Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.475.2021.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-16
Teza: W zakresie ustalenia, czy wynik realizowany na sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz Podwykonawców w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży Urządzeń przez Spółkę, podlegających następnie odsprzedaży na rzecz Spółki, należy kwalifikować jako element działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, skoro koszt zakupu komponentu od Podwykonawców będzie kosztem działalności zwolnionej oraz ewentualna strata zrealizowana na sprzedaży materiału produkcyjnego w całości będzie mogła zostać rozpoznana jako wynik działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2021 r. (data wpływu 16 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- wynik realizowany na sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz Podwykonawców w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży Urządzeń przez Spółkę, podlegających następnie odsprzedaży na rzecz Spółki, należy kwalifikować jako element działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, skoro koszt zakupu komponentu od Podwykonawców będzie kosztem działalności zwolnionej – **jest nieprawidłowe**,

\- ewentualna strata zrealizowana na sprzedaży materiału produkcyjnego w całości będzie mogła zostać rozpoznana jako wynik działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- wynik realizowany na sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz Podwykonawców w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży Urządzeń przez Spółkę, podlegających następnie odsprzedaży na rzecz Spółki, należy kwalifikować jako element działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, skoro koszt zakupu komponentu od Podwykonawców będzie kosztem działalności zwolnionej,

**\-** ewentualna strata zrealizowana na sprzedaży materiału produkcyjnego w całości będzie mogła zostać rozpoznana jako wynik działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi m.in. działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie kilku udzielonych jej zezwoleń (dalej: „Zezwolenia”).

Zgodnie z treścią Zezwoleń, działalność Spółki na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, m.in. w zakresie następujących wyrobów:

\- PKWiU 27.51 sprzęt gospodarstwa domowego, elektryczny;

\- PKWiU 27.52 sprzęt gospodarstwa domowego, nieelektryczny.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji pralek, suszarek, elektrycznych kuchenek domowych, okapów oraz zmywarek do naczyń (dalej: „Urządzenia”) oraz części do tych urządzeń.

W związku z procesem produkcji Urządzeń Spółka nabywa od dostawców (dalej: „Dostawcy”) materiały produkcyjne, w odniesieniu do których niezbędne jest wcześniejsze zapewnienie ich dodatkowej obróbki, gdyż dopiero przetworzone (jako część, komponenty) mogą być wykorzystane do wyprodukowania Urządzenia. Obróbka ta nie może być zrealizowana we własnym zakresie przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, celem zabezpieczenia procesu produkcyjnego Spółka angażuje kontrahentów (dalej: „Podwykonawców”). Prace wykonywane przez Podwykonawców polegają w szczególności na: malowaniu, cięciu beli stalowych na mniejsze części, produkowaniu elementów z tworzywa sztucznego z granulatu.

Zaangażowanie Podwykonawców odbywa się w ten sposób, że Spółka dokonuje odsprzedaży na ich rzecz nabytych od Dostawców materiałów. Następnie, materiały po wykonaniu na nich usług zostają przez Spółę odkupione (jako części, komponenty) i wykorzystane w dalszym procesie produkcyjnym realizowanym przez Spółkę.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że zasadnicza część procesu produkcyjnego jest realizowana we własnym zakresie na terenie SSE. Natomiast, zaangażowanie Podwykonawców, tj. sprzedaż na ich rzecz materiałów produkcyjnych w celu wykonania na nich konkretnych prac oraz następnie odkupienie przetworzonych materiałów przez Spółkę, stanowi niezbędny, etap procesu produkcji Urządzenia. Przy tym jest elementem strategii gospodarczej i jest uzasadniony biznesowo. Taki model współpracy został podyktowany racjonalnością prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ przyczynia się do zdyscyplinowania kontrahentów do wykonania powierzonych im prac na wysokim poziomie jakościowym, ogranicza ryzyko uszkodzeń oraz powstania ubytków materiału i ułatwia rozliczenia między stronami.

