Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4019.8.2024.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-07
Teza: W zakresie oceny skutków podatkowych związanych z dokonywaniem wpłat z zysku w rozumieniu ustawy o wpłatach z zysku.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; zyski-wpłata z zysku
Zagadnienia: Wpłaty z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa-Podmiot opodatkowania 
Przepisy: [WZS] Ustawa o wpłatach z zysków przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa

**Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 lipca 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek opatrzony datą 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia:

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okresie funkcjonowania PGK, Spółka nie jest obowiązana do dokonywania wpłat z zysku w rozumieniu ustawy o wpłatach z zysku,

\- w przypadku niepodzielenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czy ustalając wysokość wpłaty z zysku w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku, Wnioskodawca jest zobligowany ustalić hipotetyczny podatek dochodowy, który musiałby uiścić, gdyby nie utworzono PGK i o jego wysokość pomniejszyć kwotę zysku, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku,

\- w przypadku niepodzielenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2, czy ustalając wysokość wpłaty z zysku w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku, Wnioskodawca jest zobligowany pomniejszyć kwotę zysku, o którym w art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku o kwotę podatku dochodowego uiszczanego przez PGK, który proporcjonalnie przypada na Wnioskodawcę.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca, (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą (…), wpisany do Rejestru Przedsiębiorców KRS prowadzonego przez (…), pod numerem (…), NIP: (…), jest spółką funkcjonującą w branży (…).

Zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS, jedynym udziałowcem Spółki jest (…), więc Wnioskodawca identyfikuje się jako podmiot objęty regulacjami ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.

W kontekście powyższego istotny jest fakt, że na mocy decyzji odpowiedniego naczelnika urzędu skarbowego, z dniem 1 stycznia 2024 r. zawiązana została podatkowa grupa kapitałowa (dalej: ,,PGK”), w której Wnioskodawca pełni rolę spółki dominującej w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ,,ustawa o CIT"). PGK została zawiązana na okres 3 lat podatkowych, tj. od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2026 r.

Na skutek utworzenia PGK, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stała się podatkowa grupa kapitałowa, czyli swój status utraciły niejako spółki wchodzące w jej skład, w tym Wnioskodawca. Dochodem ze źródła przychodów PGK, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Po takim jego ustaleniu, zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, zaliczki są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą (analogicznie podatek dochodowy).

Powyższe oznacza, że w okresie funkcjonowania PGK, Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie opodatkowuje samodzielnie osiąganego dochodu.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okresie funkcjonowania PGK, Spółka nie jest obowiązana do dokonywania wpłat z zysku w rozumieniu ustawy o wpłatach z zysku?

2\. W przypadku niepodzielenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czy ustalając wysokość wpłaty z zysku w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku, Wnioskodawca jest zobligowany ustalić hipotetyczny podatek dochodowy, który musiałby uiścić, gdyby nie utworzono PGK i o jego wysokość pomniejszyć kwotę zysku, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku?

3\. W przypadku niepodzielenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2, czy ustalając wysokość wpłaty z zysku w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy no wpłatach z zysku, Wnioskodawca jest zobligowany pomniejszyć kwotę zysku, o którym w art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku o kwotę podatku dochodowego uiszczanego przez PGK, który proporcjonalnie przypada na Wnioskodawcę?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on obowiązany do dokonywania wpłat z zysku w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku niepodzielenia stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, ustalając wysokość wpłaty z zysku w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku, Wnioskodawca jest zobligowany ustalić hipotetyczny podatek dochodowy, który musiałby uiścić, gdyby nie utworzono PGK i o jego wysokość pomniejszyć kwotę zysku, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 1 ustawy o wpłatach z zysku, przepisy ustawy, z zastrzeżeniem art. 7 ustawy o wpłatach z zysku, stosuje się do:

1) jednoosobowych spółek Skarbu Państwa;

2) spółek, w których wszystkie akcje (udziały) są własnością Skarbu Państwa, z wyjątkiem akcji (udziałów) nieodpłatnie udostępnionych pracownikom na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Wobec tego, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa, Spółka identyfikuje się jako podmiot objęty niniejszą regulacją ustawową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku, spółki objęte reżimem tej ustawy, są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (dalej: ,,wpłaty z zysku”) na rzecz Funduszu Inwestycji Kapitałowych, o którym mowa w art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym. Wpłaty te dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych (art. 2 ust. 2 ustawy o wpłatach z zysku), a podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym (art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku). Ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Parafrazując powyższe, spółka obowiązana do dokonywania wpłat z zysku w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku, musi:

1) ustalić kwotę zysku,

2) ustalić kwotę podatku dochodowego,

3) wpłacać wpłatę z zysku zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych, a następnie dokonać rozliczenia rocznego.

