Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1410.2016.1.MS2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-14
Teza: W zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika związanych z zawarciem z Ekspertem Medycznym umowy o usługi.
Słowa kluczowe: lekarze; przychód-przychody z innych źródeł; sponsoring; umowa; umowa-zawarcie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2017 r. (data nadania 2 lutego 2017 r., data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika związanych z zawarciem z Ekspertem Medycznym umowy o usługi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika związanych z zawarciem z Ekspertem Medycznym umowy o usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („B. ” lub „Spółka”) jest spółką należącą do grupy kapitałowej S. i częścią globalnej sieci firm farmaceutycznych. Działalność B. w Polsce polega między innymi na: (I) prowadzeniu sprzedaży produktów (leków) w charakterze komisanta na rzecz zagranicznej spółki z grupy S. (komitenta), (II) prowadzeniu działań edukacyjnych i marketingowych, udziale w Konferencjach Naukowych i Kongresach, których celem jest edukacja, promocja i reklama produktów farmaceutycznych, itp. Spółka, w ramach działań edukacyjnych i promocyjnych, współpracuje z lekarzami zajmującymi się dziedzinami medycyny, w których rozwój jest zaangażowana. B. uzyskuje wynagrodzenie ustalane zgodnie z zasadami cen transferowych jako zwrot poniesionych kosztów plus marżę zysku ustalaną w taki sposób, aby Spółka corocznie osiągała założony poziom rentowności.

Relacje sponsoringowe

B. desygnuje wybranych przez siebie lekarzy na konferencje, kongresy lub podobne spotkania naukowe, które odbywają się w Polsce lub za granicą („Spotkania Naukowe”). Kryterium wyboru lekarzy oparte jest na doświadczeniu medycznym lekarza w określonym obszarze. W takiej sytuacji B. podpisuje z Lekarzem umowę sponsoringu („Umowa Sponsoringu”) i pokrywa koszty jego uczestnictwa w Spotkaniu Naukowym, tj. (I) opłatę za uczestnictwo/opłatę rejestracyjną („Opłata za Uczestnictwo”), (II) koszty przejazdu/przelotu na miejsce Spotkania Naukowego, (III) ewentualne koszty noclegów, (IV) koszty wyżywienia (o ile są one ponoszone i są identyfikowalne w stosunku do konkretnego lekarza) - dalej świadczenia wymienione w pkt (II) do (IV) łącznie określane są jako „Świadczenia Dodatkowe”. Umowa Sponsoringu nie zobowiązuje lekarza do wykonywania żadnych świadczeń wzajemnych, czy świadczenia usług na rzecz Spółki.

Lekarze, z którymi Spółka zawiera Umowy Sponsoringu nie są pracownikami B. . Nie wykonują oni równocześnie dla B. usług na podstawie np. umów o dzieło lub zlecenia w związku z uczestnictwem danego lekarza w konkretnym Spotkaniu Naukowym, którego dotyczy Umowa Sponsoringu (choć nie jest wykluczone, że Spółka i dany lekarz: były stronami umów cywilnoprawnych w przeszłości albo będą w przyszłości albo są w danym momencie, ale taka umowa pozostaje bez żadnego związku z Umową Sponsoringu i konkretnym Spotkaniem Naukowym).

Umowy o Usługi

Spółka zleca wybranym lekarzom, posiadającym ugruntowaną pozycję zawodową („Ekspert Medyczny”), wykonanie określonych usług, np. zaopiniowanie materiałów naukowych/edukacyjnych, raportów, wygłoszenie wykładów, przygotowanie sprawozdań, analiz, opracowań, czy przeszkolenie lekarzy, pracowników B. itp. Usługi takie, mające formę umowy o dzieło lub umowy zlecenia („Umowa o Usługi”) są nabywane przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i wykorzystywane na potrzeby działań biznesowych, np. edukacyjnych, marketingowych lub promocyjnych. Umowy o Usługi są podpisywane niezależnie od Umów Sponsoringowych. Tematyka prac zleconych przez B. Ekspertom Medycznym dotyczy w szczególności informacji o nowatorskich, innowacyjnych osiągnięciach w danej dziedzinie medycyny itp. W związku z tym w uzasadnionych przypadkach zdarza się, że wykonanie usługi na rzecz Spółki wymaga uczestnictwa Eksperta Medycznego w Spotkaniu Naukowym.

