Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.25.2017.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty osierocone; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

W roku 2008 S.A. (dalej: „Zarządca”) przekazywał Wnioskodawcy środki pieniężne w formie zaliczek – zgodnie z uregulowaniami ustawy o KDT.

Zgodnie z przepisami ustawy o KDT, przedmiotowe zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze korekty.

Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „URE”) wydał dla Spółki decyzję z dnia 31 lipca 2009 r. W decyzji tej ustalono ujemną wartość korekty w odniesieniu do wypłaconych w roku 2008 zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Tym samym, Spółka zobowiązana została do zwrotu ustalonej w tej decyzji nadwyżki na rzecz Zarządcy.

Zwrot z tytułu ujemnej wartości korekty kosztów osieroconych stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pozostawała w sporze z Prezesem URE co do zasadności zwrotu za rok 2008. Organem właściwym w zakresie rozstrzygnięcia tego sporu był Sąd Okręgowy w Warszawie - Sąd Ochrony Konkurencji i Konsumentów.

W dniu 2 października 2014 r. – jeszcze przed zakończeniem sporu sądowego pomiędzy Spółką a Prezesem URE – Spółka i Zarządca zawarły porozumienie (dalej: „Porozumienie”), którego mocą Spółka zobowiązała się do wypłaty na rzecz Zarządcy w latach 2014-2017 kwot tytułem zwrotu nadwyżki, stanowiącej ujemną wartość korekty kosztów osieroconych za rok 2008. Wysokość tych kwot odniesiono do wartości korekty określonej w decyzji Prezesa URE z dnia 31 lipca 2009 r.

Jednocześnie w Porozumieniu zastrzeżono, że objęte porozumieniem roszczenie Zarządcy wobec Spółki pozostaje sporne – do momentu prawomocnego zakończenia sprawy. W przypadku prawomocnego ustalenia należnej kwoty zwrotu – w Porozumieniu przewidziano mechanizm rozliczeń umożliwiających realizację prawomocnego orzeczenia sądowego.

Spór zakończył się wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 4 listopada 2014 r., którym oddalono apelację Spółki. W wyniku tego wyroku „wiążące” i Zarządcę i Spółkę pozostają kwoty ustalone przez Prezesa URE w decyzji z dnia 31 lipca 2009 r. Tym samym należności, których dotyczy Porozumienie, pozostają należnościami prawomocnie zasądzonymi od Spółki na rzecz Zarządcy. Na mocy Porozumienia aktualne pozostają zatem ustalone w nim płatności (terminy i wysokości poszczególnych rat).

Spłaty są dokonywane zgodnie z harmonogramem ustalonym w Porozumieniu. Część z tych spłat została już dokonana w latach 2014-2016, pozostała część – zostanie spłacona w roku 2017 (przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, że któraś ze spłat w 2017 r. może nastąpić po złożeniu niniejszego wniosku, a przed wydaniem interpretacji indywidualnej).

Niemniej jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości pojawią się nie objęte Porozumieniem inne spłaty od Spółki na rzecz Zarządcy, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spłaty dokonane przez Spółkę w latach 2014-2017 (w zakresie dokonanych spłat) na podstawie Porozumienia stanowiły dla Spółki (tj. dla Wnioskodawcy) koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania wypłaty środków na rzecz Zarządcy?
2.  Czy spłaty dokonane przez Spółkę w 2017 (w zakresie przyszłych spłat, jeszcze nie dokonanych) na podstawie Porozumienia stanowić będą dla Spółki (tj. dla Wnioskodawcy) koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania wypłaty środków na rzecz Zarządcy?
3.  Czy nie objęte Porozumieniem inne spłaty od Spółki na rzecz Zarządcy, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT, stanowić będą dla Spółki (tj. dla Wnioskodawcy) koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania wypłaty środków na rzecz Zarządcy?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Dokonane przez Spółkę na podstawie Porozumienia w latach 2014-2017 spłaty na rzecz Zarządcy (w zakresie dokonanych spłat) stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania tych wypłat. Zatem Spółka miała prawo do uwzględnienia tych kosztów w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpiła zapłata na rzecz Zarządcy. Przesądza o tym uregulowanie zawarte w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Dokonane przez Spółkę na podstawie Porozumienia w 2017 r. spłaty na rzecz Zarządcy (w zakresie przyszłych spłat, jeszcze nie dokonanych) stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania tych wypłat. Zatem Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia tych kosztów w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpiła zapłata na rzecz Zarządcy. Przesądza o tym także uregulowanie zawarte w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Dokonane przez Spółkę na rzecz Zarządcy nie objęte Porozumieniem inne spłaty, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT, stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania tych wypłat. Zatem Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia tych kosztów w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpiła zapłata na rzecz Zarządcy. Taki wniosek płynie z treści uregulowania zawartego w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, 2 i 3.

