Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-457/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-03
Teza: Wymiana towarów w związku z przeterminowaniem nie podlega opodatkowaniu, przekazanie towarów w ramach rekompensaty za rabat udzielony na towary z kończącym się terminem przydatności - podlega opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-wymiana (towarów)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności przekazania towarów jako rekompensaty za obniżenie ceny towarów w związku ze zbliżającym się końcem terminu przydatności - **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania czynności wymiany towarów przeterminowanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów jako rekompensaty za obniżenie ceny towarów w związku ze zbliżającym się końcem terminu przydatności oraz czynności wymiany towarów przeterminowanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem żywności, posiadającym w swojej ofercie znane marki kojarzone z produktami przetworzonymi (dania gotowe, dania w proszku, mieszanki, dodatki, napoje itp.) Gama produktów oferowanych przez Spółkę jest bardzo urozmaicona. Podmioty dystrybuujące produkty można podzielić na:

*   podmioty bezpośrednio zaopatrujące się w Spółce, np. hurtownie, duże sklepy detaliczne (dalej Odbiorcy Bezpośredni),
*   podmioty zaopatrujące się u Odbiorców Bezpośrednich, np. mniejsze sklepy detaliczne, czy podhurtownie (dalej: Odbiorcy Pośredni).

W celu ochrony wizerunku producenta (marki), Spółka wprowadziła procedury kontroli jakościowej produktów, pozwalające na ograniczenie przypadków wprowadzania do obrotu, w tym sprzedaży na rzecz konsumenta ostatecznego, produktów nieprzydatnych do spożycia. W szczególności, Spółka wdrożyła procedury mające na celu zapobieganie przypadkom sprzedaży produktów, którym upłynął termin do spożycia, czyli produktów, które nie powinny trafić do ostatecznego konsumenta. Wdrożone procedury dotyczą w większości przypadków kontroli jakości produktów posiadanych przez Odbiorców Pośrednich. Wynika to stąd, iż właśnie w punkcie sprzedaży dochodzi najczęściej do przeterminowania produktu. W pewnym zakresie, procedury kontroli dotyczą także Odbiorców Bezpośrednich.

W ramach wprowadzonych procedur, kontroli jakości produktów dokonują zatrudnieni przez Spółkę przedstawiciele handlowi, którzy w trakcie wizyt handlowych odnotowują i zgłaszają Spółce wykaz produktów z bliskim upłynięcia lub z przekroczonym terminem przydatności do spożycia. Inicjatorem procedury może być także sam Odbiorca Pośredni/Bezpośredni, jeśli sporządzi zestawienie produktów podlegających przecenie/wymianie i przekaże je przedstawicielowi handlowemu. Ze względu na powszechny charakter tego typu praktyk w sektorze, w którym działa Spółka, kontrahenci nabywając dany produkt oczekują, iż zostaną objęci odpowiednią procedurą w przypadku spełnienia się określonych zdarzeń w przyszłości (zbliżania się terminu przydatności do spożycia czy przeterminowania produktu). Stąd na decyzję kontrahenta o zaopatrzeniu się w dany produkt wytwarzany przez Spółkę, wpływa złożone przez nią zapewnienie o możliwości uzyskania rekompensaty w naturze (w postaci dodatkowych produktów) w przypadku dokonania przeceny produktu lub jego przeterminowania. Wybór odpowiedniego sposobu postępowania zależy od tego, czy zgłoszenie dotyczy produktów o bliskim wygaśnięcia terminie przydatności do spożycia (dalej towary zagrożone), czy też produktów, których termin przydatności do spożycia już upłynął, bądź z innych powodów podlegają wycofaniu z rynku, np. produktów posiadających wady jakościowe eliminujące możliwość ich dalszej odsprzedaży (dalej: towary przeterminowane). W odniesieniu do produktów zagrożonych Spółka stosuje procedurę przeceny, natomiast w odniesieniu do produktów przeterminowanych, procedurę wymiany.

