Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.148.2016.1.KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych Dostawcy do dnia jego rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych Dostawcy po dniu jego rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz z tytułu dokonania dostawy z montażem, a także skorygowania podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych przed dniem rejestracji Dostawcy dla potrzeb podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; rejestracja; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych Dostawcy do dnia jego rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych Dostawcy po dniu jego rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz z tytułu dokonania dostawy z montażem,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie skorygowania podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych przed dniem rejestracji Dostawcy dla potrzeb podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych Dostawcy do dnia jego rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych Dostawcy po dniu jego rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz z tytułu dokonania dostawy z montażem, a także skorygowania podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych przed dniem rejestracji Dostawcy dla potrzeb podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym podatku od towarów i usług. Spółka zawarła w dniu 30 czerwca 2014 r. z kontrahentem zagranicznym (z siedzibą w Czechach – dalej „Dostawca”) umowę, której przedmiotem jest dostawa towaru wraz z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dostawa maszyn wraz z montażem przez dokonującego dostawy). Dostawa ma miejsce na terytorium Polski.

Na dzień zawarcia umowy z Dostawcą nie był on zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka po zawarciu umowy dokonała zapłaty na rzecz Dostawcy zaliczek na poczet dostawy. Dostawca złożył Spółce oświadczenie, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Po dokonaniu zapłaty zaliczek przez Spółkę, a przed wpłatą kolejnych zaliczek i dokonaniem dostawy, Spółka została poinformowana przez Dostawcę, że złożył zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku w Polsce i został zarejestrowany dla potrzeb polskiego podatku od towarów i usług. Na poczet kolejnych zaliczek Spółka otrzymała faktury proforma, które nie zawierają polskiego podatku od towarów i usług, mimo że Dostawca jest już zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dostawca nie wystawił również faktur zawierających podatek należny z polskim numerem identyfikacji podatkowej (w stosunku do części wynagrodzenia otrzymanego od Spółki po dniu rejestracji), a także nie skorygował faktur wystawionych przed dniem rejestracji.

Dostawa została zrealizowana przez Dostawcę już po dniu uzyskania rejestracji dla celów podatku w Polsce, jednak Dostawca nie udokumentował dostawy fakturą wystawioną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (faktura nie zawiera podatku od towarów i usług).

Wpłacone przez Spółkę zaliczki nie pokrywają całości ceny dostawy. Przedmiotem dostawy nie jest gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych Dostawcy do dnia rejestracji Dostawcy dla celów polskiego podatku od towarów i usług?
2.  Czy Spółka nie jest obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych Dostawcy po dniu rejestracji oraz z tytułu dokonania dostawy na jej rzecz?
3.  Czy Spółka jest zobowiązana do skorygowania podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych przed dniem rejestracji Dostawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka jest obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek na poczet dostawy, zapłaconych do dnia rejestracji Dostawcy.
2.  Spółka nie jest obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek na poczet dostawy zapłaconych po dniu rejestracji Dostawcy oraz z tytułu dokonania dostawy na jej rzecz.
3.  Spółka nie jest obowiązana do skorygowania podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych przed dniem rejestracji Dostawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl ust. 1a przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Jak wynika z powyższego, warunkiem powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy towaru jest w szczególności brak rejestracji dostawcy dla potrzeb podatku w Polsce. Wyjątek w tym zakresie stanowi wyłącznie dostawa gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Wynika z powyższego, że jeśli dostawca towaru nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności oraz nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku, to dla nabywcy (Spółki) powstaje obowiązek podatkowy. Biorąc pod uwagę treść art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zapłacenie przez nabywcę zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego, co skutkuje ujęciem odpowiednich kwot w rejestrach sprzedaży i podatku należnego. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepis ten dotyczy również dostaw, dla których podatnikiem jest nabywca. Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 8 jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że z chwilą zapłaty zaliczek na poczet dostawy i wobec faktu braku zarejestrowania Dostawcy dla potrzeb podatku, Spółka jest obowiązana do rozliczenia podatku należnego zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 19a ust. 8 tej ustawy. Ponieważ z chwilą zapłaty zaliczki powstaje obowiązek podatkowy, a jednocześnie Dostawca nie jest zarejestrowany, Spółka musi zaewidencjonować i rozliczyć podatek należny. Na obowiązek ten nie mogą wpłynąć żadne okoliczności, które zaistniały po dniu powstania obowiązku podatkowego (w tym późniejsza rejestracja Dostawcy dla celów podatku w Polsce).

