Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.470.2020.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: kwalifikacja działalności twórczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji działalności twórczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana: „Wnioskodawcą”, „Spółką”, (…)) działa w branży informatycznej i zajmuje się działalnością polegającą na tworzeniu oprogramowania. Jest spółką należącą do grupy kapitałowej zależnej od (…) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (zwanej dalej: „Grupą (…)”).

Grupa (…) jest globalnym liderem w zakresie tworzenia oprogramowania oraz sprzętu do edycji obrazu i dźwięku. W Polsce posiada centrum rozwoju technologicznego. (…) w ramach swojej działalności zajmuje się tworzeniem i ulepszaniem produktów z następujących linii produktów:

1.  audio (linie produktów do montażu dźwięku; konsole audio (hardware),
2.  wideo – montaż (produkty przeznaczone do montażu wideo, zarówno na rynek profesjonalny, jak i konsumencki),
3.  platforma internetowa do produkcji mediów (infrastruktura w sieci pozwalająca na tworzenie newsów),
4.  grafika do telewizji,
5.  serwery wideo,
6.  (…) (pamięć współdzielona – sprzęt i oprogramowanie).

Przy czym rola Wnioskodawcy sprowadza się wyłącznie do tworzenia oprogramowania (zwanego dalej: „Oprogramowaniem” lub „Programem komputerowym”).

Ad a (linia produktów audio)

W ramach działalności w zakresie systemów edycji audio Wnioskodawca pracuje nad wieloma aplikacjami, w tym aktualnie m.in. nad (…).

(…) to aplikacja desktopowa dla systemów …. i ….. Aplikacja pozwala twórcom muzyki i dźwięku na nagrywanie i manipulowanie cyfrowym dźwiękiem. Jest używana w branży muzycznej, filmowej, radiowej, telewizyjnej oraz w branży gier wideo. Z aplikacją (…) związane są pozostałe dwie aplikacje (…).

(…) to aplikacja mobilna dla systemów (\`(...)\`), która steruje narzędziami (…) za pośrednictwem Internetu. (…) umożliwia kontrolę nad procesem edycji dźwięku, w szczególności poprzez płynną kontrolę nad (…) bez konieczności sterowania ręcznego (myszą komputerową). Aplikacja jest najczęściej wykorzystywana przez użytkowników, którzy korzystają również z urządzeń sterujących takich jak (…). Oprogramowanie umożliwia bezprzewodowe montowanie dźwięku za pomocą urządzeń mobilnych, w szczególności tabletów.

(…) to urządzenie peryferyjne (…) dla (…), które pozwala użytkownikom na podłączenie zewnętrznych akcesoriów do swoich komputerów, takich jak mikrofony i instrumenty na wejściu, głośniki na wyjściu oraz przetwarzanie dźwięku za pomocą układów (…) znajdujących się w urządzeniu.

Rozwiązanie (…) m.in.:

1.  pozwala płynnie pracować w jednym kreatywnym środowisku,
2.  dzięki akceleracji (…), (…) jest precyzyjnie dostrojony do przetwarzania dźwięku z niezwykłą szybkością, dzięki czemu możliwe jest nagrywanie ze szczegółowym monitorowaniem „opóźnień” (poniżej 1ms),
3.  dzięki najwyższej jakości konwersji dźwięku, pozwala osiągnąć czysty i naturalnie brzmiący dźwięk.

Rozwiązania umożliwiające edycję i pracę z dźwiękiem są stale rozwijane przez Wnioskodawcę, w tym poprzez dodawanie nowych funkcjonalności.

Ad b (linia produktów do wideo-montażu)

Wnioskodawca współtworzy wraz z Grupą produkty do obróbki wideo, tj. opracowuje Oprogramowanie do flagowego produktu grupy – (…), służącego do edycji wideo i filmów do emisji lub umieszczania na stronach internetowych i w mediach społecznościowych. Warto wskazać, że przy użyciu (…) została zmontowana (\`(...)\`).

(…) gromadzi klipy wideo i audio z różnych źródeł, w tym media serwerów, co umożliwia ich kompozycję na osi czasu oraz edycję lub dodawanie różnych efektów. Program posiada ogromną liczbę funkcjonalności, których nie sposób wymienić we wniosku.

(…) jest oprogramowaniem innowacyjnym w skali światowej. Oprogramowanie było prekursorem tego typu programów, a aktualnie jest najbardziej powszechnym programem komputerowym do obróbki wideo, wyznaczającym standardy w branży filmowej.

