Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-1076/15-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-11
Teza: w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce z o.o., nabytych w drodze darowizny
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; przejęcie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec; umorzenie; umorzenie-umorzenie automatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2016 r. (data nadania 1 lutego 2016 r., data wpływu 4 lutego 2016 r.) na wezwanie organu Nr IPPB2/4511-1076/15-2/MG z dnia 25 stycznia 2016 r. (data nadania 26 stycznia 2016 r., data doręczenia 28 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce z o.o., nabytych w drodze darowizny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce z o.o., nabytych w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zawiązana dnia 15 maja 1995 r. poprzez podpisanie umowy spółki w formie notarialnej, Rep. Dnia 30 października 2001 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki Y. sp. z o.o. podjęło uchwałę o połączeniu tejże spółki ze spółką W. sp. z o.o. Przedmiotem działalności spółki przejmowanej były usługi w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji nadajników telewizyjnych i radiowych oraz retransmisja satelitarnych programów telewizyjnych do odbioru poprzez sieć kablową. Połączenie nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku spółki W. sp. z o.o. do spółki Wnioskodawcy. Elżbieta M. posiadała udziały w spółce przejętej w wysokości nominalnej 2.000 zł zaś Marek M. udziały w wysokości nominalnej 2.000 zł. W skład zarządu spółki przejętej wchodzili Marek M. (Prezes) i Elżbieta M. (Wiceprezes). Reprezentacja w spółce była jednoosobowa - każdy członek zarządu samodzielnie. Kapitał zakładowy spółki przejętej wynosił 4.000 zł. Taką samą wartość miał kapitał zakładowy spółki przejmującej. Wskutek połączenia kapitał zakładowy spółki Y. sp. z o.o. wzrósł o kwotę nominalną 100.000 zł. Na okoliczność połączenia sporządzono rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, w którym określono w sposób szczegółowy aktywa i pasywa poszczególnych podmiotów łączonych oraz odpowiednie wartości spółki przekształconej. Wskutek podanych informacji, należy stwierdzić, że majątek rzeczywisty spółki Y. wzrósł o kwotę 781.299,67 zł. Spółka przejęła także bazę klientów oraz inne prawa niematerialne, tj. dobrą renomę i know-how, które w sumie za rok poprzedzający połączenie przyniosły W. sp. z o.o. przychody netto w wysokości ponad 1,5 mln zł. Aktualnie wspólnikami spółki Y. sp. z o.o. są Elżbieta M., która posiada 96,2% udziałów, tj. 200 udziałów o całkowitej wartości 100.000 zł, Marek M. posiadający 2,4% udziałów, tj. 5 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł. Wspólnicy są małżeństwem i aktualnie nie pozostają we wspólności majątkowej. Trzecim wspólnikiem jest Tomasz M., który posiada 1,4% udziałów, tj. 3 udział o całkowitej wartości 1.500 zł. Kapitał zakładowy spółki wynosi 104.000 zł. Prezesem zarządu jest Marek M., posiadający prawo do Jednoosobowej (samodzielnej) reprezentacji. W spółce nie powołano prokurentów. W KRS złożono sprawozdania finansowe spółki za lata 2002 do 2014. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi pełną księgowość. Spółka, której dotyczy sprawa nie jest stroną w postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub postępowaniu zabezpieczającym. Nie posiada także zaległości w terminowej zapłacie innych należności publicznoprawnych. Spółka zatrudnia około 20 osób. Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna odzieży, sprzedaż hurtowa i detaliczna perfum i kosmetyków oraz produkcja ubrań. Spółką sprzedaje swoje wyroby na terytorium Polski, innych państw członkowskich oraz krajów trzecich. Spółka posiada rozpoznawaną markę oraz własną sieć dystrybucji. Spółka kupuje towary w krajach trzecich, posiada liczne kontakty gospodarcze w krajach dalekiego wschodu. W skład majątku przedsiębiorstwa Y. sp. z o.o. wchodzą: prawo do nazwy, środki trwałe (m.in. samochody osobowe), towary (także półfabrykaty, produkty gotowe, materiały) w magazynie, ograniczone prawa rzeczowe. Spółka aktualnie posiada nieruchomości (grunty o powierzchni 9.600 m² wraz z budynkami i urządzeniami technicznymi).

