Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-332/16-1/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-23
Teza: opodatkowanie stawką podstawową usług sekcji zwłok na zlecenie Prokuratury lub osób fizycznych oraz zwolnienia od podatku usług sekcji zwłok na zlecenie szpitali
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podstawową usług sekcji zwłok na zlecenie Prokuratury lub osób fizycznych oraz zwolnienia od podatku usług sekcji zwłok na zlecenie szpitali - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podstawową usług sekcji zwłok na zlecenie Prokuratury lub osób fizycznych oraz zwolnienia od podatku usług sekcji zwłok na zlecenie szpitali.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest działalność w zakresie opieki zdrowotnej. Wnioskodawca działa w strukturze Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej i jest wpisany do Księgi Rejestrowej, jako NZOZ P. Wnioskodawca świadczy usługi histopatologiczne dla różnych podmiotów. Badania dokonywane są przez specjalistyczną kadrę medyczną na podstawie umów ze szpitalami.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca przeprowadza również sekcje zwłok. Sekcje zwłok wykonywane są na podstawie zleceń (skierowań zwłok na sekcje) wystawionych przez oddziały lecznicze szpitali, które zawarły stosowne umowy z Wnioskodawcą.

Zdarzają się też przypadki wykonywania sekcji zwłok na prośbę najbliższej rodziny zmarłej osoby w celu ustalenia lub upewnienia się co do przyczyny zgonu. Odrębną grupę stanowią sekcje zwłok zlecone przez Prokuraturę Krajową.

Wszystkie sekcje zwłok zlecane przez oddziały szpitali mają charakter lekarski. Mają one dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i żeby nie doszło do śmierci. Zlecane sekcje zwłok z reguły dotyczą przypadków zgonów, w których proces diagnostyczno-terapeutyczny nie przebiegał w sposób typowy i śmiertelne zejście pacjenta miało charakter nieoczekiwany lub przebieg kliniczny przypadku pozostawił istotne wątpliwości dotyczące diagnostyki i terapii.

W wyniku tych sekcji zwłok powstaje cała dokumentacja medyczna, która jest także archiwizowana przez Wnioskodawcę. Jest ona także wykorzystywana i przetwarzana do celów opracowań naukowych kadry lekarskiej szpitali.

O ile sekcje zwłok na zlecenia Prokuratury oraz osób fizycznych (rodziny) nie budzą wątpliwości Wnioskodawcy w temacie należnego podatku VAT od tych usług, o tyle sekcje zwłok zlecane przez szpitale, już tak. Sekcje te, w konsekwencji służą jak wskazano wyżej, zachowaniu, ratowaniu życia człowieka przez umożliwienie uzyskania wiedzy o etymologii i skutkach określonych chorób, o koniecznych sposobach terapii w określonych stanach chorobowych, dawkach leków, ich rodzajach i sposobach prowadzenia pacjentów przez poszczególne etapy ich chorób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych sytuacjach sekcji zwłok zlecanych przez szpitale, można zastosować zwolnienie z podatku VAT, zgodnie z zapisami art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Według oceny Wnioskodawcy, usługi sekcji zwłok na zlecenie Prokuratury Krajowej lub osób fizycznych, których celem jest jedynie uzyskanie odpowiedzi, jak doszło do śmierci, z jakiego powodu, powinny być opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług, natomiast sekcje wykonywane na zlecenia szpitali, które są końcowym aktem leczenia pacjenta (w tym wypadku nieskutecznego), a które mają na celu, przez poznanie mechanizmu śmierci i przyczyn jej powstania, eliminować w przyszłości wszelkie błędy w prowadzeniu pacjentów (dobór leków, zastosowana terapia, wyżywienie chorego itp.) – jako służące profilaktyce, zachowaniu i ratowaniu zdrowia i życia pacjentów – będą korzystały z prawa do zwolnienia z podatku VAT na podstawie cytowanego art. ustawy o podatku od towarów i usług.

Działalność diagnostyczno-lecznicza oddziałów szpitalnych opiera się w głównej mierze na osobistym doświadczeniu lekarzy tam zatrudnionych. Wnioski płynące z wyników przeprowadzanych sekcji zwłok stanowią istotną część bazy dla zróżnicowania i pogłębiania tych doświadczeń, zwłaszcza w przypadkach przebiegających nietypowo i niekorzystnie. Powoduje to możliwość uniknięcia części zdarzeń niepożądanych w procesie terapeutyczno-leczniczym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zwolnieniu nie podlegają wszystkie świadczenia medyczne wykonywane przez podmioty lecznicze, lecz tylko te służące wskazanemu celowi. Zauważyć należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub przywrócenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących określone prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (NZOZ) przeprowadza m.in. sekcje zwłok.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 618 ze zm.) zwłoki pacjenta mogą być poddane sekcji, w szczególności gdy zgon tej osoby nastąpi przed upływem 12 godzin od przyjęcia, z zastrzeżeniem ust. 2. Zwłoki pacjenta nie są poddawane sekcji, jeżeli przedstawiciel ustawowy tej osoby wyraził sprzeciw lub uczyniła to ta osoba za życia (ust. 2).

Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o zaniechaniu sekcji zwłok z przyczyny określonej w ust. 2 sporządza się adnotację w dokumentacji medycznej i załącza sprzeciw, o którym mowa w ust. 2.

Z kolei w myśl art. 31 ust. 4 przepisów ust. 1-3 nie stosuje się w przypadkach:

*   określonych w Kodeksie postępowania karnego i Kodeksie karnym wykonawczym oraz aktach wykonawczych wydanych na ich podstawie;
*   gdy przyczyny zgonu nie można ustalić w sposób jednoznaczny;
*   określonych w przepisach o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.

W dokumentacji medycznej pacjenta sporządza się adnotację o dokonaniu albo zaniechaniu sekcji zwłok, z odpowiednim uzasadnieniem (art. 31 ust. 5).

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy dokonanie sekcji zwłok nie może nastąpić wcześniej niż po upływie 12 godzin od stwierdzenia zgonu. Jeżeli zachodzi potrzeba pobrania ze zwłok komórek, tkanek lub narządów, przeprowadzenie sekcji zwłok przed upływem 12 godzin, przy zachowaniu zasad i trybu przewidzianych w przepisach o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów, może zarządzić kierownik, a jeżeli kierownik nie jest lekarzem, upoważniony przez niego lekarz albo lekarz upoważniony przez zarząd spółki kapitałowej (ust. 2).

Według stanu faktycznego Wnioskodawca w ramach swojej działalności przeprowadza sekcje zwłok, które są wykonywane na podstawie zleceń (skierowań zwłok na sekcje) wystawionych przez oddziały lecznicze szpitali które zawarły stosowne umowy z Wnioskodawcą. Wszystkie sekcje zwłok zlecane przez oddziały szpitali mają charakter lekarski. Mają one dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i żeby nie doszło do śmierci. Zlecane przez szpitale, sekcje zwłok służą, zachowaniu, ratowaniu życia człowieka przez umożliwienie uzyskania wiedzy o etymologii i skutkach określonych chorób, o koniecznych sposobach terapii w określonych stanach chorobowych, dawkach leków, ich rodzajach i sposobach prowadzenia pacjentów przez poszczególne etapy ich chorób. Zdarzają się też przypadki wykonywania sekcji zwłok na prośbę najbliższej rodziny zmarłej osoby w celu ustalenia lub upewnienia się co do przyczyny zgonu. Odrębną grupę stanowią sekcje zwłok zlecone przez Prokuraturę Krajową.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę (NZOZ) usług sekcji zwłok wykonywanych na zlecenie oddziałów leczniczych szpitali oraz na zlecenie prokuratur i na prośbę najbliższej rodziny osoby zmarłej, kluczowym w zaistniałych okolicznościach jest ocena celu w jakim te usługi są świadczone, innymi słowy czy wpisują się w działania mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia.

W tym miejscu należy podkreślić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Należy podkreślić, że sekcja zwłok jest specyficzną usługą medyczną, do której nie można bezpośrednio odnieść chociażby celu ratowania czy też przywracania bądź poprawy zdrowia denata, jednakże w zależności w jakim celu jest wykonywana, może być postrzegana jako jeden ze składników procesu leczenia.

Jeżeli zatem celem przeprowadzania sekcji zwłok jest uzyskanie konkretnych odpowiedzi i wyników związanych z procesem chorobowym i leczniczym u denata, tj. weryfikacja procesu chorobowego, potwierdzenie czy i na ile oraz na jakich etapach zastosowane leczenie choroby było efektywne, w jakim stopniu zastosowane leczenie przyczyniło się do zgonu, jak wpłynęło na postęp choroby, jakie skutki uboczne spowodowało, sekcja zwłok, podsumowuje jakoby proces leczenia choroby, jest jego zakończeniem.

Jeżeli zatem w opisanym stanie sprawy zasadniczym powodem przeprowadzenia sekcji zwłok na zlecenie szpitali jest odpowiedź dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały a więc jest weryfikacją procesu chorobowego i leczniczego w celu poprawy mechanizmów procesów leczniczych przez ich udoskonalanie, korygowanie lub eliminację, to niewątpliwie sekcje te spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz treść powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca działając, jako podmiot leczniczy, wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym do zwolnienia od podatku, a wykonywane przez niego usługi, polegające na przeprowadzaniu sekcji zwłok na zlecenie szpitali są częścią procesu terapeutycznego oraz leczniczego, stanowiąc zakończenie procesu leczenia i wykonywane są w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43. ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast sekcje zwłok przeprowadzane przez Wnioskodawcę na zlecenie Prokuratury lub na prośbę najbliższej rodziny osoby zmarłej, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego, a wykonywane są w celu wykazania przyczyny zgonu, opinii, ekspertyzy sądowej przez Prokuraturę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.