Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.925.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: W ramach planowanej dostawy sprzedający nie wystąpią w charakterze podatników podatku od towarów i usług, ponieważ będzie ona wyrazem korzystania z przysługującego im prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym. Konsekwencją powyższego jest brak wystąpienia w ramach planowanej transakcji podatku naliczonego i prawa do odliczenia podatku przez nabywcę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej i nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej i nieruchomości niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej i nieruchomości niezabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej i nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

\- Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

Pana T.S.,

Panią J.S.

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawcą jest X. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Y. (dalej „Wnioskodawca”).

Dnia 11 grudnia 1989 r. dwie osoby fizyczne pozostające w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej - osoba fizyczna nr 1 oraz osoba fizyczna nr 2 (dalej łącznie „Wnioskodawcy 2”) nabyły gospodarstwo rolne, składające się z działki zabudowanej i użytków rolnych o łącznej powierzchni 3,94 ha (dalej „Działka”) na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców osoby fizycznej nr 1.

W skład w/w gospodarstwa rolnego wchodzi obecnie działka, zabudowana budynkiem mieszkalnym z 1977 r. oraz zabudowaniami gospodarczymi z lat 1960-1977 (dalej „Zabudowania”) o nr ewidencyjnym 1/4, położona w gm. A. w miejscowości B. Łączna powierzchnia tej działki wynosi 3,8476 ha i oprócz tego, że częściowo jest zabudowana (ok. 0,2657 ha), stanowi również użytki - grunty orne klasy RIIIa (ok. 0,7604 ha) oraz RIIIb (2,8215 ha) (dalej „Nieruchomość”).

Zabudowania wykorzystywane są w ten sposób, iż budynek mieszkalny jest od 1977 r. wykorzystywany na cele mieszkaniowe kolejnych właścicieli Nieruchomości, a zabudowania gospodarcze wykorzystywane są na cele związane z działalnością rolniczą najpóźniej od końca lat 70. XX w.

W roku 2006 r. Wnioskodawcy 2 złożyli w gminie A. wniosek do planu miejscowego o przeznaczenie Działki pod zabudowę mieszkalną i usługową.

W lutym 2012 r. Wnioskodawcy 2 dokonali podziału Działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, a następnie 8 marca 2012 r. sprzedali wydzieloną działkę o pow. 0,0880 ha na rzecz brata osoby fizycznej nr 1 i jego małżonki. Sprzedaż ta była spowodowana polepszeniem funkcjonalności ich nieruchomości.

Zgodnie z planem miejscowym uchwalonym przez Radę Gminy A. w dniu 6 marca 2007 r. Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem 5U/MN (tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej) oraz 6KDD (tereny dróg dojazdowych) i 2KDZ (tereny dróg zbiorczych).

Wnioskodawcy 2 zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej „Umowa Przedwstępna”) z podmiotem trzecim - spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej „Podmiot Trzeci"). Podmiot Trzeci oraz Wnioskodawca zawrą umowę na podstawie której Wnioskodawca nabędzie prawa i przejmie zobowiązania z Umowy Przedwstępnej, przy czym możliwość taka jest przewidziana w Umowie Przedwstępnej.

Przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomość zostanie podzielona na dwie nieruchomości, z czego jedna będzie niezabudowana (dalej „Nieruchomość 1”), a druga będzie zabudowana Zabudowaniami (dalej „Nieruchomość 2”). Podział dokonany zostanie przez przedstawiciela Wnioskodawcy działającego jako pełnomocnik Wnioskodawców 2, a Wnioskodawcy 2 nie poniosą z tego tytuły żadnych kosztów. Po podziale Nieruchomość 1 zgodnie z planem miejscowym uchwalonym przez Radę Gminy A. w dniu 6 marca 2007 r. położona będzie na terenie oznaczonym symbolem 5U/MN (tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej) oraz 6KDD (tereny dróg dojazdowych) i 2KDZ (tereny dróg zbiorczych), a Nieruchomość 2 na terenie oznaczonym symbolem 5U/MN oraz 2KDZ.

