Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.184.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-18
Teza: Czy w przypadku wniesienia przez GM aportem na kapitał zakładowy Wnioskodawcy wierzytelności o zapłatę równowartości nakładów poniesionych przez GM na nieruchomości budynkowej Wnioskodawcy i wydania przez Wnioskodawcę na rzecz GM akcji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu, u Wnioskodawcy może dojść do rozpoznania przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja; aport; kapitał-kapitał zakładowy; nieruchomości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 maja 2017 r. (przesłanym za pośrednictwem platformy e-puap 21 maja 2017 r.), uzupełnionym 29 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy u Spółki powstanie przychód podatkowy z tytułu wniesienia aportem wierzytelności w zamian za nowo wyemitowane akcje o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy u Spółki powstanie przychód podatkowy z tytułu wniesienia aportem wierzytelności w zamian za nowo wyemitowane akcje o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego i instytucją otoczenia biznesu, z większościowym udziałem (98,86%) Gminy Miasta (zwanej dalej „GM”). Wnioskodawca, także we współpracy z GM, realizuje działania na rzecz rozwoju przedsiębiorczości w obszarze miasta i subregionu, dedykowane firmom funkcjonującym na rynku od lat, jak i firmom dopiero startującym. Swoje cele Wnioskodawca realizuje w parkach przemysłowych i Strefie Aktywności Gospodarczej - SAG.

W dniu 10 maja 2013 r. Wnioskodawca zawarł z GM umowę partnerstwa (dalej „Umowa Partnerstwa”), na podstawie art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 383 ze zm.), której celem było wspólne przygotowanie i realizacja projektu partnerskiego pn. „Rozbudowa Strefy Aktywności Gospodarczej w X”, etap III (zwanego dalej „Projektem”), dofinansowywanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (MRPO) na lata 2007-2013, w której to Umowie Wnioskodawca występował jako Partner, zaś GM jako Lider Projektu (forma finansowania - pomoc bezzwrotna).

Wyłonienie Wnioskodawcy na Partnera Projektu nastąpiło zgodnie z trybem określonym w art. 28a ust. 4 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, w drodze otwartego naboru. Przy czym w „Ogłoszeniu o otwartym naborze partnera spoza sektora finansów publicznych w celu wspólnej realizacji projektu pn. „Rozbudowa Strefy Aktywności Gospodarczej w X - etap III” z 19 lutego 2013 r. wskazano na następujące wymagania wobec partnerów Projektu:

1.  zgodność działania potencjalnego partnera z celami partnerstwa,
2.  wniesienie wkładu finansowego oraz rzeczowego,
3.  doświadczenie w realizacji projektów o podobnym charakterze,
4.  współpraca z Liderem partnerstwa w trakcie przygotowania, realizacji i trwałości projektu,
5.  prowadzenie działalności na terenie Województwa.

Wskazano nadto, że Partnerami projektu mogą być wyłącznie podmioty spoza sektora finansów publicznych określone w Regulaminie konkursu dla Osi Priorytetowej 4 Infrastruktura dla rozwoju gospodarczego Działanie 4.3. Tworzenie i rozwój Stref Aktywności Gospodarczej Schemat B Strefy Aktywności gospodarczej o powierzchni powyżej 20 ha w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, tj.:

1.  Szkoły wyższe,
2.  Instytucje otoczenia biznesu,
3.  Przedsiębiorcy realizujący cele działania,

\-które nie zostały wykluczone z możliwości ubiegania się o dofinansowanie projektu.

Celem ogólnym Projektu było stworzenie korzystnych warunków do lokowania nowych i rozwoju już istniejących podmiotów na obszarze X. Realizacja projektu przyczyniła się do ożywienia społeczno-gospodarczego X, jak i całego subregionu. Celem nadrzędnym Projektu było natomiast stworzenie możliwości inwestowania przez nowe podmioty na obszarze Strefy Aktywności Gospodarczej w X oraz stworzenie nowych miejsc pracy na tym obszarze. Przedsięwzięcie objęte Projektem przyczyniło się jednocześnie do realizacji misji Wnioskodawcy, jaką jest tworzenie warunków i klimatu sprzyjającemu przedsiębiorczości i to zarówno w stosunku do firm już działających, „start-upów” - czyli tych którzy właśnie rozpoczynają swoja działalność, jak również propagowanie idei przedsiębiorczości w grupie ludzi młodych - głównie studentów.

