Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-777/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-30
Teza: tut. Organ stoi na stanowisku, że w związku z wystąpieniem okoliczności takich jak zwrot towarów, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korekta poniesionych kosztów dotyczących korygowanych przychodów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone i w którym wykazano przychody pierwotne (w związku ze stanowiskiem do pyt. nr 1 także korekty przychodów pierwotnych związanych ze zwrotem towarów).
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rok-rok podatkowy; towar; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   korekty przychodów w latach 2008, 2010, 2011 i 2012 w związku ze zwrotem towarów udokumentowanym fakturą korygującą – **jest nieprawidłowe,**

*   korekty kosztów uzyskania przychodów w latach 2008 oraz 2010, 2011, 2012 w związku ze zwrotem towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w latach 2008, 2010, 2011 i 2012 w związku ze zwrotem towarów udokumentowanym fakturą korygującą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów leczniczych oraz suplementów diet. W latach 2008, 2010, 2011 i 2012 A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) otrzymywała od swoich nabywców (przedsiębiorców hurtowych) zwroty towarów, sprzedanych przez Spółkę do tych nabywców wcześniej, tj. w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym otrzymano zwrot. Otrzymywane przez Spółkę zwroty towarów w ww. okresach były dokumentowane przez Spółkę fakturami korygującymi in minus, Zwrot towarów, a co za tym idzie wystawienie faktury korygującej, miało miejsce po zakończeniu roku podatkowego w którym Spółka pierwotnie sprzedała towary (objęte później zwrotem). W związku z otrzymanym zwrotem i wystawioną fakturą korygującą Spółka dokonywała pomniejszenia przychodów podatkowych roku podatkowego, w którym otrzymano zwrot towarów i wystawiono fakturę korygującą (czyli w każdym z lat 2008, 2010, 2011 oraz 2012). Spółka nie pomniejszała przychodów roku podatkowego, w którym miała miejsce pierwotna sprzedaż towarów.

Jednocześnie w przypadku otrzymanego zwrotu towarów Spółka wraz z korektą przychodów dokonywała także odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu uprzedniego nabycia sprzedanych towarów (korekta kosztu własnego sprzedanych towarów). Omawiana korekta kosztów uzyskania przychodów była dokonana w tym samym momencie, w którym następowała korekta przychodów (czyli w dacie otrzymania zwrotu towarów, przypadającym odpowiednio w łatach 2008, 2010, 2011 oraz 2012).

Uzupełniając oświadczenie przedstawione w części J. niniejszego wniosku, osoba podpisująca wniosek w imieniu Spółki dodatkowo wyjaśnia, iż stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku dotyczy jedynie lat 2008, 2010-2013. Stan faktyczny nie obejmuje lat 2007 oraz 2009, gdyż za te łata wobec Spółki zostały wszczęte postępowania kontrolne na podstawie ustawy z dnia 18 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.)w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007 oraz 2009. W dniu składania niniejszego wniosku postępowania kontrolne za ww. okresy są w toku, a ich przedmiotem jest także sposób rozliczania przez Spółkę upustów udzielanych w tych latach (tj. 2007 i 2009). Mimo to, z uwagi na to, iż stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku dotyczy innych okresów rozliczeniowych niż objętych postępowaniami kontrolnymi, Spółka uznała, iż elementy stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku nie pokrywają się z zakresem tych postępowań. Takie podejście reprezentuje również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych,. np. w interpretacji indywidualnej wydanej z imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 15 marca 2010 r., nr ITPB3/423-808b/09/MT, oraz w interpretacji Indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 września 2009 r., nr IPPB5/423-353/09-2/PS. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w prawomocnym wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. sygn akt I SA/Lu 666/08.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w latach 2008, 2010, 2011 oraz 2012 Spółka prawidłowo pomniejszała przychody podatkowe o wartość otrzymanych w tych latach zwrotów towarów, przyjmując, iż zmniejszenie przychodów powinno następować w roku podatkowym, w którym otrzymano zwrot towarów i udokumentowano go fakturą korygującą (a nie w roku, w którym miała miejsce pierwotna sprzedaż towarów)?
2.  Czy związku z otrzymanym zwrotem towarów w latach 2008, 2010, 2011 oraz 2012 Spółka prawidłowo pomniejszała w tych latach koszty uzyskania przychodów (wskutek korekty kosztu własnego sprzedanych uprzednio towarów), przyjmując założenie, iż zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów powinno następować w roku podatkowym, w którym otrzymano zwrot towarów (a nie w roku, w którym miała miejsce pierwotna sprzedaż towarów)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dotyczące Pytania I

