Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.38.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-18
Teza: Zwolnienie z akcyzy gazu pirolitycznego o kodzie CN 2711 19 00, używanego w procesie produkcji wyrobów energetycznych - oleju pirolitycznego o kodzie CN 2707 99 99
Słowa kluczowe: gaz; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek akcyzowy; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy gazu pirolitycznego o kodzie CN 2711 19 00, używanego w procesie produkcji wyrobów energetycznych - oleju pirolitycznego o kodzie CN 2707 99 99 -**jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy gazu pirolitycznego o kodzie CN 2711 19 00, używanego w procesie produkcji wyrobów energetycznych - oleju pirolitycznego o kodzie CN 2707 99 99.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

\[…\] prowadzi i będzie w przyszłości prowadzić działalność polegającą na przetwarzaniu w procesie pirolizy, odpadów o kodach 16 01 03 (zużyte opony), 07 02 80 (odpady z przemysłu gumowego i produkcji gumy) oraz 19 12 04 (tworzywa sztuczne i guma), na podstawie decyzji zezwalającej na przetwarzanie odpadów wydanej przez \[…\] na podstawie art. 41 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia z 14 grudnia 2012 r. o odpadach. Działalność prowadzona przez \[…\], zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach jest zakwalifikowana, jako proces R3 Recykling lub odzysk substancji organicznych, które nie są stosowane, jako rozpuszczalniki (w tym kompostowanie i inne biologiczne procesy przekształcania).

Proces pirolizy, polega na rozkładzie termicznym substancji organicznej, zawartej w odpadach (głównie gumowych), prowadzonym bez dostępu tlenu w temperaturze ok. 350-400 stopni Celsjusza. Proces pirolizy jest prowadzony w instalacji do pirolizy, która składa się z reaktora, układu destylacyjnego oraz systemu filtrów. Sam proces pirolizy zachodzi w reaktorze (mającym kształt poziomego, stacjonarnego, obrotowego walca, o specjalnej konstrukcji). W celu przeprowadzenia procesu pirolizy reaktor wypełnia się oponami lub innymi wyrobami gumowymi. Następnie w reaktorze dochodzi do podgrzania wsadu, na skutek czego następuje rozkład materiału wsadowego (przede wszystkim zużytych opon). Funkcją instalacji pirolitycznej jest zatem podgrzanie umieszczonych wewnątrz odpadów gumowych do odpowiedniej temperatury, a następnie jej utrzymanie przez określony czas niezbędny do przetworzenia całego wsadu. Pod wpływem temperatury w trakcie procesu pirolizy następuje rozkład związków chemicznych zawartych w odpadach, na skutek czego odpady zmieniają pierwotny stan skupienia (ulegają rozpadowi), a w konsekwencji powstaje z nich frakcja ciekła, frakcja lotna oraz frakcja stała. W procesie pirolizy powstają następujące cztery rodzaje produktów: olej pirolityczny (CN 2707 99 99), gaz pirolityczny (CN 2711 19 00), sadza (węgiel popirolityczny), stal (uzyskana z kordu i drutówki).

Istotny w kontekście przedmiotowej interpretacji jest system podgrzewania wsadu, który jest zaprojektowany w ten sposób, że w głównej mierze wykorzystuje na własne potrzeby gaz wytworzony w samym procesie pirolizy. W pierwszej fazie ogrzewania reaktora, tj. do czasu rozpoczęcia rozkładu materiału gumowego (ok. 200 stopni Celsjusza) zastosowanie znajdują palniki zasilane gazem propan-butan lub olejem opałowym, który jest nabywany przez \[…\] od przedsiębiorstwa zewnętrznego (zbiorniki zewnętrzne na gaz propan-butan). W kolejnej fazie podgrzewania reaktora (do 350-400 stopni Celsjusza) następuje zmiana paliwa z gazu propan-butan lub oleju opałowego na ww. gaz pirolityczny, stanowiący jeden z produktów procesu pirolizy. Podgrzewanie reaktora w tej fazie opiera się zatem na wykorzystaniu paliwa w postaci gazu, który został wytworzony w procesie pirolizy (gaz pirolityczny jest zawracany z reaktora do palników i wykorzystywany na potrzeby własne - wytworzenia oleju pirolitycznego).

