Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.127.2021.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku SPÓŁKI Z O.O. (…) z dnia 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – mechaniczne zamiatanie, odchwaszczanie oraz usuwanie darni i namułu z chodników, ciągów pieszo-rowerowych i ścieżek rowerowych na ulicach miasta (…)

**Opis usługi:** Celem zawarcia umowy na świadczoną przez Wnioskodawcę usługę jest zapewnienie i utrzymanie czystości chodników oraz ścieżek rowerowych i ciągów pieszo-rowerowych na terenie miasta. Zakres przedmiotu umowy obejmuje:

1.  mechaniczne zamiatanie chodników, ścieżek rowerowych i ciągów pieszo-rowerowych na terenie miasta (…) zgodnie z załącznikami nr (…), na całej ich szerokości, wykonywane zamiatarką mechaniczną, przez okres około (…) miesięcy (w zależności od warunków atmosferycznych);
2.  odchwaszczanie chodników, ciągów pieszo-rowerowych i ścieżek rowerowych;
3.  usuwanie darni i namułu z chodników, ciągów pieszo-rowerowych i ścieżek rowerowych.

Umowa realizowana jest w następujący sposób:

*   Wnioskodawca zgodnie z umową zobowiązany jest do zamiatania wybranych chodników zgodnie z załącznikiem do umowy (…), sam wybiera sposób działania w celu należytego wykonania umowy;
*   Wnioskodawca sam decyduje jakie czynności należy podjąć, aby osiągnąć cel zawartej umowy;
*   Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonywanie poszczególnych czynności cząstkowych wykonywanych w ramach umowy;
*   Za niewykonanie celu umowy ponosi odpowiedzialność Wnioskodawca;
*   Wnioskodawca wykonuje określone czynności zgodnie z zawartą umową bez konieczności każdorazowego zlecenia Zamawiającego, sam ocenia czynności do wykonania za wyjątkiem odchwaszczania, usuwania namułu i darni, które to prace wykonywane są na zlecenie Zamawiającego. Zamawiający dokonuje wyrywkowo kontroli jakości wykonywanych usług.

Strony umowy ustaliły orientacyjne wynagrodzenie brutto za okres (…). Wynagrodzenie miesięczne ustalane jest za zamiatanie mechaniczne na podstawie ceny jednostkowej za jednostkę miary, którą jest (…) powierzchni zamiatania ilości jednostek zamiatania określonej w załączniku do umowy oraz ilości dni wykonywania usługi w danym miesiącu. Wynagrodzenie różni się w poszczególnych miesiącach o liczbę dni świadczenia usługi (ilość dni w miesiącu). Częstotliwość wykonywania usługi wynika z wykazu chodników i ścieżek rowerowych oraz ciągów pieszo-rowerowych do zamiatania mechanicznego oraz odchwaszczania i usuwania darni oraz namułów z chodników, ścieżek oraz ciągów pieszo-rowerowych zawartych w załącznikach nr (…) do umowy. Do wykonywania przedmiotu umowy nie będą zatrudniani podwykonawcy, wszystkie czynności w ramach umowy będą wykonywane przez zleceniobiorcę. Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne czynności wchodzące w skład usługi realizowanej przez Spółkę w ramach zawartej umowy są ze sobą ściśle powiązane i prowadzą do realizacji jednej całości. Poszczególne czynności wchodzące w zakres ww. usługi prowadzą do realizacji jednego celu jakim jest utrzymanie czystości chodników i ciągów pieszo-rowerowych. Z punktu widzenia Nabywcy jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 81.29.12.0

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.) o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie kopii przykładowego miesięcznego sprawozdania oraz kopii wystawionej na jej podstawie faktury.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

(…) zawarła z Gminą Miejską umowę na usługę ręcznego zamiatania chodników na ulicach miasta. Zakres przedmiotu umowy obejmuje:

1.  mechaniczne zamiatanie chodników, ścieżek rowerowych i ciągów pieszo-rowerowych na terenie miasta zgodnie z załącznikiem (…) na całej ich szerokości wykonywane zamiatarką mechaniczną, przez okres około (…) miesięcy (w zależności od warunków atmosferycznych).
2.  odchwaszczanie chodników, ciągów pieszo-rowerowych i ścieżek.
3.  usuwanie darni i namułu z chodników, ciągów pieszo-rowerowych i ścieżek rowerowych.