W takiej sytuacji Umowa o Usługi zawierana z Ekspertem Medycznym przewiduje, że Spółka zapłaci Ekspertowi Medycznemu ustalone wynagrodzenie pieniężne za wykonanie usług. Ponadto B. zobowiązuje się współpracować z Ekspertem Medycznym w zakresie niezbędnym dla umożliwienia mu wykonania usługi, a w szczególności może zapewnić Ekspertowi Medycznemu uczestnictwo w konkretnym Spotkaniu Naukowym. W takiej sytuacji Spółka zobowiązuje się do pokrycia Opłaty za Udział (o ile jest wymagana z tytułu udziału Eksperta Medycznego w danym Spotkaniu Naukowym) oraz dostarczenia Świadczeń Dodatkowych finansując te koszty bezpośrednio.

Forma wykonywania działalności zawodowej przez lekarzy i Ekspertów Medycznych

Lekarze, z którymi Spółka zawiera Umowy Sponsoringu oraz Eksperci Medyczni, z którymi B. zawiera Umowy o Usługi mogą wykonywać zawód w różny sposób, np. będąc pracownikami szpitali lub innych jednostek ochrony zdrowia (nie są oni pracownikami B. ), wykonując działalność osobistą w rozumieniu art. 13 updof, prowadząc działalność gospodarczą indywidualnie lub będąc wspólnikami spółek osobowych albo łącząc dwie lub więcej takich form wykonywania zawodu.

Spółka prosi te osoby o oświadczenie i zadeklarowanie (w Umowie Sponsoringu lub w Umowie o Usługi albo w oddzielnym dokumencie):

*   podanie informacji, czy dany lekarz lub Ekspert Medyczny prowadzi działalność gospodarczą (osobiście lub jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej) oraz

*   jeśli dany lekarz lub Ekspert Medyczny prowadzi działalność gospodarczą, o podanie informacji czy dany lekarz lub Ekspert Medyczny zawiera ze Spółką umowę działając w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą (osobiście lub jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej), czy też nie występuje wobec Spółki jako przedsiębiorca.

Pozostałe informacje

Wydatki ponoszone przez B. na Opłatę za Udział, Świadczenia Dodatkowe oraz wynagrodzenie pieniężne Eksperta Medycznego na podstawie Umowy o Usługi są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te są ponoszone przez B. w celu uzyskiwania przychodów i istnieje ścisły związek pomiędzy poniesieniem takich kosztów a uzyskaniem przez B. odpowiadających im przychodów.

