Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-3-53/15/17-6/S/MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy
Słowa kluczowe: odprawy; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2497/15 z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu do tut. organu 24 marca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, byłym pracownikiem Przedsiębiorstwa Państwowego „P.” (dalej: Przedsiębiorstwo lub Pracodawca lub Płatnik). Dnia 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r. (tekst ujednolicony według stanu na dzień 4 września 2013 r.), wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy (dalej: ZUZP).

Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP „Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 (czyli w przypadkach szczególnych,tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa) - przysługuje odprawa w wysokości:

1.  dwunastomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat,
2.  dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie(za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat,
3.  trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie(za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata)- jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat.”

Wypowiedzenie ZUSP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, który został zakończony dnia 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi (dalej: Porozumienia Zbiorowe). Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do:

*   wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. „Programu Dobrowolnych Odejść” (dalej: PDO);

*   stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP.

PDO został wprowadzony „Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa”. Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (dalej: Regulamin), który przewidywał, co następuje:

*   Zgodnie z preambułą Regulaminu „Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w (\`(...)\`) (Przedsiębiorstwie) w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom (…) (Przedsiębiorstwa) uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy „Program Dobrowolnych Odejść.”
*   Zgodnie z par. 2 pkt 1 Regulaminu „W PDO może uczestniczyć wyłącznie „Uprawniony Pracownik”.
*   Wobec brzmienia par. 2 pkt 3 Regulaminu „Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy.” Przy czym pod użytym pojęciem „Ustawy”, zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844, z późn. zm.), (na potrzeby tego wniosku dalej określana jako: Ustawa o zwolnieniach grupowych).
*   Zgodnie z par. 6 ust. 1 Regulaminu „W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń:
    1.  odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie (o zwolnieniach grupowych);
    2.  odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 (\`(...)\`) (ZUZP);
    3.  odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy;
    4.  nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO;
    5.  jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika.”

Wnioskodawczyni przystąpiła do PDO \[złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy (dalej: Porozumienie)\] i otrzymała w 2014 roku:

1.  odprawę, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych,
2.  odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (dalej: Odprawa),
3.  odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy.

Płatnik obliczył i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. tytułów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez Wnioskodawczynię Odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymana Odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie prawne.

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym wypłacone Odprawy podlegają zwolnieniu w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT „Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21,poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe”

Obecna redakcja tego przepisu została wprowadzona Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa o zmianie).

Zmianie uległa pierwsza część ww. przepisu. Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a) Ustawy o zmianie,w ustawie o PIT wprowadza się następujące zmiany „w art. 21 w ust. 1 w pkt 3 wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania tub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:”

Zmianie nie uległy wyjątki wskazane w przepisie.

Zgodnie z art. 14 Ustawy o zmianie „Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 (\`(...)\`) ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.”

Z analizy przepisów Ustawy o zmianie wynika, że mogą one znaleźć, i jak wykazano w dalszej części wniosku - znajdują, zastosowanie do Odprawy wypłaconej Wnioskodawczyni z uwagi na to, że zostały one przez Wnioskodawczynię uzyskane w 2014 roku.

W związku z powyższym, należy rozważyć, spełnienie jakich warunków pozwoli skorzystać ze zwolnienia na podstawie znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawczyni warunki zwolnienia są następujące:

1.  wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy, a konkretnie:
    1.  ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw lub
    2.  postanowień układów zbiorowych pracy;
    3.  innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.
2.  wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
3.  wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu włączeń ze zwolnienia.

W nawiązaniu do pierwszej z wymienionych przesłanek Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: Kodeks pracy), „ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość i zasady ustalania świadczenia mają swoje źródło i wynikają wprost z obowiązującego w Przedsiębiorstwie Regulaminu PDO jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przemawiają za tym następujące fakty:

*   Regulamin został wprowadzony w następstwie zawarcia Porozumień Zbiorowych kończących spory zbiorowe na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236, z późn. zm.), zgodnie z którą spór zbiorowy pracowników z pracodawcą może dotyczyć warunków pracy, płac lub świadczeń socjalnych oraz praw i wolności związkowych pracowników i po przeprowadzeniu rokowań lub postępowania mediacyjnego kończy się podpisaniem przez strony porozumienia;

*   Porozumienia Zbiorowe i będący rezultatem ich zawarcia Regulamin dotyczą kwestii związanych z prawami i obowiązkami stron stosunku pracy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Regulamin jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawczynie została spełniona pierwsza przesłanka zwolnienia.

Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy wypłacona odprawa może być uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,co stanowi drugi warunek zwolnienia.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT wynika, że „Wolne od podatku dochodowego że są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, (\`(...)\`)”

Konstrukcja tego przepisu, a mianowicie sformułowanie: „odszkodowania i zadośćuczynienia” (\`(...)\`) „z wyjątkiem” (\`(...)\`) „odpraw” (\`(...)\`.), wskazuje na to, że na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Mając na uwadze poglądy z doktryny należy podkreślić, że „Istnieje szereg argumentów przemawiających za przyjęciem domniemania, że prawodawca posługuje się językiem w sposób racjonalny, tj. przestrzega przyjętych w nim standardów.”

Przyjęcie hipotezy o racjonalności ustawodawcy, czyli założenia, że poprzez konstrukcję danego przepisu ustawodawca pragnie osiągnąć określony cel, prowadzi do wniosku, że analizowany w niniejszym wniosku przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy - zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych).

W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak Ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, odprawy wypłacone na podstawie prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Przyjęcie, że taki właśnie był zamiar ustawodawcy, jest uzasadnione również z uwagi na cel wypłaty odprawy, jej charakter. W szczególności, chodzi o to, że odprawy, podobnie jak odszkodowania czy zadośćuczynienia, mają na celu zrekompensowanie przez jedną stronę drugiej stronie, skutków podejmowanych przez tę pierwszą stronę działań lub innych zdarzeń, wpływających negatywnie na tę drugą stronę.

Nie ma zatem podstaw do różnicowania, wbrew wnioskom płynącym z gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tych dwóch rodzajów, zbliżonych do siebie charakterem świadczeń, na gruncie prawa podatkowego. Celem analizowanego przepisu jest bowiem to, aby pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenie łagodzące skutki pewnych negatywnych dla niego zdarzeń, nie musiał, co do zasady, dodatkowo ponosić ciężaru podatku od tych świadczeń.

Co więcej, Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że nawet, gdyby odrzucić powyższe rozumowanie, zgodnie z którym wszystkie odprawy stanowią rodzaj szeroko pojętych odszkodowań lub zadośćuczynień na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, to należy uznać, że Odprawa wypłacona Wnioskodawczyni, mimo swojej nazwy, niewątpliwie charakter odszkodowawczy posiada i dlatego powinna być zwolniona z opodatkowania.

Wnioskodawczyni pragnie bowiem zaznaczyć, że jak wynika z preambuły do Regulaminu,w rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której w Przedsiębiorstwie planowana była restrukturyzacja. PDO został wprowadzony m. in. w celu złagodzenia skutków ekonomicznych tej restrukturyzacji. Wypłacane na podstawie Regulaminu świadczenia,a szczególnie Odprawa, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia (forma jest tutaj w ocenie Wnioskodawczyni bez znaczenia), nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody należy do istoty świadczenia odszkodowawczego.

Skoro zatem odprawy, a przynajmniej Odprawa, stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona.

Odnośnie trzeciej przesłanki zwolnienia, zdaniem Wnioskodawczyni, wypłacona odprawa nie jest również objęta wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tzn. nie jest:

1.  określoną w prawie pracy odprawą bądź odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odprawą pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odprawą bądź odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (\`(...)\`),
7.  odszkodowaniem wynikającym z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Odprawa, według Wnioskodawczyni, nie została wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku.

Nie jest ona także odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową czy ugodą inną niż sądowa - wypłata wynika bowiem z Regulaminu PDO, który nie jest ani umową ani ugodą zawartą przez Wnioskodawczynię.

