Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.43.2021.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: Brak opodatkowania podatkiem wypłacanych kompensat gwarancyjnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gwarancje; kompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem wypłacanych kompensat gwarancyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem wypłacanych kompensat gwarancyjnych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. S.A.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A.”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Spółka akcyjna B. S.A.(dalej: „Gwarant”) jest spółką akcyjną prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT. Gwarant jest centralnym podmiotem w Grupie , prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Gwarant świadczy na rzecz spółek z Grupy w szczególności usługi zarządcze oraz finansowe. Spółki celowe Grupy prowadzą działalność opodatkowaną VAT w zakresie budowy oraz komercjalizacji nieruchomości komercyjnych (poprzez wynajem lub sprzedaż).

Spółka należała do Grupy do czasu sprzedaży wszystkich jej udziałów w lipcu 2020 r. na rzecz obecnego udziałowca, podmiotu niepowiązanego z Gwarantem (dalej: „Transakcja”).

Głównym składnikiem majątku Spółki jest nieruchomość składająca się z prawa własności gruntu oraz prawo własności budynku magazynowego (z zapleczem socjalnym). Cena nabycia udziałów Spółki w ramach Transakcji została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia dostępna do wynajęcia jest wynajęta, a najemcy związani umowami najmu na dzień transakcji (dalej: „Dotychczasowi Najemcy”) będą w stanie wypełniać wszystkie swoje zobowiązania finansowe związane z zawartymi dotychczas umowami najmu (dalej: „Istniejące Umowy Najmu”). Jednakże w związku z obecną sytuacją gospodarczą, na której pogorszenie wpłynęła m.in. pandemia COVID-19 (i może jeszcze w znacznym stopniu wpłynąć w przyszłości) istnieje ryzyko, że mogą wystąpić następujące zdarzenia wiążące się ze szkodą dla Spółki, tj.:

1.  może wystąpić brak uregulowania przez najemców płatności wynikających z Istniejących Umów Najmu;
2.  mogą pojawić się powierzchnie niewynajęte (dalej: „Szkody”).

W związku z powyższym, w celu zabezpieczenia interesów Spółki, dnia 9 lipca 2020 r. Gwarant oraz Spółka zawarły umowę gwarancyjną (Rental Guarantee Agreement, dalej: „Umowa”). Umowa ma na celu zapewnienie Spółce wyrównania zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości w sytuacji, gdy zmianie ulegną parametry wzięte pod uwagę przy kalkulacji ceny nabycia Spółki (całkowita wypłacalność najemców, ich terminowe wpłaty oraz brak powierzchni niewynajętych).

Zgodnie z Umową, powierzchnie niewynajęte to wszystkie powierzchnie dostępne do wynajęcia, obecnie będące przedmiotem najmu na podstawie umów zawartych przed transakcją nabycia Spółki, które w trakcie obowiązywania Umowy:

1.  nie są wynajęte na podstawie umów najmu zawartych po dniu zawarcia umowy nabycia Spółki (dalej: „Nowa Umowa Najmu” oraz w przypadku najemców: „Przyszli Najemcy”), lub
2.  są wynajęte przez Przyszłych Najemców, lecz pozostają niezajęte (nie zostały przekazane Przyszłym Najemcom i nie podpisali oni protokołów przekazania wynajętej powierzchni). Jednakże, jeżeli w danej umowie najmu przewidziany jest okres bezczynszowy lub obniżka czynszu, powierzchnie uznaje się za niewynajęte do czasu rozpoczęcia takiego okresu, lub
3.  są wynajęte przez Przyszłych Najemców oraz zajęte (co oznacza, że zostały one przekazane Przyszłym Najemcom oraz podpisali oni protokoły przekazania wynajętej powierzchni), ale dany najemca jeszcze nie zapłacił żadnego czynszu (lub opłat serwisowych w przypadku, gdy najemcy został przyznany okres bezczynszowy), lub
4.  są wynajęte przez Przyszłych Najemców oraz zajęte (co oznacza, że zostały one przekazane Przyszłym Najemcom oraz podpisali oni protokoły przekazania wynajętej powierzchni), a dany najemca zgodnie z umową najmu zapłacił pierwszy czynsz w pełnej wysokości (lub pierwszą opłatę serwisową w przypadku okresu bezczynszowego), ale nie dostarczył on zabezpieczenia płatności czynszu/opłat serwisowych przewidzianych w umowie najmu;

dalej: „Powierzchnie niewynajęte”.

