Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.750.2021.2.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-12
Teza: skutki podatkowe zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2021 r. (data wpływu 4 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

W dniu 4 listopada 2021 r., na wezwanie Organu, Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Pozostaje w związku małżeńskim, a małżonków obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Wnioskodawca wraz z małżonką w latach 2007-2008 na podstawie aktów notarialnych dokonali zakupu niezabudowanej nieruchomości (prawa własności gruntu), położonej w …, w skład której wchodziły, m.in. obecna działka Nr A, o powierzchni … m2, działka Nr B, o powierzchni … m2, działka Nr C, o powierzchni … m2. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli ww. nieruchomości do prywatnego majątku wspólnego i są jedynymi właścicielami tych nieruchomości. Powyższa nieruchomość została zakupiona jako gospodarstwo rolne Wnioskodawcy i Jego małżonki.

Wnioskodawca od 1996 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów specjalistycznych i ich części, przy czym przedmiot działalności nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Jego małżonka nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, jest jednak wspólnikiem spółki cywilnej, której przedmiot działalności nie jest związany w jakikolwiek sposób z przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Zakupione do prywatnego majątku wspólnego nieruchomości, za zgodą małżonki w całości zostały przez Wnioskodawcę wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Użytkowane były jednak przez Wnioskodawcę w ramach działalności w sposób ograniczony, tj. powierzchnia działki Nr A w działalności gospodarczej była użytkowana w zakresie 5 416 m2 (co stanowi 28% powierzchni), zarówno do działalności własnej, jak i w celach jej wynajmu przez Wnioskodawcę, natomiast powierzchnia działek Nr B oraz Nr C w działalności gospodarczej była użytkowana w zakresie 5 021,5 m2 (co stanowi 26,5%), w celach ich wynajmu przez Wnioskodawcę. Pozostałe powierzchnie działek wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej, w okresie od dnia ich zakupu do dnia złożenia wniosku, nie były faktycznie zajęte, ani wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej.

W decyzji w sprawie zobowiązania pieniężnego w zakresie podatku od nieruchomości, w całym okresie od dnia zakupu nieruchomości do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, powierzchnie działek niewykorzystywanych w działalności gospodarczej są oznaczone jako grunty niezwiązane z działalnością gospodarczą, od których Wnioskodawca płaci podatek rolny, który w całym okresie posiadania nieruchomości nie stanowił kosztu podatkowego. Wnioskodawca w całym okresie posiadania nieruchomości nie ponosił również kosztów na powierzchnie działek nieużytkowanych w działalności gospodarczej, które to koszty ujęte byłyby w działalności gospodarczej, jako koszty podatkowe.

Ponadto, powierzchnia działek niezwiązana z działalnością gospodarczą jest od szeregu lat, w ramach dysponowania majątkiem prywatnym przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę, nieodpłatnie użyczana lokalnemu rolnikowi w celach prowadzenia przez tego rolnika na nieodpłatnie użyczanej mu powierzchni działek działalności rolniczej.

Wnioskodawca na działce Nr A w ramach użytkowania 28% powierzchni do celów działalności gospodarczej, w okresie od dnia wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do dnia złożenia wniosku, dokonał nakładów inwestycyjnych polegających m.in. na budowie budynku parterowego, niepodpiwniczonego, składającego się z 9 sztuk gotowych kontenerów połączonych ze sobą i stanowiących jedną całość o stopach fundamentowych zbrojonych, żelbetowych.

Budynek pełni funkcję salonu sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych. Posiada powierzchnię użytkową 134,77 m2, na którą składa się część biurowa (biuro, sekretariat, gabinet, sala konferencyjna) i socjalna (wc, łazienka, korytarze). Posiada również instalacje wodociągową, kanalizacyjną i elektryczną. Budynek użytkowany jest zgodnie z pozwoleniem wydanym przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Na działce znajduje się ponadto budynek ochrony, wykonany z 1 sztuki kontenera gotowego o konstrukcji i wykończeniu takim samym, jak budynek salonu sprzedaży oraz parking wykonany z kostki betonowej, ze stanowiskami dla 14 samochodów osobowych i 32 samochodów ciężarowych. Działka, na części wykorzystywanej w działalności gospodarczej posiada ogrodzenie. Ww. inwestycje zostały wykonane w 2009 r. Od wskazanych powyżej inwestycji Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych, które były zaliczane przez Niego do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca część nieruchomości przeznaczonej na działalność gospodarczą dzierżawił od listopada 2009 r., a przychód z dzierżawy tych nieruchomości stanowił u Niego przychód z działalności gospodarczej.

