Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-491/13/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-24
Teza: skutków podatkowych rozwiązania umowy sprzedaży za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia od umowy
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odstąpienie-odstąpienie od umowy; przychód-źródła przychodu; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 277/12, wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 25 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy sprzedaży za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia od umowy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy sprzedaży za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia od umowy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 października 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-849/11/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że dokonana czynność prawna polegająca na zawarciu w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży implikuje określone skutki podatkowe. Dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i niezależnie czy w wyniku tej umowy sprzedaży wnioskodawca otrzymał wynikającą z umowy kwotę w całości, czy też nie. Za moment odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży należy uznać datę wskazaną w akcie notarialnym, jako moment przeniesienia prawa własności nieruchomości z wnioskodawcy na rzecz kupującego. Fakt nie otrzymania przez wnioskodawcę w ustalonym terminie zapłaty za sprzedaż nieruchomości nie może niwelować powstania po jej stronie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek zapłaty należnego podatku dochodowego powstaje niezależnie od faktu czy kwota wynikająca z umowy sprzedaży została zapłacona, czy też nie.

Pismem z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 15 listopada 2011 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. Znak: IBPB II/2/415W-92/11/ŁCz, po uprzednim uzupełnieniu wezwanie do pisma o brakujące elementy, odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 23 grudnia 2011 r.

Pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 24 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 25 stycznia 2012 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 23 lutego 2012 r. Znak: IBPB II/2/4160-9/12/ŁCz, IBRP/007-57/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 277/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok po wycofaniu przez Organ skargi kasacyjnej wpłynął do tut. Biura w dniu 29 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości, ustalając w umowie z nabywcą, że cena zostanie zapłacona mu do końca 2013 r. Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym wchodząca w skład majątku odrębnego. Po dokonanej sprzedaży wnioskodawca złożył deklarację PIT-23 z kwotą przychodu 210 000 zł (cena nieruchomości) oraz deklarację przeznaczenia uzyskanych środków na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat.

Wnioskodawca dotychczas otrzymał kwotę 42 000 zł z ceny sprzedaży. Nabywca oświadczył, że ma trudności z dokonaniem spłaty rat ceny sprzedaży. W związku z tym wnioskodawca przewiduje koniczność rozwiązania umowy, bądź w formie odstąpienia od umowy, bądź to w formie porozumienia stron. Wnioskodawca będzie również musiał dokonać zwrotu otrzymanej zapłaty w kwocie 42 000 zł, tj. pierwszej raty ceny sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca doprecyzował, że zbycia nieruchomości w drodze zawarcia umowy sprzedaży dokonał w dniu 15 października 2009 r., a nabycia przedmiotowej nieruchomości dokonał w dniu 18 lutego 2005 r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązań w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie rozwiązania umowy sprzedaży za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia od umowy obowiązek podatkowy wnioskodawczyni w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości wygaśnie ze względu na fakt, że umowa została rozwiązana i nie wystąpi żaden przychód należny z tego tytułu?

Zdaniem wnioskodawcy, w razie rozwiązania umowy sprzedaży za porozumieniem stron lub rozwiązania w drodze odstąpienia od umowy, wygaśnie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-23) z tytułu sprzedaży nieruchomości, albowiem wygaśnie zobowiązanie z tytułu umowy sprzedaży i nie będzie istniał żaden przychód z tego tytułu, w tym także przychód należny. Ponadto w razie odstąpienia umowa zgodnie z Kodeksem cywilnym uważna jest za nie zawartą, tj. zgodnie z prawem traktowana jest jak gdyby jej nigdy nie było.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 października 2011 r. Nr IBPB II/2/415-849/11/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków umowy sprzedaży nieruchomości rozwiązanej następnie za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia od umowy za nieprawidłowe stwierdzając, że dokonana czynność prawna polegająca na zawarciu w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży implikuje określone skutki podatkowe. Dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i niezależnie czy w wyniku tej umowy sprzedaży wnioskodawca otrzymał wynikającą z umowy kwotę w całości, czy też nie. W przedstawionym zdarzeniu to sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma samo zawarcie umowy sprzedaży, albowiem wartość przychodu jest ustalana na podstawie ceny określonej w umowie. Tym samym za moment odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży należy uznać datę wskazaną w akcie notarialnym, jako moment przeniesienia prawa własności nieruchomości z wnioskodawcy na rzecz kupującego. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie oraz w ustalonym w umowie terminie.