Na podstawie Umowy Gwarant w okresie gwarancji będzie płacił Spółce odpowiednią rekompensatę (dalej: „Kompensaty gwarancyjne”), które będą się z składać z:

1.  Kompensat gwarancyjnych czynszowych (Guarantee Compensations):
    1.  Kwot kompensat wyrażonych w EUR związanych z czynszem w ramach umów najmu zawartych przed transakcją nabycia Spółki, równych przychodom z czynszu należnym Spółce zgodnie z umowami najmu, nieuregulowanych przez Dotychczasowego Najemcę w danym okresie rozrachunkowym w czasie trwania Umowy. Dodatkowo, kwoty te będą indeksowane na dzień 1 stycznia każdego roku kalendarzowego zgodnie z zapisami przewidzianymi w danej Istniejącej Umowie Najmu.
    2.  Kwot kompensat wyrażonych w PLN związanych z opłatami serwisowymi w ramach Istniejących Umów Najmu, równych zaliczkom netto na opłaty serwisowe należnym od Dotychczasowych Najemców, nieuregulowanych przez nich w danym okresie rozrachunkowym w czasie trwania Umowy.
    3.  Kwot kompensat wyrażonych w EUR związanych z czynszem w ramach Powierzchni Niewynajętych, obliczanych na podstawie czynszu netto za 1 m2 zgodnie z daną Istniejącą Umową Najmu, która została rozwiązana (z uwzględnieniem indeksacji) oraz liczby metrów kwadratowych zwolnionych przez Dotychczasowego Najemcę w ramach rozwiązania Istniejącej Umowy Najmu. Dodatkowo, kwoty kompensat będą indeksowane zgodnie z indeksem inflacji bazowej HICP obowiązującej na dzień 1 stycznia każdego roku kalendarzowego.
    4.  Kwot kompensat wyrażonych w PLN związanych z opłatami serwisowymi w ramach Powierzchni Niewynajętych - dotyczących każdego roku kalendarzowego, w którym istnieją Powierzchnie Niewynajęte, obliczanych z uwzględnieniem stawki przewidzianej zgodnie z daną Istniejącą Umową Najmu, która została rozwiązana oraz liczby metrów kwadratowych zwolnionych przez Dotychczasowego Najemcę w ramach rozwiązania Istniejącej Umowy Najmu.
2.  Kompensat gwarancyjnych dot. zachęt dla Przyszłych Najemców (Tenant Incentives Compensation), m.in. obniżek czynszu, obniżek opłat serwisowych, okresów bezczynszowych oraz innych kosztów związanych z Nowymi Umowami Najmu (np. kosztów przeprowadzki lub kosztów prac aranżacyjnych (fit-out)). Kwota kompensaty zostanie wyrażona w EUR i obliczona jako wartość nominalna ww. zachęt, które będą obciążać Spółkę lub będą obniżać kwoty należne Spółce z tytułu najmu. Kwoty przedmiotowych kompensat obejmują także koszty zewnętrznych agentów związane z Przyszłymi Najemcami.
3.  Kompensat gwarancyjnych dot. nowych najemców (Underleasing Compensation) - dotyczy Nowych Umów Najmu zawartych z pomocą Gwaranta, w ramach których podstawowa kwota czynszu jest niższa niż kwota czynszu przewidziana w danej Istniejącej Umowie Najmu, która została rozwiązana. Kwota kompensaty zostanie wyrażona w EUR i stanowić będzie iloczyn:
    1.  różnicy pomiędzy czynszem netto za 1 m2 przewidzianym w rozwiązanej Istniejącej Umowie Najmu oraz czynszem na 1 m2 zgodnie z Nową Umową Najmu;
    2.  powierzchni, której dotyczy Nowa Umowa Najmu;
    3.  liczby miesięcy trwania Nowej Umowy Najmu.Kompensata gwarancyjna dot. nowych najemców obejmuje również sytuację, w której przychód spółki pod Nową Umową Najmu jest mniejszy niż pod odpowiednią Istniejącą Umową Najmu z uwagi na wynajęcie mniejszej powierzchni biurowej Przyszłemu Najemcy.

