Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.224.2019.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: Obowiązków płatnika związanych z udostępnieniem zakwaterowania Pracownikom oraz związanych z udostępnieniem zakwaterowania Zleceniobiorcom.
Słowa kluczowe: pracownik; przychód; Ukraina; zakwaterowanie; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 7 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   związanych z udostępnieniem zakwaterowania Pracownikom – **jest nieprawidłowe**,
*   związanych z udostępnieniem zakwaterowania Zleceniobiorcom – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   związanych z udostępnieniem zakwaterowania Pracownikom,
*   związanych z udostępnieniem zakwaterowania Zleceniobiorcom.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 20 września 2019 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.224.2019.1.KP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

W dniu 7 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Spółki jest (…) – klasyfikowane jako PKD (\`(...)\`) Spółka świadczy usługi na terenie całej Polski. Wnioskodawca zatrudnia pracowników będących obywatelami polskimi na podstawie umów o pracę (dalej: Pracownicy), jak również zawiera umowy zlecenia z obcokrajowcami (dalej: Zleceniobiorcy).

Spółka, aby umożliwić realizację projektów zapewnia Pracownikom oraz Zleceniobiorcom nieodpłatne, zbiorowe zakwaterowanie. W związku z tym Spółka ponosi koszty zakwaterowania pracowników z tytułu umów o pracę, jak i obcokrajowców zatrudnionych na umowę zlecenie na terenie całego kraju. Spółka zapewniając zbiorowe zakwaterowanie korzysta z usług podmiotów takich jak hotele/noclegownie/pensjonaty (dalej jako: Usługobiorca) płacąc z góry określoną, ryczałtową kwotę. Usługobiorca w zamian zobowiązuje się do zagwarantowania maksymalnej liczby miejsc noclegowych w okresie trwania robót. Podmioty zapewniające nocleg w praktyce uzyskują wynagrodzenie za zakwaterowanie oraz gotowość do przyjęcia określonej liczby osób, ponieważ w rzeczywistości wszystkie miejsca, które zapewnia Usługobiorca nie muszą być wykorzystywane przez cały okres. Ma to związek z częstą rotacją Pracowników/ Zleceniobiorców. Ryczałtowa opłata dotyczy maksymalnej ilości osób, jaka w danym momencie może korzystać z zakwaterowania. W praktyce bardzo często zdarza się, że liczba Pracowników/Zleceniobiorców jest mniejsza niż opłacany limit. Zdarza się również, że Usługobiorca wydziela całość lub część swoich pomieszczeń w celu utrzymania potrzeb mieszkaniowych Pracowników/Zleceniobiorców. Usługobiorcy nie prowadzą imiennej ewidencji Pracowników/Zleceniobiorców. Z biznesowego punktu widzenia to jedyna możliwość Spółki aby efektywnie zarządzać kapitałem ludzkim i zapewniać odpowiednią ilość pracowników w miejscach, gdzie wymaga tego stopień intensywności prowadzonych prac. Pracownicy/Zleceniobiorcy migrują między budowami w zależności od zapotrzebowania na kapitał ludzki zgłaszanego przez kierownika budowy. Pracownik/Zleceniobiorca jednego dnia może być zaangażowany w projekt znajdujący się w miejscowości (…), aby następnego dnia po informacji od kierownika budowy o pilnym zapotrzebowaniu osobowym zostać przekierowanym na inny obszar (inną budowę). W takim przypadku przemieszcza się on we wskazane miejsce zmieniając tym samym miejsce zakwaterowania. W praktyce kierownik budowy wyrażający zapotrzebowanie na kapitał ludzki nie ma możliwości zweryfikowania faktu zakwaterowania Pracowników/Zleceniobiorców w określonym miejscu.

W związku z tym Spółka nie jest w stanie przypisać konkretnej usługi zakwaterowania bezpośrednio do konkretnego Pracownika/Zleceniobiorcy (nie jest w stanie określić okresu, w którym Pracownik/Zleceniobiorca przebywał w konkretnym miejscu).

