Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.221.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: ustalenie, czy modyfikacja umów leasingu operacyjnego w sposób opisany we wniosku wpłynie na sposób klasyfikacji tych umów jako umowy spełniające wymogi określone w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenie, czy umowy leasingu operacyjnego, po dokonaniu zmian opisanych we wniosku, będą „następnymi umowami leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; umowa-umowa leasingu; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy modyfikacja umów leasingu operacyjnego w sposób opisany we wniosku wpłynie na sposób klasyfikacji tych umów jako umowy spełniające wymogi określone w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytania nr 1, 2 i 3) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy umowy leasingu operacyjnego, po dokonaniu zmian opisanych we wniosku, będą „następnymi umowami leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy modyfikacja umów leasingu operacyjnego w sposób opisany we wniosku wpłynie na sposób klasyfikacji tych umów jako umowy spełniające wymogi określone w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia, czy umowy leasingu operacyjnego, po dokonaniu zmian opisanych we wniosku, będą „następnymi umowami leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje m.in. przekazywanie pojazdów do używania innym podmiotom na podstawie umów leasingu. Umowy leasingu (dalej: „Umowy”) w ponad 99% przypadków stanowią umowy, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o pdop (tzw. leasing operacyjny), a ich przedmiotem są ciągniki siodłowe oraz samochody ciężarowe. Stronami Umów (korzystającymi) są wyłącznie podmioty gospodarcze (Spółka nie świadczy usług leasingu konsumenckiego), które zawarły Umowy bezpośrednio ze Spółką lub wstąpiły w prawa wynikające z tych Umów na podstawie umów cesji, dokonanych za zgodą Spółki.

W toku wykonywania Umów pojawiają się zdarzenia powodujące konieczność ich dostosowania do zmieniających się warunków ekonomicznych. Zmiany Umów mogą dotyczyć w szczególności:

*   wydłużenia okresu trwania Umów i obniżeniu wartości wymagalnych rat leasingowych,

*   obniżeniu wysokości opłat leasingowych w wybranych okresach obowiązywania Umowy i podwyższeniu w innych okresach,

*   zmiany tabeli opłat i prowizji, w tym zmiany wysokości składki ubezpieczeniowej,

*   zmian w zapisach Ogólnych Warunków Umowy Leasingu,

*   zmiany w zakresie sposobu zabezpieczenia Umowy.

Po wskazanych powyżej zmianach Umów, całkowita suma opłat w każdej zmienianej umowie (rozumiana jako suma opłat ponoszonych przez korzystającego w trakcie obowiązywania umowy, pomniejszona o VAT należny oraz opłaty, o których mowa w art. 17j ust.2 ustawy o pdop), nadal odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy.

Tabela opłat i prowizji stanowi zestawienie opłat za świadczenia dodatkowe związane z realizacją umowy. Świadczeniami tymi są przykładowo: ubezpieczenie pojazdu (w przypadku gdy Spółka zawiera umowę ubezpieczenia, a korzystający jest zobowiązany do pokrycia ponoszonych przez nią kosztów), opłaty rejestracyjne, opłaty za administrowanie polisami obcymi, opłaty za mandaty, przygotowanie i wysłanie wezwania do zapłaty, wydanie opinii o współpracy, sporządzenie duplikatu dokumentu, udzielenie upoważnienia itp. Wynagrodzenie za te świadczenia nie jest wliczane do sumy opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop. Wysokość opłat może ulegać zmianie w trakcie wykonywania Umów, gdyż ich wysokość zależy od kosztów administracyjnych i kosztów ubezpieczenia ponoszonych przez Spółkę.

Ogólne Warunki Umowy Leasingu regulują prawa i obowiązki finansującego i korzystającego takie jak: zasady przekazania i odbioru pojazdu, użytkowania przedmiotu leasingu, warunki nabycia przedmiotu, wypowiedzenia umowy, zasady wyliczenia kosztów z tym związanych itp. Dokument ten wraz z Harmonogramem Rat Leasingowych stanowi załącznik do umowy leasingu operacyjnego.

