Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.644.2025.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-08
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z
wydatkami bieżącymi oraz wydatkiem poniesionym na
samochód.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe
samochód-samochód osobowy
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku
naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami
samochodowymi-Prawo do odliczenia 50% kwoty
podatku naliczonego od wydatków związanych z
pojazdami samochodowymi
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86a-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie:
    - prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur VAT dotyczących wydatków
      bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu, przy zastosowaniu
      prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2
      rozporządzenia i współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,
    - prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z zakupem samochodu w
      ramach wydatku inwestycyjnego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym
      mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie
      proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz proporcji, o
      której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

    Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji,
    których została powołana.
    Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu
    publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie
    zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom VAT.
    W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina
    dokonywać może:
    A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w
      szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali
      użytkowych czy refakturować opłaty za media. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas
      w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M;
    B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z
      opodatkowania VAT – w szczególności może to być wynajem lokali na cele
      mieszkaniowe oraz sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali. Transakcje
      te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M, jako zwolnione
      z podatku VAT.
    Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które
    Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):
    C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w
      szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w
      podatkach dochodowych;
    D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa
      ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place
      zabaw, etc.
    W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz
    występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków o
    charakterze ogólnym (dalej: Wydatki bieżące) oraz wydatków o charakterze inwestycyjnym
    (dalej: Wydatki inwestycyjne), z tytułu, których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy
    faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku, na których Gmina wskazana jest jako
    nabywca przedmiotowych towarów/usług. W szczególności, Gmina w 2025 r. poniosła
    Wydatek inwestycyjny na zakup samochodu osobowego (dalej: Samochód).
    Samochód jest/będzie wykorzystywany przez pracowników Urzędu Gminy w ramach ich
    stosunku służbowego (tj. w szczególności przez Wójta, Zastępcę Wójta oraz sporadycznie
    przez innych pracowników Urzędu Gminy).
    Ponadto, Samochód nie jest/nie będzie wykorzystywany w celach prywatnych przez
    pracowników Urzędu Gminy.
    Dodatkowo, zakupiony Samochód stanowi pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów
    o ruchu drogowym o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, a tym samym stanowi
    pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT.
    Ponoszone w związku z funkcjonowaniem Urzędu Wydatki bieżące oraz Wydatki
    inwestycyjne służą/będą służyć wykonywaniu przez Gminę czynności wskazanych w
    punktach A, B, C i D.
    Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych Wydatków bieżących
    oraz Wydatków inwestycyjnych jako wydatków związanych wyłącznie z czynnościami
    opodatkowanymi VAT lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu
    VAT, bowiem wydatki te jednocześnie związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi
    VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z opodatkowania VAT (wymienionymi
    powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT
    (wymienionymi powyżej jako C i D).

    Gmina nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować
    odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT lub
    też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania
    bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika/wynikać będzie również z faktu, że
    wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej
    stronie zdarzenia spoza zakresu VAT są/będą co do zasady wykonywane przez tych
    samych pracowników Urzędu Gminy i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi
    słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach w budynku Urzędu Gminy,
    przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu,
    mogą brać udział np.:
    - w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej
      stawki VAT,
    - w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze
      zwolnienia z opodatkowania VAT, przy poborze podatku od nieruchomości oraz
    - przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.
    Pytania
    1. Czy w odniesieniu do Wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu,
      Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku
      naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o
      VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której
      mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
    2. Czy w odniesieniu do Wydatku inwestycyjnego związanego z zakupem Samochodu,
      Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy
      zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z §
      3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust.
      3 ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. W odniesieniu do Wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu, Gminie
      przysługuje/będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku
      naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o
      VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której
      mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    2. W odniesieniu do Wydatku inwestycyjnego związanego z zakupem Samochodu, Gminie
      przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
      preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2
      Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
      ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1. i Ad 2.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.

