Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.125.2019.3.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: Zbycie udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; testament-zapis testamentowy; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. do tutejszego Organu został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.125.2019.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 kwietnia 2019 r. (data doręczenia 16 kwietnia 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem złożonym w dniu 25 kwietnia 2019 r., nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 23 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 25 maja 2012 r. zmarła S., pozostawiając po sobie między innymi zabudowaną domem jednorodzinnym i budynkami gospodarczymi nieruchomość gruntową położoną w Gminie P. przy ul. …, a także inne nieruchomości gruntowe, wchodzące wraz z nieruchomością gruntową, której dotyczy przedmiotowe zagadnienie, w skład gospodarstwa rolnego. Następnie, w dniu 22 lipca 2012 r. zmarł spadkodawca W. Stwierdzenie nabycia spadku po W. nastąpiło w drodze poświadczenia dziedziczenia w dniu 25 września 2012 r. Zgodnie z jego treścią, spadek po nim nabyły w drodze ustawy jego małoletnie wówczas dzieci Wnioskodawczyni oraz D. – po 1/2 każde z nich.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 14 kwietnia 2014 r., (prawomocnego w dniu 29 maja 2014 r.) spadek po S. nabyli w drodze ustawy jej syn W. oraz jej córka Z. W uzasadnieniu Sąd stwierdził wówczas, że testament S. nie zawiera powołania do spadku, lecz zapis na rzecz jej syna W., którego przedmiotem jest nieruchomość położona w Gminie P. Postanowieniem wstępnym (wydanym w postępowaniu o dział spadku po S.) Sądu Rejonowego z dnia 29 marca 2016 r. (prawomocnym z dniem 21 czerwca 2016 r.) Sąd ostatecznie ustalił, że testament S. zawiera zapis na rzecz W., którego przedmiotem jest omawiana nieruchomość gruntowa zabudowana w P. Sąd ustalił zatem, że przedmiotem zapisu na rzecz W. jest nieruchomość przy ulicy P. i zobowiązał Z. (siostrę W.) do złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu po 1/4 tej nieruchomości na rzecz spadkobierców W., tj. jego dzieci Wnioskodawczynię i Jej brata.

Reasumując, położona przy ulicy P. nieruchomość, będąca pierwotnie własnością S., była przedmiotem zapisu na rzecz W.. Nabycie spadku po nim stwierdzono wprawdzie w drodze aktu poświadczenia dziedziczenia jeszcze w 2012 r., ale fakt, że nieruchomość była przedmiotem zapisu, stwierdzono dopiero postanowieniem Sądu w 2016 r. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana przez spadkobierców - Wnioskodawczynię i Jej brata w 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 kwietnia 2019 r. wskazano, że Wnioskodawczyni nabyła (wraz z bratem po 1/2 każdy) w drodze dziedziczenia po zmarłym W., m.in. udział 1/2 w stanowiącej gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, nieruchomości położonej w gminie P., nieruchomość zabudowaną opisaną w akcie własności ziemi oznaczoną jako działki o numerach 18 (1 900 m2), 63 (3 300 m2), 68 (2 000 m2), 104 (3 800 m2), 219 (8 600 m2), 224 (4 000 m2), 284 (3 700 m2), 548 (1 300 m2), 613/2 (18 100 m2), 684 (1 800 m2), 812 (6 100 m2), 896 (3 300 m2), 912 (2 700 m2) k.m. 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8 o łącznej powierzchni 6,0600 ha.

W skład spadku po S. wchodziło całe gospodarstwo, zatem udział W. wynosił 1/2. Ten udział nabyła Wnioskodawczyni wraz z bratem po 1/2.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że dom (tzn. zabudowana budynkiem mieszkalnym działka nr 548, będąca przedmiotem transakcji sprzedaży, której dotyczy niniejszy wniosek o interpretację), wchodził w skład tego gospodarstwa. Następnie w dniu 19 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży swojego udziału w nieruchomości oznaczonej jako działka nr 548 w wysokości 1/2. Nadmienić przy tym należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić również należy, że postępowanie działowe przeprowadzone zostało jedynie w zakresie spadku po babci Wnioskodawczyni – S., w drodze ugody sądowej zawartej przed Sądem Rejonowym w dniu 31 października 2017 r. (w załączeniu). Nie został natomiast dokonany dział spadku po jej synu W. czyli dział pomiędzy jego dziećmi: Wnioskodawczynią i Jej bratem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny można przyjąć, że od dnia nabycia do dnia sprzedaży odziedziczonej nieruchomości upłynęło 5 lat, uzasadniające zwolnienie z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 29, z późn. zm.) uzasadniające zastosowanie zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodu uzyskanego przez spadkobiercę z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości. Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nie stanowi źródła przychodów jeżeli dokonane zostało po upływie lat pięciu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dla skorzystania z ustawowego zwolnienia znaczenie ma przede wszystkim prawidłowe ustalenie daty nabycia sprzedawanej nieruchomości. W niniejszym przypadku do nabycia nieruchomości doszło w drodze dziedziczenia, a zatem zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego z chwilą otwarcia spadku czyli w dacie śmierci spadkodawcy – W., który jak się dopiero później jednak okazało dziedziczył po matce na podstawie zapisu testamentowego, a nie w drodze powołania. Samo ustalenie podstawy dziedziczenie nie ma tutaj jednak większego znaczenia, albowiem zapis jako dług spadkowy powstaje już w momencie otwarcia spadku, a postanowienia sądowe w tym zakresie jedynie potwierdza prawo spadkobiercy do spadku przysługujące mu już od momentu jego otwarcia.