W ocenie Spółki, prawidłowo pomniejszała ona przychody podatkowe w latach 2008, 2010, 2011 oraz 2012 z tytułu otrzymanych w tych latach zwrotów towarów, przyjmując iż zmniejszenie przychodów powinno następować w roku podatkowym, w którym otrzymano zwrot towarów (czyli „na bieżąco”), a nie w roku, w którym miała miejsce pierwotna sprzedaż towarów. Skoro w opisanym stanie faktycznym Spółka otrzymywała zwroty towarów w latach 2008, 2010, 2011 oraz 2012, to w każdym z tych lat, powinno też nastąpić odpowiednie pomniejszenie przychodów podatkowych (o wartość zwrotu towarów otrzymanych w danym roku).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei na mocy ust. 3a, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast zgodnie z ust. 3e, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawa CIT nie określa, w jaki sposób należy dokonać pomniejszenia przychodów, w szczególności który okres ma być korygowany o wartość zwróconych towarów. Jednak organy podatkowe oraz sądy administracyjne akceptują zróżnicowane podejście do tej kwestii w zależności od tego, co jest przyczyną korekty. I tak, przyjmują, że:

1.  w przypadku gdy korekta jest wynikiem błędu, który powstał już w momencie wystawiania faktury wówczas korekta powinna być przyporządkowana do roku, w którym pierwotnie wystawiono fakturę (wykazano przychód),
2.  w przypadku, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast zdarzenie uzasadniające korektę nastąpiło po dokonaniu sprzedaży (np. zwrot towarów), wówczas korekta powinna być rozpoznana na bieżąco.

Powyższe stanowiska zostały wyrażone przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów: przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r., nr IPTPBI/415-483/12-4/KO oraz z dnia 4 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-357/12-3/PM; przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2009 r., nr IBPBI/2/423-1034/08/MO; przez Dyrektora lzby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2009 r., nr IPPB3/423-461/09-2/JG.

Niewątpliwie w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie, które spowodowało konieczność korekty (otrzymanie zwrotu towarów) nastąpiło później, j. po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, a faktura wystawiona w momencie dokonania sprzedaży była prawidłowa. Z tego względu korekta (zmniejszenie) przychodów powinna następować na bieżąco, tj. w dacie (w roku podatkowym) otrzymania zwrotu towarów udokumentowanego fakturą korygującą. Zdaniem Spółki zmniejszenia przychodów wskutek zwrotu towarów nie należy ujmować poprzez korektę rozliczeń podatkowych okresu (roku) w którym miała miejsce pierwotna sprzedaż i w którym w związku z tym zostały zaewidencjonowane przychody ze sprzedaży towarów.

Dotyczące Pytania 2

W ocenie Spółki, prawidłowo pomniejszała ona koszty uzyskania przychodów w latach 2008, 2010-2012 z tytułu pomniejszenia kosztu własnego sprzedanych uprzednio towarów na skutek otrzymanego zwrotu towarów, przyjmując, iż zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów powinno następować w roku podatkowym, w którym otrzymano zwrot towarów i skorygowano w związku z tym przychody podatkowe (czyli „na bieżąco”). Korekta kosztów uzyskania przychodów nie powinna mieć zatem miejsca w rozliczeniu za rok, w którym miała miejsce pierwotna sprzedaż towarów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w łatach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei na mocy art. 15 ust. 4b Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (ust. 4c).

Przepisy Ustawy CIT nie określają natomiast, jak postąpić w sytuacji, gdy korekcie podlega przychód, a tym samym zachodzi konieczność skorygowania — z powodu zwrotu sprzedanych towarów — kosztów własnych sprzedanych produktów, będących kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami.

Zdaniem Spółki, skoro przychod w przedstawionym stanie faktycznym należy korygować na bieżąco w roku otrzymania zwrotu towarów udokumentowanego wystawieniem faktury korygującej to w tej samej dacie należałoby skorygować koszty uzyskania przychodów rozpoznane w wcześniej z tytułu kosztu własnego sprzedanych towarów. W ocenie Spółki przepisy art. 15 ust. 4b i 4c Ustawy CIT nie będą miały tutaj zastosowania, bowiem koszty te zostały już wcześniej poniesione (moment wystawienia faktury korygującej nie jest więc momentem poniesienia kosztu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, co do zasady do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do przychodów podatkowych zostały wymienione w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. Należą do nich w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań kwestii dotyczących momentu zmniejszania lub zwiększania przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży produktów leczniczych oraz suplementów diet. W latach 2008, 2010,2011 i 2012 otrzymywała od swoich nabywców (przedsiębiorców hurtowych) zwroty towarów, sprzedanych wcześniej tj. w latach podatkowych poprzedzających rok w którym otrzymano zwrot. Zwroty fakturowane były in minus. W związku z otrzymanym zwrotem i wystawiona faktura korygującą Spółka dokonywała pomniejszenia przychodów w roku podatkowym, w którym otrzymano zwrot towaru. Nie pomniejszano przychodów roku podatkowego, w którym miała miejsce pierwotna sprzedaż towarów.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy podkreślić, iż wystawiana faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Ponadto wystawiane dokumenty służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w okresie, bądź w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to dokument ten powinien być uwzględniony w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy, (obniżony) przychód ze sprzedaży.

