Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.82.2017.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, umowy które chce zawrzeć Spółka, stanowią umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „uCIT”)? Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, umowy które chce zawrzeć Spółka są umowami leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 uCIT, w tym sensie, że wszelkie opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie koszty wynikające z użytkowania przedmiotu leasingu dla celów działalności gospodarczej i ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią koszt uzyskania przychodów, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 uCIT? Czy prawo nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy za cenę ustaloną w umowie, stanowiącą element składowy sumy opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 uCIT, może nie zostać zrealizowane przez Spółkę jako leasingobiorcę i pozostanie to bez wpływu na kwalifikację zawartych umów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność pozarolnicza; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości uznania wskazanych we wniosku umów za umowy leasingu,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w tych umowach oraz kosztów wynikających z użytkowania przedmiotów leasingu,
*   wpływu niezrealizowania prawa do nabycia przedmiotu leasingu na kwalifikację zawartych umów leasingu

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości uznania wskazanych we wniosku umów za umowy leasingu, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w tych umowach oraz kosztów wynikających z użytkowania przedmiotów leasingu, a także wpływu niezrealizowania prawa do nabycia przedmiotu leasingu na kwalifikację zawartych umów leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka akcyjna (dalej również „Spółka)” jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, założoną zgodnie z prawem polskim i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Głównym przedmiotem działalności jest windykacja wierzytelności obcych na zlecenie (inkaso). Spółka współpracuje z szerokim spektrum firm, m.in. branży telekomunikacyjnej, pożyczkowej, funduszami sekurytyzacyjnymi, czy też bankami. Spółka nabywa również we własnym imieniu i na własną rzecz wierzytelności, które następnie windykuje we własnym zakresie. Działalność Wnioskodawcy obejmuje obszar całego kraju. Działalność windykacyjna prowadzona jest poprzez zatrudnionych przez Spółkę przedstawicieli terenowych, wykorzystujących w tym celu powierzone im środki komunikacji oraz samochody osobowe.

Obecnie Spółka użytkuje samochody osobowe na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Umowy są zawierane na okres 36 m-cy z opcją wykupu pojazdu po zakończeniu umowy. Dotychczas Wnioskodawca korzystał z tej opcji. Spółka rozważa zawarcie ramowej umowy leasingu, z której będzie wynikać, że:

1.  czas trwania umowy leasingowej wyniesie przynajmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (np. 24 lub 36 miesięcy),
2.  przedmiotem każdej umowy będzie samochód osobowy oznaczony co do marki i roku produkcji,
3.  zostanie określona wartość netto i brutto leasingowanego pojazdu,
4.  zostanie określona ilość rat miesięcznych i wartość raty miesięcznej,
5.  korzystający będzie miał możliwość skorzystania z opcji zakupu po określonej wartości netto wykupu,
6.  suma opłat należnych leasingodawcy za przedmiot leasingu w podstawowym okresie trwania umowy, tj.:

*   wartość raty wstępnej pomniejszona o VAT należny,
*   suma należnych miesięcznych rat leasingowych pomniejszona o należny podatek VAT,
*   zaproponowana przez leasingodawcę cena netto z opcji zbycia (wykupu) przedmiotu leasingu,

będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej pojazdu określonej przez leasingodawcę, tj. cenie nabycia pomniejszonej o podatek VAT.8.  prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów podatkowych przysługuje leasingodawcy.

Dodatkowo leasingodawca oświadczy w umowie, że w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

*   art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
*   art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.

Umowa przewiduje dwie opcje zakończenia leasingu:

1.  wykup pojazdu przez korzystającego, za cenę będącą wartością końcową umowy,
2.  zwrot pojazdu do finansującego.

Uwzględniając opcję wykupu pojazdu po zakończeniu umowy, suma ustalonych w umowie leasingu opłat będzie przewyższać wartość początkową samochodu. Natomiast w przypadku opcji zwrotu samochodu do finansującego, suma opłat poniesionych przez okres trwania umowy byłaby mniejsza od wartości samochodu, którego umowa dotyczy. W dniu zawierania przedstawionych powyżej umów leasingu, Spółka nie zakłada wykupu leasingowanych samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, umowy które chce zawrzeć Spółka, stanowią umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „uCIT”)?
2.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, umowy które chce zawrzeć Spółka są umowami leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 uCIT, w tym sensie, że wszelkie opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie koszty wynikające z użytkowania przedmiotu leasingu dla celów działalności gospodarczej i ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią koszt uzyskania przychodów, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 uCIT?
3.  Czy prawo nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy za cenę ustaloną w umowie, stanowiącą element składowy sumy opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 uCIT, może nie zostać zrealizowane przez Spółkę jako leasingobiorcę i pozostanie to bez wpływu na kwalifikację zawartych umów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: uCIT), pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której finansujący oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w uCIT korzystającemu podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Z kolei pod pojęciem umowy najmu czy dzierżawy (ale tylko na potrzeby rozróżnienia leasingu i najmu dla celów podatkowych należy rozumieć umowy, które nie spełniają warunków określonych w art. 17.

