Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.532.2025.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-22
Teza: Uznanie dostawy towarów i usługi kurierskiej jako świadczenia
kompleksowego, uwzględnienie kosztu usługi kurierskiej w
podstawie opodatkowania dostawy towarów objętych
jednolitą stawką VAT, uwzględnienie kosztu usługi kurierskiej
w proporcji do wartości danego towaru do wartości wszystkich
towarów objętych zamówieniem, uznanie dostawy towarów
zamówionych osobiście przez klientów w sklepie stacjonarnym
i świadczenia usługi transportu własnymi środkami transportu
jako świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
usługi-usługi kompleksowe
usługi-usługi kurierskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek
wystawienia faktury
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 12 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie:
    • uznania dostawy towarów i usługi kurierskiej jako świadczenia kompleksowego,
    • uwzględnienia kosztu usługi kurierskiej w podstawie opodatkowania dostawy towarów
      objętych jednolitą stawką VAT,
    • uwzględnienia kosztu usługi kurierskiej w proporcji do wartości danego towaru do
      wartości wszystkich towarów objętych zamówieniem,
    • uznania dostawy towarów zamówionych osobiście przez klientów w sklepie
      stacjonarnym i świadczenia przez Pana usługi transportu własnymi środkami
      transportu jako świadczenia kompleksowego.
    Uzupełnił go Pan pismami z 17 lipca 2025 r. (wpływ).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)
    Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarcza podlegającą w
    Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od całości swoich
    dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest również
    zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności
    gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin w donicach, nasion,
    nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych prowadzona w
    wyspecjalizowanych sklepach, jak również przez Internet. Wnioskodawca swoją
    działalność wykonuje wykorzystując dwie marki:
    • Centrum Ogrodnicze „...”
    • ... Internetowe Centrum Ogrodnicze
    W ramach tej działalności Wnioskodawca ma podpisana umowę z firmą kurierską i wysyła
    rośliny kurierem, lub poprzez Paczkomaty lub do punktów odbioru.
    Sprzedawane przez Wnioskodawcę towary podlegają opodatkowaniu stawkami VAT
    zarówno 8%, jak i 23%. Zamówienie złożone przez klienta może obejmować towary objęte
    wyłącznie jedną stawką VAT, jak również towary objęte stawką 8% і 23%.
    Po złożeniu przez klienta zamówienia, Wnioskodawca ponosi koszt pakowania towaru, a
    następnie nabywa usługę kurierską w celu wysyłki zamówienia klientowi. Wnioskodawca
    wystawia klientowi paragon albo fakturę obejmującą wartość nabytego towaru oraz
    obciąża klienta kosztami pakowania i transportu (usługi kurierskiej).
    W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca sprzedaje swoje towary w sklepach
    stacjonarnych, a nabywca – klient osobiście, tj. bezpośrednio w sklepie stacjonarnym
    nabywa towary (rośliny) oraz zamawia również transport nabytego towaru. Wnioskodawca
    wykonuje usługę transportową na rzecz klienta własnymi środkami transportu, tj.
    wykonuje tę usługę dodatkową we własnym zakresie, własnymi środkami transportu.

    Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest świadczenie usług
    transportu towarów.
    Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej:
    „ustawa o VAT”) dostawa towarów wraz z usługą transportową stanowią dla
    Wnioskodawcy świadczenie kompleksowe oraz jak Wnioskodawca ma dokumentować na
    fakturze wartość usługi kurierskiej, którą obciąża klienta (zamawiającego).
    Przedmiotem zamówienia klienta jest zawsze towar – rośliny, zatem czynnością główną
    jest dostawa towarów (roślin).
    W przypadku zamówienia towaru przez klienta osobiście w sklepie stacjonarnym
    Wnioskodawcy, dostawa towarów (roślin) stanowi usługę główną.
    Usługą pomocniczą jest usługa transportu towarów lub usługa kurierska, w zależności od
    tego, czy towar został zamówiony przez klienta przez internet, czy stacjonarnie.
