Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.1025.2016.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-24
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za korzystanie z przystanków, odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem przystanków, wystawienia faktur korygujących na rzecz przewoźników w związku z opodatkowaniem pobieranych opłat za korzystanie z przystanków, uwzględniania przychodów z opłat za korzystanie z przystanków przy dokonywaniu korekty podatku naliczonego odliczonego w 2016 r. oraz rozliczenia podatku za 2017 r. z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy, rozliczania podatku z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a ustawy w związku z dokonywaniem wydań biletów komunikacji miejskiej na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, fundacji, stowarzyszeń i zrzeszeń oraz korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania opłat za korzystanie z przystanków – **jest prawidłowe,**
*   odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem przystanków – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku wystawienia faktur korygujących na rzecz przewoźników w związku z opodatkowaniem pobieranych opłat za korzystanie z przystanków – **jest prawidłowe,**
*   uwzględniania przychodów z opłat za korzystanie z przystanków w sprzedaży opodatkowanej przy dokonywaniu korekty podatku odliczonego w 2016 r. za pomocą prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   uwzględniania przychodów z opłat za korzystanie z przystanków uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w sprzedaży opodatkowanej za 2016 rok, w celu ustalenia prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy na 2017 rok – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z dokonywaniem wydań biletów komunikacji miejskiej na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku skorygowania podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z bezpłatnym wydaniem biletów na rzecz fundacji, stowarzyszeń i zrzeszeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za korzystanie z przystanków, odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem przystanków, wystawienia faktur korygujących na rzecz przewoźników w związku z opodatkowaniem pobieranych opłat za korzystanie z przystanków, uwzględniania przychodów z opłat za korzystanie z przystanków przy dokonywaniu korekty podatku naliczonego odliczonego w 2016 r. oraz rozliczenia podatku za 2017 r. z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy, rozliczania podatku z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a ustawy w związku z dokonywaniem wydań biletów komunikacji miejskiej na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, fundacji, stowarzyszeń i zrzeszeń oraz korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Do czasu centralizacji rozliczeń Gmina stosuje odrębny system rozliczeń poprzez swoje jednostki organizacyjne. Centralizacja Rozliczeń VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi nastąpi z dniem 1 stycznia 2017 r.

Z (dalej zwany Z), jest jednostką organizacyjną miasta nie posiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie jednostki budżetowej, podlegającej ustawie o finansach publicznych, do dnia 31 grudnia 2016 r. czynnym podatnikiem podatku VAT, zgodnie z obowiązującym statutem:

1.  „Z będącą zarządem drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, za pomocą której Prezydent wykonuje należące do niego obowiązki zarządcy dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych, zwanych dalej „drogami publicznymi” oraz dróg wewnętrznych zarządzanych przez Prezydenta, jak również wykonywanie zadań związanych z modernizacją, utrzymaniem i ochroną wymienionych wyżej dróg”.
2.  Z wykonuje zadania związane z zarządzaniem ruchem na drogach publicznych Gminy w zakresie określonym przepisami prawa.
3.  Z jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy i gmin ościennych na podstawie stosownych porozumień, którego celem jest efektywne zarządzanie jakością publicznego transportu pasażerskiego w ramach lokalnego transportu zbiorowego oraz procesami ruchu w systemie transportowym miasta, a poprzez sterowanie procesami integracji gałęzi transportu oraz mobilności systemu, poprawa warunków życia mieszkańców i standardów podróży osób podróżujących przez obszar aglomeracyjny m. X.
4.  Z wykonuje zadania związane z zarządzaniem terenami zieleni miejskiej, lasami miejskimi, lasami państwowymi przekazanymi Gminie w zarząd wraz ze znajdującą się na tych terenach małą architekturą oraz urządzeniami wodno-melioracyjnymi.
5.  Z wykonuje zadania w zakresie targowisk miejskich i miejskich hal targowych, w tym prowadzenia spraw związanych z handlem sezonowym oraz poborem opłaty targowej.
6.  Z wykonuje zadania w zakresie utrzymania miejskich publicznych urządzeń sanitarnych.
7.  Z bierze udział w realizacji projektów inwestycyjnych w obszarze celów i zadań statutowych.

