Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-104/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-31
Teza: Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 44 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rozważanym umorzeniem przez Spółkę wierzytelności wobec jej Kontrahentów, Spółka jest uprawniona w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie umorzonych wierzytelności (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt strefowy Spółki (tj. wpływający na dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych)?
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-przychody należne; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); umorzenie; wierzytelność; wierzytelność-umorzenie wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz skutków związanych z umorzeniem wierzytelności **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2013 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - konsekwencji podatkowych związanych z umorzeniem wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Ponadto Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa") na podstawie wydanego zezwolenia.

Zgodnie z zakresem zezwolenia nr X z 2006 r. (dalej: „Zezwolenie") Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie na terenie Strefy działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU 2004:

1.  Sekcja D, podsekcja DL, dział 32, pozycja 32.30.20-60 - odbiorniki telewizji kolorowej z ekranem płaskim, pozostałe;
2.  Sekcja D, podsekcja DL, dział 30, kategoria 30.02.1 - komputery oraz ich części i akcesoria;
3.  Sekcja K, dział 73, dziesięciocyfrówka 73.10.13-00.00 - usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii,
4.  Sekcja K, dział 74, kategoria 74.30.1 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Mocą decyzji Nr X z 2010 r. (dalej: „Decyzja"), z uwagi m.in. na dostosowanie do nowej klasyfikacji PKWiU z 2008 r., zezwolenie Spółki zostało zmienione tak, że przez działalność gospodarczą Spółki prowadzoną na terenie Strefy rozumie się działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU 2008:

1.  26.20.1 - komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych z wyłączeniem telefaksów;
2.  26.20.3 - pozostałe urządzenia do automatycznego przetwarzania danych;
3.  26.20.4 - części i akcesoria do komputerów i urządzeń peryferyjnych;
4.  26.40.20.0 - odbiorniki telewizyjne, nawet zawierające odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, wyłącznie w zakresie odbiorników telewizji kolorowej z płaskim ekranem;
5.  71.20.1 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
6.  72.19.21.0 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nanotechnologii;
7.  72.19.29.0 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii.

W związku z uzyskanym Zezwoleniem, dochód Spółki powstający w wyniku wyżej określonej działalności strefowej, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT") zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Przy czym należy podkreślić, iż w związku z prowadzoną działalnością, Spółka osiągała także dochody z działalności niewymienionej w Zezwoleniu, które podlegają opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terenie Strefy Spółka dokonywała na rzecz podmiotów zagranicznych (dalej: „Kontrahenci") sprzedaży produktów strefowych (tj. wyrobów gotowych wyprodukowanych przez Spółkę na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia).

Spółka rozpoznała przedmiotowe wierzytelności jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, które to przychody związane były z działalnością strefową, tj. rozpoznany przychód wpływał na dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Obecnie Spółka rozważa podpisanie z Kontrahentami umów o nieodpłatnym zwolnieniu ich z długu, tj. z obowiązku zapłaty kwot głównych wynikających z faktur sprzedaży, jakimi Spółka obciążyła ich w związku ze sprzedażą wyrobów strefowych wyprodukowanych na terenie Stefy na podstawie Zezwolenia. Jednakże do czasu wydania przedmiotowej interpretacji przepisów nie jest wykluczone, iż Spółka podpisze już jakąś umowę o nieodpłatnym zwolnieniu Kontrahenta (Kontrahentów) z jego (ich) długu.

Ponadto w niektórych przypadkach za zwłokę Kontrahentów w dokonaniu zapłaty na rzecz Spółki, Spółka naliczała odsetki. Rozważane jest, aby te odsetki zostały również umorzone poprzez zwolnienie Kontrahentów z obowiązku ich zapłaty pod tytułem darmym.

