Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1069.2022.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-09
Teza: W zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 8

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 4 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2022 r. (data wpływu 22 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka komandytowa („Spółka”) jest spółką komandytową będącą rezydentem podatkowym w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka powstała z przekształcenia ze spółki akcyjnej w 2007 r., przy czym jako spółka komandytowa podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stała się 1 maja 2021 r. w związku ze zmianą przepisów. Rok podatkowy Spółki trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Spółka jest jednocześnie zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT.

Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, pełniące role komandytariuszy Spółki (w tym Pani), będące, z kilkoma mniejszościowymi wyjątkami, polskimi rezydentami podatkowymi i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce oraz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba prawna będąca polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (pełniąca rolę komplementariusza Spółki). Pełni Pani rolę komandytariusza Spółki i jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Spółka należy do grupy B. („B.” lub „Grupa”), która prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług profesjonalnych obejmujących usługi (…). W ramach prowadzonej działalności grupa B. współpracuje również z innymi firmami członkowskimi w obrębie globalnej sieci B („Sieć B.”).

B. prowadzi powyższą działalność w Polsce za pomocą Spółki, tj. spółki centralnej, koncentrującej funkcje strategiczne oraz holdingowe Grupy w Polsce oraz powiązanych ze Spółką spółek operacyjnych odpowiedzialnych za świadczenie usług profesjonalnych w zakresie wymienionych powyżej poszczególnych linii usługowych B.

Plan rozdziału działalności Spółki

Na podstawie przeprowadzonej w trakcie 2022 r. weryfikacji strategicznych kierunków rozwoju Sieci B. na świecie, z udziałem największych firm członkowskich Sieci B., stwierdzono, że podział na dwie odrębne, interdyscyplinarne organizacje powinien stworzyć najszersze możliwości wzrostu biorąc pod uwagę otoczenie gospodarcze i regulacyjne.

Mając na uwadze powyższe, pod rozwagę firm członkowskich B. na świecie, w tym grupy B., poddano propozycję rozdzielenia działalności (\`(...)\`) od działalności (…) w ramach podmiotów należących do Sieci B. i wyodrębnienia działalności (…) z Sieci B. do nowej organizacji, która będzie mogła być notowana na uznanej międzynarodowo giełdzie („Globalna Reorganizacja”). Zgodnie z założeniami Globalnej Reorganizacji, po dniu rozdzielenia działalności, obie organizacje (tj. związane odpowiednio z działalnością (…) i działalnością (…)) powinny posiadać odrębnych właścicieli/udziałowców.

Organizacja związana z działalnością (…) będzie koncentrowała się na usługach (\`(...)\`)/(…). Dla zapewnienia wysokiej jakości usług (\`(...)\`), organizacja ta będzie dysponowała także specjalistami z innych dziedzin, w tym np. (…) lub wycen. W związku z powyższym, oprócz usług stricte (\`(...)\`), organizacja ta może również, w pewnym zakresie, świadczyć usługi w innych dziedzinach. Niemniej, z uwagi na przeważający charakter usług (\`(...)\`), w niniejszym wniosku działalność tej organizacji będzie określana jako działalność (…) lub działalność związana z (…), a sama organizacja jako firma (…).

Chcąc przyłączyć się do Globalnej Reorganizacji zainicjowanej w ramach Sieci B., wspólnicy Grupy B., po odpowiednim głosowaniu, mogą podjąć decyzję o wydzieleniu („Wydzielenie”) działalności Spółki związanej z obsługą działalności (\`(...)\`) do odrębnego podmiotu w Polsce, tj. spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W celu przygotowania do powyższego Wydzielenia podjęto działania związane z rozdzieleniem procesu świadczenia przez Spółkę usług dla obydwu obszarów działalności. Od strony prawnej - w celu umożliwienia pełnego rozdziału działalności (\`(...)\`) oraz działalności (…), mając na uwadze, że zgodnie z art. 528 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; „K.S.H.”), spółki osobowe nie podlegają podziałowi, a przeprowadzenie podziału przez wydzielenie możliwe jest wyłącznie przez spółki kapitałowe, niezbędne jest aby Wydzielenie zostało poprzedzone zmianą formy prawnej Spółki poprzez przekształcenie („Przekształcenie”) Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka Przekształcona” lub „Spółka z o.o.”).

Należy podkreślić, że zarówno Przekształcenie, jak i późniejsze Wydzielenie zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn biznesowych oraz prawnych, a ich celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z oczekiwaniami, Przekształcenie Spółki nastąpi stosownie do postanowień art. 551 i nast. K.S.H. Po Przekształceniu Spółka z o.o. będzie kontynuować prowadzenie działalności Spółki w niezmienionym zakresie.

