Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.68.2018.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Interpretacja w zakresie momentu powstania przychodu.
Słowa kluczowe: czynsz; korekta; media; opłata; przychód; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest właścicielem centrum handlowego (dalej jako „Centrum”). W Centrum mieszczą się lokale o charakterze głównie handlowym i usługowym (sklepy, punkty usługowe, stoiska itp.), które są przez Spółkę wynajmowane innym podmiotom (dalej jako „Najemcy” lub „Najemca”). Budynek Centrum wyposażony jest we wszystkie urządzenia i instalacje, w tym przyłącza wodno-kanalizacyjne, energetyczne, telefoniczne, internetowe itp. W umowach najmu zawarto m.in. następujące regulacje odnoszące się do czynszu, opłat dodatkowych i mediów.

Czynsz:

W umowach stwierdza się, iż całkowity czynsz w stosunku miesięcznym, do którego zapłaty jest zobowiązany Najemca („Czynsz”), będzie równy wyższej z następujących kwot:

*   równowartość w złotych kwoty „X” Euro, z uwzględnieniem waloryzacji („Czynsz Podstawowy”). Czynsz Podstawowy został wyliczony przy użyciu stawki będącej równowartością w złotych kwoty „Y” Euro za jeden metr kwadratowy. Czynsz Podstawowy, do którego comiesięcznej zapłaty jest zobowiązany Najemca, będzie obliczony według średniego kursu wymiany NBP opublikowanego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury.

*   kwota, stanowiąca „%” obrotów (w umowie zawarto definicję obrotów), uzyskanych przez Najemcę w danym miesiącu kalendarzowym trwania najmu, za który Czynsz jest należny.

W większości umów, znajduje się również zapis, który stanowi, iż w przypadku gdy kwota miesięcznego Czynszu Podstawowego jest niższa niż 90 procent Czynszu należnego od Najemcy za poprzedni rok kalendarzowy, podzielony przez liczbę miesięcy, w których Lokal był wynajmowany przez Najemcę w poprzednim roku kalendarzowym, Czynsz Podstawowy zostanie podwyższony w lutym danego roku, do wysokości 90 proc. Czynszu należnego od Najemcy za poprzedni rok kalendarzowy, podzielonego przez liczbę miesięcy, podczas których Lokal był wynajęty przez Najemcę w poprzednim roku kalendarzowym. Tak podwyższona kwota miesięcznego Czynszu Podstawowego będzie obowiązywać począwszy od 1 stycznia danego roku kalendarzowego.

Zgodnie z umowami, najemcy zobowiązują się płacić Czynsz Podstawowy z góry, do dziesiątego dnia miesiąca, za który czynsz jest należy, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę nie wcześniej niż 25 dnia poprzedniego miesiąca.

W związku z tym, faktury za Czynsz Podstawowy wystawiane są co do zasady w miesiącu poprzednim do miesiąca, za który ten czynsz jest należny, np. faktura za czynsz podstawowy za grudzień wystawiana jest co do zasady w listopadzie i traktowana jako przychód podatkowy w grudniu.

Czynsz Uzupełniający (inaczej czynsz od obrotu), tzn. dodatnia różnica za jakikolwiek miesiąc kalendarzowy okresu najmu pomiędzy Czynszem a Czynszem Podstawowym za miesiąc, za który Czynsz jest należny, zostanie zapłacony przez Najemcę najpóźniej do 20 dnia kalendarzowego miesiąca następującego po miesiącu, za który Czynsz jest należny. Podstawę obliczenia Czynszu Uzupełniającego stanowić będzie pisemny raport, który najemcy dostarczą Spółce zgodnie z umową, najpóźniej do 7 dnia każdego miesiąca okresu najmu. Raport będzie zawierał kwotę obrotów uzyskanych w poprzednim miesiącu oraz wydruki z kas fiskalnych zainstalowanych w wynajętym lokalu.

W związku z tym, faktury za Czynsz Uzupełniający wystawiane są co do zasady w miesiącu następującym po miesiącu, za który ten czynsz jest należny, np. faktura za Czynsz Uzupełniający za listopad wystawiana jest co do zasady w grudniu i traktowana jako przychód podatkowy w grudniu.

