Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-85/15-5/S/20/BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-24
Teza: Opodatkowanie partycypacji bezzwrotnych od Gminy w kosztach budowy lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; partycypacja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); wpłata; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 858/19 (data wpływu 27 marca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 15 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania partycypacji bezzwrotnych od Gminy w kosztach budowy lokali mieszkalnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych otrzymywanych w przyszłości od Gminy partycypacji bezzwrotnych w kosztach budowy lokali mieszkalnych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 15 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 kwietnia 2015 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/4512-85/15-4/BS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Występuje bowiem stosunek zobowiązaniowy umożliwiający uznanie otrzymanych przez TBS środków finansowych za zapłatę należności za świadczenie usług, przy czym środki te stanowią wynagrodzenie za uzyskanie przyrzeczenia TBS do samego zawarcia umowy najmu lokali mieszkalnych, a nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub jej części (otrzymane środki finansowe nie są zaliczane na poczet najmu). W konsekwencji powyższego, zdaniem Organu występująca w przedmiotowej sprawie usługa polegająca na przyrzeczeniu przez TBS zawarcia umów najmu lokali mieszkalnych, będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-85/15-4/BS, wniósł pismem z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 22 czerwca 2015 r. znak: IPPP1/4512-1-59/15-2/BS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-85/15-4/BS wniósł w dniu 31 lipca 2015 r. skargę (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2465/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-85/15-4/BS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2465/16 Organ wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 70/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 858/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-85/15-4/BS.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd zgodził się, że w opisanym w przedmiotowej sprawie zdarzeniu przyszłym dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi polegającej na przyrzeczeniu zawarcia umowy najmu o określonych warunkach w zamian za bezzwrotną wpłatę kwoty partycypacyjnej. Jednakże przedmiotem sporu pozostała kwestia związana z zastosowaniem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla ww. czynności. W ocenie Sądu brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT „nie odnosi się tylko do „usług wynajmowania”, ale „usług w zakresie wynajmowania”, a zatem świadczenie związane z przyrzeczeniem najmu lokali wraz z pozostawieniem gminie swobody co do ich podnajmu osobom fizycznym (pomimo, iż jak wskazuje Sąd jest ono usługą odrębną od usługi najmu), mieści się w zakresie usług w zakresie wynajmowania. Zdaniem Sądu „zawężająca wykładnia prezentowana przez organ interpretacyjny nie ma oparcia w brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.”, argumentując powyższe tym, iż „umowa partycypacyjna jest formą umowy wstępnej najmu nieruchomości, dozwolonej przepisami Kodeksu cywilnego, a jednocześnie wymaganej jako warunek partycypacji (\`(...)\`)”. Zdaniem Sądu nie można też tracić z pola widzenia celu powołania towarzystw budownictwa społecznego jakim jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, co miało przyczynić się do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych mniej zamożnych obywateli. Końcowo Sąd wskazał również, że spełnione są też pozostałe warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, przy czym przesłanki te nie są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 858/19 Organ wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2086/19 oddalił skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 858/19 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 27 marca 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. (dalej: TBS lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). TBS działa w oparciu o Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013.1030, dalej: ksh) oraz ustawę z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U.2013.255, dalej: u.n.f.p.b.m.).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz. U. 2014.851, dalej; upodp) dochody uzyskane przez TBS z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi są wolne od podatku.

TBS zamierza rozpocząć procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z miejscami postojowymi w garażu podziemnym z przeznaczeniem na wynajem. Inwestycja będzie finansowana w części ze środków pochodzących z kredytu bądź emisji obligacji oraz wpłaty przez gminę partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy lokali mieszkalnych na podstawie art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. W pierwszej kolejności w inwestycję zostaną zaangażowane środki pieniężne otrzymane od gminy, w drugiej kolejności środki pochodzące z kredytu bądź obligacji.

Partycypacja wpłacona przez gminę będzie bezzwrotną wpłatą na rzecz TBS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane w przyszłości na podstawie art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego partycypacje bezzwrotne w kosztach budowy lokali mieszkalnych od gminy miasta W. będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisana powyżej wpłata do TBS partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy lokali mieszkalnych przez gminę W. (zgodnie z umową zawartą na podstawie art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że jej otrzymanie nie jest związane z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani też dostawą towarów w rozumieniu tejże ustawy. Nie stanowi też zaliczki na poczet przyszłej dostawy czy usługi. Tym samym nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl artykułu 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, w tym m.in. wydanie towaru na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W wyniku dokonanej wpłaty środków pieniężnych, stanowiącej współfinansowanie budowy mieszkań (zwrot niektórych wydatków poniesionych przez TBS), będących potem przedmiotem najmu, nie dochodzi do przeniesienia własności mieszkania na rzecz partycypanta ani też na rzecz żadnego podmiotu. Wynajmowane lokale mieszkalne pozostają własnością TBS również przez cały czas trwania umowy najmu, bez względu na to czy kwota partycypacji zostanie zwrócona po rozwiązaniu tej umowy czy nie.

