Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4514.546.2016.1.MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-15
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż; udział
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
2.  Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży 100% udziałów w spółce P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Nabywana”) od jedynego udziałowca Spółki Nabywanej, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”).
3.  Spółka oraz Zbywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 roku, poz. 851, ze zm„ dalej: „UPDOP”).
4.  Zgodnie z umową kupna-sprzedaży udziałów (dalej: „Umowa”) Zbywca sprzedał Spółce, a Spółka nabyła od Zbywcy wszystkie udziały w Spółce Nabywanej za określoną w umowie cenę nabycia (dalej: „Cena Nabycia”), na którą składa się wynagrodzenie pieniężne odpowiadające wartości rynkowej udziałów (dalej: „Wynagrodzenie Pieniężne”). Zgodnie z postanowieniami Umowy, tytuł prawny do Udziałów przechodzi na Spółkę w momencie uznania rachunku bankowego Zbywcy kwotą Wynagrodzenia Pieniężnego.
5.  Ponadto Umowa przewiduje, iż poza Wynagrodzeniem Pieniężnym wypłacanym w dniu zawarcia Umowy, na Cenę Nabycia składać się będą dodatkowe świadczenia pieniężne potencjalnie przysługujące Zbywcy po sprzedaży udziałów w Spółce Nabywanej (tj. po dniu zawarcia Umowy) pod warunkiem zaistnienia określonych w załączniku do Umowy (dalej: „Załącznik”) okoliczności (tzw. klauzula „earn-out”, dalej: „Klauzula „earn-out”). Na przejście tytułu własności udziałów nie będzie mieć wpływu ewentualna wypłata wynagrodzenia z tytułu Klauzuli „earn-out”, bądź też jej brak.
6.  Zgodnie z Klauzulą „earn-out”, Wnioskodawca będzie warunkowo zobowiązany do zapłacenia dodatkowego wynagrodzenia w okresie od dnia zawarcia Umowy do 31 sierpnia 2018 roku (dalej: Wynagrodzenie „earn-out”). Wynagrodzenie „earn-out” będzie wypłacone za okresy obrotowe 2016/2017 oraz 2017/2018, jeżeli we wskazanych okresach obrotowych przychody ze sprzedaży oraz zysk operacyjny Spółki Nabywanej osiągną określone w Załączniku progi wysokości, a także spełnione zostaną warunki dotyczące zatrudnienia oraz utrzymane zostaną wskazane w Załączniku postanowienia umowne. W konsekwencji, wysokość Wynagrodzenia „earn-out” będzie zależna m.in. od osiągniętych przez Spółkę Nabywaną w przyszłości wyników finansowych.
7.  Ustalenie czy Zbywcy będzie przysługiwać Wynagrodzenie „earn out”, a także jego ewentualna kalkulacja będą dokonywane każdorazowo po zakończeniu okresów obrotowych 2016/2017 oraz 2017/2018 na podstawie rzeczywistych danych finansowych Spółki Nabywanej dostępnych w jej sprawozdaniach finansowych. W związku z tym kwota potencjalnego Wynagrodzenia „earn out” nie jest znana na moment zawarcia Umowy. Możliwe jest również to, że z uwagi na nieosiągnięcie zamierzonych wyników finansowych Wynagrodzenie „earn out” nigdy nie będzie należne.
8.  W razie wypłaty Wynagrodzenia „earn-out” nie dojdzie do zmiany treści Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Zbywcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) powinna zostać ustalona na dzień zawarcia Umowy a ewentualna wypłata Wynagrodzenia „earn-out” wynikającego z Klauzuli „earn-out” w kolejnych okresach obrotowych nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w PCC lub zmianą wysokości pierwotnie zadeklarowanego i zapłaconego zobowiązania w PCC w związku z zawarciem Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania PCC powinna zostać ustalona na dzień zawarcia Umowy a ewentualna wypłata Wynagrodzenia „earn-out” wynikającego z Klauzuli „earn-out” w kolejnych okresach obrotowych nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w PCC lub zmianą wysokości pierwotnie zadeklarowanego i zapłaconego zobowiązania w PCC w związku z zawarciem Umowy.