W myśl art. 553 § 1 K.S.H., Spółce z o.o. przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki Spółki (jako spółki przekształcanej). W wyniku Przekształcenia majątek Spółki Przekształconej nie ulegnie powiększeniu w stosunku do majątku Spółki przed Przekształceniem. Tym samym, wartość majątku Spółki z o.o. po Przekształceniu będzie odpowiadać wartości majątku Spółki na dzień Przekształcenia.

W razie takiej potrzeby, w szczególności, w celu zwiększenia płynności finansowej Spółki, wspólnicy Spółki mogą zdecydować, w razie takiej potrzeby, o udzieleniu pożyczek na jej rzecz ze środków pochodzących z dystrybucji zysków przez Spółkę lub ewentualnie z częściowego wycofania wkładów wspólników przed Przekształceniem. Pożyczki otrzymane od ww. wspólników będą ujmowane w księgach Spółki jako zobowiązania. Konsekwencje podatkowe wskazanych w tym akapicie zdarzeń pozostają jednak poza zakresem niniejszego wniosku.

Planowane jest, że wszystkie środki zgromadzone na kapitałach własnych Spółki na dzień Przekształcenia zostaną przeniesione w całości wskutek Przekształcenia na kapitały Spółki z o.o. W szczególności, środki zgromadzone na dzień Przekształcenia na kapitale podstawowym Spółki, odpowiadającemu wniesionym do Spółki wkładom kapitałowym wspólników, zostaną w wyniku Przekształcenia przeniesione w całości na kapitał zakładowy Spółki z o.o. Z kolei, pozostałe kapitały Spółki (o ile wystąpią na dzień Przekształcenia) zostaną przeniesione na pozostałe kapitały Spółki z o.o. (np. na kapitał rezerwowy lub na kapitał zapasowy). W wyniku Przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. w stosunku do wartości kapitału podstawowego Spółki przed Przekształceniem bądź do przeniesienia środków z kapitału zapasowego Spółki na kapitał zakładowy Spółki z o.o.

Zgodnie z obecnymi założeniami, kapitał zakładowy Spółki z o.o. zostanie ustalony jako równowartość wkładów kapitałowych (pieniężnych i niepieniężnych) wniesionych uprzednio przez wspólników (w tym przez Panią), według stanu i ich wartości bezpośrednio przed Przekształceniem. W szczególności, wniosła Pani do Spółki wkłady w formie pieniężnej oraz niepieniężnej. Należy przy tym podkreślić, że w ramach Przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych wkładów do Spółki z o.o. przez wspólników (w tym Panią).

Oczekuje się, że w związku z Przekształceniem, grono wspólników Spółki Przekształconej nie ulegnie zmianie; tj. w ramach Przekształcenia do Spółki z o.o. nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Przekształconej, a dotychczasowi wspólnicy Spółki (w tym Pan) staną się wspólnikami (udziałowcami) Spółki Przekształconej, stosownie do postanowień art. 553 § 3 K.S.H.

W wyniku Przekształcenia wspólnicy Spółki (w tym Pani) obejmą udziały w Spółce z o.o. w wartości proporcjonalnej do wartości ich wkładów kapitałowych wniesionych uprzednio do Spółki. W szczególności, Przekształcenie Spółki nie będzie skutkować podniesieniem wartości nominalnej udziałów przysługujących wspólnikom w Spółce z o.o. w stosunku do wartości nominalnej ich wkładów w Spółce przed Przekształceniem. Dodatkowo, w związku z Przekształceniem wspólnicy Spółki (w tym Pan) nie otrzymają dodatkowych wypłat ze Spółki ani ze Spółki z o.o.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku równolegle zostały złożone wnioski w imieniu: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`) spółka komandytowa jako spółki przekształcanej, A. spółka z o.o. - komplementariusza Spółki oraz wybranych komandytariuszy tj. następujących osób fizycznych: A.A., B.B., C.C., D.D., E.E., F.F., G.G. oraz H.H.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Zakres wniosku nie dotyczy wypłaty niepodzielonych zysków na rzecz wspólników A. sp. z o.o. (\`(...)\`) sp.k. („Spółki”). Wypłata niepodzielonych zysków nie jest, tym samym, przedmiotem wskazanego opisu zdarzenia przyszłego oraz treści pytania sformułowanego we wniosku. W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, potencjalne wypłaty zysków Spółki stanowią odrębne zdarzenia podatkowe, pozostające poza zakresem wniosku.

