Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.657.2020.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-19
Teza: Uznanie, że otrzymywana przez Spółkę kwota udziału własnego nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; udział-udział własny; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymywana przez Spółkę kwota udziału własnego nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymywana przez Spółkę kwota udziału własnego nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka („Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy m.in.:

*   usługi leasingu operacyjnego (w rozumieniu art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2020 r., poz. 1406) oraz najmu samochodów osobowych - w tym przypadku samochody osobowe stanowią składnik majątkowy Spółki (dalej także: „samochody własne”) oraz

*   usługi zarządzania flotą samochodów osobowych (dalej jako „usługi CFM”), w ramach których Spółka, w zamian za stałe, określone z góry, płatne w okresach rozliczeniowych wynagrodzenie, może świadczyć na rzecz swoich klientów różnorodne usługi związane z zarządzaniem flotą oraz kompleksową obsługą samochodów osobowych. Usługa CFM może obejmować zarówno samochody własne jak również samochody osobowe niebędące własnością Spółki, tj. należące do klientów Spółki lub podmiotów trzecich, które oddały te samochody klientom Spółki do używania (dalej „samochody obce”).

Spółka może świadczyć usługi CFM w ramach dwóch modeli:

*   usługa CFM obejmuje usługę koordynacji likwidacji szkód komunikacyjnych, w skład której wchodzi koordynacja „operacyjna” procesu likwidacji szkód (m.in. procesu rejestracji szkody, kontaktu z warsztatami samochodowymi, oceny i akceptacji wyceny kosztów napraw) bez rozliczenia kosztów likwidacji zgłoszonej szkody (tj. Spółka nie otrzymuje faktury, ani nie dokonuje płatności na rzecz warsztatu z tytułu dokonania napraw - „Model I”), lub

*   usługa CFM obejmuje usługę koordynacji likwidacji szkód komunikacyjnych wraz z rozliczeniem kosztów likwidacji zgłoszonej szkody („Model II”).

Samochody własne są co do zasady objęte ochroną ubezpieczeniową (samochód ubezpieczany jest przez Wnioskodawcę lub klienta), chociaż sporadycznie mogą się zdarzyć przypadki, że samochody własne nie zostaną objęte ochroną ubezpieczeniową (w zakresie autocasco). W przypadku samochodów obcych ochrona ubezpieczeniowa może nie wystąpić (jeśli klient Wnioskodawcy nie ubezpieczy samochodu w zakresie autocasco).

Zarówno na samochodach własnych jak i samochodach obcych może powstać szkoda komunikacyjna. Jeśli jest to możliwe / opłacalne szkody komunikacyjne są likwidowane, a koszty z nimi związane są następnie rozliczane (inaczej niż w przypadku szkód całkowitych). W szczególności, rozliczenie kosztów likwidacji zgłoszonej szkody obejmuje rozliczenie odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela z tytułu polisy autocasco (AC) z kosztami napraw wyszczególnionymi na fakturze wystawionej przez warsztat dokonujący tych napraw. Przepływ środków pieniężnych wynikający z zawartej polisy ubezpieczeniowej jest następujący:

*   w przypadku samochodów własnych - odszkodowanie otrzymuje Spółka jako właściciel pojazdu,

*   w przypadku samochodów obcych - uprawnionym do odszkodowania jest podmiot trzeci będący właścicielem pojazdu. Właściciel pojazdu dokonuje cesji praw z polisy ubezpieczeniowej na Spółkę, aby ta miała środki na dokonanie likwidacji szkody (jeśli Spółka płaci za naprawę). W związku z cesją praw z polisy zakład ubezpieczeń przekazuje odszkodowanie Spółce.

W przypadku wystąpienia szkody w samochodzie własnym oraz samochodzie obcym objętym usługą CFM, która obejmuje rozliczenie kosztów likwidacji zgłoszonej szkody (Model II), warsztat samochodowy dokonujący likwidacji szkody (naprawy samochodu) wystawia na rzecz Spółki fakturę obejmującą wynagrodzenie z tytułu wykonanych usług, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług (dalej “VAT”), które to wynagrodzenie (wraz z kwotą VAT) jest wypłacane warsztatowi przez Spółkę.