Procedura Przeceny dotyczy produktów z zagrożonym terminem przydatności do spożycia, znajdujących się w hurtowniach, podhurtowniach i sklepach detalicznych. Produktem zagrożonym jest, co do zasady, produkt z datą przydatności krótszą niż 33% jego terminu przydatności (przy czym wskaźnik ten może ulegać zmianie). Procedura powyższa polega na zaoferowaniu kontrahentom (zarówno Odbiorcom Bezpośrednim, jak i Pośrednim) rekompensaty w naturze w zamian za obniżenie ceny towaru zagrożonego. Warunkiem uzyskania rekompensaty w naturze w ramach procedury jest nie tylko upływ stosownego terminu powodującego zakwalifikowanie produktu do kategorii towarów zagrożonych. Rekompensata w naturze jest świadczona wyłącznie pod warunkiem, że dojdzie do sprzedaży tego towaru zanim nastąpi upływ terminu przydatności do spożycia. Jeżeli kontrahentowi nie uda się sprzedać towaru przeterminowanego przed upływem jego terminu przydatności do spożycia, wówczas znajduje zastosowanie procedura wymiany. Spółka stosuje zróżnicowane progi przecen w zależności od długości okresu do upływu terminu przydatności produktu.

W przypadku, gdy towar zagrożony zostanie sprzedany z rabatem przed upływem terminu przydatności do spożycia, Spółka dokonuje rekompensaty w naturze poprzez przekazanie kontrahentowi produktów pełnowartościowych o wartości cennikowej odpowiadającej wysokości kosztów dokonanych przecen (kosztów udzielonych rabatów). Produkty przekazywane w ten sposób (dalej: towary uzupełniające) mogą pochodzić z tej samej grupy produktowej co towary zagrożone, albo z innych grup produktowych.

Dokonując przekazania towarów uzupełniających Spółka nie otrzymuje z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia (ani od swoich Odbiorców Bezpośrednich, ani Pośrednich, u których przeważnie dokonywana jest przecena).

Dotychczas Spółka wystawiała fakturę wewnętrzną i rozliczała podatek należny z tytułu przekazania towarów uzupełniających.

Procedura Wymiany jest uruchamiana w przypadku, gdy towar zagrożony będący w posiadaniu Odbiorcy Bezpośredniego, bądź Pośredniego, staje się towarem przeterminowanym wskutek upływu terminu jego przydatności do spożycia. Zastosowanie tej procedury powoduje, iż towary przeterminowane są wymieniane na pełnowartościowe produkty - towary uzupełniające w tej samej ilości. Zwroty towarów przeterminowanych są ewidencjonowane w osobnym dokumencie, który jest sporządzany przez osobę odbierającą te towary od kontrahenta.

