Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1429/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów acquierera.
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz klientów acquierera - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz klientów acquierera.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest krajową instytucją płatniczą, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług płatniczych polegającą na:

*   przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkich działaniach niezbędnych do prowadzenia rachunku (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych),
*   wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty (art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o usługach płatniczych),
*   wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego (art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o usługach płatniczych),
*   wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń (art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o usługach płatniczych),
*   umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring) - art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o usługach płatniczych.

Spółka rozważa rozszerzenie zakresu działalności poprzez zawarcie umów z innymi podmiotami świadczącymi usługi płatnicze (tzw. acquirerami). Według wzoru umowy z acquirerem, Spółka byłaby zobowiązana świadczyć dla niego następujące usługi:

*   poszukiwać klientów, którzy zawrą umowę z acquirerem,
*   prowadzić wstępną weryfikację potencjalnych klientów,
*   negocjować stawki w granicach wyznaczonych przez acquirera,
*   promować markę oraz rozwiązanie acquirera.

Za wykonanie powyższych usług, przy założeniu zawarcia umowy pomiędzy acquirerem a zreferowanym przez Spółkę klientem, przysługiwałoby jej wynagrodzenie. Wynagrodzenie uzależnione jest od wartości i liczby transakcji dokonanych w okresie rozliczeniowym.

Opisywany model współpracy zakłada, że Spółka brałaby udział w procesie procesowania płatności między zreferowanym klientem a acąuirerem. Jej udział polegałby na pobieraniu danych o karcie płatniczej użytej przy realizacji transakcji płatniczej przez internet i przekazaniu ich do acquirera. Spółka odpowiadałoby także za integrację klienta z acquirerem. W związku z tym Spółka zawierałaby dodatkowe umowy z klientami acquirera na świadczenie usług takich jak:

*   udostępnienie platformy do komunikacji klient - Spółka - acquirer,
*   przetwarzanie danych osobowych,
*   identyfikację transakcji instrumentami płatniczymi spełniających kryteria transakcji podejrzanych,
*   blokowanie transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych zidentyfikowanych jako potencjalnie nieprawidłowe,
*   udział w procesie reklamacyjnym.

Sens istnienia powyższych usług jest ściśle powiązany z usługą finansową i bez niej nie miałby żadnego uzasadnienia. Dodatkowo, aby świadczyć takie usługi, Spółka musi posiadać certyfikat organizacji płatniczych na obsługę transakcji dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej usługi (przetwarzania danych, udostępniania platformy), świadczone na rzecz klientów acquierera, należy zakwalifikować jako usługi stanowiące element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione usługi spełniają warunki pozwalające na rozpoznanie ich jako usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej na podstawie ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Spółka podniosła, że stanowisko takie potwierdza wyrok w sprawach C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd., w którym to stwierdzono, że usługi pomocnicze, kwalifikujące się do zwolnienia, muszą mieć podstawowe znaczenie dla realizacji usługi głównej.

Zauważyła, że również z ekonomicznego punktu widzenia nie wydaje się słuszne rozdzielanie usług, które dla odbiorcy oraz w związku z realizowanym celem, tworzą jedną, kompleksową całość. Ponownie wskazała, że świadczone przez nią usługi będą polegać na udostępnieniu platformy, która spełnia funkcje kanału komunikacyjnego pomiędzy klientami a acquirerem. Bez takiej komunikacji świadczenie usługi głównej, jaką jest procesowanie płatności, byłoby niemożliwe.

Spółka stwierdziła, że za kwalifikacją świadczonych przez nią usług, jako usług zwolnionych, przemawiają także następujące argumenty:

*   czynności, które będą przez nią wykonywane, są niezbędne do skutecznego przeprowadzenia transakcji z wykorzystaniem instrumentu płatniczego i ich charakter wskazuje, że stanowią one element usługi finansowej;
*   ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych potwierdza, że usługi wykonywane w związku z realizacją transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, prowadzących do obciążenia i uznania odpowiednich rachunków rozliczeniowych, stanowią czynności zwolnione od podatku.

Zauważyła, że opis adekwatny do czynności wykonywanych przez nią na rzecz akceptantów znaleźć można w art. 6 ust. 10 ustawy o usługach płatniczych, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do usług świadczonych przez dostawców usług technicznych, wspierających świadczenie usług płatniczych, jeżeli nie wchodzą oni w posiadanie środków pieniężnych będących przedmiotem transakcji płatniczej, w szczególności usług przetwarzania i przechowywania danych, usług powierniczych i ochrony prywatności, usług przekazywania pomiędzy płatnikiem a odbiorcą dostarczania technologii informatycznych (IT) i sieci komunikacyjnych. Spółka podkreśliła, że choć usługa została wymieniona w katalogu usług, do których ustawa nie znajduje zastosowania, to jednak brzmienie tego przepisu potwierdza, że usługi te mają na celu wsparcie procesu realizacji usługi głównej. Dodała, że dla przyjęcia takiego stanowiska istotny wydaje się również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 1999 r. (sprawa C-349/96), w którym objaśniono, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W opinii Spółki, za taką właśnie usługę należy uznać wykonywane przez nią czynności i w związku z tym opodatkować tak, jak usługę główną, czyli objąć zwolnieniem od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku  na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy  wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z treści ust. 13 ww. artykułu wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W świetle ust. 15 cyt. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Z uwagi na to, że możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Podkreślenia wymaga fakt, że zwolnienie od podatku określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tym przepisie.