Dla ww. nieruchomości nie ma opracowanego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Zgodnie z wydanym w dniu … maja 2017 r. przez Urząd Miasta … wyrysem ze „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta …”, uchwalonego Uchwałą Nr … Rady Miejskiej w …. z dnia …. 2000 r. z późniejszymi zmianami, wynika, że dla obszaru obejmującego nieruchomość przeznaczenie terenu jest następujące:

\- działka Nr A - w ok. 72%, to „tereny o przewadze funkcji produkcyjno-magazynowych i usług technicznych z dopuszczeniem funkcji ogólnomiejskich i mieszkalnictwa” oraz w ok. 28%, to „tereny ekosystemów dolin rzecznych, tereny wyłączone z zabudowy”;

\- działka Nr C- w ok. 82%, to „tereny o przewadze funkcji produkcyjno-magazynowych i usług technicznych z dopuszczeniem funkcji ogólnomiejskich i mieszkalnictwa” oraz w ok. 18%, to „tereny ekosystemów dolin rzecznych, tereny wyłączone z zabudowy”;

\- działka Nr B - w ok. 73%, to „tereny o przewadze funkcji produkcyjno-magazynowych i usług technicznych z dopuszczeniem funkcji ogólnomiejskich i mieszkalnictwa” oraz w ok. 27%, to „tereny ekosystemów dolin rzecznych, tereny wyłączone z zabudowy”.

Mając na uwadze „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta …” należy wskazać, że oznaczenie „tereny ekosystemów dolin rzecznych, tereny wyłączone z zabudowy” wskazuje na brak realnych możliwości wykorzystania tych powierzchni w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W chwili obecnej Wnioskodawca i Jego małżonka planują sprzedaż ww. nieruchomości. Podmiotem zainteresowanym zakupem nieruchomości jest spółka akcyjna, mająca siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z powyższym, została zawarta, między Wnioskodawcą i Jego małżonką, a spółką akcyjną, przedwstępna umowa sprzedaży, na mocy której sprzedający zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży do dnia 31 grudnia 2021 r.

W piśmie z dnia 3 listopada 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przychody z prowadzonej działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokumentacja podatkowa prowadzona jest w oparciu o księgi rachunkowe, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Oprócz dochodów z działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje, bądź uzyskiwał dochody podlegające opodatkowaniu, z następujących źródeł:

\- dywidendy z tytułu posiadania akcji w spółce akcyjnej oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością;

\- zyski z tytułu uczestniczenia jako wspólnik w spółkach osobowych;

\- wynagrodzenie członka zarządu w spółce akcyjnej, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieruchomości o których mowa we wniosku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w następujących terminach, według następujących numerów KŚT oraz w poniższym okresie były amortyzowane:

\- działka Nr A, o powierzchni … m2: wprowadzona do ewidencji w dniu 2 kwietnia 2007 r., pod numerem KŚT 032, niepodlegająca amortyzacji;

\- działka Nr B, o powierzchni … m2: wprowadzona do ewidencji w dniu 14 kwietnia 2008 r., pod numerem KŚT 010, niepodlegająca amortyzacji;

\- działka Nr C, o powierzchni … m2, wprowadzona do ewidencji w dniu 21 kwietnia 2008 r., pod numerem KST 010, niepodlegająca amortyzacji;

\- budynek biurowy zbudowany z kontenerów i wprowadzony do ewidencji w dniu 31 stycznia 2009 r., pod numerem KŚT 806, podlegający amortyzacji w okresie luty 2009 r. - styczeń 2018 r., według stawki 10%;

\- budynek ochrony zbudowany z kontenera i wprowadzony do ewidencji w dniu 31 stycznia 2009 r., pod numerem KŚT 806, podlegający amortyzacji w okresie luty 2009 r. - styczeń 2018 r., według stawki 10%;

\- parking wprowadzony do ewidencji w dniu 31 stycznia 2009 r., pod numerem KŚT 220, podlegający amortyzacji w okresie luty 2009 r. - do chwili obecnej (2021 r.), według stawki 4,5%;

\- ogrodzenie, wprowadzone do ewidencji w dniu 31 stycznia 2009 r., pod numerem KŚT 291, podlegające amortyzacji w okresie luty 2009 r. - do chwili obecnej (2021 r.), według stawki 4,5%.

