Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-431/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie korekty przychodu podatkowego z tytułu udzielonej premii pieniężnej.
Słowa kluczowe: moment; okres-okres rozliczeniowy; premia-premia pieniężna; przychód-powstanie przychodu; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 25 sierpnia 2014 r. (brak daty wypełnienia wniosku) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodu podatkowego z tytułu udzielonej premii pieniężnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodu podatkowego z tytułu udzielonej premii pieniężnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, jako sprzedawca, zawiera ze swoimi kontrahentami umowy o współpracy (dalej: „Umowy”), które służą określeniu warunków zasad współpracy w zakresie zakupu oraz sprzedaży wyrobów znajdujących się w ofercie Spółki. Wynika z nich, że kupującemu może przysługiwać premia pieniężna, której szczegółowe warunki udzielania, rozliczania i wypłaty określone są w następujący sposób. Premie pieniężne przyznawane są za dokonywanie zakupów wskazanych w Umowie rodzajów towarów, znajdujących się w ofercie handlowej Spółki. Podstawowym warunkiem uzyskania prawa do wypłaty premii jest osiągnięcie minimalnej, łącznej wartości zakupów towarów w okresie rozliczeniowym, którym jest rok kalendarzowy. Premia za zakupy jest naliczana, jako odpowiedni procent od wartości zakupów danej grupy towarów, w ww. okresie rozliczeniowym. Wartość procentowa każdego rodzaju premii uzależniona jest od wartości zakupów towarów dokonanych przez kupującego w okresie rozliczeniowym, udokumentowanych fakturami wystawionymi w czasie trwania okresu rozliczeniowego oraz w całości zapłaconych w terminie płatności. Terminy płatności są różne i zasadą przyjętą jest ich różnicowanie, w zależności od negocjacji z kontrahentem (terminy 30, 60, 75 lub 90 – dniowe). Na uwagę zasługuje fakt, że ich upływ, w przypadku zakupów dokonywanych od Spółki z końcem roku kalendarzowego (danego okresu rozliczeniowego), następuje w kolejnym roku. Do otrzymania premii pieniężnej istotne jest, aby kupujący na dzień ustalenia ostatecznego rozliczenia transakcji za dany okres rozliczeniowy nie miał żadnych zaległości płatniczych względem Sprzedawcy. W przypadku wystąpienia jakichkolwiek zaległości płatniczych po stronie kupującego, Spółka jest uprawniona do odstąpienia od wypłaty kupującemu premii. W terminie do dnia 31 marca roku kalendarzowego następującego po okresie rozliczeniowym, Spółka powinna dokonywać ostatecznego rozliczenia transakcji dokonanych na podstawie Umowy w okresie rozliczeniowym i przesyłać je niezwłocznie do kupującego, który ma prawo wniesienia uwag do treści wyliczenia w terminie 14 dni od daty otrzymania ostatecznego rozliczenia. Niezgłoszenie żadnych uwag przez kupującego oznacza akceptację i potwierdza prawidłowość wyliczenia, które nie może być już kwestionowane po tym terminie. Po otrzymaniu ostatecznego rozliczenia transakcji dokonanych na podstawie Umowy w danym okresie rozliczeniowym udzielenie obliczonej w ten sposób premii pieniężnej następuje na podstawie wystawionej przez Sprzedającego korekty faktury (zbiorczej). W takich okolicznościach, korekty faktur są wystawiane w roku następującym, po roku stanowiącym okres rozliczeniowy. Wartość premii zostaje rozliczona w terminie 30 dni od wystawienia ww. korekty faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość premii pieniężnych powinna pomniejszać przychód podatkowy roku podatkowego, będącego okresem rozliczeniowym dla premii pieniężnych, czy też roku następnego, w którym wystawiono korektę faktury?
2.  Czy w kontekście tak postawionego pytania, znaczenie ma fakt, kiedy dochodzi do możliwości wystąpienia wszelkich okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wystawienia faktury, tj. czy ich wystąpienie następuje w okresie rozliczeniowym premii pieniężnej, czy też w roku następnym?
3.  Czy fakt braku zaległości płatniczych wobec Spółki, branych pod uwagę przez Spółkę na dzień rozliczenia premii pieniężnych, który ma miejsce w roku następującym po roku, będącym okresem rozliczeniowym dla tych premii pieniężnych, ma znaczenie dla ich podatkowego rozliczenia?
4.  Czy fakt upływu terminów płatności dla należności (wierzytelności) wynikających z faktur, stanowiących podstawę ustalenia premii pieniężnych, który ma miejsce w roku następującym po roku, będącym okresem rozliczeniowym dla tych premii pieniężnych, ma znaczenie dla ich podatkowego rozliczenia?