W sytuacji, gdy samochody własne lub samochody obce nie są objęte ochroną ubezpieczeniową (autocasco) całkowitym kosztem naprawy obciążany jest klient Spółki. W przypadku samochodów własnych oraz samochodów obcych objętych usługą CFM w Modelu II Spółka występuje do zakładu ubezpieczeń z wnioskiem o wypłatę odszkodowania, którego kwota stanowi kwotę netto (nie uwzględnia kwoty VAT wykazanej na fakturze wystawionej przez warsztat samochodowy).

W zależności od postanowień danej umowy ubezpieczenia autocasco (AC), warunki ubezpieczenia mogą obejmować, m.in.:

*   franszyzę integralną, a więc kwotę, poniżej której ubezpieczyciel nie odpowiada za szkodę, a po przekroczeniu której odpowiada za całkowity koszt naprawy, lub

*   franszyzę redukcyjną, a więc kwotę potrącaną przez ubezpieczyciela z każdego odszkodowania,

*   inne przypadki ograniczenia lub wyłączenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń.

Na skutek powyższego, może się zdarzyć, że kwota odszkodowania nie pokryje całej kwoty wynagrodzenia netto warsztatu (będzie tak np. w przypadku, gdy wartość tego wynagrodzenia będzie niższa od franszyzy integralnej oraz w przypadku przewidzenia w umowie ubezpieczenia franszyzy redukcyjnej). Odszkodowanie może nie zostać przyznane lub będzie ograniczone również z innych powodów niż franszyza, np. jeśli zakład ubezpieczeniowy nie uzna części poniesionych wydatków, jest zwolniony z odpowiedzialności (wyłączenia lub w ogóle brak danego ryzyka w zakresie ochrony).

W takim przypadku, na podstawie postanowień umownych, Spółka jest uprawniona do żądania od klienta zapłaty różnicy pomiędzy wartością netto wynagrodzenia warsztatu a kwotą otrzymanego odszkodowania od zakładu ubezpieczeń (dalej „udział własny”).

Dodatkowo, w przypadku samochodów własnych, Spółka - na podstawie postanowień umownych - może obciążyć klienta kwotą udziału własnego również w sytuacji, gdy pomimo powstania szkody komunikacyjnej, nie dochodzi do jej naprawy (np. gdy wartość szkody nie przekracza kwoty franszyzy integralnej lub gdy szkoda komunikacyjna jest małych rozmiarów i nie uniemożliwia klientowi dalszego używania pojazdu). W takim przypadku kwota udziału własnego wynosi równowartość szkody, tj. uszczerbku w majątku Spółki spowodowanego uszkodzeniem pojazdu (o wartości ustalonej na podstawie kosztorysu).

Kwota udziału własnego płatna jest przez klienta niezależnie od innych należności jakie może on płacić na rzecz Spółki, w szczególności stałego wynagrodzenia z tytułu usług CFM, czynszu najmu lub raty leasingowej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ilekroć w niniejszym wniosku mowa jest o wynagrodzeniu warsztatu, należy przez to rozumieć wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w związku z likwidacją szkody (tj. przywróceniem pojazdu do stanu sprzed zdarzenia losowego) powstałej na samochodzie własnym, lub do których poniesienia jest ona obowiązana na podstawie umowy o świadczenie usług CFM w Modelu II, a które są uwzględnione przy określaniu wartości szkody przez zakład ubezpieczeń dla celów wypłaty odszkodowania.

Spółka powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowej kwalifikacji na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”) obciążania klientów kwotą udziału własnego, w szczególności:

*   w odniesieniu do samochodów własnych - czy udział własny powinien być powiększany o kwotę podatku VAT, niezależnie od tego czy dochodzi do faktycznej naprawy pojazdu;

*   w odniesieniu do samochodów obcych - czy udział własny powinien być powiększany o kwotę podatku VAT, jeżeli dochodzi do faktycznej naprawy pojazdu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, kwota udziału własnego otrzymywanego przez Spółkę od klienta, dotyczącego samochodu własnego, bez względu na to czy dochodzi do faktycznej naprawy, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej „ustawa o VAT”), a w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu VAT?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, kwota udziału własnego otrzymywanego przez Spółkę od klienta, dotyczącego samochodu obcego, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, kwota udziału własnego otrzymywanego przez Spółkę od klienta, dotyczącego samochodu własnego, bez względu na to czy dochodzi do faktycznej naprawy, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu VAT.
2.  W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, kwota udziału własnego otrzymywanego przez Spółkę od klienta, dotyczącego samochodu obcego, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

Zgodnie z ustawą o VAT, aby dane zdarzenie (rozliczenie) mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu VAT, musi ono stanowić jedną z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Dla uznania, że dane zdarzenie (rozliczenie) podlega opodatkowaniu, kluczowe jest więc zakwalifikowanie tego zdarzenia (rozliczenia) jako jednego ze świadczeń wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do przenoszenia prawa do rozporządzenia towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii), należy rozważyć, czy zastosowanie mogą znaleźć przepisy ustawy o VAT dotyczące odpłatnego świadczenia usług.

