Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-94/15/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-30
Teza: możliwości zwolnienia z opodatkowania nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w szkoleniu organizowanym zagranicą
Słowa kluczowe: lekarze; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 23 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 7 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w szkoleniu organizowanym zagranicą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w szkoleniu organizowanym zagranicą. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-94/15/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest dyplomowanym lekarzem okulistą i działając jako zarejestrowany przedsiębiorca świadczy na rzecz Spółki X usługi medyczne w ramach swojej specjalizacji zawodowej. Spółka X w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje ze Spółką Y, która to dostarcza dla Spółki X sprzęt optyczny (głównie soczewki). W ramach powszechnie znanej praktyki Spółka Y (producent sprzętu medycznego i jako członek międzynarodowego holdingu) organizuje dla lekarzy szkolenia poza granicami kraju na tematy ściśle związane z okulistyką. Udział w takich szkoleniach jest dla lekarzy całkowicie bezpłatny.

Wnioskodawca jako lekarz okulista świadczący usługi na rzecz Spółki X został zaproszony do wzięcia udziału w opisanym wyżej szkoleniu. Wobec powyższego Spółka Y pokryje z własnych środków w całości wydatki na przelot i powrót Wnioskodawcy do i z miejsca szkolenia, jego noclegi i wydatki na jego wyżywienie podczas szkolenia. Zaznaczyć należy, że Spółka Y ureguluje wszelkie należności bez angażowania Wnioskodawcy poprzez wpłacenie odpowiednich sum na rachunki przewoźników i hotelu, w którym odbędzie się szkolenie. Zatem Wnioskodawca nie będzie zaliczał przedmiotowych wydatków we własne koszty uzyskania przychodów. Tym samym zaś zostanie on beneficjentem szeregu nieodpłatnych świadczeń, których koszt zostanie w całości pokryty przez Spółkę Y.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 lipca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że nie zawierał żadnej umowy cywilnoprawnej ze spółką Y na podstawie, której uczestniczył lub mógł uczestniczyć w szkoleniach lub konferencjach organizowanych przez tenże podmiot.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z otrzymaniem nieodpłatnych świadczeń opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenia, których będzie beneficjentem będą objęte zakresem zwolnienia (do wysokości limitu określonego w stosownym rozporządzeniu Ministra właściwego do spraw pracy) z podatku zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”), gdyż nie zaliczy ich do swoich kosztów uzyskania przychodów i poniesie je w celu uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne - należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 13 Ustawy o PIT, powyższe zwolnienie z opodatkowania przysługiwać może tylko wówczas, gdy otrzymane przez podatnika świadczenia nie zostały zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o PIT, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można mieć wątpliwości, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca, jako lekarz okulista, biorąc udział w szkoleniu z zakresu okulistyki będzie nabywał wiedzę i umiejętności, które poszerzą jego kompetencje, a tym samym podniosą jakość świadczonych przez niego usług, co zaś ma bezpośrednie przełożenie na wysokość przychodów. Wobec czego nie można mieć wątpliwości, że udział w szkoleniu ma na celu zwiększenie przychodów.

Ponadto należy zaznaczyć, że wymienione wyżej zwolnienie jest ograniczone kwotowo do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy i w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, tj. w przepisach stosownego rozporządzenia - Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „Rozporządzenie").

Jak wynika z przepisów Rozporządzenia, do należności takich zalicza się pokryte przez pracodawcę koszty poniesione na rzecz diet, przejazdów i dojazdów pracownika, noclegów i innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z uwagi na brzmienie przepisu artykułu 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy o PIT, przepisy rozporządzenia odnoszą się nie tylko do sytuacji pracowników, ale również bezpośrednio do podróży osoby niebędącej pracownikiem. W konsekwencji, w przypadku gdy lekarz niebędący pracownikiem spółki Y odnosi korzyść z tytułu zapewnienia mu przez tą spółkę przejazdu, noclegów i wyżywienia to zastosowanie analizowanego zwolnienia jest również dopuszczalne. W analizowanym przypadku, biorąc pod uwagę jego specjalizację medyczną oraz fakt, że dochowa warunków opisanych w art. 21 ust. 13 Ustawy o PIT, będzie przysługiwało mu prawo do zwolnienia z podatku w wysokości ograniczonej Rozporządzeniem.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2014 r. Znak: IPPB2/415-467/14-2/MK1 oraz z 21 października 2014 r. Znak IPPB4/415-548/14-4/JK3.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

Z powyższego wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością, które podlegają opodatkowaniu, o ile nie są one zwolnione od opodatkowania na podstawie wyraźnie wskazanych przepisów tej ustawy. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego (np. otrzymaniem środków pieniężnych). Korzyścią taką może być także zwolnienie podatnika z obowiązku wydatkowania określonych środków, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego nieodpłatnego świadczenia nie doszło, a podatnik musiałby taką kwotę wydatkować.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