W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu wskazano, że w opisanym zdarzeniu przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstał w momencie zawarcia aktu notarialnego sprzedaży. Fakt nie otrzymania przez wnioskodawcę w ustalonym terminie zapłaty za sprzedaż nieruchomości nie może niwelować powstania po jej stronie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek zapłaty należnego podatku dochodowego powstaje niezależnie od faktu czy kwota wynikająca z umowy sprzedaży została zapłacona, czy też nie.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 277/12 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2012 r.

Sąd na wstępie zważył, że wnioskodawca przedstawiając zaistniały stan faktyczny (zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości) i zdarzenie przyszłe (rozwiązanie tej umowy) pytała o to, czy w razie rozwiązania umowy sprzedaży (za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia) jej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości wygaśnie, czy też nie. Wyraziła przy tym pogląd (stanowisko), że obowiązek ten wygaśnie albowiem wygaśnie zobowiązanie z tytułu umowy sprzedaży i nie będzie istniał żaden przychód z tego tytułu, w tym także przychód należny oraz dodając, że w razie odstąpienia umowa zgodnie z Kodeksem cywilnym uważana jest za niezawartą, tj. zgodnie z prawem traktowana jest jak gdyby jej nigdy nie było.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ podatkowy, w opinii Sądu, ograniczył się prawie wyłącznie do zacytowania znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy podatkowej i Kodeksu cywilnego oraz treści uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r. (III CZP 130/94), bez odniesienia się do istoty sprawy, a więc prawnopodatkowych skutków rozwiązania umowy przenoszącej własność nieruchomości, która w momencie jej zawarcia rodziła obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej Sąd wskazał, że okoliczność powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego w dacie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości oraz znaczenia tej czynności i jej skutków podatkowych, nie było sporne i nie o to pytał wnioskodawca. Wnioskodawca nie pytał również o interpretację pojęcia „odpłatne zbycie”, ani o kwestię „odpłatności nabycia” w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, nie podważał zasadności stosowania przepisów zwalniających od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, powstania zobowiązania podatkowego, termin płatności podatku, czy też zaistnienia zaległości podatkowej i możliwość ubiegania się o jej umorzenie. Dlatego też dywagacje organu podatkowego w tym zakresie były, w ocenie sądu, bezzasadne i wykraczały poza przedmiot sprawy.

W opinii Sądu, w niniejszej sprawie rzeczą organu podatkowego była ocena stanowiska skarżącego, zgodnie z którym w razie rozwiązania umowy sprzedaży, za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia od umowy, wygasa (ustaje) obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ podatkowy, jak wskazuje Sąd, w istocie nie wyraził swojego (prawidłowego) stanowiska w tym przedmiocie ani go nie umotywował prawnie, szczególnie w sytuacji złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Wskazał jedynie (Organ), że przejście (ponowne) własności nieruchomości na wnioskodawcę w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży będzie stanowić nowe nabycie, w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej, a ewentualne jej (ponowne) zbycie (przez wnioskodawcę), w warunkach tam opisanych, stanowić będzie źródło przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Oznaczałoby to, że rozwiązanie umowy sprzedaży i przejście własności sprzedanych nieruchomości na ich zbywcę rodzi po stronie wcześniejszego nabywcy obowiązek podatkowy z tytułu jej zbycia (zwrotu) i przeniesienia własności na pierwotnego zbywcę, o ile zaistnieją przesłanki z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej. Tym samym umowa nabycia nieruchomości jak też umowa przeniesienia jej własności na zbywcę, w wyniku rozwiązania umowy nabycia, podlegałyby opodatkowaniu raz u zbywcy (pierwotnego), a raz u zbywcy (wtórnego) zwracającego własność w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości.

Ponadto w ocenie Sądu Organ podatkowy nie zbadał w sposób dogłębny znaczenia – na gruncie prawa podatkowego – przepisów prawa cywilnego regulujących kwestię rozwiązania umowy przenoszącej własność nieruchomości szczególnie w sytuacji, gdy doszło do formalnego i faktycznego zwrotu przedmiotu dokonanych świadczeń, w tym przeniesienia własności nieruchomości na jej zbywcę.

