Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-12/10/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-29
Teza: Dostawy zrealizowane przez rolnika ryczałtowego, który w trakcie realizacji dostaw zmienił status podatkowy, winny być udokumentowane w sposób określający rzeczywisty przebieg transakcji, tj. dostawy dokonane w okresie, w którym podmiot posiadał status rolnika ryczałtowego – według zasad określonych w art. 115-116 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast dokonane po zmianie statusu na podatnika VAT czynnego – na zasadach ogólnych określonych w ustawie.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; produkty-produkty rolne; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 115; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2010 r. (data wpływu 7 stycznia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 17 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji nabycia buraków cukrowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 17 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji nabycia buraków cukrowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W miesiącu marcu 2009 r. Spółka zawarła umowę kontraktacji na dostawy buraków cukrowych w kampanii 2009/2010, trwającej od września 2009 r. do stycznia 2010 r. z rolnikiem ryczałtowym, który złożył stosowne oświadczenie do umowy kontraktacji. Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka zobowiązana jest do dokonania rozliczenia z tytułu dostaw, wystawienia faktury VAT RR oraz dokonania pierwszej płatności na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w terminie 30 dni od daty zgłoszenia zakończenia dostaw przez rolnika ryczałtowego. Rolnik ryczałtowy dokonał dostawy buraków w październiku 2009 r., ale nie zgłosił zakończenia dostaw, bowiem będzie jeszcze dostarczał buraki w styczniu 2010 r. Z dniem 4 stycznia 2010 r. rolnik ten zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, powiadamiając o tym Spółkę. W styczniu 2010 r. dokona kolejnej dostawy buraków.

W związku z powyższym w złożonym wniosku, jak również jego uzupełnieniu zadano następujące pytania.

Jak należy rozliczyć plantatora w przedstawionej sytuacji, tj.

*   czy powinien on wystawić fakturę VAT dokumentującą wszystkie dostawy buraków, tj. dostarczonych zarówno w styczniu 2010 r., jak i w październiku 2009 r.?
*   czy rozliczyć plantatora po części jako rolnika ryczałtowego w stosunku do dostaw zrealizowanych w październiku 2009 r., a po części jako podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do dostaw, które zostaną zrealizowane w styczniu 2010 r.?
*   czy Spółka może wystawić fakturę VAT RR dla plantatora, który jest już podatnikiem podatku od towarów i usług?
*   czy przysługuje plantatorowi na chwilę obecną zryczałtowany zwrot podatku?
*   czy skoro przelew na rachunek bankowy nastąpi już dla podatnika, Spółka będzie miała prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku?
*   czy w sytuacji, gdy dostawca produktów rolnych będący rolnikiem ryczałtowym, w trakcie realizacji przewidzianych umową kontraktacji dostaw (zanim jeszcze zakończy określoną umowę kontraktacji i realizowaną etapami dostawę buraków w danej kampanii, co oznacza, że nie wystawiono jeszcze faktury VAT RR dokumentującej tę dostawę i fakt ten nie narusza żadną miarą przepisów ustawy o VAT) zmieni status na podatnika VAT czynnego, w ogóle przysługuje mu prawo do zryczałtowanego zwrotu podatku, a raczej czy Spółka zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek wystawienia faktury VAT RR dokumentującej to częściowe nabycie produktów rolnych i zarazem kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, plantator, który zarejestrował się z początkiem 2010 r. jako podatnik VAT czynny powinien wszystkie dostawy buraków, zarówno zrealizowane w październiku 2009 r., jak i te, które zostaną zrealizowane w styczniu 2010 r. potwierdzić wystawioną przez niego fakturą. Zdaniem Spółki – wobec postanowień umowy kontraktacyjnej – wynikające z niej świadczenie zostanie zrealizowane dopiero z chwilą zakończenia dostaw buraków, tzn. w warunkach, gdy dostawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Niezależnie od faktu, iż plantator część dostaw wykonał w czasie, gdy pozostawał rolnikiem ryczałtowym, całość świadczenia wykonał już jako podatnik. W ocenie Spółki nie ma innej możliwości prawidłowego, a jednocześnie adekwatnego do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług rozliczenia plantatora, tj. częściowo jako ryczałtowca, a częściowo jako podatnika podatku od towarów i usług. Spółka nie ma prawa do wystawienia faktury VAT RR wraz z oświadczeniem, które musiałoby zostać podpisane przez dostawcę będącego w chwili składania podpisu podatnikiem, a nie rolnikiem ryczałtowym. Spółka tym samym nie będzie miała prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku po dokonaniu zapłaty należnej kwoty na rachunek bankowy dostawcy. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że w momencie zakończenia dostawy buraków, tj. wykonania określonego umową kontraktacji świadczenia, zakończenie dostaw zgłasza nie rolnik ryczałtowy, ale podatnik VAT czynny. W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do wystawienia przez Spółkę faktury VAT RR, która dokumentowałaby, co prawda, częściową dostawę produktów rolnych, ale wystawiona byłaby dla osoby niebędącej rolnikiem ryczałtowym w dacie jej wystawienia. Z tej przyczyny nie mogłaby zawierać oświadczenia dostawcy produktów rolnych o tym, że jest rolnikiem ryczałtowym. W ocenie Spółki niemożliwe byłoby również dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, warunkujące m.in. odliczenie przez Spółkę zryczałtowanego zwrotu podatku. Z tych też względów zdaniem Spółki jedynym rozwiązaniem będzie zapłata dostawcy za dostarczone produkty rolne należnej kwoty, ale bez zryczałtowanego zwrotu podatku, np. poprzez wystawienie noty uznaniowej. W tego rodzaju sytuacji, spowodowanej wyłącznie przez dostawcę produktów rolnych zmieniającego status podatkowy w trakcie realizacji umowy kontraktacji, Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań dostawcy, tj. działań pozostających poza jej wpływem. Trudno wymagać, aby nabywca produktów rolnych ponosił koszty wypłaty zryczałtowanego zwrotu podatku w związku z niezależnymi od niego działaniami dostawcy tych produktów - nie pozwalają na to, zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 (art. 86 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 115 ust. 1 ww. ustawy rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Z ust. 2 ww. przepisu wynika, że stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 6% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

