Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-672/07-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-02-18
Teza: Umowa o świadczenie usług zakłada częściowe fakturowanie usług - po zakończeniu każdej zakończonej fazy będzie wypłacana część całkowitego wynagrodzenia. Fakt ten winien być udokumentowany fakturą VAT wystawioną w terminie do 7 dni od dnia zakończenia każdego ze wskazanych w umowie etapów realizacji usługi złożonej. Zatem obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstanie w terminie wystawienia faktury, zgodnie z art. 19 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi konsultingowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. …, przedstawione we wniosku z dnia 03.12.2007r. (data wpływu 12.12.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawiania faktur po zakończeniu każdego etapu usługi złożonej z kilku faz - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.12.2007r. (data nadania) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawiania faktur po zakończeniu każdego etapu usługi złożonej z kilku faz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka … zwana dalej …, świadcząca usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży i najmie lokali i powierzchni, zawarła umowę, zgodnie z którą ma wykonać kompleksową usługę, obejmującą usługi konsultingowe dotyczące projektowania i komercjalizacji Nieruchomości (Centrum Handlowe „…” zlokalizowane w …), zwane dalej Nieruchomością. Działania mają na celu umożliwienie otwarcia Nieruchomości dla klientów w ustalonym terminie, zaś usługi będą świadczone od dnia zawarcia umowy do dnia otwarcia Nieruchomości. W ramach usługi będzie wykonywać między innymi:

1.  … opracuje finansową strategię wynajmu dla Nieruchomości.
2.  … przeprowadzi działania mające na celu wyszukanie potencjalnych najemców Nieruchomości Klienta oraz podpisanie umów najmu z tymi najemcami.
3.  … będzie doradzała klientowi w procesie negocjacji warunków finansowych najmu powierzchni Nieruchomości.
4.  … będzie asystowała architektom Klienta w procesie projektowania wewnętrznych planów Nieruchomości.
5.  … będzie doradzała Klientowi w procesie przygotowania właściwego doboru branż i najemców Nieruchomości.
6.  … wprowadzi system rejestracji potencjalnych najemców oraz ich danych kontaktowych.
7.  … będzie sprawdzała podpisane przez Klienta umowy najmu oraz przesyłała najemcom w terminie 2 tygodni od dnia ich otrzymania od Klienta.
8.  … będzie monitorował przedłożenie Klientowi przez najemców gwarancji bankowych będących pełnym zabezpieczeniem umów najmu.
9.  … pośredniczyć będzie w wymianie informacji pomiędzy Klientem a najemcami, dotyczące otwarcia centrum handlowego Galeria ….
10.  …. będzie uczestniczyć w otwarciu powyższego centrum.

Z postanowień umowy wynika, iż strony ustaliły następujące warunki wynagradzania:

*   25% całkowitego wynagrodzenia (ustalonego w oparciu o określony procent rocznego czynszu najmu w pierwszym roku najmu należnego od najemcy) będzie należne w dacie podpisania umowy najmu przez najemcę.
*   25% całkowitego wynagrodzenia będzie należne w dacie przedstawienia przez najemcę pełnego zabezpieczenia umowy najmu.
*   50% całkowitego wynagrodzenia będzie należne w dacie otwarcia projektu lub w dacie otwarcia sklepu przez najemcę, w zależności od tego, który dzień nastąpi później.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze postanowienia umowy i zakres wykonywanej usługi przez …, a także treść przepisów art. 19 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), prawidłowym jest wystawianie faktur przez Spółkę, w terminie 7 dni od zakończenia każdej z w/w faz, z wykazaną kwotą wynagrodzenia (i należnego od niego podatku) w wysokości ustalonej przez Strony (czyli odpowiednio – po pierwszej fazie – 25%, po drugiej – 25%, po ostatniej – 50% należnego wynagrodzenia)?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku, gdy dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Przepis ten ma również zastosowanie odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy o VAT).