W myśl powołanych przepisów wszystkie nieodpłatne przysporzenia osób prowadzących działalność gospodarczą należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest dyplomowanym lekarzem okulistą i działając jako zarejestrowany przedsiębiorca świadczy na rzecz Spółki X usługi medyczne w ramach swojej specjalizacji zawodowej. Spółka X w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje z Spółką Y, która to dostarcza dla Spółki X sprzęt optyczny (głównie soczewki). W ramach powszechnie znanej praktyki Spółka Y producent sprzętu medycznego i jako członek międzynarodowego holdingu organizuje dla lekarzy szkolenia poza granicami kraju na tematy ściśle związane z okulistyką, na które Wnioskodawca został zaproszony. Udział w takich szkoleniach jest dla lekarzy całkowicie bezpłatny. Spółka Y pokryje z własnych środków w całości wydatki na przelot i powrót Wnioskodawcy do i z miejsca szkolenia, jego noclegi i wydatki na jego wyżywienie podczas szkolenia. Wnioskodawca nie będzie zaliczał przedmiotowych wydatków we własne koszty uzyskania przychodów, a ponadto nie zawierał żadnej umowy cywilnoprawnej ze spółka Y na podstawie, której będzie uczestniczył lub będzie mógł uczestniczyć w szkoleniach lub konferencjach organizowanych przez Spółkę Y.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę Y, kosztów związanych z udziałem Wnioskodawcy w szkoleniu, o którym mowa we wniosku, na które składają się: wydatki na przelot i powrót Wnioskodawcy do i z miejsca szkolenia, jego noclegi i wydatki na jego wyżywienie podczas szkolenia stanowić będą dla Wnioskodawcy, jak sam wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zważywszy, że udział Wnioskodawcy w szkoleniu ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Odnosząc się natomiast do możliwości zwolnienia ww. przychodu od opodatkowania zauważyć należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posłużono się terminem „podróż”, w odniesieniu do podróży służbowej pracownika (lit. a tego przepisu) oraz w odniesieniu do podróży do osoby niebędącej pracownikiem (lit. b tego przepisu). Różnica treści lit. a i b związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy.

Niezależnie od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie. Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którą za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika. Pomijając zatem uwarunkowania tego przepisu dotyczące stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba (zleceniodawcy bądź spółki), bądź stałe miejsce wykonywania zadań, jako zleceniobiorca.

Powyższy przepis może zatem odnosić się do świadczeń za czas podróży przysługujących m.in. osobom wykonującym czynności wynikające z umowy zlecenie i o dzieło, działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, z uprawiania sportu, osobom pełniącym obowiązki społeczne lub obywatelskie, osobom, którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokurator, zlecił wykonanie określonych czynności osobom należącym niezależnie od sposobu ich powoływania do składu zarządów rad nadzorczych komisji i innych organów stanowiących osoby prawne (w przeważającej części są to przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i innym podmiotom, którym powierzono wykonanie określonego zadania.

Jeżeli z umów zawartych pomiędzy zlecającymi wykonanie określonych czynności, a ww. osobami wynikać będzie, że zlecający zobowiązuje się do zwrotu poniesionych kosztów podroży związanych z wykonaniem tych czynności, to świadczenia otrzymane z tego tytułu przez wykonujących czynności przy spełnieniu przytoczonych wyżej warunków i do wysokości limitów mogą co do zasady korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca został zaproszony na szkolenie zorganizowane przez Spółkę Y poza granicami kraju, jednakże nie została pomiędzy nim, a ww. spółką zawarta żadna umowa cywilnoprawna, z której wynikałby obowiązek zapewnienia Wnioskodawcy tych świadczeń ze względu na więź prawną łącząca spółkę Y z Wnioskodawcą (jak ma to miejsce np. w przypadku osób zatrudnionych w podstawie umowy o pracę, umowę zlecenie, czy o dzieło, bądź też aktu powołania). Powyżej wskazane przepisy wymagają bowiem w tym względzie realizacji świadczeń wzajemnych pomiędzy, co najmniej dwoma stronami, nie zaś jednostronnej samego organizatora szkolenia.

Zauważyć także trzeba, że na gruncie niniejszej sprawy Wnioskodawca w związku z podróżą, o której mowa we wniosku nie poniesie żadnych wydatków, co oznacza, że nie może tu być mowy o ich zaliczeniu bądź nie do kosztów podatkowych, czy też o ich poniesieniu w celu uzyskiwania przychodów. Z tytułu tej podróży nie uzyska on także żadnych diet i innych należności za czas jej trwania .

W związku z brakiem odpłatności za udział w szkoleniu Wnioskodawca uzyska jednak przychód z ww. nieodpłatnych świadczeń, który nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żadnego innego przepisu tej ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.