Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.200.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-12
Teza: W zakresie ustalenia czy Wydatki powinny być ujęte w rachunku podatkowym Spółki w dacie poniesienia i rozliczone na zasadzie kosztu wspólnego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt; linia-linia energetyczna; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 29 września 2017r. nr 0114-KDIP2-3.4010.200.2017.1.MS (data doręczenia 2 października 2017r.) pismem z dnia 8 października 2017r. (data nadania 8 października 2017r., data wpływu do KIS 10 października 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wydatki powinny być ujęte w rachunku podatkowym Spółki w dacie poniesienia i rozliczone na zasadzie kosztu wspólnego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wydatki powinny być ujęte w rachunku podatkowym Spółki w dacie poniesienia i rozliczone na zasadzie kosztu wspólnego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

We złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) oraz podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. W związku z otrzymanym zezwoleniem Spółka rozpoczęła proces inwestycyjny na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”), polegający na budowie fabryki płyt drewnopochodnych oraz budynku kaszerowania płyt (dalej: „Inwestycja”). W drugiej połowie lipca 2017 r. Spółka rozpoczęła produkcję w zakresie określonym w zezwoleniu (dalej: „Zezwolenie”).

Aktualnie, Spółka jest jeszcze w fazie realizacji II etapu Inwestycji. W związku z Inwestycją Spółka będzie osiągać w przyszłości dochody zwolnione z opodatkowania CIT i opodatkowane CIT.

Obecnie, na obszarze Strefy Spółka prowadzi również działalność nieobjętą Zezwoleniem – Wnioskodawca świadczy usługi najmu powierzchni magazynowych. Dochody z tego tytułu są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Po ukończeniu Inwestycji – i rozpoczęciu sprzedaży produkcji wskazanej w Zezwoleniu z tytułu której dochód będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT – Spółka zamierza na terenie Inwestycji dalej prowadzić działalność nieobjętą Zezwoleniem. W szczególności, Spółka zamierza świadczyć usługi wynajmu infrastruktury energetycznej na rzecz spółki powiązanej, która to będzie zajmowała się sprzedażą energii elektrycznej. Spółka rozważa również rozpoczęcie w przyszłości działalności polegającej na sprzedaży energii cieplnej m.in. na rzecz położonego obok zakładu produkcji mebli.

Dochody z w/w działalności również będą opodatkowane na zasadach ogólnych. Niezależnie od powyższego, po wyczerpaniu maksymalnego limitu przysługującej pomocy publicznej również dochody z działalności wymienionej w Zezwoleniu będą opodatkowane na zasadach ogólnych.

Przez część nieruchomości gruntowych położonych na terenie Strefy przebiegała napowietrzna linia energetyczna (dalej: „Linia Energetyczna”), będąca własnością P. S.A. Ponieważ umiejscowienie Linii Energetycznej koliduje z budową Inwestycji, Wnioskodawca zawarł z firmą zewnętrzną (dalej: „Wykonawca”) umowę o wykonanie prac związanych z przeniesieniem/ odtworzeniem bądź przebudową urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących część sieci elektroenergetycznej, polegających na zaprojektowaniu, a następnie przebudowie Linii Energetycznej na linię doziemną. Wykonawca po zakończeniu prac i podpisaniu odbioru końcowego wystawił fakturę VAT za wykonane prace na rzecz Wnioskodawcy.

Przebudowane urządzenia stanowiące część sieci elektroenergetycznej (dalej: „Nakłady”), z momentem podłączenia do sieci i podpisaniem protokołu odbioru końcowego, stały się własnością P.

Nakłady zostały sfinansowane kredytem bankowym zaciągniętym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi koszty finansowe związane z zaciągnięciem i obsługą tego kredytu, odpowiednio prowizje za udzielenie kredytu i odsetki (dalej: „Koszty Finansowania”: dalej Nakłady i Koszty Finansowania łącznie jako: „Wydatki”).

Poniesienie Wydatków było konieczne aby rozpocząć proces realizacji Inwestycji w sytuacji, gdy Spółka za pośrednictwem Inwestycji będzie generować dochód zwolniony z CIT, jak i dochód opodatkowany 19% CIT.