Strony ustaliły orientacyjne wynagrodzenie brutto za okres (…).Fakturowanie wykonanych robót odbywać się będzie w okresach miesięcznych, w formie wynagrodzenia ryczałtowego na z góry określoną kwotę. Spółka do realizacji niniejszej umowy nie będzie zatrudniała podwykonawców. Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne czynności wchodzące w skład usługi realizowanej przez Spółkę w ramach zawartej umowy są ze sobą ściśle powiązane i prowadzą do realizacji jednej całości. Poszczególne czynności wchodzące w zakres ww. usługi prowadzą do realizacji jednego celu jakim jest utrzymanie czystości chodników i ciągów pieszo-rowerowych. Z punktu widzenia Nabywcy jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia. Wynagrodzenie za wykonanie usługi obejmuje całość świadczenia.

(…)

W uzupełnieniu z dnia 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.) Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania.

1.  Szczegółowy opis, na czym dokładnie polegają czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego w ramach umowy nr(…), zwanej dalej umową? Odp. W ramach umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do mechanicznego (…) zamiatania chodników – tj. usuwania z chodników, ścieżek rowerowych i ciągów pieszo-rowerowych piasku i innych zanieczyszczeń za pomocą zamiatarki mechanicznej. Zamiatanie odbywa się w uzgodnionym z Zamawiającym harmonogramem. Wykaz chodników i ścieżek rowerowych oraz ciągów pieszo-rowerowych zamiatanych w ramach umowy oraz ich częstotliwość określono w załącznikach do umowy. Odchwaszczanie, usuwanie darni i namułu wykonywane ręcznie raz w roku na poszczególnych chodnikach i ścieżkach rowerowych każdorazowo na zlecenie Zamawiającego.
2.  Czy świadczenie będące przedmiotem wniosku, obejmuje także dodatkowe zlecenia jednorazowego wykonania usług, o których mowa w (…) umowy? Jeżeli tak, należy wskazać, jakie konkretnie czynności wykonuje Wnioskodawca w celu wykonania dodatkowych jednorazowych zleceń (należy wymienić wszystkie czynności i dokładnie je opisać). Opis powinien składać się z zamkniętego katalogu wykonywanych czynności. Odp. Dodatkowe zlecenia mogą dotyczyć jedynie prac stanowiących przedmiot umowy, tj. mechaniczne zamiatanie wybranych chodników po imprezach okolicznościowych, zlecenia te są sporadyczne, a najczęściej nie wystąpią w okresie trwania umowy, gdyż organizatorzy imprez zobowiązani są do utrzymania czystości.
3.  W sytuacji, gdy świadczenie będące przedmiotem wniosku, obejmuje także dodatkowe zlecenia jednorazowego wykonania usług, o których mowa w (…) umowy, należy wskazać prawidłowy zakres wniosku poprzez odpowiednie wypełnienie poz. 53 w części D.1. formularza WIS-W i wskazanie prawidłowej liczby usług, które składają się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku. Brak odp.
4.  Wyjaśnienie na czym dokładnie polega zapewnienie wewnętrznego, sprawnego systemu przekazywania informacji i poleceń w celu terminowego przeprowadzania prac związanych z zamiataniem chodników, o którym mowa w (…) umowy? Odp. Zapewnienie wewnętrznego, sprawnego przekazywania informacji i poleceń polega na monitorowaniu pracy pracowników wykonujących usługę, bieżące kontrolowanie stanu zanieczyszczenia chodników oraz ustalanie zgodnie ze stopniem zanieczyszczenia kolejności zamiatania.
5.  Na czym polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między wykonywanymi przez Wnioskodawcę usługami, powodującymi, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie? Odp. Wnioskodawca uważa, że czynności objęte umową nie mogą być wykonywane odrębnie ponieważ są ściśle ze sobą powiązane. Czynności zamiatania chodników wykonywane są tą samą zamiatarką mechaniczną przez jedną brygadę pracowników. Odchwaszczanie czy usuwanie darni odbywa się ręcznie, a po jego wykonaniu niezbędne jest zamiatanie chodnika czy ścieżki rowerowej, dlatego też prace te muszą być zaplanowane do wykonania przed zamiataniem.
6.  Wskazanie, czy wynagrodzenie miesięczne za wykonane czynności w ramach umowy (w tym za dodatkowe zlecenia jednorazowego wykonania usług) jest uzależnione od ilości faktycznie wykonanych poszczególnych czynności (robót), czy też wypłacane jest za całość wykonywanych czynności (np. wynagrodzenie jest ustalane ryczałtowo w konkretnym okresie rozliczeniowym, tzn. wysokość tego wynagrodzenia jest stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań)? Odp. Wynagrodzenie miesięczne za realizację przedmiotu umowy ustalane jest:
    
