Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.314.2024.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-30
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Kontrybucję Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out oraz na realizację Prac Fit-out.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; środek-środek trwały-własny środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16f-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16f-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 czerwca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2024 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na:

\- Kontrybucję Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out,

\- na realizację Prac Fit-out.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Działalność Wnioskodawcy skupia się na wynajmie komercyjnym powierzchni w budynkach i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka jest właścicielem nieruchomości w postaci parku handlowego, w ramach której wyodrębnione zostały lokale przeznaczone na wynajem.

Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu zachęcania potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu (lub obecnych najemców do przedłużenia umowy najmu po upływie podstawowego okresu obowiązywania umowy najmu), Spółka ponosi koszty prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni (dalej: „Prace Fit-out”). Praktyka taka jest powszechna w reprezentowanej przez Spółkę branży, jej obecność jest więc często wymogiem, od którego zależy zawarcie danej umowy najmu.

Zakres Prac Fit-out wynika w przeważającej mierze z charakteru prowadzonej przez najemców działalności i pozostaje z nimi w ścisłym związku. Każdorazowo jest on określony w umowie najmu oraz dotyczy prac wykonywanych na indywidualne potrzeby najemcy danego lokalu. Prace adaptacyjne dokonywane są w budynkach już oddanych do używania. Przykładowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w zakresie Prac Fit-out mogą dotyczyć między innymi:

\- zmiany w podziale przestrzennym budynku poprzez zmianę aranżacji ścian (dzielenie lub łączenie lokali a także usuwanie i dostawianie ścian w ramach istniejącego lokalu),

\- rearanżacji istniejących sufitów podwieszanych wraz z przebudową istniejących instalacji,

\- wykonania wymaganych w wynajmowanych lokalach wcześniej nieistniejących sufitów podwieszanych w adaptowanych lokalach wraz z dołożeniem drugiego rzędu tryskaczy, dołożeniem drugiego rzędu instalacji systemu sygnalizacji pożarowej (SSP), przeniesieniem instalacji DSO (głośników) w przestrzeń pod sufitem podwieszanym, przebudową instalacji grzewczej, wentylacyjnej, elektrycznej itp.,

\- malowania ścian oraz sufitów zgodnie z potrzebami najemcy,

\- wymiany drzwi oraz witryn i/lub okien w wynajmowanych lokalach,

\- demontażu wykładzin/posadzek oraz montażu nowych, w tym o wyższej klasie użyteczności,

\- wykonania/przeróbek instalacji elektrycznych oraz oświetleniowych w wynajmowanych lokalach (m.in. oświetlenie bytowe, awaryjne i ewakuacyjne),

\- wymiany oświetlenia tradycyjnego na oświetlenie LED,

\- wykonania w wynajmowanym lokalu nowych, indywidualnych, nieistniejących wcześniej, instalacji np.: klimatyzacji, wentylacji, systemu alarmowego itp.,

\- przeróbek indywidualnych instalacji wentylacji i klimatyzacji (demontaż poprzedniej instalacji i wykonanie nowej według wymogów najemcy),

\- przeróbki indywidualnej instalacji grzewczej (demontaż poprzedniej instalacji i wykonanie nowej według wymogów najemcy),

\- montażu bram przeciwpożarowych, przy tworzeniu nowego lokalu, powstałego z połączenia lokali znajdujących się w różnych strefach przeciwpożarowych,

\- wykonania/dostosowania w wynajmowanych lokalach instalacji przeciwpożarowej obejmującej m.in. instalację tryskaczową, system sygnalizacji pożaru (SSP), dźwiękowy system ostrzegawczy (DSO), sygnalizację świetlną oraz system kontroli dostępu,

\- wykonania nowych rozwiązań konstrukcyjnych ułatwiających korzystanie z lokalu np. wykonanie ramp podjazdowych dla wózków inwalidzkich, rampy towarowej,

