Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-84/14-5/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-12
Teza: Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki SKA wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?
Słowa kluczowe: przychód; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) oraz z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu w związku z wniesieniem do Spółki SKA wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 10 marca 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 6 marca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego za pośrednictwem platformy ePUAP.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, pismem z dnia 27 maja 2014 r. nr IPTPB3/423-84/14-3/GG, (skutecznie doręczonym w dniu 30 maja 2014 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 5 czerwca 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z zachowaniem terminu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka SKA”). Wnioskodawca w trakcie trwania 2014 r. planuje wnieść wkład niepieniężny do Spółki SKA. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca obejmie akcje nowej emisji Spółki SKA. Spółka SKA została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 28 listopada 2013 r. Zgodnie z § 41 statutu Spółki SKA (dalej: „Statut”): „1. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. 2. Pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w 2013 (dwa tysiące trzynastym) roku kończy się 31 (trzydziestego pierwszego) grudnia 2014 r.” Walne Zgromadzenie Spółki SKA nie dokonało w okresie od dnia 28 listopada 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę SKA w Statucie roku obrotowego. W związku z tym, żadna zmiana roku obrotowego Spółki SKA nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS do końca obecnego roku obrotowego Spółki SKA. Na pokrycie nowowyemitowanych akcji w Spółce SKA, do końca aktualnie trwającego roku obrotowego Spółki SKA, Wnioskodawca wniesie do Spółki SKA wkład niepieniężny, którego przedmiotem nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę będą akcje innej spółki komandytowo-akcyjnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że stał się akcjonariuszem Spółki SKA w drodze zawarcia umowy nabycia akcji od osoby prawnej – spółki sp. z o.o. w dniu 20 grudnia 2013 r.

Spółka sp. z o.o. na moment sprzedaży Wnioskodawcy akcji Spółki SKA była jedynym akcjonariuszem Spółki SKA i Wnioskodawca nabył od niej wszystkie akcje Spółki SKA. Według wiedzy Wnioskodawcy, spółka sp. z o.o. stała się akcjonariuszem Spółki SKA w drodze objęcia wszystkich akcji Spółki SKA. Poza wskazaną zmianą wspólnika Spółki SKA, w ramach której Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki SKA w drodze nabycia akcji od sp. z o.o., nie miały miejsca inne zmiany wspólników Spółki SKA. A zatem do dnia sporządzenia uzupełnienia wniosku jedynymi akcjonariuszami Spółki SKA były następujące podmioty: sp. z o.o. (były akcjonariusz) oraz Wnioskodawca, który jest obecnie jedynym akcjonariuszem Spółki SKA.

Komplementariuszem Spółki SKA jest niezmiennie od momentu jej założenia spółka T.D. Inwestycje sp. z o.o. Według wiedzy Wnioskodawcy w trakcie trwania 2014 r. nie będzie miała miejsca zmiana komplementariusza Spółki SKA.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że do momentu wniesienia do Spółki SKA wkładu niepieniężnego – w trakcie trwania 2014 r. – nie zbędzie żadnej z posiadanych przez siebie akcji Spółki SKA.

W związku z opisem postawiono pytania:

1.  Czy mając na uwadze przepisy Nowelizacji, Wnioskodawca będąc akcjonariuszem Spółki SKA jest akcjonariuszem w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki SKA wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, po Jego stronie nie powstanie przychód w związku z wniesieniem przez Niego do Spółki SKA wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Do zakończenia aktualnie trwającego roku obrotowego Spółki SKA, czyli zgodnie ze Statutem do dnia 31 grudnia 2014 r., nie będzie Ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, do analizy skutków czynności polegającej na wniesieniu do Spółki SKA wkładu niepieniężnego, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej Ustawy o CIT) obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r., a w konsekwencji aport do Spółki SKA powinien być traktowany jako aport do spółki niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 4a pkt 14 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., a w konsekwencji powinien być neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy – zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Brak opodatkowania powyżej opisanej sytuacji wynika wprost z treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Stosownie do brzmienia ww. przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Z powyższego przepisu wynika wprost, że w przypadku wniesienia do spółki osobowej (w tym każdej spółki komandytowo-akcyjnej do dnia 1 stycznia 2014 r.) wkładu niepieniężnego (aportu) u podmiotu wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Ponadto Wnioskodawca zauważył, że powyższy przepis (tj. art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy o CIT) ma zastosowanie niezależnie od formy takiego wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa, czy składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), bowiem nie zawiera żadnego zastrzeżenia w tym zakresie. Wnioskodawca wskazał, że powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. (II FPS 8/10), wskazując, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów i jest tym samym czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