    Jeżeli towar został zamówiony przez klienta przez internet, to usługą pomocniczą jest
    usługa kurierska. Jeżeli towar został zamówiony przez klienta osobiście w sklepie
    stacjonarnym, usługą pomocniczą jest usługa transportu towarów wykonywana
    bezpośrednio przez Wnioskodawcę.
    Zarówno dostawy roślin zakupionych przez klienta osobiście w sklepcie stacjonarnym
    Wnioskodawcy i zakupów przez internet pozycje związane z dostawą są wyodrębnione w
    osobnej pozycji od roślin na paragonach i fakturach.
    Usługa kurierska jest ściśle związana z dostawą towaru (roślin). Bez świadczenia
    pomocniczego - usługi kurierskiej nie ma możliwości zrealizowania usługi głównej -
    dostawy towarów (roślin) na rzecz nabywcy w ramach dostawy towarów na odległość.
    W przypadku nabycia towarów przez klienta osobiście w sklepie stacjonarnym, usługa
    transportowa wykonywana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z dostawą towaru
    (roślin), bowiem bez dodatkowej usługi klient kupujący towar stacjonarnie w sklepie
    Wnioskodawcy nie dokonałby zakupu towaru, gdyby Wnioskodawca nie wyświadczył
    usługi dodatkowej polegającej na dostarczeniu tego towaru.
    Wielkość roślin i waga całego zamówienia decyduje o wysokości opłaty za dostawę
    kurierską, zatem klient dowiaduje się o kwocie za usługę kurierską po złożeniu
    zamówienia.
    W przypadku dostawy transportem Wnioskodawcy decyduje odległość od centrum. Klient
    może uzyskać informację o koszcie usługi dostawy towaru zarówno przed jego
    zamówieniem, jak również po jego zamówieniu.
    Na jednym zamówieniu są wymienione rośliny i koszt dostawy kurierskiej lub rośliny
    zakupione na miejscu w sklepie stacjonarnym i koszty dostawy transportem
    Wnioskodawcy. Przedmiotem umowy jest zawsze zakup roślin wraz z dostawą kurierską
    lub w wybranych przypadkach zakup roślin na miejscu w sklepie stacjonarnym z dostawą
    transportem Wnioskodawcy. Część klientów zamiejscowych nie zakupi roślin bez dostawy,
    czy to kurierem, czy to transportem Wnioskodawcy.
    Cena roślin nie obejmuje kosztów dostawy, są one wyszczególnione w osobnej pozycji. W
    przypadku zakupów przez platformę ...funkcjonuje system ..., gdzie dostawa może być
    bezpłatna, w sklepie Wnioskodawcy od pewnej kwoty zamówionych towarów dostawa też
    jest darmowa, jednak nigdy cena roślin nie zawiera kosztów transportu.
    W przypadku dostaw transportem Wnioskodawcy jest to osobna pozycja „usługa
    transportowa”, w przypadku zakupów przez internet jest to pozycja „Koszt pakowania i
    transportu wysyłka”.

    Kwoty, które otrzymuje Wnioskodawca od nabywców za wysyłkę roślin usługą kurierską
    nie są ujmowane przejściowo w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji na potrzeby
    podatku od towarów i usług.
    Usługa kurierska jest nabywana przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na rzecz
    Wnioskodawcy, a nie w imieniu i na rzecz klienta. Wnioskodawca zawarł z firmą
    świadczącą usługi kurierskie umowę.
    Uzupełnienie stanu faktycznego
    W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca sprzedaje swoje towary w sklepach
    stacjonarnych, a nabywca – klient osobiście, tj. bezpośrednio w sklepie stacjonarnym
    nabywa towary (rośliny) oraz zamawia również transport nabytego towaru. Wnioskodawca
    wykonuje usługę transportową na rzecz klienta własnymi środkami transportu, tj.
    wykonuje tę usługę dodatkową we własnym zakresie, własnymi środkami transportu.
    Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest świadczenie usług
    transportu towarów.
    1. Która z czynności, tj. dostawa towarów (roślin) czy usługa kurierska wykonywana przez
      Pana stanowi usługę główną?