W ramach przyjętego modelu działania planowane jest wprowadzenie maksymalnie uproszczonego procesu ustalenia cen odsprzedaży, gdyż Spółka nie dąży do osiągnięcia zysku w ramach tych transakcji, lecz w związku z odsprzedażą i późniejszym nabyciem przerobionego materiału faktycznie zamierza ponosić koszty etapu produkcyjnego, który obejmuje przygotowanie materiału do dalszego procesu produkcyjnego. Spółka zamierza dokonywać sprzedaży materiałów na rzecz Podwykonawców wg stałej ceny i cena ta będzie ustalona na potrzeby rozliczeń transakcji z Podwykonawcami w rocznym okresie. Nabycie przez Spółkę materiałów po obróbce, będzie z kolei realizowane po cenie uwzględniającej cenę sprzedaży materiału do Podwykonawcy powiększonej o wynagrodzenie z tytułu wykonanych przez niego prac. Przykładowo więc, jeśli materiał zostanie sprzedany do Podwykonawców po cenie X, to X zostanie uwzględnione następnie w cenie zakupu (odkupu) komponentów od Podwykonawcy. W tym przypadku X zostanie rozpoznane zarówno jako przychód, jak i później zostanie uwzględnione jako koszt. Z perspektywy Spółki nie kreuje więc wartości dodanej.

Cena X będzie stała w rocznym okresie w rozliczeniach z Podwykonawcami. Nie będzie ona uwzględniać jednak zmienności cen na rynku (zmiennych cen po jakich materiały kupowane są od Dostawców). Ostatecznie więc, z uwagi na możliwe różnice pomiędzy ceną zakupu na rynku a ceną X (po której realizowane są rozliczenia z Podwykonawcami) możliwe, że na transakcji sprzedaży do Podwykonawców zostanie rozpoznana strata lub zrealizowany dochód. Ostatecznie jednak, jak wskazała Spółka opisując powyżej mechanizm rozliczeń z Podwykonawcami, z uwagi na uwzględnienie ceny X zarówno po stronie przychodów i kosztów, będzie ona neutralna z perspektywy wyniku dla Spółki, a rzeczywiste obciążenie stanowić będzie cena zakupu materiału produkcyjnego na rynku.

Opisany mechanizm rozliczeń, który Spółka zamierza wdrożyć, wynika również z dużej siły zakupowej Spółki i podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej, przez co jest ona w stanie uzyskać na rynku korzystniejszą cenę zakupu materiałów produkcyjnych.

Wnioskodawca uzyskał z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w A („GUS”) informację, że odsprzedaż wcześniej zakupionych części, komponentów do sprzętów gospodarstwa domowego elektrycznego i nieelektrycznego mieści się odpowiednio w grupowaniach:

\- 46.43.11.0 - Sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego, z wyłączeniem sprzętu radiowo-telewizyjnego i artykułów fotograficznych,

\- 46.49.19.0 - Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Transakcje z Podwykonawcami wprawdzie będą mieć charakter towarowy, jednak podkreślić należy, że ich istota sprowadza się do pozyskania przez Spółkę usług wykonywanych przez Podwykonawcę, istotnych w procesie produkcji Urządzeń (prace na materiale które z uwagi na trudność ewidencjonowania przesunięcia towarów, które mogą być jedynie oznaczone co go gatunku a nie tożsamości). Transakcje te będą ściśle związane z wytworzeniem produktu w ramach dalszych prac polegających na montażu wyrobów na linii produkcyjnej Spółki.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy wynik realizowany na sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz Podwykonawców w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży Urządzeń przez Spółkę, podlegających następnie odsprzedaży na rzecz Spółki, należy kwalifikować jako element działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, skoro koszt zakupu komponentu od Podwykonawców będzie kosztem działalności zwolnionej?

Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie negatywna, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie

2\. Czy ewentualna strata zrealizowana na sprzedaży materiału produkcyjnego w całości będzie mogła zostać rozpoznana jako wynik działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, przychody ze sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz Podwykonawców w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży Urządzeń Spółki, które podlegać będą następnie nabyciu przez Spółkę od Podwykonawców, należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE i objęte Zezwoleniami. W związku z tym, Spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztu zakupu materiałów jako kosztu działalności zwolnionej. W konsekwencji wynik realizowany na transakcji (rozumiany jako różnica miedzy ceną zakupu surowca od Dostawców a ceną jego sprzedaży do Podwykonawców) będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.

Gdyby stanowisko Organu było w tym zakresie odmienne, a w szczególności jeżeli Organ nie zaakceptuje (i) możliwości przyjmowania cen odsprzedaży materiałów Podwykonawcom na podstawie ceny ewidencyjnej ustalanej raz w roku, (ii) braku stosowania narzutu marży w tych transakcjach oraz (iii) nie zgodzi się ze Spółką co do potraktowania tej sprzedaży jako transakcji zwolnionej z podatku dochodowego, zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencją będzie potraktowanie ewentualnej straty realizowanej przez Spółkę w związku z zakupem i sprzedażą materiału produkcyjnego na rzecz Podwykonawców (która może wynikać z różnicy miedzy ceną rynkową a ceną X) jako straty na działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (do obu pytań)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Dopełnieniem tej regulacji jest art. 17 ust. 4 ustawy CIT zgodnie, z którym ww. zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy bowiem odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi zatem o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w określonym miejscu, tj. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu.

Dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (niedające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. W tym kontekście Wnioskodawca zauważa, że Zezwolenia określają rodzaje działalności, jakie może prowadzić Spółka (produkcyjna, handlowa i usługowa) oraz wskazują obszar branżowy (sprzęt gospodarstwa domowego, elektryczny oraz sprzęt gospodarstwa domowego, nieelektryczny). Zgodnie z Zezwoleniami Spółka jest uprawniona do produkcji, działań handlowych i świadczenia usług związanych z wytwarzanymi przez nią na terenie SSE Urządzeniami.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że sprzedaż materiału Podwykonawcom stanowi element działalności produkcyjnej realizowanej w SSE. Spółka podkreśla, że obróbka Podwykonawcy jest niezbędna do produkcji objętej Zezwoleniami oraz jest wykonywana tylko w związku z realizacją działalności gospodarczej na terenie SSE w ramach Zezwoleń. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że samo PKWiU materiałów produkcyjnych nie jest objęte zwolnieniem, gdyż o związku tych transakcji z produkcją Spółki objętą Zezwoleniami świadczyć będzie to, że Wnioskodawca będzie odkupował przerobione materiały, a cena w tych transakcjach będzie w stosunku do ceny ich pierwotnej sprzedaży Podwykonawcom (X) powiększona o wartość usług (jakie Podwykonawcy realizują na materiale).

Przyjęty sposób współpracy z Podwykonawcami tj. sprzedaży materiałów, które po wykonaniu usług zostaną odkupione (już jako przetworzone komponenty), świadczy o tym, że transakcje z Podwykonawcą służyć będą przede wszystkim uzyskaniu określonego efektu istotnego dla produkcji realizowanej przez Spółkę. Towarowy charakter tych transakcji nie przeczy temu, że będą one jedynie realizowane w celu pozyskania przez Spółkę usług wykonywanych przez Podwykonawców, ściśle związanych z wytworzeniem produktu w ramach dalszych czynności Spółki. Jednocześnie, jeśli transakcja byłaby jedynie transakcją usługową/zakupem usług produkcyjnych (nie może być m.in. z uwagi na ograniczenia w ewidencjonowaniu materiału oznaczonego jedynie co do gatunku), bez wątpienia koszt takiej usługi byłby kosztem działalności zwolnionej. W praktyce gospodarczej często są bowiem spotykane takie rozwiązania produkcyjne, gdzie część procesu produkcyjnego jest zlecana na zewnątrz. Jest to również spotykane w działalności podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych i w ich przypadku można mówić o ugruntowanej już linii interpretacyjnej sądów i organów podatkowych potwierdzającej, że zakup zewnętrznych usług związanych z procesem produkcji jest kosztem ujmowanym w wyniku działalności zwolnionej (strefowej).