Wysokość kapitału zapasowego spółki to kilkanaście milionów złotych. Elżbieta M. ma zamiar na podstawie umowy darowizny w formie notarialnej, darować osobie z najbliższej rodziny znajdującej się w I grupie podatkowej udziały o wartości nominalnej 80.000 zł. Wnioskodawcą w przedmiotowym formularzu ORD-IN jest osoba otrzymująca udziały. Po dokonaniu darowizny stosunek udziałów w kapitale Zakładowym będzie następujący: Elżbieta M. 20.000 zł (83%), Marek M. 2.500 zł (6,25%), Tomasz M. 1.500 zł (10,75%). Proporcja udziałów (także partycypacji w zysku i stracie) ulegnie zmianie jednak nie będzie miało to wpływu na kapitał zakładowy, który pozostanie w dotychczasowej wartości 104.000 zł. Wcześniej zostaną dokonane zmiany w umowie spółki umożliwiające dokonanie Umorzenia automatycznego udziałów wskutek uchwały zgromadzenia wspólników podjętej w nawiązaniu do zaistnienia przesłanek umorzenia wprowadzonych do umowy spółki. Umorzenie automatyczne jest jednym z rodzajów umorzenia udziałów, w którym podstawą umorzenia jest podjęcie uchwały zebrania zarządu spółki. Wskutek tej uchwały zastosowanie mieć będzie art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnik, którego umarzane są udziały musi otrzymać ekwiwalent określony w taki sam sposób jak dla umorzenia przymusowego. Nie może złożyć oświadczenia o odstąpieniu od wynagrodzenia przypadającego mu z tytułu umorzenia (będzie ono nieskuteczne).

Dlatego też, wspólnik (wcześniej obdarowany) otrzyma od spółki za całość umarzanych udziałów wartość nie mniejszą niż wartość przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników. Spółka zamierza wypłacić kwotę ekwiwalentu za umorzone udziały o wartości nominalnej 80.000 zł, w całkowitej wysokości kilku milionów złotych. Umorzenie nastąpi z czystego zysku, dlatego też przepisów o postępowaniu konwokacyjnym nie stosuje się. Spółka powinna wydać wartość rynkową umarzanych udziałów w wysokości kilku milionów złotych (w zależności od daty umorzenia i aktualnej wyceny przez strony czynności). Wnioskodawcą jest obdarowany, którego udziały zostaną umorzone przy jednoczesnym wypłaceniu mu ekwiwalentu.

Złożony wniosek zawierał braki formalne, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. Nr IPPB2/4511-1176/15-2/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

*   czy umarzane przez Wnioskodawcę udziały w spółce z o.o., jakie Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny, darczyńca nabył częściowo za wkład pieniężny (2.000 zł), na co wskazuje sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie podatkowe oraz stanowisko Wnioskodawcy do tego pytania, z uwagi na to, że informacja w tym zakresie powinna być zawarta w opisie zdarzenia przyszłego, a nie w stanowisku Wnioskodawcy do zadanego pytania?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.), w którym wyjaśnił, że umarzane przez Wnioskodawcę udziały w Y. sp. z o.o. jakie Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny, darczyńca nabył uprzednio dokonując wydatków mieszanych, tj. za wkład pieniężny (2.000 zł) oraz za 50% wartości rynkowej przedsiębiorstwa spółki W. sp. z o.o. (tj. 390.649,83 zł) wniesionego do majątku spółki Y. sp. z o.o. Łącznie przyszły darczyńca nabył umarzane udziały przez Wnioskodawcę za wartość 314.119,86 zł stanowiących 80% wydatków poniesionych na nabycie wszystkich udziałów przez E. w spółce Y. sp. z o.o. o wartości nominalnej 100.000 zł.