Gaz pirolityczny, stanowi mieszaninę tlenku i dwutlenku węgła, prostych węglowodorów - metanu, etanu, etylenu i acetylenu, propanu, propylenu, butanu itp. oraz wodoru. Wartość opałowa gazu pirolitycznego waha się w granicach 30-40 MJ/Nm3. Skład chemiczny gazu pirolitycznego, który jest zbliżony do gazu wykorzystywanego do wytworzenia energii sprawia, że może on zostać wykorzystany w procesie pirolizy jako paliwo do podgrzewania reaktora. Ilość produkowanego w procesie pirolizy gazu pokrywa ogólnie rzecz biorąc większą część zapotrzebowania energetycznego procesu pirolizy, niezbędnego do wytworzenia oleju pirolitycznego. \[…\] w całości wykorzystuje wytworzony gaz pirolityczny na potrzeby podgrzewania reaktora w procesie pirolizy. \[…\] nie wykorzystuje wytworzonego gazu pirolitycznego na inne cele aniżeli podgrzanie reaktora, w szczególności nie magazynuje i nie sprzedaje wytworzonego gazu podmiotom trzecim.

Olej pirolityczny - główny produkt i cel procesu pirolizy składa się z mieszaniny związków chemicznych zbliżonych składem do oleju opałowego ciężkiego. Z uwagi na właściwości fizyko-chemiczne zalicza się zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (kody CN) według załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej do kategorii o kodzie CN 2707 99 99 - Oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej i podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Z kolei gaz pirolityczny, będący mieszaniną tlenku i dwutlenku węgła, prostych węglowodorów - metanu, etanu, etylenu, i acetylenu, propanu, propylenu, butanu itp. oraz wodoru, mieści się w kategorii wyrobów o kodzie CN 2711 19 00. Węglowodory gazowe, skroplone, gdzie indziej niesklasyfikowane (z wył. gazu ziemnego, propanu, butanu, etylenu, propylenu, butylenu i butadienu).

Powstały w procesie pirolizy gaz pirolityczny, stanowiący wyrób gazowy o kodzie CN 2711 19 00, jest w całości wykorzystywany na potrzeby własne - do wytworzenia oleju pirolitycznego, który stanowi wyrób energetyczny o kodzie CN 2707 99 99.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zużycie przez Wnioskodawcę powstałego w procesie pirolizy, gazu pirolitycznego o kodzie CN 2711 19 00, na potrzeby produkcji oleju pirolitycznego o kodzie CN 2707 99 99, podlega zwolnieniu z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Zasady opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych

Co do zasady, produkcja wyrobu gazowego, który jako wyrób energetyczny jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wyrobów akcyzowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia (czyli uzyskanych np. w drodze ich wytworzenia). Art. 31b ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zawiera jednakże katalog przypadków, w których dopuszczalne jest skorzystanie ze zwolnienia wyrobu gazowego z opodatkowania akcyzą.

Zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zwalnia się od akcyzy czynność podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:

1.  napędu:
    1.  statków powietrznych,
    2.  w żegludze, włączając rejsy rybackie -z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2,
2.  użycia w procesie produkcji energii elektrycznej;
3.  użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

2.Gaz pirolityczny o kodzie CN 2711 19 00 jako wyrób gazowy

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Przepis powyższy w definicji wyrobów gazowych zawiera zatem po pierwsze wprost wskazanie wyrobów energetycznych o konkretnych kodach CN - 2705 00 00 (\`(...)\`), 2711 11 00 (\`(...)\`), 2711 21 00 (\`(...)\`), 2711 29 00 (\`(...)\`), jak również odesłanie do wyrobów energetycznych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b Ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b Ustawy o podatku akcyzowym „Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw opałowych gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).”

W pojęciu wyrobu gazowego mieszczą się zatem także pozostałe paliwa opałowe. Pojęcie paliw opałowych nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Z literatury wynika jednakże, że pod mianem pozostałych paliw opałowych, o których mowa w ww. przepisie, należy rozumieć gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe objęte pozycją CN 2711. W pojęciu pozostałych paliw gazowych, a w zatem również w pojęciu wyrobów gazowych, mieszczą się wszystkie węglowodory objęte kodem CN 2711, czyli również kategoria objęta kodem CN 2711 19 00 „Węglowodory gazowe, skroplone, gdzie indziej niesklasyfikowane (z wył. Gazu ziemnego, propanu, butanu, etylenu, propylenu, butylenu i butadienu)”.

W związku z powyższym przyjąć należy, że gaz pirolityczny, który mieści się w kategorii oznaczonej kodem CN 2711 19 00, stanowi wyrób gazowy. Kategoria o kodzie CN 2711 19 00 obejmuje bowiem węglowodory w stanie gazowym niesklasyfikowane pod żadnym innym kodem CN.

