Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1734/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-18
Teza: Możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku w związku z wykonywaniem usług polegających na organizacji i prowadzeniu kursów językowych oraz pozyskiwaniu kandydatów do pracy obowiązek rejestracji jako podatnika VAT-UE.
Słowa kluczowe: nauka-nauka języka; podatnik-rejestracja podatnika VAT UE; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 2 marca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku w związku z wykonywaniem usług polegających na organizacji i prowadzeniu kursów językowych oraz pozyskiwaniu kandydatów do pracy – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku rejestracji jako podatnika VAT-UE – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku w związku z wykonywaniem usług polegających na organizacji i prowadzeniu kursów językowych oraz pozyskiwaniu kandydatów do pracy, a także obowiązku rejestracji jako podatnika VAT-UE.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Od sierpnia 2009 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Zajmuje się Pani głównie organizacją i prowadzeniem kursów językowych dla klientów indywidualnych i instytucji - jest to działalność podstawowa. Posiada Pani aktualne wpisy do rejestru instytucji szkoleniowych i do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia (KRAZ). Ponadto, prowadzi Pani pośrednictwo pracy (działalność o symbolu PKWiU 74.50) i od sierpnia 2011 r. ma podpisaną umowę zlecenie z polską firmą na wyszukiwanie kandydatów/tek do pracy. Firma ta zatrudnia osoby na umowę zlecenie.

W kolejnych latach działalności osiągała Pani przychody:

*   w 2009 r. - 6.500,69 PLN,
*   w 2010 r. - 52.401,38 PLN,
*   w 2011 r. - 55.628,82 PLN, w tym 320,00 PLN z tytułu pozyskiwania kandydatów do pracy dla ww. firmy,
*   w 2012 r. - 30.104,68 PLN, w tym 1.080,00 PLN z tytułu pozyskiwania kandydatów do pracy dla ww. firmy,
*   w 2013 r. - 39.923,62 PLN z działalności gospodarczej, w tym 900,00 PLN z tytułu pozyskiwania kandydatów do pracy dla ww. firmy.

Dodatkowo w 2013 r. otrzymała Pani (w transzach) grant w wysokości 135.251,22 PLN z tytułu dofinansowania przyznanego w ramach PO KL na realizację projektu współfinansowanego z EFS, na aktywizację zawodową osób bezrobotnych i pozostających bez pracy, z priorytetu VI Rynek pracy otwarty dla wszystkich, działania 6.1 Poprawa dostępu zatrudnienia oraz wspieranie aktywności zawodowej w regionie, podziałania 6.1.1 Wsparcie osób pozostających bez zatrudnienia na regionalnym rynku pracy.

Dotacja została wykorzystana w 100% na realizowane w ramach projektu szkolenia zawodowe dla osób pozostających bez pracy, stypendia szkoleniowe, wynagrodzenie kadry zarządzającej i szkoleniowej projektu, materiały szkoleniowe i sprzęt biurowy konieczny do realizacji zadań projektu oraz tzw. koszty pośrednie projektu związane z funkcjonowaniem biura projektu. Nie była to pomoc de minimis ani inna dotacja na wsparcie działalności gospodarczej, ponieważ Pani działalność gospodarcza nie polega na udzielaniu wsparcia osobom nieaktywnych zawodowo w postaci bezpłatnych szkoleń, opieki psychologicznej i doradcy zawodowego, systemu stypendialnego itp.

Część kwoty dotacji w wysokości 13.600,00 PLN, która stanowiła Pani wynagrodzenie jako koordynatora projektu, zawarta jest także w ww. kwocie przychodu z działalności gospodarczej 39.923,62 PLN. Jako beneficjent projektu i koordynator projektu miała Pani w projekcie status osoby samozatrudnionej i wynagrodzenie zostało dodane do przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową zawartą w dniu 22 stycznia 2013 r. z Wojewódzkim Urzędem Pracy, otrzymane dofinansowanie projektu pt. „(\`(...)\`)”, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki stanowiło 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. W projekcie realizowane były zadania opisane we wniosku o dofinansowanie projektu, stanowiącym załącznik do umowy. Zadania opisane we wniosku były usługami kształcenia zawodowego oraz usługami ściśle z nimi związanymi. Szkolenia w projekcie były szkoleniami zamkniętymi, tzn. mogły wziąć w nich udział tylko osoby zakwalifikowane do projektu. Wszystkie opisane we wniosku zadania zostały w całości sfinansowane ze środków publicznych (środki europejskie i dotacja celowa z budżetu krajowego). Beneficjentki ostateczne, biorące udział w projekcie, nie poniosły żadnych kosztów związanych z udziałem w projekcie. Wszystkie świadczone dla uczestniczek projektu usługi były nieodpłatne. Pani firma nie wniosła wkładu własnego do projektu. Otrzymana dotacja nie wpłynęła na cenę usług świadczonych przez Pani firmę. Zgodnie z ww. umową, prowadziła Pani wyodrębnioną ewidencję wydatków, a na potrzeby projektu został wyodrębniony nieoprocentowany rachunek bankowy. Nie powstały żadne przychody związane z realizacją zadań w projekcie. Projekt rozliczono, tzn. suma całkowitego, otrzymanego dofinansowania i wydatków kwalifikowanych w projekcie zbilansowała się do zera.