Nieruchomości przed planowaną sprzedażą nie zostaną wykreślone z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie zostaną wycofane z działalności. Część nieruchomości niewykorzystanej w prowadzonej działalności nie została wycofana z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przed sprzedażą nieruchomości gruntowej nie jest planowany jej podział.

Wnioskodawca doprecyzował, że na moment złożenia wniosku powierzchnia działki Nr A w działalności gospodarczej jest użytkowana w zakresie 5 416 m2 (co stanowi 28% powierzchni), powierzchnia działek Nr C oraz Nr B w działalności gospodarczej jest użytkowana w zakresie 5 021,5 m2 (co stanowi 26,5%). Użytkowanie w działalności gospodarczej polega na wynajmie tych powierzchni przez Wnioskodawcę podmiotowi będącemu spółką akcyjną. Jest to jedyny podmiot, któremu Wnioskodawca wynajmował część powierzchni nieruchomości. Najemca (spółka akcyjna) jest jednocześnie podmiotem wskazanym we wniosku jako podmiot zainteresowany zakupem nieruchomości.

Umowa użyczenia, o której mowa we wniosku, została zawarta w formie ustnej w dniu dokonania nabycia jednej z działek, tj. w dniu 2 kwietnia 2007 r., z lokalnym rolnikiem w celach prowadzenia przez tego rolnika na nieodpłatnie użyczanej mu powierzchni działek działalności rolniczej. Rolnik ten był jednym ze zbywców nabytej przez Wnioskodawcę działki. Działalność rolnicza jest przez tego rolnika nadal prowadzona na części powierzchni działek nieużytkowanej w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Dzierżawie podlega powierzchnia działki Nr A w zakresie 5 416 m2 (co stanowi 28% powierzchni), powierzchnia działek Nr C oraz Nr B w zakresie 5 021,5 m2 (co stanowi 26,5% powierzchni). Powierzchnie te są powierzchniami dzierżawionymi także w momencie złożenia przedmiotowego wniosku. Pozostała powierzchnia działek nigdy nie była dzierżawiona.

W żadnym z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów, a w szczególności w decyzji Urzędu Miasta …. o warunkach zabudowy, projekcie budowlanym salonu sprzedaży samochodów ciężarowych i osobowych, decyzji Prezydenta Miasta … udzielającej pozwolenia na budowę, czy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego udzielającej pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego nie ma zaklasyfikowania nieruchomości zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.). W decyzji Prezydenta Miasta … o udzieleniu pozwolenia na budowę jest jedynie wskazanie kategorii obiektu według załącznika do ustawy Prawo budowlane, jako kategoria XVII. Zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomości te można by było sklasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), jako PKOB 2112 dla parkingu oraz PKOB 1220 dla budynku biurowego.

Budynek parterowy, składający się z 9 sztuk gotowych kontenerów, budynek ochrony i parking znajdują się na działce Nr A. Powierzchnia działki, stanowiąca 28% powierzchni całkowitej działki, jest otoczona ogrodzeniem. Powierzchnia działki w ww. 28% jest wykorzystywana w działalności gospodarczej poprzez jej wynajmowanie. Na działkach Nr C oraz Nr B w części stanowiącej 26,5% powierzchni ogółem tych działek, przeznaczonej na działalność gospodarczą w formie wydzierżawiania jej spółce akcyjnej, najemca (spółka akcyjna) dokonał za zgodą Wnioskodawcy inwestycji polegającej na utwardzeniu tej powierzchni. Zgodnie z art. 29 ust. 4 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zgłoszenia, o którym mowa w art. 30, wykonywanie robót budowlanych polegających na utwardzaniu powierzchni gruntu na działkach budowlanych. Tak więc działka Nr A w części stanowiącej 28% powierzchni ogółem działki wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami była i jest wykorzystywana w działalności gospodarczej oraz działka Nr C oraz Nr B w części stanowiącej 26,5% powierzchni ogółem tych działek, także jest wykorzystywana w działalności gospodarczej wraz z naniesieniem w formie utwardzonej powierzchni dokonanej przez najemcę.

