Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-925/15-6/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Halą Sportową.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; najem; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego

*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali Sportowej (stan faktyczny) oraz
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z Halą Sportową (zdarzenie przyszłe).

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Halą Sportową (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono 3 marca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Od 2013 r. Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie hali sportowej (dalej również: Hala).

W ramach ponoszonych przez Gminę w tym zakresie wydatków inwestycyjnych nabywane są towary i usługi związane m.in. z wykonaniem prac budowalnych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Majątek powstały wskutek realizacji przedmiotowej inwestycji zostanie oddany do użytkowania w grudniu 2015 r.

Od momentu oddania przedmiotowej hali sportowej do użytkowania, zgodnie z przygotowanym wcześniej Zarządzeniem Burmistrza, na podstawie regulaminu (dalej: Regulamin), hala sportowa będzie udostępniana przez Gminę na dwa sposoby, tj. będzie ona jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowana po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, tj. w celu organizacji rozgrywek sportowych, meczów lub imprez sportowych oraz innych (dalej również: odpłatne udostępnianie);
2.  nieodpłatnie udostępniana w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego i zawodów sportowych, co stanowi cele stricte gminne (dalej: również nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

Wykorzystywanie hali sportowej w pewnym zakresie również do odpłatnego udostępniania było zamiarem Gminy ustalonym jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji.

Zgodnie z Regulaminem, Hala będzie udostępniana przez Gminę w odpowiednich godzinach w dni powszednie nieodpłatnie na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy będzie ona przeznaczona do odpłatnego udostępniania. W dni świąteczne hala sportowa nie będzie udostępniania (będzie nieczynna). Podział godzin, w których Hala będzie przeznaczona do korzystania odpłatnego, tj. odpłatnego wynajmowania oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne określa Regulamin.

Opłaty za wynajem hali sportowej stanowić będą dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina będzie ujmować w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Ponadto, od momentu oddania hali sportowej do użytkowania, Gmina ponosić będzie także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości oraz wyposażenia. Przedmiotowe wydatki bieżące będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W oparciu o Regulamin, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia hali sportowej. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Regulaminu określającego zasady korzystania z Hali, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego, możliwe do odliczenia od wydatków związanych z halą sportową – zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

Budowa przedmiotowej hali sportowej oraz jej udostępnianie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że od początku realizacji inwestycji jej zamiarem było wykorzystywanie hali sportowej również do odpłatnego udostępniania (najmu) na rzecz zainteresowanych. Powyższe znajduje potwierdzenie w prowadzonej dokumentacji. W szczególności, Wnioskodawca wskazał, iż plany realizacji przedmiotowej inwestycji powstały z uwagi na zaobserwowany brak tego typu obiektów na terenie Gminy oraz gmin sąsiednich. Zainteresowany dostrzegł zapotrzebowanie wśród mieszkańców Gminy oraz gmin sąsiednich na posiadanie bazy sportowej służącej aktywnemu uprawianiu sportu oraz rozwojowi fizycznemu. Gmina nie miała zamiaru przeznaczyć hali sportowej wyłącznie na cele gminne (np. prowadzenie lekcji wychowania fizycznego dla uczniów szkół z terenu Gminy). Powyższe potwierdza złożony (przed rozpoczęciem inwestycji) przez Wnioskodawcę wniosek do Ministra Sportu i Turystyki z dnia 10 maja 2013 r. o dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej realizacji przedmiotowej inwestycji, w którym Wnioskodawca wskazał, iż „na terenie miasta ani w najbliższej okolicy nie ma obiektów sportowych takich jak pełnowymiarowe hale sportowe czy sale gimnastyczne. Nowoczesny obiekt sportowy służył będzie nie tylko uczniom szkół, ale szeroko pojętej społeczności lokalnej, również mieszkańcom sąsiednich gmin”.

