Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.563.2020.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-11
Teza: obowiązki płatnika - wypłata zwaloryzowanej kaucji wraz z odsetkami najemcy, spadkobiercy najemcy lub najemcy (cedentowi)
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; najemcy; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej wypłaty zwaloryzowanej kaucji wraz z odsetkami najemcy lub najemcy (cedentowi) reprezentowanemu przez powiernika – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej wypłaty zwaloryzowanej kaucji wraz z odsetkami spadkobiercy najemcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

… Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest firmą działającą na rynku nieruchomości, która zajmuje się m.in. wynajmem lokali mieszkalnych. Wspólnikami są … oraz Spółka ….

Począwszy od lat 90-tych XX wieku Spółka zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych pobierając tym samym kaucje mieszkaniowe, które niezależnie od okresu, w jakim były wpłacane, spełniają funkcję zabezpieczającą wynajmującego lokal umożliwiając np. potrącenie z kaucji nieuiszczonych przez najemcę opłat za czynsz, pokrycie szkód spowodowanych przez najemcę i innych należności przypadających z tytułu najmu.

W oparciu o postanowienia umowy najmu lokalu mieszkalnego oraz przepisy art. 6a „starej” już ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych i art. 6 obowiązującej ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, najemca zobowiązany był do wpłaty kaucji mieszkaniowej w określonej umową wysokości.

Zgodnie z postanowieniem art. 6 ust. 4 ww. ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę, po potrąceniu należności wynajmującego z tytułu najmu lokalu. Zwrot kaucji następuje w formie przelewu bankowego na rachunek wskazany przez najemcę.

Zwracana najemcy kaucja jest waloryzowana - z reguły po rozwiązaniu umowy najmu lokalu mieszkalnego - dotychczasowy najemca otrzymuje od Spółki kwotę kaucji w wysokości wyższej od kwoty kaucji uprzednio wpłaconej.

Zasady waloryzacji kaucji uzależnione są od daty jej wpłaty, tj. kaucja wpłacona:

*   przed dniem 12 listopada 1994 r. podlega zwrotowi na podstawie art. 36 ust. 1 ww. ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`), przy czym powołany przepis nie przewiduje waloryzacji kaucji mieszkaniowych. Mogą być one waloryzowane w postępowaniu sądowym w oparciu o przepis art. 3581 § 3 Kodeksu cywilnego.

*   od dnia 12 listopada 1994 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych podlega zwrotowi na podstawie art. 36 ust. 2 ww. ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`), przy czym zwrot zwaloryzowanej kwoty odpowiada przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu jej zwrotu. Zwrócona kwota me może być jednak niższa od kwoty kaucji wpłaconej przez najemcę.

*   po dniu 10 lipca 2001 r. podlega zwrotowi na podstawie art. 6 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, przy czym zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana.

W razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego prawo do uzyskania zwrotu kaucji przechodzi na jego spadkobiercę lub spadkobierców. W związku z powyższym Spółka, na podstawie przedłożonego przez spadkobiercę aktu poświadczenia dziedziczenia, dokonuje na jego rzecz wypłaty kaucji mieszkaniowej w wysokości zwaloryzowanej w oparciu o opisane powyżej zasady waloryzacji kaucji.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 36 ust. 1 ww. ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`) nie przewiduje waloryzacji kaucji mieszkaniowych wpłaconych przed dniem 12 listopada 1994 r. Biorąc pod uwagę skutki istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza (po denominacji), dotychczasowi najemcy lub ich spadkobiercy domagają się od Spółki waloryzacji kaucji mieszkaniowej na podstawie art. 3581 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wnosząc tym samym pozwy o jej zasądzenie i wypłatę od pozwanej, tj. Spółki. W myśl powołanego przepisu Sąd po rozważeniu interesu obu stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego dokonuje waloryzacji kaucji, zasądza ją na rzecz byłego najemcy lub spadkobiercy zmarłego najemcy wraz z ustawowymi odsetkami za czas opóźnienia w zapłacie.

Zdarzają się sytuacje, że dotychczasowego najemcę przed sądem reprezentuje zawodowy pełnomocnik, który dochodzi zapłaty waloryzacji kaucji wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie na podstawie umowy powierniczego przelewu wierzytelności jaką zawarł z najemcą.

