Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.390.2023.2.NW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-11
Teza: Prawo do odliczenia od kosztów najmu budynku (proporcja czasowa art. 86 ust. 2h).
Słowa kluczowe: budynek; fundacje; najem; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

– prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej najem wystawionej za czas realizacji przez Państwo działalności gospodarczej – przedstawione w stanie faktycznym,

– nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach najmu budynku według przedstawionej proporcji „czasowej” w sytuacji, gdy otrzymywaliby Państwo jedną zbiorczą fakturę VAT – przedstawione w zdarzeniu przyszłym.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

– prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej najem wystawionej za czas realizacji przez Państwo działalności gospodarczej,

– prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach najmu budynku dotyczącej działalności gospodarczej według przedstawionej proporcji „czasowej” w sytuacji, gdy otrzymywaliby Państwo jedną zbiorczą fakturę VAT.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na I wezwanie pismem z 20 lipca 2023 r. (wpływ 20 lipca 2023 r.), pismem z 16 sierpnia 2023 r. (wpływ 16 sierpnia 2023 r.) oraz w odpowiedzi na II wezwanie pismem z 14 września (wpływ 14 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Fundacja (…) (dalej: Fundacja) od 2016 r. prowadzi działalność statutową, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS: (…), numerem NIP: (…) oraz numerem REGON: (…). Od września 2022 roku, Fundacja prowadzi swoją działalność statutową pod adresem ul. (…). Fundacja od stycznia 2023 r. prowadzi również działalność gospodarczą pod tym samym adresem.

Celem Fundacji jest upowszechnienie edukacji skoncentrowanej na uczniach, opartej na procesach uczenia się, gdzie nauczyciel pełni rolę tutora w relacji wzajemnego szacunku.

Od września 2022 r. Fundacja najmuje pomieszczenia od podmiotu zależnego ((…) KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…)). Od stycznia 2023 r. zajmuje się komercjalizacją całego budynku, w którym dotychczas wynajmowała pomieszczenia. Budynek posiada pomieszczenia, które są wykorzystywane zarówno do celów statutowych (prowadzona jest w nich szkoła podstawowa oraz liceum ogólnokształcące), jak również na cele działalności gospodarczej (od stycznia 2023 r.) w godzinach, w których Fundacja nie realizuje swojej działalności statutowej.

Przychody ze świadczenia takiej usługi będą podlegały opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W związku z tym, Fundacja w grudniu 2022 r. zarejestrowała się jako podatnik VAT. Wydatki związane z najmem są każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez wynajmującego osobnymi fakturami VAT, na której Fundacja oznaczona jest jako nabywca usługi. Jedna faktura VAT jest wystawiana na działalność statutową, a druga na działalność gospodarczą. Ich wartość jest liczona według proporcji przedstawionych w przedmiotowym wniosku.

Z uwagi na fakt, iż budynek jest wykorzystywany do realizacji działalności statutowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do działalności gospodarczej, która jest opodatkowana VAT, dokonali Państwo podziału pomieszczeń w budynku na trzy kategorie:

1\. wykorzystywane wyłącznie na działalność statutową,

2\. wykorzystywane czasami na działalność statutową, a czasami na działalność gospodarczą,

3\. pomieszczenia, które nie mogą być jednoznacznie przypisane do działalności statutowej ani gospodarczej – tzw. pomieszczenia wspólne.

Dokonali Państwo kalkulacji tzw. prewspółczynników podatku VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do wykorzystywania budynku kryterium, jakim będzie czas korzystania. Fundacja podzieliła pomieszczenia, które są czasami wykorzystywane na działalność statutową, a czasami na działalność gospodarczą według dnia oraz sezonu. W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zastosowano proporcję „czasową”, skalkulowaną jako udział rocznej liczby godzin, w których budynek jest przeznaczony do użytku do działalności statutowej oraz do działalności gospodarczej.

Fundacja określiła dni, w których jest prowadzona działalność wyłącznie gospodarcza, tj. dni letnie i weekendy, podczas których nie jest prowadzona działalność statutowa. W ten sposób wyliczyli Państwo liczbę dni, w których pomieszczenia są przeznaczone na działalność statutową, tj. 186 dni w roku szkolnym (od poniedziałku do piątku przez 36 tygodni).

Ponadto, Fundacja określiła również liczbę dni, kiedy prowadzona jest działalność mieszana – wówczas budynek jest wykorzystywany w godzinach od 8:00-15:00 na działalność statutową, a od godziny 15:00 do 22:00 jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, budynek jest użytkowany przez 14 godzin (od godziny 8:00 do 22:00) w ciągu tych dni. W ten sposób Fundacja wyliczyła, w jakim procencie dane pomieszczenie jest wykorzystywane na działalność statutową, a w jakim na działalność gospodarczą.

