Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-507/13-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-06
Teza: 1. w zakresie braku możliwości określenia przez organy podatkowe ceny na warunkach rynkowych dla transakcji wewnątrz Podatkowej Grupy Kapitałowej. 2. w zakresie skutków podatkowych z tytułu częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw. 3. w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych odpłatnie. 4. w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z realizacją transakcji w ramach podatkowej grupy kapitałowej.
Słowa kluczowe: cena-cena transakcyjna; grupa-grupa kapitałowa; nabycie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości określenia przez organy podatkowe ceny na warunkach rynkowych dla transakcji wewnątrz Podatkowej Grupy Kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 25 października 2013 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego wydał decyzję o dokonaniu rejestracji umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w dniu 27 września 2013 r. przez SA (jako spółkę dominującą) oraz osiem spółek zależnych. Pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako; „X” lub „Wnioskodawca”) rozpocznie się 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca zakłada, że przez cały okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej spełnione będą wymogi określone w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędne dla uznania X za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W okresie trwania X pomiędzy spółkami należącymi do X realizowane będą różne operacje gospodarcze, w tym transakcje odpłatnego zbycia składników majątkowych, w szczególności środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nie wyklucza, że transakcje te mogą odbywać się na warunkach, które będą odbiegać od warunków rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy spółka wchodząca w skład X zbywająca rzeczy lub prawa majątkowe innej spółce z X kalkulując dochód lub stratę, o których mowa w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna rozpoznać przychód w wysokości ceny transakcyjnej (tj. ceny ustalonej przez strony) nawet jeżeli cena odbiega od wartości rynkowej?
2.  Czy spółka wchodząca w skład X nabywająca rzeczy lub prawa majątkowe na warunkach odbiegających od rynkowych od innej spółki z X kalkulując dochód lub stratę, o których mowa w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw?
3.  Czy w przypadku przeprowadzenia transakcji odpłatnego nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych w ramach X, spółka je nabywająca powinna rozpoznać ich wartość początkową w oparciu o cenę ich nabycia na podstawie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zaś na podstawie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1a ww. ustawy?
4.  Czy Wnioskodawca lub spółki tworzące X będą zobowiązane do sporządzania dokumentacji cen transferowych rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z dokonywaniem transakcji (w tym odpłatnych zbyć składników majątkowych) pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład X?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka wchodząca w skład X zbywająca rzeczy lub prawa majątkowe innej spółce z X kalkulując dochód lub stratę, o których mowa w art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn.zm), powinna rozpoznać przychód w wysokości ceny transakcyjnej (tj. ceny ustalonej przez strony) a organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji warunków transakcji i określenia dochodu oraz należnego podatku bądź określenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy podmiotami określonymi w ustawie zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy art. 11 ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wyjątek od zasady wskazanej powyżej – w art. 11 ust. 8 stanowi bowiem, że przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Natomiast, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W takich okolicznościach zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowym dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego zapytania jest ustalenie relacji pomiędzy wskazanymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że ich zakres zastosowania nie jest tożsamy. Art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na co wskazuje poza wyraźnym brzmieniem przepisów, również utrwalona linia orzecznicza i praktyka organów podatkowych, stanowi przepis o charakterze ogólnym (lex generalis) w odniesieniu do art. 11 ust. 4 ww. ustawy. Art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast art. 11 ww. ustawy dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego spośród ogółu tychże podatników – odnosi się tylko do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobna zależność zachodzi pomiędzy art. 11 ust. 4 ustawy podatkowej a art. 11 ust. 8 tej ustawy, który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową.

W konsekwencji, zgodnie z jedną podstawowych zasad wykładni prawa – lex specialis derogat legi generali – w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami należącymi do X art. 14 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie może mieć zastosowania. Zatem konstrukcja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie art. 14 ww. ustawy w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w podatkowej grupie kapitałowej. Natomiast możliwość doszacowania dochodu przez organ na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowej od osób prawnych została wyraźnie wyłączona przez ustawodawcę w art. 11 ust. 8 ww. ustawy.

Na słuszność stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie relacji między zakresami zastosowania przepisów art. 11 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje aktualna linia orzecznicza sądów administracyjnych. Należy tu wskazać na m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2068/10), w uzasadnieniu do którego skład orzekający ocenił, że „stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. wyklucza zatem zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. – z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie do przyjęcia jest takie stanowisko Sądu I instancji, w myśl którego uznał on istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., a równocześnie ocenił zastosowanie procedury, określonej w art. 14 ust. 3 u. p.d.o.p.”;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1128/09) w uzasadnieniu do którego stwierdzono, że „ art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tejże ustawy. Rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. (\`(...)\`). Usytuowanie art. 11 u.p.d.o.p., jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (Jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie „od początku”, tj. w pierwszej kolejności innej procedury – w rozpoznanej sprawie z art. 12 ust. 5 i 5a u.p.d.o.p. oraz stosowanej odpowiednio procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. – z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p.”.