W przypadku Ogólnych Warunków Umowy Leasingu zmiany mogą dotyczyć (i) wprowadzenia nowych przesłanek uzasadniających natychmiastowe wypowiedzenie umowy, (ii) wprowadzenie obowiązku wykonania dodatkowych przeglądów, konserwacji i napraw, (iii) sposobu serwisowania pojazdu poza autoryzowanymi punktami (…), (iv) udzielenia zgody na podnajem pojazdu, (v) sposobu utrzymania i używania pojazdu (vi) zmiany wartości przedmiotu leasingu wynikających ze zmiany specyfikacji technicznej i wartości pojazdu na skutek instalacji dodatkowych elementów wyposażenia przedmiotu leasingu (np. systemu napędu pojazdu paliwem gazowym) lub odstąpienia od takich instalacji.

Zmiany w zakresie zabezpieczenia Umów dotyczą rezygnacji przez Spółkę z zabezpieczeń lub też wprowadzenia dodatkowego zabezpieczenia wykonania umowy w postaci gwarancji, wpłacenia depozytu/kaucji lub ustanowienia hipoteki albo blokady środków na rachunku bieżącym klienta i zależą od indywidualnej sytuacji finansowej korzystającego i prognoz związanych z możliwościami terminowego regulowania przez niego zobowiązań wynikających z danej umowy.

Wnioskodawca informuje że w dniu 6 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Spółki interpretację indywidualną (nr 0111-KDIB2-1.4010.157.2020.1.MK) w której potwierdził, że zmiany polegające na:

*   przedłużeniu podstawowego okresu trwania umowy,

*   zmianie wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu polegającej na okresowym obniżeniu rat w wybranych okresach i ich podwyższeniu w pozostałych okresach

\- nie wpłyną na sposób kwalifikacji tej umowy dla celów ustawy jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust 1 pkt 1-3 ustawy o pdop.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że powyższa interpretacja wydana została w stanie faktycznym związanym z epidemią koronawirusa. Ponieważ odbiorcami usług Spółki są przede wszystkim firmy transportowe, na których funkcjonowanie epidemia koronowirusa wpłynęła szczególnie negatywnie, Spółka była szczególnie zainteresowana dostosowaniem warunków umów do oczekiwań swoich klientów. Aktualnie sytuacja ekonomiczna uległa stabilizacji, dlatego intencją Spółki jest uzyskanie interpretacji dla aktualnego i przyszłego stanu faktycznego (tj. stanu po epidemii koronawirusa), która potwierdziłaby, iż zmiany Umów pozostają neutralne z punktu widzenia ich kwalifikacji i rozliczenia podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy modyfikacja Umów polegająca na zmianie okresu ich trwania poprzez wydłużenie okresu trwania danej Umowy wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o pdop jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o pdop, przy założeniu że łączna kwota opłat z tytułu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT, uwzględniająca opłaty dokonywane przed i po zmianie umowy leasingu) będzie co najmniej równa wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu, a czas umowy będzie oznaczony i wynosić będzie co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji danego przedmiotu leasingu?
2.  Czy zmiany wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania Umów, polegające na okresowym obniżeniu rat w wybranych okresach i ich podwyższeniu w pozostałych okresach, wpływają na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o pdop jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o pdop i jej rozliczenie podatkowe, przy założeniu że łączna kwota opłat z tytułu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT, uwzględniająca opłaty dokonywane przed i po zmianie umowy leasingu) będzie co najmniej równa wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu, a czas umowy będzie oznaczony i wynosić będzie co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji danego przedmiotu leasingu?
3.  Czy modyfikacja Umów polegająca na:
    *   zmianie tabeli opłat i prowizji, w tym zmiany wysokości składki ubezpieczeniowej;
    *   zmianach w zapisach Ogólnych Warunków Umowy Leasingu polegających na (i) wprowadzeniu nowych przesłanek uzasadniających natychmiastowe wypowiedzenie umowy, (ii) wprowadzeniu obowiązku wykonania dodatkowych przeglądów, konserwacji i napraw, (iii) określeniu sposobu serwisowania pojazdu poza autoryzowanymi punktami (…), (iv) określeniu przesłanek uzasadniających natychmiastowe wypowiedzenie umowy, (v) określeniu sposobu utrzymania i używania pojazdu, (vi) dokonaniu zmiany wartości przedmiotu leasingu wynikającej ze zmiany specyfikacji technicznej i wartości pojazdu na skutek instalacji dodatkowych elementów wyposażenia przedmiotu leasingu lub odstąpienia od takich wcześniej uzgodnionych instalacji;
    *   sposobu zabezpieczenia wykonania obowiązków korzystających wynikających z Umów\- wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o pdop jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o pdop oraz jej rozliczenie podatkowe przy założeniu, że łączna kwota opłat z tytułu leasingu z tytułu danej umowy (netto, tj. bez podatku należnego VAT, uwzględniająca opłaty dokonywane przed i po zmianie umowy leasingu) będzie co najmniej równa wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu, a okres obowiązywania danej umowy odpowiadać będzie co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji?
4.  Czy Umowa po dokonaniu zmian, o których mowa w pytaniu 1, 2 i 3 jest „następną umową leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 zdanie drugie ustawy o pdop?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana Umów polegająca na wydłużeniu okresu ich trwania powoduje, że za podstawowy okres umowy należy uznać okres obowiązywania każdej z Umów określony na skutek zmiany danej Umowy. W konsekwencji, jeżeli dana Umowa przed zmianą spełniała wymogi z art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o pdop, to także po zmianie polegającej na wydłużeniu okresu jej trwania nadal spełniać będzie ten wymóg.

