Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.13.2023.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-03
Teza: Zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży lokali mieszkalnych oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty remontu.
Słowa kluczowe: lokal-sprzedaż lokalu; odliczenia-brak prawa do odliczenia; remonty; towar-towar handlowy; ulepszenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 22 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży lokali mieszkalnych oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty remontu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która planuje założyć jednoosobową działalność gospodarczą, która wpisana zostanie do CEIDG i polegać będzie głównie na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (68.1 P.Z PKD). W ramach prowadzonej działalności nabywane będą lokale mieszkalne od podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT lub lokale mieszkalne korzystające ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Mieszkania pochodzić będą z rynku wtórnego i przed nabyciem będą zamieszkiwane od co najmniej kilku lat (będą starsze niż 2 letnie). Wszystkie nabywane lokale mieszkalne nabywane będą z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży i z tego względu kwalifikowane będą jako towar handlowy. Oznacza to, że nie będą one traktowane jako środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawczyni planuje przeprowadzać remonty w zakupionych mieszkaniach. Może się zdarzyć, że poniesione wydatki dotyczące materiałów remontowych i usług dokonanych w lokalach przekroczą 30% wartości początkowej danego lokalu. Dodatkowo, poniesione wydatki dokumentowane będą fakturami, w których wykazywany będzie naliczony podatek VAT. Jak już wyżej wskazano, wykończone lokale Wnioskodawczyni przeznaczać będzie do dalszej odsprzedaży jako lokale mieszkalne. Wnioskodawczyni nie zamierza zmieniać przeznaczenia nabywanych lokali mieszkalnych.

### Pytania

1\. Czy sprzedaż lokali mieszkalnych nabytych z rynku wtórnego (starszych niż 2 letnie) opisanych w stanie faktycznym może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdy poniesione wydatki dotyczące materiałów i usług dokonanych w lokalach przekroczą 30 % wartości początkowej danego lokalu?

2\. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania, że sprzedaż w/w lokali będzie korzystała ze zwolnienia, Wnioskodawczyni będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty remontu?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż lokali mieszkalnych nabytych z rynku wtórnego (starszych niż 2 letnie) opisanych w stanie faktycznym może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdy poniesione wydatki dotyczące materiałów i usług dokonanych w lokalach przekroczą 30 % wartości początkowej danego lokalu.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT od podatku VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Próbując ustalić zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie daty pierwszego zasiedlenia oraz okresu jaki upłynął od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie ustawa o VAT (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) nakazuje rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem, Wnioskodawczyni planuje nabywać mieszkania, które od co najmniej kilku lat będą już zamieszkiwane. Tym samym warunek 2 letniego okresu pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą zostanie spełniony. Idąc dalej wskazać należy na art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t. j. Dz. U. 2021 poz. 1128 ze zm. (analogiczny do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. 2022 poz. 2587 ze zm.), który wskazuje, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub preferencyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Tym samym można wskazać przypadki, w których mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego:

1) Przebudowa - rozumiana jako zmiana istniejącego stanu na inny: wykonanie prac dostosowujących do zmienionych potrzeb technicznych, użytkowych lub funkcjonalnych,

2) Rozbudowa - rozumiana jako powiększenie budynku, budowli, linii technologicznych,

3) Rekonstrukcja - rozumiana jako odtworzenie zużytych częściowo lub całościowo składników majątkowych,

4) Modernizacja - rozumiana jako unowocześnienie.

Z powyższego wynika więc, że jedynie środek trwały może ulec ulepszeniu. Takie rozumowanie znajduje uzasadnienie również w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2022 r. nr 0112-KDIL1 -2.4012.107.2022.2.PM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi”, co zdaniem organu oznacza, że „nieruchomości (art. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych”. Tożsame wnioski płyną również z analizy interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.133.2022.2.MSU oraz z dnia 14 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.668.2019.3.IR.

Wnioskodawczyni będzie kwalifikowała nabywane lokale nie jako środki trwałe, a towar handlowy, a więc w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie mogło być mowy

o ulepszeniu w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż tychże lokali nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zaprezentowane stanowisko będzie aktualne również w przypadku poniesienia przez Wnioskodawczynię znacznych wydatków na remont nabytych lokali mieszkalnych, które będą następnie odsprzedawane. Znajduje to odzwierciedlenie w stanowiskach organów podatkowych i jest konsekwencją poczynionych już rozważań. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.337.2021.1.KOM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał bowiem, że nawet jeśli wydatki na remont i wyposażenie budynku przekroczą 30% jego wartości to nie zmieni to faktu, że ulepszenia należy rozpatrywać przy dostawie środków trwałych, a nie przy towarach handlowych.