Państwa zdaniem, proponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji pozwala na precyzyjne określenie stopnia wykorzystywania obiektu na działalność statutową oraz gospodarczą.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego korzystania z obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż:

· opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

· eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystywaniem budynku,

· pozwala na najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej,

· jest mierzalny za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (czas prowadzonej działalności statutowej oraz gospodarczej),

· pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Nie zastosowali Państwo metody określania proporcji do odliczenia podatku VAT wskazanej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w przypadku niektórych podatników, ponieważ nie jest podatnikiem wymienionym w tym rozporządzeniu.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 lipca 2023 r. wyjaśniając informację zawartą w opisie sprawy, o treści: „Jedna faktura VAT jest wystawiana na działalność statutową, a druga na działalność gospodarczą. Ich wartość jest liczona według proporcji przedstawionych w przedmiotowym wniosku”, wskazali Państwo:

Właściciel nieruchomości wynajmuje innemu podmiotowi, tj. (…) (dalej: Spółka) całą nieruchomość na wyłączność. Podmiot wynajmujący od początku 2022 r. miał zamiar biznesowy, polegający na odrestaurowaniu obiektu oraz podnajmowaniu jego pomieszczeń. Początkowym założeniem procesu inwestycyjnego było pełnienie przez Fundację (…) roli głównego podnajemcy (tzw. „anchor tenant”) dla Spółki. Przewidziana przez Państwa kwota czynszu za najem nie miała przekraczać 60 000 zł netto. Resztę swoich kosztów oraz docelowo zyski, Spółka miała pokryć z przychodów od pozostałych najemców. W planie biznesowym Spółka przewidywała, że jej potencjalnymi klientami będą szkoły: policealne, wieczorowe dla dorosłych i językowe, jak również podmioty oferujące zajęcia dodatkowe i półkolonie. Jednakże z czasem okazało się, iż Spółka nie była w stanie dalej prowadzić biznesu według ww. modelu. Jej koszty funkcjonowania znacząco przekraczały wartość czynszu najmu, którą początkowo otrzymywała od Fundacji, która była głównym podnajemcą. Przyczyny tej sytuacji mają swoje źródła w przekroczeniu budżetu przez Spółkę – głównie przez wojnę na Ukrainie i wynikającego przez nią nagłego wzrostu kosztów prac budowlanych w drugim kwartale 2022 r. Ostatecznie, Spółka nie znalazła wystarczająco szybko takiej ilości klientów, aby mogła pokryć koszty wynajmu całej nieruchomości. W związku z powyższym znaleźli się Państwo w bardzo trudnej sytuacji. Musieli Państwo podjąć decyzję o założeniu działalności gospodarczej i wynajęciu całego obiektu. Fundacja (…) formalnie w dalszym ciągu jest podnajemcą. Od grudnia, to Państwo zajmują się komercjalizacją całej nieruchomości. Gdyby Państwo nie zdecydowali się na taki krok, Spółka utraciłaby płynność i zostałaby wyeksmitowana – razem z Fundacją.

Dodatkowo wskazali Państwo:

Koszty najmu budynku to całość kwoty najmu (czynsz), którą pobiera właściciel Nieruchomości za najem spółce zależnej.

Zastosowana przez Państwo metoda kalkulacji oparta na czasie najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem pozwala na precyzyjne określenie stopnia wykorzystywania obiektu na działalność statutową oraz gospodarczą. Przyjęty sposób obliczenia proporcji pozwala Państwu na wyodrębnienie kwot, które przypadają na każdy z rodzajów działalności. Zgodnie z przyjętymi przez Państwo proporcjami opartymi na czasie – wystawiane są dwie faktury za najem co miesiąc – oddzielnie na działalność statutową (prowadzoną w dniach szkolnych w godzinach 8-15) oraz gospodarczą (prowadzoną w dniach szkolonych godzinach 15-22 oraz w pozostałych dniach w godzinach 8-22). Z uwagi na dwie odrębne faktury mogą Państwo przyporządkować wydatki dla każdej działalności odrębnie. Pozwala to na proporcjonalne wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, przyjęta metoda oparta na proporcji czasu pozwala przyporządkować Państwu kwoty, w stosunku do których będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, w związku z zastosowaną przez Państwa metodą, mają Państwo możliwość dokładnego przyporządkowania części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dot. działalności gospodarczej, w stosunku do których będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części kwoty, która przypada proporcjonalnie na wykonywaną działalność gospodarczą. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego.

Państwa zdaniem sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania budynku obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na każdy rodzaj działalności, tj. gospodarczą oraz na cele statutowe, ponieważ w rzeczywisty sposób wskazuje wykorzystywanie budynku do każdego rodzaju działalności. Ponadto, metoda czasowa najpełniej spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h uptu, gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji). Nie są Państwo podmiotem obowiązanym do stosowania ww. rozporządzenia, wymienionym w § 2 pkt 5-8 ww. rozporządzenia, w szczególności nie są Państwo uczelnią publiczną.

Tym samym, zasadniczą przesłanką, według której Państwo kierują się określając proporcje jest reprezentatywność przyjętego sposobu. Kryterium czasowe – jak wskazano w treści oceny Państwa stanowiska – oddaje sposób wykorzystywania najmowanej powierzchni do celów statutowych i związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślić bowiem należy, iż otrzymują Państwo odrębne faktury za najem dla celów statutowych i gospodarczych. Możliwe jest zatem, przyporządkowanie wydatków do działalności gospodarczej i statutowej, ze ścisłym przyporządkowaniem kwot i czasu do każdej z działalności.

W ww. zakresie uznali Państwo za mniej reprezentatywne kryterium powierzchni (z uwagi na to, iż nie oddaje sposobu wykorzystywania budynku do celów działalności gospodarczej m.in. z uwagi na to, iż ta sama przestrzeń może być wykorzystywana do celów statutowych i gospodarczych), jak również kryterium obrotu (z uwagi na to, iż mogłoby to prowadzić do odliczenia VAT w sposób nieproporcjonalny do faktycznego wykorzystywania najmowanej powierzchni, tj. w wysokości mniejszej lub większej, zależnie od tego ile zostałoby wygenerowanego przychodu przez każdą z działalności). Podkreślić należy, iż ww. kryteria powinny być kwalifikowane jako założenia jakimi kierują się Państwo, nie zaś w okoliczności potwierdzone ścisłą kalkulacją.