Na podstawie zweryfikowanego dokumentu stanowiącego spis zwróconych towarów przeterminowanych ustala się ich wartość w cenach katalogowych (ewidencyjnych) i określa się specyfikację towarów uzupełniających, przeznaczonych na wymianę. Towary uzupełniające mogą pochodzić z tej samej grupy produktowej co przeterminowane, lecz mogą także pochodzić z innych grup produktowych. Dokonując przekazania towarów uzupełniających Spółka nie otrzymuje z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia (ani od swoich Odbiorców Bezpośrednich, ani Pośrednich, u których przeważnie dokonywana jest wymiana). Odebranie towarów przeterminowanych ma na celu wyłącznie kontrolowanie przez Spółkę procesu faktycznej eliminacji z rynku towarów przeterminowanych. Procedura wymiany dopuszcza również sytuacje, w których towar przeterminowany nie jest zwracany Spółce, lecz jest likwidowany bezpośrednio u kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy przekazanie przez Spółkę Odbiorcom Bezpośrednim towarów uzupełniających w ramach procedury przeceny stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, czy podlega opodatkowaniu oraz, czy konieczne będzie udokumentowanie tego przekazania fakturą wewnętrzną?
*   Czy przekazanie przez Spółkę Odbiorcom Bezpośrednim towarów uzupełniających w ramach procedury wymiany stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, czy podlega opodatkowaniu oraz, czy konieczne będzie udokumentowanie tego przekazania fakturą wewnętrzną?
*   Czy przekazanie przez Spółkę Odbiorcom Pośrednim towarów uzupełniających w ramach procedury przeceny stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, czy podlega opodatkowaniu oraz, czy konieczne będzie udokumentowanie tego przekazania fakturą wewnętrzną?
*   Czy przekazanie przez Spółkę Odbiorcom Pośrednim towarów uzupełniających w ramach procedury wymiany stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, czy podlega opodatkowaniu oraz, czy konieczne będzie udokumentowanie tego przekazania fakturą wewnętrzną?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie przez Spółkę Odbiorcom Bezpośrednim towarów uzupełniających w ramach procedury przeceny nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu oraz nie jest konieczne udokumentowanie tego przekazania fakturą wewnętrzną.

Po powołaniu treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy Spółka stwierdziła, iż w kontekście tych regulacji istotnym jest fakt, że opodatkowaniu podlegają poszczególne transakcje wykonywane przez podatnika (rozumiane jako całokształt czynności prowadzących do zawarcia i wykonania konkretnej transakcji), a nie odrębne czynności podejmowane w celu zrealizowania danej transakcji. Wskazała, iż jedna transakcja dostawy towarów przez producenta, podlegająca opodatkowaniu jako pojedyncze świadczenie, obejmować może różne czynności podejmowane w związku z tą dostawą przez producenta (np. produkcję, pakowanie, załadunek, transport, rozładunek u kontrahenta, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, podejmowanie określonych działań w wyniku zobowiązań gwarancyjnych i - np. dostawę towarów niewadliwych w ramach gwarancji). W opinii Spółki, w podobny sposób należy postrzegać dokonane przez nią czynności w ramach procedury przeceny - czynności dotyczące przekazania towarów uzupełniających nie stanowią odrębnej transakcji dla potrzeb opodatkowania, lecz są elementem składowym wcześniej dokonanej transakcji dostawy produktów zrealizowanej przez Spółkę na rzecz Odbiorców Bezpośrednich, gdyż realizując dostawę produktów na rzecz wspomnianych podmiotów Spółka z góry informuje, iż w przypadku dokonania przeceny, zostaną przekazane towary uzupełniające, co znajduje swoje odzwierciedlenie w kalkulacji ceny produktów i wynika z przyjętych procedur, znanych kontrahentom. Odbiorcy Bezpośredni nabywają produkty kierując się przekonaniem, że w razie przeceny koszty tych działań zostaną im zrekompensowane.

Spółka wskazała, iż kwestia opodatkowania świadczeń złożonych była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, min. w wyrokach: C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), C-572/07 (RLRE Tellmer Property), z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności), są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT. Ponadto, w przypadku jednej złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Spółka uważa, iż na realizowane dostawy produktów składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego, a jedną z nich jest przekazanie towarów uzupełniających w ramach procedury przeceny i czynność ta nie stanowi odrębnego świadczenia/transakcji podlegającej odrębnie opodatkowaniu (tj. w oderwaniu od samej dostawy produktów zrealizowanej uprzednio). Stwierdziła, iż opodatkowanie następuje już na etapie dostawy pierwotnej i dlatego nie powinno być powtórnie opodatkowane w dacie dostarczenia towarów uzupełniających.

