Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.965.2018.3.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie nieruchomości oraz towarów i usług związanych przystosowaniem nabytej nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej oraz prawidłowość wypełnienia deklaracji VAT-7 w związku z nabyciem pozostałych towarów i usług.
Słowa kluczowe: deklaracje; odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatnik; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2018r. (data wpływu 28 grudnia 2018r.), uzupełnionym pismem z 19 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie nieruchomości oraz towarów i usług związanych przystosowaniem nabytej nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   prawidłowości wypełnienia deklaracji VAT-7 w związku z nabyciem pozostałych towarów i usług (pytanie nr 2) –**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie nieruchomości oraz towarów i usług związanych przystosowaniem nabytej nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej oraz prawidłowości wypełnienia deklaracji VAT-7.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 13 lutego 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.965.2017.1.ICz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W grudniu 2017 roku jako osoba fizyczna Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Pierwsze nabycie towarów i usług miało miejsce w grudniu 2017 r. już po rejestracji jako podatnik VAT i zostało ono ujęte w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2017 r. Zakup związany był z nabyciem nieruchomości przeznaczonej do dzierżawy i dalszej sprzedaży. Po zakupie Wnioskodawca podjął działania przygotowawcze w celu rozpoczęcia sprzedaży opodatkowanej, w tym w szczególności czynności zmierzające do uzbrojenia nieruchomości w odpowiednie media, gdyż w momencie nabycia takich mediów na nieruchomości nie było. W kwietniu 2018 r. Wnioskodawca podpisał porozumienie, w którym upoważnił T. S.A. do wejścia na nieruchomość celem prowadzenia na jej terenie linii kablowej oraz usytuowania na niej zestawu złączowo-pomiarowego. Prace mają zostać zakończone do 01.04.2019 r. Do czasu zakończenia tych prac rozpoczęcie sprzedaży opodatkowanej jest ekonomicznie nieuzasadnione. Pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) Wnioskodawca został poinformowany o wykreśleniu z dniem 21.08.2018 r. z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Po otrzymaniu pisma Wnioskodawca wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) z pismem z wyjaśnieniami dotyczącymi specyfiki prowadzonej działalności, która to specyfika wskazuje na brak podstaw do wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru podatników VAT.

Pismem tym Wnioskodawca wezwał także o przywrócenie wpisu do rejestru podatników podatku VAT, lecz uzyskał informację, że przepisy nie przewidują takiej możliwości. W odpowiedzi na to pismo ponownie Wnioskodawca wezwał do wpisania go do rejestru podatników VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego (…) podtrzymał swoje stanowisko z pierwszego pisma jednocześnie wskazał, że przysługuje mi prawo ponownego złożenia wniosku rejestracyjnego oraz prawo wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca zamierza zgodnie z sugestią Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) ponownie złożyć wniosek rejestracyjny w zakresie podatku VAT, jednak Wnioskodawca ma wątpliwości czy po ponownej rejestracji będzie posiadał prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od nabyć dokonanych przed ponowną rejestracją, a dokonanych po pierwszej rejestracji, w szczególności podatku naliczonego od nabycia nieruchomości. Dlatego też Wnioskodawca występuje o wydanie niniejszej interpretacji. Do momentu wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru podatników podatku VAT nie pomniejszył podatku należnego (brak sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej) o kwoty podatku naliczonego od dokonanych nabyć towarów i usług, a kwota podatku naliczonego od nabyć wykazana została przez Wnioskodawcę w ostatniej deklaracji VAT przed wykreśleniem z rejestru podatników w pozycji: Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy poz. 62. deklaracji wzór nr 18.

