Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.67.2021.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-02
Teza: w zakresie ustalenia, czy wypłata na rzecz Komandytariuszy zysku lub zaliczki na poczet zysku ze Spółki komandytowej, otrzymana po uzyskaniu Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka komandytowa, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 15 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.), uzupełnionym 20 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata na rzecz Komandytariuszy zysku lub zaliczki na poczet zysku ze Spółki komandytowej, otrzymana po uzyskaniu Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka komandytowa, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata na rzecz Komandytariuszy zysku lub zaliczki na poczet zysku ze Spółki komandytowej, otrzymana po uzyskaniu Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka komandytowa, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.67.2020.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 kwietnia 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X 1 Sp. z o.o.

\-Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

1.  Sp. z o.o. Sp. k.,
2.  X 3 Sp. z o.o.,
3.  X 4 Sp. z o. o.,
4.  X 5 Sp. z o. o.,
5.  X 6 Sp. z o. o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X 1 Sp. z o.o., X 3 Sp. z o.o., X 4 Sp. z o.o., X 5 Sp. z o.o., X 6 Sp. z o. o. (dalej łącznie: Komandytariusze lub Wnioskodawcy) podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Komandytariusze posiadają status wspólników (komandytariuszy) w spółce komandytowej Y Spółka z o.o. sp. k. (dalej: Spółka komandytowa).

Spółka komandytowa podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Komandytariusze oraz Spółka komandytowa są zainteresowanymi w ramach niniejszego Wniosku (dalej: Zainteresowani).

Z uwagi na nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., Spółka komandytowa w 2021 r. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Komandytariusze, po dniu uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę komandytową, będą otrzymywać wypłaty z tytułu podziału zysku w Spółce komandytowej, a także zaliczki na poczet tego zysku. Będą to wypłaty zaliczek na poczet zysku lub podział zysku, wypracowanego przez Spółkę komandytową od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czyli po dniu 1 stycznia 2021 r.

Każdy z Komandytariuszy posiada udział w kapitale podstawowym Spółki komandytowej przekraczający 10%, przez okres ponad dwóch lat i po uzyskaniu statusu podatnika przez Spółkę komandytową, planuje utrzymać ww. ogół praw i obowiązków przez kolejne dwa lata lub dłużej.

Wykonując zobowiązanie określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Wnioskodawcy wskazują, że zdarzenie przyszłe stanowiące przedmiot niniejszego wniosku nie obejmuje transakcji posiadającej skutki transgraniczne.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że wszyscy wspólnicy spółki Y Spółka z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka komandytowa), w tym komandytariusze (X 1 Sp. z o.o., X 3 Sp. z o.o., X 4 Sp. z o.o., X 5 Sp. z o.o., X 6 Sp. z o.o.), po uzyskaniu przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będą nadal utrzymywać posiadanie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej obejmujący udział w jej kapitale podstawowym przekraczający 10% przez kolejne dwa lata lub dłużej.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na nabycie przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r., warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP dotyczący nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziałów w Spółce komandytowej przez okres dwóch lat - liczony od dnia kiedy Spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 stycznia 2021 r. nie będzie spełniony w chwili dokonywania wypłat, w przypadku ewentualnych wypłat zysku dokonywanych przez Spółkę komandytową w 2021 r. oraz 2022 r. (zostanie dopiero spełniony w przyszłości). W przypadku wypłat dokonywanych w 2023 r. i latach późniejszych, warunek powyższy będzie spełniony.

Z powyższego wynika, że w przypadku ewentualnych wypłat zysku dokonywanych przez Spółkę komandytową w 2021 r. oraz 2022 r. dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów w Spółce komandytowej przez Wnioskodawcę i każdego z pozostałych komandytariuszy będzie upływał po dniu wypłaty zysku, zgodnie z regulacją art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP. W konsekwencji w analizowanym przypadku spełniony zostanie warunek określony w art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy wypłata na rzecz Komandytariuszy zysku lub zaliczki na poczet zysku ze Spółki komandytowej, otrzymana po uzyskaniu Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka komandytowa, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty?

Zdaniem Zainteresowanych, przychody Komandytariuszy z tytułu wypłaty na ich rzecz zysku lub zaliczki na poczet zysku ze Spółki komandytowej, po uzyskaniu przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. W konsekwencji Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie wypłat zysku lub zaliczek na poczet zysku dokonanych na rzecz Komandytariuszy po 1 stycznia 2021 r.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 19 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (tj. również spółek komandytowych).