\- wykonania zabudowy kuchennej,

\- przeróbek instalacji wodno-kanalizacyjnej w wynajmowanych lokalach,

\- wykonania/przeróbek systemów kontroli dostępu,

\- wykonania projektów wnętrz oraz wykonania dodatkowych prac budowlanych/wykończeniowych z nich wynikających a dotyczących wynajmowanej powierzchni,

\- dostosowania instalacji IT, alarmowej oraz telefonicznej w wynajmowanych lokalach,

\- wydzielenia przeciwpożarowych nowych magazynów w lokalu najemcy – budowa ścian i stropów oddzielenia przeciwpożarowego wymiana hydrantów i tryskaczy, montaż drzwi przeciwpożarowych w lokalu najemcy.

Prace Fit-out są wykonywane w zależności od potrzeb danego najemcy, często będąc warunkiem wejścia w życie (lub przedłużenia) negocjowanych umów najmu. Ich rezultaty z kolei, z uwagi na zindywidualizowany charakter prac, mogą być wykorzystane jedynie przez najemcę, dla potrzeb którego są czynione. Z uwagi na to, po zakończonym okresie najmu, każdy nowy najemca zgodnie z panującym standardem biznesowym oczekuje przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące u danego najemcy standardy są, co do zasady, zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Z reguły, wykonanie Prac Fit-out po zakończeniu umowy najmu wiąże się z usunięciem/demontażem/ponowną aranżacją w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany najemcy lub zmiany wystroju lokalu w momencie przedłużenia okresu obowiązywania umowy najmu z dotychczasowym najemcą. Zdecydowana większość Prac Fit-out stanowi wartość użytkową ściśle dla konkretnego najemcy, tj. zwłaszcza w przypadku, gdy zakłada się, że okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami) i nie zwiększy wartości użytkowej budynków.

W wyniku tego okres ekonomicznej przydatności zrealizowanych Prac Fit-out jest co najwyżej powiązany z długością trwania umowy najmu z danym najemcą a zrealizowane Prace Fit-out nie wpływają trwale na wartość budynku, w którym są wykonywane.

Zawierane przez Spółkę umowy najmu mogą przewidywać indywidualne zasady partycypowania przez Spółkę w kosztach Prac Fit-out mających na celu dokonanie adaptacji lokali zgodnie z potrzebami poszczególnych najemców. Prace Fit-out w będących przedmiotem najmu lokalach mogą być realizowane i rozliczane przykładowo według następujących modeli:

\- Model 1:

Spółka wypłaca uzgodnioną kwotę na poczet prowadzonych przez najemcę Prac Fit-out do określonego w umowie limitu kwotowego (dalej: „Kontrybucja Fit-out”). Kwota Kontrybucji Fit-out jest określana albo jako ustalona przez strony całkowita zryczałtowana kwota wyrażona w euro lub w złotych polskich albo w zryczałtowanej kwocie stanowiącej równowartość w złotych polskich określonej kwoty euro plus VAT za każdy metr kwadratowy lokalu. Wszelkie wydatki związane z pracami Fit-out powyżej w ten sposób ustalonej kwoty Kontrybucji na Fit-out obciążają najemcę.

Kwoty w ramach Kontrybucji Fit-ot przekazywane przez Spółkę na rzecz najemców są wypłacane na zasadach każdorazowo określonych w umowie najmu i z reguły w transzach. Zasadniczo pierwsza transza wypłacana jest w określonym terminie po przekazaniu lokalu, druga transza zaś po otwarciu lokalu przez najemcę. Płatność na rzecz najemcy następuje na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT i specyfikacji ilościowo-wartościowych.

Kontrybucja Fit-out może być przeznaczona przez najemcę wyłącznie na prace adaptacyjne/dostosowujące w lokalu ustalone przez strony w umowie najmu, tj. co do zasady na prace budowlane, projektowe, adaptacyjne lub wykończeniowe stanowiące nakłady na lokal. Kontrybucja Fit-out nie może zostać przeznaczona na wyposażenie ruchome lokalu lub inne ruchomości.