Dla kompletności analizy, w uzasadnieniu wniosku, powołał Pan treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT aby wykazać, iż powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym albowiem dotyczy on innych zdarzeń, tj. może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku przekształceń spółek będących podatnikiem CIT w spółkę niebędącą podatnikiem CIT. _A_ contrario, analizowane zdarzenie przyszłe dotyczy przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT (sp.k.) w inną spółkę będącą również podatnikiem CIT (sp. z o.o.), wobec czego bezprzedmiotowa jest analiza skutków podatkowych na gruncie wskazanego przepisu w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku.

W związku z tym, że jak wskazano powyżej zakres wniosku nie dotyczy wypłaty niepodzielonych zysków w Pana ocenie treść pytania nie wymaga zmiany w celu rozszerzenia jego zakresu, nie ma również konieczności rozszerzenia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej pytania przedstawionego we Wniosku.

**Pytanie**

Czy w wyniku Przekształcenia Spółki po Pani stronie (jako wspólnika Spółki, będącego osobą fizyczną) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”), a tym samym planowane Przekształcenie będzie dla Pani neutralne na gruncie ustawy o PIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

W wyniku Przekształcenia, po Pani stronie (jako wspólnika Spółki, będącego osobą fizyczną) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT, a tym samym planowane Przekształcenie będzie dla Pani neutralne na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Zasady przekształcania spółki osobowej w spółkę kapitałową oraz konsekwencje na gruncie prawa cywilnego i handlowego zostały uregulowane przepisami K.S.H.

Stosownie do art. 551 § 1 K.S.H., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 K.S.H., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1-3 K.S.H., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Regulacja zawarta w art. 553 K.S.H. wyraża zasadę kontynuacji, zgodnie z którą istnieje tożsamość podmiotu przekształcanego i podmiotu przekształconego, a w związku z przekształceniem dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej przekształcanego podmiotu. W konsekwencji, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową stanowi jedynie modyfikację formy prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tego samego bytu gospodarczego. W wyniku przekształcenia nie dochodzi tym samym do powstania nowego podmiotu (podmiot przekształcony to wciąż ten sam podmiot, co przed przekształceniem).

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Na tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej oraz zasadę kontynuacji praw i obowiązków w związku z przekształceniem formy prawnej wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryna prawa handlowego:

„W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552K.S.H.)” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 września 2021 r., sygn. I SA/Lu 340/21).

"Normatywna konstrukcja przekształcenia opiera się przede wszystkim na tzw. zasadzie kontynuacji i ciągłości, którą wyraża art. 553 K.S.H. Zasada ta odnosi się do sfery podmiotowej przekształcenia. Istota przekształcenia polega na tym, że spółka poddana procesowi transformacji pozostaje przez cały czas tym samym podmiotem, zmienia jedynie swoją "szatę zewnętrzną", w której funkcjonuje. Przekształcenie oznacza więc zmianę typu spółki, przy zachowaniu pełnej tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków” (S. Sołtysiński (red.), Prawo spółek kapitałowych. System Prawa Prywatnego. T. 17B. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Zgodnie z powyższym, w wyniku Przekształcenia, wspólnicy Spółki (w tym Pani) nie uzyskają świadczeń prowadzących do przysporzenia w majątku, a jedynie w zamian za posiadany udział w Spółce staną się udziałowcami Spółki z o.o. po Przekształceniu.

W zakresie przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zasadę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w prawie podatkowym reguluje art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższym przepisem, osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Spółka przekształcona jest zatem na gruncie przepisów podatkowych traktowana, jako kontynuator podatkowy spółki przekształcanej. Tym samym, na gruncie podatkowym przekształcenie powoduje jedynie zmianę formy prowadzenia działalności przez spółkę przekształcaną w następstwie wpisu do rejestru spółki przekształconej, z zachowaniem przez spółkę przekształconą wszelkich praw i obowiązków spółki przekształcanej.

W zakresie ustawy o PIT należy wskazać, że w myśl art. 5a pkt 28 lit. c) ww. ustawy, „spółka” oznacza m.in. spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ww. ustawie jest mowa o „spółce niebędącej osobą prawną” - oznacza to spółkę inną niż określoną w art. 5a pkt 28 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, przedmiotem opodatkowania PIT są, zasadniczo, wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych ww. ustawie oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ponadto, art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Art. 10 ust. 1 ww. ustawy wskazuje przykładowy katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu PIT, w tym kapitały pieniężne (pkt 7). Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, odnoszącym się do „innych źródeł” przychodów, powyższy katalog źródeł przychodów nie jest katalogiem enumeratywnym.

