Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-540/16/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-27
Teza: w zakresie kwalifikacji, momentu oraz sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją kontraktów budowlanych (zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: budowa; kontrakt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; ubezpieczenia; usługi; usługi-usługi budowlane; wynagrodzenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 maja 2016 r., (data wpływu do tut. Biura 16 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji, momentu oraz sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją kontraktów budowlanych (zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji, momentu oraz sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją kontraktów budowlanych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1\. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem działającym w branży budowlanej.

2\. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, którego dochód w całości podlega podatkowaniu w Polsce niezależnie od miejsca jego osiągania.

3\. Rok podatkowy/obrotowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

4\. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje szereg projektów budowalnych na terytorium Polski (dalej: „kontrakty budowlane”). Wnioskodawca zwykle pełni rolę generalnego wykonawcy kontraktów budowlanych.

5\. Czas realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych wynosi od kilku do kilkunastu miesięcy. Zdarza się, że realizacja poszczególnych kontraktów budowlanych przekracza dany rok podatkowy/obrotowy Wnioskodawcy.

6\. Wnioskodawca wystawia faktury sprzedaży za usługi budowlane. Faktury wystawiane są na podstawie protokołów rzeczowo-finansowych zaawansowania prac budowlanych (dalej: „protokoły zaawansowania prac”), podpisywanych przez kontrahentów. W protokołach zaawansowania prac wskazany jest stopień zaawansowania danego kontraktu budowlanego i na tej podstawie ustalane jest wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od kontrahenta (jako procent planowanej wartości całego kontraktu budowlanego). Faktury sprzedaży wystawiane są po podpisaniu przez kontrahentów protokołów zaawansowania prac. Data sprzedaży na fakturze jest zgodna z datą zakończenia prac wymienionych w protokole zaawansowania prac. Zwykle jest to data tożsama z datą podpisania danego protokołu zaawansowania prac, choć zdarzają się sytuacje, w których data faktycznego zakończenia prac objętych protokołem zaawansowania prac jest wcześniejsza niż data podpisania tego protokołu. Wnioskodawca otrzymuje od kontrahentów zapłatę za wykonanie poszczególnych etapów prac budowlanych w oparciu o wystawione faktury. W związku z podpisaniem przez kontrahenta danego protokołu zaawansowania prac Wnioskodawca uznaje, że doszło do częściowego wykonania usługi budowlanej. Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), w momencie podpisania protokołu zaawansowania prac albo w dacie faktycznego zakończenia prac, jeżeli data ta jest wcześniejsza niż data protokołu zaawansowania prac.

7\. W związku z realizacją kontraktów budowlanych Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, które jest on w stanie powiązać bezpośrednio z poszczególnymi kontraktami budowlanymi. Do przedmiotowych kosztów należą m.in.:

1.  koszty usług podwykonawców,
2.  koszty materiałów budowlanych,
3.  koszty ochrony poszczególnych placów budowy,
4.  koszty mediów zużywanych na poszczególnych placach budowy,
5.  koszty ubezpieczeń placów budowy,
6.  koszty wynagrodzeń osób zatrudnianych na podstawie tzw. umowy zlecenia, wykonujących prace na poszczególnych placach budowy,
7.  inne koszty, które są bezpośrednio związane z poszczególnymi kontraktami budowlanymi, które Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do konkretnych kontraktów budowlanych.

Biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług w praktyce nie jest możliwe przyporządkowanie ponoszonych przez Wnioskodawcę w toku realizacji kontraktu budowlanego kosztów bezpośrednich do określonej kwoty przychodów, wynikającej z częściowego wykonania prac budowlanych (potwierdzonej protokołami zaawansowania prac). Innymi słowy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować bezpośrednie koszty związane z danym kontraktem budowlanym do tego konkretnego kontraktu, nie jest jednak możliwe ich przyporządkowanie do poszczególnych etapów realizacji tego kontraktu. Koszty te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 updop tzn. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

8\. Wnioskodawca zamierza wdrożyć metodologię, zgodnie z którą, koszty bezpośrednie związane z danym kontraktem budowlanym będą odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przychodów uzyskanych w związku z realizacją tego kontraktu budowlanego. Przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów do konkretnych przychodów odbywać się będzie w oparciu o stopień zaawansowania prac budowlanych, z uwzględnieniem założeń budżetowych przyjętych w momencie podpisania kontraktu budowlanego oraz ewentualnych zmian planowanego poziomu przychodów i kosztów zaistniałych w trakcie realizacji tych prac.

