Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.49.2022.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-21
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – udzielenie prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego (...) wraz ze wsparciem technicznym i organizacyjnym
Słowa kluczowe: oprogramowanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 23 lutego 2022 r. (data wpływu 28 lutego 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 5 maja 2022 r. (data wpływu 11 maja 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – udzielenie prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego (…) wraz ze wsparciem technicznym i organizacyjnym

**Opis usługi**: W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje Klientom prawo (licencje) do korzystania ze stworzonego w ramach działalności gospodarczej oprogramowania komputerowego wraz z niezbędnym wsparciem technicznym i organizacyjnym.

W ramach zawieranej z klientem umowy Wnioskodawca zobowiązuje się również do:

a) wdrożenia systemu;

b) wykonywania dodatkowych funkcjonalności systemu usprawniających pracę Zamawiającego

c) kreowania innowacyjnych rozwiązań wpływających na szerokie spektrum możliwości systemu;

d) dostarczania i wgrania (zdalnie) aktualizacji oprogramowania;

e) obsługi serwisowej oprogramowania;

f) serwisu telefonicznego oraz email;

g) jednorazowego szkolenia kadry Zamawiającego z obsługi;

h) usługi serwisu udzielanego drogą mailową;

i) serwisu technicznego przekazanych urządzeń na rzecz Zamawiającego;

j) reakcji serwisowej w sytuacjach awaryjnych i usunięcia występujących nieprawidłowości.

**Rozstrzygnięcie:** Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki od towarów i usług

**Zastrzeżenie:** Niniejsza WIS ma zastosowanie jeśli – zgodnie z deklaracją złożoną we wniosku – Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, ze zm.) oraz za udzielenie licencji do korzystania z oprogramowania otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium. Weryfikacja powyższego pozostaje jednak poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS.

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 lutego 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 11 maja 2022 r.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Przedmiotem wniosku jest usługa złożona (kompleksowa) polegająca na oferowaniu Klientom (dalej: „Klient” lub „Zamawiający”) prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego (dalej: „Oprogramowanie” lub „System”) wraz z niezbędnym wsparciem technicznym i organizacyjnym.

W ramach zawieranych umów Klient ma prawo do czasowego korzystania z oprogramowania należącego do Wnioskodawcy. W związku z wykonywaniem usługi będącej przedmiotem wniosku, Klient otrzymuje uprawnienia w zakresie utrwalenia oprogramowania na nośniku danych, w czasie obowiązywania umowy. Ponadto Zamawiający otrzymuje uprawnienia w zakresie użytkowania oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem w pełnym zakresie wykorzystywania wszystkich dostępnych funkcji oprogramowania, które nie przekraczają zobowiązań zawartych w umowie oraz wyszczególnionych pól eksploatacji.

W ramach zawieranej z klientem umowy Wnioskodawca zobowiązuje się również do:

a) wdrożenia systemu - obejmującego stworzenie dla Zamawiającego baz danych znajdujących się na urządzeniach należących do Zamawiającego, konfigurację serwera systemu, konfigurację czytników systemu, czytników wraz z okablowaniem, szkolenie dla kierowników/zastępców wydziałów;

b) wykonywanie dodatkowych funkcjonalności systemu usprawniających pracę Zamawiającego - polegające na dostosowaniu systemu do indywidualnych potrzeb Zamawiającego. Zakres prac, jakie obejmuje usprawnienie pracy jest konsultowany indywidualnie z Zamawiającym;

c) kreowanie innowacyjnych rozwiązać wpływających na szerokie spektrum możliwości systemu - wdrażaniu nowych funkcjonalności, które mają na celu zwiększenie funkcjonalności oprogramowania;

d) dostarczania i wgrania (zdalnie) aktualizacji oprogramowania - którego intensywność uzależniona jest od nowych funkcji, jakie mogą zostać zaimplementowane do oprogramowania oraz ilości błędów zgłoszonych przez Zamawiającego;

e) obsługi serwisowej oprogramowania;

f) serwisu telefonicznego oraz email - dającemu Zamawiającemu możliwość kontaktu z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca świadczy szeroką pomoc z zakresu obsługi oprogramowania w tym, wsparcie merytoryczne dotyczące poprawnego korzystania z oprogramowania, przyjmowanie zgłoszeń indywidualnych, zgłoszeń o awariach sprzętu lub oprogramowania;