Ponadto, zgodnie z umowami, najemcy powinni dostarczać Spółce nie później niż do 25 stycznia każdego roku pisemne sprawozdania zawierające kwotę obrotów uzyskanych w ciągu ostatniego roku oraz wydruki z kas fiskalnych potwierdzające kwotę uzyskanych obrotów.

Opłaty dodatkowe:

Zgodnie z umowami, począwszy od dnia przekazania lokalu najemca wraz z innymi najemcami będzie ponosić opłaty dodatkowe, obejmujące w szczególności wszystkie opłaty, wydatki i inne obciążenia finansowe związane z prowadzeniem, zarządzaniem, użytkowaniem, utrzymaniem, funkcjonowaniem, bezpieczeństwem, ubezpieczeniem, promocją oraz modernizacją centrum handlowego, w szczególności jego części wspólnych, jak również wszystkie płatności na potrzeby reklamy centrum.

Udział poszczególnych najemców w opłatach dodatkowych ustala się na podstawie odpowiednio wyliczonego współczynnika.

Zgodnie z umowami, najemca zapłaci wraz Czynszem Podstawowym, na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę, opłatę na poczet jego udziału w opłatach dodatkowych, która zostanie ustalona na podstawie rocznego budżetu ustalonego przez Spółkę w trakcie danego roku zgodnie z kosztami rzeczywiście poniesionymi.

W związku z tym opłaty dodatkowe fakturowane są co do zasady łącznie z czynszem podstawowym – faktury wystawiane są co do zasady w miesiącu poprzednim do miesiąca, za który opłata dodatkowa jest należna, czyli opłaty dodatkowe za grudzień fakturowane są co do zasady w listopadzie i traktowane jako przychód podatkowy grudnia. Jeżeli w momencie weryfikacji przez wynajmującego poniesionych kosztów opłat dodatkowych okaże się, że kwota uiszczona przez najemcę na poczet jego udziału w opłatach dodatkowych jest większa niż rzeczywista kwota wynikająca z jego udziału w opłatach dodatkowych, wynajmujący zatrzyma różnicę i zaliczy ją na poczet udziału najemcy w opłatach dodatkowych należnych za następne miesiące.

W takim przypadku Spółka wystawia faktury korygujące in minus po dokonaniu stosownego rozliczenia, czyli np. z tytułu rozliczenia opłat dodatkowych za rok 2016 faktura korygująca in minus wystawiona została w czerwcu 2017 r. po dokonaniu stosownych rozliczeń.

W sytuacji odwrotnej, najemca zapłaci spółce różnicę pomiędzy tymi kwotami na podstawie faktury wystawionej przez spółkę, płatnej w terminie 14 dni od dnia jej wystawienia, pod warunkiem otrzymania faktury przez najemcę na 7 dni przed terminem płatności.

W takim przypadku Spółka wystawia dodatkową fakturę VAT po dokonaniu stosownego rozliczenia, czyli np. dodatkowa faktura z tytułu rozliczenia opłat dodatkowych za rok 2016 wystawiona została w czerwcu 2017 r. po dokonaniu stosownych rozliczeń i będzie traktowana jako przychód podatkowy w czerwcu 2017 r.

Media:

Zgodnie z umowami, niezależnie od powyższych postanowień dotyczących czynszu i opłat dodatkowych, najemcy zobowiązują się podczas całego okresu najmu dokonywać terminowej płatności wszystkich należnych kwot z tytułu zaopatrzenia w media, takie jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, gaz, telefon, faks, Internet jak również inne pozostałe media podłączone do lokalu.

Opłaty za media będą wyliczone na podstawie wskazań liczników i płatne w terminie 14 dni od wystawienia faktury przez Spółkę. Faktury za media rozliczane za pośrednictwem Spółki są wystawiane w okresach miesięcznych w odniesieniu do energii elektrycznej, cieplnej i gazu oraz w przypadku wody i ścieków i innych mediów w okresach miesięcznych lub kwartalnych, według uznania wynajmującego.

Opłaty za media fakturowane są co do zasady odrębnymi fakturami niż czynsz i opłaty dodatkowe.