W przedmiotowej sprawie nie będzie mieć zastosowania również art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż reguluje on obowiązek podatkowy w VAT odnośnie spółdzielni mieszkaniowych i wpłat z tytułu ustanowienia bądź przekształcenia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego (sytuacja odmienna od przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku).

Partycypacja w kosztach budowy lokalu mieszkalnego nie jest również świadczeniem usługi na rzecz partycypanta w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wpłaty partycypanta, który na podstawie umowy o współfinansowanie budowy mieszkań uzyskuje prawo bycia najemcą nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usługi najmu. Partycypacja w kosztach budowy stanowi jedynie formę finansowania inwestycji i nie wiąże się z nią świadczenie najmu, gdyż dla tego celu będzie z gminą zawierana odrębna umowa.

W związku z powyższym otrzymanie przez TBS bezzwrotnej partycypacji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 858/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019. sygn. akt III SA/Wa 858/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. TBS działa w oparciu o Kodeks spółek handlowych oraz ustawę z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. dochody uzyskane przez TBS z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi są wolne od podatku.

TBS zamierza rozpocząć procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z miejscami postojowymi w garażu podziemnym z przeznaczeniem na wynajem. Inwestycja będzie finansowana w części ze środków pochodzących z kredytu bądź emisji obligacji oraz wpłaty przez gminę partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy lokali mieszkalnych na podstawie art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. W pierwszej kolejności w inwestycję zostaną zaangażowane środki pieniężne otrzymane od gminy, w drugiej kolejności środki pochodzące z kredytu bądź obligacji.

Partycypacja wpłacona przez gminę będzie bezzwrotną wpłatą na rzecz TBS.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy otrzymane w przyszłości na podstawie art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego partycypacje bezzwrotne w kosztach budowy lokali mieszkalnych od gminy miasta W. będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 255), towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Zaś na podstawie art. 29 ust. 2 i 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, powiat, gmina lub związek międzygminny, działając w celu podnajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym, może zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, których będzie najemcą. Podnajmowanie przez powiat, gminę lub związek międzygminny lokalu mieszkalnego, o którym mowa w ust. 2, nie wymaga zgody towarzystwa.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych (Dz. U. Nr 251, poz. 1844, z późn. zm.), finansowego wsparcia udziela się gminie albo związkowi międzygminnemu na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia polegającego na tworzeniu lokali mieszkalnych powstających w wyniku realizacji przez towarzystwo budownictwa społecznego budowy, w tym rozbudowy lub nadbudowy budynku.

Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych, finansowego wsparcia, o którym mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem art. 6 ust, 3, udziela się pod warunkiem:

1.  zawarcia przez gminę lub związek międzygminny z towarzystwem budownictwa społecznego umowy przewidującej w szczególności:
    1.  udział gminy lub związku międzygminnego w kosztach tworzenia części lokali mieszkalnych,
    2.  prawo gminy lub związku międzygminnego do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z udziałem gminy lub związku międzygminnego, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody towarzystwa;
2.  zobowiązania się przez gminę lub związek międzygminny do podnajmowania lokali, o których mowa w pkt 1 lit. b, osobom spełniającym warunki otrzymania lokalu socjalnego, określone przez gminę, na terenie której położony jest wynajmowany lokal;
3.  zobowiązania się przez gminę lub związek międzygminny, że osoby, o których mowa w pkt 2, będą ponosić z tytułu używania lokali, o których mowa w pkt 1 lit. b, opłaty, jakie ponoszą najemcy lokali socjalnych w gminie, na terenie której położony jest wynajmowany lokal.

Przy tym w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych ilekroć w ustawie jest mowa o lokalu socjalnym należy przez to rozumieć lokal, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r.. Nr 31, poz. 266, z późn. zm.).

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy. Gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach.

Z przedstawionych regulacji wynika, że gminy w ramach wykonywania swoich zadań własnych tworzą zasób mieszkaniowy, którego część przeznaczona jest na lokale socjalne. Na podstawie powołanych szczegółowych przepisów gminy otrzymują na ten cel dofinansowanie. Jednym ze sposobów tworzenia wspomnianego zasobu jest partycypacja gmin w kosztach budowy lokali mieszkalnych realizowanej przez TBS-y za pomocą otrzymanego dofinansowania, w wyniku czego gmina uzyskuje prawo do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z jej udziałem, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody TBS (wymaga to zawarcia z TBS umowy określonej w ww. przepisach).

Jednocześnie zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami z zakresu podatku od towarów i usług, koniecznym elementem dla zaistnienia (wykonania) usługi jest obowiązek świadczenia jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu. W omawianym przypadku czynność wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie:

*   Gmina zobowiązuje się do przekazania środków pieniężnych,

*   TBS zobowiązuje się do wynajmu lokali.