Spółka wskazała, iż dokonując przekazania towarów uzupełniających, nie otrzymuje z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia od Odbiorców Bezpośrednich. Jej zdaniem, przekazanie towarów w ramach procedury przeceny nie jest czynnością nieodpłatną. Wynagrodzenie z tego tytułu – jak wskazała - otrzymała, gdy realizowała zamówienie Odbiorcy Bezpośredniego na określoną ilość produktów. Według Spółki, przekazanie towarów uzupełniających jest w efekcie wtórną czynnością nie mającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie stanowi odrębnego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Przekazanie to zostało opodatkowane w ramach dostawy produktów zrealizowanej przez Spółkę na rzecz Odbiorcy Bezpośredniego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1148/09).

Spółka stwierdziła, że z uwagi na wkalkulowanie w cenę produktów zbywanych na rzecz Odbiorców Bezpośrednich kosztów ewentualnych przecen, nie można powiedzieć, iż w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, gdyż nie dochodzi do darowizny (nie można dokonanych czynności rozumieć jako nieposiadających ekwiwalentu ekonomicznego ze strony obdarowanego stanowiącego odpowiednik świadczenia darczyńcy). Wobec powyższego Spółka uważa, że pobieranie wyższego wynagrodzenia w dacie pierwotnej sprzedaży wynika z faktu, że w dacie tej zapewnia przekazanie towarów uzupełniających w przyszłości na wypadek skrócenia terminu przydatności do spożycia wcześniej dostarczonych produktów, więc działania nie mają charakteru darowizny.

Spółka wskazała, że stanowisko przeciwne do prezentowanego powyżej, uznające przekazanie towarów uzupełniających za odrębną transakcję podlegającą opodatkowaniu, prowadziłoby do wystąpienia podwójnego opodatkowania tej samej czynności, gdyż część ceny z tytułu pierwotnej sprzedaży towarów (odpowiadająca przewidywanym kosztom przecen) stanowiłaby podstawę opodatkowania w momencie sprzedaży produktów, a drugi raz, podlegałaby opodatkowaniu w momencie faktycznego przekazania tych towarów. Wyraziła przekonanie, iż dopuszczenie do takiej sytuacji byłoby nieprawidłowe nie tylko w świetle zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, ale także w kontekście poglądów prezentowanych przez TSUE oraz sądy krajowe (zacytowała fragment ww. wyroku WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r.).

Odnośnie czynności przekazania towarów uzupełniających Odbiorcom Pośrednim w ramach procedury przeceny, Spółka wyraziła zdanie, iż nie stanowi ona dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu oraz nie jest konieczne udokumentowanie tego przekazania fakturą wewnętrzną.

W Jej ocenie, powyższe stanowisko uzasadniają argumenty wskazane wyżej. Uważa, że:

1.  przekazanie towarów uzupełniających w ramach procedury przeceny nie stanowi odrębnej transakcji dostawy produktów zrealizowanej na rzecz Odbiorców Pośrednich,
2.  wynagrodzenie z tytułu przekazania tych towarów otrzymała, gdy realizowała zamówienie Odbiorcy Bezpośredniego na określoną ilość produktów, a więc nie dochodzi także

do darowizny,

3\. stanowisko uznające przekazanie ww. towarów za odrębną transakcję podlegającą opodatkowaniu (niezależnie od samej dostawy realizowanej na rzecz Odbiorcy Bezpośredniego) prowadziłoby do wystąpienia podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Spółka stoi na stanowisku, iż przekazanie towarów uzupełniających w ramach procedury przeceny, które następuje po uprzedniej sprzedaży produktów Odbiorcom Bezpośrednim, nie zmienia kwalifikacji podatkowej przyjętej przez Spółkę. W Jej opinii, w przypadku, gdy na daną transakcję dostawy towarów/produktów składa się kilka różnych czynności realizowanych przez dostawcę, w praktyce wystąpić mogą sytuacje, w których niektóre z tych czynności dokonywane są na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni ich nabywca. Wskazała, że sytuacje takie mają niezwykle często miejsce m.in. w przypadku napraw/dostaw gwarancyjnych, gdzie producent w ramach wynagrodzenia otrzymanego z tytułu dostawy towarów/produktów dokonanej na rzecz swojego bezpośredniego odbiorcy pozostaje gwarantem jakości sprzedawanych przez siebie towarów/produktów wobec ich nabywców na kolejnych etapach obrotu (tj. dokonuje napraw gwarancyjnych bądź dostaw niewadliwych towarów na rzecz podmiotów, z którymi nie łączyła go bezpośrednio umowa sprzedaży). Podobna sytuacja - zdaniem Spółki – ma miejsce w przypadkach opisanych w stanie faktycznym. Przekazanie towaru uzupełniającego Odbiorcy Pośredniemu w zamian za obniżenie ceny towaru zagrożonego, powinno zostać uznane za element wcześniej dokonanej transakcji sprzedaży, na zasadach analogicznych do wydania towarów w ramach gwarancji jakości towarów.