Co prawda zaliczka nie stanowi samodzielnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale w przedmiotowej sprawie czynność, której zaliczki dotyczą zostanie wykonana. Nie nastąpi również zwrot zaliczek. Zmianie ulegnie jedynie podmiot obowiązany do rozliczenia podatku należnego na skutek skorzystania przez Dostawcę z możliwości rejestracji dla celów podatku w Polsce.

Zdaniem Spółki nie ma żadnego przepisu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który zwalniałby Spółkę z obowiązku rozliczenia podatku należnego, w przypadku gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego Dostawca nie jest zarejestrowany dla celów podatku. Na chwilę powstania obowiązku podatkowego (zapłata zaliczki) Spółka obowiązana była do ustalenia, czy jest podatnikiem z tytułu nabycia towarów. Trafnie dostrzegł to WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Kr 1128/08: „Oznacza to, że obowiązek podatkowy uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się – element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić)”. Zważywszy na treść art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. na Spółce ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego.

W odniesieniu do zaliczek zapłaconych po zarejestrowaniu Dostawcy dla celów podatku w Polsce, a także z tytułu dokonania dostawy, obowiązek podatkowy dla Spółki już nie wystąpi. Art. 17 ust. 1 pkt 5 określa podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy. W przypadku, gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego Dostawca jest już zarejestrowany, Spółka nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego.

Nie jest również konieczna ani prawnie dopuszczalna korekta rozliczenia zaliczek zapłaconych przed dniem dostawy. Zdaniem Spółki, podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku musi być określany na moment zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. W braku wyraźnej regulacji w ustawie, zdarzenia mające miejsce po dniu powstania obowiązku podatkowego nie mogą wpływać na podmiot obowiązany do rozliczenia podatku.

W ustawie przyjęto zasadę, że zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy determinuje wysokość opodatkowania. W art. 41 ust. 14f wyraźnie wskazano, że zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku. Z uwagi na to, że zapłata zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego, podatnik z tego tytułu ma obowiązek ustalić wysokość oraz moment opodatkowania, a także – jeśli przepis tego wymaga – wystawić fakturę.

Jak stanowi art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy rozdziału dotyczące fakturowania stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów. Art. 106b ust. 1 pkt 4 stanowi zaś, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Powstanie obowiązku podatkowego w dniu zapłaty zaliczki Dostawcy, gdy nie był on jeszcze zarejestrowany nie spowodowało dla niego obowiązku wystawienia faktury (podatek należny rozlicza Spółka). Jednak od dnia rejestracji – zważywszy, że czynność podlega opodatkowaniu w Polsce i stanowi sprzedaż w rozumieniu ustawy – to na Dostawcy ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego i wystawianie faktury zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r.

Rejestracja nie może wywoływać żadnego skutku wstecznego, stąd też nie jest uzasadnione dokonywanie korekty rozliczenia sprzed dnia rejestracji. Analizując podobny problem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. IPTPP2/4512-573/15-4/IR w całości zgodził się z poglądem, że „W konsekwencji 20 kwietnia 2015 r. doszło do dostawy towarów na rzecz Spółki. Jednocześnie w dniu dostawy towarów Ltd. nie była podatnikiem VAT w rozumieniu tej ustawy (nie była zarejestrowana jako podatnik VAT) na terenie Polski oraz nie prowadziła na terenie Polski żadnej działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Skoro w dacie dostawy towarów oraz powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT Ltd., według przedstawionego stanu faktycznego, jest spółką będącą rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, która nie posiada w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa a dodatkowo nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, to pomimo, że dokonała dostawy towarów na terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy, nie może być uznana za podatnika podatku VAT w Polsce, a w konsekwencji nie jest uprawniona do wystawienia faktury z naliczonym podatkiem VAT”. Jednocześnie potwierdził prawidłowość stanowiska, że „fakt rejestracji jej kontrahenta dnia 1 lipca 2015 r. jako podatnika VAT czynnego nie może działać wstecz i nie ma wpływu na zamianę podatnika VAT dostawy towarów przeprowadzonej dnia 20 kwietnia 2015 r. Tym samym fakt rejestracji Ltd. nie uprawnia tej spółki do skorygowania wystawionej dnia 7 kwietnia 2015 r. faktury w ten sposób, że koryguje fakturę z dnia 7 kwietnia 2015 r. na 0,00 euro i wystawia identyczną fakturę jak z dnia 7 kwietnia 2015 r. z tą tylko różnicą, że kwota transakcji netto jest powiększona o podatek VAT ze stawką 23%. Korekta faktury VAT na kwotę 0,00 euro oznaczałaby ponadto, że transakcja była nieodpłatna, a w rzeczywistości Wnioskodawca zapłacił Ltd. kwotę określoną na fakturze z dnia 7 kwietnia 2015 r. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do wystawienia FV korygującej w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie. W przedmiotowej sprawie jednak pomyłka nie nastąpiła. Na fakturze z dnia 7 kwietnia 2015 r. cena była określona w sposób prawidłowy. Brak jest zatem podstaw do korekty tej faktury.