W ramach swojej działalności Z osiąga przychody opodatkowane z tytułu:

*   sprzedaży biletów komunikacji miejskiej;
*   opłaty za zatrzymania operatorów na przystankach;
*   druku rozkładu jazdy, usługi ksero;
*   sprzedaży drewna;
*   dzierżawy, najmu: gruntu leśnego, pasa drogowego, drogi wewnętrznej, miejsca w kanale technologicznym, terenu pod parkingi, terenu pod wiaty i pomieszczenia gospodarcze, pod nośniki reklamowe, urządzeń technicznego wyposażenia dróg i bezpieczeństwa ruchu drogowego, słupów ogłoszeniowych, najem szatni; obiektu handlowego z opłatami eksploatacyjnymi, terenu, ławy na targowisku miejskim, terenu pod ogródek warzywny;
*   bezumownego korzystania z gruntu, kanału technologicznego itp. pomieszczeń;
*   opłaty za rezerwację miejsca na targowisku;
*   opłaty za inkaso opłaty targowej;
*   sprzedaży majątku Z.

Przychody osiągane przez Z niepodlegające podatkowi VAT to:

*   opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, abonamenty za parkowanie w strefie płatnego parkowania,
*   opłata za wydanie zezwolenia, zaświadczenia, zmianę zezwolenia na przewozy regularne;
*   opłata na podstawie wydanych decyzji administracyjnych odnośnie: zajęcia pasa drogowego, umieszczenia urządzeń infrastruktury technicznej, reklamy, ogródka letniego, koperty, kiosku;
*   przychody z opłat dodatkowych za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu;
*   odsetki od rachunków bankowych i odsetki z tytułu zapłaty należności po terminie płatności, kary umowne;
*   wartość odszkodowań ubezpieczeniowych (np. z tytułu kolizji, szkód na majątku).

W zamian za możliwość zatrzymywania się na przystankach, Gmina pobiera opłaty od przewoźników. Wysokość stawki opłaty za jedno zatrzymanie środka transportu przewoźnika na przystanku komunikacyjnym w kwocie 0,05 zł została określona w Uchwale Rady Miasta, w sprawie: ustalenia stawki opłaty za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina oraz warunków i zasad korzystania z tych przystanków. Stawka opłaty została ustalona z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad dla wszystkich operatorów, przewoźników wykonujących publiczny transport zbiorowy na terenie Gminy.

Zgodnie z punktem 2 załącznika nr 1 do ww. uchwały warunkiem korzystania z przystanków na terenie miasta jest posiadanie ważnej umowy na korzystanie z przystanków.

Warunkiem zawarcia umowy na korzystanie z przystanków komunikacji miejskiej jest posiadanie przez przewoźnika zezwolenia, wydanego przez właściwy organ na wykonywanie przewozów. Wyżej wymieniona umowa określa:

*   zasady korzystania przez przewoźnika z przystanków komunikacji miejskiej zgodnie z załącznikiem do umowy (rozkładem jazdy),
*   definicję przystanku komunikacji miejskiej,
*   zobowiązanie Z do zapewnienia odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego,
*   zasady naliczania opłat,
*   wysokość stawki za 1 zatrzymanie na przystanku przyjęte uchwałą Rady Miasta,
*   okres rozliczenia ilości zatrzymań (miesięczny, roczny),
*   termin płatności,
*   w przypadku zwłoki w uiszczeniu należności naliczenie odsetek ustawowych,
*   termin wystawienia faktury,
*   okres obowiązywania umowy,
*   zasady rozwiązania umowy, termin wypowiedzenia.

Zgodnie z umową: „w sprawach nieuregulowanych niniejszą umową zastosowanie mają przepisy ustawy o publicznym transporcie zbiorowym i Kodeksu cywilnego”.

Z nie otrzymuje od Gminy wynagrodzenia za pobieranie wyżej wymienionej opłaty od przewoźników.

Zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Z wystawia przewoźnikom faktury, pobierając opłatę w kwocie brutto 0,05 zł za jedno zatrzymanie, w której zawarty jest należny podatek VAT w wysokości 23.

Z organizuje komunikację miejską poprzez ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży biletów, powierzanie i kontraktowanie usług przewozowych operatorom, kontroli ważności biletów.

W związku z konsolidacją podatkową w zakresie VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. wystąpi sprzedaż między jednostkami organizacyjnymi Gminy na podstawie not księgowych między innymi z tytułu, sprzedaży biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy (np. dla MOPS, szkół w celu realizacji ich zadań statutowych).