    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl
    art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez
    świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów.
    Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych
    czynności takie jak np. dzierżawa lokali użytkowych, refakturowanie opłat za media,
    powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie
    Gmina działa, jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    W odniesieniu do Wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu oraz
    Wydatku inwestycyjnego poniesionego na zakup Samochodu, nie jest/nie będzie możliwe
    ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku
    naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż
    Wydatki bieżące oraz Wydatek inwestycyjny mają/będą miały niewątpliwie w części
    związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy powinno jej
    przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do
    rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku,
    który będzie przez Gminę odliczany.
    W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu
    VAT i/lub zwolnioną z opodatkowania VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji
    ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu
    jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować
    działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach C-437/06 oraz C-515
    /07).
    Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia
    2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.

    Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku Wydatki bieżące oraz Wydatek
    inwestycyjny związany z zakupem Samochodu, w zakresie, w jakim nie dotyczą/nie będą
    dotyczyć działalności publicznej Gminy, mają/będą miały w części związek z wykonywaną
    przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie
    czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w opisie sprawy) oraz w zakresie
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z opodatkowania
    VAT (wymienionych jako B w opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach
    prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o
    VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).
    Ponadto, wskazane powyżej Wydatki bieżące oraz Wydatek inwestycyjny związany z
    zakupem Samochodu, są/będą ponoszone w części również w związku z występującymi
    po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C-D w opisie
    sprawy). Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą/dotyczyć będą towarów i
    usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą/nie
    będą służyć celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem
    Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są/będą
    także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu
    VAT, niewątpliwie nie dochodzi/nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele
    osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem
    nieodpłatnego świadczenia usług, nie ulega wątpliwości, iż taka czynność wynika z
    określonych zadań Gminy, a nie stanowi wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele
    osobiste Gminy czy jej pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z
    zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane
    poza reżimem cywilnoprawnym).
    Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt, iż nabywane przez nią towary i usługi mają/będą
    miały związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo, nie świadczy/nie
    będzie świadczyć o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste.
    Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie są/nie
    będą również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.
    W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej
    /przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od
    ponoszonych wydatków mieszanych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w
    którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Zgodnie z § 3 ust. 2
    Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
    x=A x 100/D UJST

    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D  – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części Wydatki bieżące związane z
    funkcjonowaniem Urzędu oraz Wydatek inwestycyjny związany z zakupem Samochodu
    służą/służyć będą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną
    preproporcję.
    Zdaniem Gminy, oprócz powyższej proporcji, Gmina stosować powinna proporcję, o której
    mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, proporcję sprzedaży ustala się jako
    udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności,
    w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się
    odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania VAT. Natomiast nie należy
    uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT
    (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).
    Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu.
    Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą
    opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4
    i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
    osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
    podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
    usług świadczonych przez podatnika.
    Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji
    sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji
    współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W
    konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie
    czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w
    kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie
    powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
    o VAT.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której
    TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333
    /91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A.
    Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des
    impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy
    pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w

    obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego
    podlegającej odliczeniu.
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii
    orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu
    Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I
    FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności
    niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów
    ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie
    potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć
    wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT.
    Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest
    organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a
    zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego,
    pozostają poza zakresem regulacji VAT.
    W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń
    spoza zakresu VAT.
    W związku z powyższym, w odniesieniu do Wydatków bieżących związanych z
    funkcjonowaniem Urzędu oraz do Wydatku inwestycyjnego związanego z zakupem
    Samochodu, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwym jest
    /będzie zastosowanie preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością
    gospodarczą do całości dochodów Gminy), a następnie zastosowanie proporcji sprzedaży,
    o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów
    prawa podatkowego.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.183.2024.1.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, iż:
    „(...) jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z realizacją ww. projektu będą
    służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności
    opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą mieli Państwo
    możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami,
    w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą
    Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90
    ust. 2 i 3 ustawy. Podsumowując, będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. " (...)"
    przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a
    następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22
    maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.175.2024.2.EB oraz w interpretacji indywidualnej
    DKIS z dnia 29 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.13.2024.1.KSA.
    Ponadto, zdaniem Gminy w przypadku Wydatku inwestycyjnego związanego z zakupem
    Samochodu, oprócz wskazanych wyżej: proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w
    związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust.
    3 ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować również proporcję, o której mowa w art. 86a
    ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z pkt 1 przywołanej regulacji w przypadku wydatków
    związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w
    art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez
    podatnika.

