Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.59.2022.2.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-19
Teza: w zakresie ustalenia czy należności z tytułu licencji gier komputerowych oraz należności z tytułu świadczenia usług serwisowych dotyczących oprogramowania będą polegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.
Słowa kluczowe: Chiny; gry; komputery-program komputerowy; licencja; marketing; podatek-podatek pobierany u źródła; reklama; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi serwisowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2e

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy należności z tytułu licencji gier komputerowych oraz należności z tytułu świadczenia usług serwisowych dotyczących oprogramowania będą polegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 25 marca 2022 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 30 marca 2022 r., uzupełnienie ww. wniosku wpłynęło 6 kwietnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

M. Sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej jako: Wnioskodawca, Strona) jest podmiotem zajmującym się tworzeniem gier komputerowych, tworzeniem cyfrowych wersji gier planszowych, a także przenoszeniem gier na nowe platformy. Jednocześnie dodatkową usługą Wnioskodawcy jest sprzedaż usług w postaci pomocy innym podmiotom w przenoszeniu ich gier na nowe platformy.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca zawarł umowę z F. Ltd., zlokalizowaną w (…) Chińskiej Republice Ludowej (dalej jako: Kontrahent, Strona).

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są warunki umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem (podmiotem gospodarczym z siedzibą w Chińskiej Republice Ludowej). Wnioskodawca na potrzeby opisu stanu faktycznego wskazuje, że jest deweloperem i właścicielem gry W., jednocześnie posiada on wyłączne prawo do rozporządzania prawami autorskimi do gry oraz wszystkich istotnych treści, w tym kodu źródłowego. Wnioskodawca ma możliwość udzielenia osobom trzecim jakichkolwiek praw do korzystania z gry W. w kanale dystrybucji platformy (Steam, WeGame, Apple AppStore, Chinese, Android channels) na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej.

Prawa do eksploatacji.

Wnioskodawca udziela Kontrahentowi wyłącznego i niezbywalnego prawa do publikowania gry i jej kolejnych aktualizacji, w tym do poprawy możliwych błędów. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że prawo to ma zastosowanie wyłącznie do wszystkich wersji i wydań na terytoriach i/lub platform i/lub kanałów dystrybucji i/lub języków ściśle ustalonych przez Strony umowy. Kluczowe jest również wskazanie, że prawo do publikowania i wykorzystywania nie jest przyznaniem, ani przeniesieniem praw własności lub własności intelektualnej.

Wnioskodawca zobowiązuje się do niezwłocznego dostarczenia do Kontrahenta wszystkich uaktualnień, modyfikacji lub ulepszeń wykonanych do gry w dowolnym momencie. Kontrahent zobowiązuje się do pomocy Wnioskodawcy w opublikowaniu gry opisanej w zawartej przez Strony umowie, stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w kanale dystrybucji platformy (Steam, WeGame, Apple AppStore, Chinese, Android channels).

Kontrahent będzie korzystać z zasobów i kanałów marketingowych w celu promowania gry na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej.

Kontrahent ustali i dostosuje odpowiednią cenę/rabat dla gry na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej tylko wtedy, gdy jest to istotne z marketingowego punktu widzenia oraz wysokości potencjalnego zysku. Kontrahent podaje cenę/rabat Wnioskodawcy do zatwierdzenia przed jej wykonaniem.

W celu jak najlepszej realizacji wspomnianych praw eksploatacji, Kontrahent zobowiązuje się do: swobodnego wyboru odpowiednich obrazów, filmów i zrzutów ekranu z gry. Kontrahent ma również każdorazowo możliwość o zwrócenie się do Wnioskodawcy o stosowne sugestie.

Kontrahent zwraca się do Wnioskodawcy o zatwierdzenie, które może zostać udzielone w sposób wyraźny i konkretny – wytycznych lub poprzez wyraźne zatwierdzenie ostatecznego zakresu działań marketingowych, w szczególności zakresu materiałów przed ich użyciem.

Wnioskodawca zobowiązał się do dołożenia wszelkich starań, aby współpracować z Kontrahentem w celu poprawienia możliwych błędów związanych z grą oraz dostarczenia do Kontrahenta kopii testowych wersji PC przed ostatecznym wydaniem gry.

Strony określiły w umowie przychód netto, jako przychód po odliczeniu wszelkich podatków i udziałów od stron trzecich, takich jak opłata za kanał dystrybucji.