      Przedmiotem zamówienia klienta jest zawsze towar – rośliny, zatem czynnością
      główną jest dostawa towarów (roślin).
      W przypadku zamówienia towaru przez klienta osobiście w sklepie stacjonarnym
      Wnioskodawcy, dostawa towarów (roślin) stanowi usługę główną.
    2. Która usługa stanowi usługę pomocniczą względem usługi głównej?
      Usługą pomocniczą jest usługa transportu towarów lub usługa kurierska, w zależności
      od tego, czy towar został zamówiony przez klienta przez internet, czy stacjonarnie.
      Jeżeli towar został zamówiony przez klienta przez internet, to usługą pomocniczą jest
      usługa kurierska. Jeżeli towar został zamówiony przez klienta osobiście w sklepie
      stacjonarnym, usługą pomocniczą jest usługa transportu towarów wykonywana
      bezpośrednio przez Wnioskodawcę.
    3. W jaki sposób są fakturowane przez Pana czynności: czy jako jedno świadczenie (jakie?),
      czy też są odrębnie fakturowane, tj. dostawa towarów (roślin) i usługa kurierska (w
      odrębnych pozycjach)?
      W obu przypadkach, zarówno dostawy roślin zakupionych na miejscu w centrum i
      zakupów przez internet pozycje związane z dostawą są wyodrębnione w osobnej
      pozycji od roślin na paragonach i fakturach.
    4. Czy usługa kurierska jest ściśle związana z dostawą danego towaru (roślin). Proszę o
      wskazanie czy usługa ta jest niezbędna do dokonania tej dostawy, na czym ta
      niezbędność polega?

      Usługa kurierska jest ściśle związana z dostawą towaru (roślin). Bez świadczenia
      pomocniczego - usługi kurierskiej nie ma możliwości zrealizowania usługi głównej -
      dostawy towarów (roślin) na rzecz nabywcy w ramach dostawy towarów na odległość.
      W przypadku nabycia towarów przez klienta osobiście w sklepie stacjonarnym, usługa
      transportowa wykonywana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z dostawą
      towaru (roślin), bowiem bez dodatkowej usługi klient kupujący towar stacjonarnie w
      sklepie Wnioskodawcy nie dokonałby zakupu towaru, gdyby Wnioskodawca nie
      wyświadczył usługi dodatkowej polegającej na dostarczeniu tego towaru.
    5. W którym momencie ustalana jest kwota za usługę kurierską, przed czy po złożeniu
      zamówienia przez klienta?
      Wielkość roślin i waga całego zamówienia decyduje o wysokości opłaty za dostawę
      kurierską, zatem klient dowiaduje się o kwocie za usługę kurierską po złożeniu
      zamówienia.
      W przypadku dostawy transportem Wnioskodawcy decyduje odległość od centrum.
      Klient może uzyskać informację o koszcie usługi dostawy towaru zarówno przed jego
      zamówieniem, jak również po jego zamówieniu.
    6. Czy dokonuje Pan dostawy roślin wraz z usługą kurierską na podstawie jednego
      zamówienia (umowy - pisemnej lub ustnej) czy też na podstawie odrębnych zamówień?
      Na jednym zamówieniu są wymienione rośliny i koszt dostawy kurierskiej lub rośliny
      zakupione na miejscu w sklepie stacjonarnym i koszty dostawy transportem
      Wnioskodawcy.
    7. Czy w świetle zamówienia (umowy) przedmiotem sprzedaży na rzecz klienta jest
      dostawa roślin wraz z usługą kurierską, czy też dostawa roślin i usługa kurierska?
      Przedmiotem umowy jest zawsze zakup roślin wraz z dostawą kurierską lub w
      wybranych przypadkach zakup roślin na miejscu w sklepie stacjonarnym z dostawą
      transportem Wnioskodawcy. Część klientów zamiejscowych nie zakupi roślin bez
      dostawy, czy to kurierem, czy to transportem Wnioskodawcy.
    8. Czy w otrzymanych przez Pana zamówieniach (zawartych umowach) z nabywcami roślin
      wynika, że ich cena obejmuje również usługę kurierską?