Nakłady zostały przekazane na rzecz P. w celu dalszej obsługi Linii Energetycznej i dalszego ponoszenia kosztów z tego tytułu na poziomie P. Konsekwentnie, pomimo że za przekazane Nakłady na rzecz P., Spółka nie otrzymała żadnego wynagrodzenia, to przebudowa Linii Energetycznej leżała wyłącznie w interesie Spółki, a Spółka pośrednio będzie korzystać z Nakładów poprzez możliwość ukończenia i rozpoczęcia działalności w ramach Inwestycji.

W konsekwencji, poniesienie Wydatków i przekazanie Nakładów na rzecz P. prowadzi do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów strefowych, jak i opodatkowanych na zasadach ogólnych, które są i będą w przyszłości generowane za pośrednictwem Inwestycji.

Wydatki zostały w całości poniesione przez Wnioskodawcę oraz nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w żaden sposób. Wydatki zostały również właściwie udokumentowane.

Pismem z dnia 29 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.200.2017.1.MS, doręczonym dnia: 2 października 2017 r. wezwano Wnioskodawcę do wyjaśnienie:

*   na czym polega I i II etap Inwestycji, czy: I etap dotyczył – budowy fabryki płyt drewnopochodnych a II etap – budowy budynku kaszerowania płyt?

*   jakie dochody opodatkowane CIT będzie osiągać Spółka w związku z Inwestycją?

*   czy usługi najmu powierzchni magazynowych, najmu infrastruktury energetycznej na rzecz spółki powiązanej, która to będzie zajmowała się sprzedażą energii elektrycznej oraz sprzedaży energii elektrycznej będą prowadzone na terenie Inwestycji?

Uzupełnienia dokonano w dniu 8 października 2017r. (data wpływu: 10 października 2017 r.).

W piśmie stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie stwierdzono, że:

Odpowiedź na pytanie nr 1:Etap I - budowa budynku kaszerowania (tzn. oklejania) płyty, etap II - budowa fabryki płyt drewnopochodnych.

Odpowiedź na pytanie nr 2: Dochodami opodatkowanymi 19% CIT, które Spółka może osiągać w związku z Inwestycją są dochody z: usług najmu powierzchni magazynowych; usług wynajmu infrastruktury energetycznej na rzecz spółki powiązanej, która to będzie zajmowała się sprzedażą energii elektrycznej; sprzedaży energii cieplnej m.in. na rzecz położonego obok zakładu produkcji mebli; ze sprzedaży płyt drewnopochodnych - określone w zezwoleniu, po wyczerpaniu maksymalnego limitu przysługującej pomocy publicznej.