g) jednorazowego szkolenia kadry Zamawiającego z obsługi systemu - szkolenia obejmują szczegółowe omówienie funkcji i możliwości systemu wraz z prezentacją (na systemie produkcyjnym) możliwości obsługi systemu. Zakres i treść szkolenia jest indywidualna i zależny od umiejętności pracowników Zamawiającego oraz ich indywidualnych potrzeb. Wnioskodawca nie określa czasu przeznaczonego na szkolenie;

h) usługi serwisu udzielanego drogą mailową - serwis techniczny urządzeń dotyczy serwera systemu oraz czytników systemu. W ramach umowy Zamawiający ma możliwość zgłaszania usterek sprzętu. Usługa serwisu nie jest dodatkowo wyceniana. Zamawiający pokrywa jedynie koszty elementów, które wymagają wymiany;

i) serwisu technicznego przekazanych urządzeń na rzecz Zamawiającego;

j) reakcji serwisowej w sytuacjach awaryjnych i usunięcia występujących nieprawidłowości.

System jest wdrażany i instalowany na urządzeniu należącym do Zamawiającego (serwer systemu). Eksploatacja systemu wykonywana jest na serwerze oraz na czytniku, którego zakupu dokonuje Zamawiający.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym reguluje również kwestie związane z powierzeniem przetwarzania danych osobowych i jest weryfikowana przez Inspektorów Ochrony Danych Osobowych Zamawiającego. W niektórych przypadkach, Zamawiający dysponuje podpisem IODO na umowie, celem wskazania poprawności zapisów dotyczących powierzenia przetwarzania danych osobowych.

Wnioskodawca jako właściciel oprogramowania posiada wyłączne prawa do oprogramowania - osobiste i majątkowe (jest autorem oraz właścicielem oprogramowania).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2021.1062 t.j., dalej „ustawa”) Wnioskodawca jest twórcą oprogramowania. Wnioskodawcy przysługuje prawa autorskie do oprogramowania (art. 8 ust. 1 ustawy). Natomiast w myśl art. 17 ustawy Wnioskodawcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z oprogramowania i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do pobierania wynagrodzenia za oprogramowanie. Wnioskodawca może rozporządzać prawami autorskimi do Utworu w zakresie niezbędnym do zawierania i wykonywania umów. Oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy.

W umowach jakie Wnioskodawca zawiera z Klientami zawarta jest informacja, iż Wnioskodawca jest twórcą oprogramowania (§1 przykładowej umowy w załączeniu). Ponadto oprogramowanie zawiera dane kontaktowe Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą od 2011 roku.

Na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 j.t. ze zmianami) w 2021 r. był zwolniony z opłacania podatku VAT, natomiast od 1 grudnia 2021 r. nie podlega wskazanemu powyżej zwolnieniu.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje Klientom (dalej „Zamawiający” lub „Klient” prawo (licencje) do korzystania ze stworzonego w ramach działalności gospodarczej oprogramowania komputerowego (dalej: „Oprogramowanie” lub „System”) wraz z niezbędnym wsparciem technicznym i organizacyjnym.

Dystrybucja oprogramowania odbywa się na zasadzie udzielania Klientom niewyłącznego, nieprzenaszalnego prawa do korzystania z oprogramowania w czasie obowiązywania umowy na korzystanie z oprogramowania.

Na podstawie art. 43 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2021.1062 t.j.)

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wynagrodzenia (honorarium) za udzielenie licencji do korzystania z oprogramowania. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium za każdy miesiąc, w którym Klient na podstawie udzielonej przez wnioskodawcę licencji korzysta z oprogramowania. Wynagrodzenie jest zmienne, uzależnione od faktycznej ilości osób ewidencjonowanych w systemie (oprogramowaniu) i stanowi i iloczyn ilości zaewidencjonowanych osób w danym miesiącu użytkowania oraz stawki określonej kwotowo za każdą z tych osób (np.: 3 zł za jedną osobę). Cena jednostkowa jest wyszczególniona na fakturze. Klient raz w miesiącu przekazuje Wnioskodawcy informację o ilości zaewidencjonowanych osób na podstawie art. 47 ustawy.

Wnioskodawca jest twórcą między innymi oprogramowania (…) służącego do (…). Jest to system (…). Przeznaczeniem programu jest (…) wraz z szeregiem funkcji usprawniających analizę i obsługę pobytu. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawia Zamawiającym fakturę, której przedmiotem jest „Opłata za korzystanie z systemu (…)”, wraz ze wskazaniem nazwy oprogramowania oraz „Obsługa czytnika systemu (…)” (ze względu na to, iż w przypadku oprogramowania dla (…) to Zamawiający dokonuje zakupu czytnika).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 t.j.) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Pod pozycją 63 załącznika nr 3 do ustawy wskazano bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”. Biorąc pod uwagę wskazane opisie usługi okoliczności w opinii Wnioskodawcy udzielenie licencji do korzystania z oprogramowania, którego Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych powinno być opodatkowane stawką 8%.