      Cena roślin nie obejmuje kosztów dostawy, są one wyszczególnione w osobnej pozycji.
      W przypadku zakupów przez platformę ... funkcjonuje system ..., gdzie dostawa może
      być bezpłatna, w Pana sklepie od pewnej kwoty dostawa też jest darmowa, jednak
      nigdy cena roślin nie zawiera kosztów transportu.

    9. W jaki sposób jest dokumentowana dostawa roślin i usługa kurierska na rzecz klientów,
      tj. czy jako dostawę roślin wraz z usługą kurierską, czy np. nastąpi odrębne
      dokumentowanie, tj. dostawa roślin i usługa kurierska?
      W przypadku dostaw transportem Wnioskodawcy jest to osobna pozycja „usługa
      transportowa”, w przypadku zakupów przez internet jest to pozycja „Koszt pakowania i
      transportu wysyłka”.
    10. Czy kwoty, które otrzymuje Pan od nabywców za wysyłkę roślin usługą kurierską są
      ujmowane przejściowo w prowadzonej przez Pana ewidencji na potrzeby podatku od
      towarów i usług?
      Kwoty, które otrzymuje Wnioskodawca od nabywców za wysyłkę roślin usługą
      kurierską nie są ujmowane przejściowo w prowadzonej przez Wnioskodawcę
      ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług.
    11. Czy nabywa Pan usługę kurierską dostawy roślin w imieniu i na rzecz klienta? Jeśli tak,
      to na podstawie jakiego dokumentu (np. oświadczenia, pełnomocnictwa, umowy)?
      Usługa kurierska jest nabywana przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na rzecz
      Wnioskodawcy, a nie w imieniu i na rzecz klienta. Wnioskodawca zawarł z firmą
      świadczącą usługi kurierskie umowę.
    Pytania
    1. Czy przedstawiona w stanie faktycznym transakcja składająca się z dostawy towarów i
      świadczenia usługi kurierskiej powinna być traktowana w całości jako świadczenie
      kompleksowe i rozpoznana całościowo jako dostawa towarów?
    2. Czy na fakturze dokumentującej dostawę towarów objętych jednolitą stawką VAT -
      transportowanych kurierem, Wnioskodawca powinien podstawę opodatkowania
      dotyczącą dostawy towarów powiększyć o koszt usługi transportowej?
    3. Czy prawidłowe będzie postępowanie Wnioskodawcy, gdy w przypadku dostawy
      różnych towarów objętych stawkami VAT 8% i 23%, Wnioskodawca powiększy
      podstawę opodatkowania poszczególnych towarów w proporcji wartości danego
      towaru do wartości wszystkich towarów objętych zamówieniem, zgodnie z
      przedstawionym w uzasadnieniu przykładem.
    4. Czy w przypadku zamówienia osobiście przez klienta towarów w sklepie stacjonarnym
      Wnioskodawcy oraz usługi transportu tych towarów, którą to usługę wykonuje
      Wnioskodawca własnymi środkami transportu, całe świadczenie powinno być w
      całości traktowane jako świadczenie kompleksowe polegające na dostawie towarów?
      (postawione w uzupełnieniu wniosku)
    Pana stanowisko w sprawie
    Ad. 1

    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona w stanie faktycznym transakcja
    składająca się z dostawy towarów i świadczenia usługi kurierskiej powinna być traktowana
    całościowo jako świadczenie kompleksowe i rozpoznana całościowo jako dostawa
    towarów.
    Ad. 2
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na fakturze dokumentującej dostawę towarów
    objętych jednolitą stawką VAT - transportowanych kurierem, Wnioskodawca powinien
    podstawę opodatkowania dotyczącą dostawy towarów powiększyć o koszt usługi
    transportowej.
    Ad. 3
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe będzie postępowanie Wnioskodawcy,
    gdy w przypadku dostawy różnych towarów objętych stawkami VAT 8% i 23%,
    Wnioskodawca powiększy podstawę opodatkowania poszczególnych towarów w proporcji
    wartości danego towaru do wartości wszystkich towarów objętych zamówieniem, zgodnie
    z przedstawionym w uzasadnieniu przykładem.
