Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.741.2020.9.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: refakturowanie usług dostarczenia mediów na rzecz najemców ze stawką zwolnioną oraz zastosowania stawki zwolnionej z tytułu obciążania najemcy opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
Słowa kluczowe: energia; limit; lokal-lokal mieszkalny; media; mieszkanie; sprzedaż; spółdzielnie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 32/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 czerwca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 września 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z 26 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   refakturowania usług dostarczenia mediów na rzecz najemców ze stawką zwolnioną,

*   zastosowania stawki zwolnionej z tytułu obciążania najemcy opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

1 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług dostarczenia mediów na rzecz najemców ze stawką zwolnioną oraz zastosowania stawki zwolnionej z tytułu obciążania najemcy opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 26 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W związku ze złożonym 1 października 2020 r. wnioskiem z 29 września 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, 3 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0113-KDIPT1-3.4012.741.2020.2.ALN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   refakturowania usług dostarczenia mediów na rzecz najemców ze stawką zwolnioną – za nieprawidłowe,

*   zastosowania stawki zwolnionej z tytułu obciążania najemcy opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi – za prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 3 grudnia 2020 r.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z 3 grudnia 2020 r. Nr 0113-KDIPT1-3.4012.741.2020.2.ALN, Gmina złożyła w dniu 30 grudnia 2020 r. (data nadania 31 grudnia 2020 r.; data wpływu do Organu 4 stycznia 2021 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z powodu jej niezgodności z prawem, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej według norm przepisanych.

Ww. interpretacji znak: Nr 0113-KDIPT1-3.4012.741.2020.2.ALN Pełnomocnik Wnioskodawcy zarzucił naruszenie:

1.  przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez błędną wykładnię przedmiotowych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż zwolnienie od podatku VAT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do refaktury przez Gminę na rzecz najemców usług dostarczenia mediów (opłat za centralne ogrzewanie, zimną wodę, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, gaz) nabywanych od spółdzielni.
2.  przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego i rzetelnego uzasadnienia przyjętego przez Organ stanowiska, a w szczególności brak odniesienia się przez Organ do podnoszonej we wniosku o interpretację zasady neutralności podatku VAT oraz pominięcie dyrektywy prounijnej wykładni regulacji VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 32/21, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 grudnia 2020 r., znak: Nr 0113-KDIPT1-3.4012.741.2020.2.ALN.

9 czerwca 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA z Bydgoszczy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zadania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach obowiązków publicznoprawnych traktowane są jako czynność spoza VAT. Jednak niektóre czynności realizowane są przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych i takie działania podlegają/mogą podlegać regulacjom VAT a w konsekwencji Wnioskodawca wykonuje je jako podatnik VAT.

Gmina w strukturach swojego majątku posiada lokale mieszkalne, które zarządzane są przez spółdzielnię mieszkaniową, której Wnioskodawca jest pełnoprawnym członkiem. Wyżej wymienione lokale na podstawie podpisanych umów są przez Gminę wynajmowane na cele mieszkaniowe.

Z tytułu najmu najemca zgodnie z umową (zawartą pomiędzy Gminą a najemcą) jest obowiązany opłacać czynsz wraz z towarzyszącymi mu opłatami za media m.in. - centralne ogrzewanie, zimną wodę, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, za gospodarowanie odpadami komunalnymi, gaz.

Zarówno Wynajmujący jak i Najemcy lokali mieszkalnych nie mają podpisanych umów bezpośrednio z dostawcami mediów.

Faktury VAT za usługi towarzyszące (media) dla najemców lokali mieszkalnych Gmina refakturuje na podstawie faktur otrzymanych od spółdzielni mieszkaniowej stosującej stawkę „zw” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT.

Z umów podpisanych pomiędzy Gminą a najemcami lokali mieszkalnych wynikają obowiązki zapłaty czynszu wraz z innymi usługami towarzyszącymi najmowi takimi jak: dostawa zimnej wody, podgrzanie wody, centralne ogrzewanie (zaliczka), odprowadzenie ścieków, gospodarowanie odpadami komunalnymi, gaz. Lokale mieszkalne wyposażone są tylko w liczniki wody, które odczytywane są przez spółdzielnie mieszkaniową obciążającą Gminę opłatami za zimną wodę. Pozostałe opłaty kalkulowane są przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie oświadczenia o ilości osób oraz powierzchni lokalu składanego przez najemcę. Wnioskodawca po otrzymaniu faktury od spółdzielni mieszkaniowej refakturuje na swoich najemców opłaty stosując dla czynszu wraz z usługami towarzszącymi stawkę „zw” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Gmina nie ma żadnego wpływu na sposób naliczania oraz wysokość tych opłat.

