Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.213.2017.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; nakłady; nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne, wśród których znajduje się m.in. Zakład Gospodarki Komunalnej, który pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza bezpośrednio na rachunek Gminy. Przedmiotem działalności ZGK jest w szczególności administrowanie komunalnymi zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi, obsługa wodociągów i zaopatrzenie w wodę, obsługa kanalizacji, usuwanie i oczyszczanie ścieków, administrowanie w zakresie cmentarnictwa i grobownictwa wojennego, utrzymanie dróg gminnych i oświetlenia ulicznego, prowadzenie targowisk i przystanków autobusowych.

Z uwagi na fakt, iż jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT i zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a także w związku z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła centralizacja VAT w Gminie, gdzie Gmina wraz z jednostkami budżetowymi stanowi jednego podatnika VAT i podatek od czynności realizowanych przez jednostki organizacyjne będzie rozliczany w jednej deklaracji składanej przez Gminę.

Gmina przeznaczyła do sprzedaży w formie przetargu ustnego nieograniczonego nieruchomość zabudowaną oznaczoną numerem działki 251/25 (Bi) o powierzchni 2,4885 ha położoną na terenie Gminy. Do przetargu przystąpił główny dzierżawca części nieruchomości, tj. o powierzchni 1,00 ha, wykupił całą nieruchomość o powierzchni 2,4885 ha. Ponieważ Gmina miała wątpliwości co do zastosowania prawidłowej stawki VAT, transakcja sprzedaży została opodatkowana 23% VAT.

Gmina nabyła nieruchomość dz. nr 251/25 (\`(...)\`) o powierzchni 2,4885 ha zabudowaną stodołą i oborą, co stanowi jeden budynek magazynowy z przeznaczeniem na bazę magazynowo-sprzętową do utrzymania dróg gminnych oraz rozbudowę Zakładu Gospodarki Komunalnej umową przeniesienia własności od Agencji Nieruchomości Rolnych o wartości 14.360,54 zł, określonej w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 28 lutego 2005 r.

W dniu 13 marca 2008 r. Gmina decyzją w sprawie ustanowienia trwałego zarządu przekazała zabudowania położone na ww. działce na rzecz jednostki organizacyjnej Gminy – Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Zakład Gospodarki Komunalnej wówczas był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług i zawierał umowy z odbiorcami m.in. w zakresie administrowania komunalnymi zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi.

W dniu 14 maja 2013 r. Zakład Gospodarki Komunalnej zawarł umowę dzierżawy z dzierżawcą, który jest czynnym podatnikiem podatku VAT i przekazał mu część działki o nr 251/25 o powierzchni 1,00 ha, co stanowi budynek magazynowy (obora i stodoła) o powierzchni 451 m2 oraz teren wokół budynku o powierzchni 9.549 m2 z przeznaczeniem na działalność magazynową, składową, parkingową. Zgodnie z umową dzierżawca ponosił roczny czynsz dzierżawny w wysokości 37.269,00 zł brutto. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 12 lat, tj. od dnia 14 maja 2013 r. do dnia 13 maja 2025 r.

Dzierżawca w okresie trwania umowy prowadził prace remontowe polegające na odbudowie budynku z przystosowaniem go do użyteczności, m.in. doprowadzenie instalacji elektrycznej, wymiana stolarki okiennej, odbudowa dachu, utwardzenie terenu.

Wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę została określona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 229.000,00 zł, a wartość rynkowa nieruchomości na kwotę 764.000,00 zł. Wartość nakładów obcych znajdujących się na nieruchomości została rozliczona z osobą mającą roszczenie wobec Gminy.

Najemca na wynajmowanym budynku magazynowym (obora i stodoła) ponosił wydatki na jego ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej. Ulepszenie dokonano w roku 2014, oborę i stodołę należy postrzegać łącznie jako budynek magazynowy. Nakłady poniesione przez Najemcę w roku 2014 na ulepszenie nieruchomości zostały już rozliczone. Powyższe odbyło się w dwojakiej formie – w części poprzez zaliczenie poniesionych wydatków na poczet czynszu dzierżawnego za rok 2015 (miało to miejsce w styczniu 2015 r.). Powyższe dotyczy łącznie obory i stodoły (stanowiący łącznie budynek magazynowy).