W praktyce kalkulacja kwoty kosztów bezpośrednich, które Spółka będzie ujmowała jako koszty uzyskania przychodów w danym okresie przebiegać będzie następująco:

*   etap 1 - ustalenie wskaźnika procentowego stopnia zaawansowania usługi budowlanej tj. ustalenie proporcji dotychczas zafakturowanych przychodów z danego kontraktu budowlanego oraz sumy dotychczas zafakturowanych oraz planowanych przychodów z tego kontraktu (wartość kontraktu budowlanego), Stopień zaawansowania usługi budowlanej = dotychczas zafakturowane przychody z kontraktu budowlanego/wartość kontraktu budowlanego
*   etap 2 - ustalenie maksymalnego limitu kosztów bezpośrednich, które na danym etapie realizacji kontraktu budowlanego kumulatywnie odpowiadają osiągniętym przychodom podatkowym tj. odniesienie wskaźnika procentowego stopnia zaawansowania usługi budowlanej do wartości globalnego budżetu kosztów bezpośrednich danego kontraktu budowlanego (z uwzględnieniem ewentualnych zmian planowanej pierwotnie kwoty kosztów), limit kosztów bezpośrednich, które na danym etapie realizacji kontraktu budowlanego kumulatywnie odpowiadają osiągniętym przychodom podatkowym = „globalny budżet kosztów bezpośrednich” danego kontraktu budowlanego stopień zaawansowania usługi budowlanej, przy czym „globalny budżet kosztów bezpośrednich” to suma kosztów bezpośrednich (już zrealizowanych oraz planowanych), które Wnioskodawca poniósł/poniesie w związku z realizacją kontraktu budowlanego.
*   etap 3 - ustalenie maksymalnego limitu kosztów bezpośrednich jakie potencjalnie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym okresie poprzez pomniejszenie kwoty skalkulowanej w etapie 2 (tj. wartości kosztów bezpośrednich, które na danym etapie realizacji kontraktu budowlanego kumulatywnie odpowiadają osiągniętym przychodom podatkowym) o wartość kosztów bezpośrednich, które zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów we wcześniejszych okresach rozliczeniowych,
*   etap 4 - ustalenie kwoty faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednich kontraktu budowlanego, która dotychczas nie została rozliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów,
*   etap 5 - określenie kwoty faktycznie poniesionych kosztów bezpośrednich, które mogą zostać rozliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów danego okresu poprzez porównanie limitu ustalonego w ramach etapu 3 z kwotą faktycznie poniesionych kosztów ustalonych w ramach etapu 4. Zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów danego okresu rozliczeniowego podlega kwota faktycznie poniesionych kosztów bezpośrednich ustalona na etapie 4, nie wyższa niż kwota limitu określonego w ramach etapu 3. Tym samym, kwota faktycznie poniesionych kosztów bezpośrednich zaliczona w koszty uzyskania przychodów w żadnym okresie nie przekroczy limitu określonego na etapie 3 odpowiadającego stopniu zaawansowania prac budowlanych.

W sytuacji gdy budżet przychodów związanych z danym kontraktem budowlanym w trakcie realizacji tego kontraktu ulegnie zmianie (np. na skutek dodatkowych zleceń związanych z danym kontraktem budowlanym), znajdzie to odzwierciedlenie w kalkulacji stopnia zaawansowania usługi budowlanej na bieżąco. Także wszelkie zmiany globalnego budżetu kosztów w trakcie realizacji kontraktu budowlanego, będą uwzględniane na bieżąco w procesie kalkulacji kosztów uzyskania przychodów danego okresu. Jednocześnie w okresie, w którym Wnioskodawca osiągnie ostatni przychód związany z kontraktem budowlanym (udokumentowany fakturą końcową kontraktu budowlanego) Wnioskodawca rozpozna jako koszt uzyskania przychodów kwotę równą sumie wszystkich faktycznie poniesionych kosztów bezpośrednich danego kontraktu budowlanego pomniejszonej o koszty rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych. W efekcie dojdzie w tym okresie do finalnej korekty marży uzyskanej w ramach kontraktu budowlanego.

9\. Analogiczny schemat rozliczania przychodów i kosztów Wnioskodawca stosuje na gruncie przepisów rachunkowych, zgodnie z którymi Wnioskodawca zobligowany jest do rozliczania realizowanych przez niego kontraktu budowlanych, jako tzw. długoterminowych kontraktów budowlanych zgodnie z przepisami art. 34a, 34b, 34c, 34d ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) oraz Krajowym Standardem Rachunkowości nr 3 (Uchwała nr 9/09 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 października 2009 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”- Dz. Urz. MF. z 2009 r., Nr 16 poz. 88; dalej: KSR nr 3).