Uznanie danego zdarzenia (rozliczenia) za podlegające opodatkowaniu „odpłatne świadczenie usług” wymaga identyfikacji „świadczenia” realizowanego przez podatnika, które ma charakter odpłatny, jak również wskazania odbiorcy takiego świadczenia (konsumenta). W przeciwnym razie, w przypadku braku świadczenia, odpłatności za świadczenie lub konsumenta, nie można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku należy rozstrzygnąć, czy w sytuacji powstania szkody na samochodzie własnym, kwota udziału własnego otrzymywanego przez Spółkę od klienta, bez względu na to czy dochodzi do faktycznej naprawy pojazdu, stanowi wynagrodzenie:

*   należne Spółce z tytułu wyświadczenia usługi - i tym samym powinno podlegać opodatkowaniu VAT;

*   należne Spółce z innego tytułu - i tym samym będące poza zakresem opodatkowania VAT.

Spółka - co do zasady - obciąża klientów kwotą udziału własnego, jeżeli:

*   powstanie szkoda komunikacyjna na samochodzie własnym oraz

*   powstanie różnica pomiędzy kwotą netto wynagrodzenia warsztatu a kwotą odszkodowania wypłacaną przez zakład ubezpieczeń - z przyczyn szczegółowo opisanych w stanie faktycznym (np. umowa ubezpieczenia zawiera postanowienia w zakresie franszyzy integralnej lub redukcyjnej).

W przypadku wystąpienia wyżej wskazanych warunków: (i) powstania szkody na samochodzie własnym oraz (ii) różnicy pomiędzy wartością szkody a kwotą odszkodowania otrzymanego przez Spółkę od zakładu ubezpieczeniowego, Spółka, na podstawie postanowień umownych, jest uprawniona do żądania od klienta zapłaty wskazanej różnicy - tj. udziału własnego. Należy podnieść, że kwota udziału własnego jest niezależna od stałego wynagrodzenia z tytułu czynszu najmu lub raty leasingowej, które klient płaci na rzecz Spółki.

Dodatkowo, Spółka obciąża klientów kwotą udziału własnego (ustaloną w oparciu o kosztorys) również w sytuacji, gdy pomimo powstania szkody komunikacyjnej, naprawa samochodu nie zostanie wykonana.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kwota udziału własnego nie jest powiązana z jakąkolwiek usługą wykonywaną przez Spółkę na rzecz klienta. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia ze świadczeniem ze strony Spółki i odpowiadającym mu wynagrodzeniem ze strony klienta, lecz wyłącznie z jednostronnym świadczeniem klienta w postaci zapłaty kwoty udziału własnego. Brak jest zatem podstaw, aby płatność przez klienta na rzecz Spółki udziału własnego została powiększona o podatek VAT, gdyż nie towarzyszy mu żadne świadczenie ze strony Spółki.

Jednocześnie należy wskazać, że otrzymywana od klienta kwota udziału własnego, stanowi wyrównanie uszczerbku powstałego w majątku Spółki na skutek powstania szkody na samochodzie własnym. Odszkodowawczy charakter świadczenia klienta (tj. zmierzający do wyrównania uszczerbku w majątku Spółki) -w ocenie Wnioskodawcy - dodatkowo potwierdza to, że gdyby nie płatność klienta, Spółka byłaby zubożona o wartość udziału własnego. Bez względu na to, czy dochodzi do naprawy pojazdu własnego Spółki czy też nie, środki uzyskane od ubezpieczyciela nie pokryją w całości doznanej przez Spółkę szkody. Stąd też konieczna jest wpłata klienta z tytułu udziału własnego, aby wartość otrzymanych przez niego środków tytułem odszkodowania mogła w całości pokryć doznaną szkodę.