Zdaniem Spółki, wartość Opłaty za Udział oraz Świadczeń Dodatkowych nie może być, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa, i nie jest zaliczana przez lekarzy oraz Ekspertów Medycznych do kosztów uzyskania przychodów tych osób. Osoby te nie ponoszą ekonomicznego ciężaru tych wydatków i nie posiadają dokumentów źródłowych potwierdzających ponoszenie określonych wydatków bezpośrednio przez Spółkę. Natomiast świadczenia w postaci Opłaty za Udział oraz Świadczeń Dodatkowych są ponoszone w związku z (w celu) uzyskania przez lekarzy przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci Opłaty za Udział (a szerzej, z tytułu wykonywania zawodowej działalności w charakterze lekarzy), a przez Ekspertów Medycznych w postaci wynagrodzenia pieniężnego z Umowy o Usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w przypadku Umowy Sponsoringu zawieranej z lekarzem, który w związku z zawarciem i wykonaniem Umowy Sponsoringu uzyskuje przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 updof:
    1.  zarówno Opłata za Udział, jak i Świadczenia Dodatkowe ponoszone przez Spółkę na korzyść lekarza stanowią dla lekarza przychód podlegający opodatkowaniu updof, lecz
    2.  wartość Świadczeń Dodatkowych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 updof, na zasadach i do wysokości limitów wynikających z Rozporządzenia w sprawie podróży, a w związku z tym
    3.  Spółka jest zobowiązana do ujmowania w rocznej informacji podatkowej sporządzanej na podstawie art. 42a updof (PIT-8C) jedynie wartości Opłaty za Uczestnictwo, lecz Spółka nie jest zobowiązana do ujmowania w rocznej informacji podatkowej PIT-8C wartości Świadczeń Dodatkowych - na zasadach i do wysokości określonej na podstawie Rozporządzenia w sprawie podróży?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w przypadku, gdy lekarz oświadczy Spółce (w treści Umowy Sponsoringu lub w oddzielnym oświadczeniu), że zawierając z nią Umowę Sponsoringu lekarz działa jako przedsiębiorca (osoba prowadząca działalność gospodarczą indywidualnie lub w postaci spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego), to złożenie przez lekarza takiego oświadczenia jest przesłanką wystarczającą i uprawniającą B. do uznania, że lekarz w związku z zawarciem i wykonaniem Umowy Sponsoringu nie uzyskuje przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 updof, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania dla tego lekarza informacji podatkowej na podstawie art. 42a updof (PIT-8C)?
3.  Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w przypadku Umowy o Usługi zawieranej z Ekspertem Medycznym (niewystępującym wobec Spółki w charakterze przedsiębiorcy), przychodem Eksperta Medycznego z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 updof, uzyskanym w związku z zawarciem i wykonaniem Umowy o Usługi, jest wyłącznie ustalone w Umowie o Usługi wynagrodzenie pieniężne, zaś wartość Opłaty za Udział oraz Świadczeń Dodatkowych ponoszonych przez Spółkę w celu umożliwienia Ekspertowi Medycznemu wykonania Umowy o Usługi nie stanowią dla Eksperta Medycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu updof, a w konsekwencji Spółka jako płatnik powinna tak zdefiniowany przychód uwzględniać przy ustalaniu podstawy obliczenia zaliczki na podatek na podstawie art. 41 ust. 1 updof?
4.  Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w przypadku Umowy o Usługi zawieranej z Ekspertem Medycznym (niewystępującym wobec Spółki w charakterze przedsiębiorcy), który w związku z zawarciem i wykonaniem tej umowy uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 updof, jeżeli nie tylko wynagrodzenie pieniężne ustalone w Umowie o Usługi, ale również Opłata za Udział i Świadczenia Dodatkowe ponoszone przez Spółkę stanowią dla Eksperta Medycznego przychód podlegający opodatkowaniu updof, to:
    1.  wartość Świadczeń Dodatkowych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 updof, na zasadach i do wysokości limitów wynikających z Rozporządzenia w sprawie podróży, zaś
    2.  opodatkowanymi przychodami są jedynie wartość Opłaty za Uczestnictwo oraz wynagrodzenia pieniężnego za wykonanie usług przez Eksperta Medycznego (ewentualnie także nadwyżka wartości Świadczeń Dodatkowych powyżej limitów ustalonych na podstawie Rozporządzenia w sprawie podróży), a w związku z tym
    3.  Spółka, jako płatnik pobierający zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 updof, za opodatkowane przychody Eksperta Medycznego powinna uznać wartość Opłaty za Uczestnictwo, wartość wynagrodzenia pieniężnego za wykonanie usług oraz ewentualnie wartość nadwyżki Świadczeń Dodatkowych powyżej limitów ustalonych na podstawie Rozporządzenia w sprawie podróży, zaś za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 updof, kwotę równą 20% tych opodatkowanych przychodów (pomniejszonych o ewentualnie potrącone przez Spółkę w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi przychód Eksperta Medycznego)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pyt. Nr 3. W zakresie pyt Nr 1, pyt. Nr 2 i pyt. Nr 4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3. W przypadku Umowy o Usługi zawieranej z Ekspertem Medycznym (niewystępującym wobec Spółki w charakterze przedsiębiorcy), przychodem Eksperta Medycznego z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 updof, uzyskanym w związku z zawarciem i wykonaniem Umowy o Usługi, jest wyłącznie ustalone w Umowie o Usługi wynagrodzenie pieniężne, zaś wartość Opłaty za Udział oraz Świadczeń Dodatkowych ponoszonych przez Spółkę w celu umożliwienia Ekspertowi Medycznemu wykonania Umowy o Usługi nie stanowią dla Eksperta Medycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu updof, a w konsekwencji Spółka jako płatnik powinna tak zdefiniowany przychód uwzględniać przy ustalaniu podstawy obliczenia zaliczki na podatek na podstawie art. 41 ust. 1 updof.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