Kwestie opodatkowania umowy leasingu reguluje Rozdział 4a ustawy o pdop. W art. 17b ustawy o pdop zawarto warunki, jakie powinna spełniać umowa, aby opłaty ponoszone w podstawowym okresie umowy leasingu mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony,
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Definicję podstawowego okresu umowy leasingu reguluje natomiast art. 17a pkt 2 ustawy o pdop, zgodnie z którym „ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie”.

Z treści art. 17a pkt 2 ustawy o pdop wynika, że określenie „podstawowy okres umowy” obejmuje swoim zakresem nie tylko pierwotnie ustalony w umowie termin, ale również zmodyfikowany przez strony umowy okres jej trwania. Przepisy podatkowe nie przewidują zakazu modyfikowania umowy leasingu. Jedynym warunkiem, który można wyinterpretować z powołanych wyżej przepisów jest przesłanka, aby skrócona czy też przedłużona umowa nadal spełniała wymogi określone odpowiednio dla umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o pdop) bądź finansowego (art. 17f ustawy o pdop). Ekonomiczną konsekwencją wydłużenia okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, jest natomiast obniżenie miesięcznych rat leasingowych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza powyższych przepisów prowadzi do konkluzji, iż wydłużenie okresu trwania Umów nie wpłynie na ich dotychczasową kwalifikację podatkową, tj. po zmianie każda ze zmienianych Umów nadal będzie stanowiła umowę leasingu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o pdop.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe (część poniższych interpretacji indywidualnych wskazywanych przez Wnioskodawcę odnosi się do konsekwencji podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu, niemniej poglądy w nich przedstawione potwierdzają, że zmiana okresu podstawowego umowy leasingu nie wpływa na jej klasyfikację z perspektywy podatkowej), np.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.527.2019.2.PB w której organ potwierdził, że: „przedłużenie podstawowego okresu trwania Umowy, o ile został on oznaczony przez strony Umowy, nie spowoduje zmiany kwalifikacji Umowy jako leasingu finansowego, a Wnioskodawca będzie uprawniony do amortyzacji przedmiotu leasingu w całym okresie trwania zmienionej umowy”;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 sierpnia 2017 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.94.2017.1.AZ: „Jednocześnie zmiana podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego lub umowy leasingu gruntu w wyniku zawarcia aneksu skutkująca zmianą ich długości i w rezultacie wcześniejszym (w przypadku skrócenia) lub późniejszym (w przypadku wydłużenia) zakończeniem umów, nie zmienia zasad ustalania skutków podatkowych sprzedaży przedmiotów leasingu, w przypadku kiedy w świetle przepisów ustawy o CIT umowy te nadal spełniają warunki uznania ich za umowy leasingu”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 11 marca 2015 r., znak ILPB4/423-574/14-2/ŁM: „Jeżeli po skróceniu okresu, na jaki umowa została zawarta, nadal będzie ona spełniać wymogi, przewidziane w art. 17b ustawy CIT, to z punktu widzenia wykładni celowościowej brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmowy objęcia tej umowy zakresem zastosowania art. 17c ustawy CIT. Skoro skorzystanie z tego przepisu byłoby możliwe, gdyby strony od początku ustaliły taki właśnie okres obowiązywania umowy, to brak jest racjonalnych powodów, dla których miałoby to być niemożliwe w przypadku, gdy ten okres zostanie ustalony poprzez zmianę umowy w trakcie jej obowiązywania”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 2 marca 2012 r., nr ITPB3/423-650/11/PST: „Samo wydłużenie lub skrócenie okresu trwania umowy leasingu finansowego nie na wpływu na ustawowe przesłanki uznania jej za podatkową umowę leasingu”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 08 października 2008 r., sygn. IPPB3/423-1103/08-2/GJ: „Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu (skrócenie lub wydłużenie), umowa ta nadal spełnia warunki określone w ustawie podatkowej dla leasingu operacyjnego lub finansowego, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu jako różnicy przychodu i kosztów uzyskania przychodów, po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c lub 17g ustawy”.

