Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.64.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Wykonawcy robót budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej przez Gminę w części w jakiej będzie ona podlegała odsprzedaży Wykonawcy robót budowlanych
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Wykonawcy robót budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej przez Gminę w części w jakiej będzie ona podlegała odsprzedaży Wykonawcy robót budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Wykonawcy robót budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej przez Gminę w części w jakiej będzie ona podlegała odsprzedaży Wykonawcy robót budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym dotyczących zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną, gaz oraz w obszarze kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Wnioskodawca zrealizował i realizuje szereg zadań polegających np. na budowie nowych oraz przebudowie i modernizacji już istniejących budynków, m.in. świetlic wiejskich we wsiach: Miejscowość 1, Miejscowość 2, Miejscowość 3, Miejscowość 4, Miejscowość 5, Miejscowość 6 (dalej łącznie: budynki lub Zadanie). Wszystkie budynki leżą na terenie Gminy. Po zakończeniu inwestycji wskazane budynki są zasadniczo przedmiotem umowy (nieodpłatnego) użyczenia, tj. czynności niepodlegającej VAT. Gmina zobowiązała się do przebudowy oraz budowy budynków, z uwagi jednak na ograniczony zakres specyfiki samodzielnie prowadzonej działalności, Wnioskodawca zlecił na podstawie umów cywilnoprawnych realizację Zadania podmiotom trzecim (dalej również jako: Wykonawca), tj. firmom budowlanym. Wykonawca wykonujący zlecenie na rzecz Gminy jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wykonawca, wykonując zlecone czynności w zakresie usług budowlanych, korzysta z energii elektrycznej (podczas wykonywania prac na danym obiekcie). Jednakże to Gmina (jako właściciel) posiada podpisaną umowę z dostawcą energii elektrycznej, dostarczaną do obiektu będącego przedmiotem prac. Na terenie objętym Zadaniem zamontowane są liczniki energii elektrycznej, a faktury za korzystanie przez Wykonawcę z przyłączy energetycznych są wystawiane przez dostawcę na Wnioskodawcę (dostawca nie może fakturować za energię firmy budowlanej, gdyż ta nie posiada zawartej z nim umowy na dostawę prądu). Z kolei Wnioskodawca obciąża kosztami zużycia energii elektrycznej związanego z realizacją Zadania Wykonawcę na podstawie tzw. refaktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż energii elektrycznej przez Gminę na rzecz Wykonawcy na podstawie tzw. refaktur stanowi czynność opodatkowaną VAT, a Gmina powinna rozliczać z tego tytułu VAT należny?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków za energię elektryczną, wykazywanych na fakturach otrzymywanych od dostawcy energii elektrycznej, które później Gmina refakturuje na Wykonawcę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż energii elektrycznej przez Gminę na rzecz Wykonawcy na podstawie tzw. refaktur stanowi czynność opodatkowaną VAT, a Gmina powinna rozliczać z tego tytułu VAT należny.
2.  Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków za energię elektryczną, wykazywanych na fakturach otrzymywanych od dostawcy energii elektrycznej, które później Gmina refakturuje na Wykonawcę.

Uzasadnienie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności. Natomiast w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zdaniem Gminy, dostawa towaru, jakim jest energia elektryczna, na rzecz Wykonawcy, podlega opodatkowaniu VAT. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania, w tym również w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz oraz w obszarze kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych o analogicznych stanach faktycznych, najczęściej dotyczących refakturowania opłat za sprzedaż energii elektrycznej i innych mediów w sytuacji najmu i dzierżawy. Przykładowo stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.77.2016.1.MJ, w której DIS wskazał, że: „Zatem z tytułu zawarcia przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy pomieszczeń, Wnioskodawca nie działa jako organ władzy publicznej, a przepis art. 15 ust. 6 ustawy nie znajduje zastosowania. Wnioskodawca nabywając energię elektryczną a następnie dokonując jej odsprzedaży na rzecz dzierżawcy działa jako podatnik podatku VAT, a czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej prowadzonej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.” W konsekwencji, zdaniem Gminy, dostarczając energię elektryczną na rzecz Wykonawców, działa ona w charakterze podatnika VAT. Czynności te dokonywane są bowiem na podstawie zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Tym samym, w opinii Gminy spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących nabycie energii elektrycznej, którymi następnie obciążany jest Wykonawca. Nabywana energia elektryczna służy Gminie do wykonywania czynności, które jej zdaniem dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabywana energia jest bowiem w całości wykorzystywana przez Gminę w celu dostarczenia jej odpłatnie Wykonawcy, o czym mowa powyżej. Tym samym, w opinii Gminy, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione. Gmina działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z nabywaną energią elektryczną służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych o analogicznych stanach faktycznych, najczęściej dotyczących refakturowania opłat za sprzedaż energii elektrycznej i innych mediów w sytuacji najmu i dzierżawy. Przykładowo stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2017 r., sygn. 3063 ILPP1 1.4512.77.2016.1.MJ, w której DIS stwierdził, iż „W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem energii elektrycznej odsprzedawanej następnie (refakturowanej) dzierżawcy pomieszczeń w budynku Urzędu Miejskiego”. Zbliżone stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 czerwca 2016 r. r., sygn. 1061 IPTPP3.4512.235.2016.2.BM, w której DIS wskazał, że „W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie:

