Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-43/14/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-28
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych tj. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego m.in. opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej (lata 2007 - 2011), składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego (lata 2007 - 2011), opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy Wnioskodawca może zaliczyć te wydatki do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego, w którym otrzyma ostateczne stanowisko organu podatkowego w przedmiocie pytania nr 1. tj. np. w 2014 r.?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - **jest nieprawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. został złożony ww wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w latach 2007-2011 odbywał aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin radcowski Wnioskodawca zdał w czerwcu 2011 r., zaś we wrześniu 2011 r. został wpisany na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania, uzyskał formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z dniem 1 grudnia 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Działalność Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. Ponadto prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Należy zaznaczyć, że sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.;). Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 wymienionej ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały w przypadku Wnioskodawcy następujące pozycje: (1) opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (2) opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, (3) opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, (4) składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2007-2011, (5) opłatę za egzamin radcowski, (6) opłatę za wpis na listę radców prawnych waz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały: art. 32 (1) ust. 1 ustawy o radcach prawnych - w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 33 (4) ustawy o radcach prawnych - w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, art. 36 (3) ust. 1 ustawy o radcach prawnych - w zakresie opłaty za egzamin radcowski, art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o radcach prawnych - w zakresie składek członkowskich, art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych - w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych.

Wszystkie wydatki zostały poniesione w latach 2007-2011 r. oraz zostały udokumentowane potwierdzeniami wpłat na rachunek Okręgowej Izby Radców Prawnych, potwierdzeniami wykonania przelewów lub wyciągami z prywatnego rachunku bankowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych tj. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego m.in. opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej (lata 2007 - 2011), składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego (lata 2007 - 2011), opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy Wnioskodawca może zaliczyć te wydatki do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego, w którym otrzyma ostateczne stanowisko organu podatkowego w przedmiocie pytania nr 1. tj. np. w 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione zdarzenie przyszłe pozwala na zakwalifikowanie wymienionych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy wskazać, że aby wydatek mógł być uznany za koszt przychodu musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz musi być właściwie udokumentowany. Co za tym idzie, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę (kancelaria radcy prawnego) może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego.

Warunkiem prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego.

W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Charakter aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem związanych z nią wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym razie nie można natomiast uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

W odniesieniu zaś konkretnie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w ramach aplikacji radcowskiej, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych w tym wyroku:

*   WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1522/13,

*   WSA w Kielcach z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13,

*   WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13,

*   WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13,

*   WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13,

*   WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12,

*   WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12,

*   WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12.

Wobec powyższych rozstrzygnięć należy nadmienić, iż o ile Wnioskodawca zgadza się co do zasady z argumentem używanym (a czasem nadużywanym) przez organy podatkowe, iż "powołane interpretacje oraz wyroki wydane zostały w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw na tle konkretnych stanów faktycznych przez co nie wiążą organów podatkowych w niniejszym przypadku", o tyle jednak stany faktyczne będące podstawą akurat w/w wyroków są w praktyce identyczne ze zdarzeniem przedstawionym przez Wnioskodawcę w ramach niniejszego wniosku. Jedynym bowiem elementem odróżniającym je są dane osobowe podatnika. Przyjęcie przez organ podatkowy odmiennego stanowiska stanowić będzie zatem działanie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, wydatki, o których mowa powyżej, mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego (2014 r.) - poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Wnioskodawcy, podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków w koszty. Wybór podatnika nie ma bowiem znaczenia dla wysokości podatku. Ponadto, skoro podatnik może (nie musi) zaliczać dane wydatki w koszty prowadzenia działalności gospodarczej - to przysługuje mu także wybór momentu zaliczenia tych wydatków w koszty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca przystąpił do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, uzyskując wynik pozytywny. Następnie został wpisany na listę aplikantów radcowskich. W latach 2007-2011 odbył aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych. W czerwcu 2011 r. przystąpił do egzaminu radcowskiego zdając go z wynikiem pozytywnym. Następnie we wrześniu 2011 r. został wpisany na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania, uzyskał formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z dniem 1 grudnia 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Działalność Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. W związku z działalnością prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Analizując celowość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków wskazać należy, że:

*   „opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską” poniesiona była w celu umożliwienia przystąpienia do tego egzaminu,

*   „opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich” miała na celu przyjęcie do grona aplikantów w danym roku,

*   „opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji” stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,

*   „składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim” (jako aplikant radcowski) były nierozerwalnie związane z prawem i możliwością przynależności do samorządu radcowskiego ze statusem aplikanta radcowskiego,

*   „opłata za egzamin radcowski” pozwalała na przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego,

*   „opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postepowanie w przedmiocie wpisu” co do zasady daje formalne podstawy do wykonywania zawodu ale nie przesądza o jej wykonywaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc do tego zdarzenia przyszłego zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Ponadto sam Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że bez poniesienia tych wydatków nie uzyskałby uprawnień radcy prawnego. Celem ponoszonych wydatków było więc odbywanie poszczególnych etapów aplikacji oraz wpis na listę radców prawnych, a nie uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Skoro wydatki Wnioskodawca ponosił w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wobec tego wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Konkludując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu. Podkreślić należy zatem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Omawiane wydatki mają charakter osobistych, gdyż ich przyczyna nie jest w żaden sposób związana z działalnością gospodarczą.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za I, II i III i IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa aplikanta w samorządzie radcowskim w latach 2007-2011 r., opłaty za egzamin radcowski oraz opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W związku z pytaniem nr 2 zawartym we wniosku, dotyczącym zaliczenia wydatków do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego, organ stwierdza, że staje się ono bezprzedmiotowe w związku z rozstrzygnięciem kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto orzecznictwo w przedmiotowym zakresie nie jest jednolite - stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Ke 379/13), (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****