Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-168/16-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za media pobieranych w formie zaliczek.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa; korekta; media; nadpłata; okres-okres rozliczeniowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § l i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za media pobieranych w formie zaliczek - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za media pobieranych w formie zaliczek. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który wykonuje uprawnienia z zakresu gospodarowania nieruchomościami zarówno w odniesieniu do nieruchomości stanowiących jego własność, jak do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. W ramach przysługujących mu uprawnień Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu nieruchomości.

W odniesieniu do świadczonych usług wynajmu Wnioskodawca zawiera z usługobiorcą umowę, która przewiduje, że najemca będzie uiszczał czynsz najmu. Wysokość czynszu najmu kalkulowana jest w ten sposób, że za każdy metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni użytkowej usługobiorca zobowiązany jest uiścić określoną kwotę w złotych. W każdym miesiącu Wnioskodawca wystawia na rzecz usługobiorcy fakturę na kwotę czynszu najmu powiększoną o należny podatek od towarów i usług. Czynsz najmu (powiększony o wartość podatku od towarów i usług), zgodnie z postanowieniami umowy, płatny jest z góry w terminie do 15. dnia każdego miesiąca na rachunek Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową najmu, usługobiorca poza czynszem zobowiązany jest także do opłacania dodatkowych kosztów i opłat, związanych z użytkowaniem przedmiotu najmu, tj. zużycie ciepłej i zimnej wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej oraz ogrzewanie (dalej:„Media”).

Umowa najmu stwierdza, że „opłaty za media (ciepła i zimna woda, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna oraz ogrzewanie) będą opłacane w formie zaliczek przyjętych z uśrednionego zużycia w poprzednich latach” (dalej: „Zaliczki dotyczące mediów”). Umowa najmu stanowi również, że wysokość każdej zaliczki płatnej do dnia 10. każdego miesiąca wynosi w okresie zimowym (październik-kwiecień) kwotę X złotych, natomiast w miesiącach letnich (maj-wrzesień) kwotę Y złotych (wysokość Zaliczek dotyczących mediów jest wyższa w okresie zimowym).

Umowa przewiduje, że dokonywane będzie rozliczenie ostateczne kosztów Mediów – ustalenie stanu zużycia Mediów na koniec roku rozliczeniowego. Rozliczenie ostateczne przeprowadzane będzie w oparciu o odczyty z liczników pomiarowych oraz zgodnie z regulaminem, stanowiącym załącznik do umowy.

Wnioskodawca rozważa stosowanie następującego sposobu dokumentowania dla celów VAT oraz rozpoznawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do płatności dotyczących kosztów Mediów.

W ramach rozważanego modelu, po ustaleniu faktycznych kosztów zużycia Mediów według stanu na dzień 31 grudnia danego roku rozliczeniowego, w styczniu następnego roku będzie dokonywane rozliczenie tych kosztów z najemcami. Dopiero wówczas (tj. w styczniu roku następującego po roku rozliczeniowym) Wnioskodawca wystawiałby na rzecz najemcy fakturę z tytułu zużycia Mediów w trakcie całego roku rozliczeniowego, obejmującą faktyczną wartość przypisanych do danego najemcy kosztów Mediów, ustaloną według stanu na dzień 31 grudnia roku rozliczeniowego.

Wystawiona w ten sposób faktura będzie uznawana za uregulowaną, jeżeli uiszczone w ciągu roku Zaliczki dotyczące mediów pokryły rzeczywiste koszty ich zużycia. W sytuacji, gdy suma wpłaconych przez najemcę w trakcie roku rozliczeniowego Zaliczek dotyczących mediów przewyższałaby ustaloną na koniec roku rozliczeniowego kwotę rzeczywistych kosztów ich zużycia („nadpłata”), nadpłata będzie niezwłocznie zwracana najemcy. W sytuacji, gdy suma wpłaconych przez najemcę w trakcie roku rozliczeniowego Zaliczek dotyczących mediów byłaby niższa niż ustalona na koniec roku rozliczeniowego kwota rzeczywistych kosztów ich zużycia („niedopłata”), na wspomnianej wyżej fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę w styczniu roku następującego po zakończeniu roku rozliczeniowego wskazana zostanie różnica do dopłaty (kwota do zapłaty) oraz termin jej płatności.

Planowana metoda zakłada więc, że Wnioskodawca wystawiałaby na rzecz najemcy fakturę dokumentującą koszty Mediów dopiero po ustaleniu faktycznych kosztów Mediów (w oparciu o odczyt z liczników pomiarowych) w styczniu roku następującego po zakończeniu roku rozliczeniowego (kalendarzowego). Konsekwentnie, Wnioskodawca nie wystawiałby w trakcie roku rozliczeniowego faktur dokumentujących kolejne Zaliczki dotyczące mediów, które zgodnie z umową najmu powinny być wpłacane przez najemcę do 10 dnia każdego miesiąca.