*   następujących mediów dla lokali użytkowych:
    *   kategorii A: energia elektryczna, ciepła i zimna woda, odprowadzanie ścieków i centralne ogrzewanie,
    *   kategorii B: centralne ogrzewanie, energia elektryczna, ciepła i zimna woda oraz odprowadzanie ścieków, funkcjonowanie systemu alarmowego,
*   następujących świadczeń wchodzących w skład kosztów eksploatacyjnych, którymi są obciążane jednostki budżetowe: centralne ogrzewanie, energia elektryczna, zimna woda oraz odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych do 30 czerwca 2013 r., funkcjonowanie systemu alarmowego, sprzątanie i usługi telekomunikacyjne.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów oraz świadczeń stanowiących koszty eksploatacyjne (do momentu centralizacji rozliczeń VAT Powiatu i jego jednostek budżetowych)”.

W konsekwencji, w opinii Gminy, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wydatków za energię elektryczną, wykazywanych na fakturach otrzymywanych od dostawców energii elektrycznej, które później Gmina refakturuje na Wykonawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei według art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że towarami są między innymi wszelkie postacie energii.

Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych „mediów” (energii elektrycznej, gazu, energii cieplnej) na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą towarów.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z ww. przepisów wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) dany towar (usługę) nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako nabywca (usługobiorca), a następnie jako dostawca (usługodawca) tego samego towaru/tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako dostawa towarów/świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży towaru (usługi) za dostawcę/świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej dostawę tego towaru (wyświadczenie tej usługi).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Zatem skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Tym samym, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zasady dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przy czym przez sprzedaż – w świetle art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Faktury są zatem dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest podatnikiem VAT czynnym. Gmina realizuje zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym dotyczące zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz oraz w obszarze kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Wnioskodawca zrealizował i realizuje szereg zadań polegających np. na budowie nowych oraz przebudowie i modernizacji już istniejących budynków, m.in. świetlic wiejskich we wsiach (dalej łącznie: budynki lub Zadanie). Wszystkie budynki leżą na terenie Gminy. Po zakończeniu inwestycji wskazane budynki są zasadniczo przedmiotem umowy (nieodpłatnego) użyczenia, tj. czynności niepodlegającej VAT. Gmina zobowiązała się do przebudowy oraz budowy budynków, z uwagi jednak na ograniczony zakres specyfiki samodzielnie prowadzonej działalności, Wnioskodawca zlecił na podstawie umów cywilnoprawnych realizację Zadania podmiotom trzecim (Wykonawca), tj. firmom budowlanym. Wykonawca wykonujący zlecenie na rzecz Gminy jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wykonawca, wykonując zlecone czynności w zakresie usług budowlanych, korzysta z energii elektrycznej (podczas wykonywania prac na danym obiekcie). Jednakże to Gmina (jako właściciel) posiada podpisaną umowę z dostawcą energii elektrycznej, dostarczaną do obiektu będącego przedmiotem prac. Na terenie objętym Zadaniem zamontowane są liczniki energii elektrycznej, a faktury za korzystanie przez Wykonawcę z przyłączy energetycznych są wystawiane przez dostawcę na Wnioskodawcę (dostawca nie może fakturować za energię firmy budowlanej, gdyż ta nie posiada zawartej z nim umowy na dostawę prądu). Z kolei Wnioskodawca obciąża kosztami zużycia energii elektrycznej związanych z realizacją Zadania Wykonawcę na podstawie tzw. refaktur.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Sprzedaż energii elektrycznej przez Gminę na rzecz Wykonawcy na podstawie tzw. refaktur stanowi czynność opodatkowaną VAT, a Gmina powinna rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Jak wynika z opisu sprawy sprzedaż energii elektrycznej dokonywana jest przez Gminę, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT za wynagrodzeniem na rzecz Wykonawcy (Wykonawców) robót budowlanych.

Zatem, sprzedaż ta dotyczy wykonywanej przez Gminę działalności poza obszarem działalności publicznej tj. działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy a Gmina występuje dla tych czynności w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że odsprzedaż uprzednio nabytej od dostawcy energii elektrycznej na rzecz Wykonawcy (Wykonawców) robót budowlanych spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków za energię elektryczną, wykazywanych na fakturach otrzymywanych od dostawcy energii elektrycznej, które później Gmina refakturuje na Wykonawcę.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy analiza przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez dostawcę energii w zakresie w jakim zakup tej energii będzie podlegał odsprzedaży na rzecz Wykonawcy (Wykonawców) robót budowlanych.

Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że odsprzedaż energii elektrycznej na rzecz Wykonawcy (Wykonawców) robót budowlanych dotyczy faktycznego zużycia (wykorzystania). Wnioskodawca dokonuje tej odsprzedaży na podstawie otrzymanych faktur za dostawę energii elektrycznej. Zatem, obniżenie kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wiąże się ze spełnieniem przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy jaką jest związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe prawo przysługuje, o ile nie zachodzą ograniczenia wskazane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.