    Pojęcie „pojazdu samochodowego” definiuje art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, zgodnie z którym
    przez pojęcie to rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu
    drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
    Z kolei art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1251, dalej: Prawo o ruchu drogowym) jako „pojazd samochodowy” definiuje
    pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km
    /h (określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego).
    Natomiast w myśl art. 2 pkt 32 Prawa o ruchu drogowym „pojazd silnikowy” rozumiany
    jest jako pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru, pojazdu szynowego,
    roweru, wózka rowerowego, hulajnogi elektrycznej, urządzenia transportu osobistego i
    wózka inwalidzkiego.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zakupiony Samochód stanowi pojazd
    samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a jego masa całkowita nie
    przekracza 3,5 tony. Tym samym spełnione są przesłanki ku zastosowaniu również
    proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w odniesieniu do Wydatku inwestycyjnego związanego z
    zakupem Samochodu, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia,
    właściwe będzie zastosowanie preproporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
    (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów
    Gminy), a następnie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.
    Powyższa metodologia odliczenia w zakresie analogicznych wydatków związanych z
    pojazdami samochodowymi znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji z dnia 20 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-
    2.4012.307.2021.2.PG, DKIS wskazał, iż: „Zatem samochody służbowe, jak wynika z
    wniosku, będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej (czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku), jak i celów innych niż
    działalność gospodarcza. W konsekwencji w celu obliczenia podatku podlegającego
    odliczeniu Wnioskodawca będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach
    określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy - podatek naliczony związany z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania
    wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%), a w następnej kolejności
    zastosować zapisy art. 90 ustawy. (...) Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT
    naliczonego od wydatków związanych z samochodami używanymi do celów służbowych
    przez pracowników Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a-2 h ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie uwzględnić
    ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, a w dalszej kolejności także
    proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.
    Analogiczne stanowisko przyjął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2022 r.,
    sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.578.2022.1.OS, gdzie wskazał: „W sytuacji, gdy ponoszą
    Państwo wydatki na nabycie i eksploatację pojazdów samochodowych, które będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług
    związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą oraz niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jest wykorzystywania pojazdów do
    realizacji innych zadań wynikających z przepisów prawa (realizacja zadań własnych i
    zleconych), będzie przysługiwać Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na pojazdy samochodowe. W
    celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu będą Państwo zobowiązani ustalić
    proporcję na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie do tak wyliczonej kwoty
    zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%).
    Przy czym w sytuacji, gdy wydatki dotyczące pojazdów samochodowych będą służyły w

    ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak
    również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości
    odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku
    do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo
    zobowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3
    ustawy”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z
    dnia 11 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.463.2023.1.OS oraz interpretacji
    indywidualnej z dnia 12 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.329.2020.2.MB.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do:
    1. Wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu, tj. takich które związane
      są/będą z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy),
      zwolnionymi z opodatkowania VAT (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz
      występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako
      C i D w opisie sprawy), celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku
      naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać
      alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi
      poza zakresem VAT przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2
      Rozporządzenia, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży o której mowa
      w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    2. Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatku inwestycyjnego
      związanego z zakupem Samochodu, tj. związanego z czynnościami opodatkowanymi
      VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi z opodatkowania VAT
      (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po stronie Gminy
      zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D w opisie sprawy), celem
      ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w
      pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatku związanego z
      czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającego poza zakresem VAT przy
      zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie
      powinna zastosować proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT
      oraz proporcję, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
    - prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur VAT dotyczących wydatków
      bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu, przy zastosowaniu
      prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2
      rozporządzenia i współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest
      prawidłowe,
    - prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z zakupem samochodu w
      ramach wydatku inwestycyjnego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym
      mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie
      proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz proporcji, o
      której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r.,
    poz. 775), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.
    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo

      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.
    W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego
    dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których
    nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86
    ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o

      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia

      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Według art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:

      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z
    tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej
    oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych –
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:

        a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
          publicznych,
        b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
          podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
        c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
          równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
          podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań
          jednostki samorządu terytorialnego,
        d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
          223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
          jednostki samorządu terytorialnego,
        e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
        f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o
          której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym,
          innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym
          lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
          wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
          zadań jednostki samorządu terytorialnego,
        g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
          kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
          ustawy.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
          transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w
    której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe.
    Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia
    towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

    Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do
    celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z
    działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności
    danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ jest/będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w
    dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach
    jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to
    na podstawie umów cywilnoprawnych.

    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności
    nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
    podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i
    usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności:
    czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
    za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego

      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
      dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych;
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
          transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:
      Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
    Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
        1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
          wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł
          - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
        2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy,
    występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w
    stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot
    podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje.

    Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
    ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w
    ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności
    podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
    Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
    Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji,
    których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach
    reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na
    podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom
    VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina
    dokonywać może:
    A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w
      szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali
      użytkowych czy refakturować opłaty za media. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas
      w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M;
    B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z
      opodatkowania VAT – w szczególności może to być wynajem lokali na cele
      mieszkaniowe oraz sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali. Transakcje
      te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M, jako zwolnione
      z podatku VAT.
    Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które
    Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):
    C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w
      szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w
      podatkach dochodowych;
    D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa
      ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place
      zabaw, etc.
    W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz
    występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków o
    charakterze ogólnym (dalej: Wydatki bieżące) oraz wydatków o charakterze inwestycyjnym
    (dalej: Wydatki inwestycyjne), z tytułu, których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy
    faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku, na których Gmina wskazana jest jako
    nabywca przedmiotowych towarów/usług. Ponoszone w związku z funkcjonowaniem
    Urzędu Wydatki bieżące oraz Wydatki inwestycyjne służą/będą służyć wykonywaniu przez
    Gminę czynności wskazanych w punktach A, B, C i D. Gmina nie jest/nie będzie w stanie
    przyporządkować ponoszonych Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych jako
    wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT lub wyłącznie z
    czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, bowiem wydatki te jednocześnie
    związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A),
    zwolnionymi z opodatkowania VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po
    jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D).
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z
    czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich

    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek
    wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu
    towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w
    ramach działalności gospodarczej. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do
    podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie
    do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności prawa do częściowego odliczenia
    podatku VAT z faktur VAT dotyczących wydatków bieżących związanych z
    funkcjonowaniem Urzędu, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86
    ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia i współczynnika, o którym mowa w
    art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
    Z opisu sprawy wynika, w związku z funkcjonowaniem Urzędu ponoszą Państwo szereg
    wydatków o charakterze ogólnym (Wydatki bieżące), z tytułu, których kontrahenci
    wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku, na których Gmina
    wskazana jest jako nabywca przedmiotowych towarów/usług. Nie są/nie będą Państwo w
    stanie przyporządkować ponoszonych Wydatków bieżących jako wydatków związanych
    wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT lub wyłącznie z czynnościami
    niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, bowiem wydatki te jednocześnie związane są/będą
    z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z
    opodatkowania VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie
    zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D).
    W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wydatki bieżące poniesione w
    związku z funkcjonowaniem Urzędu, są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do
    działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT) oraz do
    celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie
    mają/nie będą mieli Państwo możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej, to w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego
    do działalności gospodarczej są/będą Państwo zobowiązani do stosowania
    prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem § 3 ust. 2
    Rozporządzenia, skalkulowanego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego. Następnie z uwagi na to, że wydatki bieżące służą/będą służyły w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do
    czynności zwolnionych od podatku, i nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości
    odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku
    do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są/będą Państwo
    zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3
    ustawy.
    Podsumowując, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego
    odliczenia podatku naliczonego dotyczących wskazanych Wydatków bieżących
    ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu, przy zastosowaniu
    prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy w związku z § 3 ust.
    2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której
    mowa w art. 90 ust. 3 i następne ustawy. Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do

    odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w
    związku z zakupem samochodu w ramach wydatku inwestycyjnego przy zastosowaniu
    prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2
    rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 2).
    Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:
      W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku
      naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej
      z faktury otrzymanej przez podatnika.
    Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy:
      Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1,
      zalicza się wydatki dotyczące:
        1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich
          części składowych;
        2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub
          innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż
          wymienione w pkt 3;
        3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu,
          wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji
          tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub
          używaniem tych pojazdów.
    Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy:
      Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu
      przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej
      3,5 tony.
    Zatem zgodnie z ww. regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do
    odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami
    samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.
    Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć,
    że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje
    możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów
    prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do
    celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.
    Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu
    użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany
    do celów „mieszanych”.
    Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.
    Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy:
      Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:
        1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
        a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

        b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z
          kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu
          drogowym wynika takie przeznaczenie;
        2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi
          towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych
          towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do
          działalności gospodarczej podatnika.
    W świetle art. 86a ust. 4 ustawy:
      Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności
      gospodarczej podatnika, jeżeli:
        1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w
          ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony
          prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu,
          wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
        2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z
          działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z
          działalnością gospodarczą jest nieistotne.
    Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup
    pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności
    gospodarczej podatnika.
    W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których
    konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże
    pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód
    osobowy). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania
    ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach
    obiektywnych.
    W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać
    spełnione łącznie dwa warunki:
    - sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w
      ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów
      prywatnych,
    - wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez
      podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.
    W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności
    gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy
    samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma
    samochodów osobowych.
    W myśl art. 86a ust. 5 ustawy:
      Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku
      pojazdów samochodowych:
        1) przeznaczonych wyłącznie do:
        a) odprzedaży,
        b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
        c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu
          lub innej umowy o podobnym charakterze

      - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi
      przedmiot działalności podatnika;
        2) w odniesieniu do których:
        a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza
          zgodnie z ust. 1 lub
        b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
          kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.
    Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy:
      Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania
      pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia
      zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.
    W myśl art. 86a ust. 7 ustawy:
      Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:
        1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
        2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
        3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia
          prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na
          dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
        4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego
          wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
        a) kolejny numer wpisu,
        b) datę i cel wyjazdu,
        c) opis trasy (skąd – dokąd),
        d) liczbę przejechanych kilometrów,
        e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem
      - potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w
      zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona
      podatnikiem;
        5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego
          oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.
    W świetle art. 86a ust. 9 ustawy:
      Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:
        1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd
          siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków
          ścianą lub trwałą przegrodą:
        a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju:
          wielozadaniowy, van lub
        b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
        2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę
          kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu
          ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
        3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych
          przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
        a) agregat elektryczny/spawalniczy,