Usługobiorca nie prowadzi ewidencji zakwaterowanych, więc Spółka otrzymuje fakturę, która nie zawiera szczegółowych danych dot. zakwaterowanych osób. Wobec tego nie ma możliwości zaklasyfikować poniesionych wydatków do konkretnego Pracownika/Zleceniobiorcy.

Jednocześnie zapewnienie zakwaterowania służy wyłącznie realizacji przyjętych przez Spółkę projektów, ponieważ Pracownicy/Zleceniobiorcy przebywają w miejscu zakwaterowania jedynie na czas wykonania swoich zadań. Miejsce świadczenia pracy zmienia się i jest zależne każdorazowo od zapotrzebowania Spółki na kapitał ludzki celem realizacji podjętych robót. Zleceniobiorcy/Pracownicy nie mają swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu świadczeniem, ponieważ jest ono jednolite dla wszystkich osób (zakwaterowanie jest przypisane całościowo do grupy osób, więc standard mieszkania pozostaje taki sam dla wszystkich osób).

Spółka zapewnia zakwaterowanie w konkretnym celu tj. wykonywania obowiązków związanych z pracą/zleceniem. Wskazane świadczenie posiada uzasadnienie głównie ze względów biznesowych, ponieważ nieefektywnym ekonomicznie rozwiązaniem byłoby przyjęcie modelu, w którym Spółka każdorazowo zapewnia Pracownikom/Zleceniobiorcom długodystansowy transport z ich miejsca zamieszkania na miejsce budowy. W praktyce bardzo często osoby wykonujące (…) realizują projekty umiejscowione w dalekiej odległości od miejsca ich zamieszkania (100 km i więcej). Stąd dla efektywnego zrealizowania zawartych umów konieczne jest zorganizowanie zakwaterowania Pracownikom/Zleceniobiorcom w pobliżu miejsca robót. Jednocześnie Pracownicy/Zleceniobiorcy mając możliwość zakwaterowania na miejscu nie muszą tracić energii na uporczywe i długodystansowe przejazdy. Mogą oni należycie wypocząć, co gwarantuje, że ich praca będzie wykonywana w sposób efektywny.

Niezależnie Spółka pragnie zaznaczyć, że w przypadku niezapewnienia ze swojej strony zakwaterowania ww. osób byłaby narażona na brak chętnych do wykonywania opisanych robót, więc w jej interesie leży zapewnienie Pracownikom/Zleceniobiorcom niniejszego świadczenia. Spółka obowiązana jest do należytego wykonania zawartych kontraktów, a deficyt osób do wykonania przyjętych robót zwiększa ryzyko niewykonania prac.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Zleceniobiorcy zatrudnieni w oparciu o umowę zlecenia pochodzą z Ukrainy i są obywatelami tego państwa. Również w tym kraju należy wskazać, że znajduje się ich ośrodek interesów osobistych, gdyż tam odbywa się ich życie rodzinne oraz towarzyskie. Tym samym ich miejsce zamieszkania znajduje się poza granicami Polski, tj. na Ukrainie.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że Zleceniobiorcy nie przedstawili i nie przedstawią już certyfikatów ich rezydencji podatkowej. Jednocześnie należy podkreślić, iż nie posiadają i nie posiadali (w okresie wykonywania pracy w oparciu o umowę zlecenia) w Polsce stałej placówki, w rozumieniu przedstawionym w wezwaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane świadczenie będzie generować przychód po stronie Pracowników zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, z tytułu którego Spółka będzie pełnić funkcję płatnika?
2.  Czy opisane świadczenie będzie generować przychód po stronie Zleceniobiorców zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, z tytułu którego Spółka będzie pełnić funkcję płatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane świadczenie nie będzie generować przychodu po stronie Pracowników zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a Spółka nie będzie pełnić funkcji płatnika podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane świadczenie nie będzie generować przychodu po stronie Zleceniobiorców zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a Spółka nie będzie pełnić funkcji płatnika podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT: „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Powyższy przepis stanowi, że przychodem jest w szczególności „wartość innych nieodpłatnych świadczeń”. Wobec tego, że przepis nie konkretyzuje, jakiego rodzaju świadczenia nieodpłatne generują przychód, powstają wątpliwości, czy wydatki Spółki na cele zakwaterowania Pracowników opisane w niniejszym stanie faktycznym spowodują powstanie przychodu.