Wnioskodawca wskazał, że w opisie stanu przyszłego użyto skrótu myślowego, str. 3 „Wskutek podanych informacji, należy stwierdzić, że majątek rzeczywisty spółki Y. wzrósł o kwotę 781.299,67 zł”. Natomiast po tym zdaniu należy wprowadzić rozwinięcie: „Każdy ze wspólników spółki przejętej posiadał 50% udziałów na dzień przejęcia. W razie sprzedaży, likwidacji tej spółki E. mogłaby żądać wypłaty ekwiwalentu za zbycie części wartości majątku przedsiębiorstwa. Tym samym na dzień połączenia przysługiwał jej majątek 50% wartości rynkowej przedsiębiorstwa. Ponieważ wskutek połączenia utraciła tę wartość - majątek spółki przejętej został połączony z inną spółką, relatywnie E. poniosła wydatek w postaci wartości wkładu na udziały w W. sp. z o.o. (390.649,83 zł) i 2.000 zł (pierwotny wkład pieniężny na kapitał zakładowy W. sp. z o.o.).

E. posiada 20 udziałów o wartości nominalnej 100.000 zł - objętych za wkład pieniężny i 50% wartości rynkowej przedsiębiorstwa przejętego, tj. łącznie za 392.649,83 zł.

Skoro umarza 80% swoich udziałów, czyli za wartość nominalną 80.000 zł to odpowiednio należy określić wydatek w wysokości 80% całości wydatków (392.649,83 zł) poniesionych na całkowite udziały, tj. 314.119,86 zł.

Dlatego też Wnioskodawca, wyjaśnił, że chodzi o stan przyszły, w którym umarzane są udziały (uprzednio darowane) o wartości nominalnej 80.000 zł, które zdaniem Wnioskodawcy objął w spółce Y. sp. z o.o. darczyńca ponosząc łącznie wydatki 314.119,86 zł stanowiące 80% wydatków poniesionych na objęcie wszystkich udziałów o wartości nominalnej 100.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W przypadku gdy zostaną umorzone (w trybie umorzenia automatycznego) udziały sp. z o.o., otrzymane uprzednio przez wspólnika w drodze darowizny od osoby z najbliższej rodziny, czy na całkowite koszty uzyskania przychodu będą się składać wydatki na objęcie tych udziałów przez darczyńcę w postaci wkładu pieniężnego oraz wartości rynkowej 50% przedsiębiorstwa jakie zostało połączone ze spółką, której udziały są umarzane?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca przewidział dwa podstawowe tryby umorzenia udziałów - dobrowolny i przymusowy oraz tryb kwalifikowany (umorzenie automatyczne). Pierwszy wymaga zgody obu stron (pozostałych wspólników i wspólnika, którego udziały są umarzane) i polega na określeniu warunków dokonania tej czynności w drodze porozumienia inter partas. Wspólnik może otrzymać wartość pieniężną za umorzone udziały lub wyrazić zgodę na umorzenie bez jakiejkolwiek formy ekwiwalentu. Drugi tryb umorzenia przewidziany jest w sytuacji, w której zgoda wspólnika na umorzenie nie jest wymagana. Jeśli umowa spółki stanowi o przesłankach umorzenia to zgromadzenie wspólników może podjąć taką uchwalę. Przykładowo gdy przesłanką jest nieobecność wspólnika na trzech kolejnych prawidłowo zwołanych zgromadzeniach wspólników, to samo zaistnienie tego zdarzenia nie oznacza, że udziały są umarzane. Do tego wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników oraz wypłata ekwiwalentu wspólnikowi. Uchwała wspólników o wyrażeniu zgody na umorzenie powinna zawierać szczegółowa uzasadnienie opisujące podstawę umorzenia w umowie spółki. W myśl art. 199 § 2 Ksh wynagrodzenie (w przypadku umorzenia przymusowego) nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Należy zatem w uchwale o wyrażeniu zgody na umorzenie przymusowe określić wartość wypłacanego wspólnikowi ekwiwalentu oraz sprecyzować czy wypłata jest dokonywana z czystego zysku Spółki. Wtedy nie trzeba przeprowadzać obniżenia kapitału zakładowego w trybie art. 263-265 Ksh. Nie ulega także zmianie wysokość nominalna tego kapitału. Istnieje także kwalifikowany tryb umorzenia udziałów, tzw. umorzenie automatyczne. Zgodnie z art. 199 § 4 Ksh umorzenie udziałów może być spowodowane zaistnieniem określonego zdarzenia przy jednoczesnym braku obowiązku podjęcia w tej sprawie uchwały przez zgromadzenie wspólników. Oznacza to, że decyzję o tym czy przesłanki umorzenia zostały spełnione podejmuje zebranie członków zarządu w sposób przyjęty dla głosowania na takim zebraniu (określone jest to w umowie spółki). Wspólnik, którego udziały są umarzane musi otrzymać ekwiwalent określony w taki sam sposób jak dla umorzenia przymusowego. Nie może złożyć oświadczenia o odstąpieniu od wynagrodzenia przypadającego mu z tytułu umorzenia (będzie ono nieskuteczne). Jeśli umorzenie (w jakimkolwiek trybie) dokonywane jest z czystego zysku to zmianie nie ulega kapitał zakładowy ( art. 199 § 6 Ksh). Jest on w tej samej wartości co przed umorzeniem. Zmianą jest wprowadzenie zmniejszonej liczby posiadanych przez ogół wspólników udziałów.

