Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.109.2018.10.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-28
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki osobowej z tytułu zbycia Akcji
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział-zbycie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące udziałów (akcji), papierów wartościowych, wkładów w spółdzielni, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodnych instrumentów finansowych-Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 19 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 690/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 638/19;

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki osobowej z tytułu zbycia Akcji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.109.2018.1.AW, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło pismem z 30 maja 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.).

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Zainteresowany”) zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki osobowej (dalej: „Spółka osobowa”), której udziałowcem będzie także inna osoba fizyczna (dalej: łącznie z Zainteresowanym „Wspólnicy”).

Udziały w Spółce osobowej zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci akcji lub udziałów w innych podmiotach, stanowiących na moment zawiązania tej Spółki własność lub współwłasność Zainteresowanego (dalej: „Akcje”). Zyski osiągane przez Spółkę osobową z wniesionego do niej majątku w postaci Akcji będą przeznaczane na rozwój działalności tego podmiotu.

W przyszłości, w celu dalszej ekspansji na rynku, utworzona Spółka osobowa będzie podejmowała próby pozyskania nowych inwestorów. Celem ułatwienia tych procesów zostanie ona przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”).

Tak powstała Spółka z o.o. – jako uczestnik rynku działający racjonalnie – w uzasadnionych koniunkturą momentach w przyszłości będzie podejmowała decyzje o sprzedaży wybranych składników majątku, w tym Akcji posiadanych wskutek wcześniejszego wniesienia ich przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej.

Powyżej opisane czynności nie mają na celu unikania opodatkowania, ale stanowią element opracowywanej obecnie przez Wnioskodawcę strategii biznesowej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 maja 2018 r., Wnioskodawca wskazał nazwę i adres siedziby spółki z o.o., której utworzenie planuje.

**Pytanie**

W jaki sposób Spółka z o.o. powstała z przekształcenia Spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Akcji?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka z o.o. powstała z przekształcenia Spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Akcji w wysokości wartości majątku Spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia).

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, „kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”.

Na mocy powyższych przepisów ustawodawca czasowo wyłączył więc z kategorii kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów, uznając je za koszty uzyskania przychodu w dacie odpłatnego zbycia udziałów. W ustawie o CIT nie została przy tym wprowadzona definicja tego typu wydatków ani chociażby ich otwarty katalog (przykłady takich wydatków).

Zgodnie z wykładnią prezentowaną w tym zakresie przez sądy administracyjne, przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy rozumieć koszty poniesione przez podatnika bezpośrednio na ich nabycie, w szczególności cenę nabycia, prowizje maklerskie, opłaty notarialne itp. (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r. o sygn. akt II FSK 2260/14 oraz II FSK 2259/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 2329/09.

Co więcej, w przepisach ustawy o CIT brak jest określenia, w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do sprzedawanych przez spółkę prawa handlowego udziałów nabytych w drodze przekształcenia z innej spółki prawa handlowego.

W konsekwencji powyższego, dla określenia kosztów uzyskania przychodów w analizowanej sprawie, zasadne zdaniem Zainteresowanego jest odwołanie się w pierwszej kolejności do odpowiednich regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: KSH).

I tak, stosownie do art. 552 KSH, „spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru” i w tym samym momencie spółka przekształcana jest wykreślana z rejestru przez właściwy sąd. Co więcej, jak stanowi art. 553 § 1 i 3 KSH, „Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej”, a „wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej”.

Powyższe oznacza, że – w przypadku przekształcenia spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego – w odniesieniu do praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, tj. spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, a nie wstępuje w prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Tym samym wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych spółki przekształcanej pozostają przy spółce przekształconej i nie występuje w tym zakresie poprzednik ani następca prawny.

Jednocześnie, jak wynika z art. 555 § 1 KSH, „Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej”. Stosownie natomiast do art. 152 tej ustawy, kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały, przy czym „Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów” (art. 158 § 1 KSH).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka przekształcona nabywa znajdujące się w majątku spółki osobowej akcje w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne spółki przekształconej.

Należy przy tym mieć na uwadze, że na moment zbycia akcji spółka przekształcana nie będzie już istniała, toteż wartość wydatków na objęcie tych akcji nie będzie mogła zostać ustalona na poziomie wydatków poniesionych na ich nabycie przez tę spółkę (spółkę osobową).

W konsekwencji – w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów (akcji) – koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za te akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartości nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 231/17, w którym WSA w Poznaniu wskazał, że „(\`(...)\`) nie jest prawidłowe ustalenie kosztów nabycia lub objęcia udziałów w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał wkłady w spółce jawnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziałów". (\`(...)\`)W ocenie Sądu w sytuacji przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt objęcia udziałów wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik nabędzie (obejmie) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, kosztem nabycia udziałów w Spółce, będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego – odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanego, Spółka z o.o. powstała z przekształcenia Spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Akcji w wysokości wartości majątku Spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia).

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 12 czerwca 2018 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.109.2018.2.AW, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Panu 19 czerwca 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 9 lipca 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 16 lipca 2018 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 690/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 638/19 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 10 listopada 2021 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania uchylonej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.