Wnioskodawca zapłaci zatem na rzecz Kontrahenta tantiemy jako procent dochodu netto z danej gry. Kontrahent otrzyma 20% ceny sprzedaży netto za grę sprzedaną na Steam (Chińska Republika Ludowa), natomiast Wnioskodawca otrzyma 80% ceny sprzedaży netto za każdą sprzedaną grę.

Dodatkowo Kontrahent wydzieli 40% ceny sprzedaży netto za każdą sprzedaną grę w WeGame (na całym świecie), Apple AppStore (Chiny kontynentalne) i lokalne Kanały Android (Chiny kontynentalne), a Wnioskodawca otrzyma 60% ceny sprzedaży netto ze sprzedanej gry.

Jeżeli Wnioskodawca otrzyma dochód ze sprzedaży gry, wówczas Wnioskodawca wysyła udział w przychodach na rzecz Kontrahenta na podstawie podziału opłat licencyjnych.

W przypadku, gdy Kontrahent udzieli sublicencji na grę do podmiotu trzeciego (tj. nowy kanał dystrybucji), Kontrahent zapłaci Stronie – Wnioskodawcy tantiemy, które zostaną wyszczególnione dla każdego przypadku w ramach dodatkowego porozumienia, które to zostanie podpisanie z osobami trzecimi w celach dystrybucyjnych zostanie uzgodnione zgodnie z indywidualnym scenariuszem, a Kontrahent prześle sprawozdania finansowe i płatności.

Strony ustaliły płatność za każdy okres rozliczeniowy – płatność zostanie wysłana w ciągu pierwszych dziesięciu dni roboczych po wyciągu księgowym, jeśli kwota tantiem przekroczy 300 USD. Jeśli natomiast będzie to kwota niższa niż 300 USD, Wnioskodawca zatrzyma tantiemy dopóki łączna kwota nie przekroczy 300 USD. Waluta rozliczenia transakcji: USD.

Wnioskodawca wskazuje, że w każdej chwili może zlecić sprawdzenie wyciągów z konta Kontrahenta. Wnioskodawca przekaże dla Kontrahenta wyciągi z rachunków za każdy okres rozliczeniowy zgodnie z ustaleniami wskazanymi w warunkach zawartej przez Strony transakcji. W zestawieniach zostaje wskazana całkowita ilość sprzedanych gier oraz sprzedaż hurtowa – cena netto z każdej eksploatacji. Kluczowe jest również stosowne zabezpieczenie warunków danej transakcji, bowiem w przypadku ujawnienia przez Kontrahenta jakichkolwiek błędów w zestawieniach za badany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca niezwłocznie zapłaci korygującą różnicę na rzecz Kontrahenta. W tym zakresie płatność zostanie przekazana w ciągu 10 dni roboczych od złożenia oświadczeń, że konto zostało skontrolowane przez Kontrahenta.

Jednocześnie, Strony nie mogą cedować, udzielać sublicencji, delegować lub w inny sposób przenosić żadnych swoich praw lub zobowiązań wynikających z zawartej umowy bez uprzedniej pisemnej zgody drugiej strony.

Z uzupełnienia wniosku z 31 marca 2022 r., które wpłynęło 6 kwietnia 2022 r. wynika, że Licencjodawca (winno być: Licencjobiorca), z którym Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną, nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Wnioskodawca wskazał również dane identyfikujące kontrahenta zagranicznego, wobec którego dokonuje płatności należności z tytułu licencji gier komputerowych oraz należności z tytułu świadczenia usług serwisowych dotyczących oprogramowania.

### Pytanie

Czy w niniejszym stanie faktycznym oraz mając na uwadze szczegółowo opisane warunki niniejszej transakcji (należności z tytułu licencji gier komputerowych oraz należności z tytułu świadczenia usług serwisowych dotyczących oprogramowania) wystąpi obowiązek uregulowania tzw. podatku u źródła?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca wskazał, że należności osiągane z tytułu licencji gier komputerowych co do zasady mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT). Niemniej zasada ta może ulec istotnym ograniczeniom jeżeli w stosunku do danej płatności zastosowanie znajdą postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą Polska zawarła z państwem siedziby licencjodawcy (winno być: licencjobiorcy). W ocenie Wnioskodawcy należności opisane w stanie faktycznym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, umowa dająca wyłączne prawo do eksploatacji gry komputerowej, nadal jest uznawana za umowę licencyjną. Podstawowym argumentem, przemawiającym za tym. że jest to licencja, jest jej nie definitywność i czasowy charakter świadczenia. Umowa została zawarta na określony czas, do momentu, w którym Licencjobiorca będzie zarządzać sprzedażą utworu. Istnieje również możliwość jej wypowiedzenia. W przypadku przeniesienia praw autorskich mielibyśmy, co do zasady, do czynienia z czynnością jednorazową i nieodwołalną.

