Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-130/14-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-22
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie przenoszonej przez wydzierżawiającego na dzierżawcę kwoty podatku od nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynsz; dzierżawa; faktura; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania przenoszonej przez wydzierżawiającego na dzierżawcę kwoty podatku od nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania przenoszonej przez wydzierżawiającego na dzierżawcę kwoty podatku od nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka „B” S.A. (dalej: „B”, Spółka) jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Spółka powstała w 1991 r., natomiast w styczniu 2014 r. połączyła się ze spółką „C” S.A. (w trybie połączenia przez przejęcie - spółką przejmującą było „B”). Obecnie 100% akcji Spółki posiada „A” S.A.

Spółka jest znaczącym na rynku krajowym dostawcą soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg oraz największym odbiorcą złomu miedzi w Polsce. Jest także właścicielem najnowocześniejszego w Europie Terminalu „D”, uruchomionego w Porcie „E”. Oprócz powyższego „B” prowadzi także działalność w tych obszarach, w których do stycznia 2014 r. prowadziła ją spółka „C”, a więc w zakresie produkcji związków renu (wykorzystywanych w technice lotniczej), kruszyw drogowych, odzysku surowców z wymurówek z pieców hutniczych oraz przetwarzania elektroodpadów.

Niektóre z oddziałów Spółki korzystają z nieruchomości, będących środkami trwałymi Spółki, które mają postać budynków i budowli, wybudowanych przez „B” (a wcześniej także przez „C”) na gruntach dzierżawionych od innych podmiotów. Odbyło się to oczywiście po uzyskaniu odpowiednich zgód, pozwoleń na budowę itp. Dzierżawione grunty posadowione są na działkach, które to tereny oddane są wydzierżawiającym w użytkowanie wieczyste. Obecnie ww. obiekty posadowione przez Spółkę na cudzym gruncie są ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę, i przez nią amortyzowane. Nadmienić należy, że wszystkie obiekty posadowione na gruntach dzierżawionych - służą wyłącznie działalności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z uzyskanymi przez Spółkę interpretacjami indywidualnymi - podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli posadowionych przez Spółkę na gruntach dzierżawionych - jest wydzierżawiający. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w zapisach zawartych z wydzierżawiającymi umów oraz uzgodnionych zasadach wzajemnych rozliczeń, zgodnie z którymi:

*   Spółka przekazała wydzierżawiającym informacje o posadowionych przez nią obiektach na gruntach dzierżawionych, w zakresie umożliwiającym zgłoszenie ich przez wydzierżawiającego do opodatkowania;
*   zgodnie z uzyskanymi informacjami - wydzierżawiający ujęli je w składanych przez siebie deklaracjach na podatek od nieruchomości;
*   wysokość kwot uiszczanych na podstawie umowy dzierżawy - była każdorazowo uzgadniania w wyniku negocjacji i uwzględniała w sobie m.in. to, że podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obiektów posadowionych na gruntach dzierżawionych - jest wydzierżawiający, przez co wysokość czynszu dzierżawnego została odpowiednio powiększona.

W praktyce fakturowanie odbywa się na podstawie jednego z dwóch schematów:

1.  faktura wystawiana jest na jedną kwotę łącznie (tytułem czynszu dzierżawnego), przy czym strony mają świadomość, że kwota ta zawiera w sobie również „przerzucany” na Spółkę podatek od nieruchomości;
2.  wystawiane są dwie odrębne faktury, jedna tytułem czynszu dzierżawnego i druga tytułem „przerzucanego” na Spółkę podatku od nieruchomości.

W obu przypadkach całość zafakturowanych kwot powiększona jest o podatek VAT wg stawki 23%.

Niezależnie od opisanego powyżej stosunku gospodarczego - Spółka rozważa także w przyszłości dzierżawę własnych gruntów, od których obecnie uiszcza podatek od nieruchomości. Nie jest przy tym wykluczone, że za jej zgodą - dzierżawca posadowi na nich obiekty również opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W sytuacji tej intencją Wnioskodawcy będzie „przeniesienie” na dzierżawcę kwoty podatku od nieruchomości, związanego z wybudowanymi przez niego budynkami lub budowlami. Fakturowanie natomiast - odbędzie się zgodnie z jednym z dwóch ww. schematów (opisanych w punktach „a” lub „b” powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w przypadku wydzierżawienia gruntów własnych, na których dzierżawca posadowi budynki lub budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, „przenoszona” na dzierżawce kwota podatku od nieruchomości będzie opodatkowana VAT na takich samych zasadach jak czynsz najmu (niezależnie od tego, czy fakturowanie odbywa się wg schematu „a” czy też schematu „b” opisanego powyżej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sama usługa dzierżawy - bez wątpienia jest czynnością opodatkowaną VAT wg stawki 23% (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast w odniesieniu do podatku od nieruchomości - rozstrzygnięcia wymaga kwestia włączenia go (lub też nie) po stronie sprzedawcy usługi dzierżawy, do podstawy opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie art. 29a ust. 6 obejmuje ona:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższy przepis jest w swej treści zgodny z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006. 347. 1).

