Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/4511-1-782/16/17-S/TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dochód; kredyt; nabycie; nieruchomości; odsetki; przychód; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1584/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia: 27 września 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2016 r. (data wpływu: 30 czerwca 2016 r), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu: pocztą elektroniczną – 4 sierpnia 2016 r., pocztą tradycyjną – 17 sierpnia 2016 r.), interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr ILPB2/4511-1-782/16-4/ES, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając, że Wnioskodawczyni nabyła 4/6 udziału w nieruchomości w dwóch datach, tj.: w 2010 r. oraz w 2013 r. Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie analizowanej sprawy w zeznaniu rocznym PIT-39 przychód który Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży w roku 2015 przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez nią w roku 2010 w drodze umowy sprzedaży – na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma prawo pomniejszyć o cenę, ale wyłącznie w proporcji przypadającej na tenże udział, z uwzględnieniem podwyższenia, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie stwierdzono, że wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości oraz różnicy w spłacie kredytu wynikającej z rosnącego kursu CHF, do którego indeksowano poszczególne raty kredytu przed dniem sprzedaży nieruchomości nie można uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, ponieważ poczynione zostały przez Zainteresowaną przed uzyskaniem przychodu z jej zbycia.

Natomiast spłatę odsetek oraz różnicę w spłacie kredytu wynikającej z rosnącego kursu franka szwajcarskiego od dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości można zakwalifikować do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż miały miejsce po zbyciu nieruchomości. Jednakże do zwolnienia Wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć wyłącznie takie kwoty ww. odsetek i różnicy, które w odpowiedniej proporcji przypadają na jej udział w nieruchomości nabytej w 2010 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 sierpnia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-782/16-4/ES wniósł pismem z 19 września 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 26 września 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 10 października 2016 r. nr ILPB2/4511-2-782/16-5/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 sierpnia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-782/16-4/ES złożył skargę z 18 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1584/16 uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że (…) data nabycia w drodze dziedziczenia przez małżonka pozostającego przy życiu udziału ponad przysługujący mu już własny udział w trwającym do śmierci majątku wspólnym nie ma znaczenia z punktu widzenia pięcioletniej cezury czasowej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dla powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wchodzących w skład byłej małżeńskiej wspólności majątkowej istotne jest bowiem jedynie to, czy zbycie tych nieruchomości lub praw, dokonane po ustaniu wspólności majątkowej, nastąpiło przed upływem pięciu lat od ich nabycia (wybudowania) do majątku wspólnego, czy też po tej dacie.

Jakkolwiek w stanie faktycznym sprawy poza sporem pozostawała kwestia powstania obowiązku podatkowego w związku ze zbyciem przez skarżącą nieruchomości nabytej do majątku wspólnego jeszcze przed upływem 5 lat od jej nabycia do majątku wspólnego, to pogląd prawny wyrażony w uchwale ma niewątpliwie istotne znaczenie z punktu widzenia zaproponowanych w zaskarżonej interpretacji rozliczeń kosztów i nakładów na zbywaną nieruchomość, jak również, przedstawionej tam wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zarówno bowiem sposób tych rozliczeń, jak i ocenę spełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny powiązał nie tylko z datą nabycia zbywanej nieruchomości do majątku wspólnego, ale także z datą nabycia przez skarżącą udziału w tej nieruchomości w następstwie spadkobrania po zmarłym mężu. W świetle rzeczonej uchwały, rozróżnienie to nie jest uzasadnione, co w oczywisty sposób rzutuje na trafność wykładni zawartej w kontrolowanej interpretacji podatkowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umową zawartą 30 lipca 2010 r. w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie szeregowej wraz z działką za łączną kwotę brutto 690 000 zł.

Zakup nieruchomości został sfinansowany z kredytu bankowego w CHF w kwocie 550 000 zł zaciągniętego łącznie przez małżonków na okres 30 lat oraz z własnych środków z majątku wspólnego – w pozostałej kwocie.

Małżonkowie nie mieli rozdzielności majątkowej. Związek małżeński zawarli we wrześniu 1993 r. Nakłady poczynione na ww. nieruchomość w łącznej kwocie 86 663,09 zł zostały udokumentowane fakturami VAT – zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W marcu 2013 r. mąż Wnioskodawczyni zginął tragicznie w wypadku samochodowym.

Postanowieniem z 18 lipca 2013 r. sąd rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym – jako spadkobiercy – nabyli Wnioskodawczyni oraz dwoje małoletnich dzieci, po 1/3 części spadku każdy z nich, wszyscy z dobrodziejstwem inwentarza. W skład masy spadkowej wchodził ww. budynek mieszkalny jednorodzinny. Po nabyciu spadku Zainteresowanej udział w nieruchomości wyniósł 4/6.