W Umowie przewidziane zostały również w szczególności maksymalne kwoty Kompensat gwarancyjnych w odniesieniu do każdej z powierzchni zajętych (na dzień zawarcia Umowy) przez Dotychczasowych Najemców, w każdym przypadku określone jako suma przychodów z czynszu oraz zaliczek netto na opłaty serwisowe należnych zgodnie z daną Istniejącą Umową Najmu w okresie trwania Umowy gwarancji.

Okres trwania gwarancji kończy się co do zasady z upływem 24. miesiąca od daty zawarcia Transakcji nabycia Spółki.

Z tytułu wypłaty Kompensat gwarancyjnych Gwarant nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie miał prawa do eksploatacji lokali w nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Spółkę. Zgodnie z Umową celem Kompensat gwarancyjnych nie jest wspieranie, czy dopłacanie do działalności gospodarczej Spółki, lecz mają one za zadanie jedynie wyrównanie ewentualnych Szkód poniesionych przez Spółkę.

Do czasu uzyskania interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie w Umowie przyjęto założenie, że kwoty Kompensat gwarancyjnych nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie z Umową, gdyby okazało się, że kwoty Kompensat gwarancyjnych powinny jednak podlegać opodatkowaniu VAT, wtedy, zgodnie z Umową, Kompensaty gwarancyjne będą powiększane o VAT, a w odniesieniu do już zapłaconych Kompensat gwarancyjnych Spółka skoryguje dotychczas wystawione noty gwarancyjne i wystawi właściwe faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Kompensaty gwarancyjne, które mogą być wypłacane przez Gwaranta na rzecz Spółki na podstawie Umowy, będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 udzielona przez Wnioskodawców będzie nieprawidłowa (tzn. jeżeli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Kompensaty gwarancyjne, które mogą być wypłacane przez Gwaranta na rzecz Spółki na podstawie Umowy, będą podlegały opodatkowaniu VAT), czy Gwarant będzie uprawniony do dokonania pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Kompensaty gwarancyjne, które mogą być wypłacane przez Gwaranta na rzecz Spółki na podstawie Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, jeżeli odpowiedź na pytanie 1 udzielona przez Wnioskodawców będzie nieprawidłowa (tzn. jeżeli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Kompensaty gwarancyjne, które mogą być wypłacane przez Gwaranta na rzecz Spółki na podstawie Umowy, będą podlegały opodatkowaniu VAT), Gwarant będzie uprawniony do dokonania pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Na wstępie należy zaznaczyć, że kompensata z tytułu Umowy ma charakter wyrównania uszczerbku na rzecz Spółki w zakresie, w jakim nie osiągnie ona zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni i nie otrzyma od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych.

Ponadto Umowa została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 t.j. ze zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Świadczenie towarów i dostawa usług na gruncie VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z uwagi na fakt, że Umowa nie obejmuje transferu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie może być ona rozpatrywana w kontekście dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu odpowiedzi na pytanie, czy Kompensaty gwarancyjne podlegają opodatkowaniu VAT, należy rozpatrywać je w kontekście świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W praktyce organów podatkowych przyjęło się, że pod pojęciem usługi (świadczenia), w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.97.2020.1.RK), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

1.  obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą oraz musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy, tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów (a-b) sprawia, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Ad a) Brak świadczenia oraz jego bezpośredniego beneficjenta w przypadku Kompensat gwarancyjnych

Zdaniem Wnioskodawców, nie można uważać, że na gruncie Umowy na rzecz Gwaranta będzie realizowane jakiekolwiek świadczenie, które byłoby spełniane przez Spółkę. Na podstawie Umowy, w zamian za Kompensaty gwarancyjne, Spółka nie jest zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek czynności na rzecz Gwaranta, nie jest też zobowiązana do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

W szczególności, na podstawie Umowy, Spółka nie jest zobowiązana do jakiegokolwiek skonkretyzowanego zachowania, czy też zaniechania określonych czynności. Spółka, jako beneficjent Kompensat gwarancyjnych nie jest zobligowana do podejmowania lub powstrzymywania się od działań. Nie można w tym przypadku mówić o Umowie, jako o związku prawnym, w ramach którego następują jakiekolwiek świadczenia na rzecz Gwaranta.

Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę, że Kompensaty gwarancyjne nie mają charakteru zapłaty za świadczenia, ale czynności jednostronnych dokonywanych przez Gwaranta. Jak wskazano, celem Kompensat gwarancyjnych jest zagwarantowanie Spółce, iż nie odniesie określonej Szkody w związku z brakiem czynszu od najemców lub powstaniem Powierzchni Niewynajętych. Kompensaty gwarancyjne mają odszkodowawczy charakter i służą zapewnieniu określonego poziomu dochodów Spółce z tytułu najmu (poziomu dochodowości, jaki był kalkulowany na etapie negocjowania ceny nabycia udziałów Spółki). Ich celem nie jest uzyskanie przez Gwaranta możliwości realizowania przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia, które przejawiałoby się w podejmowaniu skonkretyzowanych czynności lub powstrzymywaniu się od nich.

Co więcej, otrzymanie Kompensat gwarancyjnych, jak i ich wysokość są uzależnione od pewnych okoliczności, za które Gwarant poniesie odpowiedzialność na zasadzie ryzyka gospodarczego (a nie ściśle w związku z jakimkolwiek działaniem lub jego brakiem ze strony Spółki). Przykładem okoliczności, za które Gwarant ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jest wystąpienie okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub opłat eksploatacyjnych (spowodowane m.in. brakiem najemców w odniesieniu do Powierzchni Niewynajętych). Należy więc podkreślić, że fakt wypłaty Kompensat gwarancyjnych nie zależy od woli, czy też działania Spółki lub Gwaranta, lecz wystąpienia obiektywnych okoliczności w postaci braku wynajęcia całej powierzchni w okresie trwania gwarancji lub brakiem płatności od najemców.

Gwaranta nie można również utożsamiać z bezpośrednim beneficjentem rzekomego świadczenia, które miałaby realizować Spółka. W szczególności, Gwarant nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Spółkę, czy też inne podmioty. Oznacza to, że nie istnieje żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Gwaranta. To Gwarant zobligowany będzie do jednostronnego świadczenia (wypłaty Kompensat gwarancyjnych), z tytułu którego nie otrzyma żadnej bezpośredniej korzyści.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Gwarantem nie istnieje obowiązek określonego świadczenia wynikający ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, który skutkowałbym bezpośrednią korzyścią usługobiorcy. Tym samym, podstawowa przesłanka uznania, że w przedstawionych okolicznościach występuje usługa w rozumieniu VAT nie jest spełniona. Konsekwentnie, Kompensaty gwarancyjne nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zwrócić uwagę w szczególności na wyrok z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13, w którym Sąd wskazał, że: „Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1720/14.

Ad b) Brak świadczenia wzajemnego (odpłatności) w przypadku Kompensat gwarancyjnych

Zdaniem Wnioskodawców, wypłata środków pieniężnych w ramach Kompensat gwarancyjnych nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego ze strony Spółki na rzecz Gwaranta (co Wnioskodawcy opisali w pkt a powyżej). Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Spółkę, a powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Wnioskodawcy uważają, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja vs. Finlandia, w którym TSUE wskazał, że:

*   jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania VAT i takie czynności nie podlegają podatkowi VAT (teza 43),

*   świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców, wypłata Kompensat gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Spółkę. Z tytułu wypłaty Kompensat gwarancyjnych Gwarant nie będzie otrzymywać od Spółki żadnego ekwiwalentnego świadczenia (co wykazano w pkt a powyżej).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie zobowiązana do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za Kompensaty gwarancyjne, tj. nie będzie zobowiązana do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Celem Kompensat gwarancyjnych jest wyrównanie ewentualnych Szkód poniesionych przez Spółkę.

