Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.271.2018.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: 1) W jaki sposób ustalić wysokość zaliczki na podatek dochodowy od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki zdrowotnej, jeśli pracownik otrzymuje w jednym miesiącu: wynagrodzenie za pracę, wynagrodzenie za czas choroby, zasiłek z ubezpieczenia społecznego, świadczenia w naturze przy złożonym przez pracownika PIT-2 i zastosowaniu kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w wysokości 111,25 zł? 2) Czy wysokość zaliczki powinna być ustalana przy zastosowaniu kosztów uzyskania przychodu i ulgi w podatku od sumy wypłaconych świadczeń jak tego dokonuje Wnioskodawca, czy koszty uzyskania przychodów i ulga w podatku powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wypłacanych świadczeń według wskaźnika udziału wynagrodzenia za pracę, wynagrodzenia chorobowego, zasiłku chorobowego, świadczeń w naturze do łącznej kwoty wypłacanego świadczenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kwota-kwota wolna; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; zaliczka; zasiłki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.) uzupełnione pismem (data nadania 13 lipca 2018 r., data wpływu 18 lipca 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 5 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.271.2018.1.MP (data nadania 6 lipca 2018 r., data doręczenia 10 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sposobu ustalenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych,

*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 5 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.271.2018.1.MP (data nadania 6 lipca 2018 r., data doręczenia 10 lipca 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do sformułowanych pytań.

Pismem z dnia (data nadania 13 lipca 2018 r., data wpływu 18 lipca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem prawa handlowego zatrudniającym pracowników, dla których jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Niektórzy z pracowników za dany miesiąc pracy otrzymują wynagrodzenia ze stosunku pracy, wynagrodzenie chorobowe, zasiłek chorobowy oraz opodatkowane świadczenia w naturze.

Wynagrodzenie chorobowe jest szczególnym rodzajem wynagrodzenia pracowniczego. Przysługuje ono bowiem za czas niewykonywania pracy poprzedzający okres pobierania zasiłku chorobowego, który wynosi 33 dni w danym roku kalendarzowym, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego.

Zasiłek chorobowy jest ustalany zgodnie z ustawą z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz.U. z 201, poz. 1368 z dnia 2017.07.12, w którym w art. 2 wymieniono katalog świadczeń gdzie jako świadczenia pieniężne z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, zwanego dalej "ubezpieczeniem chorobowym", obejmują między innymi zasiłek chorobowy.

Spółka wypłacając za dany miesiąc wynagrodzenia z tytułu pracy, wynagrodzenie chorobowe, zasiłek chorobowy, świadczenia w naturze sumuje wszystkiego rodzaju świadczenia i od tak ustalonej kwoty łącznej pobiera składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne; jednocześnie uwzględniając koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy w wysokości 111,25 zł oraz ulgę na podatek dochodowy w wysokości 46,33 zł. Po zastosowaniu wymienionych kosztów uzyskania przychodów i ulgi w podatku dochodowym (art. 22 ust.2, art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT w związku z art. 32 ust. 3 PIT) obliczana i pobierana jest zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pobrany podatek pomniejszamy o składkę zdrowotną w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy jej wymiaru.

W przypadku świadczenia w naturze koszty uzyskania przychodu mają zastosowanie, natomiast w przypadku zasiłku koszty uzyskania przychodu nie mają zastosowania. Jednak w przypadku kumulacji wszystkich świadczeń dla pracownika koszty uzyskania przychodów uwzględniane są w całości w stosunku do całej kwoty wypłacanego świadczenia.

Poniżej został przedstawiony przykład wyliczenia kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dla danych:

*   wynagrodzenie z tytułu płacy zasadniczej 200 zł
*   wynagrodzenie chorobowe 150 zł,
*   zasiłek chorobowy 1450 zł,
*   świadczenie w naturze 50 zł.

Od powyższych świadczeń Spółka jako płatnik pobiera:

1.  składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 27,42 zł (200 zł x13,71% razem składki emerytalnej, rentowej, chorobowej),
2.  składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 29,03 zł z tego do odliczenia 25 zł (350 zł - 27,42 zł x 9% = 29,03 zł),
3.  zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 237 zł (1850 zł - 27,42 zł - 111,25 zł) = 1711,33 zł. Po zaokrągleniu 1711 zł. 1711 zł x 18% zaliczki = 307,98 zł - 46,33 zł ulgi - 25 zł składki zdrowotnej = 236,65 zł = 237 zł).

