Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.184.2019.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Funkcjonalności na rzecz podmiotów zamieszkałych lub posiadających siedzibę na terytorium Polski (Klientów) będą podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
Słowa kluczowe: Niemcy; podatek; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 17 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Funkcjonalności na rzecz podmiotów zamieszkałych lub posiadających siedzibę na terytorium Polski (Klientów) będą podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Funkcjonalności na rzecz podmiotów zamieszkałych lub posiadających siedzibę na terytorium Polski (Klientów) będą podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech jest niemieckim rezydentem podatkowym. Jest spółką dominującą dla całej Grupy. Na terytorium Niemiec Wnioskodawca prowadzi działalność operacyjną m.in. w zakresie dystrybucji samochodów o marce „X” (dalej jako: „samochody X”, „samochód X”) do zagranicznych importerów.

Grupa zamierza wprowadzić na polski rynek (a także kilku innych państw na terenie Unii Europejskiej oraz poza Unią Europejską) rozwiązanie, w oparciu o które klienci (dalej jako: „Klient”, „Klienci”) będą mogli nabywać dodatkowe funkcjonalności marki X dedykowane samochodom X (dalej jako: „Funkcjonalność” lub „Funkcjonalności”) niezależnie od transakcji zakupu lub leasingu samochodu X. Funkcjonalności będą nabywane na czas określony albo na okres odnawialnej subskrypcji albo na czas nieokreślony. Co do zasady, nabywane Funkcjonalności będą dostosowane do konkretnego samochodu, jednak oferta może w przyszłości zawierać także odpowiednie dostosowanie Funkcjonalności do Klienta.

Wskazany model biznesowy będzie przeznaczony dla samochodów marki X. W takim przypadku dostawcą Funkcjonalności jest Wnioskodawca.

Dystrybucja samochodów X na terenie Polski odbywa się za pośrednictwem Polskiego Importera będącego odrębnym podmiotem prawnym, należącym do Grupy (dalej jako: „Polski Importer”), od którego samochody X nabywają lokalni dealerzy samochodów („Dealerzy” lub „Dealerzy samochodów”), którzy mogą być podmiotami niezależnymi od Grupy albo podmiotami będący częścią Grupy. Klienci nabywają samochody od lokalnych Dealerów samochodów.

Z kolei dystrybucja Funkcjonalności na rzecz Klientów oferowana na terenie Polski będzie miała miejsce niezależnie od nabycia samochodu od lokalnego Dealera samochodów. Rozważane są dwa modele sprzedaży Funkcjonalności przez Wnioskodawcę tj.:

*   Zawarcie przez Klienta umowy online z Wnioskodawcą:
Klient, za pomocą strony internetowej będzie mógł bezpośrednio zawrzeć umowę z Wnioskodawcą. Umowa ta będzie obligować Klienta do zapłaty wynagrodzenia bezpośrednio do Wnioskodawcy, z wykorzystaniem różnych dostępnych usług płatniczych (np. karta kredytowa, PayPal itp.). Cena nominalna określonej Funkcjonalności zostanie zafakturowana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. lub*   Zawarcie przez Klienta umowy online z Wnioskodawcą i płatność z wykorzystaniem vouchera nabytego od lokalnego Dealera:
Dealer samochodów za pośrednictwem strony internetowej będzie miał możliwość zakupu od Wnioskodawcy wygenerowanego elektronicznie vouchera za wynagrodzeniem. Każdy voucher będzie miał określoną wartość nominalną, ale nie będzie przyporządkowany bezpośrednio do żadnej Funkcjonalności. Cena vouchera płacona przez dealera samochodowego do Wnioskodawcy będzie obniżona w stosunku do faktycznej wartości nominalnej vouchera (zakup vouchera z dyskontem). Następnie Klient będzie mógł zakupić elektroniczny voucher od lokalnego Dealera samochodów za wynagrodzeniem (wymiana pieniędzy rzeczywistych na pieniądze wirtualne). Dealer odsprzedając vouchery na rzecz Klienta będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek. Dealer samochodów będzie uprawniony do ustalania ceny za voucher z każdym Klientem indywidualnie. Uzyskana marża zysku na voucherach stanowiłaby jedyne wynagrodzenie Dealera samochodów z tego tytułu. Dla Klienta voucher byłby rodzajem karty przedpłaconej, która będzie dawała mu możliwość wykorzystania kwoty nominalnej vouchera do nabycia Funkcjonalności. W celu nabycia Funkcjonalności, Klient przez stronę internetową zawierałby umowę bezpośrednio z Wnioskodawcą. Realizując voucher online, Klient otrzymywałby na konto online kwotę odpowiadającą wartości nominalnej vouchera. Klient online dokonywałby wyboru Funkcjonalności, które chce nabyć. Korzystając z vouchera Klient mógłby nabywać Funkcjonalności bez konieczności ujawniania swoich danych bankowych. Funkcjonalności zostaną nabyte przez Klienta w momencie zawarcia transakcji online z Wnioskodawcą, a nie na moment zakupu vouchera od Dealera. Wnioskodawca będzie sprzedawał Klientom Funkcjonalność po nominalnej cenie niezależnie od tego, jaka była początkowa cena vouchera.