Rachunkowy sposób rozliczenia długoterminowych kontraktów budowlanych przyjęty przez Wnioskodawcę prezentuje się następująco:

*   Wnioskodawca rozlicza realizowane przez niego długoterminowe kontrakty budowlane wg stopnia zaawansowania usług.
*   Stopień zaawansowania usług kalkulowany jest jako iloraz dotychczas zafakturowanych przychodów z danego kontraktu oraz sumy przychodów dotychczas zafakturowanych i przychodów dotychczas niezafakturowanych lecz spodziewanych w związku z zawarciem danego kontraktu.
*   Koszty związane z realizacją kontraktu, które Wnioskodawca zalicza na gruncie rachunkowym do kosztów danego okresu sprawozdawczego kalkulowane są w oparciu o następujący algorytm: „Koszty w danym okresie” = (uaktualniany na bieżąco „globalny budżet kosztów” danego kontraktu budowlanego \* stopień zaawansowania usług) - suma kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy Wnioskodawcy w poprzednich okresach rozliczeniowych.
*   Przez „globalny budżet kosztów” danego kontraktu budowlanego rozumie się sumę kosztów już poniesionych w związku z realizacją danego kontraktu budowlanego oraz aktualizowanych na bieżąco planowanych kosztów wykonania kontraktu budowlanego, łącznie z rezerwą na koszty usunięcia usterek, które ujawnią się w okresie rękojmi lub gwarancji.
*   Przy kalkulacji globalnego budżetu kosztów Wnioskodawca uwzględnia zarówno koszty bezpośrednio związane z realizacją danego kontraktu budowlanego oraz tzw. pośrednie koszty kontraktu budowlanego, które Wnioskodawca szacunkowo alokuje na poszczególne kontrakty budowlane w oparciu o przyjęte klucze alokacji.

10\. Dla potrzeb podatkowych tj. dla celów ustalenia dochodu Wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym na gruncie updop, opisana w pkt 8 metodologia rozliczenia kosztów bezpośrednich nie obejmuje szczególnego typu kosztów jakimi są koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę (oraz należnych od tych wynagrodzeń składek z tyt. ubezpieczeń społecznych) - niezależnie od tego, czy istnieje możliwość ich bezpośredniego przypisania do danego kontraktu budowlanego, czy też nie.

11\. Większość umów ze zleceniodawcami Wnioskodawcy, a także część umów z podwykonawcami Wnioskodawcy zawierana jest w walutach obcych (przede wszystkim w walucie euro). Z uwagi na powyższe na potrzeby kalkulacji stopnia zaawansowania usług dla celów rachunkowości Wnioskodawca dokonuje rozliczenia w kwocie bazowej kontraktu: np. w euro. Z uwagi na powyższe na potrzeby kalkulacji globalnego budżetu kosztów dla celów rachunkowych Wnioskodawca dokonuje przeliczenia wyrażonych w walutach obcych planowanych kosztów danego kontraktu budowlanego na polskie złote w celu zapewnienia ich współmierności do rozpoznawanych kosztów wyrażonych w polskich złotych. Na gruncie rachunkowym Wnioskodawca dokonuje przeliczenia kosztów, o których mowa powyżej na złote polskie w oparciu o kurs średni Narodowego Banku Polskiego danej waluty obcej (co do zasady euro) z dnia bilansowego lub, w przypadku gdyby dzień bilansowy przypadał na dzień wolny od pracy, w oparciu o ostatni opublikowany przez Narodowy Bank Polski kurs średni tej waluty sprzed dnia bilansowego, np.: gdy bilans jest sporządzany na dzień 31 grudnia 201X r., zastosowanie znajduje kurs średni waluty obcej Narodowego Banku Polskiego z 31 grudnia 201X r. lub, w przypadku gdyby 31 grudnia 201X r. przypadał w sobotę, kurs średni Narodowego Banku Polskiego danej waluty obcej z piątku, 30 grudnia 201X r.

12\. W związku z realizacją poszczególnych kontraktów budowlanych Wnioskodawca obciąża niektórych podwykonawców tzw. kosztami z tyt. partycypacji w kosztach realizacji kontraktu budowlanego. W ten sposób Wnioskodawca efektywnie przenosi na podwykonawców część kosztów, np. kosztów ubezpieczenia, ochrony, mediów, itp., ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją poszczególnych projektów budowlanych. Wartość obciążenia z tytułu partycypacji w kosztach realizacji kontraktu budowlanego ustalana jest na podstawie wartości wynagrodzenia, jakie jest należne podwykonawcy od Wnioskodawcy za usługi wykonane przez podwykonawcę (jako określony procent wartości wynagrodzenia należnego podwykonawcy). W praktyce zatem obciążenie podwykonawcy kosztami z tyt. partycypacji w kosztach realizacji kontraktu budowlanego nie stanowi refaktury poniesionych przez Wnioskodawcę w/w kosztów i jest oderwane od rzeczywistej wartości poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów. Nie każdy podwykonawca jest obciążany przez Wnioskodawcę kosztami z tyt. partycypacji w kosztach realizacji kontraktu budowlanego. Decydujące są w tym zakresie indywidualne negocjacje pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą (przy czym ustalone warunki współpracy mogą ulec zmianie również w trakcie realizacji prac przez podwykonawców). W związku z realizacją poszczególnych kontraktów budowlanych Wnioskodawca ponosi wskazane wyżej koszty ubezpieczenia, ochrony, mediów, itp. niezależnie od tego, czy podwykonawcy są obciążani kosztami z tytułu partycypacji w kosztach realizacji kontraktu budowlanego, czy też nie. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca zamierza zaliczać przedmiotowe koszty do „globalnego budżetu kosztów bezpośrednich” danego kontraktu budowlanego i zaliczać je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o metodologię przedstawioną w pkt 8 zdarzenia przyszłego.