Mając na uwadze powyższe, zapłata przez klienta udziału własnego nie jest związana z żadnym świadczeniem zwrotnym ze strony Spółki i w rezultacie nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, kwota udziału własnego otrzymywanego przez Spółkę od klienta, dotyczącego samochodu własnego, bez względu na to czy dochodzi do jego faktycznej naprawy, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Jeden z wariantów świadczonych przez Spółkę usług CFM, obejmuje usługę koordynacji likwidacji szkód komunikacyjnych wraz z rozliczeniem kosztów likwidacji zgłoszonej szkody. W tym przypadku, również może powstać różnica pomiędzy wartością kosztów naprawy samochodu, w którym powstała szkoda (w tym przypadku pojazdu obcego), a kwotą odszkodowania otrzymaną przez Spółkę w związku z cesją polisy ubezpieczeniowej. Kwotą powstałej różnicy - udziałem własnym - Spółka obciąża klientów, niezależnie od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług CFM.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji dla celów VAT otrzymywanego od klientów udziału własnego, dotyczącego samochodów obcych, należy rozstrzygnąć czy w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług czy ze świadczeniem spoza zakresu opodatkowania VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zauważyć, że kwota udziału własnego, którą Spółka obciąża klienta, wynika z postanowień umownych, a jednocześnie jest świadczeniem należnym Spółce niezależnie od wynagrodzenia z tytułu świadczonej przez Spółkę na rzecz klienta usługi CFM.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kwota udziału własnego otrzymana od klienta, w tym przypadku stanowi zwrot kosztów, do poniesienia których Spółka zobowiązała się w związku ze świadczeniem usługi CFM, z tytułu której Spółka otrzymuje odrębne wynagrodzenie.

W rezultacie, w analizowanym przypadku zapłata przez klienta udziału własnego na rzecz Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi jednostronne świadczenie, w postaci zwrotu kosztów naprawy poniesionych uprzednio przez Spółkę. W związku z zapłatą udziału własnego, klient nie jest uprawniony do otrzymania ze strony Spółki świadczenia zwrotnego. W rezultacie, w rozpatrywanym przypadku nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, konsekwencje analizowanej sytuacji na gruncie ustawy o VAT, ustawodawca przewidział w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym „podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku”. Z powyższego wynika, że kwota udziału własnego otrzymana od klienta przez Spółkę stanowi pokrycie wydatków związanych z likwidacją szkody, którą Spółka poniosła w imieniu swojego klienta w celu naprawiania jego pojazdu. Dlatego też i zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, kwota udziału własnego powinna być wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego, Spółka uzupełniająco pragnie zauważyć, że do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Spółka obciążając klienta udziałem własnym nie działa bowiem „w imieniu własnym ale na rzecz osoby trzeciej”, jak miałoby to miejsce w sytuacji, gdy wynagrodzenie za usługę CFM obejmowałoby również koszt naprawy samochodu. Innymi słowy, Spółka w analizowanej sytuacji nie odprzedaje usługi naprawy na rzecz klienta.

Podsumowując - zdaniem Spółki - kwota udziału własnego, którą Spółka obciąża klienta stanowi zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów i w rezultacie nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak wskazuje przepis art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towarów. A zatem podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania dotyczy danego konkretnego przedmiotu opodatkowania tj. np. dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dla danej czynności ustalana jest jedna podstawa opodatkowania. W przypadku świadczenia kompleksowego, świadczenie to stanowi jedną usługę, dla której określona jest podstawa opodatkowania. Ma to zastosowanie także w sytuacji, gdy strony umowy zobowiązaniowej ustalą odrębne rozliczanie niektórych dodatkowych kosztów w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług. Pomimo odrębnego rozliczania, koszty takie są składnikiem podstawy opodatkowania jednej czynności.

Natomiast przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy m.in.:

*   usługi leasingu operacyjnego oraz najmu samochodów osobowych - w tym przypadku samochody osobowe stanowią składnik majątkowy Spółki (samochody własne) oraz

*   usługi zarządzania flotą samochodów osobowych (usługi CFM), w ramach których Spółka, w zamian za stałe, określone z góry, płatne w okresach rozliczeniowych wynagrodzenie, może świadczyć na rzecz swoich klientów różnorodne usługi związane z zarządzaniem flotą oraz kompleksową obsługą samochodów osobowych. Usługa CFM może obejmować zarówno samochody własne jak również samochody osobowe niebędące własnością Spółki, tj. należące do klientów Spółki lub podmiotów trzecich, które oddały te samochody klientom Spółki do używania (samochody obce).

