Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1245/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-11
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, otrzymana zaliczka podlega opodatkowaniu VAT ze stawką w wysokości 23%? Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, na sposób opodatkowania VAT ze stawką w wysokości 23% czynności/transakcji dostawy Nieruchomości będą miały wpływ: niezakończenie przez Kupującego do dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości procesu rozbiórki wszystkich budynków oraz budowli posadowionych na Nieruchomości; znajdowanie się na Nieruchomości w momencie jej sprzedaży sieci w trakcie ich budowy przez Kupującego bądź już wybudowanych przez niego (zarówno z odbiorem technicznym i dopuszczeniem do użytku jak i bez tych dokumentów), co oznacza, że dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty faktury zaliczkowej z tytułu otrzymanej w dniu zawarcia Umowy zaliczki?
Słowa kluczowe: zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% dostawy nieruchomości oraz otrzymanej zaliczki na poczet tej dostawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% dostawy nieruchomości oraz otrzymanej zaliczki na poczet tej dostawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości łącznego obszaru 1,9047 ha (objętej księgą wieczystą), w skład której wchodzą następujące działki:

1.  nr … obszaru 2.269 m², oznaczona sposobem korzystania: Bi - inne tereny zabudowane - ogrodzeniem, placem z kostki brukowej oraz przyłączami C3 i C4;
2.  nr … obszaru 1.390 m², oznaczona sposobem korzystania: Bi - inne tereny zabudowane - ogrodzeniem, budynkiem biurowo-seminaryjnym, placem z kostki brukowej oraz przyłączami C1, C2, C3 i C4;
3.  nr … obszaru 1.680 m², oznaczona sposobem korzystania: Bi - inne tereny zabudowane - placem z kostki brukowej;
4.  nr … obszaru 3.172 m², oznaczona sposobem korzystania: Bi - inne tereny zabudowane -halą wystawienniczo-handlową, ogrodzeniem, oświetleniem zewnętrznym, masztami i placem z kostki brukowej;
5.  nr … obszaru 2.200 m², oznaczona sposobem korzystania: Bi - inne tereny zabudowane - halą wystawienniczo-handlową, ogrodzeniem, oświetleniem zewnętrznym, masztami i placem z kostki brukowej;
6.  nr … obszaru 1.558 m² oznaczona sposobem korzystania: Bi - inne tereny zabudowane - budynkiem biurowo-seminaryjnym i placem z kostki brukowej;
7.  nr … obszaru 185 m², oznaczona sposobem korzystania: Ba - tereny przemysłowe - zabudowane trafostacją, ogrodzeniem i placem z kostki brukowej;
8.  nr … obszaru 274 m², oznaczona sposobem korzystania: Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy - zabudowane ogrodzeniem, oświetleniem zewnętrznym i placem z kostki brukowej;
9.  nr … obszaru 1.095 m² oznaczona sposobem korzystania: Bi - inne tereny zabudowane - budynkiem biurowym oraz oświetleniem zewnętrznym i placem z kostki brukowej;
10.  nr … obszaru 100 m² oznaczona sposobem korzystania: dr - drogi;
11.  nr … obszaru 1.734 m² oznaczona sposobem korzystania: dr-drogi - zabudowana ogrodzeniem, drogą i placem z kostki brukowej przyłączami C1, C2, C3 i C4;
12.  nr … obszaru 3.390 m², oznaczona sposobem korzystania: Bi - inne tereny zabudowane -zabudowana budynkiem biurowo-handlowym, ogrodzeniem, oświetleniem zewnętrznym, placem z kostki brukowej oraz przyłączami Cl, C2, C3 i C4; - zwane dalej łącznie „Nieruchomością”.