Pierwotny zakup realizowany przez Spółkę i późniejsza odsprzedaż Podwykonawcy materiału będą niezbędne do całościowego wytworzenia Urządzenia w ramach działalności produkcyjnej i mają na celu zapewnienie odpowiedniej jakości materiału do produkcji części, komponentów i efektywności kosztowej. Takie ułożenie obiegu surowca wynikać będzie z konieczności zapewnienia przez Spółkę Podwykonawcy materiału do obróbki. Obróbka ta ma istotne znaczenie w procesie produkcyjnym Spółki, gdyż bez niej niemożliwym byłoby wykorzystanie nabytego od Dostawców materiału do wytworzenia Urządzeń. Jednocześnie, odsprzedaż materiału i jego późniejsze nabycie (w postaci komponentów), zamiast powierzanie materiału własnego Spółki do obróbki jest uzasadnione i racjonalnie ekonomicznie - ogranicza bowiem ryzyko utraty materiału, którego ewidencjonowanie po stronie Podwykonawców (świadczących usługi również na rzecz innych podmiotów może) być problematyczne.

Transakcje sprzedaży materiału zawierane z Podwykonawcami realizowane będą jako mające charakter pomocniczy do działalności produkcyjnej, ściśle związane i niemogące być realizowane w oderwaniu od tej działalności. Potwierdza to sam model określenia ceny za nabywane od Podwykonawców komponenty, w którym cena odsprzedaży surowca będzie mieć wpływ na cenę nabycia komponentów. Ponadto sama odsprzedaż Podwykonawcom materiału nie będzie służyć wygenerowaniu zysku przez Wnioskodawcę, ponieważ w ramach późniejszego nabycia przerobionego materiału cena sprzedaży kompensuje się z ceną odkupu i de facto finalnie Spółka ponosić będzie wyłącznie koszt prac realizowanych przez Podwykonawcę.

Spółka wskazuje, że działalności produkcyjnej najczęściej towarzyszą czynności, którym, jeśli są rozpatrywane w oderwaniu od całości działalności podmiotu, można potencjalnie przypisać charakter usługowy, ponieważ są czynnościami świadczonymi na rzecz osób trzecich, bądź towarowy/handlowy ponieważ wiążą się z odsprzedażą towarów (czy materiałów produkcyjnych jak w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym). Należy jednak pamiętać, że w sytuacji, gdy zasadnicza działalność podmiotu polega na produkcji, to czynności te mają charakter akcesoryjny i są elementem szerzej rozumianej działalności produkcyjnej, ponieważ w istocie warunkują jej poprawne wykonywanie. W ocenie Spółki, niepoprawne byłoby więc przyjęcie, że transakcja sprzedaży materiału Podwykonawcy nie będą mieścić się w objętej Zezwoleniami działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wytwarzanych na terenie strefy Urządzeń.

Podejście to jest tym bardziej słuszne, gdyż klasyfikacja PKWiU 2008 w grupowaniach 27.51 i 27.52 skupia również usługi podwykonawców związane z produkcją.

W konsekwencji, przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawcę materiałów Podwykonawcom, w celu wykonania przez nich określonych prac na zakupionym od Spółki materiale, powinien być uwzględniony w kalkulacji dochodu z działalności prowadzonej na terenie SSE, zwolnionego z opodatkowania podobnie jak koszt nabycia materiałów produkcyjnych od Dostawców.

