Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.17.2020.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-03
Teza: opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; IP Box; prawa-prawo własności; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 9 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 4 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.17.2020.1.SJ (doręczonym dnia 5 marca 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 11 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 marca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, całość osiągniętych przez Niego dochodów podlega opodatkowaniu w Polsce. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest świadczenie usług programistycznych dla podmiotów zewnętrznych (dalej: „Kontrahenci”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje opracowywanie nowych lub ulepszanie istniejących programów, procesów, usług. Jako twórca oprogramowania będzie On jego właścicielem tylko do momentu odpłatnego przekazania go na rzecz danego Kontrahenta. Zasadniczo, zadaniem Wnioskodawcy będzie systematyczne ulepszanie oprogramowania do stanu satysfakcjonującego Kontrahenta. Tworzone oprogramowanie będzie częścią bardziej złożonego programu i po opisanym powyżej przekazaniu Kontrahentowi zostanie ono zaimplementowane wewnątrz całego systemu należącego bądź wykorzystywanego przez Kontrahenta. W ramach świadczonych usług, na podstawie stosownych umów, Wnioskodawca będzie przenosił na Kontrahentów wszelkie prawa utworów powstałych w wyniku ich realizacji. W otrzymanym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniu za daną usługę będzie zawarte wynagrodzenie za przeniesienie ww. praw. Nie będzie On nabywał własności ani licencji wyłącznej do utworów, które rozwija, ani do wyników prac badawczo-rozwojowych innych podmiotów. Działalność ta będzie obejmowała w szczególności: napisanie nowej funkcjonalności programu w postaci kodu źródłowego wraz z jego uruchomieniem i dostosowaniem, w konsekwencji ulepszeniem i rozwojem produktu lub ulepszenie oraz rozwój już istniejącego programu, aby np. przyspieszyć jego działanie, poprawić dokładność rezultatów, ograniczyć zużycie zasobów, bądź w celu poprawienia procesu. Zadaniem Wnioskodawcy jest użycie wiedzy i umiejętności, bądź zdobycie jej aby zaplanować, zaprojektować i stworzyć techniczne rozwiązanie.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że to On a nie Kontrahenci będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie i rezultat czynności, które wykonuje. Czynności te nie będą przez Niego wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Wnioskodawca zamierza prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, która będzie zawierać m.in. skrócony opis wymagań, autora rozwiązania oraz czas trwania pracy nad danym oprogramowaniem.

W piśmie z dnia 11 marca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, że wytwarzane i ulepszane oprogramowanie, o którym mowa we wniosku będzie następować w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podjęta przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe dotyczy zarówno sytuacji, w których Wnioskodawca będzie wytwarzał, a następnie ulepszał (rozwijał) wytworzone przez siebie oprogramowanie, jak również sytuacji, w których na bazie oprogramowania otrzymanego od kontrahenta, bądź podmiotu trzeciego będzie tworzył utwory zależne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, „Opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego”. Tym samym, w świetle przywołanego przepisu, wytwarzane przez Wnioskodawcę utwory zależne należy uznać za odrębne przedmioty prawa autorskiego stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Wytworzony przez Niego utwór zależny będzie podlegał ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak przyjęto w doktrynie, ochrona wynikająca z tego przepisu przysługuje programowi komputerowemu, który stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 ww. ustawy). Taką działalność charakteryzują przede wszystkim samodzielność i oryginalność, niebanalność. Twórczość, wiedza fachowa i inwencja objawiają się w sposobie, w jaki program został opracowany, w jego zapisie, tj. metodyce ułożenia elementów, takich jak np. wzory i algorytmy, które „jako takie” są wyłączone spod ochrony na podstawie prawa autorskiego (…) poddając program komputerowy ocenie pod kątem jego zdolności ochronnej, należy brać pod uwagę, poza przymiotem samodzielności, również taki aspekt, jak margines swobody twórczej, w tym ewentualny poziom zdeterminowania kształtu programu czynnikami zewnętrznymi (zob. Z. Okoń \[w:\] Prawo autorskie…, red. D. Flisak, 2015, s. 952, 953). Program komputerowy, którego oryginalność została wykazana, powinien być objęty ochroną niezależnie od tego czy inny twórca stworzył wcześniej taki sam bądź zbliżony program. (Krysińska Joanna. Art. 74 \[w:\] Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz: Wolters Kluwer Polska, 2019). W wyniku dokonania twórczej modyfikacji otrzymanego kodu źródłowego, poza wprowadzeniem zmian w samym kodzie źródłowym, Wnioskodawca przygotowuje także oddzielny utwór – wersję skróconą zmienionego kodu źródłowego, która służy wskazaniu, w którym miejscu oprogramowania dokonano zmiany i jakiego typu zmiana nastąpiła (tzw. patch). Instalacja przygotowanego przez Wnioskodawcę programu (patcha) powoduje wprowadzenie zaprojektowanych przez Niego zmian w kodzie źródłowym oprogramowania bazowego.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym mogą wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca będzie ulepszał (rozwijał) programy komputerowe, do użytkowania których będzie uprawniony na podstawie licencji wyłącznej lub czynności te będzie wykonywał na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania. Niemniej mogą także wystąpić sytuacje, w które Wnioskodawca będzie ulepszał (rozwijał) oprogramowanie otrzymane od podmiotu, który nie jest wyłącznym licencjobiorcą ani właścicielem tego oprogramowania, na zlecenie tego podmiotu bądź podmiotu trzeciego. W ramach świadczonych usług każdorazowo stworzy nowy program komputerowy (utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), którego będzie wyłącznym właścicielem. Następnie w ramach wykonywanej usługi przeniesie wszelkie prawa do wytworzonego przez Niego utworu na zamawiającego.

Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Wnioskodawca wskazuje, że będzie prowadzona odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz prowadzona będzie na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w sposób zapewniający ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej a także w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego na zasadach opisanych w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), tj. wg stawki 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak stanowi art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony, zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. (art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe przepisy wskazują, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wskazana jest w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi powyższy przepis działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 39 oraz pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sformułowanie – prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Kryteria dla uznania danej działalności za działalność badawczo-rozwojową to twórczość, systematyczność oraz zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Systematyczność to prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Rezultatem działalności badawczo-rozwojowej jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności (badania naukowe) lub wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności (badania rozwojowe) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność spełni wszystkie powyższe kryteria pozwalające uznać ją za działalność badawczo-rozwojową. Powołane wcześniej przepisy stanowią, w Jego ocenie, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi być przez podatnika wytworzone, rozwinięte lub ulepszone. Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On powyższy warunek, gdyż osobiście stworzy koncepcję oprogramowania komputerowego lub rozwiązania pozwalające na zwiększenie funkcjonalności programu już istniejącego. Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego (art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. wskazano, że „zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

Wnioskodawca uważa, że w świetle przywołanych wyżej Objaśnień Ministerstwa Finansów, wytwory Jego pracy spełnią kryteria pozwalające na uznanie ich za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego. Tym samym rezultat Jego pracy powinien podlegać ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności będzie sprzedawać wytwory swojej pracy i przenosić na Kontrahentów prawa do nich na podstawie stosownych umów. Zamierza prowadzić dodatkową ewidencję, w której wyodrębni każde wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zgodnie z dyspozycją art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie On spełniał kryteria określone w art. 30ca ust. 1-2 i 7 ww. ustawy, dające możliwość skorzystania z 5% stawki podatku, tj.:

*   wytwory Jego pracy spełnią opisane wyżej kryteria do uznania go za autorskie prawo do programu komputerowego,

*   tym samym, wytwory Jego pracy będą podlegać ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   program komputerowy lub projekt programu komputerowego będą przez Niego wytworzone w ramach prowadzonej przez Niego działalności o charakterze badawczo-rozwojowym,

*   każdorazowo przeniesie za wynagrodzeniem prawo do autorskiego prawa do programu komputerowego na danego Kontrahenta w ramach zawartej umowy,

*   będzie prowadzić dodatkową ewidencję, w której wyodrębni każde wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zgodnie z dyspozycją art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności faktyczne, Wnioskodawca uważa, że będzie miał prawo do opodatkowania osiąganych dochodów 5% stawką podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że „proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.”

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z Raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie prowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz prowadzona będzie na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w sposób zapewniający ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej a także w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest świadczenie usług programistycznych dla podmiotów zewnętrznych (dalej: „Kontrahenci”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje opracowywanie nowych lub ulepszanie istniejących programów, procesów, usług. Jako twórca oprogramowanie będzie On jego właścicielem tylko do momentu odpłatnego przekazania go na rzecz danego Kontrahenta. Zasadniczo, zadaniem Wnioskodawcy będzie systematyczne ulepszanie oprogramowania do stanu satysfakcjonującego Kontrahenta. Tworzone oprogramowanie będzie częścią bardziej złożonego programu i po opisanym powyżej przekazaniu Kontrahentowi zostanie ono zaimplementowane wewnątrz całego systemu należącego bądź wykorzystywanego przez Kontrahenta. Wytworzony przez Wnioskodawcę utwór zależny będzie podlegał ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytwarzane i ulepszane oprogramowanie, o którym mowa we wniosku będzie następować w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podjęta przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zamierza prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w której wyodrębni każde wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zgodnie z dyspozycją art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis do przeanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego chronione jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do powstania nowej funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP, do którego przysługuje podatnikowi ochrona na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na zleceniodawcę praw autorskich do oprogramowania stanowiącego utwór prawnie chroniony, które zostało wytworzone, rozwinięte i ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wg stawki 5% od dochodu osiągniętego od momentu bieżącego zaprowadzenia odrębnej ewidencji – w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).