Wykładni wskazanego przepisu podjął się Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, wyjaśniając w szczególności rozumienie zwrotu „nieodpłatne świadczenie”. W powołanym wyroku TK orzekł, że zgodnie z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT za przychód pracownika z nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) (dalej jako: Przesłanka nr 1),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść (dalej jako: Przesłanka nr 2),
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) (dalej jako: Przesłanka nr 3).

Przedstawione przestanki muszą być spełnione łącznie, aby po stronie Pracownika powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Odnośnie Przesłanki nr 2.

W niniejszym stanie faktycznym wydatki na zakwaterowanie Pracowników leżą w interesie Spółki. W praktyce, gdyby nie konieczność wywiązania się ze zobowiązań wynikających z zawartych kontraktów, Spółka nie miałaby powodu do ponoszenia kosztów zakwaterowania. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, iż Pracownicy przebywają w miejscu noclegowym w celu wykonywania powierzonych im zadań.

Spółka jako pracodawca zgodnie z art. 94 Kodeksu pracy ma w szczególności obowiązek „organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy” oraz „organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie”. Dlatego Spółka występując jako pracodawca jest bezwzględnie obowiązana organizować pracę w taki sposób, aby nie dopuścić do naruszenia wskazanych przepisów. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w praktyce zawsze realizuje zlecenia na obszarze innym niż miejsce siedziby podmiotu. Wobec takich okoliczności – częstych zmian miejsc wykonywania robót – nie ma innej możliwości niż zapewnienie zakwaterowania w miejscach znajdujących się nieopodal miejsc wykonywania robót. W przeciwnym razie Pracownicy musieliby albo pokrywać we własnym zakresie koszty zakwaterowania albo doznawać uciążliwości spowodowanej codziennymi i długodystansowymi podróżami. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z powyższych okoliczności, mając jednocześnie na uwadze, że niezapewnienie przedmiotowego świadczenia może negatywnie wpłynąć na efektywność Pracowników. W rzeczywistości, gdyby musieli każdorazowo dojeżdżać w miejsce prowadzenia robót mieliby mniej czasu na wypoczynek. Ma to szczególne znaczenie dlatego, że wykonywane roboty stanowią pracę fizyczną, która wymaga od zatrudnionych odpowiedniej regeneracji.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na aspekt rynkowy niniejszego świadczenia. Przy specyfice pracy związanej z ciągłym przemieszczaniem Pracowników niezagwarantowanie przez pracodawcę podstawowego świadczenia w postaci zakwaterowania spowodowałoby znaczne obniżenie zainteresowania takim stanowiskiem. W związku z tym, że obecną sytuację na rynku pracy określa się tzw. „rynkiem pracownika” to Spółka byłaby narażona na brak osób, które podjęłyby się realizacji projektów. Dlatego istnieje realne ryzyko, że Spółka z uwagi na brak osób do pracy nie wykonałaby przyjętych kontraktów.

Powyższe okoliczności wskazują, że przedmiotowe świadczenie nie będzie generowało przychodu po stronie Pracowników z uwagi na fakt, iż pracodawca jest podmiotem, w którego interesie spełnione są świadczenia.

Potwierdzenie powyższego podejścia znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności w następujących orzeczeniach:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2957/16, w którym sąd stwierdził, że: „W ocenie Sądu, świadczenie polegające na sfinansowaniu kosztów zakwaterowania nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść”. WSA w Warszawie potwierdził również tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, zgodnie z którą: „zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 352/18 Sąd stwierdził że: „Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Podkreślenia także wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Zaznaczyć ponadto należy, że celem udostępnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi jest zapewnienie sprawnej i terminowej realizacji przez pracownika określonych zadań, co leży w bezpośrednim ekonomicznym interesie pracodawcy. W sytuacji nieudostępnienia pracownikowi zakwaterowania konieczne byłyby codzienne, dalekie dojazdy pracownika do miejsca pracy, co byłoby niecelowe zarówno z praktycznego jak i ekonomicznego punktu widzenia. Ponadto tego rodzaju dojazdy do pracy w znacznym stopniu obniżałyby wydajność pracownika oraz mogłyby powodować naruszenia norm prawa pracy dotyczących wymaganego dobowego czasu odpoczynku”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1228/17 sąd stwierdził, że: „Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. (\`(...)\`) W konsekwencji należy uznać, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze zasługiwał na uwzględnienie. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia, nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że skarżąca spółka nie ma w tym zakresie na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

