Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.85.2019.2.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-23
Teza: Podleganie opodatkowaniu, korzystanie ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; przedpłaty; sprzedaż; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanego we wniosku „Systemu Pośrednictwa” za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania opisanego we wniosku „Systemu Pośrednictwa” za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 24 kwietnia 2019 r. oraz w dniu 26 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie usług informatycznych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje także swoim klientom Produkty Przedpłacone. W tym celu zawarła ona umowę współpracy z X Sp. z o.o. w przedmiocie zakupu Produktu Przedpłaconego (np. doładowanie kont telefonii komórkowej) oraz pośredniczenia w transakcji sprzedaży Produktu Przedpłaconego.

Zgodnie z zawartą umową, przez Produkt Przedpłacony rozumie się produkty o charakterze przedpłaconym (doładowania, kody, itp.) dystrybuowane za pośrednictwem urządzeń, systemów kasowych, aplikacji W. lub aplikacji mobilnych, itd.

Wnioskodawca informuje, że w zależności od charakteru danego Produktu Przedpłaconego jego dystrybucja, wykonywana przez Spółkę, może polegać na:

1.  „System Kupno – Sprzedaż”: polega na zakupie Produktu Przedpłaconego (np. karta przedpłacona) przez Spółkę w celu jego dalszej odsprzedaży swoim Klientom. Spółka dokonuje tego we własnym imieniu i na własny rachunek. Następnie Klient zasila swoje wirtualne konto kartą przedpłaconą (następuje zamiana pieniądza gotówkowego na elektroniczny).
2.  „System Pośrednictwa”: polega on na pośredniczeniu w transakcji sprzedaży Produktu Przedpłaconego pomiędzy dostawcą takiego Produktu a Klientem Spółki. W ramach takiego pośrednictwa Wnioskodawca pośredniczy w imieniu dostawcy w zawarciu umowy pomiędzy tym dostawcą a Klientem Wnioskodawcy, w tym realizuje czynności zmierzające do zawarcia umowy między wskazanymi podmiotami.

Mając na uwadze powyższe, strony umowy określiły, że w momencie wykonania transakcji zakupu Produktu Przedpłaconego za pośrednictwem ww. urządzeń/aplikacji, tytuł do Produktu Przedpłaconego w „Systemie Kupno – Sprzedaż” przechodzi z X na Spółkę i jednocześnie na Klienta. Z kolei w „Systemie Pośrednictwa” tytuł do Produktu Przedpłaconego przechodzi z dostawcy bezpośrednio na Klienta.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie w zakresie prawidłowego określenia skutków podatkowych wyżej opisanych systemów dystrybucji, tj. „Kupno – Sprzedaż” oraz: „Pośrednictwo” na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Opis sprawy wymagał uzupełnienia, w związku z czym pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r. wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  jakich konkretnie Produktów Przedpłaconych dotyczy wniosek? Należy wymienić;
2.  jakie konkretnie produkty (towary i usługi) są oferowane w ramach sprzedaży danego Produktu Przedpłaconego?
3.  w jaki konkretnie sposób dystrybuowane są Produkty Przedpłacone, co konkretnie będzie przedmiotem dystrybucji, itd.?
4.  czy oferowane w ramach prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę Produkty Przedpłacone dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów bądź usług?
5.  czy w powiązanej dokumentacji (w tym w warunkach korzystania z Produktów Przedpłaconych) określone zostały: towary/usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców?
6.  czy w chwili emisji Produktów Przedpłaconych określone zostały: miejsce dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy Produkt Przedpłacony, oraz kwota naliczonego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług?
7.  czy X, od którego Wnioskodawca nabywa Produkty Przedpłacone, jest emitentem tych produktów i dostawcą towarów lub świadczącym usługi, których produkt ten dotyczy?

W piśmie z dnia 18 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1. Odpowiadając na pytanie Wnioskodawca przedstawia obecną listę Produktów Przedpłaconych, przy czym zaznacza, że w przyszłości asortyment Produktów Przedpłaconych może się powiększać o nowe waluty i nominały:

*   Karty przedpłacone A,
*   Karty przedpłacone B,
*   Karty przedpłacone C,
*   Karty przedpłacone D,
*   Karty przedpłacone E,
*   Karty przedpłacone F,
*   Karty przedpłacone G,
*   Karty przedpłacone H.