13\. Wnioskodawca ponosi także koszty, których ani na gruncie rachunkowym ani na gruncie podatkowym nie jest w stanie jednoznacznie i bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych kontraktów budowlanych, takie jak np.:

1.  koszty materiałów biurowych,
2.  koszty związane z używaniem telefonów komórkowych przez pracowników Wnioskodawcy,
3.  koszty usług rachunkowych i usług prawnych związane z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy itp.,
4.  koszty paliwa do napędu pojazdów wykorzystywanych przez pracowników Wnioskodawcy w tym w ramach realizacji kontraktów budowlanych,
5.  koszty leasingu i ubezpieczenia pojazdów wykorzystywanych przez pracowników Wnioskodawcy, w tym w ramach realizacji kontraktów budowlanych,
6.  koszty wydatków na hotele, opłaty za autostrady, parking czy taksówki, jeżeli nie było możliwe przypisanie ich do konkretnego projektu, koszty szkoleń dla pracowników,
7.  koszty badań medycyny pracy dla pracowników,
8.  koszty najmu biura oraz opłaty eksploatacyjne,
9.  ubezpieczenie ogólne dla Wnioskodawcy, tj. ubezpieczenie ryzyka budowlano-montażowego,
10.  koszty reklamy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że stosownie do przepisów art. 15 ust. 4 updop w zw. z art. 15 ust. 1 updop, Wnioskodawca może rozpoznawać bezpośrednie koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z kontraktów budowlanych, w sposób zgodny z metodologią opisaną w pkt 8 zdarzenia przyszłego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że pomimo iż ostatecznie uzyskane przychody z danego kontraktu budowlanego jak i ostateczne koszty bezpośrednie danego kontraktu budowlanego mogą odbiegać od wartości planowanych przed rozpoczęciem oraz w trakcie realizacji tego kontraktu budowlanego, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonywania po zakończeniu realizacji kontraktu budowlanego wstecznych korekt i bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, związanych z danym kontraktem budowlanym, rozliczonych w poszczególnych okresach rozliczeniowych w oparciu o metodologię przedstawioną w pkt 8 zdarzenia przyszłego?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz w odniesieniu do należnych od tych wynagrodzeń składek z tyt. ubezpieczeń społecznych zastosowanie znajdują przepisy art. 15 ust. 4g i 4h updop, wobec czego przedmiotowe koszty nie podlegają rozliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z mechanizmem opisanym w pkt 8 zdarzenia przyszłego?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że stosownie do art. 9 ust. 1 updop, na potrzeby stosowania metodologii rozliczania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów opisanej w pkt 8 zdarzenia przyszłego, w celu przeliczenia planowanych kosztów bezpośrednich wyrażonych w walutach obcych Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania tego samego kursu walut obcych, który znajduje zastosowanie w odniesieniu do rozliczenia długoterminowych kontraktów budowlanych na gruncie przepisów o rachunkowości?
5.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo traktując koszty ubezpieczenia, ochrony, mediów, itp., które częściowo przenoszone są przez Wnioskodawcę na podwykonawców poprzez obciążenie podwykonawców kosztami z tyt. partycypacji w kosztach realizacji kontraktu budowlanego (pkt 12 zdarzenia przyszłego), jako koszty bezpośrednio związane z kontraktem budowlanym, tj. ujmując przedmiotowe koszty w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z mechanizmem opisanym w pkt 8 zdarzenia przyszłego?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wymienione w pkt 13, podpunkty 1-10 zdarzenia przyszłego koszty, stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop (przy założeniu, że koszty te stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop)?

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy, stosownie do przepisów art. 15 ust. 4 updop w zw. z art. 15 ust. 1 updop, Wnioskodawca może rozpoznawać bezpośrednie koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z kontraktów budowlanych, w sposób zgodny z metodologią opisaną w pkt 8 zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a updop, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego koszty bezpośrednie, które Wnioskodawca ponosi w związku z realizacją kontraktów budowlanych spełniają przesłanki wskazane w przytoczonym wyżej przepisie art. 15 ust. 1 updop tzn. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Jednocześnie zgodnie z przepisami updop, w celu określenia prawidłowego sposobu ujęcia ponoszonych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest określenie, charakteru tych kosztów i ocena, czy podlegają one rozliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów według zasad właściwych dla:

*   kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - tzw. koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4 updop), czy też
*   kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d updop), czy też
*   według zasad szczególnych odnoszących się do wybranych rodzajów kosztów (np. art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h updop).