Odpowiedź na pytanie nr 3: Usługi najmu powierzchni magazynowych, najmu infrastruktury energetycznej na rzecz spółki powiązanej, która to będzie zajmowała się sprzedażą energii elektrycznej oraz sprzedaży energii cieplnej będą prowadzone na terenie Inwestycji tj. terenie fabryki płyt drewnopochodnych oraz budynku kaszerowania płyt. Spółka nie zamierza sprzedawać energii elektrycznej. Powyższa działalność, pomimo iż jest prowadzona na terenie Inwestycji, nie została objęta Zezwoleniem. W konsekwencji dochody osiągnięte z najmu powierzchni magazynowych, najmu infrastruktury energetycznej oraz sprzedaży energii cieplnej będą opodatkowane CIT. Napowietrzna Linia Energetyczna przebiegała przez teren Inwestycji na którym to prowadzona będzie działalność objęta Zezwoleniem jak i działalność opodatkowana 19% CIT, tzn. najem powierzchni magazynowych, sprzedaż energii cieplnej oraz najem infrastruktury energetycznej na rzecz spółki powiązanej, która to będzie zajmowała się sprzedażą energii elektrycznej. Przebudowa Linii Energetycznej umożliwi Spółce osiąganie dochodów zwolnionych z CIT (dochody strefowe określone w Zezwoleniu) oraz dochodów opodatkowanych 19% CIT za pośrednictwem i przy użyciu Inwestycji. Wynajem powierzchni magazynowej ma miejsce w ramach infrastruktury powstałej na etapie I Inwestycji (budynek kaszerowania). Wynajem infrastruktury energetycznej jest związany z całością Inwestycji (etap I i II Inwestycji), gdyż infrastruktura w tym zakresie służy Inwestycji jako całości oraz konsekwentnie wydatek na Nakłady i Koszty Finansowania (Wydatki) w tym zakresie umożliwią pośrednio generowanie w przyszłości dochodu opodatkowanego, jak i zwolnionego z CIT za pośrednictwem (przy użyciu) i na terenie Inwestycji. Ponownie Spółka wskazuje, że nie zamierza sprzedawać energii elektrycznej. Spółka może w przyszłości generować sprzedaż energii cieplnej. Przepływy w tym zakresie będą możliwe ze względu na poniesienie wydatków na budowę Inwestycji jako całości (etap I i II Inwestycji) oraz konsekwentnie wydatki na Nakłady i Koszty Finansowania (Wydatki) w tym zakresie pozwolą pośrednio na generowanie w przyszłości dochodu opodatkowanego, jak i zwolnionego z CIT za pośrednictwem (przy użyciu) i na terenie Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wydatki powinny być ujęte w rachunku podatkowym Spółki w dacie poniesienia i rozliczone na zasadzie kosztu wspólnego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki powinny być ujęte w rachunku podatkowym Spółki w dacie poniesienia i rozliczone na zasadzie kosztu wspólnego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów powinien spełniać następujące przesłanki: (i) został poniesiony przez podatnika, (ii) ma definitywny (bezzwrotny) charakter, (iii) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (iv) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, (v) nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, oraz (vi) został właściwie udokumentowany.

W ocenie Spółki w odniesieniu do Wydatków wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione.

Wydatek musi mieć charakter definitywny, tzn. musi on być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. Koszty ponoszone przez innych podatników na rzecz Wnioskodawcy nie będą stanowiły kosztów podatkowych. Dokonanie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny.

Wydatki zostaną w całości pokryte ze środków Spółki. Fakt, iż część Wydatków została sfinansowana kredytem bankowym, nie oznacza, że Wydatek nie został dokonany z majątku Wnioskodawcy. Wydatki nie zostały i nie zostaną Spółce zwrócony w żaden sposób. Ekonomiczny ciężar Wydatków poniesie Spółka. W związku z powyższym kryterium poniesienia Wydatków przez Wnioskodawcę oraz ich definitywności, w ocenie Spółki, zostały spełnione.

Wydatki te pozostawały również w związku z działalnością gospodarczą Spółki. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. produkcja płyt drewnopochodnych. Usunięcie kolizji energetycznej poprzez poniesienie Nakładów pozwoli Spółce ukończyć Inwestycję. Natomiast, poniesienie Kosztów Finansowych było niezbędne do uregulowania należności względem Wykonawcy. Nie powinno budzić wątpliwości, że pozyskania kapitału dłużnego i poniesienie w związku z tym Kosztów Finansowania nie jest celem samym w sobie, lecz służyć ma osiąganiu dalszych przychodów. Aby wydatki zostały uznane za związane z przychodami, nie muszą one skutkować uzyskaniem konkretnego identyfikowanego przychodu Spółki.

Zgodnie z ustawą o CIT do przychodów (kosztów) podatnika nie zalicza się odpowiednio otrzymanych pożyczek (kredytów), jak również wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem uregulowanych odsetek. Ze względu na brak definicji pojęcia przychodu przyjmuje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym oraz rzeczywiście otrzymane. W rezultacie przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika. Natomiast, przenoszony na podatnika w wykonaniu umowy pożyczki przedmiot pożyczki nie stanowi dla niego definitywnego przysporzenia majątkowego, ponieważ kredytobiorca jest obowiązany do zwrotnego przeniesienia własności udostępnianych pieniędzy. Nie można więc uznać przedmiotu pożyczki za przychód otrzymany. Zatem, otrzymanie pożyczki oraz jej zwrot jest neutralne podatkowo po stronie kredytobiorcy.