Jednocześnie, Spółka zauważa, że w typowych okolicznościach, w których przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia w związku z działalnością prowadzoną w strefie nabywa usługi na materiale powierzonym od podwykonawców, zarówno koszt nabycia usług podwykonawcy, jak i zakupu materiałów od dostawcy, są kosztem uzyskania przychodów działalności strefowej. Odsprzedaż materiału i nabycie go po obróbce od Podwykonawcy jest alternatywnym sposobem postępowania wobec powyższego. Co istotne, przyjęty przez Spółkę sposób realizacji transakcji będzie w swoim celu spójny z powierzeniem materiału podwykonawcy do wykonania przez niego prac (transakcją stricte usługową). Przyjęty mechanizm ustalanie cen z Podwykonawcami skutkować będzie bowiem tym, że wynik transakcji sprowadza się do ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztu usług Podwykonawcy. Finalny efekt ekonomiczny nabycia usług podwykonawcy będzie zatem identyczny niezależnie od tego czy Podwykonawca wykonuje prace na materiale powierzonym, czy - jak w opisanym zdarzeniu przyszłym - czasowo będącym jego własnością.

Zdaniem Spółki, tylko z tego powodu, że transakcje z Podwykonawcami będą mieć charakter towarowy, nie należy zmieniać sposobu ich klasyfikacji i traktować odsprzedaży jako działalności podlegającej opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych (a w konsekwencji także przyjmować, że koszty nabycia materiałów od Dostawców stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności opodatkowanej). W świetle powyższego, niewątpliwe bowiem jest, że uznanie przychodów ze sprzedaży Podwykonawcom materiałów za przychody działalności opodatkowanej prowadziłoby do sztucznego rozdzielenia transakcji składających się na proces produkcyjny realizowany przez Spółkę w ramach uzyskanych Zezwoleń. Nie do zaakceptowania byłaby przy tym w ocenie Wnioskodawcy sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT jest stosowane do dochodów z działalności w sposób niejednolity.

Końcowo, Spółka wskazuje, że w odniesieniu do zbliżonego zdarzenia przyszłego, jak przedstawiony w niniejszym wniosku, NSA w wyroku z 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1319/18 podkreślił, że „sama sprzedaż a następnie odkup po przerobieniu towarów od podmiotów zewnętrznych, o ile ma charakter pomocniczy, nie może prowadzić automatycznie do wyłączenia wartości przychodu z tej sprzedaży ze zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych towarów. Wobec tego przychód i w rezultacie dochód uzyskany zostanie ze sprzedaży wyrobów strefowych, w tym także w tej części, w której odpowiada on wartości wykorzystanych przy jego produkcji materiałów i usług pozastrefowych”.

Wnioskodawca uważa, że w sposób analogiczny należy traktować transakcje Spółki z Podwykonawcami.

Jak wynika z orzecznictwa NSA zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. wyroki: z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13; z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1853/15; z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1276/16; z 29 października 2019 r., sygn. akt II FSK 809/18).

Według opisu zdarzenia przyszłego podanego przez Spółkę, wszystkie te warunki będą spełnione, wobec czego może ona objąć zwolnieniem, z którego korzysta na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, wynik realizowany na odsprzedaży nabytych materiałów Podwykonawcom zlokalizowanym poza terenem SSE w celu wykonania przez nich określonych prac na tych materiałach.

W ślad za wyrokiem NSA z 15 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 245/16 należy wskazać, że reguła interpretacyjna odnosząca się do wykładni przepisów statuujących zwolnienia i ulgi podatkowe stanowi o konieczności dokonywania tej wykładni w sposób zgodny z ich językowym brzmieniem oraz, że wspomniana reguła interpretacyjna opiera się niejako na dwóch zakazach, mianowicie zabrania dokonywania interpretacji rozszerzającej, ale także zabrania dokonywania interpretacji zawężającej. Wnioskodawca jest zdania, że opłaty pobierane od Podwykonawców w związku z odsprzedażą materiału do obróbki, który po wykonaniu odpowiednich prac jest przez Spółkę nabywany i wykorzystywany w dalszej produkcji Urządzeń, są wynikiem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie SSE. Zatem, w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego oraz powyższym uzasadnieniem, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

Jednocześnie, należy zauważyć, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do konkluzji, że strata jaką Spółka realizowałaby na działalności podlegającej na sprzedaży materiałów po cenie X do Podwykonawców stanowiłaby stratę na działalności opodatkowanej (co zdaniem Wnioskodawcy byłoby stanowiskiem nieracjonalnym i niespójnym z perspektywy systemowej). Odpowiednio argumenty przedstawione powyżej mają zastosowanie do pytania nr 2.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe**, **a w części prawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o sse”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o sse).