Rozważane są trzy możliwości zakupu Funkcjonalności:

*   zakup Funkcjonalności w momencie zakupu samochodu X na czas nieokreślony (tj. na okres eksploatacji pojazdu),
*   zakup Funkcjonalności po zakupie samochodu X na czas nieokreślony (tj. na okres eksploatacji pojazdu),
*   zakup Funkcjonalności po zakupie samochodu X na czas określony (np. na okres sześciu miesięcy), jednak ta opcja na razie będzie niedostępna z powodu ograniczeń technicznych, może być dostępna w przyszłości w stosunku do samochodów nowej generacji.

Zakupione Funkcjonalności będą za każdym razem związane z konkretnym samochodem X. Oznacza to, że za każdym razem, gdy samochód będzie sprzedawany, nowy właściciel również będzie mógł korzystać z aktywowanych uprzednio Funkcjonalności. Rozważana jest możliwość, aby od 2020 r. Funkcjonalności mogłyby być przypisane bezpośrednio do użytkownika samochodu, a nie do samochodu (decyzja w tym zakresie nie została jednak jeszcze podjęta).

Zaangażowanie lokalnego dealera samochodów obejmowałoby następujące czynności:

Lokalni Dealerzy samochodów będą mogli prezentować Klientowi podczas procesu zakupu samochodu (lub w późniejszym terminie) dostępne Funkcjonalności do kupowanego przez nich modelu samochodu (dostępne Funkcjonalności mogą różnić się w zależności modelu samochodu, daty jego produkcji itp.). Dealerzy nie będą zobowiązani do prowadzenia bezpośrednich działań promocyjnych. Będą mogli jednak korzystać z materiałów promocyjnych Wnioskodawcy (udostępnianych bezpłatnie przez Wnioskodawcę). W każdym przypadku przy sprzedaży voucherów lokalni Dealerzy samochodów powinni być uważani za niezależnych przedstawicieli działających w ramach własnej działalności gospodarczej.

Z technicznego punktu widzenia, wyróżnić można dwa rodzaje nabywanych osobno Funkcjonalności:

1\. Funkcjonalności F. (ang. Function as a Service):

Funkcjonalności F. nie stanowią jedynie dodatkowego pakietu oprogramowania, ale polegają raczej na aktywacji/rozszerzeniu funkcjonalności komponentów sprzętowych uprzednio zainstalowanych już w samochodzie X.

Nowo wyprodukowane samochody X są wyposażone w liczne komponenty sprzętowe z szeregiem potencjalnych funkcji, które jednak nie są automatycznie dostępne dla Klientów. Stąd samochody X w momencie ich zakupu (leasingu) byłyby gotowe do aktywacji Funkcjonalności F. Niektóre komponenty sprzętowe mogą być jednak częściowo aktywne w momencie dostawy samochodu. Przykładowo, czujnik kontroli odległości (parkowania) jest automatycznie dostępny jedynie do celów parkingowych. Po aktywacji Funkcjonalności Online wykorzystanie czujników będzie można rozszerzyć do systemu wsparcia kierowcy, który to system pozwala zachować właściwą odległość od poprzedzającego pojazdu (tzw. tempomat adaptacyjny - „ACC” - rozszerzenie funkcjonalności wstępnie zainstalowanych komponentów sprzętowych).

Nabycie Funkcjonalności F. sprowadzałoby się więc do elektronicznej aktywacji dodatkowych funkcji, które są „uśpione” w już używanych komponentach sprzętowych samochodu. To, jaki typ Funkcjonalności jest dostępny, zależy od rodzaju samochodu i jego konfiguracji.

Wymagane oprogramowanie jest zainstalowane w pojeździe, ale nie jest aktywowane. Takie nieaktywne oprogramowanie stanowi część funkcjonalności komponentów sprzętowych określanych jako „gotowe do aktywacji”. W przypadku, gdy Klient nie zamówi Funkcjonalności F., wtedy komponenty sprzętowe będą w dalszym ciągu własnością właściciela samochodu X (tj. Klienta).

Przykładowo, w ramach Funkcjonalności F., które mogą zostać aktywowane, należy wymienić: system klimatyzacji, tempomat aktywny („ACC”), oświetlenie otoczenia (światła funkcjonalne, indywidualne kolory), system automatycznej zmiany świateł (Light Assist), Media & Internet, sterowanie mediami, nawigacja, czujniki deszczu, czujnik zmiany pasa ruchu (Side Assist), rozpoznawanie znaków drogowych, sterowanie głosem itd.