Podstawową kwestią dla podatkowego rozróżnienia leasingu operacyjnego i najmu jest zatem analiza, czy suma ustalonych opłat netto w umowie leasingu odpowiada co najmniej wartości początkowej (wartości rynkowej z dnia zawarcia kolejnej umowy leasingu).

Podatkowe rozróżnienie najmu (dzierżawy) i leasingu operacyjnego opiera się zatem na analizie definicji tego rodzaju leasingu, a zawartej w przepisach uCIT. W efekcie, leasing samochodu osobowego będzie mógł być traktowany jako leasing operacyjny wówczas, gdy:

1.  umowa zawarta została na co najmniej 24 miesiące tj. 40% z 5-cio letniego normatywnego okresu amortyzacji,
2.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu netto odpowiada co najmniej wartości początkowej samochodu oraz
3.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje jego właściciel.

Jeśli jednak odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać korzystający, to będzie to dalej leasing, ale już klasyfikowany jako finansowy. Z kolei w przypadku niespełnienia pozostałych warunków, umowa ta dla celów podatkowych nie będzie już traktowana jako leasing operacyjny, pomimo że na gruncie prawa cywilnego dalej może wypełniać definicję leasingu, ale w skutkach podatkowych, jako umowa najmu czy dzierżawy. Przepisy podatkowe nie rozstrzygają bowiem o cywilnoprawnej kwalifikacji leasingu, ale przesądzają jedynie o skutkach podatkowych takich umów.

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, treść zawartych umów leasingu spełnia kryteria umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 uCIT. Zasady kwalifikacji i opodatkowania umowy leasingu zostały uregulowane w rozdziale 4a ww. ustawy. Zgodnie z art. 17a pkt 1 tejże ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której Finansujący oddaje do odpłatnego używania lub używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie Korzystającemu, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Z kolei, na podstawie art. 16a ust. 1 uCIT, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki lub lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W ocenie Spółki, samochody osobowe, mające być przedmiotem umowy leasingu, niewątpliwie wypełniają definicję środka trwałego podlegającego amortyzacji, o którym mowa w ww. art. 17a pkt 1 uCIT. Zatem, niezależnie od nazwy umowy zawieranej przez Spółkę, skoro dotyczy ona odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegających amortyzacji środków trwałych, w tym samochodów osobowych, jest ona umową leasingu w świetle art. 17a pkt 1 uCIT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie skutków podatkowych dla planowanej umowy leasingu należy oceniać z perspektywy przepisów art. 17b-17l uCIT. Mając na uwadze, że planowana umowa spełnia wymogi dla uznania jej za umowę leasingu, a przedmiot leasingu będzie wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, co do zasady, wszelkie opłaty leasingowe będą kosztami uzyskania przychodu bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 uCIT.

W art. 17b ust. 1 i 2 uCIT ustawodawca przewidział zamknięty katalog warunków, których łączne spełnienie decyduje o kwalifikacji umowy jako umowy leasingu operacyjnego, w szczególności:

1.  umowa musi być zawarta na czas oznaczony, stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2.  suma opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych,
3.  finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

*   art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
*   art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26 ze zm.).

Przez pojęcie normatywnego okresu amortyzacji w odniesieniu do środków trwałych, zgodnie z art. 17a pkt 4 lit. a) uCIT, ustawodawca rozumie okres, w którym odpisy amortyzacyjne wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z ich wartością początkową. Zgodnie z przepisami uCIT, dla samochodów osobowych ustawodawca przewidział stawkę w wysokości 20%. Oznacza to, że normatywny okres amortyzacji wynosi 60 miesięcy. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu na okres 36 lub 24 miesiące. Okres ten jest zatem nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji - w przypadku 36 m-cy stanowi 60% normatywnego okresu amortyzacji, zaś w przypadku 24 m-cy stanowi równo 40% normatywnego okresu amortyzacji. Zatem warunek dotyczący okresu zawarcia umowy w stosunku do normatywnego okresu amortyzacji, zdaniem Spółki, należy uznać za spełniony. Zgodnie z planowaną umową leasingu, łączna wartość netto wszystkich opłat wynikających z umowy powiększona o cenę wykupu przewidzianą w opcji zakupu przedmiotu leasingu po jej zakończeniu przez Spółkę, będzie przewyższać wartość początkową środka trwałego, jako przedmiotu umowy. W ocenie Spółki, zapis umowny jest równoznaczny ze spełnieniem kolejnego wymogu z definicji umowy leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 uCIT.

