Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.168.2025.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-05
Teza: Czy działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski,
prowadzi do uznania, że Spółka posiada/będzie posiadała na
terytorium Polski zagraniczny zakład podatkowy?
Słowa kluczowe: Ukraina
praca
pracownik
zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 11
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 11-lit. a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 11-lit. c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
    ustalenia czy działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski, prowadzi do uznania,
    że Spółka posiada/będzie posiadała na terytorium Polski zagraniczny zakład podatkowy.
    Uzupełnili go Państwo – na wezwanie organu – pismem z 23 kwietnia 2025 r. (data wpływu
    tego samego dnia).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    A. z siedzibą w (...) w Ukrainie wpisana do Państwowego Rejestru Podmiotów Prawnych i
    Przedsiębiorców Ukrainy pod numerem ewidencyjnym (...) jest spółką utworzoną i
    działającą zgodnie z przepisami prawa ukraińskiego (dalej jako: „Spółka” lub
    „Wnioskodawca”). Spółka i jej prawnicy są uprawnieni do wykonywania zawodu prawnika
    wyłącznie w Ukrainie, podczas gdy tylko niektórzy prawnicy Spółki są również uprawnieni
    do wykonywania zawodu prawnika w Anglii i Walii.
    Spółka należy do grupy międzynarodowych kancelarii prawnych świadczących usługi
    doradztwa prawnego i podatkowego na rzecz przedsiębiorstw, instytucji finansowych oraz
    organów administracji (dalej: „Grupa B.”).
    Spółka jest rezydentem podatkowym Ukrainy podlegającym opodatkowaniu od całości
    swoich dochodów w Ukrainie.
    Wnioskodawca nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani pomieszczenia czy też lokalu.
    Spółka nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości ani żadnego majątku w Polsce. W
    przyszłości, Wnioskodawca nie zamierza nabyć ani wynajmować żadnego biura,
    pomieszczenia, lokalu ani nieruchomości w Polsce.
    Działalność Wnioskodawcy związana jest ze świadczeniem regulowanych usług prawnych
    w oparciu o prawo ukraińskie oraz/lub prawo angielskie (w zależności od kwalifikacji
    odpowiednich pracowników) w Ukrainie i/lub związanych z Ukrainą.
    Spółka oferuje regulowane usługi doradztwa prawnego dla różnych sektorów gospodarki,
    w szczególności w dziedzinie energetyki, bankowości, finansów, nieruchomości, nauk
    przyrodniczych i zdrowia, rozwiązywania sporów, podatków i innych sektorów gospodarki
    Ukrainy. Spółka specjalizuje się również w usługach z zakresu prawa konkurencji, prawa
    nieruchomości i rozwiązywania sporów gospodarczych w Ukrainie.
    Wnioskodawca świadczy usługi prawne przede wszystkim na rzecz klientów
    korporacyjnych.
    Realizacja działalności Wnioskodawcy jest zapewniona dzięki pracy zespołów
    wyspecjalizowanych prawników, którzy są zatrudnieni przez Spółkę i świadczą swoją pracę
    na rzecz Wnioskodawcy bezpośrednio z terytorium Ukrainy lub z innych krajów.
    Wnioskodawca podkreśla, że konieczność świadczenia pracy przez zatrudnionych
    prawników na rzecz Spółki z terytorium innych krajów (m.in. z Polski) jest konsekwencją
    wojny toczącej się obecnie w Ukrainie i w europejskiej części Rosji w wyniku bezprawnej
    inwazji Rosji na Ukrainę, ponieważ zmusiło to część pracowników Spółki do
    wyprowadzenia się z Ukrainy. Pracownicy Spółki muszą mieć dostęp do Internetu,
    niezawodnych dostaw energii elektrycznej i bezpieczeństwa, aby móc świadczyć usługi na
    rzecz klientów Spółki w Ukrainie, czego nie można było zagwarantować pracownikom ze
    względu na trwającą wojnę na Ukrainie i w europejskiej części Rosji. Spółka i jej prawnicy
    podlegają regulacjom Ministerstwa Sprawiedliwości Ukrainy, a poszczególni prawnicy

    ukraińscy posiadają status adwokatów w Ukrainie, który jest statusem regulowanym na
    mocy ukraińskiej ustawy o adwokatach. Status ten pozwala Spółce reprezentować swoich
    klientów w ukraińskich sądach i innych właściwych organach na Ukrainie.
    W sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji
    podatkowej, Spółka zatrudnia w oparciu o umowę o pracę dwie osoby fizyczne będące
    obywatelami Ukrainy, które w związku z toczącą się wojną na Ukrainie przeniosły się
    czasowo do Polski ze względów konieczności ochrony ich osobistego bezpieczeństwa
    (dalej jako: „Pracownik” lub „Pracownicy”).
    Pierwszy z Pracowników przebywa w Polsce od czerwca 2023 r., natomiast drugi z
    Pracowników przeniósł się do Polski we wrześniu 2023 r. Wnioskodawca podkreśla, że po
    zakończeniu wojny w Ukrainie, Pracownicy planują powrót do swojego ojczystego kraju.
    Umowy o pracę z dwoma Pracownikami zostały zawarte na czas nieokreślony (co jest
    dozwolone przez prawo ukraińskie i jest standardową praktyką w Ukrainie). Do umów o
    pracę zastosowanie mają przepisy prawa ukraińskiego. Umowy o pracę z Pracownikami
    zostały zawarte odpowiednio w dniu (...) 2019 r. (dla pierwszego z Pracowników) oraz w
    dniu (...) 2022 r. (dla drugiego z Pracowników).
    Pierwszy z pracowników jest zatrudniony na stanowisku Dyrektora Spółki.
    Drugi z pracowników został zatrudniony na stanowisku Zastępcy Dyrektora.
    Zakres obowiązków Pracownika, który jest zatrudniony na stanowisku Dyrektora Spółki
    obejmuje m.in.: wykonywania bieżących operacji gospodarczych, zarządzanie i
    nadzorowanie wszystkich spraw Spółki, zawieranie i koordynowanie wszelkich umów w
    imieniu Spółki, reprezentowanie interesów Spółki w kontaktach z osobami trzecimi.
    Zakres obowiązków Pracownika zatrudnionego na stanowisku Zastępcy Dyrektora Spółki
    obejmuje m.in.: rozwój biznesu i marketing dla istniejących i potencjalnych klientów,
    efektywne zarządzanie personelem.
    Pracownicy początkowo świadczyli pracę na rzecz Wnioskodawcy z siedziby Spółki
    znajdującej się w (...), a następnie tymczasowo przenieśli się do Polski.
    Po przybyciu do Polski, Pracownicy w przeważającej większości wykonują pracę na rzecz
    Spółki w trybie pracy zdalnej bezpośrednio z wynajmowanych przez nich mieszkań
    znajdujących się w Polsce oraz/lub podróżując z Polski do innych krajów UE i poza nią na
    różne konferencje, wydarzenia i spotkania, podczas których Pracownicy promują usługi
    Spółki, dzięki czemu Spółka może nawiązać lub odnowić kontakty ze swoimi klientami i
    zlecić Spółce nowe zadania w Ukrainie. Praca wykonywana jest przez Pracowników z
    wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość w ramach
    pracy zdalnej lub poprzez podróżowanie do różnych krajów w UE i poza nią na różne
    konferencje, wydarzenia i spotkania.
    W miejscu wykonywania pracy Pracownicy nie odbywają fizycznie spotkań z klientami ani
    współpracownikami. Miejsce wykonywania pracy przez Pracowników nie jest oznaczone
    jako siedziba Spółki w Polsce, ani w żaden inny sposób pozwalający osobom trzecim
    powiązać to miejsce ze Spółką. Wnioskodawca nie ma żadnego dostępu, kontroli ani
    ekonomicznego prawa nad miejscem, w którym każdy z Pracowników wykonuje prace na
    rzecz Spółki z terytorium Polski (jest to bowiem prywatne mieszkanie każdego z
    Pracowników, które jest wynajmowane przez nich, a nie przez Spółkę). Wnioskodawca
    wskazuje, że występują przypadki, w których Pracownicy uczestniczą w spotkaniach lub
    wydarzeniach (np. konferencjach) mających miejsce w siedzibie polskiego podmiotu
    należącego do Grupy B. (dalej: „Spółka Polska” lub „B. Polska”). Wydarzenia i spotkania są
    organizowane przez pracowników B. Polska. Jednakże większość różnych konferencji,
    wydarzeń i spotkań, w których uczestniczą Pracownicy w Polsce (a także w innych krajach),
    to publicznie organizowane wydarzenia, konferencje i spotkania odbywające się w
    hotelach, obiektach konferencyjnych lub biurach nienależących do B. Polska. Niemniej
    jednak, Wnioskodawca chciałby wskazać, że Spółka jest odrębnym podmiotem od B.