Nie jesteście Państwo w stanie przedstawić analizy porównawczej zastosowania prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia, ponieważ nie sporządzali Państwo szczegółowych wyliczeń w tym zakresie i nie posiadają Państwo szczegółowej kalkulacji. Opracowanie ww. wyliczeń wymaga zaangażowania podmiotów zewnętrznych (biura rachunkowego) i w zasadzie polegałoby na ustaleniu hipotetycznej, przewidywanej korzyści podatkowej dla najbliższego okresu. Podkreślić należy, iż wybierając sposób określenia proporcji nie mają Państwo na celu wygenerowanie korzyści podatkowej, a potwierdzenie, iż wybrana metoda czasowa jest prawidłowym sposobem określenia proporcji.

W związku z powyższym, wydaje się Państwu, iż ww. wyliczenie (analiza) nie jest elementem niezbędnym do potwierdzenia (negacji) powyższego stanowiska, a Organ interpretacyjny nie powinien kierować się przesłanką korzyści podatkowej przy potwierdzeniu (negacji) sposobu ustalenia proporcji.

Opisując wzór, który stosują Państwo do wyliczenia proporcji czasowej wskazanej we wniosku, określili Państwo następujący sposób jego wyliczenia:

Krok 1. Podział pomieszczeń na następujące rodzaje

Te, które nie są przeznaczone do celów działalności gospodarczej.

Przykłady takich pomieszczeń:

· Archiwum dokumentacji szkolnej,

· Czytelnia szkoły,

· Gabinety dyrekcji szkoły.

Te, które są przeznaczone do celów działalności gospodarczej latem.

Dotyczy to tylko sal lekcyjnych dla dzieci w klasach 1-3 szkoły podstawowej.

Te, które są przeznaczone do celów działalności gospodarczej w dniach szkolnych pomiędzy godz. 15 a 22, a w pozostałych dniach pomiędzy 08:00 a 22:00.

Przykłady takich pomieszczeń:

· Sale lekcyjne pozostałe,

· Sale tematyczne, np. rekreacyjna, muzyczna, itp.,

· Sale konferencyjne.

Te, dla których nie można jednoznacznie wskazać stopnia przeznaczenia na działalność gospodarczą.

Przykłady takich pomieszczeń:

· Magazynek,

· Gabinet fundacji,

· Kotłownia.

Krok 2. Ustalenia kalendarza przeznaczenia obiektu

Przyjęli Państwo:

· Rok szkolny jako 186 dni,

· Rok kalendarzowy jako 365 dni,

· Dzień szkolny jako godz. 08:00 do 15:00,

· Dzień kalendarzowy jako godz. 08:00 do 22:00.

Krok 3. Określenie kosztu jednego m2 najmu za jeden miesiąc

Tu, podzielili Państwo stawkę miesięczną, jaką płaci Spółka córka właścicielowi za cały obiekt i podzielili Państwo przez liczbę metrów kwadratowych budynku. Koszt ten wynosi obecnie 55.64 zł za 1 m2 netto.

Krok 4. Przypisanie udziału w kosztach najmu poszczególnym pomieszczeniom

Wyrazili to Państwo jako kwotę za okres najmu każdego z pomieszczeń.

Krok 5. Określenie proporcji przeznaczenia poszczególnych pomieszczeń na rodzaje działalności

Jest to wyrażone jako procent i określone poprzez podział godzin przeznaczonych na dany rodzaj działalności przez wszystkie godziny w roku kalendarzowym, zdefiniowanym jako 365 dni – 14 godzin.

Krok 6. Przypisanie kosztów najmu poszczególnych pomieszczeń do poszczególnych rodzajów działalności

Uzyskali Państwo te wartości poprzez pomnożenie miesięcznej stawki najmu danego pomieszczenia (z kroku 4) o procenty powstały podczas kroku 5.

Krok 7. Złożenie wszystkich wartości do formuły


|  |  |  
|  | DG |  
| DG+ | DS+ | Wspólne 
|  |  |  

Gdzie w liczniku jest suma kosztów najmu przypisanych do działalności gospodarczej wszystkich pomieszczeń (suma z kroku 6), a w mianowniku jest suma kosztów najmu przypisanych do działalności gospodarczej, do działalności statutowej i do pomieszczeń, co do których nie da się jednoznacznie określić proporcji przeznaczenia.

Krok 8. Określenie wartości faktur za najem

Na bazie tak powstałych proporcji, Spółka zależna wystawia dwie faktury za najem co miesiąc. Faktura za najem przeznaczony na działalność gospodarczą to wartość łącznego najmu pomnożona o formułę.


|  |  |  
|  | DG |  
| DG+ | DS+ | Wspólne 
|  |  |  

Faktura za najem przeznaczony na działalność statutową to wartość łącznego najmu pomniejszoną o wartość fakturę za najem przeznaczony na działalność gospodarczą.

W swoich wyliczeniach brali Państwo pod uwagę długość standardowego roku szkolnego, który został określony przez Ministerstwo Edukacji i Nauki, co jest zbieżne z historią korzystania z pomieszczeń szkolnych przez Fundację. Fundacja przez siedem lat prowadziła wyłącznie działalność statutową i nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej, jednakże w sytuacji, gdy Spółka córka nie była w stanie pozyskać klientów w wystarczająco szybki sposób, by zachować płynność finansową, Fundacja musiała wybrać pomiędzy przeprowadzką, a rozpoczęciem działalności gospodarczej. Państwa zdaniem koszty najmu za czas, gdy obiekt jest przeznaczony na działalność gospodarczą należy przypisać działalności gospodarczej.