Z kolei celem bezpośrednim płynącym z realizacji projektu było zapewnienie na terenie Strefy Aktywności Gospodarczej „Mechaniczne” korzystnych warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej poprzez:

1.  kompleksowe uzbrojenie terenów obecnej Strefy Aktywności Gospodarczej „Mechaniczne” poprzez budowę dróg wewnętrznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, taką jak: sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć wodociągowa oraz sieć oświetlenia drogi stanowiących swoisty „szkielet” całej strefy;
2.  przebudowę i rozbudowę budynku zlokalizowanego w X na terenie „Parku Przemysłowego Mechaniczne”, na potrzeby Inkubatora Przedsiębiorczości.

Realizacja Projektu wiązała się jednocześnie z wykonywaniem m.in. następujących zadań własnych GM, o których mowa w art. 7 ustawy o z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.):

1.  sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
3.  sprawy utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z Umową Partnerstwa, każda ze stron zobowiązała się do zapewnienia w Projekcie środków finansowych na pokrycie wkładu własnego, w kwotach szczegółowo określonych we wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, przy czym zobowiązanie Wnioskodawcy obejmowało wniesienie wkładu finansowego w wysokości nie wyższej niż 188.313,00 zł brutto, który stanowił w Projekcie koszt niewykwalifikowany i obejmował realizację przez Wnioskodawcę określonych działań wskazanych we wniosku o dofinansowanie, w tym:

1.  wykonanie dokumentacji technicznej i finansowej niezbędnej do przygotowania wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, w tym także przygotowanie wymaganych załączników do wniosku o dofinansowanie,
2.  przeprowadzenie badań geologicznych,
3.  przeprowadzenie w Projekcie działań informacyjno-promocyjnych, obejmujących także montaż w miejscu realizacji Projektu tablic informacyjnych i pamiątkowych.

W zakresie realizacji ww. zadań (i tylko tych zadań) Wnioskodawca zobowiązany był nadto do przygotowania i podpisania umów z wykonawcami poszczególnych prac, odbiór tych prac, a także za przeprowadzenie rozliczeń finansowych z wykonawcami tych prac.

Niezależnie od powyższego, na Wnioskodawcy ciążyły określone zadania także na dalszych etapach realizacji Projektu, w tym:

1.  w fazie inwestycyjnej (obejmującej właściwy zakres prac, zmierzających do rozbudowy Strefy Aktywności Gospodarczej w X - poprzez utworzenie tzw. Inkubatora Przedsiębiorczości) - udostępnienie Liderowi Projektu (GM) nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, tj. budynku o pow. całkowitej 12.752,91m2, zlokalizowanego w X na terenie „Parku Przemysłowego Mechaniczne”, posadowionego na dwóch nieruchomościach gruntowych, z których jedna stanowiła własność Skarbu Państwa – w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, druga zaś - własność GM, również w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy; ponadto udostępnienie Liderowi innych nieruchomości, do których Wnioskodawca posiada tytuł prawny, na potrzeby realizacji przewidzianych w Projekcie inwestycji budowlanych, w tym w zakresie utworzenia Inkubatora Przedsiębiorczości;
2.  w tzw. fazie eksploatacyjnej, w okresie trwałości Projektu:
    *   zarządzanie Inkubatorem Przedsiębiorczości i związaną z nim infrastrukturą,
    *   zapewnienie trwałości Projektu, tj. zapewnienie aktywizacji gospodarczej terenu objętego działaniami Projektu przez okres co najmniej 5 lat licząc od zakończenia jego realizacji, ze szczególnym uwzględnieniem osiągnięcia i utrzymania wskaźników Projektu określonych we wniosku o dofinansowanie Projektu, tj. wskaźnika produktu (wyrażanego powierzchnią stworzonych/rozbudowanych stref aktywności gospodarczej) oraz wskaźników rezultatu (wyrażanych: liczbą przedsiębiorstw zlokalizowanych na terenie strefy aktywności gospodarczej, liczbą stałych miejsc pracy utworzonych w wyniku realizacji Projektu oraz liczbą miejsc pracy utworzonych w strefach inwestycyjnych).