    *   za zamiatanie mechaniczne na podstawie ceny jednostkowej za jednostkę miary, którą jest (…) powierzchni zamiatania ilości jednostek zamiatania określonej w załączniku do umowy oraz ilości dni wykonywania usługi w danym miesiącu.
    
    Wynagrodzenie różni się w poszczególnych miesiącach o liczbę dni świadczenia usługi (ilość dni w miesiącu). Częstotliwość wykonywania usługi zawarta jest w załączniku do umowy.
    *   za odchwaszczanie i usuwanie darni i namułu z chodników (wykonywane każdorazowo na zlecenie zamawiającego) dokonywane jest w miesiącach, w których wykonywano usługę, po wykonaniu prac, przedstawieniu kosztorysu powykonawczego obliczonego na podstawie cen jednostkowych ustalonych w załączniku do umowy oraz ilości jednostek, dla której wykonano usługę.Odchwaszczanie zgodnie z umową wykonywane będzie raz w roku na zlecenie Zamawiającego (konkretnego chodnika, ścieżki rowerowej lub jego części). Ilość chodników (jednostek) do odchwaszczania oraz usuwania namułu została określona w załączniku do umowy.
7.  W jaki sposób na fakturze jest ustalana cena za wykonanie świadczenia (w tym za dodatkowe zlecenia jednorazowego wykonania usług), czy cena obejmuje całość świadczenia, czy też ustalane są ceny za wykonanie poszczególnych czynności (robót)? Odp. Cena na fakturze obejmuje w oddzielnych pozycjach wynagrodzenie za zamiatanie oraz za odchwaszczanie i usuwanie darni. Ustalana jest przez przemnożenie powierzchni zamiatanej przez ilość dni w miesiącu oraz stawkę ustaloną w umowie.
8.  Czy którakolwiek czynność wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach umowy jest rozliczana w sposób odmienny niż pozostałe czynności oraz dokumentowana na podstawie odrębnej faktury? Jeżeli tak, należy wskazać jaka i dlaczego? Odp. Wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy są rozliczane jednakowo w oparciu o zawarte w załączniku (…) oraz liczbę dni wykonywania usługi (…).
9.  Czy wszystkie czynności w ramach umowy, będą wykonywane przez Wnioskodawcę, czy też będą wykonywane przez podwykonawców Wnioskodawcy? W (…) umowy wskazano, że „Wykonawca przyjmuje pełną odpowiedzialność za szkody powstałe w trakcie wykonywania obowiązków przez pracowników Wykonawcy i ewentualnych podwykonawców”. Odp. Do wykonywania przedmiotu umowy nie będą zatrudniani podwykonawcy, wszystkie czynności w ramach umowy będą wykonywane przez zleceniobiorcę.
10.  W jakim celu jest zawarta umowa pomiędzy Zamawiającym, a Wnioskodawcą? Należy szczegółowo opisać ten cel. Odp. Celem zawarcia umowy jest zapewnienie i utrzymanie czystości chodników oraz ścieżek rowerowych i ciągów pieszo-rowerowych na terenie miasta. Utrzymanie czystości to oprócz wartości wizerunkowych, także zapewnienie bezpieczeństwa użytkownikom. Utrzymanie czystości wpływa także na przedłużenie okresu używalności chodników i ścieżek rowerowych w odpowiednim stanie technicznym.
11.  Czy z punktu widzenia Zamawiającego nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności przez Wnioskodawcę, czy przedmiotem nabycia są poszczególne, niezależne świadczenia? Odp. Zdaniem Wnioskodawcy, Zamawiający nabywa jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności, które prowadzą do realizacji jednego celu.
12.  W jaki sposób jest realizowana umowa, w szczególności:
    