Wypłata Kompensat gwarancyjnych ma charakter odszkodowawczy - nie jest to odpłatność w rozumieniu VAT za zrealizowanie określonego świadczenia. W rezultacie nie można mówić o świadczeniu usługi przez Spółkę na rzecz Gwaranta za określone wynagrodzenie.

Podsumowując, w przypadku wypłaty Kompensat gwarancyjnych na rzecz Spółki nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania Kompensat gwarancyjnych za wynagrodzenie za usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie nie będą więc one objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT. Mogłaby ona stanowić czynność podlegającą temu podatkowi, gdyby towarzyszyło jej świadczenie wzajemne po stronie Spółki na rzecz Gwaranta - jednak takie świadczenie nie występuje w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku.

Prawidłowość stanowiska Spółki i Gwaranta potwierdza wydana w podobnym stanie faktycznym interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.678.2019.1.ICZ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że:

„Przedmiotowe płatności nie są bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Spółkę. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedający zobowiązani będą do wypłacania Płatności Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności, tj. brak wynajęcia całości powierzchni budynku. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Sam fakt wypłaty gwarancji nie zależy również od woli czy też działania Spółki - wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości. Sprzedający wypłacają środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji wypłaty rekompensaty z tytułu nieosiągnięcia zakładanego poziomu przychodów z wynajmu Nieruchomości. Wypłata Płatności Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter rekompensaty. W ramach Umowy Gwarancyjnej nie istnieje również żadna bezpośrednia korzyść po stronie Zbywców w związku z dokonywanymi płatnościami. Sprzedający nie otrzymują od Spółki żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji. W konsekwencji, wypłaty Płatności Gwarancyjnych przez Sprzedających na rzecz Spółki nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymywane przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Prawidłowość stanowiska Spółki i Gwaranta znajduje potwierdzenie w licznych analogicznych interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.97.2020.1.RK;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.678.2019.1.ICZ;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.466.2018.1.IT;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.278.2018.2.AO/RR;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.372.2017.2.MT;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR.

W związku z powyższym, należy uznać, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego Kompensaty gwarancyjne, które mogą być wypłacane przez Gwaranta na rzecz Spółki na podstawie Umowy, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. A zatem otrzymanie przez Spółkę od Gwaranta Kompensat gwarancyjnych nie będzie rodziło dla Wnioskodawców jakichkolwiek konsekwencji w VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest istnienie związku między wydatkami poniesionymi przez podatnika na zakup towarów i usług, a prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną VAT.

Gwarant jest spółką akcyjną prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Gwarant jest centralnym podmiotem w Grupie , prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Gwarant świadczy na rzecz spółek z Grupy w szczególności usługi zarządcze oraz finansowe.

W konsekwencji, VAT naliczony, który ewentualnie mógłby się pojawić w związku z rozliczeniem Kompensat gwarancyjnych otrzymanych przez Spółkę (w zależności od stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1) byłby związany z dotychczasową działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta.

W konsekwencji, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 udzielona przez Wnioskodawców będzie nieprawidłowa (tzn. jeżeli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Kompensaty gwarancyjne, które mogą być wypłacane przez Gwaranta na rzecz Spółki na podstawie Umowy będą podlegały opodatkowaniu VAT), Gwarant będzie uprawniony do dokonania pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia), o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają temu samemu podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Gwarant jest spółką akcyjną prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT. Gwarant jest centralnym podmiotem w Grupie, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Gwarant świadczy na rzecz spółek z Grupy w szczególności usługi zarządcze oraz finansowe.

Spółka należała do Grupy do czasu sprzedaży wszystkich jej udziałów w lipcu 2020 r. na rzecz obecnego udziałowca, podmiotu niepowiązanego z Gwarantem.