Udostępnienie nieruchomości na cele Projektu na zasadach określonych w pkt 1 powyżej nastąpiło nieodpłatnie na rzecz GM, stanowiło więc dodatkowy „rzeczowy” wkład Wnioskodawcy do Projektu. Również w okresie realizacji Projektu (zwłaszcza fazy inwestycyjnej), Wnioskodawca nie otrzymywał od GM jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu korzystania przez GM z udostępnionej nieruchomości. Umowa Partnerstwa nie przewidywała jakichkolwiek postanowień w zakresie przyznania Wnioskodawcy takiego wynagrodzenia. Wskazać należy przy tym, że udostępnienie nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy na rzecz GM na opisanych wyżej zasadach, na cele Projektu, wiązało się z koniecznością zaprzestania przez Wnioskodawcę gospodarczego wykorzystywania tej nieruchomości. Przed udostępnieniem tej nieruchomości Wnioskodawca czerpał bowiem korzyści z wynajmu hali i poszczególnych pomieszczeń biurowych znajdujących się w budynku zlokalizowanym w X na terenie „Parku Przemysłowego Mechaniczne”, jednakże w związku z udziałem w Projekcie Wnioskodawca wypowiedział umowy najemcom, tracąc tym samym przychody z tytułu najmu, w tym między innymi z tytułu najmu części hali w tym budynku za który otrzymywał czynsz w wysokości ok. 30 tys. zł miesięcznie. Warto dodatkowo wskazać, że przed rozpoczęciem okresu realizacji Projektu jak również w trakcie jego realizacji Wnioskodawca niejednokrotnie spotykał się z zainteresowaniem różnych podmiotów odnośnie wynajęcia całej hali wraz z przynależnymi pomieszczeniami biurowymi i socjalnymi (nawet nie w ramach Inkubatora Przedsiębiorczości), niemniej jednak z uwagi na udział w Projekcie nie mógł wykorzystać budynku na te cele. Tymczasem, co również warto podkreślić, w latach 2010-2015 wynajmował całą halę wraz z pomieszczeniami przynależnymi na rzecz jednej firmy, osiągając przychody z tytułu czynszu najmu w wysokości od ok. 40 tys. zł brutto miesięcznie w 2005 r. do nawet 120 tys. zł brutto miesięcznie w roku 2009 r., co wskazuje na bardzo wysoki gospodarczy potencjał nieruchomości (budynku) udostępnionej na cele Projektu.

Natomiast obecnie, od zakończenia Projektu, Wnioskodawca czerpie przychody z tytułu wynajmu pomieszczeń w budynku Inkubatora Przedsiębiorczości, przy czym są to przeważnie stawki o charakterze preferencyjnym, przeznaczone dla startujących lub rozwijających się przedsiębiorstw, co jest niejako wpisane w istotę Inkubatora Przedsiębiorczości.

Również w zakresie zarządzania przez Wnioskodawcę powstałym w wyniku realizacji Projektu Inkubatorem Przedsiębiorczości, w tym zapewniania realizacji opisanych wyżej wskaźników produktu i rezultatu (faza eksploatacyjna Projektu) Umowa Partnerstwa nie przewiduje po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wykonywania tych czynności.