5.  Czy w kontekście powyższych pytań, znaczenie ma fakt sporządzenia sprawozdania finansowego, w szczególności, czy wystąpienie wszelkich okoliczności faktycznych (w szczególności, zachowanie terminów płatności, brak zaległości wobec Spółki, wystawienie korekty faktury przez Spółkę) po jego sporządzeniu, ma znaczenie dla podatkowego ich rozliczenia?
6.  Czy znaczenie ma w tych okolicznościach fakt, czy korekta faktury z tytułu premii pieniężnych została ujęta w sprawozdaniu finansowym za rok, będący okresem rozliczeniowym dla premii pieniężnej, czy też zostanie uwzględniona w księgach rachunkowych za rok następny?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość premii pieniężnych powinna pomniejszać przychód podatkowy roku podatkowego, będącego okresem rozliczeniowym dla premii pieniężnych. W tym kontekście, w ocenie Spółki, nie ma znaczenia fakt, kiedy dochodzi do możliwości wystąpienia wszelkich okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę ustalenia i określenia wysokości premii pieniężnych, tj. ich wystąpienie w roku następnym, po roku, stanowiącym okres rozliczeniowy premii pieniężnych nie zmienia tego podejścia. Także fakt braku zaległości płatniczych wobec Spółki, na dzień rozliczenia premii pieniężnych, który ma miejsce w roku następującym po roku, będącym okresem rozliczeniowym dla tych premii pieniężnych, nie ma znaczenia dla ich podatkowego rozliczenia. Zdaniem Spółki, dotyczy to także momentu upływu terminów płatności dla wierzytelności wynikających z faktur, który ma miejsce w roku następującym po roku, będącym okresem rozliczeniowym dla tych premii pieniężnych. Dla podatkowego rozliczenia premii pieniężnych nie ma także znaczenia fakt daty wystawienia faktury korekty oraz sporządzenia sprawozdania finansowego, jak i ujęcia tej faktury w sprawozdaniu finansowym za rok, będący okresem rozliczeniowym dla premii pieniężnej, czy też w księgach rachunkowych za rok następny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepisy ww. ustawy nie zawierają definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, co do zasady, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami. Z powołanych przepisów wynika, że z kategorii przychodów podatkowych wyłączona jest wartość udzielonych przez podatnika bonifikat. Wartości te nie stanowią bowiem faktycznych przysporzeń podatnika. Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia te nie zostały zdefiniowane. Należy zatem sięgnąć do definicji słownikowych (ww.sjp.pwn.pl), zgodnie z którymi przez bonifikatę należy rozumieć „zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi”, skonto to zaś „zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką”. Można zatem przyjąć, że premia pieniężna, która pomniejsza cenę sprzedaży, jest formą bonifikaty. Zatem premie pieniężne, jeśli dotyczą konkretnej dostawy, nawet jeżeli są to premie wypłacone po dokonaniu zapłaty, powinny być traktowane jak rabat, czyli pomniejszać przychód podmiotu przyznającego premię. Zatem premie pieniężne odpowiadające rabatom, mimo że są udzielane w okresach następujących po okresie, w którym miała miejsce transakcja sprzedaży towarów, będą stanowiły zmniejszenie przychodów podatkowych Spółki. W zakresie momentu korekty przychodu z tytułu udzielonych rabatów podkreślić należy, że zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast art. 12 ust. 3e omawianej ustawy stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań kwestii dotyczących momentu zmniejszania lub zwiększania przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Należy także podkreślić, że faktura korekta nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Ponadto, wystawiane dokumenty służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty. Jeśli więc korekta faktury dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w okresie, bądź w roku podatkowym wcześniejszym, niż data wystawienia faktury, to dokument ten powinien być uwzględniony w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Podkreślić należy, iż wystawienie dokumentu jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca ze zbiorczych korekt faktur, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie dokumentu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji). Niezależnie od przyczyny korekty, będzie ona odnosić się w każdej sytuacji do przychodu pierwotnego. Moment ujęcia dokumentów korygujących przychody zależny jest od daty powstania danego przychodu, a nie od przyczyny dokonywanej korekty. Stąd powołane w niniejszym wniosku okoliczności, związane z terminami płatności, ustalaniem braku zaległości, czy też datą wystawienia korekty faktury, jak i jej ujęciem w księgach rachunkowych Spółki oraz momentem sporządzenia sprawozdania finansowego, nie mają znaczenia dla ww. podatkowego ujęcia premii pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.