Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.871.2016.2.MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-18
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.), uzupełniony pismem zdnia 4stycznia 2016 r. (data wpływu 12 stycznia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 21grudnia 2016 r. znak1462‑IPPP2.4512.871.2016.1.MT (skutecznie doręczone dnia 2stycznia 2017r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Sprzedawca) dokonał sprzedaży nieruchomości na rzecz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (kupujący: Kupujący). Nieruchomość składała się z dwóch działek gruntu (nr 12/6 i nr 56) objętych jedną księgą wieczystą . Powierzchnia nieruchomości wynosi 8000 metrów kwadratowych.

Sprzedawca nabył przedmiotową nieruchomość od osób fizycznych jako nieruchomość niezabudowaną. Nabycie miało miejsce w 1999 r., gdy sprzedaż gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Część przedmiotowej nieruchomości o powierzchni 3000 metrów kwadratowych jest od 2004 r. przedmiotem umowy dzierżawy. Dzierżawcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Dzierżawca prowadzi na przedmiotowej nieruchomości komis samochodowy. Sprzedawca wydał dzierżawcy nieruchomość niezabudowaną.

Dzierżawca naniósł tymczasowe obiekty budowlane wykorzystywane do prowadzonej przez dzierżawcę działalności gospodarczej, to jest kontener spełniający funkcje biurowe, blaszane garaże, systemy oświetlenia i monitoringu. Ponadto na nieruchomości znajdują się ogrodzenie, instalacja wodociągowa, słup z tablicą pod billboard, 5 masztów na flagi oraz szambo. Wjazd na plac, na którym jest prowadzony przez dzierżawcę komis samochodowy jest wyłożony kostką brukową, a w pozostałej części plac ten został przez dzierżawcę częściowo utwardzony poprzez wysypanie żwirem, tłuczniem oraz miejscowo gruzem budowlanym.

Wszystkie wskazane wyżej obiekty powstały na skutek działań dzierżawcy i dzierżawca sfinansował ich budowę, a Sprzedawca nie czynił na ich powstanie lub modernizację żadnych nakładów. W umowie dzierżawy Sprzedawca wyraził zgodę jedynie na utwardzenie 3000 m2 żwirem, postawienie tymczaowego obiektu, w którym dzierżawca będzie prowadził swoją działalność, ogrodzenia i systemu oświetlenia.

Sprzedawca nie czynił też innych nakładów na tą nieruchomość. Obiekty te nie widnieją w ewidencji księgowej Sprzedawcy.

Część wyżej wymienionych obiektów jest trwale z gruntem związana, tj. blaszane garaże o powierzchni ok. 160 m2, szambo o powierzchni 75 m2 oraz fundament pod słup z billboardem (sam słup jest przykręcony do tego fundamentu), ogrodzenie oraz pięć masztów na flagi. Obiekty trwale związane z gruntem znajdują się na obu działkach.

Wskazane obiekty powstały po zawarciu umowy dzierżawy i od chwili ich powstania do momentu dokonania przedmiotowej sprzedaży upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. W okresie ostatnich dwóch lat nie były też czynione na obiekty trwale związane z gruntem jakiekolwiek nakłady o charakterze ulepszeń.

Zgodnie z umową dzierżawy dzierżawca zagospodarował przedmiot dzierżawy na własny koszt. Zobowiązany jest również ponieść koszt przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu niepogorszonego ponad ten w jakim przedmiot dzierżawy został mu wydany. Przedmiot dzierżawy został wydany dzierżawcy jako niezagospodarowana działka. Dzierżawca jest zobowiązany usunąć elementy zagospodarowania przedmiotu dzierżawy w terminie 14 dni od dnia rozwiązania umowy dzierżawy.

Jak wynika z treści zawartej umowy sprzedaży przedmiotowe obiekty nie były przedmiotem sprzedaży. Niektóre z nich zostały w umowie wymienione jako znajdujące się na nieruchomości.

Poza wyżej wymienionymi obiektami na nieruchomości brak jest jakichkolwiek naniesień.

Z zaświadczenia wydanego 26 sierpnia 2016 r. przez Naczelnika Wydziału Architektury i Budownictwa wynika, że brak jest dla obszaru, na którym znajduje się nieruchomość obowiązującego planu zagospodarowanie przestrzennego.

Dla tej nieruchomości, w chwili dokonania transakcji brak było również obowiązującej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Obecnie toczy się procedura w sprawie uzyskania takiej decyzji.

Kupujący nabył tą nieruchomość od wnioskodawcy w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie salonu i serwisu samochodowego.