W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2017 r. rozchód biletów komunikacji miejskiej w Z będzie dokonywany z tytułu: wewnętrznego wydania dla pracowników Z na cele zadań służbowych, sprzedaży dla jednostek organizacyjnych Gminy na podstawie not księgowych i sprzedaży opodatkowanej VAT. Z nie dokonuje żadnego nieodpłatnego wydania biletów komunikacji miejskiej jednostkom organizacyjnym Gminy. Z w związku ze świadczeniem usługi komunikacji miejskiej ponosi wydatki w związku z utrzymaniem i obsługą punktów sprzedaży biletów, drukiem biletów, kontroli przejazdów pasażerów z ważnym biletem, zakupem usługi przewozowej, usługi w zakresie utrzymania czystości i stanu technicznego przystanków autobusowych, systemu informacji pasażerskiej na przystankach i w pojazdach, Karty Miejskiej, zakup taboru tramwajowego, inwestycji związanych z rozwojem transportu zbiorowego w.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy od momentu centralizacji w odniesieniu do opłat za korzystanie z przystanków powinno się naliczać podatek VAT?
2.  Czy w przypadku gdy opłata za zatrzymanie na przystanku nie podlega podatkowaniu podatkiem VAT, Gmina będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego dla Z, od nabytych towarów i usług związanych z utrzymaniem przystanków?
3.  Czy w przypadku gdy opłata za zatrzymanie na przystanku nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT Z powinien:
    1.  skorygować wystawione dla przewoźników faktury,
    2.  uwzględnić przychody z opłat za korzystanie z przystanków w sprzedaży opodatkowanej przy dokonywaniu korekty podatku odliczonego w 2016 r. za pomocą prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
    3.  uwzględnić przychody z opłat za korzystanie z przystanków uzyskane w okresie od 1 stycznia 2016 r. - do 31 grudnia 2016 r. w sprzedaży opodatkowanej za 2016 rok, w celu ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na 2017 rok?
4.  Czy dokonywanie od dnia 1 stycznia 2017 r. centralizacji, przez Z wydań biletów komunikacji miejskiej niepodlegających opodatkowaniu VAT należnym, powoduje obowiązek stosowania przez tą jednostkę prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług?
5.  Czy w sytuacji konieczności stosowania przez Z prewspółczynnika, wystąpi obowiązek skorygowania podatku naliczony VAT od wydatków inwestycyjnych służących wykonywaniu transportu miejskiego, który to podatek został w całości odliczony w 2015 r. przez Z, gdyż dotyczy w całości wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?
6.  Czy od dnia 1 stycznia 2017 r. bezpłatnie wydanie przez Z biletów komunikacji miejskiej, na rzecz fundacji, stowarzyszeń, zrzeszeń, których cel działalności są zbieżne z zadaniami własnymi Gminy powoduje obowiązek stosowania przez tą jednostkę prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Mając na względzie przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 8 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina stoi na stanowisku, że pobierane opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na fakt, że Gmina nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT lecz wykonuje zadania własne w ramach władztwa publicznego realizacja zadań z zakresu planowania rozwoju i organizowania publicznego transportu stanowiące zadanie własne Gminy.

Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest przejawem wykonywania władztwa publicznego. Z sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych przykładowo wyrok NSA sygn. akt I FSK 1781/12, I FSK 472/14, I SA/Łd 58/16.

Ad. 2. W przypadku, gdy opłata za zatrzymanie na przystanku nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Z ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a w przypadku nabytych towarów i usług związanych z utrzymaniem przystanków komunikacji miejskiej z uwagi na fakt, że przystanki wykorzystywane są również w działalności gospodarczej Z polegającej na świadczeniu usług komunikacji miejskiej opodatkowanej stawką podatku VAT 8%.

Ad. 3. W przypadku, gdy po dacie centralizacji opłata za zatrzymanie na przystanku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zdaniem Gminy:

1.  nie ma obowiązku dokonania korekty wystawionych przez Z faktur za zatrzymania na przystankach, z uwagi na fakt, że opodatkowanie podatkiem VAT opłat za zatrzymania na przystankach przez Z jest zgodne z otrzymaną interpretacją indywidualną, która obowiązuje do momentu centralizacji;
2.  z uwagi na wyżej wspomnianą interpretację indywidualną przychody z opłat za korzystanie z przystanków powinny zostać uwzględnione w sprzedaży opodatkowanej, w celu dokonywania korekty podatku odliczonego w 2016 r. za pomocą prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a oraz współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
3.  z uwagi na wyżej wspomnianą interpretację indywidualną przychody z opłat za korzystanie z przystanków uzyskane w okresie od 1 stycznia 2016 r. - do 31 grudnia 2016 r. powinny zostać uwzględnione w sprzedaży opodatkowanej za 2016 rok, w celu ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na 2017 rok. Zaś brak obowiązku opodatkowania zatrzymań na przystankach zostanie uwzględniony w trakcie dokonywania korekty podatku odliczonego w 2017 r.