Spółka chciałaby podkreślić, iż potencjalne wierzytelności Spółki mające być obecnie przedmiotem umorzenia, nie są przedawnione.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 44 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rozważanym umorzeniem przez Spółkę wierzytelności wobec jej Kontrahentów, Spółka jest uprawniona w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie umorzonych wierzytelności (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt strefowy Spółki (tj. wpływający na dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 44 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z rozważanym umorzeniem przez Spółkę wierzytelności wobec jej Kontrahentów, Spółka jest uprawniona w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie umorzonych wierzytelności (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt strefowy Spółki (tj. wpływający na dochód zwolniony z CIT).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji „umorzenia wierzytelności" lub „umorzenia zobowiązań". Dlatego w ocenie Spółki należy skorzystać z przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny (art. 498-508) umorzenie zobowiązań może nastąpić przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie. Zgodnie z art. 508 ustawy Kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa podpisanie z Kontrahentami stosownej umowy umorzenia poprzez nieodpłatne zwolnienie Kontrahentów z długu. Jednakże do czasu wydania przedmiotowej interpretacji przepisów nie jest wykluczone, iż Spółka podpisze już jakąś umowę o nieodpłatnym zwolnieniu Kontrahenta (Kontrahentów) z jego (ich) długu.

Jednocześnie Spółka rozpoznała przedmiotowe wierzytelności (za wyjątkiem odsetek za zwłokę) jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz w momencie ich umorzenia nie będą one przedawnione (wyłączenie przedawnionych wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio wyklucza treść art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT).

W konsekwencji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT Spółka będzie uprawniona do rozpoznania umorzonych wierzytelności (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), jako kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi jednak na fakt, że Spółka działa na terenie Strefy, koszt uzyskania przychodów powinien zostać przez nią odpowiednio alokowany do działalności strefowej lub pozastrefowej.

Dodatkowo Spółka chciałaby wskazać, że umorzenie odsetek naliczonych, ale niezapłaconych nie powinno rodzić dla Spółki prawa do rozpoznania ich jako kosztu uzyskania przychodów, ponieważ:

1.  odsetki naliczone nie zostały rozpoznane przez Spółkę jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a jest to warunek konieczny do uznania umorzonych wierzytelności za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT oraz
2.  odsetki naliczone, ale niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT - nawet, jeżeli drugiej części tego przepisu nie można stosować w przypadku Spółki w odniesieniu do umorzonych odsetek od wierzytelności (w przepisie umorzone odsetki dotyczą zobowiązań a nie wierzytelności, jak miałoby to miejsce w Spółce), ale pozostaje pierwsza część przepisu, która w każdej sytuacji wyklucza z kosztów uzyskania przychodów odsetki naliczone a niezapłacone.

W odniesieniu do alokacji kosztu do działalności zwolnionej Spółka wskazał ponadto, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W sytuacji zatem gdy dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, względnie gdy źródłem dochodu nie jest działalność gospodarcza to dochód nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wyżej powołanych przepisów.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wierzytelności, jakie mają potencjalnie zostać umorzone, dotyczą faktur, jakimi Spółka obciążała Kontrahentów z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych na terenie Strefy w ramach Zezwolenia. W rezultacie przedmiotowe przychody zostały alokowane przez Spółkę w całości do działalności strefowej, z której dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W konsekwencji uznać należy, że koszt uzyskania przychodów powstały w wyniku umorzenia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów strefowych, stanowić powinien przychód strefowy, z którego dochód korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki o klasyfikacji powstałego kosztu uzyskania przychodów do działalności strefowej lub pozastrefowej decydować powinno przede wszystkim to, z jakim przychodem dany koszt jest związany. Skoro przedmiotowe koszty uzyskania przychodów dotyczą bezpośrednio przychodów rozpoznanych wcześniej w działalności strefowej (tj. mających wpływ na dochód zwolniony z opodatkowania CIT), to powinny one również obecnie wpływać na wynik strefowy Spółki.

Ponieważ przedmiotowa sprzedaż związana była wyłącznie z działalnością strefową, a zatem wierzytelności stanowiły przychody strefowe, dlatego również obecnie rozpoznany koszt uzyskania przychodów powstały z umorzenia takich wierzytelności powinien w całości być alokowany do działalności strefowej.

