Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-914/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-04
Teza: opodatkowanie sprzedaży karnetów/abonamentów uprawniających do wejścia do klubu fitness i korzystania z infrastruktury rekreacyjnej oraz korzystania opieki instruktorskiej
Słowa kluczowe: karnet; klub; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży karnetów/abonamentów uprawniających do wejścia do klubu fitness i korzystania z infrastruktury rekreacyjnej oraz korzystania opieki instruktorskiej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży karnetów/abonamentów uprawniających do wejścia do klubu fitness i korzystania z infrastruktury rekreacyjnej oraz korzystania opieki instruktorskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie rekreacji polegającą na zarządzaniu siecią klubów fitness (usługi związane ze sportem i rekreacją PKWiU 93). Działalność ta jest prowadzona głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Co istotne, tym co różnicuje Spółkę od innych podmiotów działających na rynku i tym co stanowi przewagę konkurencyjną Wnioskodawcy jest marka zbudowana przez Spółkę oraz fakt, iż kluby fitness zarządzane przez Spółkę stanowią nie tylko miejsca, w których uprawnia się sport, ale miejsca spotkań, w których klienci mogą przebywać ze znajomymi (a także z dziećmi) w miłej atmosferze i ekskluzywnym wystroju wnętrz (dla klienta wartością jest bycie członkiem elitarnego grona klubowiczów).

Działalność Wnioskodawcy

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi na rzecz klientów, w tym umożliwia klientom m.in. odpłatny wstęp do klubów fitness oraz korzystanie z zasobów technicznych i ludzkich „zgromadzonych” w tych klubach. Innymi słowy, Wnioskodawca umożliwia:

*   odpłatne wejście do klubu fitness i przebywanie w nim,
*   odpłatne korzystanie z infrastruktury sportowej (sprzętu sportowego) znajdującej się w klubach fitness, odpłatne korzystanie z infrastruktury służącej odnowie biologicznej (strefa saun),
*   odpłatny udział w zorganizowanych zajęciach fitness,
*   odpłatne korzystanie z usług pracowników i współpracowników Wnioskodawcy m.in. w zakresie opieki w trakcie korzystania z infrastruktury rekreacyjnej (sprzętu sportowego i strefy saun) i zajęć fitness oraz układania indywidualnych planów treningowych.

Powyższe usługi Spółki są najczęściej oferowane klientom poprzez sprzedaż karnetów lub abonamentów uprawniających do nielimitowanego lub limitowanego (w zależności od rodzaju karnetu) wstępu do klubów fitness oraz korzystania z zasobów technicznych i ludzkich „zgromadzonych” w tych klubach. Karnet (oraz abonament) jest „produktem” oferowanym przez Spółkę klientom, uprawniającym do skorzystania ze wszystkich wyżej wymienionych usług (w trakcie limitowanych lub nielimitowanych wejść). Jeśli dany klient wykupuje miesięczny karnet wstępu do takiego klubu, to karnet ten uprawnia go do wstępu do klubu fitness i korzystania z infrastruktury rekreacyjnej (sprzęt sportowy, strefa saun, sale fitness) oraz do korzystania z opieki instruktorskiej (opieka w trakcie ćwiczeń, indywidualny plan treningowy). Analogiczne świadczenia uzyskuje klient nabywający abonament. Spółka daje więc klientowi możliwość wstępu do klubu, jednocześnie nie weryfikując szczegółowo czy klient korzysta z tej możliwości (chyba, że jest to karnet na limitowaną liczbę wejść), ani też w jakim zakresie z niej korzysta (tj. jak często pojawia się w klubie fitness, ile czasu tam spędza i ile z tego czasu poświęca na korzystanie z infrastruktury sportowej, a ile na korzystanie / opieki instruktorskiej). W rezultacie więc, kupując karnet klient otrzymuje od Spółki następujące rodzaje świadczeń (w ramach jednego karnetu), czy też możliwość korzystania z następujących świadczeń:

*   wejście do klubu fitness i korzystanie z infrastruktury rekreacyjnej (komponent dotyczący aktywnego wstępu),
*   korzystanie z opieki instruktorskiej (komponent dotyczący opieki instruktorskiej).

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy sprzedaży usług Spółki realizowanej poprzez karnety / abonamenty uprawniające do nielimitowanego lub limitowanego wstępu do klubu fitness oraz korzystania z infrastruktury rekreacyjnej i opieki instruktorskiej (a więc poprzez karnety / abonamenty „zawierające” komponent dotyczący aktywnego wstępu oraz dotyczący opieki instruktorskiej).