W wykonaniu Umowy Przedwstępnej Wnioskodawca oraz Wnioskodawcy 2 zawrą (przyrzeczoną) umowę sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawcy 2 sprzedadzą na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 (dalej „Transakcja”). Cena sprzedaży obejmować będzie cenę sprzedaży Nieruchomości 1 oraz cenę sprzedaży Nieruchomości 2 bez wyodrębnienia na grunty oraz Zabudowania.

W dalszej kolejności Wnioskodawca planuje wybudować na Nieruchomości 1 oraz sąsiadującej nieruchomości niezabudowanej budynek lub budynki z powierzchniami magazynowymi lub produkcyjnymi lub biurowymi, które zostaną przez Wnioskodawcę oddane w najem na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (dalej łącznie „Budynek”). Poza Budynkiem Nieruchomość 1 oraz sąsiadująca nieruchomość niezabudowana zostanie zabudowana infrastrukturą techniczną konieczną do korzystania z Budynku. Wnioskodawca zatem będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość 1 wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a nie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wnioskodawcy 2 w dniu 2 kwietnia 2016 r. zawarli z podmiotem trzecim umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, jednakże do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nie doszło. Podmiot trzeci, z którym Wnioskodawcy 2 zawarli umowę przedwstępną w kwietniu 2016 r., został im przedstawiony przez agencję doradczą działającą w zakresie obrotu nieruchomościami. Z agencją tą Wnioskodawcy 2 mieli podpisaną stosowną umowę w przedmiocie pośrednictwa przy sprzedaży Nieruchomości. W zakresie sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, o którym mowa powyżej, Wnioskodawcy 2 uzyskali pozytywne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sygn. IPPP1/4512-373/16-2/BS oraz IPPP1/4512-372/16-2/BS potwierdzające, iż sprzedaż Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego w wykonaniu umowy przedwstępnej z kwietnia 2016 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca został przedstawiony Wnioskodawcom 2 przez agencję doradczą działającą w obrocie nieruchomości. Z agencją tą Wnioskodawcy 2 mają podpisaną stosowną umowę w przedmiocie pośrednictwa nieruchomości przy sprzedaży Nieruchomości.

Na działce osoba fizyczna nr 1 (do ok. 2012 r. wspólnie z osobą fizyczną nr 2), nieprzerwanie od momentu przekazania gospodarstwa rolnego prowadzi działalność gospodarczą, tj. działalność rolniczą - uprawa warzyw, które następnie osoba fizyczna 1 sprzedaje na rynku rolnym.

Osoba fizyczna nr 2 od ok. 2012 r. jest na świadczeniu rentowym i pobiera zasiłek rentowy z KRUS. Wnioskodawcy 2 nie byli i nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Nie podejmowali również działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości w infrastrukturę techniczną. Jedyne inwestycje (remonty), dokonywane na Nieruchomości były związane z Zabudowaniami, przy czym w okresie ostatnich 2 lat inwestycje (remonty) w Zabudowania nie przekroczyły w odniesieniu do żadnego budynku z osobna 30% jego wartości początkowej.