Finansujący przedmiot leasingu, zgodnie z jego oświadczeniem, nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie art. 6 uCIT, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, ani art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym, a tym samym zostanie spełniony ostatni już wymóg z definicji umowy leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 uCIT.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ planowana umowa wypełni wszystkie ustawowe wymogi dla zakwalifikowania jej jako umowę leasingu i jej przedmiot wykorzystywany będzie dla potrzeb działalności gospodarczej, wszelkie koszty eksploatacyjne związane z użytkowaniem przedmiotów leasingu będą kosztami uzyskania przychodu, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 uCIT.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 17a pkt 2 uCIT, podstawowym okresem umowy leasingu jest czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Oznacza to, że po upływie okresu, na jaki umowa ta została zawarta, finansujący może przenieść na korzystającego własność przedmiotu leasingu. Z kolei stosownie do art. 17j ust. 1 uCIT, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 uCIT. Literalna wykładnia wskazuje więc, że jeżeli w umowie leasingu została wyraźnie określona cena, po której korzystający będzie miał prawo nabyć przedmiot umowy po jej zakończeniu, to cenę tą należy uwzględnić w sumie opłat ustalonych w tej umowie. I nie ma tutaj znaczenia to, czy korzystający skorzysta z opcji wykupu przedmiotu leasingu. Niezrealizowanie prawa nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy za cenę ustaloną w umowie (określoną jako element składowy sumy opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 uCIT), pozostanie bez wpływu na kwalifikację zawartych umów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Dla uznania umowy leasingu jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17b ust. 1 uCIT, wystarczające jest, aby opcja zakupu została zapisana w treści umowy leasingu. I to niezależne jaki był zamiar leasingobiorcy odnośnie wykupu przedmiotu leasingu, jak i od jego ostatecznej decyzji w zakresie skorzystania z tej opcji po zakończeniu umowy.

Stanowisko to potwierdzają interpretacje wydane przez Ministra Finansów. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 września 2012 r., Znak: IPPB3/423-470/12-2/GW: Brzmienie przepisów wskazuje jednak, że zakup przedmiotu leasingu po jego zakończeniu nie jest obligatoryjny, a stanowi wyłącznie możliwość (opcję) dla stron umowy. Istnienie klauzuli opcji wykupu przedmiotu leasingu w danej umowie (skonkretyzowanego w postaci postanowienia zapisu umownego) nie wpływa na fakultatywny charakter takiej opcji, w tym sensie, że zamieszczenie w treści umowy opcji zakupu przedmiotu leasingu po określonej cenie, pozostaje skuteczne również wówczas, gdy korzystający z tej opcji nie skorzysta. Identyczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2014 r., Znak: LPB4/423-80/14-2/ŁM, w której czytamy, że Zakup przedmiotu leasingu po jego zakończeniu nie jest bowiem obligatoryjny, a stanowi wyłącznie możliwość (opcję) dla stron umowy. Zamieszczenie w treści umowy leasingu opcji zakupu przedmiotu leasingu po określonej cenie, pozostaje skuteczne również wówczas, gdy korzystający z tej opcji nie skorzysta. (\`(...)\`) Niezrealizowanie prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy pozostanie bez wpływu na kwalifikację zawartych umów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 września 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4511-434/16-1/ESZ, wskazał, że Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, że jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po jej zakończeniu, to cenę tą należy uwzględnić w sumie opłat ustalonych w umowie leasingu dla potrzeb podatkowych. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, czy korzystający skorzysta z opcji wykupu przedmiotu leasingu, czy też nie, bowiem dla możliwości uwzględnienia tej wartości w sumie opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1 i 3 ww. ustawy istotne jest aby w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający będzie miał prawo (a nie obowiązek) nabycia przedmiotu tej umowy. Co prawda ostatnia z interpretacji została wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak z uwagi na praktycznie identyczne brzmienie przepisów dot. leasingu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jej tezy są aktualne również dla potrzeb niniejszego wniosku.