Dla realizacji tego celu nastąpi w przyszłym roku (2017 r.) wypowiedzenie umowy dzierżawy. Wówczas dzierżawca będzie zobowiązany (zgodnie z umową dzierżawy) usunąć wszystkie wskazane wyżej obiekty. Kupujący nieruchomość jest osobą trzecią nie powiązaną ze Sprzedawcą. Nie jest nim też dzierżawca.

W piśmie uzupełniającym z dnia 4 stycznia 2017 r. Zainteresowany wskazał, co następuje:

Według najlepszej wiedzy Sprzedawcy wybudowane przez Dzierżawcę obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. 2016 r. poz. 290 ze zm.), i tak: kontener spełniający funkcję biurową, nie jest obiektem trwale związanym z gruntem, ale obiektem tymczasowy zgodnie z art. 3 pkt 5 wskazanej ustawy, kanalizacja kablowa dla systemu oświetlenia i monitoringu jest trwale związana z gruntem i stanowi budowlę, ogrodzenie jest trwale związane z gruntem i jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ww. ustawy, słup pod billboard z fundamentem jest trwale związany z gruntem i jest budowlą; maszty pod flagi (5x) są trwale związane z gruntem i stanowią obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 przedmiotowej ustawy, szambo jest trwale związane z gruntem i jest budowlą, wjazd wyłożony kostką jest trwale związany z gruntem i stanowi element obiektu liniowego w rozumieniu art. 3 pkt 3a ww. ustawy. Blaszane garaże są trwale związane z gruntem, ale stanowią budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 przedmiotowej ustawy. Wszystkie te obiekty zostały wzniesione przez Dzierżawcę lub na jego zamówienie po zawarciu umowy dzierżawy, a od ich wzniesienia i rozpoczęcia ich używania upłynęło więcej niż 2 lata. Zarówno Sprzedawca, jak i Kupujący nie ponosili jakichkolwiek wydatków na ich powstanie (nabycie) lub dokonywane w nich zmiany, a tym samym nie nabywali żadnych usług lub towarów związanych z wniesieniem tych obiektów lub zmianami w nich. Część z tych obiektów - według informacji przekazanych przez Dzierżawcę - została związana z gruntem przy pomocy chodników (płyt) betonowych, które znajdowały się na terenie nieruchomości w chwili zawierania umowy dzierżawy. Wszystkie obiekty są używane przez Dzierżawcę do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i używane przez niego od chwili ich wzniesienia. Zgodny zamiar Sprzedawcy oraz Kupującego, jak również cel umowy sprzedaży, której dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, a także sama treść umowy sprzedaży, nie obejmowały sprzedaży tych obiektów. W umowie stwierdzono wręcz, że obiekty te „stanowią jego (tj. Dzierżawcy) własność”. Tym samym zarówno Sprzedawca, jak i Kupujący uznają, że podmiotem władającym tymi obiektami jest i był wyłącznie Dzierżawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotowa (opisana w stanie faktycznym) sprzedaż (dostawa) nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż (dostawa) nieruchomości opisana w stanie faktycznym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zwolnienie to przysługuje sprzedawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie znajdą do tej dostawy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska własnego:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 in principio: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług: „Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.”

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o „terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku: „dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata” oraz „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.”

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o „pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Zgodnie a art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług: „Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.”

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.”

Wskazane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie wskazują na ekonomiczny sens podatku od towarów i usług, a tym samym obiektywna ocena podjętych działań uwzględniająca ten ekonomiczny sens podejmowanych działań ma istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych dokonywanych czynności.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Tym samym przepis nie odwołuje się do przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym. Oczywiście w sensie cywilnoprawnym przeniesienie własności gruntu wraz z trwale związanymi z nim budynkami lub budowlami zawsze oznacza przeniesienie własności tych budowli i budynków. Nie oznacza to jednak zawsze, iż na gruncie podatku od towarów i usług nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania tymi budynkami lub budowlami jak właściciel.

Z perspektywy sensu ekonomicznego danej transakcji należy też oceniać prawo do zastosowania zwolnień dla dostawy gruntu wraz z budowlą lub budynkiem. Dostawa gruntu niezabudowanego zaliczanego do terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane korzysta ze zwolnienia. Dostawa gruntu zabudowanego w zależności od statusu budowli lub budynku może wiązać się koniecznością zapłaty podatku lub być od podatku zwolniona. Wówczas zasady opodatkowania gruntu podążają za skutkami podatkowymi przewidzianymi dla dostawy budynku lub budowli. W tej sytuacji konieczna jest analiza sensu ekonomicznego (celu gospodarczego) danej dostawy.