Problem w ocenie przedmiotowej sytuacji wynika stąd, że pozyskanie finansowania dłużnego stanowi przysporzenie majątkowe, które stałoby się przychodem, gdyby nie wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Z tym, że głównym celem poniesienia Kosztów Finansowania były korzyści wynikające z rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie, podobnie jak nabycie towaru służącego działalności gospodarczej, także pozyskanie finansowania nie jest celem samym w sobie, lecz jedynie środkiem prowadzącym do kolejnego celu. Spółka pozyskuje kapitał (tak jak pozyskuje środki trwałe, materiały, towary handlowe itd.) nie po to, by go po prostu mieć, lecz w celu jego gospodarczego wykorzystania. Jak wskazano w stanie faktycznym, pozyskanie kapitału dłużnego miało na celu umożliwienie ukończenia Inwestycji i prowadzi do umocnienia pozycji Spółki na rynku oraz zwiększenia jej konkurencyjności i wiarygodności względem kontrahentów. To z kolei przekłada się, m.in. na zwiększenia dynamiki jej przychodów. Z tego też względu nie ulega wątpliwości, iż Koszty Finansowe powinny być uznane za poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Podobnie, koszty Nakładów zostały poniesione w związku z działalnością gospodarczą Spółki pomimo, że na przekazaniu Nakładów do P., Wnioskodawca nie wygenerował przychodu podatkowego. Jeśli bowiem Wnioskodawca nie poniósłby kosztów Nakładów, to nie wygenerowałby w przyszłości przychodów podatkowych za pośrednictwem Inwestycji.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów uważa się koszty gwarantujące bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Nie ulega wątpliwości, że Wydatek służy działalności Spółki, ponieważ nieusunięcie kolizji Linii Energetycznej uniemożliwiłoby budowę Inwestycji, a w konsekwencji pozbawiłoby Spółkę przychodów z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy (zarówno zwolnionych z opodatkowania CIT jak i opodatkowanych 19% CIT). Poniesienie Wydatków pozwoli na rozszerzenie działalności Spółki, dlatego też przesłanka powiązania Wydatków z zachowaniem źródła przychodu, w ocenie Spółki, została spełniona.

Przepisy artykułu 16 ust. 1 ustawy o CIT nie zawierają ograniczeń w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na Nakłady (lub kosztów podobnych do Nakładów) dotyczących usunięcia kolizji linii energetycznych nie należących do podatnika.

Z ustawy o CIT bezpośrednio wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone zwrócone pożyczki (kredyty). Natomiast pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne pozyskania finansowania dłużnego (prowizje za udzielenie) i jego obsługi (odsetki od kredytu), są zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów. Pozyskanie kapitału ma bowiem na celu pozyskanie odpowiednich środków dla celów poszerzenia działalności gospodarczej, o której mowa powyżej. W zakresie dotyczącym Kosztów Finansowania jedyne ograniczenie w uznaniu tych kosztów za koszty uzyskania przychodów wprowadza artykuł 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza, to że Koszty Finansowania będą mogły stać się kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie uregulowania.

Kolejną przesłanką uznania Wydatków za koszt uzyskania przychodu jest fakt ich odpowiedniego udokumentowania. Przez odpowiednie udokumentowanie należy uznać posiadanie przez Spółkę dokumentów poświadczających, że koszt został poniesiony przez podatnika. Za odpowiednie dokumenty przyjęło się uznawać fakturę, rachunek wraz z dokumentami pomocniczymi takimi jak np. korespondencja, zamówienie, protokół odbioru. Poniesienie Nakładów zostało udokumentowane fakturą oraz protokołem odbioru, a poniesienie Kosztów Finansowania zostanie udokumentowane umową o udzielenie kredytu bankowego (prowizja) oraz wyciągami bankowymi (odsetki), dlatego też wymóg odpowiedniego udokumentowania Wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów, w ocenie Spółki, został spełniony.