Zarówno pierwotny właściciel nieruchomości – S., jak i jej spadkobierca – W., zmarli w 2012 r. W tej dacie, w ocenie Wnioskodawcy, doszło do nabycia nieruchomości i od końca tego właśnie roku kalendarzowego winien być liczony pięcioletni okres uprawniający do zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego od odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpiło w 2018 r., a zatem po upływie sześciu lat od otwarcia spadku.

Powołując się na powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zaistniały podstawy do obciążania sprzedawcy odziedziczonej nieruchomości podatkiem dochodowym, skoro w dniu sprzedaży upłynął pięcioletni okres przewidziany w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 25 maja 2012 r. zmarła S. (babcia Wnioskodawczyni), pozostawiając po sobie między innymi zabudowaną domem jednorodzinnym i budynkami gospodarczymi nieruchomość gruntową, a także inne nieruchomości gruntowe, wchodzące wraz z nieruchomością gruntową, której dotyczy przedmiotowe zagadnienie, w skład gospodarstwa rolnego. Następnie, w dniu 22 lipca 2012 r. zmarł spadkodawca W. (ojciec Wnioskodawczyni). Stwierdzenie nabycia spadku po ojcu nastąpiło w drodze poświadczenia dziedziczenia w dniu 25 września 2012 r. Zgodnie z jego treścią, spadek po nim nabyły w drodze ustawy jego małoletnie wówczas dzieci Wnioskodawczyni oraz Jej brat – po 1/2 każde z nich.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 14 kwietnia 2014 r., (prawomocnego w dniu 29 maja 2014 r.) spadek po S. (babci Wnioskodawczyni) nabyli w drodze ustawy jej syn W. (ojciec Wnioskodawczyni) oraz jej córka Z. W uzasadnieniu Sąd stwierdził wówczas, że testament S. nie zawiera powołania do spadku, lecz zapis na rzecz jej syna W., którego przedmiotem jest nieruchomość położona w Gminie P. Postanowieniem wstępnym (wydanym w postępowaniu o dział spadku po S.) Sądu Rejonowego z dnia 29 marca 2016 r. (prawomocnym z dniem 21 czerwca 2016 r.) Sąd ostatecznie ustalił, że testament S. zawiera zapis na rzecz W., którego przedmiotem jest omawiana nieruchomość gruntowa zabudowana. Sąd ustalił zatem, że przedmiotem zapisu na rzecz W. jest nieruchomość przy ulicy P., i zobowiązał Z. (siostrę W.) do złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu po 1/4 tej nieruchomości na rzecz spadkobierców W., tj. jego dzieci Wnioskodawczynię i Jej brata.

W dniu 19 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży swojego udziału 1/2 w nieruchomości oznaczonej jako działka nr 548. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postępowanie działowe przeprowadzone zostało jedynie w zakresie spadku po babce Wnioskodawczyni, w drodze ugody sądowej zawartej przed Sądem Rejonowym w dniu 31 października 2017 r. Nie został natomiast dokonany dział spadku po jej synu W. czyli dział pomiędzy jego dziećmi: Wnioskodawczynią i Jej bratem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym przypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego. Zauważyć należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego, wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Jeżeli zatem określone pojęcia nie są odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, to należy je – biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa (cywilne i podatkowe) składają się na jeden system prawa – interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) reguluje przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne.

Zgodnie z treścią art. 922 ww. Kodeksu, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Treść art. 925 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca.