Wskazując w niniejszym wniosku pomieszczenia, które nie mogą być jednoznacznie przypisane do działalności statutowej ani gospodarczej (tzw. pomieszczenia wspólne) uwzględnili Państwo w opracowanej metodzie, w taki sposób, iż: w liczniku są (godziny, pomieszczenia), które mogą być przypisane wyłącznie do działalności gospodarczej, w mianowniku są (wszystkie godziny, pomieszczenia), kiedy budynek funkcjonuje.

Dokonując wyliczeń zastosowali Państwo uproszczenie – zgodnie z informacjami podanymi wcześniej – polegającą na tym, że we wszystkie dni i godziny roku kalendarzowego, w których szkoły nie funkcjonują, obiekt jest przeznaczony na działalność gospodarczą. Wskazane 186 dni to okres, w którym jest wykonywana działalność statutowa. Dni wolne nie zostały uwzględnione w 186 dniach. Działalność statutowa jest prowadzona w godzinach od 8 do 15 w dniach, od poniedziałku do piątku. W pozostałych godzinach (16-22) w dniach od poniedziałku do piątku oraz w dniach pozaszkolnych, Fundacja prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie budynku.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 398/18: „Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem DKIS w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych, kiedy poszczególne obiekty w ogóle nie są użytkowane. Całkowicie chybionym jest w szczególności założenie, że Strona winna uwzględniać porę nocną, albowiem wówczas do poszczególnych obiektów są dostarczane media oraz inne usługi, np. usługi ochroniarskie. W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd DKIS, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a Uptu, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. Ponadto, co DKIS niejednokrotnie pomija w swych rozważaniach, Strona pytała o sposób alokacji wydatków inwestycyjnych (związanych z wybudowaniem obiektów), a nie o wydatki związane z bieżącym ich utrzymaniem (np. koszt mediów). Z tych względów Sąd uznaje za wadliwy pogląd, że pory, kiedy poszczególne obiekty są »nieczynne«, mogą w jakikolwiek sposób wpływać na ustalony zakres ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Z tego względu Strona, w mianownikach współczynników czasowych poszczególnych pomieszczeń winna wskazać liczbę godzin w skali tygodnia, kiedy poszczególne obiekty są udostępniane, niezależnie komu i w jakim celu. W liczniku może natomiast wskazać godziny, w których dane pomieszczenie jest udostępniane komercyjnie. W ten sposób uzyska współczynnik średniotygodniowego, czasowego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń, do wykonywania czynności opodatkowanych”.

We wszystkie 186 dni budynek jest równocześnie wykorzystywany na działalność statutową oraz na działalność gospodarczą.

W celu prawidłowego opisania równoczesnego wykorzystywania budynku na cele statutowe oraz działalność gospodarczą wskazali Państwo, jak wygląda typowy dzień w trakcie trwania roku szkolnego: od godz. 08:00 – 15:00 uczniowie przychodzą do szkoły, prowadzone są zajęcia szkolne. Od godz. 15:00 – 22:00 przychodzą osoby dorosły zewnętrzne, które wynajmują pomieszczenia i prowadzą zajęcia. Na przykład zajęcia indywidualne dla dorosłych z Krav Maga, niepubliczna szkoła muzyczna, zajęcia indywidualne z tańca dla dorosłych oraz od września zajęcia językowe dla dorosłych i dzieci. Wszystkie wymienione zajęcia po godz. 15 prowadzone są przez zewnętrzne podmioty.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Państwa jest za młoda, by móc stwierdzić, że wystąpiła/może wystąpić sytuacja, w której budynek nie będzie wykorzystywany ani do działalności statutowej, ani do działalności gospodarczej (np. niedziele i święta). W ramach działalności budynek jest oferowany przez 365 dni w roku, od godz. 15:00 w dniach szkolnych. W weekendach i poza rokiem szkolnym może być wynajmowany przez całą dobę, co już miało miejsce.

Obiekt jest udostępniany przez Fundację albo do działalności statutowej, albo do działalności gospodarczej. Nie ma takiego czasu, w którym obiekt nie jest udostępniany, ani w ramach działalności gospodarczej, ani w ramach działalności statutowej (jest wynajmowany na godziny). Sposób uwzględnienia świątecznych i godzin nocnych został opisany wyżej.

Obiekt jest wykorzystywany przez Fundację albo do działalności statutowej, albo do działalności gospodarczej. W związku z tym, w Państwa ocenie nieuzasadnione jest uwzględnienie czasu w którym de facto budynek nie jest udostępniany przez Fundację (godziny nocne).

Zaproponowana przez Państwa metoda czasowa nie uwzględnia ilości osób przebywających, korzystających z budynku w danej godzinie.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2023 r. uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Stan faktyczny

Informują Państwo, że przedstawiony przez Państwa wcześniejszy stan faktyczny nie uległ zmianie.

Ponadto podkreślają Państwo, iż w obecnym stanie faktycznym, w celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zastosowano proporcję „czasową”, skalkulowaną jako udział rocznej liczby godzin, w których budynek jest przeznaczony do użytku do działalności statutowej oraz do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym w oparciu o metodę czasową obecnie wyodrębnione są dwie faktury na działalność gospodarczą oraz działalność statutową, co umożliwia przyporządkowanie otrzymanej faktury do działalności gospodarczej lub statutowej.