Zdaniem Gminy, z perspektywy jej finansów – jako organu administracji publicznej, trudno wyobrazić sobie sytuację, w której racjonalne byłoby udostępnianie hali sportowej na rzecz mieszkańców sąsiednich gmin bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności z tego tytułu, bez zawierania stosowanych umów/porozumień. Tym bardziej, iż utrzymanie przedmiotowego obiektu wiąże się ze znacznymi kosztami po stronie Gminy. Wnioskodawca od początku realizacji inwestycji zamierzał wykorzystać potencjał jaki posiada nowo wybudowany obiekt poprzez jego odpłatne wynajmowanie w określonych godzinach na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

Ponadto, pobieranie odpłatności z tytułu udostępniania mienia komunalnego należy do stałej praktyki Gminy. Kolejnym przykładowym dokumentem, który potwierdza powyższy zamiar jest uchwała Rady Miejskiej w sprawie zasad odpłatności za użytkowanie sali gimnastycznej będącej przedmiotem zarządzenia Dyrektora Miejskiej Szkoły Podstawowej.

Od samego początku inwestycji (a w zasadzie jeszcze przed jej rozpoczęciem) dla Gminy było oczywistym, że analogiczna uchwała będzie podjęta w stosunku do hali sportowej, będącej przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tak też się stało – uchwałą Rady Miejskiej w sprawie ustalenia Regulaminu korzystania z Hali został wprowadzony Regulamin korzystania z hali sportowej (dalej: Regulamin). Zgodnie z pkt 6 Regulaminu za korzystanie z obiektu pobierane są opłaty zgodnie z cennikiem przyjętym stosownym zarządzeniem Burmistrza. Nie było jakiejkolwiek potrzeby podejmowania tej uchwały wcześniej, np. przed rozpoczęciem budowy – do czasu zakończenia inwestycji byłby to bowiem akt prawny „pusty”, który być może trzeba byłoby z czasem zmienić, uaktualnić. Gmina zatem podjęta uchwałę w odpowiednim momencie, tj. przed oddaniem hali do użytkowania, tak jak jest to praktykowane przez gminy w całej Polsce. Przy czym raz jeszcze Gmina podkreśla, iż taki zamiar miała ona przed przystąpieniem do inwestycji.

Gmina bowiem od początku realizacji przedmiotowej inwestycji miała świadomość, iż w sytuacji w której podmioty zewnętrzne zainteresowane są odpłatnym wynajmem niewielkiej sali gimnastycznej mieszczącej się w budynku szkoły – nowopowstały nowoczesny obiekt sportowy będzie posiadał znaczny potencjał w zakresie wykorzystywania go do odpłatnego udostępniania. Od początku realizacji inwestycji, w zakresie budowy hali sportowej, Gmina nie widziała powodów, dla których hala nie mogłaby być odpłatnie wynajmowana, tym hardziej, że w trakcie realizacji inwestycji Gmina spotykała się ze sporym zainteresowaniem regularnego wynajmu hali przez podmioty zewnętrzne.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że w chwili dokonywania wydatków związanych z budową hali sportowej, działała ona jako podatnik VAT.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i dysponuje nadanym jej numerem NIP oraz była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na długo przed rozpoczęciem inwestycji. W trakcie realizacji inwestycji, Wnioskodawca udostępniał kontrahentom swoje dane, w tym numer NIP, niezbędne do wystawienia na jego rzecz faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki związane z budową hali sportowej. Gmina wskazywała na konieczność wystawienia na jej rzecz faktur VAT. Przedmiotowa inwestycja nie była prowadzona jedynie celem realizacji zadań własnych Gminy, związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb lokalnej wspólnoty. Zainteresowany miał świadomość, że przy pomocy hali sportowej będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. będzie działać zgodnie z art. 5, art. 8 i art. 15 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wykorzystywaniem Hali przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z halą sportową, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z regulaminu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystywaniem Hali przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z halą sportową, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z regulaminu)?

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Gmina będzie wykorzystywać Halę zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zainteresowanych, jak i udostępniania nieodpłatnego na cele gminne. Jak wskazano powyżej, udostępnianie odpłatne (odpłatny wynajem) stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania hali sportowej przez Gminę na cele gminne, zgodnie z argumentacją Gminy, czynność ta, w opinii Gminy, nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Hala będzie przez nią wykorzystywana do czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności, pozostających, w ocenie Gminy, poza zakresem VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Warto zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE

Podgląd dotyczący konieczności każdorazowego dokonywania przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej dostrzec można również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). W wyroku w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) wskazano, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części podatku, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje.