Najemca ponosił też inne nakłady na ulepszenie nieruchomości (poza nakładami w roku 2014), których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Nakłady te poniesiono w latach 2015 i 2016 i zostały one rozliczone z Wnioskodawcą w roku 2017. Po dokonaniu rozliczenia nakładów nieruchomość nie była przedmiotem dzierżawy.

Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, przyjętym uchwałą Rady Gminy z dnia 2 marca 2012 r. w sprawie ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, działka nr 251/25 stała się terenem zabudowy usługowej oznaczonej symbolem 2U.

W planie zagospodarowania przestrzennego rozgraniczono miejsce zabudowy (teren zabudowany, objęty umową dzierżawy), a pozostałą częścią nieruchomości, tj. niezagospodarowanym terenem, który jest niezabudowany, nieobjęty umową dzierżawy.

Gmina nie wykorzystywała pozostałej części działki nr 251/25, która nie została oddana w dzierżawę w dniu 14 maja 2013 r. do działalności opodatkowanej, zwolnionej, ani do pozostającej poza działalnością gospodarczą, jak również nie była/nie jest wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do rozliczenia nakładów (wydatków) poniesionych przez Najemcę na ulepszenie nieruchomości w roku 2014 oraz ewentualnych dodatkowych nakładów, które przekroczyły 30% wartości początkowej – nakłady dotyczyły bowiem budynku odpłatnie udostępnionego na podstawie umowy dzierżawy, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dającą prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Gmina nie zwiększyła wartości początkowej środka trwałego (budynku magazynowego) w ewidencji środków trwałych o wartość zakupionych nakładów od dzierżawcy na ulepszenie tego obiektu.
2.  Po poniesieniu nakładów przez dzierżawcę w latach 2015 i 2016 przekraczających 30% wartości początkowej ww. obiektu, budynek ten został oddany w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek ten był bowiem nieprzerwanie przedmiotem umowy dzierżawy w czasie ponoszenia nakładów przez dzierżawcę, jak i po poniesieniu tych nakładów.
3.  Rozliczenie ww. nakładów w roku 2017 miało miejsce przed dokonaniem sprzedaży. Ostateczne rozliczenie nastąpiło bowiem dnia 10 marca 2017 r. Natomiast akt notarialny w przedmiocie niniejszej nieruchomości zawarto dnia 20 marca 2017 r.
4.  Data sprzedaży budynku to 20 marca 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej nr 251/25 o powierzchni 2,4885 ha na rzecz osoby trzeciej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 7102, z późn. zm.), dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia od VAT, gdyż nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także postacie energii.

Z przywołanych powyżej przepisów, grunt wraz z budynkami spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, dlatego ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, który mówi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynku położonego na działce nr 251/25 stanowi czynność podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43, ponieważ dokonywana będzie po pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, co oznacza, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Gmina nabyła budynki wraz z gruntem w drodze nieodpłatnego przeniesienia własności od Agencji Nieruchomości Rolnych aktem notarialnym z dnia 28 lutego 2005 r. Celem nabycia tej nieruchomości zabudowanej nie było wykorzystywanie jej do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz nieodpłatne nabycie prawa własności do nieruchomości przez Gminę. W okresie od nabycia przeniesienia własności budynków od Agencji Nieruchomości Rolnych do dnia ich sprzedaży wystąpi pierwsze zasiedlenie, gdyż nieruchomości te są wydzierżawiane (wraz z gruntem) przez Gminę od dnia 14 maja 2013 r. na podstawie umowy dzierżawy, a obiekt, który jest sprzedany, oddany w dzierżawę lub najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Gmina nigdy nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków posadowionych na działce nr 251/25.