Wnioskodawca jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2012 r., w której Minister Finansów potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty za wodę, ścieki, energię i gaz oraz ogrzewanie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu. Wnioskodawca nie występował o udzielenie w zakresie (tj. zaliczenie opłat za media do podstawy opodatkowania z tytułu najmu) interpretacji indywidualnej w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W piśmie z dnia 17 maja 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Zainteresowany przenosi koszty tylko te wskazane we wniosku na rzecz najemców nieruchomości bez doliczania marży.
2.  Najemcy nieruchomości, na których Powiat chce wystawiać faktury z tytułu dostaw Mediów, nie będą mieli możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dostaw ciepłej i zimnej wody, odprowadzania ścieków, dostaw energii elektrycznej oraz ogrzewania.
3.  Tylko Wnioskodawca zawiera umowy z dostawcami Mediów we własnym imieniu.
4.  Najemcy nieruchomości w przypadku zużycia ciepłej i zimnej wody oraz odprowadzania ścieków decydują bezpośrednio o wysokości kosztów ponieważ są one stwierdzone odczytami z podliczników.
5.  Natomiast energia elektryczna mierzona jest na podstawie podliczników i udziału w oświetlaniu powierzchni wspólnych (korytarze i klatki schodowe), kryterium podziału jest udział w powierzchni całego budynku, w tym przypadku najemcy decydują w części o wysokości obciążenia za energię elektryczną. Taki sam system przyjęto do rozliczania energii cieplnej.
6.  Wnioskodawca będzie otrzymywał w systemie rozliczania miesięcznego od dostawców Mediów faktury rozliczeniowe za zużycie ciepłej i zimnej wody, odprowadzania ścieków, zużycie energii elektrycznej oraz ogrzewania.
7.  Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę za Media zawierają informację dotyczącą okresu rozliczeniowego, za który jest wystawiana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do kosztów Mediów, którymi zgodnie z umową najmu Wnioskodawca obciąża najemcę, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie wystawienia na rzecz najemcy faktury na wartość Mediów obliczoną w oparciu o odczyty z liczników pomiarowych na dzień 31 grudnia roku rozliczeniowego, tj. w styczniu roku następującego po zakończeniu danego roku rozliczeniowego?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 i uznania, że w odniesieniu do poszczególnych Zaliczek dotyczących mediów obowiązek podatkowy powstaje po stronie Wnioskodawcy najpóźniej z upływem terminu ich płatności wynikającego z umowy najmu (o ile wcześniej nie została wystawiona faktura) oraz że w przypadku najemców będących podatnikami VAT (ew. osób prawnych niebędących podatnikami) Wnioskodawca jest zobowiązany dokumentować poszczególne Zaliczki dotyczące mediów fakturami wystawianymi najpóźniej z upływem terminu ich płatności, jak Wnioskodawca powinien dokumentować oraz rozliczać dla celów VAT powstałe w wyniku ostatecznego rozliczenia kosztów Mediów kwoty nadpłaty lub niedopłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do kosztów Mediów, którymi zgodnie z umową najmu Wnioskodawca obciąża najemcę, będzie powstawał po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie wystawienia faktury na wartość Mediów obliczoną w oparciu o odczyty z liczników pomiarowych na dzień 31 grudnia roku rozliczeniowego, tj. w styczniu roku następującego po zakończeniu danego roku rozliczeniowego. Konsekwentnie, w trakcie roku rozliczeniowego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu poszczególnych Zaliczek dotyczących mediów, wpłacanych przez najemców zgodnie z umową do 10-tego dnia każdego miesiąca w trakcie roku rozliczeniowego, jak również nie jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących poszczególne Zaliczki dotyczące mediów.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że w odniesieniu do poszczególnych Zaliczek dotyczących Mediów obowiązek podatkowy powstaje po stronie Wnioskodawcy najpóźniej z upływem terminu ich płatności wynikającego z umowy najmu (o ile wcześniej nie została wystawiona faktura) oraz że w przypadku najemców będących podatnikami VAT (ew. osób prawnych niebędących podatnikami) Wnioskodawca jest zobowiązany dokumentować poszczególne Zaliczki dotyczące mediów fakturami wystawianymi najpóźniej z upływem terminu ich płatności, Wnioskodawca powinien dokumentować oraz rozliczać dla celów VAT powstałe w wyniku dokonania ostatecznego rozliczenia kosztów Mediów niedopłaty lub nadpłaty w sposób następujący:

1.  w sytuacji wystąpienia niedopłaty za dany rok rozliczeniowy, Wnioskodawca w styczniu roku następującego po zakończeniu roku rozliczeniowego będzie wystawiał fakturę korygującą do faktury z tytułu Zaliczki dotyczącej mediów wystawionej za grudzień roku rozliczeniowego, w której to fakturze korygującej zwiększy podstawę opodatkowania oraz należny podatek od towarów i usług. W odniesieniu do kwoty niedopłaty obowiązek podatkowy powstawał będzie z chwilą wystawienia faktury korygującej (ponieważ dopiero na fakturze korygującej będzie wskazany termin płatności niedopłaty upływający po dacie jej wystawienia);
2.  w sytuacji wystąpienia nadpłaty za rok rozliczeniowy, Wnioskodawca w styczniu roku następującego po zakończeniu roku rozliczeniowego będzie wystawiał fakturę korygującą, obniżającą podstawę opodatkowania i należny podatek od towarów i usług wynikające z faktury z tytułu Zaliczki dotyczącej mediów wystawionej za grudzień roku rozliczeniowego; gdyby wartość nadpłaty przekraczała wartość Zaliczki dotyczącej mediów za grudzień roku rozliczeniowego, to odpowiedniej korekcie in minus podstawy opodatkowania oraz podatku należnego podlegałyby również faktury z tytułu Zaliczek dotyczących mediów wystawione kolejno za coraz to wcześniejsze miesiące (listopad, październik, itd.), aż do miesiąca, w którym całkowita wartość nadpłaty zostanie rozliczona do zera.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Co do zasady, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, jednak w odniesieniu do niektórych transakcji, ustawa o VAT przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:

(…)

*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

(…)

*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych m.in. w art. l06i ust. 3 (fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadkach opisanych w niniejszym wniosku), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. l ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt l;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt l;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt l i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (przepis dotyczący szczególnego obowiązku podatkowego dla przypadku opisanego w niniejszym wniosku).