W związku z powyższym, faktury za media rozliczane miesięcznie wystawiane są co do zasady w miesiącu następującym po miesiącu, za który opłata za media jest należna, np. faktura za energię elektryczną za listopad wystawiana jest co do zasady w grudniu i traktowana jako przychód w grudniu. W przypadku mediów rozliczanych kwartalnie (np. ścieki), faktury wystawiane są co do zasady w miesiącu następującym po kwartale, za który opłata za media jest należna, np. faktura z tytułu opłaty za ścieki za kwartał 3 (lipiec-wrzesień) jest wystawiana w październiku i traktowana jako przychód podatkowy w październiku. Miesiące, w których wystawiona jest refaktura za media Spółka traktuje jako okres rozliczeniowy.

W umowach stwierdza się, iż gdy uwarunkowania techniczne to umożliwiają, najemca na wniosek wynajmującego podpisze właściwe umowy bezpośrednio z dostawcami mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że:

1.  przychód z tytułu Czynszu Podstawowego i Opłat na poczet Opłaty Dodatkowej powstaje, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc, za który ten Czynsz Podstawowy i Opłata na poczet Opłaty Dodatkowej są należne,
2.  przychód z tytułu Czynszu Uzupełniającego powstaje, zgodnie z art. 12 ust. 3c wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc następujący, w zależności od umowy, po miesiącu, kwartale, półroczu lub roku, za który czynsz jest należny,
3.  wynik korygujący przychód należny stanowiący roczną sumę miesięcznych Opłat będący rezultatem rozliczenia tej sumy Opłat z przypadającą na danego najemcę rzeczywistą Opłatą Dodatkową powinien być uwzględniony na bieżąco zgodnie z art. 12 ust. 3j wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  przychód z tytułu opłat za media zgodnie z art. 12 ust. 3c wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc następujący, w zależności od umowy, po miesiącu, kwartale, za który te opłaty są należne.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Sp. z o.o. usługi najmu są usługami o charakterze stałym to jest są to usługi świadczone ciągle w nieokreślonym lub określonym odcinku czasu na rzecz różnych podmiotów gospodarczych. Dla takich ciągłych świadczeń nie ma możliwości określenia daty wykonania usługi. W związku z tym w zawieranych umowach dotyczących usług ciągłych strony co do zasady określają cykliczne okresy, w których są one rozliczane.

Moment uzyskania przychodu z tytułu takich cyklicznie rozliczanych usług ciągłych został określony w art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.). Z powyższego przepisu wynika, że dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych ustawodawca określił możliwe daty uzyskania przychodu jak ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze.

Ustawodawca nie określił jednak w ustawie co należy rozumieć przez okres rozliczeniowy. Pozostawił również podatnikom swobodę w ustalaniu okresów rozliczeniowych ograniczając je jedynie do tego, iż w roku podatkowym musi być przynajmniej jeden okres rozliczeniowy.

W przypadku braku definicji ustawowej danego pojęcia przyjmuje się jego rozumienie na podstawie słownika języka polskiego ewentualnie w znaczeniu potocznym.

Zgodnie z definicją słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowe PWN „rozliczyć się” oznacza uregulować z kimś sprawy finansowe. Natomiast pod pojęciem okresu rozumie się czas trwania czegoś, przedział czasowy. Okresem rozliczeniowym jest więc przedział czasowy, w którym następuje uregulowanie spraw finansowych.

W zawieranych umowach najmu określono, że Czynsz Podstawowy płatny będzie w comiesięcznych okresach do określonego dnia miesiąca, za który ten czynsz jest należny. W tym samym terminie i w takich samych okresach regulowane mają być również należne Opłaty na poczet Opłaty Dodatkowej.

Natomiast uregulowanie (rozliczenie się) Czynszu Uzupełniającego będzie następowało do określonego w danej umowie dnia miesiąca następującego po miesiącu, kwartale, półroczu lub roku, w zależności od konkretnej umowy, za który ten czynsz uzupełniający jest należny.

Co za tym idzie przychód z tytułu Czynszu Podstawowego i Opłat na poczet Opłaty Dodatkowej będzie powstawał ostatniego dnia miesiąca, za który są one należne, a przychód z tytułu Czynszu Uzupełniającego będzie powstawał ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, kwartale, półroczu lub roku (w zależności od umowy) za jaki jest on należny.

Rozliczenie należnych, uiszczanych miesięcznie razem z czynszem Opłat z rzeczywiście przypadającą na danego najemcę partycypacją w kosztach utrzymania Centrum Handlowego stanowiącą Opłatę Dodatkową jest korektą (dodatnią lub ujemną) przychodu uzyskanego przez wynajmującego z tytułu miesięcznych Opłat będących elementem wynagrodzenia za wynajmowane powierzchnie handlowe.