W ocenie Spółki, kategoria, o której mowa w pkt 1, to zysk brutto narastająco od początku roku obrotowego (na potrzeby kalkulacji zaliczki) oraz zysk brutto według zatwierdzonego sprawozdania finansowego (na potrzeby rozliczenia rocznego). Za takim rozumieniem „zysku” przemawia fakt, że kategoria ta jest typowa dla ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Dodatkowo, zgodnie z art. 2 ust. 2 zd. 2 ustawy o wpłatach z zysku, ostateczne rozliczenie wpłat z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, a nie np. po złożeniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy, co zdaje się przesądzać powiązanie „zysku” z ustawą o rachunkowości, a nie ustawą o CIT. Ta druga posługuje się bowiem kategorią „dochodu” i „podstawą opodatkowania”, a pojęć tych nie należy utożsamiać z „zyskiem”.

Powyższe zagadnienie nie wzbudza wątpliwości Wnioskodawcy.

Druga kategoria natomiast, w ocenie Spółki, odnosi się bezpośrednio do ustawy o podatku dochodowym. Wynika to z literalnego brzmienia art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku. Z tego względu należy zauważyć, że z uwagi na utworzenie PGK i wejście w jej skład przez Wnioskodawcę z dniem 1 stycznia 2024 r., nie ma on możliwości ustalenia kwoty podatku dochodowego, bo jego kalkulacja odbywa się aktualnie na poziomie PGK. U Wnioskodawcy nie występuje podatek należny do zapłaty.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku, podstawą kalkulacji wpłat z zysku, jest wieloczłonowa kategoria „zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Składa się ona z dwóch niepodzielnych elementów, które ujmowane wyłącznie razem wypełniają zakres przedmiotowy ustawy o wpłatach z zysku. Dowodzi tego również konstrukcja art. 2 ust. 1 tej ustawy, w którym ustawodawca wprowadził następujące pojęcie:

„Spółki, o których mowa w art. 1, są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zwanych dalej „wpłatami z zysku” (\`(...)\`).”

„Wpłatą z zysku” jest zatem wyłącznie „wpłata z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym”, a nie np. wpłata z zysku w rozumieniu zysk brutto, który można, ale nie trzeba pomniejszyć o należny podatek dochodowy. Aby mówić o wystąpieniu oczekiwanej przez ustawodawcę wartości, konieczne jest kumulatywne wystąpienie dwóch składowych jednego pojęcia. A contrario brak zysku lub brak kwoty podatku dochodowego, oznacza brak „zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym”, czyli „wpłaty z zysku”.

Bazując na wykładni literalnej, w ocenie Wnioskodawcy, nie można dojść do konkluzji innej niż zaprezentowana.

Powyższe można zobrazować dodatkowym przykładem. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24aa, art. 24b, art. 24ca, art. 24d, art. 24f i art. 28h, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu oznaczonych kwot.

Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady, może zatem ustalić zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podstawę opodatkowania. Klarowna jest przy tym informacja, że od dochodu odlicza się oznaczone kwoty (tj. istnieje taka możliwość) i dopiero ta finalna kwota stanowi podstawę opodatkowania. Podobnego rozróżnienia nie dokonano natomiast w ustawie o wpłatach z zysku. Ustawodawca nie zaznaczył, że „dochodem” jest tu zysk, od którego można odliczyć podatek, co by mogło oznaczać, że kwota pomniejszająca może, ale nie musi się pojawić. Bynajmniej, bo odpowiednikiem dochodu jest tu „zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym” - rozumiany jako całość.

Nie jest zatem tak, że to „zysk” jest przedmiotem opodatkowania, który można, ale nie trzeba obniżyć o kwotę zapłaconego podatku dochodowego. Podatek należny nie jest wartością fakultatywnie pomniejszającą (jak np. odpowiednia darowizna w podatku dochodowym). Obie składowe pojęcia muszą wystąpić, aby w ogóle mówić o „zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Oczywistym jest, że brak dochodu będzie oznaczał brak opodatkowania podatkiem dochodowym. Analogicznie - brak „zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oznacza brak wypełnienia zakresu przedmiotowego ustawy o wpłatach z zysku i brak obowiązku dokonywania wpłat.

Gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie „zysku”, który można obniżyć o należny podatek dochodowy, to niewątpliwie dałby temu wyraz (tak jak w przypadku ustawy o CIT). Tymczasem wprowadził jedno pojęcie obejmujące „zysk” oraz należny podatek dochodowy, więc wyłącznie ich łączne wystąpienie może stać się punktem wyjścia do kalkulacji podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca podkreśla również, że przedmiotem wykładni może być jedynie ustawa o wpłatach z zysku, w tym w szczególności jej art. 2 ust. 1. To oznacza, że decydujące dla ustalenia obowiązków Spółki nie może być przykładowo rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (dalej: „Rozporządzenie”), które określa m.in. wzory formularzy WZS-1M, WZS-1K oraz WZS-1R. Fakt, że np. WZS-1R należy wykazać:

\- zysk brutto wg zatwierdzonego sprawozdania finansowego,

\- należny podatek dochodowy wg ostatecznego rozliczenia,

\- a by ostatecznie pokazać „zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym”,

nie oznacza, że kategorie te są rozłączne. Naturalnym jest, że w celach sprawozdawczych zasadne jest wykazanie wszystkich kwot, stąd rozbicie na poszczególne pola.

Natomiast w dalszym ciągu - z perspektywy ustawowej, która podlega odpowiednim metodom wykładni – „zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym” jest jednolitą całością i nie można go obliczać bez jednego z wymaganych elementów.

Wpłaty z zysku są daninami publicznymi, co potwierdza m.in. art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają w istocie charakter publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, którego obowiązek spełnienia wynika z ustawy, czyli spełniają równolegle definicję podatku z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „OP”). Uznając wpłaty z zysku za podatek, niezbędne jest spełnienie przez ustawę o wpłatach z zysku standardów konstytucyjnych, w tym z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: „Konstytucja RP”). Ustawa o wpłatach z zysku nie dookreśla natomiast zakresu przedmiotowego, co dostrzegane jest przez doktrynę: „(\`(...)\`) wpłaty z zysku nie mają jednoznacznie uregulowanego zakresu przedmiotowego daniny publicznej. Narusza to zatem konstytucyjne standardy wyłączności ustawy daninowej oraz przyzwoitej legislacji.” (A. Gorgol, 3. Konstrukcja wpłat z zysku \[w:\] Spółki z udziałem Skarbu Państwa a Skarb Państwa, red. A. Kidyba, Warszawa 2015.). Ze stanowiska sądów administracyjnych wynika przy tym bezsprzecznie, że: „(\`(...)\`) wynikająca z art. 217 Konstytucji RP ustawowa określoność przedmiotu opodatkowania jest niepodważalna.” (wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19).

W nawiązaniu do powyższego, skoro przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać, to Wnioskodawca nie może dowolnie przyjąć, że w okolicznościach sprawy jest nim np. wyłącznie „zysk”. Bynajmniej nie wynika to z art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku.

Uznając zatem, że „wpłata z zysku” stanowi podstawę opodatkowania, którą należy opodatkować według stawki 15% (art. 4 ustawy o wpłatach z zysku), to przyjmując, że składa się na nią kumulatywnie kwota zysku i kwota należnego podatku dochodowego (a dokładnie ich różnica), to Spółka realnie nie ma możliwości jej ustalenia. Spółka ponownie podkreśla, że nie może domniemywać, że podstawą opodatkowania będzie kwota zysku, kwota X albo kwota Y, która zostanie skalkulowana według jakiejkolwiek alternatywnej metody. Spółka jest wyłącznie obowiązana do wpłaty 15% „wpłaty z zysku”, a skoro nie ma możliwości jej ustalenia, bo jest członkiem PGK, to nie można od niej oczekiwać spełnienia tego obowiązku.