Wymienione obiekty, znajdujące się na powyższej Nieruchomości, stanowią budynki, budowle i urządzenia budowlane trwale lub nietrwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 ustawy prawo budowlane, zaś działka nr … jest niezabudowana. W odniesieniu do części przedmiotowych budynków oraz budowli na dzień złożenia niniejszego wniosku zachodzą przesłanki, które skutkowałyby zwolnieniem ich dostawy od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, bądź pkt 10a ustawy, gdyby taka dostawa/dostawy były dokonane w dniu składania niniejszego wniosku w oderwaniu od okoliczności objętych niniejszym wnioskiem w szczególności jako odrębne dostawy.

Nieruchomość znajduje się w strefach: tereny zabudowy usługowej, tereny zieleni urządzonej, tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierające tereny mieszkaniowe i usługowe bez ustalenia proporcji pomiędzy funkcjami - obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta G.

W dniu 14 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży powyższej Nieruchomości („Umowa”). Strony Umowy zostały w niej określone odpowiednio jako „Sprzedający” (Wnioskodawca) oraz „Kupujący” (Deweloper - przyszły nabywca Nieruchomości).

Z Umowy wynika, że Strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości nie później niż w terminie do 28 lutego 2015 r., a „Kupujący” oświadczył, że do czasu jej zawarcia zamierza dokonać rozbiórki wszystkich budynków i budowli posadowionych na terenie Nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej.

W Umowie znajdują się następujące sformułowania, które oddają wolę Stron:

1.  Strony zobowiązują się zawrzeć w terminie czternastu dni od daty zgłoszenia Sprzedającemu przez Kupującego dokonania przez Kupującego rozbiórki wszystkich budynków i budowli posadowionych na terenie Nieruchomości, z tym, że nie później niż w terminie do dnia 28 lutego 2015 r. umowę sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca sprzeda Deweloperowi niezabudowaną nieruchomość - z zastrzeżeniem ust. 3 poniżej - objętą księgą wieczystą. Zapis ust. 3 brzmi: „W przypadku gdy w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość nie będzie nieruchomością niezabudowaną, z uwagi na fakt, iż wszystkie budynki i budowle posadowione na terenie Nieruchomości nie zostały rozebrane lub zostały wybudowane nowe budynki i/lub budowle nieistniejące w dacie zawarcia niniejszej umowy - Strony postanawiają, że przedmiotem umowy przyrzeczonej będzie Nieruchomość zabudowana budynkami i/lub budowlami według stanu faktycznego z daty zawarcia umowy przyrzeczonej, a cena sprzedaży netto nie ulegnie zmianie”.
2.  Sprzedający zezwala Kupującemu na rozbiórkę wszystkich obiektów budowlanych znajdujących się na nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej umowy stanowiącej działki nr: … oraz na wybudowanie na jej terenie sieci - na koszt i ryzyko Kupującego.
3.  Kupujący oświadcza, że w terminie do dnia 28 lutego 2015 r. zamierza dokonać rozbiórki wszystkich obiektów budowlanych znajdujących się na terenie Nieruchomości.

W dniu podpisania Umowy Wnioskodawca zawarł z „Kupującym” umowę dzierżawy Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy. W tym też dniu Nieruchomość została wydana „Kupującemu” w posiadanie zależne w celu dysponowania przedmiotem dzierżawy na cele budowlane zgodnie z postanowieniami Umowy, która stanowi, że Wnioskodawca zezwala na rozbiórkę wszystkich obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości oraz na wybudowanie na jej terenie sieci - na koszt i ryzyko „Kupującego”. Wnioskodawca podkreśla, że Kupujący nie będzie dokonywał zbycia ewentualnych nakładów majątkowych poniesionych na wybudowanie przedmiotowych sieci na rzecz Wnioskodawcy. Ich wartość nie podwyższy również ceny sprzedaży Nieruchomości.

