Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-330/16-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego zbycia skryptów dłużnych oraz uwzględnienia wskazanej czynności przy obliczaniu wysokości współczynnika struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: sprzedaż; współczynnik; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 26 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego zbycia skryptów dłużnych oraz uwzględnienia wskazanej czynności przy obliczaniu wysokości współczynnika struktury sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego zbycia skryptów dłużnych oraz uwzględnienia wskazanej czynności przy obliczaniu wysokości współczynnika struktury sprzedaży. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 26 lipca 2016 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń, wraz z dokumentami potwierdzającymi prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym na podstawie ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013, poz. 1450 t.j.: „Ustawa SKOK”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Działalność Wnioskodawcy koncentruje się zatem na świadczeniu usług finansowych.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera i zawierał w przeszłości umowy o udzielenie swoim członkom kredytów lub pożyczek pieniężnych. W związku z udzieleniem pożyczki, Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie w postaci odsetek, naliczanych według określonej w umowie stopy procentowej, jak również różnego rodzaju opłaty i prowizje za wykonywane na rzecz członków czynności, zgodnie z obowiązującymi u Wnioskodawcy cennikami. Pomimo dokonywanej oceny zdolności kredytowej klientów Wnioskodawcy (członków) zdarza się, że udzielony przez Wnioskodawcę kredyt lub pożyczka pieniężna nie są zwracane w terminie określonym w umowie. Równocześnie oprócz kwoty głównej kredytu lub pożyczki, Wnioskodawca nie otrzymuje należnych mu odsetek, naliczonych od kwoty kredytu lub pożyczki pieniężnej, a także innych opłat i prowizji wynikających z cenników obowiązujących u Wnioskodawcy.

Wskazane wyżej wierzytelności pieniężne wobec członków (a także byłych członków) Wnioskodawcy, wynikające z umów zawieranych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług finansowych zostały przez Wnioskodawcę zbyte na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Równocześnie podmiot ten działając na podstawie przepisów prawa luksemburskiego, wyemitował skrypty dłużne, będące na gruncie tego prawa papierami wartościowymi, które zostały objęte przez Wnioskodawcę. Rozliczenie transakcji sprzedaży pakietu wierzytelności nastąpiło poprzez potrącenie ceny emisyjnej skryptów dłużnych, do której opłacenia zobowiązany był Wnioskodawca, z wierzytelnością wzajemną Wnioskodawcy o zapłatę ceny sprzedaży pakietu wierzytelności.

Objęte przez Wnioskodawcę skrypty dłużne zostały następnie przez Wnioskodawcę zbyte, za wynagrodzeniem, na podstawie zawartej umowy sprzedaży, na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce („Nabywca”).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zgodnie z informacjami przekazanymi Wnioskodawcy przez podmiot będący emitentem skryptów dłużnych, skrypt dłużny stanowi papier wartościowy emitowany na podstawie przepisów Wielkiego Księstwa Luksemburga przez nielicencjonowany podmiot sekurytyzacyjny, w rozumieniu przepisów luksemburskiej ustawy o sekurytyzacji z 2004 r.

Skrypt dłużny stanowi tym samym papier wartościowy w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2015 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.), a stosownie do powyższego, skrypt dłużny stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę skryptów dłużnych stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy transakcja odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę skryptów dłużnych powinna zostać uwzględniona przez Wnioskodawcę przy obliczaniu wysokości współczynnika struktury sprzedaży, stosownie do art. 90 ust. 3 w związku z ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę skryptów dłużnych w okolicznościach opisanych we wniosku, stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, której świadczenie co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, usługa ta podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania VAT, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu VAT, i w konsekwencji – w określonych w ustawie o VAT przypadkach podlegała zwolnieniu od podatku, powinna stanowić:

1.  czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów o VAT oraz
2.  zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z uwagi na fakt, że skrypt dłużny nie stanowi towaru, opisana transakcja nie stanowi zatem dostawy towarów.

Dokonując kwalifikacji zbycia skryptów dłużnych jako usługi, wskazać należy, iż zakres pojęciowy „świadczenia usług” na gruncie ustawy o VAT jest szeroki. Brak jest, o czym świadczy treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, enumeratywnego katalogu czynności, które powinny zostać uznane za usługi. Pomocne w ocenie tego zagadnienia jest odniesienie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w licznie wydanych wyrokach sformułował przesłanki pozwalające uznać dane świadczenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Są to:

*   istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie),
*   druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, tj. odnosi korzyść materialną z tytułu świadczonej usługi,
*   istnienie związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem, przy czym związek ten musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że płatność następuje w zamian za świadczenie.

W zaistniałym stanie faktycznym, Wnioskodawca za wynagrodzeniem przeniósł na Nabywcę papiery wartościowe w postaci skryptów dłużnych. W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym doszło do świadczenia usługi, której beneficjentem jest nabywca skryptów. W tym miejscu wskazać należy, iż dana czynność (tu: usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT o ile została dokonana przez podmiot działający – w odniesieniu do tej czynności – w charakterze podatnika VAT.