Należy przy tym pamiętać o szerokiej wykładni pojęcia „cele opałowe”. Jak w wyroku z 25 listopada 2016 r., I GSK 118/15 wskazał NSA, wyrażenie «zużycie w celach opałowych» odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. Pojęcia tego nie można ograniczyć wyłącznie do sytuacji, w których energia cieplna wytwarzana w związku ze spalaniem olejów mineralnych jest używana w celach grzewczych, w celach ogrzewania pomieszczeń. Zakres tego pojęcia rozciąga się bowiem również na takie przypadki, gdy wyprodukowane ciepło zużywane jest w innych celach niż grzewcze (\`(...)\`). Wobec powyższego stanowisko zgodnie, z którym w stanie faktycznym sprawy, gaz użyty do opisanego procesu stabilizacji materiałów został wykorzystany do celów opałowych, bowiem użyto go do ogrzania powietrza wykorzystanego przy produkcji wyrobu, należało uznać za prawidłowe”.

W związku z powyższym gaz pirolityczny o kodzie CN 2711 19 00, jako paliwo opałowe wykorzystywane w produkcji oleju pirolitycznego, stanowi wyrób gazowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym.

3.Wykorzystanie gazu profetycznego na potrzeby produkcji wyrobu energetycznego

Jak zostało wskazane w pkt 1 powyżej, jednym z przypadków zwolnienia wyrobu gazowego z akcyzy jest przeznaczenie wyrobu gazowego do użycia w procesie produkcji wyrobu energetycznego. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest stwierdzenie, że wyrób gazowy posłuży do (i) produkcji (ii) wyrobu energetycznego.

Pojęcie produkcji wyrobów energetycznych zostało zdefiniowane w art. 87 ust. 1-4 ustawy o podatku akcyzowym, zaś wyrobu energetycznego - w art. 86 ust. 1-4 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 87 us.t 1 ustawy o podatku akcyzowym „Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych”. Jak zauważa się w literaturze, „produkcja wyrobów energetycznych jest procesem świadomym” (J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku akcyzowym Komentarz, wyd. IV, Gdańsk 2020; art. 87; por. też wyrok NSA z 24.02.2020 r., I GSK 597/17). Do wyprodukowania wyrobu energetycznego nie może zatem dojść w wyniku błędu lub pomyłki - aby móc mówić o produkcji wyrobu energetycznego, musi on zostać wytworzony w sposób zamierzony.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 „Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby.

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701. 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811.
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opalowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opalowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.”

Definicja wyrobów energetycznych została zatem skonstruowana poprzez wyliczenie w ramach katalogu zamkniętego wyrobów, które należy uznać za wyroby energetyczne. Jedną z kategorii wyrobów energetycznych są wyroby o kodach CN od 2704 do 2715. W pojęciu wyrobów energetycznych mieści się zatem również kategoria wyrobów o kodzie CN 2707 99 99 – „Oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej i podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, gdzie indziej niesklasyfikowane”, do której, jak wskazano wyżej, zaliczyć należy także olej pirolityczny.

W konsekwencji olej pirolityczny o kodzie 27 07 99 99 należy zatem uznać za wyrób energetyczny w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji, zużycie gazu do jego wytworzenia korzysta ze zwolnienia z akcyzy, wynikającego 31b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Potwierdzenie dla stanowiska, że zużycie wytworzonego wyrobu gazowego na potrzeby produkcji wyrobu energetycznego korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 3 ustawy, znajduje potwierdzenie na gruncie indywidualnych interpretacji podatkowych. W stanie faktycznym, na gruncie którego wydana została interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2017 r. (0111-KDIB3-3.4013.186.2017.1.MAZ), wnioskodawca produkował biogaz przy użyciu biogazu uzyskanego w procesie oczyszczania ścieków. Zatem wyrób gazowy w postaci biogazu uzyskanego w procesie oczyszczania ścieków (mieszczący się pod kodem CN 2711 29 00) spalany był w kotle parowym w celu podtrzymania procesu fermentacji prowadzącego do wytworzenia biogazu – „Biogaz jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do powstawania energii cieplnej w formie pary wodnej, która podgrzewa osady i pozwala na utrzymanie właściwej temperatury komór fermentacyjnych”. Wytworzony z oczyszczania ścieków biogaz był zatem wykorzystywany w celu dalszego wytwarzania biogazu. Biogaz stanowił wyrób energetyczny będący jednocześnie wyrobem gazowym o kodzie CN 2711 29 00. Zatem w tym przypadku wyrób gazowy, który został uzyskany w sposób inny niż w drodze nabycia (tj. w drodze jego wytworzenia) był zużywany w celu wytworzenia wyrobu energetycznego. „Biogaz jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do powstawania energii cieplnej w formie pary wodnej, która podgrzewa osady i pozwala na utrzymanie właściwej temperatury komór fermentacyjnych (\`(...)\`). Zdaniem Wnioskodawcy, zużycie powstałego w procesie oczyszczania ścieków Biogazu w procesie wytwarzania biogazu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ Biogaz jest w tym wypadku przeznaczony do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.” Organ zgodził się z ww. interpretacją wnioskodawcy.