Ad 2.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje, jakie konkretnie towary i usługi są oferowane w ramach sprzedaży danego Produktu Przedpłaconego:

*   Karty przedpłacone D umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie, który pozwala na nabycie dóbr takich jak utwory muzyczne, filmy, książki, czasopisma oraz gry i aplikacje na system operacyjny.
*   Karty przedpłacone B – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie, który umożliwia nabywcom zakup gier i aplikacji.
*   Karty przedpłacone C – umożliwiają realizację płatności w sklepach internetowych różnych branż, np. gry, portale społecznościowe, czy inne usługi internetowe. Nie potrzeba do tego konta bankowego ani karty kredytowej.
*   Karty przedpłacone D – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie, który umożliwia zakup gier i dodatków, filmów, muzyki, avatarów, czy motywów.
*   Karty przedpłacone E – umożliwiają dostęp do wersji Premium serwisu E przez 1, 3 lub 6 miesięcy i kosztują odpowiednio 20, 60 lub 120 złotych. Mogą być wykorzystywane zarówno przez obecnych, jak i nowych użytkowników. Użycie karty przedpłaconej E automatycznie uruchamia subskrypcję na konkretny okres.
*   Karty przedpłacone F – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie, który umożliwia zakup dodatkowych materiałów na konsoli oraz systemach operacyjnych; zakup gier, aplikacji, map oraz dodatków.
*   Karty przedpłacone H – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie, który umożliwia zakup dodatkowych materiałów na platformie oraz systemach operacyjnych; zakup gier, produktów C aplikacji, map oraz dodatków.
*   Karty przedpłacone G – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie, który umożliwia zakup dodatkowych materiałów na platformie oraz systemach operacyjnych; zakup gier, produktów, aplikacji, map oraz dodatków.

Ad 3.

Wszystkie wyżej wymienione Produkty Przedpłacone dystrybuowane są drogą elektroniczną za pomocą wiadomości e-mail. Konkretnym przedmiotem dystrybucji są klucze cyfrowe.

Ad 4.

Wnioskodawca wskazuje, że żaden z wyżej wymienionych Produktów Przedpłaconych nie posiada ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów, bądź usług, za wyjątkiem Produktów Przedpłaconych E, które oferują 3 konkretne warianty usług.

Ad 5.

Wnioskodawca informuje, że warunki korzystania z Produktów Przedpłaconych stanowią wewnętrzne kwestie poszczególnych Emitentów, co do których Wnioskodawca nie ma dostępu. Wskazuje jednak, że Wydawcy Produktów Przedpłaconych, jako właściciele sklepów, w których można dokonać doładowania środków przy wykorzystaniu Produktów Przedpłaconych, występują często w roli sprzedającego produkty, bądź usługi dostępne w swoim sklepie, mimo że w rzeczywistości nie są ich twórcami. Celem takiego zabiegu jest usprawnienie rozliczeń podatkowych pomiędzy twórcą/wydawcą danej gry bądź aplikacji a Klientem końcowym. Rozliczenia pomiędzy Wydawcą Produktów Przedpłaconych a Twórcami/Dostawcami gier/aplikacji następują na drodze wewnętrznych umów.

Ad 6.

Wnioskodawca wskazuje, że pomimo, że Produkty Przedpłacone sprzedawane są w jednej konkretnej walucie, użyć ich można na całym świecie. W przypadku chęci doładowania konta w danym sklepie, które obsługiwane jest w innej walucie niż zakupiony Produkt Przedpłacony, środki zostaną automatycznie przewalutowane. W związku z powyższym, w momencie emisji nie da się określić miejsca dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy Produkt Przedpłacony.

Wyjątkiem w tym przypadku są Karty Przedpłacone E, których można użyć jedynie na terenie kraju, w którym obowiązuje taka sama waluta jak wskazana na Produkcie Przedpłaconym, np. Karta Przedpłacona E 30 PLN może zostać użyta tylko na terenie Polski.

W chwili emisji Produktów Przedpłaconych nie został określony podatek od wartości dodanej. Podatek taki jest naliczany dopiero w momencie realizacji kodu w danym sklepie, a jego wysokość zależy od stawki obowiązującej w kraju jego realizacji.

Ad 7.

Wnioskodawca wskazuje, że X nie jest emitentem produktów, nie jest także dostawcą towarów lub świadczącym usługi, których produkty te dotyczą.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że odpowiedzi na postawione przez Organ podatkowy pytania 2) – 6) są tożsame dla wszystkich Produktów Przedpłaconych. W przypadku występowania różnic między Produktami Przedpłaconymi, w odpowiedzi na powyższe pytania różnice te zostały wyraźnie wskazane (tj. odpowiedź na pytanie nr 4) oraz pytanie nr 6), gdzie wyjątek od przedstawionej ogólnej zasady stanowią Produkty Przedpłacone E).