\- Model 2:

Spółka we własnym zakresie i na własny koszt doprowadza lokal do określonego zgodnie z potrzebami najemcy stanu (np. do standardu „Shell & Core”) lub pokrywa koszty Prac Fit-out do określonej kwoty, a następnie, po przekazaniu lokalu, najemca we własnym zakresie przeprowadza prace adaptacyjne.

Prace Fit-out realizowane będą w wybudowanych i oddanych do użytkowania budynkach/budynku Spółki w celu zapewnienia zgodności lokalu będącego przedmiotem umowy najmu z przepisami prawa i umożliwienia najemcy używania lokalu w sposób określony w umowie najmu. Prace Fit-out nie będą polegały na trwałym ulepszeniu lokalu, czy też budynku, prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Jak zostało wyżej wskazane, może się zdarzać, że Wnioskodawca, w ramach zawartej umowy, zobowiązuje się również do pokrycia części ponoszonych przez najemcę kosztów dalszej adaptacji lokalu do określonego limitu kwotowego. Wówczas Spółka zleca najemcy jako wykonawcy, a najemca przyjmuje do wykonania Prace Fit-out określone szczegółowo w umowie najmu. Prace Fit-out wykonywane są zgodnie z zaakceptowanym i zatwierdzonym przez Spółkę projektem odpowiadającym standardowi przyjętemu przez najemcę oraz zgodnie ze szczegółowym harmonogramem prac określonym w umowie najmu.

\- Model 3:

Spółka wykonuje na własny koszt Prace Fit-out uzgodnione w umowie najmu.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi negocjacje w celu zawarcia nowych umów najmu oraz przedłużenia obecnie obowiązujących, w wyniku czego konieczne może być przeprowadzenie kolejnych Prac Fit-out, dostosowujących lokale do potrzeb poszczególnych najemców. Spółka nie wyklucza również, że zawieranie kolejnych umów najmu w przyszłości będzie uzależnione od partycypacji Wnioskodawcy w wydatkach ponoszonych na Prace Fit-out (z zastosowaniem modeli rozliczeń 1-3).

### Pytania

1\. Czy wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out na zasadach opisanych w Modelu 1 będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i Wnioskodawca powinien rozpoznać je w dacie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych?

2\. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out na zasadach opisanych w Modelu 2 będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i Wnioskodawca powinien je rozpoznać w dacie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych?

3\. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out na zasadach opisanych w Modelu 3 będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i Wnioskodawca powinien je rozpoznać w dacie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1\. Wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out na zasadach opisanych w Modelu 1 będą stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i Wnioskodawca powinien rozpoznać je w dacie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

2\. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out na zasadach opisanych w Modelu 2 będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i Wnioskodawca powinien je rozpoznać w dacie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

3\. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out na zasadach opisanych w Modelu 3 będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i Wnioskodawca powinien je rozpoznać w dacie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

\- Definicja kosztu uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie towaru lub wytworzenie jednostki produktu i przychód ze zbycia tej jednostki towaru lub produktu.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

\- Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów

Kwestie związane z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

\- Wartość początkowa środków trwałych

Mając na uwadze charakter wydatków na prace adaptacyjne opisanych przez Wnioskodawcę zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jak i art. 16g ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 16g Ustawy o CIT, zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

\- wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

\- wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

\- koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

\- inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT - zalicza się koszty poniesione w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc, jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne powinien decydować zakres przeprowadzonych robót.