    Polska. Przede wszystkim Wnioskodawca chciałby podkreślić, że żaden z Pracowników nie
    wykonuje pracy na rzecz Wnioskodawcy z siedziby biura B. Polski. B. Polska nie
    udostępnia określonej lub dedykowanej przestrzeni ani obszaru dla Pracowników w celu
    świadczenia przez nich pracy na rzecz Wnioskodawcy.
    Część swoich zadań służbowych związanych z promocją Spółki Pracownicy wykonują w
    ramach podróży służbowych, które odbywają do krajów zagranicznych, w których siedzibę
    mają inne podmioty należące do Grupy B., a także do krajów, w których podmioty z Grupy
    B. nie mają siedziby.
    Spółka przekazała Pracownikom laptop oraz telefon służbowy z ukraińskim numerem
    telefonu w celu świadczenia pracy. Na wizytówkach służbowych Pracowników widnieją
    aktywne ukraińskie numery telefonów oraz adres siedziby Wnioskodawcy w Ukrainie.
    Każdy z Pracowników w ramach zawartej umowy o pracę ze Spółką posiada
    pełnomocnictwo do zawierania, negocjowania i podpisywania umów w imieniu Spółki w
    Ukrainie.
    Pracownicy nie korzystają z uprawnień przyznanych im na mocy ww. pełnomocnictwa od
    momentu rozpoczęcia pobytu w Polsce. Ich aktywność obejmuję głównie promocję usług
    Spółki w różnych krajach i mają charakter przygotowawczy i/lub pomocniczy w stosunku
    do usług Spółki świadczonych na rzecz jej klientów z Ukrainy. Czasami będzie to
    obejmować pracę nad sprawami klientów. Podczas pobytu Pracowników w Polsce
    wszelkie umowy z klientami są negocjowane, zawierane i podpisywane bezpośrednio
    przez centralę Spółki znajdującą się w Ukrainie lub innych autoryzowanych przedstawicieli
    Spółki.
    Każdy z Pracowników prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą
    zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Powodem
    rejestracji jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce są wymogi polskich
    przepisów imigracyjnych, które umożliwiają uzyskanie zezwolenia na pobyt czasowy w
    Polsce wyłącznie na tej podstawie.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej każdy z Pracowników zawarł ze Spółką
    umowę o współpracy. Zawarte przez Pracowników umowy o współpracy podlegają prawu
    polskiemu. Przedmiotem zawartej umowy o współpracy jest świadczenie przez każdego z
    Pracowników na rzecz Spółki usług polegających na oferowaniu konsultacji i doradztwa w
    zakresie strategii Wnioskodawcy dotyczącej promocji i rozwoju działalności na rynku
    europejskim.
    Zasadniczo Pracownicy świadczą na rzecz Spółki usługi marketingowe związane ze
    strategią Wnioskodawcy w zakresie promocji i rozwoju jego działalności na rynku
    europejskim, tj. w celu pozyskania większej liczby klientów i dostarczenia Spółce liderów
    do pozyskania klientów europejskich na świadczenie usług Spółki w Ukrainie.
    Każdy z Pracowników zawarł umowę o współpracę na czas określony jednego roku, z
    możliwością jej przedłużenia
    Świadczenie przez Pracowników umów o współpracę odbywa się przy użyciu ich własnego
    sprzętu i ich własnych materiałów, przy czym świadczenie usług wymagających dostępu
    do systemów i programów Spółki, z uwagi na zasady bezpieczeństwa, jest realizowane
    wyłącznie za pomocą sprzętu IT należącego do Spółki.
    Pracownicy świadcząc usługi na rzecz Spółki w ramach zawartych umów o współpracy nie
    są upoważnieni do podpisywania, negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki ani
    nie są uprawnieni do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

