Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.28.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: Brak obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku zgodnie z art. 89b ustawy w odniesieniu do umowy barterowej.
Słowa kluczowe: dłużnik; kompensata; korekta; podatek-podatek naliczony; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku zgodnie z art. 89b ustawy w odniesieniu do umowy barterowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku zgodnie z art. 89b ustawy w odniesieniu do umowy barterowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o informację doprecyzowującą opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (również: Wnioskodawca lub Zakład) jest spółką komunalną, która prowadzi m.in. działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie Decyzji Burmistrza (…) z dnia 23 stycznia 2013 r. oraz Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków uchwalonego przez Radę Uchwałą nr (…) z dnia 26 marca 2013 r. (Dz. Urz. Woj. (…)). Ponadto podjęta została w dniu 27 stycznia 2016 r. Uchwała nr (…) Zarządu Wnioskodawcy w sprawie trybu postępowania podczas rozbudowy sieci wodociągowej lub kanalizacji sanitarnej w X na terenach, na których nie obowiązuje Plan zagospodarowania terenu lecz Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, mająca znaczenie dla zasad rozbudowy sieci kanalizacyjnych na obszarze działania Spółki.

Uwzględniając powyższe Zakład zawarł ze Spółką Z Sp. z o.o. (Spółka Z) dnia 21 czerwca 2016 r. Umowę nr (…) (Umowa), zgodnie z którą Spółka Z, działając jako wykonawca, wybuduje sieć kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami umożlwiającymi jej przyłączenie do gminnej sieci kanalizacyjnej i jej prawidłową eksploatację. Na początkowym etapie planowanych operacji gospodarczych Spółka Z wybuduje i sfinansuje inwestycję z własnych środków.

Następnie podmiot ten przekaże Zakładowi sieć kanalizacyjną na podstawie faktury sprzedaży ze stawką VAT 23% z terminem płatności: „w ciągu 4 lat” i sposobem płatności określonym jako kompensata. W szczególności udokumentowane koszty wykonania sieci kanalizacyjnej zostaną rozliczone przez Zakład na zasadzie kompensaty z fakturami za odprowadzanie ścieków wystawianymi przez Zakład na Spółkę Z.

Zakład zamierza od wiosny 2017 r., tj. po oddaniu sieci do użytku w określonym Umową trybie, wystawiać faktury sprzedażowe ze stawką VAT 8% na rzecz Spółki Z za odprowadzane w kolejnych okresach rozliczeniowych ścieki, które to odpady płynne będą transportowane do oczyszczalni ścieków poprzez nową sieć oraz kompensować wartość comiesięcznych faktur za ścieki z fakturą za wybudowanie sieci kanalizacyjnej. Wartość faktury będzie wynikać z ilości odprowadzonych ścieków (na podstawie wskazań przepływomierza) oraz ceny wynikającej z aktualnie stosowanej przez Zakład Taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków. Zmiany Taryfy w kolejnych latach będą odpowiednio uwzględniane w rozliczeniach.

Ścieki będą przyjmowane do oczyszczalni przez wybudowaną przez Spółkę Z sieć kanalizacji sanitarnej w sposób ciągły. Z przeprowadzonych przez Zakład symulacji, uwzględniających m.in. przepustowość sieci, wynika, że całkowite rozliczenie wzajemnych rozrachunków nastąpi w ciągu 4 lat.

Zgodnie z umową nr (…) z dnia 21 czerwca 2016 r. realizacja przedmiotowej budowy kanalizacji sanitarnej ma zakończyć się do czerwca 2017 r. – z uwagi na powyższe w chwili składania niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zapytanie Wnioskodawcy dotyczy zdarzenia przyszłego.

Ponadto w piśmie z dnia 2 marca 2017 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu – Wnioskodawca poinformował, że klasyfikuje usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków pod symbolem 37.00.11.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z faktem, że strony ustaliły w umowie termin rozliczenia w ciągu 48 miesięcy, VAT naliczony od zakupionej sieci Zakład może odliczyć w momencie wpływu faktury i nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego od zakupionej sieci kanalizacyjnej w związku z art. 89b ustawy o VAT (150 dni po upływie terminu płatności)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy realizacji transakcji barterowych nie stosuje się przepisu art. 86b ustawy o VAT, a w konsekwencji nie ma obowiązku korygowania deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług w związku z realizacją transakcji wg przedstawionego schematu. Przekazanie świadczenia wzajemnego w formie rzeczowej po upływie 150 dni nie obliguje bowiem dłużnika do pomniejszenia odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od kontrahenta.