Ad c (platforma internetowa do produkcji mediów)

Wnioskodawca współtworzy także Oprogramowanie zwane (…). Jest to najbardziej wszechstronna w branży platforma do tworzenia multimediów. Używana jest zarówno przez małe zespoły, jak i organizacje liczące tysiące osób. Otwarta platforma oferuje zestaw narzędzi kreatywnych do zarządzania zasobami multimedialnymi. Platforma umożliwia zespołom współpracę z dowolnego miejsca i urządzenia, co znacznie usprawnia ich działanie (szybsze i sprawniejsze kreowanie mediów).

Ad d (linia produktów do grafiki telewizyjnej)

W zakresie linii produktów do edycji grafiki, Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie umożliwiające dodawanie komputerowo wygenerowanych elementów graficznych do materiału wideo, zarówno podczas transmisji telewizyjnej na żywo, jak i w post produkcji dla klipów wideo, które są np. umieszczane w mediach społecznościowych lub na stronie internetowej.

Oprogramowanie ma szerokie zastosowanie w telewizji, ponieważ jego funkcją jest tworzenie tzw. belek podpisowych, które przedstawiają różne informacje, np. wyniki wyborów, wyniki sportowe, dane biznesowe, wirtualna rzeczywistość i rozszerzona rzeczywistość w produkcji telewizyjnej.

Ad e (linia serwerów wideo)

Wnioskodawca tworzy także Oprogramowanie do profesjonalnych serwerów wideo, które odbierają sygnały wideo m.in. z satelity lub Internetu i pozwalają na ich nagrywanie, a także odtwarzanie. Są one nieodzowną częścią każdej produkcji telewizyjnej, niezależnie od jej rodzaju. W świecie urządzeń konsumenckich analogicznym rozwiązaniem są tzw. (…) – urządzenia osobiste dystrybuowane przez dostawców platform satelitarnych takich jak (…), pozwalające na nagrywanie programów wideo w celu późniejszego odtwarzania.

Serwery wideo oferowane przez Spółkę różnią się od rozwiązań konsumenckich tym, że korzystają z sygnałów w standardzie profesjonalnym (…) oraz nagrywają i odtwarzają znacznie więcej sygnałów jednocześnie i w znacznie wyższej jakości. Ponadto, posiadają wiele innych funkcji niedostępnych w urządzeniach osobistych, a koniecznych w produkcji telewizyjnej. Współpracują one również z profesjonalną infrastrukturą telewizyjną nadawcy.

Ad f (…) – pamięć współdzielona)

Wnioskodawca w ramach działalności w zakresie systemów pamięci współdzielonej pracuje nad (…) oraz (…).

(…) to serwer współdzielonej pamięci masowej, oferujący wydajne, skalowalne warstwy pamięci masowej lokalnie i w chmurze. Zoptymalizowany pod kątem przyspieszenia przepływu pracy z mediami, umożliwia zespołom szybszą współpracę oraz osiągnięcie lepszej wydajności i bezpieczeństwa w pamięciach flash, online, nearline i archiwach. W ramach tego produktu tworzony jest własny system plików, do którego dostęp zapewniany jest dzięki tworzonej przez Spółkę aplikacji (…).

(…) to oprogramowanie, które umożliwia użytkownikom dostęp do systemu plików (…) poprzez sieć w sytuacjach, w których używanie aplikacji (…) jest niemożliwe.

Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę są innowacyjne w skali globalnej. Produkty Wnioskodawcy są powszechnie stosowanymi rozwiązaniami na całym świecie, w szczególności w branży twórczej i medialnej, w zakresie pracy z dźwiękiem i obrazem. W ostatnich latach niektóre współtworzone przez pracowników (…) nowatorskie rozwiązania, między innymi w zakresie grafiki i dźwięku, zostały opatentowane i objęte ochroną Urzędu Patentów i Znaków Towarowych w Stanach Zjednoczonych.

Globalna pozycja rynkowa Grupy (…), a tym samym Spółki jest bezpośrednio uzależniona od ciągłego projektowania i wdrażania zmian oraz ulepszeń tworzonych produktów. Rozwijanie Oprogramowania jest niezbędne, by Spółka mogła sprostać potrzebom szybko rozwijającego się rynku, w tym rynku filmowego i muzycznego, oraz wyróżniać się na tle konkurencji. Prace podejmowane przez (…) polegają głównie na projektowaniu, opracowywaniu i testowaniu nowych funkcji Oprogramowania lub rozwijaniu i wspieraniu dotychczas stworzonych programów komputerowych w celu usprawnienia ich funkcjonalności i dostosowania do szybko zmieniających się warunków otoczenia biznesowego.