Budynki, o których mowa we wniosku, nigdy nie były wykorzystywane w celach prywatnych.

Ponadto, według wiedzy Wnioskodawcy zabudowania, o których mowa we wniosku, nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość, obejmująca całość działek Nr A, Nr B i Nr C. Przed planowaną sprzedażą nieruchomości Wnioskodawca nie zlikwiduje działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie ww. nieruchomości w części, w której były one faktycznie wykorzystywane w działalności, tj. 28% powierzchni ogółem działki Nr A i 26,5% powierzchni ogółem działki Nr C oraz Nr B nastąpi w wykonaniu prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Sprzedaż pozostałej części działek, jako niewykorzystywanych w działalności, według Wnioskodawcy, nie nastąpi w wykonaniu działalność gospodarczej, tylko jako majątek prywatny, stanowiący współwłasność małżeńską, traktowany jako odpłatnie zbyty po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie lub wybudowanie.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody ze zbycia nieruchomości w części, w której były one faktycznie wykorzystywane w działalności, tj. 28% powierzchni ogółem działki Nr A i 26,5% powierzchni ogółem działki Nr C oraz Nr B wraz z naniesieniami, nastąpi w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychody ze zbycia pozostałej części sprzedawanych działek, jako niewykorzystywanych w działalności, osiągnięte zostaną poza wykonaniem działalność gospodarczej, w związku ze zbyciem majątku prywatnego, stanowiącego współwłasność małżeńską, traktowanego jako odpłatne zbycie po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie lub wybudowanie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy przychód ze zbycia nieruchomości będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie rzeczywiście wykorzystywanym w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą?

**Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku)**, transakcja odpłatnego zbycia nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie w odniesieniu do tych części nieruchomości, które rzeczywiście były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. działki Nr A, która w działalności gospodarczej była użytkowana w 28% powierzchni wraz z istniejącymi na niej naniesieniami, zarówno do działalności własnej, jak i w celach jej wynajmu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz działek Nr C oraz Nr B w działalności gospodarczej użytkowanych w 26,5% powierzchni w celach ich wynajmu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. W tym zakresie przychód ze zbycia ww. części Nieruchomości będzie można uznać za przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W pozostałym zakresie, czyli powierzchni nieruchomości (gruntu) niebędących faktycznie zajętymi, ani wykorzystywanymi na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. działki Nr A, która w działalności gospodarczej nie była użytkowana w 72% powierzchni oraz działek Nr C oraz Nr B niebędących w działalności gospodarczej użytkowanych w 73,5% powierzchni, opodatkowanie podatkiem dochodowym nie wystąpi, albowiem minęło 5 lat od nabycia przedmiotowych nieruchomości (gruntów), a zbycie nie następuje w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej.

Brak wykorzystania ww. powierzchni działek w działalności gospodarczej Wnioskodawcy potwierdza brak kosztów podatkowych związanych z tymi powierzchniami w całym okresie posiadania nieruchomości, jak choćby płacony od tych powierzchni podatek rolny. Ponadto, powierzchnia działek niezwiązana z działalnością gospodarczą jest od szeregu lat, w ramach dysponowania majątkiem prywatnym przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę, nieodpłatnie użyczana lokalnemu rolnikowi w celach prowadzenia przez tego rolnika na nieodpłatnie użyczanej mu powierzchni działek działalności rolniczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, z zastrzeżeniem, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jak wskazano w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Precyzując, w myśl ww. przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi jest zbycie składników majątku spełniających równocześnie dwie przesłanki:

a) składnik majątku podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnik majątku jest/był wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Podkreślić należy, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo „wykorzystywać” oznacza „używać czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu”, natomiast zgodnie ze Słownikiem wyrazów bliskoznacznych dobryslownik.pl, „wykorzystywać” oznacza „wyeksploatować; zagospodarować; zastosować; zrobić użytek”.

Tym samym, jeśli dochodzi do zbycia nieruchomości lub jej części po upływie 5 lat, a nieruchomość lub jej część nie podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych lub nie była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub została wycofana z działalności gospodarczej wcześniej niż 6 lat przed odpłatnym zbyciem, podatek dochodowy od odpłatnego zbycia takiej nieruchomości nie wystąpi.

