Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/86/539/PSG/14/RD84700
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-09-18
Teza: określenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: odliczenia; podmiot-podmioty powiązane; związki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2014 r. Nr ILPP2/443-183/14-4/MR, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, na wniosek z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.), uzupełniony pismem z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął ww. wniosek z dnia 30 stycznia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozpoczęła niedawno prowadzenie działalność gospodarczej i zamierza zaproponować swoim pracownikom oraz zleceniobiorcom cały szereg dodatkowych świadczeń, niezależnych od przysługującego im wynagrodzenia za pracę albo zlecenie. Wśród oferowanych im świadczeń można wymienić przykładowo: karty M (rodzaj karnetów umożliwiających korzystanie z różnego rodzaju usług sportowych i rekreacyjnych), pakiety medyczne (dodatkowe, prywatne ubezpieczenie medyczne umożliwiające korzystanie z prywatnych placówek służby zdrowia), ubezpieczenie na życie (wykup polisy dodatkowego ubezpieczenia na życie).

Nabycie tych świadczeń od pracodawcy/zleceniodawcy miałoby formę odsprzedaży. W pierwszej kolejności pracodawca/zleceniodawca nabywałby wskazane świadczenia od podmiotów świadczących usługi w tym zakresie. Następnie byłyby one odsprzedawane pracownikom/zleceniobiorcom. Mieliby oni możliwość nabycia tych świadczeń od pracodawcy/zleceniodawcy po obniżonych cenach. Pracownicy/zleceniobiorcy będą mogli nabyć te świadczenia za cenę od 1 złotego do kilkudziesięciu złotych, przy czym zawsze będzie to cena niższa od ceny detalicznej zapłaconej przez pracodawcę/zleceniodawcę. Powyższe świadczenia dla pracowników i zleceniobiorców będą im zagwarantowane w regulaminie wynagradzania Spółki.

W tym miejscu należy dodać, że omawiane świadczenia Spółka będzie nabywała ze środków obrotowych (nie ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zarówno nabycie, jak i odsprzedaż świadczeń będą czynnościami podlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług. Nabywane i następnie odsprzedawane świadczenia będą usługami/towarami zarówno zwolnionymi od podatku VAT, jak i opodatkowanymi tym podatkiem.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż:

1.  Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług: „związek, o którym mowa w ust. l, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów”. Z przepisu tego wynika, że jedną z form związku jest stosunek pracy. Tym samym związek, o którym mowa w tym przepisie będzie dotyczył pracowników i zleceniobiorców. Związek między pracodawcą (zleceniodawcą) a pracownikiem (zleceniobiorcą) będzie miał wpływ na ustalenie ceny za usługę.
2.  Celem dodatkowych świadczeń jest chęć zmotywowania pracowników (zleceniobiorców) do lepszej pracy, stworzenia dobrej relacji z pracodawcą (zleceniodawcą) oraz premiowania najlepszych pracowników (zleceniobiorców).
3.  Zleceniobiorcy, w ramach objętych wnioskiem transakcji, są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędące podatnikami podatku VAT.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie.

Czy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący możliwość określenia podstawy opodatkowania przez organy podatkowe zgodnie z wartością rynkową świadczeń, będzie miał zastosowanie do opisanych świadczeń odsprzedawanych pracownikom i zleceniobiorcom Spółki po niższych cenach?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestie podstawy opodatkowania w podatku VAT reguluje, co do zasady, art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.). Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.: „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że podstawę opodatkowania stanowi zapłata należna od świadczeniobiorcy. Zdaniem Spółki, w omawianym przypadku, podstawą opodatkowania podatkiem VAT świadczeń odsprzedawanych pracownikom i zleceniobiorcom powinna być kwota netto, jaką płacą oni za te świadczenia. Stanowi ona podstawę opodatkowania nawet wówczas, gdy jest ona niższa od ceny, za którą Spółka nabyła te świadczenia (tj. niższa od ceny rynkowej).