Darowizna udziałów jest specyficzną formą rozporządzania udziałami w spółce kapitałowej. Wspólnik, który wniósł rzeczywisty wkład w celu objęcia przysługujących mu udziałów przenosi wtedy nieodpłatnie na osobę trzecią swoje prawa udziałowe. Czynność ta rozpoznana jest dla celów podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, to co podlega podatkowi od spadków i darowizn zostało wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym, nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia udziałów w zakresie PIT po stronie otrzymującego. W zakresie umorzenia automatycznego u wspólnika, otrzymującego ekwiwalent od spółki z tytułu umorzenia udziałów, których jest właścicielem, powstaje przychód faktycznie uzyskany z tytułu umorzenia (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dochodem wspólnika otrzymującego wypłatę z tytułu umorzenia jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodów obliczonymi w trybie art. 22 ust. 1 lit. f, g, ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT. Ustawodawca podatkowy nie wyłączył zatem możliwości obniżenia przychodu o koszty podatkowe (jak jest w odniesieniu np. do dywidendy dla wspólnika spółki kapitałowej). Od uzyskanego dochodu płatnik (spółka wypłacająca) powinien pobrać od otrzymującego ekwiwalent, podatek w wysokości 19% i wpłacić go do urzędu skarbowego (właściwego dla podatnika) w terminie do 20 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Fakt ten zostanie także ujęty w rocznej deklaracji, którą płatnik przekaże do organu podatkowego w terminie do 31 stycznia roku następującego po roku, kiedy dokonano wypłaty ekwiwalentu.

Kosztem uzyskania przychodu wspólnika w przypadku uzyskania przychodu z wypłaconego ekwiwalentu za umorzone udziały będą te koszty, która zostały poniesione chociażby pośrednio celem objęcia udziałów przez darczyńcę. Jeśli darczyńca objął udziały za wkład niepieniężny to zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1 lit. f i lit. i ustawy o PIT. Wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części na pokrycie udziałów oznacza, że koszty będą równe wartości składników tych zespołów majątkowych - jednak nie wyższej niż wartość tych udziałów z dnia objęcia. Gdy aport ma inną formę to wysokość kosztów definiuje wartość nominalna objętych udziałów. Odmiennie w przypadku nabycia przez darczyńcę udziałów od pierwotnego ich właściciela. Wtedy (jak i przy wkładzie pieniężnym) należy się odnieść do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy się odnieść do skutków podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów u wspólnika otrzymującego ekwiwalent za umorzone w trybie automatycznym udziały.