Podejście prezentowane w orzecznictwie znajduje również potwierdzenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Można tu wskazać m.in.:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2013 r., znak: ITPB3/423-651/12/MK, w której organ ocenił, że: „w konsekwencji, skoro art. 11 cyt. ustawy wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę »powiązania«) względem hipotezy normy art. 14, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego – lex specialis (art. 11), do przepisu ogólnego – lex generali (art. 14). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, gdy dochodzi do wykazania istnienia dodatkowej cechy powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy, wówczas dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 cyt. ustawy, nie zaś art. 14.”;

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2012 r., znak: IBPBI/2/423-308/12/JD, który ocenił, iż „fakt, że art. 11 ust. 8 updop wyłączy stosowanie art. 11 ust. 1-4 nie spowoduje, że w zaistniałej sytuacji zastosowanie znajdzie ponownie art. 14 updop. Za takim stanowiskiem przemawiają wskazane powyżej reguły kolizyjne, tj. art. 11 ust. 8 updop wciąż pozostaje przepisem szczególnym względem art. 14.”.

Zatem spółki należące do X powinny rozpoznać przychód z tytułu transakcji wewnątrz X w wysokości równej ustalonej przez nie cenie transakcyjnej. Na słuszność argumentacji prezentowanej przez Wnioskodawcę wskazuje również wykładnia celowościowa analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż, gdyby przyjąć, że oceniając skutki podatkowe transakcji realizowanych w ramach X należy mieć na uwadze wartość rynkową zbywanych składników majątkowych, to art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłby przepisem martwym. Taka konkluzja stałaby w sprzeczności z koncepcją racjonalnego ustawodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, spółka wchodząca w skład X zbywająca rzeczy lub prawa majątkowe innej spółce z X kalkulując dochód lub stratę, o których mowa w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna rozpoznać przychód w wysokości ceny transakcyjnej (tj. ceny ustalonej przez strony) a organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji warunków transakcji i określenia dochodu oraz należnego podatku bądź określenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej.

O prawidłowości wyżej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy świadczyć może praktyka organów podatkowych, a w szczególności:

*   interpretacja indywidulana wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r., znak: IPTPB3/423-159/13-2/GG, w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, według którego: „niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków podatkowej grupy kapitałowej, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (\`(...)\`) w przypadku zastosowania przez Spółki P. w transakcjach realizowanych między nimi w ramach P. Spółki będą obowiązane do rozpoznania jako przychód/dochód z zrealizowanych wyłącznie ceny transakcyjnej ustalonej pomiędzy nimi” i odstąpił od uzasadnienia;

*   interpretacja indywidulana wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2013 r., znak: ILPB3/423-154/13-8/AO, w której organ uznał, że: „w przypadku transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania dochodów przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi kształtują się na innym poziomie niż ceny pomiędzy podmiotami niezależnymi i w konsekwencji, wzajemne transakcje między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie podlegają przepisom o cenach transferowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział bowiem, że możliwość doszacowania dochodu podatnika, który dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi zawartymi na warunkach nierynkowych nie znajduje zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2013 r., znak: ITPB3/423-651/12/MK, w której organ uznał, że: „niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków podatkowej grupy kapitałowej, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2012 r., znak: IBPBI/2/423-308/12/JD, w której organ stwierdził, że: „jakiekolwiek przesunięcia majątkowe odpłatne, częściowo odpłatne i nieodpłatne, pomiędzy podatnikami tworzącymi PGK są neutralne dla celów podatku dochodowego, co oznacza że w odniesieniu do podmiotów tworzących PGK przepisy art. 11 ust. 4 oraz art. 14 updop nie będą miały zastosowania, a co za tym idzie w przypadku transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy spółkami będącymi stronami o PGK, organ podatkowy nie będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji do wartości rynkowych”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2012 r., znak: IPPB5/423-1053/11-2/AM, w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, według którego: „w przypadku dokonania transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, dla której cena nabycia została ustalona poniżej wartości rynkowej, przepisy art. 12 ust. 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP nie będą miały zastosowania” i odstąpił od uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.