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Powołany przepis Dyrektywy dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy, czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, czynnością bankową jest również świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego.

Stwierdzić należy, że z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów, wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 powołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności. Zatem wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania) stwierdził, że „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Można zatem stwierdzić, że  wg TSUE  usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

Powyższe orzeczenie TSUE dostarcza także wskazówek interpretacyjnych w kwestii dotyczącej zwolnienia transakcji płatniczych. I tak, Trybunał stwierdził m.in.: „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych.”

W analizowanym wyroku wskazano również, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługami finansowymi. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione Trybunał wymaga, aby usługi te wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest krajową instytucją płatniczą, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług płatniczych i rozważa rozszerzenie zakresu działalności poprzez zawarcie umów z innymi podmiotami świadczącymi usługi płatnicze (tzw. acquirerami). Model współpracy zakłada, że Spółka brałaby udział w procesie procesowania płatności między zreferowanym klientem a acquirerem. Jej udział polegałby na pobieraniu danych o karcie płatniczej użytej przy realizacji transakcji płatniczej przez internet i przekazaniu ich do acquirera. Spółka odpowiadałoby także za integrację klienta z acquirerem. W związku z tym Spółka zawierałaby dodatkowe umowy z klientami acquirera na świadczenie usług takich jak m.in:

*   udostępnienie platformy do komunikacji klient - Spółka -acquirer,
*   przetwarzanie danych osobowych.

Sens istnienia powyższych usług jest ściśle powiązany z usługą finansową i bez niej nie miałby żadnego uzasadnienia. Dodatkowo, aby świadczyć takie usługi, Spółka musi posiadać certyfikat organizacji płatniczych na obsługę transakcji dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych. Świadczone przez nią usługi będą polegać na udostępnieniu platformy, która spełnia funkcje kanału komunikacyjnego pomiędzy klientami a acquirerem. Bez takiej komunikacji świadczenie usługi głównej, jaką jest procesowanie płatności, byłoby niemożliwe.

W związku z powyższym opisem w pierwszej kolejności zauważyć należy, że, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Treść wniosku wskazuje, że czynności, które Spółka zamierza wykonywać na rzecz klientów acquirera, w ramach procesu procesowania płatności między tymi podmiotami, jakkolwiek byłyby związane z usługami finansowymi poprzez obsługę pewnych procesów dotyczących transakcji płatniczych, same w sobie jednak takimi usługami nie będą. Spółka nie będzie bowiem dokonywać bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniać platformę do komunikacji klient  Spółka  acquirer oraz przetwarzać dane osobowe w celu przeprowadzenia przez acquirera transakcji z wykorzystaniem instrumentów płatniczych. Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że będą się mieściły w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Spółka nie będzie występować jako przedstawiciel lub pełnomocnik ww. osób w ich relacjach z acquirerem.

W konsekwencji należy uznać, że wymienione we wniosku usługi nie będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W ocenie tutejszego organu, usługi wykonywane przez Spółkę  wbrew stwierdzeniu zawartemu we wniosku  nie mogą mieć charakteru świadczeń pomocniczych w odniesieniu do usługi procesowania płatności, w sytuacji, gdy będzie ona realizowana przez zupełnie inny podmiot  acquirera. Skoro poszczególne czynności będą wykonywane przez różnych usługodawców, trudno mówić o jednej, kompleksowej usłudze świadczonej na rzecz klienta.

Kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi będą stanowić odrębną całość oraz będą właściwe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych od podatku, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym celu należy ponownie odwołać się do wniosków płynących z ww. orzeczenia TS UE w sprawie C-2/95. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Trybunał dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Warunki określone w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wnioski płynące z powołanego orzecznictwa pozwalają stwierdzić, że aby czynności wymienione w tym przepisie mogły zostać uznane za zwolnione muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Ponadto, aby daną usługę móc uznać za „właściwą”, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Szczególną uwagę należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Zgodnie z literalnym znaczeniem słowo „niezbędny” oznacza coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, w którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy, brak jednej wyklucza występowanie drugiej, tzn. nie mogą się bez siebie obyć.

W świetle powyższego, usługi świadczone przez Spółkę stanowić będą element usługi finansowej realizowanej przez acquirera wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że czynności te będą częścią procesu procesowania płatności między zreferowanym klientem a acquirerem, a jednocześnie należy je traktować jako odrębną całość, ponieważ będą wykonywane przez inny podmiot niż acquirer. Ponadto będą właściwe oraz niezbędne dla usługi finansowej świadczonej przez acquirera (zwolnionej od podatku) ze względu na swoją specyfikę oraz fakt, że ich celem będzie umożliwienie przeprowadzenia transakcji finansowej przy użyciu instrumentów płatniczych. Jednocześnie czynności te będą wiązać się ze zmianą sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej, której realizacja w efekcie ma prowadzić do obciążenia i uznania odpowiednich rachunków rozliczeniowych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że czynności te będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.