Ad. 4. Dokonywany od dnia 1 stycznia 2017 r. przez Z nieopodatkowany VAT rozchód biletów komunikacji miejskiej nie będzie skutkował obowiązkiem stosowania prewspółczynnika określonego art. 86 ust. 2a.

Gmina zauważyła, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności a czynność ta jest wykonywana przez podatnika tego podatku. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów Gmina i jej jednostki organizacyjne to jeden podmiot a wewnętrzne rozliczenia nie stanowią żadnej działalności, bowiem czynności dokonywane w ramach tej jednostki mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że skoro Gminę i jej jednostki organizacyjne należy uznać za jednego podatnika to świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług. Prewspółczynnik zaś związany jest z występowaniem świadczeń wobec innych podmiotów prawa.

Art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zakupione towary i usługi są przeznaczone wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu i mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, to odliczenie podatku naliczonego VAT jest pełne i nie podlega proporcjonalnemu podziałowi. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W świetle art. 15 ust. 2 i 3 ustawy w celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. Z tego tytułu nie może mieć zastosowania prewspółczynnik do czynności wewnętrznych - aktywności w ramach Gminy i jej jednostek, jako jednego podmiotu.

Z wyżej przytoczonych przepisów, w ocenie Gminy, należy wywnioskować, że świadczenie usług komunikacji miejskiej przez Z mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zatem należy uznać, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z prowadzoną przez Z działalnością z zakresu komunikacji miejskiej.

Gmina zauważyła, że przedstawiona opinia jest zgodna ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zawartym w interpretacji znak ITPP2/4512-104/16/AD.

Ad. 5. Brak obowiązku stosowania proporcji wiąże się jednocześnie z wykluczeniem obowiązku skorygowania podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z usługami komunikacji miejskiej bowiem zakupy inwestycyjne służą nadal działalności gospodarczej Z.

Ad. 6. Bezpłatnie wydanie biletów komunikacji miejskiej, na rzecz fundacji, stowarzyszeń, zrzeszeń, których cel działalności są zbieżne z zadaniami własnymi Gminy nie powoduje obowiązku stosowania przez Z prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na podleganie tych czynności pod reżim art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania opłat za korzystanie z przystanków,
*   **prawidłowe** – w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem przystanków,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku wystawienia faktur korygujących na rzecz przewoźników w związku z opodatkowaniem pobieranych opłat za korzystanie z przystanków,
*   **prawidłowe** – w zakresie uwzględniania opłat za korzystanie z przystanków w sprzedaży opodatkowanej przy dokonywaniu korekty podatku odliczonego w 2016 r. za pomocą prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uwzględniania opłat za korzystanie z przystanków uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w sprzedaży opodatkowanej za 2016 rok, w celu ustalenia prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy na 2017 rok,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z dokonywaniem wydań biletów komunikacji miejskiej na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku skorygowania podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z bezpłatnym wydaniem biletów na rzecz fundacji, stowarzyszeń i zrzeszeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem interpretując ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, to wówczas takie świadczenie usług będzie nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 cyt. ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy także podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku, których nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób określenia proporcji (sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), który winien zostać zastosowany uzależniony jest od charakteru wykonywanych przez podatnika – obok czynności opodatkowanych – innych dodatkowych czynności: pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT), wykorzystywania nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa na cele prywatne, zwolnionych z VAT.

Dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny – prewspółczynnik jest bowiem wyliczany zasadniczo na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego podatnik obowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem rzeczywistych danych za rok korygowany.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 90c ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Ponadto, jak wynika z art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. poz. 605), że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1440 ze zm.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie

W myśl art. 8 ww. ustawy do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

1.  standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
2.  korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
3.  funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,
4.  funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,
5.  systemu informacji dla pasażera;

Z kolei art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 tej ustawy rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorcę uprawnionego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty. Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

W przepisie art. 16 ust. 4 cyt. ustawy przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, stawka opłaty, o której mowa w ust. 4, nie może być wyższa niż:

1.  0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym;
2.  1 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu;
3.  2 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu wyznaczonym zgodnie z art. 47h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym do udzielania pomocy osobom niepełnosprawnym i osobom o ograniczonej sprawności ruchowej w zakresie określonym w załączniku I lit. a do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 181/2011 z dnia 16 lutego 2011 r. dotyczącego praw pasażerów w transporcie autobusowym i autokarowym i zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 2006/2004.