Mając zatem na uwadze przywołane zdarzenie przyszłe oraz regulacje ustawowe należy stwierdzić, że przedmiotowa umowa jest umową leasingu w rozumieniu art. 17 a uCIT i spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 17b uCIT do uznania jej na gruncie podatkowym za umowę leasingu operacyjnego. Na kwalifikację tą nie wpływa przy tym okoliczność rezygnacji z realizacji opcji wykupu przedmiotu, tj. brak nabycia przedmiotu leasingu przez Spółkę po zakończeniu umowy. Zakup przedmiotu leasingu po jego zakończeniu nie jest bowiem obligatoryjny, a fakultatywny, tj. stanowi wyłącznie opcję dla stron umowy. W konsekwencji, jeżeli umowa będzie dotyczyć samochodów użytkowanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego, to w myśl art. 16 ust. 3b uCIT, Spółka nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów dla samochodów osobowych użytkowanych na podstawie rozważanej umowy. Wszelkie zaś opłaty przewidziane umową leasingu, jak też koszty wynikające z użytkowania przedmiotu leasingu, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 uCIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Decydujące znaczenie dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów ma zatem zamiar (cel) w jakim został poniesiony. Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać do uzyskania przychodu lub zabezpieczenia bądź zachowania jego źródła. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Nie tworzą kosztów podatkowych działania podejmowane w innym celu niż osiągnięcie przychodu lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz wydatki nie uznawane za koszty uzyskania przychodu wymienione art. 16 ust. 1 updop, w którym zawarto katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Z kolei sposób prowadzenia ewidencji, w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika, został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem: przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 3b updop, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów,
2.  świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b updop) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f updop).

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego muszą być spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 17b ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26 ze zm.)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Zgodnie z art. 17j ust. 1 updop, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Przepis art. 17j ust. 2 updop stanowi, że do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:

1.  płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
2.  podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,
3.  kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, o czym stanowi art. 17j ust. 3 updop.

W myśl natomiast art. 17a pkt 2 updop, ilekroć w umowie jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nieuległy zmianie.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że po upływie okresu, na jaki umowa ta została zawarta, finansujący może przenieść na korzystającego własność przedmiotu leasingu, z określonymi tego konsekwencjami dla przychodów i kosztów uzyskania przychodów stron umowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca rozważa zawarcie ramowej umowy leasingu. Zgodnie z jej postanowieniami, umowy zostaną zawarte na czas oznaczony stanowiący przynajmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji rzeczy ruchomych będących przedmiotem umowy (umowy dotyczyć będą samochodów osobowych, których okres amortyzacji zgodnie z Wykazem stawek amortyzacyjnych wynosi 60 miesięcy, a czas trwania umów będzie wynosił 24 lub 36 miesięcy) oraz suma ustalonych w umowie opłat (tj. wartość raty wstępnej pomniejszona o VAT należny, suma należnych miesięcznych rat leasingowych pomniejszona o należny podatek VAT oraz zaproponowana przez leasingodawcę cena netto z opcji zbycia (wykupu) przedmiotu leasingu) pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że finansujący nie będzie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym, określonych w art. 17b ust. 2 updop.

Umowa przewiduje dwie opcje zakończenia leasingu, a mianowicie wykup pojazdu przez korzystającego, za cenę będącą wartością końcową umowy lub zwrot pojazdu do finansującego.Uwzględniając opcję wykupu pojazdu po zakończeniu umowy, suma ustalonych w umowie leasingu opłat będzie przewyższać wartość początkową samochodu. Natomiast w przypadku opcji zwrotu samochodu do finansującego, suma opłat poniesionych przez okres trwania umowy byłaby mniejsza od wartości samochodu, którego umowa dotyczy. W dniu zawierania umów leasingu Wnioskodawca nie zakłada wykupu leasingowanych samochodów.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przedmiotowe umowy będą spełniać wszystkie przesłanki określone w art. 17b updop do uznania ich na gruncie podatkowym za umowy leasingu operacyjnego. Na powyższe nie ma wpływu brak nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po zakończeniu umowy. Zakup przedmiotu leasingu po jego zakończeniu nie jest bowiem obligatoryjny, a stanowi wyłącznie możliwość (opcję) dla stron umowy. Zamieszczenie w treści umowy leasingu opcji zakupu przedmiotu leasingu po określonej cenie, pozostaje skuteczne również wówczas, gdy korzystający z tej opcji nie skorzysta.

Tym samym, skoro umowy dotyczyć będą samochodów osobowych użytkowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów leasingu operacyjnego, czyli zapewniać realizację samych umów leasingowych, to stosownie do art. 16 ust. 3b updop, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów dla samochodów osobowych użytkowanych na podstawie powyższych umów leasingu operacyjnego, a wszelkie opłaty ustalone w umowie leasingu oraz koszty wynikające z użytkowania przedmiotu leasingu będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, pod warunkiem ich zgodnego z prawem udokumentowania.

Reasumując, umowy, które Wnioskodawca zamierza zawrzeć stanowić będą umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 updop. Ponieważ umowy zawarte przez Wnioskodawcę będą spełniać wszystkie warunki, o których mowa w art. 17b updop, to wszelkie opłaty ustalone w umowie leasingu oraz koszty wynikające z użytkowania przedmiotu leasingu stanowić będą koszty uzyskania przychodów, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Niezrealizowanie praw do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy pozostanie bez wpływu na kwalifikację zawartych umów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.