Na podstawie art. 106i ust. l ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z przepisem art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. l pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, przepis art. 106i ust. 7 pkt l nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz rozliczanego miesięcznie czynszu najmu, na podstawie zawartych umów najmu Wnioskodawca dodatkowo obciąża najemców również kosztami Mediów.

Jeśli chodzi o czynsz najmu, nie budzi wątpliwości, że w odniesieniu do kwot czynszu za kolejne miesiące Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznawać obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności (w tym przypadku, do 15-tego dnia każdego miesiąca, którego dotyczy płatność).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest natomiast kwestia prawidłowości rozważanej przez Wnioskodawcę metody dokumentowania oraz rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do kosztów Mediów, którymi zgodnie z umową najmu jest obciążany najemca. W szczególności, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy obowiązek podatkowy z tytułu kosztów Mediów powinien rozpoznawać w trakcie roku rozliczeniowego, w związku z pobieranymi miesięcznymi Zaliczkami dotyczącymi mediów (płatnych zgodnie z umową do 10-tego dnia każdego miesiąca), czy też powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy dopiero z chwilą wystawienia faktury w styczniu roku następującego po zakończeniu roku rozliczeniowego, w związku z ustaleniem rzeczywistej wartości kosztów Mediów zużytych przez najemcę w roku rozliczeniowym.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia wskazanej wyżej wątpliwości jest ustalenie, czy – w odniesieniu do Zaliczek dotyczących mediów – w związku z określeniem w umowie terminu ich płatności („zaliczka płatna do 10 dnia każdego miesiąca”), można mówić o upływie terminu płatności w rozumieniu przepisu art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, bez wątpienia otrzymanie od najemcy zaliczki dotyczącej Mediów samo w sobie nie jest zdarzeniem skutkującym powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią powołanego wyżej przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, co do zasady, w przypadku otrzymania płatności mających charakter zaliczki, obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, lecz nie w stosunku do transakcji, o których w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Otrzymanie Zaliczek dotyczących mediów nie jest też zdarzeniem zobowiązującym Wnioskodawcę do wystawienia faktury w przypadku, gdy usługobiorcą jest podatnik VAT lub osoba prawna niebędąca podatnikiem (w myśl przepisu art. 106b ust. l pkt 4 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona wyżej zasada będzie miała również zastosowanie w sytuacji, gdy w umowie z najemcą zostanie wskazany termin płatności Zaliczek dotyczących mediów w przypadku, gdy rozliczenie ostateczne dokonywane jest na podstawie faktycznego zużycia Mediów ustalanego na ostatni dzień każdego roku rozliczeniowego. Wskazanie tego terminu w umowie jest potrzebne, aby zapewnić skuteczność ustaleniom dotyczącym dokonywania przez najemców ww. płatności w trakcie roku rozliczeniowego. Jednak w ocenie Wnioskodawcy nie można w takiej sytuacji uznać, że wprowadzenie w umowie terminu płatności Zaliczek dotyczących mediów jako 10-tego dnia każdego miesiąca jest tożsame z upływem w tym dniu terminu płatności, o którym mowa w art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r. nr IPTPP2/4512-393/15-4/RR, stwierdzającej m.in.:

,,(\`(...)\`) należy zauważyć, iż jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy (o VAT -przyp. Wnioskodawca), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (\`(...)\`), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczenia usług najmu, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (o VAT -przyp. Wnioskodawca) nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w świetle przepisu art. 106b ust. l pkt 4 ustawy (o VAT - przyp. Wnioskodawca) Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi najmu.

Jednocześnie należy wskazać, iż z przepisów prawa nie wynika, że w związku z określeniem w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a także zachodzi obowiązek wystawienia faktury (podkr. Wnioskodawcy).

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, iż określenie w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki oraz dokonanie jej zapłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, a także obowiązku wystawienia faktury”.

Przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna dotyczy wprawdzie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktury w przypadku zaliczek na poczet czynszu najmu, jednak z uwagi na zbieżność zasad dotyczących obowiązku podatkowego oraz fakturowania, w ocenie Wnioskodawcy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi powinno mieć również zastosowanie w odniesieniu do pobieranych przez Wnioskodawcę Zaliczek dotyczących mediów, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Skoro zatem terminów płatności Zaliczek dotyczących mediów ustalonych w umowach najmu zawieranych przez Wnioskodawcę nie należy traktować jako terminów płatności, o których mowa w art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest również zobowiązany dokumentować poszczególnych takich Zaliczek odrębnymi fakturami w trakcie roku rozliczeniowego (tj. upływ terminów płatności kolejnych Zaliczek dotyczących mediów 10-tego dnia każdego miesiąca nie obliguje Wnioskodawcy do dokumentowania ww. Zaliczek w tych terminach fakturami). Konsekwentnie, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawiania faktur dotyczących kosztów Mediów dopiero po ustaleniu ich rzeczywistej wartości na koniec roku rozliczeniowego, tj. wystawiać faktury dopiero w styczniu roku następującego po roku rozliczeniowym.

Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli w trakcie roku rozliczeniowego nie będą wystawiane faktury dotyczące Mediów (co zakłada opisana we wniosku metodologia rozliczeń rozważana przez Wnioskodawcę), dopiero moment wystawienia faktury na wartość rzeczywistych kosztów Mediów (w styczniu roku następującego po roku rozliczeniowym), będzie oznaczał powstanie po stronie Wnioskodawcy w tym zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do kosztów Mediów, którymi zgodnie z umową najmu Wnioskodawca obciąża najemcę, będzie powstawał po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie wystawienia faktury na wartość Mediów obliczoną w oparciu o odczyty z liczników pomiarowych na dzień 31 grudnia roku rozliczeniowego, tj. w styczniu roku następującego po zakończeniu danego roku rozliczeniowego. Konsekwentnie, w trakcie roku rozliczeniowego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu poszczególnych Zaliczek dotyczących mediów, wpłacanych przez najemców zgodnie z umową do 10-tego dnia każdego miesiąca w trakcie roku rozliczeniowego, jak również nie jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących poszczególne Zaliczki dotyczące mediów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania jego stanowiska za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem l, ocena stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2 będzie zbędna.

Jeżeli zaś stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego zostanie uznane za nieprawidłowe, gdyż zdaniem Organu podatkowego:

*   w odniesieniu do poszczególnych Zaliczek dotyczących mediów obowiązek podatkowy powstaje po stronie Wnioskodawcy najpóźniej z upływem terminu ich płatności wynikającego z umowy najmu (o ile wcześniej nie została wystawiona faktura),
*   w przypadku najemców będących podatnikami VAT (ew. osób prawnych niebędących podatnikami) Wnioskodawca jest zobowiązany dokumentować poszczególne Zaliczki dotyczące mediów fakturami wystawianymi najpóźniej z upływem terminu ich płatności,

wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowego dokumentowania oraz rozliczania dla celów VAT powstałych w wyniku ostatecznego rozliczenia kosztów Mediów kwot nadpłaty lub niedopłaty (wynikających z zestawienia sumy uiszczonych Zaliczek dotyczących mediów z faktyczną wartością Mediów przypisanych do najemcy, ustaloną na koniec roku rozliczeniowego). Kwestia ta jest przedmiotem pytania nr 2.

Zakładając, że w przypadku poszczególnych Zaliczek dotyczących mediów obowiązek podatkowy powstawałby nie później niż do 10. dnia każdego miesiąca w roku kalendarzowym, co w przypadku najemców posiadających status podatnika VAT (ew. osób prawnych niebędących podatnikami) wiązałoby się z obowiązkiem dokumentowania tych Zaliczek fakturami wystawianymi najpóźniej z upływem terminu ich płatności, w ocenie Wnioskodawcy, właściwym sposobem rozliczania i dokumentowania niedopłaty i nadpłaty, wynikającej z zestawienia sumy uiszczonych Zaliczek dotyczących mediów z faktycznymi kosztami zużytych Mediów, byłoby wystawienie stosownych faktur korygujących.

Zgodnie z przepisem art. 106j ust. l ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

(\`(...)\`)

1.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. l pkt 4,
2.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy przy tym zauważyć, że faktyczna wartość Mediów zużytych przez najemców określana jest dla całego roku rozliczeniowego, na dzień 31 grudnia każdego roku. Wnioskodawca nie ustala wartości zużycia Mediów przypadających na danego najemcę odrębnie dla poszczególnych miesięcy. Konsekwentnie, z uwagi na brak danych dotyczących faktycznego zużycia Mediów w poszczególnych miesiącach roku rozliczeniowego, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia nadpłaty bądź niedopłaty (w stosunku do sumy wpłaconych Zaliczek dotyczących mediów) nie byłoby zasadne korygowanie wszystkich wystawionych w trakcie roku faktur z tytułu Zaliczek dotyczących mediów (przy czym faktury takie byłyby wystawiane wyłącznie w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe).

W związku z powyższym, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr l i uznania, że w odniesieniu do poszczególnych Zaliczek dotyczących Mediów obowiązek podatkowy powstaje po stronie Wnioskodawcy najpóźniej z upływem terminu ich płatności (o ile wcześniej nie została wystawiona faktura) oraz że w przypadku najemców będących podatnikami VAT (ew. osób prawnych niebędących podatnikami) Wnioskodawca jest zobowiązany dokumentować poszczególne Zaliczki dotyczące mediów fakturami wystawianymi najpóźniej z upływem terminu ich płatności, Wnioskodawca powinien dokumentować oraz rozliczać powstałe w wyniku dokonania ostatecznego rozliczenia kosztów Mediów niedopłaty lub nadpłaty w sposób następujący:

1.  w sytuacji wystąpienia niedopłaty za dany rok rozliczeniowy, Wnioskodawca w styczniu roku następującego po zakończeniu roku rozliczeniowego będzie wystawiał fakturę korygującą do faktury z tytułu Zaliczki dotyczącej mediów wystawionej za grudzień roku rozliczeniowego, w której to fakturze korygującej zwiększy podstawę opodatkowania oraz należny podatek od towarów i usług. W odniesieniu do kwoty niedopłaty obowiązek podatkowy powstawał będzie z chwilą wystawienia faktury korygującej (ponieważ dopiero na fakturze korygującej będzie wskazany termin płatności niedopłaty upływający po dacie jej wystawienia);
2.  w sytuacji wystąpienia nadpłaty za rok rozliczeniowy, Wnioskodawca w styczniu roku następującego po zakończeniu roku rozliczeniowego będzie wystawiał fakturę korygującą, obniżającą podstawę opodatkowania i należny podatek od towarów i usług wynikające z faktury z tytułu Zaliczki dotyczącej mediów wystawionej za grudzień roku rozliczeniowego; gdyby wartość nadpłaty przekraczała wartość Zaliczki dotyczącej mediów za grudzień roku rozliczeniowego, to odpowiedniej korekcie in minus podstawy opodatkowania oraz podatku należnego podlegałyby również faktury z tytułu Zaliczek dotyczących mediów wystawione kolejno za coraz to wcześniejsze miesiące (listopad, październik, itd.), aż do miesiąca, w którym całkowita wartość nadpłaty zostanie rozliczona do zera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Z kolei jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wskazany przepis definiuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego, gdy określony podmiot gospodarczy otrzymał zaliczkę na poczet przyszłej usługi. Wskazać należy, że przepis ten nie definiuje jakich dostaw towarów i jakich usług ma dotyczyć zaliczka. Odnosi się on zatem do zaliczek w sposób systemowy, tzn. dotyczy każdej zaliczki na dostawy towarów i świadczonej usługi, z zastrzeżeniem jednakże usług wymienionych w ust. 5 pkt 4 artykułu 19a. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki na poczet tzw. mediów nie rodzi obowiązku podatkowego.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

1.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
2.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Należy przy tym mieć na uwadze wynikające expressis verbis z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (tzw. „media”). Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika VAT wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie zatem z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, sprzedawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nawet na żądanie takiego nabywcy.

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 ustawy, wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy, wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi wynajmu nieruchomości. W odniesieniu do świadczonych usług wynajmu Zainteresowany zawiera z usługobiorcą umowę, która przewiduje, że najemca będzie uiszczał czynsz najmu. W każdym miesiącu Wnioskodawca wystawia na rzecz usługobiorcy fakturę na kwotę czynszu najmu powiększoną o należny podatek od towarów i usług. Czynsz najmu (powiększony o wartość podatku od towarów i usług), zgodnie z postanowieniami umowy, płatny jest z góry w terminie do 15. dnia każdego miesiąca na rachunek Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową najmu, usługobiorca poza czynszem zobowiązany jest także do opłacania dodatkowych kosztów i opłat, związanych z użytkowaniem przedmiotu najmu, tj. zużycie ciepłej i zimnej wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej oraz ogrzewanie. Najemcy nieruchomości, na których Powiat chce wystawiać faktury z tytułu dostaw Mediów, nie będą mieli możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dostaw ciepłej i zimnej wody, odprowadzania ścieków, dostaw energii elektrycznej oraz ogrzewania. Tylko Wnioskodawca zawiera umowy z dostawcami Mediów we własnym imieniu.

Umowa najmu stwierdza, że „opłaty za media (ciepła i zimna woda, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna oraz ogrzewanie) będą opłacane w formie zaliczek przyjętych z uśrednionego zużycia w poprzednich latach”. Umowa najmu stanowi również, że wysokość każdej zaliczki płatnej do 10. dnia każdego miesiąca wynosi w okresie zimowym (październik-kwiecień) kwotę X złotych, natomiast w miesiącach letnich (maj-wrzesień) kwotę Y złotych (wysokość Zaliczek dotyczących mediów jest wyższa w okresie zimowym).

Umowa przewiduje, że dokonywane będzie rozliczenie ostateczne kosztów Mediów – ustalenie stanu zużycia Mediów na koniec roku rozliczeniowego. Najemcy nieruchomości w przypadku zużycia ciepłej i zimnej wody oraz odprowadzania ścieków decydują bezpośrednio o wysokości kosztów, ponieważ są one stwierdzone odczytami z podliczników. Natomiast energia elektryczna mierzona jest na podstawie podliczników i udziału w oświetlaniu powierzchni wspólnych (korytarze i klatki schodowe), kryterium podziału jest udział w powierzchni całego budynku, w tym przypadku najemcy decydują w części o wysokości obciążenia za energię elektryczną. Taki sam system przyjęto do rozliczania energii cieplnej. Rozliczenie ostateczne przeprowadzane będzie w oparciu o odczyty z liczników pomiarowych oraz zgodnie z regulaminem, stanowiącym załącznik do umowy. Zainteresowany przenosi tylko koszty za Media na rzecz najemców nieruchomości bez doliczania marży. Wnioskodawca będzie otrzymywał w systemie rozliczania miesięcznego od dostawców Mediów faktury rozliczeniowe za zużycie ciepłej i zimnej wody, odprowadzania ścieków, zużycie energii elektrycznej oraz ogrzewania.

Wnioskodawca rozważa stosowanie następującego sposobu dokumentowania dla celów VAT oraz rozpoznawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do płatności dotyczących kosztów Mediów.