W myśl art. 116 ust. 1 cyt. ustawy podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Elementy, jakie powinna zawierać ww. faktura zostały enumeratywnie wymienione w art. 116 ust. 2 ustawy.

Ponadto jak stanowi art. 116 ust. 3 powołanej ustawy faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.”.

W przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, może być złożone tylko raz w okresie obowiązywania umowy. Oświadczenie to sporządza się jako osobny dokument. Dokument ten powinien zawierać elementy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, oraz datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia tego dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dokument sporządza się w dwóch egzemplarzach. Oryginał jest przekazywany nabywcy (art. 116 ust. 4 ustawy).

Z art. 116 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 składający oświadczenie, o którym mowa w ust. 4, informuje o tym niezwłocznie nabywcę.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7 ustawy).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę kontraktacji na dostawy buraków cukrowych w kampanii trwającej od września 2009 r. do stycznia 2010 r. z rolnikiem ryczałtowym, który złożył stosowne oświadczenie do umowy kontraktacji. Spółka zobowiązana jest do dokonania rozliczenia z tytułu dostaw, wystawienia faktury VAT RR oraz dokonania pierwszej płatności na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w terminie 30 dni od daty zgłoszenia zakończenia dostaw przez rolnika ryczałtowego. Rolnik ryczałtowy dokonał dostawy buraków w październiku 2009 r., ale nie zgłosił zakończenia dostaw, bowiem kolejna dostawa miała zostać dokonana w styczniu 2010 r. Z dniem 4 stycznia 2010 r. rolnik ten zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, powiadamiając o tym Spółkę.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że w niniejszej sprawie, istotnym jest udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego z uwagi na to, że dostawca produktów rolnych, po dokonaniu w miesiącu październiku 2009 r. częściowej dostawy buraków, z dniem 4 stycznia 2010 r. dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny, powiadamiając o tym Spółkę, a następnie dokonał kolejnej dostawy.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie można utożsamiać dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z cywilnoprawną umową dostawy dotyczącą umów kontraktacji, na mocy której producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia - art. 613 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie „dostawy towarów”.

Zgodnie z definicją „dostawy towarów”, istotą jej jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Wskazać należy, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Jak wynika z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług cechą szczególną dokumentowania transakcji zawieranych z rolnikiem ryczałtowym jest to, że fakturę z tytułu sprzedaży produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego wystawia nie rolnik (sprzedawca), lecz nabywca będący podatkiem podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywa produkty rolne od rolnika ryczałtowego, to zgodnie z art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany jest do zastosowania się do wskazanego w tym przepisie sposobu postępowania.