Ze względu na obciążenie domu wysokim kredytem bankowym we CHF, Wnioskodawczyni zdecydowała się go sprzedać, spłacić kredyt i kupić mieszkanie. Sprzedaż domu nastąpiła aktem notarialnym zawartym 30 lipca 2015 r. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła więc przed upływem 5 lat od jej nabycia.

Nieruchomość została sprzedana za 880 000 zł, z czego Zainteresowanej przypadała kwota 586 666,67 zł (4/6 wartości nieruchomości). Część ceny sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie 670 000 zł została przeznaczona na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez małżonków na nabycie tej nieruchomości.

Umowa kredytu hipotecznego, z którego finansowano nabycie nieruchomości została zawarta 29 stycznia 2009 r. Bank udzielił małżonkom kredytu w wysokości 550 000 zł. Kredyt udzielony został w PLN indeksowanym do waluty obcej CHF. Spłata poszczególnych rat kredytu wraz z odsetkami dokonywana była w złotych, a przeliczenie raty na złote następowało według kursu sprzedaży CHF obowiązującego w banku w dniu spłaty raty.

Łącznie spłacono 862 847,78 zł kredytu wraz z odsetkami, w tym kwotę 113 736,85 zł małżonkowie spłacili wspólnie do dnia śmierci męża w marcu 2013 r., a kwotę 749 110,93 zł Wnioskodawczyni spłaciła sama po śmierci męża od kwietnia 2013 r. do dnia sprzedaży domu.

W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, Wnioskodawczyni zobowiązana była do złożenia zeznania rocznego PIT-39 i rozliczenia sprzedaży nieruchomości. Jako przychód ze sprzedaży nieruchomości Zainteresowana wykazała kwotę 586 666,67 zł (4/6 ceny sprzedaży), a jako koszty uzyskania przychodu kwotę 841 523,09 zł, czyli sumę:

*   ceny zakupu nieruchomości wynikającej z aktu notarialnego w wysokości 690 000 zł,
*   nakładów poniesionych na nieruchomość udokumentowanych fakturami VAT w łącznej kwocie 86 663,09 zł,
*   kwoty stanowiącej podwyższenie kosztów nabycia nieruchomości w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj.: w 2011 r. o 4,2% (28 980 zł), w 2012 r. o 4% (27 600 zł), w 2013 r. o 1% (6 900 zł), w 2014 r. o 0,2% (1 380 zł) – łącznie 64 860 zł.

Resztę środków uzyskanych ze sprzedaży domu (po spłacie kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego zakup) Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup mieszkania, który miał miejsce 20 sierpnia 2015 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana oświadczyła, że spłata kredytu wraz z odsetkami na zakup domu w łącznej kwocie 862 847,78 zł, kształtowała się następująco:

*   kwotę 113 736,85 zł spłaciła wspólnie z mężem do jego śmierci w marcu 2013 r.,
*   kwotę 79 110,93 zł spłaciła po śmierci męża w terminie od kwietnia 2013 r. do 5 lipca 2015 r.,
*   kwota 670 000 zł została spłacona w dniu sprzedaży nieruchomości, czyli 30 lipca 2015 r.

Zgodnie z aktem notarialnym dotyczącym sprzedaży domu, kwotę 670 000 zł kupujący przelał w dniu 30 lipca 2016 r. na rachunek bankowy banku, który udzielił kredytu. Pozostała kwota należna z tytułu sprzedaży domu została przelana na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni prawidłowo postąpiła wykazując w zeznaniu PIT-39 jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości całość ceny zakupu nieruchomości podwyższoną o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2011-2014 oraz całość nakładów poniesionych na ww. nieruchomość w okresie jej posiadania?
2.  Czy wszystkie zapłacone odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości, tj. odsetki zapłacone przy spłacie kredytu od początku spłaty do dnia 30 lipca 2016 r., kiedy to nastąpiła całkowita spłata kredytu oraz różnicę w spłacie kredytu wynikającą z rosnącego kursu CHF, do którego indeksowano poszczególne raty kredytu można uznać za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 1 w opisanym stanie faktycznym – kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia będzie całość kosztów poniesionych na jej nabycie podwyższona o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2011–2014 i całość nakładów poniesionych na nieruchomość w okresie jej posiadania do dnia jej sprzedaży, czyli w tym przypadku łączna kwota 841 523,09 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko Zainteresowana powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, w którym Sąd ten wyraził pogląd, że nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej.

Współwłasność łączna tym się różni się od ułamkowej, że nie można w niej określić udziałów każdego współwłaściciela. Wobec niepodzielności majątku wspólnego w czasie trwania małżeństwa, pomimo śmierci jednego z małżonków, należy zatem przyjąć, że udział drugiego małżonka w nieruchomości – w niewydzielonej części – przysługiwał mu nieprzerwanie od momentu pierwotnego nabycia.