W tym miejscu należy zastrzec, że w omawianej sytuacji nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniami nieodpłatnymi, ani ze świadczeniami częściowo odpłatnymi. Sprzedawane pracownikom/zleceniobiorcom świadczenia nie będą nieodpłatną dostawą towarów (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.) albo nieodpłatnym świadczeniem usług (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Wyraźnie bowiem wskazano, że sprzedaż nastąpi za wynagrodzeniem, które w najniższym wariancie będzie wynosiło 1 zł. Tym samym nie można określać podstawy opodatkowania jak dla nieodpłatnej dostawy towarów (zgodnie z art. 29a ust. 2 u.p.t.u.) albo jak dla nieodpłatnego świadczenia usług (zgodnie z art. 29a ust. 5 u.p.t.u.). Nie można także mówić o częściowo odpłatnym świadczeniu usług albo dostawie towarów. Przepisy u.p.t.u., w przeciwieństwie do ustaw o podatkach dochodowych, nie znają pojęcia świadczeń częściowo odpłatnych. Na gruncie u.p.t.u. świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być albo odpłatne albo nieodpłatne (tak np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 20 stycznia 2005 r., sygn. C-412/03, sprawa Hotel Scandic Gasaback AB). W przedstawionej sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniami odpłatnymi. Tym samym różnica między zapłatą za świadczenia dokonaną przez Spółkę przy zakupie, a odpłatnością poniesioną przez pracownika/zleceniobiorcę nie powinna stanowić podstawy opodatkowania podatkiem VAT (tak jak ma to miejsce w przypadku świadczeń częściowo nieodpłatnych w podatkach dochodowych).

Przechodząc do zasadniczej kwestii postawionej w pytaniu Spółka uważa, że art. 32 u.p.t.u. nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania. Zgodnie z art. 32 ust. l u.p.t.u.: „W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art, 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług”.

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 u.p.t.u.: „związek, o którym mowa w ust. l, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów”.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów art. 32 u.p.t.u. wynika, że organy podatkowe posiadają prawo do określenia podstawy opodatkowania jeśli spełnione zostaną łącznie dwa warunki: po pierwsze zapłacone wynagrodzenie musi być niższe lub wyższe w jednej z sytuacji określonych w art. 32 ust. l u.p.t.u., po drugie pomiędzy stronami transakcji musi istnieć jedno z powiązań określonych w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że będzie on miał zastosowanie gdy wynagrodzenie będzie niższe od wartości rynkowej i nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie ze wskazanymi przepisami pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika a contrario, że w przypadku, gdy nabywca posiada pełne prawo do odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych po cenach niższych niż rynkowe, przepis art. 32 u.p.t.u. nie ma zastosowania. Zatem dla zastosowania tego przepisu koniecznym jest m.in., aby nabywca usług (w omawianym przypadku pracownik lub zleceniobiorca) był po pierwsze podatnikiem VAT, zaś po drugie podatnikiem, do którego stosuje się ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem pracownicy i zleceniobiorcy Spółki, będący ostatecznymi nabywcami omawianych świadczeń, występują w tych transakcjach jako osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Oznacza to, że do pracowników i zleceniobiorców jako nabywców nie mają w ogóle zastosowania przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji, do sytuacji przedstawionej przez Spółkę nie będzie miał zastosowania przepis art. 32 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na brak spełnienia dyspozycji tego przepisu odnoszącego się do nabywcy. W związku z niespełnianiem jednego z wyżej wymienionych warunków nie będzie można zastosować art. 32 u.p.t.u.

Przedstawione stanowisko własne Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w bardzo zbliżonych stanach faktycznych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 sierpnia 2008 r. (sygn. ILPP2/443-427/08-2/GZ) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1283/11-2/AO).