Z kolei katalog ujęty w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, zawiera wyliczenie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z powyższym, wszelkie zdarzenia prawne, które wiążą się z posiadaniem kapitałów pieniężnych, skutkują przypisaniem przychodu u posiadającego te kapitały, jeżeli zdarzenie to mieści się w katalogu z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT.

Odnosząc się do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy zaznaczyć, że w zbiorze tym brak jest wymienionego zdarzenia prawnego określającego przychód wspólnika (osoby fizycznej) w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego”_._

Mając na uwadze ww. regulację ustawy o PIT oraz przedstawione powyżej przepisy K.S.H. regulujące formę przekształcenia spółki osobowej (w tym komandytowej) w spółkę kapitałową (w tym spółkę z o.o.) należy zauważyć, że w ramach powyższego procesu przekształcenia nie dochodzi do wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego. W ramach przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową dotychczasowi wspólnicy spółki osobowej nie wnoszą bowiem wkładów do spółki kapitałowej w postaci majątku spółki osobowej, a dochodzi - z mocy prawa - do kontynuacji działalności (oraz posiadanego majątku) spółki osobowej przez jej następcę prawnego (spółkę kapitałową).

W szczególności, zgodnie z art. 553 § 3 K.S.H. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny.

W konsekwencji, w Pani ocenie, skoro Przekształcenie Spółki nie będzie wiązać się z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki ani Spółki z o.o., art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT nie znajdzie zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2022 r, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością „nie mieści się w zakresie zastosowana art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy” o PIT, sygn. 0115-KDIT1.4011.113.2022.2.MT.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także „wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Jak wynika z ww. przepisu, wartość niepodzielonych zysków staje się na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychodem podatkowym, tylko jeśli dochodzi do przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT w spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej potwierdzając, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie skutkowało uzyskaniem dochodu (przychodu) przez wspólnika (osobę fizyczną) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.992.2021.2.AK).

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, należy zaznaczyć, że planowane Przekształcenie obejmuje przekształcenie spółki osobowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie dotyczy zatem przekształcenia, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. W konsekwencji, Przekształcenie pozostaje poza zakresem ww. przepisu ustawy o PIT.

Z kolei art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest również „dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, środki zgromadzone na dzień Przekształcenia na kapitale podstawowym Spółki zostaną w wyniku Przekształcenia przeniesione w całości na kapitał zakładowy Spółki z o.o. Z kolei, pozostałe kapitały Spółki (o ile wystąpią na dzień Przekształcenia) zostaną przeniesione na pozostałe kapitały Spółki z o.o. (np. na kapitał rezerwowy lub na kapitał zapasowy). Ponadto, planowane jest, że kapitał zakładowy Spółki z o.o. zostanie ustalony jako równowartość wkładów kapitałowych (pieniężnych i niepieniężnych) wniesionych uprzednio przez wspólników, według ich wartości bezpośrednio przed Przekształceniem. W konsekwencji, Pani zdaniem, w wyniku Przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. w stosunku do wartości kapitału podstawowego Spółki przed Przekształceniem.

Zgodnie z powyższym, w ramach Przekształcenia nie dojdzie do rozdysponowania zysków lub środków z kapitału zapasowego Spółki na rzecz wspólników, a nominalna wartość udziałów jakie poszczególni wspólnicy (w tym Pani) obejmą w Spółce z o.o. w wyniku Przekształcenia będzie odpowiadała wartości nominalnej wkładów kapitałowych wniesionych przez tych poszczególnych wspólników (w tym przez Panią) do Spółki przed Przekształceniem. Dla kompletności, należy zaznaczyć, że w ramach Przekształcenia nie dojdzie również do wniesienia dodatkowych wkładów do Spółki lub Spółki z o.o. przez wspólników, które mogłoby doprowadzić do podwyższenia kapitału Spółki Przekształconej.

Dla pełnego obrazu, należy podkreślić, że potencjalne wypłaty zysków Spółki przed lub po Przekształceniu, jeżeli wystąpią, będą stanowić odrębne od Przekształcenia zdarzenia podatkowe.

W konsekwencji, Przekształcenie nie będzie stanowiło formy realizacji zysków ze Spółki, które mogłoby skutkować powstaniem dochodów (przychodów) po Pani stronie jako jednego ze wspólników Spółki.