Tezy przedstawione w powyższych wyrokach sądów administracyjnych potwierdzają, że wydatki Spółki na zakwaterowanie Pracowników nie generują po ich stronie przychodu.

Wydatki leżą w interesie pracodawcy i stanowią w szczególności zabezpieczenie przychodów Spółki, ponieważ świadczenie gwarantuje należytą i terminową realizację kontraktów. Nie ulega zatem wątpliwości, że ponoszone są w interesie pracodawcy.

Jednocześnie orzecznictwo zwraca uwagę na społeczny aspekt przedmiotowego świadczenia, bowiem Pracownik w związku z ciągłymi wyjazdami ponosi ujemne skutki szczególnie w relacjach rodzinnych. Dlatego zapewnienie Pracownikom korzyści w postaci pokrycia przez Spółkę wydatków związanych z zakwaterowaniem stanowi niejako ekwiwalent negatywnych aspektów takich jak rozstanie z rodziną lub praca poza miejscem zamieszkania. Należy zauważyć, że sytuacja Pracowników jest zdecydowanie odmienna w porównaniu do osób wykonujących pracę w stałym miejscu. Świadczenie nie stanowi korzyści dla Pracowników. Wynika to z faktu, że praca mobilna z góry obarczona jest opisanymi utrudnieniami, a świadczenie w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania przez pracodawcę pozwala jedynie na zniwelowanie ujemnych skutków wynikających ze specyfiki tego typu zatrudnienia.

W związku z powyższym, przedmiotowe świadczenie nie może zostać uznane za generujące przychód Pracownika, ponieważ spełnione zostało w interesie pracodawcy.

Niezależnie Spółka pragnie odnieść się również do Przesłanki nr 3 w przypadku, gdyby organ podatkowy wydając interpretacje indywidualną przylgi, że wskazane okoliczności faktyczne nie przesądzają o niespełnieniu Przesłanki nr 2.

Odnośnie Przesłanki nr 3.

TK w swojej wykładni zwrotu „nieodpłatne świadczenie” uznał, że musi ono przynosić wymierną korzyść, którą można przypisać indywidualnemu pracownikowi (tzn. że korzyść nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Oznacza to, że jeśli przedmiotowe świadczenie nie może być bezpośrednio przypisane Pracownikowi to nie można zakwalifikować go jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W praktyce, aby określić podstawę opodatkowania świadczenia nieodpłatnego niezbędne jest ustalenie, w jakim wymiarze czasowym konkretny Pracownik korzystał z nieodpłatnej usługi. W niniejszej sprawie określenie zakresu czasowego jest znacznie utrudnione. Spółka nie może obciążyć kierownika budowy, czyli osoby wyrażającej zapotrzebowanie na Pracowników do każdorazowej weryfikacji, gdzie Pracownicy w chwili obecnej są zakwaterowani, ponieważ nie ma on fizycznie możliwości skontrolowania tegoż faktu. Nie leży to również w jego obowiązkach. Usługobiorcy zapewniający zakwaterowanie rozliczają się ze Spółką ryczałtowo gwarantując określoną ilość miejsc noclegowych w danym okresie. Podmioty zapewniające zakwaterowanie nie prowadzą imiennej ewidencji osób korzystających usług noclegowych. W związku z tym, że Pracownicy ciągle migrują pomiędzy budowami Usługobiorca ma znacznie utrudnione zadanie w ustaleniu konkretnego wymiaru czasu, jaki każdy z pracowników spędził w miejscu zakwaterowania.

W wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. K 7/13 podniesiono że: „zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, nie jest dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych”.