Jednakże, podkreślają Państwo iż ww. przyporządkowanie wynika ze stosowania metody czasowej dla przedmiotowego stosunku najmu.

Zwracają Państwo uwagę, iż ww. podział nie ma charakteru sztucznego, lecz oddaje faktyczny sposób wykorzystania przedmiotu najmu do działalności statutowej lub gospodarczej.

Zdarzenie przyszłe

Rozważają Państwo (wraz z Wynajmującym) modyfikację stosunku najmu w taki sposób, iż Wynajmujący wystawi jedną zbiorczą fakturę za najem na rzecz Państwa. W pozostałym zakresie stan faktyczny zdarzenia przyszłego nie ulegnie zmianie w porównaniu do wskazanego, w złożonym wniosku.

Natomiast w piśmie z 14 września 2023 r. udzielając odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 sierpnia 2023 r. wskazali Państwo:

1\. Czy między Państwem (…), a wspomnianym we wniosku podmiotem zależnym (…) istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.)?

Odp. (…) jest podmiotem zależnym od Fundacji (…), tj. posiadają Państwo 100% udziałów ww. Spółki. Tym samym, (…) jest również podmiotem powiązanym z Fundacją (…).

2\. Czy na fakturze zbiorczej dotyczącej najmu (w zdarzeniu przyszłym) będą wydzielone wydatki związane wyłącznie z działalnością gospodarczą i wyłącznie z działalnością statutową? Czy są Państwo w stanie je przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności?

Odp. Jeżeli zostałaby wystawiona faktura zbiorcza, usługa najmu zawierałaby jednolitą kwotę za ww. usługę. Tym samym, wydatek na nabycie usługi najmu przez Państwa nie zawierałby ścisłego podziału na ww. rodzaje działalności. Przyporządkowanie nastąpiłoby w oparciu o stosowną metodę proporcji (metodę czasową) opisaną w treści wniosku.

3\. Do jakich czynności będą Państwo wykorzystywali najem dokumentowany w zdarzeniu przyszłym na jednej fakturze zbiorczej:

· opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

· zwolnionych z podatku od towarów i usług,

· niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odp. Jeżeli zostałaby wystawiona faktura zbiorcza, najem zostanie wykorzystywany do działalności mieszanej (zwolnionej – związanej z działalnością edukacyjną oraz opodatkowanej – związanej z działalnością najmu komercyjnego).

4\. W związku z rozbieżnościami prosimy jednoznacznie wskazać wzór proporcji o którym mowa w pytaniu nr 2 zadanym w uzupełnieniu wniosku z 16 sierpnia 2023 r. wraz z objaśnieniami odnośnie proporcji, która będzie wykorzystywana przez Państwa do odliczenia podatku VAT w przypadku nabycia usług (najmu) wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do innych celów (np. działalności statutowej). Prosimy dokładnie opisać, co Państwo zamierzają ujmować w mianowniku a co w liczniku. Z wniosku, jak również z uzupełnień do wniosku nie wynika jednoznacznie czy wzór podany przez Państwa, chcą Państwo stosować do przyporządkowania kosztów najmu poszczególnych pomieszczeń do poszczególnych rodzajów działalności czy zamierzają Państwo na podstawie danej metody dokonywać częściowego prawa do odliczenia podatku VAT.

Odp. Wzór proporcji: suma metrów przeznaczonych na działalność gospodarczą pomnożona o liczbę godzin przeznaczenia tych metrów na działalność gospodarczą dzielono przez sumę metrów wszystkich pomieszczeń, pomnożono o liczbę godzin funkcjonowania obiektu, powstała w ten sposób wartość jest pomnożona o łączną wartość czynszu najmu, jaki płacą Państwo właścicielowi. Powstała w ten sposób wartość jest wartością faktury za najem na cele związane z działalnością gospodarczą. Wzór szczegółowy (rozszerzony) został przedstawiony w poprzednich uzupełnieniach.

Na podstawie zastosowanej metody chcą Państwo przyporządkować koszty najmu pomieszczeń do poszczególnych rodzajów działalności (to jest zwolnionej i opodatkowanej VAT), a tym samym dokonać częściowego odliczenia podatku VAT.

5\. Jakimi przesłankami kierują się Państwo uznając, że wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć? Należy szczegółowo wyjaśnić.

Odp. Zasadniczą przesłanką, według której kierują się Państwo określając proporcję jest reprezentatywność przyjętego sposobu. Kryterium czasowe – jak wskazano w treści oceny Państwa stanowiska – oddaje sposób wykorzystywania najmowanej powierzchni do celów statutowych i związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślają Państwo, że otrzymują odrębne faktury za najem dla celów statutowych i gospodarczych. Możliwe jest zatem przyporządkowanie wydatków do działalności gospodarczej i statutowej, ze ścisłym przyporządkowaniem kwot i czasu do każdej z działalności.

W ww. zakresie uznali Państwo za mniej reprezentatywne kryterium powierzchni (z uwagi na to, iż nie oddaje sposobu wykorzystywania budynku do celów działalności gospodarczej m.in. z uwagi na to, iż ta sama przestrzeń jest wykorzystywana do celów statutowych i gospodarczych), jak również kryterium obrotu (z uwagi na to, iż mogłoby to prowadzić do odliczenia VAT w sposób nieproporcjonalny do faktycznego wykorzystywania najmowanej powierzchni, tj. w wysokości mniejszej lub większej, zależnie od tego ile zostałoby wygenerowanego przychodu przez każdą z działalności).