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, które to „przekładają” się na możliwość świadczenia usług przez Spółkę na rzecz klientów i stanowią bazę do kalkulacji przez Wnioskodawcę cennika swoich usług (w tym cen karnetów uprawniających do limitowanego i nielimitowanego wstępu do klubu fitness). W szczególności Wnioskodawca ponosi następujące koszty (są to przykładowe i najbardziej charakterystyczne koszty ponoszone przez Spółkę):

*   koszt wynajmu pomieszczeń klubowych (powierzchnia do ćwiczeń, szatnie, strefa saun, recepcja itd.), koszty przygotowania odpowiedniego wystroju dla pomieszczeń klubowych,
*   koszty pracownicze związane z funkcjonowaniem klubu,
*   koszty marketingu i wsparcia sprzedaży (budowanie pozycji Spółki na rynku), koszty utrzymania klubu (energia elektryczna, internet, telefon, media), koszty zakupu i utrzymania infrastruktury sportowej,
*   koszty zakupu i utrzymania infrastruktury służącej odnowie biologicznej (strefa saun),
*   koszty pracownicze związane z opieką instruktorską.

Cena uzyskiwana przez Wnioskodawcę ze sprzedaży karnetów / abonamentów

Jak wskazano powyżej, Spółka sprzedaje swoje usługi na rzecz klientów głównie poprzez odpłatną dystrybucję karnetów / abonamentów uprawniających do nielimitowanego lub limitowanego wstępu do klubu fitness oraz korzystania z infrastruktury rekreacyjnej i opieki instruktorskiej (a więc karnetów „zawierających” komponent dotyczący aktywnego wstępu oraz dotyczący opieki instruktorskiej). Sprzedając takie karnety / abonamenty Spółka określa jedną cenę brutto za dany karnet i taką cenę przedstawia klientowi w swojej ofercie. Klient decydując się kupić karnet / abonament, płaci określoną cenę uzyskując w zamian możliwość korzystania ze wszystkich usług Spółki oferowanych w ramach karnetu.

Dla potrzeb wyceny takiego karnetu / abonamenty, Spółka jest w stanie statystycznie oszacować (w oparciu o strukturę i wysokość kosztów rodzajowych oraz założenia dotyczące marży), jaka część ceny za poszczególny karnet dotyczy komponentu dotyczącego aktywnego wstępu oraz komponentu dotyczącego opieki instruktorskiej. Wycena taka odbywa się w oparciu o racjonalne kryteria biznesowe (w tym czynniki kosztowe) wynikające z ponoszonych kosztów oraz alokację marży do tego komponentu, który najbardziej różnicuje Spółkę na rynku. Efektywnie więc pomimo, iż cena za karnet / abonament sprzedawany przez Spółkę jest „jedna” (określona łącznie dla wszystkich komponentów), to Spółka jest w stanie m.in. dla potrzeb wewnętrznych alokować tę cenę do poszczególnych komponentów. Przykładowo, jeśli więc Spółka sprzedaje karnet za cenę 100 PLN netto, to 80 PLN netto to wartość komponentu dotyczącego aktywnego wstępu, zaś 20 PLN netto to wartość komponentu dotyczącego opieki trenerskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż karnetów / abonamentów uprawniających do nielimitowanego lub limitowanego wstępu do klubu fitness oraz korzystania z infrastruktury rekreacyjnej i opieki instruktorskiej (a więc karnetów „zawierających” komponent dotyczący aktywnego wstępu oraz dotyczący opieki instruktorskiej) stanowi jednolite (złożone) świadczenie usług związanych z rekreacją?
2.  Czy w świetle art. 41 ust. 1 i 2 w związku z poz. 186 załącznika 3 do ustawy o VAT, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż karnetów / abonamentów uprawniających do nielimitowanego lub limitowanego wstępu do klubu fitness oraz korzystania z infrastruktury rekreacyjnej i opieki instruktorskiej (a więc karnetów „zawierających” komponent dotyczący aktywnego wstępu oraz dotyczący opieki instruktorskiej) podlega opodatkowaniu VAT według stawki obniżonej, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości komponentu dotyczącego opieki instruktorskiej?
3.  Czy w świetle art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, obejmującego sprzedaż karnetów / abonamentów uprawniających do nielimitowanego lub limitowanego wstępu do klubu fitness oraz korzystania z infrastruktury rekreacyjnej i opieki instruktorskiej (a więc karnetów „zawierających” komponent dotyczący aktywnego wstępu oraz dotyczący opieki instruktorskiej), jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu dotyczącego aktywnego wstępu (obniżona stawka VAT) oraz komponentu dotyczącego opieki instruktorskiej (podstawowa stawka VAT)?