Takie podejście potwierdzają dość jednolicie organy podatkowe. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 marca 2013 r. (IPPP2/443-6/13-2/KOM) wskazał: „Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko, jeśli wierzytelność, z których wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana. Warunkiem skorzystania z tej ulgi, jak już wyżej wskazano, jest istnienie długu, a jak wskazał sam Wnioskodawca, w przypadku równego wykorzystania świadczeń wzajemnych umowę uznaje się za wykonaną i rozliczoną zaś w wypadku nie rozliczenia pełnego umowy, wierzyciel (podmiot, który wykorzystał mniej świadczeń) zwalnia z długu dłużnika (podmiot, który wykorzystał więcej świadczeń). Tak więc w żadnym momencie tych wzajemnych rozliczeń, czy to w formie barteru czy kompensaty, dokonywanych w oparciu o stosowne regulacje Kodeksu cywilnego, nie ma mowy o wierzytelnościach nieściągalnych, do których znalazłyby zastosowanie przepisy art. 89a i 89b ustawy”.

Podobne tezy, że nie aktualizuje się obowiązek nabywcy do korygowania podatku naliczonego ze względu na brak płatności za zakup w związku z art. 89b ustawy o VAT prezentuje interpretacja IS w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., IPPP1/443-1157/13-3/AW: „(\`(...)\`) celem wprowadzonych zmian jest ochrona przedsiębiorców przed nieuczciwymi kontrahentami, którzy albo będą wykorzystywali swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów narzucając im niekorzystne warunki finansowe albo, działając planowo, będą unikali zapłacenia swoim kontrahentom za zrealizowane usługi lub dostawy towarów. Zatem głównym celem jest zmobilizowanie dłużników do regulowania swoich zobowiązań. Powyższa sytuacja nie ma więc zatem zastosowania do przedsięwzięć biznesowych, które od początku, w ramach swobody zawierania umów, przewidują że nie będzie dochodziło do rozliczeń „gotówkowych” za wykonane wzajemnie świadczenia. Tym samym, zdaniem Spółki, do umów barteru, które Spółka zamierza zawrzeć z klientami, nie znajdują zastosowania przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT”.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego od nabycia sieci kanalizacyjnej z uwagi na „przedłużenie terminu płatności” do 4 lat, przepis art. 86b ustawy o VAT nie znajduje w analizowanej sytuacji zastosowania barteru uzgodnionego przez strony Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komunalną, która prowadzi m.in. działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zakład zawarł ze Spółką Z dnia 21 czerwca 2016 r. Umowę, zgodnie z którą Spółka Z, działając jako wykonawca, wybuduje sieć kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami umożlwiającymi jej przyłączenie do gminnej sieci kanalizacyjnej i jej prawidłową eksploatację. Na początkowym etapie planowanych operacji gospodarczych Spółka Z wybuduje i sfinansuje inwestycję z własnych środków. Następnie podmiot ten przekaże Zakładowi sieć kanalizacyjną na podstawie faktury sprzedaży ze stawką VAT 23% z terminem płatności: „w ciągu 4 lat” i sposobem płatności określonym jako kompensata. W szczególności udokumentowane koszty wykonania sieci kanalizacyjnej zostaną rozliczone przez Zakład na zasadzie kompensaty z fakturami za odprowadzanie ścieków wystawianymi przez Zakład na Spółkę Z. Zakład zamierza od wiosny 2017 r., tj. po oddaniu sieci do użytku w określonym Umową trybie, wystawiać faktury sprzedażowe ze stawką VAT 8% na rzecz Spółki Z za odprowadzane w kolejnych okresach rozliczeniowych ścieki, które to odpady płynne będą transportowane do oczyszczalni ścieków poprzez nową sieć oraz kompensować wartość comiesięcznych faktur za ścieki z fakturą za wybudowanie sieci kanalizacyjnej. Wartość faktury będzie wynikać z ilości odprowadzonych ścieków (na podstawie wskazań przepływomierza) oraz ceny wynikającej z aktualnie stosowanej przez Zakład Taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków. Zmiany Taryfy w kolejnych latach będą odpowiednio uwzględniane w rozliczeniach. Ścieki będą przyjmowane do oczyszczalni przez wybudowaną przez Spółkę Z sieć kanalizacji sanitarnej w sposób ciągły. Z przeprowadzonych przez Zakład symulacji, uwzględniających m.in. przepustowość sieci, wynika, że całkowite rozliczenie wzajemnych rozrachunków nastąpi w ciągu 4 lat. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że klasyfikuje usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków pod symbolem 37.00.11.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w związku z faktem, że strony ustaliły w umowie termin rozliczenia w ciągu 48 miesięcy, VAT naliczony od zakupionej sieci Zakład może odliczyć w momencie wpływu faktury i nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego od zakupionej sieci kanalizacyjnej w związku z art. 89b ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład zamierza od wiosny 2017 r., tj. po oddaniu sieci do użytku w określonym Umową trybie, wystawiać faktury sprzedażowe ze stawką VAT 8% na rzecz Spółki Z za odprowadzane w kolejnych okresach rozliczeniowych ścieki, które to odpady płynne będą transportowane do oczyszczalni ścieków poprzez nową sieć oraz kompensować wartość comiesięcznych faktur za ścieki z fakturą za wybudowanie sieci kanalizacyjnej.