W myśl art. 16 ust. 7 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1.  utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz
2.  realizację zadań określonych w art. 18 - w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 – opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

Ponadto należy zauważyć, że gmina nie ma swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że czynności prawne, objęte pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną infrastrukturą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji uznać należy, że Gmina, spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Tak więc w świetle powołanych przepisów czynności w zakresie udostępniania przystanków komunikacyjnych, z tytułu których pobierane są opłaty od przewoźników, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko w zakresie braku opodatkowania, od momentu centralizacji, opłat za korzystanie z przystanków uznać należy za prawidłowe.

Z kolei mając na uwadze powołane przepisy, jak również uwzględniając fakt braku opodatkowania opłat za zatrzymanie na przystanku stwierdzić należy, że w przypadku, gdy jak wynika z wniosku przystanki są wykorzystywane także do opodatkowanej działalności gospodarczej, obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z tych też względów w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie miał obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 także należało uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do kolejnej kwestii, należy zauważyć, że w powołanej przez Gminę interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Z, a więc jednostki organizacyjnej Gminy, która do czasu centralizacji, co miało miejsce z dniem 1 stycznia 2017 r., stosowała odrębny system rozliczeń, organ stwierdził, że czynności udostępniania przewoźnikom, operatorom przystanków komunikacyjnych za które pobierane są opłaty, stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – według podstawowej stawki podatku VAT. Z tych względów, zdaniem organu, jeżeli w wystawianych fakturach dokumentujących czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych na rzecz przewoźników Wnioskodawca uwzględniał podatek należny w wysokości 23%, nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących, w których dokonywałby korekty wysokość należnego podatku. Mając na uwadze stanowisko wyrażone w otrzymanej interpretacji indywidualnej, Z – jak wskazano we wniosku – wystawiał faktury z wykazaną 23% stawką podatku.

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy, mając na uwadze wydaną interpretację indywidualną, stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku Gmina nie ma obowiązku dokonania korekty wystawionych przez swoją jednostkę organizacyjną, tj. Z faktur za zatrzymania na przystankach. Ponadto podzielając wyrażone we wniosku stanowisko uznać należy, że opłaty za korzystanie z przystanków powinny zostać uwzględnione w sprzedaży opodatkowanej przy dokonywaniu korekty podatku odliczonego w 2016 r. za pomocą prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga także, czy przychody z opłat za korzystanie z przystanków uzyskane w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. powinny zostać uwzględnione w sprzedaży opodatkowanej za 2016 r., w celu ustalenia prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy na 2017 r.

Odnosząc się do powyższego należy ponownie podkreślić, że w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT). W oparciu o wybrany przez podatnika sposób określenia proporcji wyznaczy on proporcję, według której powinna być obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

W przypadku, gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał czynności opodatkowane i zwolnione od podatku powinien obliczyć również proporcję wynikającą z art. 90 ustawy (jeżeli nie będzie w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego przypisanych do czynności opodatkowanych VAT).

W świetle przywołanego art. 90 ust. 3 ustawy, proporcja sprzedaży powinna zostać obliczona jako ułamek, w którym w liczniku znajdują się obroty umożliwiające podatnikowi odliczenie podatku, a w mianowniku – suma obrotów umożliwiających odliczenie oraz obrotów, w stosunku do których podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku.

Proporcję wstępną oblicza się na podstawie obrotów z roku poprzedniego, natomiast wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu określa się przez przemnożenie wartości niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi z podatku VAT) przez wskaźnik proporcji wstępnej.

Po zakończeniu roku podatkowego, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy, należy stwierdzić, że mimo tego, że w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną, Z opodatkowywał opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i powstawał u niego obrót opodatkowany z tytułu tych czynności, to wartość tego obrotu nie powinna być uwzględniana przez Gminę (po centralizacji rozliczeń VAT) zarówno przy ustaleniu prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy, jak również w liczniku i mianowniku proporcji wstępnej (art. 90 ust. 3 ustawy) obliczanej na podstawie obrotów za rok 2016 i stosowanej do ustalenia wartości podatku naliczonego do odliczenia z tytułu dokonywanych w 2017 r. zakupów.