W związku z powyższym Wydatki (Nakłady oraz Koszty Finansowania o ile zostaną uregulowane) będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ustawa o CIT przewiduje podział kosztów uzyskania przychodów na: (i) koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz (ii) koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie.

Z tym zastrzeżeniem, że niektóre wydatki podatnika na rzeczowe aktywa majątkowe – niezależnie od charakteru ich związku z przychodami – powinny zostać odniesione do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w przypadkach przewidzianych ustawą o CIT. Ustawa o CIT nie definiuje wprost środków trwałych, jednak wskazuje składniki majątku, które podlegają amortyzacji podatkowej. W celu zaliczenia rzeczowego aktywa do środków trwałych musi on spełniać, co do zasady, następujące kryteria z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT: (i) stanowić własność lub współwłasność podatnika, (ii) być nabytym lub wytworzony we własnym zakresie, (iii) kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania, (iv) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, oraz (v) być wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu). Z jednej strony, mając na uwadze wyżej przedstawioną charakterystykę rzeczowych składników majątkowych, które mogą stanowić przedmiot amortyzacji podatkowej nie powinno budzić wątpliwości, iż Nakłady mogą stanowić rzeczy kompletne i zdatne do użytku, w szczególności możliwe do wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki przez okres dłuższy niż 1 rok. Z drugiej jednak strony, z momentem podłączenia do sieci i podpisaniem protokołu odbioru końcowego, Nakłady stały się własnością P., która stała się ich prawnym właścicielem.

Ze względu na fakt, że Nakłady, z momentem podłączenia do sieci stały się własnością P., to nie mogą stanowić środka trwałego Spółki, który podlega amortyzacji podatkowej – nie stanowią własności Spółki. Nie spełniają bowiem łącznie wszystkich przesłanek z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, co warunkuje uznanie rzeczowego składnika majątkowe za środek trwały w rozumieniu ustawy o CIT. Podobnie, Wydatki nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcy środek trwały – urządzenia nie są używane przez Spółkę na zasadzie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym, Wydatki nie będą odnoszone w koszty uzyskania przychodów Spółki poprzez amortyzację podatkową.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich. W związku z tym, przyporządkowanie poszczególnych kosztów uzyskania przychodów do konkretnego rodzaju kosztów (bezpośrednich lub pośrednich) musi być dokonywane każdorazowo z uwzględnieniem okoliczności poniesienia tych kosztów, a także specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Moment zaliczenia Wydatków w koszty uzyskania przychodów uzależniony jest od charakteru tego kosztu – bezpośrednio związany z przychodami lub pośrednio związany z przychodami. Do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczamy wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Innymi słowy, jeżeli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, to koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu.

Koszty pośrednie dotyczą wydatków nie odnoszących się wprost do źródeł przychodów. Są to koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. W przypadku Spółki, Wydatki nie są bezpośrednio powiązane z żadnym przychodem i ich poniesienie nie warunkuje wystąpienia konkretnego przychodu zatem nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednie. Poniesienie Wydatków w szczególności warunkuje powstanie Inwestycji z tym, że poniesienie Wydatków nie warunkuje powstania konkretnego przychodu (zarówno opodatkowanego jak i zwolnionego z CIT) za pośrednictwem Inwestycji w przyszłości.

Wydatki stanowią część wydatków ogólnych Wnioskodawcy, których poniesienie bezpośredniego rodzaju związku z przychodem nie cechuje – tzw. koszty ogólne nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. W tym zakresie więc Wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie kosztów pośrednich. Są one bowiem typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Nakłady nie dotyczą określonego okresu – brak konieczności rozliczania ich w czasie – dlatego momentem poniesienia kosztów uzyskania przychodów w przypadku Nakładów będzie moment ich ujęcia w księgach rachunkowych. Z kolei momentem zaliczenia Kosztów Finansowych w koszty uzyskania przychodów, mając na względzie dyspozycję artykułu 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT – będzie moment ich uregulowania.

W przypadku podmiotu posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej niezbędne jest wyodrębnienie przychodów i kosztów tej działalności. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych1, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielane w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej.