W tym miejscu, Wnioskodawca przywołuje również art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku ponoszenia nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powyższy przepis zdaniem Gminy, wprowadza szczególny tryb odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której nieruchomość ta ma służyć zarówno działalności gospodarczej, jak i czynnościom niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. ma tzw. przeznaczenie mieszane.

W opinii Gminy, w przedstawionym opisie sprawy, sytuacja taka niewątpliwie ma miejsce, jako że hala sportowa będzie przez Gminę wykorzystywana zarówno na potrzeby udostępniania odpłatnego (tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT) jak nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (tj. czynności, które zdaniem Gminy pozostają poza zakresem VAT).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z Halą (wydatków inwestycyjnych jak i wydatków bieżących), którą Gmina będzie wykorzystywać zarówno do działalności gospodarczej (tj. odpłatny wynajem), jak i do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem VAT (tj. nieodpłatnego udostępniania na cele gminne), Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, stwierdził, że: „w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu). Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1028/11-6/MM, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż „w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności, (\`(...)\`) Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. IBPP3/443-366/12/UH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż inwestycja (\`(...)\`) polegać będzie na zmianie sposobu ogrzewania całego budynku oraz jego ociepleniu. Na podstawie zawartych umów, Gmina wydzierżawia część lokali mieszczących się w tym budynku wraz z jego wyposażeniem (łącznie ok. 53% + 4% powierzchni budynku). W pozostałej części budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, znajdują się w niej pomieszczenia niezbędne do funkcjonowania tego budynku (\`(...)\`). W budynku tym znajdują się również pomieszczenia związane z działalnością samorządową (\`(...)\`). Gmina posiada możliwość ustalenia dokładnej powierzchni całkowitej budynku oraz powierzchni będącej przedmiotem umowy dzierżawy (\`(...)\`). Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów lub usług związanych z modernizacją ww. Ośrodka Zdrowia.

Zdaniem Gminy, należy zwrócić również uwagę na fakt, iż ani w treści art. 86 ust. 7b ani w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób podatnik winien dokonać ustalenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Powyższe wynika zapewne z mnogości i zmienności występujących w praktyce stanów faktycznych, których nie sposób wymienić i w pełni przewidzieć. Podmiotem, który w sposób najlepszy może dokonać takiego przyporządkowania jest właśnie podatnik.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż może ona dokonać wyboru metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, jako że w przepisach ustawy o VAT, w tym w szczególności w art. 86 ust. 7b oraz w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, metoda takiego wyodrębniania nie została sprecyzowana Gmina zdaje sobie przy tym sprawę z faktu, iż metoda taka powinna w sposób właściwy odzwierciedlać udział, w jakim dana nieruchomość może być przez nią wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina zauważa, iż na konieczność samodzielnego ustalenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wskazuje również Minister Finansów w licznych interpretacjach, wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. ILPP1/443-392/13-5/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (\`(...)\`). W tym miejscu wskazać należy, iż obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b, w związku, z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy o którym mowa w powyższym przepisie.

Do przedmiotowego zagadnienia odniósł się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę obiektu wykorzystywanego częściowo do świadczenia usług dzierżawy oraz częściowo wykorzystywanego dla realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że: „zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanej oraz czynności, w związku z którym nie przysługuje prawo do odliczenia (\`(...)\`) najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. ILPP1/443-695/142/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do uregulowań art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stwierdził, iż, w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku, należy wskazać, że sposób wyodrębniania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-342/13-3/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż to „Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko miejskie będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (targowiska)”.