„(\`(...)\`) W konsekwencji zatem, wyobrażenie, że uzyskanie przychodu w formie pieniężnej jest uregulowane bardziej liberalnie i nie wymaga skonkretyzowania wartości oraz indywidualnego przypisania jej konkretnemu podatnikowi, okazuje się złudne. Są to wymagania, które – jak wyżej powiedziano – muszą być zawsze spełnione w odniesieniu do przychodu w każdej postaci.

Rzecz jednak w tym, że w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi: wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika.

Natomiast – w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń – bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż – pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku – nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść”.

Wobec tego ogólny wydatek, jaki poniosła Spółka w postaci zagwarantowania zakwaterowania ogółowi pracowników należy traktować jako świadczenie niedające się przypisać indywidualnym osobom. W związku z tym nie jest możliwe określenie wysokości świadczenia w odniesieniu do poszczególnych osób.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z zapewnieniem zakwaterowania Pracowników nie generują przychodu po ich stronie zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Powyższy przepis stanowi, że przychodem jest w szczególności „wartość innych nieodpłatnych świadczeń”. Wobec tego, że przepis nie konkretyzuje, jakiego rodzaju świadczenia nieodpłatne generują przychód, powstają wątpliwości, czy wydatki Spółki na cele zakwaterowania Zleceniobiorców opisane w niniejszym stanie faktycznym spowodują powstanie przychodu.

Wykładni przytoczonego określenia podjął się Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, wyjaśniając w szczególności rozumienie zwrotu „nieodpłatne świadczenie”. W powołanym wyroku TK orzekł, że zgodnie z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT za przychód pracownika z nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) (dalej jako: Przesłanka nr 1),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść (dalej jako: Przesłanka nr 2),
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) (dalej jako: Przesłanka nr 3).

Przedstawione przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby po stronie Pracownika powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Odnośnie Przesłanki nr 2.

W niniejszym stanie faktycznym wydatki na zakwaterowanie Zleceniobiorców leżą w interesie Spółki. W praktyce gdyby nie konieczność wywiązania się ze zobowiązań wynikających z zawartych kontraktów Spółka nie miałaby powodu do ponoszenia kosztów zakwaterowania. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, iż Zleceniobiorcy przebywają w miejscu noclegowym w celu wykonywania zleconych im zadań.

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka w praktyce zawsze realizuje zlecenia na obszarze innym niż miejsce siedziby podmiotu. Wobec takich okoliczności – częstych zmian miejsca wykonywania robót – nie ma innej możliwości niż zapewnienie zakwaterowania nieopodal miejsca realizacji projektu. W przeciwnym razie Pracownicy musieliby albo pokrywać we własnym zakresie koszty zakwaterowania albo doznawać uciążliwości spowodowanej codziennymi i długodystansowymi podróżami. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z powyższych okoliczności, mając jednocześnie na uwadze, że niezapewnienie przedmiotowego świadczenia może negatywnie wpłynąć na efektywność Zleceniobiorców. W rzeczywistości, gdyby musieli każdorazowo dojeżdżać w miejsce prowadzenia robót mieliby mniej czasu na wypoczynek. Ma to szczególne znaczenie dlatego, że wykonywane roboty stanowią pracę fizyczną, która wymaga od zatrudnionych odpowiedniej regeneracji.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na aspekt rynkowy niniejszego świadczenia. Przy specyfice zleconych zadań oraz ciągłym przemieszczaniem Zleceniobiorców niezagwarantowanie przez Spółkę podstawowego świadczenia w postaci zakwaterowania spowodowałoby znaczne obniżenie zainteresowania takim zleceniem. W związku z tym, że obecną sytuację na rynku pracy określa się tzw. „rynkiem pracownika” Spółka byłaby narażona na brak osób, które podjęłyby się realizacji projektów. Dlatego istnieje realne ryzyko, że Spółka z uwagi na brak osób gotowych do przyjęcia zleceń nie wykonałaby przyjętych kontraktów.

Powyższe okoliczności wskazują, że przedmiotowe świadczenie nie będzie generowało przychodu po stronie Zleceniobiorców z uwagi na fakt, iż Spółka jest podmiotem, w którego interesie spełniane są świadczenia.