Podobne stanowisko, a contrario, wyrażono w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2018 r. (0111-KDIB3-3 4013.16.2018 1.WR). W stanie faktycznym, na gruncie którego wydana została ta interpretacja, wnioskodawca prowadził działalność w zakresie produkcji wyrobów papierowych i celulozowych. Na terenie jego zakładu funkcjonowała zakładowa beztlenowa oczyszczalnia ścieków. W procesie oczyszczania ścieków wytwarzany był biogaz, którego większość wykorzystywana była w zakładowej elektrociepłowni. Część biogazu, która nie mogła zostać wykorzystana w celach produkcyjnych, zużywana była we flarach (pochodniach biogazu przeznaczonych do awaryjnego spalania biogazu, który nie mógł zostać wykorzystany w celach produkcyjnych). Wnioskodawca uważał, że biogaz spalany we flarach jest zwolniony z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ flary są immanentnym elementem instalacji wytwarzającej biogaz. Organ nie zgodził się z takim stanowiskiem, stwierdzając, że „Zgodnie z przepisem art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy, aby biogaz, w przedstawionym stanie faktycznym, mógł być zwolniony z akcyzy to musiałby być użyty w procesie produkcji wyrobów energetycznych, a więc w takim procesie, w którym finalnym produktem jest wyrób zaliczony przez przepisy ustawy do kategorii wyrobów energetycznych.” Awaryjne spalanie biogazu nie zostało zatem uznane za element procesu produkcji wyrobu energetycznego w postaci biogazu. A contrario, w powyższej interpretacji znajduje potwierdzenie stanowisko, że zużycie wyrobu gazowego (biogazu) w procesie produkcji wyrobu energetycznego (biogazu) korzysta ze zwolnienia z akcyzy (musi to jednakże być zużycie w ramach procesu produkcji wyrobu gazowego, a nie spalanie wyrobu gazowego we flarze).

Warto także wskazać na interpretacje podatkowe, w których stwierdzono, że wyrób gazowy nabywany w celu zużycia go w produkcji mieszanek mineralno-bitumicznych (kod CN 2715 00 00) będących wyrobem energetycznym. W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 3 lipca 2015 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach (IBPP4/4513-40/15/DT), organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, że „zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3, zwalnia się od podatku akcyzowego wyroby gazowe zużywane w procesie produkcji wyrobów energetycznych, którymi są m.in. mieszanki mineralno-bitumiczne.” Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji z dnia 2 stycznia 2014 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, ITPP3/443-488/13/JK, jak również w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0111-KDIB3-3.4013.133.2018.1.JS).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zużycie gazu pirolitycznego (będącego wyrobem gazowym o kodzie CN 2711 19 00, który został wytworzony przez Wnioskodawcę w procesie pirolizy (czyli został uzyskany przez Wnioskodawcę w sposób inny niż poprzez nabycie w rozumieniu art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku akcyzowym) na potrzeby wytwarzania oleju pirolitycznego, który stanowi wyrób energetyczny o kodzie CN 2707 99 99, podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zużycie gazu pirolitycznego (wyrobu gazowego) następuje bowiem w procesie produkcji oleju piroliycznego (wyrobu energetycznego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono:

*   w poz. 24 pod kodem CN 2707 - oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych;
*   w poz. 28 pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 – art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw opałowych gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) – art. 3 ust. 1 ustawy.

Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie – art. 3 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4 (art. 9c ust. 1 ustawy).

W przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5 (art. 11c ust. 1 ustawy)

W myśl art. 31b ust. 3 pkt ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – art. 86 ust. 2 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych – art. 87 ust. 1 ustawy.

Nie uznaje się za produkcję wyrobów energetycznych uzyskiwania niewielkiej ilości wyrobów energetycznych jako produktu ubocznego w procesie wytwarzania wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi. Za niewielką ilość uważa się ilość wyrobów energetycznych, jeżeli przychód osiągnięty z ich sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.), uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej - art. 87 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi i będzie w przyszłości prowadzić działalność polegającą na przetwarzaniu w procesie pirolizy, odpadów o kodach 16 01 03 (zużyte opony), 07 02 80 (odpady z przemysłu gumowego i produkcji gumy) oraz 19 12 04 (tworzywa sztuczne i guma).