Nadmienić również należy, że powyższe stanowiska zapoczątkowane zostały dokonaną z urzędu przez Ministra Finansów zmianą interpretacji indywidualnej, w wyniku której Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy (interpretacja z 3 kwietnia 2008 r. nr DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54). W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził, iż „Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b updop lub art. 17f updop. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b updop lub art. 17f updop, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przypisu art. 17c updop lub art. 17g updop”.

W wydanej dla Spółki interpretacji podatkowej z 6 lipca 2020 r. organ potwierdził, że przedłużenie podstawowego okresu trwania umowy nie wpływa na sposób kwalifikacji tej umowy dla celów ustawy jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust 1 pkt 1-3 ustawy o pdop. W interpretacji tej organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że jedynym warunkiem istotnym w przypadku dokonywania zmian w umowach leasingu jest, aby po zmianie umowa nadal spełniała kryteria uznania jej za umowę leasingu podatkowego. W szczególności, w przypadku zmiany okresu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy po zmianie umowa spełnia warunki uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu art. 17b ustawy o pdop. Jeżeli po zmianie umowa nadal spełnia przesłanki określone w art. 17b ust 1 pkt 1-3 ustawy o pdop, to zmianę te należy uznać za pozostającą bez wpływu na dotychczasowe rozliczenie podatkowe umowy. Nie ma przy tym znaczenia, jaki konkretnie podmiot jest stroną umowy ani jaka jest sytuacja ekonomiczna i kondycja finansowa korzystającego. W związku z powyższym, zmiana umowy leasingu w szczególności poprzez przedłużenie okresu jej trwania przy zachowaniu wymogów zawartych w art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, nie wpłynie na kwalifikację umowy leasingu w rozumieniu przepisów rozdziału 4a updop. Teza ta pozostaje aktualna zarówno w stanie faktycznym uwzględniającym trudną sytuację ekonomiczną spowodowaną epidemią koronawirusa jak i w aktualnym stanie faktycznym „po epidemii”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania Umów, polegająca na okresowym obniżeniu rat w wybranych okresach rozliczeniowych i ich podwyższeniu w innych okresach nie wpłynie na sposób kwalifikowania danej Umowy dla celów ustawy o pdop jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o pdop i jej rozliczenie podatkowe.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania nr 1, warunkiem uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego jest spełnienie przesłanek określonych w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podp. Zarówno przepisy Kodeksu cywilnego jak i przepisy podatkowe nie określają natomiast, w jaki sposób powinny zostać ustalone poszczególne raty leasingowe. Kwestia harmonogramu rat leasingowych nie ma bowiem znaczenia prawnego zarówno w kontekście wykładni przepisów Kodeksu cywilnego jak i przepisów podatkowych. Strony umowy mogą dowolnie kształtować wysokość poszczególnych rat, pamiętając jednak, aby ich suma odpowiadała co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Wykładnia powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że jedynym warunkiem istotnym w przypadku dokonywania zmian w umowach leasingu jest, aby po zmianie umowa nadal spełniała kryteria uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Za powyższą argumentacją przemawiają również powołane wyżej interpretacje organów podatkowych, w których organy pozytywnie ustosunkowały się do kwestii zmian w umowach leasingu, wymagając jedynie, aby „nowe warunki umowy spełniały kryteria wynikające z art. 17b updop lub art. 17f updop”.

Zmiana wartości rat miesięcznych w taki sposób, że niektóre ulegają obniżeniu, a inne podwyższeniu w stosunku do pierwotnego harmonogramu nie wpłynie na kwalifikację Umowy jako leasingu operacyjnego. Co prawda w niektórych okresach rozliczeniowych wysokość przychodów i kosztów może ulec zmianie w stosunku do pierwotnie zakładanych, niemniej jednak nie zmieni się podstawowy parametr finansowy umowy, tj. wartość rat leasingowych netto odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy. Żadna ze stron nie uzyska również żadnej korzyści podatkowej. Skutkiem zmiany będzie jedynie dostosowanie obciążeń wynikających z danej Umowy do bieżących możliwości płatniczych korzystającego.