2\. Funkcjonalności C.:

Funkcjonalności C. będą stanowić oferowane przez Wnioskodawcę usługi Online wymagające połączenia z telefonią komórkową, przykładowo: korzystanie z Google Earth. Dostępne usługi to m.in. system rozrywki, system natężenia ruchu drogowego, a także system zabezpieczenia i serwisu samochodu. Klienci mogą zamówić dodatkowe funkcje oprogramowania poprzez naciśnięcie klawisza wykorzystującego mobilną aplikację („Car-Net App”), jak również poprzez sklep on-line na stronie internetowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oferuje usługi C. w Polsce począwszy od października 2015 r., jednakże świadczone w Polsce usługi do tej pory miały charakter „czynności testowych”.

Aktywacja Funkcjonalności F. lub C. jest całkowicie elektroniczna. Wnioskodawca nie posiada żadnych pomieszczeń na terenie Polski, ani nie używa żadnych innych pomieszczeń będących w posiadaniu podmiotów powiązanych na terenie Polski. Serwery komputerowe zaangażowane w działanie Funkcjonalności F./C. znajdują się wyłącznie na terytorium Niemiec.

Z prawnego punktu widzenia Wnioskodawca pozostanie właścicielem wszelkiej własności intelektualnej niezbędnej do wdrożenia planowanego rozwiązania.

Kupując Funkcjonalności, każdy Klient otrzyma jedynie prawo do korzystania z F. lub C. Wszelkie prawa autorskie, nazwy i znaki towarowe, a także prawo do korzystania z powiązanych praw własności intelektualnych przysługuje wyłącznie Wnioskodawcy i nie jest przedmiotem umów zawieranych z Klientami. Innymi słowy, Klienci korzystający z Funkcjonalności F. lub C. nie są uprawnieni do rozporządzania prawami własności intelektualnej związanymi z Funkcjonalnościami.

Wsparcie Klientów związane z Funkcjonalnościami F. i C. (usługi takiego wsparcia nic są odrębnym przedmiotem sprzedaży i obejmują wyłącznie czynności techniczne) będą świadczone na trzech poziomach:

*   usługi pierwszego poziomu wsparcia klientów (ang. „1st level of customer support”), w oparciu o które Klienci będą mieć bezpośredni kontakt z doradcą: dla polskich klientów usługi są wykonywane przez niezależnego usługodawcę (rezydenta Francji) od listopada 2018. Wsparcie klientów jest dostępne poprzez linię telefoniczną (ang. phone hotline) lub online.
*   Przed listopadem 2018, wsparcie klientów świadczone było wyłącznie przez Polskiego Importera. Polski Importer nie otrzymywał odrębnego wynagrodzenia za świadczenie usługi pierwszego poziomu wsparcia Klientów od Wnioskodawcy. Zamiast tego Polski Importer otrzymywał wynagrodzenie oparte na procencie sprzedanych przez Wnioskodawcę Funkcjonalności C. i F., które zostały zakupione i aktywowane w samochodach X na terenie Polski;
*   w przypadku usług drugiego i trzeciego poziomu wsparcia klientów, za ich świadczenie odpowiedzialna będzie Grupa, tj. działy IT Grupy.
*   Drugi poziom wsparcia klientów (Centrum kompetencyjne C., zaplecze techniczne dla usług pierwszego poziomu wsparcia klientów) będzie realizowane przez niemiecką spółkę z Grupy, która nie będzie mieć żadnych powiązań z Polską.
*   Trzeci poziom wsparcia klientów będzie zarządzany przez niemiecką spółkę z Grupy, która nic będzie mieć żadnych powiązań z Polską. Usługi wsparcia klientów na poziomie trzecim będą dotyczyć problemów technicznych, które nie zostały rozwiązane na poziomie pierwszym i drugim. Dla tych celów dział IT Grupy będzie angażował niezależnych podwykonawców usług IT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Funkcjonalności na rzecz podmiotów zamieszkałych lub posiadających siedzibę na terytorium Polski (Klientów) będą podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Funkcjonalności na rzecz podmiotów zamieszkałych lub posiadających siedzibę na terytorium Polski nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „Ustawa CIT”) w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (tzw. nierezydenci), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tzw. podatek u źródła) przychodów m.in.:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych. Usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 21 ust. 1 Ustawy CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski (będący osobą prawną, jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, osoba fizyczna będącą przedsiębiorcą). Obowiązek obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego powstaje na zasadach wynikających z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT. W przypadku, gdy płatność jest dokonana przez osobę fizyczną niebędącą przedsiębiorcą, zryczałtowany podatek dochodowy od należności wskazanych w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT jest uiszczany przez samego podatnika.