Zwolnienie podatkowe, o jakim jest mowa w art. 12 ustawy o sse, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), zgodnie z którym, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie, art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają fundamentalne warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej.

Zasadniczym elementem stosowania zwolnienia jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

1\. prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

2\. uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Należy zwrócić uwagę, że aby zakwalifikować dochód jako podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, dochód ten musi spełniać łącznie dwa zasadnicze warunki, tj.:

1\. musi być uzyskany w ramach działalności określonej (objętej) w zezwoleniu,

2\. prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o sse, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. A contrario, jeżeli działalność gospodarcza nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania.

Analogicznie, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w treści zezwolenia, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu.

Należy podkreślić, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, ma charakter przedmiotowy. Odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód z działalności gospodarczej Spółki określonej wyraźnie w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.).

Na spółce ciąży zatem obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie na podstawie zezwolenia oraz z pozostałą działalnością.

Wobec powyższego w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji realizowanej przez Podwykonawców poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji. Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z procesem produkcji Urządzeń Spółka nabywa od Dostawców materiały produkcyjne, w odniesieniu do których niezbędne jest wcześniejsze zapewnienie ich dodatkowej obróbki, gdyż dopiero przetworzone (jako część, komponenty) mogą być wykorzystane do wyprodukowania Urządzenia. Obróbka ta nie może być zrealizowana we własnym zakresie przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, celem zabezpieczenia procesu produkcyjnego Spółka angażuje Podwykonawców. Prace wykonywane przez Podwykonawców polegają w szczególności na: malowaniu, cięciu beli stalowych na mniejsze części, produkowaniu elementów z tworzywa sztucznego z granulatu. Zaangażowanie Podwykonawców odbywa się w ten sposób, że Spółka dokonuje odsprzedaży na ich rzecz nabytych od Dostawców materiałów. Następnie, materiały po wykonaniu na nich usług zostają przez Spółę odkupione (jako części, komponenty) i wykorzystane w dalszym procesie produkcyjnym realizowanym przez Spółkę.

Jak wskazał Wnioskodawca, zasadnicza część procesu produkcyjnego jest realizowana we własnym zakresie na terenie SSE.

W tym miejscu należy zauważyć, że dochodem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jest dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, w określonym miejscu, tj. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej.

Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychody ze sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz Podwykonawców w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży Urządzeń Spółki, które podlegać będą następnie nabyciu przez Spółkę od Podwykonawców, należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE i objęte Zezwoleniami, gdyż przychody te stanowią przychody ze sprzedaży towarów, które Wnioskodawca wcześniej nabył od Dostawców, zatem nie jest to przychód ze sprzedaży wyrobów strefowych.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że wynik realizowany na sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz Podwykonawców w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży Urządzeń przez Spółkę, podlegających następnie odsprzedaży na rzecz Spółki, nie może zostać alokowany do dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego nr 2 zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że ewentualna strata zrealizowana na sprzedaży materiału produkcyjnego w całości będzie mogła zostać rozpoznana jako wynik działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- wynik realizowany na sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz Podwykonawców w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży Urządzeń przez Spółkę, podlegających następnie odsprzedaży na rzecz Spółki, należy kwalifikować jako element działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, skoro koszt zakupu komponentu od Podwykonawców będzie kosztem działalności zwolnionej, należy uznać za nieprawidłowe,

\- ewentualna strata zrealizowana na sprzedaży materiału produkcyjnego w całości będzie mogła zostać rozpoznana jako wynik działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo podkreślić należy, że przedmiotem wydanej interpretacji nie była ocena prawidłowości przedstawionego we wniosku sposobu ustalenia cen odsprzedaży nabytych od Dostawców materiałów produkcyjnych. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.