Odnosząc się do istoty sporu Sąd stwierdził, że z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w jej brzmieniu sprzed 01 stycznia 2007 r. i w tym brzmieniu przepisy te będą powoływane w dalszej części uzasadnienia.

W tym miejscu Sąd zauważył, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej), zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (\`(...)\`) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Podatkiem jest natomiast publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (\`(...)\`), wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej).

Omawiana ustawa podatkowa, zdaniem Sądu, reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 ustawy podatkowej). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła, nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 zd. 1 ustawy podatkowej). Źródłem przychodów jest m. in. odpłatne zbycie (\`(...)\`) nieruchomości (\`(...)\`), jeżeli (\`(...)\`) zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej). Przychodami, z zastrzeżeniem (\`(...)\`) art. 19 (\`(...)\`), są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (\`(...)\`) – art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej.

W myśl art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu istniejącym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu (z odpłatnego zbycia nieruchomości) „ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika”. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości (\`(...)\`), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ustawy podatkowej). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi w sposób opisany w art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej. Aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy podatkowej niezbędne było wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na cele tam wskazane.

Sąd w składzie orzekającym zgodził się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 246/09, iż „podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. nabytych przed 31 grudnia 2006 r. objęci byli reżimem prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. zarówno w odniesieniu do wysokości podatku, sposobu rozliczenia oraz zasad korzystania ze zwolnień (ulg podatkowych)”. „Samo złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia” (tak wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1311/09). „Brak jest możliwości przedłużania terminu wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Powyższy termin wynika z prawa materialnego i nie może być przez organy podatkowe, jak również Sąd przedłużany ani skracany” (tak wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Po 1628/00). Sąd zauważa istnienie w orzecznictwie NSA dwóch stanowisk co do przedmiotowego przychodu. Pierwsze z nich stwierdza, że „ art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cen została faktycznie zapłacona” (tak wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2189/10). Drugie natomiast uznaje, że „gramatyczna wykładnia art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie nasuwa wątpliwości, że przychód, aby mógł zostać opodatkowany, musi najpierw być uzyskany a nie jedynie należny” (tak wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1547/09).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej nie określa daty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przychodów w nim wymienionych. Wskazuje jedynie co jest przychodem z czynności tam opisanych stanowiąc, że jest nim ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten nie definiuje pojęcia ceny co oznacza, że w przypadku zbycia nieruchomości (umowa sprzedaży) chodzi tu o cenę, którą ma zapłacić kupujący sprzedawcy (art. 535 k.c.). Forma czy terminy płatności ceny sprzedaży nie mają żadnego wpływu na określenie wartości, o której mowa w art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, a tym samym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W ocenie Sądu w tym przypadku powinność przymusowego świadczenia (obowiązek podatkowy) należy wiązać z faktem odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej), zaś powstanie zobowiązania podatkowego wynikającego z tego obowiązku wyznacza dzień dokonania sprzedaży nieruchomości (art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (w warunkach opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej) powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodu, z takiej sprzedaży, stanowiącego stosowną część „uzyskanego” przychodu, którego wartość wyraża cena określona w zawartej umowie (art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej).

O ile więc, zdaniem Sądu, do zawarcia umowy sprzedaży nie dochodzi bądź umowę taką prawo uznaje za nieistniejącą (nieważną) nie można mówić o zobowiązaniu podatkowym będącym skutkiem takiej czynności.

W ocenie Sądu należało więc rozważyć, czy podobnie rzecz się ma w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości (bądź jej rozwiązania) i przeniesienia (zwrotu) jej własności na sprzedającego. Organ powinien wyjaśnić, czy z chwilą dokonania tych czynności (odstąpienia od umowy lub rozwiązania umowy zobowiązującej i zawarcia umowy przenoszącej własność z powrotem na zbywcę) powstałe wcześniej zobowiązanie podatkowe utraciło swój byt, czy też nie. Innymi słowy czy przeniesienie własności nieruchomości przez kupującego na sprzedawcę w skutek realizacji żądania odstąpienia od umowy czy też rozwiązania umowy sprzedaży własności nieruchomości rodziło skutki podatkowe, a jeżeli tak to jakie.