Jednocześnie, stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W myśl art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zatem w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w UPO należy zauważyć, że Państwa - Strony tych umów posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw - Stron UPO było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z wykorzystaniem jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Należy jednak zauważyć, że zasady te dotyczą sytuacji nabycia całości praw autorskich, a nie jedynie prawa do korzystania z nich na własny użytek w charakterze użytkownika końcowego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży Funkcjonalności F. (aktywacja wbudowanego uprzednio oprogramowania w samochodzie) oraz C. (aktywacja dodatkowego oprogramowania za pomocą aplikacji) na rzecz polskich rezydentów podatkowych.

Nabycie Funkcjonalności F. sprowadza się do elektronicznej aktywacji dodatkowych funkcji, które są już w używanych komponentach sprzętowych samochodu (wymagane oprogramowanie danej funkcji jest zainstalowane w pojeździe, ale nie jest aktywne). Przykładowo, w ramach Funkcjonalności F., które mogą zostać aktywowane, należy wymienić: system klimatyzacji, tempomat adaptacyjny („ACC”), oświetlenie otoczenia (światła funkcjonalne, indywidualne kolory), Light Assist (funkcja automatycznego włączania i wyłączania świateł drogowych), Media & Internet, sterowanie mediami, nawigacja, czujniki deszczu, Side Assist, rozpoznawanie znaków drogowych, sterowanie głosem itd.

Funkcjonalności C. będą stanowić oferowane przez Wnioskodawcę usługi Online wymagające połączenia z telefonią komórkową, przykładowa: korzystanie z Google Earth. Dostępne usługi w ramach Funkcjonalności C. to m.in. system rozrywki, system natężenia ruchu drogowego, a także system zabezpieczenia i serwisu samochodu. Klienci będą mogli zamówić dodatkowe funkcje oprogramowania wykorzystując mobilną aplikację („Car-Net App”) jak również poprzez sklep on-line na stronie internetowej Wnioskodawcy.

Nabyta Funkcjonalność może być używana tylko w konkretnym pojeździe X. Aktywacja Funkcjonalności F. lub C. będzie całkowicie elektroniczna. Z prawnego punktu widzenia Wnioskodawca pozostanie właścicielem wszelkiej własności intelektualnej niezbędnej do wdrożenia planowanego rozwiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Funkcjonalności nie można przypisać do żadnej z wyżej wymienionych kategorii świadczeń podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy CIT. Przede wszystkim, w ocenie Wnioskodawcy, przychody z tytułu sprzedaży Funkcjonalności nie stanowią należności licencyjnych. Nabywając Funkcjonalności, każdy Klient otrzymuje jedynie niewyłączne prawo do korzystania z Funkcjonalności F. lub C. Wszelkie prawa autorskie, nazwy i znaki towarowe, a także prawo do korzystania z powiązanych praw własności intelektualnej przysługiwać będzie wyłącznie Wnioskodawcy i nie są przedmiotem umów zawieranych z Klientami. Innymi słowy, Klienci korzystający z Funkcjonalności F. lub C. nie są uprawnieni do rozporządzania prawami własności intelektualnej związanymi z Funkcjonalnościami.

W ramach nabycia Funkcjonalności nie dochodzi do przeniesienia praw do Funkcjonalności lub praw do korzystania z autorskich praw majątkowych do Funkcjonalności. Klienci nabywając Funkcjonalności otrzymują prawo do ich użytkowania wyłącznie na własne potrzeby, w charakterze tzw. użytkownika końcowego (end-user). Nie mają oni w szczególności prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotniania programu, w szczególności udzielania sublicencji, powielania, modyfikowania czy rozpowszechniania.

Dodatkowo należy również uznać, że przychody ze sprzedaży Funkcjonalności nie mieszczą się w kategorii świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Nie są to również świadczenia o podobnym charakterze. W szczególności w ramach sprzedaży Funkcjonalności Wnioskodawca nie świadczy usług doradczych, badania rynku czy przetwarzania danych ani usług do nich podobnych.

Reasumując, należy stwierdzić, że nabycie przez Klientów prawa do korzystania z Funkcjonalności nie wiąże się z nabywaniem przez nich praw autorskich, które pozostają własnością Wnioskodawcy. Funkcjonalności mogą być wykorzystywane przez Klienta tylko na własne potrzeby. Dodatkowo należy uznać, że przychody ze sprzedaży Funkcjonalności nie mieszczą się w kategorii świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń ani świadczeń podobnych.

W związku z tym należy uznać, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Funkcjonalności na rzecz podmiotów zamieszkałych lub posiadających siedzibę na terytorium Polski nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 3 UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.