Taka sytuacja miała miejsce w kwietniu 2019 r. Przedmiotem zawartej umowy było określenie zasad odzyskania przez powiernika istniejącej i wymagalnej wierzytelności przysługującej cedentom od dłużnika, tj. Spółki z tytułu zwaloryzowanej kaucji związanej z wykupem lokalu mieszkalnego, a wpłaconej w 1987 r. Cedenci przenieśli wierzytelność określoną powyżej na rzecz powiernika wraz ze wszystkimi związanymi z nimi prawami. Powiernik zobowiązał się zaś do prowadzenia działań zmierzających do odzyskania zwaloryzowanej kaucji. W myśl powołanego przepisu art. 3581 § 3 Kodeksu cywilnego Sąd po rozważeniu interesów obu stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego dokonał waloryzacji kaucji i zasądził ją na rzecz powoda (pełnomocnika najemcy) wraz z ustawowymi odsetkami za czas opóźnienia. Spółka w dniu 25 czerwca 2019 r. dokonała wypłaty ww. świadczeń pieniężnych na rzecz byłego najemcy (cedenta) zgodnie z dyspozycją pełnomocnika reprezentującego go przed Sądem.

Spółka w każdym przypadku po dokonaniu wypłaty zwaloryzowanej kwoty kaucji mieszkaniowej wraz z ustawowymi odsetkami za czas opóźnienia sporządziła informację podatkową PIT-11 nie pobierając podatku i przesłała ją do podatnika i właściwego Urzędu Skarbowego. Przy czym przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u dotychczasowego najemcy lub spadkobiercy zmarłego najemcy była tylko kwota samej waloryzacji, która stanowiła różnicę pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego a kwotą kaucji zwróconą przez Spółkę najemcy lub spadkobiercy zmarłego najemcy na moment opróżnienia lokalu lub jego nabycia na własność wraz z kwotą ustawowych odsetek za czas opóźnienia.

Analogiczny sposób postępowania jw. Spółka przyjęła dla celów podatkowych przy wypłacie zwaloryzowanej kaucji wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie na rzecz dotychczasowego najemcy, który był reprezentowany przed Sądem przez pełnomocnika na podstawie umowy powierniczego przelewu wierzytelności. W tej sytuacji sporządziła PIT-11 uznając, że u byłego najemcy (cedenta) a nie powiernika, który działa w imieniu własnym, lecz na rzecz zlecającego, powstało przysporzenie majątkowe w postaci samej kwoty waloryzacji plus kwoty odsetek za nieterminową zapłatę, które stanowi dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1, w związku z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stan faktyczny opisany we wniosku miał miejsce w 2019 r., w którym Spółka zobowiązana była do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o pdof) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo wystawiając informację podatkową PIT-11 dla dotychczasowego najemcy, nie pobierając podatku i wykazując w niej jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 w związku z art. 42a ust. 1 ustawy o pdof):
    1.  kwotę kaucji odpowiadającą różnicy pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę do Spółki na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego a kwotą kaucji zwróconą przez Spółkę najemcy na moment opróżnienia lokalu lub jego nabycia na własność,
    2.  kwotę ustawowych odsetek od zwaloryzowanej kaucji, zasądzonych wyrokiem sądowym?

1.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo wystawiając informację PIT-11 dla spadkobiercy zmarłego najemcy, na podstawie przedłożonego przez niego aktu poświadczenia dziedziczenia, nie pobierając podatku i wykazując w niej jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 w związku z art. 42a ust. 1 ustawy o pdof):
    1.  kwotę kaucji odpowiadającą różnicy pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę do Spółki na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego a kwotą kaucji zwróconą przez Spółkę spadkobiercy zmarłego najemcy na moment opróżnienia lokalu,
    2.  kwotę ustawowych odsetek od zwaloryzowanej kaucji, zasądzonych wyrokiem sądowym?

1.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo wystawiając informację podatkową PIT-11 dla dotychczasowego najemcy (cedenta), który był reprezentowany przed sądem przez pełnomocnika na podstawie umowy powierniczego przelewu wierzytelności, nie pobierając podatku i wykazując w niej jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 w związku z art. 42a ust. 1 ustawy pdof):
    1.  kwotę kaucji odpowiadającą różnicy pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę do Spółki na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego a kwotą kaucji zwróconą przez Spółkę najemcy na moment jego nabycia na własność,
    2.  kwotę ustawowych odsetek od zwaloryzowanej kaucji, zasądzonych wyrokiem sądowym?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 1 lit. a – zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako: ustawa o pdof), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o pdof przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ww. ustawy gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Należy podkreślić, że użyte w konstrukcji art. 20 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie „w szczególności” świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w tym przepisie. Tym samym uznaje się, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Z kolei przepis art. 42a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W oparciu o postanowienia umowy najmu lokalu mieszkalnego oraz przepisy art. 6a „starej” już ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych i art. 6 obowiązującej ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, najemca zobowiązany był do wpłaty kaucji mieszkaniowej w określonej umową wysokości. Kaucja służy zabezpieczeniu roszczeń wynajmującego w stosunku do najemcy z tytułu szkód w lokalu nie spowodowanych zwyczajnym ich używaniem.