    Ad. 4 (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zamówienia osobiście przez klienta
    towarów sklepie stacjonarnym Wnioskodawcy oraz usługi transportu tych towarów, którą
    to usługę wykonuje Wnioskodawca własnymi środkami transportu, całe świadczenie
    powinno być w całości traktowane jako świadczenie kompleksowe polegające na dostawie
    towarów.
    Uzasadnienie
    Zagadnienia wspólne dotyczące wszystkich pytań:
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT:
    1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
        1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
        2) eksport towarów;
        3) import towarów na terytorium kraju;
        4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
        5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:
    Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Natomiast – według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,
    w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;

    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:
    Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:
    Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz
    art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów
    lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy
    lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
    podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
    usług świadczonych przez podatnika.
    W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:
    Podstawa opodatkowania obejmuje:
    1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
    2) ) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
      pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
      usługobiorcy.
    Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o VAT.
    I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy:
    Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem:
    a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których
      usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i
      faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub
      nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy
      towarów,
    b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w
      rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu
      przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska.
    Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:
    Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę
    towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego
    na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o
    podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
    Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT:
    Faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.
    Ad. 1
    Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak
    w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka
    czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
    Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym),
    powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do
    jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych
    czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia

    głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy
    uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.
    Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego
    wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez
    czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez
    czynności pomocniczej.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla
    celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe,
    obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego
    świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany
    dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan
    Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93,
    stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub
    więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne
    elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w
    stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz
    jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy,
    że:
    • w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v.
      OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE
      wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja
      powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z
      jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana,
      by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy
      mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać
      elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy
      podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno
      świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej)
      świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta,
      rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one
      obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
      miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
    • w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP
      przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:
      597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez
      wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane
      świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego
      rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne,
      względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
    Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia
    nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21
    lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia
    11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt
    17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV,
    ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
    Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia
    22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko

    Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką
    świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy
    transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku
    świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle
    orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie
    elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.
    Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę
    łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o
    istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie
    odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką
    przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że
    powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581
    /19.
    Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy
    relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy,
    dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które
    umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić
    tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas
    świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie
    opodatkowane świadczenia.
    W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, w skład
    którego wchodzą towary jako świadczenie główne oraz usługa transportowa (kurierska)
    jako świadczenie pomocnicze konieczne dla realizacji dostawy towaru, to znaczy do
    przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Fakt występowania usługi
    pomocniczej nie zmienia prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opodatkowanej, którą
    pozostaje dostawa towaru. Jak bowiem trafnie podnosi się w orzecznictwie w przypadku
    gdy „wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na
    poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z
    elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Skoro zatem
    czynności są ze sobą ściśle związane stanowiąc całość z punktu widzenia ekonomicznego i
    gospodarczego to wówczas również i dla potrzeb VAT powinny być traktowane jako jedna
    czynność opodatkowana. W konsekwencji należy uznać, ze świadczenie pomocnicze dzieli
    los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania
    obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki VAT” (wyrok WSA we Wrocławiu
    z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt ISA/Wr 493/16, przytaczający wyrok TSUE C-41/04).
    Ad. 2, Ad. 3, Ad. 4 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
    Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z
    obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna
    faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze.
    Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane
    przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze
    w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń może
    sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno
    świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych
    stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.
    Bazując na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, jak wykazano powyżej,
    występuje jedno świadczenie (w postaci danej dostawy towarów), do wartości którego są
    wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty usługi kurierskiej. Zatem z dokumentu
    poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że
    przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i jakiejś innej usługi.

    W związku z powyższym, o wartość usługi kurierskiej Wnioskodawca powinien powiększyć
    podstawę opodatkowania towarów – w zakresie objętym jednolitą stawką podatku VAT
    tych towarów.
