Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.45.2025.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-28
Teza: Uznanie, czy zapłata za czynsz z tytułu dzierżawy gruntu, na
którym będzie stał Magazyn nie będzie podlegała po stronie
Spółki opodatkowaniu Ryczałtem, w szczególności na
podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2
Ustawy CIT oraz dokonanie przez Spółkę nakładów na grunt,
na którym będzie stał Magazyn, których wartość rynkowa
zostanie Spółce zwrócona po zakończeniu umowy dzierżawy
bądź odkupienie przez Spółkę działki na zasadzie art. 231 kc,
nie będzie opodatkowane Ryczałtem, w szczególności jako
świadczenie stanowiące ukryty zysk w rozumieniu art. 28m
ust. 3 Ustawy CIT.
Słowa kluczowe: dzierżawa
magazyn
najem
podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
1
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uznania, że:
        zapłata za czynsz z tytułu dzierżawy gruntu, na którym będzie stał Magazyn nie
        będzie podlegała po stronie Spółki opodatkowaniu Ryczałtem, w szczególności na
        podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT – jest
        prawidłowe;
        dokonanie przez Spółkę nakładów na grunt, na którym będzie stał Magazyn,
        których wartość rynkowa zostanie Spółce zwrócona po zakończeniu umowy
        dzierżawy bądź odkupienie przez Spółkę działki na zasadzie art. 231 kc, nie będzie
        opodatkowane Ryczałtem, w szczególności jako świadczenie stanowiące ukryty zysk
        w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT – jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie braku powstania po stronie Spółki ukrytych zysków, o których
    mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada
    siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Przedmiotem
    działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa (...).
    Spółka jest aktualnie opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodów spółek
    uregulowanego w rozdziale 6b Ustawy CIT („estoński CIT” lub „Ryczałt”). Spółka spełnia
    wszystkie warunki opodatkowania w formie Ryczałtu (Spółka wskazuje ww. okoliczność
    jako element zdarzenia przyszłego i nie jest to przedmiot pytania Wnioskodawcy).
    Spółka prowadzi działalność oraz posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności
    gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej (...). Spółka została dokapitalizowana przez
    Wspólnika w stopniu umożliwiającym prowadzenie aktywności gospodarczej, w
    szczególności Spółka posiada wysoki poziom kapitałów własnych, jest właścicielem
    aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zaplecza
    magazynowego oraz środków do dystrybucji i dostawy sprzedawanych towarów.
    Jednocześnie z uzasadnionych przyczyn biznesowych aktualnie Spółka planuje podpisanie
    umowy dzierżawy części gruntu stanowiącego własność podmiotu powiązanego
    („Nieruchomość”), na którym planuje wznieść halę magazynową. Właścicielem
    Nieruchomości jest polska spółka kapitałowa, która jest podmiotem powiązanym z
    Wnioskodawcą w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT.
    Zawarcie umowy jest podyktowane względami biznesowymi. Podmiot powiązany z
    Wnioskodawcą jest właścicielem Nieruchomości atrakcyjnej z punktu widzenia strategii

    rozwoju, a jednocześnie Spółka nie jest zainteresowana inwestowaniem w nabycie
    własności Nieruchomości z uwagi na przyjętą strategię biznesową. Warunki umowy będą
    także odpowiadały warunkom jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.
    Spółka prowadzi działalność w oparciu o aktywa własne, jak i aktywa obce na podstawie
    odpowiednich umów najmu, ze względu na dywersyfikację ryzyk związanych z
    działalnością gospodarczą Spółki. Wnioskodawca podkreśla także, że jest to powszechna
    praktyka rynkowa. W szczególności większość podmiotów zajmujących się handlem
    hurtowym korzysta z magazynów i centrów logistycznych na podstawie umowy dzierżawy.
    Korzystanie przez podmioty gospodarcze z aktywów, które nie są kupowane na własność,
    ale najmowane/dzierżawione lub leasingowane umożliwia elastyczne reagowanie na
    zmieniające się warunki rynkowe, co jest szczególnie istotne w warunkach kryzysu i
    niepewności gospodarczej.
    Aktualnie Spółka rozpoczęła nową inwestycję polegającą na wybudowaniu na
    dzierżawionym gruncie hali magazynowej („Inwestycja” lub „Magazyn”). Realizacja
    inwestycji wymaga zaangażowania znacznych środków. Spółka poniesie docelowo całość
    kosztów budowy Magazynu oraz kosztów środków trwałych będących wyposażeniem m.
    in. regałów, instalacji, dźwigów i wózków w tym oprogramowania do obsługi Magazynu –
    w zależności od potrzeb i końcowej formy Magazynu. Po zakończeniu inwestycji to Spółka
    będzie amortyzowała ww. Magazyn.
    W związku z tym, że to Spółka planuje ponieść znaczne nakłady na Inwestycję, czynsz
    dzierżawny należny właścicielowi Nieruchomości będzie wynagrodzeniem za używanie
    wyłącznie gruntu, na którym będzie stał Magazyn oraz z tytułu opłat z tym związanych.
    Wysokość czynszu dzierżawnego jest i będzie ustalona na warunkach rynkowych.
    Spółka nie potrzebuje przy tym nabywać na własność gruntu, na którym ma być
    zrealizowana Inwestycja. Spółka planuje, że całość środków jakimi dysponuje przeznaczy
    na realizację Inwestycji, a nie na nabycie własności gruntu. Jednocześnie w związku z
    realizacją Inwestycji oraz koniecznością uregulowania wzajemnego rozliczenia nakładów
    jakie Spółka planuje ponieść na Nieruchomość, będącą przedmiotem dzierżawy, w
    przyszłości zostanie zawarte specjalne porozumienie dotyczące zwrotu nakładów.
    Umowa dzierżawy z pewnością zostanie zawarta na okres kilkudziesięciu lat (minimum 10
    lat), w umowie zostaną także zawarte postanowienia, z których będzie wynikał obowiązek
    zwrotu wartości nakładów poniesionych przez Spółkę przez wydzierżawiającego, tj.
    właściciela Nieruchomości. Spółka wskazuje przy tym, że ureguluje wzajemne rozliczenia z
    wydzierżawiającym z tytułu nakładów na Nieruchomość w taki sposób, że będzie on
    zobowiązany do zwrotu na jej rzecz rynkowej wartości nakładów z dnia rozwiązania
    umowy dzierżawy. W umowie zostaną zawarte także postanowienia o możliwości
    skorzystania z roszczenia o przeniesienie własności gruntu, na którym wybudowano
    Magazyn na rzecz Spółki – stosownie do postanowień art. 231 ustawy z dnia 23 kwietnia
    1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 1360 – dalej „kc”). W związku z tym w dacie
    rozwiązania umowy dzierżawy dojdzie do sytuacji, w której w wyniku rozliczenia wartości
    rynkowej nakładów z tego momentu ewentualnie dokupienia przez Spółkę własności
    działki gruntu na której będzie stał Magazyn (za cenę obejmującą wartość rynkową gruntu
    bez nakładów ), wydzierżawiający nigdy nie będzie podmiotem wzbogaconym kosztem
    Spółki. W przypadku zwrotu wartości na jej rzecz wartości nakładów przez
    wydzierżawiającego, Spółka wystawi także odpowiednią fakturę VAT.
    Wnioskodawca podkreśla, że w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną więc
    następujące warunki:
    a) okres na jaki zostanie zawarta umowa dzierżawy będzie obejmował kilkadziesiąt lat
      (minimum 10 lat), co zapewni realizację planów biznesowych i osiągnięcie korzyści
      ekonomicznych przez Spółkę w wyniku realizacji Inwestycji,