W ocenie Spółki skoro koszty związane z udziałem Eksperta Medycznego w Spotkaniu Naukowym są niezbędne w celu wykonania przez niego czynności powierzonych mu w Umowie o Usługi, to wartość takich świadczeń nie stanowi przychodu podatkowego Eksperta Medycznego. Spółka uważa, że przychodem podatkowym jest wartość, o którą powiększa się majątek podatnika (Eksperta Medycznego). W tym przypadku Ekspert Medyczny korzystając ze świadczeń, które umożliwiają mu prawidłowe wykonanie umowy, nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu, w związku z czym nie osiąga w tym zakresie przychodu podatkowego.

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stwierdził, że przychodem podatkowym jest, co do zasady, realne przysporzenie na rzecz pracownika lub kontrahenta, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez niego prace i powoduje zwiększenie jego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu nie można więc uznać wartości świadczeń, które zamawiający dzieło/zleceniodawca (w tym wypadku Spółka) pokrywa za wykonawcę dzieła w celu wykonania zleconego mu dzieła. Jak podkreślił sąd, stanowisko takie potwierdza także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) analizował definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zaś wyrok ten ma zastosowanie do przychodów z innych tytułów, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, np. z umowy zlecenia lub o dzieło.

Zdaniem sądu, z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)” (punkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego).

W kontekście tych warunków uznać trzeba, że Opłata za Uczestnictwo oraz Świadczenia Dodatkowe pokryte przez Spółkę w związku z wykonaniem dzieła nie zostają pokryte w interesie wykonawcy dzieła (Eksperta Medycznego), lecz wyłącznie w interesie Spółki, której zależy na zdobyciu informacji i wiedzy prezentowanej na Spotkaniu Naukowym. Bez poniesienia tej opłaty nie byłoby możliwe wzięcie przez Spółkę udziału w Spotkaniu Naukowym, bez względu na to, czy na konferencję Spółka delegowałaby pracownika, czy Eksperta Medycznego. Tak więc podmiotem, który osiąga korzyści z poniesienia Opłaty za Uczestnictwo na Spotkaniu Naukowym oraz Świadczeń Dodatkowych jest Spółka, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że Ekspert Medyczny nie uzyskuje z tytułu pokrycia przez Spółkę Opłaty za Uczestnictwo oraz Świadczeń Dodatkowych przychodu podatkowego. Nie on jest bowiem podmiotem, w którego interesie została poniesiona opłata rejestracyjna.