Wniosek ten został potwierdzony przez organ w interpretacji podatkowej z 6 lipca 2020 r. w której zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przy zmianie wysokości rat leasingowych należy zbadać, czy po zmianie umowa spełnia warunki uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu art. 17b ustawy o pdop. Jeżeli po zmianie umowa nadal spełnia przesłanki określone w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o pdop, to zmianę te należy uznać za pozostającą bez wpływu na dotychczasowe rozliczenie podatkowe umowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zmiana wartości rat miesięcznych w ten sposób, że niektóre ulegają obniżeniu, a inne podwyższeniu w stosunku do pierwotnego harmonogramu nie wpłynie na kwalifikację Umów jako leasingu operacyjnego. Nie ma przy tym znaczenia, jaki konkretnie podmiot jest stroną umowy ani jaka jest sytuacja ekonomiczna i kondycja finansowa korzystającego. Teza ta pozostaje aktualna zarówno w stanie faktycznym uwzględniającym trudną sytuację ekonomiczną spowodowaną epidemią koronawirusa jak i w aktualnym stanie faktycznym „po epidemii”.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana Umów polegająca na zmianie:

*   tabeli opłat i prowizji, w tym zmiany wysokości składki ubezpieczeniowej,

*   zapisów Ogólnych Warunków Umowy Leasingu,

*   sposobu zabezpieczenia danej Umowy

\- nie wpłynie na kwalifikację podatkową danej Umowy jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy i jej rozliczenie podatkowe.

Norma wyrażona w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o pdop wskazuje warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby ustalone w umowie opłaty stanowiły przychód i koszt uzyskania przychodów. Przesłanki te dotyczą w szczególności wymogu zachowania określonego przepisami okresu umowy i wysokości rat leasingowych. Poza powyższymi, przepisy ustawy o pdop nie wprowadzają innych, dodatkowych przesłanek warunkujących określone rozliczenie podatkowe umowy leasingu, co oznacza, że wszystkie pozostałe postanowienia umowne mogą być przez strony kształtowane w sposób dowolny, w ramach powszechnie obowiązującej zasady swobody umów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia art. 17b ust. 1 ustawy o pdop prowadzi do wniosku, że zmiany Umów polegające na zmianie:

*   tabeli opłat i prowizji, w tym zmiany wysokości składki ubezpieczeniowej,

*   zmian w zapisach Ogólnych Warunków Umowy Leasingu,

*   sposobu zabezpieczenia danej Umowy

\- nie wpłyną na dotychczasową kwalifikację podatkową Umów i ich dotychczasowe rozliczenie podatkowe.

W szczególności, powyższe zmiany nie mają wpływu na wysokość przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów powstałych przy rozliczaniu danej umowy, gdyż dotyczą elementów nieistotnych z punktu widzenia przepisów podatkowych lub jak to ma miejsce w przypadku opłat za dodatkowe świadczenia, ich zmiana nie wpływa na przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu umowy leasingu w związku z tym, że opłaty te nie stanowią elementu raty leasingowej. Po wprowadzeniu zmian dana umowa nadal będzie stanowić umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o pdop. Zmiany nie będą mieć wpływu na rozliczenie umowy leasingu. W szczególności, po wprowadzeniu zmian nadal suma opłat z tytułu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT) będzie co najmniej równa wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy. W związku z tym, zdaniem Spółki zarówno finansujący jak i korzystający będą kontynuowali rozliczania podatkowe danej Umowy na dotychczasowych zasadach.