Uwzględnienie w obliczeniach (umożliwiających odliczenia bieżące podatku, które ma charakter wstępny), obrotu powstałego z tytułu opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, czyli z tytułu czynności, które (zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych uwzględnioną przez Ministra Finansów w aktualnie wydawanych interpretacjach indywidualnych) z istoty swojej są przejawem wykonywania władztwa publicznego, prowadziłoby do zachwiania odliczenia wartości podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych równocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi, jak i pozostającymi poza zakresem VAT dokonywanych w roku 2017 r. Również fakt, że Gmina ze względu na ww. interpretację indywidualną nie dokona korekty wystawionych faktur z tytułu opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, jak również nie jest zobowiązana do uwzględniania przychodów z ww. opłat dokonując korekty rzeczywistej podatku odliczonego w 2016 r., nie może wpływać na prawidłowość rozliczeń podatku naliczonego dokonywanych w 2017 r.

Tym samym należy stwierdzić, że w celu ustalenia prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy na 2017 rok, Gmina nie powinna uwzględniać w sprzedaży opodatkowanej za 2016 r. przychodów z opłat za korzystanie z przystanków uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r.

Ze złożonego wniosku wynika także, że po centralizacji rozliczeń, poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu związanymi z działalnością w zakresie komunikacji miejskiej, będzie dokonywana „sprzedaż” na rzecz jednostek organizacyjnych – szkół i MOPS – w celu realizacji ich zadań statutowych, na podstawie not księgowych. Usługi wykonane na rzecz jednostek organizacyjnych, stanowią wewnętrzne rozliczenia (nie będą podlegały opodatkowaniu).

W celu ustalenia, czy działalność Gminy wykonywana za pomocą Z dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, istotnym jest, do jakich celów finalnie Gmina (również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych) wykorzystuje usługi, które świadczy ww. jednostka.

Analiza przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń (od 1 stycznia 2017 r.), wydatki związane z działalnością Z dotyczyć będą działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że występują działania w ramach reżimu publicznoprawnego – świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych, niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez szkoły, czy MOPS a więc inne jednostki organizacyjne Gminy, które ostatecznie nie będą generowały czynności opodatkowanych w Gminie (poprzez te jednostki organizacyjne).

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną niż działalność gospodarcza), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, szkoły, MOPS) będą służyć te zakupy finalnie.

W opisanym przypadku będą one służyć, poza działalnością gospodarczą także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, stanowiącej czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza (niegenerujących czynności opodatkowanych).

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując uznać należy, że po centralizacji rozliczeń, Gmina będzie zobowiązana do odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością Z, którego nie da się w całości przypisać jako związany wyłącznie z działalnością gospodarczą, wg zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że na rozstrzygnięcie tej kwestii nie ma wpływu okoliczność, że opisane świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy – jednostek i zakładów budżetowych są dokumentowane notami księgowymi, jak bowiem wcześniej wskazano, istotne jest finalne wykorzystanie przez Gminę (w tym za pomocą jej jednostek organizacyjnych) towarów i usług związanych z tymi świadczeniami.

Dodać w tym miejscu należy, że w przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej występują także czynności zwolnione od podatku, powinien znaleźć zastosowanie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie pytania oznaczonego nr 5, czy w sytuacji konieczności stosowania sposobu określenia proporcji przy odliczaniu podatku naliczonego, wystąpi konieczność skorygowania odliczonego podatku dotyczącego wydatków inwestycyjnych służących wykonywaniu transportu miejskiego, który został odliczony w pełni w 2015 r., należy wskazać, że po centralizacji powinna nastąpić korekta odliczonego podatku naliczonego (5 i 10-letni okres korekty), w przypadku tych inwestycji, które będą wykorzystane zarówno do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych.

A zatem wbrew zaprezentowanemu stanowisku, wystąpi obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie, z uwzględnieniem art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii odliczenia podatku naliczonego w związku z bezpłatnym wydaniem biletów na rzecz fundacji, stowarzyszeń i zrzeszeń (pytanie oznaczone nr 6), należy wskazać, że jak wynika z powołanego na wstępie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy regulujące kwestię związaną z uprawnieniem do odliczenia podatku naliczonego wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając, że jak wskazała Gmina, czynności związane z bezpłatnym wydawaniem biletów komunikacji miejskiej na rzecz fundacji, stowarzyszeń i zrzeszeń podlegają pod reżim art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu jako uznane za odpłatne świadczenie usług, należy stwierdzić, że w tym zakresie Gminie nie wystąpi obowiązek stosowania prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2g ustawy.

Reasumując należy w tym miejscu zauważyć, że ta okoliczność nie powoduje braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i braku możliwości bezpośredniego ich przypisania w całości do działalności gospodarczej – co wcześniej przesądzono w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.