Stanowisko te zakresie Pytania 1

W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż karnetów / abonamentów uprawniających do nielimitowanego lub limitowanego wstępu do klubu fitness oraz korzystania z infrastruktury rekreacyjnej i opieki instruktorskiej (a więc karnetów „zawierających” komponent dotyczący aktywnego wstępu oraz dotyczący opieki instruktorskiej) stanowi jednolite (złożone) świadczenie usług związanych z rekreacją.

Stanowisko w zakresie Pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 41 ust. 1 i 2 w związku z poz. 186 załącznika 3 do ustawy o VAT, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż karnetów / abonamentów uprawniających do nielimitowanego lub limitowanego wstępu do klubu fitness oraz korzystania z infrastruktury rekreacyjnej i opieki instruktorskiej (a więc karnetów „zawierających” komponent dotyczący aktywnego wstępu oraz dotyczący opieki instruktorskiej) podlega opodatkowaniu VAT według stawki obniżonej, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości komponentu dotyczącego opieki instruktorskiej.

Stanowisko w zakresie Pytania 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, obejmującego sprzedaż karnetów/ abonamentów uprawniających do nielimitowanego lub limitowanego wstępu do klubu fitness oraz korzystania z infrastruktury rekreacyjnej i opieki instruktorskiej (a więc karnetów „zawierających” komponent dotyczący aktywnego wstępu oraz dotyczący opieki instruktorskiej), jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu dotyczącego wstępu (obniżona stawka VAT) oraz komponentu dotyczącego opieki instruktorskiej (podstawowa stawka VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

W kontekście świadczenia opisanego w stanie faktycznym (sprzedaż karnetów / abonamentów uprawniających do nielimitowanego lub limitowanego wstępu do klubu fitness oraz korzystania z infrastruktury rekreacyjnej i opieki instruktorskiej), należy zdefiniować jak takie świadczenie jest traktowane na gruncie VAT.

Nie powinno budzić wątpliwości, iż sprzedaż karnetów / abonamentów powinna być traktowana jako odpłatne świadczenie usług do skorzystania z których uprawnia posiadanie takich karnetów, a więc usług wstępu do klubu fitness, korzystania z infrastruktury rekreacyjnej oraz opieki instruktorskiej. Z uwagi na odpłatność takich usług, występowanie usługodawcy (Spółka) i usługobiorcy (klient) oraz korzyści uzyskiwanych przez klienta, tego typu usługi powinny podlegać opodatkowaniu VAT na gruncie przepisów ustawy o VAT, a w szczególności w oparciu o przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Kluczowe w tym zakresie jest stwierdzenie czy takie usługi (do korzystania z których uprawnia nabycie karnetu / abonamentu) mogą zostać uznane dla celów VAT jako świadczenie złożone.

Koncepcja świadczenia złożonego

W opinii Wnioskodawcy, definiując takie świadczenie należy uznać, iż powinno być ono postrzegane jednolicie dla celów VAT, tj. powinno być traktowane jako świadczenie złożone. Innymi słowy, sposób opodatkowania tego świadczenia powinien być determinowany przez czynność, która dominuje w ramach świadczenia złożonego.

Koncepcja świadczenia złożonego została ukształtowana na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz krajowych sądów administracyjnych. Pomimo, iż koncepcja ta nie jest uregulowana ani przez prawo unijne, ani przez prawo krajowe, to jest powszechnie akceptowana w praktyce. W kwestii świadczenia złożonego wypowiedział się m.in.:

*   TSUE w wyroku w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro):

„(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”.

*   TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV):

„(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez, podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (\`(...)\`)”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 274/13:

„(\`(...)\`) w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (\`(...)\`)”.