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 23 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że doprecyzowuje on odpowiedź na pytanie nr 6, wskazując jej prawidłowe brzmienie:

Produkty przedpłacone, w zależności od swojej specyfikacji są produktami regionalnymi i użyć ich można jedynie w określonych krajach lub kontynentach (w zależności od specyfikacji konkretnego produktu). Konkretne miejsce dostawy towarów/świadczenia usług w obrębie wspomnianych regionów nie jest możliwe do ustalenia w chwili emisji Produktów Przedpłaconych.

W chwili emisji Produktów Przedpłaconych nie został określony podatek od wartości dodanej. Podatek taki jest naliczany dopiero w momencie zakupu produktu w danym sklepie, a jego wysokość zależy od stawki obowiązującej w kraju jego realizacji. Podatek od wartości dodanej nie jest naliczany w momencie zasilenia konta środkami w danym sklepie. Jedynym wyjątkiem są tutaj Produkty Przedpłacone E, w których podatek od wartości dodanej naliczany jest już w momencie realizacji kodu z Produktu Przedpłaconego.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że odpowiedź na postawione przez Organ podatkowy pytanie nr 6) jest tożsama dla wszystkich Produktów Przedpłaconych z wyjątkiem Produktów Przedpłaconych E, gdzie wyjątek od przedstawionej zasady ogólnej został wyżej wyraźnie wskazany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy opisany przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym „System Pośrednictwa” należy uznać za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany przez niego w stanie faktycznym „System Pośrednictwa” należy uznać za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Na wstępie Wnioskodawca zauważa, że w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT wskazano przypadki, gdy usługa pośrednictwa w świadczeniu usługi podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Pojęcie „pośrednictwo” należy rozpatrywać na podstawie wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Według TSUE w wyroku w sprawie sygn. C-453/05 (Volker Ludwig) pośrednictwo może obejmować wskazywanie stronie okazji do zawarcia umowy. Przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby umowa została zawarta.

Ponadto, zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, w ramach „Systemu Pośrednictwa” Spółka pośredniczy w imieniu dostawcy w zawarciu umowy między tym dostawcą a Klientem Spółki, w tym realizuje czynności zmierzające do zawarcia umowy między wskazanymi podmiotami. Zatem spełnia on, wykonując przedmiotowe czynności, warunki do uznania jego działań za usługę pośrednictwa. Co ważne, bez znaczenia pozostaje status podmiotu świadczącego lub odbierającego usługę. Znajduje to również odzwierciedlenie w tekście ustawy o VAT, która przy okazji regulacji zwolnienia z VAT odnosi się do charakteru świadczonej usługi, a nie podmiotu, który ją świadczy.

Potwierdza to np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 22 lipca 2013 r. nr ITPP2/443-422/13/EK, zgodnie z którą ze zwolnienia będą korzystać usługi świadczone przez podmiot niemający statusu, przykładowo ubezpieczyciela, banku, czy brokera, jeżeli usługi wykonywane przez te podmioty można uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 tej ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że celem jego działań jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zwarły umowę (sam natomiast nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy). Ponadto Wnioskodawca nie jest stroną umowy dotyczącej Produktu Przedpłaconego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów.

Tym samym stoi on na stanowisku, że wykonywane przez niego działania pośredniczenia w transakcji sprzedaży przez X Produktu Przedpłaconego Klientowi Wnioskodawcy, mające doprowadzić do zawarcia umowy kupna/sprzedaż Produktu Przedpłaconego przez Klienta, należy uznać za usługi pośrednictwa finansowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, podlegające na podstawie ww. przepisu zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednakże należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy dyrektywy 2006/112/WE dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami.

Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64).

„(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”

Wyrok w sprawie C-2/95 dotyczył usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Zdaniem TSUE, „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).”