Opłaty Dodatkowe stanowiące partycypację najemcy w kosztach utrzymania Centrum Handlowego są również elementem wynagrodzenia za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę najmu, czyli usługę świadczoną ciągle w określonym lub nieokreślonym przedziale czasu, dla której nie można określić momentu wykonania.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korekty przychodów, z wyjątkiem korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub oczywistą pomyłką dokonuje się na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji korekty. Wobec tego należy zastosować słownikową definicję tego pojęcia. Według słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowe PWN korekta oznacza usunięcie błędu lub nieprawidłowości, a także poprawienie czegoś, zmianę stanu na inny, naniesienie poprawek.

Zdaniem Spółki korekta przychodu z tytułu sumy należnych w roku miesięcznych Opłat, czyli zmiana (dodatnia lub ujemna) tego przychodu spowodowana fakturą rozliczającą, zmieniającą stan przychodów z tego tytułu na inny niż wykazano wcześniej, powinna mieć skutek podatkowy w okresie rozliczeniowym, w którym faktura rozliczająca (korygująca należny wcześniej przychód) została wystawiona.

Dodatkowo najemca zobowiązany jest do pokrywania opłat z tytułu zaopatrzenia w media. Wnioskodawca nie jest dostawcą mediów. Jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy dostawcą mediów a rzeczywistym Ich odbiorcą. Obciążenie najemców opłatami za media jest sprzedażą uboczną w stosunku do sprzedaży głównej usługi jaką jest wynajem powierzchni handlowych i służy realizacji zawartej umowy najmu. Celem obciążenia jest przeniesienie kosztów wyłożonych przez Wnioskodawcę na najemcę, czyli podmiot, który faktycznie wykorzystuje media do swojej działalności.

Jak już wcześniej wskazano w przedmiotowej sprawie, datę powstania przychodów z najmu, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych określa się stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy. W przypadku gdy umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu rozliczenie tzw. mediów poprzez ich refakturowanie z wynajmującego na najemcę, to postanowienia umowy najmu dla celów podatkowych (zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) określają datę powstania przychodu u wynajmującego z tego tytułu. Oznacza to, że moment powstania przychodu ustalany jest stosownie do przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z okresami rozliczeniowymi wskazanymi w umowie. Przy czym okresy rozliczeniowe dla refakturowanych mediów nie muszą być takie same jak dla czynszu najmu, gdy refakturowanie mediów następuje z opóźnieniem w stosunku do okresów rozliczeniowych ustalonych dla czynszu, np. jeżeli faktury za media najemcy otrzymują za dłuższe okresy 3-miesięczne, a dla czynszu ustalono okresy miesięczne.

W przedmiotowej sprawie zgodnie z treścią zawartych umów najmu faktury za media takie jak energia elektryczna i gaz wystawiane są przez wynajmującego w okresach miesięcznych, natomiast za media typu woda i ścieki, energia cieplna i pozostałe faktury są wystawiane miesięcznie lub kwartalnie, według uznania wynajmującego i płatne przez najemców w terminie 14 dni od daty wystawienia tych faktur. Faktycznie faktury za energię i gaz wystawiane są co miesiąc, w miesiącu następującym po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie natomiast faktury za pozostałe media wobec bardzo niskiego miesięcznego zużycia wystawiane są kwartalnie w miesiącu następującym po ostatnim miesiącu kwartału którego dotyczy rozliczenie. W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że okresem rozliczeniowym odnośnie refaktury za media jest miesiąc następujący po miesiącu/kwartale którego refaktura dotyczy i przychód jest rozpoznawany w ostatnim dniu tego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu powstania przychodu jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1 -10 ustawy), pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 ww. ustawy należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). Zatem podatek dochodowy powinien być naliczany od należnych przysporzeń majątkowych o charakterze trwałym, a czasami od przysporzeń otrzymanych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a i nast. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W myśl powyższego przepisu, w sytuacji gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ustawodawca nie zdefiniował terminu „usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych”. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) termin „okres” jest rozumiany jako „wyodrębniony przedział czasowy, w którym coś jest wykonywane lub coś się dzieje, czas trwania czegoś”, a także „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”. Z kolei pojęcie „rozliczeniowy” jest definiowane jako „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”. W świetle powyższego, przez okres rozliczeniowy należy więc rozumieć wyodrębniony przedział czasu, za który należy dokonać uregulowania wzajemnych należności, zobowiązań.