Pismem z 19 lutego 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Nabyta nieruchomość i usługi nabywane w związku z przystosowaniem nabytej nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej będą/są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.
2.  Od momentu zarejestrowania w grudniu 2017 r. Wnioskodawca składał przez 6 kolejnych miesięcy (tj. od stycznia do czerwca 2018 r.) deklaracje VAT-7, w których nie wykazywał sprzedaży oraz nie wykazywał także nabyć towarów i usług, za wyjątkiem podatku naliczonego od nabycia nieruchomości (nabycie i podatek naliczony Wnioskodawca wykazał w deklaracji za miesiąc grudzień 2017 r.), który to podatek w każdej deklaracji w okresie kolejnych 6 miesięcy był wykazywany w poz. 42. Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji oraz następnie w pozycji 61. Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pozostałe pozycje merytoryczne deklaracji były puste.
3.  Wnioskodawca zamierza ponownie złożyć wniosek rejestracyjny VAT-R niezwłocznie po otrzymaniu wnioskowanej przez niego interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym po ponownej rejestracji jako podatnik VAT czynny będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od nabyć towarów i usług dokonanych przed ponowną rejestracją, które to nabycia będą związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT zrealizowaną po ponownej rejestracji. W szczególności dotyczy to podatku naliczonego od nabycia nieruchomości, która będzie wykorzystywana w działalności opodatkowanej polegającej m.in. na sprzedaży tej nieruchomości?
2.  W jakiej pozycji deklaracji VAT Wnioskodawca powinienem po ponownej rejestracji jako podatnik wykazać nabycia (nie będące nabyciem środków trwałych) dokonane przed ponowną rejestracją jako podatnik VAT, a w jakiej pozycji wynikający z tych nabyć podatek naliczony?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Tak. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od nabyć dokonanych przez Wnioskodawcę przed ponowną rejestracją jako podatnik VAT, jeżeli nabycia te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną po ponownej rejestracji jako podatnik VAT, w szczególności będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo pomniejszenia podatku należnego od transakcji sprzedaży nieruchomości o podatek naliczony od nabycia tej nieruchomości, nawet jeżeli nabycie tej nieruchomości nastąpiło przed ponowną rejestracją jako podatnik VAT. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak natomiast wskazuje art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepisy nie określają zatem, iż warunkiem do uznania osoby prowadzącej działalność za podatnika podatku od towarów i usług jest jej rejestracja dla celów VAT. Uznają za podatnika podatku od towarów i usług każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na formalną jego rejestrację dla celów tego podatku. Skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego obarczone jest jednak formalnym wymogiem, określonym w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który mówi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem sam fakt nabycia prawa do odliczenia VAT naliczonego nie jest jednoznaczny z możliwością skorzystania z tego uprawnienia. Aby z tego uprawnienia skorzystać, podatnik musi dokonać rejestracji. Wówczas skorzystać on może z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okresy poprzedzające rejestrację. Ponadto w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT jest mowa o tym, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują jednak żadnych negatywnych skutków niedopełnienia tego obowiązku, bądź dopełnienia go w terminie późniejszym. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia VAT naliczonego w momencie otrzymania faktury, a skorzystać z tego uprawnienia może po dokonaniu rejestracji i uzyskaniu statusu podatnika VAT.

Fakt nieposiadania statusu czynnego podatnika VAT nie wyklucza możliwości odliczenia tego podatku w przypadku zakupów dokonanych przed rejestracją, jednakże musi być spełniony warunek wykorzystania nabytych towarów lub usług dla aktualnej bądź przyszłej działalności do celów wykonywania czynności opodatkowanych. Również prawo unijne mówi wprost, że jeżeli ktoś zachowuje się jak podatnik oznacza to, że nim jest i nabywa prawa i obowiązki z tym związane. Zabronienie podatnikowi odliczenia VAT przeczyć może, w określonych przypadkach, podstawowym zasadom podatku, tj. jego neutralności i proporcjonalności. Przesłanki te zostały wskazane w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 201/1, dalej: „Dyrektywa 112”) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że „podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei „działalność gospodarcza”, zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W tej kwestii wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie Dankowski C-438/09, w którym również została potwierdzona możliwość odliczenia podatku, w sytuacji braku formalnej rejestracji na potrzeby VAT.