Koszty uzyskania przychodów o jakie obniży wnioskodawca przychód w związku z wypłatą mu ekwiwalentu spółki równe będą kosztom uzyskania przychodów odpowiednim dla wspólnika obdarowującego Wnioskodawcę. Elżbieta M. była wspólnikiem w spółce W. sp. z o.o., nr KRS 33421, posiadającym udziały w tejże spółce o wartości nominalnej 2.000 zł. W wyniku połączenia cały majątek przedsiębiorstwa spółki W. sp. z o.o. został przejęty przez spółkę Y. sp. z o.o. Wskutek tego wartość nominalna udziałów Elżbiety M. wzrosła do kwoty 100.000 zł z 4.000 zł. Jednakże dla celów obliczania wartości przy połączeniu spółki należy brać pod uwagę realne wydatki poniesione przez darczyńcę na objęcie umorzonych udziałów. Skoro wspólnik umarza udziały o wartości 80.000 zł to kosztem uzyskania przychodu w celu nabycia tych udziałów nie będzie kwota 80.000 zł równa wartości nominalnej udziałów, gdyż wspólnik nie wpłacił takiej kwoty pieniężnej do spółki Y. sp. z o.o. Elżbieta M. poniosła następujące wydatki na objęcie udziałów w wysokości 80.000 zł: 1) 2.000 zł wkład do spółki W. sp. z o.o. 390.649 zł 83 gr - stanowiące 50% wartości rynkowej przedsiębiorstwa przejętego przez spółką Y. sp. z o.o. Zdaniem Wnioskodawcy, od przychodu wspólnika (obdarowanego) z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT należy odjąć koszty uzyskania przychodów, wtedy otrzymany dochód stanowi podstawę opodatkowania (stawka 19%). Kosztami uzyskania przychodów, o których mowa są następujące wydatki darczyńcy (Elżbiety M.): wydatek w wysokości 2.000 zł na objęcie udziałów w pierwotnym kapitale zakładowym Y. sp. z o.o. 50% wartości przedsiębiorstwa spółki W. sp. z o.o., wniesionego do majątku spółki Y. sp. z o.o. - w wysokości 390.649 zł 83 gr - Łączna wartość kosztów uzyskania przychodów wynosi zatem dla wspólnika, którego udziały są umarzane – 392.649,83 zł. W odniesieniu do ww. pkt 2 nie stosuje się art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT, w treści: przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a. Przedmiotowa jednostka redakcyjna ustawy dotyczy jedynie umorzenia udziałów objętych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł „wartości składników przedsiębiorstwa … określonej na dzień objęcia tych udziałów”, tj. udziałów spółki, w której udziały są umarzane. W przypadku Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością objęte udziały, które zostały przeznaczone do umorzenia, w trybie automatycznym objęte uprzednio za wniesienie wkładu pieniężnego w wysokości 2.000 zł oraz z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w wyniku połączenia spółek. Przedsiębiorstwo W. sp. z o.o. zostało przeniesione w trybie art. 498-516 Ksh nie zaś zgodnie z art. 158 Ksh (wkład niepieniężny).

Dlatego nie ma podstaw aby twierdzić, że kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika, którego udziały są umarzane jest suma wkładu pieniężnego wnoszonego przez Elżbietę M. (2.000 zł) oraz wartość przedsiębiorstwa spółki łączonej (przejmowanej) ale nie wyższa niż wartość nominalna udziałów, które objęła. Połączenie spółek kapitałowych, w wyniku których powstaje nowa spółka kapitałowa nie oznacza na gruncie prawa handlowego i podatkowego wystąpienie takich samych skutków jak przy wniesieniu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części do nowej spółki z o.o.