Prowadzona przez Panią firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty i prowadzone kursy nie są usługami prywatnego nauczania. Organizowane szkolenia nie są także prowadzone na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie uzyskała Pani dla nich akredytacji i nie są finansowane ze środków publicznych.

Do miesiąca listopada 2014 r. osiągnęła Pani przychód w wysokości 35.303,00 PLN wyłącznie z działalności podstawowej (kursy językowe). Wobec powyższego, w żadnym roku działalności nie osiągnęła Pani przychodu powyżej 150.000,00 PLN. Ponadto, w 2013 r. podpisała Pani umowę z firmą niemiecką, dla której ma wyszukiwać kandydatów do pracy. Działalność polega na pośrednictwie pracy, za które przysługuje Pani firmie wynagrodzenie zależne od czasu pracy przepracowanego przez zatrudnionego pracownika. Firma ta zatrudnia polskich pracowników na umowę o pracę na terenie Niemiec i opłaca wszystkie podatki na terenie tego kraju. Kontrahent posiada „Ust-Id Nr DE” na potrzeby podatku VAT. Jak do tej pory nie było jeszcze przepływów finansowych pomiędzy Pani firmą a ww. firmą niemiecką. Żaden z kandydatów nie został zaakceptowany przez firmę niemiecką. Nie pobiera Pani także żadnych opłat dotyczących zwrotu kosztów od osób poszukujących pracy.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzi Pani księgę przychodów i rozchodów i rozlicza się z podatku od dochodu na zasadach ogólnych w systemie kwartalnym. Nie płaci Pani podatku VAT na podstawie art. 113 oraz art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w związku z powyższymi faktami zaszły okoliczności, które spowodowały, że istnieje obecnie lub istniała w przeszłości konieczność naliczania przez Panią podatku VAT?
*   Czy fakt podpisania przez Panią umowy na usługę pośrednictwa pracy na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego, który jest zarejestrowanym „płatnikiem VAT” na terenie Niemiec, rodzi dla Pani skutki prawne w postaci konieczności wystąpienia z wnioskiem do urzędu skarbowego o nadanie numeru VAT-UE i płacenia podatku VAT w Niemczech lub w Polsce?
*   Jeżeli tak było - jakie przepisy nakazywały zapłatę podatku VAT oraz w jakiej dacie powstał taki obowiązek i w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, podatek VAT go nie obejmuje. Nie płaci Pani podatku VAT na podstawie art. 113 oraz art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Według Pani oceny, otrzymane dofinansowanie projektu jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wynika to z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, zgodnie z którym zwolnieniem od podatku objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Środki otrzymane przez beneficjentów na prowadzenie projektów realizowanych w famach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowane z budżetu państwa (dotacja celowa) oraz Europejskiego Funduszu Społecznego (płatność pochodząca z budżetu Unii Europejskiej) mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Ponadto, według Pani stanowiska, otrzymana dotacja nie zwiększa obrotu, ponieważ nie wpłynęła na cenę usług dostarczanych przez firmę, tzn. na cenę ogólnie dostępnych płatnych kursów językowych, jak i nie zmieniła ceny świadczonych przez Pani firmę usług pośrednictwa pracy.