Gmina pragnie wskazać również na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-515/13-7/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do podobnego stanu faktycznego, potwierdził, iż „Gminie będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r., związanych ze zrealizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14 a ustawy. A zatem Gmina będzie musiała określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu hala sportowa będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (…).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z halą sportową, Gmina może posłużyć się udziałem procentowym, określającym w jakim stopniu przedmiotowy obiekt jest przeznaczony do wykorzystywania przez Gminę na cele udostępniania odpłatnego oraz na cele stricto gminne.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków związanych z halą sportową (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących), określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w opinii Gminy, ma ona prawo do zastosowania udziału procentowego, określającego w jakim stopniu Hala jest przeznaczona do wykorzystywania jej przez Gminę na cele udostępniania odpłatnego na rzecz zainteresowanych oraz na cele stricto gminne. W konsekwencji, w opinii Gminy, z każdej faktury dokumentującej wydatki związane z halą sportową, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego w oparciu o wskazany w opisie sprawy udział procentowy.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem hali sportowej zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania (odpłatny wynajem), jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, stosownie do art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Regulaminu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowe w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali Sportowej oraz prawidłowe w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z Halą Sportową.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);
*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy);
*   przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Przy tym zauważyć należy, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 – art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W interpretacji wydanej dla Wnioskodawcy 23 marca 2016 r. znak ILPP2/4512-1-925/15-5/AK Organ stwierdził, że Gmina nieodpłatnie udostępniając halę sportową na cele gminne realizuje zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym, tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT. Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Od 2013 r. Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie hali sportowej (dalej również: Hala).

W ramach ponoszonych przez Gminę w tym zakresie wydatków inwestycyjnych nabywane są towary i usługi związane m.in. z wykonaniem prac budowalnych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Majątek powstały wskutek realizacji przedmiotowej inwestycji zostanie oddany do użytkowania w grudniu 2015 r.

Od momentu oddania przedmiotowej hali sportowej do użytkowania, zgodnie z przygotowanym wcześniej Zarządzeniem Burmistrza, na podstawie regulaminu (dalej: Regulamin), hala sportowa będzie udostępniana przez Gminę na dwa sposoby, tj. będzie ona jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowana po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, tj. w celu organizacji rozgrywek sportowych, meczów lub imprez sportowych oraz innych (dalej również: odpłatne udostępnianie);
2.  nieodpłatnie udostępniana w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego i zawodów sportowych, co stanowi cele stricte gminne (dalej: również nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

Wykorzystywanie hali sportowej w pewnym zakresie również do odpłatnego udostępniania było zamiarem Gminy ustalonym jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji.

Zgodnie z Regulaminem, Hala będzie udostępniana przez Gminę w odpowiednich godzinach w dni powszednie nieodpłatnie na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy będzie ona przeznaczona do odpłatnego udostępniania. W dni świąteczne hala sportowa nie będzie udostępniania (będzie nieczynna). Podział godzin, w których Hala będzie przeznaczona do korzystania odpłatnego, tj. odpłatnego wynajmowania oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne określa Regulamin.

Opłaty za wynajem hali sportowej stanowić będą dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina będzie ujmować w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Ponadto, od momentu oddania hali sportowej do użytkowania, Gmina ponosić będzie także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości oraz wyposażenia. Przedmiotowe wydatki bieżące będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W oparciu o Regulamin, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia hali sportowej. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Regulaminu określającego zasady korzystania z Hali, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego.

Możliwe do odliczenia od wydatków związanych z halą sportową – zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

Budowa przedmiotowej hali sportowej oraz jej udostępnianie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u stawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej.

Gmina wskazała, że od początku realizacji inwestycji jej zamiarem było wykorzystywanie hali sportowej również do odpłatnego udostępniania (najmu) na rzecz zainteresowanych. Powyższe znajduje potwierdzenie w prowadzonej dokumentacji. W szczególności, Wnioskodawca wskazał, iż plany realizacji przedmiotowej inwestycji powstały z uwagi na zaobserwowany brak tego typu obiektów na terenie Gminy oraz gmin sąsiednich. Zainteresowany dostrzegł zapotrzebowanie wśród mieszkańców Gminy oraz gmin sąsiednich na posiadanie bazy sportowej służącej aktywnemu uprawianiu sportu oraz rozwojowi fizycznemu. Gmina nie miała zamiaru przeznaczyć hali sportowej wyłącznie na cele gminne (np. prowadzenie lekcji wychowania fizycznego dla uczniów szkół z terenu Gminy). Powyższe potwierdza złożony (przed rozpoczęciem inwestycji) przez Wnioskodawcę wniosek do Ministra Sportu i Turystyki z dnia 10 maja 2013 r. o dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej realizacji przedmiotowej inwestycji, w którym Wnioskodawca wskazał, iż „na terenie miasta ani w najbliższej okolicy nie ma obiektów sportowych takich jak pełnowymiarowe hale sportowe czy sale gimnastyczne. Nowoczesny obiekt sportowy służył będzie nie tylko uczniom szkół, ale szeroko pojętej społeczności lokalnej, również mieszkańcom sąsiednich gmin”.