    b) wysokość czynszu zostanie ustalona na warunkach rynkowych, a jego wysokość w
      żaden sposób nie będzie uzależniona od rentowności działalności Spółki, czynsz
      dzierżawy będzie płacony tylko z tytułu korzystania z gruntu, tj. nie za Magazyn,
    c) powiązania Spółki i wydzierżawiającego nie będą miały wpływu na warunki zawarcia
      umowy dzierżawy,
    d) Spółka posiada majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, a
      dzierżawa Nieruchomości jest wynikiem rozwoju działalności Spółki,
    e) Spółka będzie wykorzystywała Magazyn w toku prowadzonej działalności gospodarczej.
    W przypadku zakończenia umowy dzierżawy dokonane zostaną rozliczenia z tytułu
    nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na Nieruchomość
    W związku z planowaną Inwestycją, Spółka powzięła wątpliwość czy zapłata czynszu z
    tytułu dzierżawy gruntu, na którym będzie stał Magazyn, jak również poniesienia
    nakładów na tę Nieruchomość będzie zobowiązana do zapłaty Ryczałtu, w szczególności z
    tytułu dochodu od tzw. ukrytego zysku.
    Pytania
    1. Czy zapłata za czynsz z tytułu dzierżawy gruntu na którym będzie stał Magazyn będzie
      podlegała po stronie Spółki opodatkowaniu Ryczałtem, w szczególności na podstawie
      art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?
    2. Czy dokonanie przez Spółkę nakładów na grunt na którym będzie stał Magazyn,
      których wartość rynkowa zostanie Spółce zwrócona po zakończeniu umowy dzierżawy
      bądź odkupienie przez Spółkę działki na zasadzie art. 231 kc, będzie mogło zostać
      opodatkowane Ryczałtem, w szczególności jako świadczenie stanowiące ukryty zysk w
      rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Zdaniem Wnioskodawcy zapłata za czynsz z tytułu dzierżawy gruntu na którym będzie
      stał Magazyn nie będzie podlegała po stronie Spółki opodatkowaniu Ryczałtem, w
      szczególności na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy
      CIT.
    2. Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie przez Spółkę nakładów na grunt na którym będzie
      stał Magazyn, których wartość rynkowa zostanie Spółce zwrócona po zakończeniu
      umowy dzierżawy bądź odkupienie przez Spółkę działki na zasadzie art. 231 kc, nie
      będzie mogło zostać opodatkowane Ryczałtem, w szczególności jako świadczenie
      stanowiące ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.
    UZASADNIENIE
    Ad 1
    Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym po jego stronie nie powstanie
    dochód opodatkowany Ryczałtem, w szczególności dochód z tytułu tzw. ukrytego zysku.
    Należy podkreślić, że analogiczne stanowisko zostało wyrażone także w wydanych przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, w tym:
        z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.629.2022.2.MZA,
        z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK,
        z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.518.2021.2.AR,
        z dnia 27 maja 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.101.2022.2.AR,
        z dnia 31 maja 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK,
        z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.639.2021.2.AR
        z dnia 14 marca 2023 r. 0111-KDIB1-2.4010.39.2023.1.MZA