Spółka wskazała, że przekazania towarów uzupełniających (w ramach procedury przeceny) na rzecz Odbiorców Pośrednich dokonuje się wyłącznie dlatego, że wcześniej Spółka zrealizowała dostawę na rzecz Odbiorcy Bezpośredniego. W opinii Spółki, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wyłączają możliwości dokonania transakcji dostawy produktów złożonych z czynności wykonywanych na różnych etapach na rzecz różnych podmiotów, w szczególności faktycznych konsumentów/odbiorców finalnych. Wyłącznie na tej zasadzie możliwe jest udzielanie gwarancji jakościowych w odniesieniu do produktów oferowanych przez podatników.

Zauważyła, iż powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1148/09) w analogicznej sprawie, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 czerwca 2010 r. (ILPP2/443-502/10-3/SJ).

Zdaniem Spółki, przekazanie Odbiorcom Bezpośrednim towarów uzupełniających w ramach procedury wymiany nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu oraz nie jest konieczne udokumentowanie tej czynności fakturą wewnętrzną.

W Jej ocenie, stanowisko to uzasadniają argumenty wskazane wyżej. Uważa, iż:

1.  przekazanie towarów uzupełniających w ramach procedury wymiany nie stanowi odrębnej transakcji dostawy produktów zrealizowanej na rzecz Odbiorców Bezpośrednich,
2.  wynagrodzenie z tytułu przekazania ww. towarów otrzymała, gdy realizowała zamówienie Odbiorcy Bezpośredniego na określoną ilość produktów, wobec czego nie dochodzi do darowizny,
3.  stanowisko uznające przekazanie tych towarów za odrębną transakcję podlegającą opodatkowaniu (niezależnie od samej dostawy realizowanej na rzecz Odbiorcy Bezpośredniego) prowadziłoby do wystąpienia podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Zdaniem Spółki, przekazanie Odbiorcom Pośrednim towarów uzupełniających w ramach procedury wymiany nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji nie jest konieczne udokumentowanie tego przekazania fakturą wewnętrzną.

Wskazała, iż powyższe stanowisko uzasadniają argumenty wskazane powyżej. Uważa, iż:

1.  przekazanie towarów uzupełniających w ramach procedury wymiany nie stanowi odrębnej transakcji dostawy produktów na rzecz Odbiorców Pośrednich,
2.  wynagrodzenie z tytułu przekazania tych towarów Spółka otrzymała, gdy realizowała zamówienie Odbiorcy Bezpośredniego na określoną ilość produktów z oferty Spółki, a więc nie dochodzi także do darowizny,
3.  stanowisko uznające przekazanie towarów uzupełniających za odrębną transakcję podlegającą opodatkowaniu (niezależnie od samej dostawy realizowanej na rzecz Odbiorcy Bezpośredniego) prowadziłoby do wystąpienia podwójnego opodatkowania tej samej czynności.
4.  przekazanie ww. towarów na innym etapie obrotu niż sprzedaż produktów Odbiorcom Bezpośrednim nie zmienia kwalifikacji podatkowej przyjętej przez Spółkę.