Wnioskodawcy 2 nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Nie ogłaszali się w mediach, internecie, prasie z zamiarem chęci sprzedaży Nieruchomości. Działania związane z planowaną sprzedażą Nieruchomości ograniczały się do współpracy ze wspomnianymi agencjami doradczymi. Nieruchomość nie była przedmiotem żadnych odpłatnych umów cywilnoprawnych, np. umów dzierżawy czy najmu z osobami trzecimi. Nieruchomość stanowi jedyną nieruchomość gruntową Wnioskodawców 2. Wnioskodawca na dzień składania niniejszego wniosku nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czyny, ale na dzień dokonywania Transakcji Wnioskodawca będzie zrejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Transakcja polegająca na sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 przez Wnioskodawców 2 na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko, iż sprzedaż Nieruchomości 2 wraz z posadowionymi na niej Zabudowaniami przez Wnioskodawców 2 na rzecz Wnioskodawcy będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca oraz Wnioskodawcy 2 będą mogli zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT dla dostawy Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Zabudowaniami w przypadku złożenia zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko, iż Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawców 2 w związku ze sprzedażą Nieruchomości 1, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, czy Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego w lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Transakcja polegająca na sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 przez Wnioskodawców 2 na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż przy jej dokonywaniu Wnioskodawcy 2 nie działają jako podatnicy VAT, a dokonują jedynie jednorazowego zbycia składnika majątku prywatnego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na Nieruchomości osoba fizyczna nr 1 (do ok. 2012 r. wspólnie z osobą fizyczną nr 2), nieprzerwanie od momentu przekazania gospodarstwa rolnego prowadzi działalność gospodarczą, tj. działalność rolniczą - uprawa warzyw, które następnie osoba fizyczna nr 1 sprzedaje na rynku rolnym. Osoba fizyczna nr 2 od ok. 2012 r. jest na świadczeniu rentowym i pobiera zasiłek rentowy z KRUS. Wnioskodawcy 2 nie byli i nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Nie podejmowali również działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości w infrastrukturę techniczną. Wnioskodawcy 2 nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Nie ogłaszali się w mediach, internecie, prasie z zamiarem chęci sprzedaży Nieruchomości.

Działania związane z planowaną sprzedażą Nieruchomości ograniczały się do współpracy ze wspomnianą agencją doradczą. Nieruchomość nie była przedmiotem żadnych opłatnych umów cywilnoprawnych, np. umów dzierżawy czy najmu z osobami trzecimi. Nieruchomość stanowi jedyną nieruchomość gruntową Wnioskodawców 2.

Uznać zatem należy, iż powyższe działania mieszczą się w zwyczajowym zakresie działań podejmowanych w zakresie dysponowania majątkiem prywatnym w celu dokonania jego sprzedaży i nie sposób uznać ich za działania wykonywane w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przez Wnioskodawców 2 jest sprzedażą składnika majątku prywatnego i jednorazową, a w konsekwencji nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko, iż sprzedaż Nieruchomości 2 przez Wnioskodawców 2 na rzecz Wnioskodawcy będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca oraz Wnioskodawcy 2 będą mogli zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT dla dostawy Nieruchomości 2 w przypadku złożenia zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile Wnioskodawcy 2 będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz jaki upłynął okres od tego momentu. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit a. tej Dyrektywy - tj. dostawy budynków i budowli przed pierwszym zasiedleniem. Jednocześnie w Dyrektywie VAT brak jest definicji pojęcia "pierwszego zasiedlenia" czy też „pierwszego zajęcia” nieruchomości. Jednocześnie Dyrektywa VAT nie pozwala państwom członkowskim na formułowanie definicji tego pojęcia, które tworzyłby ograniczenia, których brak w samej Dyrektywie. Polski ustawodawca wprowadzając w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT przesłankę „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wprowadził ograniczenie nieistniejące w Dyrektywie VAT. W rezultacie przesłanka „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” nie powinna być brana pod uwagę przy wykładni zakresu znaczeniowego pojęcia „pierwsze zasiedlenie". W kwestii sprzeczności powyższej regulacji z Dyrektywą VAT wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-308/16. Zdaniem TSUE literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą o tym, że Dyrektywa VAT nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Według TSUE wynika stąd, że państwa członkowskie nie są upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie VAT, zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Powyższy pogląd jest również prezentowany przez organy podatkowe. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. akt 0115-KDIT1-3.4012.350.2018.1.BK: „W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że wszystkie Zabudowania znajdujące się na Nieruchomości 2 były przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Ponieważ w okresie ostatnich 2 lat inwestycje (remonty) w Zabudowania nie przekroczyły w odniesieniu do każdego budynku z osobna 30% jego wartości początkowej, to upłynął również okres dłuższy niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że planowana sprzedaż Nieruchomości 2 wraz ze znajdującymi się na niej Zabudowaniami będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a strony będą miały prawo do wyboru opcji opodatkowania o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT pod warunkiem że:

1.  będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Wnioskodawcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W konsekwencji, analiza przesłanek zwolnienia z podatku VAT wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla planowanej dostawy Nieruchomości 2 jest bezprzedmiotowa.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, a zatem grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Podsumowując, dostawa całej Nieruchomości 2 wraz z Zabudowaniami będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca oraz Wnioskodawcy 2 będą mogli zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT dla dostawy Nieruchomości 2 wraz z posadowionymi na niej Zabudowaniami, w przypadku złożenia zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i w sytuacji, w której Wnioskodawcy 2 i Wnioskodawca będą podatnikami VAT czynnymi.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawców 2 w związku ze sprzedażą Nieruchomości 1, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego w lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości muszą zostać spełnione trzy podstawowe warunki:

1.  dostawa nieruchomości musi nastąpić w wykonaniu czynności opodatkowanych,
2.  dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT,
3.  nieruchomość musi być wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Kryterium z punktu 1 rozstrzygnięte zostało w odpowiedzi na pytanie nr 1 (przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe). W zakresie kryterium z punktu 2 Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie z planem miejscowym uchwalonym przez Radę Gminy A. w dniu 6 marca 2007 r. Nieruchomość 1 położona jest na terenie oznaczonym symbolem 5U/MN (tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej) oraz 6KDD (tereny dróg dojazdowych) i 2KDZ (tereny dróg dojazdowych). W konsekwencji dostawa Nieruchomości 1 jako niezabudowanej oraz przeznaczonej w całości pod zabudowę w planie miejscowym nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Rozstrzygnięcia wymaga kwestia z pkt 3 czyli spełnienie kryterium wykorzystywania Nieruchomości 1 do czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż wynajmując powierzchnie magazynowe, biurowe lub produkcyjne w Budynku, Wnioskodawca spełniać będzie przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 VATU. Wynajem powierzchni w Budynku stanowić będzie czynność opodatkowaną i nie zwolnioną z podatku VAT. Na Nieruchomości nie będzie przy tym wykorzystywana do dokonywania czynności zwolnionych od podatku. Wobec powyższego, Nieruchomość 1 wykorzystywana będzie - przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - do wykonywania czynności opodatkowanych (i nie zwolnionych), a zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku, gdyby kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej i nieruchomości niezabudowanej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej i nieruchomości niezabudowanej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza, że dostawa towarów, w tym gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE) w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu .

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu lub są z tego podatku zwolnione.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności należy ustalić czy nabycie towaru lub usługi skutkować będzie powstaniem podatku naliczonego, a następnie należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności sprawy, treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa sądowego pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie występuje po stronie Wnioskodawców 2 ciąg okoliczności, które wskazywałyby na działalność zbliżoną do działalności podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że osoby fizyczne pozostające w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej w 1989 r. przejęły na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców osoby fizycznej nr 1 własność Nieruchomości. Nieprzerwanie od momentu przekazania gospodarstwa, wykorzystywane było ono do prowadzenia wyłącznie działalności rolniczej – uprawy warzyw, które następnie były przedmiotem sprzedaży na rynku rolnym. Wnioskodawcy 2 nie byli i nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Nieruchomości nie były przedmiotem żadnych umów dzierżawy czy najmu z osobami trzecimi. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawcy 2 nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości. Powyższa nieruchomość stanowi jedyną nieruchomość gruntową Wnioskodawcy 2 i jego żony. Konsekwencją powyższego jest fakt, że planowana dostawa Nieruchomości 1 i 2 nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawcy 2 nie wystąpią w niej w roli podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości będzie przejawem przysługującego osobom fizycznym prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym, do której czynności przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Brak opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 skutkuje tym, że nie wystąpi w przypadku tej transakcji podatek naliczony podlegający odliczeniu. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ wystąpi negatywna przesłanka ograniczająca to prawo, a wynikająca z art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy. Dlatego też, pomimo alternatywnego przedstawienia stanowiska w tym zakresie, z którego wynika, że w przypadku opodatkowania sprzedaży opisanej w treści wniosku, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowisko to w świetle okoliczności przedstawionych w treści wniosku nie zasługuje na aprobatę.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu uznał transakcję za niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, nie poddał ocenie kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Nieruchomości 2.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.