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo w części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, wobec czego, jeśli dostawa budynków i budowli trwale związanych z gruntem jest zwolniona od podatku, wówczas dostawa gruntu również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and ForwardingSafe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie ((dostawa towarów)) w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne, wśród których znajduje się m.in. Zakład Gospodarki Komunalnej, który pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza bezpośrednio na rachunek Gminy. Gmina przeznaczyła do sprzedaży w formie przetargu ustnego nieograniczonego nieruchomość zabudowaną oznaczoną numerem działki 251/25 o powierzchni 2,4885 ha położoną na terenie Gminy. Do przetargu przystąpił główny dzierżawca części nieruchomości, tj. o powierzchni 1,00 ha, wykupił całą nieruchomość o powierzchni 2,4885 ha. Ponieważ Gmina miała wątpliwości, co do zastosowania prawidłowej stawki VAT, transakcja sprzedaży została opodatkowana 23% VAT. Gmina nabyła nieruchomość dz. nr 251/25 o powierzchni 2,4885 ha zabudowaną stodołą i oborą, co stanowi jeden budynek magazynowy z przeznaczeniem na bazę magazynowo-sprzętową do utrzymania dróg gminnych oraz rozbudowę Zakładu Gospodarki Komunalnej umową przeniesienia własności od Agencji Nieruchomości Rolnych, określonej w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 28 lutego 2005 r. W dniu 13 marca 2008 r. Gmina decyzją w sprawie ustanowienia trwałego zarządu przekazała zabudowania położone na ww. działce na rzecz jednostki organizacyjnej Gminy – Zakładu Gospodarki Komunalnej. Zakład Gospodarki Komunalnej przed dokonaniem centralizacji z dniem 1 stycznia 2017 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług i zawierał umowy z odbiorcami m.in. w zakresie administrowania komunalnymi zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi. W dniu 14 maja 2013 r. Zakład Gospodarki Komunalnej zawarł umowę dzierżawy z dzierżawcą, który jest czynnym podatnikiem podatku VAT i przekazał mu część działki o nr 251/25 o powierzchni 1,00 ha, co stanowi budynek magazynowy (obora i stodoła) o powierzchni 451 m2 oraz teren wokół budynku o powierzchni 9.549 m2 z przeznaczeniem na działalność magazynową, składową, parkingową. Zgodnie z umową dzierżawca ponosił roczny czynsz dzierżawny w wysokości 37.269,00 zł brutto. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 12 lat, tj. od dnia 14 maja 2013 r. do dnia 13 maja 2025 r. Dzierżawca w okresie trwania umowy prowadził prace remontowe polegające na odbudowie budynku z przystosowaniem go do użyteczności m.in. doprowadzenie instalacji elektrycznej, wymiana stolarki okiennej, odbudowa dachu, utwardzenie terenu. Wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę została określona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 229.000,00 zł, a wartość rynkowa nieruchomości na kwotę 764.000,00 zł. Wartość nakładów obcych znajdujących się na nieruchomości została rozliczona z osobą mającą roszczenie wobec Gminy. Najemca na wynajmowanym budynku magazynowym (obora i stodoła) ponosił wydatki na jego ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej. Ulepszenie dokonano w roku 2014, oborę i stodołę należy postrzegać łącznie jako budynek magazynowy. Nakłady poniesione przez Najemcę w roku 2014 na ulepszenie nieruchomości zostały już rozliczone. Powyższe odbyło się w dwojakiej formie – w części poprzez zaliczenie poniesionych wydatków na poczet czynszu dzierżawnego za rok 2015 (miało to miejsce w styczniu 2015 r.). Powyższe dotyczy łącznie obory i stodoły (stanowiący łącznie budynek magazynowy). Najemca ponosił też inne nakłady na ulepszenie nieruchomości (poza nakładami w roku 2014), których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Nakłady te poniesiono w latach 2015 i 2016 i zostały one rozliczone z Wnioskodawcą w roku 2017. Po dokonaniu rozliczenia nakładów nieruchomość nie była przedmiotem dzierżawy. Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do rozliczenia nakładów (wydatków) poniesionych przez Najemcę na ulepszenie nieruchomości w roku 2014 oraz ewentualnych dodatkowych nakładów, które przekroczyły 30% wartości początkowej – nakłady dotyczyły bowiem budynku odpłatnie udostępnionego na podstawie umowy dzierżawy, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dającą prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina nie zwiększyła wartości początkowej środka trwałego (budynku magazynowego) w ewidencji środków trwałych o wartość zakupionych nakładów od dzierżawcy na ulepszenie tego obiektu. Po poniesieniu nakładów przez dzierżawcę w latach 2015 i 2016 przekraczających 30% wartości początkowej ww. obiektu, budynek ten został oddany w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek ten był bowiem nieprzerwanie przedmiotem umowy dzierżawy w czasie ponoszenia nakładów przez dzierżawcę, jak i po poniesieniu tych nakładów. Rozliczenie ww. nakładów w roku 2017 miało miejsce przed dokonaniem sprzedaży. Ostateczne rozliczenie nastąpiło bowiem dnia 10 marca 2017 r. Natomiast akt notarialny w przedmiocie niniejszej nieruchomości zawarto dnia 20 marca 2017 r. Data sprzedaży budynku to 20 marca 2017 r.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości gruntowej oznaczonej nr 251/25 o powierzchni 2,4885 ha na rzecz osoby trzeciej.