    W piśmie uzupełniającym z 23 kwietnia 2025 r., wskazali Państwo, że Spółka jest
    podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu od
    całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) w kraju swojej siedziby tj.
    w Ukrainie. Spółka posiada osobowość prawną według prawa Ukrainy.
    Ponadto, wskazali Państwo, że: zawarte z Dyrektorami Spółki umowy o pracę nadal
    obowiązują i będą obowiązywały. Dyrektorzy są zobowiązani do posiadania umów o pracę
    z uwagi na obowiązujące w tym zakresie wymogi wewnętrznego prawa Ukrainy.
    Dyrektorzy w trakcie przebywania w Polsce nie pełnią funkcji wynikających z umowy o
    pracę. Funkcje te są przez nich pełnione podczas ich fizycznego przebywania w Ukrainie
    (np. podczas gdy podróżują oni w razie potrzeby do Ukrainy). Wnioskodawca podkreśla, że
    Dyrektor Spółki regularnie podróżuje do Ukrainy do siedziby Spółki tj. do (...) w celu
    wykonywania funkcji dyrektorskich związanych z prowadzeniem spraw Spółki.
    Podkreślili Państwo, że Spółka nie posiada Zarządu. Spółka ma jednego Dyrektora oraz
    siedmiu Zastępców Dyrektorów. Sprawy Spółki (m.in. zarządzanie Spółką oraz
    podpisywanie dokumentów w imieniu Spółki) są prowadzone przez inne osoby np.
    pozostałych zastępców dyrektorów, którzy pozostali w Ukrainie w czasie wojny i fizycznie
    przebywają w tym kraju. Prowadzenie spraw Spółki odbywa się wyłącznie z terytorium
    Ukrainy. Dyrektorzy otrzymują i będą otrzymywali wynagrodzenie z tytułu pełnienia
    funkcji Dyrektorów po przybyciu do Polski.
    Pracownicy przybyli do Polski tj. Dyrektor Spółki, Zastępca Dyrektora w ramach
    jednoosobowych działalności świadczą na rzecz Spółki usługi polegające na oferowaniu
    konsultacji i doradztwa w zakresie strategii Spółki dotyczącej promocji i rozwoju
    działalności na rynku europejskich. W ramach tych usług pracownicy będą przedstawiali
    klientom warunki współpracy ze Spółką, zakres świadczonych przez Spółkę usług w tym
    cennik usług, zachęcać do nabycia usług Spółki. Podpisania umowy będzie wyglądał
    następująco: Umowa jest podpisywana przez dowolnego upoważnionego przedstawiciela
    Spółki tj. przez jednego z siedmiu zastępców dyrektora lub dyrektora. Umowa może być
    podpisana wyłącznie na terytorium Ukrainy. Dyrektorzy nie mogą podpisywać umów z
    klientami przebywając fizycznie w Polsce.
    Zgodnie z Państwa wskazaniem, świadczone na rzecz Spółki usługi polegające na
    oferowaniu, konsultacji i doradztwie w zakresie strategii Spółki dotyczącej promocji i
    rozwoju działalności na rynku europejskim były świadczone przez Dyrektora Spółki i
    Zastępcę Dyrektora w zakresie obowiązków Dyrektorskich przed przybyciem do Polski.
    Na pytanie organu, czy w kraju siedziby, Państwa Spółka zatrudnia personel, który
    wykonuje analogiczne czynności/obowiązki do czynności/obowiązków, które są/będą
    realizowane przez pracowników przybyłych do Polski (Dyrektora Spółki, Zastępcę
    Dyrektora), tj. świadczenie na rzecz Spółki usług polegających na oferowaniu, konsultacji i
    doradztwie w zakresie strategii Spółki dotyczącej promocji i rozwoju działalności na rynku
    europejskim wskazali Państwo, że Dyrektor Spółki i Zastępca Dyrektora w ramach
    wykonywania usług polegających na oferowaniu, konsultacji i doradztwie w zakresie
    strategii Spółki dotyczącej promocji i rozwoju działalności na rynku europejskim są
    wspierani przez zespół pracowników, którzy jest fizycznie obecny w Ukrainie. Dyrektorzy w
    wykonywaniu ww. obowiązków są również wspierani przez pracowników wyższego
    szczebla.
    Wskazali Państwo również, że zarówno obecność Dyrektora Spółki jak i Zastępcy
    Dyrektora w Polsce ma charakter tymczasowy i jest spowodowana toczącą się wojną w
    Ukrainie. Dyrektorzy po zakończeniu wojny zamierzają powrócić do Ukrainy. Zatem
    czynności przez nich wykonywane na terytorium Polski w ramach ich jednoosobowych
    działalności nie są wykonywane w sposób regularny/stały lecz są wykonywane
    tymczasowo. O powyższym świadczą także umowy o współpracy zawarte pomiędzy
    Dyrektorami a Spółką, które zostały zawarte na czas określony z możliwością
    przedłużenia, ze względu na potencjalnie zmieniające się okoliczności.

    Na pytanie organu, czy czynności wykonywane przez pracowników przybyłych do Polski
    (Dyrektora Spółki, Zastępcę Dyrektora) w ramach ich jednoosobowych działalności
    gospodarczych na terytorium Polski są/będą nadzorowane przez Państwa Spółkę,
    odpowiedzieli Państwo, że:
    a) Spółka ma wytyczne i wysokie oczekiwania wobec wszystkich swoich partnerów,
      pracowników i całego personelu,
    b) zarówno Dyrektor Spółki oraz Zastępca Dyrektora w swoich rolach posiadają
      odpowiednie doświadczenie i możliwości, co w rezultacie sprawia, że ich praca nie jest
      bezpośrednio monitorowana. Jednakże pracownicy raportują swój czas pracy poprzez
      wypełnienia odpowiednich kart czasu pracy, co jest standardem w profesjonalnych
      spółkach,
    c) zarówno Dyrektor Spółki oraz Zastępca Dyrektora zajmują wyższe stanowiska w firmie,
      w związku z czym sprawowana nad nimi kontrola jest zdecydowanie mniejsza niż nad
      innymi osobami w firmie. Dyrektorzy indywidualnie określają sposób i czas
      wykonywania swojej pracy m.in. obciążenie swoją pracą, oraz godziny pracy. Istnieją
      jednak oczekiwania co do wyników pracy Dyrektorów związanych z przychodami
      klientów itp., jak w przypadku każdej osoby pełniącej wyższe stanowisko osoby w
      profesjonalnej firmie.
    Zgodnie z Państwa wskazaniem:
    a) Własny sprzęt Dyrektorów znajduje się fizycznie w miejscu, w którym dany Dyrektor
      aktualnie przebywa. Sprzęt komputerowy i materiały będące własnością Dyrektorów
      są przechowywane w miejscu wybranym według ich uznania.
    b) Po przybyciu do Polski, Dyrektorzy nie posiadają żadnego innego sprzętu IT należącego
      do Spółki poza laptopem. Dostęp do systemu Spółki, Dyrektorzy mogą uzyskać z
      dowolnego miejsca na świecie za pośrednictwem w chmurze.
    c) Nie, Spółka nie rozlicza kosztów wynikających z korzystania przez Dyrektorów z
      prywatnego sprzętu/materiałów w ramach umowy o współpracę. Korzystanie z ww.
      sprzętu i materiałów odbywa się na koszt własny Dyrektorów.
    Pracownicy którzy przybyli do Polski (Dyrektor Spółki, Zastępcę Dyrektora) prowadzący w
    Polsce własną jednoosobową działalność gospodarczą świadczą/będą świadczyć usługi
    marketingowe wyłącznie na rzecz Spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy
    zawartej pomiędzy Spółką a Dyrektorami, każdy z Dyrektorów może świadczyć usługi
    marketingowe w miejscu, w którym świadczenie usług będzie konieczne z uwagi na zakres
    i rodzaj usług. Spółka wskazała, że nie jest wykluczone, że ww. usługi marketingowe będą
    świadczone poza terytorium Polski. Ponadto Spółka wskazała, że umowa o współpracy nie
    zawiera postawień dotyczących zakazu konkurencji. Nie jest więc wykluczone, że
    Dyrektorzy w przyszłości będą świadczyli usługi w ramach jednoosobowych działalności na
    rzecz innych podmiotów w Polsce.

## Pytanie

Czy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis
    stanu faktycznego [winno być również: zdarzenia przyszłego], doszło/dojdzie do powstania
    w Polsce zakładu podatkowego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy z dnia
    15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 Konwencji między
    Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od
    dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okolicznościach opisanych w części niniejszego
    wniosku zawierającej opis stanu faktycznego [winno być również: zdarzenia przyszłego],
    nie doszło ani nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu podatkowego Spółki.
    Uzasadnienie
    Jak zostało wskazane, w przepisie art. 3 ust. 2 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi
    podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT: Za dochody (przychody) osiągane na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa
    się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej
    na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
    Art. 3 ustawy o CIT, definiuje zasady podlegania w Polsce nieograniczonemu i
    ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nieograniczonemu obowiązkowi podlegają
    tzw. polscy rezydenci. Nierezydenci podlegają natomiast ograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu.
    Nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza, że opodatkowaniu w Polsce podlegają
    wszelkie dochody podatnika, którego siedziba lub zarząd położone są na terytorium RP,
    niezależnie od terytorium położenia źródła, z którego pochodzą.
    Ograniczony obowiązek podatkowy oznacza z kolei, że opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium
    Polski.
    Definicja „zakładu podatkowego” została zawarta w art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, który
    stanowi, że zagraniczny zakład oznacza:
    a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium
      jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego
      państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo
      miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
    b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego
      państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
    c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na
      terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma
      pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie
      wykonuje
    - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest
      Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej.
    Powyższe wskazuje, definicja zakładu podatkowego określona w ustawie o CIT ma
    zastosowanie tylko w przypadku, gdy, właściwa umowa o unikaniu podwójnego
    opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.
    W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku właściwą umową o unikaniu
    podwójnego opodatkowania jest Konwencja zawarta między Rządem Rzeczypospolitej
    Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
    uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,
    sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (dalej: „UPO PL-UA”).
    Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 UPO PL-UA, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się
    Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo
    prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład.
    Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą

    być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być
    przypisane temu zakładowi.
    Zgodnie z art. 5 UPO PL-UA określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą
    całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza
    również miejsce produkcyjne. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
    a) miejsce zarządu,
    b) filię,
    c) biuro,
    d) zakład fabryczny,
    e) warsztat oraz
    f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania
      kopalnych zasobów naturalnych.
    Na podstawie art. 5 ust. 3 UPO PL-UA, budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko
    wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Właściwe władze
    Umawiającego się Państwa, w którym prowadzone są takie prace, mogą w wyjątkowych
    przypadkach, na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować jako zakładu takiej
    działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie przekraczającej 24 miesięcy.
    Przepisy UPO PL-UA przewidują również wyłączenia pewnych działalności z definicji
    zakładu w drugim państwie (ust. 4), bowiem określenie "zakład" nie obejmuje:
    a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr
      albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
    b) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla
      składowania, wystawiania lub wydawania;
    c) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie
      w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
    d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu
      zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
    e) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa
      jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
    f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia
      rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak,
      że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów
      działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.
    W myśl natomiast art. 5 ust. 5 UPO PL-UA, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2,
    jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w
    imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w
    Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo
    to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności,
    który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że działalność wykonywana przez
    tę osobę ogranicza się do działalności wymienionej w ustępie 4 i jest takim rodzajem
    działalności, która jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki, to wówczas nie
    powoduje uznania tej placówki za zakład.
    Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-UA, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w
    jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym
    Umawiającym się Państwie czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela
    handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te
    osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

    Mając na uwadze art. 5 ust. 7 UPO PL-UA, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym
    się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim
    Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez
    posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek
    uważać za zakład drugiej spółki.
    Zgodnie zatem z powołanymi przepisami ustawy o CIT oraz UPO PL-UA, zakład podatkowy
    Spółki w Polsce może powstać m.in. poprzez:
    1) istnienie w Polsce stałej placówki, poprzez którą w całości lub częściowo
      Wnioskodawca będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek,
      poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub
      uzupełniającym, lub
    2) działanie Wnioskodawcy w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do
      działania w imieniu Wnioskodawcy.
    Z przepisu zawartego w art. 5 UPO PL-UA wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia
    stałej placówki przedsiębiorstwa, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących
    przesłanek:
    1) istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność
      gospodarcza,
    2) pewna stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
    3) działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o
      charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.
    Dokonując interpretacji postanowień UPO PL-UA należy zwrócić uwagę na tekst
    Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Modelowa Konwencja”) stanowiącej wzór umów w
    sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również
    brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez
    wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania
    zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są
    źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy
    interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem,
    obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać
    z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
    oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
    Zgodnie z treścią pkt 10 i 11 aktualnej wersji Komentarza z 2017 r. do art. 5 Modelowej
    Konwencji OECD określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub
    urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od
    tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do
    dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do
    zaistnienia stałej placówki gospodarczej.
    Ponadto w pkt 18 aktualnej wersji Komentarza z 2017 r. zostało wskazane, że nawet jeśli
    część działalności przedsiębiorstwa może być prowadzona w miejscu takim jak biuro
    domowe osoby fizycznej, nie powinno to prowadzić do automatycznego wniosku, że
    miejsce to jest w dyspozycji tego przedsiębiorstwa tylko dlatego, że miejsce to jest
    wykorzystywane przez osobę fizyczną (np. pracownika), która pracuje dla
    przedsiębiorstwa. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu stała placówka może być
    również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym
    mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności
    pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń. Zakład może zatem powstać co
    do zasady również wtedy, gdy pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba
    posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy.

    W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej, Wnioskodawca nie posiada żadnego biura w Polsce ani własnego, ani
    wynajmowanego. Spółka nie dysponuje też w Polsce żadną inną powierzchnią lokalową, w
    której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Spółka w przyszłości nie zamierza
    także nabywać żadnych nieruchomości ani powierzchni biurowej w Polsce. Spółka nie
    zapewnia ani nie zapewni w przyszłości Pracownikom powierzchni biurowej w Polsce.
    Skoro zatem Spółka nie dysponuje ani nie będzie dysponowała w Polsce żadnymi
    pomieszczeniami ani inną powierzchnią pod jakimkolwiek tytułem prawnym, to nie
    sposób uznać, że wykonywanie przez pracowników czynności na rzecz Spółki odbywać się
    będzie w placówce, która pozostaje do dyspozycji Spółki.
    Wnioskodawca w żaden sposób nie zobowiązuje Pracowników do wykorzystania własnych
    mieszkań do wykonywania pracy na rzecz Wnioskodawcy. Świadczenie przez pracowników
    usług na rzecz Spółki z ich prywatnych mieszkań znajdujących się w Polsce jest wyłącznie
    konsekwencją czasowego przeniesienia się Pracowników do Polski na skutek działań
    zbrojnych jakie toczą się w ich ojczystym kraju tj. w Ukrainie. Jest to więc wybór
    Pracowników, na który Spółka się zgadza. W szczególności należy wskazać, że zawarte z
    Pracownikami na prawie ukraińskim umowy o prace nie zawierają regulacji
    przewidujących obowiązek świadczenia przez nich na rzecz Spółki pracy w sposób zdalny z
    ich mieszkań.
    Wnioskodawca podkreśla także, że Spółka w żaden sposób nie ma ekonomicznego prawa
    do dysponowania/rozporządzania mieszkaniami wynajmowanymi przez Pracowników.
    Podkreślenia wymaga, że mieszkania wynajmowane i opłacane są przez Pracowników, a
    nie przez Spółkę. Wskazać ponadto należy, że Pracownicy w wynajmowanych przez siebie
    mieszkaniach, nie odbywają spotkań z klientami ani współpracownikami. Co więcej,
    wynajmowane mieszkania Pracowników nie są oznaczone jako siedziba Spółki ani w żaden
    inny sposób pozwalający osobom trzecim powiązać to miejsce ze Spółką.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie zostanie spełniona pierwsza
    przesłanka (tj. istnienie placówki) warunkująca powstanie zakładu w rozumieniu art. 5
    UPO PL-UA.
    Powyższe znajduje potwierdzenie w najnowszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach. Wnioskodawca wskazuje m.in. na wyrok z dnia 24 czerwca
    2024 r. sygn. akt: I SA/Gl 1679/23, w którym zostało wskazane, iż: Sąd zauważa, iż
    wskazanie w zaskarżonej interpretacji podatkowej, że z jednej strony Spółka nie będzie
    posiadać na terytorium Polski lokalu, natomiast z drugiej - że stałą placówką będzie
    mieszkanie pracownika, jest wewnętrznie sprzeczne i pozbawione sensu. Skarżąca w
    żaden sposób nie zobowiązuje pracownika, aby udostępnił jej swoje mieszkania, zaś samo
    przekazanie mu sprzętu komputerowego nie tworzy stałej placówki. Wskazać także należy,
    że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w pkt 19, wyraźnie wskazano, że
    prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze "home office" nie
    stanowi stałej placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje prace ze
    swojego domu znajdującego się w jednym państwie zamiast udostępnionego mu biura
    znajdującego się w drugim państwie.
    Tożsame stanowisko zostało także wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Gliwicach w wyroku z dnia 11 czerwca 2024 r. sygn. akt: I SA/Gl 914/23, w którym zostało
    wskazane, że: Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że spółka może dysponować
    mieszkaniem pracownika, czy przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyty lub kontrole. Z
    opisu nie wynika również by spółka zobowiązywała pracownika wykonującego pracę w
    Polsce do wykorzystywania własnego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz
    spółki. Spółka nie wydaje również pracownikowi żadnych poleceń zobowiązujących go do
    wykorzystywania własnego mieszkania do działalności na jej rzecz. Ponadto z charakteru
    stosunku pracy nie wynika potrzeba posiadania biura. Z kolei w skardze skarżąca
    zaakcentowała, że nie ma ekonomicznego prawa do dysponowania/ rozporządzania