Elżbieta M. posiadała 50% udział w kapitale zakładowym spółki łączonej, oznacza to, że w razie sprzedaży tej spółki mogłaby żądać wypłaty ekwiwalentu za zbycie części wartości majątku spółki.

Także proporcja w majątku likwidacyjnym (jeśli takie postępowanie byłoby wszczęte) wyniosłaby 50% majątku likwidacyjnego pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli. Proporcja 50% uzasadniona jest także treścią aktu notarialnego z 30 października 2001 r., w którym wyraźnie jest przedstawione, że Elżbieta M. wskutek połączenia objęła 50% udziałów w kapitałę zakładowym spółki.

Przyjmując, że przedsiębiorstwo spółki W. sp. z o.o. posiadało określoną wartość rynkową to przejęcie tego majątku przez spółkę docelową spowodowało niejako wprowadzenie tego zespołu składników niematerialnych i materialnych do spółki kapitałowej (Y. sp. z o.o.). Nowe udziały, które objęła Elżbieta M. (finalnie to 100.000 zł) kosztowały de facto tę wspólniczkę także udział w majątku spółki W. sp. z o.o. Nie można zatem twierdzić, że objęła udziały o wartości nominalnej 100.000 zł wydatkując kwotę nie większą niż 100.000 zł. Mając na uwadze powyższe, strona wnioskująca uważa, że przychód Wnioskodawcy z tytułu umorzonego udziału w sp. z o.o. (uprzednio darowanego) można obniżyć o koszty uzyskania przychodów wynoszące 2.000 zł (wartość nominalna pierwotnych udziałów) oraz 50% wartości rynkowej przedsiębiorstwa W. sp. z o.o. wynoszącej na dzień połączenia 781.299, 67 zł. Wydatki te kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i jednocześnie nie zostały wymienione w katalogu kosztów negatywnych (art. 23 ust. 1 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zasady umarzania udziałów w spółce kapitałowej określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki został uregulowany w art. 199 ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że udział może zostać umorzony w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów. W przypadku umorzenia automatycznego stosuje się przepisy dotyczące umorzenia przymusowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Spółka Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przejmująca) została zawiązana 15 maja 1995 r. Dnia 30 października 2001 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki przejmującej podjęło uchwałę o połączeniu Spółki ze spółką W. Sp. z o.o. (spółka przejmowana). Połączenie nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej do spółki przejmującej. Elżbieta M. posiadała udziały w spółce przejmowanej w wysokości nominalnej 2.000 zł, również Marek M. posiadał udziały w wysokości nominalnej 2.000 zł. Kapitał zakładowy spółki przejmowanej wynosił 4.000 zł. Taką samą wartość miał kapitał zakładowy spółki przejmującej. Wskutek połączenia kapitał zakładowy spółki przejmującej wzrósł o kwotę nominalną 100.000 zł. Na okoliczność połączenia sporządzono rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, w którym określono w sposób szczegółowy aktywa i pasywa poszczególnych podmiotów łączonych oraz odpowiednie wartości spółki przekształconej. Majątek rzeczywisty spółki przejmującej wzrósł o kwotę 781.299,67 zł. Każdy ze wspólników spółki przejmowanej posiadał 50% udziałów na dzień przejęcia. Elżbieta