Z analizy powyższego orzecznictwa wynika zatem, że za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składają się dwa lub kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak powiązane, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż karnetów / abonamentów uprawniających do nielimitowanego lub limitowanego wstępu do klubu fitness oraz korzystania z infrastruktury rekreacyjnej i opieki instruktorskiej stanowi odpłatną sprzedaż usług, które są ze sobą ściśle i nierozerwalnie powiązane w sensie ekonomicznym, tak że powinny być jednolicie opodatkowane. Nie powinno również budzić wątpliwości, że świadczeniem dominującym jest sam wstęp do klubu fitness, który w ogóle warunkuje możliwość skorzystania z infrastruktury rekreacyjnej oraz opieki instruktorskiej. Niemniej jednak, korzystanie z infrastruktury oraz opieki instruktorskiej jest nieodłącznym i nierozerwalnym elementem wstępu do klubu fitness i pomaga lepszemu korzystaniu u z klubu fitness (oczywiście klient może ćwiczyć we własnym zakresie, ale „pod okiem” instruktora jest to efektywniejsze). W efekcie, należy uznać, że sprzedaż karnetów / abonamentów obejmujących wszystkie powyższe komponenty powinna być traktowana jako odpłatne świadczenie usług złożonych, w ramach których dominuje sam wstęp do klubu fitness (a pozostałe elementy pozwalają z tego wstępu lepiej korzystać).

Jednocześnie, nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie te kompleksowe usługi są usługami związanymi z rekreacją, gdyż mają na celu zapewnienie aktywnego wypoczynku (w klubie fitness) i zdrowego spędzania czasu przez klientów Spółki (co jest zresztą zgodne z profilem działalności Wnioskodawcy). Zarówno sam wstęp do klubu, jak również późniejsze korzystanie z infrastruktury sportowej i opieki instruktorów ma wyłącznie jeden cel – umożliwia aktywne spędzenie czasu / aktywny wypoczynek (rekreację) przez klientów. A więc każde ze świadczeń oferowanych w ramach karnetu / abonamentu stanowi świadczenie / usługę związaną z rekreacją. W konsekwencji więc, przy sprzedaży karnetów / abonamentów obejmujących komponent dotyczący aktywnego wstępu i komponent dotyczący opieki instruktorskiej, komponenty te powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług złożonych, w ramach których dominuje sam wstęp do klubu fitness.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy m zakresie Pytania 2.

Jak wskazano w stanie faktycznym, głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług związanych ze sportem i rekreacją (grupowanie PKWiU 93). Skoro więc sprzedaż karnetów / abonamentów obejmujących komponent dotyczący aktywnego wstępu oraz komponent dotyczący opieki instruktorskiej powinna być traktowana jako świadczenie usług złożonych w zakresie rekreacji, to opodatkowanie tych usług powinno nastąpić z uwzględnieniem charakteru świadczonych usług.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny. Niemniej jednak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stawkę VAT obniża się (aktualnie do wysokości 8%) w odniesieniu do świadczeń określonych w załączniku 3 do ustawy o VAT. W poz. 186 załącznika 3 do ustawy o VAT wskazano natomiast, iż obniżoną stawkę stosuje się do pozostałych usług związanych z rekreacją, ale wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na PKWiU).

W praktyce oznacza to więc, że usługi związane z rekreacją powinny podlegać opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki podatku (aktualnie 8%), ale tylko w tej części, która dotyczy wstępu. Pozostała część usług związanych z rekreacją powinna być objęta podstawową stawką VAT.

Opodatkowanie jednego świadczenia dwoma stawkami VAT

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o VAT jednoznacznie wskazują, że usługa związana z rekreacją może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi związanej z rekreacją, część świadczenia będzie dotyczyć wstępu, a część np. opieki trenerskiej. W rezultacie usługodawca usługi związanej z rekreacją powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi (w realiach biznesowych, usługodawca oferuje cały wachlarz świadczeń, za które pobiera jednolicie określoną cenę), lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą innym świadczeniom niż wstęp. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT.

Na możliwość opodatkowania złożonego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość opodatkowania jednej czynności różnymi stawkami VAT. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stanowi przeszkody, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-150/14-2/JL, wskazano:

„(\`(...)\`) Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT – jest również prawidłowe (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 31 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH, czy w dniu 2 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-513/13-2/JL.

Stąd też, uzasadnione jest przyjęcie, że usługa związana z rekreacją, która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wykonania innych świadczeń niż tylko zapewnienie wstępu.

Zakres pojęcia „wstęp”

W tym kontekście kluczowe jest odpowiednie zdefiniowanie pojęcia „wstęp”, o którym mowa w poz. 186 załącznika 3 do ustawy o VAT, czyli pojęcia ograniczającego zakres stosowania obniżonej stawki VAT.

Zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem sądów administracyjnych „(\`(...)\`) przez wstęp, o którym mowa w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. należy rozumieć nie tylko bierne uczestnictwo, lecz również aktywne formy korzystania obiektu, do którego został nabyty bilet wstępu. A zatem sprzedaż karnetów uprawniający do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci siłowni, strefy cardio, aerobiku, zajęć power bike, ścianki wspinaczkowej, strefy SPA, kortu do gry w squasha podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT (\`(...)\`)” (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r. sygn. 1 FSK 943/13). Analogiczne stanowisko zajęto w następujących orzeczeniach:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Kr 693/14,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 441/14,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1020/13,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 954/13,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 83/14,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 861/13,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 70/14,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 98/14,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 19/14,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1456/13,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 126/13,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3217/12,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1044/12,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1050/12.

Wskazana powyżej definicja „wstępu” wydaje się być racjonalna i w pełni oddaje ideę wprowadzenia wskazanego ograniczenia w zakresie stosowania obniżonej stawki VAT. Logiczne jest bowiem, iż sam wstęp do klubu fitness nie jest celem samym w sobie. Wstęp do klubu fitness umożliwia bowiem realizację celu głównego, jaką jest aktywne uczestnictwo w zajęciach, w tym korzystanie z infrastruktury rekreacyjnej. Wejście do klubu fitness ma tylko sens jedynie jest związane z korzystaniem z infrastruktury, co stanowi element „wstępu” i prowadzi do tzw. aktywnego wstępu do klubu fitness.

Trzeba zresztą wskazać, iż takie rozumienie pojęcia „wstęp” określonego w poz. 186 załącznika 3 do ustawy o VAT ma swoje uzasadnienie w świetle przepisów poz. 182-185 załącznika 3 do ustawy o VAT regulującego stosowanie obniżonej stawki VAT na m.in, usługi wstępu do kina, teatru, bibliotek, muzeów czy na mecze piłkarskie (analogicznie jak w przypadku wstępu „do” usług związanych z rekreacją). Gdyby tylko wstęp do tych instytucji był objęty stawką obniżoną, to samo wypożyczenie książki z biblioteki, zajęcie miejsca w kinie czy na stadionie, skorzystanie z toalety w teatrze albo spojrzenie na eksponat w muzeum powinno być traktowane jako skorzystanie ze świadczenia, które już nie jest objęte obniżoną stawką VAT. Taka interpretacja oczywiście prowadziłaby do kompletnie nieracjonalnej definicji pojęcia ,,wstęp” powodującego, iż przepis właściwie byłby martwy bądź też nie miałby możliwości zastosowania w realnym świecie (co nie mogłoby być intencją racjonalnego ustawodawcy).

W przypadku Spółki sprzedającej usługi związane z rekreacją poprzez odpłatną dystrybucję karnetów obejmujących komponent dotyczący aktywnego wstępu oraz komponent dotyczący opieki instruktorskiej, usługi te powinny być objęte obniżoną stawką VAT, ale tylko w tej części, która odpowiada wartości komponentu dotyczącego aktywnego wstępu. Komponent ten odpowiada bowiem wartości samej usługi wstępu, jak również korzystania z infrastruktury rekreacyjnej zapewnianej przez Wnioskodawcę w klubie. Skoro pojęcia „wstęp” należy rozumieć szeroko, w tym również jako aktywne uczestnictwo w zajęciach rekreacyjnych w efekcie „wstępu” do klubu fitness, to zapewnienie infrastruktury rekreacyjnej stanowi element wstępu (aktywnego wstępu) i powinno być traktowane jako świadczenie objęte obniżoną stawką VAT.

Skoro więc cena za karnet / abonament obejmujący różne komponenty jest określona jednolicie, to część tej ceny powinna stanowić wartość objętą obniżoną stawką VAT (komponent dotyczący aktywnego wstępu), a część powinna stanowić wartość objętą podstawową stawką VAT (komponent dotyczący opieki trenerskiej). Tytułem przykładu, jeśli Spółka sprzedaje karnet za cenę 100 PLN netto, to 80 PLN netto to wartość komponentu dotyczącego aktywnego wstępu (opodatkowanie 8% stawką VAT), zaś 20 PLN netto to wartość komponentu dotyczącego opieki trenerskiej (opodatkowanie 23% stawką VAT).