Z kolei do zadań GM jako Lidera Projektu należała w szczególności odpowiedzialność finansowa za realizację w Projekcie poszczególnych działań określonych we Wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, w tym dokonywanie rozliczeń finansowych z wykonawcami za wykonane przez nich w Projekcie roboty lub usługi, przy czym wykonawcy ci wyłaniani byli w drodze przetargu zgodnie z przepisami prawa zamówień publicznych (za co również odpowiadała GM). Innymi słowy, GM obciążały wszelkie koszty inwestycyjne związane z realizacją Projektu, z wyjątkiem opisanych wcześniej kosztów stanowiących wydatki niekwalifikowane, na które przeznaczony był wkład finansowy Wnioskodawcy. Umowa Partnerstwa nie przewidywała po stronie Wnioskodawcy obowiązku ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych kosztów inwestycyjnych, na jakimkolwiek etapie realizacji Projektu, innych niż opisane wcześniej wydatki finansowane z wkładu Wnioskodawcy.

Jak zostało przy tym zasygnalizowane na wstępie niniejszego opisu, omawiany Projekt objęty był dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (MRPO) na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 4: Tworzenie infrastruktury dla rozwoju gospodarczego, Działanie 4.3. Tworzenie i rozwój stref aktywności gospodarczej, Schemat B: Strefy aktywności gospodarczej o powierzchni powyżej 20 ha. Wniosek o dofinansowanie (przygotowany przez Wnioskodawcę - jako Partnera, na podstawie Umowy Partnerstwa), podpisywany był i składany przez GM, występującą w charakterze Beneficjenta.

Zgodnie z treścią Umowy Partnerstwa, beneficjentem i koordynatorem Projektu jest GM, przy czym GM jako Lider Projektu realizuje Projekt w imieniu Partnerstwa, przy pomocy jednostki budżetowej - Urzędu Miasta X. Umowa Partnerstwa przewidywała, iż z chwilą jej podpisania Partner (Wnioskodawca) upoważnia Lidera (GM) do reprezentowania Partnerstwa wobec Instytucji Zarządzającej oraz wobec osób trzecich w zakresie wszystkich spraw związanych z przygotowaniem i realizacją Projektu, w tym w zakresie podpisania i złożenia wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, podpisania umowy o dofinansowanie Projektu oraz w zakresie podejmowania w Projekcie innych niezbędnych czynności.

Analiza finansowa przeprowadzona po ostatecznym zakończeniu realizacji Projektu wskazuje na następujące całkowite koszty realizacji Projektu i źródła jego finansowania:

1.  całkowite koszty Projektu - 34.649.248,81 zł brutto, z czego koszty kwalifikowane wyniosły 27.252.467,87 zł, zaś koszty niekwalifikowane - 7.236.979,78 zł; w tym:
    1.  koszty prac przygotowawczych - 2.453.463,46 zł brutto (z czego koszty kwalifikowane wyniosły 1.480.554,56 zł),
    2.  koszty rzeczowej realizacji Projektu (w szczególności są to wydatki związane z uzbrojeniem terenu wzdłuż budowanej drogi i budową drogi, budową inkubatora przedsiębiorczości) - 32.095.463,40 zł brutto (w tym koszty kwalifikowane - 25.745.318,59 zł),
    3.  nadzór inwestorski - 86.958,00 zł brutto (koszty kwalifikowane to 26.594,72 zł),
    4.  koszty promocji) - 13.363,95 zł brutto (w całości to koszty niekwalifikowane);
2.  źródła finansowania Projektu dla kosztów kwalifikowanych:
    1.  dotacja z EFRR w ramach MRPO działanie 4.3 schemat B, przy czym:
    
    *   w części nieobjętej pomocą publiczną jest to kwota 8.327.194,63 zł,
    *   w części objętej pomocą publiczną jest to kwota 8.421.737,29 zł,
    
    3.  środki własne GM - 10.503.535,95 zł;
3.  źródła finansowania Projektu dla kosztów niekwalifikowanych:
    1.  środki własne GM - 7.263.979,78 zł
    2.  środki własne Wnioskodawcy - 159.801,16 zł.