    Podobnie jest w przypadku dostawy towarów zamówionych przez klienta w sklepie
    stacjonarnym Wnioskodawcy wraz z usługą transportu tych towarów bezpośrednio przez
    Wnioskodawcę własnymi środkami transportu, Wnioskodawca powinien powiększyć
    podstawę opodatkowania towarów – w zakresie objętym jednolitą stawką podatku VAT
    tych towarów o wartość usługi transportowej wykonanej przez Wnioskodawcę.
    W zakresie dostawy towarów objętych różnymi stawkami podatku VAT, Wnioskodawca
    powinien powiększyć podstawę opodatkowania tych towarów o koszt usługi kurierskiej,
    bądź o koszt usługi transportowej wykonanej przez Wnioskodawcę w proporcji wartości
    danego towaru do wartości wszystkich towarów objętych zamówieniem. Przykładowo:
    1. Zamówienie obejmuje:
        a) towar objęty 23% stawką VAT na kwotę ... zł netto, oraz
        b) towar objęty 8% stawką VAT na kwotę ... zł netto.
        c) Wnioskodawca nabył usługę transportową w kwocie ... zł netto, którą obciąża
        klienta (zamawiającego).
    2. Proporcja wartości towaru objętego stawką 23% do wartości wszystkich towarów to
      62,50% (... zł / ... zł).
    3. Proporcja wartości towaru objętego stawką 8% do wartości wszystkich towarów to
      37,50% (... zł / ...zł).
    4. Podstawę opodatkowania towaru objętego stawką 23% VAT Wnioskodawca powinien
      powiększyć o 62,50% wartości usługi kurierskiej/transportowej, tj. o kwotę ... zł.
    5. Podstawę opodatkowania towaru objętego stawką 8% VAT Wnioskodawca powinien
      powiększyć o 37,50% wartości usługi kurierskiej/transportowej,, tj. o kwotę ... zł.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) – zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Według art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub
    świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym
    podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest
    podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług,
    zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.
    Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że
    do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby
    czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności
    będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma
    charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich
    podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie
    gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w
    sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
      dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem.
    W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1 – pkt 15 ustawy :
      Faktura powinna zawierać:
      1) datę wystawienia;
      2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób
        jednoznaczny identyfikuje fakturę;
      3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich
        adresy;
      4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z
        zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
      5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na
        potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on
        towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

      6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę
        otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest
        określona i różni się od daty wystawienia faktury;
      7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
      8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
      9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
      10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu
        wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej
        netto;
      11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez
        kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
      12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku
        korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach
        6a, 7 i 9;
      13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi
        stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
      14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty
        dotyczące poszczególnych stawek podatku;
      15) kwotę należności ogółem.
    Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji
    sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede
    wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą
    dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.
    Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to
    elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one
    bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej
    danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w
    kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do
    wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj.
    podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest art. 106e ust. 1 pkt 7
    ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie
    sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    W przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość
    świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie)
    pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć
    pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty,
    będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to

    wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj.
    konkretnej dostawy towarów.
    Powołany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są
    odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej
    (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla
    czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych
    przepisów, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
    ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
    usługobiorcy, wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej.
    Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do
    podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na
    rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej.
    Za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od
    ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę
    za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty
    dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią
    samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia
    złożonego (kompleksowego).
    Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy
    2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej
    Dyrektywą.
    Stosownie do art. 73 Dyrektywy:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
    Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy, jak i art. 29a ust. 1 ustawy, posługują się pojęciem
    zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.
    Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, świadczenie to nie
    powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu
    widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy
    tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.
    Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy/usługi wchodzić będą czynności, które nie
    służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również
    charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu
    usługi kompleksowej.
    Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną, winna się ona
    składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na
    czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do
    realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się
    różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie
    stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak
    element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej
    jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez
    czynności pomocniczej czynności głównej.

    Przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy, nie regulują kwestii czynności złożonych.
    Wynika ona natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W
    sprawie z 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 Trybunał uznał, że:
      w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy
      traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń
      wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po
      pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług
      powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie
      obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być
      sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu
      systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza
      wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą,
      podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje
      się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.
    Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi
    ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi
    zasadniczej.
    W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że:
      jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz
      konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że
      obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie
      miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią
      jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.
    Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie
    za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W
    tym zakresie wypowiedział się TSUE m.in. w ww. sprawie C-41/04 i w sprawie C-111/05 z
    29 marca 2007 r. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja
    wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie
    uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.
    Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do
    realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się
    różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie
    stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak
    element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności
    pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11
    stwierdził, że:
      Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako
      dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z 29 marca
      2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że
      należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa
      Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane
      świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli
      nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu
      skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i
      prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    • jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
    • głównym przedmiotem Pana działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna
      kwiatów, roślin w donicach, nasion, nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla

      zwierząt domowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, jak również przez
      Internet,
    • sprzedawane przez Pana towary podlegają opodatkowaniu stawkami VAT zarówno 8%,
      jak i 23%. Zamówienie złożone przez klienta może obejmować towary objęte wyłącznie
      jedną stawką VAT, jak również towary objęte stawką 8% і 23%,
    • w ramach wykonywanej działalności sprzedaje Pan towary w sklepach stacjonarnych –
      klient osobiście, tj. bezpośrednio w sklepie stacjonarnym nabywa towary (rośliny) oraz
      zamawia również transport nabytego towaru. Pan wykonuje usługę transportową na
      rzecz klienta własnymi środkami transportu. Przedmiotem Pana działalności
      gospodarczej nie jest świadczenie usług transportu towarów,
    • podpisał Pan umowę z firmą kurierską i wysyła Pan rośliny kurierem, lub poprzez
      Paczkomaty lub do punktów odbioru,
    • przedmiotem zamówienia klienta jest zawsze towar – rośliny, zatem czynnością główną
      jest dostawa towarów (roślin). W przypadku zamówienia towaru przez klienta
      osobiście w sklepie stacjonarnym Wnioskodawcy, dostawa towarów (roślin) stanowi
      usługę główną,
    • usługą pomocniczą jest usługa transportu towarów lub usługa kurierska, w zależności
      od tego, czy towar został zamówiony przez klienta przez internet, czy stacjonarnie,
    • zarówno dostawy roślin zakupionych przez klienta osobiście w sklepcie stacjonarnym i
      zakupów przez internet pozycje związane z dostawą są wyodrębnione w osobnej
      pozycji od roślin na paragonach i fakturach,
    • usługa kurierska jest ściśle związana z dostawą towaru (roślin). Bez świadczenia
      pomocniczego - usługi kurierskiej nie ma możliwości zrealizowania usługi głównej -
      dostawy towarów (roślin) na rzecz nabywcy w ramach dostawy towarów na odległość,
    • w przypadku nabycia towarów przez klienta osobiście w sklepie stacjonarnym, usługa
      transportowa wykonywana przez Pana jest ściśle związana z dostawą towaru (roślin),
      bowiem bez dodatkowej usługi klient kupujący towar stacjonarnie w sklepie nie
      dokonałby zakupu towaru, gdyby nie wyświadczył Pan usługi dodatkowej polegającej
      na dostarczeniu tego towaru,
    • klient dowiaduje się o kwocie za usługę kurierską po złożeniu zamówienia,
    • w przypadku dostawy Pana transportem decyduje odległość od centrum. Klient może
      uzyskać informację o koszcie usługi dostawy towaru zarówno przed jego
      zamówieniem, jak również po jego zamówieniu,
    • na jednym zamówieniu są wymienione rośliny i koszt dostawy kurierskiej lub rośliny
      zakupione na miejscu w sklepie stacjonarnym i koszty dostawy Pana transportem.
      Przedmiotem umowy jest zawsze zakup roślin wraz z dostawą kurierską lub w
      wybranych przypadkach zakup roślin na miejscu w sklepie stacjonarnym z dostawą
      Pana transportem Wnioskodawcy,
    • cena roślin nie obejmuje kosztów dostawy, są one wyszczególnione w osobnej pozycji.
    Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Pana można
    wyróżnić następujące elementy składowe: dostawa towarów (roślin) w sklepie
    stacjonarnym jak również przez internet oraz usługa kurierska bądź usługa transportowa
    wykonana przez Pana.
    W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa kurierska/transportowa
    stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie.
    W okolicznościach przedstawionych przez Pana, za świadczenie złożone – którego
    rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać
    odpowiednio dostawę towarów (roślin) wraz z usługą kurierską/transportową.
    Dostawa towarów (roślin) stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem
    pomocniczym jest usługa kurierska/transportowa, która jest ściśle związana z ww.
    dostawą towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów (roślin) wraz z
    usługą kurierską/transportową jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z

    ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów (roślin) oraz usługa kurierska
    /transportowa nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne
    elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.
    W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem
    opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawę towarów (roślin) wraz z usługą kurierską
    /transportową. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość ww.
    towarów (roślin) wraz z usługą kurierską/transportową.
    Stwierdzam, że dokonywana przez Pana dostawa towarów (roślin) w sklepie stacjonarnym
    jak również przez internet wraz z usługą kurierską bądź usługą transportową wykonaną
    przez Pana, stanowi usługę kompleksową, co sprawia, że przedmiotem opodatkowania
    jest jedna czynność – dostawa towarów (roślin), której podstawą opodatkowania jest
    wartość świadczenia głównego (sprzedaż roślin) oraz świadczenia pomocniczego (usługa
    kurierska/transportowa).
    Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wprost sposób
    opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednego świadczenia
    są usługi opodatkowane według różnych stawek podatku VAT. Analiza celowościowa art.
    29a ust. 1 ustawy wskazuje, że w takich przypadkach koszty transportu powinny
    proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych usług
    opodatkowanych według różnych stawek.
    Nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i
    usług odpowiednie przyporządkowanie, wyrażające się w proporcjonalnym rozliczeniu do
    wartości usług, o ile powyższy sposób przyporządkowania kosztów transportu rzetelnie i
    adekwatnie do zaistniałej sytuacji oddaje w sposób wierny dokonaną transakcję.
    Podstawą opodatkowania z tytułu wykonywanej przez Pana czynności jest – zgodnie z art.
    29a ust. 6 pkt 2 ustawy – łączna wartość dostawy towarów (roślin) oraz usługa kurierska.
    Koszt usługi kurierskiej, którym obciążani są Pana klienci w związku ze sprzedażą
    towarów, zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy i podlegają
    opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej czynności tj. świadczenia głównego
    (sprzedaży roślin).
    W omawianym przypadku, usługa kurierska jest związana z dostawą towarów objętych
    wyłącznie jedną stawką VAT, jak również dostawą towarów objętych stawką 8% і 23%.
    Stwierdzam, że w fakturze sprzedaży winien Pan wykazać łącznie, w jednej pozycji wartość
    dostawy towarów (roślin) i koszt usługi kurierskiej. Wartość usługi kurierskiej, jako
    element składowy świadczenia kompleksowego, powinna być uwzględniona do podstawy
    opodatkowania:
    • według stawki właściwej dla świadczenia głównego, tj. dostawy towarów (roślin), w
      przypadku gdy dostawa dotyczy towarów objętych jednolitą stawką VAT,
    • proporcjonalnie dla świadczenia głównego, tj. poszczególnych towarów w proporcji
      wartości danego towaru do wartości wszystkich towarów objętych zamówieniem, w
      przypadku gdy dostawa różnych towarów objęta jest stawkami VAT 8% i 23%.
    Pana stanowisko uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte
    pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone, w
    tym w szczególności kwestia:
    • uwzględnienia kosztu usługi transportowej wykonanej przez Pana do podstawy
      opodatkowania dostawy towarów objętych jednolitą stawką VAT,
    • uwzględnienia kosztu usługi transportowej wykonanej przez Pana proporcjonalnie do
      podstawy opodatkowania według właściwej stawki dla dostawy różnych towarów.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest
    ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia
    przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z
    opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności Państwa
    wyliczeń.
    Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.