6\. Czy wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odp. W Państwa ocenie, wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

7\. Czy wskazany sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odp. Tak, wskazany sposób obliczenia proporcji będzie Państwa zdaniem zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

8\. W jaki sposób na chwilę obecną dokonują Państwo odliczeń podatku VAT przy zastosowaniu proporcji? Prosimy o przedstawienie informacji, jaki wzór Państwo aktualnie stosują, co wliczają Państwo do licznika i mianownika stosowanego wzoru, jakie konkretne dane liczbowe są ujmowane w stosowanym wzorze.

Odp. Do końca grudnia 2022 r. wynajmowali Państwo pomieszczenia wyłącznie na cele statutowe i nie prowadzili Państwo innego rodzaju działalności. Od stycznia 2023 r. prowadzą Państwo działalność gospodarczą, są zarejestrowanym podatnikiem VAT i od stycznia 2023 r. dodatkowo wynajmują Państwo pomieszczenia w tym celu. W celu zachowania odrębności kosztów pomiędzy rodzajami działalności, na Państwa prośbę Wynajmujący wystawia dwie faktury za najem. Jedna faktura jest za wynajem w zakresie działalności statutowej, druga faktura jest wystawiana dopiero od stycznia za dodatkowy najem w zakresie działalności gospodarczej. Wartości tych dwóch faktur odzwierciedlają podziału kosztów pomiędzy rodzajami Państwa działalności. Dlatego jedna faktura jest zaliczona w 100% do kosztów działalności statutowej, a druga faktura jest zaliczona w 100% do kosztów działalności gospodarczej. Dzisiaj łączny koszt najmu, jaki Fundacja płaci Wynajmującej spółce powiązanej, jest równa kosztowi, jaki spółka powiązana płaci właścicielowi nieruchomości. Stosunek wartości poszczególnych faktur do łącznego kosztu najmu został określony w następujący sposób:

*   Faktura za najem w ramach działalności statutowej to są wszystkie koszty, które nie mogą być przyporządkowane do działalności gospodarczej,

*   Faktura za najem w ramach działalności gospodarczej to suma kosztu najmu pomieszczeń, które są oferowane do podnajmu.Gdy pomieszczenie jest wykorzystywane do obu rodzajów działalności, to jego koszt pomiędzy fakturami jest podzielony wg klucza czasowego.

9\. Czy kiedykolwiek stosowali Państwo inną metodę obliczania proporcji, np. zgodną z art. 86 ust. 2a oraz – w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych – z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaka była wysokość? Należy przedstawić wzór i sposób wyliczenia na konkretnych danych liczbowych tego prewspółczynnika i dlaczego chcą Państwo z niego zrezygnować (dlaczego okazał się mniej reprezentatywny)?

Odp. Nie stosowali Państwo nigdy żadnej innej metody proporcji. Zastosowana metoda została przyjęta od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Państwa.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku pismem z dnia 16 sierpnia 2023 r.)

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej najem wystawionej za czas realizacji działalności gospodarczej?

2\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziecie Państwo mogli zastosować przedstawioną we wniosku metodę prewspółczynnika do odliczenia części podatku naliczonego od kosztów najmu budynku dotyczącej działalności gospodarczej według przedstawionej proporcji „czasowej” w sytuacji, gdy otrzymywaliby Państwo jedną zbiorczą fakturę VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku pismem z dnia 16 sierpnia 2023 r.)

Stan faktyczny

Państwa zdaniem zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten nie zawiera żadnych ograniczeń czy proporcji odliczenia podatku związanego z zakupami służącymi do realizacji działalności opodatkowanej a wielkością podatku należnego związanego z tą działalnością.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z uwagi na fakt, iż otrzymują Państwo dwie faktury VAT, tj. odrębnie na działalność gospodarczą oraz działalność statutową, Podatnik może przyporządkować wydatki dla każdej działalności osobno (przy czym przyporządkowanie wynika wprost z podziału według przedstawionej we wniosku pierwotnym metody czasowej).

W konsekwencji, pozwala to na proporcjonalne wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, w Państwa ocenie, w świetle przedstawionego powyżej stanowiska będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej najem wystawionej za czas do realizacji działalności gospodarczej (ponieważ poniesione przez Państwa wydatki mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług).

Zdarzenie przyszłe

Państwa zdaniem w sytuacji, gdy Podatnik będzie otrzymywał jedną fakturę VAT, która będzie zawierać wydatki związane zarówno z działalnością gospodarczą oraz działalność statutową, w związku z najmowanym budynkiem, podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Zauważono przy tym, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. W ust. 2c wskazano wprawdzie dane jakie mogą być wykorzystywane przy ustalaniu proporcji, jednak, w ocenie Fundacji, są to nie wiążące propozycje. Natomiast metoda obliczenia proporcji musi realizować kryteria, które zostały wyszczególnione w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

W świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi, po pierwsze realizować zasadę neutralności podatku VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Sama ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje obowiązkowej dla niektórych podatników metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 u.p.t.u.). Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika – w myśl art. 86 ust. 2h u.p.t.u. – jest jedynie wykazanie, że zaproponowany przez podatnika inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Jak wskazano we wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, w sprawie prewspółczynnika nie jest odpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem budynku, bowiem nie odnosi się do specyfiki wykonywanej przez Fundację działalności.