Głównym składnikiem majątku Spółki jest nieruchomość składająca się z prawa własności gruntu oraz prawo własności budynku magazynowego (z zapleczem socjalnym). Cena nabycia udziałów Spółki w ramach Transakcji została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia dostępna do wynajęcia jest wynajęta, a najemcy związani umowami najmu na dzień transakcji będą w stanie wypełniać wszystkie swoje zobowiązania finansowe związane z zawartymi dotychczas umowami najmu. Jednakże w związku z obecną sytuacją gospodarczą istnieje ryzyko, że mogą wystąpić następujące zdarzenia wiążące się ze szkodą dla Spółki, tj.:

*   może wystąpić brak uregulowania przez najemców płatności wynikających z Istniejących Umów Najmu;

*   mogą pojawić się powierzchnie niewynajęte.

W związku z powyższym, w celu zabezpieczenia interesów Spółki, dnia 9 lipca 2020 r. Gwarant oraz Spółka zawarły umowę gwarancyjną. Umowa ma na celu zapewnienie Spółce wyrównania zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości w sytuacji, gdy zmianie ulegną parametry wzięte pod uwagę przy kalkulacji ceny nabycia Spółki (całkowita wypłacalność najemców, ich terminowe wpłaty oraz brak powierzchni niewynajętych).

Zgodnie z Umową, powierzchnie niewynajęte to wszystkie powierzchnie dostępne do wynajęcia, obecnie będące przedmiotem najmu na podstawie umów zawartych przed transakcją nabycia Spółki, które w trakcie obowiązywania Umowy:

*   nie są wynajęte na podstawie umów najmu zawartych po dniu zawarcia umowy nabycia Spółki, lub

*   są wynajęte przez Przyszłych Najemców, lecz pozostają niezajęte (nie zostały przekazane Przyszłym Najemcom i nie podpisali oni protokołów przekazania wynajętej powierzchni), lub

*   są wynajęte przez Przyszłych Najemców oraz zajęte, ale dany najemca jeszcze nie zapłacił żadnego czynszu lub opłat serwisowych, lub

*   są wynajęte przez Przyszłych Najemców oraz zajęte (co oznacza, że zostały one przekazane Przyszłym Najemcom oraz podpisali oni protokoły przekazania wynajętej powierzchni), a dany najemca zgodnie z umową najmu zapłacił pierwszy czynsz w pełnej wysokości lub pierwszą opłatę serwisową, ale nie dostarczył on zabezpieczenia płatności czynszu/opłat serwisowych przewidzianych w umowie najmu.

Na podstawie Umowy Gwarant w okresie gwarancji będzie płacił Spółce odpowiednią rekompensatę, które będą się z składać z kilku kwot.

Z tytułu wypłaty Kompensat gwarancyjnych Gwarant nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie miał prawa do eksploatacji lokali w nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Spółkę. Zgodnie z Umową celem Kompensat gwarancyjnych nie jest wspieranie, czy dopłacanie do działalności gospodarczej Spółki, lecz mają one za zadanie jedynie wyrównanie ewentualnych Szkód poniesionych przez Spółkę.

Zainteresowani powzięli wątpliwości, czy Kompensaty gwarancyjne, które mogą być wypłacone przez Gwaranta na rzecz Spółki, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyniku analizy zaistniałej sytuacji na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłacone przez Gwaranta na rzecz Spółki opisane ww. Kompensaty gwarancyjne nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Gwaranta. Zgodnie z przedstawionym opisem, Gwarant zobowiązany będzie do wypłacenia Kompensat, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności, tj. istnieją Powierzchnie niewynajęte. Jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązana do wykonania jakiejkolwiek usługi, do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub sytuacji. Gwarant przyjął na siebie obowiązek udzielenia Spółce gwarancji mającej na celu zapewnienie wyrównania zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości w sytuacji, gdy zmianie ulegną parametry wzięte pod uwagę przy kalkulacji ceny nabycia Spółki. Wypłaci wtedy środki pieniężne w wymienionych we wniosku przypadkach. Wypłata Kompensat gwarancyjnych będzie miała charakter rekompensacyjny – ma za zadanie jedynie wyrównanie ewentualnych Szkód poniesionych przez Spółkę. Gwarant nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie miał prawa do eksploatacji lokali w nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Spółkę.

W konsekwencji kwot Kompensat gwarancyjnych wypłaconych przez Gwaranta na rzecz Spółki nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Jednocześnie nie udzielono odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawcy oczekiwali na nie odpowiedzi jedynie w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.