\- Koszty Prac Fit-out oraz Kontrybucji Fit-out przedstawione w Pytaniach 1-3

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Prace Fit-out oraz Kontrybucję Fit-out w ramach poszczególnych modeli stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Celem poniesienia tych wydatków przez Spółkę jest każdorazowo zachęcenie potencjalnego najemcy do zawarcia negocjowanej umowy najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do kontynuowania (bądź rozpoczęcia) współpracy z najemcą. Poniesienie przedmiotowych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem często oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego. Zdaniem Spółki istnieje zatem nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami na Prace Fit-out oraz Kontrybucję Fit-out a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są zatem wszystkie przesłanki dla uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT. Jak wskazuje Wnioskodawca na wstępie niniejszego wniosku gospodarczo uzasadnionym powodem poniesienia kosztu z tytułu Prac Fit-out lub Kontrybucji Fit-out jest na przykład pozyskanie najemcy, a Prace Fit-out mają służyć tylko specyfice działalność danego najemcy i nie stanowią ulepszenia środka trwałego z uwagi na to, że nie zwiększają obiektywnie jego wartości użytkowej (dla potrzeb kolejnego najemcy konkretna aranżacja powierzchni najmu na potrzeby poprzedniego najemcy jest z reguły nieakceptowalna i wymagane jest przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, tak aby wykonać nową aranżację dla kolejnego najemcy). W świetle powyższego, wydatki Wnioskodawcy na przeprowadzenie Prac Fit-out lub Kontrybucję Fit-out ponoszone są w celu osiągania przychodów z najmu (bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć lub przedłużyć korzystnych umów najmu na długoletnie okresy i w rezultacie zapewnić osiągania przychodów przez cały okres obowiązywania danej umowy najmu) i stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów odnoszone w wynik podatkowy.

Ponadto, w kontekście wzrostu wartości użytkowej środka trwałego od wartości z dnia jego przyjęcia do używania, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wartość lokalu będącego przedmiotem każdorazowej umowy najmu, w wyniku przeprowadzonych Prac Fit-out nie zmienia się. Prace te, każdorazowo przeprowadzane są w związku ze ściśle sprecyzowanymi oczekiwaniami konkretnego najemcy i nie mają one jakiejkolwiek obiektywnej wartości dla Spółki, a co więcej ze względu na swój indywidualny charakter, nie stanowią jakiejkolwiek wartości także dla kolejnego najemcy, ponieważ co do zasady, przeważnie lokal przywracany jest do stanu pierwotnego przed wykonaniem aranżacji dla kolejnego najemcy. Natomiast możliwe są sytuacje, w których efekty prac wykonanych w ramach danego fit-out będą w całości lub części wykorzystywane także przez kolejnego najemcę. Zatem wartość lokalu/budynku nie wzrasta w wyniku przeprowadzenia Prac Fit-out, ponieważ ich wykonanie, a następnie likwidacja po wygaśnięciu umowy poprzez przywrócenie stanu pierwotnego lub nową aranżację powierzchni/jej częściową zmianę na potrzeby kolejnego najemcy są wpisane w jego normalny cykl eksploatacyjny.

W związku z powyższym, w przekonaniu Spółki nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie Prac Fit-out przeprowadzanych w celu każdorazowego zaadaptowania lokalu do wymagań kolejnych najemców jako ulepszeń zwiększających wartość początkową środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT. Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększy się jego wartość.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji z 4 stycznia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.818.2022.1.SH, w której organ orzekł m.in.: _W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych._

Wydatki ponoszone na Prace Fit-out nie zwiększą wartości początkowej budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego) i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), a tym samym zostać rozpoznane jednorazowo, w dacie ich poniesienia. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy wydatki Wnioskodawcy na Prace Fit-out oraz Kontrybucję Fit-out przekazane/ponoszone w ramach poszczególnych modeli należy uznać za koszty pośrednie.