Powyższe stanowisko oparte jest na art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazała Pani, że przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast art. 28b ust. 1 ww. ustawy określa, że miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W opisanym zdarzeniu przyszłym usługa pośrednictwa pracy będzie świadczona przez Pani firmę na rzecz podatnika, który ma siedzibę prowadzenia działalności w państwie członkowskim i jest podatnikiem UE VAT. Usługa ta - zgodnie z ww. art. 2 pkt 1 i art. 28b ust. 1 - nie jest opodatkowana w Polsce. Jednocześnie zgodnie z art. 97 ust. 1 i 3 podatnicy, o których mowa w art. 15, świadczący usługi na rzecz podatnika od wartości dodanej, którego miejsce świadczenia (kraj opodatkowania) zostało określone w kraju, w którym nabywca ma siedzibę czyli w kraju członkowskim, podlegają obowiązkowi rejestracji jako podatnik UE VAT.

Podsumowując, ponieważ na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, art. 29a ust. 1 oraz art. 113 oraz art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy korzysta Pani ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie jest „płatnikiem” tego podatku, tym samym obecnie nie ma obowiązku rejestracji jako podatnik UE VAT przed dniem dostarczenia pierwszej usługi i posługiwania się europejskim numerem identyfikacji podatkowej w transakcjach z kontrahentem niemieckim, natomiast obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej spoczywa na usługobiorcy niemieckim, któremu będzie Pani dostarczać usługę pośrednictwa pracy. Pani sytuacja ulegnie zmianie, gdy wartość usług świadczonych na rzecz kontrahenta niemieckiego osiągnie 50.000,00 PLN w roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku w związku z wykonywaniem usług polegających na organizacji i prowadzeniu kursów językowych oraz pozyskiwaniu kandydatów do pracy;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnika VAT-UE.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (ust. 3 ww. artykułu).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazać należy, że z brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na ujęcie w podstawie opodatkowania uzyskanej przez podatnika dotacji jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty − wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z poźn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednocześnie należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1, z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyniku analizy powołanych wyżej uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Przepis art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (ust. 3 powołanego artykułu).

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ustawy).

Z treści ww. przepisów wynika, że podatnik korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy może (ale nie musi) złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Wówczas naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT zwolnionego”.

W świetle art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Brzmienie ust. 3 powołanego artykułu wskazuje, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1.  nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;
2.  świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE, o czym stanowi ust. 4 tegoż artykułu.

Podmioty, o których mowa w ust. 1-3, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, podając numer, pod którym są zarejestrowane na potrzeby podatku, przy świadczeniu usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL (art. 97 ust. 10 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca – zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z treści art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Ustęp 2 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do ww. daty, określał, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Przepis ust. 9 tego artykułu stanowił, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (…).

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu prowadzi do stwierdzenia, że była Pani uprawniona do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w poszczególnych latach podatkowych wartość sprzedaży nie przekroczyła kwoty 150.000 zł. Jak bowiem wynika z treści powołanych przepisów, do wartości sprzedaży określającej limit zwolnienia podmiotowego nie wlicza się m.in. odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Wobec tego sprzedaży z tytułu usług organizacji i prowadzenia kursów językowych, których świadczenie – jak wskazano we wniosku – było zwolnione od podatku na podstawie regulacji zwartych w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, nie należało uwzględniać w kwocie, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że o ile – jak wynika z treści wniosku – otrzymane dofinansowanie ze środków publicznych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz budżetu państwa nie miało wpływu na cenę usług świadczonych przez Panią w ramach projektu pt. „(…)”, to środki te nie stanowiły dotacji w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie zwiększały obrotu, o którym mowa w tym przepisie. Zatem, w limicie obrotu nie powinna była Pani uwzględniać wartości środków pieniężnych otrzymanych z tytułu dofinansowania przyznanego w ramach realizacji ww. projektu. W konsekwencji, powołany w stanowisku art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy nie miał zastosowania do świadczonych przez Panią usług i do otrzymanego dofinansowania ze środków publicznych.

W kwestii usług pozyskiwania kandydatów do pracy należy zauważyć, że skoro kontrahent niemiecki jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania tych czynności – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę. W konsekwencji, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Z uwagi na to, że usługi te będą świadczone na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej i stosuje się nich art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności - niezależnie od tego, jaką wartość sprzedaży na rzecz kontrahenta niemieckiego Pani osiągnie - będzie zobowiązana do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego w celu zarejestrowania jako podatnika VAT UE. Mając na względzie Pani stwierdzenie, zgodnie z którym dla obowiązku rejestracji jako podatnika VAT-UE będzie mieć znaczenie fakt, że wartość usług na rzecz firmy niemieckiej przekroczy kwotę 50.000 zł, stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn,, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.