W świetle powyższych informacji, w celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz osoby trzeciej.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego, stanowi że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

W analizowanym przypadku – jak wynika z opisu sprawy – dzierżawca ponosił w roku 2014 wydatki na ulepszenie budynku magazynowego obejmującego zarówno oborę, jak i stodołę przekraczające 30% jego wartości początkowej, które zostały rozliczone w dwojakiej formie – w części poprzez zaliczenie poniesionych wydatków na poczet czynszu dzierżawnego za rok 2015 (miało to miejsce w styczniu 2015 r.). Dzierżawca ponosił też inne nakłady w latach 2015 i 2016 na ulepszenie ww. nieruchomości, których wartość także przekroczyła 30% wartości początkowej. Ostateczne rozliczenie ww. nakładów nastąpiło dnia 10 marca 2017 r. i miało miejsce przed dokonaniem sprzedaży.

Jak wynika z powyższego, rozliczenie nakładów jakie poczynił dzierżawca na nieruchomości, będącej przedmiotem dzierżawy, nastąpiło de facto przed dokonaniem przez Gminę (wydzierżawiającego) sprzedaży tej nieruchomości. W związku z powyższym, Gmina nabyła w sensie ekonomicznym prawa do tych nakładów i tym samym stała się ich właścicielem.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że przedmiotem dokonanej przez Gminę transakcji był zarówno grunt, jak i posadowiony na nim budynek – obora i stodoła, obiekt ten stanowił bowiem w całości własność Gminy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że jak wynika z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy, dla określenia pojęcia „ulepszenia” istotne znaczenie ma rozumienie tego pojęcia wynikające z ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia określa cena ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkowa w dniu nabycia. Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę rekonstrukcję adaptację lub modernizację), w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wartość początkowa ulega zatem zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych, np. nieruchomości, jedynie w sytuacji, gdy nakłady te są poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu, dzierżawy. Inaczej sytuacja będzie się jednak przedstawiać, gdy właściciel nieruchomości nabędzie od najemcy/dzierżawcy poczynione przez nich nakłady na nieruchomość i zwiększy wartość środka trwałego w ewidencji środków trwałych o wartość zakupionych nakładów. Wówczas należy przyjąć, że właściciel nieruchomości dokonał ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem nieruchomości zabudowanej oborą i stodołą stanowiącej 1 budynek magazynowy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku magazynowego. Powyższe wynika z faktu, że ww. budynek był użytkowany od dnia 14 maja 2013 r. jako przedmiot dzierżawy oraz że pomiędzy pierwszym zasiedleniem tego obiektu a jego dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Co istotne, w analizowanej sprawie, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady na ulepszenie wskazanego wyżej obiektu magazynowego – za zgodą Wnioskodawcy – ponosił dzierżawca. Co prawda, Zainteresowany przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości rozliczył poniesione przez dzierżawcę nakłady, jednakże Wnioskodawca nie zwiększył wartości środka trwałego (budynku) w ewidencji środków trwałych Gminy o wartość zakupionych nakładów.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości zabudowanej oborą i stodołą, stanowiącej budynek magazynowy, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, grunt, na którym posadowiony jest opisany wyżej obiekt, również korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.