Również wskazany wyżej art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza wniosek o konieczności zbadania celu sprzedaży nieruchomości. W jego świetle dostawa gruntu następuje w zasadzie przy okazji sprzedaży budynków lub budowli, bowiem to wartość gruntu dolicza się do podstawy opodatkowania, którą co do zasady stanowi wartość budynków lub budowli. Z opisu stanu faktycznego i treści zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży wynika, że przedmiotem sprzedaży (dostawy) był grunt. Na gruncie znajdują obiekty mające charakter tymczasowy, które nie są z gruntem trwale związane i takie, które są z nim trwale związane. Wszystkie te obiekty zostały umieszczone na gruncie przez dzierżawcę i on ponosił wszelkie nakłady na ich powstanie. W sensie ekonomicznym należą zatem do dzierżawcy, a nie do Sprzedawcy lub do Kupującego. Stanowią inwestycję dzierżawcy na obcym gruncie. Zgodnym zamiarem obu stron transakcji sprzedaży było odpowiednio zbycie i nabycie wyłącznie własności gruntu. Dzierżawca płacił i płaci czynsz za dzierżawę gruntu, a nie przedmiotowych obiektów, które są jego własnością.

Celem Kupującego było nabycie gruntu pod budowę salonu sprzedaży samochodów i serwisu samochodowego, a nie w celu wykorzystania znajdujących się tam obiektów. Realizacja zamierzonej przez Kupującego inwestycji wymaga wypowiedzenia umowy dzierżawy, co zgodnie z jej treścią pociągnie za sobą usunięcie z terenu nieruchomości będącej przedmiotem dostawy obiektów umieszczonych na tym terenie przez dzierżawcę. Dodać zatem należy, że dla obszaru, na którym znajduje się nieruchomość brak jest obowiązującego planu zagospodarowanie przestrzennego. Dla nieruchomości brak jest również obowiązującej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z powyższego wynika, że opisana w stanie faktycznym dostawa przedmiotowej nieruchomości miała na celu przeniesienie ze Sprzedawcy na Kupującego prawa do władania jak właściciel gruntem, a tym samym podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym nie znajdą do tej dostawy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym rozważanie przesłanek ich zastosowania wydaje się bezprzedmiotowe. Nie mniej jednak należy stwierdzi co następuje.

Zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług mogłyby znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy przedmiotowa dostawa zostanie uznana za dostawę obiektów trwale związanych z gruntem wskazanych w opisie stanu faktycznego, a dopiero przy okazji za dostawę gruntu, na którym te obiekty są posadowione. Taka konkluzja jest możliwa, gdy na gruncie podatku od towarów i usług prawo dysponowania towarem jak właściciel zostanie wprost i wyłącznie utożsamione z prawem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tylko z punktu widzenia prawa cywilnego, obiekty trwale związane z gruntem i wzniesione przez dzierżawcę oraz na jego koszt można uznać za własność Sprzedawcy, ale też w takiej sytuacji za przedmiot dzierżawy. W tej sytuacji przedmiotowa dostawa byłaby również zwolniona od podatku od towarów i usług, bowiem do obiektów trwale związanych z gruntem znalazłby zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Od powstania tych obiektów i czynienia na nie jakichkolwiek nakładów (ulepszeń) przez dzierżawcę minęło już ponad 2 lata. W ujęciu cywilnoprawnym obiekty te jako trwale związane z gruntem stanowią przedmiot dzierżawy, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak, jak już wcześniej zostało stwierdzone dostawy towarów nie można bezpośrednio utożsamiać z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego, a zatem przedmiotową dostawę należy uznać za zwolnioną od podatku od towarów i usług, a dokładnie zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn.zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części. Jednakże, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania, gdy:

1.  dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie zauważyć należy, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 7a ww. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT wówczas dostawa gruntu jest opodatkowana tą samą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym ten budynek, budowla lub ich część jest posadowiona.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei, rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedawca dokonał sprzedaży nieruchomości na rzecz Kupującego, która składała się z dwóch działek gruntu (nr 12/6 i nr 56). Sprzedawca nabył przedmiotową nieruchomość od osób fizycznych jako nieruchomość niezabudowaną w 1999 r., sprzedaż gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Część przedmiotowej nieruchomości jest od 2004 r. przedmiotem umowy dzierżawy. Dzierżawcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i prowadzi na przedmiotowej nieruchomości komis samochodowy. Sprzedawca wydał dzierżawcy nieruchomość niezabudowaną. Dzierżawca naniósł obiekty budowlane wykorzystywane do prowadzonej przez dzierżawcę działalności gospodarczej, to jest kontener spełniający funkcje biurowe, blaszane garaże, systemy oświetlenia i monitoringu. Ponadto na nieruchomości znajdują się ogrodzenie, instalacja wodociągowa, słup z tablicą pod billboard, 5 masztów na flagi oraz szambo. Wjazd na plac, na którym jest prowadzony przez dzierżawcę komis samochodowy jest wyłożony kostką brukową, a w pozostałej części plac ten został przez dzierżawcę częściowo utwardzony poprzez wysypanie żwirem, tłuczniem oraz miejscowo gruzem budowlanym.

Wszystkie wskazane wyżej obiekty powstały na skutek działań dzierżawcy i dzierżawca sfinansował ich budowę, a Sprzedawca nie czynił na ich powstanie lub modernizację żadnych nakładów. W umowie dzierżawy Sprzedawca wyraził zgodę jedynie na utwardzenie 3000 m2 żwirem, postawienie tymczasowego obiektu, w którym dzierżawca będzie prowadził swoją działalność, ogrodzenia i systemu oświetlenia. Sprzedawca nie czynił też innych nakładów na tą nieruchomość, obiekty te nie widnieją w ewidencji księgowej Sprzedawcy. Obiekty trwale związane z gruntem znajdują się na obu działkach.

Zgodnie z umową dzierżawy dzierżawca zagospodarował przedmiot dzierżawy na własny koszt, zobowiązany jest również ponieść koszt przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu niepogorszonego ponad ten w jakim przedmiot dzierżawy został mu wydany. Przedmiot dzierżawy został wydany dzierżawcy jako niezagospodarowana działka, dzierżawca jest zobowiązany usunąć elementy zagospodarowania przedmiotu dzierżawy w terminie 14 dni od dnia rozwiązania umowy dzierżawy.

Jak wynika z treści zawartej umowy sprzedaży przedmiotowe obiekty nie były przedmiotem sprzedaży. Niektóre z nich zostały w umowie wymienione jako znajdujące się na nieruchomości.

Poza wyżej wymienionymi obiektami na nieruchomości brak jest jakichkolwiek naniesień. Dla obszaru, na którym znajduje się nieruchomość brak jest obowiązującego planu zagospodarowanie przestrzennego. Dla tej nieruchomości, w chwili dokonania transakcji brak było również obowiązującej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Kupujący nabył tą nieruchomość od wnioskodawcy w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie salonu i serwisu samochodowego.

Dla realizacji tego celu nastąpi w przyszłym roku (2017 r.) wypowiedzenie umowy dzierżawy. Wówczas dzierżawca będzie zobowiązany (zgodnie z umową dzierżawy) usunąć wszystkie wskazane wyżej obiekty. Kupujący nieruchomość jest osobą trzecią nie powiązaną ze Sprzedawcą. Nie jest nim też dzierżawca.