W celu realizacji zadań biznesowych w zakresie tworzenia i rozwijania Programów komputerowych, Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów (zwanych dalej: „Pracownikami”), a wśród nich m.in.:

1.  Programistów (Software developer) – ich zadania polegają m.in. na projektowaniu oraz pisaniu kodu źródłowego oprogramowania, wstępnym testowaniu Oprogramowania, dokumentowaniu projektu i kodu oprogramowania. W trakcie prac tworzą m.in.: Programy komputerowe, skrypty, struktury danych, specyfikacje, prototypy, analizy, opinie, rekomendacje, schematy rozwiązań, prezentacje;
2.  Menadżerów Programistów (Software Development Manager) – ich zadania polegają m.in. na zarządzaniu zespołem Programistów, projektowaniu oraz pisaniu kodu, wstępnym testowaniu Oprogramowania. W trakcie prac tworzą m.in.: Programy komputerowe, plany wydań oprogramowania (releaseów), analizy, opinie, rekomendacje, prezentacje;
3.  Testerów (Quality Assurance engineer) – ich zadaniem jest zapewnienie jakości Oprogramowania, tj. sprawdzanie tworzonego przez Software developerów Oprogramowania, wychwytywanie i raportowanie błędów. Przeprowadzają testy manualne oraz testy zautomatyzowane. W zakresie pracy nad Oprogramowaniem testerzy automatyzacji (QA Automation) tworzą m.in.: Programy komputerowe, skrypty, instrukcje, dokumentacje techniczne, specyfikacje, analizy, opinie, rekomendacje, schematy rozwiązań, prezentacje, plany testów, a testerzy manualni (QA manual) tworzą m.in.: instrukcje, specyfikacje, analizy, opinie, rekomendacje, schematy rozwiązań, prezentacje, plany testów;
4.  Inżynierów DevOps/Release (DevOps/Release engineer) – którzy wspierają procesy tworzenia i testowania Oprogramowania. Są odpowiedzialni za tworzenie m.in.: Programów komputerowych, skryptów, specyfikacji, analiz, opinii, rekomendacji, prezentacji;
5.  Autorów dokumentacji technicznych (Tcchnical writer) – są oni odpowiedzialni za przełożenie skomplikowanych funkcjonalność i sposobu działania Oprogramowania na język zrozumiały dla „przeciętnego użytkownika” bez kierunkowego wykształcenia i specjalistycznej wiedzy. W toku prac autorzy dokumentacji technicznych tworzą m.in.: instrukcje/dokumentacje techniczne, prezentacje;
6.  Product owner/Product Manager – są odpowiedzialni za całokształt danego produktu lub/i linii produktów. Głównym elementem pracy jest komunikacja oraz synchronizacja działań różnych osób/działów. Tworzą m.in.: prezentacje (statyczne jak i animowane), interaktywne dokumenty (prezentacja oraz funkcjonalne demo aplikacji), analizy, rekomendacje, schematy rozwiązań oraz zależności, dokumentacje techniczną, instrukcje (m.in., choć nie tylko) dla osób nieposiadających wykształcenia technicznego (potencjalni użytkownicy końcowi). Często także współpracują przy tworzeniu i testowaniu Ul (interface oprogramowania), tworząc lub/i modyfikując wygląd aplikacji, często także odpowiedzialni za pisanie komunikatów, które będą widoczne dla użytkownika (error messages, etc.). Końcowy wygląd oraz funkcjonalność danej aplikacji w bardzo dużym stopniu zależy od Product Ownera oraz Product Managera (w tym także, rekomendacja funkcjonalności na bazie wcześniej przeprowadzonej analizy, rekomendacja przekazywana za pomocą serii prezentacji). Zarządzają także Product Life Cycle (cyklem życia (i rozwoju) danej aplikacji), tzn. planują i zarządzają wydania oprogramowania (release’ami w tym update release).

Tworzenie Oprogramowania wymaga połączenia specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin. Pracownicy muszą posiadać wiedzę nie tylko z zakresu technologii informatycznych, ale także np. w zakresie cyfrowego przetwarzania sygnałów, kodeków, sprzętu do obróbki muzyki i wideo, konsol studyjnych. W celu opracowywania wysokiej jakości Oprogramowania m.in. dla branży filmowej, muzycznej i telewizyjnej istotna jest także wiedza z zakresu procesu tworzenia muzyki i filmów/obrazów, widzenia komputerowego, rozpoznawania obrazów, matematyki, fizyki, projektowania interfejsu użytkownika, ergonomii, wideo itd. Praca nad tak innowacyjnymi projektami wymaga od Pracowników, aby nieustannie pogłębiali oraz aktualizowali wiedzę dotyczącą wyżej wymienionych obszarów, dzięki którym mogą tworzyć Programy komputerowe odpowiadające na nowe potrzeby i wymagania rynkowe.