Odprawa nie jest także, zdaniem Wnioskodawczyni odprawą wypłaconą na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych z uwagi na fakt, że:

*   została wypłacona na podstawie Regulaminu, który nie jest Ustawą o zwolnieniach grupowych;

*   jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, odprawa o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych została także Wnioskodawczyni wypłacona. Nie jest możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy z tego samego tytułu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni również trzecia z ww. przesłanek zwolnienia została spełniona. Wypłacona Odprawa nie mieści się w wyłączeniach ze zwolnienia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, wypłacona Odprawa stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/4511-472/15-2/MS2 z dnia 1 czerwca 2015 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wypłacona Wnioskodawczyni odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy, nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawczyni ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Interpretacja została doręczona w dniu 8 czerwca 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r. ) Wnioskodawczyni wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 6 lipca 2015 r. Nr IPPB4/4511-1-63/15-2/MS2 (skutecznie doręczonym w dniu 10 lipca 2015 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/4511-472/15-2/MS2 z dnia 1 czerwca 2015 r.

Wyrokiem z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2497/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/15.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Mimo obszerności wydanej interpretacji (liczy ona 12 stron), uzasadnienie stanowiska Organu zostało zawarte w istocie w dwóch zdaniach, w akapicie znajdującym się na str. 10/11 interpretacji. Zdania te brzmią następująco: „Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.”.

Z tych dwóch zdań należy, zdaniem Sądu, wywnioskować, że według Organu odprawa nie jest odszkodowaniem. Rażąca lakoniczność tego uzasadnienia jest na tyle oczywista, że jako zasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Jeśli jednak dokonać oceny tego lakonicznie uzasadnionego stanowiska Organu, a ocena ta musiałaby nastąpić z punktu widzenia prawa cywilnego, skoro pojęcie „odszkodowanie” jest instytucją tego właśnie prawa, to z tym stanowiskiem Ministra należy się zgodzić. Odprawy, o których mowa we wniosku, nie są, de iure civili, odszkodowaniami. Rzecz jednak w tym, że dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy termin „odszkodowanie” ma inny, szerszy zakres znaczeniowy, niż obowiązujący w prawie cywilnym, gdyż obejmuje także odprawy wypłacane m.in. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz na podstawie porozumień zbiorowych prawa pracy. Wynika to z samej konstrukcji legislacyjnej omawianego przepisu, w którym w jego pierwszej części ustawodawca stanowi o zwolnionych z opodatkowania odszkodowaniach i zadośćuczynieniach, zaś jako wyjątek od tej zasady wskazuje odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b). Przy takiej redakcji przepisu nie można racjonalnie twierdzić, że ww. odprawy nie są odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami w rozumieniu ustawy. Użyty w pierwszej części przepisu zwrot „odszkodowania lub zadośćuczynienia” tworzy więc, z punktu widzenia logiki formalnej, większy zbiór desygnatów, natomiast użyty pod lit. b tego przepisu ten sam zwrot normatywny, opatrzony jednak dalszym kwantyfikatorem (tzn. zawężony znaczeniowo tylko do tych specjalnych odszkodowań lub zadośćuczynień, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), tworzy podzbiór mniejszy, ale nadal podzbiór „odszkodowań lub zadośćuczynień”. Drugi z tych zbiorów (podzbiór) zawiera się więc w całości w pierwszym, ale tylko ten drugi wskazuje na kwoty nie zwolnione z opodatkowania.

Sąd podniósł, że inna wykładnia omawianego przepisu, tzn. wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów, ignoruje założenie, że Ustawodawca racjonalnie, logicznie posługuje się językiem polskim, oraz że ustanawiając przepisy prawa podatkowego przestrzega zasad logiki. Interpretacja przedstawiona przez Ministra narusza zakaz wykładni per non est, tzn. takiej wykładni, która jakiś przepis lub jego część czyni zbędnym, niepotrzebnym, nie zawierającym żadnej treści normatywnej. Gdyby bowiem istotnie było tak, jak twierdzi Organ, że odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy nie są, także na gruncie tego przepisu ustawy, odszkodowaniami, to przepis ten byłby w istocie zbędny, gdyż ich brak zwolnienia z opodatkowania wynikałby już z samego faktu, że nie są one objęte zakresowo przez zastosowane w pierwszej części przepisu ww. zwroty „odszkodowania lub zadośćuczynienia”. Stanowisko Ministra oznacza zatem, że brak w ustawie tego przepisu w niczym nie zmieniłby konkluzji, że Odprawa opisana we wniosku i tak jest opodatkowana. Taką wykładnię Organu należy odrzucić.