Reasumując: zdaniem Spółki, w przedstawionej sytuacji art. 32 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki umożliwiające określanie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe zgodnie z wartością rynkową świadczeń; w związku z tym prawidłowe będzie ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W dniu 21 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając, na podstawie przepisu § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, Nr ILPP2/443-183/14-4/MR, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

*   art. 2 pkt 22 i 27b, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.);
*   art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2013 r., poz. 385, z późn. zm.);
*   art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.)

oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska, przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazał, iż opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym działanie, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Następnie organ podatkowy wskazał, iż art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług odwołuje się wprost do przepisów (aktualnie art. 86, 86a, 88 i 90 ustawy) określających prawo podatnika – o którym mowa w art. 15 ustawy, tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do takich podmiotów nie zaliczają się pracownicy działający w ramach stosunku pracy łączącego ich z pracodawcą (tu: Spółką). Podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie podlegają reżimowi opodatkowania VAT, pozostając poza zakresem uregulowań ustawy VAT i przepisów do niej wykonawczych. W związku z tym ich prawo do odliczenia VAT nie powinno być oceniane przez pryzmat art. 86, 86a, 88 i 90 ustawy. W opisanej sytuacji pracownicy/zleceniobiorcy powiązani są ze Spółką stosunkiem pracy. Organ podatkowy wskazał, że podmiotom pozostającym w stosunku pracy z założenia nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie wydatków ponoszonych a pozostających w związku z wykonywaną pracą. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe na podstawie art. 32 ustawy odnoszą się jedynie do relacji między podatnikami i nie obejmują swoim zakresem bezpośredniej (podstawowej) relacji pracodawca – pracownik (zleceniobiorca). A taka właśnie relacja zachodzi w sprawie będącej przedmiotem wniosku, gdzie pracownicy/zleceniobiorcy – jako odbiorcy świadczeń przyznawanych przez Wnioskodawcę – występują, w ramach tych transakcji, jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami podatku VAT. W związku z powyższym organ stwierdził, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona na rzecz pracowników/zleceniobiorców sprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku po cenach niższych niż ceny rynkowe, to nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone w tym przepisie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2014 r. Nr ILPP2/443-183/14-4/MR, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez pojęcie sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wyjątek od powyższego jest uregulowany w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do treści którego w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (art. 32 ust. 2 ustawy o VAT).

Art. 32 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż przepisy ust. 1–4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Stosownie do opisu zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania.

Art. 2 pkt 27b ustawy o VAT stanowi, iż przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Stosownie do art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE:

1.  W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167–171 i art. 173–177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167–171 i art. 173–177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380–390c;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167–171 i art. 173–177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.3.  Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Z treści powyżej cytowanego art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest, aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym), aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony, aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – wskazał: „Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis Dyrektywy 2006/112/WE do prawa krajowego.

Podobnie, na cele wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje Rzecznik Generalna Eleanor Sharpston w przedstawionej w dniu 26 stycznia 2012 r. opinii do ww. spraw połączonych: „(\`(...)\`) art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia – innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu – na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie – lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia – sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.” (pkt 29 i 30 opinii).