W opinii Wnioskodawcy wszystkie elementy wchodzące w zakres świadczonej na podstawie zawartej umowy usługi są z współzależne i składają się na usługę kompleksową, której zasadniczym (podstawowym), dominującym elementem jest udostępnianie Zamawiającemu możliwości korzystaniu z oprogramowania, a pozostałe czynności realizowane przez Zamawiającego (opisane szerzej w ww. punktach od „a” do „j”) mają charakter uzupełniający. Żadne z wskazanych dodatkowych elementów nie miałyby racji bytu, gdyby nie istniało oprogramowanie, którego udostępnienie w formie licencji jest zasadniczym przedmiotem usługi. Wdrożenie systemu u Zamawiającego, wgranie aktualizacji oprogramowania, wprowadzanie dodatkowej funkcjonalności systemu oraz kreowanie innowacyjnych rozwiązań są ściśle powiązane z udostępnianym oprogramowaniem. Również czynności związane z serwisem systemu i oprogramowania, szkoleniami kadr Zamawiającego dotyczą usługi zasadniczej. Zamawiający jest zainteresowany kompleksowym wsparciem w trakcie trwania umowy, w który mieści się także pozostawanie w gotowości do świadczenia danej usługi składowej. (Patrz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2021 r. I SA/Gl 686/21).

Żaden z powyższych dodatkowych elementów nie mógłby stanowić odrębnej usługi, w sytuacji w której nie istniałoby oprogramowanie utworzone przez Wnioskodawcę. Co więcej, żadna z usług składowych nie ma dla Zamawiającego samodzielnej wartości z tego względu, że całość tych działań nakierowana jest na możliwość korzystania z oprogramowania polegającego na (…). Z punktu widzenia Zamawiającego w omawianym przypadku istotne jest, że otrzyma on kompleksową usługę, stanowiącą integralną całość. Na usługę składa się zestaw związanych ze sobą świadczeń, które mają zapewnić zarówno rozpoczęcie użytkowania danego systemu, jak i jego efektywne użytkowanie (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. SA/Gl 686/21).

Rozdzielenie opisanej we wniosku usługi na poszczególne części byłoby zdaniem Wnioskodawcy sztuczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowana została linia orzecznicza, zgodnie z którą „Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów VAT należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie. (patrz: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. sygn. III SA/Wa 872/21, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r., sygn. III SA/Wa 871/21, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2021 r., I SA/Gl 686/21).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału, jak i polskich sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 2 maja 1996 r., C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S, Trybunał wskazał, że: „W przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Z kolei w wyroku TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 w sprawie Aktiebolaget Trybunał uznał, że w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.” (patrz: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. sygn. III SA/Wa 872/21, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r., sygn. III SA/Wa 871/21, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2021 r., I SA/G1686/21).

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, Trybunał stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Sąd podkreśla, że w odniesieniu do analizowanej przez Niego sprawy należy zwrócić szczególną uwagę na fakt , iż użycie w ostatnio powołanym orzeczeniu słowa "zwłaszcza" oznacza, że z pojedynczym świadczeniem złożonym możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

Kluczowe jest zatem postawienie się w sytuacji Zamawiającego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 24 czerwca 2021 r., I SA/Gl 686/21, „Z punktu widzenia klienta w omawianym przypadku istotne jest, że otrzyma on kompleksową opiekę (usługę) serwisową, stanowiącą integralną całość."

Wnioskodawca zastrzega, iż zakres przedmiotowy wniosku o wydanie WIS w dniu jego złożenia nie jest przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, a sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniu.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej skierował do Wnioskodawcy decyzję odmawiającą wydania Wiążącej Informacji Skarbowej w przedmiotowym zakresie (decyzja z dnia (… ) znak: (…), UNP: …). Wiązało się to z błędnym przekonaniem Wnioskodawcy, iż usługa udostępnienia prawa do korzystania z oprogramowania Zamawiającemu powinna być traktowana jako odrębna usługa. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w treści decyzji z dnia (…).: „Czynności takie jak: wykonywanie dodatkowych funkcjonalności systemu usprawniających pracę Zamawiającego oraz kreowanie innowacyjnych rozwiązać wpływających na szerokie spektrum możliwości systemu (w ramach standardowego przeznaczenia oprogramowania), a także aktualizowanie oprogramowania stanowią - przy zapewnieniu staranności związanej z obsługą realizacji umowy, przejawiającej się np. w aspektach związanych z powierzeniem przetwarzania danych osobowych oraz zapewnieniem odpowiednich środków bezpieczeństwa przez podczas przetwarzania powierzonych danych - czynności wykonywane w ramach usługi udostępnienia licencji do korzystania z oprogramowania.

