Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-22/11/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-17
Teza: Cash pooling.
Słowa kluczowe: cash pooling; spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi cash poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„T.” Sp. z o.o. (Spółka) rozważa skorzystanie z systemu cash pooling oferowanego spółkom z Grupy przez Bank. Uczestnikami Systemu oprócz Banku i Spółki będą także inne spółki należące do Grupy, w tym „M.” z siedzibą w Niemczech („M.”).

Świadczone przez Bank w ramach Systemu cash pooling usługi obejmowały będą kompleksowe zarządzanie płynnością finansową w ramach Grupy, w tym udzielanie kredytów przez Bank. W tym celu podpisana zostanie pomiędzy Bankiem i spółkami z Grupy tzw. Umowa cash pooling.

Istotnym elementem Systemu cash pooling jest realizacja procesu zarządzania środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem spółek z Grupy w celu minimalizacji odsetek wypłacanych bankowi z tytułu istniejącego zadłużenia, a także umożliwienie osiągania wyższych przychodów z nadwyżek finansowych niż przychody, jakie spółki otrzymałyby z tytułu standardowego oprocentowania depozytów bankowych. Spółka odniesie następujące korzyści z wdrożenia Systemu cash pooling:

*   polepszenie płynności finansowej;
*   efektywne finansowanie bieżącego zapotrzebowania na kapitał obrotowy;
*   zwiększenie efektywności finansowania krótkoterminowego oraz zarządzania dostępnością kapitałów obcych poprzez optymalizację przychodów i kosztów odsetkowych;
*   łatwiejszy dostęp do finansowania przez bank.

System cash poolingu funkcjonował będzie według następujących zasad.

Bank otworzy dla każdego z uczestników Systemu cash pooling (t.j. spółek Grupy) odrębny rachunek bieżący o charakterze tradycyjnego konta rozliczeniowego, który będzie przez uczestnika Systemu cash pooling wykorzystywany w jego działalności gospodarczej (Rachunek). Każdy z uczestników Systemu cash pooling będzie mógł deponować środki finansowe na swoim Rachunku. Aby ułatwić codzienne zarządzanie środkami pieniężnymi przez uczestników Systemu cash pooling oraz umożliwić efektywne finansowanie ich bieżących potrzeb w zakresie kapitału obrotowego, Bank udzieli uczestnikom kredytu w ich Rachunkach tzw. kredyt dzienny – do wysokości odpowiednich limitów, na łączną sumę każdorazowo nie przekraczającą aktualnego limitu dla wszystkich Rachunków uczestników Systemu cash pooling. Kredyt dzienny stanowić będzie formę krótkoterminowego finansowania udzielanego przez Bank na rzecz każdego uczestnika Systemu cash pooling. Kredyt ten udzielany będzie rano i winien zostać spłacony w całości przed końcem dnia. W szczególności, kredyt dzienny może być wykorzystany w celu spłaty zobowiązania wobec Banku dowolnego uczestnika Systemu cash pooling. Każdy wpływ środków pieniężnych na odpowiedni Rachunek powodować będzie spłatę przez danego uczestnika Systemu cash pooling całości lub części jego kredytu dziennego, oraz odpowiednio, możliwość wykorzystania pozostałych środków na spłatę kredytów innych uczestników. Możliwe są następujące warianty naliczania odsetek przez Bank na Rachunkach uczestników Systemu cash pooling:

1.  odsetki naliczane od dodatniego/ujemnego salda danego Rachunku uznawać/obciążać będą ten Rachunek,
2.  odsetki naliczone od dodatniego/ujemnego salda wszystkich Rachunków uznawać/obciążać będą Rachunek „M.”.

W ramach zabezpieczenia spłaty kredytów dziennych Bank żąda od wszystkich uczestników Systemu cash pooling wzajemnego zobowiązania do spłaty na jego rzecz wykorzystanych i niespłaconych kredytów dziennych na Rachunkach (tzw. zabezpieczenie spłaty kredytu).

Operacje spłaty kredytu dziennego będą inicjowane i prowadzone wyłącznie przez Bank, który wymaga spłaty kredytu dziennego przed końcem dnia, w którym został on zaciągnięty.