W tym względzie niezbędna jest analiza art. 15 ustawy o VAT dotyczącego kwestii uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Działalność gospodarcza natomiast, stosownie do art. 15 ust. 2 powołanej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność ta obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją uzupełniają. Pogląd taki prezentowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r. (I SA/Po 640/11).

Spójne z powyższym jest stanowisko, które również w orzecznictwie sądowym znalazło swój wyraz, iż niezasadne jest zawężanie katalogu czynności opodatkowanych VAT jedynie do czynności odnoszących się bezpośrednio do zakresu przedmiotowego działalności podatnika. Pogląd taki zaprezentował WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 4 października 2010 r. (I SA/Łd 1085/11), w którym Sąd stwierdził, iż ,,(\`(...)\`) takie zawężanie działalności do typowych i zasadniczych transakcji gospodarczych (np. dotyczących zasadniczego zakresu działalności podatnika) i pozostawienie poza jej zakresem pobocznych czynności wykonywanych jednak w szerokim kontekście prowadzonej działalności gospodarczej prowadzić może z jednej strony do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a z drugiej strony do bezpodstawnego wyłączenia transakcji z opodatkowania VAT. W tym ujęciu niezwykle doniosłe znaczenie ma nadużywanie tzw. koncepcji Armbrecht do wyłączania pobocznych transakcji wykonywanych przez podatnika z opodatkowania poprzez uznanie, że nie są one wykonane „przez podatnika działającego w takim charakterze” (por. wyrok TSUE z dnia 4 października 1995 w sprawie C-291/92, Finanzamt Ülzen przeciwko Dieter Armbrecht)”.

Również w interpretacjach organów podatkowych, które dotyczą wprawdzie udzielenia pożyczek przez podmioty, które zawodowo nie zajmują się świadczeniem usług tego rodzaju, jednak w ocenie Wnioskodawcy tezy wynikające z poniższych interpretacji podkreślają zasadność argumentacji przedstawionej we wniosku, podkreśla się, że: „Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2015 r. IBPP2/4512-778/15/EK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r. ITPP1/443-820/14/AP).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wskazać należy, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest sprzedaż skryptów dłużnych objętych przez Wnioskodawcę w zamian za pakiet wierzytelności zbyty do podmiotu z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Podkreślić przy tym należy, iż sprzedaż wierzytelności przez podmiot działający – tak jak Wnioskodawca – w branży finansowej, udzielający pożyczek i kredytów stanowi naturalny element prowadzonej działalności. Nie inaczej należy postrzegać transakcję sprzedaży papierów dłużnych, która wprawdzie nie zawiera się w katalogu usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia podstawowej działalności, niemniej jednak dotyczy aktywów Wnioskodawcy, których najpierw objęcie, a następnie sprzedaż wpływa na jego sytuację ekonomiczną stanowiąc konsekwencję zawodowej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Warto przy tym wskazać, że we wspomnianym wyżej orzeczeniu ETS (C-291/92), ETS podkreślił, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega (jedynie) obrót profesjonalny, co w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnia pogląd, iż jako podmiot działający w branży finansowej, dokonując odpłatnego zbycia skryptów dłużnych objętych uprzednio na skutek transakcji sprzedaży wierzytelności wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT i tym samym sprzedaż skryptów dłużnych stanowi dla Wnioskodawcy czynność (usługę) podlegającą opodatkowaniu VAT.

Nie bez znaczenia dla oceny stanowiska Wnioskodawcy jest również okoliczność, iż transakcja odpłatnego zbycia skryptów dłużnych stanowi dla Wnioskodawcy ekonomiczną korzyść, zrealizowaną dzięki zaangażowaniu jego aktywów związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy, w powyższych okolicznościach stanu faktycznego, nieuzasadnione i nieznajdujące oparcia w powołanych przepisach prawa podatkowego byłoby zatem uznanie, iż dokonując sprzedaży skryptów dłużnych Wnioskodawca nie działa jako podatnik podatku VAT, a tym samym transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, z uwagi na przewidziane w ustawie o VAT zwolnienia wybranych transakcji, w ocenie Wnioskodawcy usługa odpłatnego zbycia skryptów dłużnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT: „Zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie”.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie, instrumentami finansowymi są papiery wartościowe, przez które ustawa w art. 3 pkt 1 lit a) definiuje: „akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego”.

Z uwagi zatem na fakt, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, skrypt dłużny na gruncie prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga uznawany jest za papier wartościowy, stanowi instrument finansowy określony w przepisach powołanej ustawy o obrocie papierami wartościowymi, do której odsyła art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, a tym samym skrypt dłużny stanowi papier wartościowy będąc tym samym przedmiotem usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT.