Kupujący nabędzie Nieruchomość w celach budownictwa mieszkaniowego - co potwierdził stosownym oświadczeniem zawartym w Umowie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że od samego początku negocjacji Umowy Kupujący wykazywał zainteresowanie niezabudowanym gruntem, tj. takim, który jak najmniejszym kosztem będzie mógł zostać wykorzystany zgodnie z zamiarem przyświecającym Kupującemu, tj. w celu budowy nowych obiektów mieszkalnych. Z tych względów przedmiotem szczególnej presji podczas negocjacji ze strony Kupującego było ustalanie poziomu ceny Nieruchomości w sposób uwzględniający konieczność poniesienia przez Kupującego kosztów rozbiórki budynków/budowli zlokalizowanych/istniejących na Nieruchomości w momencie zawierania Umowy (będących obiektami ewidentnie niepożądanymi przez Kupującego, które będzie zmuszony zlikwidować, aby zrealizować cel, w jakim nabędzie Nieruchomość).

W dniu 14 sierpnia 2014 r. „Kupujący” zapłacił Wnioskodawcy całkowitą cenę sprzedaży, wynikającą z Umowy, w formie zaliczki na poczet dostawy Nieruchomości. Wnioskodawca wystawił więc, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę VAT z tytułu otrzymania całości zapłaty w formie zaliczki przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, wykazując czynność opodatkowaną 23% podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, otrzymana zaliczka podlega opodatkowaniu VAT ze stawką w wysokości 23%?
*   Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, na sposób opodatkowania VAT ze stawką w wysokości 23% czynności/transakcji dostawy Nieruchomości będą miały wpływ:
    1.  niezakończenie przez Kupującego do dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości procesu rozbiórki wszystkich budynków oraz budowli posadowionych na Nieruchomości,
    2.  znajdowanie się na Nieruchomości w momencie jej sprzedaży sieci w trakcie ich budowy przez Kupującego bądź już wybudowanych przez niego (zarówno z odbiorem technicznym i dopuszczeniem do użytku jak i bez tych dokumentów),
        1.  co oznacza, że dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty faktury zaliczkowej z tytułu otrzymanej w dniu zawarcia Umowy zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i l0 ustawy, otrzymana zaliczka podlega opodatkowaniu VAT ze stawką w wysokości 23%.

Wnioskodawca formułując stanowisko do pytania drugiego stwierdził, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i l0a ustawy, na sposób opodatkowania podatkiem VAT ze stawką w wysokości 23% czynności/transakcji dostawy Nieruchomości nie będą miały wpływu:

1.  ani niezakończenie przez Kupującego do dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości procesu rozbiórki wszystkich budynków oraz budowli posadowionych na Nieruchomości,
2.  ani znajdowanie się na Nieruchomości w momencie jej sprzedaży sieci w trakcie ich budowy przez Kupującego, bądź już wybudowanych przez niego (zarówno z odbiorem technicznym i dopuszczeniem do użytku jak i bez tych dokumentów),

*   co oznacza, że dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% podatkiem VAT, a tym samym nie będzie zobowiązany do korekty faktury zaliczkowej z tytułu otrzymanej w dniu zawarcia Umowy zaliczki. W ocenie Wnioskodawcy, przy określaniu konsekwencji podatkowych otrzymania zaliczki na gruncie VAT, należało kierować się wykładnią celowościową i właściwym sensem czynności dokonywanych przez strony transakcji, uwzględniając ich ekonomiczny/gospodarczy charakter oraz zamiar (intencję) stron transakcji.