Alternatywnie, opierając się na koncepcji świadczenia złożonego należałoby przyjąć, iż opodatkowanie usług związanych z rekreacją, w których dominuje wstęp, powinno się w całości odbyć według zasad specyficznych dla wstępu. W tym przypadku jednak Spółka zakłada, iż bardziej prawidłowe będzie zastosowanie dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Jak wskazano w uzasadnieniu Wnioskodawcy do Pytania 2., możliwa jest sytuacja, w której usługa związana z rekreacją świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana według dwóch stawek VAT. Mając na względzie, że świadcząc tę usługę Wnioskodawca otrzymuje od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę związaną z rekreacją (karnet / abonament), to jeśli w ramach usługi dojdzie do świadczenia innych usług niż tylko wstęp, po stronie Wnioskodawcy pojawi się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą komponentowi dotyczącemu aktywnego wstępu oraz komponentowi dotyczącemu opieki instruktorskiej. W tym kontekście, Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzają ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych komponentów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe).

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty samego podatku. Innymi słowy, kwota należna dostawcy/sprzedawcy z tytułu dostawy/sprzedaży danego towaru czy usługi (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca/ dostawca powinien zadeklarować.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedając karnety / abonamenty obejmujące komponent dotyczący wstępu, infrastruktury i opieki instruktorskiej określa jedną / łączną cenę za taką usługę. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania wszystkich komponentów w ramach usługi związanej z rekreacją. Stąd też ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi rekreacyjnej. Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi związanej z rekreacją obejmującej inne komponenty niż tylko wstęp objęte było dwoma stawkami VAT, Wnioskodawca powinien „podzielić” otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi.

W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Takie stanowisko może zostać również wywiedzione z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r„ sygn. akt 1 FSK 1778/09), oraz poprzedzającego go orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Wr 1/09 (w tych orzeczeniach końcowo wskazano, że brak jest podstaw materialnych, aby kwestionować różnicowanie podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży towarów skomponowanych w zestaw w odniesieniu do podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży takich samych towarów pojedynczo). Powyższe orzeczenia zostały co prawda wydane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2014 r., jednakże materialna treść wskazanych w nich przepisów nie uległa zmianie, wobec czego zachowują swoją aktualność również w obecnym stanie prawnym.

Określenie wartości komponentu usługowego i komponentu produktowego

Z uwagi na fakt, że przepisy o VAT nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii Wnioskodawcy należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem różnego rodzaju usług w ramach karnetu.

Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem poszczególnych elementów usługowych, Wnioskodawca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (komponent dotyczący aktywnego wstępu), a jaka według podstawowej stawki VAT (komponent dotyczący opieki instruktorskiej). W opinii Wnioskodawcy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi związanej z rekreacją (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką chce on uzyskać od nabywcy.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-150/14-2/JL:

,,(\`(...)\`) Przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają jednak zapisu dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży dotyczy dostawy kilku produktów wchodzących w skład jednej usługi, podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami VAT i nie wskazują sposobu, w jaki podatnik winien dokonać podziału ceny pomiędzy poszczególne produkty. Do wyliczenia podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, na które wskazuje również Spółka, tj. cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu pomniejszona o należny VAT. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru takiej metody powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Wyłącznie Wnioskodawca może dokonać właściwego –uzasadnionego biznesowo – wyboru w zakresie klucza podziału ceny netto należnej z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi (\`(...)\`)”,

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH:

„(\`(...)\`) Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży powinna obejmować również podatek należny. Jak stwierdzono usługa gastronomiczna świadczona przez Wnioskodawcę opodatkowana jest stawką podatku re wysokości 8%, za wyjątkiem produktów (głównie napojów) opodatkowanych według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. A zatem na kwotę należną (cenę) składają się należności z tytułu świadczeń objętych różnymi stawkami tj. w tym przypadku, usługi gastronomicznej/restauracyjnej oraz dostawy produktów, w szczególności napojów, do których nie ma zastosowania stawka obniżona. Wobec tego Wnioskodawca winien określić odrębnie podstawę opodatkowania dla usługi objętej stawką 8% oraz dostawy napojów, objętej stawką 23% (…).

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska, zgodnie z którym podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi związanej z rekreacją (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką chce on uzyskać od nabywcy, za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu siecią klubów fitness (usługi związane ze sportem i rekreacją PKWiU 93). Wskazana działalność jest skierowana głównie do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi w ramach których udostępnia klientom wstęp do klubów fitness oraz korzystanie z zasobów technicznych i ludzkich na terenie klubu. W skład świadczeń oferowanych na rzecz klientów wchodzi:

*   odpłatne wejście do klubu fitness i przebywanie w nim,
*   odpłatne korzystanie z infrastruktury sportowej (sprzętu sportowego) znajdującej się w klubach fitness,
*   odpłatne korzystanie z infrastruktury służącej odnowie biologicznej (strefa saun),
*   odpłatny udział w zorganizowanych zajęciach fitness,
*   odpłatne korzystanie z usług pracowników i współpracowników Wnioskodawcy m. in. w zakresie opieki w trakcie korzystania z infrastruktury rekreacyjnej (sprzętu sportowego i strefy saun) i zajęć fitness oraz układania indywidualnych planów treningowych.