Istotną rzeczą na którą należy zwrócić uwagę jest fakt, iż spółdzielnia mieszkaniowa obciążana jest przez dostawców fakturami za dostarczone media zawierającymi stawkę podatku VAT odpowiednią dla każdej usługi. Kolejnym etapem jest podział przez spółdzielnie mieszkaniową otrzymanych faktur od dostawców i przyporządkowanie ich zużyć do poszczególnych lokali mieszkalnych. Spółdzielnia mieszkaniowa dzieli otrzymaną od dostawcy mediów fakturę obciążając poszczególne lokale mieszkalne czyniąc to w kwotach stanowiących wartości brutto (tj. zawierających już w sobie podatek VAT) następnie do tak ujętych wartości stosuje stawkę „zw” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT. Gmina otrzymując od spółdzielni mieszkaniowej fakturę związaną z wynajmowanym lokalem mieszkalnym opłaca ją zgodnie z wykazanymi w niej wartościami a następnie przenosi (refakturuje) zawarte w niej wartości na wynajmującego stosując zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36. W innym przypadku Gmina przy braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT zmuszona byłaby do doliczenia odpowiedniej dla określonego rodzaju usługi stawki podatku VAT do wartości wykazanych na fakturach otrzymywanych od spółdzielni mieszkaniowej (co powodowałoby w przypadku opłat za wodę do zawyżenie przyjętych taryf określonych w „decyzji o zatwierdzeniu taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków na terenie Gminy (\`(...)\`) wydanej przez(…) ) lub wyodrębnienia z kwot wykazanych przez spółdzielnie mieszkaniową zawartego podatku VAT. W obydwu przypadkach dochodziłoby to dwukrotnego obciążenia Gminy podatkiem VAT:

1.  gdy Gmina uiszczając zapłatę za fakturę otrzymaną od spółdzielni mieszkaniowej czyni to dla kwot brutto zawierających ukryty podatek VAT wynikających ze sposobu podziału faktur otrzymanych przez spółdzielnię od jej dostawców towarów i usług oraz
2.  gdy Gmina zmuszona byłaby do opodatkowania (8%, 23%) faktur obciążających jej najemców przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia podatku VAT oraz konieczności odprowadzenia podatku należnego z faktur wystawionych swoim najemcom w sytuacji, w której nie jest ona ostatecznym konsumentem towarów i usług.

Na pytania postawione w wezwaniu, o treści:

1.  Należy wskazać klasyfikację statystyczną (pełny siedmiocyfrowy symbol) dla usług centralnego ogrzewania, dostarczania zimnej wody, podgrzania wody, odprowadzenia ścieków, gospodarowania odpadami komunalnymi, dostarczania gazu, o których mowa we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)?
2.  Należy wskazać klasyfikację statystyczną (pełny siedmiocyfrowy symbol) dla usługi wynajmu lokalu mieszkalnego, świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)?

Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

1.  Czy ustalona w umowie najmu wysokość czynszu jest kwotą stałą czy też zmienia się w zależności od zużytych mediów (tj. CO, ciepłej i zimnej wody, odprowadzonych ścieków, zużytego gazu) przez najemców?
2.  Czy z zawartych z najemcami umów wynika odrębne od czynszu obliczenie i rozliczenie ww. mediów?
3.  Czy Najemcy lokali, objętych zakresem wniosku, mają możliwość wyboru świadczeniodawców mediów?
4.  Czy odsprzedaż mediów do lokali objętych zakresem wniosku odbywa się bez jakiejkolwiek marży?
5.  Czy Wnioskodawca ma możliwość decydowania o ilości zużycia mediów przez Najemców lokali, objętych zakresem wniosku?
6.  Czy media będą dostarczane najemcom lokali, objętych zakresem wniosku, na podstawie odrębnych umów od umowy najmu?
7.  Czy usługi w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych Wnioskodawca świadczy we własnym imieniu i na własny rachunek?
8.  Czy Wnioskodawca w związku z zamiarem świadczenia usług najmu oraz odsprzedaży mediów występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej – WIS, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to proszę wskazać datę złożenia wniosku oraz zakres tego wniosku.

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad 1. i 2. PKWiU 2008 Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych.

Ad 3. Ustalona w umowie najmu wysokość czynszu jest kwotą stałą. Natomiast comiesięczne obciążenie najemcy kosztami najmu lokalu już nie.

Ad 4. W zawartych z Najemcami umowach widnieje zapis „ Najemca jest zobowiązany płacić Wynajmującemu czynsz w wysokości i inne opłaty związane z najmem (usługa towarzysząca) tj.:

1.  za dostawę zimnej wody,
2.  za podgrzanie wody,
3.  za dostawę gazu (zaliczka),
4.  za centralne ogrzewanie (zaliczka)\`(...)\`”

Gmina traktuje najem jako usługę kompleksową.