Prace nad Oprogramowaniem realizowane są w uporządkowany i ustrukturyzowany sposób, w którym można wyróżnić następujące etapy:

1.  powstanie koncepcji Oprogramowania odpowiadającego na zidentyfikowane potrzeby rynkowe,
2.  ustalenie założeń i ram funkcjonalnych Oprogramowania,
3.  programowanie,
4.  testowanie Oprogramowania,
5.  testy integracyjne.

Co do zasady, prace rozwojowe rozpoczynają się od przygotowania analizy funkcjonalnej, tj. opracowania wstępnej koncepcji Oprogramowania. Impulsem do powstania Oprogramowania jest m.in. zidentyfikowane przez Grupę (…) zapotrzebowanie na rynku, w szczególności zaobserwowane zmiany w otoczeniu biznesowym. Równocześnie, impulsem jest generowanie wewnętrznych pomysłów przez Pracowników Spółki, którzy ukierunkowani są na stałe doskonalenie tworzonych przez siebie produktów.

Określone w ramach analizy funkcjonalnej prace projektowe nad tworzeniem danego Oprogramowania (określonej funkcjonalności) przypisywane są do konkretnych Pracowników.

Kolejnym etapem jest opracowanie koncepcji technicznej, polegającej na weryfikacji możliwości implementacji Oprogramowania zgodnie z przygotowaną koncepcją funkcjonalną. Następnie, podczas kluczowej fazy projektu ma miejsce tworzenie Oprogramowania (programowanie).

Równolegle do prac nad programowaniem prowadzona jest faza testów poszczególnych zadań realizowanych w ramach projektu, polegająca na weryfikacji poprawności działania nowego Oprogramowania na podstawie opracowanych wcześniej koncepcji funkcjonalnych i technicznych. Pracownicy Spółki regularnie weryfikują wyniki testów, wprowadzają ulepszenia i dostosowują Oprogramowanie. W trakcie realizacji projektu na bieżąco tworzona jest również dokumentacja techniczna, uwzględniająca wprowadzenie nowych mechanizmów i rozwiązań.

Finalnie, po pozytywnym przejściu testów, następuje faza testowania integracyjnego z innymi produktami Spółki lub produktami partnerów.

Spółka realizuje projekty metodą scrum. Jest to tzw. zwinna metoda zarządzania projektami IT, która opiera się na zasadach agile, zgodnie z którymi prace wchodzące w skład danego projektu informatycznego są wykonywane i systematycznie powtarzane, aż do spełnienia określonego warunku lub celu (np. stworzenie określonej funkcjonalności Oprogramowania).

Realizacja projektów w oparciu o wytyczne scrum polega na podzieleniu czasu pracy na etapy, zwane sprintami. Efektem każdego kolejnego etapu jest wytworzenie tzw. przyrostu. Innymi słowy, zakończony sprint powinien wnosić zauważalną nową wartość funkcjonalną do tworzonego produktu.

Pracownicy współuczestniczący w tworzeniu Oprogramowania nie wykorzystują gotowych rozwiązań. Poprzez zastosowanie metody scrum, Spółka pragnie zapewnić optymalizację wydajności, elastyczności i kreatywności Pracowników uczestniczących w tworzeniu Oprogramowania, a jednocześnie sprawić, że praca zespołu może mieć wymiar nowatorski.

Wprowadzenie metody scrum wpływa na usprawnienie procesu pracy nad doskonaleniem funkcjonalności produktów. Tego rodzaju prace są podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w tzw. Podręczniku Frascati (OECD 2018, Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, …..).