Zdaniem Gminy, z perspektywy jej finansów – jako organu administracji publicznej, trudno wyobrazić sobie sytuację, w której racjonalne byłoby udostępnianie hali sportowej na rzecz mieszkańców sąsiednich gmin bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności z tego tytułu, bez zawierania stosowanych umów/porozumień. Tym bardziej, iż utrzymanie przedmiotowego obiektu wiąże się ze znacznymi kosztami po stronie Gminy. Wnioskodawca od początku realizacji inwestycji zamierzał wykorzystać potencjał jaki posiada nowo wybudowany obiekt poprzez jego odpłatne wynajmowanie w określonych godzinach na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

Ponadto, pobieranie odpłatności z tytułu udostępniania mienia komunalnego należy do stałej praktyki Gminy. Kolejnym przykładowym dokumentem, który potwierdza powyższy zamiar jest uchwała Rady Miejskiej w sprawie zasad odpłatności za użytkowanie sali gimnastycznej będącej przedmiotem zarządzenia Dyrektora Miejskiej Szkoły Podstawowej.

Od samego początku inwestycji (a w zasadzie jeszcze przed jej rozpoczęciem) dla Gminy było oczywistym, że analogiczna uchwała będzie podjęta w stosunku do hali sportowej, będącej przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tak też się stało – uchwałą Rady Miejskiej w sprawie ustalenia Regulaminu korzystania z Hali został wprowadzony Regulamin korzystania z hali sportowej (dalej: Regulamin). Zgodnie z pkt 6 Regulaminu za korzystanie z obiektu pobierane są opłaty zgodnie z cennikiem przyjętym stosownym zarządzeniem Burmistrza. Nie było jakiejkolwiek potrzeby podejmowania tej uchwały wcześniej, np. przed rozpoczęciem budowy – do czasu zakończenia inwestycji byłby to bowiem akt prawny „pusty”, który być może trzeba byłoby z czasem zmienić, uaktualnić. Gmina zatem podjęta uchwałę w odpowiednim momencie, tj. przed oddaniem hali do użytkowania, tak jak jest to praktykowane przez gminy w całej Polsce. Przy czym raz jeszcze Gmina podkreśla, iż taki zamiar miała ona przed przystąpieniem do inwestycji.

Gmina bowiem od początku realizacji przedmiotowej inwestycji miała świadomość, iż w sytuacji w której podmioty zewnętrzne zainteresowane są odpłatnym wynajmem niewielkiej sali gimnastycznej mieszczącej się w budynku szkoły – nowopowstały nowoczesny obiekt sportowy będzie posiadał znaczny potencjał w zakresie wykorzystywania go do odpłatnego udostępniania. Od początku realizacji inwestycji w zakresie budowy hali sportowej. Gmina nie widziała powodów, dla których hala nie mogłaby być odpłatnie wynajmowana, tym hardziej, że w trakcie realizacji inwestycji Gmina spotykała się ze sporym zainteresowaniem regularnego wynajmu hali przez podmioty zewnętrzne.

Ponadto Gmina wskazała, że w chwili dokonywania wydatków związanych z budową hali sportowej, działała ona jako podatnik VAT.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i dysponuje nadanym jej numerem NIP oraz była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na długo przed rozpoczęciem inwestycji. W trakcie realizacji inwestycji, Wnioskodawca udostępniał kontrahentom swoje dane, w tym numer NIP, niezbędne do wystawienia na jego rzecz faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki związane z budową hali sportowej. Gmina wskazywała na konieczność wystawienia na jej rzecz faktur VAT. Przedmiotowa inwestycja nie była prowadzona jedynie celem realizacji zadań własnych Gminy, związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb lokalnej wspólnoty. Zainteresowany miał świadomość, że przy pomocy hali sportowej będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. będzie działać zgodnie z art. 5, art. 8 i art. 15 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z wykorzystywaniem Hali przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w latach 2013-2015 związane z halą sportową, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z regulaminu).