Należy przy tym zauważyć, że w porównaniu do nieobowiązującego już art. 29 ustawy o VAT (który do końca 2013 r. regulował przedmiotowa materię) art. 29a ustawy o VAT nie posługuje się już pojęciem obrotu, używając sformułowania „wszystko, co stanowi zapłatę (\`(...)\`) z tytułu sprzedaży”. W myśl Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z przepisu wynika więc zdaniem Spółki, że pojęcie zapłaty powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną, w tym konkretnym przypadku - jako całą kwotę należną Wydzierżawiającym.

Potwierdzeniem powyższego może być także brzmienie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, zwłaszcza jeśli porównać je z regulacjami obowiązującymi do końca roku 2013. Obowiązująca wówczas regulacja nakazywała wliczanie do podstawy opodatkowania podatku akcyzowego, jeśli sprzedaż była opodatkowana podatkiem akcyzowym. Obecnie obowiązujący przepis mówi natomiast o wszelkich podatkach, w tym oczywiście o podatku akcyzowym. Z komentowanego przepisu wynika więc, że nie będzie możliwe rozdzielenie przy sprzedaży usług podstawy opodatkowania na:

*   kwotę czynszu (opodatkowaną VAT wg stawki 23%),
*   związanych z przedmiotem dzierżawy należności podatkowych mających wpływ na wysokość zapłaty za usługę, które zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - obciążają wydzierżawiającego (już poza fakturą - bez podatku).

W opinii Spółki - wobec precyzyjnych regulacji ustawowych w przedmiotowej materii - dla sposobu opodatkowania (rozumianego jako ustalenie podstawy opodatkowania) bez znaczenia pozostają również ustalenia stron co do technicznego sposobu fakturowania danej transakcji (jedna faktura na czynsz dzierżawny z „wkalkulowanym” podatkiem od nieruchomości, lub też dwie faktury - odrębnie na czynsz dzierżawny i podatek). Powyższe wynika m.in. z zawartej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady wyłączności ustawy podatkowej w ustalaniu podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Jej naturalną konsekwencją będzie uznanie, że zasady ustalania podstawy opodatkowania (w praktyce - sprowadzające się do ustalenia jej wysokości) nie mogą w przypadku dwóch identycznych transakcji być różne wyłącznie dlatego, że strony w zawartych umowach przyjęły dwa różne sposoby ich fakturowania.

Co istotne - podatek od nieruchomości nie jest niezależnym świadczeniem z kontrahentem, lecz nierozerwalnie związanym z umową dzierżawy ustaleniem, które w zamyśle stron miało stanowić wynagrodzenie z tytułu przedmiotowej dzierżawy. Potwierdzeniem tego jest rozliczenie podatku należnego przez wydzierżawiających oraz uwzględnienie tego podatku na wystawianych fakturach jak i w ramach rozliczeń VAT kontrahentów (nie prowadząc do zaniżenia łącznych wpływów podatkowych do budżetu).

Zastosowania w sprawie nie znajdzie również art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Powyższe wynika z faktu, że przepis ten dotyczy sytuacji których wydatek ponoszony przez jedną stronę transakcji w imieniu drugiej (np. opłat sądowych ponoszonych przez radcę prawnego w imieniu klienta). Tutaj natomiast wydzierżawiający uiszczają podatek od nieruchomości w imieniu i na rachunek własny.

Powyżej przedstawiona argumentacja i sposób rozumowania znajdzie także zastosowanie w odniesieniu do projektowanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W szczególności - w przypadku wydzierżawienia gruntów własnych, na których dzierżawca posadowi budynki lub budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, „przenoszona” na dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości będzie opodatkowana VAT na takich samych zasadach jak czynsz najmu, niezależnie od tego, czy fakturowanie odbywać się będzie wg schematu „a” czy też schematu „b” opisanego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy wskazać, że przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka rozważa w przyszłości dzierżawę własnych gruntów, od których obecnie uiszcza podatek od nieruchomości. Nie jest przy tym wykluczone, że za jej zgodą - dzierżawca posadowi na nich obiekty również opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W sytuacji tej intencją Wnioskodawcy będzie „przeniesienie” na dzierżawcę kwoty podatku od nieruchomości, związanego z wybudowanymi przez niego budynkami lub budowlami. Fakturowanie natomiast odbędzie się zgodnie z jednym z dwóch schematów:

1.  faktura wystawiana będzie na jedną kwotę łącznie (tytułem czynszu dzierżawnego), przy czym strony mają świadomość, że kwota ta zawiera w sobie również „przerzucany” na dzierżawcę podatek od nieruchomości;
2.  wystawiane będą dwie odrębne faktury, jedna tytułem czynszu dzierżawnego i druga tytułem „przerzucanego” na dzierżawcę podatku od nieruchomości.

Przy tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że przenoszona na dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na takich zasadach jak czynsz z tytułu dzierżawy niezależnie od tego jaki schemat dokumentowania transakcji - z dwóch zaprezentowanych w opisie sprawy - Spółka zastosuje.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności wskazać, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez dzierżawcę.

Na gruncie przepisów ustawy usługa dzierżawy wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z nieruchomości (w tym np. z mediów) stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11, w którym stwierdzono, że: „najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług (…) mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej”.

W przypadku usług dzierżawy - niezależnie od tego jakie elementy kalkulacji ceny wchodzą w skład czynszu dzierżawnego - podstawową usługą świadczoną przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy jest usługa dzierżawy. Należy podkreślić, że ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty ponoszone przez wydzierżawiającego w związku ze świadczoną usługą - w przypadku dzierżawy nieruchomości - mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a zatem obciążenie nimi dzierżawcy zależy wyłącznie od umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji.

Zgodnie z obowiązującą także na gruncie przepisów prawa podatkowego cywilistyczną zasadą swobody umów strony transakcji w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu dzierżawy (np. media) lub przerzuca na dzierżawcę jakieś inne koszty związane z nieruchomością (np. koszt podatku od nieruchomości). Wynagrodzeniem wydzierżawiającego jest bowiem w tym przypadku uzgodniona kwota za wykonanie usługi dzierżawy, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Podkreślić przy tym należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy - wydzierżawiającego budzi kwestia opodatkowania i udokumentowania „przerzucanego” na dzierżawcę kosztu podatku od nieruchomości.

W tym miejscu należy zatem wyjaśnić, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy dzierżawy są wydzierżawiający i dzierżawca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wydzierżawiającego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą dzierżawcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez wydzierżawiającego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam „podatek od nieruchomości”. Jeżeli jednak strony umowy dzierżawy postanowią, że wydzierżawiający będzie „przerzucał” koszt podatku od nieruchomości na dzierżawcę wówczas koszt ten stanowić będzie element cenotwórczy usługi dzierżawy. W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania będzie skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt podatku od nieruchomości, ale usługa dzierżawy, w której jako element kalkulacyjny będzie znajdować się koszt ww. podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku planowanego przez Wnioskodawcę wydzierżawiania gruntów własnych, na których dzierżawca posadowi budynki lub budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, „przerzucana” na dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości - z uwagi na fakt, że strony w zawartej umowie postanowią, że koszt podatku od nieruchomości będzie stanowił element kalkulacyjny czynszu - jako element składowy usługi będzie podlegał opodatkowaniu jako usługa dzierżawy i jako usługa dzierżawy winien zostać udokumentowany fakturą. Przy czym na podstawę opodatkowania w tak wystawianej fakturze powinna składać się cała kwota należna od dzierżawcy w tym zwrot kosztów podatku od nieruchomości. Zatem w analizowanym przypadku - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - jedyną dopuszczalną formą udokumentowania ww. transakcji będzie ta opisana przez Spółkę w schemacie „a”.

Ponieważ zdaniem Spółki w przypadku wydzierżawienia gruntów własnych, na których dzierżawca posadowi budynki lub budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, „przenoszona” na dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości będzie opodatkowana VAT na takich samych zasadach jak czynsz najmu, niezależnie od tego, czy fakturowanie odbywać się będzie wg schematu „a” czy też schematu „b” stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania i dokumentowania przenoszonej przez wydzierżawiającego na dzierżawcę kwoty podatku od nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast interpretacją indywidualną z 22 sierpnia 2014 r., nr ILPP5/443-130/14-2/KG rozstrzygnięto kwestię dotyczącą stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi dzierżawy, w skład której to usługi wkalkulowany jest podatek od nieruchomości niezależnie od tego czy koszt podatku od nieruchomości udokumentowany jest fakturą obejmującą usługę dzierżawy czy osobną fakturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.