Zgodnie z postanowieniem art. 6 ust. 4 ww. ustawy kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę, po potrąceniu należności wynajmującego z tytułu najmu lokalu.

Zwrot kaucji następuje w formie przelewu bankowego na rachunek wskazany przez najemcę. Przy czym zwracana najemcy kaucja była waloryzowana, z reguły po rozwiązaniu umowy najmu lokalu mieszkalnego dotychczasowy najemca otrzymywał od Spółki kwotę kaucji w wysokości wyższej od kwoty kaucji uprzednio wpłaconej. Zasady waloryzacji kaucji uzależnione są od daty jej wpłaty i szczegółowo zostały przedstawione przez Spółkę w części opisowej stanu faktycznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia kaucji. Jednakże zgodnie z definicjami słownikowymi, za kaucję uważa się pewną sumę pieniężną, złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Istotą kaucji mieszkaniowej jest de facto zabezpieczenie właścicielowi ewentualnych roszczeń powstałych w czasie trwania stosunku najmu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że co do zasady kaucja mieszkaniowa jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kaucja jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, która nie stanowi przysporzenia definitywnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1672/09, w którym wskazano, że przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „pozostawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. W świetle wykładni przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Istotne jest jednak, jak wspomniano powyżej, że wpłacona przez najemcę kaucja podlega waloryzacji. Waloryzacja natomiast ze swej istoty pełni rolę pewnego ekwiwalentu (odszkodowania) za utratę wartości siły nabywczej pieniądza.

Zatem, w sytuacji, gdy kwoty zwrotu kaucji są wyższe od kwot wpłaconych, osoba fizyczna osiąga przysporzenie majątkowe, które stanowi dla niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przy czym przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u dotychczasowego najemcy może być jedynie kwota kaucji odpowiadająca różnicy pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę do Spółki na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego a kwotą kaucji zwróconą przez Spółkę najemcy na moment opróżnienia lokalu lub jego nabycia na własność (przychodem jest tylko kwota samej waloryzacji).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że postąpiła prawidłowo wystawiając informację podatkową PIT-11 dla dotychczasowego najemcy, nie pobierając podatku i wykazując w niej jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 w związku z art. 42a ust. 1 ww. ustawy) tylko kwotę samej waloryzacji kaucji.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 1 lit. b – ustawowe odsetki zasądzone wyrokiem sądowym za nieterminową wypłatę zwaloryzowanej kaucji na rzecz dotychczasowego najemcy mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem braku wykonania zobowiązania.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego - do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialno-prawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r., III CZP 184/93, publ OSNC 1994/7-8/155).

Jak wspomniano powyżej, odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

W ocenie Spółki ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku ustawowych odsetek za opóźnienie - zwalnia od opodatkowania jedynie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 - 3d odszkodowania lub zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Na zasadzie wyjątku w art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy zostały zwolnione z podatku jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty.

Zatem, należy przyjąć, że ustawowe odsetki za nieterminową zapłatę zwaloryzowanej kaucji, zasądzone na rzecz dotychczasowego najemcy na podstawie wyroku Sądu stanowią dla niego przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei przepis art. 42a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że miała obowiązek sporządzić na rzecz dotychczasowego najemcy informację podatkową, o której mowa w art. 42a ust. 1 ww. ustawy nie pobierając podatku i wykazać jako przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy kwotę ustawowych odsetek zasądzonych wyrokiem sądowym za nieterminową zapłatę zwaloryzowanej kaucji.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 2 lit. a – skutki podatkowe związane z wypłatą zwaloryzowanej kaucji na rzecz spadkobiercy zmarłego najemcy należy oceniać analogiczne do tych, jakie występują w przypadku wypłaty tego świadczenia na rzecz dotychczasowego najemcy, dlatego argumenty przedstawione przez Spółkę w uzasadnieniu do stanowiska własnego względem pytania nr 1 lit. a, pozostają aktualne w odniesieniu do pytania nr 2 lit. a.