Natomiast art. 12 ust. 3e ww. stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie do przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem centrum handlowego, w którym mieszczą się lokale o charakterze głównie handlowym i usługowym (sklepy, punkty usługowe, stoiska itp.), które są przez Spółkę wynajmowane innym podmiotom. Budynek Centrum wyposażony jest we wszystkie urządzenia i instalacje, w tym przyłącza wodno-kanalizacyjne, energetyczne, telefoniczne, internetowe itp. W umowach najmu zawarto m.in. następujące regulacje odnoszące się do czynszu, opłat dodatkowych i mediów. Zgodnie z umowami, najemcy zobowiązują się płacić Czynsz Podstawowy z góry, do dziesiątego dnia miesiąca, za który czynsz jest należy, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę nie wcześniej niż 25 dnia poprzedniego miesiąca. Czynsz Uzupełniający (inaczej czynsz od obrotu), tzn. dodatnia różnica za jakikolwiek miesiąc kalendarzowy okresu najmu pomiędzy Czynszem a Czynszem Podstawowym za miesiąc, za który Czynsz jest należny, zostanie zapłacony przez Najemcę najpóźniej do 20 dnia kalendarzowego miesiąca następującego po miesiącu, za który Czynsz jest należny.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone przez Spółkę usługi najmu są usługami o charakterze ciągłym i w związku z tym w zawieranych umowach strony określają cykliczne okresy, w których są one rozliczane.

Dokonując zaś analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tut. organ wskazuje, że ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,

*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,

*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ww. ustawy, może zostać określona data powstania przychodu z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność zakwalifikowania czy usługa jest rozliczana w sposób ciągły oraz ustalenia w umowie (na fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Podsumowując, skoro w zawartej umowie strony przyjęły comiesięczny okres rozliczeniowy, czynszu podstawowego oraz opłaty dodatkowej, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień takiego okresu rozliczeniowego określonego w umowie (czyli ostatniego dnia miesiąca, za który są one należne), bez względu na dzień dokonania zapłaty. Przychód z tytułu czynszu uzupełniającego będzie powstawał ostatniego dnia przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a zatem ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, kwartale, półroczu lub roku (w zależności od umowy) za jaki jest on należny.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii momentu powstania przychodu z tytułu czynszu podstawowego, opłaty dodatkowej oraz czynszu uzupełniającego (odpowiednio pytanie 1 i 2) należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do odpowiedzi na pytanie 3 w zakresie korekty przychodu z tytułu sumy należnych w roku miesięcznych opłat, (zmiana dodatnia lub ujemna tego przychodu spowodowana fakturą rozliczającą, zmieniającą stan przychodów z tego tytułu na inny niż wykazano wcześniej) należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie do art. 12 ust. 3j. Zgodnie z tym przepisem jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Natomiast ust. 3l tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Ze zgłoszonego we wniosku pytania nr 3 wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment skorygowania przychodów w przypadku wystawienia faktury korygującej z tytułu rocznej sumy miesięcznych opłat będącej wynikiem rozliczenia sumy opłat przypadającej na danego najemcę, a rzeczywistą opłatą dodatkową.

Jak przedstawiono w projekcie ustawy nowelizującej, moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez Spółkę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

We wniosku Spółka podała, że opłaty dodatkowe fakturowane są co do zasady łącznie z czynszem podstawowym – faktury wystawiane są co do zasady w miesiącu poprzednim do miesiąca, za który opłata dodatkowa jest należna, czyli opłaty dodatkowe za grudzień fakturowane są co do zasady w listopadzie i traktowane jako przychód podatkowy grudnia. Jeżeli w momencie weryfikacji przez wynajmującego poniesionych kosztów opłat dodatkowych okaże się, że kwota uiszczona przez najemcę na poczet jego udziału w opłatach dodatkowych jest większa niż rzeczywista kwota wynikająca z jego udziału w opłatach dodatkowych, wynajmujący zatrzyma różnicę i zaliczy ją na poczet udziału najemcy w opłatach dodatkowych należnych za następne miesiące.