Wybudowane przez Dzierżawcę obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., i tak: kontener spełniający funkcję biurową jest obiektem tymczasowym zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane; kanalizacja kablowa dla systemu oświetlenia i monitoringu stanowi budowlę; ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ww. ustawy; słup pod billboard z fundamentem jest budowlą; maszty pod flagi (5x) stanowią obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 ww. ustawy; szambo jest budowlą; wjazd wyłożony kostką stanowi element obiektu liniowego w rozumieniu art. 3 pkt 3a ww. ustawy. Blaszane garaże stanowią budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ww. ustawy. Wszystkie te obiekty zostały wzniesione przez Dzierżawcę lub na jego zamówienie. Zarówno Sprzedawca, jak i Kupujący nie ponosili jakichkolwiek wydatków na ich powstanie (nabycie) lub dokonywane w nich zmiany, a tym samym nie nabywali żadnych usług lub towarów związanych z wniesieniem tych obiektów lub zmianami w nich. Wszystkie obiekty są używane przez Dzierżawcę do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i używane przez niego od chwili ich wzniesienia. Cel umowy sprzedaży, a także sama treść umowy sprzedaży, nie obejmowały sprzedaży tych obiektów. Sprzedawca, jak i Kupujący uznają, że podmiotem władającym tymi obiektami jest i był wyłącznie Dzierżawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Należy zauważyć, że w świetle powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków. Przedmiotem sprzedaży, w świetle prawa cywilnego, jest cała nieruchomości. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy, w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, o czym stanowi art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca zobowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 ww. Kodeksu jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Wobec przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro dzierżawca wybudował budynki (blaszane garaże), budowle (kanalizacja kablowa dla systemu oświetlenia i monitoringu, słup pod billboard z fundamentem, szambo), obiekty tymczasowe (kontener), urządzenia budowlane (ogrodzenie), obiekty małej architektury (maszty pod flagi) i obiekty liniowe (wjazd wyłożony kostką) z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy (tj. działalności polegającej na prowadzeniu komisu samochodowego) nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy ww. obiektów posadowionych na zbywanych działkach. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Kupującego formalnie przejdzie prawo dysponowania gruntem wraz z ww. obiektami. Jednocześnie, w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o VAT, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towarów jakimi są ww. obiekty, ponieważ to Dzierżawca dysponuje wybudowanymi przez siebie obiektami jak właściciel. Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie ww. obiekty są używane przez Dzierżawcę do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i używane przez niego od chwili ich wzniesienia. Wszystkie wskazane obiekty powstały na skutek działań dzierżawcy i dzierżawca sfinansował ich budowę, a Sprzedawca nie czynił na ich powstanie lub modernizację żadnych nakładów. Ponadto, Dzierżawca jest zobowiązany usunąć elementy zagospodarowania przedmiotu dzierżawy w terminie 14 dni od dnia rozwiązania umowy dzierżawy. Umowa sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego nie obejmowała ww. obiektów wzniesionych przez Dzierżawcę. Zatem, Wnioskodawca nie był w ich ekonomicznym posiadaniu przed dokonaniem zbycia gruntu na rzecz Kupującego. Prawo to pozostaje po stronie Dzierżawcy, który ten grunt zabudował ww. obiektami.

Należy wskazać, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o VAT nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania budynków, budowli, obiektów tymczasowych, urządzeń budowlanych, obiektów małej architektury i obiektu liniowego do dnia zawarcia umowy sprzedaży to Dzierżawca, a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu ww. obiektów i korzysta z nich jak właściciel. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że w następstwie przedmiotowego zbycia nie dojdzie do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego prawa do rozporządzania jak właściciel ww. obiektami wzniesionymi na zbywanym gruncie przez Dzierżawcę. Przeniesienie przez Wnioskodawcę na Kupującego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w związku z tym do gruntu będącego do czasu transakcji w części przedmiotem dzierżawy.

W konsekwencji, skoro art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o czynności, w wyniku której Kupujący otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia gruntu zabudowanego m.in. budynkami i budowlami, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę gruntu przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT jest wyłącznie sam grunt. Budynki, budowle i pozostałe obiekty wzniesione na gruncie przez Dzierżawcę będą wyłączone z przedmiotu tej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tak więc zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt.

Odnosząc powyższą konkluzję do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy stwierdzić, że przedmiotowe zbycie nieruchomości nie może korzystać z przewidzianego w tym artykule zwolnienia od podatku VAT, albowiem jej przedmiotem nie jest dostawa terenu niezabudowanego innego niż budowlany. W analizowanym przypadku nieruchomość składająca się z dwóch działek gruntu (nr 12/6 i nr 56) stanowiąca przedmiot dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT, pomimo że - jak wskazuje Wnioskodawca – w chwili dokonania transakcji brak było dla obszaru, na którym znajduje się nieruchomość miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - została zabudowana przez Dzierżawcę, m.in. budynkami i budowlami znajdującymi się na obu działkach. Taki stan rzeczy, nie może oznaczać, że działki nie są przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji, zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości składającej się z działek nr 12/6 i nr 56, na której Dzierżawca wzniósł ww. obiekty nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jednakże, z wniosku nie wynika, że przedmiotowa nieruchomość składająca się z działek nr 12/6 i nr 56 były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej, gdyż jak wynika z opisu sprawy część przedmiotowej nieruchomości jest od 2004 r. przedmiotem umowy dzierżawy, zatem ww. nieruchomość w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Tym samym, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. artykule.

Zatem przedmiotem sprzedaży są tereny niezabudowane, które stanowią tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku dla sprzedaży ww. nieruchomości składającej się z działek nr 12/6 i nr 562 nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie spełnia również warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Reasumując, sprzedaż ww. nieruchomości składającej się działek gruntu nr 12/6 i nr 56 będąca przedmiotem wniosku podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązujacego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącego Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30sierpnia2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.