Podkreślenia wymaga fakt, iż na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość ta, wynika z samego brzmienia art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Nie można natomiast z niego wyprowadzić obowiązku stosowania wyłącznie jednej proporcji, a wręcz przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Zastosowana przez Państwa metoda kalkulacji oparta na czasie najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem pozwala na precyzyjne określenie stopnia wykorzystywania obiektu na działalność statutową oraz gospodarczą.

Przyjęty sposób obliczenia proporcji pozwala Państwu na obiektywne wyodrębnienie kwot, które przypadają na każdy z rodzajów działalności. Zgodnie z przyjętymi przez Państwa proporcjami opartymi na czasie – działalność statutowa (prowadzona w dniach szkolnych w godzinach 8-15) oraz działalność gospodarcza (prowadzona w dniach szkolonych godzinach 15-22 oraz w pozostałych dniach w godzinach 8-22).

W związku z powyższym wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji według metody czasowej zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (tj. według metody czasowej) obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności potwierdza orzecznictwo administracyjne np. Wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1391/18: „ nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji”. W sposób precyzyjny określili Państwo liczbę godzin, w których poszczególne pomieszczenia są przeznaczone wyłącznie do działalności statutowej oraz wyłącznie do działalności gospodarczej. W związku z tym obliczona w ten sposób przez Fundację proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystywania obiektu do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych podano zakres faktycznego zakresu wykorzystania obiektu. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczalna jest możliwość indywidualnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Państwa. Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego. Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Pozwala na to także rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie w istocie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy.

W rezultacie, uwzględniając powyższą argumentację, należy stwierdzić, że prewspółczynnik kalkulowany metodą czasową najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą podatkowi VAT. W związku z powyższym, w Państwa ocenie, będzie to dla Państwa metoda najbardziej reprezentatywna, która w sytuacji otrzymania jednej łącznej faktury VAT, umożliwi mu precyzyjne odliczenie części podatku naliczonego od kosztów najmu budynku, dotyczącej działalności gospodarczej.

Przedstawiona wyżej metodologia, w której zastosowano proporcję „czasową”, skalkulowaną jako udział rocznej liczby godzin, w których budynek jest przeznaczony do użytku do działalności statutowej oraz do działalności gospodarczej, spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., tj. oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą podatkowi VAT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko jest takie, iż w zdarzeniu przyszłym będziecie mogli Państwo zastosować przedstawioną we wniosku metodę prewspółczynnika do odliczenia części podatku naliczonego od kosztów najmu budynku dotyczącej działalności gospodarczej według przedstawionej proporcji „czasowej” w sytuacji, gdy otrzymywaliby Państwo jedną zbiorczą fakturę VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 1 ustawy o Fundacjach z dnia 6 kwietnia 1984 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 166):

Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Jak stanowi art. 4 ustawy o Fundacjach:

Fundacja działa na podstawie przepisów niniejszej ustawy i statutu.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy:

1\. W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy:

Przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1) w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) wynikające ze stosunku pracy;

3) wynikające z tytułu przysposobienia.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2016 r. prowadzą Państwo działalność statutową, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Od stycznia 2023 r. prowadzą Państwo również działalność gospodarczą pod tym samym adresem. Celem Państwa jest upowszechnienie edukacji skoncentrowanej na uczniach, opartej na procesach uczenia się, gdzie nauczyciel pełni rolę tutora w relacji wzajemnego szacunku. Od września 2022 r. najmują Państwo pomieszczenia od podmiotu zależnego. Od stycznia 2023 r. zajmują się Państwo komercjalizacją całego budynku, w którym dotychczas wynajmowali Państwo pomieszczenia. Budynek posiada pomieszczenia, które są wykorzystywane zarówno do celów statutowych (prowadzona jest w nich szkoła podstawowa oraz liceum ogólnokształcące), jak również na cele działalności gospodarczej (od stycznia 2023 r.) w godzinach, w których nie realizują Państwo swojej działalności statutowej. Przychody ze świadczenia takiej usługi będą podlegały opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W związku z tym w grudniu 2022 r. zarejestrowali się Państwo jako podatnik VAT. Wydatki związane z najmem są każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez wynajmującego osobnymi fakturami VAT, na której są Państwo oznaczeni jako nabywca usługi. Jedna faktura VAT jest wystawiana na działalność statutową, a druga na działalność gospodarczą. Obecnie wyodrębnione są dwie faktury wystawione w oparciu o metodę czasową – na działalność gospodarczą oraz działalność statutową, co umożliwia przyporządkowanie otrzymanej faktury do działalności gospodarczej lub statutowej. Pozwala to na proporcjonalne wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą, czy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej najem, wystawionej za czas realizacji działalności gospodarczej.

Wskazać w tym miejscu należy, że odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez tego podatnika.

Z analizowanej sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Dodatkowo jednoznacznie Państwo wskazali, że z uwagi na dwie odrębne faktury, mogą Państwo przyporządkować wydatki dla każdej działalności odrębnie.

Zatem, analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jeżeli są Państwo w stanie przyporządkować wydatki dotyczące najmu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to w tym zakresie przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ale wyłącznie w odniesieniu do takich wydatków. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

**Zatem podsumowując, w odniesieniu do wydatków dotyczących najmu,** **które przyporządkowują Państwo wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej, przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (100% podatku VAT naliczonego).** **Przy czym prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.**

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziecie Państwo mogli zastosować przedstawioną we wniosku metodę prewspółczynnika do odliczenia części podatku naliczonego od kosztów najmu budynku według przedstawionej proporcji „czasowej” w sytuacji, gdy otrzymywaliby Państwo jedną zbiorczą fakturę VAT.

