Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1415/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-27
Teza: Czy przewidziane w Umowie solidarne przystąpienie do długu wszystkich uczestników Systemu skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; dług; grupa-grupa kapitałowa; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; limit; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; przychód; wierzytelność; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 września 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przewidziane w Umowie cash poolingu solidarne przystąpienie do długu wszystkich uczestników Systemu skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przewidziane w Umowie cash poolingu solidarne przystąpienie do długu wszystkich uczestników Systemu skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł 20 maja 2010 r. umowę Systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków (zwana dalej: „Umową”). Umowę należy traktować jako rodzaj nienazwanej w Kodeksie cywilnym umowy cash poolingu. Umowa została zawarta w grupie (dalej: „Grupa Kapitałowa”). Wnioskodawca zawarł ją jako Uczestnik Systemu zarządzania środkami pieniężnymi. Poza Wnioskodawcą stronami Umowy są A - jako wskazany w umowie Agent oraz Bank. Na mocy wskazanej Umowy, w ramach Systemu, Bank otworzy i będzie prowadził dla każdego Uczestnika Systemu Rachunek, a wszystkie Rachunki tworzą łącznie Grupę Rachunków. Grupa Rachunków będzie prowadzona przez Bank na warunkach określonych w Umowie.

Z treści Umowy wynika, że na Rachunkach uczestników Systemu, w tym Rachunku Głównym oraz Rachunku Pomocniczym Agenta, deponowane są środki pieniężne uczestników. Jednocześnie rozliczenia w ramach Systemu przy wykorzystaniu środków pieniężnych należących do Agenta odbywają się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu Rachunek Pomocniczy Agenta (§ 3 pkt 2 analizowanej Umowy). Bank wypłaca każdemu Uczestnikowi Systemu odsetki od sald środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w wysokości określonej w Załączniku do Umowy. Jednocześnie Bank udziela wybranym uczestnikom systemu Limitu Zadłużenia w Rachunku w ramach Limitu Zadłużenia w Grupie Rachunków (§ 5 ust. 1 Umowy). Uczestnik Systemu wykorzystujący Limit Zadłużenia, do końca dnia roboczego spłaci w całości udzielony mu w tym Dniu Roboczym, na jego Rachunku, Limit zadłużenia.

Zgodnie natomiast z § 6 ust. 1 Umowy, każdy uczestnik systemu wyraża zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego Agent spłacił jego zadłużenie z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia. Także Agent wyraża zgodę, aby każdy uczestnik Systemu spłacił jego limit zadłużenia z tytułu wykorzystania przez Agenta Limitu Zadłużenia. Zatem każdy uczestnik wykorzystujący Limit Zadłużenia zleca Bankowi i upoważnia go do obciążenia jego Rachunku, a Agent zleca Bankowi obciążenie Rachunku Głównego Agenta, a następnie Rachunku Pomocniczego Agenta, środkami pieniężnymi w ramach salda dodatniego, użytymi w celu spłaty zadłużenia z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia (§ 6 ust. 2 Umowy).

§ 6 ust. 3 Umowy stanowi z kolei, że każdy z Uczestników Systemu zleca Bankowi wykonywanie czynności określonych w ust. 2 powyżej na koniec każdego Dnia Roboczego, w następujący sposób i w następującej kolejności:

1.  jeżeli suma sald dodatnich i ujemnych wszystkich Rachunków w tym Rachunku Pomocniczego Agenta (ale oprócz Rachunku Głównego Agenta) jest ujemna, Bank obciąży Rachunek Główny Agenta i uzna Rachunek Pomocniczy Agenta kwotą wartości bezwzględnej sumy algebraicznej sald tych Rachunków;
2.  jeżeli suma sald dodatnich i ujemnych wszystkich Rachunków w tym Rachunku Pomocniczego Agenta (ale oprócz Rachunku Głównego Agenta) jest dodatnia, Bank uzna Rachunek Główny Agenta i obciąży Rachunek Pomocniczy Agenta sumą algebraiczną sald tych Rachunków;
3.  jeżeli suma sald dodatnich i ujemnych wszystkich Rachunków, w tym Rachunku Pomocniczego Agenta (ale oprócz Rachunku Głównego Agenta) jest równa zeru, Bank nie będzie wykonywał żadnej transakcji pomiędzy Rachunkiem Głównym Agenta i Rachunkiem Pomocniczym Agenta;
4.  jeżeli którykolwiek z uczestników systemu Wykorzystujących Limit Zadłużenia nie spłaci w całości przed końcem Dnia Roboczego kwoty Limitu Zadłużenia, zaciągniętego przez tego Uczestnika systemu, wówczas Bank obciąży Rachunek Pomocniczy Agenta kwotami niespłaconymi Bankowi przez któregokolwiek lub wszystkich Uczestników Systemu wykorzystujących Limit Zadłużenia oraz
5.  jeżeli po wykonaniu czynności określonych powyżej Rachunek Pomocniczy Agenta będzie wykazywał ujemne saldo, wówczas Bank obciąży wszystkie Rachunki wykazujące salda dodatnie kwotami nie spłaconymi Bankowi przez Agenta.