Tak wyliczona zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka jako płatnik odprowadza na konto właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób ustalić wysokość zaliczki na podatek dochodowy od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki zdrowotnej, jeśli pracownik otrzymuje w jednym miesiącu: wynagrodzenie za pracę, wynagrodzenie za czas choroby, zasiłek z ubezpieczenia społecznego, świadczenia w naturze przy złożonym przez pracownika PIT-2 i zastosowaniu kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w wysokości 111,25 zł?
2.  Czy wysokość zaliczki powinna być ustalana przy zastosowaniu kosztów uzyskania przychodu i ulgi w podatku od sumy wypłaconych świadczeń jak tego dokonuje Wnioskodawca, czy koszty uzyskania przychodów i ulga w podatku powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wypłacanych świadczeń według wskaźnika udziału wynagrodzenia za pracę, wynagrodzenia chorobowego, zasiłku chorobowego, świadczeń w naturze do łącznej kwoty wypłacanego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody podlegające opodatkowaniu uznaje zarówno wynagrodzenie za pracę (art. 12 ust. 1), jak i zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego (art. 20 ust. 1), przy czym wynagrodzenie traktuje jak przychód ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1), a zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1). Oznacza to, że pracownik pobierający w ciągu miesiąca tak wynagrodzenie, jak i zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego uzyskuje w rozumieniu tej ustawy przychody z dwóch różnych źródeł. Nie budzi przy tym wątpliwości, że osoba taka posiada tylko jeden tytuł do podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu, bo jest nim wyłącznie pozostawanie w stosunku pracy.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f., za dochód będący podstawą ustalania zaliczki na podatek dochodowy uważa się w przypadku stosunku pracy uzyskane w ciągu miesiąca przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu przysługujących pracownikowi kosztów uzyskania oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Zaliczkę obliczoną w powyższy sposób zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru (PIT-2), w którym stwierdzi, że:

1.  nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika,
2.  nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,
3.  nie osiąga dochodów, od których jest obowiązany opłacać samodzielnie zaliczki na podstawie art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f.,
4.  nie otrzymuje świadczeń pieniężnych od organu zatrudnienia lub od biura terenowego Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
5.  ten zakład pracy jest właściwy do stosowania tego zmniejszenia.

Zaliczkę obliczoną w sposób powyższy zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej regulują przepisy art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Z powyższego wynika, że warunkiem potrącania ulgi (1/12 kwoty zmniejszającej podatek) jest uzyskanie przychodu ze stosunku pracy lub zasiłku wypłacanego przez zakład pracy oraz złożenie przez pracownika PIT-2. Jeżeli zatem pracownik złożył ten formularz, zakład pracy powinien potrącać ulgę także w przypadku, gdy pracownik otrzymałby w danym miesiącu np. sam zasiłek lub ekwiwalent za urlop.

Koszty uzyskania przychodów powiązane są natomiast z uzyskiwaniem przychodów ze stosunku pracy. Do przychodów tych zalicza się niewątpliwie wynagrodzenie chorobowe, wobec czego wypłata takiego świadczenia powoduje, że koszty powinny być naliczone.

Kosztów nie nalicza się natomiast, gdy pracownik otrzyma w danym miesiącu wyłącznie zasiłki.

W omawianym przypadku mamy do czynienia z wszystkimi świadczeniami otrzymywanymi przez pracownika w danym miesiącu. W związku z powyższym, w myśl art. 82 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, w przypadku gdy w ramach jednego z tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego wymienionych w art. 66 ust. 1 ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden przychód, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana od każdego z uzyskanych przychodów odrębnie. Wynika z tego, że w sytuacji, gdy pracownik w ciągu miesiąca uzyskuje różne rodzaje przychodów, płatnik obowiązany jest wyliczyć składkę na ubezpieczenie zdrowotne od każdego z nich odrębnie, czyli nie od sumy tych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji oblicza się według zasad przewidzianych w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej dwie oddzielne składki na ubezpieczenie zdrowotne, jedną od wynagrodzenia za pracę, a drugą - od innego przychodu, stosując przy wyliczaniu każdej z nich art. 83 ust. 1 tej ustawy, z którego wynika, że w przypadku, gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej przez płatnika zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki. Dla stwierdzenia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie, porównać należy zatem wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne obliczonej od każdego z przychodów odrębnie do wysokości zaliczki na podatek dochodowy wyliczonej na tej samej zasadzie, czyli od każdego z tych dochodów odrębnie. Z tego wynika, że w sytuacji, gdy jeden z przychodów nie stanowi podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (co jest równoznaczne z zerową wysokością tej składki), będąc jednocześnie dochodem, od którego pobiera się zaliczkę na podatek dochodowy (tak jak zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego - art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w związku z art. 18 ust. 2 ustawy systemowej i art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy jedynie w tej części, którą oblicza się od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki. Powyższe przepisy nie wskazują czy zaliczkę na podatek dochodowy należy pobierać proporcjonalnie wskaźnikiem procentowym czy w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy przedstawiony sposób wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy jest prawidłowy i zgodny z przedstawionymi przepisami. Sposób wyliczenia przedstawiony we wniosku, w którym Spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od łącznej sumy wszystkich świadczeń jakie otrzymuje pracownik jest stosowany w zaistniałym stanie faktycznym. Do tego wyliczenia odnosi się własne stanowisko Spółki. Tak wyliczona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka jako płatnik odprowadza na konto właściwego urzędu skarbowego. Stwierdzenie to jednoznacznie identyfikuje sposób postępowania Spółki, oraz wskazuje, że przedstawione wyliczenie kwoty zaliczki odnosi się do sposobu postępowania Wnioskodawcy w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W części dotyczącej zasad proporcjonalnego dzielenia kosztów uzyskania przychodów i ulgi, Wnioskodawca wskazał, że pytanie to jest ewentualnym alternatywnym pytaniem w przypadku gdyby Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że sposób wyliczenia przedstawiony przez Spółkę jest niewłaściwy. Wnioskodawca wskazał na brak w przepisach prawnych wskazania do zastosowania proporcjonalnego sposobu dzielenia kosztów uzyskania przychodów i ulgi. Ponadto Wnioskodawca uzupełnił informację do uzasadnienia wniosku i wskazał na brak podstaw prawnych do proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast prawidłowe w pozostałej części.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 31 cytowanej wyżej ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy -wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za tego rodzaju przychody zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 powołanej ustawy uważa się przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei art. 32 ust. 2 powyższej ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (…).