Rezultatem prac Pracowników są przede wszystkim Programy komputerowe. Jednakże, w efekcie wykonywania wyżej opisanej działalności w zakresie Programów komputerowych Pracownicy tworzą także m.in.: skrypty, instrukcje, dokumentacje techniczne, specyfikacje, analizy, opinie, rekomendacje, schematy rozwiązań, prezentacje, plany testów, struktury danych, plany wydań oprogramowania (realease) itd. Wszystkie powyższe efekty pracy, w tym Programy komputerowe, (zwane dalej: „Utworami”) są wynikiem kreatywnej działalności Pracowników zaangażowanych w projekty Spółki oraz charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Pracownicy zatrudnieni są głównie na podstawie umów o pracę (zwanych dalej „Umowami o pracę”). Postanowienia Umów o pracę wskazują m.in., że przez utwór rozumie się każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej zwanej: „Ustawą o prawie autorskim”), stworzony przez Pracownika, samodzielnie lub we współpracy z innymi osobami, który: (i) jest związany w jakikolwiek sposób z przedsiębiorstwem, produktami lub procesami Pracodawcy, dawnymi, obecnymi, przewidywanymi lub opracowywanymi; (ii) powstał w czasie zatrudnienia Pracownika u Pracodawcy lub w związku z wykonywaniem obowiązków ze stosunku pracy u Pracodawcy lub (iii) wykorzystuje informacje poufne lub zastrzeżone, know-how, materiały udostępnione przez lub tajemnicę handlową Pracodawcy.

Spółka i Pracownicy zamierzają zawrzeć aneksy do Umów o pracę, zgodnie z którymi majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania stworzonego lub współtworzonego przez danego Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy będą przysługiwać temu Pracownikowi, a nie (…), zgodne z art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim. Wskazane powyżej aneksy do Umów o pracę będą także stanowić, że (…) nabywać będzie prawa autorskie, w maksymalnym dopuszczalnym przez polskie prawo zakresie, a w szczególności na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w art. 50 i 74 Ustawy o prawie autorskim, do tworzonych w ramach Umowy o pracę Utworów oraz Oprogramowania w momencie przyjęcia tych Utworów lub Oprogramowania przez Spółkę jako pracodawcę, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim. Przyjęcie Utworów lub Oprogramowania przez Spółkę będzie następowało w momencie ich udostępnienia na rzecz Spółki w jakiejkolwiek formie (np. z momentem rejestracji Programu komputerowego w repozytorium (…) lub w przypadku innych Utworów m.in. w momencie wprowadzenia Utworu do systemu informatycznego Spółki) po ich ustaleniu, tj. nadaniu im formy, która umożliwia Spółce zapoznanie się z tego typu Utworami lub Oprogramowaniem lub ich fragmentami.

Szczegółowy sposób wynagrodzenia Pracowników regulowany jest w indywidualnych Umowach o pracę zawieranych z pracownikami oraz w wewnętrznym regulaminie wynagradzania (zwanym dalej: „Regulaminem wynagradzania”).

W zamian za wykonywanie przez Pracowników obowiązków wynikających z Umów o pracę, w tym za tworzone przez Pracowników Utwory, zostało przewidziane w Umowach o pracę wynagrodzenie. Z zapisów Umów o pracę wynika, że wypłacane Pracownikom wynagrodzenie składa się z wynagrodzenia za:

*   korzystanie przez Pracowników (twórców) z praw autorskich (zwane dalej: „Honorarium autorskim”) oraz

*   wykonywanie pozostałych obowiązków (dalej: „Pozostała część wynagrodzenia”).

Podział wypłacanego Pracownikom wynagrodzenia na Honorarium autorskie oraz Pozostałą część wynagrodzenia będzie dokonywany przy pomocy współczynnika procentowego, który określony zostanie w Umowach o pracę. (…) zamierza wprowadzić odpowiednie zapisy w aneksach do Umów o pracę z Pracownikami zatrudnionymi w Spółce. Współczynnik wyznaczać będzie jaka część wynagrodzenia będzie należna za rozporządzenie przez Pracownika prawami autorskimi do tworzonych przez Niego, w ramach pracy twórczej, Utworów. Wartość współczynnika będzie ustalona specyficznie dla danego stanowiska, uwzględniwszy specyfikę poszczególnych grup stanowisk, w szczególności będą brane pod uwagę takie czynniki jak ilość i jakość tworzonych Utworów, umiejętności i doświadczenie Pracownika wykonującego pracę na danym stanowisku, kreatywność i innowacyjność prac. Taka regulacja umożliwi precyzyjne wyliczenia kwoty wypłacanego pracownikowi Honorarium autorskiego, tj. umożliwi realne określenie wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez Pracowników Utworów.