Mając powyższe na uwadze, sprzedaż lokali mieszkalnych nabytych z rynku wtórnego (starszych niż 2 letnie) opisanych w stanie faktycznym może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdy poniesione wydatki dotyczące materiałów i usług dokonanych w lokalach przekroczą 30 % wartości początkowej danego lokalu.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania, że sprzedaż w/w lokali będzie korzystała ze zwolnienia, Wnioskodawczyni nie będzie mogła odliczyć podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty remontu. Podstawą dokonywania odliczeń podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dodatkowo, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak podkreślają organy podatkowe np. w jednej z najnowszych interpretacji indywidualnych wydanej dnia 9 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.534.2022.1.AA „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego)”. W konsekwencji w dalszej części pisma Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że „przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi”. Wnioskodawczyni planuje rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu, remontowaniu i odsprzedawaniu lokali mieszkalnych pochodzących z rynku wtórnego (tj. starszych niż dwuletnie). Wydatki poniesione na remonty dokumentowane będą fakturami wykazującymi naliczony podatek VAT. W przypadku jednak pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 przedmiotowa działalność, tj. odsprzedaż wyremontowanych lokali, korzystać będzie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10. W związku z tym, w przypadku remontu lokali mieszkalnych, Wnioskodawczyni będzie nabywała towary i usługi, które nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tego względu w świetle obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowe oraz utrwalonego stanowiska organów podatkowych Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że sprzedaż w/w lokali będzie korzystała ze zwolnienia, Wnioskodawczyni nie będzie mogła odliczyć podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty remontu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jako osoba fizyczna planuje Pani założyć jednoosobową działalność gospodarczą, która wpisana zostanie do CEIDG i polegać będzie głównie na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W ramach prowadzonej działalności nabywane będą lokale mieszkalne od podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT lub lokale mieszkalne korzystające ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Mieszkania pochodzić będą z rynku wtórnego i przed nabyciem będą zamieszkiwane od co najmniej kilku lat (będą starsze niż 2 letnie). Wszystkie nabywane lokale mieszkalne nabywane będą z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży i z tego względu kwalifikowane będą jako towar handlowy i nie będą one traktowane jako środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Planuje Pani przeprowadzać remonty w zakupionych mieszkaniach. Może się zdarzyć, że poniesione wydatki dotyczące materiałów remontowych i usług dokonanych w lokalach przekroczą 30% wartości początkowej danego lokalu. Dodatkowo, poniesione wydatki dokumentowane będą fakturami, w których wykazywany będzie naliczony podatek VAT. Wykończone lokale przeznaczać będzie Pani do dalszej odsprzedaży jako lokale mieszkalne. Nie zamierza Pani zmieniać przeznaczenia nabywanych lokali mieszkalnych.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, w ramach dokonywania czynności odsprzedaży lokali mieszkalnych wystąpi Pani w charakterze podatnika podatku

od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dostawa lokali będzie stanowiła dostawę towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem, gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części lub rozpoczęcie ich użytkowania na potrzeby własne po ich:

\- wybudowaniu lub

\- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3–9 i 11–15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle (art. 29a ust. 8 ustawy).

W odniesieniu do Pani wątpliwości w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia w związku z transakcją sprzedaży nabytych uprzednio lokali mieszkalnych, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania lokali mieszkalnych jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Mając na uwadze powyższe, jak wskazała Pani w opisie sprawy, planuje Pani przeprowadzać remonty w zakupionych mieszkaniach i może się zdarzyć, że poniesione wydatki dotyczące materiałów remontowych i usług dokonanych w lokalach przekroczą 30% wartości początkowej danego lokalu. Należy jednak podkreślić, że przedmiotowe lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży stanowić będą dla Pani towar handlowy. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Panią na remont ww. lokali mieszkalnych nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego dla dostawy przedmiotowych lokali mieszkalnych będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa lokali mieszkalnych nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokali minie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym dostawa lokali mieszkalnych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą również wskazania, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z planowanym przez Panią remontem lokali, nie będzie miała Pani prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty remontu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,

tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,

gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W rozpatrywanej sprawie planuje Pani dokonywać zakupu lokali mieszkalnych (towarów handlowych) w celu dalszej odsprzedaży. Przed sprzedażą lokali będzie ponosić Pani wydatki związane z remontem lokali. Jak dowiedziono powyżej, planowana przez Panią transakcja dostawy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży lokali, nabyte przez Panią towary i usługi, związane z remontem lokali, zostaną ostatecznie wykorzystane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. W konsekwencji nie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający Panią do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na remont przedmiotowych lokali, gdyż sprzedaż lokali przez Panią nie będzie stanowiła czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, nie będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty remontu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa przez Panią lokali mieszkalnych – stanowiących towar handlowy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeśli bowiem będzie traktować Pani lokale jako towary handlowe, to nakłady poniesione przez Panią nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie Pani również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty remontu lokali, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z remontem ww. lokali będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W konsekwencji Pani stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).