Z wykładni literalnej ww. przepisów wynika, że wolny od podatku CIT jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu lub gdy dany rodzaj działalności został wymieniony w zezwoleniu, ale działalność ta prowadzona jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

W związku z powyższym, w przypadku podmiotu prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wyróżnia się następujące rodzaje kosztów podatkowych:

*   koszty przypisane do działalności zwolnionej,
*   koszty przypisane do działalności opodatkowanej,
*   koszty wspólne, dotyczące obu tych działalności.

Koszty przypisane do działalności zwolnionej i opodatkowanej to koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych można w całości przypisać odpowiednio tym działalnościom.

Przyporządkowanie dokumentów źródłowych do poszczególnych rodzajów działalności wynika z konieczności odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie i poza nią. Zapisów w księgach należy dokonywać w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku CIT oraz podlegającego opodatkowaniu. Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT są przepisy ustawy o rachunkowości.

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, że Wydatki zostały poniesione w związku z prowadzeniem działalności na terenie Strefy. Działalność Spółki na terenie Strefy będzie obejmować zarówno działalność zwolnioną (prowadzoną na podstawie Zezwolenia) oraz działalność opodatkowaną 19% CIT. Wydatki zostały poniesione w celu zachowania/ zabezpieczenia źródła przychodu zwolnionego jak i opodatkowanego. Spółka za pośrednictwem Inwestycji będzie generować dochód zwolniony z CIT, jak i dochód opodatkowany 19% CIT. Dlatego, w ocenie Spółki brak jest możliwości przyporządkowania Wydatków jednoznacznie i wyłącznie do jednego rodzaju działalności.

W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów. W myśl przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu CIT albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołaną zasadą, ma zastosowanie w wybranych sytuacjach, tj. w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodów. Proporcja ma więc zastosowanie do niektórych kosztów Spółki, dotyczących zarówno działalności wolnej od opodatkowania i działalności opodatkowanej, których obiektywnie nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów (rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku CIT i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu).

Koszty bezpośrednio powiązane z przychodem strefowym lub opodatkowanym 19% CIT i warunkujące jego wystąpienie nie mogą zostać uznane za koszty wspólne. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych Spółki, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje – tzw. koszty ogólne związane z Inwestycją nie wykazujące związku z konkretnym przychodem (opodatkowanym czy zwolnionym z CIT) z tej Inwestycji. Wydatki należy więc zaliczyć do kosztów wspólnych. Są one bowiem typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu CIT w ogóle.

Niezależnie od powyższego, poniesione przez Wnioskodawcę Wydatki dały mu możliwość realizacji Inwestycji. Poniesienie Wydatków bowiem warunkowało rozpoczęcie procesu budowy Inwestycji oraz pozwoli na jej ukończenie. W interesie Wnioskodawcy leżało zatem sprawne przeprowadzenie procesu inwestycyjnego, tak aby kolizje energetyczne przestały wpływać w negatywny sposób na proces inwestycyjny i prowadzenie działalności gospodarczej oraz poziom generowanego dochodu przez Spółkę poprzez Inwestycję w przyszłości. Poniesienie Wydatków umożliwiło zatem Wnioskodawcy podejmowanie racjonalnych działań związanych z działalnością inwestycyjną Spółki. W szczególności, uporządkowanie kwestii Linii Energetycznej ułatwiło Spółce zarządzenie kwestiami warunkującymi ukończenie procesu budowy Inwestycji. W konsekwencji, znalazło przełożenie na bieżącą działalność i możliwość generowania oraz zabezpieczenia przez Wnioskodawcę zarówno przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, jak i zwolnionych z CIT generowanych za pośrednictwem Inwestycji w przyszłości.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki Wydatki należy uznać za koszty wspólne, ponieważ nie można ich bezpośrednio przypisać do przychodów zwolnionych, ani przychodów opodatkowanych. Wydatki powinny więc zostać skalkulowane na zasadzie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oraz obniżyć w odpowiedniej części dochód strefowy oraz opodatkowany 19% CIT, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł opodatkowanych oraz ze źródeł zwolnionych z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.