Jak wynika z treści wniosku (zdarzeniu przyszłym), w przypadku wystawienia faktury zbiorczej, najem zostanie wykorzystywany do działalności mieszanej (zwolnionej – związanej z działalnością edukacyjną oraz opodatkowanej – związanej z działalnością najmu komercyjnego). Faktura ta zawierałaby jednolitą kwotę za ww. usługę. Tym samym, wydatek na nabycie usługi najmu przez Państwa nie zawierałby ścisłego podziału na ww. rodzaje działalności.

W omawianym przypadku zamierzają Państwo zastosować wzór proporcji: suma metrów przeznaczonych na działalność gospodarczą pomnożona o liczbę godzin przeznaczenia tych metrów na działalność gospodarczą, dzielona przez sumę metrów wszystkich pomieszczeń, pomnożona o liczbę godzin funkcjonowania obiektu, powstała w ten sposób wartość jest pomnożona o łączną wartość czynszu najmu, jaki płacą Państwo właścicielowi.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie w zdarzeniu przyszłym – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, można zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o podatku od towarów i usług precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy wskazać, że wśród danych, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji, ustawodawca wskazuje, obok średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Z wniosku wynika, że zasadniczą przesłanką, według której kierują się Państwo określając proporcję jest reprezentatywność przyjętego sposobu. Kryterium czasowe – w Państwa ocenie – oddaje sposób wykorzystywania najmowanej powierzchni do celów statutowych i związanych z działalnością gospodarczą. W ww. zakresie uznali Państwo za mniej reprezentatywne kryterium powierzchni (z uwagi na to, iż nie oddaje sposobu wykorzystywania budynku do celów działalności gospodarczej m.in. z uwagi na to, iż ta sama przestrzeń jest wykorzystywana do celów statutowych i gospodarczych), jak również kryterium obrotu (z uwagi na to, iż mogłoby to prowadzić do odliczenia VAT w sposób nieproporcjonalny do faktycznego wykorzystywania najmowanej powierzchni, tj. w wysokości mniejszej lub większej, zależnie od tego ile zostałoby wygenerowanego przychodu przez każdą z działalności).

W tym miejscu jednak należy podkreślić, że nie stosowali Państwo nigdy żadnej innej metody proporcji. Zastosowana metoda została przyjęta od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Państwa.

W związku z powyższym, nie są Państwo w stanie przedstawić żadnej analizy porównawczej zastosowania prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z ustawą VAT, a Państwa metodą.

Aby uznać, że wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności istotne jest wykazanie i zaprezentowanie przez Państwa różnicy wynikającej z zastosowania różnych sposobów wyliczania proporcji, aby wskazać ten najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że podatnik powinien być w stanie, w oparciu o stosowne wyliczenia, wykazać, że zaproponowana przez niego metoda pozwoli na osiągnięcie znaczących różnic w kwestii możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w porównaniu do poziomu innych wskaźników proponowanych przez ustawę. Dopiero porównanie dwóch metod w aspekcie ich rezultatów, w połączeniu z przedmiotem działalności danego podatnika, pozwoli na jednoznaczne wskazanie, która w sposób dokładny uwzględnia charakter działalności podatnika w zakresie sprzedaży i nabyć towarów.

W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tut. Organ nie może zgodzić się z takim Państwa uzasadnieniem. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Fundację, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Przyjęta przez Państwa metoda oparta na godzinach (czasie), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania pomieszczeń do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania Państwa działalności. Państwa Fundacja powstała w celu prowadzenia działalności statutowej. Metoda ta nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Metoda wskazana przez Państwa bowiem oddaje jedynie czas wykorzystania pomieszczeń w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia również sytuacji, w której liczba osób korzystających z danego budynku (pomieszczeń) może wzrosnąć (w tym samym czasie), a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.

Proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich Budynek będzie wykorzystywany w ramach działalności statutowej oraz do działalności gospodarczej, ale nie oznacza, że będzie pozwalała ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje również fakt, że to obowiązkiem podatnika, który chce zastosować proponowany klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez podatnika metoda obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej miarodajna, precyzyjna oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanej sprawie nie przedstawili Państwo w tym zakresie żadnych obiektywnych argumentów, nie wyjaśnili dlaczego wskazaną przez Państwa metodę można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Nie przedstawili Państwo analizy porównawczej metody zaproponowanej przez Państwa a prewspółczynnikiem obliczonym zgodnie z ustawą. Nie zaprezentowali Państwo różnić wynikających z zastosowania różnych sposobów proporcji.

**Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy należy stwierdzić, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków najmu budynku według przedstawionej proporcji „czasowej”, obliczonej według wzoru: suma metrów przeznaczonych na działalność gospodarczą pomnożona o liczbę godzin przeznaczenia tych metrów na działalność gospodarczą, dzieloną przez sumę metrów wszystkich pomieszczeń, pomnożona o liczbę godzin funkcjonowania obiektu, powstała w ten sposób wartość jest pomnożona o łączną wartość czynszu najmu, jaki płacą Państwo właścicielowi.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, interpretacja dotyczy tylko Państwa jako Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów zależnych, powiązanych z Państwem.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie – takie jak poprawność wystawionych dla Państwa faktur, przedstawiona w stanie faktycznym – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być analizowane. Ewentualna ocena prawidłowości metody wystawiania faktur przez właściciela nieruchomości leży w kompetencji Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego.

Zaznaczenia wymaga również, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że Organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Państwa nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. W tym miejscu Organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1534 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).