Bank będzie uprawniony do obciążania Rachunków uczestników Systemu cash pooling opłatami i kosztami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane w ramach Systemu cash pooling prowadzonego przez bank podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają wyłącznie następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Zamknięty charakter art. 1 ustawy, określającego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 7 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Gd 916/96 oraz wyrok z dnia 10 maja 1994 r., sygn. akt. SA/Ka 1736/96). Według Wnioskodawcy oznacza to, że jeżeli dana czynność cywilnoprawna nie została wskazana w tym przepisie jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że skoro umowa cash poolingu nie jest umową wskazaną w art. 1 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazuje również, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega żadna z pojedynczych czynności wykonywanych w ramach Systemu cash pooling. W obu wariantach naliczania odsetek na rachunkach (opisanych w stanie faktycznym), w związku z udzielonym poręczeniem, Bank jest uprawniony do wykorzystania dostępnych środków uczestników Systemu cash pooling w celu spłaty zadłużenia, które nie zostało spłacone przez innego uczestnika (dłużnika Banku) przed końcem dnia. Spłata całości kwoty kredytu dziennego wraz z należnymi odsetkami pozostałego do zapłaty na koniec dnia jest więc zabezpieczona poręczeniem (w rozumieniu art. 876-887 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny) udzielonym na rzecz Banku przez każdego z uczestników Systemu cash pooling.

W rezultacie Wnioskodawca zauważa, że umowa poręczenia nie została wskazana w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty: 1) jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi; 2) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia; 3) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie; 4) jeżeli to przewidują przepisy szczególne."

W świetle powołanego powyżej przepisu uczestnik Systemu cash pooling, który spłaci kredyt dzienny zaciągnięty przez innego uczestnika, wstępować będzie w prawa zaspokojonego wierzyciela, t.j. Banku. Czynność wstąpienia w prawa wierzyciela jako nie wskazana w katalogu czynności art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, dotyczącego braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy cash poolingu Wnioskodawca powołuje liczne pisma organów podatkowych.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega również czynność udzielania przez Bank uczestnikom Systemu cash pooling kredytu w Rachunkach. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem VAT,
2.  zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   (uchylone),
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, należy uznać każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Oznacza to, że zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT czynność udzielania kredytu przez Bank stanowi świadczenie usług. Zgodnie z. art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT usługi udzielania kredytu podlegają zwolnieniu z VAT. W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT czynności udzielenia przez Bank uczestnikom Systemu cash pooling kredytów krótkoterminowych są zwolnione z VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako że czynności te podlegają zwolnieniu z VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że przedstawiona w niniejszym wniosku konstrukcja Systemu cash pooling nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w całości oraz w zakresie poszczególnych czynności składających się na system kredytowania przez Bank poszczególnych uczestników Systemu cash pooling z uwagi na:

1.  brak ich wskazania w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
2.  zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, a w konsekwencji zwolnienie na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności udzielania kredytu.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje interpretacje indywidualne wydane przez organy skarbowe dla innych uczestników Grupy, dla tej samej umowy cash poolingu, w tym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2010 r., znak ITPB2/436-86/10/BK oraz ITPB2/436-85/10/BK, a także interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., znak IPPB2/436-420/08-2/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki

1.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
2.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są m.in. umowy pożyczki. W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, że umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną, co oznacza, że Kodeks cywilny nie zawiera w części zobowiązaniowej przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Niemniej jednak wyjaśnić należy, że umowa cash poolingu to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie.

Przedstawiona we wniosku Spółki konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. W treści wniosku wskazano bowiem, że Bank, w ramach świadczonych przez siebie usług, otworzy dla każdego z uczestników systemu odrębny rachunek bieżący, o charakterze tradycyjnego konta rozliczeniowego. Aby ułatwić codzienne zarządzanie środkami pieniężnymi bank udzieli uczestnikom systemu tzw. kredytu dziennego, do wysokości odpowiednich limitów, na łączną sumę każdorazowo nie przekraczającą aktualnego limitu dla wszystkich rachunków uczestników systemu. Kredyt ten stanowił będzie formę krótkoterminowego finansowania udzielonego przez Bank na rzecz uczestników systemu. Ponadto wskazano, że każdy wpływ środków pieniężnych na odpowiedni Rachunek powodować będzie spłatę przez danego uczestnika Systemu cash pooling całości lub części jego kredytu dziennego, oraz odpowiednio, możliwość wykorzystania pozostałych środków na spłatę kredytów innych uczestników.

Nie sposób więc uznać, że prezentowana konstrukcja cash poolingu wyczerpuje wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów biorących w nich udział powstają bowiem określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ spłata udzielonego przez bank kredytu innym uczestnikom może nastąpić ze środków pozostałych uczestników.

Reasumując stwierdza się, iż czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym więc, jeżeli czynność udzielania tzw. kredytu dziennego będzie wykonywana w ramach Systemu cash pooling wówczas nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli natomiast dokonywana ona będzie poza systemem, wówczas nie będzie podlegać opodatkowaniu, jeżeli, zgodnie z art. 2 pkt 4, przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych pism w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż orzeczenia organów podatkowych co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego; tym samym nie stanowią podstawy prawnej wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.