Spółka może świadczyć usługi CFM w ramach dwóch modeli:

*   usługa CFM obejmuje usługę koordynacji likwidacji szkód komunikacyjnych, w skład której wchodzi koordynacja “operacyjna” procesu likwidacji szkód (m.in. procesu rejestracji szkody, kontaktu z warsztatami samochodowymi, oceny i akceptacji wyceny kosztów napraw) bez rozliczenia kosztów likwidacji zgłoszonej szkody (tj. Spółka nie otrzymuje faktury, ani nie dokonuje płatności na rzecz warsztatu z tytułu dokonania napraw - „Model I”), lub

*   usługa CFM obejmuje usługę koordynacji likwidacji szkód komunikacyjnych wraz z rozliczeniem kosztów likwidacji zgłoszonej szkody („Model II”).

Samochody własne są co do zasady objęte ochroną ubezpieczeniową (samochód ubezpieczany jest przez Wnioskodawcę lub klienta), chociaż sporadycznie mogą się zdarzyć przypadki, że samochody własne nie zostaną objęte ochroną ubezpieczeniową (w zakresie autocasco). W przypadku samochodów obcych ochrona ubezpieczeniowa może nie wystąpić (jeśli klient Wnioskodawcy nie ubezpieczy samochodu w zakresie autocasco).

Zarówno na samochodach własnych jak i samochodach obcych może powstać szkoda komunikacyjna. Jeśli jest to możliwe / opłacalne szkody komunikacyjne są likwidowane, a koszty z nimi związane są następnie rozliczane (inaczej niż w przypadku szkód całkowitych). W szczególności, rozliczenie kosztów likwidacji zgłoszonej szkody obejmuje rozliczenie odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela z tytułu polisy autocasco (AC) z kosztami napraw wyszczególnionymi na fakturze wystawionej przez warsztat dokonujący tych napraw.

Przepływ środków pieniężnych wynikający z zawartej polisy ubezpieczeniowej jest następujący:

*   w przypadku samochodów własnych - odszkodowanie otrzymuje Spółka jako właściciel pojazdu,

*   w przypadku samochodów obcych - uprawnionym do odszkodowania jest podmiot trzeci będący właścicielem pojazdu. Właściciel pojazdu dokonuje cesji praw z polisy ubezpieczeniowej na Spółkę, aby ta miała środki na dokonanie likwidacji szkody (jeśli Spółka płaci za naprawę). W związku z cesją praw z polisy zakład ubezpieczeń przekazuje odszkodowanie Spółce.

W przypadku wystąpienia szkody w samochodzie własnym oraz samochodzie obcym objętym usługą CFM, która obejmuje rozliczenie kosztów likwidacji zgłoszonej szkody (Model II), warsztat samochodowy dokonujący likwidacji szkody (naprawy samochodu) wystawia na rzecz Spółki fakturę obejmującą wynagrodzenie z tytułu wykonanych usług, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług, które to wynagrodzenie (wraz z kwotą VAT) jest wypłacane warsztatowi przez Spółkę.

W sytuacji, gdy samochody własne lub samochody obce nie są objęte ochroną ubezpieczeniową (autocasco) całkowitym kosztem naprawy obciążany jest klient Spółki. W przypadku samochodów własnych oraz samochodów obcych objętych usługą CFM w Modelu II Spółka występuje do zakładu ubezpieczeń z wnioskiem o wypłatę odszkodowania, którego kwota stanowi kwotę netto (nie uwzględnia kwoty VAT wykazanej na fakturze wystawionej przez warsztat samochodowy).

W zależności od postanowień danej umowy ubezpieczenia autocasco (AC), warunki ubezpieczenia mogą obejmować, m.in.: franszyzę integralną, a więc kwotę, poniżej której ubezpieczyciel nie odpowiada za szkodę, a po przekroczeniu której odpowiada za całkowity koszt naprawy, lub franszyzę redukcyjną, a więc kwotę potrącaną przez ubezpieczyciela z każdego odszkodowania, bądź inne przypadki ograniczenia lub wyłączenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń.