    *   kto lokalizuje problem (monitoruje stan chodników, ciągów pieszo-rowerowych oraz ścieżek rowerowych), wybiera sposób działania oraz decyduje o wykonaniu konkretnych czynności, Wnioskodawca czy Zamawiający?
    *   kto decyduje, jakie czynności należy podjąć, aby osiągnąć główny cel zawartej umowy, Wnioskodawca czy Zamawiający?
    *   kto ponosi odpowiedzialność za wykonanie poszczególnych czynności cząstkowych wykonywanych w ramach umowy, Wnioskodawca czy Zamawiający?
    *   kto ponosi odpowiedzialność za niewykonanie celu umowy, Wnioskodawca czy Zamawiający?
    *   czy Wnioskodawca wykonuje określone czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od Zamawiającego, czy sam ocenia, czy niezbędna jest do wykonania jakaś czynność?
    
    Odp. Umowa realizowana jest w następujący sposób:
    *   Wnioskodawca zgodnie z umową zobowiązany jest do zamiatania wybranych chodników zgodnie z załącznikiem do umowy (…), sam wybiera sposób działania w celu należytego wykonania umowy.
    *   Wnioskodawca sam decyduje jakie czynności należy podjąć aby osiągnąć cel zawartej umowy.
    *   Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonywanie poszczególnych czynności cząstkowych wykonywanych w ramach umowy.
    *   Za niewykonanie celu umowy ponosi odpowiedzialność Wnioskodawca.
    *   Wnioskodawca wykonuje określone czynności zgodnie z zawartą umową bez konieczności każdorazowego zlecenia Zamawiającego, sam ocenia czynności do wykonania za wyjątkiem(…), które to prace wykonywane są na zlecenie Zamawiającego.
    *   Zamawiający dokonuje wyrywkowo kontroli jakości wykonywanych usług.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia kompleksowego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą kompleksową, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

Z przedstawionego opisu oraz treści umowy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową, gdyż wszystkie opisane czynności, wykonywane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

W niniejszej sprawie wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym powiązaniu ze sobą i zapewniają podstawowy cel zamówienia, tj. zapewnienie i utrzymanie czystości chodników oraz ścieżek rowerowych i ciągów pieszo-rowerowych na ulicach miasta(…). Poszczególne czynności nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania kompleksowej usługi zapewnienia i utrzymania czystości chodników oraz ścieżek rowerowych i ciągów pieszo-rowerowych na ulicach miasta. Wnioskodawca zgodnie z umową zobowiązany jest do mechanicznego zamiatania chodników, ścieżek rowerowych i ciągów pieszo-rowerowych na terenie miasta zgodnie z załącznikami nr(…), na całej szerokości, wykonywane zamiatarką mechaniczną przez okres około (…) miesięcy (w zależności od warunków atmosferycznych); odchwaszczania chodników, ciągów pieszo-rowerowych i ścieżek rowerowych; usuwania darni i namułu z chodników, ciągów pieszo-rowerowych i ścieżek rowerowych. Zdaniem Wnioskodawcy czynności objęte umową nie mogą być wykonywane odrębnie ponieważ są ściśle ze sobą powiązane. Czynności zamiatania chodników wykonywane są tą samą zamiatarką mechaniczną przez jedną brygadę pracowników. Odchwaszczanie czy usuwanie darni odbywa się ręcznie, a po jego wykonaniu niezbędne jest zamiatanie chodnika czy ścieżki rowerowej, dlatego też prace te muszą być zaplanowane do wykonania przed zamiataniem. Wnioskodawca sam wybiera sposób działania w celu należytego wykonania umowy i decyduje jakie czynności należy podjąć, aby osiągnąć cel zawartej umowy. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonywanie poszczególnych czynności cząstkowych wykonywanych w ramach umowy oraz za niewykonanie celu, jakim jest zapewnienie i utrzymanie czystości chodników oraz ścieżek rowerowych i ciągów pieszo-rowerowych na ulicach miasta. Wnioskodawca wykonuje określone czynności zgodnie z zawartą umową bez konieczności każdorazowego zlecenia Zamawiającego, sam ocenia czynności do wykonania.