Ad 5. Najemcy lokali nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców mediów.

Ad 6. Odsprzedaż mediów do lokali mieszkalnych objętych zakresem wniosku odbywa się bez jakiejkolwiek marży.

Ad 7. W zawartych umowach Wnioskodawca nie zdecydował się na umieszczenie zapisów określających ilości zużywanych przez Najemców mediów ale zgodnie z zasadą swobody umów nie ma przeciwskazania do aneksowania umów i wprowadzenia zapisów określających ilości zużywanych przez Najemców mediów.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego: Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byle jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Ad 8. Media nie będą dostarczane najemcom lokali, objętych zakresem wniosku na podstawie odrębnych umów od umowy najmu.

Ad 9. Usługi w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych Wnioskodawca świadczy we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ad 10. Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej - WIS, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina refakturując opłaty towarzyszące (centralne ogrzewanie, zimną wodę, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, gospodarowanie odpadami komunalnymi, gaz) na najemców lokali mieszkalnych ma prawo zastosować stawkę „zw” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, których podstawę stanowią faktury wystawione przez spółdzielnię mieszkaniową ze stawką „zw” obciążające Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnot ową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Na wstępie należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Analizując kolejne zapisy ujęte w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

Przy czym należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważając orzecznictwo dotyczące kwestii opodatkowania towarzyszących najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług (tj. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków itp.), zauważył, że świadczenia te generalnie są przydatne, a nawet niezbędne do korzystania z wynajmowanej nieruchomości, jednak mogą istnieć niezależnie od najmu nieruchomości. Bowiem w zależności od konkretnych okoliczności, zwłaszcza w zależności od treści umowy, mogą one stanowić usługi pomocnicze i być nierozerwalnie związane z rzeczonym najmem i tworzyć wraz z nim jedno świadczenie. W szczególności, w celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy zbadać również, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Zatem należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem.

Ponadto, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Reasumując zdaniem Gminy w przypadku lokali mieszkalnych, których jest właścicielem a administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, tj. gdy sam wynajmujący (Gmina) nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców, dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Otrzymywane zatem przez Gminę od najemców lokali mieszkalnych opłaty za media (woda, energia, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, gaz itp.), dotyczące tych lokali opodatkowane są stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu, tj. w przypadku świadczonej usługi mieszkaniowej na cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ponadto sprzeczne i niezgodne z zasadą neutralności byłoby dwukrotne ponoszenie ciężaru ekonomicznego tego podatku w sytuacji, w której Wnioskodawca nie jest ostatecznym konsumentem towarów i usług a zobowiązany jest z jednej strony do opłacenia faktur otrzymanych od spółdzielni mieszkaniowej zawierających wliczony podatek VAT wynikający ze sposobu podziału kwot brutto faktur otrzymanych przez spółdzielnię mieszkaniową od jej dostawców przy jednoczesnym obowiązku wykazania a następnie odprowadzenia podatku należnego wynikającego z wystawionych przez Gminę faktur dla własnych najemców.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 32/21, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   refakturowania usług dostarczenia mediów na rzecz najemców ze stawką zwolnioną,

*   zastosowania stawki zwolnionej z tytułu obciążania najemcy opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi

–jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 845 i 1230 oraz z 2019 r. poz. 1309);

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1465);

Powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1465) stanowi, że:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;

*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Z powołanych przepisów wynika, że zwolnienie od podatku odnosi się do czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób niebędących członkami spółdzielni. Muszą być oni właścicielami lokali mieszkalnych, a w przypadku członka spółdzielni może przysługiwać mu spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzaje opłat wymienione w prawie spółdzielczym dotyczą opłat związanych z utrzymaniem lokalu mieszkalnego i nieruchomości wspólnych.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, jest związane z czynnościami, za które to Spółdzielnia pobiera opłaty, a które dotyczą lokali mieszkalnych lub spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności (za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) związanych z lokalami mieszkalnymi.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej wymienionych regulacji.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w strukturach swojego majątku posiada lokale mieszkalne, które zarządzane są przez spółdzielnię mieszkaniową, której Wnioskodawca jest pełnoprawnym członkiem. Wyżej wymienione lokale na podstawie podpisanych umów są przez Gminę wynajmowane na cele mieszkaniowe. Z tytułu najmu najemca zgodnie z umową (zawartą pomiędzy Gminą a najemcą) jest obowiązany opłacać czynsz wraz z towarzyszącymi mu opłatami za media m.in. - centralne ogrzewanie, zimną wodę, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, za gospodarowanie odpadami komunalnymi, gaz. Zarówno Wynajmujący jak i Najemcy lokali mieszkalnych nie mają podpisanych umów bezpośrednio z dostawcami mediów.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, gazu, odprowadzania ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca obciąża najemców lokali kwotą za media takie jak centralne ogrzewanie, zimna woda, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, gaz. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na zużycie mediów przez najemców lokali. Gmina nie ma żadnego wpływu na sposób naliczania oraz wysokość tych opłat. Zatem w niniejszej sprawie to najemca lokalu ma możliwość wyboru sposobu korzystania z powyższych mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia na podstawie faktycznego odczytu z liczników/podliczników, według powierzchni nieruchomości lub liczby osób zamieszkujących w wynajmowanym lokalu.