Na skutek powyższego, może się zdarzyć, że kwota odszkodowania nie pokryje całej kwoty wynagrodzenia netto warsztatu (będzie tak np. w przypadku, gdy wartość tego wynagrodzenia będzie niższa od franszyzy integralnej oraz w przypadku przewidzenia w umowie ubezpieczenia franszyzy redukcyjnej). Odszkodowanie może nie zostać przyznane lub będzie ograniczone również z innych powodów niż franszyza, np. jeśli zakład ubezpieczeniowy nie uzna części poniesionych wydatków, jest zwolniony z odpowiedzialności (wyłączenia lub w ogóle brak danego ryzyka w zakresie ochrony).

W takim przypadku, na podstawie postanowień umownych, Spółka jest uprawniona do żądania od klienta zapłaty różnicy pomiędzy wartością netto wynagrodzenia warsztatu a kwotą otrzymanego odszkodowania od zakładu ubezpieczeń (udział własny).

Dodatkowo, w przypadku samochodów własnych, Spółka - na podstawie postanowień umownych - może obciążyć klienta kwotą udziału własnego również w sytuacji, gdy pomimo powstania szkody komunikacyjnej, nie dochodzi do jej naprawy (np. gdy wartość szkody nie przekracza kwoty franszyzy integralnej lub gdy szkoda komunikacyjna jest małych rozmiarów i nie uniemożliwia klientowi dalszego używania pojazdu). W takim przypadku kwota udziału własnego wynosi równowartość szkody, tj. uszczerbku w majątku Spółki spowodowanego uszkodzeniem pojazdu (o wartości ustalonej na podstawie kosztorysu).

Kwota udziału własnego płatna jest przez klienta niezależnie od innych należności jakie może on płacić na rzecz Spółki, w szczególności stałego wynagrodzenia z tytułu usług CFM, czynszu najmu lub raty leasingowej.

Wnioskodawca podkreślił, że ilekroć w niniejszym wniosku mowa jest o wynagrodzeniu warsztatu, należy przez to rozumieć wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w związku z likwidacją szkody (tj. przywróceniem pojazdu do stanu sprzed zdarzenia losowego) powstałej na samochodzie własnym, lub do których poniesienia jest ona obowiązana na podstawie umowy o świadczenie usług CFM w Modelu II, a które są uwzględnione przy określaniu wartości szkody przez zakład ubezpieczeń dla celów wypłaty odszkodowania.

Spółka powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowej kwalifikacji na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”) obciążania klientów kwotą udziału własnego, w szczególności:

*   w odniesieniu do samochodów własnych - czy udział własny powinien być powiększany o kwotę podatku VAT, niezależnie od tego czy dochodzi do faktycznej naprawy pojazdu;

*   w odniesieniu do samochodów obcych - czy udział własny powinien być powiększany o kwotę podatku VAT, jeżeli dochodzi do faktycznej naprawy pojazdu.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy udział własny płacony przez Klienta na rzecz Spółki w okolicznościach niniejszej sprawy stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenia usług.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wystąpienia szkody w samochodzie własnym oraz samochodzie obcym objętym usługą CFM, która obejmuje rozliczenie kosztów likwidacji zgłoszonej szkody (Model II), warsztat samochodowy dokonujący likwidacji szkody (naprawy samochodu) wystawia na rzecz Spółki fakturę obejmującą wynagrodzenie z tytułu wykonanych usług, powiększone o kwotę podatku VAT, które to wynagrodzenie (wraz z kwotą VAT) jest wypłacane warsztatowi przez Spółkę. Jeśli samochody własne lub samochody obce nie są objęte ochroną ubezpieczeniową (autocasco) - całkowitym kosztem naprawy obciążany jest klient Spółki. W przypadku samochodów własnych oraz samochodów obcych objętych usługą CFM w Modelu II Spółka występuje do zakładu ubezpieczeń z wnioskiem o wypłatę odszkodowania, którego kwota stanowi kwotę netto (nie uwzględnia kwoty VAT wykazanej na fakturze wystawionej przez warsztat samochodowy). Może się zdarzyć, że kwota odszkodowania nie pokryje całej kwoty wynagrodzenia netto warsztatu, w takim przypadku, na podstawie postanowień umownych, Spółka jest uprawniona do żądania od klienta zapłaty różnicy pomiędzy wartością netto wynagrodzenia warsztatu a kwotą otrzymanego odszkodowania od zakładu ubezpieczeń (udział własny). Udział własny stanowi zatem jeden z elementów wynagrodzenia za usługę CFM w Modelu II (naprawę pojazdu). W opisanej sytuacji wystąpią bowiem skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwiema stronami transakcji, tj. między Wnioskodawcą (który zobowiązał się do wykonania określonych czynności wobec klienta, tj. usług CFM obejmujących koordynację likwidacji szkód komunikacyjnych wraz z rozliczeniem kosztów likwidacji zgłoszonej szkody), a Klientem, który zobowiązał się w przypadku wystąpienia określonych okoliczności do zapłaty określonej kwoty, tj. różnicy pomiędzy wartością netto wynagrodzenia warsztatu a kwotą otrzymanego odszkodowania od zakładu ubezpieczeń, jeżeli odszkodowanie nie pokryje kosztów naprawy samochodu. Wnioskodawcę i klienta obowiązuje umowa, którą akceptują obie jej strony. Zatem, w opisanej sytuacji występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy ww. świadczeniem Wnioskodawcy, a płatnością wnoszoną przez Klienta. Tym samym w opisanych okolicznościach, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zapłata przez klienta udziału własnego na rzecz Spółki stanowi jednostronne świadczenie. W okolicznościach sprawy istnieje bowiem, bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem, w postaci „udziału własnego”, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz Klienta.