W ramach rozważanego modelu, po ustaleniu faktycznych kosztów zużycia Mediów według stanu na dzień 31 grudnia danego roku rozliczeniowego, w styczniu następnego roku będzie dokonywane rozliczenie tych kosztów z najemcami. Dopiero wówczas (tj. w styczniu roku następującego po roku rozliczeniowym) Zainteresowany wystawiałby na rzecz najemcy fakturę z tytułu zużycia Mediów w trakcie całego roku rozliczeniowego, obejmującą faktyczną wartość przypisanych do danego najemcy kosztów Mediów, ustaloną według stanu na dzień 31 grudnia roku rozliczeniowego. Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę za Media zawierają informację dotyczącą okresu rozliczeniowego, za który jest wystawiana.

Wystawiona w ten sposób faktura będzie uznawana za uregulowaną, jeżeli uiszczone w ciągu roku Zaliczki dotyczące mediów pokryły rzeczywiste koszty ich zużycia. W sytuacji, gdy suma wpłaconych przez najemcę w trakcie roku rozliczeniowego Zaliczek dotyczących mediów przewyższałaby ustaloną na koniec roku rozliczeniowego kwotę rzeczywistych kosztów ich zużycia („nadpłata”), nadpłata będzie niezwłocznie zwracana najemcy. W sytuacji, gdy suma wpłaconych przez najemcę w trakcie roku rozliczeniowego Zaliczek dotyczących mediów byłaby niższa niż ustalona na koniec roku rozliczeniowego kwota rzeczywistych kosztów ich zużycia („niedopłata”), na wspomnianej wyżej fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę w styczniu roku następującego po zakończeniu roku rozliczeniowego wskazana zostanie różnica do dopłaty (kwota do zapłaty) oraz termin jej płatności.

Planowana metoda zakłada więc, że Wnioskodawca wystawiałaby na rzecz najemcy fakturę dokumentującą koszty Mediów dopiero po ustaleniu faktycznych kosztów Mediów (w oparciu o odczyt z liczników pomiarowych) w styczniu roku następującego po zakończeniu roku rozliczeniowego (kalendarzowego). Konsekwentnie, Wnioskodawca nie wystawiałby w trakcie roku rozliczeniowego faktur dokumentujących kolejne Zaliczki dotyczące mediów, które zgodnie z umową najmu powinny być wpłacane przez najemcę do 10. dnia każdego miesiąca.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do kosztów Mediów, którymi zgodnie z umową najmu Wnioskodawca obciąża najemcę, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie wystawienia na rzecz najemcy faktury na wartość Mediów obliczoną w oparciu o odczyty z liczników pomiarowych na dzień 31 grudnia roku rozliczeniowego, tj. w styczniu roku następującego po zakończeniu danego roku rozliczeniowego.

W celu określenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług, będących przedmiotem analizy, rozważania wymaga w pierwszej kolejności kwestia tzw. świadczeń złożonych. Wskazówki, kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenie odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Tak więc, orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając na względzie wskazówki zawarte we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału, co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Dodatkowo w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

W związku z powyżej wskazanymi rozstrzygnięciami należy stwierdzić, że obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę.

Z opisu sprawy wynika, że umowa najmu zawierana z usługobiorcą przewiduje odrębne rozliczenie Mediów. Jak wskazał Wnioskodawca, Zainteresowany przenosi koszty tylko te wskazane we wniosku na rzecz najemców nieruchomości bez doliczania marży. Najemcy nieruchomości w przypadku zużycia ciepłej i zimnej wody oraz odprowadzania ścieków decydują bezpośrednio o wysokości kosztów, ponieważ są one stwierdzone odczytami z podliczników. Natomiast energia elektryczna mierzona jest na podstawie podliczników i udziału w oświetlaniu powierzchni wspólnych (korytarze i klatki schodowe), kryterium podziału jest udział w powierzchni całego budynku, w tym przypadku najemcy decydują w części o wysokości obciążenia za energię elektryczną. Taki sam system przyjęto do rozliczania energii cieplnej. W konsekwencji, w analizowanej sprawie odsprzedaż Mediów najemcom nieruchomości nie może być uznana za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy zatem traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu.

W sprawie będącej przedmiotem analizy umowa najmu między Wnioskodawcą a usługobiorcą przewiduje, że opłaty za Media będą opłacane w formie zaliczek do 10 dnia każdego miesiąca.

Jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (\`(...)\`), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki dotyczącej kosztów Mediów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy. Zasada opodatkowania płatności przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi została bowiem w tych przypadkach wyłączona.

Zatem w przypadku otrzymania takiej zaliczki obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury.

W tym miejscu wyjaśnić należy, ze w świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty dotyczącej czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w cytowanym art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, ustawodawca wskazał, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie odnosząc się jednocześnie co do rodzaju należności, tj. czy termin płatności należy odnieść do dokonania dostawy, czy też np. zaliczki. Taka treść analizowanego przepisu wskazuje, że upływ terminu płatności należy odnieść do jakiejkolwiek należności (zaliczki, przedpłaty) dotyczącej dostawy Mediów. Wobec powyższego, Powiat będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki dotyczącej opłat za Media w terminie jej płatności.

Natomiast, jeżeli Wnioskodawca nie wystawi takiej faktury, lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – będzie powstawał z chwilą upływu terminu wystawienia faktur określonego w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, tj. w analizowanej sprawie, nie później niż z upływem terminu płatności.