W efekcie, biorąc pod uwagę zaprezentowaną powyżej argumentację, zrealizowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży skryptów dłużnych stanowi usługę finansową zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 41 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja sprzedaży skryptów dłużnych na rzecz Nabywcy jest transakcją finansową, zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Niezależnie natomiast od faktu incydentalności opisanej transakcji, z uwagi na fakt, iż jej przedmiotem są papiery wartościowe nabyte w zmian za wierzytelności wynikające z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek i kredytów na rzecz swoich członków, transakcja ta nie może zostać uznana za transakcję „pomocniczą” w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym przedmiotowa transakcja powinna zostać uwzględniona w obliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zwiększając wartość sprzedaży Wnioskodawcy, w odniesieniu do której nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – sprzedaż zwolniona od VAT.

W odniesieniu do podobnej transakcji, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr ITPP1/4512-595/15/AJ wskazał iż: „transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie TSUE” oraz „w ocenie tutejszego organu, opisane okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że transakcja wniesienia przedmiotowych skryptów dłużnych aportem do podmiotu powiązanego, na gruncie ustawy o VAT – wbrew opinii Wnioskodawcy – jest związana z realizacją jego działalności gospodarczej. Transakcja ta bezsprzecznie jest bowiem formą odzyskania należności Wnioskodawcy powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego nie może być uznana za transakcję o charakterze pomocniczym”.

W ocenie Wnioskodawcy stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w powołanej wyżej interpretacji zachowuje aktualność również w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy – uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez wykonawcę tej czynności wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zbycie papierów wartościowych przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich dokonywania, czy statusu nabywcy. Zbycie papierów wartościowych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność odpłatnego zbycia skryptów dłużnych (instrumentów finansowych), będzie spełniać przesłanki uznania tej czynności za usługę podlegającą opodatkowaniu.

Sprzedaż wierzytelności przez podmiot działający w branży finansowej, udzielający pożyczek i kredytów stanowi naturalny element prowadzonej działalności. Podobnie należy postrzegać transakcję sprzedaży papierów wartościowych, która wpływa na sytuację ekonomiczną Wnioskodawcy, i stanowi konsekwencję jego działalności zawodowej. Zatem należy uznać ją za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, czynność odpłatnego zbycia skryptów dłużnych (instrumentów finansowych) przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz 94, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W myśl art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe.

Natomiast jak wskazuje art. 3 pkt 1 lit. a) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  papierach wartościowych – rozumie się przez to:
    1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z informacjami przekazanymi Wnioskodawcy przez podmiot będący emitentem skryptów dłużnych, skrypt dłużny stanowi papier wartościowy emitowany na podstawie przepisów Wielkiego Księstwa Luksemburga przez nielicencjonowany podmiot sekurytyzacyjny, w rozumieniu przepisów luksemburskiej ustawy o sekurytyzacji z 2004 r.

Jak wskazał Wnioskodawca skrypt dłużny stanowi tym samym papier wartościowy w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2015 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.), a stosownie do powyższego, skrypt dłużny stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie skryptów dłużnych (instrumentów finansowych) przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu z siedzibą w Polsce stanowi odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednak z uwagi na fakt, iż powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy – korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy transakcja odpłatnego zbycia skryptów dłużnych (instrumentów finansowych) powinna zostać uwzględniona przez Wnioskodawcę przy obliczaniu wysokości współczynnika sprzedaży, stosownie do art. 90 ust. 3 w związku z ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy” – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów z całokształtem działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie TSUE.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca posiadał określone wierzytelności w stosunku do osób trzecich, które zbył na rzecz podmiotu zagranicznego (z siedzibą w Luksemburgu), otrzymując w zamian skrypty dłużne.

Wnioskodawca wskazał, że skrypt dłużny stanowi papier wartościowy emitowany na podstawie przepisów Wielkiego Księstwa Luksemburga przez nielicencjonowany podmiot sekurytyzacyjny, w rozumieniu przepisów luksemburskiej ustawy o sekurytyzacji z 2004 r.

Skrypt dłużny stanowi tym samym papier wartościowy w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2015 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), a stosownie do powyższego, skrypt dłużny stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Oczywistym jest fakt, że podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, tak jak Wnioskodawca, przewiduje i podejmuje działania w celu osiągnięcia jak największych zysków, a tym bardziej odzyskania należności. Skoro zatem Wnioskodawca zdecydował się na przeprowadzenie transakcji zbycia wierzytelności wobec osób trzecich w zamian za skrypty dłużne, które następnie zostały zbyte, za wynagrodzeniem, na podstawie zawartej umowy sprzedaży, na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce, to znaczy, że w jego ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne. Powyższe wskazuje, że działania te są elementem przyjętej przez Wnioskodawcę strategii w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie tutejszego Organu, opisane okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że transakcja odpłatnego zbycia skryptów dłużnych (instrumentów finansowych), na gruncie ustawy jest związana z realizacją jego działalności gospodarczej. Transakcja ta bezsprzecznie jest bowiem formą odzyskania należności Wnioskodawcy powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego nie może być uznana za transakcję o charakterze pomocniczym.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży skryptów dłużnych (instrumentów finansowych) nie może być uznana za pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. A zatem należy ww. transakcję uwzględnić przy obliczeniu wysokości współczynnika struktury sprzedaży przez Wnioskodawcę na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.