Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.498.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-19
Teza: Koszty uzyskania przychodu a zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 148.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, poniżej 26. roku życia, w związku z czym dotyczy go zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z poźn. zm.), zwolnienie będzie zwane dalej „ulgą dla młodych”.

W roku podatkowym 2019 zwolnienie to obowiązywało od miesiąca sierpnia. Wnioskodawca złożył pracodawcy oświadczenie, że uzyskane przez niego przychody w okresie od sierpnia do grudnia 2019 r. będą w całości objęte „ulgą dla młodych”.

W związku z tym, w okresie od sierpnia do grudnia 2019 r. płatnik (pracodawca) nie odprowadzał składek na poczet PIT dla podatnika.

Na początku 2020 r. Wnioskodawca oprócz formularza PIT-11 otrzymał od pracodawcy zaświadczenie zawierające informację o poniższej treści:

Zaświadcza się, że rzeczywisty wkład twórczy naszego pracownika Pan/Pani (…), autora projektów informatycznych – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłacone wynagrodzenie autorskie z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodu uzyskanego w naszej firmie w 2019 roku w kwocie: (…) zł. Od wynagrodzenia tego zostały pobrane składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości: (…) zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły (…) zł.

Informacje wykazane w formularzu PIT-11 otrzymanym w związku z umową o pracę:

1.  Należności ze stosunku: pracy, służbowego, spółdzielczego, z pracy nakładczej, wypłacone przez zakład pracy, o którym mowa w art. 31 ustawy oraz płatników, o których mowa w art. 42e ust. 1 ustawy z wyjątkiem należności wykazanych w wierszu 2:
    1.  Poz. 29 („Przychód”): (…)
    2.  Poz. 30 („Koszty uzyskania przychodu”): (…)
    3.  Poz. 31 („Dochód”): (…)
    4.  Poz. 33 („Zaliczka pobrana przez płatnika”): (…)
2.  Składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od dochodu, w tym zagraniczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy, z wyjątkiem wykazanych w poz. 70: (\`(...)\`)
3.  Składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w przepisach ustawy, których podstawę wymiaru stanowi przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148, wykazany w poz. 86: (…)
4.  Składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od podatku, w tym zagraniczne, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy, z wyjątkiem wykazanych w poz. 73: (…)
5.  Składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w przepisach ustawy, których podstawę wymiaru stanowi przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy wykazany w poz. 86: (…)
6.  Przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz z umów zlecenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy: (…) (ta sama kwota została wykazana w poz. 87).

Informacje uzyskane w formularzu PIT-11 otrzymanym w związku z umową zlecenie:

1.  Działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy:
    1.  Przychód: (…)
    2.  Koszty uzyskania przychodu: (…)
    3.  Dochód: (…)
    4.  Zaliczka pobrana przez płatnika: (…)

Wnioskodawca uzupełnił zeznanie podatkowe PIT-36 uwzględniając kwotę wykazaną w zaświadczeniu otrzymanym od pracodawcy:

Poz. 68 PIT-36: (…)

Poz. 69 PIT-36: (…)

Poz. 63 PIT-36: (…) (kwota wykazana w PIT-11 pomniejszona o kwotę dla której zastosowano 50% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Poz. 64 PIT-36: (…)

Pola związane z wykonywaną umową zlecenie wypełniono zgodnie z informacjami przekazanymi podatnikowi w formularzu PIT-11: Poz. 188 PIT-36: (…).

Podatnik powołał się tutaj na art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, twierdząc, iż łączne koszty uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w pkt 1-3 art. 22 ust. 9 ustawy nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli kwoty 85 528 zł.

W przypadku „ulgi dla młodych” suma:

1.  łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1-3 art. 22 ust. 9 oraz:
2.  przychodów objętych tą ulgą
    *   nie może przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Biorąc pod uwagę, że koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosły (…) zł, przychód zwolniony z tytułu „ulgi dla młodych” wyniósł (…), a ich suma wynosząca (…) zł nie przekracza kwoty 85 528 zł, Wnioskodawca uznał, że możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zainteresowany uznał również, że nie jest konieczne uzyskanie zaświadczenia od pracodawcy, które określa, jakie części przychodu z tytułu wynagrodzenia autorskiego zostały przez niego uzyskane w okresie od stycznia do lipca oraz od sierpnia do grudnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy poprawnym jest uwzględnienie 50% kosztów uzyskania przychodu (tzw. kosztów autorskich) w rozliczeniu podatkowym PIT za rok 2019 r. bez rozdzielania jakie części wynagrodzenia z tego tytułu uzyskane zostały w okresach od stycznia do lipca oraz od sierpnia do grudnia 2019 r., powołując się na art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, miał on prawo do uwzględnienia 50% kosztów autorskich bez rozdzielania jakie części wynagrodzenia z tego tytułu uzyskane zostały w okresach od stycznia do lipca oraz od sierpnia do grudnia, powołując się na art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ suma kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w pkt 1-3 art. 22 ust. 9 ustawy oraz przychodów objętych „ulgą dla młodych” nie przekroczyła wartości stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej (czyli 85 528 złotych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1) oraz działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Zgodnie natomiast z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei w myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 1394) do przychodów uzyskanych w 2019 r. limit zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi 35 636 zł 67 gr.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2019 r. nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie, że uzyskane w okresie od dnia 1 sierpnia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą w całości zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy obowiązuje od dnia 1 sierpnia 2019 r.