W związku z tym. Spółka stoi na stanowisku, że postąpiła prawidłowo wystawiając informację podatkową PIT-11 dla spadkobiercy zmarłego najemcy, nie pobierając podatku i wykazując w niej jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 w związku z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) kwotę kaucji, odpowiadającą różnicy pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę do Spółki na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego a kwotą kaucji zwróconą przez Spółkę spadkobiercy zmarłego najemcy na moment opróżnienia lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 2 lit. b – skutki podatkowe związane z wypłatą ustawowych odsetek zasądzonych wyrokiem sądowym za nieterminową zapłatę zwaloryzowanej kaucji na rzecz spadkobiercy zmarłego najemcy są analogiczne do tych, jakie występują w przypadku wypłaty tego świadczenia na rzecz dotychczasowego najemcy, dlatego argumenty przedstawione przez Spółkę w uzasadnieniu do stanowiska własnego względem pytania nr 1 lit. b, pozostają aktualne w odniesieniu do pytania nr 2 lit. b.

Zatem, Spółka stoi na stanowisku, że miała obowiązek sporządzić na rzecz spadkobiercy zmarłego najemcy informację podatkową PIT-11, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pobierając podatku i wykazać w niej kwotę ustawowych odsetek zasądzonych wyrokiem sądowym tytułem nieterminowej zapłaty zwaloryzowanej kaucji jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 3 lit. a – wypłata świadczenia w postaci zwaloryzowanej kaucji na rzecz dotychczasowego najemcy (cedenta), który był reprezentowany przed Sądem przez pełnomocnika na podstawie umowy powierniczego przelewu wierzytelności, stanowi dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u dotychczasowego najemcy (cedenta) jest tylko kwota samej waloryzacji, która stanowi różnicę pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego a kwotą kaucji zwróconą przez Spółkę najemcy na moment jego nabycia na własność.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1370/15) czynności powiernicze z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo. Zdaniem NSA, skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika należy oceniać jako analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego.

W przypadku powierniczego przelewu wierzytelności pojawia się rozdźwięk między właścicielem w sensie prawnym a ekonomicznym. O ile z prawnego punktu widzenia właścicielem będzie bowiem powiernik, to z punktu widzenia gospodarczego własność przysługiwać będzie powierzającemu. Powiernik uzyskuje wprawdzie własność określonego prawa, niemniej jednak z konstrukcji umowy powiernictwa jednoznacznie wynika, że po zakończeniu stosunku powierniczego, prawo własności musi zostać przekazane powierzającemu. Nie jest to wobec powyższego nabycie definitywne. Podstawowym założeniem stosunku powiernictwa jest to, że powierzający przekazuje część swojego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Formalnie powiernik staje się właścicielem tego prawa, jest ono jednak ograniczone. Powiernik uzyskuje to prawo jedynie na określony w umowie czas. Nie może rozporządzać prawem na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, lecz jedynie na rzecz powierzającego, bądź wskazanej przez niego osoby.

Powyższe ma znaczenie z punktu widzenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powiernik jest zobowiązany do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego.

Element ten jest najistotniejszy w rozpoznaniu skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Spółki, rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności wypłaty zwaloryzowanej kaucji jest bowiem dotychczasowy najemca (cedent), na którego rzecz/rachunek czynność została dokonana zgodnie z dyspozycją powiernika. Przychodu takiego nie można przy tym rozpoznać u powiernika, gdyż nie stanowi on dla niego trwałego przysporzenia majątkowego.

Zatem, w świetle powyższej analizy, Spółka stoi na stanowisku, że postąpiła prawidłowo wystawiając informację podatkową PIT-11 dla dotychczasowego najemcy (cedenta), nie pobierając podatku i wykazując w niej jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1, w związku z art. 42a ust. 1 ww. ustawy) tylko kwotę samej waloryzacji kaucji.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 3 lit. b – odsetki ustawowe mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, w tym przypadku zwaloryzowanej kaucji. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy Kodeks postępowania cywilnego - do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

W ocenie Spółki, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku ustawowych odsetek za opóźnienie - zwalnia od opodatkowania jedynie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 - 3d odszkodowania lub zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Na zasadzie wyjątku w art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy zostały zwolnione z podatku jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielń produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty.