Istnieje też kilka pobocznych argumentów, które w ocenie Wnioskodawcy, mają znaczenia dla analizowanego stanu faktycznego, w szczególności sama nazwa i treść utworu, która wskazuje na licencję oraz obowiązek wskazania podmiotu, któremu przysługują prawa autorskie na kopiach gry.

Wnioskodawca zaznaczył, iż Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku sygn. akt II FSK 2677/13 wskazał, że: (\`(...)\`) kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 959/10, z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 901/09, z dnia 14 styczna 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1545/12, z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1659/12).

W przywołanym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego przez autora skargi kasacyjnej, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Argumentacja wywodzona na poparcie powyższej tezy jest zbieżna z prezentowaną w zaskarżonym wyroku, który wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą. Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a.p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 u.p.a.p. wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku uznał stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji – „interpretacja wskazanych przez Spółkę przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tej umowy” (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego i cytowanego wyroku). W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym oraz pochodne względem nich zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za chybione.

Wnioskodawca podkreśla, ze sam zakres umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest tożsamy, wobec czego przyjmując tezy z tego wyroku, należności licencyjne jako dochód z gry komputerowej (którą traktujemy jako utwór najbardziej zbliżony do programu komputerowego) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Jeśli natomiast chodzi o usługi „serwisu oprogramowania”, to mając na uwadze przedmiot opisany w stanie faktycznym, w szczególności podjętą przez Wnioskodawcę analizę dotyczącą kwalifikacji niniejszych usług serwisowych zgodnie z cytowanymi już w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji regulacjami, nie ma podstaw do objęcia ich obowiązkiem płatności podatku u źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawioną argumentację, należności z tytułu licencji gier komputerowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej ustalenia czy niżej wymienione należności podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła:

\- z tytułu udzielenia licencji do gier komputerowych – jest prawidłowe,

\- z tytułu usług marketingowych w celu promowania gry – jest nieprawidłowe,

\- z tytułu świadczenia usług serwisowych dotyczących oprogramowania – jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop,

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop,

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop,

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 22b updop,

zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop,

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop,

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się tworzeniem gier komputerowych, tworzeniem cyfrowych wersji gier planszowych, a także przenoszeniem gier na nowe platformy. Jednocześnie dodatkową usługą Wnioskodawcy jest sprzedaż usług w postaci pomocy innym podmiotom w przenoszeniu ich gier na nowe platformy. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca zawarł umowę z Kontrahentem mającym siedzibę w Chinach. Kontrahent ten nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Wnioskodawca jest deweloperem i właścicielem gry W., jednocześnie posiada on wyłączne prawo do rozporządzania prawami autorskimi do gry oraz wszystkich istotnych treści, w tym kod źródłowy. Wnioskodawca udziela Kontrahentowi wyłącznego i niezbywalnego prawa do publikowania gry i jej kolejnych aktualizacji, w tym do poprawy możliwych błędów. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że prawo to ma zastosowanie wyłącznie do wszystkich wersji i wydań na terytoriach i/lub platform i/lub kanałów dystrybucji i/lub języków ściśle ustalonych przez Strony umowy. Kluczowe jest również wskazanie, że prawo do publikowania i wykorzystywania nie jest przyznaniem ani przeniesieniem praw własności lub własności intelektualnej. Strony określiły w umowie przychód netto, jako przychód po odliczeniu wszelkich podatków i udziałów od stron trzecich, takich jak opłata za kanał dystrybucji. Wnioskodawca zapłaci zatem na rzecz Kontrahenta tantiemy jako procent dochodu netto z danej gry. Jeżeli Wnioskodawca otrzyma dochód ze sprzedaży gry, wówczas Wnioskodawca wysyła udział w przychodach na rzecz Kontrahenta na podstawie podziału opłat licencyjnych. Jednocześnie Strony nie mogą cedować, udzielać sublicencji, delegować lub w inny sposób przenosić żadnych swoich praw lub zobowiązań wynikających z zawartej umowy bez uprzedniej pisemnej zgody drugiej strony.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w niniejszym stanie faktycznym oraz mając na uwadze szczegółowo opisane warunki niniejszej transakcji, wystąpi obowiązek uregulowania tzw. podatku u źródła.