TSUE podkreślał również, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w którym TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy, odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;
*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot (osobę) środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (osoby).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług informatycznych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje także swoim klientom Produkty Przedpłacone. W tym celu zawarła ona umowę współpracy z X Sp. z o.o. w przedmiocie zakupu Produktu Przedpłaconego oraz pośredniczenia w transakcji sprzedaży Produktu Przedpłaconego. Zgodnie z zawartą umową, przez Produkt Przedpłacony rozumie się produkty o charakterze przedpłaconym dystrybuowane za pośrednictwem urządzeń, systemów kasowych, aplikacji W. lub aplikacji mobilnych, itd. Wnioskodawca informuje, że w zależności od charakteru danego Produktu Przedpłaconego jego dystrybucja, wykonywana przez Spółkę, może polegać m.in. na: „System Pośrednictwa”: polega on na pośredniczeniu w transakcji sprzedaży Produktu Przedpłaconego pomiędzy dostawcą takiego Produktu a Klientem Spółki. W ramach takiego pośrednictwa Wnioskodawca pośredniczy w imieniu dostawcy w zawarciu umowy pomiędzy tym dostawcą a Klientem Wnioskodawcy, w tym realizuje czynności zmierzających do zawarcia umowy między wskazanymi podmiotami. Mając na uwadze powyższe, strony umowy określiły, że w momencie wykonania transakcji zakupu Produktu Przedpłaconego za pośrednictwem ww. urządzeń/aplikacji, tytuł do Produktu Przedpłaconego w „Systemie Pośrednictwa” tytuł do Produktu Przedpłaconego przechodzi z dostawcy bezpośrednio na Klienta. Wnioskodawca przedstawił obecną listę Produktów Przedpłaconych, przy czym zaznaczył, że w przyszłości asortyment Produktów Przedpłaconych może się powiększać o nowe waluty i nominały: Karty przedpłacone A, Karty przedpłacone B, Karty przedpłacone C, Karty przedpłacone D, Karty przedpłacone E, Karty przedpłacone F, Karty przedpłacone G, Karty przedpłacone H Wnioskodawca wskazał także, jakie konkretnie towary i usługi są oferowane w ramach sprzedaży danego Produktu Przedpłaconego:

*   Karty przedpłacone A umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie, który pozwala na nabycie dóbr takich jak utwory muzyczne, filmy, książki, czasopisma oraz gry i aplikacje na system operacyjny.
*   Karty przedpłacone B – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie, który umożliwia nabywcom zakup gier i aplikacji.
*   Karty przedpłacone C – umożliwiają realizację płatności w sklepach internetowych różnych branż, np. gry, portale społecznościowe, czy inne usługi internetowe. Nie potrzeba do tego konta bankowego ani karty kredytowej.
*   Karty przedpłacone D – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie, który umożliwia zakup gier i dodatków, filmów, muzyki, avatarów, czy motywów.
*   Karty przedpłacone E – umożliwiają dostęp do wersji Premium serwisu E przez 1, 3 lub 6 miesięcy i kosztują odpowiednio 20, 60 lub 120 złotych. Mogą być wykorzystywane zarówno przez obecnych, jak i nowych użytkowników. Użycie karty przedpłaconej E automatycznie uruchamia subskrypcję na konkretny okres.
*   Karty przedpłacone F – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie, który umożliwia zakup dodatkowych materiałów na konsoli oraz systemach operacyjnych; zakup gier, aplikacji, map oraz dodatków.
*   Karty przedpłacone H – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie H, który umożliwia zakup dodatkowych materiałów na platformie H oraz systemach operacyjnych; zakup gier, produktów C aplikacji, map oraz dodatków.
*   Karty przedpłacone G – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie, który umożliwia zakup dodatkowych materiałów na platformie G oraz systemach operacyjnych; zakup gier, produktów, aplikacji, map oraz dodatków.