Zatem, należy przyjąć, że wypłacone odsetki ustawowe stanowią dla podatnika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy i nie mają funkcji odszkodowawczej, która mogłaby taki przychód zwolnić od podatku.

Zdaniem Spółki, analogicznie jak w przypadku zapłaty kwoty waloryzacji kaucji, podatnikiem, u którego należało rozpoznać ten przychód był dotychczasowy najemca (cedent) - reprezentowany przed Sądem przez pełnomocnika na podstawie umowy powierniczego przelewu wierzytelności. W ocenie Spółki, rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności zapłaty ustawowych odsetek zasądzonych wyrokiem sądowym za nieterminową zapłatę zwaloryzowanej kaucji jest bowiem dotychczasowy najemca (cedent), na którego rzecz/rachunek czynność została dokonana zgodnie z dyspozycją powiernika. Przychodu takiego nie można przy tym rozpoznać u powiernika, gdyż nie stanowi on dla niego trwałego przysporzenia majątkowego.

Spółka stoi na stanowisku, że miała obowiązek sporządzić na rzecz dotychczasowego najemcy (cedenta) informację podatkową PIT-11, o której mowa w art. 42a ust. 1 ww. ustawy, nie pobierając podatku i wykazać w niej kwotę ustawowych odsetek zasądzonych wyrokiem sądowym za nieterminową zapłatę zwaloryzowanej kaucji jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w części dotyczącej wypłaty zwaloryzowanej kaucji wraz z odsetkami najemcy lub najemcy (cedentowi) reprezentowanemu przez powiernika – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej wypłaty zwaloryzowanej kaucji wraz z odsetkami spadkobiercy najemcy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Natomiast art. 20 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności”, świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy. W świetle powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być wszelkie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jest Spółką działającą na rynku nieruchomości, która zajmuje się m.in. wynajmem lokali mieszkalnych. Począwszy od lat 90-tych XX wieku Spółka zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych pobierając tym samym kaucje mieszkaniowe, które niezależnie od okresu, w jakim były wpłacane, spełniają funkcję zabezpieczającą wynajmującego lokal umożliwiając np. potrącenie z kaucji nieuiszczonych przez najemcę opłat za czynsz, pokrycie szkód spowodowanych przez najemcę i innych należności przypadających z tytułu najmu. Po rozwiązaniu umowy najmu lokalu mieszkalnego Wnioskodawca dokonuje zwrotu kaucji. Zwrot kaucji następuje w formie przelewu bankowego na rachunek wskazany przez najemcę. Zwracana najemcy kaucja jest waloryzowana. Dotychczasowy najemca otrzymuje od Spółki kwotę kaucji w wysokości wyższej od kwoty kaucji uprzednio wpłaconej. W przypadku opóźnienia wypłaty zwaloryzowanej kaucji wypłacane są również odsetki za czas opóźnienia.

Zgodnie z art. 6a ust. 1-2 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. z 1998 r., Nr 120, poz. 787, z późn. zm.) uchylonej z dniem 1 stycznia 2002 r. zawarcie umowy najmu, z wyłączeniem umowy najmu lokalu socjalnego lub zamiennego oraz umowy zawieranej w związku z zamianą lokali, może być uzależnione od wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, przysługujących wynajmującemu w dniu opróżnienia lokalu. Kaucja ta nie może przekraczać 3% wartości odtworzeniowej lokalu, o której mowa w art. 25 ust. 3. Zwrot kaucji następuje w kwocie odpowiadającej przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu jej wypłaty.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm.) zawarcie umowy najmu może być uzależnione od wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, przysługujących wynajmującemu w dniu opróżnienia lokalu. Kaucja nie może przekraczać dwunastokrotności miesięcznego czynszu za dany lokal, obliczonego według stawki czynszu obowiązującej w dniu zawarcia umowy najmu.

W myśl art. 6 ust. 3 ww. ustawy zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana. Zgodnie z art. 6 ust. 4 powołanej ustawy kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę po potrąceniu należności wynajmującego z tytułu najmu.

Natomiast zgodnie z art. 36 ust. 2 powołanej ustawy, kaucja wpłacona przez najemcę w okresie obowiązywania ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych podlega zwrotowi w zwaloryzowanej kwocie odpowiadającej przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu jej zwrotu, w terminie określonym w ust. 1. Zwrócona kwota nie może być jednak niższa od kwoty kaucji wpłaconej przez najemcę.