Co do zasady, dostawa towarów jest opodatkowana VAT według stawki podstawowej, z wyjątkiem sytuacji, w których ustawa przewiduje zwolnienie lub zastosowanie stawki innej niż podstawowa. W celu ustalenia sposobu opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, konieczne jest zatem przeanalizowanie, czy w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie VAT dla dostaw nieruchomości, tj. zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast, art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy przewidują zwolnienie dla budynków, budowli lub ich części. W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy w niniejszej sprawie sprzedaż Nieruchomości należy traktować jako dostawę nieruchomości zabudowanej, czy też niezabudowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy przed dokonaniem transakcji (zawarcie umowy przyrzeczonej) wykonane zostaną prace rozbiórkowe, sprzedaż Nieruchomości należy traktować jako dostawę terenów niezabudowanych. Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy, dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części. Identyczne jest stanowisko w odniesieniu do sytuacji, gdy Kupujący do daty zawarcia umowy przyrzeczonej będzie prowadził prace rozbiórkowe zgodnie z przepisami prawa budowlanego, ale ich nie ukończy. Wynika to z faktu, że z perspektywy ekonomicznej obiekty budowlane lub ich części, które istniałyby jeszcze na gruncie w momencie sprzedaży, nie miałyby żadnej wartości, a celem gospodarczym zawieranej transakcji jest i będzie dostarczenie Kupującemu niezabudowanych terenów budowlanych, na których będzie realizował inwestycje deweloperskie (budownictwo mieszkaniowe). Wnioskodawca uważa, że w takiej sytuacji nie będzie zobowiązany do wystawienia do faktury zaliczkowej korekty, w której wykazałby czynność zwolnioną w części od VAT.

Także fakt rozpoczęcia, czy zakończenia przez Kupującego budowy sieci (na co zezwalają zapisy Umowy) na przedmiotowej Nieruchomości, niezbędnych do jego dalszych inwestycji deweloperskich, nie zmienia istoty transakcji, której celem jest dostawa gruntu jako nieruchomości niezabudowanej.

Do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie może mieć również zastosowania, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W przedmiotowej sprawie, teren na którym położona jest Nieruchomość - będąca przedmiotem przyszłej dostawy - jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako: tereny zabudowy usługowej, tereny zieleni urządzonej, tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierające tereny mieszkaniowe i usługowe bez ustalenia proporcji pomiędzy funkcjami - stanowi więc teren budowlany w rozumieniu przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Oznacza to, że dostawa Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa terenów budowlanych, a co za tym idzie, nie mogłaby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym zaliczka do takiej dostawy, powinna być opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że prawidłowość przedstawionych powyżej tez, że:

1.  przy określaniu konsekwencji podatkowych otrzymania zaliczki na gruncie VAT (podatek 23%), należało kierować się wykładnią celowościową i właściwym sensem czynności dokonywanych przez strony transakcji, uwzględniając jej ekonomiczny/gospodarczy charakter oraz zamiar (intencję) stron transakcji,
2.  niezakończenie przed zawarciem umowy przyrzeczonej prac rozbiórkowych nie spowoduje, że przedmiotem dostawy będą nieruchomości zabudowane,

*   znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/11, który uprawomocnił się wobec oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1663/12 oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i l0a ustawy VAT:

1.  otrzymana zaliczka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką w wysokości 23%
2.  na sposób opodatkowania podatkiem VAT ze stawką w wysokości 23% czynności/transakcji dostawy Nieruchomości nie będą miały wpływu:
    1.  ani niezakończenie przez Kupującego do dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości procesu rozbiórki wszystkich budynków oraz budowli posadowionych na Nieruchomości,
    2.  ani znajdowanie się na Nieruchomości w momencie jej sprzedaży sieci w trakcie ich budowy przez Kupującego bądź już wybudowanych przez niego (zarówno z odbiorem technicznym i dopuszczeniem do użytku jak i bez tych dokumentów),
        1.  co oznacza, że dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% VAT, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty faktury zaliczkowej z tytułu otrzymanej w dniu zawarcia Umowy zaliczki – należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – w rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi ust. 8 tego artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z ust. 8 tego artykułu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

I tak według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

Stosownie do treści przepisu art. 3 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki natomiast, zgodnie z regulacjami zawartymi w ww. rozporządzeniu, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

W celu rozstrzygnięcia, czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy niezabudowana wskazać należy na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r., C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Należy wskazać, że kwestię rozbiórki szczegółowo reguluje ww. ustawa Prawo budowlane. Zgodnie z art. 42 ust. 2 tej ustawy, kierownik budowy jest zobowiązany:

*   prowadzić dziennik rozbiórki,
*   umieścić na budowie lub rozbiórce, w widocznym miejscu, tablicę informacyjną oraz ogłoszenie zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia,
*   odpowiednio zabezpieczyć teren budowy (rozbiórki).