W opinii Wnioskodawcy, kwota Kontrybucji Fit-out wypłacana najemcom w celu zachęcenia ich do zawarcia/przedłużenia umowy najmu nie może również być w sposób bezpośredni przypisana do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku poniesienia kosztów na przeprowadzenie Prac Fit-out lub wypłatę kwoty Kontrybucji Fit-out nie będzie miała zastosowania regulacja zawarta w art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o CIT, odnosząca się do rozliczenia proporcjonalnego do długości okresu, którego dotyczą, kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione na Prace Fit-out lub wypłatę kwoty Kontrybucji Fit-out związane są ze świadczeniem wykonanym jednorazowo, a efektu tych prac (i poniesienia kosztów) nie można wiązać z czasowym wymiarem umowy najmu, ponieważ związane są one z momentem zawarcia umowy/przedłużenia umowy najmu, a nie okresem obowiązywania umowy najmu. Skoro od poniesienia takiego kosztu uzależnione jest zawarcie umowy najmu i wydanie jej przedmiotu, to dotyczy on nie okresu trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu i rozpoczęcia jej świadczenia bądź też przedłużenia umowy najmu z konkretnym najemcą na kolejny okres. W przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać ten koszt w oparciu o art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy CIT, a więc w oparciu o regulacje, które dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy wydatki Wnioskodawcy na przeprowadzenie Prac Fit-out lub wypłatę kwoty Kontrybucji Fit-out nie mogą być jednak w sposób bezpośredni przypisane do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowisko, zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.814.2022.1.AND, w której organ orzekł m.in.: _Wobec tego, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania poszczególnych umów najmu._

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w poniższych interpretacjach indywidualnych wpisujących się w utrwaloną linię interpretacyjną w tym zakresie:

\- z 8 marca 2024 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2024.1.AW,

\- z 12 lutego 2024 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.652.2023.2.AS,

\- z 22 stycznia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.682.2023.2.MF,

\- z 12 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.314.2023.2.MR1,

\- z 29 czerwca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.273.2023.1.MR1,

\- z 3 stycznia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.812.2022.1.KM,

\- z 7 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.27.2023.1.AP,

\- z 28 grudnia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.497.2022.2.EJ,

\- z 6 lipca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.163.2021.1.AK,

\- z 13 czerwca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.163.2019.1.MJ.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Wnioskodawcy ponoszone na Prace Fit-out lub wypłatę kwoty Kontrybucji Fit-out powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e Ustawy o CIT, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Państwa wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jak i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, ponieważ kwestią istotną będzie ustalenie, czy ww. wydatki nie spowodują ulepszenia środków trwałych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a–16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

\- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

\- stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

\- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

\- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

\- nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy,

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy,

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi Załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 773).

Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Należy jednak zauważyć, że zarówno przepisy ww. ustawy o statystyce publicznej, jak i wydanego w celu jej wykonania rozporządzenia, nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. z 2005 r. GUS Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

\- _kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej_ (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);

\- _składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie_ (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);

\- _zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy_ (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);

\- _kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione_ (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy,

za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z powyższego wynika zatem, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT,

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

\- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

\- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

\- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

\- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

\- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Odnosząc się natomiast do ustalenia czy wydatki na przeprowadzone prace adaptacyjne/aranżacyjne polegające na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni (Kontrybucja Fit-out oraz Prace Fit-out) powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT czy też wydatki te podwyższają wartość początkową nieruchomości, wskazać należy, że istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W nawiązaniu do zadanych we wniosku pytań zauważyć należy, że wydatki na przeprowadzone prace adaptacyjne/aranżacyjne polegające na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni (Kontrybucja Fit-out oraz Prace Fit-out) przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu.

W związku z tym wydatki te nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, natomiast powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż – co do zasady – koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego.

W świetle przytoczonych przepisów wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, dotyczą one nie tyle samego trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu. Wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku mają charakter samoistny, jednorazowy, definitywny i nie są przypisane do opłat uiszczanych przez Najemców w trakcie obowiązywania umowy najmu. W związku z tym nie należy wiązać ww. wydatków z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy najmu.

Wobec tego, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczający rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania poszczególnych umów najmu.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.