W przypadku Wnioskodawcy część nieruchomości nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, ani faktycznie zajęta w tym celu i zgodnie z ww. definicją Słownika języka polskiego PWN słowa „wykorzystywać” nie była używana w działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja odpłatnego zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie w odniesieniu do tych części nieruchomości, które rzeczywiście były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja odpłatnego zbycia nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu przez Niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie w odniesieniu do tych części nieruchomości, które rzeczywiście były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. działki Nr A, która w działalności gospodarczej była użytkowana w 28% powierzchni wraz z istniejącymi na niej naniesieniami zarówno do działalności własnej, jak i w celach jej wynajmu w ramach prowadzonej działalności, oraz działek Nr C oraz Nr B w działalności gospodarczej użytkowanych w 26,5% powierzchni w celach ich wynajmu w ramach prowadzonej działalności.

W pozostałym zakresie, czyli powierzchni nieruchomości (gruntu) niebędących faktycznie zajętymi, ani wykorzystywanymi na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. działki Nr A, która w działalności gospodarczej nie była użytkowana w 72% powierzchni, oraz działek Nr C i Nr B, niebędących w działalności gospodarczej użytkowanymi w 73,5% powierzchni, źródłem przychodu będzie źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze zbycia nieruchomości niewykorzystywanych w działalności, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej tylko jako zbycie majątku prywatnego stanowiącego współwłasność małżeńską, traktowanego jako odpłatne zbycie po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie lub wybudowanie.

Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wspólność małżeńską, 50% powierzchni (wartości) poszczególnych działek winna być rozpoznana jako zbycie majątku prywatnego Jego żony, a pozostałe 50% powierzchni poszczególnych działek wraz z naniesieniami winno być rozpoznane, jako zbycie prywatnego majątku Wnioskodawcy - 22% powierzchni działki Nr A oraz 23,5% powierzchni działek Nr C oraz Nr B oraz jako zbycie w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy - 28% powierzchni działki Nr A oraz 26,5% powierzchni działek Nr C i Nr B.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione muszą zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

\- nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

\- nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przytoczonym art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które, w przypadku uzyskania ich przez podatnika, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Podkreślić należy, że ww. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że co do zasady regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Definicja środka trwałego zawarta została w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle powyższego, zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

\- składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

\- składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają zatem uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – znaczenie ma sam fakt wykorzystywania tego składnika w działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W piśmiennictwie podaje się, że o zaliczeniu danego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego decyduje moment faktycznego jego nabycia. Z punktu widzenia przynależności prawa do majątku wspólnego bez znaczenia jest, czy jego nabycia dokonali małżonkowie wspólnie, czy też tylko jeden z nich. Nie jest istotna także podstawa (sposób) nabycia danego przedmiotu. Obowiązuje domniemanie, że przedmioty majątkowe nabyte w trakcie wspólności małżeńskiej przez jednego z małżonków zostały nabyte z majątku wspólnego na rzecz wspólności majątkowej. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

W świetle art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Tym samym małżonkowie, nabywając wspólnie nieruchomość stają się jej współwłaścicielami, a więc każde z nich nabywa udział w każdym metrze kwadratowym całej nieruchomości wspólnej. Nie można więc w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej wyodrębnić części należącej do żony i części należącej do męża, bowiem nieruchomość ta jest niepodzielnie własnością męża, jak i żony.

Odnosząc więc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie składnika majątkowego, stanowiącego przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez jednego z nich, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotowy składnik wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że odpłatne zbycie nieruchomości w części wykorzystywanej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działka Nr A – 28% powierzchni całej działki, działki Nr C i Nr B – 26,5% powierzchni całkowitej działek), skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w proporcji w jakiej nieruchomość stanowiąca współwłasność, wykorzystywana jest w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Natomiast odpłatne zbycie ww. nieruchomości w części niewykorzystywanej w działalności gospodarczej, nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, dla ustalenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia tej części nieruchomości istotne znaczenie ma data jej nabycia. Jak wynika z wniosku, planowana sprzedaż nieruchomości, stanowiących współwłasność małżeńską, nastąpi po upływie pięcioletniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia tych nieruchomości, zatem nie będzie ona stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z taką sprzedażą.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Przy czym, zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do Jego żony.

Należy zauważyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnić od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.