Wskazane usługi są najczęściej oferowane poprzez sprzedaż karnetów lub abonamentów uprawniających do nielimitowanego lub limitowanego (w zależności od rodzaju karnetu) wstępu do klubów fitness oraz korzystania z zasobów technicznych i ludzkich. Karnet (oraz abonament) uprawniają do skorzystania ze wszystkich wymienionych usług. Przykładowo jeśli klient wykupi karnet miesięczny to będzie uprawniony do wstępu do klubu oraz do korzystania z infrastruktury rekreacyjnej (sprzęt sportowy, strefa saun, sale fitness) oraz do korzystania z opieki instruktorskiej (opieka w trakcie ćwiczeń, indywidualny plan treningowych). W rezultacie kupując karnet klient otrzymuje od Spółki następujące rodzaje świadczeń (w ramach jednego karnetu): wejście do klubu fitness i korzystanie z infrastruktury rekreacyjnej (komponent dotyczący aktywnego wstępu), korzystanie z opieki instruktorskiej (komponent dotyczący opieki instruktorskiej).

Sprzedając karnety lub abonamenty Wnioskodawca określa jedną cenę brutto za dany karnet i taka cena jest proponowana klientowi w ofercie. Dla potrzeb wyceny karnetu lub abonamentu Spółka jest w stanie oszacować – w oparciu o strukturę i wysokość kosztów rodzajowych oraz założenia dotyczące marży – jak część ceny za poszczególny karnet dotyczy wstępu do klubu, korzystania z infrastruktury oraz opieki instruktorskiej. Wycena taka odbywa się w oparciu o racjonalne kryteria biznesowe.

Spółka w złożonym wniosku zwróciła się w pytaniu Nr 1 o rozstrzygnięcie kwestii czy świadczone usługi obejmujące sprzedaż karnetów/abonamentów uprawniających do wstępu do klubu fitness oraz korzystania z infrastruktury rekreacyjnej oraz opieki instruktorskiej, stanowią jedno kompleksowe świadczenie związane z rekreacją.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Wnioskodawca oferując na rzecz klientów poszczególne świadczenia realizuje w istocie jedną kompleksową usługę związaną z rekreacją. Świadczeniami głównymi decydującymi o charakterze usługi głównej – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – będą czynności związane z korzystaniem z zasobów technicznych klubu oraz opieka instruktorska. Gdyby nie możliwość korzystania z infrastruktury sportowej, infrastruktury służącej odnowie biologicznej, udział w zajęciach fitness jak również opieki pracowników, instruktorów sam wstęp do klubu fitness stałby się bezcelowy. Klienci bez możliwości korzystania ze wskazanych zasobów nie uczęszczaliby do klubu fitness. Sama możliwość wstępu do klubu bez korzystania z opisanych zasobów - bez względu na możliwość przebywania ze znajomymi w miłej atmosferze i ekskluzywnym wnętrzu – nie przełożyłaby się na chęć zakupu karnetu lub abonamentu. To właśnie chęć skorzystania ze sprzętu sportowego, strefy saun, udział w zajęciach fitness pod opieką instruktora determinuje, że klient nabywa karnet lub abonament uprawniający do wstępu do klubu i limitowanego lub nielimitowanego korzystania z zasobów klubu. Okoliczności dodatkowe, które towarzyszą korzystaniu ze zgromadzonych zasobów służą lepszemu wizerunkowi klubu oraz wpływają na komfort aktywnie spędzanego czasu w klubie. Zatem nie można zgodzić się ze Spółką, że sam wstęp do klubu jest usługą główną, która decyduje o charakterze świadczenia złożonego. Sam wstęp do klubu jest jednym z czynników które służą aktywnemu spędzeniu czasu polegającego głównie na korzystaniu z infrastruktury sportowej jak też opiece pracowników i instruktorów Spółki.