Analizując przepisy prawa cywilnego odnoszące się do dopuszczalności (umownego) rozwiązania umowy, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości oraz odstąpienia od takiej umowy, w ocenie Sądu, organ podatkowy uznał te czynności za dopuszczalne, zaś co do ich cywilnoprawnych skutków stwierdził, że dotyczą one jedynie stosunków obligacyjnych, a nie rzeczowych. Wskazał również na różnicę pomiędzy unormowaniem z art. 494 k.c. (odstąpienie od umowy wzajemnej) i art. 395 § 2 k.c. (wykonanie prawa odstąpienia), a nadto uznał za uzasadniony pogląd, że rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę, które można wykonać w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego). W ocenie Sądu Organ podatkowy nie zbadał wpływu tego rodzaju zdarzeń prawnych na treść czy istnienie obowiązku (zobowiązania) podatkowego powstałego wskutek zawarcia, następnie rozwiązanej (skutek obligacyjny) umowy przenoszącej własność nieruchomości w sytuacji zwrotu świadczeń wzajemnych własności nieruchomości (umowa stron lub orzeczenia Sądu) i nie możności żądania wykonania umowy pierwotnej w tym zapłaty ceny sprzedaży.

Zdaniem Sądu Organ podatkowy nie rozważył także prawnopodatkowego znaczenia rozwiązania przedmiotowej umowy bądź odstąpienia od niej (brak podstaw do domagania się ceny sprzedaży i obowiązek zwrotu otrzymanej już jej części) w odniesieniu do pojęcia „uzyskanego przychodu” (art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej) czy też „wartości wyrażonej w cenie” (art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej), skoro skutek obligacyjny umowy, w której wartość tę określono, z chwilą jej rozwiązania, ustaje.

W zaskarżonej interpretacji, w ocenie Sądu, organ podatkowy uchylił się od zaprezentowania własnego (prawidłowego) stanowiska co do „wygaśnięcia” lub „nie wygaśnięcia” (jak nazywa to skarżący) powstałego już obowiązku (istnienia zobowiązania) podatkowego w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w razie rozwiązania umowy sprzedaży za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia od umowy, co oznacza brak możliwości wypowiedzenia się w tej kwestii przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę.

Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie wypełnia wymogów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej a przez to na narusza prawo i na mocy art. 146, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) i przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) orzekł jak w wyroku.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, iż wnioskodawca dnia 18 lutego 2005 r. w drodze umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W dniu 15 października 2009 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości, ustalając w umowie z nabywcą, że cena zostanie zapłacona do końca 2013 r. Nabywca oświadczył, że ma trudności z dokonaniem spłaty rat ceny sprzedaży. W zawiązku z tym wnioskodawca przewiduje konieczność rozwiązania umowy, bądź w formie odstąpienia od umowy, bądź to w formie porozumienia stron.

Wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia skutków podatkowych rozwiązania takiej umowy.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) o nabyciu i utracie własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, iż następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, \[w:\] Gniewek, Komentarz 2010).

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, \[w:\] System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, \[w:\] Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie nieruchomość została przez wnioskodawcę sprzedana w dniu 15 października 2009 r. Natomiast planowane rozwiązanie umowy sprzedaży w drodze porozumienia stron lub w drodze odstąpienia (w formie aktu notarialnego) wywołała skutek w postaci powtórnego przeniesienia na wnioskodawcę własności nieruchomości. Skutek podatkowy w postaci sprzedaży nieruchomości powstał w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i nie zmienia tego fakt, że określona w umowie sprzedaży cena nie została uiszczona sprzedającemu (wnioskodawcy). Sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociągnął bowiem za sobą skutek w postaci zbycia nieruchomości. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenia ma samo zawarcie umowy sprzedaży co oznacza, że w dniu 15 października 2010 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż w sprawie której dotyczy przedmiotowy wniosek, nabycie nieruchomości nastąpiło w 2005 r., a jej sprzedaż nastąpiła w przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie tj. w dniu 15 października 2009 r., dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada, o której mowa w art. 28 ust. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ww. ustawy). Czyli na ustawowo wymienione cele mieszkaniowe.

Podkreślić jednak należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie ogniskowała się jednak wokół podatkowych skutków rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia od umowy.