Wskazuje Pani, że na skutek Przekształcenia nie dojdzie do żadnego innego przysporzenia, które stanowiłoby dodatkowy przychód Pani podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Reasumując powyższe, przepisy ustawy o PIT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a w konsekwencji, zasadniczo, nie przewidują powstania przychodu po stronie wspólników będących osobami fizycznymi w związku z takim przekształceniem. W szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 5 pkt 8 ani art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy PIT nie będą miały zastosowania w przypadku takiego przekształcenia.

Zgodnie z powyższym, w Pani ocenie w wyniku Przekształcenia po Pani stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT, a tym samym planowane Przekształcenie będzie dla Pani neutralne na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Obok kilkudziesięciu wspólników Spółki będących polskimi rezydentami podatkowymi (w tym Pani, który również jest polskim rezydentem podatkowym) w gronie wspólników znajdują się także osoby fizyczne będące:

‒ rezydentem podatkowym (…),

‒ rezydentem podatkowym (…), oraz

‒ dwóch rezydentów podatkowych (…).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Stosownie do art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W myśl art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej :

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej :

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym Spółka przekształcona wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Analizując skutki podatkowe planowanego przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odnieść się do przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647).

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca wskazał specyfikę źródeł przychodów, w tym :

Kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Natomiast katalog ujęty w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, zawiera wyliczenie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zatem wszelkie zdarzenia prawne, które wiążą się z posiadaniem kapitałów pieniężnych, skutkują przypisaniem przychodu u posiadającego te kapitały, jeżeli zdarzenie to mieści się w katalogu z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zbiorze tym brak jest wprost wymienionego zdarzenia prawnego określającego wysokość przychodu dla wspólnika w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten dotyczy wnoszenia do spółki wkładów o charakterze niepieniężnym. Nie ma zastosowania do sytuacji przekształcenia spółek.

Jak prawidłowo wskazała Pani we własnym stanowisku, opisane zdarzenie nie mieści się w zakresie zastosowana art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Nie może być zatem źródłem powstania tego rodzaju przychodu z kapitałów pieniężnych.

Planowane jest, że wszystkie środki zgromadzone na kapitałach własnych Spółki na dzień Przekształcenia zostaną przeniesione w całości wskutek Przekształcenia na kapitały Spółki z o.o. W szczególności, środki zgromadzone na dzień Przekształcenia na kapitale podstawowym Spółki, odpowiadającemu wniesionym do Spółki wkładom kapitałowym wspólników, zostaną w wyniku Przekształcenia przeniesione w całości na kapitał zakładowy Spółki z o.o. Z kolei, pozostałe kapitały Spółki (o ile wystąpią na dzień Przekształcenia) zostaną przeniesione na pozostałe kapitały Spółki z o.o. (np. na kapitał rezerwowy lub na kapitał zapasowy). W wyniku Przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. w stosunku do wartości kapitału podstawowego Spółki przed Przekształceniem bądź do przeniesienia środków z kapitału zapasowego Spółki na kapitał zakładowy Spółki z o.o.

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

2) (uchylony)

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Powyższe przepisy zawierają szczegółową definicję dochodów (przychodów), odnosząc ją do dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc jednocześnie, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) „faktycznie uzyskany” z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi. Użycie przez ustawodawcę pojęcia dochód (przychód) faktycznie uzyskany oznacza – zgodnie z wykładnią językową – że chodzi o przychód, który faktycznie – zgodnie z faktami; w istocie; rzeczywiście; niewątpliwie; naprawdę – został otrzymany.

Natomiast art. 24 ust. 5 ww. ustawy wylicza niektóre rodzaje dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Należy stwierdzić, że określenie „przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Stąd faktycznie otrzymane dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu, nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku Przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. w stosunku do wartości kapitału podstawowego Spółki przed Przekształceniem bądź do przeniesienia środków z kapitału zapasowego Spółki na kapitał zakładowy Spółki z o.o.

Przekształcenie Spółki nie będzie skutkować podniesieniem wartości nominalnej udziałów przysługujących wspólnikom w Spółce z o.o. w stosunku do wartości nominalnej ich wkładów w Spółce przed Przekształceniem. Pani udział w majątku spółki przekształconej będzie taki sam jak udział w majątku spółki przekształcanej. Wspólnicy Spółki (w tym Pani) nie otrzymają dodatkowych wypłat ze Spółki ani ze Spółki z o.o.

W Pani przypadku nie dojdzie do powstania przychodu w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).