Art. 42 ust. 4 ustawy o KDT stanowi, co następuje:

„Zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1”.

Przepis ten stanowi lex specialis względem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu bowiem do wydatków na zwrot ujemnej korekty kosztów osieroconych art. 42 ust. 4 ustawy o KDT wyraźnie przesądza ich „kosztowy” charakter, co oznacza bezcelowość rozpatrywania tej kwestii na gruncie „ogólnej” definicji kosztów podatkowych zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, art. 42 ust. 4 ustawy o KDT stanowi lex specialis względem art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 42 ust. 4 ustawy o KDT samodzielnie reguluje bowiem kwestię rozliczenia określonych w nim kosztów w czasie. Zwrócić należy jednocześnie uwagę, że art. 42 ust. 4 ustawy o KDT posługuje się sformułowaniem „zwrot środków”, nie zaś np. „zwrot korekty”, co wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę metody kasowej rozliczenia kosztów tego rodzaju.

Z tych względów opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku spłaty podlegają uznaniu za koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym doszło do faktycznej wypłaty środków przez Spółkę na rzecz Zarządcy (tj. zgodnie z metodą kasową). Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądowym, tj. w następujących wyrokach:

*   w wyroku NSA z 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 604/10;
*   w wyroku NSA z 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1773/11;
*   w wyroku NSA z 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1774/11;
*   w wyroku WSA w Warszawie z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 244/14 (przy czym zaznaczyć należy, że jest to wyrok prawomocny).

Z wyroków tych jednoznacznie wynika, że art. 42 ust. 4 ustawy o KDT stanowi kompleksową i wyczerpującą regulację prawną w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zwrotu środków tytułem korekty rocznej kosztów osieroconych. W tym zakresie nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących moment rozliczenia kosztu uzyskania przychodów.

W wyroku z 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1773/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „nie ulega wątpliwości, że część przepisów ustawy o KDT mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustaw podatkowych”. W innym wyroku z tego dnia - w sprawie o sygn. akt II FSK 804/10 - NSA potwierdził, iż ze względu na szczególne, specyficzne unormowanie tego zagadnienia w ustawie o KDT, w sprawie nie mogą mieć zastosowania ogólne reguły określające dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 4-4h u.p.d.o.p., a więc także określone w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.”.

Z powyższego wynika, że art. 42 ust. 4 ustawy o KDT stanowi wyłączną regulację prawną odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu ujemnej korekty kosztów osieroconych - zarówno w zakresie ich kwalifikowalności jako koszty uzyskania przychodów, jak i w zakresie momentu ich rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów.

Z przywołanych powyżej wyroków jednoznacznie wynika również, że momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu środków tytułem korekty rocznej jest moment dokonania tego zwrotu. Istotny jest zatem moment faktycznego dokonania zwrotu (co jest równoznaczne z faktycznym dokonaniem spłaty z tego tytułu); zastosowanie znajduje zatem tzw. metoda kasowa.