Mając na uwadze powyższe regulacje od dnia 1 stycznia 2021 r. katalog spółek objętych podatkiem dochodowym od osób prawnych obejmuje również spółki komandytowe. W konsekwencji przychody powstałe po stronie wspólników tych spółek na skutek wypłaty przez nie zysku (dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy) powinny być kwalifikowane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako pochodzące z zysku osób prawnych. W rezultacie udział w spółce komandytowej został na gruncie ustawy o PDOP zrównany z udziałem w spółkach posiadających osobowość prawną (pomimo, iż spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej).

Jednocześnie, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W ocenie Wnioskodawców nie ulega wątpliwości, że na gruncie ustawy zmieniającej po uzyskaniu przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychody z udziału w jej zyskach, uzyskiwane przez Komandytariuszy, będą stanowić przychody uzyskiwane z tytułu udziału w zysku osoby prawnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, jeżeli:

1.  spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada 10% udziałów w spółce wypłacającej te należności, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a Ustawy o PDOP),
2.  posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności; w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (art. 22 ust. 4d Ustawy o PDOP).

Stosownie do art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Warunek nieprzerwanego posiadania udziałów w spółkach zależnych, będzie zatem również spełniony jeżeli spółka nie wyzbędzie się prawa do udziału w zysku spółki dokonującej wypłaty należności przez okres dwóch lat.

Należy wskazać, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego zostaną spełnione wszystkie wymagane przepisami przesłanki do zastosowania zwolnienia, tj.:

1.  wypłacającym przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Spółka komandytowa). W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 21 ustawy o PDOP pod pojęciem „spółki” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć również spółki wskazane w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP tj. m.in. spółki komandytowe.
2.  uzyskującym dochody będą spółki podlegające w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. Komandytariusze);
3.  należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 18 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym - oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3. Tym samym, za spełniony należy uznać warunek, zgodnie z którym Komandytariusze powinni posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale Spółki komandytowej;
4.  Komandytariusze nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
5.  Komandytariusze posiadają udział w kapitale podstawowym Spółki komandytowej przez ponad dwa lata i planują utrzymać ten udział przez przynajmniej kolejne dwa lata po tym, jak Spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego;
6.  Wnioskodawcy ponownie wskazują, że pod pojęciem udziałów należy rozumieć również ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Jednocześnie Komandytariusze posiadają udział w Spółce komandytowej w ramach tytułu własności.

Zdaniem Wnioskodawców zastosowanie przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku spełnienia warunków jego zastosowania, będzie od 1 stycznia 2021 r. możliwe również w odniesieniu do przychodów komandytariusza (będącego podatnikiem PDOP) z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej po uzyskaniu przez tę spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy zauważyć, że w rezultacie rozszerzenia katalogu spółek określonych w art. 1 ust. 3 ust. 1 o spółki komandytowe, reguły przewidziane w ustawie dotyczące udziałów w zyskach osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2021 r. powinny zasadniczo znaleźć zastosowanie również do spółek komandytowych.

W powyższym zakresie w pierwszej kolejności wskazać należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji wyłączających zastosowanie zwolnienia z art. 22 ust 4 ustawy o PDOP w odniesieniu do dochodów komandytariuszy w spółkach komandytowych. Powyższy wniosek potwierdza również treść powołanego powyżej art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. W jego treści wyraźnie wskazane zostało, że analizowane zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej. A contrario, skoro zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów komplementariusza, to stosować powinno się je do dochodów komandytariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej.

W dalszej kolejności wskazać należy, że możliwość zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy do PDOP do dochodów uzyskiwanych przez komandytariusza (będącego podatnikiem PDOP) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, została potwierdzona również w art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej. Zgodnie z powyższą regulacją, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych po dniu, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Wprowadzenie powyższej regulacji w treści ustawy zmieniającej jest w ocenie Wnioskodawców dowodem, że ustawodawca dążył do objęcia zakresem przedmiotowego zwolnienia przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej. Przyjęcie odmiennego podejścia w procesie wykładni spowodowałoby, że analizowana norma prawna byłaby zbędna. Mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy trudno uznać za prawdziwe, aby ustawodawca odniósł się do kwestii momentu, od którego możliwe jest zastosowanie przewidzianego w ustawie o PDOP zwolnienia przez spółki komandytowe (po spełnieniu szeregu dodatkowych warunków, określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP), jednocześnie zakładając brak możliwości jego zastosowania w praktyce przez te spółki.