Ponadto, w opinii Spółki, nie można twierdzić, że w omawianej sprawie ma miejsce zwrot produktów mogący prowadzić do odpowiednich konsekwencji przewidzianych w przepisach (korekta faktury z tytułu pierwotnej dostawy), gdyż towary uzupełniające przekazywane są na rzecz podmiotu, dla którego Spółka nie dokonywała wcześniej żadnej dostawy (tj. na rzecz Odbiorcy Pośredniego). Zauważyła, że kontrahentowi nie przysługuje w ramach opisanych procedur zwrot ceny zapłaconej za towary przeterminowane, wobec czego nie można powiedzieć, iż produkty są zwracane, bo dochodzi raczej do zastąpienia jednych produktów innymi. Poza tym procedura wymiany dopuszcza likwidację towaru przeterminowanego bezpośrednio u Odbiorcy Pośredniego. Wobec powyższego stwierdziła, iż wydanie nowego, pełnowartościowego produktu nie tworzy nowego stosunku zobowiązaniowego (np. umowy zamiany), ani nie powoduje wygaśnięcia starego stosunku zobowiązaniowego. Stosunek zobowiązaniowy powstały w momencie dokonania dostawy przez Spółkę na rzecz Odbiorcy Bezpośredniego wciąż trwa i jest nadal wykonywany w drodze przekazania towarów uzupełniających po spełnieniu warunków przewidzianych dla takiego przekazania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów jako rekompensaty za obniżenie ceny towarów w związku ze zbliżającym się terminem ich przydatności,

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności wymiany towarów przeterminowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z treścią ust. 2 ww. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Według ust. 4 tego artykułu, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z ust. 7 tego artykułu, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (…).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka będąca producentem żywności, dystrybuuje swoje produkty do:

*   podmiotów bezpośrednio zaopatrujących się w Spółce (Odbiorców Bezpośrednich),
*   podmiotów zaopatrujących się u Odbiorców Bezpośrednich (Odbiorców Pośrednich).

W celu ochrony wizerunku producenta (marki), Spółka wprowadziła procedury kontroli jakościowej produktów pozwalające na ograniczenie przypadków wprowadzania do obrotu produktów nieprzydatnych do spożycia - którym upłynął termin do spożycia. Ze względu na powszechny charakter tego typu praktyk w sektorze, kontrahenci nabywając dany produkt oczekują, iż zostaną objęci odpowiednią procedurą w przypadku zbliżania się terminu przydatności do spożycia czy przeterminowania produktu. Stąd na decyzję kontrahenta o zaopatrzeniu się w dany produkt wytwarzany przez Spółkę, wpływa złożone przez nią zapewnienie o możliwości uzyskania rekompensaty w naturze w przypadku dokonania przeceny produktu lub jego przeterminowania. W odniesieniu do produktów ze zbliżającym się terminem przydatności do spożycia (produktów zagrożonych) Spółka stosuje procedurę przeceny, natomiast w odniesieniu do produktów przeterminowanych - procedurę wymiany.

Procedura przeceny polega na zaoferowaniu kontrahentom (zarówno Odbiorcom Bezpośrednim, jak i Pośrednim) rekompensaty w naturze w zamian za obniżenie ceny towaru zagrożonego. Rekompensata w naturze jest świadczona wyłącznie pod warunkiem, że dojdzie do sprzedaży tego towaru zanim nastąpi upływ terminu przydatności do spożycia. Jeżeli kontrahentowi nie uda się sprzedać towaru przeterminowanego przed upływem jego terminu przydatności do spożycia i towar staje się przeterminowany, wówczas znajduje zastosowanie procedura wymiany. Procedura przeceny realizowana jest poprzez przekazanie kontrahentowi produktów pełnowartościowych o wartości cennikowej odpowiadającej wysokości kosztów dokonanych przecen (kosztów udzielonych rabatów), pochodzących z tej samej lub innych grup produktowych. Dokonując przekazania towarów uzupełniających Spółka nie otrzymuje z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia.