W wyroku WSA w Łodzi z 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 32/21 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd wskazał, iż: „(…) Jak słusznie wskazały obie strony rozstrzygając przedstawiony wyżej problem należy w pierwszej kolejności odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14, gdzie stwierdził on, że: "Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

(…)

Wydaje się, że obecne orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje, że najem nieruchomości i związane z nim media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu mediów, 5) z zakładem dostarczającym media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący (tak WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt ISA/Kr 1922/15 i inne powołane w nim wyroki).

(…)

W niniejszej sprawie organ oparł swoje konkluzje tylko na jednej wskazanej powyżej okoliczności, nie ocenił natomiast czy fakt, że:

1.  najemcy lokali nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców mediów - Skarżąca jak i najemcy lokali mieszkalnych nie mają podpisanych umów bezpośrednio z dostawcami mediów; Gmina refakturuje na najemców opłaty za usługi towarzyszące (media) na podstawie faktur otrzymanych od spółdzielni mieszkaniowej (która to korzysta ze zwolnienia od VAT dla tego rodzaju usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT),
2.  umowy zawarte przez Gminę z najemcami traktują jako usługę kompleksową najem i media, jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji - zgodnie z umową zawieraną przez Gminę z najemcą -„Najemca jest zobowiązany płacić Wynajmującemu czynsz w wysokości i inne opłaty związane z najmem (usługa towarzysząca) tj.: (i) za dostawę zimnej wody, (ii) za podgrzanie wody, (iii) za dostawę gazu (zaliczka), (iv) za centralne ogrzewanie (zaliczka)"; taki zapis umowny wskazuje, iż strony umowy są zainteresowane wyłącznie wyświadczeniem i odebraniem kompleksowej usługi najmu, a nie kilku niezależnych świadczeń,
3.  Gmina nie jest podmiotem nabywającym media od dostawców, media są nabywane przez Gminę od spółdzielni mieszkaniowej,

w świetle przedstawionych powyżej rozważań TSUE przemawia za uznaniem, że w przedmiotowej sprawie dostawa mediów stanowi element kompleksowej usługi najmu, czy też nie ma dla tej oceny żadnego znaczenia. Ponadto organ w ogóle nie odniósł się do kwestii naruszenia neutralności podatku VAT dla Gminy w przypadku przyjęcia, iż refakturowanie miałoby dotyczyć dwóch odrębnych usług. Wnioskodawca nie jest bowiem ostatecznym konsumentem towarów i usług a zobowiązany jest z jednej strony do opłacenia faktur otrzymanych od spółdzielni mieszkaniowej zawierających wliczony podatek VAT wynikający ze sposobu podziału kwot brutto faktur otrzymanych przez spółdzielnię mieszkaniową od jej dostawców przy jednoczesnym obowiązku wykazania a następnie odprowadzenia podatku należnego wynikającego z wystawionych przez Gminę faktur dla własnych najemców.”

Wobec powyższego – mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 32/21 - należy uznać, że skoro najemcy lokali nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców mediów a umowy zawarte przez Gminę z najemcami traktują jako usługę kompleksową najem i media i jednocześnie Gmina nie jest podmiotem nabywającym media od dostawców, ponieważ media są nabywane przez Gminę od spółdzielni mieszkaniowej, to najem nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe i związane z nimi ww. media, stanowią kompleksowe świadczenie. W konsekwencji, czynność dostawy ww. mediów na rzecz Najemcy lokalu mieszkalnego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody, energii czy gazu.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” – wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości stałych jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za gospodarowanie odpadami na użytkownika nieruchomości, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy). Należy więc wskazać, że opłata za gospodarowanie odpadami powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu, tj. zastosować zwolnienie dla najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym w pierwotnej interpretacji

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania w pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.741.2020.2.ALN, tj. na dzień 3 grudnia 2020 r. w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 32/21.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) , za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.