Z kolei, gdy podatnik będzie świadczył usługi dostarczania Mediów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT, obowiązek podatkowy będzie powstawał na takich samych zasadach jak powyżej, z tą różnicą, że podatnik nie jest zobowiązany przepisami prawa do wystawienia na rzecz wspomnianych podmiotów faktur, nawet gdyby ci wystąpili z takim żądaniem. Niemniej jednak, regulacje ustawy w opisywanej sytuacji nie zabraniają świadczącemu usługi w zakresie czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 wystawienia faktur.

Wobec powyższego, zarówno w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki dotyczącą Mediów, jak i w sytuacji, gdy takiej faktury nie wystawi lub wystawi z opóźnieniem i niezależnie od statusu podmiotu, na rzecz którego odsprzedawane będą media, nieprzekraczalnym momentem powstania obowiązku podatkowego jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że kluczowym dla rozstrzygnięcia będącego przedmiotem wniosku zagadnienia jest rozstrzygnięcie, czy w opisanych okolicznościach określono termin płatności.

Z opisu sprawy wynika, że umowy najmu zwarte między Wnioskodawcą a najemcami zawierają następujący zapis: „opłaty za media (ciepła i zimna woda, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna oraz ogrzewanie) będą opłacane w formie zaliczek przyjętych z uśrednionego zużycia w poprzednich latach. Umowa najmu stanowi również, że wysokość każdej zaliczki płatnej do dnia 10. każdego miesiąca wynosi w okresie zimowym (październik-kwiecień) kwotę X złotych, natomiast w miesiącach letnich (maj-wrzesień) kwotę Y złotych (wysokość Zaliczek dotyczących mediów jest wyższa w okresie zimowym)”.

Z powyższego wynika zatem, że w analizowanej sprawie bez wątpienia został ustalony termin płatności zaliczek dotyczących kosztów Mediów.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez Zainteresowanego oraz na podstawie łącznej analizy przywołanych norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego, jak też dokumentowania sprzedaży – należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu pobieranych w formie zaliczek opłat za media, tj. zużycie ciepłej i zimnej wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej oraz ogrzewanie będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie nie późnej niż z chwilą upływu terminu wystawienia faktury równoznacznego w przypadku opisanych czynności z upływem terminu płatności zaliczki, tj. 10 dnia każdego miesiąca, zgodnie z postanowieniami umowy najmu. Wynika to wprost z treści art. 19a ust. 5 pkt 4, art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do kosztów Mediów, którymi zgodnie z umową najmu Zainteresowany będzie obciążał najemcę, będzie powstawał po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie wystawienia faktury na wartość Mediów obliczoną w oparciu o odczyty z liczników pomiarowych na dzień 31 grudnia roku rozliczeniowego, tj. w styczniu roku następującego po zakończeniu danego roku rozliczeniowego i konsekwentnie, w trakcie roku rozliczeniowego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu poszczególnych Zaliczek dotyczących mediów, wpłacanych przez najemców zgodnie z umową do 10-tego dnia każdego miesiąca w trakcie roku rozliczeniowego, jak również nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących poszczególne Zaliczki dotyczące mediów, należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, Zainteresowany powziął wątpliwości dotyczące kwestii sposobu dokumentowania oraz rozliczania dla celów VAT powstałych w wyniku dokonania ostatecznego rozliczenia kosztów Mediów kwot niedopłat lub nadpłat w przypadku uznania przez tut. Organ, że w odniesieniu do poszczególnych Zaliczek dotyczących Mediów obowiązek podatkowy powstaje po stronie Wnioskodawcy najpóźniej z upływem terminu ich płatności wynikającego z umowy najmu (o ile wcześniej nie została wystawiona faktura) oraz że w przypadku najemców będących podatnikami VAT (ewentualnie osób prawnych niebędących podatnikami) Wnioskodawca jest zobowiązany dokumentować poszczególne Zaliczki dotyczące mediów fakturami wystawianymi najpóźniej z upływem terminu ich płatności.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z brzmienia powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy. Przepis ten określa dane, jakie powinna zawierać faktura. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powyższy przepis umożliwia wystawienie faktury korygującej w przypadku wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta) w danym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenie.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, tj. może ona być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu niedopłaty pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie podstawy opodatkowania stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Odnosząc się do okoliczności sprawy należy wskazać, że w chwili wystawienia faktur z tytułu zaliczki na Media Wnioskodawca nie będzie w stanie przewidzieć, jaka będzie ostateczna wartość należności za Media. Pomimo, że Zainteresowany wskazał w opisie sprawy, że zgodnie z umową najmu wysokość każdej zaliczki wyliczana jest w oparciu o odczyt z liczników pomiarowych, dokonanych w poprzednich okresach rozliczeniowych i wynosi w okresie zimowym (październik-kwiecień) kwotę X złotych, natomiast w miesiącach letnich (maj-wrzesień) kwotę Y złotych, faktyczna wartość tych usług w całym okresie rozliczeniowym może się różnić od sumy pobranych Zaliczek na poczet tych usług. Należy zatem brać pod uwagę możliwość obniżenia, bądź podwyższenia wartości wynagrodzenia za usługi. W przypadku dostaw Mediów, gdzie powszechną praktyką jest pobieranie opłat zaliczkowych, opierających się na danych wynikających z prognoz zużycia z poprzednich okresów, nie można uznać przyczyn podwyższenia podstawy opodatkowania (po dokonaniu odczytów rzeczywistego zużycia na koniec okresu rozliczeniowego) za znane Wnioskodawcy na chwilę powstania obowiązku podatkowego od pobranych zaliczek. Zatem w analizowanej sprawie mamy do czynienia z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu sprzedaży.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca, w sytuacji wystąpienia niedopłaty z tytułu pobieranych opłat zaliczkowych za Media pobieranych w ciągu okresu rozliczeniowego, powinien po dokonaniu odczytów z liczników pomiarowych i dokonaniu ostatecznych wyliczeń dotyczących zużycia wystawić fakturę rozliczeniową na kwotę dopłaty, a obowiązek podatkowy w części przekraczającej zużycie prognozowane powstanie w dniu wystawienia tej faktury (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy).