        z 9 stycznia 2023 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.748.2022.1.EJ
        z 13 stycznia 2023 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.241.2022.2.IN
        z 15 marca 2024 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.587.2023.2.AS
        z 23 lutego 2024 r. znak 0111-KDIB1 1.4010.710.2023.2.AND
        z dnia 28 października 2024 r. 0111-KDIB2-1.4010.507.2024.1.ED
    Przepis art. 28n ust. 1 ustawy CIT przewiduje pięć podstaw opodatkowania, które zostały
    wyodrębnione w oparciu o rodzaj (kategorię) dochodu podatkowego, ustalanego w
    sposób określony w art. 28m tej ustawy.
    Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 ustawy o CIT Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód
    odpowiadający:
    1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w
      jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto
      przeznaczony:
    a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
      podzielonego zysku) lub,
    b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
      ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
    2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
    3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
      wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
    4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w
      drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z
      tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału,
      przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
      przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
    5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
      opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub
      nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
      przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
    6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości
      zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie
      zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych
      operacji gospodarczych).
    Natomiast w myśl art. 28n ust. 1 ustawy o CIT Podstawę opodatkowania ryczałtem
    stanowi:
    1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego
      na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale
      lub pokryciu wyniku finansowego netto;
    2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z
      działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub
      dokonano wypłaty lub wydatku;
    3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym
      nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu
      niepieniężnego;
    4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył
      opodatkowanie ryczałtem;

    5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku
      podatkowym.
    W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym po jego stronie nie powstanie
    żadne z kategorii dochodu podlegająca opodatkowaniu Ryczałtem. W szczególności,
    pomimo realizacji transakcji z podmiotem powiązanym po jego stronie nie powstanie tzw.
    dochód z tytułu ukrytych zysków. Jak wskazano w treści art. 28m ust. 3 Ustawy CIT przez
    ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
    1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi;
    2) świadczenia wykonane na rzecz:
    a. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
      przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz
      beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
    b. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
    3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
      cenę tej transakcji;
    4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
    5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
      wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce;
    6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
    7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
    8) wydatki na reprezentację;
    9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
    10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
    11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
    12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce.
    W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2,
    nie zalicza się:
    1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy
      z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków
      pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w
      jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie
      przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego
      przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9

      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej
      jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
      przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc
      poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
    2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
      związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
      taboru pływającego oraz innych składników majątku:
    a. w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na
      cele działalności gospodarczej,
    b. w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane
      wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
    3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub
      wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
    Wnioskodawca wskazuje, że z treści cytowanych wyżej przepisów Ustawy CIT wynika
    wprost, że świadczenie pieniężne lub niepieniężne może być zakwalifikowane jako ukryty
    zysk, jeśli spełnione będą łącznie następujące warunki:
    i. świadczenie – inne niż podzielony zysk – jest wykonane w związku z prawem do udziału
      w zysku,
    ii. bezpośrednim lub pośrednim beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo
      wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
      udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
    Dodatkowo ustawodawca doprecyzował jakie przykładowe świadczenia mieszczą się w
    kategorii świadczeń stanowiących ukryty zysk w rozumieniu przepisów Ustawy CIT. W tym
    zakresie należy podkreślić, że wprawdzie jest to katalog otwarty, jednak nie ulega
    wątpliwości, że każde świadczenie wypłacane przez spółkę opodatkowaną w ramach
    estońskiego CIT w celu jego zakwalifikowania na gruncie ustawy jako wypłaty z tytułu
    ukrytego zysku - nawet jeśli mieści się w otwartym katalogu przykładowo wymienionych
    świadczeń z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT - musi spełniać także przesłanki ogólne wskazane
    w tym przepisie. Jednocześnie istotną wskazówką interpretacyjną pozwalającą na
    ustalenie, jakie świadczenie może zostać uznane za ukryte zyski jest także to, w jaki
    sposób ustawodawca zdefiniował konkretne świadczenia wymienione jako przykładowe
    ukryte zyski. Zatem, jeśli dane świadczenie zostało precyzyjnie zdefiniowane poprzez
    podatnie pewnej cechy to należy uznać, że takie świadczenie które posiada tę cechę i
    jednocześnie spełnia przesłanki ogólne jest ukrytym zyskiem.
    Spółka wskazuje, że w świetle wyżej cytowanych przepisów wypłata na rzecz podmiotu
    powiązanego – polskiej spółki kapitałowej – wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego
    gruntu, na którym będzie stał Magazyn nie może zostać zakwalifikowana jako świadczenie
    spełniające kryteria ukrytego zysku. Pomimo, że beneficjentem tego świadczenia jest
    podmiot powiązany ze Spółką, świadczenie takie nie jest w żadnym razie związane z
    prawem do udziału w zysku. Świadczenia wymienione w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT nie są
    wprawdzie jedynymi mogącymi zostać zakwalifikowane do ukrytych zysków, jednak w celu
    zakwalifikowania danego świadczenia do takiej kategorii, świadczenie dokonywane na
    rzecz udziałowców musi być co do zasady związane z prawem do udziału w zysku. W
    konsekwencji oznacza to, że nie każde świadczenie na rzecz podmiotów powiązanych
    będzie kwalifikowało zdarzenie do ukrytych zysków, lecz jedynie takie, które ma związek z
    prawem do udziału w zysku.
    W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń,
    które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane
    zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych
    przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c

    ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego
    przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi
    zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.
    Wobec treści art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z
    uiszczaniem podmiotowi powiązanemu czynszu dzierżawy , dochód z tytułu ukrytych
    zysków, powstać może wyłącznie w sytuacji wystąpienia nadwyżki wysokości czynszu
    uiszczonego przez Wnioskodawcę nad czynszem, który hipotetycznie podmioty
    niepowiązane mogłyby między sobą ustalić na zasadach rynkowych. Ponadto tylko w
    przypadku transferu zysku podatnika estońskiego CIT pod pozorem czynszu z tytułu najmu
    /dzierżawy można uznać, że taka wypłata ma charakter ukrytego zysku. Natomiast w
    przypadku kiedy najem/dzierżawa są uzasadnione gospodarczo, dokonywane z przyczyn
    biznesowych, a warunki umowy zostały określone na warunkach jakie ustaliłyby pomiędzy
    sobą podmioty niepowiązane, nie może być mowy o ukrytym zysku.
    W analizowanej sytuacji, stawka czynszu będzie miała charakter rynkowy. Dodatkowo
    transakcja taka zostałaby zawarta także między Wnioskodawcą, a podmiotem
    niepowiązanym dysponującym taką nieruchomością. Spółka zawarłaby taką umowę także
    z podmiotem niepowiązanym. Przesadzają o tym uzasadnione potrzeby Spółki z punktu
    widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej
    Spółki oraz faktyczne potrzeby biznesowe.
    W tym kontekście Spółka zauważa, że: (i) umowa zastanie zawarta na warunkach
    rynkowych, (ii) dzierżawa wynika z potrzeb biznesowych Spółki i jest wynikiem
    rozszerzenia zakresu jej działalności (iii) gdyby Spółka nie dokonała dzierżawy gruntu
    musiałaby zawrzeć taką umowę z innym niepowiązanym podmiotem. Dzierżawa gruntu,
    na którym będzie stał Magazyn ma zatem nie tylko charakter rynkowy, ale i jest
    uzasadniona biznesowo. Spółka zauważa, że gdyby podmiotem wydzierżawiającym był
    inny podmiot - to rozliczenie wyglądałoby dokładnie tak samo. Co więcej w aktualnie
    panujących warunkach gospodarczych, wykorzystywanie w prowadzonej działalności
    aktywów na podstawie innych tytułów niż prawo własności jest powszechną praktyką
    biznesową, uzasadnioną z punktu widzenia zachowania płynności finansowej oraz
    możliwości inwestycyjnych przedsiębiorców.
    W tym kontekście należy podkreślić, że w realiach gospodarczych cechujących się dużą
    niepewnością oraz wysokim kosztem pozyskania kapitału na inwestycje, dużo bardziej
    atrakcyjnym i mniej ryzykownym modelem jest prowadzenie działalności z
    wykorzystaniem aktywów na podstawie umów najmu/dzierżawy/leasingu niż
    inwestowanie czy pozyskiwanie środków na nabycie własności takich składników majątku.
    Dodatkowo często - jak ma to miejsce w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem
    wniosku - jest to wyraz konieczności z uwagi na brak możliwości pozyskania finansowania
    w znacznej kwocie na zakup aktywów o dużej wartości rynkowej jak np. nieruchomości.
    Natomiast wykorzystywanie w prowadzonej działalności aktywów w oparciu o umowy o
    charakterze obligacyjnym pozwala na inwestowanie środków na potrzeby związane z
    prowadzoną działalnością gospodarczą, zamiast ich zaangażowanie w zakup aktywów.
    Dodatkowo taki model działania jest wykorzystywany także przez podmioty publiczne, w
    tym jednostki samorządu terytorialnego w celu realizacji określonych inwestycji na
    gruntach będących ich własnością. Z punktu widzenia jednostek samorządu
    terytorialnego, umowa dzierżawy ukształtowana w polskim prawie cywilnym, jest
    znakomitym narzędziem realizacji różnorodnych inwestycji budowlanych. Jednostki
    samorządu terytorialnego chętnie zawierają umowy dzierżawy działek z inwestorami
    gotowymi sfinansować realizację projektu budowlanego. Opisany sposób realizacji
    zamierzenia inwestycyjnego przez Spółkę będzie zatem zgodny z przyjętą i powszechnie
    stosowaną praktyką biznesową.
    Przy czym należy podkreślić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:
    i. Spółka została wyposażona w aktywa wystarczające do prowadzenia działalności
      gospodarczej, a wykorzystywanie gruntu na którym będzie stał Magazyn na podstawie