W ocenie Wnioskodawców wypłaty z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będą od 1 stycznia 2021 r. traktowane jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tożsame z dywidendą, a w konsekwencji w stosunku do tych wypłat będzie znajdować zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

W tym miejscu Wnioskodawcy pragną również wskazać, że regulacje przewidziane w art. 22 ustawy o PDOP są wynikiem dostosowywania krajowego porządku prawnego do prawa Unii Europejskiej, a konkretnie w tym przypadku do postanowień Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (zmienionej Dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r.). Celem dyrektywy, a w konsekwencji i regulacji art. 22 ust. 4,4a-d ustawy o PDOP, jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej.

W świetle powyższego przyznane w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP prawo do zwolnienia z opodatkowania należy zatem uznać za ochronę przed ekonomicznym podwójnym opodatkowaniem dochodu z udziału w spółce, w przypadku gdy powiązania istniejące między tymi podmiotami wskazują na ich rzeczywiste współdziałanie w aspekcie ekonomicznym. Możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia powinna zatem być uzależniona od spełnienia przewidzianych w tym zakresie w treści ustawy warunków oraz charakteru dokonanej wypłaty, która ma podlegać zwolnieniu. Z kolei w ocenie Wnioskodawców nie ma racjonalnych podstaw dla utrzymania w praktyce zasady jednokrotnego opodatkowania zysków alokowanych dla udziałowców i akcjonariuszy spółek kapitałowych w przypadku spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, natomiast pozbawienie prawa do skorzystania z takiego zwolnienia, w zakresie rodzajowo tożsamej wypłaty, komandytariusza spółki komandytowej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawców, przychody Komandytariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowej, po uzyskaniu przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. W konsekwencji Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o PDOP w zakresie wypłat zysku lub zaliczek na poczet zysku dokonanych na rzecz Komandytariuszy po 1 stycznia 2021.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Z opisu sprawy wynika, że Komandytariusze podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Komandytariusze posiadają status wspólników (komandytariuszy) w spółce komandytowej X.

Spółka komandytowa podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Z uwagi na nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., Spółka komandytowa w 2021 r. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Komandytariusze, po dniu uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę komandytową, będą otrzymywać wypłaty z tytułu podziału zysku w Spółce komandytowej, a także zaliczki na poczet tego zysku. Będą to wypłaty zaliczek na poczet zysku lub podział zysku, wypracowanego przez Spółkę komandytową od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czyli po dniu 1 stycznia 2021 r. Każdy z Komandytariuszy posiada udział w kapitale podstawowym Spółki komandytowej przekraczający 10%, przez okres ponad dwóch lat i po uzyskaniu statusu podatnika przez Spółkę komandytową, planuje utrzymać ww. ogół praw i obowiązków przez kolejne dwa lata lub dłużej.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Zainteresowanych od 1 stycznia 2021 r.) Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest wystarczające spełnienie przez Komandytariuszy spółki komandytowej otrzymujących dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków - należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Zainteresowanych od dnia 1 stycznia 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez Komandytariuszy udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc niespełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez Komandytariuszy ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpoczął się od 1 stycznia 2021 r., tj. od dnia w którym Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie, jak wskakują Zainteresowani, z uwagi na nabycie przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r., warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT dotyczący nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziałów w Spółce komandytowej przez okres dwóch lat - liczony od dnia kiedy Spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 stycznia 2021 r. nie będzie spełniony w chwili dokonywania wypłat, w przypadku ewentualnych wypłat zysku dokonywanych przez Spółkę komandytową w 2021 r. oraz 2022 r. (zostanie dopiero spełniony w przyszłości). W przypadku wypłat dokonywanych w 2023 r. i latach późniejszych, warunek powyższy będzie spełniony.

Z powyższego wynika, że w przypadku ewentualnych wypłat zysku dokonywanych przez Spółkę komandytową w 2021 r. oraz 2022 r. dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów w Spółce komandytowej przez Wnioskodawcę i każdego z pozostałych komandytariuszy będzie upływał po dniu wypłaty zysku, zgodnie z regulacją art. 22 ust. 4b ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę, tj. przez udziałowca/akcjonariusza – zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu). Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariuszy może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych, że przychody Komandytariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowej, po uzyskaniu przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. W konsekwencji Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o PDOP w zakresie wypłat zysku lub zaliczek na poczet zysku dokonanych na rzecz Komandytariuszy po 1 stycznia 2021 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.