Spółka korzysta ze zintegrowanych systemów informatycznych, które ewidencjonują Utwory tworzone przez Pracowników. Pracownik po wytworzeniu Utworu (w tym Programu komputerowego) dokonuje jego rejestracji, tj. wprowadza Utwór do odpowiedniego systemu (…). Dzięki integracji systemów służących do przechowywania Utworów z systemem służącym do zarządzania projektami, (…)posiada m.in. precyzyjną informację o momencie, w którym dany Pracownik wprowadził Utwór do systemu informatycznego Spółki (w efekcie o momencie przejścia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę jako pracodawcę), gdzie ten Utwór się znajduje oraz jakiego rodzaju jest to Utwór (np. kod źródłowy program komputerowy, dokumentacja techniczna, plan testów itp.).

Spółka zamierza wdrożyć wewnętrzny system umożliwiający dokonanie przez (…) oceny, czy tworzone przez Pracownika Utwory spełniają definicję utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim oraz czy powstały w wyniku pracy twórczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych można odnosić zarówno do praw autorskich do Programów komputerowych (tj. kodów źródłowych) jak i do praw autorskich do innych Utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia Programów komputerowych?
2.  Czy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, może zastosować 50% koszty podatkowe w stosunku do Honorarium autorskiego wypłacanego Pracownikom?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1 i Ad 2

Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego, na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) zobowiązany jest do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od Wnioskodawcy przychody ze stosunku pracy, oraz do wpłacenia ich we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, co do zasady, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W efekcie, Wnioskodawca zobligowany jest do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy swoich Pracowników z tytułu wypacanych Im wynagrodzeń.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Osobom będącym pracownikami, tj. uzyskującym przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ustawy o PIT, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Jednakże w stosunku do pracowników – twórców, uzyskujących przychody z tworzonych w ramach stosunku pracy utworów, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim przewidziane zostały odmienne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, na podstawie art. 22 ust. 9 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem przepisów art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o PIT, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (tj. 85 528 zł).

Ustawa o PIT wskazuje na zamknięty katalog przychodów, do których mogą znaleźć zastosowanie 50% koszty podatkowe. Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, można je zastosować m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (pkt 1).

Na podstawie powyższych przepisów, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione określone przesłanki:

1.  efekty pracy pracownika (twórcy) stanowią utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim (tj. są przedmiotem praw autorskich);
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;
3.  stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje, że wynagrodzenie należne pracownikowi dzieli się na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna ewidencja w tym zakresie;
4.  uzyskanie przychodu z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania;
5.  przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT – w tym z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Odnosząc powyższe przesłanki do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wyżej wymienione warunki zostaną spełnione łącznie.

Ad a)

Efekty pracy Pracownika – twórcy stanowią utwór w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim (tj. przedmiotem praw autorskich).

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, podwyższone koszty podatkowe można zastosować do przychodów z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych, o ile działalność ta ma cechy działalności twórczej.

Ustawa o prawie autorskim posługuje się szeroką definicją pojęcia „utworu”, tj. zgodnie art. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Z powyższych regulacji wynika, że o przyznaniu ochrony prawnoautorskiej decyduje posiadanie przesłanki twórczości i indywidualności.

W związku z brakiem definicji tych pojęć na gruncie podatkowym oraz prawa autorskiego, należy odwołać się słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe):

1.  „działalność” oznacza:
    *   zespół działań podejmowanych w jakimś celu,
    *   funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś;
2.  „twórczy” oznacza:
    *   mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia,
    *   dotyczący twórców.

Z kolei w zakresie rozumienia przesłanki „indywidualności” warto odnieść się do dokumentu wydanego przez Ministra Finansów, który w szeroki sposób odnosi się do rozumienia dla celów podatkowych terminów związanych z działalnością informatyczną, tj. Ministerstwo Finansów, IP BOX-PIT – objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r., LEX/el. 2019 (dalej zwane: „Objaśnienia IP Box”), w której wskazuje się, że przesłanka „indywidualności” to wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów.

Jednym z utworów, wymienionym wprost w Ustawie o prawie autorskim, są programy komputerowe. W myśl art. 74 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „program komputerowy”. Definicji takiej nie znajdziemy także w ustawie o prawie autorskim. Z praktyki organów podatkowych wynika, że za program komputerowy należy traktować zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników.