Mając na uwadze przytoczony powyżej art. 21 ust. 2 updop należy odnieść się do zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a państwem, w których Kontrahent Wnioskodawcy posiada siedzibę. Ponieważ każda umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w odrębny sposób normuje kwestie związane z opodatkowaniem tych samych czynności, dlatego w przedmiotowej sprawie kwestię unikania podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać pod kątem konkretnej umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a danym krajem.

Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z kontrahentem, którego główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się w Chińskiej Republice Ludowej.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz.U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65, dalej: „upo”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 upo,

należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast art. 12 ust. 2 upo stanowi, że

jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć:

a) w przypadku należności licencyjnych, o których mowa w ustępie 3 litera a) niniejszego artykułu, dziesięciu procent kwoty brutto tych należności;

b) w przypadku należności licencyjnych, o których mowa w ustępie 3 litera b) niniejszego artykułu, dziesięciu procent przyjętej kwoty brutto tych należności. W rozumieniu niniejszego ustępu określenie „przyjęta kwota” oznacza siedemdziesiąt procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 upo,

określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, obejmuje:

a) wszelkiego rodzaju należności, uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, know-how, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego;

b) wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

W niniejszej sprawie ww. artykuł określający zakres pojęcia „należności licencyjne” jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Przepis ten nie wskazuje jednak wyraźnie programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie przesądza to o wyłączeniu takiego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu, ale co do zasady przy stosowaniu Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim,

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim,

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że „prawo do publikowania i wykorzystywania nie jest przyznaniem, ani przeniesieniem praw własności lub własności intelektualnej.” Tym samym, należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do zbycia praw autorskich. Kontrahent nie nabywa bowiem od Wnioskodawcy żadnych praw autorskich do programu komputerowego (gry), prawa te pozostają przy Wnioskodawcy. Z przedstawionego zdarzenia wynika, że Wnioskodawca w istocie udostępnia tylko egzemplarz programu komputerowego (gry) kontrahentowi, celem umożliwienia mu sprzedaży gry.

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem Chin, z którą Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 updop. Oznacza to, że Spółka dokonująca wypłaty należności z tytułu udostępniania programu komputerowego na rzecz rezydenta podatkowego Chin nie będzie obowiązana do pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia czy należności z tytułu udzielenia licencji do gier komputerowych podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku uregulowania tzw. podatku u źródła w odniesieniu do należności z tytułu świadczenia przez Kontrahenta usług określonych jako usługi serwisowe dotyczące oprogramowania.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop,

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zawarty w ww. przepisie katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 pkt 2a updop wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług reklamowych” oraz pojęcia marketingu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Tym samym, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

„Mały słownik języka polskiego” definiuje natomiast marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego, działania marketingowe stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, tj. do usług reklamowych.

Należy zauważyć, że przedstawione w opisie stanu faktycznego należności dotyczą również świadczenia przez Kontrahenta usług serwisowych w tym zwłaszcza marketingowych mających na celu promowanie gry. Z wniosku wynika bowiem, że „Kontrahent będzie korzystać z zasobów i kanałów marketingowych w celu promowania gdy na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej” oraz „Kontrahent zwraca się do Wnioskodawcy o zatwierdzenie, (…) ostatecznego zakresu działań marketingowych, w szczególności zakresu materiałów przed ich użyciem”.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych (usług reklamowych) zawarte w należności licencyjnej płaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, będzie podlegało obowiązkowi pobrania ryczałtowego podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Natomiast w pozostałym zakresie wskazane we wniosku usługi nie są objęte treścią art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W tym zakresie usługi te mają na celu utrzymanie i rozwój systemów informatycznych Wnioskodawcy, w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku oraz przetwarzania danych (gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem), prawnych (które mogą mieć podobny charakter do usług doradczych, a także mogą polegać na reprezentowaniu zlecającego, itp.), reklamowych (nakierowanych na realizację określonych działań marketingowych), usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (mających na celu głównie przeprowadzenie procesu rekrutacyjnego) oraz gwarancji i poręczeń (mających na celu uzyskanie gwarancji lub poręczenia).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że uzyskane przez nierezydenta (Kontrahenta z Chińskiej Republiki Ludowej) należności z tytułu licencji gier komputerowych oraz z tytułu świadczenia usług serwisowych dotyczących oprogramowania w części nie obejmującej usług marketingowych nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 updop. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz Kontrahenta nie jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów. W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast należności za wskazane we wniosku usługi w części związanej ze świadczeniem usług marketingowych (jako usług podobnych do usług reklamowych) podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła i w tym zakresie na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika tego podatku. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).