Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-648/14/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-27
Teza: skutki podatkowe wniesienia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług, w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna (Wnioskodawca) prowadząca działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej z magazynu oraz sprzedaży detalicznej w prowadzonych sklepach ma zamiar przekształcić się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i objecie kapitału zakładowego w tej spółce przez wniesienie aportem jego zorganizowanej i wydzielonej części w postaci hurtowni, wraz towarem oraz środkami trwałymi tj. samochodami używanymi, regałami magazynowymi wykorzystywanymi do prowadzenia tejże hurtowni. Działalność osoby fizycznej nie uległaby zlikwidowaniu. Przedmiotem jej działalności pozostałaby druga wydzielona, osobna część w postaci sklepów detalicznych. Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi dwa rodzaje działalności: w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej kosmetyków, środków czystości; chemii gospodarczej i artykułów higienicznych. W celu optymalizacji prowadzonej działalności Wnioskodawca postanowił wydzielić działalność w zakresie sprzedaży detalicznej.

Takie rozwiązanie pozwoli łatwiej zarządzać finansami i kontrolować rentowność poszczególnych rodzajów działalności. Decyzje w tym zakresie Wnioskodawca podjął w 2014 r. i w związku z tym wydane zostało zarządzenie bezpośrednio wskazujące, które nieruchomości przeznaczone zostaną na potrzeby sprzedaży hurtowej, a które na potrzeby sprzedaży detalicznej. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję analityczną dzięki czemu możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi nieruchomościami przeznaczonymi do sprzedaży detalicznej i zorganizowanej części i oddzielnie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej części. Nie występują problemy z identyfikacją poszczególnych umów wynajmu, dostawy energii itp. zawartych z kontrahentami w związku z poszczególnymi rodzajami działalności. Wprowadzony został także podział na pracowników odpowiedzialnych za pracę w sektorze sprzedaży hurtowej i sprzedaży detalicznej. Oczywistym jest jednak, że pracownicy księgowości, podobnie jak część pracowników administracyjnych, obsługuje oba rodzaje działalności przedsiębiorstwa. Pracownicy ci zostaną przyporządkowani do spółki, a następnie przejdą wraz ze składnikami majątkowymi do nowej spółki. Z chwilą rozpoczęcia działalności spółki i po wniesieniu aportem wyodrębnionej i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka już nie będzie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży detalicznej.

Część przedsiębiorstwa dotycząca sprzedaży hurtowej jest wydzielona finansowo i organizacyjnie co zapewnia samodzielne i niezależne funkcjonowanie wyodrębnianej części przedsiębiorstwa oraz funkcjonalnie – realizuje określone zdarzenia gospodarcze. Wnioskodawca zamierza wnieść wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa w formie aportu do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności sprzedaży hurtowej tj. środki trwałe (m.in. maszyny i urządzenia, środki transportu), wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy tak opisany przedmiot aportu można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług? (część pytania wymienionego we wniosku jako pierwsze)
2.  Czy przenoszona w ramach ww. aportu część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy opisana powyżej, działająca w zakresie sprzedaży hurtowej, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z czym wniesienie ww. aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 tej ustawy? (część pytania wymienionego we wniosku jako drugie)

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie sfery działalności hurtowej w sposób opisany wyżej, pozwala na uznanie wydzielonej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, transakcja wniesienia aportem ww. masy majątkowej nie podlega przepisom ww. ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej z magazynu oraz sprzedaży detalicznej w prowadzonych sklepach. Zamierza wnieść w formie aportu do nowo utworzonej spółki z o.o. zorganizowaną części przedsiębiorstwa w postaci hurtowni. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności sprzedaży hurtowej tj. środki trwałe (m.in. maszyny i urządzenia, środki transportu), wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu. Działalność osoby fizycznej nie uległaby zlikwidowaniu, a przedmiotem jej działalności pozostałaby druga wydzielona, osobna część w postaci sklepów detalicznych. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję analityczną dzięki czemu możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi nieruchomościami przeznaczonymi do sprzedaży detalicznej oraz zorganizowanej części i oddzielnie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej części. Nie występują problemy z identyfikacją poszczególnych umów wynajmu, dostawy energii itp. zawartych z kontrahentami w związku z poszczególnymi rodzajami działalności. Wprowadzony został także podział na pracowników odpowiedzialnych za pracę w sektorze sprzedaży hurtowej i sprzedaży detalicznej. Część przedsiębiorstwa dotycząca sprzedaży hurtowej jest wydzielona finansowo i organizacyjnie co zapewnia samodzielne i niezależne funkcjonowanie wyodrębnianej części przedsiębiorstwa oraz funkcjonalnie – realizuje określone zdarzenia gospodarcze.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z treścią powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem planowanego aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja jej zbycia nie będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu. Wynika to z tego, że opisana we wniosku działalność polegająca na sprzedaży hurtowej cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Wyodrębnienie organizacyjne uwidacznia się w sposób zdecydowany, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności sprzedaży hurtowej, w związku z tym wydane zostało zarządzenie bezpośrednio wskazujące, które nieruchomości przeznaczone zostaną na potrzeby sprzedaży hurtowej, wprowadzony został także podział na pracowników odpowiedzialnych za pracę w sektorze sprzedaży hurtowej. Z kolei wyodrębnienie finansowe wynika z faktu, że Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję analityczną dzięki czemu możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi nieruchomościami przeznaczonymi do sprzedaży detalicznej oraz zorganizowanej części i oddzielnie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej części. O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wyodrębnianej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji opisany zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia przesłanki określone w art. 2 pkt 27e ustawy, na podstawie których można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W skutek powyższego stwierdzenia, wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa działającej w zakresie sprzedaży hurtowej, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć przy tym należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy opisana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, część przedsiębiorstwa w istocie spełnia wskazane wyżej kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.