W takim przypadku Spółka wystawia faktury korygujące in minus po dokonaniu stosownego rozliczenia, czyli np. z tytułu rozliczenia opłat dodatkowych za rok 2016 faktura korygująca in minus wystawiona została w czerwcu 2017 r. po dokonaniu stosownych rozliczeń.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca korekta na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki. Pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, a wystawione przez Spółkę faktury korygujące, będące podstawą ujęcia korekty przychodu podatkowego, dokumentować będą rozliczenia sumy należnych za rok miesięcznych opłat uiszczonych przez najemcę do wysokości przypadającej na niego rzeczywistej wartości opłaty dodatkowej.

Skoro zatem pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki.

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka będzie zobowiązana skorygować przychody podatkowe „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi fakturę korygującą.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii momentu korekty przychodu stanowiącego roczną sumę miesięcznych opłat (pytanie 3) należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do odpowiedzi na pytanie 4 odnośnie do momentu powstania przychodu z tytułu opłat za media wskazać należy, że Wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy dostawcą mediów a rzeczywistym ich odbiorcą. Obciążenie najemców opłatami za media jest sprzedażą uboczną w stosunku do sprzedaży głównej usługi jaką jest wynajem powierzchni handlowych i służy realizacji zawartej umowy najmu.

Umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Przez umowę najmu, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz ten może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

W ramach zobowiązania najemcy, strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą (np. za dostawę prądu, gazu, wody, ciepła, itp.) rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych, bądź w inny umówiony sposób.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że zasadnym, będzie określenie momentu uzyskania przychodu z tytułu obciążenia najemców kosztami wykorzystanych przez nich mediów na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w dacie wystawienia faktury. Jak już wcześniej wskazano w przedmiotowej sprawie, datę powstania przychodów z najmu, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych określa się stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy. W przypadku gdy umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu rozliczenie tzw. mediów poprzez ich refakturowanie z wynajmującego na najemcę, to postanowienia umowy najmu dla celów podatkowych (zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) określają datę powstania przychodu u wynajmującego z tego tytułu. Oznacza to, że moment powstania przychodu ustalany jest stosownie do przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z okresami rozliczeniowymi wskazanymi w umowie. Przy czym okresy rozliczeniowe dla refakturowanych mediów nie muszą być takie same jak dla czynszu najmu, gdy refakturowanie mediów następuje z opóźnieniem w stosunku do okresów rozliczeniowych ustalonych dla czynszu, np. jeżeli faktury za media najemcy otrzymują za dłuższe okresy 2-miesięczne, a dla czynszu ustalono okresy miesięczne.

W przedmiotowej sprawie zgodnie z treścią zawartych umów najmu faktury za media takie jak energia elektryczna i gaz wystawiane są przez wynajmującego w okresach miesięcznych, natomiast za media typu woda i ścieki, energia cieplna i pozostałe faktury są wystawiane miesięcznie lub kwartalnie, według uznania wynajmującego i płatne przez najemców w terminie 14 dni od daty wystawienia tych faktur. Faktycznie faktury za energię i gaz wystawiane są co miesiąc, w miesiącu następującym po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie natomiast faktury za pozostałe media wobec bardzo niskiego miesięcznego zużycia wystawiane są kwartalnie w miesiącu następującym po ostatnim miesiącu kwartału którego dotyczy rozliczenie. W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że okresem rozliczeniowym odnośnie refaktury za media jest miesiąc następujący po miesiącu/kwartale którego refaktura dotyczy i przychód jest rozpoznawany w ostatnim dniu tego miesiąca.

Zatem jeżeli Wnioskodawca ma miesięczny okres rozliczeniowy dla czynszu podstawowego i opłat na poczet opłaty dodatkowej, a faktury za energię i gaz otrzymuje co miesiąc, natomiast za pozostałe media co kwartał, to powinien przychody z tytułu czynszu podstawowego, opłat na poczet opłaty dodatkowej oraz z tytułu refaktury za energię i gaz wykazywać w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (na koniec każdego miesiąca za które są należne), a pozostałe media ostatniego dnia kwartału.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki do pytania 4 w kwestii momentu powstania przychodu z tytułu opłat za media należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.