      umowy dzierżawy nie jest efektem niewystarczającego dokapitalizowania, lecz wynika
      z uzasadnionej potrzeby gospodarczej (planów inwestycyjnych Spółki) i jest wyrazem
      powszechnej praktyki rynkowej;
    ii. Opisaną umowę zawarłyby także podmioty niepowiązane, a warunki transakcji
      (wysokość czynszu, zasady zwrotu nakładów) zostały ustalone na zasadach rynkowych
      - nie dojdzie także do powstania nadwyżki wartości rynkowej transakcji ponad
      ustaloną cenę tej transakcji (czynsz będzie równy wartości rynkowej, analogicznie
      zasady zwrotu nakładów będą określone w oparciu o warunki rynkowe)
    iii. Zawarcie umowy dzierżawy gruntu, na którym zostanie wybudowany Magazyn, który
      Spółka będzie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej jest
      uzasadnione biznesowo, umożliwia zapewnienie najbardziej efektywnego sposobu
      finansowania planowanej Inwestycji, co nie byłoby możliwe gdyby Spółka wydatkowała
      środki na nabycie własności gruntu
    iv. Umowa dzierżawy będzie podpisana na długi okres czasu, co jest bardzo istotne dla
      Spółki ze względu na stabilność prowadzenia działalności gospodarczej oraz na skalę,
      wartość i bezpieczeństwo zrealizowanej Inwestycji.
    v. Świadczenie pieniężne z tytułu czynszu dzierżawnego nie będzie także w żaden sposób
      uzależniona od wysokości zysku generowanego przez Spółkę,
    vi. W efekcie nie można także stwierdzić, że wypłata świadczenia z tytułu dzierżawy będzie
      związana z prawem do udziału w zysku.
    Wobec powyższego, opisanej we wniosku transakcji z podmiotem powiązanym, która
    zostanie dokonana z poszanowaniem zasad określania cen rynkowych, nie należy
    zdaniem Spółki kwalifikować do dochodów z ukrytych zysków.
    W przekonaniu Spółki wykładnia literalna art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT przesądza o
    prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, bowiem posłużenie się przez ustawodawcę
    pojęciem „nadwyżki” wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę tej transakcji,
    świadczy o uznaniu wysokości czynszu z tytułu dzierżawy gruntu, na którym będzie stał
    Magazyn, wypłacanego przez podatnika estońskiego CIT podmiotowi powiązanemu,
    jedynie w takim zakresie, w jakim z majątku podatnika wypływają środki przewyższające
    wartości świadczenia, które byłoby od niego należne na warunkach rynkowych. Gdyby
    wolą ustawodawcy było ujęcie wartości czynszu w pełniej wysokości jako dochód z
    ukrytych zysków, nie posługiwałby się on określeniem „nadwyżki” wartości rynkowej
    transakcji, a wskazałby za zasadne opodatkowanie wszystkich transakcji zawieranych z
    podmiotami powiązanymi. Wypłacone świadczenie musi być także wykonane z prawem
    wspólnika do udziału w zysku, co - jak wskazano wyżej - nie miało miejsca w analizowanej
    sprawie.
    Konkludując, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy,
    że wypłacany przez Wnioskodawcę czynsz nie będzie stanowił dochodu opodatkowanego
    Ryczałtem, w tym dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 3
    Ustawy CIT do wysokości czynszu jaki na zasadach rynkowych ustaliłyby między sobą
    podmioty niepowiązane.
    Spółka wskazuje, że w sprawie czynsz nie będzie świadczeniem wykonanym w związku z
    prawem do udziału w zysku, czyli będzie świadczeniem podjętym (wykonanym) bez
    jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki
    opodatkowanej Ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.
    Konkluzja taka wynika także z wytycznych zawartych w treści Objaśnień podatkowych
    Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: "Objaśnienia"), w których
    wskazano, że: Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń
    związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których
    beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z
    podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk

    powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej
    podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio
    wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.
    Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki
    opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego
    dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując
    czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby
    poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Zgodnie z Objaśnieniami świadczeniami,
    które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być
    transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności
    podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na
    warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Jeśli warunki określonej
    transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie
    działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych
    zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami
    niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej,
    to nie powinny być one ocenione w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.
    Jednocześnie jak wskazano w Objaśnieniach za w pełni dopuszczalne należy uznać
    zawarcie pomiędzy spółką a wspólnikiem umowę najmu/dzierżawy. W Objaśnieniach w
    Przykładzie 22 XYZ Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka prowadzi
    działalność w zakresie produkcji tworzyw sztucznych. Wspólnik Pan X wynajmuje Spółce
    magazyn na potrzeby przechowywania produkowanych przez nią towarów, w zamian za
    miesięczny czynsz w wysokości 50 tys. zł. Magazyn został wybudowany ze środków
    prywatnych Pana X i wyposażony w sposób niezbędny dla prowadzonej działalności.
    Czynsz został ustalony według cen rynkowych (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Magazyn
    jest niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej przez XYZ Sp. z o.o. i nie wymaga
    przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę (magazyn jest w
    pełni użyteczny dostosowany do potrzeb spółki w momencie podpisania umowy najmu). Z
    uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wynajęła
    magazynu od wspólnika zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu
    albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu.
    Jak należy kwalifikować taką operację?
    Wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać
    zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem.
    Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on
    wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został
    wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.).
    Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że każda transakcja z podmiotem powiązanym (w
    tym wypadku wspólnikiem) musi być rozpatrywana indywidualnie. Jeśli okoliczności
    faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia transakcji pomiędzy
    podatnikiem a podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej lub prawnej, to taka
    transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Innymi słowy, jeśli
    można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego
    wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach
    zawarłyby również podmioty niepowiązane) - to wartość takiej transakcji nie powinna być
    kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.
    Jak już wskazano, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do transferu majątku
    Spółki pod pozorem dzierżawy Nieruchomości, nakłady inwestycyjne poniesione na
    Nieruchomość zostaną zwrócone Spółce po zakończeniu umowy dzierżawy. Zatem gdyby
    Spółka miała dokonać takiej transakcji z podmiotem niepowiązanym to także podjęłaby
    taką decyzję. W związku z tym wydatki z tytułu czynszu z tytułu dzierżawy gruntu, na
    którym będzie stał Magazyn nie mogą zostać uznane za ukryte zyski.
    Ad 2