        b) do prac wiertniczych,
        c) koparka, koparko-spycharka,
        d) ładowarka,
        e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
        f) żuraw samochodowy
      - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że
      dany pojazd jest pojazdem specjalnym.
    Jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy:
      Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy
      samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu,
      mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych
      pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
      poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu
      przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Na podstawie art. 86a ust. 13 ustawy:
      W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się,
      że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej
      podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę
      informację.
    W przypadku wydatków dotyczących pojazdów samochodowych należy mieć na uwadze,
    że podatnik ma możliwość odliczenia 100% - przysługującego mu prawa do odliczenia
    podatku naliczonego - z faktur dotyczących wydatków związanych z samochodem
    osobowym tylko w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywane wyłącznie do celów
    prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji gdy samochód jest wykorzystywany
    również do działalności innej niż do działalności gospodarczej podatnika (np. działalność
    nie podlegająca opodatkowaniu) to podatnik może odliczyć maksymalnie 50% podatku
    naliczonego od ww. wydatków.
    Z opisu spraw wynika, że w ramach wydatku inwestycyjnego Gmina dokonała zakupu
    samochodu osobowego, który stanowi pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o
    ruchu drogowym o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, a tym samym stanowi
    pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. Samochód jest/będzie
    wykorzystywany przez pracowników Urzędu Gminy w ramach ich stosunku służbowego (tj.
    w szczególności przez Wójta, Zastępcę Wójta oraz sporadycznie przez innych pracowników
    Urzędu Gminy). Samochód nie jest/nie będzie wykorzystywany w celach prywatnych przez
    pracowników Urzędu Gminy. Nie są/nie będą Państwo w stanie przyporządkować
    poniesionego wydatku inwestycyjnego w postaci samochodu, jako wydatku związanego
    wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT lub wyłącznie z czynnościami
    niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, bowiem wydatek ten jednocześnie związany jest z
    czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z
    opodatkowania VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie
    zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D).
    Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa
    prowadzi do stwierdzenia, że w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, w
    pierwszej kolejności są Państwo zobowiązani zastosować przepisy z art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Następnie, z uwagi na przedmiot wniosku, kluczową rolę w kwestii prawa do częściowego
    odliczenia podatku VAT w przedmiotowej sprawie odgrywa przepis art. 86a ust. 1 ustawy.
    Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań art. 86a ustawy zasadą jest, że w przypadku
    pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego w ograniczonej wysokości.
    W przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych do użytku mieszanego,
    podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków
    dotyczących nabycia tych pojazdów, rat leasingowych oraz innych wydatków. Natomiast to
    ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadku wykorzystywania pojazdu
    samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
    Przy czym w sytuacji, gdy wydatki dotyczące pojazdów samochodowych służą w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do
    czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego
    określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo zobowiązani do
    proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić,
    że w odniesieniu do wydatku inwestycyjnego związanego z zakupem samochodu, który
    jest wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej (do czynności
    opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT), jak i
    celów innych niż działalność gospodarcza i nie mają Państwo możliwości przypisania
    poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to w celu obliczenia kwoty
    podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej w pierwszej kolejności są
    Państwo zobowiązani do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy z uwzględnieniem § 3 ust. 2 Rozporządzenia, skalkulowanego dla urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a następnie do tak wyliczonej kwoty
    zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%). W
    następnej kolejności z uwagi na to, że zakupiony samochód służy w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności
    zwolnionych od podatku i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot
    podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo zobowiązani również do
    proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Odnosząc przywołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy i
    Państwa stanowiska w kontekście zadanego pytania, nie można jednak stwierdzić, że w
    prawidłowy sposób skorzystali Państwo z ograniczonego prawa do odliczenia podatku
    VAT, w sytuacji gdy dokonali Państwo odliczenia podatku naliczanego z tytułu zakupu
    samochodu osobowego uwzględniając ograniczone prawo wynikające z podanych przez
    Państwa przepisów wg kolejności ich wskazania we wniosku, pytaniu oraz stanowisku tj.:
    preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2
    Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT oraz końcowo proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT
    Jak bowiem wyjaśnione zostało wyżej, w pierwszej kolejności, konieczne jest ustalenie czy
    dany wydatek ma związek w wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi a następnie
    zakresu w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych. Zatem w pierwszym kroku należy zastosować preproporcję właściwą
    dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustaloną na zasadach
    określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. Natomiast przed zastosowaniem proporcji, o której mowa w art.
    90 ustawy, należy zastosować przepisy art. 86a ust. 1 w powiązaniu z art. 86a ust. 2 pkt 1
    (ograniczenie do 50% podatku naliczanego z tytułu nabycia samochodu osobowego). Jako
    ostatnie w kolejności są Państwo zobowiązani zastosować zapisy art. 90 ustawy, tj.
    proporcję obliczoną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, z uwagi na odmienną
    kolejność stosowania przepisów, uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i
    zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.