W wyroku NSA z 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1773/11, wskazano, że art. 42 ust. 4 ustawy o KDT „nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów, jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie art. 16 zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT”. Zatem „tylko dokonany zwrot środków na rzecz Zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. W wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 804/10, NSA stwierdził wprost, iż „w tej sytuacji dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych wytwórcy nie świadczy o dokonaniu zwrotu środków jako czynności skończonej i nie stanowi podstawy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia tego zdarzenia gospodarczego w księgach, w przeciwieństwie do faktycznej zapłaty zwracanych środków wraz z odsetkami, dającej podstawę do rozpoznania tych kosztów”. Również w wyroku WSA w Warszawie z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 244/14, zostało wskazane, że „tylko dokonany zwrot środków na rzecz Zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów, jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków”.

Podkreślenia wymaga, że brak jest w orzecznictwie NSA stanowiska odmiennego od przywołanych powyżej. Zatem również orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zwrotu tzw. ujemnej wartości kosztów osieroconych podlegają rozliczeniu w momencie faktycznej spłaty.

Podsumowując, zwrot ujemnej wartości korekty kosztów osieroconych stanowi koszt uzyskania przychodów w tych latach podatkowych, w których faktycznie doszło do wypłaty środków z tego tytułu przez Spółkę na rzecz Zarządcy. Oznacza to, że zwrot środków tytułem korekty rocznej kosztów osieroconych za rok 2008 stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznego przekazania środków przez Spółkę na rzecz Zarządcy. Koszt ten nie podlegał uwzględnieniu w rozliczeniu za rok 2008, tj. nie podlegał uwzględnieniu w rozliczeniu za rok podatkowy, za który należne były koszty osierocone.

W konsekwencji, w zakresie dokonanych przez Spółkę na podstawie Porozumienia spłatach w latach 2014-2017, zwrot środków tytułem korekty rocznej kosztów osieroconych za rok 2008 stanowił koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznego przekazania środków przez Spółkę na rzecz Zarządcy.

Również w odniesieniu do wynikających z Porozumienia przyszłych spłatach w 2017 r., zwrot środków tytułem korekty rocznej kosztów osieroconych za rok 2008 stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznego przekazania środków przez Spółkę na rzecz Zarządcy. Analogiczne zasady będzie należało stosować w kontekście dokonanych przez Spółkę na rzecz Zarządcy nie objętych Porozumieniem innych spłatach, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT. Spłaty te również będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania wypłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (pytanie nr 1) oraz zdarzeń przyszłych (pytanie nr 2 i 3) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm.), zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś pośrednio związanymi z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Są to m.in. koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Zatem należy uznać, że zwrot środków otrzymanych wcześniej przez Spółkę nie posiada bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami ze źródła przychodów, tj. z produkcją energii elektrycznej. Zwrot ten stanowi więc pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych kosztów wskazać należy, że z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.).

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje.

W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując, za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika.

Wobec powyższego, spłaty dokonane przez Spółkę w latach 2014-2017, przyszłe spłaty dokonane przez Spółkę w 2017 r. na podstawie porozumienia na rzecz Zarządcy oraz nie objęte porozumieniem inne spłaty na rzecz Zarządcy, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT, Spółka ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Przez sformułowanie „ujęcia w księgach rachunkowych” należy rozumieć dzień, w którym na podstawie dowodów księgowych zwrot środków na rzecz Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych, zostanie zaewidencjonowany w księgach rachunkowych.

Wobec powyższego, ujęcie kosztu w księgach rachunkowych może się pokryć z momentem zapłaty (zwrotu środków). Jednakże nie można przyjąć za Spółką, że „miała prawo/będzie miała prawo do uwzględnienia tych kosztów w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpiła zapłata na rzecz Zarządcy”.

Podsumowując, stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe bowiem nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że spłaty na rzecz Zarządcy na podstawie porozumienia w latach 2014-2017 (w zakresie dokonanych spłat), w roku 2017 (w zakresie przyszłych jeszcze nie dokonanych spłat) oraz inne spłaty od Spółki na rzecz Zarządcy, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT stanowią/stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania tych wypłat. Wnioskodawca ww. koszty ma prawo rozpoznać w dniu ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Powołane w treści wniosku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.