    miejscem pracy pracowników, a także że pracownicy nie będą odbywali tam spotkań z
    klientami.
    W takiej sytuacji spółka nie będzie posiadała stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub
    częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej,
    niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.
    Wnioskodawca wskazuje także, na stanowisko jakie zostało także przedstawione w wyroku
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2022 r. sygn.
    akt: I SA/ Gl 547/22: Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że Spółka nie ma ekonomicznego prawa do dysponowania
    /rozporządzania miejscem pracy Pracowników. Podstawowym przedmiotem działalności
    Spółki jest realizacja usług z zakresu konsultingu. Praca wykonywana przez Pracowników
    w systemie Home Office będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności względem
    "właściwej" działalności pomocniczej (administracyjnej; Pracownicy nie będą tam odbywali
    spotkań z klientami, a nawet miejsce to nie będzie oznaczone jako służące do
    prowadzenia działalności Spółki). Tym samym Spółka nie będzie miała prawa do
    korzystania z przedmiotowych nieruchomości. W konsekwencji należy uznać, że Home
    Office Pracowników nie będzie stanowić "stałej placówki" Spółki.
    Zasadnie także twierdzi Skarżąca, że samo przekazanie Pracownikom sprzętu
    komputerowego (laptopów) nie powoduje wyodrębnienia przestrzeni dla Spółki do
    własnej dyspozycji. W takim przypadku prowadziłoby to do konkluzji, iż Spółka może
    dysponować określonym obszarem w mieszkaniu Pracownika, co nie może zasłużyć na
    aprobatę. Przedstawione w tej kwestii w zaskarżonej interpretacji rozumowanie prowadzi
    do absurdu - wynika bowiem z niego, że Pracownicy będą konstytuowali stałą placówkę
    wszędzie tam, gdzie zostaną przez nich wykonywane czynności służbowe (np. kiedy
    wezmą komputer przenośny na wakacje i wyślą służbową wiadomość z hotelu). Zdaniem
    Sądu z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Spółka miała
    jakiegokolwiek prawo do dysponowania czy też rozporządzania przestrzenią mieszkalną
    Pracowników. Wnioskodawca twierdzi, że w niniejszej sprawie nie zostanie również
    spełniona druga przesłanka warunkująca powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 UPO PL-
    UA tj. posiadanie przez placówki charakteru stałego.
    Zakład podatkowy powstaje w sytuacji, gdy dany podmiot posiada w Polsce placówkę i
    placówka ta ma stały charakter. Innymi słowy w związku z tym, że miejsce prowadzenia
    działalności musi być stałe, wynika z tego również, że zakład może być uznany za istniejący
    tylko wtedy, gdy miejsce prowadzenia działalności ma pewien stopień stałości, tj. gdy nie
    ma charakteru czysto tymczasowego.
    Co do zasady regularne prowadzenie działalności przez placówkę wyczerpuje przesłankę
    stałego charakteru placówki. Stałość nie oznacza, jednakże, że placówka musi
    funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka
    również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego
    wykorzystywania. Zmiana tego stanu np. wskutek nieopłacalności działalności tudzież
    zdarzeń losowych, nie zmieni kwalifikacji placówki, jako mającej cechę stałości. Decydujące
    znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi.
    Dodatkowo należy wskazać, że w celu uznania, że dana placówka ma charakter stały, musi
    istnieć związek między miejscem prowadzenia działalności a określonym punktem
    geograficznym. Odnosząc powyższe regulacje w zakresie stałego charakteru placówki do
    przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że tymczasowy charakter pobytu
    pracowników Spółki na terytorium Polski, w związku z wybuchem wojny na terytorium
    Ukrainy, wyklucza wprost spełnienie tej przesłanki. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie
    zauważyć, iż Pracownicy przebywają w Polsce wyłącznie ze względu na toczące w Ukrainie
    działania zbrojne. W związku z nadzwyczajnymi okolicznościami Pracownicy zmuszeni byli
    do relokacji z Ukrainy do Polskie, kierując się ochroną własnego bezpieczeństwa. Zatem

    wskazać należy, że pobyt Pracowników w Polsce ma jedynie charakter tymczasowy. Po
    zakończeniu działań wojennych w Ukrainie Pracownicy zamierzają powrócić do swojego
    ojczystego kraju.
    Zatem przesłankę tę w okolicznościach niniejszej sprawy należy również uznać za
    niespełnioną. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 5 UPO PL-UA do powstania
    zakładu nie dojdzie, jeśli w stałej placówce prowadzona jest wyłącznie działalność o
    charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.
    Jak wskazano powyżej w art. 5 ust. 4 UPO zawarto katalog placówek niestanowiących
    zakładu podatkowego. Aby doszło do powstania zakładu podatkowego w Polsce,
    konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych przesłanek, o których mowa w art. 5 ust. 1
    UPO, lecz jednocześnie nie może zaistnieć jedna z przesłanek negatywnych wymienionych
    w art. 5 ust. 4 UPO, które wykluczają powstanie zakładu podatkowego. Innymi słowy
    placówki wymienione w art. 5 ust. 4 UPO, mimo wypełnienia przez nich przesłanek
    wskazanych i omówionych powyżej w punktach 1-2, nie są zakładami podatkowymi. W
    szczególności zakładem podatkowym zagranicznego przedsiębiorcy nie stanie się stała
    placówka położona w Polsce, za pośrednictwem której wykonywane są wyłącznie
    czynności przygotowawcze lub pomocnicze. Zakład podatkowy powstanie natomiast, jeżeli
    poza czynnościami przygotowawczymi lub pomocniczymi przez daną placówkę
    wykonywana jest również działalność zasadnicza.
    W pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że co do zasady
    działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego,
    co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj
    działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w
    stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od
    charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie,
    ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu
    określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej
    działalności prowadzonej w innym miejscu. Z kolei działalność, która ma charakter
    pomocniczy w pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD została określona
    jako działalność która zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu
    wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.
    Zdaniem Wnioskodawcy działalność, która jest wykonywana przez Pracowników w trybie
    pracy zdalnej z terytorium Polski na rzecz Spółki stanowi działalność przygotowawczą lub
    pomocniczą w odniesieniu do przedmiotu działalności Wnioskodawcy wskazanego w
    opisie stanu faktycznego. Od momentu rozpoczęcia pobytu Pracowników w Polsce, ich
    działalność na rzecz Spółki skupia się głównie na działalności promocyjnej Wnioskodawcy.
    Pracownicy w ramach swojej pracy promują i prezentują usługi, jakie świadczy Spółka.
    Ponadto, Pracownicy nie wykonują uprawnień jakie przysługują im z tytułu posiadanych
    przez nich pełnomocnictw tj. nie zawierają, nie negocjują i nie podpisują umów w imieniu
    Spółki. Działania te będą odbywały się przez centralę Spółki zlokalizowaną w Ukrainie.
    Zatem, czynności wykonywane przez Pracownika w trybie pracy zdalnej, w zakresie
    opisanym we wniosku nie stanowią istotnej ani znaczącej część działalności
    przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako całości.
    Niezależnie od powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia
    działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego agenta (tj. podmiotu
    działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Zasada tzw.
    zależnego agenta, o której mowa w art. 5 ust. 5 UPO PL-UA. stanowi alternatywę w
    stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO.
    Wskazać należy, że Pracownicy pomimo posiadania przez nich pełnomocnictwa do
    zawierania negocjowania i podpisywania umów w imieniu Spółki udzielonego w ramach