Przepisy updop nie zawierają wprawdzie definicji kosztów bezpośrednich ani kosztów pośrednich, jednak wskazówki dotyczące interpretacji tych pojęć odnaleźć można w orzecznictwie oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, zgodnie z którymi:

*   za koszty bezpośrednie, uznać należy wydatki, które wprost (w sposób bezpośredni) wpływają na wartość konkretnych przychodów podatnika, przede wszystkim wydatki, które mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane do konkretnych przychodów ze sprzedaży wyrobów bądź usług,
*   koszty pośrednie, to natomiast koszty, których poniesienie służy osiąganiu przychodów przez podatnika, jednakże których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem ze sprzedaży wyrobów lub usług, są to wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności.

W związku z realizacją kontraktów budowlanych Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, które kwalifikuje jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów. Do tego rodzaju kosztów Wnioskodawca zalicza m.in.:

*   koszty usług podwykonawców,
*   koszty materiałów budowlanych,
*   koszty ochrony poszczególnych placów budowy,
*   koszty mediów zużywanych na poszczególnych placach budowy,
*   koszty ubezpieczeń placów budowy,
*   koszty wynagrodzeń osób zatrudnianych na podstawie tzw. umowy zlecenia, wykonujących prace na poszczególnych placach budowy,
*   inne koszty, które są bezpośrednio związane z poszczególnymi kontraktami budowlanymi, które Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do konkretnych kontraktów budowlanych.

W odniesieniu do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c oraz ust. 4e updop, w myśl których:

*   art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c,
*   art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

*   art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym - następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie,
*   art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że koszty bezpośrednie co do zasady powinny być potrącane jako koszt uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody podatkowe (zasada ogólna wynikająca z przepisu art. 15 ust. 4 updop).

W efekcie w zdarzeniu przyszłym, koszty bezpośrednie ponoszone w związku z realizacją poszczególnych projektów budowlanych Wnioskodawca powinien rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów w okresach, w których rozliczeniu podatkowemu podlegają osiągane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją tych projektów przychody podatkowe (rozliczane na podstawie protokołów zaawansowania prac i wystawianych w oparciu o te protokoły faktury częściowe).

Updop nie zawiera regulacji, które wprost wskazywałyby sposób przyporządkowania kosztów do przychodów w sytuacjach podobnych do sytuacji Wnioskodawcy, gdy z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej:

*   jest możliwe bezpośrednie przypisanie części ponoszonych przez podatnika kosztów do konkretnych projektów budowlanych generujących przychody podatkowe, jednakże
*   brak jest możliwości jednoznacznego przypisania tych kosztów do poszczególnych etapów realizacji prac budowlanych, które to etapy stanowią podstawę częściowego rozpoznawania przychodów z tych projektów budowlanych jeszcze w trakcie ich realizacji.

W konsekwencji, celem prawidłowego ujęcia poniesionych kosztów bezpośrednio związanych z poszczególnymi kontraktami budowlanymi w rachunku podatkowym, mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 4 updop, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej metody alokacji kosztów bezpośrednich, która umożliwiałaby współmierne rozliczenie tych kosztów do uzyskanych przychodów.

Przedstawiona w pkt 8 zdarzenia przyszłego metodologia pozwala przyporządkować do przychodów z realizacji poszczególnych etapów projektu budowlanego proporcjonalnie przypadającą na ten etap część kosztów bezpośrednio związanych z tym projektem, zapewniając w ten sposób współmierność ponoszonych kosztów do osiąganych przychodów.

Zgodnie z przedmiotową metodologią, przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów do konkretnych przychodów odbywa się w oparciu o stopień zaawansowania prac budowlanych, z uwzględnieniem założeń budżetowych przyjętych w momencie podpisania kontraktu budowlanego oraz ewentualnych zmian planowanego poziomu przychodów i kosztów zaistniałych w trakcie realizacji tych prac.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że metodologia rozliczania kosztów jako kosztów uzyskania przychodów przedstawiona w pkt 8 zdarzenia przyszłego jest analogiczna do rozliczenia, jakie Wnioskodawca stosuje dla celów rachunkowych, z tą różnicą, że na gruncie podatkowym rozliczeniu zgodnie z przedmiotową metodologią podlegać będą wyłącznie koszty stanowiące koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop.