Powyższe wnioski są również spójne z tezami zaprezentowanymi w interpretacji indywidulanej z 6 lipca 2020 r. W wydanej dla Spółki interpretacji podatkowej z 6 lipca 2020 r. organ potwierdził, że zarówno przedłużenie podstawowego okresu trwania umowy jak i zmiana wysokości rat leasingowych nie wpływa na sposób kwalifikacji tej umowy dla celów ustawy jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust 1 pkt 1-3 ustawy o pdop. W interpretacji tej organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że jedynym warunkiem istotnym w przypadku dokonywania zmian w umowach leasingu jest, aby po zmianie umowa nadal spełniała kryteria uznania jej za umowę leasingu podatkowego. W szczególności, w przypadku zmiany okresu trwania umowy leasingu lub zmiany wysokości rat leasingowych należy zbadać, czy po zmianie umowa spełnia warunki uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu art. 17b ustawy o pdop. Jeżeli po zmianie umowa nadal spełnia przesłanki określone w art. 17b ust 1 pkt 1-3 ustawy o pdop, to zmianę te należy uznać za pozostającą bez wpływu na dotychczasowe rozliczenie podatkowe umowy.

Za powyższą argumentacją przemawiają również interpretacje organów podatkowych np. interpretacja z 11 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.94.2017.1.AZ czy w interpretacji z 11 marca 2015 r. nr ILPB/423-574/14-2/ŁM, w których organy pozytywnie ustosunkowały się do kwestii zmian w umowach leasingu, wymagając jedynie, aby „nowe warunki umowy spełniały kryteria wynikające z art. 17b updop lub art. 17f updop”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o pdop oraz uzyskaną przez Spółkę interpretację indywidualną z dnia 6 lipca 2020 r., zmiany Umów polegające na:

*   zmianach tabeli opłat i prowizji, w tym zmiany wysokości składki ubezpieczeniowej,

*   zmianach w zapisach Ogólnych Warunków Umowy Leasingu,

*   zmian w zakresie sposobu zabezpieczenia Umów

\- nie wpłyną na dotychczasową kwalifikację podatkową Umów i ich dotychczasowe rozliczenie podatkowe.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, zmienione Umowy nie będą „następnymi umowami” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop.

Jednym z warunków, jakie powinna spełniać umowa, aby mogła zostać uznana za umowę leasingu, wymienionym w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, jest, aby suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiadała co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy sformułowanie „następna umowa” zawarte w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop dotyczy sytuacji, gdy po zakończeniu umowy leasingu finansujący zawiera kolejną umowę leasingu dotyczącą tego samego przedmiotu leasingu. Zakończenie umowy może natomiast nastąpić np. poprzez jej wykonanie, w wyniku porozumienia stron, poprzez wypowiedzenie umowy przez jedną ze stron lub też w drodze wygaśnięcia na skutek upływu czasu, na jaki została zawarta.

W konsekwencji, zmiany Umów polegające na przedłużeniu okresu ich trwania i obniżeniu rat leasingowych, zmianie wysokości poszczególnych rat lub modyfikacji Umów wskazanych w pytaniu nr 3 nie można utożsamiać z zawarciem „następnej umowy leasingu”, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop. W wypadku zmiany Umów nie dochodzi bowiem do zakończenia stosunku prawnego objętego umową lecz jego modyfikacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Zgodnie z art. 17a pkt 1, 2 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm. dalej: „updop”), ilekroć w rozdziale jest mowa o:

*   umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów;

*   podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie;

*   normatywnym okresie amortyzacji – rozumie się przez to w odniesieniu do:
    1.  środków trwałych – okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych,
    2.  wartości niematerialnych i prawnych – okres ustalony w art. 16m.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia ww. warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W myśl art. 17l updop, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na przekazywaniu pojazdów do używania innym podmiotom na podstawie umów leasingu. Umowy leasingu („Umowy”) w ponad 99% przypadków stanowią umowy, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 updop (tzw. leasing operacyjny), a ich przedmiotem są ciągniki siodłowe oraz samochody ciężarowe. W toku wykonywania Umów pojawiają się zdarzenia powodujące konieczność ich dostosowania do zmieniających się warunków ekonomicznych. Zmiany Umów mogą dotyczyć w szczególności:

*   wydłużenia okresu trwania Umów i obniżeniu wartości wymagalnych rat leasingowych,

*   obniżeniu wysokości opłat leasingowych w wybranych okresach obowiązywania Umowy i podwyższeniu w innych okresach,

*   zmiany tabeli opłat i prowizji, w tym zmiany wysokości składki ubezpieczeniowej,

*   zmian w zapisach Ogólnych Warunków Umowy Leasingu,

*   zmiany w zakresie sposobu zabezpieczenia Umowy.