Zatem Gmina poprzez dokonanie wpłaty pieniężnej uzyska prawo najmu lokali mieszkalnych w budowanych budynkach, po zakończeniu inwestycji. Tak więc Gmina poprzez partycypację w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych, tj. w zamian za udział w kosztach budowy, uzyska zobowiązanie TBS do wynajmowania lokali. Dlatego też wpłata ww. środków finansowych jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez TBS na rzecz wpłacającego czyli Gminy. Usługa ta polega na zobowiązaniu zawarcia w przyszłości umowy najmu lokali.

TBS zobowiązuje się do z góry ustalonego zachowania polegającego na zawarciu w przyszłości umowy najmu w zamian za otrzymaną wpłatę. Zatem w omawianym przypadku występuje stosunek zobowiązaniowy umożliwiający uznanie otrzymanych przez TBS środków finansowych za zapłatę należności za świadczenie usług. W konsekwencji, w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie, w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 858/19, w którym Sąd wskazał, że warunkiem otrzymania dofinansowania przez Gminę jest zawarcie przez Gminę umowy z TBS. Nie można jednak powiedzieć, że Gmina partycypuje w kosztach finansowania inwestycji TBS nie otrzymując w zamian za to żadnych korzyści. Charakter umowy partycypacyjnej z Gminą wyraża się nie tylko w zakresie udziału gminy w kosztach tworzenia części lokali mieszkalnych. Gmina w umowie partycypacyjnej jest zobowiązania zastrzec przysługiwanie jej pewnych uprawnień.

Uprawnienia Gminy występują na dwóch płaszczyznach.

Po pierwsze, Gmina uzyskuje prawo do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z jej udziałem. Zatem Gmina poprzez dokonanie wpłaty pieniężnej uzyska prawo najmu lokali mieszkalnych w budowanych budynkach, po zakończeniu inwestycji. Tak więc Gmina poprzez partycypację w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych, tj. w zamian za udział w kosztach budowy, uzyska zobowiązanie TBS do wynajmowania jej lokali.

Po drugie, prawo Gminy do podnajmowania lokali osobom fizycznym może być wykorzystane bez zgody TBS. Zatem Gmina poprzez partycypację w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych, tj. w zamian za udział w kosztach budowy, uzyska swobodę do podnajmowania lokali wyłączając tu władztwo (udzielanie zgody) TBS, która jest właścicielem lokali.

Przenosząc wyżej przytoczone poglądy judykatury krajowej i unijnej na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazał, że:

*   istnieje związek prawny (umowa cywilnoprawna) między TBS i Gminą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne - wynagrodzenie otrzymane przez TBS stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz Gminy,

*   istnieje bezpośrednia, wymierna i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Gminy polegająca na uzyskaniu przyrzeczenia zwarcia umów najmu na rzecz Gminy oraz swobodnego korzystania z prawa podnajmowania mieszkań osobom fizycznym,

*   wpłaty otrzymane przez TBS pozostają w bezpośrednim związku z korzyściami jakie uzyskuje Gmina, która bez zwarcia umowy partycypacyjnej mogłaby być zobowiązana do samodzielnej budowy mieszkań lub ich komercyjnego zakupu albo wynajmu na rzecz osób uprawnionych, będąc jednocześnie uzależnioną od zgody właściciela na zmianę podnajemcy.

Zdaniem Sadu, wpłata środków finansowych jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez TBS na rzecz wpłacającego, czyli Gminy. TBS zobowiązuje się do z góry ustalonego zachowania polegającego na zawarciu w przyszłości umowy najmu oraz rezygnacji z ingerencji w podnajem – w zamian za otrzymaną wpłatę. Zatem w omawianym przypadku występuje stosunek zobowiązaniowy umożliwiający uznanie otrzymanych przez TBS środków finansowych za zapłatę należności za świadczenie usług. Po stronie Gminy ewidentnie występują korzyści polegające na uzyskaniu statusu najemcy na szczególnie korzystnych zasadach.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa oraz przywołane tezy ww. wyroku WSA nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wpłata do TBS partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy lokali mieszkalnych przez gminę W. (zgodnie z umową zawartą na podstawie art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Jednocześnie, należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zarówno w powołanym powyżej wyroku WSA z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 858/19 jak i w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 2086/19, wskazano że umowa partycypacyjna, o której mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, to umowa dopiero przyrzekająca zawarcie umowy definitywnej, tj. umowy najmu (na specjalnych warunkach – brak wymogu zgody na podnajem). Jest to więc forma umowy wstępnej najmu nieruchomości, dozwolonej przepisami Kodeksu cywilnego, a jednocześnie wymaganej – jako warunek partycypacji – w art. 5 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych, finansowego wsparcia. Jest wprawdzie umową odrębną od umowy najmu, niemniej jednak ściśle z nią związaną, stanowi element konieczny samej usługi najmu i już w tej umowie określa się warunki przyszłego najmu.

Zatem, w świetle powołanych powyżej przepisów oraz zapadłych w sprawie orzeczeń, usługa przyrzeczenia najmu lokali wraz z pozostawieniem Gminie swobody co do ich podnajmu osobom fizycznym, korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wpłata do TBS partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy lokali mieszkalnych przez gminę W. (zgodnie z umową zawartą na podstawie art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.