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rzecznik Generalna w ww. opinii podkreśliła, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami nieposiadającymi prawa do odliczenia lub mającymi tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik Generalna wskazuje jednocześnie, jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko gdy związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż pojęcie to obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyżej przytoczonych przepisów oraz z podanego przez Wnioskodawcę opisu stanu wynika w sposób jednoznaczny, iż pracownicy i zleceniobiorcy nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Tym samym nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem pracownicy i zleceniobiorcy, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, są podmiotami, którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej i zamierza zaproponować swoim pracownikom oraz zleceniobiorcom cały szereg dodatkowych świadczeń, niezależnych od przysługującego im wynagrodzenia za pracę albo zlecenie. Wśród oferowanych świadczeń można wymienić przykładowo: karty M, pakiety medyczne (dodatkowe, prywatne ubezpieczenie medyczne umożliwiające korzystanie z prywatnych placówek służby zdrowia), ubezpieczenie na życie (wykup polisy dodatkowego ubezpieczenia na życie). Nabycie tych świadczeń od pracodawcy/zleceniodawcy miałoby formę odsprzedaży. W pierwszej kolejności pracodawca/zleceniodawca nabywałby wskazane świadczenia od podmiotów świadczących usługi w tym zakresie. Następnie byłyby one odsprzedawane pracownikom/zleceniobiorcom. Mieliby oni możliwość nabycia tych świadczeń od pracodawcy/zleceniodawcy po obniżonych cenach. Pracownicy/zleceniobiorcy będą mogli nabyć te świadczenia za cenę od 1 złotego do kilkudziesięciu złotych, przy czym zawsze będzie to cena niższa od ceny detalicznej zapłaconej przez pracodawcę/zleceniodawcę. Powyższe świadczenia dla pracowników i zleceniobiorców będą im zagwarantowane w regulaminie wynagradzania Spółki. Omawiane świadczenia Spółka będzie nabywała ze środków obrotowych (nie ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zarówno nabycie, jak i odsprzedaż świadczeń będą czynnościami podlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług. Nabywane i następnie odsprzedawane świadczenia będą usługami/towarami zarówno zwolnionymi od podatku VAT, jak i opodatkowanymi tym podatkiem. Wnioskodawca wskazał, że związek o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT będzie dotyczył pracowników i zleceniobiorców, bowiem jedną z form związku jest stosunek pracy. Związek między pracodawcą (zleceniodawcą) a pracownikiem (zleceniobiorcą) będzie miał wpływ na ustalenie ceny za usługę. Celem dodatkowych świadczeń jest chęć zmotywowania pracowników (zleceniobiorców) do lepszej pracy, stworzenia dobrej relacji z pracodawcą (zleceniodawcą) oraz premiowania najlepszych pracowników (zleceniobiorców). Zleceniobiorcy, w ramach objętych wnioskiem transakcji, są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku VAT. W tym miejscu podkreślić należy, iż w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, odpowiadając na pytanie dotyczące istnienia pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami/zleceniobiorcami związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, przytoczył treść tego przepisu, podkreślił, iż wynika z niego, że jedną z form związku jest stosunek pracy, a następnie stwierdził, iż związek, o którym mowa w tym przepisie, będzie dotyczył pracowników oraz zleceniobiorców. W związku z powyższym, w niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej przyjęto, iż związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT istnieje zarówno pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami, jak i pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniobiorcami.

Zatem transakcje dokonywane pomiędzy stronami będą się odbywały na następujących warunkach:

*   pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami/zleceniobiorcami będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami/zleceniobiorcami będzie niższe od wartości rynkowej;
*   związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami/zleceniobiorcami;
*   pracownikom/zleceniobiorcom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona na rzecz pracowników/zleceniobiorców sprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku – po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie – w zależności od sytuacji – art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych) albo art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych z podatku), gdyż zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone w tych przepisach.

Odnosząc powyższe do treści interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2014 r. Nr ILPP2/443-183/14-4/MR, Minister Finansów nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, iż „prawo do odliczenia VAT nie powinno być oceniane przez pryzmat art. 86, 86a, 88 i 90 ustawy. W opisanej sytuacji pracownicy/zleceniobiorcy powiązani są ze Spółką stosunkiem pracy. Wskazać należy, że podmiotom pozostającym w stosunku pracy z założenia nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie wydatków ponoszonych a pozostających w związku z wykonywaną pracą. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe na podstawie art. 32 ustawy odnoszą się jedynie do relacji między podatnikami i nie obejmują swoim zakresem bezpośredniej (podstawowej) relacji pracodawca – pracownik (zleceniobiorca).”.

W opinii Ministra Finansów zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie uzasadnia ograniczenia zastosowania tego przepisu tylko do relacji między podatnikami, a tym samym do wykluczenia relacji pracodawca – pracownik. Wykładnia art. 32 ust. 1 ustawy o VAT dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest bowiem wprost sprzeczna z treścią art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, który wprost wskazuje, iż powiązania wynikające ze stosunku pracy stanowią związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. Ponadto wskazać należy, iż nabywając towary/usługi od Wnioskodawcy, pracownik/zleceniobiorca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędący podatnikiem VAT (a zatem podmiotem bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występuje w roli konsumenta. Tym samym spełnione są warunki oraz cele określone w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 32 ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyżej cytowanym wyroku TSUE w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD oraz w ww. opinii Rzecznik Generalnej Eleanor Sharpston.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionej sytuacji art. 32 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki umożliwiające określanie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe zgodnie z wartością rynkową świadczeń; w związku z tym podstawę opodatkowania należy ustalać w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 21 maja 2014 r. Nr ILPP2/443-183/14-4/MR, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.