Z powyższego wynika, że w związku z realizacją opisanego Projektu doszło do inwestycji budowalnych w celu utworzenia Inkubatora Przedsiębiorczości na terenie Strefy Aktywności Gospodarczej w X, przy czym inwestycje te były finansowane przez GM, w dużej mierze ze środków pochodzących z dotacji z EFRR w ramach MRPO działanie 4.3 schemat B) i obejmowały nieruchomość budynkową (budynek zlokalizowany w X, na terenie „Parku Przemysłowego Mechaniczne”) stanowiącą własność Wnioskodawcy, jak również nieruchomości gruntowe znajdujące się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, a stanowiące własność, odpowiednio, Skarbu Państwa lub GM.

Wspomniana nieruchomość budynkowa, pozostająca przez cały okres realizacji Projektu (a także do dnia dzisiejszego) własnością Wnioskodawcy, została zwrócona Wnioskodawcy protokolarnie w dniu 4 grudnia 2015 r. Roboty (inwestycje) budowlane związane z realizacją Projektu (tj. rozbudową Strefy Aktywności w X) trwały od kwietnia 2014 r. do listopada 2015 r.; w dniu 4 grudnia 2015 r. doszło do odbioru robót budowlanych od generalnego wykonawcy przez inwestora (GM).

W okresie realizacji Projektu, jak również po odbiorze protokolarnym budynku przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku uwzględniającej wartość dokonanych przez GM nakładów (ulepszeń); natomiast w trakcie realizacji Projektu, jak również po jego zakończeniu i odbiorze budynku, Wnioskodawca dokonywał i dokonuje nadal odpisów amortyzacyjnych od dotychczasowej wartości początkowej budynku (tj. nie uwzględniającej wartości dokonywanych nakładów), ponieważ budynek ten nie został nigdy wyłączony z użytkowania, także w okresie realizacji Projektu.

W okresie realizacji Projektu Wnioskodawca pozostawał podatnikiem podatku od nieruchomości (także dla budynku) i z tego tytułu płacił podatek od nieruchomości w wysokości wynikającej z przepisów szczególnych, jak również ponosił wszelkie inne koszty związane z własnością tej nieruchomości, a nie stanowiące kosztów Projektu (np. opłata wieczysta za użytkowanie wieczyste gruntów, na których położony jest budynek, koszty ochrony, usług porządkowych takich jak odśnieżanie czy koszenie, koszty podziałów nieruchomości w okresie realizacji Projektu itp.).

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że w kontekście wspólnej realizacji Projektu przez Wnioskodawcę i GM pojawiła się kwestia rozliczenia wartości nakładów poniesionych przez GM na budynku stanowiącym własność Wnioskodawcy. Kwestia ta, w tym również możliwe sposoby jej rozwiązania w drodze ugodowego zakończenia sporu, omawiana była na licznych spotkaniach zainteresowanych stron. Znalazła również swój wyraz we wniosku o zawezwanie do próby ugodowej, złożonym przez GM w dniu 1 grudnia 2016 r. w Sądzie Rejonowym w X Wydział I Cywilny. Zgodnie z treścią wspomnianego wniosku o zawezwanie do próby ugodowej, GM opiera swoje roszczenie na przepisach kodeksu cywilnego - wobec faktu, że Umowa Partnerstwa nie zawierała żadnych regulacji dotyczących rozliczeń z tytułu poczynionych nakładów, przy czym kwota roszczenia określona została przez GM na poziomie 17.976.000,00 zł jako różnica pomiędzy wartością nieruchomości przed poniesieniem nakładów (6.624.000,00 zł) a wartością nieruchomości po ich poniesieniu (24.600.000,00 zł), obliczoną na podstawie załączonego do wniosku wyciągu z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego. W dniu 10 stycznia 2017 r. odbyło się posiedzenie pojednawcze przed Sądem Rejonowym w X, wyznaczonym na skutek złożonego przez GM wniosku o zawezwanie do próby ugodowej. Posiedzenie nie zakończyło się jednak zawarciem ugody, w związku z czym analizowana kwestia pozostaje nadal sporna i jest przedmiotem dalszych negocjacji między stronami.