Są one wynikiem konieczności zapewnienia oprogramowania dostosowanego do potrzeb klienta, pozbawionego błędów zakłócających/uniemożliwiających działanie oprogramowania, a także następstwem rozwoju oprogramowania. Z kolei świadczenia dotyczące zapewnienia obsługi serwisowej oprogramowania poprzez email i telefon oraz udostępnienie czytnika są usługami odrębnymi od usługi udzielenia licencji do korzystania z oprogramowania. Jednakże, usługi te nie są niezależne i samodzielne, ale - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - są ściśle związane z usługą udzielenia licencji do korzystania z oprogramowania i wraz z nią stanowią świadczenie kompleksowe”.

W dalszej części decyzji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż „usługa udzielania licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego Wnioskodawcy nie jest odrębnym, niezależnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz stanowi ona element świadczenia złożonego polegającego na umożliwieniu klientowi pełnego i niezakłóconego korzystania z oprogramowania.” W podsumowaniu decyzji można natomiast przeczytać, iż „sytuacji, gdy stwierdzono, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie jest w istocie czynność, która jest jedynie elementem świadczenia kompleksowego (a nie odrębne, samodzielne świadczenie podlegające opodatkowaniu), w celu uzyskania decyzji WIS, powinien złożyć wniosek dotyczący świadczenia kompleksowego, na które składają usługa polegająca na udzieleniu zamawiającemu licencji do korzystania z oprogramowania, usługa udostępnienia czytnika oraz usługa serwisu telefonicznego i e-mail.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 maja 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia w następujący sposób:

Wnioskodawca dokonuje dostawy czytnika oraz opcjonalnie innych elementów usprawniających korzystanie z oprogramowania (wskazanych jako „elementy opcjonalne” poniżej) na początku współpracy z Zamawiającym. Dostawa czytnika oraz elementów opcjonalnych zdaniem Wnioskodawcy jest objęta stawką 23% VAT. Stawka podatku VAT dotycząca dostawy czytnika oraz elementów opcjonalnych nie jest przedmiotem Wniosku. Dostawa czytnika oraz elementów opcjonalnych jest objęta odrębną fakturą (przykładową fakturę w tym zakresie Wnioskodawca przedkłada w załączeniu do wniosku). Wnioskodawca odrębnie wystawia faktury dotyczące prawa do korzystania z oprogramowania (przykładowa faktura została przedłożona w załączeniu wniosku o wydanie WIS). Przedmiotem wniosku jest stawka podatku VAT dotycząca prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Dostawa towarów w ramach pierwszej faktury obejmuje:

1\. Elementy niezbędne:

a. Dostawa czytników systemu (…) w ilości zależnej od potrzeb zamawiającego - minimum 1 sztuka.

2\. Elementy opcjonalne.

a. Karty bezstykowe w technologii (…)- w ilości zależnej od potrzeb Zamawiającego - karty służą do (…).

b. Biurkowy czytnik kart (…) - w ilości zależnej od potrzeb Zamawiającego, służące do programowania kart w aplikacji (…) - przypisanie karty do pracownika.

c. Switch (\`(...)\`) - w ilości zależnej od potrzeb Zamawiającego. W większości przypadków Zamawiający wyposażony jest w infrastrukturę sieciową obsługującą standard (\`(...)\`) - zasilanie urządzeń (czytników systemu …) za pośrednictwem kabla sieci komputerowej.