Potwierdzenie powyższego podejścia znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności w następujących orzeczeniach:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2957/16, w którym sąd stwierdził, że: „W ocenie Sądu, świadczenie polegające na sfinansowaniu kosztów zakwaterowania nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść”. WSA w Warszawie potwierdził również tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, zgodnie z którą: „zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 352/18 Sąd stwierdził że: „Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Podkreślenia także wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Zaznaczyć ponadto należy, że celem udostępnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi jest zapewnienie sprawnej i terminowej realizacji przez pracownika określonych zadań, co leży w bezpośrednim ekonomicznym interesie pracodawcy. W sytuacji nieudostępnienia pracownikowi zakwaterowania konieczne byłyby codzienne, dalekie dojazdy pracownika do miejsca pracy, co byłoby niecelowe zarówno z praktycznego jak i ekonomicznego punktu widzenia. Ponadto tego rodzaju dojazdy do pracy w znacznym stopniu obniżałyby wydajność pracownika oraz mogłyby powodować naruszenia norm prawa pracy dotyczących wymaganego dobowego czasu odpoczynku”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1228/17 sąd stwierdził, że: „Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. (\`(...)\`) W konsekwencji należy uznać, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze zasługiwał na uwzględnienie. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia, nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że skarżąca spółka nie ma w tym zakresie na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

Tezy przedstawione w powyższych wyrokach sądów administracyjnych potwierdzają, że wydatki Spółki na zakwaterowanie Zleceniobiorców nie generują po ich stronie przychodu.

Wydatki leżą w interesie Spółki i stanowią w szczególności zabezpieczenie jej przychodów, ponieważ zapewnienie świadczenia gwarantuje należytą i terminową realizację kontraktów. Nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka ponosi wydatki w swoim interesie.

Jednocześnie orzecznictwo zwraca uwagę na społeczny aspekt przedmiotowego świadczenia, bowiem Zleceniobiorca w związku z ciągłymi wyjazdami ponosi ujemne skutki szczególnie w relacjach rodzinnych. Dlatego zapewnienie Zleceniobiorcy korzyści w postaci pokrycia przez Spółkę wydatków związanych z zakwaterowaniem stanowi niejako ekwiwalent negatywnych aspektów takich jak rozstanie z rodziną lub wykonywanie obowiązków poza miejscem zamieszkania. Należy zauważyć, że sytuacja Zleceniobiorców jest zdecydowanie odmienna w porównaniu z osobami wykonującymi pracę/zlecenie ze stałego miejsca. Świadczenie nie stanowi korzyści dla Zleceniobiorcy. Wynika to z faktu, że działalność mobilna z góry obarczona jest opisanymi utrudnieniami, a świadczenie w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania przez Spółkę pozwala jedynie na zniwelowanie ujemnych skutków wynikających ze specyfiki tego typu działalności.

W związku z powyższym przedmiotowe świadczenie nie może zostać uznane za generujące przychód Zleceniobiorcy, ponieważ spełnione zostało w interesie Spółki.

Niezależnie, Spółka pragnie odnieść się również do Przesłanki nr 3 w przypadku, gdyby organ podatkowy wydając interpretacje indywidualną przyjął, że wskazane okoliczności faktyczne nie przesądzają o niespełnieniu Przesłanki nr 2.

Odnośnie Przesłanki nr 3.

TK w swojej wykładni zwrotu „nieodpłatne świadczenie” uznał, że musi ono przynosić wymierną korzyść, którą można przypisać indywidualnemu pracownikowi (tzn. że korzyść nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Wykładnia ma zastosowanie do Pracowników, jak również do Zleceniobiorców, ponieważ interpretację zwrotu stosuje się do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT odnoszącego się wprost do Pracowników oraz art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który swoim zakresem obejmuje Zleceniobiorców.