Przykładowo jednak, gdyby wcześniej dokonana sprzedaż związana byłaby z działalnością strefową i działalnością niestrefową, wówczas rozpoznany obecnie w związku z umorzeniem wierzytelności koszt uzyskania przychodu powinien w takiej samej proporcji wpływać na wynik odpowiednio strefowy i pozastrefowy.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki powstały w związku z potencjalnym umorzeniem wierzytelności koszt uzyskania przychodów ulega podziałowi na koszt strefowy i pozastrefowy, stosownie jednak do rodzaju przychodów należnych rozpoznanych historycznie. Skoro w przypadku Spółki umarzane wierzytelności zostały wcześniej alokowane do działalności strefowej, obecnie rozpoznany koszt uzyskania przychodów również powinien stanowić koszt strefowy.

W ocenie Spółki powinna ona rozpoznać koszt uzyskania przychodów z chwilą umorzenia, którą jest przyjęcie przez dłużnika (Kontrahentów) zwolnienia z długu.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Spółki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 44 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z rozważanym umorzeniem przez Spółkę wierzytelności wobec jej Kontrahentów, Spółka jest uprawniona w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie umorzonych wierzytelności (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt strefowy Spółki (tj. wpływający na dochód zwolniony z CIT)?

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (j. t. Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 17 ust. 4 cyt. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jednocześnie z art. 17 ust. 4 ustawy wynika, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznic dwa zasadnicze warunki:

1.  jest określona w zezwoleniu:
2.  jest prowadzona na terenie SSE.

A contrario, jeżeli działalność gospodarcza nie jest prowadzona na terenie SSE to nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Analogicznie, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w treści zezwolenia, a także, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu.

Należy wskazać, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód z działalności gospodarczej Spółki określonej wyraźnie w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z. opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. 2009 nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przedmiotem wątpliwości Spółki są natomiast skutki podatkowe związane z umorzeniem wierzytelności, bowiem jak wskazuje Wnioskodawca, Spółka dokonuje umorzenia przedmiotowych wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy kodeksu cywilnego.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy. Norma zawarta w art. 12 ust. 3 pozwala bowiem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. „Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Samo umorzenie wierzytelności (zwolnienie z długu) nie jest zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwalifikacja prawna danej umowy zależy od przyczyny, dla której wierzyciel decyduje się umniejszyć swój majątek na korzyść dłużnika.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia wierzytelności ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem wierzytelności w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Oznacza to, iż zwolnienie z długu jest czynnością dwustronną o charakterze rozporządzającym, zawartą między wierzycielem, a dłużnikiem. Zaznaczyć przy tym należy, że nie każde nieodpłatne zwolnienie z długu będzie dokonane na podstawie umowy darowizny. Zakwalifikowanie czynności nieodpłatnego zwolnienia z długu do konkretnego rodzaju umowy zależy od szczegółowego stanu faktycznego i postanowień tej umowy. Może być ono bowiem uzależnione od spełnienia określonych przesłanek lub stanowić część szerszego porozumienia lub ugody.

Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane – zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy – jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie.

Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle powyższych uregulowań, w ocenie Wnioskodawcy, aby Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności, powinny zostać spełnione następujące warunki:

*   wierzytelności muszą zostać uprzednio zarachowane na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychody należne,
*   wierzytelności nie mogą stanowić wierzytelności przedawnionych,
*   zwolnienie dłużnika z długu powinno nastąpić w drodze umowy, w której dłużnik wyrazi zgodę na umorzenie wierzytelności.

Natomiast w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powołanych przepisów odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Reasumując, w świetle przytoczonych regulacji prawnych (w tym art. 16 ust. 1 pkt 44 oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedmiotowej sprawie, w której Spółka rozpoznała przedmiotowe wierzytelności jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy, a które to przychody związane były z działalnością strefową, (tj. rozpoznany przychód wpływał na dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy) - w przypadku umorzenia wierzytelności (za wyjątkiem odsetek za zwłokę) zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, Spółka na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 tej ustawy ma prawo do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy oraz pod warunkiem, że zwalniając dłużnika z długu, przyjął on to zwolnienie. W związku z tym, w momencie skutecznego umorzenia wierzytelności, Spółka ma prawo do uznania umorzonych wierzytelności za koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodu stanowić będą „koszty strefowe” Spółki (tj. wpływający na dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.