Natomiast prawo do korzystania z oprogramowania (będące przedmiotem wniosku) obejmuje:

a) wdrożenie systemu - obejmujące stworzenie dla Zamawiającego baz danych (znajdujących się na urządzeniach należących do Zamawiającego, zakupionych od Wnioskodawcy na początku współpracy w ramach pierwszej faktury), konfigurację serwera systemu, konfigurację czytników systemu (wraz z okablowaniem), szkolenie dla kierowników/zastępców wydziałów;

b) wykonywanie dodatkowych funkcjonalności systemu usprawniających pracę Zamawiającego - polegające na dostosowaniu systemu do indywidualnych potrzeb Zamawiającego. Zakres prac, jakie obejmuje usprawnienie pracy jest konsultowana indywidualnie z Zamawiającym;

c) kreowanie innowacyjnych rozwiązań wpływających na szerokie spektrum możliwości systemu - wdrażaniu nowych funkcjonalności, które mają na celu zwiększenie funkcjonalności oprogramowania;

d) dostarczania i wgrania (zdalnie) aktualizacji oprogramowania - którego intensywność uzależniona jest od nowych funkcji, jakie mogą zostać zaimplementowane do oprogramowania oraz ilości błędów zgłoszonych przez Zamawiającego;

e) obsługi serwisowej oprogramowania;

f) serwisu telefonicznego oraz email - dającemu Zamawiającemu możliwość kontaktu z Wnioskodawcą. Wnioskodawca świadczy szeroką pomoc z zakresu obsługi oprogramowania w tym, wsparcie merytoryczne dotyczącego poprawnego korzystania z oprogramowania, przyjmowanie zgłoszeń indywidualnych, zgłoszeń o awariach sprzętu lub oprogramowania;

g) jednorazowego szkolenia kadry Zamawiającego z obsługi systemu - szkolenia obejmują szczegółowe omówienie funkcji i możliwości systemu wraz z prezentacją (na systemie produkcyjnym) możliwości obsługi systemu. Zakres i treść szkolenia jest indywidualna i zależny od umiejętności pracowników Zamawiającego oraz ich indywidualnych potrzeb. Wnioskodawca nie określa czasu przeznaczonego na szkolenie;

h) usługi serwisu udzielanego drogą mailową - serwis techniczny urządzeń dotyczy serwera systemu oraz, czytników systemu. W ramach umowy Zamawiający ma możliwość zgłaszania usterek sprzętu. Usługa serwisu nie jest dodatkowo wyceniana. Zamawiający pokrywa jedynie koszty elementów, które wymagają wymiany;

i) serwisu technicznego przekazanych urządzeń na rzecz. Zamawiającego;

j) reakcji serwisowej w sytuacjach awaryjnych i usunięcia występujących nieprawidłowości.

Uzupełniając stanowisko Wnioskodawca zwraca uwagę, iż punkty a oraz g stanowią elementy inicjujące współprace z Zamawiającym, a także prawo do korzystania z oprogramowania będącego przedmiotem wniosku.

(…)

W przypadku zgłoszonych problemów lub wykrytych błędów dotyczących funkcjonowania oprogramowania, (…) zobowiązany jest usunąć błędy przez wydanie aktualizacji natychmiastowej oprogramowania, lub przekazanie informacji, iż błędy zostaną zawarte w najbliższych aktualizacjach zbiorczych aplikacji.

Przebieg obsługi serwisowej oprogramowania odbywa się za pośrednictwem następujących kanałów komunikacji i obejmuje odpowiedzi na pytania pracowników Zamawiającego lub pomocy w bieżącym użytkowaniu oprogramowania:

1\. Rozmowa telefoniczna.

2\. Odpowiedź na wiadomość e-mail

3\. Wsparcie pracowników Zamawiającego poprzez pomoc zdalną z wykorzystaniem dedykowanych narzędzi: aplikacja (…), co do której (…) posiada licencję na użytkowanie.

Serwis techniczny dotyczy urządzeń zakupionych przez Zamawiającego od Wnioskodawcy na początku współpracy w ramach odrębnej faktury objętej 23% stawką podatku VAT. Serwis techniczny zakupionych przez Zamawiającego urządzeń polega na możliwości zgłaszania usterek sprzętu (np. niedziałający czytnik systemu …). … podejmuje wówczas działania mające na celu przywrócenie sprawności urządzeń - zdalne logowanie na urządzenie, sprawdzenie konfiguracji, zresetowanie urządzenia lub wymiana komponentów - np. wymiana karty pamięci, wymiana modułu zasilania urządzenia.

Zamawiający nie zakupuje od Wnioskodawcy urządzeń będących przedmiotem wniosku. Zamawiający zakupuje urządzenia od Wnioskodawcy odrębnie w ramach faktury objętej 23% stawką VAT. Elementy, których dostawy dokonuje Wnioskodawca zostały wskazane w odpowiedzi nr 1 do niniejszego wezwania.