Wszystkie wyżej wymienione Produkty Przedpłacone dystrybuowane są drogą elektroniczną za pomocą wiadomości e-mail. Konkretnym przedmiotem dystrybucji są klucze cyfrowe. Wnioskodawca wskazuje, że żaden z wyżej wymienionych Produktów Przedpłaconych nie posiada ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów, bądź usług, za wyjątkiem Produktów Przedpłaconych E, które oferują 3 konkretne warianty usług. Wnioskodawca informuje, że warunki korzystania z Produktów Przedpłaconych stanowią wewnętrzne kwestie poszczególnych Emitentów, co do których Wnioskodawca nie ma dostępu. Wskazuje jednak, że Wydawcy Produktów Przedpłaconych, jako właściciele sklepów, w których można dokonać doładowania środków przy wykorzystaniu Produktów Przedpłaconych, występują często w roli sprzedającego produkty, bądź usługi dostępne w swoim sklepie, mimo że w rzeczywistości nie są ich twórcami. Celem takiego zabiegu jest usprawnienie rozliczeń podatkowych pomiędzy Twórcą/Wydawcą danej gry bądź aplikacji a Klientem końcowym. Rozliczenia pomiędzy Wydawcą Produktów Przedpłaconych a Twórcami/Dostawcami gier/aplikacji następują na drodze wewnętrznych umów. Wnioskodawca wskazuje, że pomimo, że Produkty Przedpłacone sprzedawane są w jednej konkretnej walucie, użyć ich można na całym świecie. W przypadku chęci doładowania konta w danym sklepie, które obsługiwane jest w innej walucie niż zakupiony Produkt Przedpłacony, środki zostaną automatycznie przewalutowane. W związku z powyższym, w momencie emisji nie da się określić miejsca dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy Produkt Przedpłacony. Wyjątkiem w tym przypadku są Karty Przedpłacone E, których można użyć jedynie na terenie kraju, w którym obowiązuje taka sama waluta jak wskazana na Produkcie Przedpłaconym, np. Karta Przedpłacona E 30 PLN może zostać użyta tylko na terenie Polski. W chwili emisji Produktów Przedpłaconych nie został określony podatek od wartości dodanej. Podatek taki jest naliczany dopiero w momencie realizacji kodu w danym sklepie, a jego wysokość zależy od stawki obowiązującej w kraju jego realizacji. Wnioskodawca wskazuje, że X nie jest emitentem produktów, nie jest także dostawcą towarów lub świadczącym usługi, których produkty te dotyczą. Produkty przedpłacone, w zależności od swojej specyfikacji są produktami regionalnymi i użyć ich można jedynie w określonych krajach lub kontynentach (w zależności od specyfikacji konkretnego produktu). Konkretne miejsce dostawy towarów/świadczenia usług w obrębie wspomnianych regionów nie jest możliwe do ustalenia w chwili emisji Produktów Przedpłaconych. W chwili emisji Produktów Przedpłaconych nie został określony podatek od wartości dodanej. Podatek taki jest naliczany dopiero w momencie zakupu produktu w danym sklepie, a jego wysokość zależy od stawki obowiązującej w kraju jego realizacji. Podatek od wartości dodanej nie jest naliczany w momencie zasilenia konta środkami w danym sklepie. Jedynym wyjątkiem są tutaj Produkty Przedpłacone E, w których podatek od wartości dodanej naliczany jest już w momencie realizacji kodu z Produktu Przedpłaconego.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opisany „System Pośrednictwa” należy uznać za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, „System Pośrednictwa” polega na pośredniczeniu w transakcji sprzedaży Produktu Przedpłaconego pomiędzy dostawcą takiego Produktu a Klientem Spółki. W ramach takiego pośrednictwa Wnioskodawca pośredniczy w imieniu dostawcy w zawarciu umowy pomiędzy tym dostawcą a Klientem Wnioskodawcy, w tym realizuje czynności zmierzające do zawarcia umowy między wskazanymi podmiotami. W „Systemie Pośrednictwa” tytuł do Produktu Przedpłaconego przechodzi z dostawcy bezpośrednio na Klienta. Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego systemu w świetle przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE – stanowi niewątpliwie usługę pośrednictwa, tj. usługę której celem jest zawarcie umowy pomiędzy stronami danej transakcji. Aby jednak skorzystać ze wskazanego przez Wnioskodawcę zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, usługa pośrednictwa musi dotyczyć usług finansowych. Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów i orzecznictwa TSUE, wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje przyjąć, że pod pojęciem usług finansowych mieszczą się usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, w tym także transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej. Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot (osobę) środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (osoby).

W analizowanym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca, Produkty Przedpłacone to: Karty przedpłacone A, Karty przedpłacone B, Karty przedpłacone C, Karty przedpłacone D, Karty przedpłacone E, Karty przedpłacone F, Karty przedpłacone G, Karty przedpłacone H. Wszystkie wyżej wymienione Produkty Przedpłacone dystrybuowane są drogą elektroniczną za pomocą wiadomości e-mail. Konkretnym przedmiotem dystrybucji są klucze cyfrowe. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi zatem do świadczenia usług pośrednictwa finansowego, w ramach świadczonych usług nie dochodzi bowiem do transferu środków pieniężnych, transakcji płatniczych. Z punktu widzenia nabywcy Produktów Przedpłaconych, usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako pośrednika nie stanowią elementu usługi finansowej. Co istotne, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach opisanego systemu pośrednictwa nie prowadzą też do zmian prawnych i finansowych danej transakcji. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie wykonuje usług pośrednictwa finansowego, tj. pośrednictwa przy świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, które jako wymienione w treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, podlegają zwolnieniu do podatku od towarów i usług. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa ma charakter techniczny i odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisany „System Pośrednictwa” nie jest usługą pośrednictwa finansowego podlegającą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego, oznaczonego we wniosku nr 2. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanego we wniosku „Systemu Pośrednictwa” za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Natomiast wniosek w pozostałej części, tj. w zakresie uznania opisanego we wniosku „Systemu Kupno – Sprzedaż” za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, został załatwiony postanowieniem z dnia 23 maja 2019 r.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.