M. poniosła wydatek w postaci wartości wkładu na udziały w spółce przejmowanej (390.649,83 zł) i 2.000 zł (pierwotny wkład pieniężny na kapitał zakładowy spółki przejmowanej). Elżbieta M. posiada 20 udziałów o wartości nominalnej 100.000 zł - objętych za wkład pieniężny i 50% wartości rynkowej przedsiębiorstwa przejętego, tj. łącznie za 392.649,83 zł. Spółka przejmowana przejęła także bazę klientów oraz inne prawa niematerialne, tj. dobrą renomę i know-how, które w sumie za rok poprzedzający połączenie przyniosły przychody netto w wysokości ponad 1,5 mln zł. Aktualnie wspólnikami spółki przejmowanej są Elżbieta M., która posiada 96,2% udziałów, tj. 200 udziałów o całkowitej wartości 100.000 zł, Marek M. posiadający 2,4% udziałów, tj. 5 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł. Wspólnicy są małżeństwem i aktualnie nie pozostają we wspólności majątkowej. Trzecim wspólnikiem jest Tomasz M., który posiada 1,4% udziałów, tj. 3 udział o całkowitej wartości 1.500 zł. Kapitał zakładowy spółki przejmującej wynosi 104.000 zł. Natomiast w skład majątku przedsiębiorstwa spółki przejmowanej wchodzą: prawo do nazwy, środki trwałe (m.in. samochody osobowe), towary (także półfabrykaty, produkty gotowe, materiały) w magazynie, ograniczone prawa rzeczowe. Spółka aktualnie posiada nieruchomości (grunty o powierzchni 9.600 m² wraz z budynkami i urządzeniami technicznymi). Wysokość kapitału zapasowego spółki to kilkanaście milionów złotych. Elżbieta M. planuje darować Wnioskodawcy udziały o wartości nominalnej 80.000 zł. Po dokonaniu darowizny stosunek udziałów w kapitale zakładowym będzie następujący: Elżbieta M. 20.000 zł (83%), Marek M. 2.500 zł (6,25%), Tomasz M. 1.500 zł (10,75%). Proporcja udziałów (także partycypacji w zysku i stracie) ulegnie zmianie jednak nie będzie miało to wpływu na kapitał zakładowy, który pozostanie w dotychczasowej wartości 104.000 zł. Wcześniej zostaną dokonane zmiany w umowie spółki umożliwiające dokonanie umorzenia automatycznego udziałów wskutek uchwały zgromadzenia wspólników podjętej w nawiązaniu do zaistnienia przesłanek umorzenia wprowadzonych do umowy spółki. Wnioskodawca otrzyma od spółki za całość umarzanych udziałów wartość nie mniejszą niż wartość przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników. Spółka zamierza wypłacić kwotę ekwiwalentu za umorzone udziały o wartości nominalnej 80.000 zł, w całkowitej wysokości kilku milionów złotych. Umorzenie nastąpi z czystego zysku. Spółka powinna wydać wartość rynkową umarzanych udziałów w wysokości kilku milionów złotych (w zależności od daty umorzenia i aktualnej wyceny przez strony czynności). Umarzane przez Wnioskodawcę udziały w spółce przejmującej jakie Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny, darczyńca nabył uprzednio dokonując wydatków mieszanych, tj. za wkład pieniężny (2.000 zł) oraz za 50% wartości rynkowej przedsiębiorstwa spółki przejmowanej (tj. 390.649,83 zł) wniesionego do majątku spółki przejmującej. Łącznie przyszły darczyńca nabył umarzane przez Wnioskodawcę udziały za wartość 314.119,86 zł, stanowiących 80% wydatków poniesionych na nabycie wszystkich udziałów przez darczyńcę w spółce przejmującej o wartości nominalnej 100.000 zł.