Sądy administracyjne w licznych wyrokach podkreślają, że w myśl zasady impossibilium nulla obligatio est - nie można żądać realizacji obowiązków niemożliwych do spełnienia (tak przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/22). Tym samym, skoro podstawy opodatkowania nie można domniemywać, a od podatnika nie można oczekiwać spełnienia nierealnych obowiązków, to od Wnioskodawcy nie można egzekwować dokonania wpłaty z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, skoro nawet nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Należy przy tym zaakcentować całkowity brak dostosowania regulacji ustawy o wpłatach z zysku do sytuacji spółek będących uczestnikami podatkowych grup kapitałowych. Jasnym jest, że na skutek utworzenia PGK, Wnioskodawca utracił status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - na rzecz konstrukcji jaką jest sama podatkowa grupa kapitałowa. Przez okres jej obowiązywania, w spółkach wchodzących w jej skład (spółka dominująca i spółki zależne) w ogóle nie powstaje kategoria podatku należnego. Jest to kwestia kluczowa, bo na potrzeby ustalenia omawianego zakresu przedmiotowego ustawy o wpłatach z zysku, niezbędne jest uprzednie wystąpienie podatku faktycznie należnego do zapłaty. Niepożądaną sytuacją jest przy tym ta, w której podmiot zasadniczo objęty reżimem analizowanej ustawy - zakładając nawet, że obniżenie zysku o podatek dochodowy jest fakultatywne - w ogóle nie ma możliwości zredukowania tak rozumianej podstawy opodatkowania. Jest to jaskrawy przykład nierównego traktowania podatników (tych będących uczestnikami podatkowych grup kapitałowych i tych, którzy nie wchodząc w ich skład) i ponownego niesprostania przez ustawę o wpłatach z zysku standardom konstytucyjnym.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wykładania literalna art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że zakresem przedmiotowym jest w tym przypadku „zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Brzmienie ustawy nie pozwala uznać, że „zysk” jest odpowiednikiem dochodu, który można, ale nie trzeba obniżyć o należny podatek dochodowy - tak jak przykładowo dochód obniża się o oznaczoną darowiznę na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Odpowiednikiem dochodu jest w tym przypadku całościowo „zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Ustawodawca wyraźnie nakazuje takie rozumowanie, skoro wprowadza pojęcie „wpłat z zysku”, na które składają się oba elementy. Brak jednego z nich oznacza brak spełnienia zakresu przedmiotowego ustawy o wpłatach z zysku (a de facto również brak podstawy opodatkowania), co wyklucza jakąkolwiek możliwość kalkulacji płatności.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przez cały okres funkcjonowania PGK, nie może być obowiązany do uiszczania wpłat z zysku - skoro w tym czasie nie powstaje po jego stronie kategoria podatku należnego, który składa się na zakres przedmiotowy ustawy o wpłatach z zysku.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku niepodzielenia stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca jest obowiązany ustalić podstawę kalkulacji wpłat z zysku w taki sposób, jakby Wnioskodawca nie był członkiem PGK, a więc w wysokości hipotetycznej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o wpłatach z zysku, przepisy ustawy, z zastrzeżeniem art. 7 ustawy o wpłatach z zysku, stosuje się do:

1) jednoosobowych spółek Skarbu Państwa;

2) spółek, w których wszystkie akcje (udziały) są własnością Skarbu Państwa, z wyjątkiem akcji (udziałów) nieodpłatnie udostępnionych pracownikom na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Wobec tego, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa, Spółka identyfikuje się jako podmiot objęty niniejszą regulacją ustawową. Istotne jest to, że jedynym podmiotem obowiązanym może być w tym przypadku Spółka, a nie PGK.

To natomiast powinno oznaczać, że zakres przedmiotowy ustawy o wpłatach z zysku obejmuje wyłącznie sytuację Wnioskodawcy, a nie innego podatnika, którym jest PGK. Chcąc zatem dokonywać wpłat z zysku, Spółka musi ustalić:

1) własną kwotę zysku,

2) własną kwotę podatku dochodowego.

Wątpliwości Spółki ponownie nie koncentrują się wokół pkt 1, lecz wyłącznie wokół pkt 2. W jej ocenie bowiem, chcąc jakkolwiek sprostać wymaganiom ustawy o wpłatach z zysku, Spółka może wyłącznie skalkulować hipotetyczny podatek dochodowy, który musiałaby uiścić, gdyby nie weszła w skład PGK.

Mając na uwadze powyższe, jeśli Wnioskodawca jest obowiązany dokonywać wpłat z zysku, to podstawę opodatkowania może ustalić wyłącznie poprzez obniżenie zysku brutto o hipotetyczny podatek dochodowy, który przypadałby na Spółkę, gdyby w dalszym ciągu była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. (…)

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że do ustawy o wpłatach z zysku, zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o wpłatach z zysku, co do zasady, stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1239/10, oznacza to: „(\`(...)\`) stosowanie przepisów działu III O.p. i to - w braku odpowiedniego zastrzeżenia - stosowanie wprost, a nie tylko odpowiednio.”. Tym samym, skoro do ustawy o wpłatach z zysku stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, to zasadne jest wydanie w tym zakresie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 OP. Zagadnienie to nie budziło dotychczas wątpliwości, czego dowodem są wydane już interpretacje indywidualne Dyrektora KIS.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

Z kolei, ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 3 stała się niezasadna w związku z uznaniem Państwa stanowiska do pytania Nr 2 za prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 44, dalej: „ustawa o wpłatach z zysku”),

Przepisy ustawy, z zastrzeżeniem art. 7, stosuje się do:

1) jednoosobowych spółek Skarbu Państwa;

2) spółek, w których wszystkie akcje (udziały) są własnością Skarbu Państwa, z wyjątkiem akcji (udziałów) nieodpłatnie udostępnionych pracownikom na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku,

Spółki, o których mowa w art. 1, są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zwanych dalej „wpłatami z zysku”, na rzecz Funduszu Inwestycji Kapitałowych, o którym mowa w art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1933).