Ustęp 6 tego samego paragrafu Umowy stanowi natomiast, że z chwilą obciążenia Rachunku któregokolwiek z Uczestników Systemu lub Rachunku Pomocniczego Agenta zgodnie z ust. 1 i ust. 2 powyżej:

1.  każdy z Uczestników Systemu, którego środki pieniężne zostały wykorzystane do spłaty Limitu Zadłużenia, zaciągniętego przez Agenta, nabywa wierzytelność Banku wobec Agenta z tytułu udzielonego Limitu Zadłużenia zgodnie z art. 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego;
2.  Agent nabywa każdą wierzytelność Banku wobec danego Uczestnika Systemu z tytułu udzielonego temu ostatniemu Limitu Zadłużenia, która została spłacona z jego środków pieniężnych zgodnie z art. 518 § 1 ust 3 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z § 8 ust. 4 Umowy, z chwilą uznania Rachunku danego Uczestnika Systemu lub Rachunku Pomocniczego Agenta:

1.  Bank nabywa wierzytelność takiego Uczestnika Systemu z tytułu Limitu Zadłużenia wobec Agenta, która została przez Bank spłacona na rzecz tegoż Uczestnika Systemu zgodnie z art. 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego; oraz
2.  Bank nabywa wierzytelność Agenta z tytułu Limitu Zadłużenia wobec danego uczestnika Systemu, która została przez Bank spłacona na rzecz Agenta zgodnie z 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z § 12 ust. 1 Umowy, Agent wykonuje odrębnie wskazane czynności na rzecz Uczestników Systemu. Czynnościami tymi są:

1.  podpisanie z Bankiem w imieniu tegoż Uczestnika Systemu aneksu do Umowy, na mocy którego inne podmioty niż Bank staną się Uczestnikami Systemu;
2.  wyłączenie Rachunku z Systemu w imieniu tegoż Uczestnika Systemu poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do Banku;
3.  zmiana lub zastępowanie treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku;
4.  uzgadnianie z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach;
5.  ustalanie z Bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z niniejszą Umową;
6.  ustalanie zmiany Limitu Zadłużenia w Rachunku;
7.  reprezentowanie Uczestnika Systemu we wszystkich sprawach dotyczących umowy oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.

Agent, poprzez prowadzenie rachunku Głównego oraz Rachunku Pomocniczego, bierze też czynny udział we wszystkich rozliczeniach z tytułu funkcjonowania Systemu. Umowa nie przewiduje bezpośrednio, że Agent jest uprawniony do wynagrodzenia, jednak zgodnie z § 14 ust. 3 Umowy, opłata miesięczna za uczestnictwo w Systemie (150 zł) będzie pobierana od każdego uczestnika Systemu za wyjątkiem Agenta.

Zgodnie natomiast z § 9 ust. 1 Umowy, każdy Uczestnik Systemu przystępuje solidarnie do długu każdego innego Uczestnika Systemu (na postawie art. 369 Kodeksu cywilnego) powstałego w ramach wykonywania tej umowy i jest solidarnie odpowiedzialny wobec Banku za dług powstały na Rachunku każdego innego uczestnika Systemu, w szczególności za dług powstały w wyniku skorzystania z Limitu Zadłużenia przez każdego innego Uczestnika Systemu. Jednocześnie zgodnie z § 9 ust. 2 - Bank jest upoważniony do wnoszenia roszczeń z tytułu solidarnej odpowiedzialności w odniesieniu do zobowiązań i długu powstałego w ramach wykonywania tej Umowy wyłącznie w stosunku do środków pieniężnych znajdujących się na Rachunkach.

Z kolei § 14 Umowy stanowi, że jednorazowa opłata za wdrożenie Systemu w wysokości 0,00 PLN będzie płatna przez Agenta w terminie nie dłuższym niż 7 dni po podpisaniu Umowy rachunku Agenta. Opłata miesięczna za uczestnictwo w Systemie wynosi 150 PLN i będzie pobierana przez Bank pierwszego dnia roboczego miesiąca od każdego Uczestnika Systemu, z wyłączeniem Agenta, z odpowiedniego Rachunku wskazanego w załączniku. Uczestnicy Systemu, którym Bank przydzielił Limit Zadłużenia, poniosą koszt przydzielonego im limitu Zadłużenia. Koszt przydzielonego im Limitu Zadłużenia będzie iloczynem 0,22 proc i niewykorzystanej kwoty Limitu Zadłużenia, liczony na bazie dziennej w stosunku rocznym 365 dni.