W ocenie Wnioskodawczyni, skoro w przypadku majątkowej wspólności małżeńskiej istnieje niepodzielność majątku wspólnego w czasie trwania małżeństwa, kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem nieruchomości jako majątku wspólnego oraz nakładów poniesionych na nieruchomość w okresie jej posiadania nie można dzielić po 1/2 na każde z małżonków. Wydatki na nabycie nieruchomości oraz nakłady poniesione na nieruchomość do dnia jej sprzedaży zostały sfinansowane bowiem z majątku wspólnego małżonków oraz ze wspólnie zaciągniętego kredytu bankowego.

Powyższe stanowisko jest tym bardziej zasadne, że w zaistniałym stanie faktycznym główny ciężar spłaty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości poniosła Zainteresowana. Mąż Wnioskodawczyni zginął w 4 roku spłacania kredytu bankowego zaciągniętego na 30 lat. Koszt spłaty tego kredytu w około 87% przypadł wyłącznie Zainteresowanej.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania nr 2 – odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości można uznać za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawczyni stwierdza, że w sytuacji życiowej w jakiej się znalazła, musiała spłacić kredyt wraz z odsetkami zaciągnięty na zakup sprzedanej 30 lipca 2015 r. nieruchomości, w celu pozyskania środków na zakup mieszkania. Zainteresowana nie zaciągnęła nowego kredytu na zakup mieszkania, gdyż taki w jej sytuacji życiowej nie byłby Jej przyznany. Jednakże dzięki spłacie kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup domu, mogła sprzedać ww. nieruchomość, a środki uzyskane z jej sprzedaży przeznaczyć na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia domu ani odsetek od spłaty kredytu bankowego zaciągniętego na zakup tego domu, ani różnicy w spłacie kredytu wynikającej z rosnącego kursu waluty CHF, do której indeksowano PLN. W związku ze spłatą odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup nieruchomości zbytej 30 lipca 2015 r. oraz ze spłatą różnicy między wysokością przyznanego a wysokością spłaconego kredytu (różnica wynika z rosnącego kursu CHF) – Wnioskodawczyni nie korzystała z ulg podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości była warunkiem koniecznym przy sprzedaży nieruchomości, z której to sprzedaży uzyskano środki na nabycie nowego mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1584/16.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie szeregowej z działką sfinansowany w części kredytem i w części z własnych środków. Małżonkowie nie mieli rozdzielności majątkowej. W 2013 r. nastąpiła śmierć męża. W spadku po zmarłym (postanowienie sądu z 18 lipca 2013 r.) – jako spadkobiercy – nabyli Zainteresowana oraz dwoje dzieci, po 1/3 części spadku każdy z nich. Zatem po nabyciu spadku udział Zainteresowanej w przedmiotowej nieruchomości wyniósł 4/6. W lipcu 2015 r. opisana nieruchomość została sprzedana (w tym 4/6 wartości nieruchomości przypadł Wnioskodawczyni).

Za datę nabycia przez Zainteresowaną całego udziału (4/6) w przedmiotowej nieruchomości należy uznać datę ww. odpłatnego nabycia wraz z małżonkiem w roku 2010.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Z kolei art. 22 ust. 6c cyt. ustawy stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto na podstawie art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepis art. 22 ust. 6f. ustawy stanowi, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie analizowanej sprawy w zeznaniu rocznym PIT-39 cały przychód który Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży w roku 2015 przedmiotowego udziału w nieruchomości (4/6) – na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma prawo pomniejszyć o cenę nabycia w roku 2010, ale wyłącznie w proporcji przypadającej na tenże zbyty udział, z uwzględnieniem podwyższenia, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiększoną o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania – również w proporcji przypadającej na tenże zbyty udział (4/6).

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że dlatego należy posługiwać się wskazaną proporcją, ponieważ koszty, o których mowa w cyt. art. 22 ust. 6c ww. ustawy są kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału (4/6), a nie całości nieruchomości, bowiem w rozpatrywanej sprawie Zainteresowanej można przypisać przychód ze zbycia udziału (4/6), a nie przychód ze zbycia całości nieruchomości – którą w tym wypadku byłoby 6/6.

Przechodząc natomiast do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego poruszonego w pytaniu nr 2, tut organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Tut. organ pragnie podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Innymi słowy, regulacja ta zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu wraz z odsetkami, który finansował ten właśnie zakup. Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Zauważyć należy, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego już wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej jest fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, poniesionych przed dniem sprzedaży nieruchomości wydatków na spłatę odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości oraz różnicy w spłacie kredytu wynikającej z rosnącego kursu CHF, do którego indeksowano poszczególne raty kredytu nie można uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, ponieważ poczynione zostały przez Zainteresowaną przed uzyskaniem przychodu z jej zbycia.

Natomiast spłatę odsetek oraz różnicę w spłacie kredytu wynikającej z rosnącego kursu franka szwajcarskiego od dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości można zakwalifikować do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż miały miejsce po zbyciu nieruchomości.

Jednocześnie wskazuje się również, że organ interpretacyjny nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ interpretacyjny obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. organu.

Ponadto, zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.