Zgodnie z treścią art. 3581 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), w razie istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza po powstaniu zobowiązania, Sąd może, po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, zmienić wysokość lub sposób spełnienia świadczenia pieniężnego, chociażby były ustalone w orzeczeniu lub umowie. Powyższe uregulowanie stanowi wyjątek od powszechnie przyjętej zasady nominalizmu przewidzianej w § 1 art. 358 1 ww. ustawy.

Istota waloryzacji świadczeń pieniężnych opiera się na założeniu, że ma ona na celu dostarczenie wierzycielowi takiej samej wartości ekonomicznej, jaką prezentowała wierzytelność pieniężna w chwili jej powstania. Celem waloryzacji jest więc przywrócenie jej – przynajmniej z pewnym przybliżeniem - początkowej wartości wierzytelności w zmienionych istotnie warunkach ekonomicznych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2000 r., IV CKN 181/00).

Zatem, w sytuacji gdy kwota zwrotu kaucji jest wyższa od kwoty wpłaconej, dotychczasowy najemca osiąga przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę do Spółki na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego a kwotą kaucji zwróconą przez Spółkę najemcy na moment opróżnienia lokalu lub jego nabycia na własność. Wnioskodawca jest zatem obowiązany, zgodnie z art. 42a ust. 1 ww. ustawy do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-11.

Wobec powyższego, Wnioskodawca postąpił prawidłowo wystawiając informację podatkową PIT-11 dla dotychczasowego najemcy, nie pobierając podatku i wykazując w niej jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 w związku z art. 42a ust. 1 ww. ustawy) tylko kwotę samej waloryzacji kaucji, tj. kwotę różnicy pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę do Spółki na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego a kwotą kaucji zwróconą przez Spółkę najemcy na moment opróżnienia lokalu lub jego nabycia na własność.

Odnosząc się z kolei do kwestii odsetek należy zauważyć, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny. Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460, z późn. zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

Należy przy tym wskazać, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z długiem głównym. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Możliwość zwolnienia od podatku dochodowego odsetek ustawodawca przewidział tylko w niektórych sytuacjach.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są:

*   pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776),

*   pkt 95 – odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

*   pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

*   pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,

*   pkt 130a – odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,

*   pkt 130b – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z odsetkami ustawowymi za nieterminową wypłatę zwaloryzowanej kaucji. Tym samym takie odsetki nie korzystają z ww. zwolnień, gdyż nie mieszczą się w kategoriach tam wymienionych.

W tej sytuacji należy przyjąć, że ustawowe odsetki za nieterminową wypłatę zwaloryzowanej kaucji, zasądzone wyrokiem sądowym na rzecz dotychczasowego najemcy stanowią dla niego przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, Wnioskodawca zasadnie uznał, że miał obowiązek sporządzić na rzecz dotychczasowego najemcy informację podatkową, o której mowa w art. 42a ust. 1 ww. ustawy nie pobierając podatku i wykazać jako przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy kwotę ustawowych odsetek zasądzonych wyrokiem sądowym za nieterminową wypłatę zwaloryzowanej kaucji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego Wnioskodawca na podstawie przedłożonego przez spadkobiercę najemcy aktu poświadczenia dziedziczenia, dokonuje na rzecz spadkobiercy najemcy wypłaty kaucji mieszkaniowej w wysokości zwaloryzowanej wraz z odsetkami zasądzonymi wyrokiem sądowym.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Zgodnie bowiem z art. 1025 § 1 i § 2 ww. ustawy sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Zatem, skoro kwota wypłaty zwaloryzowanej kaucji wypłacona została przez Wnioskodawcę osobie będącej spadkobiercą najemcy, która przedłożyła Wnioskodawcy akt poświadczenia dziedziczenia, to podlega ona przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji - w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tej sytuacji na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek wykazania kwoty wypłaconej, zwaloryzowanej kaucji w informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodzi przy nabyciu majątku m.in. w drodze spadku. Jednakże, przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca praw i roszczeń do majątku w związku z tymi prawami w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, np. z tytułu odsetek. Otrzymanie odsetek będzie bowiem odrębną od nabycia w spadku czynnością prawną.