Strony nadal w pierwszej kolejności biorą pod uwagę możliwość polubownego zakończenia trwającego między nimi sporu. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać wystarczających środków pieniężnych na pokrycie jednorazowo lub na raty – w rozsądnych i akceptowalnych przez GM terminach - roszczeń z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomości Wnioskodawcy, w całości lub choćby w jakiejś istotnej części (z uwzględnieniem wysokości, w jakiej te roszczenia zostały zgłoszone), zaś ewentualne przymusowe dochodzenie tych roszczeń przez GM mogłoby doprowadzić do upadłości Wnioskodawcy, strony planują rozliczyć poniesione przez GM nakłady w ten sposób, że wierzytelność GM wobec Wnioskodawcy z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomości budynkowej Wnioskodawcy w ramach realizacji Projektu (w istocie wierzytelność o zapłatę) stanie się przedmiotem aportu wniesionego przez GM na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego.

Wniesienie aportu nastąpi w całości na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (bez agio). W zamian za aport wierzytelności wskazanej powyżej, GM wydane zostaną akcje w kapitale zakładowym Wnioskodawcy o wartości nominalnej odpowiadającej przyjętej na potrzeby podwyższenia kapitału zakładowego wartości przedmiotu wkładu, która będzie odpowiadała ustalonej przez strony (z uwzględnieniem treści ewentualnej ugody) wartości nominalnej wierzytelności będącej przedmiotem aportu lub wartości godziwej tej wierzytelności określonej odmiennie przez biegłego rewidenta lub sąd w ramach badania sprawozdania akcjonariuszy na podstawie art. 311 i 312 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.).

Na skutek przedmiotowego aportu wierzytelność przysługująca GM w stosunku do Wnioskodawcy z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomości budynkowej będącej własnością Wnioskodawcy, wygaśnie w drodze tzw. konfuzji, wobec faktu, że w związku z nabyciem przedmiotowej wierzytelności przez Wnioskodawcę (w tym przypadku w drodze aportu) Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia przez GM aportem na kapitał zakładowy Wnioskodawcy wierzytelności o zapłatę równowartości nakładów poniesionych przez GM na nieruchomości budynkowej Wnioskodawcy i wydania przez Wnioskodawcę na rzecz GM akcji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu, u Wnioskodawcy może dojść do rozpoznania przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z wniesieniem przez GM aportem na kapitał zakładowy Wnioskodawcy wierzytelności o zapłatę równowartości nakładów poniesionych przez GM na nieruchomości budynkowej Wnioskodawcy i wydaniem przez Wnioskodawcę na rzecz GM akcji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym jakimkolwiek przychód Wnioskodawcy z tego tytułu (choćby przychód w rozumieniu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.) byłby wyłączony od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z wniesieniem przez GM aportem na kapitał zakładowy Wnioskodawcy wierzytelności o zapłatę równowartości nakładów poniesionych przez GM na nieruchomości budynkowej Wnioskodawcy i wydaniem przez Wnioskodawcę na rzecz GM akcji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na okoliczność, że wprowadzenie regulacji zawartej w art. 14a u.p.d.o.p. nastąpiło w nawiązaniu do instytucji tzw. datio in solutum przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) i stanowiło jednoznaczną profiskalną odpowiedź wobec kształtujące się na tle ww. instytucji korzystnej dla podatników linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. J. Żurawiński \[w:\] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, wyd. IV, LEX). Również w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, której przedmiotem było m.in. wprowadzenie analizowanej regulacji, czytamy że: akceptacja przywołanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych skutkuje brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicuje skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie przez sąd stanowiska prezentowanego przez podatników skutkuje tym, iż przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych. Jednocześnie wskazać należy również na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych. (\`(...)\`)

W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia.