Zatem mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy zaznaczyć, że po założeniu dziennika rozbiórki oraz po zabezpieczeniu terenu rozbiórki, nie będzie możliwe wykorzystanie budynków dla potrzeb stałych. Zakaz wstępu na teren prowadzonej rozbiórki wykluczy możliwość przebywania w budynkach ludzi lub zwierząt. Nie będzie też możliwe przechowywanie przedmiotów w celu ich ochrony. Po rozpoczęciu procesu rozbiórki nie będą zatem spełnione kluczowe elementy definicji budynku, zawartej w PKOB.

W konsekwencji, w momencie rozpoczęcia prac rozbiórkowych, w opisany wyżej sposób, budynki przestaną spełniać kryteria przewidziane w PKOB, natomiast teren, na którym takie obiekty się uprzednio znajdowały stanie się de facto terenem niezabudowanym.

Zatem istotne jest ustalenie, czy rozbiórka, która zostanie dokonana po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości, rozpoczyna się przed planowaną dostawą. W przypadku stwierdzenia, że prace rozbiórkowe rozpoczynają się przed dokonaniem transakcji, wówczas planowana sprzedaż będzie traktowana jako dostawa terenów niezabudowanych.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 121), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomości (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, o czym stanowi art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 693 § 1 ww. Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 ww. ustawy, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 tego Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku - przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej zbycia nieruchomości prace rozbiórkowe zostaną rozpoczęte, taka jest rzeczywista wola stron wyrażona w postanowieniach zawartej umowy oraz ekonomiczny/gospodarczy charakter transakcji, dostawa ww. nieruchomości (działek od nr 1-9 i od 11-12) będzie traktowana jako sprzedaż gruntu niezabudowanego. Nie ma przy tym wpływu na taką kwalifikację tej czynności fakt niezakończenia przez Kupującego do dnia zawarcia umowy sprzedaży procesu rozbiórki wszystkich budynków i budowli oraz okoliczność znajdowania się na nieruchomości w momencie jej sprzedaży niebędących budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane sieci w trakcie ich budowy przez Kupującego.

W związku z powyższym, planowana sprzedaż gruntu niezabudowanego (działek oznaczonych we wniosku od nr 1-12) stanowiących – jak wynika z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – tereny zabudowy usługowej, tereny zieleni urządzonej, tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierające tereny mieszkaniowe i usługowe nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, planowana dostawa, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%.

Otrzymana zaliczka również będzie podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.

Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do korekty faktury zaliczkowej wystawionej w dniu zawarcia umowy zaliczki.

Również w sytuacji, gdy na zbywanych gruntach znajdować się będą budowle (sieci) wybudowane już przez Kupującego (dotychczasowego dzierżawcę) transakcja ta będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%. Co prawda w tej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na Kupującego (dzierżawcę) przejdzie prawo własności budowli (sieci) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są te budowle, gdyż zostały/zostaną one wzniesione przez dzierżawcę. Zatem transakcja ta nie może/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, gdyż będzie dotyczyła terenów budowlanych.

Zaznaczyć jednak należy, że w sytuacji, gdy na działkach oznaczonych we wniosku od nr 1-9 i od 11-12 w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej na gruncie znajdować się będzie budynek/budowla (budynki/budowle), w rozumieniu PKOB, którego rozbiórka jeszcze się nie rozpoczęła lub obiekt, który pomimo rozpoczęcia rozbiórki stanowić będzie w świetle ww. przepisów budynek (budowlę) transakcja w tej części winna być traktowana jako sprzedaż gruntu zabudowanego. Zatem mogą zaistnieć okoliczności, które będą powodowały, że dostawa tego budynku/budowli (budynków/budowli) oraz gruntu z nim związanego, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.