NSA orzekł co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w odniesieniu do wkładu niepieniężnego w postaci udziałów, tym niemniej konkluzja NSA znajduje zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie również w niniejszej sprawie. Zasady opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (SKA) są bowiem analogiczne na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych i nie są uzależnione od przedmiotu tego wkładu (czy będą to udziały, czy nieruchomości).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-134/13/SD, w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez niego Wierzytelności będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do SKA nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego. Do wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (\`(...)\`). Przepis ten literalnie odnosi się do udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, do których –jak wskazano powyżej – SKA nie należy.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 stycznia 2013 r. sygn. IBPB1/2/423- 1258/12/CzP, w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. wniesienie przez Wnioskodawcę aportem całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej nicbędącej osobą prawną, nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2013 r. sygn. IPPB3/423- 499/13-2/AM, w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „w opinii Wnioskodawcy, skoro żaden przepis ustawy o CIT nie przewiduje rozpoznania obowiązku podatkowego w wyniku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej, a także biorąc pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do SKA nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT”.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy o CIT, nie powstanie po Jego stronie przychód w związku z wniesieniem przez Niego do Spółki SKA wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Wnioskodawcy bowiem, stosownie do brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 Nowelizacji, Spółka SKA w której jest akcjonariuszem jest i będzie na moment wniesienia aportu spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm. dalej „Ustawa o Rachunkowości”) „(\`(...)\`) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny”. Zgodnie z treścią tego przepisu oraz w związku z faktem, że Spółka SKA rozpoczęła swoją działalność w drugiej połowie 2013 r., jej rok obrotowy może trwać do dnia 31 grudnia 2014 r.

Przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji stanowi że: „przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.” Zatem, w świetle cytowanej regulacji, Spółka SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w pierwszym dniu roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2013 r. Rok obrotowy Spółki SKA rozpoczął się w dniu 28 listopada 2013 r. zatem przed datą określoną w ww. przepisie i zakończy się w dniu 31 grudnia 2014 r. Z tego względu, pierwszy dzień roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. dla Spółki SKA przypadnie w dniu 1 stycznia 2015 r. i dopiero w tej dacie Spółka SKA zostanie objęta regulacjami wprowadzonymi przez Nowelizację tj. między innymi od tej daty będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, do Spółki SKA nie będzie miał także zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji, przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r.

Po pierwsze, Spółka SKA nie jest spółką, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 Nowelizacji, czyli spółką, która „powstała po dniu wejścia wżycie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.” Spółka SKA została bowiem zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 28 listopada 2013 r. Przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji wszedł natomiast w życie, zgodnie z przepisem art. 11 Nowelizacji, po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia Nowelizacji.

Nowelizacja została ogłoszona w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 listopada 2013 r., zatem przepis art. 4 ust. 2 wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r. Z uwagi na fakt, że Spółka SKA powstała przed dniem 12 grudnia 2013 r. nie ma do niej zastosowania przepis art. 4 ust. 2 pkt 1 Nowelizacji.

Po drugie, Spółka SKA nie jest spółką, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 2 Nowelizacji, czyli spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. Spółka SKA nie dokonała bowiem w ogóle zmiany roku obrotowego, w szczególności nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu 12 grudnia 2013 r., czyli po dniu wejścia w życie ww. przepisu.

Zgodnie ze Statutem oraz wskazanymi regulacjami zawartymi w Nowelizacji, obecnie trwający rok obrotowy Spółki SKA nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Spółkę SKA rok obrotowy zgodnie ze Statutem zakończy się w dniu 31 grudnia 2014 r. Rok obrotowy Spółki SKA będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem Statutu) do końca przyjętego przez Spółkę SKA roku obrotowego, co oznacza że Spółka SKA nie miała obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. a tym samym nie miała Ona obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r.

Podsumowując, przyjęty przez Spółkę SKA zgodnie ze Statutem aktualny rok obrotowy trwa od dnia 28 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Spółkę SKA roku obrotowego. Spółka SKA nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r., zatem z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stała się Ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nadal jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym – jak zostało to przez Wnioskodawcę wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – do analizy skutków czynności polegającej na wniesieniu do Spółki SKA wkładu niepieniężnego, będą miały zastosowanie przepisy Ustawy o CIT obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r., zatem aport do Spółki SKA powinien być traktowany jako aport do spółki niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 4a pkt 14 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. a w konsekwencji powinien być neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy – zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) – dalej zwana „Ustawą zmieniającą”. Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniajcej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W powyższych regulacjach wskazano więc, że gdy spółka komandytowo-akcyjna powstanie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej i jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a także gdy spółka po tym dniu dokona zmiany roku obrotowego, będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

W takim przypadku pierwszy rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpocznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. i będzie trwać do końca przyjętego roku obrotowego.