W odniesieniu do kwestii dopuszczalności (umownego) rozwiązania umowy w drodze porozumienia, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości oraz odstąpienia od takiej umowy, o ile stanowisko doktryny nie jest jednolite, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95)). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco - rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy czym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy w drodze porozumienia stron) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości nie wykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Podkreślić jedynie należy, że odstąpienie od umowy działa ze skutkiem wstecznym, a więc niweczy wszystkie skutki prawne zawartej umowy. Strony są jednak wówczas zobowiązane zwrócić sobie nawzajem spełnione już świadczenia. Dlatego bez względu na sposób rozwiązania umowy skutki takiej czynności będą tożsame.

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej), zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (\`(...)\`) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Zauważyć zatem należy, że przeniesienie własność nieruchomości rodzi po stronie sprzedającego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. W niniejszej sprawie powinność przymusowego świadczenia (obowiązek podatkowy) należy wiązać z faktem odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej), zaś powstanie zobowiązania podatkowego wynikającego z tego obowiązku wyznacza dzień dokonania sprzedaży nieruchomości (art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (w warunkach opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej) powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodu, z takiej sprzedaży, stanowiącego stosowną część „uzyskanego” przychodu, którego wartość wyraża cena określona w zawartej umowie (art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej). Natomiast odmienne skutki nastąpią gdy dojdzie do rozwiązania takiej umowy, bowiem wówczas nie można mówić o zobowiązaniu podatkowym będącym skutkiem takiej czynności.

Zarówno w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości (bądź jej rozwiązania) i przeniesienia (zwrotu) jej własności na sprzedającego z chwilą dokonania takiej czynności powstałe wcześniej zobowiązanie podatkowe utraciło swój byt albowiem zniesione zostały wszystkie skutki powyższej czynności. Fakt zawarcia stosownej umowy, która rozwiązuje stosunek prawny pomiędzy wnioskodawcą, a nabywcą nieruchomości stanowi podstawę do zniesienia skutków, które powstały w chwili zawarcia umowy sprzedaży w dniu 15 października 2009 r. Jednym z nich było zobowiązanie do uiszczenia podatku dochodowego. Tym samym rozwiązanie umowy spowoduje w konsekwencji, że na wnioskodawcy nie będzie ciążyło już zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz nie będzie ciążył obowiązek wydatkowania środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu obowiązek podatkowy, a więc przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstał bezwzględnie w momencie zawarcia aktu notarialnego sprzedaży. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z faktem bowiem odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie zostanie dokonane w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Fakt braku zapłaty przez nabywcę za przedmiot sprzedaży nie może niwelować powstania po stronie wnioskodawcy obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od faktu czy sprzedawca uzyskał cenę sprzedaży. Sama umowa sprzedaży była ważna. Tylko w przypadku nieważności umowy można mówić o tym, że obowiązek podatkowy nie zaistniał. Zatem zawarta przez wnioskodawcę umowa sprzedaży w dniu 15 października 2009 r. jest zdarzeniem prawnym, z którym prawo podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże określone skutki podatkowe i jest ważna. Skutkiem podatkowym umowy sprzedaży jest powstanie po stronie wnioskodawcy zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Podkreślić jednak należy, że rozwiązanie umowy sprzedaży w drodze porozumienia, bądź odstąpienia, stanowi podstawę do uchylenia się od skutków dokonanej czynności. Zawarcie stosownej umowy rozwiązującej umowę sprzedaży spowoduje, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie. Natomiast pomimo ustania zobowiązania podatkowego nie wygaśnie obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy podatnik w konsekwencji faktycznie będzie zobowiązany do zapłaty podatku czy też nie. Tym samym myli się podatnik twierdząc, że rozwiązanie umowy sprzedaży za porozumieniem stron lub rozwiązanie w drodze odstąpienia od umowy powoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy nie wygaśnie, wygaśnie zobowiązanie podatkowe, czyli obowiązek zapłaty podatku od sprzedaży.

Stanowisko wnioskodawcy, że rozwiązanie umowy sprzedaży za porozumieniem stron lub rozwiązanie w drodze odstąpienia od umowy powoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, należało zatem uznać za nieprawidłowe. Wygasa bowiem nie obowiązek podatkowy ale zobowiązanie podatkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.