    Spółka wskazuje, że nie ma także żadnej podstawy prawnej, żeby zakwalifikować
    dokonanie przez Spółkę nakładów na Nieruchomość, której właścicielem jest Wspólnik
    jako dochodu opodatkowanego Ryczałtem, w tym jako dochodu z tytułu ukrytych zysków.
    W tym zakresie należy sprecyzować, że wprawdzie w treści art. 28m ust. 3 ustawy CIT
    ustawodawca definiując pojęcie ukrytych zysków wskazał na wszystkie świadczenia, w tym
    niepieniężne, których beneficjentem jest podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio
    z podatnikiem, jego wspólnikiem/udziałowcem lub akcjonariuszem, które są wykonane w
    związku z prawem do udziału w zysku, jednak - jak już wskazano wyżej - w zdarzeniu
    przyszłym świadczenia nie będą realizowane w związku z prawem do udziału z zysku, po
    drugie wartość nakładów dokonanych na Nieruchomość zostanie zwrócona na zasadach
    rynkowych. Wobec tego nie ma podstaw do kwalifikacji nakładów dokonanych przez
    Spółkę na Nieruchomość jako ukrytych zysków. Zwrot nakładów zostanie dokonany
    zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym kodeksu cywilnego. W związku z tym,
    wydzierżawiający (podmiot powiązany z akcjonariuszem Spółki) nie będzie także
    beneficjentem świadczenia (będzie zobowiązany do zwrotu nakładów). Obowiązek zwrotu
    nakładów i sposób rozliczenia będzie przy tym dokonany na warunkach jakie ustaliłyby
    między sobą podmioty niepowiązane, w sposób zgodny z zasadami prawa cywilnego.
    Spółka wskazuje, że wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej
    nieruchomości na podstawie umów najmu/dzierżawy, jak również dokonywanie inwestycji
    w takie nieruchomości jest powszechną praktyką rynkową. Znajduje to także
    potwierdzenie w treści przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca podatkowy, będąc
    świadomym takiej praktyki i w pełni akceptując takie działania podatników, uregulował
    skutki zawarcia takich umów, umożliwiając amortyzowanie inwestycji w obcych środkach
    trwałych, budynków/budowli wybudowanych na cudzym gruncie oraz leasingowanych
    środków trwałych (art. 16a ust. 2 ustawy CIT). Nie ma więc w tym zakresie żadnych
    wątpliwości, że inwestycje dokonywane na nieruchomości będącej własnością innego
    podmiotu są działaniem zgodnym z intencją ustawodawcy podatkowego. Co więcej w
    przypadku zakończenia umowy, na podstawie której podatnikowi przysługuje prawo do
    dysponowania nieruchomością i dokonywania nakładów, powszechną praktyką jest także
    obowiązek zwrotu wartości tych nakładów na rzecz podatnika. W takiej sytuacji po stronie
    podmiotu otrzymującego zwrot dojdzie do określonych skutków podatkowych.
    Jednocześnie w przypadku braku odmiennych postanowień umownych, przepisy prawa
    cywilnego także przewidują sposób wzajemnego rozliczenia stron umowy.
    Zgodnie z art. 705 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 poz.
    1360 – dalej „kc”) po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku
    odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się
    znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Jednocześnie stosownie do
    treści art. 694 kc do umowy dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z
    zachowaniem przepisów dot. dzierżawy. Zgodnie z art. 676 kc jeżeli najemca ulepszył rzecz
    najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo
    zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo
    żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, że
    podkreślić należy, że-jak wskazuje SA w Lublinie w wyr. z 27.9.2017 r. (I ACa 1074/16,
    Legalis) - zwrot wartości ulepszenia obejmuje zwrot różnicy pomiędzy wartością rzeczy,
    jaką miała przed ulepszeniami, a wartością, jaką zyskała po dokonaniu ulepszeń, przy
    czym różnicę tę ustala się na dzień zwrotu rzeczy. Ustalenia wartości dokonanych
    ulepszeń należy zatem dokonać przez ustalenie wzrostu wartości rzeczy, na którą zostały
    poczynione w chwili zwrotu rzeczy, a nie ustalenie sumy wydatków na dokonanie tych
    ulepszeń (por. także J. Panowicz-Lipska, w: M. Gutowski, Komentarz KC, t. 2, 2016, s. 760).
    Analogiczne stanowisko zajął SA w Szczecinie, wskazując w wyr. z 25.9.2014 r. (I ACa 551
    /14, Legalis), że w świetle art. 676 KC wartości ulepszeń nie można utożsamiać w prosty
    sposób z sumą wydatków przeznaczonych na ich dokonanie. Określa ją bowiem wzrost
    wartości rzeczy, na którą zostały poczynione, oceniany w chwili zwrotu rzeczy. Wartość tę
    można zatem wyznaczyć, oceniając, ile by kosztowało wynajmującego doprowadzenie