Oznacza to, że jeśli przedmiotowe świadczenie nie może być bezpośrednio przypisane Zleceniobiorcy to nie można zakwalifikować go jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W praktyce, aby określić podstawę opodatkowania świadczenia nieodpłatnego niezbędne jest ustalenie, w jakim wymiarze czasowym konkretny Zleceniobiorca korzystał z nieodpłatnej usługi. W niniejszej sprawie określenie zakresu czasowego jest znacznie utrudnione. Spółka nie może obciążyć kierownika budowy, czyli osoby wyrażającej zapotrzebowanie na kapitał ludzki do każdorazowej weryfikacji, gdzie Zleceniobiorcy w chwili obecnej pozostają zakwaterowani. Nie ma on możliwości oraz narzędzi do skontrolowania niniejszego faktu. Nie leży to również w jego obowiązkach. Usługobiorcy zapewniający zakwaterowanie rozliczają się ze Spółką ryczałtowo gwarantując określoną ilość miejsc noclegowych w danym okresie. Podmioty zapewniające zakwaterowanie nie prowadzą imiennej ewidencji osób korzystających usług noclegowych. W związku z tym, że Zleceniobiorcy ciągle migrują pomiędzy budowami Usługobiorca ma znacznie utrudnione zadanie w ustaleniu konkretnego wymiaru czasu, jaki każdy ze Zleceniobiorców spędził w miejscu zakwaterowania.

W wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. K 7/13 dnia podniesiono że: „zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, nie jest dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych”.

„(\`(...)\`) W konsekwencji zatem, wyobrażenie, że uzyskanie przychodu w formie pieniężnej jest uregulowane bardziej liberalnie i nie wymaga skonkretyzowania wartości oraz indywidualnego przypisania jej konkretnemu podatnikowi, okazuje się złudne. Są to wymagania, które – jak wyżej powiedziano – muszą być zawsze spełnione w odniesieniu do przychodu w każdej postaci.

Rzecz jednak w tym, że w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi: wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika.

Natomiast – w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń – bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż – pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku – nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść”.

Wobec tego ogólny wydatek, jaki poniosła Spółka w postaci zagwarantowania zakwaterowania ogółowi Zleceniobiorców należy traktować jako świadczenie niedające się przypisać indywidualnym osobom. W związku z tym nie jest możliwe określenie wysokości świadczenia w odniesieniu do poszczególnych osób.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z zapewnieniem zakwaterowania Zleceniobiorcom nie generują przychodu po ich stronie zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika:

*   związanych z udostępnieniem zakwaterowania Pracownikom – **jest nieprawidłowe**,
*   związanych z udostępnieniem zakwaterowania Zleceniobiorcom – **jest nieprawidłowe**.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodu jest:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
*   działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Wobec powyższego przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie natomiast do art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

− z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że przychodem zleceniobiorcy jest zatem nie tylko wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy zlecenia, ale także inne świadczenia pieniężne, świadczenia nieodpłatne oraz świadczenia częściowo odpłatne otrzymywane w związku z ww. umową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolna od podatku jest m.in. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest (\`(...)\`) Spółka świadczy usługi na terenie całej Polski. Wnioskodawca zatrudnia pracowników będących obywatelami polskimi na podstawie umów o pracę, jak również zawiera umowy zlecenia z obcokrajowcami. Zleceniobiorcy są obywatelami Ukrainy, w tym kraju znajduje się ich ośrodek interesów osobistych. Zleceniobiorcy nie przedstawili i nie przedstawią już certyfikatów rezydencji podatkowej, nie posiadają i nie posiadali w okresie wykonywania pracy w oparciu o umowę zlecenia w Polsce stałej placówki. Wnioskodawca, aby umożliwić realizację projektów zapewnia Pracownikom oraz Zleceniobiorcom nieodpłatne, zbiorowe zakwaterowanie. Spółka zapewniając zbiorowe zakwaterowanie korzysta z usług podmiotów takich jak hotele/noclegownie/pensjonaty płacąc z góry określoną, ryczałtową kwotę. Usługobiorca w zamian zobowiązuje się do zagwarantowania maksymalnej liczby miejsc noclegowych w okresie trwania robót. Usługobiorcy nie prowadzą imiennej ewidencji Pracowników/Zleceniobiorców. Nie ma możliwości zaklasyfikować poniesionych wydatków do konkretnego Pracownika/Zleceniobiorcy. Zapewnienie zakwaterowania służy wyłącznie realizacji przyjętych przez Spółkę projektów, ponieważ Pracownicy/Zleceniobiorcy przebywają w miejscu zakwaterowania jedynie na czas wykonania swoich zadań. Miejsce świadczenia pracy zmienia się i jest zależne każdorazowo od zapotrzebowania Spółki na kapitał ludzki celem realizacji podjętych robót. Spółka zapewnia zakwaterowanie w konkretnym celu tj. wykonywania obowiązków związanych z pracą/zleceniem.