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowa sala gimnastyczna jest niewątpliwie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do dwóch kategorii czynności, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu (wynajem hali sportowej) oraz pozostających poza działalnością gospodarczą – wykorzystywanie hali sportowej na zajęcia lekcyjne w ramach wychowania fizycznego i zawodów sportowych.

Tym samym poniesione przez Gminę w latach 2013-2015 wydatki na budowę hali sportowej służą zarówno działalności gospodarczej jak i czynnościom poza działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do powyższego, powtórzyć należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30-31).

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług dotyczących budowy w latach 2013-2015 hali sportowej, która wykorzystywana jest w działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawcy (Gminie) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Zatem Gmina powinna określić, w jakim stopniu wybudowana hala sportowa jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy nieruchomości.

Nadmienić jednocześnie należy, że w myśl art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się – art. 90a ust. 2 ustawy.

Przepis ten od 1 stycznia 2016 r. brzmi: w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się – art. 90a ust. 2 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy na przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) zgodnie z którym, przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

W przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1. (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy hali sportowej, ponoszonych w latach 2013-2015, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Zainteresowany wskazał, że jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia hali sportowej. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Regulaminu określającego zasady korzystania z Hali, udział procentowy (udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego, możliwe do odliczenia od wydatków związanych z halą sportową – zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

Należy podkreślić, że ustawodawca do końca 2015 r. nie wskazał żadnego konkretnego sposobu wyliczania proporcji wykorzystania np. hali w działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą. Zatem to Wnioskodawca zobowiązany jest do wybrania metody obliczenia proporcji, która będzie jak najbardziej reprezentatywna dla określonego rodzaju wykonywanej działalności.

Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Tym samym, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali sportowej ponoszone w latach 2013-2015 w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy (tj. o udział procentowy w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej) – z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy. Wskazane prawo do odliczenia warunkowane będzie brakiem przesłanek wyłączających to prawo, o których mowa w art. 88 ustawy.

Przyjętej przez Gminę metody ustalania wysokości udziału procentowego w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, tj. udział czasowy, nie można uznać za nieprawidłową, o ile przyjęta metoda odpowiada wartościom faktycznym, rzeczywistym oraz obiektywnie odzwierciedlającym część wydatków przypadającym odpowiednio na działalność gospodarczą.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy w powyższej sytuacji jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w związku z wykorzystywaniem Hali przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z halą sportową, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z regulaminu).

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te maja charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

*   W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio – ust. 1 ww. artykułu;
*   W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (ust. 2 ww. artykułu);
*   Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku - ust. 3 ww. artykułu.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Reasumując, zakres wstępnego odliczenia podatku naliczonego powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o VAT precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W zakresie wyboru metody określenia proporcji należy wskazać, że Wnioskodawca podał, że zastosuje metodę czasową określenia proporcji. Wskazać należy, że w sytuacji, gdy metoda ta będzie odzwierciedlała wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy metodę, tj. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością – metoda wybrana przez Zainteresowanego będzie prawidłowa.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących, na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h ustawy, tj. według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Wskazane prawo do odliczenia warunkowane będzie brakiem przesłanek wyłączających to prawo, o których mowa w art. 88 ustawy.

Przyjętą przez Gminę metoda udziału czasowego należy uznać za prawidłową, o ile przy jej określeniu Gmina przyjmie dane zgodne z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących (zdarzenie przyszłe) uznaje się za prawidłowe, jednakże z uwagi na inne uzasadnienie niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie, tj. w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania hali sportowej oraz w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem hali wydane zostały odrębne interpretacje z dnia 23 marca 2016 r. odpowiednio nr ILPP2/4512-1-925/15-4/AK i nr ILPP2/4512-1-925/15-5/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.