Zgodnie z powołanym art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z innego zobowiązania, spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pomiędzy świadczeniem Wnioskodawcy a świadczeniem GM nie zajdzie relacja, o której mowa powyżej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli bowiem do czynienia z transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego przez GM w postaci wierzytelności (prawo majątkowe o charakterze zbywalnym) z tytułu nakładów poniesionych przez GM na nieruchomości Wnioskodawcy. W zamian za przedmiotowy aport, wniesiony w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego, Wnioskodawca wyda GM akcje o wartości nominalnej odpowiadającej przyjętej wartości aportu - co jest cechą immanentną procedury podwyższenia kapitału zakładowego. Innymi słowy trudno uznać, aby Wnioskodawca wydając GM akcje, czyli w istocie spełniając na rzecz GM określone „świadczenie” o charakterze niepieniężnym, regulował w ten sposób jakiekolwiek inne zobowiązanie (w szczególności zobowiązanie pieniężne), niż zobowiązanie do wydania akcji właśnie, powstałe w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z wniesieniem przez GM określonego wkładu niepieniężnego. Zauważyć należy, że także w sytuacji, w której przedmiotem aportu GM na kapitał zakładowy Wnioskodawcy byłyby bezpośrednio poczynione przez GM na nieruchomości Wnioskodawcy nakłady, nie zaś sama wierzytelność o zwrot ich równowartości, również nie mielibyśmy do czynienia z przypadkiem objętym regulacją art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Mimo, że przeniesienie własności akcji przez Wnioskodawcę na rzecz GM następowałby wówczas bezpośrednio w zamian za wniesione przez GM nakłady, wykluczone byłoby uznanie, że takie działanie Wnioskodawcy (spełnienie określonego świadczenia niepieniężnego), stanowi jakąś alternatywną postać zaspokojenia jego zobowiązania wobec GM - skoro w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego zobowiązanie Wnioskodawcy mogłoby być zaspokojone wyłącznie w tej właśnie formie, tj. poprzez wydanie akcji, nie zaś w jakiekolwiek innej, wobec której wydanie akcji byłoby „zastępczą” postacią wykonania zobowiązania. Przy czym powyższa analiza ma wyłącznie znaczenie teoretyczne, z uwagi bowiem na istotę cywilnoprawną sytuacji ponoszenia nakładów na cudzą rzecz, wynikającą także z zasady superficies solo cedit (art. 191 Kodeksu cywilnego), należy wyjaśnić, że od strony cywilnoprawnej nakłady dokonane na cudzą nieruchomość stają się z mocy prawa częścią składową tej nieruchomości, z chwilą ich dokonania, a więc z tą samą chwilą stają się również własnością właściciela nieruchomości. Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być bowiem odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tym samym w analizowanym przypadku strony nie mogą nawet teoretycznie rozważyć możliwości wniesienia nakładów poczynionych przez GM na nieruchomości Wnioskodawcy, aportem na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, a tym samym przeniesienia w takiej formie ich własności na Wnioskodawcę, ponieważ nakłady te są już jego własnością - stawały się natomiast jego własnością z chwilą ich dokonywania przez GM. Z tego zresztą względu Wnioskodawca powziął określone wątpliwości odnośnie możliwości przypisania mu przychodu z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń, skoro jest już właścicielem przedmiotowych nakładów, niezależnie od kwestii późniejszego ich rozliczenia z GM.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można nadto przyjąć na gruncie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., że w ramach przedmiotowej transakcji aportu wierzytelności w ramach podwyższenia kapitału zakładowego dojdzie do uregulowania przez Wnioskodawcę tej wnoszonej wierzytelności - tj. wierzytelności z tytułu poniesionych przez GM nakładów na nieruchomość Wnioskodawcy - w drodze przeniesienia na GM własności akcji wydanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Jak zostało bowiem wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego (a co wynika także z zasad ogólnych prawa cywilnego dotyczących istoty stosunku cywilnoprawnego), na skutek przedmiotowego aportu wierzytelność przysługująca GM w stosunku do Wnioskodawcy z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomości budynkowej będącej własnością Wnioskodawcy, wygaśnie w drodze tzw. konfuzji (i tylko z tego względu), wobec faktu, że w związku z nabyciem przedmiotowej wierzytelności przez Wnioskodawcę (w tym przypadku w drodze aportu) Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności. Tymczasem powyższy przypadek nie jest objęty regulacją art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że sytuacja aportu na kapitał zakładowy spółki kapitałowej - jakiegokolwiek, także aportu wierzytelności - objęta jest regulacją art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., stanowiącym w analizowanym przypadku lex specialis wobec art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z pierwszym z powołanych wyżej przepisów, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Jak przyjmuje się na tle tego przepisu w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu, wyłączenie zawarte w tym przepisie odnosi się nie tylko do otrzymanych przez spółkę kapitałową na powiększenie jej kapitału zakładowego środków pieniężnych, ale także przypadków wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów). Jak wskazał w tym kontekście przykładowo WSA w Bydgoszczy w wyroku z 10 lutego 2009 r. I SA/Bd 792/08, Wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego - stanowiący niewątpliwie przysporzenie majątkowe - uznany został przez ustawodawcę za wpływ niestanowiący przychodów. Wpływ ten jest neutralny podatkowo. Nie jest on efektem „zwykłej” (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika, lecz związany jest z rozszerzeniem źródła przychodów (zob. również P. Małecki, M. Mazurkiewicz, „CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz”, wyd. VII - LEX).