W przedmiotowej sprawie istotny jest dzień zawarcia umowy sprzedaży, który w sferze podatkowej wykreował moment powstania obowiązku podatkowego. Ten dzień to 20 kwietnia 2015 r. Wobec powyższego wystawienie nowej faktury z dnia 13 lipca 2015 r. a dotyczącej dostawy towarów w dniu 20 kwietnia 2015 r. jest działaniem sprzecznym z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowo działanie to jest sprzeczne z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w myśl tego przepisu fakturę co do zasady wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru (czyli jego sprzedaży). Tym samym nawet gdyby uznać, że faktura VAT z dnia 7 kwietnia 2015 r. mogła podlegać korekcie (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) Ltd. była uprawniona do wystawienia faktury najpóźniej do dnia 15 maja 2015 r. Nawet gdyby przekroczono ten termin to z uwagi na fakt, że na dzień wystawienia faktury oraz na dzień dokonania dostawy towarów Ltd. nie była zarejestrowana jako polski podatnik VAT czynny ani nie prowadziła na terenie RP jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie miała więc prawa wystawić faktury z dnia 13 lipca 2015 r. z naliczonym podatkiem VAT według stawki 23%”.

Spółka wskazuje, że w art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie przewidziano żadnej podstawy do skorygowania podatku należnego (nie faktury), w razie zmiany osoby odpowiedzialnej za rozliczenie podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przedmiotowej sprawie żadna z okoliczności powyżej wskazanych nie będzie miała miejsca. Spółka nie otrzyma od Dostawcy zwrotu wpłaconych do dnia rejestracji zaliczek. Ponadto dojdzie do dostawy, tyle że na dzień powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu Dostawca jest już zarejestrowany dla celów podatku w Polsce.

Zdaniem Spółki, jedyny wyjątek od zasady opodatkowania zaliczki według zasad określonych na dzień powstania obowiązku podatkowego (zapłacenia zaliczki) wprowadza art. 17 ust. 1g ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