Wszystkie elementy przedmiotowego świadczenia są ściśle związane z celem i tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jeżeli któraś z tych czynności nie będzie wykonana, to może nie zostać osiągnięty cel umowy, tj. nie będzie zapewnione utrzymanie czystości na chodnikach oraz ścieżkach rowerowych i ciągach pieszo-rowerowych.

Wszystkie czynności świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy, są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych usługi kompleksowej i zapewniają zamawiającemu realizację oczekiwanego przez niego celu, zapewnienie i utrzymanie czystości chodników oraz ścieżek rowerowych i ciągów pieszo-rowerowych na ulicach miasta (…).

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksowego zapewnienia i utrzymania czystości chodników oraz ścieżek rowerowych i ciągów pieszo-rowerowych na ulicach miasta (…), a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tej usługi są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi. W związku z tym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy należy traktować jako usługę kompleksowego zapewnienia i utrzymania czystości chodników oraz ścieżek rowerowych i ciągów pieszo-rowerowych na ulicach miasta (…).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje:

*   wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,
*   wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,
*   wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,
*   dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,
*   usługi związane z zatrudnieniem,
*   usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,
*   usługi rezerwacji i usługi z nią związane,
*   usługi detektywistyczne i ochroniarskie,
*   usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,
*   usługi zagospodarowania terenów zieleni,
*   usługi centrów telefonicznych (call center),
*   usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,
*   usługi związane z pakowaniem,
*   usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   wynajmu maszyn i urządzeń z obsługą, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach zgodnie z czynnościami na nich wykonywanymi, np. w budownictwie (sekcja F), transporcie (sekcja H),
*   usług czyszczenia obiektów rolniczych (kurników, chlewni itp.), sklasyfikowanych w 01.62.10.0,
*   usług czyszczenia budynków po zakończeniu budowy, sklasyfikowanych w 43.39.19.0,
*   dzierżawy praw do prac chronionych prawem autorskim (książki, utwory muzyczne, oprogramowanie, gry komputerowe), sklasyfikowanej w działach 58 i 59,
*   usług leasingu finansowego, sklasyfikowanych w 64.91.10.0,
*   wynajmu nieruchomości, sklasyfikowanego w 68.20.1,
*   usług zarządzania prawami autorskimi i dochodami związanymi z nimi (z wyłączeniem zarządzania prawami związanymi z filmami i twórczością artystyczną), sklasyfikowanych w 74.90.20.0,
*   usług związanych z organizacją konferencji i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.11.0,
*   usług w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego, sklasyfikowanych w 84.24.1,
*   usług przewodników wędkarskich, myśliwskich i górskich, sklasyfikowanych w 93.19.13.0,
*   wypożyczania sprzętu wypoczynkowego i rekreacyjnego, będącego integralną częścią obiektów rekreacyjnych, sklasyfikowanego w 93.29,
*   usług odbierania i dostarczania bielizny pościelowej, odzieży roboczej i podobnych wyrobów przez pralnie, sklasyfikowanych w 96.01.19.0.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje:

*   czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,
*   czyszczenie maszyn przemysłowych,
*   dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,
*   mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,
*   mycie butelek,
*   sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,
*   utrzymanie porządku wewnątrz budynku,
*   usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,
*   zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

Dział ten nie obejmuje:

*   produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
*   usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanej w 01.30.10.0, 02.10.20.0,
*   utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanego w 01.61.10.0,
*   usług czyszczenia pomieszczeń rolniczych (kurników, chlewni, itp.), sklasyfikowanych w 01.62.10.0,
*   usług czyszczenia zewnętrznych ścian budynku związanych z jego wykończeniem, sklasyfikowanych w 43.39.19.0,
*   czyszczenia i mycia samochodów, sklasyfikowanego w 45.20.30.0.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”, które obejmuje:

*   usługi czyszczenia próżniowego pasów startowych,
*   usługi zamiatania i polewania ulic,
*   usługi posypywania dróg piaskiem i solą,
*   usługi usuwania śniegu i lodu, włącznie z usuwaniem śniegu i lodu z dachów budynków.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Stosownie do art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).