Reakcja serwisowa dotycząca działania oprogramowania polega na możliwości zgłoszenia przez Zamawiającego usterek lub nieprawidłowości związanych z działaniem systemu, forma zgłoszenia, telefon lub wiadomość e mail. Po analizie zgłoszonego problemu … konsultuje sytuację z Zamawiającym i nadaje priorytet dotyczący usunięcia problemu - krytyczny. Niezwłocznie po dokonaniu poprawy działania oprogramowania lub normalny - usterka zostanie usunięta/poprawiona wraz z wydaniem najbliższej aktualizacji systemu.

Innym typem reakcji serwisowej jest bieżąca pomoc … w obsłudze aplikacji przez Zamawiającego - pomoc lub wytłumaczenie działania systemu. Zamawiający dzwoni lub wysyła wiadomość e-mail z pytaniem, na które … udziela odpowiedzi lub umawia się na pomoc zdalną, celem wyjaśnienia zachowania aplikacji.

Zamawiający mogą również zgłaszać sugestie, dotyczące zmian (ulepszeń) funkcjonalności oprogramowania. Po analizie zgłoszeń takie usprawnienia mogą być zawierane w aktualizacjach oprogramowania - ulepszenia systemu nie są dodatkowo wyceniane i zawierają się w standardowej opłacie za korzystanie z systemu ….

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365 w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższe kryteria zostały sumarycznie ujęte w wyroku TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca udziela prawa do czasowego korzystania z należącego do niego oprogramowania oraz wykonuje następujące usługi:

a) wdrożenie systemu,

b) wykonywanie dodatkowych funkcjonalności systemu usprawniających pracę Zamawiającego,

c) kreowanie innowacyjnych rozwiązań wpływających na szerokie spektrum możliwości systemu,

d) dostarczanie i wgranie (zdalnie) aktualizacji oprogramowania,

e) serwis telefoniczny oraz email,

f) jednorazowe szkolenie kadry Zamawiającego z obsługi systemu,

g) usługi serwisu udzielanego drogą mailową,

h) serwis techniczny przekazanych urządzeń na rzecz Zamawiającego,

i) reakcja serwisowa w sytuacjach awaryjnych i usunięcie występujących nieprawidłowości.

Z analizy opisu świadczenia oraz załączonej umowy wynika, że pomiędzy poszczególnymi czynnościami wykonywanymi w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku istnieje funkcjonalny związek, tzn. że czynności te wzajemnie się uzupełniają (dopełniają).

Powyższe usługi są świadczone w celu zaspokojenia tej samej potrzeby klienta – umożliwienia klientowi pełnego i niezakłóconego korzystania z oprogramowania.

Podstawowym i niezbędnym warunkiem do tego aby klient mógł w ogóle korzystać z oprogramowania, jest nabycie przez niego licencji do oprogramowania. Z tego powodu usługa udzielenia licencji ma charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu. Pozostałe usługi w zakresie wsparcia technicznego i organizacyjnego (wdrożenie systemu, wykonywanie dodatkowych funkcjonalności systemu usprawniających pracę Zamawiającego, kreowanie innowacyjnych rozwiązań wpływających na szerokie spektrum możliwości systemu, dostarczanie i wgranie (zdalnie) aktualizacji oprogramowania, serwis telefoniczny oraz email, jednorazowe szkolenie kadry Zamawiającego z obsługi systemu, usługi serwisu udzielanego drogą mailową, serwis techniczny przekazanych urządzeń na rzecz Zamawiającego, reakcja serwisowa w sytuacjach awaryjnych i usunięcie występujących nieprawidłowości) pozwalają klientowi na korzystanie z oprogramowania w sposób niezakłócony i możliwie wydajny i stanowią usługi pomocnicze do czynności głównej.

Podsumowując, z uwagi na specyfikę rozpatrywanego świadczenia, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa udzielenia licencji do korzystania z oprogramowania stanowi czynność dominującą.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi udzielenia licencji do korzystania z oprogramowania (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1 1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2 2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2 2) plastyczne;

3 3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7 7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) 1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) 2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) 3) mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter oceny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

W myśl art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1 1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2 2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, gdy usługa jest wykonywana przez twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowi przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu, a wynagrodzenie w formie honorarium odbywa się z przeniesieniem ww. praw, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, opis świadczenia przedstawiony we wniosku, a także deklarację Wnioskodawcy, że jest twórcą oprogramowania w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz że za udzielenie licencji do korzystania z oprogramowania otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium – wykonanie świadczenia podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).