Art. 22 ust. 2, o którym mowa w wyżej powołanym art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1 pkt 1, ust. 1a i 2 pomniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1b pkt 1, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że:

1.  nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika;
2.  nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną;
3.  nie osiąga dochodów, od których jest obowiązany opłacać zaliczki na podstawie art. 44 ust. 3;
4.  nie otrzymuje świadczeń pieniężnych wypłacanych z Funduszu Pracy lub z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
5.  ten zakład pracy jest właściwy do stosowania tego zmniejszenia.

Na podstawie art. 32 ust. 3b ww. ustawy, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Stosownie do zapisów art. 27b ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

1.  składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1793, 1807, 1860 i 1948):
    1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
    2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych‒ obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
2.  składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, jak i organ rentowy stanowią przychody z innych źródeł.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W myśl art. 20 ust. 2 ww. ustawy, za zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, o których mowa w ust. 1, uważa się kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki zdrowotnej, jeśli pracownik otrzymuje w jednym miesiącu: wynagrodzenie za pracę, wynagrodzenie za czas choroby, zasiłek z ubezpieczenia społecznego, świadczenia w naturze.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1793, z późn. zm.), w przypadku gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, o którym mowa w art. 66 ust. 1, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie.

Natomiast w przypadku, gdy w ramach jednego z tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego wymienionych w art. 66 ust. 1 ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden przychód, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana od każdego z uzyskanych przychodów odrębnie.

Zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są pracownikami w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wynika z tego, że w sytuacji, gdy pracownik w ciągu miesiąca uzyskuje różne rodzaje przychodów, płatnik obowiązany jest wyliczyć składkę na ubezpieczenie zdrowotne od każdego z nich odrębnie, czyli nie od sumy tych przychodów. Inaczej rzecz ujmując, w takiej sytuacji oblicza się według zasad przewidzianych w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej dwie oddzielne składki na ubezpieczenie zdrowotne, jedną od wynagrodzenia za pracę, a drugą - od innego przychodu, stosując przy wyliczaniu każdej z nich art. 83 ust. 1 tej ustawy, z którego wynika, że w przypadku, gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej przez płatnika zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki. Dla stwierdzenia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie, porównać należy zatem wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne obliczonej od każdego z przychodów odrębnie do wysokości zaliczki na podatek dochodowy wyliczonej na tej samej zasadzie, czyli od każdego z tych dochodów odrębnie. Z tego wynika, że w sytuacji, gdy jeden z przychodów nie stanowi podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (co jest równoznaczne z zerową wysokością tej składki), będąc jednocześnie dochodem, od którego pobiera się zaliczkę na podatek dochodowy (tak jak zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego - art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w związku z art. 18 ust. 2 ustawy systemowej i art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy jedynie w tej części, którą oblicza się od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki.