Jak podkreślono w Objaśnieniach IP Box, doktryna prawa autorskiego przyjmuje kazuistyczne podejścia do definiowania ww. pojęcia. Wskazuje się, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu (wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi). Minister Finansów wskazuje, że pojęcie „programu komputerowego” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca zatrudnia Pracowników w celu tworzenia Programów komputerowych, to głównymi utworami chronionymi na podstawie prawa aktorskiego, powstałymi w ramach stosunku pracy, będą Programy komputerowe. Należy jednak zwrócić uwagę, że proces tworzenia Programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na poszczególnych etapach tego procesu powstają efekty pracy o twórczym i indywidualnym charakterze, tj. określone w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Utwory, które mogą być uznane za utwory w rozumieniu prawa autorskiego, w tym m.in. wspomniane powyżej skrypty, instrukcje, dokumentacje techniczne, specyfikacje, analizy, opinie, rekomendacje, schematy rozwiązań, prezentacje, plany testów, plany wydań oprogramowania (release’ów), struktury danych itd.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, rezultaty prac Pracowników będą podlegać ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim. W szczególności, weryfikacji będą podlegać przesłanki dotyczące ich indywidualnego i twórczego charakteru.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy pierwszy warunek został spełniony, gdyż efekt pracy Pracowników (twórców) stanowią utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim (tj. będące przedmiotem praw autorskich). Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 16 września 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.142.2020.1.KU; z dnia 3 lutego 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.253.2020.5.NM.

Ad b)

Pracownik jest twórcą w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i uzyskiwanie przychodu przez Pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami.

Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” prawami autorskimi nie zostały zdefiniowane w Ustawie o prawie autorskim, ani tym bardziej na gruncie prawa podatkowego. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na pracodawcę mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 Ustawy o prawie autorskim oraz art. 74 ww. Ustawy (w odniesieniu do praw autorskich do programów komputerowych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanową inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższe regulacje przewidują, że możliwe jest odmienne uregulowanie kwestii przeniesienia praw autorskich w drodze umownej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka i Pracownicy zamierzają zawrzeć aneksy do Umów o pracę, zgodnie z którymi (…) nabywać będzie prawa autorskie do tworzonych przez Pracowników Utworów, w maksymalnym dopuszczalnym przez polskie prawo zakresie, a w szczególności na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w art. 50 i art. 74 Ustawy o prawie autorskim, w momencie przyjęcia tych utworów przez Spółkę jako pracodawcę, co nastąpi w chwili wprowadzenia tych Utworów do repozytorium danych lub wraz z doręczeniem Spółce w inny sposób.

Aneksy do Umów o pracę zmienią też mechanizm nabycia przez Spółkę praw do Oprogramowania w ten sposób, że nabycie nie będzie następowało w sposób pierwotny (tj. zgodnie z art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim) lecz w sposób wtórny (tj. na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim). W związku z tym, że przed przyjęciem/przekazaniem Utworów autorskie prawa majątkowe do tych Utworów przysługiwać będą Pracownikom (jako twórcom), to na podstawie Umów o pracę Pracownicy będą rozporządzać na rzecz (…) Utworami stworzonymi w ramach stosunku pracy. (…) będzie nabywać prawa autorskie do Utworów następczo w drodze tzw. cessio legis. W takich okolicznościach, zdaniem Wnioskodawcy, będzie spełniony także drugi z wymaganych warunków zastosowania 50% kosztów podatkowych.

Ad c) i d)

Stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje, że wynagrodzenie należne pracownikowi dzieli się na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Uzyskanie przychodu z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania.

Ustawa o PIT nie reguluje zasad ustalania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. W świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że dla możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium (zob. wyrok z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1373/17), choć zarówno orzecznictwo, jak i doktryna nie dają odpowiedzi, jaki jest właściwy sposób tego wyodrębnienia.

Minister Finansów w Interpretacji ogólnej z dnia 15 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2018 w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 18 września 2020 r., poz. 107, dalej zwana: „Interpretacja Ogólna”) w ślad za orzecznictwem sądów wskazał, że:

*   ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej);

*   żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium;

*   nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego;

*   fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Wnioskodawca podkreśla, że Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej wprost wskazał, że w związku z tym strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę ustalania wynagrodzenia w ramach swobody umów, umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo). W związku z tym strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo).

W opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w zamian za wykonywanie przez Pracowników obowiązków wynikających z Umów o pracę, w tym za tworzone przez Pracowników Utwory, zostało przewidziane wynagrodzenie. Umowy o pracę będą przewidywać zasady, według których następować będzie wyodrębnienie Honorarium autorskiego – tj. przy pomocy współczynnika procentowego przewidywać będą podział wypłacanego Pracownikom wynagrodzenia na Honorarium autorskie oraz Pozostałą część wynagrodzenia. Współczynnik ten będzie ustalony biorąc pod uwagę szereg czynników, w tym w szczególności ilość i jakość tworzonych Utworów. Wysokość Honorarium autorskiego nie będzie zatem wynikać jedynie z czasu jaki zostanie poświęcony przez Pracownika na stworzenie Utworu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13). Nadto, tak ustalona kwota wypłacanego Honorarium autorskiego będzie stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich.