Jeżeli zatem, odsetki od zwaloryzowanej kaucji wypłacone spadkobiercy najemcy wchodziły w skład masy spadkowej i podlegały przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, wówczas nie podlegały przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek wykazania kwoty odsetek w informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zaś odsetki nie zostały nabyte w drodze spadku a wskutek odrębnej od nabycia w spadku czynności prawnej wówczas jak wskazano wyżej stanowią dla otrzymującego je przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W tej sytuacji Wnioskodawca miał obowiązek sporządzić na rzecz spadkobiercy najemcy informację podatkową, o której mowa w art. 42a ust. 1 ww. ustawy nie pobierając podatku i wykazać jako przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy kwotę ustawowych odsetek zasądzonych wyrokiem sądowym za nieterminową wypłatę zwaloryzowanej kaucji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zdarzały się sytuacje, że dotychczasowego najemcę przed sądem reprezentował zawodowy pełnomocnik, który dochodził wypłaty waloryzacji kaucji wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie na podstawie umowy powierniczego przelewu wierzytelności jaką zawarł z najemcą.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy Kodeks cywilny zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

1.  ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
2.  ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
3.  nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).
4.  przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

W literaturze przedmiotu czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo (por. M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16). Umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny, a więc jest neutralna podatkowo i powinna być stawiana np. na równi z umową pożyczki (tzn. nie generującą przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić trzeba, że przeniesienie na powiernika wierzytelności z tytułu waloryzacji kaucji nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, że środki uzyskane w związku z wykonaniem umowy powiernik zobowiązany jest na podstawie łączącej go umowy wydać zleceniodawcy – najemcy (cedentowi) reprezentowanemu przez powiernika. Przychód z tytułu wypłaty zwaloryzowanej kaucji wraz z odsetkami powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej, przypisać należy zleceniodawcy – najemcy (cedentowi). We wniosku jednoznacznie wskazano, że wypłaty zwaloryzowanej kaucji dokonano, zgodnie z dyspozycją powiernika, na rzecz/rachunek dotychczasowego najemcy (cedenta). Wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu stanowi różnica pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę (cedenta) do Spółki na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego a kwotą kaucji zwróconą przez Spółkę najemcy (cedentowi) na moment jego nabycia na własność oraz odsetki zasądzone wyrokiem sądowym.

Zasadnie zatem Wnioskodawca uznał, że postąpił prawidłowo wystawiając informację podatkową PIT-11 dla dotychczasowego najemcy (cedenta), nie pobierając podatku i wykazując w niej jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 w związku z art. 42a ust. 1 ww. ustawy) tylko kwotę samej waloryzacji kaucji, tj. różnicę pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę (cedenta) do Spółki na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego a kwotą kaucji zwróconą przez Spółkę najemcy (cedentowi) na moment jego nabycia.

Analogicznie w przypadku odsetek, Wnioskodawca miał obowiązek sporządzić na rzecz dotychczasowego najemcy informację podatkową, o której mowa w art. 42a ust. 1 ww. ustawy nie pobierając podatku i wykazać jako przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy kwotę ustawowych odsetek zasądzonych wyrokiem sądowym za nieterminową wypłatę zwaloryzowanej kaucji.

Reasumując, z tytułu wypłaty zwaloryzowanej kaucji wraz z odsetkami dotychczasowemu najemcy lub najemcy (cedentowi) reprezentowanemu przez powiernika na Wnioskodawcy ciążył obowiązek wystawienia najemcy lub najemcy (cedentowi) informacji PIT-11, o której mowa w art. 42a i wykazania w niej przychodu w wysokości różnicy pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę lub najemcę (cedenta) do Spółki na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego a kwotą kaucji zwróconą przez Spółkę najemcy lub najemcy (cedentowi) na moment opróżnienia lokalu/nabycia na własność oraz odsetek zasądzonych wyrokiem sądowym. W przypadku wypłaty zwaloryzowanej kaucji wraz z odsetkami spadkobiercy najemcy obowiązek ten ciążył jedynie w sytuacji, gdy ww. odsetki nie w chodziły w skład spadku po zmarłym najemcy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe w części dotyczącej wypłaty zwaloryzowanej kaucji wraz z odsetkami najemcy lub najemcy (cedentowi) oraz nieprawidłowe w części dotyczącej wypłaty zwaloryzowanej kaucji wraz z odsetkami spadkobiercy zmarłego najemcy. W związku z tym, że Wnioskodawca nie dokonał rozgraniczenia w odniesieniu do odsetek w zależności od tego, czy wchodziły w skład spadku stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wypłaty zwaloryzowanej kaucji wraz z odsetkami spadkobiercy najemcy uznane zostało w całości za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.