Możliwość zastosowania proporcjonalnej alokacji kosztów bezpośrednio związanych z przychodem do przychodu generowanego w związku z częściową realizacją kontraktów budowlanych została potwierdzona w licznych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-95/15/AW, w której organ interpretacyjny stwierdził, że „zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, w omawianej sprawie - w momencie uzyskania przychodów z każdego zakończonego etapu prac (częściowego wykonania usługi). W konsekwencji - w analizowanej sytuacji - gdy część wydatków stanowiących koszty bezpośrednie (które Wnioskodawca przyporządkowuje do danego zadania) odpowiada przychodowi należnemu (częściowemu) możliwe jest proporcjonalne ich odniesienie w koszty podatkowe w sposób proponowany przez Spółkę”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510-164/15-2/PK1, w której organ interpretacyjny potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że jest on uprawniony „do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z realizacją kontraktów długoterminowych w oparciu o alokację kosztów planowanych w ramach danego kontraktu długoterminowego w proporcji, w jakiej pozostaje wartość osiągniętego przychodu z tytułu częściowego wykonania prac narastająco do momentu dokonania danego rozliczenia częściowego kontraktu do wartości przychodu zabudżetowanego ogółem w ramach danego kontraktu”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1333/14/SD, w której organ interpretacyjny stwierdził, że „skoro wydatki o których mowa we wniosku, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją kontraktu długoterminowego służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cytowanymi powyżej art. 15 ust. 4-4c ustawy o pdop. O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpił przychód. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego. Reasumując, w związku z tym, że Spółka przychody będzie osiągać etapami, koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami, których nie jest w stanie przyporządkować do konkretnych etapów, powinny być potrącane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z realizacji kontraktu długoterminowego”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lutego 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1516/13/SD, w której organ interpretacyjny stwierdził, że „koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodem, o których stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, powinny być rozliczone w tym roku podatkowym, w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami. O ile więc jest to możliwe i da się powiązać koszty z przychodami, o tyle koszty powinny być potrącane w terminie, w którym wystąpił przychód. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie. Reasumując, w kontekście zadanego pytania oraz obowiązujących przepisów, wydatki ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji inwestycji jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem należy ująć w rachunku podatkowym Spółki zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy, czyli w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z tym, że Spółka przychody osiągnąć będzie etapami, koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami, których nie jest w stanie przyporządkować do konkretnych przychodów, powinny być potrącane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z realizacji kontraktu długoterminowego,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2012 r., Znak: IPPB3/423-226/12-4/KK,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lutego 2012 r., Znak: ILPB3/423-539/11-2/EK.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że jest świadom, że podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony, by poniesione koszty bezpośrednie związane z poszczególnymi kontraktami budowlanymi mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest, aby koszty te spełniały ogólne wymogi konieczne do uznania poniesionych kosztów za koszty uzyskania przychodów. Koszty muszą spełniać przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 updop tzn. muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie mogą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Ad 2

W opinii Wnioskodawcy, pomimo że ostatecznie uzyskane koszty bezpośrednie danego kontraktu budowlanego mogą odbiegać od wartości planowanych przed rozpoczęciem oraz w trakcie realizacji tego kontraktu budowlanego, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonywania po zakończeniu realizacji kontraktu budowlanego wstecznych korekt bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, związanych z danym kontraktem budowlanym, rozliczonych w poszczególnych okresach rozliczeniowych w oparciu o metodologię przedstawioną w pkt 8 zdarzenia przyszłego.

Zaprezentowana w pkt 8 zdarzenia przyszłego metodologia rozliczania kosztów bezpośrednich związanych z realizacją kontraktów budowlanych opiera się częściowo na wartościach planowanych przychodów i kosztów związanych z danym kontraktem budowlanym. W efekcie wartości te mogą ulegać zmianom w trakcie realizacji kontraktu budowlanego np. w związku z wahaniami kursu walut obcych, które w momencie rozliczenia przychodów lub kosztów mogą odbiegać od wartości przyjętych w procesie planowania budżetu kontraktu budowlanego.

W związku z długością trwania kontraktów budowlanych oraz stopniem ich skomplikowania wahania poziomu planowanych przychodów i kosztów bezpośrednich związanych tymi kontraktami budowlanymi są zjawiskiem naturalnym. Wahania te mogą wynikać ze zmian kursów walut, zmian poziomów cen na rynku np. cen materiałów budowlanych, wprowadzaniem zmian w planach obiektów budowlanych już w trakcie ich realizacji itp.

Wnioskodawca w trakcie realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych na bieżąco będzie ujmował wszelkie odchylenia od pierwotnie planowanych przychodów i pierwotnego globalnego budżetu kosztów bezpośrednich w rozliczeniu podatkowym tych kontraktów budowlanych poprzez odpowiednie zwiększenie/zmniejszenie planowanych przychodów lub planowanych kosztów bezpośrednich, w efekcie czego odpowiedniej modyfikacji ulegać będzie:

*   „Stopień zaawansowania usługi budowlanej” oraz/lub
*   „limit kosztów bezpośrednich, które na danym etapie realizacji kontraktu budowlanego kumulatywnie odpowiadają osiągniętym przychodom podatkowym”.

Jednocześnie w okresie, w którym Wnioskodawca osiągnie ostatni przychód związany z kontraktem budowlanym (przychód ten udokumentowany zostanie fakturą końcową kontraktu budowlanego) Wnioskodawca rozpozna:

*   jako przychód: kwotę odpowiadającą finalnemu wynagrodzeniu uzyskanemu w związku z realizacją kontraktu budowlanego, pomniejszonemu o sumę kwot uprzednio zafakturowanych w związku z wystawianymi fakturami częściowymi,
*   jako koszt uzyskania przychodów: kwotę równą sumie wszystkich poniesionych kosztów bezpośrednich kontraktu budowlanego pomniejszonej o koszty bezpośrednie rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych.