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o wpłatach z zysku,

Wpłaty z zysku dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku,

Podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym.

We wniosku wskazano, że jedynym udziałowcem Spółki jest Skarb Państwa, więc identyfikują się Państwo jako podmiot objęty regulacjami ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. W kontekście powyższego istotny jest fakt, że na mocy decyzji odpowiedniego naczelnika urzędu skarbowego, z dniem 1 stycznia 2024 r. zawiązana została podatkowa grupa kapitałowa (dalej: „PGK”), w której pełnią Państwo rolę spółki dominującej w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). PGK została zawiązana na okres 3 lat podatkowych, tj. od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2026 r.

Zatem należy zauważyć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT,

Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Nie budzi wątpliwości fakt, że w przypadku podatkowych grup kapitałowych, to poszczególne spółki z grupy zobowiązane są do ustalenia swojego dochodu.

Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT,

W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Skoro zatem każda spółka z grupy ma obowiązek indywidualnego ustalenia dochodu/straty z uwzględnieniem źródeł przychodów, nie można czynić wyjątków od tej zasady nieprzewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Łączna analiza przepisów art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 i 3 doprowadza bowiem do jednoznacznego wniosku tj., że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej ma obowiązek ustalenia (w celu obliczenia podstawy opodatkowania) sumy przychodów ze źródła przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

W związku z powyższym, każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej zobowiązana jest ustalić dochód, który jest sumą dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Podmioty wchodzące w skład PGK, mimo że nie są odrębnymi podatnikami, to i tak prowadzą własną ewidencję celem prawidłowego ustalenia dochodu, który dopiero w następnej kolejności włączany jest do sumy dochodu PGK, jako podatnika podatku dochodowego.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że Spółka na podstawie ustalonego dochodu jest w stanie wyliczyć podatek dochodowy, jaki byłby należny od Spółki, gdyby Spółka nie została członkiem PGK.

Podsumowując należy stwierdzić, że pomimo utraty statusu podatnika po wejściu w skład PGK, spółka nie traci swojej podmiotowości prawnej, a w rozpatrywanym przypadku – statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, która pozostaje podmiotem zobowiązanym do dokonywania wpłat z zysku (art. 1 i 2 ustawy o wpłatach z zysku). Jest to konsekwencja uznania, że inny jest cel ustawy o CIT, a inny ustawy o wpłatach z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Z tego względu brak statusu podatnika CIT nie powinien mieć wpływu na obowiązki spółki w związku z ciążącym na niej obowiązkiem wnoszeniem wpłat z zysku. Zatem w przypadku utworzenia przez Spółkę PGK Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłat z zysku na podstawie ustawy o wpłatach z zysku.

Na marginesie wskazać należy, że nie sposób bowiem uznać, że w przypadku utworzenia PGK, Spółka wchodząca w jej skład, będąca jednoosobową spółką Skarbu Państwa, nie będzie już zobowiązana do dokonywania wpłat z zysku, o których mowa w ustawie o wpłatach z zysku. W tej sytuacji, w przypadku akceptacji stanowiska w zakresie pytania nr 1, tworzenie PGK przez jednoosobowe Spółki Skarbu Państwa mogłoby stać się celowym działaniem zmierzającym do zwolnienia się z obowiązku dokonywania wpłat z zysku.

Zatem Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, uznano za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy w przypadku niepodzielenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czy ustalając wysokość wpłaty z zysku w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku, Wnioskodawca jest zobligowany ustalić hipotetyczny podatek dochodowy, który musiałby uiścić, gdyby nie utworzono PGK i o jego wysokość pomniejszyć kwotę zysku, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku wskazać należy, że podstawę dla ustalenia wysokości należnej od Spółki wpłaty z zysku, będzie stanowić zysk Spółki pomniejszony o podatek dochodowy jaki byłby należny od Spółki, gdyby Spółka nie została członkiem PGK.

Zatem Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zauważyć należy, że pytanie to uzależnione było od niepodzielenia Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem do pytania nr 1, natomiast zgodził się ze stanowiskiem do pytania nr 2.

Zatem ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 3 stała się niezasadna w związku z uznaniem Państwa stanowiska do pytania Nr 2 za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).