Powyższa teza znajduje poparcie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt III UZP 18/15. SN przychylił się do wniosków sądu poprzedniej instancji, zdaniem którego obniżenia składki zdrowotnej do zaliczki na podatek należy powiązać wyłącznie z przychodami, które stanowią jednocześnie podstawę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Ponieważ żaden z zasiłków nie stanowi podstawy wymiaru składki zdrowotnej, zaliczka na podatek od zasiłku nie może być brana pod uwagę. SN powoływał się przy tym na art. 79 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, mówiący o składce obliczanej od podstawy wymiaru. Skoro świadczenie z ZUS taką podstawą nie jest, to nie można go brać pod uwagę przy pomniejszaniu składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym, uwzględniając obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że składkę na ubezpieczenie zdrowotne obliczoną od wynagrodzenia za pracę należy obniżyć do wysokości zaliczki na podatek dochodowy ustalonej tylko od tego wynagrodzenia.

Zatem Wnioskodawca powinien obliczyć i pobrać zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych osobno od każdego świadczenia wypłaconego pracownikowi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka jako płatnik powinna ustalać i pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od łącznej sumy wszystkich świadczeń jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kolejnej kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, tj. zasad proporcjonalnego dzielenia kosztów uzyskania przychodów i ulgi, należy stwierdzić, że analiza treści zacytowanych przepisów wskazuje, że warunkiem uwzględnienia przez płatnika przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ww. ustawy, jest osiągnięcie przez pracownika przychodu z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy lub pracy nakładczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa handlowego zatrudniającym pracowników, dla których jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka wypłacając za dany miesiąc wynagrodzenia z tytułu pracy, wynagrodzenie chorobowe, zasiłek chorobowy, świadczenia w naturze sumuje wszystkiego rodzaju świadczenia i od tak ustalonej kwoty łącznej pobiera składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne; jednocześnie uwzględniając koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy w wysokości 111,25 zł oraz ulgę na podatek dochodowy w wysokości 46,33 zł. Po zastosowaniu wymienionych kosztów uzyskania przychodów i ulgi w podatku dochodowym obliczana i pobierana jest zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku świadczenia w naturze koszty uzyskania przychodu mają zastosowanie, natomiast w przypadku zasiłku koszty uzyskania przychodu nie mają zastosowania. Jednak w przypadku kumulacji wszystkich świadczeń dla pracownika koszty uzyskania przychodów uwzględniane są w całości w stosunku do całej kwoty wypłacanego świadczenia.

Warunkiem uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy nie jest zatem faktyczne świadczenie pracy w postaci wykonywania na rzecz pracodawcy czynności, do których wykonywania pracownik jest zobowiązany mocą umowy o pracę, lecz samo uzyskanie przychodu ze stosunku pracy.

Natomiast zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, jak już wyżej zostało wskazane, stanowią przychody z innych źródeł.

Powyższe oznacza, że przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od zasiłku chorobowego wypłacanego przez zakład pracy nie stosuje się kosztów uzyskania przychodu.

Zatem uwzględniając obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że jeżeli w danym miesiącu kalendarzowym pracownik otrzymuje przychody ze stosunku pracy jak również zasiłek chorobowy, pracodawca koszty uzyskania przychodów odlicza tylko od podlegających opodatkowaniu przychodów ze stosunku pracy, tj. w sytuacji wskazanej we wniosku w przypadku pracownika, który w danym miesiącu otrzymał wynagrodzenia z tytułu pracy, wynagrodzenie chorobowe, zasiłek chorobowy, świadczenia w naturze, należy zastosować koszty uzyskania przychodów do kwoty uzyskanego przychodu ze stosunku pracy.

Natomiast Wnioskodawca obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconego w danym miesiącu wynagrodzenia, obowiązany jest do dokonania pomniejszenia, o którym mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, należy podkreślić, że jeżeli w danym miesiącu tej samej osobie wypłacane są różne świadczenia, wówczas ww. pomniejszenie zastosować należy co do zasady przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od pierwszego wypłacanego świadczenia. Kwota pomniejszenia stanowi 1/12 kwoty zmniejszającej podatek. Skoro zatem zaliczka na podatek naliczana jest miesięcznie i kwota pomniejszenia podatku jest określana miesięcznie, to jeżeli wartość wypłaconego w danym miesiącu świadczenia pozwala na potrącenie pełnej kwoty pomniejszającej podatek, to należy ją potrącić bez względu na ilość wypłaconych w danym miesiącu świadczeń, stosując potrącenie od kolejno wypłacanych świadczeń, aż do wykorzystania kwoty miesięcznego limitu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że nie można zastosować proporcjonalnego dzielenia kosztów uzyskania przychodów oraz kwoty stanowiącej 1/12 kwoty zmniejszającej podatek do wypłacanych świadczeń według wskaźnika udziału wynagrodzenia za pracę, wynagrodzenia chorobowego, zasiłku chorobowego, świadczeń w naturze do łącznej kwoty wypłacanego świadczenia należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.