Z zakresie świadczeń kompleksowych wielokrotnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przykładowo w sprawach C349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Tym samym świadczone przez Spółkę usługi związane z rekreacją stanowią świadczenie kompleksowe składające się z kilku komponentów, gdzie głównym elementem jest możliwość korzystania z zasobów technicznych oraz ludzkich, zaś sam wstęp do klubu jest świadczeniem pomocniczym służącym właściwemu korzystaniu z usługi głównej. Wskazana usługa w zakresie rekreacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT winna być traktowana jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego.

W złożonym wniosku w pytaniu Nr 2 Spółka zwróciła się o rozstrzygniecie właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług.

Z powołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Wskazać także należy, że art. 32 ww. przepisu jest co prawda w Rozdziale V „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu” w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", nie można jednakże odnieść go tylko i wyłącznie do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że „Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem”.

Z powyższego wynika, że przepisem tym należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania tych usług. Przepis ten stanowi istotną wskazówkę, czym kierować się w przypadku opodatkowania tychże usług.

Ponadto linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m. in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, „w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (\`(...)\`) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)”.

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładnia winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. „wyłącznie w zakresie wstępu” ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast „pozostałej usługi związanej z rekreacją” bądź „usługi związanej z rozrywką i rekreacją” w szerszym zakresie niż „wstęp”, jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług „pozostałe usługi związane z rekreacją” czy też „usługi związane z rozrywką i rekreacją” w szerszym zakresie aniżeli sam „wstęp” to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 i 183 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko „pozostałe usługi związane z rekreacją” bądź „usługi związane z rozrywką i rekreacją”, pomijając całkowicie określenie „wyłącznie w zakresie wstępu”. Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, gdzie przez obiekt sportowy rozumieć należy samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Zatem wskazać należy, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wstępu”, nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

W świetle powyższej argumentacji ponoszona przez klienta za wykupienie karnetu lub abonamentu uprawniającego do limitowanego lub nielimitowanego korzystania z infrastruktury technicznej oraz opieki instruktorskiej, która stanowi świadczenie kompleksowe w ramach którego klient korzysta z sprzętu sportowego, strefy saun, uczestniczy w zajęciach fitness, korzysta z opieki pracowników i instruktorów, nie może być utożsamiana tylko i wyłącznie ze wstępem do klubu, lecz (co wyjaśniono szczegółowo wyżej) przede wszystkim z możliwością korzystania z urządzeń oraz opieki pracowników.

Wobec tego w ramach karnetu lub abonamentu klient uzyskuje możliwość nie tylko wejścia do klubu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń i opieki pracowników.

Zatem oznacza to, że omawiane usługi – stanowiące świadczenie kompleksowe – nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT ponieważ w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Zatem wskazana opłata za karnet lub abonament uprawniająca do wstępu na teren klubu w ramach której klienci mogą czynnie korzystać z dostępnej tam infrastruktury technicznej oraz opieki instruktorów i pracowników, winna być opodatkowana w całości jedną stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 3 dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania opisanego świadczenia, należy wskazać, ze zgodnie z przepisem art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W omawianej sprawie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży kompleksowej usługi związanej z rekreacją w ramach których świadczy usługi związane z wstępem do klubu, udostępnieniem infrastruktury technicznej oraz opiekę instruktorską. Wynagrodzeniem za wskazane usługi jest należność jaką otrzymuje w związku ze sprzedażą karnetów lub abonamentów uprawniających do limitowanego lub nielimitowanego wstępu do klubu. Zatem zapłatą za sprzedaż wskazanych kompleksowych świadczeń jest należność jaką Spółka otrzymuje od klientów w zamian za sprzedaż karnetów lub abonamentów. Tym samym należy uznać, że podstawą opodatkowania w omawianej sytuacji będzie cena jaką Spółka uzyskuje z tytułu sprzedaży wskazanych usług kompleksowych opodatkowanych jedną stawką podatku VAT (23%) właściwą dla świadczenia głównego. W omawianej sytuacji nie zachodzi konieczność podziału otrzymanej ceny pomiędzy poszczególne świadczenia gdyż z charakteru usługi kompleksowej wynika, że całość świadczenia winna być opodatkowana jedną stawką podatku VAT właściwą dla usługi głównej. Podział ceny za karnet lub abonament byłby konieczny gdyby Wnioskodawca świadczył kilka niezależnych od siebie usług opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT (co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie). W omawianej sytuacji należność jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą karnetów lub abonamentów stanowi wynagrodzenie za świadczenie szeregu czynności wchodzących w skład kompleksowej usługi związanej z rekreacją, i należność ta łącznie stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.