Stanowisko takie jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, ETS oraz licznymi interpretacjami indywidualnymi (np. interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. IPPP2-443-401/10-4/AK-Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 10 kwietnia 2015 r. IPPP2/4512-68/15-2/MT). Rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie można w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 ustawy VAT zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych. Jak podkreślił NSA, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną. Warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. (Wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 378/06). WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/OI 445/05) stwierdził, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed dniem rejestracji jako podatnika VAT nawet w takim przypadku, gdy zgłoszenia rejestracyjnego dokona w terminie złożenia deklaracji VAT za okres, w którym poczynił te zakupy. Warto również zaznaczyć, iż w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki ETS w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie ETS wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 wynika, że podatnik może odliczyć VAT od wydatków poniesionych przed jej rejestracją, a na przeszkodzie temu nie mogą stać wymogi formalne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w decyzji nr PPII/4430-681/RL/06 wskazał, że z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Jest on wymagany dopiero przy realizacji prawa do odliczenia VAT.

Nie istnieją także żadne podstawy prawne aby pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatników, którzy na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT, jeżeli złożą oni ponowny wniosek o wpis i zostaną wpisani do rejestru podatników podatku VAT.

Ad. 2

Wydatki (nie będące nabyciem środków trwałych) dokonane przed ponowną rejestracją jako podatnik VAT Wnioskodawca powinien wykazać w deklaracji złożonej za pierwszy okres po ponownej rejestracji w pozycji deklaracji (wzór nr 18): Nabycie towarów i usług pozostałych pozycja 45, a podatek naliczony w pozycji 46.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie nieruchomości oraz towarów i usług związanych przystosowaniem nabytej nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;
*   prawidłowości wypełnienia deklaracji VAT-7 w związku z nabyciem pozostałych towarów i usług (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawa ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy ‒ obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15 – zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy – u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy, Minister Rozwoju i Finansów wydał w dniu 27 grudnia 2016 r. rozporządzenie w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2301).

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia zamieszczono wzór zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług.

W celu prawidłowego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego należy miedzy innymi zaznaczyć pole 34 odnoszące się do rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 od nr 27 do nr 37, a w polu nr 38 wpisać datę z którą następuje rezygnacja ze zwolnienia.

Natomiast w części C2. „Informacje dotyczące składania deklaracji należy wybrać jedną z form rozliczania” (poz. 50-54) oraz wskazać, czy podatnik rozliczać będzie się kwartalnie (poz. 55), czy też miesięcznie (poz. 57) ze wskazaniem kwartału/miesiąca od którego nastąpi rozliczanie.

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z opisu sprawy wynika, że w grudniu 2017 roku jako osoba fizyczna Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Pierwsze nabycie towarów i usług miało miejsce w grudniu 2017 r. już po rejestracji jako podatnik VAT i zostało ono ujęte w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2017 r. Zakup związany był z nabyciem nieruchomości przeznaczonej do dzierżawy i dalszej sprzedaży. Po zakupie Wnioskodawca podjął działania przygotowawcze w celu rozpoczęcia sprzedaży opodatkowanej, w tym w szczególności czynności zmierzające do uzbrojenia nieruchomości w odpowiednie media. Nabyta nieruchomość i usługi nabywane w związku z przystosowaniem nabytej nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej będą/są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Wnioskodawca został poinformowany o wykreśleniu go z dniem 21 sierpnia 2018 r. z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza ponownie złożyć wniosek rejestracyjny w zakresie podatku VAT, jednak ma wątpliwości czy po ponownej rejestracji będzie posiadał prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od nabyć dokonanych przed ponowną rejestracją, a dokonanych po pierwszej rejestracji, w szczególności podatku naliczonego od nabycia nieruchomości. Do momentu wykreślenia go z rejestru podatników podatku VAT Wnioskodawca nie pomniejszył podatku należnego (brak sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej) o kwoty podatku naliczonego od dokonanych nabyć towarów i usług, a kwota podatku naliczonego od nabyć wykazana została w ostatniej deklaracji VAT przed wykreśleniem z rejestru podatników w pozycji: Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy poz. 62. deklaracji wzór nr 18.

Zgodnie z art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy wskazać, że w odniesieniu do przesłanki wskazanej w art. 96 ust. 9a pkt 3 ww. ustawy, wykreślenie z rejestru podatnika ze wskazanych w tym przepisie powodów, jest z reguły czynnością administracyjno-techniczną, wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT w takim przypadku będzie opierać się na wcześniej zaistniałych przesłankach, stwierdzonych przez urząd skarbowy i będzie przebiegać zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa.