1.  Przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w sprawie

1.1. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2016, poz. 223, ze zm., dalej: „Ustawa o PCC”) opodatkowaniem PCC podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają zmiany umów wymienionych w punkcie 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

1.2. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Z kolei w myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

1.3. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W myśl art. 6 ust. 2, wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

1.4. Zgodnie z art. 6 ust. 3 Ustawy o PCC, jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 4 Ustawy o PCC, w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

1.  Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

2.1. Zawarta przez Spółkę i Zbywcę Umowa przewiduje, iż Cena Nabycia składać się będzie z: (i) Wynagrodzenia Pieniężnego, płatnego na moment zawarcia Umowy, odpowiadającego wartości rynkowej udziałów w dniu zawarcia Umowy oraz (ii) Wynagrodzenia „earn-out”, którego zapłata może nastąpić na skutek ziszczenia się warunków określonych w Załączniku (Klauzula „earn-out”).

2.2. Wynagrodzenie Pieniężne płatne na dzień zawarcia Umowy zostało ustalone przez strony niebędące podmiotami powiązanymi w rozumieniu UPDOP i odpowiada wartości rynkowej nabywanych udziałów. Własność udziałów zostanie przeniesiona przez Zbywcę na Spółkę w wyniku zapłaty powyższego wynagrodzenia, w momencie uznania rachunku bankowego Zbywcy kwotą Wynagrodzenia Pieniężnego. Na przejście tytułu własności udziałów nie będzie mieć więc wpływu ewentualna wypłata Wynagrodzenia „earn-out” (bądź też jej brak).

2.3. Kwota potencjalnego Wynagrodzenia „earn out” nie jest znana na moment zawarcia Umowy.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

2.4. Zgodnie z Ustawą o PCC, podstawą opodatkowania PCC jest wyłącznie wartość rynkowa prawa majątkowego określona na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia umowy sprzedaży). Natomiast, do ewentualnego zwiększenia podstawy opodatkowania PCC może dojść wyłącznie w sytuacji zmiany umowy sprzedaży, jeżeli na skutek tej zmiany doszłoby do podwyższenia wartości rynkowej nabywanych udziałów określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży.

2.5. Ewentualna wypłata Wynagrodzenia „earn-out” nie prowadzi jednak do zmiany zawartej przez strony Umowy - a w szczególności zmiany wartości rynkowej nabywanych udziałów, określonej na dzień zawarcia Umowy i odzwierciedlonej w wysokości Wynagrodzenia Pieniężnego. Wynagrodzenie „earn-out” nie determinuje bowiem wartości rynkowej udziałów nabywanych przez Wnioskodawcę, ustalanej na moment zawarcia Umowy. Wartość rynkowa udziałów jest wartością obiektywną na moment zawarcia transakcji i nie może ulegać zmianie z uwagi na przyszłe, niepewne zdarzenia, które nastąpią po zawarciu transakcji.

2.6. Wynagrodzenie „earn-out” należy postrzegać jako dodatkowe świadczenie (wynagrodzenie) należne w przypadku spełnienia przez Spółkę Nabywaną wskazanych w Umowie i Załączniku warunków, przy czym ich zaistnienie na dzień zawarcia Umowy jest niepewne.

2.7. Należy podkreślić, że wystąpienie zdarzenia przyszłego i niepewnego (zapłata Wynagrodzenia „earn-out”) nie może być postrzegane jako zmiana Umowy, mająca wpływ na podstawę opodatkowania, jeżeli Wynagrodzenie Pieniężne ustalone będzie w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów na moment zawarcia Umowy.

2.8. Potencjalna zapłata Wynagrodzenia „earn-out” pozostanie zatem bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania z tytułu Umowy - w szczególności w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC.

2.9. Dla powyższej konkluzji bez znaczenia pozostaje fakt, iż wypłata Wynagrodzenie „earn-out” została przewidziana w Umowie i że stanowi element Ceny Nabycia. Ustawa o PCC w żaden sposób nie uzależnia bowiem podstawy opodatkowania PCC od ceny nabycia określonej w umowie sprzedaży.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy podstawa opodatkowania PCC powinna zostać ustalona na dzień zawarcia Umowy a ewentualna wypłata Wynagrodzenia ..earn-out” wynikającego z Klauzuli „earn-out” w kolejnych okresach obrotowych nie będzie skutkować oo stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w PCC lub zmianą wysokości pierwotnie zadeklarowanego i zapłaconego zobowiązania w PCC w związku z zawarciem Umowy.