Po wskazanych powyżej zmianach Umów, całkowita suma opłat w każdej zmienianej umowie nadal odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w sprawie dotyczą tego, czy modyfikacja Umów polegająca na:

*   wydłużenia okresu trwania Umów i obniżeniu wartości wymagalnych rat leasingowych,

*   obniżeniu wysokości opłat leasingowych w wybranych okresach obowiązywania Umowy i podwyższeniu w innych okresach,

*   zmianach tabeli opłat i prowizji, w tym zmiany wysokości składki ubezpieczeniowej,

*   zmianach w zapisach Ogólnych Warunków Umowy Leasingu,

*   zmianach w zakresie sposobu zabezpieczenia Umowy

\- wpłynie na sposób kwalifikowania tych Umów jako umowy spełniające wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 updop.

Zauważyć należy, że dokonanie w trakcie trwania umowy leasingu modyfikacji umowy polegającej na zmianie okresu jej trwania poprzez jej wydłużenie powoduje konieczność zweryfikowania, czy zawarta umowa leasingu nadal spełnia przesłanki do uznania ją za umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b updop. Jeżeli na skutek przedłużenia okresu trwania umowy, umowa taka przestanie spełniać choćby jeden z kluczowych warunków wskazanych w przepisach updop, to wówczas nie będzie mogła być traktowana jako umowa leasingu operacyjnego, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Definicja legalna podstawowego okresu trwania umowy leasingu określona została w przywołanym powyżej art. 17a pkt 2 updop, zgodnie z którym przez podstawowy okres umowy leasingu należy rozumieć czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 updop. Oznacza to, że w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian warunków umowy polegających na przedłużeniu okresu podstawowego umowy, wpływ tych zmian zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu. Podstawowym okresem umowy leasingu będzie zatem – w przypadku zmiany umowy leasingu w tym zakresie – nowy/zmieniony czas oznaczony, na jaki strony przewidziały obowiązywanie umowy leasingu. Określenie „podstawowy okres umowy” obejmuje zatem swoim zakresem nie tylko pierwotnie ustalony w umowie termin, lecz również zmodyfikowany przez strony umowy okres jej trwania. Oznacza to, że nie istnieją żadne przeszkody uniemożliwiające dokonanie zmiany umowy w części odnoszącej się do podstawowego okresu jej trwania, przy założeniu, że czas trwania umowy po jej przedłużeniu lub skróceniu wciąż pozostanie oznaczony.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedłużenie podstawowego okresu trwania Umowy, który został oznaczony przez strony umowy, nie spowoduje zmiany kwalifikacji Umowy jako leasingu operacyjnego, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 17b ust. 1 updop. Jednocześnie zauważyć należy, że konsekwencją wydłużenia okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, jest obniżenie miesięcznych rat leasingowych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy, przy założeniu spełnienia przesłanek wynikających z art. 17b ust. 1 updop.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zmian w Umowach, polegających na: obniżeniu wysokości opłat leasingowych w wybranych okresach obowiązywania Umowy i podwyższeniu w innych okresach, zmianach tabeli opłat i prowizji, w tym zmiany wysokości składki ubezpieczeniowej, zmianach w zapisach Ogólnych Warunków Umowy Leasingu, zmianach w zakresie sposobu zabezpieczenia Umowy, należy stwierdzić, że zmiany te również nie wpłyną na sposób kwalifikowania Umów, jako spełniające wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 updop. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, po wskazanych powyżej zmianach, całkowita suma opłat (rozumiana jako suma opłat ponoszonych przez korzystającego w trakcie obowiązywania umowy, pomniejszona o VAT należny oraz opłaty, o których mowa w art. 17j ust.2 updop) nadal odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie (pytanie nr 2 i nr 3) należy uznać za prawidłowe.

Ostatnie z zadanych we wniosku pytań dotyczy tego, czy Umowy po dokonaniu zmian o których mowa w pytaniach nr 1, 2 i 3, będą „następnymi umowami leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 zdanie drugie updop.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że „następna umowa”, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 updop dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy po zakończeniu umowy leasingu finansujący zawiera kolejną umowę leasingu, dotyczącą tego samego przedmiotu leasingu. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie będzie miała miejsca. W konsekwencji, zmieniona w sposób opisany we wniosku umowa leasingu operacyjnego nie będzie stanowić „następnej” umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 updop. Zauważyć jednocześnie należy, że powyższe uzasadnia również przedstawiona wcześniej argumentacja, dotycząca kwestii objętych pytaniami nr 1, 2 i 3.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.