… świadczy kompleksową usługę, obejmującą szereg usług składowych (m. in. usługi pośrednictwa, usługi doradcze, asystowania i monitorowania). O takim charakterze usług świadczy treść zawartej umowy, cel tej umowy oraz zakres podejmowanych czynności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze treść tego przepisu, postanowienia zawartej umowy, a także orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok z dnia 27.02.2007r., sygn. akt I SA/Po 1183/06 „… W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. Z ust. 2 tego artykułu i w zw. Z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej …”) oraz orzecznictwo ETS (m. in. wyrok z dnia 27.10.2005r., w sprawie C-41/04 Lebov Yerzekeringen BV, OV Bank MV vs Sttatssecretaris van Financian) należy twierdzić, iż fakt wykonywania przez … wielu usług w ramach jednej usługi nie świadczy o tym, że wykonywane są różne usługi. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, iż jeżeli na dane świadczenie składa się kilka świadczeń, a są one ściśle powiązane w taki sposób, że tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT.

Przyjęcie tego stanowiska upoważnia … do potraktowania świadczonej usługi jako jednej usługi, co skutkuje określonymi zachowaniami na gruncie ustawy o VAT – zastosowanie jednej stawki podatkowej, powstanie obowiązku podatkowego dopiero w momencie wykonania usługi (czyli w momencie otwarcia Nieruchomości – Centrum Handlowego). Jak jednak wynika z postanowień umowy, Strony umówiły się, iż usługa będzie odbierana częściowo (określono poszczególne fazy i termin ich zakończenia) i tak też będzie wypłacane wynagrodzenie. Dlatego też, zgodnie z art. 19 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zdaniem …, ma ona prawo wystawiać faktury na częściowe wykonanie usługi (czyli wykonania każdej z określonych przez strony umowy faz), w ciągu 7 dni od dnia zakończenia każdej faz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,<
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 3 cyt. ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepisy art. 19 ust. 4 cyt. ustawy wskazują, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast ust. 5 przywołanego artykułu wskazuje, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wykonania usługi).

Szczegółowy sposób i terminy wystawiania faktur VAT określają przepisy art. 106 cyt. ustawy oraz przepisy wykonawcze, tzn. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz.798 ze zmianami ).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast dyspozycja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

W myśl § 13 wyżej wymienionego rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15. Jak wskazują uregulowania § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ustępem 2 § 14 cyt. rozporządzenia fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż świadczy ona usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży i najmie lokali i powierzchni i na podstawie zawartej umowy ma wykonać kompleksową usługę, obejmującą usługi konsultingowe dotyczące projektowania i komercjalizacji Nieruchomości, tj. Centrum Handlowego „…” w …. Zatem w sytuacji przedstawionej przez podatnika, świadczone przez niego usługi należy zaliczyć do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż postanowienia umowy regulują kwestię wypłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę kompleksową. Strony ustaliły, iż Spółka będzie otrzymywać zapłatę w następujących ratach, tj.

1.  25% całkowitego wynagrodzenia (ustalonego w oparciu o określony procent rocznego czynszu najmu w pierwszym roku najmu należnego od najemcy) będzie należne … w dacie podpisania umowy najmu przez najemcę.
2.  25% całkowitego wynagrodzenia będzie należne w dacie przedstawienia przez najemcę pełnego zabezpieczenia umowy najmu.
3.  50% całkowitego wynagrodzenia będzie należne w dacie otwarcia projektu lub w dacie otwarcia sklepu przez najemcę, w zależności od tego, który dzień nastąpi później.

Z uwagi na charakter świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, tj. kompleksową usługę w zakresie pośrednictwa w sprzedaży i najmie lokali i powierzchni brak jest podstaw do uznania, aby w przypadku tej działalności występował szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony przepisem art. 19 ust. 13 cyt. ustawy. Oznacza to, że w stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę zastosowanie znajdą zasady ogólne, określone w wyżej przywołanym art. 19 ust. 1, 4 i 5 cyt. ustawy. W związku z powyższym, po wykonaniu usługi określonej umową, usługodawca jest zobowiązany wystawić fakturę VAT nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania tej usługi. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury VAT.

Jednakże w złożonym wniosku Spółka zaznaczyła, iż umowa o świadczenie usług zakłada częściowe fakturowanie usług. Strony ustaliły szczególny sposób realizowania określonych przedmiotową umową usług konsultingowych, tzn. podzieliły całkowitą usługę na poszczególne etapy, gdzie po zakończeniu każdej zakończonej fazy będzie wypłacana część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami § 13 i § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. fakt ten winien być udokumentowany fakturą VAT wystawioną w terminie do 7 dni od dnia zakończenia każdego ze wskazanych w umowie etapów realizacji usługi złożonej. Zatem obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstanie w terminie wystawienia faktury, zgodnie z przywołanym art. 19 ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.