Jego wejście w życie nie zmieniło podstawowych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 22 ust. 2, ust. 9 pkt 3 i ust. 11 (pracownicy), art. 22 ust. 9 pkt 4 i 10 (zleceniobiorcy) oraz art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że tak jak w latach ubiegłych, koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, o których mowa w art. 22 ust. 2 ww. ustawy (tj. koszty zryczałtowane, kwotowe) oraz koszty faktycznie poniesione, udokumentowane imiennymi biletami okresowymi za przejazd środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej (art. 22 ust. 11 ww. ustawy), przysługują podatnikowi także w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskuje przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Dla zastosowania powyższych kosztów wystarczy, że podatnik świadczył pracę. W konsekwencji, prawo do omawianych kosztów istnieje również za okres, w którym podatnik świadcząc pracę nie uzyskał ww. przychodów, otrzymał je w wysokości niższej niż ustawowa wysokość kosztów, lub uzyskane przychody w całości korzystały ze zwolnienia od podatku (np. w danym miesiącu podatnik otrzymał jedynie diety z tytułu podróży służbowej wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy).

Aktualna pozostaje również dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której za koszty podatkowe nie uważa się kosztów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego. Tym samym, koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 (tj. 50%), oraz z umów zlecenia, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 (20%), określa się wyłącznie od przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zmiana w zakresie kosztów uzyskania przychodów dla pracowników oraz zleceniobiorców polega jedynie na tym, że z dniem 1 sierpnia 2019 r. ww. regulacje stosuje się łącznie z art. 22 ust. 3b oraz ust. 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 3b ww. ustawy stanowi, że w przypadku zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, odlicza się w wysokości nieprzekraczającej tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu.

W praktyce przepis ten będzie miał zastosowanie do kosztów zryczałtowanych kwotowych (art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 i 11 ww. ustawy), gdyż w przypadku kosztów zryczałtowanych procentowych nie ma problemu z ustaleniem jaka ich część przypada na przychody zwolnione.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2019 r. wykonywał pracę na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia. W okresie od stycznia do lipca 2019 r. uzyskał przychody z których zostały naliczone koszty uzyskania przychodu oraz odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w okresie od sierpnia do grudnia 2019 r. korzystał ze zwolnienia podatkowego w związku z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji Wnioskodawca ma wątpliwości, czy poprawnym jest uwzględnienie 50% kosztów uzyskania przychodu (tzw. kosztów autorskich) w rozliczeniu podatkowym PIT za rok 2019 r. bez rozdzielania jakie części wynagrodzenia z tego tytułu uzyskane zostały w okresach od stycznia do lipca oraz od sierpnia do grudnia 2019 r., powołując się na art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku uzyskiwania przez podatnika do końca lipca przychodów z umowy o pracę czy umowy zlecenia, które podlegają opodatkowaniu, a od dnia 1 sierpnia do dnia 31 grudnia 2019 r. przychodów korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik rozliczając się w zeznaniu z przychodów opodatkowanych nie ma prawa do ujęcia 50% kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy przypadających na przychód korzystający ze zwolnienia.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca (osoba poniżej 26 roku życia), uzyskując w 2019 r. przychody z umowy o pracę czy umowy zlecenia, z których część podlega opodatkowaniu a część objęta jest zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozliczeniu rocznym nie może zastosować kosztów zryczałtowanych procentowych (50%) do przychodów objętych ww. zwolnieniem. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że organ interpretacyjny nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ interpretacyjny obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Ponadto w związku z zakresem wniosku zakreślonym pytaniem Wnioskodawcy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie oceniał czy Zainteresowanemu przysługuje w ogóle prawo do uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodu, a fakt ten przyjął jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.