Procedura wymiany jest uruchamiana w przypadku, gdy towar zagrożony będący w posiadaniu Odbiorcy Bezpośredniego bądź Pośredniego, staje się towarem przeterminowanym wskutek upływu terminu jego przydatności do spożycia. Towary te są wymieniane na pełnowartościowe produkty w tej samej ilości, pochodzące z tej samej lub innych grup produktowych Zwroty towarów przeterminowanych są ewidencjonowane w osobnym dokumencie, który jest sporządzany przez osobę odbierającą. Dokonując przekazania towarów uzupełniających Spółka nie otrzymuje z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia. Odebranie towarów przeterminowanych ma na celu wyłącznie kontrolowanie przez Spółkę procesu faktycznej eliminacji z rynku towarów przeterminowanych. Procedura wymiany dopuszcza również sytuacje, w których towar przeterminowany nie jest zwracany Spółce, lecz jest likwidowany bezpośrednio u kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż działania polegające na nieodpłatnym dostarczeniu bezpośrednio do Odbiorców Bezpośrednich oraz Pośrednich, dodatkowej ilości produktów w celu pokrycia strat tych odbiorców z tytułu obniżki cen towarów Spółki, wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że jeżeli przy wytworzeniu tych towarów Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części), nieodpłatne przekazanie przedmiotowych towarów należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Spółka wprowadza do obrotu gospodarczego nowy produkt. W konsekwencji transakcja taka – stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy - winna być udokumentowana fakturą wewnętrzną.

W powyższym zakresie stanowisko Spółki należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Z kolei działania polegające na wymianie u Odbiorców Bezpośrednich oraz Pośrednich towarów przeterminowanych lub nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe, nie stanowi odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ponieważ Spółka nie wprowadza do obrotu gospodarczego odrębnego produktu - w tym przypadku dochodzi do zastąpienia towaru uszkodzonego lub przeterminowanego towarem pełnowartościowym. Czynności te nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturą wewnętrzną. Tym samym stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniu Spółki – nie wystąpiło świadczenie złożone, Świadczenie takie występuje wówczas, gdy w aspekcie gospodarczym tworzy jedną całość, przy czym świadczenia pomocnicze są na tyle ściśle związane ze świadczeniem głównym, że ich oddzielenie spowodowałoby „uszczerbek” dla jakości świadczenia głównego. Świadczenie złożone składa się z kombinacji różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można go wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego.

W przedmiotowej sprawie taka zależność nie występuje. Z faktu, iż kontrahenci nabywając dany produkt oczekują, że zostaną objęci odpowiednią procedurą w przypadku spełnienia się określonych zdarzeń w przyszłości, nie można wywieść, że pierwotna sprzedaż produktów oraz realizowana po zaistnieniu określonych przesłanek czynność nieodpłatnego przekazania produktów uzupełniających, stanowią z gospodarczego punktu widzenia jedną transakcję. W ramach świadczenia złożonego Spółka oferuje jedynie zapewnienie, iż zastosuje procedurę przeceny lub wymiany, natomiast samo przekazanie produktów uzupełniających stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków TSUE, dotyczących świadczeń złożonych należy wskazać, iż zapadły one w odmiennych stanach faktycznych. W odniesieniu natomiast do powołanego wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1148/09, podkreślić należy, iż dotyczy on wyłącznie wymiany towarów przeterminowanych na pełnowartościowe i w tym zakresie niniejsza interpretacja jest zgodna z postanowieniami wyrażonymi w tym wyroku. Nie może mieć on jednak zastosowania do sytuacji dostarczania produktów Spółki w celu pokrycia strat nabywców z tytułu obniżki cen towarów w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.