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podatników. Zadaniem państwa było więc dokonanie jego właściwej implementacji, w związku z tym w sytuacji, w której przedmiotowa implementacja zostałaby dokonana w sposób odbiegający od przepisów dyrektywy, to aktualnie organy podatkowe dokonując wykładni krajowych regulacji nie mogą powoływać się na zapisy dyrektywy, wywodząc z tego skutki niekorzystne dla podatnika.”*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 486/19):
„Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z: 22 czerwca 1989 r., Fratelli Costanzo SpA, 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C: 1991:315, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z: 16 czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 23 kwietnia 2009 r., Angelidaki, C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; 24 stycznia 2012 r., Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy 1 (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno 1 sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego."

Podsumowanie

Mając na uwadze wszystkie wyżej przedstawione argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w danym roku kwotę, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP (tj. 3 000 000 zł), ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Jak wskazuje treść dyrektywy: „Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (…)”.

„Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)”.

Zgodnie z art. 3 dyrektywy 2016/1164 dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. W myśl art. 4 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c ustawy o CIT, ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c ustawy o CIT, nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA”; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadniczym celem zmian ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878) w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. „bezpiecznych przystani”. Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA”.

W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje.

Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3 mln zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

Odnosząc powyżej przedstawione przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł - należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.