Powyższe skutkuje też tym, że spółka komandytowo-akcyjna z dniem 1 stycznia 2014 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

W tym miejscu zauważyć należy, że Ustawa zmieniająca opublikowana została w dniu 27 listopada 2013 r., zatem przepis art. 4 ust. 2 wszedł w życie 12 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.) przepisy tej ustawy stosuje się do spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym – rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zgodnie z ww. przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy – co do zasady – to okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

W konsekwencji, rok obrotowy jest determinowany rokiem podatkowym jednostki. Należy zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustaw podatkowych jest rokiem podatkowym. „Rok obrotowy zawsze musi pokrywać się z rokiem podatkowym, a to oznacza, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność jednoosobowo albo w formie spółek prawa cywilnego lub handlowego rok obrotowy zawsze będzie zgodny z rokiem kalendarzowym. Wynika to z zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie daje możliwości wyboru dla celu rozliczeń podatkowych innego okresu niż rok kalendarzowy. W przypadku jednostek rozliczających się z podatku dochodowego od osób prawnych możliwy jest swobodny wybór roku obrotowego” – Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość – MSR/MSSF – Podatki, praca zbiorowa, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2006, s. 105.

Biorąc pod uwagę, okoliczności, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami prawnymi mieli prawo do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, spółka komandytowo-akcyjna mogła przyjąć za rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy.

Ponadto dokonując zmiany roku obrotowego do dnia 12 grudnia 2013 r., należy mieć na uwadze, że dokonanie skutecznej zmiany roku obrotowego wymaga podjęcia stosownej uchwały dotyczącej zmian statutu podmiotu oraz wpisu do rejestru KRS do dnia wejścia w życie ww. przepisu. Wpis ten ma charakter konstytutywny.

O konieczności dokonania rejestracji w KRS zmian statutu spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz.1030 z późn. zm.).

Powyższe należy wywieść z treści art. 126 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne oraz powyższe wyjaśnienia do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wspólnikami były i są osoby prawne, do rejestracji zmiany roku obrotowego innego niż kalendarzowy w KRS doszło do dnia 12 grudnia 2013 r., należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że rok obrotowy Spółki został w Jej statucie przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji.

Spółka dokonując zmiany roku obrotowego dopełniła wszystkich ustawowych obowiązków i dokonała skutecznej zmiany roku obrotowego i w związku z tym, nie stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r.

Wobec powyższego, do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Wniesienie przez Spółkę do SKA wkładu niepieniężnego w trakcie trwającego roku obrotowego SKA, rozpoczętego przed wejściem w życie zmian wprowadzanych ustawą zmieniającą, nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ w przypadku SKA, do której Spółka wniesie wkład niepieniężny bieżący rok obrotowy rozpoczął się w trakcie 2013 r., ale przed 12 grudnia 2013 r., to przepisy Ustawy zmieniającej nie będą miały zastosowania w trakcie bieżącego roku obrotowego SKA, lecz dopiero począwszy od roku obrotowego następującego po bieżącym roku obrotowym. W rezultacie, zagadnienie powstania przychodu Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym do SKA, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez uwzględnienia zmian wprowadzanych Ustawą zmieniającą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnch (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Powyższy przepis ww.ustawy nie znajdzie zastosowania do aportu dokonanego do SKA, ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest ani spółką kapitałową, ani spółdzielnią.

Co więcej w art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochoodwym od osób prawnych wskazano wprost, że do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe regulacje powodują, że do przychodów Wnioskodawcy nie zaliczy się przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA, czyli spółki niebędącej osobą prawną. W rezultacie, wniesienie przez Spółkę do SKA wkładu niepieniężnego, w trakcie trwającego roku obrotowego SKA, rozpoczętego przed wejściem w życie zmian wprowadzanych w Ustawie zmieniającej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy w podatku dochodowego od osób prawnych.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że zgodnie ze Statutem, rok obrotowy trwa od dnia 28 listopada 2013 r. i zakończy się w dniu 31 grudnia 2014 r. W związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Nowelizującej, rok obrotowy będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę roku obrotowego. Po zakończeniu obecnie trwającego roku obrotowego, tj. z dniem 1 stycznia 2015 r. SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w związku z wniesieniem do Spółki SKA wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.