Odnosząc się natomiast do kwestii przywrócenia zarejestrowania podatnika VAT należy zbadać czy podatnik spełnia przesłanki do przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego tzn. należy stwierdzić czy podatnik przez cały okres między datą wykreślenia go z rejestru VAT a przywróceniem zarejestrowania, działał w charakterze podatnika VAT czynnego, tym samym czynność przywrócenia zarejestrowania należy traktować jako przywrócenie prawa a nie ponowne zarejestrowanie.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z treści wniosku wynika, iż nabyta nieruchomość oraz towary i usługi nabywane w związku z przystosowaniem nabytej nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej będą/są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym zostały spełnione przesłanki do skorzystania, zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości dokonanej w grudniu 2017 r. oraz z tytułu zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie prawo to przysługuje, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek ograniczających to prawo wynikających z treści art. 88 ustawy.

Dopiero usunięcie negatywnej przesłanki wynikającej z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, spowoduje możliwość realizacji przez Wnioskodawcę przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Dopełnienie ww. wymogów umożliwi Wnioskodawcy realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wnioskodawca utracił status podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 i na dzień złożenia przedmiotowego wniosku nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zatem Wnioskodawca może złożyć wniosek w celu przywrócenia go do rejestru podatników VAT czynnych z dniem następnym po dniu wykreślenia. W związku z powyższym Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT od grudnia 2017 roku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości wypełnienia deklaracji podatkowej należy wskazać na treść niżej cytowanych przepisów:

Zgodnie z art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis ten pozwala na przeniesienie, wygenerowanej w danym okresie rozliczeniowym, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy lub jej zwrot na rachunek bankowy.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856 ze zm.) oraz stosownie do treści „Objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K)”, w części D - Rozliczenie podatku naliczonego wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja.

Z kolei, z treści deklaracji VAT-7(18) wynika, iż w części D.1. Przeniesienia w pozycji 42 wykazuje się podatek do odliczenia w zł, stanowiący kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Natomiast w części E. Obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu (w zł) w poz. 61 wykazuje się „Kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika – w tym kwotę zwrotu w terminie 180 dni”. Z kolei w poz. 62 wykazuje się „Kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy”.

Powołany powyżej przepis art. 87 ust. 1 ustawy reguluje m.in. możliwość przeniesienia występującej w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia i obniżenia o tę nadwyżkę podatku należnego w następnym okresie.

Jak wynika z opisu sprawy od momentu zarejestrowania w grudniu 2017 r. Wnioskodawca składał przez 6 kolejnych miesięcy (tj. od stycznia do czerwca 2018 r.) deklaracje VAT-7 w których nie wykazywał sprzedaży oraz nie wykazywał także nabyć towarów i usług, za wyjątkiem podatku naliczonego od nabycia nieruchomości (nabycie i podatek naliczony wykazał w deklaracji za miesiąc grudzień 2017 r.), który to podatek w każdej deklaracji w okresie kolejnych 6 miesięcy był wykazywany w poz. 42. Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji oraz następnie w pozycji 61. Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pozostałe pozycje merytoryczne deklaracji były puste.

Do momentu wykreślenia go z rejestru podatników podatku VAT nie pomniejszył podatku należnego (brak sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej) o kwoty podatku naliczonego od dokonanych nabyć towarów i usług, a kwota podatku naliczonego od nabyć wykazana została przez Wnioskodawcę w ostatniej deklaracji VAT przed wykreśleniem z rejestru podatników w pozycji: Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy poz. 62. deklaracji wzór nr 18.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, iż w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, po dokonaniu formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług – niezbędne jest złożenie deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, obejmujące okresy, w których Wnioskodawca otrzymywał faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki.

Jeśli Wnioskodawca w ostatniej złożonej deklaracji wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo uwzględnić tę kwotę w złożonej deklaracji VAT za lipiec 2018 r.

Wobec powyższego Wnioskodawca powinien złożyć deklaracje VAT-7 od lipca 2018 r. wykazując w deklaracji w części D poz. 42 kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, w poz. 45 i 46 nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.