W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie dokumentu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji). Niezależnie od przyczyny korekty, będzie ona odnosić się w każdej sytuacji do przychodu pierwotnego. Moment ujęcia dokumentów korygujących przychody zależny jest od daty powstania danego przychodu, a nie od przyczyny dokonywanej korekty.

Zwrot towaru udokumentowany fakturą korygującą nie jest odrębnym zdarzeniem i nie może być rozpatrywany w oderwaniu od okresu w którym powstał przychód ze sprzedaży. Zatem zmniejszenie przychodów powinno nastąpić w roku podatkowym, w którym osiągnięto sprzedaż. Korekta może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego, w którym powstał przychód, a nie do tego roku podatkowego, w którym nastąpił zwrot towaru. Tym samym, bez względu na przyczynę powstania obowiązku korekty przychodu, w tym również wynikającej ze zwrotu towaru, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, momentem właściwym dokonania korekty przychodu z tytułu zwrotu towarów będzie moment zaewidencjonowania pierwotnej sprzedaży, czyli przychodu pierwotnego.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie organ zauważa, iż w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego powyżej: m.in. wyrok NSA z dnia 26.06.2012 r. sygn. II FSK 2422/10, wyrok NSA z dnia 16.05.2012 r. sygn. II FSK 2005/10, wyrok NSA z dnia 1.06.2011 r. sygn. II FSK 156/10 , wyrok WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 359/10 z dnia 10.05.2010r, WSA w Warszawie III SA/Wa 3218/12 z dnia 25.06.2013 r. oraz wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 3361/12 z dnia 26.06.2013 r. , WSA w Gliwicach I SA/GL 191/13 z dnia 28.08.2013r.w którym Sad wskazał:„Faktura korygująca nie dokumentuje zatem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają, szczegółowych zasad dokonywania korekt przychodów. Korekta przychodów wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego. Późniejsze wystawienie korygujących faktur VAT skutkuje zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Faktura korygująca wystawiona służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej wysokości. Późniejsze wystawienie faktur nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów. Zwiększenie bądź zmniejszenie przychodu winno być ujęte w księgach rachunkowych tego okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła zmiana (korekta) przychodów. W przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość sprzedanych towarów (w sytuacji gdy pierwotna faktura zawierała błędy w zakresie ilości sprzedanych towarów) skutki tej czynności należy odnieść do okresu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Faktura korygująca dokumentuje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów sprzedawcy o konkretną (wskazaną w tejże fakturze korygującej) wartość. Korekta taka potwierdza zatem, że w dacie sprzedaży towaru (udokumentowanej fakturą "pierwotną") wartość przychodu została zawyżona lub zaniżona w stosunku do rzeczywistego stanu rzeczy”.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4 - 4c updop, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b cyt. ustawy),

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c powołanej ustawy).

Spółka w przypadku otrzymanego zwrotu towarów wraz z korektą przychodów dokonuje korekty kosztów podatkowych. Dokonuje jej w dacie otrzymania zwrotu towarów, przypadającym w latach 2008, 2010, 2011 oraz 2012. Zdaniem Spółki zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów powinno następować w roku podatkowym, w którym otrzymano zwrot towarów i skorygowano w związku z tym przychody podatkowe „na bieżąco”.

Zgodnie z zasadą generalną wyrażaną w art. 15 ust.4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem, jeżeli korekta przychodów będzie odnosić się do przychodu pierwotnego, analogicznie korekta kosztów podatkowych również będzie odnosić się do pierwotnego okresu.

W oparciu o powyższe, należy stwierdzić, że korekta kosztów, ponoszonych przez Spółkę dotyczących korygowanych przychodów, powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz).

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego tut. Organ stoi na stanowisku, że w związku z wystąpieniem okoliczności takich jak zwrot towarów, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korekta poniesionych kosztów dotyczących korygowanych przychodów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone i w którym wykazano przychody pierwotne (w związku ze stanowiskiem do pyt. nr 1 także korekty przychodów pierwotnych związanych ze zwrotem towarów).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.