Należy zauważyć, że nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce prawa handlowego skutkuje nabyciem przez podmiot stający się wspólnikiem takiej spółki praw inkorporujących przez te udziały (akcje) - praw majątkowych (m.in. prawo do dywidendy, prawo do uzyskania zwrotu dopłaty, czy prawo do uczestnictwa w podziale nadwyżki likwidacyjnej) oraz praw korporacyjnych (m.in. prawo uczestniczenia i głosowania w zgromadzeniu wspólników albo w walnym zgromadzeniu).

Istotnym na gruncie rozpatrywanej sprawy jest ustalenie, czy i w jaki sposób połączenie spółek kapitałowych jakie miało miejsce w 2001 r. będzie oddziaływało na zasady opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów spółki przejmującej, jakie Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny od wspólnika spółki przejmującej (darczyńcy), które to udziały darczyńca objął w wyniku przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą w zamian za udziały posiadane w spółce przejmowanej.

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą „kontynuacji”, a w wyniku połączenia powstają „nowe” osoby prawne.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przejmowaną.

W pierwszej kolejności należy zaważyć, że skutki podatkowe przekształceń spółek - z punktu widzenia ich udziałowców i akcjonariuszy regulują przepisy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2001 r. stanowił, że w przypadku połączenia spółek mających osobowość prawną, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej, udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 w odniesieniu do nabycia (objęcia) udziałów (akcji) w spółce przejętej. Przepisy ust. 8 stosuje się odpowiednio do połączenia spółek poprzez zawiązanie nowej spółki (art. 24 ust. 9 ww. ustawy).

Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. operacji. Zgodnie z powyższym przepisem dochód (przychód) podatkowy powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Zatem, należy uznać, że moment dokonania połączenia spółek kapitałowych był dla darczyńcy podatkowo obojętny, natomiast skutek podatkowy pojawiłby się dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej przez darczyńcę, gdzie koszt uzyskania przychodów ustalony byłby na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, w odniesieniu do nabycia udziałów w spółce przejmowanej.

Przechodząc natomiast do planowanego przez Wnioskodawcę umorzenia automatycznego udziałów spółki przejmującej, jakie Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny od wspólnika spółki przejmującej organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W związku z powyższym, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów spółki przejmującej, jakie Wnioskodawca nabędzie w przyszłości od darczyńcy, objętych uprzednio przez darczyńcę w wyniku przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą w zamian za udziały w spółce przejmowanej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia automatycznego udziałów spółki przejmującej nad kosztami uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie tych udziałów.

Ponieważ jak wskazano powyżej darczyńca udziały w spółce przejmującej objął w wyniku przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą za udziały w spółce przejmowanej, gdzie z tytułu połączenia po stronie darczyńcy nie powstał dochód do opodatkowania na mocy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu Wnioskodawca wskazał, że udziały w spółce przejmowanej darczyńca nabył za wkład pieniężny w wysokości 2.000 zł, w konsekwencji kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów spółki przejmującej, jakie Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny będą wydatki jakie poniósł darczyńca na nabycie udziałów w spółce przejmowanej, jednakże nie w pełnej wysokości 2.000 zł tylko ustalone w proporcji odpowiadającej wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie udziałów w spółce przejmowanej do wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na udziały w spółce przejmowanej darowanych Wnioskodawcy.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu umorzenia udziałów w sp. z o.o. Wnioskodawcy można obniżyć o 50% wartości rynkowej przedsiębiorstwa W. sp. z o.o. wynoszącej na dzień połączenia 781.299, 67 zł, tj. o kwotę 390.649,86 zł, jako wydatki kwalifikujące się do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i które nie zostały wymienione w katalogu kosztów negatywnych (art. 23 ust. 1 ww. ustawy), ponieważ ustawodawca w treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołał się wprost do wydatków na nabycie udziałów.

Reasumując, w przypadku umorzenia (w trybie umorzenia automatycznego) udziałów sp. z o.o., otrzymanych uprzednio przez Wnioskodawcę w drodze darowizny od osoby z najbliższej rodziny, na całkowite koszty uzyskania przychodu będą się składać wyłącznie wydatki na nabycie udziałów w spółce przejmowanej poniesione przez darczyńcę w postaci pierwotnego wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy spółki przejmowanej, jednakże nie w pełnej wysokości 2.000 zł tylko ustalone w proporcji odpowiadającej wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie udziałów w spółce przejmowanej do wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na udziały w spółce przejmowanej darowanych Wnioskodawcy, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość rynkowa 50% przedsiębiorstwa jakie zostało połączone ze spółką przejmującą, której udziały są umarzane nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.