Przepis ten zawiera szczególną regulację, na mocy której ustawodawca odstąpił od opodatkowania zaliczki u tego podmiotu, który ją otrzymał, przewidując konieczność skorygowania (na bieżąco) kwoty podatku w okresie dokonania dostawy. Z przepisu tego wywieść należy (a contrario), że we wszystkich innych przypadkach otrzymanie zaliczki przez podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku należnego (w ramach odwrotnego obciążenia – na moment otrzymania zaliczki) powoduje obowiązek rozliczenia tego podatku, zaś późniejsza zmiana podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku nie wpływa na sposób opodatkowania zaliczek. Reasumując zdaniem Spółki, jest ona obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek na poczet dostawy, zapłaconych do dnia rejestracji Dostawcy. Jednocześnie od dnia rejestracji Dostawcy, Spółka nie jest obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek na poczet dostawy zapłaconych po dniu rejestracji Dostawcy oraz z tytułu dokonania dostawy. Nie ma również żadnej podstawy prawnej do skorygowania podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych przed dniem rejestracji Dostawcy. Wobec powyższego stanowisko Spółki uznać należy za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych Dostawcy do dnia jego rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych Dostawcy po dniu jego rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz z tytułu dokonania dostawy z montażem,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie skorygowania podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych przed dniem rejestracji Dostawcy dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem jej świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Miejscem dostawy towarów – na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy – jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. przepisy przewidują tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z czeskim kontrahentem umowę, której przedmiotem jest dostawa towaru wraz z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy (dostawa maszyn wraz z montażem przez Dostawcę). Czynność ta podlega opodatkowaniu w Polsce. Na dzień zawarcia umowy Dostawca nie był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca po zawarciu umowy dokonał zapłaty na rzecz Dostawcy zaliczek na poczet dostawy. Dostawca złożył Wnioskodawcy oświadczenie, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Po dokonaniu zapłaty zaliczek przez Wnioskodawcę, a przed wpłatą kolejnych zaliczek i dokonaniem dostawy, został on poinformowany przez Dostawcę, że złożył zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku w Polsce i został zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Na poczet kolejnych zaliczek Wnioskodawca otrzymał faktury proforma, które nie zawierają podatku od towarów i usług, mimo że Dostawca jest już zarejestrowany w Polsce dla potrzeb tego podatku. Dostawca nie wystawił również faktur zawierających podatek należny z polskim numerem identyfikacji podatkowej (w stosunku do części wynagrodzenia otrzymanego od Wnioskodawcy po dniu rejestracji), a także nie skorygował faktur wystawionych przed dniem rejestracji.

Dostawa została zrealizowana przez Dostawcę już po dniu uzyskania rejestracji dla celów podatku w Polsce, jednak Dostawca nie udokumentował dostawy fakturą wystawioną zgodnie z przepisami ustawy (faktura nie zawiera podatku od towarów i usług).

Wpłacone przez Wnioskodawcę zaliczki nie pokrywały całości ceny dostawy. Przedmiotem dostawy nie jest gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za zaliczkę musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Należy wskazać, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W analizowanej sprawie, po dokonaniu zapłaty zaliczek przez Wnioskodawcę, a przed wpłatą kolejnych zaliczek oraz dokonaniem dostawy, Dostawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT na terytorium Polski. Zarejestrowanie Dostawcy pozostaje jednak bez wpływu na klasyfikację dostawy maszyn wraz z montażem dla potrzeb VAT jako dostawy opodatkowanej na terytorium kraju, a także zapłaconych przez Wnioskodawcę zaliczek jako zaliczek na poczet dostawy towarów opodatkowanych na terytorium kraju. Zarejestrowanie Dostawcy spowodowało jednak zmianę w zakresie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT od tej transakcji.

Należy jednak zauważyć, że na dzień wpłaty pierwszych zaliczek Dostawca nie był jeszcze zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, zatem to na Wnioskodawcy ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego od tych zaliczek, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy ustawy należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym był on obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych Dostawcy do dnia jego rejestracji dla celów podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadzający mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie przy spełnieniu określonych warunków dotyczących statusu podatkowego zarówno nabywcy, jak i dostawcy. Dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Fakt formalnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT zagranicznego dostawcy towarów powoduje, że ich nabywca nie jest podatnikiem w odniesieniu do transakcji z miejscem opodatkowania na terytorium kraju. Podatnikiem z tytułu takiej dostawy będzie zatem dostawca.

W związku z tym, że Dostawca (podmiot czeski) dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług przed wpłatą kolejnych zaliczek przez Wnioskodawcę i dokonaniem dostawy, to stał się on podmiotem zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od tej transakcji.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie był on już obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych Dostawcy po dniu jego rejestracji oraz z tytułu dokonania dostawy na rzecz Wnioskodawcy.

Jak już wcześniej wyjaśniono, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, zaliczka opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przez Wnioskodawcę powinna zostać skorygowana. Cała transakcja (wraz z zaliczkami) powinna zostać rozliczona przez czeskiego Dostawcę.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania podatku należnego z tytułu zaliczek zapłaconych przed dniem rejestracji Dostawcy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że powołane przez Wnioskodawcę art. 41 ust. 14f ustawy oraz art. 17 ust. 1g ustawy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do wyroku sądu administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.