Wyżej wskazany system zapewni, że w jasny i precyzyjny sposób możliwe będzie ustalenie jaka część otrzymywanego przez Pracownika wynagrodzenia stanowić będzie przychód z tytułu rozporządzania przez Niego z prawami autorskimi do tworzonych w ramach stosunku pracy Utworów (tj. Honorarium autorskie).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka korzysta ze zintegrowanych systemów informatycznych, które ewidencjonują Utwory tworzone przez Pracowników. Pracownik po wytworzeniu Utworu (w tym Programu komputerowego) dokonuje jego rejestracji, tj. wprowadza Utwór do odpowiedniego systemu (…). W efekcie, opisane narzędzia informatyczne pozwalają na:

1.  precyzyjne, imienne i bieżące ewidencjonowanie Utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;
2.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę jako pracodawcę; oraz
3.  dokładne określenie kategorii tworzonych Utworów (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Spółka zamierza wdrożyć wewnętrzny system umożliwiający dokonanie przez (…) oceny, czy tworzone przez Pracownika Utwory spełniają definicję utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim oraz czy powstały w wyniku pracy twórczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie miał miejsce podział wynagrodzenia należnego Pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (Honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Honorarium autorskie będzie powiązane z konkretnymi Utworami powstałymi w ramach działalności twórczej danego Pracownika, udokumentowanym dzięki istniejącym w Spółce systemom informatycznym. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, warunek określony pod lit. c i d będzie także spełniony.

Ad e)

Przychody są uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT – w tym z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przepis ust. 9 pkt 3, pozwalający na zastosowanie 50% kosztów podatkowych do przychodów z korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W związku z powyższym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów podatkowych uzyskiwane przez pracowników przychody muszą być należne za wykonywanie przez nich działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Przepis ten wprost odnosi się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Niewątpliwie, Pracownicy wykonują działalność polegającą na tworzeniu i rozwijaniu Programów komputerowych, mieszczącą się w ww. katalogu. Działalność ta ma charakter twórczy, ukierunkowana jest na wytworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań, które nie mają modelowego rozwiązania, a Pracownicy samodzielnie muszą dobrać metody oraz narzędzia, tak aby rezultat ich prac spełniał indywidualne potrzeby (…) i jej klientów.

Wobec powyższego, wszystkie warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy o PIT będą spełnione łącznie w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu fatycznego i zdarzenia przyszłego. W efekcie, Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, może uznać, że procentowo określona część wynagrodzenia zasadniczego (tj. Honorarium autorskie), wypłacanego Pracownikom z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, podwyższone koszty podatkowe można zastosować do przychodów z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich Utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia Programów komputerowych, o ile działalność ta ma cechy działalności twórczej. W tym znaczeniu, obok Programów komputerowych, kategoria ta obejmuje inne Utwory (w tym opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, podręczniki użytkownika, interfejsy użytkowania, utwory audiowizualne) stanowiące utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, jeżeli Utwory takie powstają w związku z tworzonymi Programami komputerowymi w wyniku działalności twórczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie zastosowania 50% kosztów podatkowych, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy o PIT, do przychodów z rozporządzania i korzystania z praw autorskich do Programów komputerowych stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia ww. przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i twórczym procesie rozwoju nowych i ulepszonych rozwiązań informatycznych, które nie znajduje poparcia na gruncie wykładni językowej przepisu, a nadto stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.253.2020.5.NM, z dnia 7 września 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.413.2020.2.AK; z dnia 9 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP3 - 2.4011.356.2020.2.AK; z dnia 28 października 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.636.2020.1.AK.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych można odnosić zarówno do praw autorskich do Programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), jak również do praw autorskich do innych Utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia Programów komputerowych, w tym m.in. skryptów, instrukcji, dokumentacji technicznej, specyfikacji, analiz, opinii, rekomendacji, schematów rozwiązań, prezentacji, planów testów, struktur danych, planów wydań oprogramowania (release’ów) itd., które będą spełniały definicję utworów w myśl art. 1 Ustawy o prawie autorskim oraz powstają w związku z działalnością twórczą w zakresie Programów komputerowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji działalności twórczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, późn zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych można odnosić zarówno do praw autorskich do Programów komputerowych (tj. kodów źródłowych) jak i do praw autorskich do innych Utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu tworzenia Programów komputerowych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.