W efekcie powyższego dojdzie zatem do finalnej korekty marży uzyskanej w ramach kontraktu budowlanego. W konsekwencji suma rozliczonych w poszczególnych okresach przychodów i kosztów bezpośrednich będzie odzwierciedlała faktycznie osiągnięte przychody i faktycznie poniesione koszty bezpośrednie związane z danym kontraktem budowlanym.

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw by dokonywać jakichkolwiek wstecznych korekt w zakresie momentu rozpoznania kosztów podatkowych poniesionych z tytułu realizacji kontraktu budowlanego.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie potwierdza m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 września 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-97/15/SK, w której organ interpretacyjny stwierdził, że „sposób korygowania dochodu podatkowego podczas końcowego rozliczenia kontraktu, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy sumą wszystkich poniesionych kosztów bezpośrednich, a kosztami uzyskania przychodów w poszczególnych okresach podatkowych należy uznać za prawidłowy”,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510-164/15-2/PK1.

Ad 3

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz w odniesieniu do należnych od tych wynagrodzeń składek z tyt. ubezpieczeń społecznych zastosowanie znajdują przepisy art. 15 ust. 4g i 4h updop, wobec czego przedmiotowe koszty nie podlegają rozliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z mechanizmem opisanym w pkt 8 zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (\`(...)\`) Jednocześnie przepisy updop zawierają regulacje dotyczące momentu, w którym podatnik CIT jest uprawniony do rozpoznania poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi potrącalności kosztów jako kosztów uzyskania przychodów, podatnik CIT powinien, zakwalifikować poniesione koszty do kategorii tzw. kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop lub do kategorii tzw. kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop i w konsekwencji potrącać te koszty jako koszty uzyskania przychodów według zasad odpowiednich dla kosztów bezpośrednich lub według zasad właściwych dla kosztów pośrednich.

Updop zawiera jednakże również szereg regulacji szczególnych w zakresie określenia momentu potrącalności poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Do przepisów tych należą m.in. przepisy art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h updop, zgodnie z którymi:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 (art. 15 ust. 4g updop),
*   składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d (art. 15 ust. 4h updop).

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. (winno być art. 12 ust. 1) ustawy o PIT, do którego odwołuje się przytoczony wyżej przepis art. 15 ust. 4g updop, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W kontekście przytoczonych wyżej regulacji jest w opinii Wnioskodawcy bezsprzeczne, że koszty związane z wynagrodzeniami pracowników, których Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowę o pracę oraz koszty związane z narzutami z tyt. ubezpieczeń społecznych na te wynagrodzenia, Wnioskodawca powinien zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h updop. Bez znaczenia jest w tym przypadku to, czy przedmiotowe koszty związane są z przychodami Wnioskodawcy pośrednio czy też bezpośrednio, albowiem w tym przypadku przepisy art. 15 ust. 4 oraz ust. 4d updop, wskazujące moment potrącenia jako koszty uzyskania przychodów tzw. pośrednich oraz bezpośrednich kosztów, nie znajdują zastosowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-62/16/MO, z 8 września 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-97/15/SK, z 25 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-157/15/MM, z 12 września 2014 r., Znak: IBPBI/2/423- 914/14/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 września 2014 r., Znak: IPPB5/423-658/14-2/KS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 kwietnia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-45/13-2/KJ.

Ad 4

W opinii Wnioskodawcy, stosownie do art. 9 ust. 1 updop, na potrzeby stosowania metodologii rozliczania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów opisanej w pkt 8 zdarzenia przyszłego, w celu przeliczenia planowanych przychodów i kosztów bezpośrednich wyrażonych w walutach obcych Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania tego samego kursu walut obcych, który znajduje zastosowanie w odniesieniu do rozliczenia długoterminowych kontraktów budowlanych na gruncie przepisów o rachunkowości

Przepisy updop nie zawierają bezpośrednich regulacji, które wskazywałyby, jaki kurs walut obcych należy stosować w odniesieniu do wyrażonych w walutach obcych planowanych przychodów i kosztów bezpośrednich związanych z danym kontraktem budowlanym w celu rozliczenia kosztów bezpośrednich poniesionych w związku z realizacją tego kontraktu budowlanego zgodnie z metodologią opisaną w pkt 8 zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie jednakże przepis art. 9 ust. 1 updop wskazuje, że, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w cyt. wyżej przepisie są przepisy prawa bilansowego, które Wnioskodawca jest zobowiązany stosować w celu rachunkowego rozliczenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego w opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że właściwym kursem walutowym, który powinien znaleźć zastosowanie na potrzeby przeliczenia wartości planowanych przychodów i kosztów bezpośrednich związanych z danym kontraktem budowlanymi w celu rozliczenia kosztów bezpośrednich poniesionych w związku z realizacją tego kontraktu budowlanego zgodnie z metodologią opisaną w pkt 8 zdarzenia przyszłego przyszłego jest kurs, który Wnioskodawca stosuje na potrzeby rozliczenia długoterminowych kontraktów budowlanych na gruncie rachunkowym.