W związku z tym, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być wystawiana w każdym wypadku, gdy takie nabycie nastąpiło, a więc w stosunku do każdej partii produktów rolnych dostarczonych przez rolnika ryczałtowego winna być wystawiona odpowiednia faktura.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy uwzględnieniu tego, że jak Spółka sama wskazuje dostawa buraków w danej kampanii realizowana jest „etapami”, następuje „częściowe nabycie produktów rolnych”, jak również Spółka potwierdza, że doszło do dostawy buraków, zostały one dostarczone do Spółki, stwierdzić należy, że w momencie przekazania buraków przez rolnika ryczałtowego na rzecz Spółki, Spółka rozporządza nimi jak właściciel. A zatem po zrealizowaniu w miesiącu październiku 2009 r., jak to określiła Spółka „częściowej” dostawy buraków cukrowych, Spółka winna wystawić fakturę VAT RR dokumentującą tę transakcję, a także wypłacić zwrot podatku zryczałtowanego VAT w wysokości 6% (zgodnie z art. 115 ust. 2 ustawy) kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych. W momencie bowiem dokonywania tej dostawy rolnik, od którego Spółka nabyła ww. towary, posiadał status rolnika ryczałtowego, zaś Spółka posiadała stosowne oświadczenie. Zatem wystawiając fakturę VAT RR Spółka odnosi się do stanu faktycznego istniejącego w momencie zakupu towarów. Z tych też względów, skoro w miesiącu październiku 2009 r. dostawca produktów rolnych, z którym Spółka zawarła umowę kontraktacji posiadał status rolnika ryczałtowego, zwolniony był on na mocy art. 117 ustawy o podatku od towarów i usług z obowiązku wystawienia faktury VAT dokumentującej tą sprzedaż. Obowiązek ten, jak wykazano powyżej spoczywał na Spółce.

Ponadto wypłacony zwrot podatku stanowi dla Spółki, jako nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, o ile spełnione zostały warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, gdy nabycie produktów rolnych przez Spółkę związane jest z dostawą opodatkowaną, w określonym terminie (w niniejszej sprawie określono dłuższy termin płatności za dostawę produktów rolnych) nastąpiła zapłata należności na rachunek bankowy podmiotu będącego rolnikiem ryczałtowym w chwili realizacji dostawy, a w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne wskazano dane faktury potwierdzającej nabycie, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą zryczałtowany zwrot podatku. Wskazać należy w tym miejscu, że istota przyjętego mechanizmu zwrotu podatku na rzecz rolnika ryczałtowego wyraża się w znajdujących swoje źródło w zasadzie neutralności podatku od towarów i usług gwarancjach realizacji uprawnienia nabywcy produktów do odzyskania zwrotu naliczonego rolnikowi ryczałtowemu podatku, nie zaś w utrudnianiu, czy też uniemożliwianiu wykonywania tego uprawnienia. Z tych też względów fakt, iż w momencie zapłaty należności na rzecz podmiotu będącego w trakcie realizacji dostawy buraków rolnikiem ryczałtowym, podmiot ten nie posiada już tego statusu, lecz jest podatnikiem VAT czynnym, nie może powodować utraty przysługującego uprawnienia tylko z tego względu, iż dostawca produktów rolnych zmienił swój status podatkowy.

Z kolei odnośnie dostawy buraków zrealizowanej w styczniu 2010 r. przez byłego rolnika ryczałtowego, który w miesiącu jej realizacji działa już jako podatnik VAT czynny stwierdzić należy, iż transakcja ta winna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez dostawcę produktów rolnych, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku nie mają zastosowania zasady określone w art. 115-116 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dostawa realizowana jest przez podmiot niebędący rolnikiem ryczałtowym.

Z tych też względów za słuszny uznać należy pogląd, że po zakończeniu realizacji umowy kontraktacji, a więc po zakończeniu dostaw, Spółka nie jest uprawniona do wystawienia faktury VAT RR obejmującej dostawy zrealizowane w miesiącu październiku 2009 r., jak i styczniu 2010 r. Uprawnienia do wystawienia faktury VAT za ww. dostawy nie ma także kontrahent (były rolnik). Jednakże nie można uznać, za prawidłowe stanowisko, że w przedmiotowej sprawie rozliczenie dokonanych dostaw winno nastąpić poprzez wystawienie przez Spółkę noty uznaniowej oraz dokonanie zapłaty (za dostawę z miesiąca października 2009 r.) bez zryczałtowanego zwrotu podatku.

Reasumując stwierdzić należy, że dostawy zrealizowane na rzecz Spółki, winny być udokumentowane w sposób określający rzeczywisty przebieg transakcji, a więc jak powyżej wskazano, dostawa zrealizowana w miesiącu październiku 2009 r. przez podmiot mający status rolnika ryczałtowego wg zasad określonych w art. 115-116 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast dostawa dokonana w miesiącu styczniu 2010 r. na zasadach ogólnych określonych w tej ustawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.