W procesie pirolizy (polegającym na rozkładzie termicznym substancji organicznej, zawartej w odpadach prowadzonym bez dostępu tlenu w temperaturze ok. 350-400°C) powstają następujące cztery rodzaje produktów: olej pirolityczny (CN 2707 99 99), gaz pirolityczny (CN 2711 19 00), sadza (węgiel popirolityczny), stal (uzyskana z kordu i drutówki).

Olej pirolityczny - główny produkt i cel procesu pirolizy jest wyrobem energetycznym klasyfikowany do kodu CN 2707 99 99. Z kolei powstały w procesie pirolizy gaz pirolityczny, stanowiący wyrób gazowy o kodzie CN 2711 19 00, jest w całości wykorzystywany do wytworzenia oleju pirolitycznego.

Jak Wnioskodawca wskazał, w kontekście przedmiotowej interpretacji istotny jest system podgrzewania wsadu, który jest zaprojektowany w ten sposób, że w głównej mierze wykorzystuje na własne potrzeby gaz wytworzony w samym procesie pirolizy. W pierwszej fazie ogrzewania reaktora, tj. do czasu rozpoczęcia rozkładu materiału gumowego (ok. 200°C) zastosowanie znajdują palniki zasilane gazem propan-butan lub olejem opałowym, który jest nabywany od przedsiębiorstwa zewnętrznego. W kolejnej fazie podgrzewania reaktora (do 350-400°C) następuje zmiana paliwa z gazu propan-butan lub oleju opałowego na ww. gaz pirolityczny, stanowiący jeden z produktów procesu pirolizy. Podgrzewanie reaktora w tej fazie opiera się zatem na wykorzystaniu paliwa w postaci gazu, który został wytworzony w procesie pirolizy (gaz pirolityczny jest zawracany z reaktora do palników i wykorzystywany na potrzeby własne - wytworzenia oleju pirolitycznego).

Na tle powyższego opisu stanu faktycznego przedmiotem wątpliwości jest stwierdzenie czy zużycie przez Wnioskodawcę powstałego w procesie pirolizy, gazu pirolitycznego o kodzie CN 2711 19 00, na potrzeby produkcji oleju pirolitycznego o kodzie CN 2707 99 99, podlega zwolnieniu z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy.

Odnosząc się do tych wątpliwości zaznaczyć w pierwszej kolejności należy, że co do zasady użycie wyrobów gazowych do celów opałowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą i tym samym jest zgodne z uregulowanym w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405) obowiązkowym opodatkowaniem produktów energetycznych, które zużywane są w celach opałowych.

Przez zużycie produktów energetycznych w celach opałowych, zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-240/01, rozumie się sytuacje, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania produktów energetycznych jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego.

Ustawodawca niemniej przewidział wyjątek od tej zasady wprowadzając m.in. zwolnienie o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Zwolnieniu na podstawie tej normy podlega zatem zużycie wyrobów gazowych, bezpośrednio w procesie produkcji wyrobów energetycznych - efektem bezpośrednim wykorzystania wyrobów gazowych winny być wyroby energetyczne.

W analizowanej sprawie, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, taka sytuacja ma miejsce. W wyniku bezpośredniego zużycia (spalenia) wyrobu gazowego (gazu pirolitycznego klasyfikowanego do kodu CN 2711 19 00), produkowany będzie wyrób energetyczny - olej pirolityczny o kodzie CN 2707 99 99 (główny produkt i cel) jak i wyrób energetyczny – gaz pirolityczny, który zawracany jest z reaktora do palników.

Organ podziela zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym zużycie przez Wnioskodawcę powstałego w procesie pirolizy, gazu pirolitycznego o kodzie CN 2711 19 00, na potrzeby produkcji oleju pirolitycznego o kodzie CN 2707 99 99, podlega zwolnieniu z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania uznać należy za prawidłowe.

Organ końcowo zaznacza, że pojęcie paliw opałowych, wbrew stanowisku Wnioskodawcy zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 3 ustawy. Niemniej nie ma to wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Odnosząc się z kolei do powołanych interpelacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują wyłącznie sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Nie mają tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego i z uwagi na odmienny stan faktyczny jak i często odmienny stan prawny, należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i udzielono jej wyłącznie w oparciu o klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****