Miejsce i warunki zakwaterowania w takim przypadku, jak również rodzaj transportu określa Spółka jako pracodawca lub zleceniodawca, a pracownik lub zleceniobiorca zobowiązuje się przestrzegać tych ustaleń. Dodatkowo potwierdza to charakter tych świadczeń jako ściśle związanych ze stosunkiem pracy lub wykonywanym zleceniem, niezależnych od pracownika lub zleceniobiorcy, niestanowiących dla niego prywatnej korzyści. Są to bowiem świadczenia nieodłącznie związane z pracą lub wykonywanym zleceniem.

Ewentualna konieczność zmiany miejsca pracy i korzystanie w związku z tym przez pracowników lub zleceniobiorców z powyższych świadczeń w miejscu i czasie wskazanym przez Spółkę jest wynikiem polecenia pracodawcy/zleceniodawcy i wykonywania pracy lub zlecenia na rzecz Spółki.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.). Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę na terenie całej Polski nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy wykonują bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę.

Wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania czy siedziby pracodawcy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego, nawet gdy – jak w sytuacji przedstawionej we wniosku – swoje obowiązki pracownicy realizują na terenie całego kraju. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia pracownikowi zakwaterowania Wnioskodawca/Spółka ma obowiązek doliczyć do przychodu pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji od tego przychodu/dochodu, po uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

W odniesieniu natomiast do świadczeń w postaci zapewnienia noclegu zleceniobiorcom, zauważyć należy, że zasadnicza część rozważań zawartych w powołanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest oparta na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych. Uznać zatem należy, że uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także w stosunku do dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia.

Co prawda z treści art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), wynika, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Niemniej ustawodawca ogranicza obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego w przypadku finansowania zleceniobiorcy noclegu w pobliżu miejsca wykonywania pracy nie sposób uznać, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w miejscu zakwaterowania zapewnionym przez Wnioskodawcę, to stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyła osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy miejsce zakwaterowania w pobliżu miejsca realizacji zlecenia, po stronie zleceniobiorcy powstanie nieodpłatne świadczenie w postaci uniknięcia wydatków jakie musiałby ponieść w związku z wykonywaniem zlecenia w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania. Niewątpliwie zatem także w przypadku zleceniobiorców, świadczenia - w postaci zapewnienia przez Wnioskodawcę noclegów - będą spełnione za zgodą zleceniobiorcy, bowiem będą związane z wykonaniem umowy zlecenia w miejscu uzgodnionym z Wnioskodawcą, będą spełnione w interesie zleceniobiorcy – bowiem pozwolą mu uniknąć wydatku, który niewątpliwie musiałby ponieść aby wywiązać się z umowy zlecenia wykonywanego w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania, jak również korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisania konkretnemu zleceniobiorcy.

W konsekwencji, również w przypadku zleceniobiorców wartość zapewnionego zakwaterowania stanowi dla nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca – jako płatnik – zobowiązany jest doliczyć do dochodów zleceniobiorcy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazać przy tym należy, że zasady opodatkowania przychodów z tytułu umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, reguluje art. 41 ust. 1 tej ustawy w przypadku osób które posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nierezydentów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 tej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, w związku z zapewnieniem zakwaterowania osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenie, powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, od którego Wnioskodawca jest obowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przypadku zleceniobiorców przebywających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, a do zleceniobiorców przebywających na terenie Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca zobowiązany jest pobrać 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 powołanej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.