Sąd ocenił, że ocenił, że skoro w pierwszej części przepisu ustawa posługuje się dwukrotnie zwrotem „odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z\`(...)\`”, tj. tak właśnie określa kwoty wypłacane zarówno na podstawie ustaw, jak i na podstawie porozumień zbiorowych, a nadto, że skoro pod lit. b tego przepisu ustanawia wyjątek od zwolnienia jednoznacznie traktując go jako odszkodowanie nie podlegające zwolnieniu, to obydwie te kategorie kwot - wypłacane na podstawie „przepisów”, jak i na podstawie „postanowień” - są odszkodowaniami na potrzeby ustawy. Trudno bowiem twierdzić, że identyczne dwa zwroty, użyte w obrębie tej samej jednostki redakcyjnej tego samego przepisu, znaczą coś innego, i że pierwsze z tych kwot (wypłacane na podstawie przepisów) są odszkodowaniami, ale drugie, tak samo nazwane w ustawie podatkowej oraz pełniące dokładnie te same funkcje, takimi odszkodowaniami już nie są. Gdyby te kwoty miały być traktowane inaczej, zasadniczo kłóciłoby się to z założeniem racjonalności Ustawodawcy, gdyż oznaczałoby, że Ustawodawca w tym samym zdaniu tego samego przepisu używa tego samego pojęcia językowego normatywnego, ale pod tym pojęciem rozumie za każdym razem coś innego.

Sąd wskazał, że stanowisko Skarżącej co do zwolnienia z opodatkowania Odprawy opiera się na uwadze, że nie została ona wypłacona na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, lecz na podstawie Regulaminu i Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz Programu Dobrowolnych Odejść. Sąd zarzucił, że w tej ostatniej kwestii Minister nie wypowiedział się w zaskarżonej interpretacji. Zresztą jego wypowiedź w tej kwestii rzeczywiście byłaby zbędna i bezprzedmiotowa, gdyby Organ miał rację twierdząc, że wszystkie odprawy – wypłacane na podstawie Ustawy o zwolnieniach grupowych, jak i na podstawie innych źródeł prawa pracy, nie są odszkodowaniami dla potrzeb ustawy. Ten pogląd Ministra okazał się jednak wadliwy (z przyczyn wyżej wskazanych). W konkluzji Sąd stwierdził, że w dalszym postępowaniu Organ, przyjmując za punkt wyjścia logiczny wniosek, że odprawy takie jednak są odszkodowaniami, odniesie się do innej, istotnej kwestii niniejszej sprawy, tj. do tego, czy rzeczywiście w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawa czyni wyjątek od zwolnienia od podatku tylko względem tych odpraw, których wypłata dokonywana jest na podstawie Ustawy o zwolnieniach grupowych, i czy rzeczywiście układy zbiorowe pracy, inne porozumienia zbiorowe, regulaminy lub statuty (czyli inne źródła prawa pracy, niż Ustawa o zwolnieniach grupowych) nie mogą być objęte pojęciem „przepisy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników”. Organ rozważy przy tym, czy wystarczające dla rozstrzygnięcia tego problemu jest konsekwentne stosowanie wykładni gramatycznej, czy też, mając na względzie jakieś ważne przyczyny, np. natury konstytucyjnej, konieczne będzie skorzystanie z metod wykładni innej, niż stricte językowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/15 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52coraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w oku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnychsą więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy opisane świadczenie wynikające z Zakładowego Układu Zbiorowego pracy podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowaw art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Wyjaśnić należy, że pod użytym w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy pojęciem „odszkodowania” należy także rozumieć odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Oznacza to, że zwolnieniu podlegałoby również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia „odszkodowania”, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Jednakże nie oznacza to, że wypłacona Wnioskodawczyni odprawa podlega zwolnieniu od podatku. W treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zawarto bowiem wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom.

Taki właśnie wyjątek ma miejsce w niniejszej sprawie. Dochód Wnioskodawczyni uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. W układzie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia „odprawa”, a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. postanowienie TK z 29 marca 2013 r., S 2/13).

Wskazać należy, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ww. ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania.

Taka wykładnia przepisu jest niedopuszczalna, bo prowadziłaby do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wypłacona Skarżącej odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Została ona bowiem z niego wyłączona jako „odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników” na podstawie (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ww. ustawy).

Potwierdzenie powyższego znajdziemy w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt. II FSK 1861/16. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt. III SA/Wa 3261/15.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.