1.  Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w praktyce organów podatkowych

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

1.  w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 grudnia 2015 roku, znak IPPB2/4514-434/15-2/MZ, w której organ, odstępując od uzasadnienie prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) brak opodatkowania PCC wskazanych wynagrodzeń wynika z faktu, iż przedmiotowe świadczenia nie wchodzą z mocy ustawy o PCC w zakres podstawy opodatkowania - nie mieszczą się bowiem w kategorii wartości rynkowej ustalonej na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że - zgodnie z warunkami ustalonymi ze Zbywcą - wypłata wynagrodzenia z tytułu „earn-out” jak i tzw. wynagrodzenia za pozostanie w Spółce nastąpi, jeżeli w przyszłości ziszczą się określone w Umowie Sprzedaży stany faktyczne (..). Skoro zatem takie stany faktyczne nie wystąpiły w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży, to nie jest możliwe twierdzenie, że wynagrodzenie „earn-out” oraz tzw. wynagrodzenie za pozostanie w Spółce miały jakikolwiek wpływ na Cenę Sprzedaży udziałów w Spółce określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Konsekwentnie, nie było możliwe określenie wartości ewentualnych świadczeń na rzecz Zbywcy z tytułu wynagrodzenia „earn-out” oraz tzw. wynagrodzenia za pozostanie w Spółce na moment ustalania podstawy opodatkowania (tj. na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży) dlatego, że nie jest wiadomo czy w przyszłości ziszczą się warunki do wypłaty tych wynagrodzeń na rzecz Zbywcy - a jeżeli tak - to w jakiej wysokości zostaną one wypłacone. Wynagrodzenie „earn-out” oraz tzw. wynagrodzenie za pozostanie w Spółce pozostają zatem bez wpływu na Cenę Sprzedaży ustaloną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej (tj. dzień zawarcia Umowy Sprzedaży).”
2.  w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 lipca 2015 roku, znak IPPB2/4514-195/15-4/JG, w której organ, odstępując od uzasadnienie prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona na dzień zawarcia Umowy Zakupu pomiędzy stronami, a ewentualne późniejsze okoliczności mające miejsce po tym dniu tj. dokonanie odpowiednich korekt w oparciu o określone wskaźniki na moment zakupu Akcji (zarówno in plus jak i in minus) lub wystąpienie Dodatkowych dopłat wynikających z zastosowanego mechanizmu określonego Przedwstępną Umową Zakupu Akcji nie będą skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w PCC lub zmianą jego wysokości na podstawie art. 1, art. 3, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.”
3.  w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 marca 2015 roku, znak IPPB2/4514-31/15-2/AF, w której organ, odstępując od uzasadnienie prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona na dzień zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Spółką Sprzedającą a Wnioskodawcą, a ewentualne późniejsze okoliczności mające miejsce po tym dniu tj. wystąpienie dodatkowych płatności (korekt) wynikających z zastosowanego mechanizmu określonego Porozumieniem nie będą skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w PCC (opodatkowaniem) na podstawie art. 1, art. 3 i art. 4 ustawy o PCC.”
4.  w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 28 stycznia 2014 roku, znak ITPB2/436-215/13/TJ, w której organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) zmiana ceny udziałów/akcji nabytych w ramach Transakcji 1 i Transakcji 2, na skutek zdarzeń przewidzianych w umowach zawartych w ich ramach, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku. W opisanej sytuacji przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że ewentualna zmiana ceny nabytych udziałów/akcji zależna jest od ustalenia ostatecznej wartości kapitałów obrotowych spółki oraz wartości zadłużenia netto tych Spółek, a nie od zmiany ich wartości rynkowej. Zmiana taka pozostaje więc bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych
5.  w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 maja 2013 roku, znak IPPB2/436-101/13-4/MZ, w której organ uznał, iż dla ustalenia podstawy opodatkowania „decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obwiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub innych praw majątkowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest zawsze wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego obowiązująca w chwili zawarcia umowy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.