Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-190/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-29
Teza: Opodatkowanie czynności przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej drogą gminną w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej drogą gminną w zamian za odszkodowanie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej drogą gminną w zamian za odszkodowanie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 października 2002 r. Zgodnie z decyzją Wojewody, Skarb Państwa w dniu 5 września 2001 roku nabył od Gminy własność nieruchomości w postaci części drogi gminnej położonej w obrębach miejscowości G. i oznaczonej jako działki numer 159/15, 165/4, 93/6, z przeznaczeniem pod budowę autostrady na odcinku węzeł „Cz”, oraz ustalił odszkodowanie za przedmiotowe nieruchomości w wysokości 266.748 zł. Przedmiotowa decyzja na dzień składania wniosku jest nieprawomocna, gdyż Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad w dniu 3 stycznia 2013 r. złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji. Zbywane nieruchomości stanowią grunty zabudowane drogami. Zgodnie z wypisem z Rejestru Gruntów oraz Księgą Wieczystą sporządzoną dla powyższych nieruchomości, sposób korzystania stanowią drogi.

Gmina, w związku z nabyciem w roku 1991 przedmiotowych nieruchomości, nie dokonywała żadnych odliczeń podatku od towarów i usług (nie miała takiego prawa).

Nie dokonywała również prac modernizacyjnych, które mogłyby spowodować powiększenie wartości powyższych nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia, na podstawie ww. decyzji, prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie w sytuacji, gdy zgodnie z decyzją Wojewody, wydaną w dniu 19 grudnia 2012 r. nabycie przez Skarb Państwa własności nieruchomości (zgodnie z treścią decyzji) nastąpiło w dniu 5 września 2001 r.?
2.  W przypadku uznania, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotowej czynności podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług, czy ww. transakcja może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również: przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. „Przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie” określa przesłankę, której zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, podobnie zresztą jak odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej chroni własność i prawo dziedziczenia, a wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Rozwinięciem tej kardynalnej zasady konstytucyjnej, zdaniem Wnioskodawcy, są przepisy Działu III ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). W ustawie tej, w tym dziale znajduje się przepis art. 98 ust. 1 i 3, z którego wynika, że z tytułu przeniesienie własności z mocy samego prawa działek gruntu pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe przysługuje odszkodowanie, które może przyjąć formę odszkodowania pieniężnego bądź też nieruchomości zamiennej (art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Wnioskodawca wskazał, że generalną zasadą, która rządzi momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie odpłatnej dostawy towarów jest zasada memoriałowa, która upraszczając oznacza, że powstanie obowiązku podatkowego jest związane z dostawą towaru, a nie zapłatą za tę dostawę (art. 19 ust. 1 ustawy). Dyspozycja przedmiotowego przepisu nie przewiduje konieczności wystąpienia dwóch zdarzeń dla powstania obowiązku podatkowego przeniesienia z mocy prawa własności i ostatecznego ustalenia odszkodowania. Takie twierdzenie byłoby zasadne gdyby w ogóle ustawa o gospodarce nieruchomościami przewidywała przeniesienie prawa własności nieruchomości bez odszkodowania. Tak jednak nie jest. Reasumując nawet wówczas, gdy wysokość odszkodowania nie jest jeszcze znana (np. nadal trwają negocjacje pomiędzy stronami), a własność nieruchomości została już przeniesiona na rzecz Skarbu Państwa, to obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 4, w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis art. 19 ust. 4 ustawy stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru. Biorąc powyższe pod uwagę obowiązek podatkowy dla przedmiotowej transakcji powstał w dniu 12 września 2001 r. (w siódmym dniu od dnia 5 września 2001 r., czyli od nabycia nieruchomości przez Skarb Państwa, który to fakt potwierdza decyzja Wojewody z dnia 19 grudnia 2012 r.).

Skoro jednak z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż datą nabycia przedmiotowych nieruchomości z mocy prawa przez Skarb Państwa jest dzień 5 września 2001 r., zatem uznać należy, iż przeniesienie własności gruntu nastąpiło przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. jeszcze w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która zakresem opodatkowania nie obejmowała przeniesienia prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie.

Odnosząc się natomiast do treści pytania nr 2 Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie jednak do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku/budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nich posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, iż w myśl art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), jako budowlę (obiekt liniowy) należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy Wnioskodawca stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości zabudowanych (drogami) wraz z gruntem, które będą dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wynika bowiem z ww. przepisu, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie zaś Gmina nabyła przedmiotowe nieruchomości w roku 1991, tj. w okresie kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług i nie były one przedmiotem umowy najmu i dzierżawy. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie doszło do wydania nieruchomości w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie dostawa ww. nieruchomości, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dostawa ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast przedmiotowa dostawa spełnia warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w stosunku do tych nieruchomości nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nadmienić należy, że cyt. wyżej przepis od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. brzmiał następująco: „Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.”

Z kolei w definicji zawartej w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r., przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem w świetle definicji zawartej w powołanym wyżej art. 4 pkt 1 ustawy budowle, zarówno w świetle ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tym dniu, uznawane są za towar, a obrót nimi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Stosownie do zapisów art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 powołanego artykułu).

Zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Poprzednio powyższa regulacja była zawarta w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), które następnie zostało zastąpione - obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. - rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), jednakże cytowany § 3 ust. 3 nie uległ zmianie.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. (…)

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Jednocześnie na mocy art. 43 ust. 10 omawianego artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Zwrócić należy również uwagę na przepis art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, zgodnie z decyzją Wojewody, Skarb Państwa w dniu 5 września 2001 roku nabył od Gminy własność nieruchomości w postaci części drogi gminnej położonej w obrębach miejscowości G. i oznaczonej jako działki numer 159/15, 165/4, 93/6, z przeznaczeniem pod budowę autostrady oraz ustalił odszkodowanie za przedmiotowe nieruchomości w wysokości 266.748 zł. Przedmiotowa decyzja na dzień składania wniosku jest nieprawomocna, gdyż Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad w dniu 3 stycznia 2013 r. złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji.

A zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany drogą gminną, która - jak wskazano - stanowi budowlę, w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Budowle, zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tym dniu, uznawane są za towar, a co za tym idzie czynność przeniesienia prawa własności tego towaru, w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji opisanej we wniosku reguluje powołany wyżej § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Zatem z chwilą otrzymania zapłaty (odszkodowania) powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz Gminy.

W związku z powyższym osobno należy odnieść się do kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy przedmiotowej nieruchomości.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej drogą gminną wraz z gruntem, która to transakcja będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu w art. 2 pkt 14 ustawy, tym samym nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże z uwagi na fakt, iż w stosunku do gruntu zabudowanego drogą gminną nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przeniesienie z mocy prawa prawa własności nieruchomości (gruntu zabudowanego drogą gminną) w zamian za odszkodowanie, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Końcowo wskazać należy, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty budowlane, o których mowa we wniosku, stanowią budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Gminy przedstawione we wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.