Z działu III Księgi IV Kodeksu cywilnego – Zapis i polecenie – wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. I tak – zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Z pierwszego zdania art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. W myśl natomiast art. 982 ww. Kodeksu, spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy zaakcentować, że zarówno zapis, jak i polecenie testamentowe, jest rozrządzeniem testamentowym i nie stanowi nabycia w drodze spadku. Osoba, na rzecz której ustalono zapis lub polecenie nie nabywa spadku nawet, gdy przedmiotem zapisu lub polecenia jest rzecz należąca do spadku. Prawo własności do określonego przedmiotu nabywane jest dopiero z chwilą wykonania zapisu lub polecenia testamentowego. Nabyciem w drodze spadku jest bowiem wyłącznie nabycie spadku przez spadkobiercę, co wynika bezpośrednio z treści art. 925 Kodeksu cywilnego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie to definiować inaczej niż jest ono regulowane w przepisach Kodeksu cywilnego. Spadkobierca i zapisobierca nie są pojęciami tożsamymi.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej uregulowania prawne, jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że nabycia na podstawie zapisu nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Sam zapis nie stanowi tytułu do nabycia przedmiotu zapisu z chwilą nabycia spadku. Jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy; ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przeniesienia na zapisobiercę prawa własności niezbędna jest zatem umowa przenosząca prawo własności pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą, przy czym w przypadku nieruchomości powinna to być umowa w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i art. 158 Kodeksu cywilnego.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym skutki odpłatnego zbycia udziału nieruchomości (działce nr 548) należy również wiązać z momentem wykonania zapisu, czyli momentem kiedy przeniesiono na Wnioskodawczynię w drodze zapisu testamentowego udział w wysokości 1/4 w ww. nieruchomości, tj. z 2016 r., a nie tylko z momentem otwarcia spadku, tj. dniem śmierci ojca Wnioskodawczyni.

Powyższy sposób wykładni pojęcia nabycie w drodze zapisu testamentowego potwierdza orzecznictwo sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1746/14, stwierdził, że: „jakkolwiek w niniejszym stanie faktycznym uzyskanie przez skarżącegozapisobiorcę korzyści majątkowej, w postaci własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego miało swoje źródło w spadku to nie jest uprawnionym twierdzenie, że nabycie tego prawa w drodze zapisu nastąpiło z dniem otwarcia spadku, czyli z dniem śmierci spadkodawczyni, tj. w dniu 7 czerwca 2006 r. lub bezpośrednio po tym dniu, kiedy spadkobiercy wydali skarżącemu lokal mieszkalny, z którym związane było przedmiotowe prawo. (\`(...)\`) ustawa o p.d.o.f. nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem nabycie. Dlatego też w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego, bowiem pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Jeżeli zatem określone pojęcia nie są odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, to należy je  biorąc poda uwagę fakt, że obie gałęzie prawa (cywilne i podatkowe) składają się na jeden system prawa  interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne. (\`(...)\`) W tym stanie rzeczy, skoro nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu wykonania przez spadkobierców zapisu testamentowego, a nie jak chce skarżący  w dacie śmierci spadkodawcy bądź też w dacie wydania lokalu, to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o p.d.o.f. jest liczony od końca roku kalendarzowego 2009, a nie od końca 2006 r.”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 625/13, wskazał, że: „nabycie w drodze spadku to nabycie od spadkodawcy, bo tylko po nim następuje dziedziczenie rozumiane jako spadkobranie (drogą spadku), a nie nabycie od innego spadkobiercy”. Orzeczenie dotyczyło co prawda innego przepisu i stanu prawnego, jednakże zasadne jest przyjęcie jednakowego traktowania tożsamych pojęć.

Zatem, nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości (działce nr 548) nastąpiło w dwóch datach, tj.:

*   w 2012 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu,

*   w 2016 r. w momencie, kiedy przeniesiono na Wnioskodawczynię w drodze zapisu testamentowego udział w wysokości 1/4 w udziale w nieruchomości.

Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 19 czerwca 2018 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości oznaczonej jako działka nr 548 nabytego w drodze spadku po zmarłym ojcu, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w 2012 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż w dniu 19 czerwca 2018 r. udziału w działce nr 548 nabytego w 2016 r. w wyniku wykonania zapisu testamentowego i następnie przeniesienia prawa własności tego udziału, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów zalicza się np.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 19 lipca 2018 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości (działce nr 548) nabytego w drodze spadku po ojcu, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w 2012 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie w 2018 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego w 2016 r. w wyniku wykonania zapisu testamentowego i przeniesienia tego udziału nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód uzyskany ze sprzedaży tego udziału będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty 19% podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości, nabytego w wyniku wykonania zapisu testamentowego i przeniesienia tego udziału, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ww. ustawy, niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych dla brata Wnioskodawczyni jako drugiego współwłaściciela.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.