    rzeczy najętej do tak ulepszonego stanu, w jakim została mu zwrócona (por. także K.
    Sokołowski, Zatrzymanie, s. 93) . Przy czym ww. przepisy nie mają charakteru
    bezwzględnie obowiązującego, a strony umowy mogą w odmienny sposób ukształtować
    warunki umowne w tym zakresie.
    W opisanym zdarzeniu przyszłym wydzierżawiający po zakończeniu umowy dzierżawy
    będzie zobligowany do zwrotu wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na
    przedmiot dzierżawy. Wobec tego po jego stronie nie dojdzie do przysporzenia
    majątkowego, nie będzie on także beneficjentem świadczenia w postaci nakładów
    poniesionych na Nieruchomość. Zwrot nakładów będzie czynnością ekonomicznie
    neutralną, ponieważ wydzierżawiający zwróci Spółce - dzierżawcy taką wartość o jaką
    wartość rynkowa Nieruchomości wzrośnie w wyniku dokonania nakładów. Tym samym nie
    można powiedzieć, że w związku z dokonaniem nakładów na Nieruchomość, Spółka
    będzie zobligowana do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Sposób rozliczenia
    nakładów ma jak najbardziej rynkowy charakter. W związku z tym nakłady dokonane przez
    Spółkę na Nieruchomość należy uznać za w pełni uzasadnione w realiach gospodarczych.
    Dodatkowo Spółka wskazuje, że w umowie dzierżawy także zostanie zawarty zapis na
    mocy, którego każda ze stron umowy będzie miała prawo do żądania przeniesienia
    własności gruntu na rzecz Spółki stosownie do postanowień art. 231 kc. Zgodnie z treścią
    art. 231 § 1 kc samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni
    lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej
    znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego
    własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast zgodnie z art. 231 §
    2 kc właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości
    przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł
    budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim
    wynagrodzeniem. W takiej sytuacji również nie dojdzie do wzbogacenia wspólnika
    kosztem Spółki, a tym samym nie można uznać, że wydzierżawiający będzie beneficjentem
    świadczenia z tytułu poniesionych nakładów na Nieruchomość. Spółka odkupi
    Nieruchomość za cenę rynkową gruntu (bez uwzględnienia wartości nakładów, których
    ciężar ekonomiczny poniosła i których jest ekonomicznych właścicielem). Spółka jako
    dzierżawca wybudowała za własne środki Magazyn, a więc w dacie zbycia cena
    Nieruchomości powinna zostać ustalona jako wartość tylko i wyłączenie gruntu bez
    rozliczenia wartości poniesionych nakładów i bez uwzględniania ich wartości w cenie
    sprzedaży (w cenie sprzedaży nie uwzględnienia się wartości nakładów, ponieważ to
    dzierżawca poniósł wydatki na ich wybudowanie i dokonywał amortyzacji). Prawidłowość
    takiego działania zostało potwierdzone w wydanych interpretacjach indywidualnych:
        z dnia 25 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.546.2021.1.AT
        z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.332.2022.1.MF
        z dnia 13 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.13.2021.2.KL
        z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK
        dnia 24 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.338.2018.6.MK.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznawał za prawidłowe stanowisko zgodnie z
    którym:
        zbycie nieruchomości bez rozliczenia nakładów dokonanych przez kupującego
        (będącego dzierżawcą) i bez uwzględnienia wartości tych nakładów w cenie
        sprzedaży nie będzie skutkowało po stronie kupującego powstaniem
        nieodpłatnego przychodu (ponieważ to on jest ekonomicznym właścicielem
        nakładów i poniósł koszty z tego tytułu), a kupujący będzie mógł kontynuować

        przyjętą metodę amortyzacji środków trwałych wybudowanych na cudzym gruncie
        (wartość początkowa środków trwałych nie ulegnie zmianie)
        sprzedający rozpozna przychód z tytułu ceny sprzedaży, tj. ceny samego gruntu bez
        uwzględnienia wartości nakładów, a jego kosztem będą wydatki poniesione na
        zakup gruntu (uzasadnione jest to okolicznością, że ekonomiczna własność
        nakładów przysługuje kupującemu, który je sfinansował i je amortyzuje i z tym
        wiążą się autonomiczne skutki na rzecz osoby, która poniosła te nakłady).
    Spółka podkreśla zatem, że w wyniku dokonania nakładów na realizację Inwestycji na
    cudzym gruncie, nie dojdzie w żadnym razie do świadczenia, którego beneficjentem byłby
    podmiot powiązany, ani świadczenie to nie będzie związane z prawem do udziału w zysku.
    Realizacja Inwestycji i przyjęty sposób rozliczenia nakładów będzie wyrazem powszechnej
    praktyki rynkowej, zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego i podatkowego.
    Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy stanowisko w zakresie pytania dotyczącego
    braku podstaw do zakwalifikowania nakładów na grunt, na którym będzie stał Magazyn,
    jak również odkupienia przez Spółkę tej działki gruntu do kategorii dochodów
    opodatkowanych Ryczałtem, w tym jako ukrytych zysków należało uznać za prawidłowe w
    całości.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że:
        zapłata za czynsz z tytułu dzierżawy gruntu, na którym będzie stał Magazyn nie
        będzie podlegała po stronie Spółki opodatkowaniu Ryczałtem, w szczególności na
        podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT – jest
        prawidłowe;
        dokonanie przez Spółkę nakładów na grunt, na którym będzie stał Magazyn,
        których wartość rynkowa zostanie Spółce zwrócona po zakończeniu umowy
        dzierżawy bądź odkupienie przez Spółkę działki na zasadzie art. 231 kc, nie będzie
        opodatkowane Ryczałtem, w szczególności jako świadczenie stanowiące ukryty zysk
        w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych
      zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
      Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
      niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
      prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
      bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub
      podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
      udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi,
      akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku

      funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub
      wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu)
      udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
      2) świadczenia wykonane na rzecz:
      a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
      przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz
      beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
      b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
      3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad
      ustaloną cenę tej transakcji;
      4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
      5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze
      zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze
      zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
      6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
      7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
      8) wydatki na reprezentację;
      9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
      10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
      11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
      12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia
      udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
    Co nie stanowi ukrytego zysku zostało uregulowane w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy
    nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne
    formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także
    innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców
    /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio
    z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).
    Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu,
    podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
        wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
        inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
        nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
        odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

        wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub
        podmiotu powiązanego,
        wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
        /akcjonariuszem.
    Przepisy art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 11a ust. 2 ustawy o CIT
    stanowią regulacje odnośnie definicji podmiotów powiązanych w ramach ryczałtu od
    dochodów spółek.
    Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu
    ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z
    tytułu ukrytych zysków).
    Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,
    zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się
    świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne,
    wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których
    beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik
    lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
    udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (...).
    W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń,
    które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane
    zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych
    przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c
    ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego
    przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi
    zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.
    Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem
    powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych
    zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w
    której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość
    rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.
    Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3
    ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących
    prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone
    świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać
    dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego
    przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie
    obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli
    świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych
    na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.
    Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde
    świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny
    podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym
    niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku
    uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.
    Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie
    powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości
    rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej
    transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej
    transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy

    uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności
    zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy
    faktycznych jej potrzeb biznesowych.
    W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy
    wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności
    gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań
    polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu
    w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania
    nieruchomości).
    Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod
    pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do
    korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby
    zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.
    Ad 1
    Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy zapłata za czynsz z tytułu dzierżawy gruntu, na
    którym będzie stał Magazyn nie będzie podlegała po stronie Spółki opodatkowaniu
    Ryczałtem, w szczególności na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2
    Ustawy CIT.
    Jak wynika z opisu sprawy:
        wysokość czynszu zostanie ustalona na warunkach rynkowych, a jego wysokość w
        żaden sposób nie będzie uzależniona od rentowności działalności Spółki, czynsz
        dzierżawy będzie płacony tylko z tytułu korzystania z gruntu, tj. nie za Magazyn;
        powiązania Spółki i wydzierżawiającego nie będą miały wpływu na warunki zawarcia
        umowy dzierżawy;
        Spółka posiada majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, a
        dzierżawa Nieruchomości jest wynikiem rozwoju działalności Spółki;
        zawarcie umowy dzierżawy części gruntu podyktowane jest względami
        biznesowymi, a warunki umowy będą także odpowiadały warunkom jakie ustaliłyby
        miedzy sobą podmioty niezależne;
        Spółka będzie wykorzystywała Magazyn w toku prowadzonej działalności
        gospodarczej.
    Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonaną wykładnie przepisów prawa
    podatkowego stwierdzić należy, że czynsz płacony za dzierżawę gruntu nie będzie ukrytym
    zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
    W konsekwencji, odpłatna dzierżawa gruntu, na którym będzie stał Magazyn, dokonywana
    na warunkach rynkowych, nie może zostać zakwalifikowana do ukrytych zysków
    podlegających opodatkowaniu estońskim CIT.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Ad 2
    Z kolei Państwa wątpliwość w zakresie pytania nr 2 dotyczy kwestii ustalenia, czy
    dokonanie przez Spółkę nakładów na grunt, na którym będzie stał Magazyn, których
    wartość rynkowa zostanie Spółce zwrócona po zakończeniu umowy dzierżawy bądź
    odkupienie przez Spółkę działki na zasadzie art. 231 kc, nie będzie opodatkowane
    Ryczałtem, w szczególności jako świadczenie stanowiące ukryty zysk w rozumieniu art.
    28m ust. 3 Ustawy CIT.

    Jak wynika z opisu sprawy w związku z planowaną inwestycją w postaci budowy magazynu
    na gruncie należącym do wydzierżawiającego, po zakończeniu umowy dzierżawy
    rozważane są dwie możliwości:
        wydzierżawiający po zakończeniu umowy dzierżawy zwróci Spółce równowartość
        poniesionych nakładów, równą wartości rynkowej;
        Spółka odkupi działkę na zasadzie art. 231 Kodeksu cywilnego.
    W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 705 ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „kc”):
      Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy,
      zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować
      stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.
    W myśl art. 694 kc:
      Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów
      poniższych.
    Stosownie do art. 676 kc:
      Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może
      według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej
      ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
    Z kolei art. 231 § 1 kc stanowi, że:
      Samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod
      powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie
      wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego
      własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem.
    Natomiast zgodnie z art. 231 § 2 kc:
      Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości
      przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto
      wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za
      odpowiednim wynagrodzeniem.
    Zdaniem Organu, w sytuacji zwrotu Spółce nakładów, które odbędzie się na zasadach
    rynkowych – nie wystąpią żadne korzyści dla Wspólnika Spółki.
    Również gdy Spółka odkupi działkę na zasadzie określonej w art. 231 kc Kodeksu
    cywilnego, Wspólnik nie odniesie korzyści z tego tytułu, bowiem w przedmiotowej sprawie
    Spółka nabywa prawo własności gruntu bez rozliczenia zwrotu poniesionych nakładów na
    realizację inwestycji. Odpowiednie wynagrodzenie, o którym mowa w omawianej regulacji
    stanowi jedynie ekwiwalent wartości rynkowej działki za utratę przez właściciela
    (Wspólnika) prawa jej własności.
    Mając powyższe na uwadze oraz okoliczność, iż grunt, na którym budowany jest Magazyn
    wykorzystywany jest w prowadzonej działalności Spółki, a rozliczenia po zakończeniu
    umowy dzierżawy będą się odbywały na warunkach rynkowych to brak będzie podstaw,
    aby poniesione na ten grunt nakłady, których wartość rynkowa zostanie Spółce zwrócona
    po zakończeniu umowy dzierżawy lub też w momencie odkupienia przez Spółkę działki na
    zasadzie art. 231 kc, uznać za ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o
    CIT.
    W świetle powyższego, w przypadku:

        zwrotu Spółce nakładów na grunt, na którym zostanie wybudowany Magazyn i
        który Spółka dzierżawi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdzie
        czynsz dzierżawny został ustalony na warunkach rynkowych bądź
        odkupienia przez Spółkę działki na zasadzie art. 231 kc , w wyniku którego Spółka
        nabywa prawo własności gruntu bez rozliczenia zwrotu poniesionych nakładów na
        realizację inwestycji
    nie będą zachodzić przesłanki pozwalające na uznanie, że dokonywane nakłady czy
    odkupienie działki, na której wybudowano Magazyn stanowić będą ukryty zysk, o którym
    mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
    wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Wydana interpretacja dotyczy więc tylko
    sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy
    i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej
    interpretacji.
    Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w
    indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej
    przedmiotem wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia
    doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.