Wobec powyższego, skoro opisana sieć kanalizacyjna, której zakupu dokona Wnioskodawca, będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 10 ustawy, za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy, czyli za okres, w którym dokonana została dostawa towarów.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Z kolei z treści art. 89b ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio, o czym stanowi art. 89b ust. 2 ustawy.

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku od towarów i usług, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga na złe długi”.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest po prostu istnienie długu.

Z przepisów podatkowych, nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Regulacje dotyczące potrącania wzajemnych wierzytelności zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W myśl art. 499 k.c., potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Z powyższego wynika, że wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie wierzytelności, czyli kompensacja należności, następuje wtedy, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a obie wierzytelności są wymagalne.

Zgodnie z treścią art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Należy zauważyć, że w polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana, której przedmiotem mogą być tylko rzeczy. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności. Nie ma zatem przeszkód do przyjęcia, że formą zapłaty może być barterowa wymiana świadczeń czy też kompensata rozliczeń. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi bowiem naruszenia dyspozycji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.).

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, wymianę towarów lub usług w ramach umowy barterowej czy też kompensaty traktuje się jako czynności podlegające opodatkowaniu, tj. dostawę towarów lub świadczenie usług. Czynności te zgodnie z ogólnymi zasadami winny być udokumentowane fakturami VAT, a obowiązek podatkowy winien być określony odrębnie dla każdej ze stron, zgodnie z przedmiotem dostaw towarów (świadczonych usług).

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej we wniosku formie rozliczeń Wnioskodawcy ze Spółką Z, nie wystąpi obowiązek dokonywania przez Zainteresowanego korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej zakup sieci kanalizacyjnej, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie, gdy nie uregulowano w oznaczonym terminie należności wynikających z wystawionych faktur. Skoro zaś (jak wynika z wniosku) z przeprowadzonych przez Zakład symulacji, uwzględniających m.in. przepustowość sieci, wynika, że całkowite rozliczenie wzajemnych rozrachunków nastąpi w ciągu 4 lat i z takim terminem płatności zostanie wystawiona przez Spółkę Z faktura dokumentująca sprzedaż sieci kanalizacyjnej, to w opisanej sprawie nie dochodzi do powstania długu.

Należy zauważyć, że przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, bowiem korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać tylko, jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie. Choć w sytuacji Wnioskodawcy termin na wykonanie wzajemnych świadczeń, a co za tym idzie termin ostatecznego rozliczenia wskazanej transakcji, może wynieść nawet 4 lata, to jednak w momencie zakończenia obowiązywania umowy dojdzie do całkowitego skompensowania wzajemnych świadczeń.

Obowiązek dokonywania przez Zakład (dłużnika) korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z nieskompensowanej części świadczeń powstałby dopiero w sytuacji, gdyby po upływie terminu określonego w umowie na świadczenie wskazanych usług (np. 4 lata), Wnioskodawca nie wykonałby świadczenia wzajemnego w określonej w umowie wartości. Wówczas moment, od którego należałoby liczyć 150-dniowy termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, wyznaczałaby data zakończenia umowy, która jest jednocześnie momentem całkowitego rozliczenia i skompensowania świadczeń obydwu stron.

W konsekwencji, Zainteresowany nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego od nabycia sieci kanalizacyjnej z uwagi na uzgodnione przez strony Umowy „przedłużenie terminu płatności” do 4 lat ze wskazanym sposobem płatności określonym jako kompensata. Zatem w niniejszej sytuacji nie znajduje zastosowania przepis art. 89b ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w związku z faktem, że strony ustaliły w umowie termin rozliczenia w ciągu 48 miesięcy, podatek VAT naliczony od zakupionej sieci Zakład może odliczyć w momencie wpływu faktury i nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego od zakupionej sieci kanalizacyjnej na mocy art. 89b ustawy.

Tut. Organ nadmienia, że powołanie się przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku na przepis „ art. 86b” zamiast na art. 89b uznano za omyłkę pisarską, gdyż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest przepisu art. 86b ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, które dotyczyło wyłącznie braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku zgodnie z art. 89b ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku zgodnie z art. 89b ustawy w odniesieniu do umowy barterowej. Kwestia dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług odprowadzania ścieków została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.27.2017.2.NK. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.