Reasumując, w przypadku Umowy o Usługi zawieranej z Ekspertem Medycznym (niewystępującym wobec Spółki w charakterze przedsiębiorcy), przychodem Eksperta Medycznego z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 updof, uzyskanym w związku z zawarciem i wykonaniem Umowy o Usługi, jest wyłącznie ustalone w Umowie o Usługi wynagrodzenie pieniężne. Natomiast wartość Opłaty za Udział oraz Świadczeń Dodatkowych ponoszonych przez Spółkę w celu umożliwienia Ekspertowi Medycznemu wykonania Umowy o Usługi nie stanowią dla Eksperta Medycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu updof., a w konsekwencji Spółka jako płatnik powinna tak zdefiniowany przychód uwzględniać przy ustalaniu podstawy obliczenia zaliczki na podatek na podstawie art. 41 ust. 1 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 19, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 2 płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Artykuł 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca ma obowiązek sporządzić imienną informację o wysokości dochodu z tytułu umowy o dzieło i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (PIT-11).

Z treści wniosku wynika, że działalność Spółki w Polsce polega między innymi na prowadzeniu sprzedaży produktów (leków) w charakterze komisanta na rzecz zagranicznej spółki z grupy S. (komitenta), prowadzeniu działań edukacyjnych i marketingowych, udziale w Konferencjach Naukowych i Kongresach, których celem jest edukacja, promocja i reklama produktów farmaceutycznych, itp. Spółka, w ramach działań edukacyjnych i promocyjnych, współpracuje z lekarzami zajmującymi się dziedzinami medycyny, w których rozwój jest zaangażowana. Spółka desygnuje wybranych przez siebie lekarzy na konferencje, kongresy lub podobne spotkania naukowe, które odbywają się w Polsce lub za granicą („Spotkania Naukowe”). W takiej sytuacji Spółka podpisuje z Lekarzem umowę sponsoringu („Umowa Sponsoringu”) i pokrywa koszty jego uczestnictwa w Spotkaniu Naukowym, tj. opłatę za uczestnictwo/opłatę rejestracyjną („Opłata za Uczestnictwo”), koszty przejazdu/przelotu na miejsce Spotkania Naukowego, ewentualne koszty noclegów, koszty wyżywienia (o ile są one ponoszone i są identyfikowalne w stosunku do konkretnego lekarza) - „Świadczenia Dodatkowe”. Lekarze, z którymi Spółka zawiera Umowy Sponsoringu nie są pracownikami B. . Spółka zleca wybranym lekarzom, posiadającym ugruntowaną pozycję zawodową („Ekspert Medyczny”), wykonanie określonych usług. Usługi takie, mające formę umowy o dzieło lub umowy zlecenia („Umowa o Usługi”) są nabywane przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i wykorzystywane na potrzeby działań biznesowych, np. edukacyjnych, marketingowych lub promocyjnych. W uzasadnionych przypadkach zdarza się, że wykonanie usługi na rzecz Spółki wymaga uczestnictwa Eksperta Medycznego w Spotkaniu Naukowym. W takiej sytuacji Umowa o Usługi zawierana z Ekspertem Medycznym przewiduje, że Spółka zapłaci Ekspertowi Medycznemu ustalone wynagrodzenie pieniężne za wykonanie usług. Ponadto Spółka zobowiązuje się współpracować z Ekspertem Medycznym w zakresie niezbędnym dla umożliwienia mu wykonania usługi, a w szczególności może zapewnić Ekspertowi Medycznemu uczestnictwo w konkretnym Spotkaniu Naukowym. W takiej sytuacji Spółka zobowiązuje się do pokrycia Opłaty za Udział (o ile jest wymagana z tytułu udziału Eksperta Medycznego w danym Spotkaniu Naukowym) oraz dostarczenia Świadczeń Dodatkowych finansując te koszty bezpośrednio.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za Ekspertów Medycznych biorących udział w Spotkaniach o charakterze naukowym odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, na podstawie zawartej umowy o dzieło lub umowy zlecenia niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Znaczenie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zostało ukształtowane również w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Podkreślić należy jednak, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W tym miejscu zauważyć należy, zasadnicza część rozważań w wyroku Trybunału była oparta na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych, zatem uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także w stosunku do dochodów uzyskanych z innych źródeł.