    zawartej umowy o pracę z Wnioskodawcą, Pracownicy od momentu rozpoczęcia ich
    pobytu w Polsce nie wykonują uprawnień przysługujących im z tytułu udzielonych
    pełnomocnictw.
    Zakres czynności jakie wykonują pracownicy od momentu, w którym przenieśli się z
    Ukrainy do Polski sprowadza się wyłącznie do działań polegających na promocji usług
    Spółki i mają charakter sprzyjający ekspansji biznesowej spółki. W ocenie Wnioskodawcy
    takie czynności mają jedynie charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności
    Spółki.
    Podkreślenia dodatkowo wymaga, że wszelkie działanie z podpisywaniem,
    negocjowaniem, zawieraniem umów są dokonywane przez centrale Spółki znajdująca się
    w Ukrainie.
    Mając na uwadze zakres obowiązków i uprawnień Pracowników od momentu rozpoczęcia
    ich pobytu w Polsce, nie można uznać, że stanowią oni (będą stanowić) tzw. zależnych
    agentów Spółki. W konsekwencji ich aktywność w Polsce nie będzie kreowała zakładu typu
    agencyjnego.
    Dlatego biorąc pod uwagę powyższe wszystkie okoliczności w ocenie Wnioskodawcy w
    niniejszej sprawie nie doszło ani nie dojdzie powstania na terytorium Polski zagranicznego
    zakładu Spółki w rozumieniu przepisów UPO PL-UA oraz ustawy o CIT, a na Wnioskodawcy
    nie będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
      zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:
      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) m. in. z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej zagraniczny zakład.
    Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu
    zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które
    powinny być opodatkowane w Polsce.
    Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to
    oznacza:
      a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium
        jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium
        innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę,
        warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
      b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego
        państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego
        państwa,

      c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na
        terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta
        ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to
        faktycznie wykonuje
      - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest
        Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu
    podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.
    Państwa siedziba znajduje się na terytorium Ukrainy, dlatego też analiza czy posiadają
    Państwo zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień
    Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w
    zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.
    (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269, dalej: „UPO”), zmodyfikowanej przez Konwencję
    wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu
    zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez
    Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: „UPO”).
    Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:
      W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez
      którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza
      przedsiębiorstwa.
    Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:
      Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
      a) miejsce zarządu,
      b) filię,
      c) biuro,
      d) fabrykę,
      e) warsztat i
      f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce
        wydobywania zasobów naturalnych.
    Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:
      Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich
      prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Właściwe władze Umawiającego się
      Państwa, w którym prowadzone są takie prace, mogą w wyjątkowych przypadkach,
      na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować jako zakładu takiej
      działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie przekraczającej 24 miesięcy.
    Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 UPO:
      Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie
      obejmuje:
      a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub
      dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
      b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa
      wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
      c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa
      wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

      d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo
      zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
      e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa
      jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
      f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek
      rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem
      jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia
      rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
    Zatem art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od
    ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1 , i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka
    działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich
    rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest
    katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego
    działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie
    uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 5 UPO:
      Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego
      przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta
      posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w
      imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym
      Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta
      podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że działalność wykonywana przez tę osobę
      ogranicza się do działalności wymienionej w ustępie 4 i jest takim rodzajem
      działalności, która jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki, to wówczas
      nie powoduje uznania tej placówki za zakład.
    Należy wskazać, że powyższe przepisy odnoszą się zasadniczo do 3 sytuacji, w których na
    terytorium Polski może powstać zagraniczny zakład Państwa spółki:
    1) zakład w formie stałej placówki,
    2) zakład w formie placu budowy/montażu,
    3) zakład poprzez tzw. „agenta zależnego”.
    Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w
    międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład
    na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego
    obowiązku podatkowego w Polsce.
    Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO:
      Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w
      tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim
      Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo
      wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane
      w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu
      zakładowi.
    Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej
    Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
    zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one
    wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które
    zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa
    Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa,
    natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z

    siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień
    umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD
    wraz z Komentarzem.
    W analizowanej sprawie, mając na uwadze przedstawione okoliczności nie powstanie
    zakład podatkowy Spółki wynikający z art. 5 ust. 3 UPO.
    W dalszej kolejności, należy wskazać, że z unormowań zawartych w art. 5 ust. 1 w zw. z ust
    4 UPO wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa
    konstytuującej zakład, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:
        istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
        stały charakter takiej placówki,
        wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma
        przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.
    Należy podkreślić, że brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków
    oznacza, iż nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy
    o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną
    działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi
    mieć charakteru produkcyjnego.
    Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a
    określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może
    istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma
    charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w
    rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności
    jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw
    członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie
    wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w
    państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.
    Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny,
    w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany
    pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres
    może się rozciągnąć na wiele lat).
    Zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i
    majątku OECD (z dnia 15 lipca 2014 r. Wolters Kluwer, Warszawa 2016, dalej: „Komentarz”)
    „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do
    prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane
    wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń
    służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki
    gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń).
    Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie
    ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub
    urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo
    posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest
    bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium
    jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do
    czynienia z istnieniem placówki.
    Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną
    działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy
    rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej
    lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa.

    Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność
    „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).
    Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w
    określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w
    państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).
    Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub
    osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy.
    Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa,
    tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka zatrudnia w oparciu o umowę o pracę dwie osoby
    fizyczne będące obywatelami Ukrainy, które w związku z toczącą się wojną na Ukrainie
    przeniosły się czasowo do Polski ze względów konieczności ochrony ich osobistego
    bezpieczeństwa. Pierwszy z Pracowników przebywa w Polsce od czerwca 2023 r.,
    natomiast drugi z Pracowników przeniósł się do Polski we wrześniu 2023 r. Umowy o
    pracę z dwoma Pracownikami zostały zawarte na czas nieokreślony. Pierwszy z
    pracowników jest zatrudniony na stanowisku Dyrektora Spółki. Drugi z pracowników
    został zatrudniony na stanowisku Zastępcy Dyrektora. Pracownicy początkowo świadczyli
    pracę na rzecz Spółki z siedziby Spółki znajdującej się w (...), a następnie tymczasowo
    przenieśli się do Polski. Po przybyciu do Polski, Pracownicy w przeważającej większości
    wykonują pracę na rzecz Spółki w trybie pracy zdalnej bezpośrednio z wynajmowanych
    przez nich mieszkań znajdujących się w Polsce oraz/lub podróżując z Polski do innych
    krajów UE i poza nią na różne konferencje, wydarzenia i spotkania, podczas których
    Pracownicy promują usługi Spółki, dzięki czemu Spółka może nawiązać lub odnowić
    kontakty ze swoimi klientami i zlecić Spółce nowe zadania w Ukrainie. Spółka przekazała
    Pracownikom laptop oraz telefon służbowy z ukraińskim numerem telefonu w celu
    świadczenia pracy. Ponadto, każdy z Pracowników prowadzi w Polsce jednoosobową
    działalność gospodarczą (JDG). Każdy z Pracowników zawarł umowę o współpracę na czas
    określony jednego roku, z możliwością jej przedłużenia. Spółka nie wynajmuje w Polsce
    żadnego biura, ani pomieszczenia czy też lokalu. Spółka nie jest też właścicielem żadnych
    nieruchomości ani żadnego majątku w Polsce. W przyszłości, Spółka nie zamierza nabyć
    ani wynajmować żadnego biura, pomieszczenia, lokalu ani nieruchomości w Polsce.
    W rozpoznawanej sprawie, co prawda Spółka nie zapewnia/nie zapewni Pracownikom
    (Dyrektorowi Spółki oraz Zastępcy Dyrektora) powierzchni biurowej w Polsce oraz nie
    wynajmuje/nie będzie wynajmowała w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia
    czy lokalu, jednak świadczenie usług przez pracowników Spółki w ramach ich JDG w
    oparciu o zawarte ze Spółką umowy o współpracę, z miejsca zamieszkania świadczy o
    istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie tego pracownika. Jak już bowiem
    wskazano, nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do
    dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym
    miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik
    świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach
    domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego
    przedsiębiorstwa. Działalność taką charakteryzuje określony stopień trwałości i
    powtarzalności. Z wniosku jednoznacznie wynika, że „Pracownicy początkowo świadczyli
    pracę na rzecz Spółki z siedziby Spółki znajdującej się w (...), a następnie tymczasowo
    przenieśli się do Polski. Po przybyciu do Polski, Pracownicy w przeważającej większości
    wykonują pracę na rzecz Spółki w trybie pracy zdalnej bezpośrednio z wynajmowanych
    przez nich mieszkań znajdujących się w Polsce (...)”
    Z tych względów można uznać za spełniony pierwszy z warunków, tj. istnieje miejsce,
    gdzie działalność jest prowadzona..
    Kolejnym warunkiem istnienia zakładu w postaci stałej placówki jest jej stały charakter.

    W tym miejscu należy podnieść, iż w literaturze przedmiotu podkreśla się, że cecha
    stałości oznacza, że placówka winna posiadać określony stopień trwałości. Zatem nie
    może mieć charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi
    funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka
    również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego
    wykorzystywania. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje
    podmiotu, który ją prowadzi. Odczytanie tych intencji może w praktyce rodzić poważne
    wątpliwości, zatem powinny być brane pod uwagę tylko takie intencje, jakie można
    wywnioskować ze sposobu działania podatnika, tj. sposobu zorganizowania placówki.
    Ponadto, jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki czas, lecz to
    użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka
    placówka ma czysto tymczasowy charakter (pkt 6.1 Komentarza do artykułu 5).
    Dodatkowo, Komentarz do MK OECD wskazuje, że istnienie stałego zakładu należy co do
    zasady potwierdzić, jeśli działalność jest prowadzona poprzez placówkę przez okres
    powyżej 6 miesięcy.
    Podnieść należy, iż Spółka zatrudnia Pracowników przybyłych do Polski tj. Dyrektora Spółki
    oraz Zastępcę Dyrektora przede wszystkim w oparciu o umowę o pracę na czas
    nieokreślony. Sami Państwo wskazują, że „ (...) zawarte z Dyrektorami Spółki umowy o
    pracę nadal obowiązują i będą obowiązywały. (...) Dyrektorzy otrzymują i będą
    otrzymywali wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektorów po przybyciu do Polski.
    (...)” Ponadto, każdy z ww. Pracowników zarejestrował w Polsce jednoosobową działalność
    gospodarczą. Z wniosku jednoznacznie wynika, że „Powodem rejestracji jednoosobowej
    działalności gospodarczej w Polsce są wymogi polskich przepisów imigracyjnych, które
    umożliwiają uzyskanie zezwolenia na pobyt czasowy w Polsce wyłącznie na tej podstawie.”
    Zatem, Dyrektor Spółki oraz Zastępcę Dyrektora, w ramach prowadzonych przez siebie w
    Polsce JDG, zawarli ze Spółką umowę o współpracę na czas określony jednego roku, z
    możliwością jej przedłużenia. Pierwszy z Pracowników przebywa w Polsce od czerwca
    2023 r., natomiast drugi z Pracowników przeniósł się do Polski we wrześniu 2023 r.
    Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zawarcie z pracownikami Spółki,
    dodatkowej umowy o współpracę w ramach prowadzonych przez nich JDG świadczy, iż
    Państwa intencją jest dalsza współpraca z ww. Pracownikami w dłuższej perspektywie,
    która z pewnością nie ma/nie będzie miała charakteru tymczasowego. Ponadto, pobyt w
    Polsce każdego z ww. Pracowników przekroczył 6 miesięcy.
    W rezultacie, uwzględniając przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego, w ocenie organu, wbrew Państwa twierdzeniu, będziemy mieli do czynienia z
    powstaniem stałej placówki. Państwa działalność na terytorium Polski spełnia, co do
    zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod
    względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru.
    Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą
    konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie o jakim mowa w
    powołanym wcześniej art. 5 ust. 4 lit. f) UPO.
    Zdaniem organu i wbrew Państwa twierdzeniu, działalność Pracowników, o których mowa
    we wniosku, nie powinna być kwalifikowana do czynności o charakterze pomocniczym
    względem głównej działalności Spółki.
    Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić
    działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która
    takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie
    posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą
    część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między
    prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo
    dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego

    przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za
    zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie
    ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność
    zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej
    placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.
    Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych
    wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.
    Jak wynika z wniosku działalność Spółki związana jest ze świadczeniem regulowanych
    usług prawnych w oparciu o prawo ukraińskie oraz/lub prawo angielskie (w zależności od
    kwalifikacji odpowiednich pracowników) w Ukrainie i/lub związanych z Ukrainą. Realizacja
    działalności Spółki jest zapewniona dzięki pracy zespołów wyspecjalizowanych prawników,
    którzy są zatrudnieni przez Spółkę i świadczą swoją pracę na rzecz Spółki bezpośrednio z
    terytorium Ukrainy lub z innych krajów.
    Zgodnie z Państwa wskazaniem, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, Spółka
    zatrudnia w oparciu o umowę o pracę dwie osoby fizyczne będące obywatelami Ukrainy.
    Pierwszy z pracowników jest zatrudniony na stanowisku Dyrektora Spółki. Drugi z
    pracowników został zatrudniony na stanowisku Zastępcy Dyrektora.
    Zakres obowiązków Pracownika, który jest zatrudniony na stanowisku Dyrektora Spółki
    obejmuje m.in.: wykonywania bieżących operacji gospodarczych, zarządzanie i
    nadzorowanie wszystkich spraw Spółki, zawieranie i koordynowanie wszelkich umów w
    imieniu Spółki, reprezentowanie interesów Spółki w kontaktach z osobami trzecimi.
    Zakres obowiązków Pracownika zatrudnionego na stanowisku Zastępcy Dyrektora Spółki
    obejmuje m.in.: rozwój biznesu i marketing dla istniejących i potencjalnych klientów,
    efektywne zarządzanie personelem.
    Pracownicy początkowo świadczyli pracę na rzecz Spółki z siedziby Spółki znajdującej się w
    (...), a następnie w związku z toczącą się wojną na Ukrainie przenieśli się czasowo do Polski
    ze względów konieczności ochrony ich osobistego bezpieczeństwa. Dyrektorzy w trakcie
    przebywania w Polsce nie pełnią funkcji wynikających z umowy o pracę. Funkcje te są
    przez nich pełnione podczas ich fizycznego przebywania w Ukrainie (np. podczas gdy
    podróżują oni w razie potrzeby do Ukrainy). Dyrektor Spółki regularnie podróżuje do
    Ukrainy do siedziby Spółki tj. do (...) w celu wykonywania funkcji dyrektorskich związanych
    z prowadzeniem spraw Spółki. Dyrektorzy otrzymują i będą otrzymywali wynagrodzenie z
    tytułu pełnienia funkcji Dyrektorów po przybyciu do Polski.
    Każdy z Pracowników po przybyciu do Polski prowadzi jednoosobową działalność
    gospodarczą, w ramach której zawarł ze Spółką umowę o współpracę. Dyrektor Spółki
    oraz Zastępca Dyrektora w ramach umowy o współpracę świadczą na rzecz Spółki usługi
    polegające na oferowaniu konsultacji i doradztwa w zakresie strategii Spółki dotyczącej
    promocji i rozwoju działalności na rynku europejskich. W ramach tych usług ww.
    Pracownicy będą przedstawiali klientom warunki współpracy ze Spółką, zakres
    świadczonych przez Spółkę usług, w tym cennik usług, zachęcać do nabycia usług Spółki.
    Czasami będą obejmować pracę nad sprawami klientów. Ponadto w ramach wykonywania
    na terytorium Polski ww. usług Dyrektorzy są wspierani przez zespół pracowników, który
    jest fizycznie obecny w Ukrainie. Dyrektorzy w wykonywaniu ww. obowiązków są również
    wspierani przez pracowników wyższego szczebla. Umowa z klientami jest podpisywana
    przez dowolnego upoważnionego przedstawiciela Spółki tj. przez jednego z siedmiu
    zastępców dyrektora lub dyrektora. Umowa może być podpisana wyłącznie na terytorium
    Ukrainy. Dyrektorzy nie mogą podpisywać umów z klientami przebywając fizycznie w
    Polsce.
    Biorąc pod uwagę powyższy zakres usług, zdaniem organu i wbrew temu co Państwo
    twierdzą, usługi które są/będą świadczone przez Dyrektorów działających na terytorium
    Polski nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym
    (przygotowawczym). Dyrektorzy, którzy wykonują/będą wykonywali w ramach JDG w

    oparciu o umowę o współpracę, opisane we wniosku usługi, na terytorium Polski w
    sposób zdalny, będą bowiem realizowali podstawową działalność Spółki, a w konsekwencji
    osiągnięcia przez Państwa przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej.
    Sami Państwo wskazują, że „(...) świadczone na rzecz Spółki usługi polegające na
    oferowaniu, konsultacji i doradztwie w zakresie strategii Spółki dotyczącej promocji i
    rozwoju działalności na rynku europejskim były świadczone przez Dyrektora Spółki,
    Zastępcę Dyrektora w zakresie obowiązków Dyrektorskich przed przybyciem do Polski.”
    Mając na uwadze powyższe, bez wątpienia, opisany zakres usług świadczony na
    terytorium Polski przez Dyrektora Spółki oraz Zastępcę Dyrektora w ramach JDG w
    oparciu o umowę o współpracy, stanowi kontynuację świadczonej pracy na Ukrainie na
    rzecz Spółki w ramach stosunku pracy tj. umowy o pracę na czas nieokreślony.
    Wobec powyższego stwierdzić należy, iż świadczenie opisanych usług przez Dyrektorów w
    Polsce spowodowało, że na terytorium Polski wykonywana jest/będzie podstawowa
    działalność Spółki.
    W takiej sytuacji nie można przyjąć, że działalność Dyrektora Spółki oraz Zastępcę
    Dyrektora na terytorium Polski jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności
    prowadzonej przez Spółkę na Ukrainie.
    Tym samym, działalność wykonywana w Polsce przez Dyrektorów w stosunku do całej
    prowadzonej działalności Spółki stanowi istotną i znaczącą część działalności
    przedsiębiorstwa jako całości, a nie jest jedynie działalnością pomocniczą.
    Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako
    całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym
    (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4
    kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Zatem, jak już wskazano zakład powstanie, jeżeli
    oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność
    zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.
    Działania Spółki w kraju siedziby (na terytorium Ukrainy) i Dyrektorów (Dyrektora Spółki,
    Zastępcę Dyrektora), będą ściśle połączone i będą stanowiły istotną część działalności
    przedsiębiorstwa jako całości. Mając na uwadze cel w postaci pozyskania klientów na
    usługi Spółki, nie można twierdzić, że stała palcówka jest utrzymywana wyłącznie w celu
    prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze
    przygotowawczym lub pomocniczym.
    Zarówno działalność ww. Dyrektorów, którzy będą wykonywali swoje obowiązki w Polsce,
    jak i działalność Spółki w siedzibie na Ukrainie sprowadzają się do zawarcia umowy z
    klientem i pozyskania dla Spółki nowych zadań na Ukrainie. Sami Państwo wskazują, że
    „(...) Pracownicy świadczą na rzecz Spółki usługi marketingowe związane ze strategią
    Wnioskodawcy w zakresie promocji i rozwoju jego działalności na rynku europejskim, tj. w
    celu pozyskania większej liczby klientów i dostarczenia Spółce liderów do pozyskania
    klientów europejskich na świadczenie usług Spółki w Ukrainie.” W sytuacji takiej, stała
    placówka jaką będzie działalność podejmowana przez Dyrektora Spółki oraz Zastępcę
    Dyrektora w ramach umowy o współpracę nie może korzystać z przywilejów wynikających
    z treści art. 5 ust. 5 lit. f) UPO.
    Zatem, w analizowanej sprawie nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym
    charakterze Państwa działalności na terytorium Polski za pośrednictwem ww.
    Pracowników (Dyrektorów) w odniesieniu do działalności Państwa Spółki na Ukrainie.
    Dyrektor Spółki oraz Zastępca Dyrektora świadcząc usługi na terytorium Polski na rzecz
    Spółki w ramach JDG w oparciu o umowę o współpracę wykonują/będą wykonywali
    zasadniczą działalność gospodarczą Spółki.
    W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela, o której mowa w
    wyżej powołanym art. 5 ust. 5 UPO, stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych
    wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać

    istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku
    zastosowania ust. 1-4 zaistnieją okoliczności powstania zakładu, to nie ma konieczności
    badania, czy osoby działające w przedsiębiorstwie są zależne, czy niezależne od
    reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami.
    Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, należy wskazać, że Spółka
    posiada/będzie posiadała na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a
    pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5
    Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Ukrainy w sprawie unikania
    podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie
    podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji podlega/będzie podlegała w Polsce
    obowiązkowi podatkowemu na gruncie ustawy CIT od dochodów osiąganych przez ten
    zakład.
    Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w
        dniu zaistnienia zdarzenia oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego
        w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją
    aktualność.
    Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądowych, wskazać
    należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w
    określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są
    wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy
    podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi
    rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości
    zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa
    podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.