Z uwagi bowiem na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy mediów – w dacie wystawienia faktury – na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, sposób ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego należy brać pod uwagę zarówno w przypadku wystawiania faktur pierwotnych, jak również w przypadku wystawiania faktur rozliczeniowych.

Natomiast w przypadku, gdy Powiat nie wystawi faktury rozliczeniowej lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (według art. 19a ust. 7 ustawy).

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji wystąpienia niedopłaty za dany rok rozliczeniowy, Wnioskodawca w styczniu roku następującego po zakończeniu roku rozliczeniowego będzie wystawiał fakturę korygującą do faktury z tytułu Zaliczki dotyczącej mediów wystawionej za grudzień roku rozliczeniowego, w której to fakturze korygującej zwiększy podstawę opodatkowania oraz należny podatek od towarów i usług.

Resumując, w przypadku powstania niedopłat dotyczących opłat za Media (ciepła i zimna woda, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna oraz ogrzewanie), które będą opłacane w formie zaliczek, Wnioskodawca powinien wystawiać na rzecz najemców faktury rozliczeniowe in plus na kwotę dopłaty. Powyższe faktury powinny być uwzględniane w deklaracjach oraz rejestrach VAT za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do dopłaty, czyli – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy – za okres, w którym zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa, a w przypadku gdy Powiat nie wystawi faktury rozliczeniowej lub wystawi ją z opóźnieniem – z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, natomiast w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (według art. 19a ust. 7 ustawy).

Ponadto, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji wystąpienia nadpłaty za rok rozliczeniowy, Wnioskodawca w styczniu roku następującego po zakończeniu roku rozliczeniowego będzie wystawiał fakturę korygującą, obniżającą podstawę opodatkowania i należny podatek od towarów i usług wynikające z faktury z tytułu Zaliczki dotyczącej mediów wystawionej za grudzień roku rozliczeniowego. Z kolei gdyby wartość nadpłaty przekraczała wartość Zaliczki dotyczącej mediów za grudzień roku rozliczeniowego, to odpowiedniej korekcie in minus podstawy opodatkowania oraz podatku należnego podlegałyby również faktury z tytułu Zaliczek dotyczących mediów wystawione kolejno za coraz to wcześniejsze miesiące (listopad, październik, itd.), aż do miesiąca, w którym całkowita wartość nadpłaty zostanie rozliczona do zera.

Należy wskazać, że nadpłata z tytułu pobieranych zaliczek, będzie związana z całym okresem rozliczeniowym, a nie tylko z ostatnimi miesiącami tego okresu, zatem rozliczenie nadpłaty poprzez wystawienie faktur korygujących musi dotyczyć wszystkich faktur zaliczkowych wystawionych przez Wnioskodawcę dotyczących całego okresu rozliczeniowego.

W omawianej sytuacji Wnioskodawca może wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą zmniejszającą wartość poszczególnych Zaliczek wniesionych przez najemców dotyczących Mediów w danym okresie, jednak korekta ta winna dotyczyć wszystkich faktur z danego okresu, którego dotyczy obniżka opłat za Media, a nie jak wskazuje Zainteresowany tylko ostatnich faktur. Jak już wyjaśniono istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura korygująca jest wystawiana w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zatem Zainteresowany wystawiając fakturę korygującą odnoszącą się jedynie do ostatnich faktur za Media nie doprowadziłby do wskazania właściwej wielkości sprzedaży usług w okresie, którego korekta winna dotyczyć. Zakłóci to tym samym właściwy obraz transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą i najemcami. W przypadku zbiorczych faktur korygujących związanych ze zmianą wartości należności w danym okresie, Zainteresowany winien uwzględnić wymogi, jakie wynikają z treści art. 106j ust. 2 ustawy oraz wskazać, jakiego okresu ww. faktura korygująca ma dotyczyć.

Reasumując, w przypadku rozliczania nadpłat dotyczących opłat za Media (ciepła i zimna woda, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna oraz ogrzewanie), które będą opłacane w formie zaliczek, fakturami korygującymi należy objąć wszystkie faktury dokumentujące miesięczne zaliczki z tego tytułu w danym okresie rozliczeniowym. Zatem przedstawiony przez Zainteresowanego sposób dokonywania korekt faktur za Media w przypadku powstania nadpłaty, jest nieprawidłowy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Dodatkowo w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 2 października 2015 r. nr IPTPP2/4512-393/15-4/RR, wskazać należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.