Na tle opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, analizując cechy jakie musi spełniać świadczenie, aby uznać je za przychód, należy wskazać, że pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona z uwagi na fakt, że Ekspert Medyczny świadomie podpisuje ze Spółką umowę, w której Spółka informuje go o potencjalnych świadczeniach, które sfinansuje w związku ze Spotkaniem Naukowym. Ekspert Medyczny biorąc udział w przedsięwzięciu zgadza się zatem na pokrycie wymienionych kosztów na jego rzecz, dzięki czemu może zrealizować postanowienia umowy, tj. wziąć udział w Spotkaniu Naukowym. Należy zatem uznać, że uczestniczący w Spotkaniu Ekspert korzysta z nich w pełni dobrowolnie i z tytułu pokrywania przez Spółkę opłaty za udział oraz świadczeń dodatkowych po stronie Eksperta powstaje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Dokonując analizy, czy druga przesłanka wskazana przez Trybunał została spełniona, należy podkreślić, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlega każda forma przysporzenia majątkowego, mająca konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Zatem pokrycie przez Spółkę kosztów opłaty za uczestnictwo/ opłaty rejestracyjnej, kosztów przejazdu/przelotu, noclegów i wyżywienia w związku z uczestnictwem Eksperta Medycznego w Spotkaniu Naukowym, niezależnie od rodzaju umowy zawartej pomiędzy Spółką a Ekspertem powoduje powstanie po stronie Eksperta Medycznego przychodu, ponieważ pokrycie kosztów przez stronę trzecią oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie, która tych wydatków nie musi pokrywać ze swoich środków. Zatem należy uznać, że wydatki z tytułu ww. opłat zostały poniesione w imieniu Eksperta Medycznego.

W przedmiotowej sprawie spełniona została również trzecia przesłana wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/2013, ponieważ korzyść uzyskana przez Eksperta Medycznego w postaci pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów opłaty za uczestnictwo/opłaty rejestracyjnej, kosztów przejazdu/przelotu, noclegów i kosztów wyżywienia związanych z uczestnictwem Eksperta Medycznego w Wydarzeniu jest wymierna i przypisana konkretnej osobie (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę opłat i świadczeń na rzecz Eksperta Medycznego stanowić będzie dla niego nieodpłatne świadczenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tych opłat i świadczeń należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże wydatków należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Reasumując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku Umowy o Usługi zawieranej z Ekspertem Medycznym (niewystępującym wobec Spółki w charakterze przedsiębiorcy), przychodem Eksperta Medycznego z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 updof, uzyskanym w związku z zawarciem i wykonaniem Umowy o Usługi, jest wyłącznie ustalone w Umowie o Usługi wynagrodzenie pieniężne, natomiast wartość Opłaty za Udział oraz Świadczeń Dodatkowych ponoszonych przez Spółkę w celu umożliwienia Ekspertowi Medycznemu wykonania Umowy o Usługi nie stanowią dla Eksperta Medycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu updof., a w konsekwencji Spółka jako płatnik powinna tak zdefiniowany przychód uwzględniać przy ustalaniu podstawy obliczenia zaliczki na podatek na podstawie art. 41 ust. 1 updof.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w związku z zawieranymi między Spółką a Ekspertami Medycznymi Umowami o Usługi, które mają formę umowy zlecenia lub umowy o dzieło, na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PIT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Ciążące na Spółce obowiązki płatnika dotyczyć będą zarówno wynagrodzenia pieniężnego, wynikającego z zawartej z Ekspertami Umowy o Usługi, oraz wartość Opłaty za Udział i Świadczeń Dodatkowych ponoszonych przez Spółkę w celu umożliwienia Ekspertowi Medycznemu wykonania ww. umowy.

Końcowo należy wskazać, że do Świadczeń Dodatkowych Spółka może zastosować zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w granicach limitu określonego w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09 - 402 Płock.