Zgodnie z § 17 ust. 4 Umowy, z chwilą wypowiedzenia lub wystąpienia z Umowy wszelkie zobowiązania zaciągnięte przez Uczestników Systemu lub danego Uczestnika Systemu w ramach udostępnionych Limitów Zadłużenia, wraz z narosłymi odsetkami od nich i należnymi kwotami zgodnie z Umową, stają się natychmiast wymagalne i płatne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przewidziane w Umowie solidarne przystąpienie do długu wszystkich uczestników Systemu skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

W ocenie Wnioskodawcy, na skutek przedstawionego w stanie faktycznym solidarnego przystąpienia do długu wszystkich uczestników Systemu zarządzania środkami pieniężnymi nie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego świadczenia z tytułu solidarnego przystąpienia do długu wszystkich Uczestników Systemu zarządzania środkami pieniężnymi, które mogłoby skutkować powstaniem po jego stronie przychodu.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Umowy, każdy Uczestnik Systemu przystępuje solidarnie do długu każdego innego Uczestnika Systemu (na postawie art. 369 Kodeksu cywilnego) powstałego w ramach wykonywania tej umowy i jest solidarnie odpowiedzialny wobec Banku za dług powstały na Rachunku każdego innego uczestnika Systemu, w szczególności za dług powstały w wyniku skorzystania z Limitu Zadłużenia przez każdego innego Uczestnika Systemu.

W przedstawionym stanie faktycznym należy zwrócić uwagę na fakt, iż zabezpieczenia udzielają sobie wzajemnie wszyscy Uczestnicy Systemu. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy na gruncie przedstawianej Umowy nie dochodzi do powstania odrębnego stosunku zobowiązaniowego z tytułu udzielenia wzajemnych zabezpieczeń pomiędzy Uczestnikami. Celem zawarcia Umowy jest bowiem osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi oraz administracyjnymi działalności gospodarczej, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika Umowy poprzez udzielenie odrębnego zabezpieczenia. Zabezpieczenie jest więc jedynie elementem generalnego, określonego w umowie, stosunku zobowiązaniowego o charakterze wzajemnym, związanego z zarządzaniem środkami finansowymi w ramach Grupy Kapitałowej. Poza zobowiązaniem do wspólnego zarządzania środkami finansowymi w omawianym stanie faktycznym nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia z tytułu solidarnego przystąpienia do długu.

Potwierdzeniem charakteru przedmiotowego zabezpieczenia jest postanowienie zawarte w § 9 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym Bank jest upoważniony do wnoszenia roszczeń z tytułu solidarnej odpowiedzialności w odniesieniu do zobowiązań i długu powstałego w ramach wykonywania tej Umowy wyłącznie w stosunku do środków pieniężnych znajdujących się na Rachunkach. Z postanowienia tego wynika, że zabezpieczenie nie funkcjonuje poza analizowanym Systemem zarządzania środkami finansowymi - jest ono ustanowione wyłącznie w celu prawnego uregulowania zobowiązania Uczestników do wzajemnego uczestnictwa w tym Systemie.

Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, iż solidarne przystąpienie do długu w ramach Umowy traktować należy nie w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Uczestników, lecz jako standardowy element każdej modelowej umowy cashpoolingu. W każdym bowiem przypadku wspólnego zarządzania rachunkami bankowymi dochodzi do rzeczywistego wystąpienia odpowiedzialności podmiotu finansującego za długi podmiotu finansowanego - choć odpowiedzialność ta częstokroć nie jest bezpośrednio wyrażona w zawieranych umowach. Sam zatem fakt zawarcia w analizowanej Umowie konstrukcji, która w rzeczywistości występuje także w innych umowach tego samego rodzaju, nie może wpływać na odmienne traktowanie takich umów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz, 397, ze zm. dalej "ustawa o p.d.o.p."),

Skoro zatem w omawianym Systemie nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek świadczenia po stronie Wnioskodawcy z tytułu solidarnego przystąpienia do długu przez wszystkich Uczestników, to nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do treści regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Pomimo braku ustawowej definicji nieodpłatnego świadczenia generującego przychód podatkowy, dla celów podatkowych przyjmuje się, że przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia występuje jedynie wówczas, gdy następuje uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt: I SA/Gd 2285/98, (\`(...)\`) te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W omawianym stanie faktycznym nie dochodzi do uzyskania jakiejkolwiek konkretnej korzyści o konkretnym wymiarze finansowym kosztem majątku innego podmiotu. Solidarne przystąpienie do długu jest jedynie elementem stosunku zobowiązaniowego polegającego na zarządzaniu środkami finansowymi i ma na celu zabezpieczenie funkcjonowania tego systemu - a nie jest odrębnym zabezpieczeniem dla Uczestników.

Z uwagi zatem na powyższe należy wskazać, iż w przedstawianym stanie faktycznym w ocenie Wnioskodawcy nie występuje po jego stronie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z solidarnym przystaniem do długu wszystkich Uczestników Systemu.

Potwierdzenie powyższej tezy odnaleźć można w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2013r (sygn, ILPB4/423-337/12-2/DS): Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest zatem to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od Wnioskodawcy w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż o ile nieodpłatne poręczenie udzielone przez danego uczestnika systemu wobec Wnioskodawcy będzie czynnością ściśle związaną z zawartą umową cash pooling i będzie bezpośrednio wynikać z tej umowy, to wartość takiego poręczenia nie będzie stanowić przychodu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 października (sygn. IPPB5/423-605/12-5/JC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 4, 6, 7, 8 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.