Z tych względów należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z transakcją wniesienia do spółki (Wnioskodawcy) aportu w postaci wierzytelności, która jako prawo majątkowe będzie powiększać kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Z tych względów analizowana transakcja objęta będzie zakresem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i nawet przy przyjęciu, że z tytułu tego aportu Wnioskodawca uzyskuje jakikolwiek przychód, będzie on podlegał wyłączeniu na podstawie tego przepisu; sens tego przepisu opiera się zresztą na założeniu, że opisane w nim przysporzenia podlegają z określonych względów wyłączeniu z przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, ponieważ bez tego wyłączenia byłby traktowane jak przychód na zasada ogólnych.

Końcowo należy wskazać, że wprowadzenie regulacji art. 14a u.p.d.o.p., miało na celu zrównanie skutków podatkowych, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych (por. cytowany wcześniej fragmentu uzasadnienia projektu nowelizacji). Oparte było także na założeniu co do konieczności zapewnienia sprawiedliwości opodatkowania w związku z faktem, że w poprzednim stanie prawnym i w świetle kształtującego się orzecznictwa sądowego, brak stosownej regulacji prowadził do braku opodatkowania posiadanego przez podatnika majątku (przyrosty majątku), który de facto był przedmiotem odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu (tzw. ciche rezerwy). Tymczasem należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym również i taka relacja nie zachodzi, bowiem akcje wydawane GM w zamian za aport wierzytelności nigdy wcześniej nie będą stanowiły składnika majątku Wnioskodawcy i nie staną się nim także po ich wyemitowaniu (w szczególności jako tzw. akcje własne), zostaną natomiast objęte przez wnoszącego aport (GM) w ramach tzw. nabycia pierwotnego. Ponadto, analizowany wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jakiegokolwiek przychodu po stronie spółki emitującej nowe akcje w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, co za tym idzie wykluczone jest powstanie w ramach tego podwyższenia sytuacji, które uzasadniałaby interwencję ustawodawcy polegającą na wprowadzeniu art. 14a u.p.d.o.p. do porządku prawnego.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w sytuacji, w której GM wniosłaby do Wnioskodawcy wkład pieniężny, z którego następnie Wnioskodawca mógłby sfinansować spłatę roszczeń GM o zapłatę równowartości poczynionych nakładów, transakcja ta byłaby w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. neutralna podatkowo, co dodatkowo wzmacnia tezę o podatkowej neutralności opisanego przypadku aportu wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.