Również w odniesieniu do samochodów własnych, gdzie Spółka - na podstawie postanowień umownych - może obciążyć klienta kwotą „udziału własnego” także w sytuacji, gdy pomimo powstania szkody komunikacyjnej, nie dochodzi do jej naprawy, w ocenie organu, otrzymana od klienta kwota „udziału własnego” związana jest ze świadczoną przez Spółkę usługą, tj. usługą zarządzania flotą samochodów osobowych (usługą CFM) i stanowi jeden z elementów wynagrodzenia. W tym przypadku kwota udziału własnego wynosi równowartość szkody, tj. uszczerbku w majątku Spółki spowodowanego uszkodzeniem pojazdu (o wartości ustalonej na podstawie kosztorysu). Również w tym przypadku kwota „udziału własnego” jest płacona na podstawie zawartej umowy. W opisanej sytuacji wystąpią zatem skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwiema stronami transakcji, tj. między Wnioskodawcą (który zobowiązał się do wykonania określonych czynności wobec klienta, tj. usług CFM), a klientem, który zobowiązał się w przypadku wystąpienia określonych okoliczności do zapłaty określonej kwoty, którą akceptują obie jej strony. W przypadku braku świadczenia usługi w zakresie CFM, Wnioskodawca nie miałby podstaw do żądania od klienta dodatkowej zapłaty. Zatem, w opisanej sytuacji występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy ww. świadczeniem Wnioskodawcy, a płatnością wnoszoną przez klienta. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem, w postaci „udziału własnego”, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz klienta.

Jednocześnie wskazać należy, że kwoty „udziału własnego” w przedstawionych okolicznościach nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Kwestie odszkodowań regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 471 kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 kodeksu cywilnego.

W opisanej sytuacji, jak rozstrzygnięto powyżej, kwota „udziału własnego” jest jednym z elementów wynagrodzenia świadczonej przez Wnioskodawcę usługi CFM, zatem nie może stanowić odszkodowania w rozumieniu ww. przepisów kodeksu cywilnego.

Również nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do kwoty „udziału własnego” znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Z przepisu tego wynika, że do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. W przedstawionych okolicznościach sprawy, nie mamy do czynienia z taką sytuacją, gdyż kwota „udziału własnego” związana jest ze świadczoną przez Spółkę usługą (usługą CFM), którą Wnioskodawca świadczy w swoim imieniu na rzecz Klienta. Tym samym wskazany przepis nie znajdzie zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach sprawy kwota „udziału własnego” otrzymana przez Spółkę od Klienta, dotycząca samochodu własnego, jak również samochodu obcego stanowi element wynagrodzenia z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi CMF, tj. usługi zarządzania flotą samochodów osobowych i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy będzie stanowić składnik podstawy opodatkowania tej usługi. Tym samym kwota „udziału własnego” będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczona przez Wnioskodawcę usługa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.