Jest to kurs średni Narodowego Banku Polskiego danej waluty obcej z dnia bilansowego lub, w przypadku gdyby dzień bilansowy przypadał na dzień wolny od pracy, ostatni opublikowany przez Narodowy Bank Polski kurs średni waluty obcej sprzed dnia bilansowego. Przykładowo, gdy bilans jest sporządzany na dzień 31 grudnia 201X r., zastosowanie znajduje kurs średni waluty obcej Narodowego Banku Polskiego z 31 grudnia 201X r. lub, w przypadku gdyby 31 grudnia 201X r. przypadał w sobotę, kurs średni Narodowego Banku Polskiego danej waluty obcej z piątku, 30 grudnia 201X r.

Należy podkreślić, że w/w kurs zastosowanie będzie miał wyłącznie w celu skalkulowania limitu wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym okresie z uwagi na stopień zaawansowania prac budowlanych. Wydatki poniesione w walutach obcych zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów według wartości skalkulowanej w oparciu o kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Reasumując, kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia bilansowego nie determinuje wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów lecz jedynie limit, do którego koszty te są w danym okresie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ostatecznie suma kosztów bezpośrednich kontraktu budowlanego zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacją danego kontraktu budowlanego będzie równa rzeczywistej wartości poniesionych kosztów bezpośrednich ustalonych zgodnie z przepisami updop.

Ad 5

W opinii Wnioskodawcy, Wnioskodawca postąpi prawidłowo traktując koszty ubezpieczenia, ochrony, mediów, itp., które częściowo przenoszone są przez Wnioskodawcę na podwykonawców poprzez obciążenie podwykonawców kosztami z tyt. partycypacji w kosztach realizacji kontraktu budowlanego, jako koszty bezpośrednio związane z kontraktem budowlanym, tj. ujmując przedmiotowe koszty w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z mechanizmem opisanym w pkt 8 zdarzenia przyszłego.

W związku z realizacją poszczególnych kontraktów budowlanych Wnioskodawca obciąża niektórych podwykonawców tzw. kosztami z tyt. partycypacji w kosztach realizacji kontraktu budowlanego. W ten sposób Wnioskodawca obciąża podwykonawców kwotą części kosztów np. ubezpieczenia, ochrony, mediów, itp. ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacja poszczególnych projektów budowlanych.

Wartość obciążenia z tyt. partycypacji w kosztach realizacji kontraktu budowlanego ustalana jest na podstawie wartości wynagrodzenia jakie jest należne podwykonawcy od Wnioskodawcy za usługi wykonane przez podwykonawcę (jako określony procent wartości wynagrodzenia należnego podwykonawcy).

W praktyce zatem obciążenie podwykonawcy kosztami z tyt. partycypacji w kosztach realizacji kontraktu budowlanego nie stanowi refaktury poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów wskazanych wyżej, lecz jest oderwane od rzeczywistej wartości poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów. Podwykonawcy uiszczają na rzecz Wnioskodawcy zryczałtowane wynagrodzenie uzależnione jedynie od wartości kontraktu jaki zawarli z Wnioskodawcą nie zaś np. od rzeczywistego wykorzystania mediów.

Powyższe wynika z faktu, że nie każdy podwykonawca jest obciążany przez Wnioskodawcę kosztami z tyt. partycypacji w kosztach realizacji kontraktu budowlanego. Decydujące są w tym zakresie indywidualne negocjacje pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą (przy czym ustalone warunki współpracy mogą ulec zmianie również w trakcie realizacji prac przez podwykonawców).

Nie można wykluczyć sytuacji, że w ramach danego kontraktu budowlanego Wnioskodawca w ogóle nie będzie obciążał podwykonawców kosztami z tyt. partycypacji w kosztach realizacji kontraktu budowlanego. Jednocześnie w związku z realizacją kontraktu budowlanego Wnioskodawca ponosi wskazane wyżej koszty ubezpieczenia, ochrony, mediów, itp. niezależnie od tego, czy podwykonawcy są obciążani kosztami z tyt. partycypacji w kosztach realizacji kontraktu budowlanego czy też nie.

Z uwagi na powyższe w opinii Wnioskodawcy wskazane wyżej koszty ubezpieczenia, ochrony, mediów, itp. stoją bezsprzecznie w bezpośrednim związku z przychodami, które Wnioskodawca osiągał będzie z realizacji samego kontraktu budowlanego.

W efekcie w opinii Wnioskodawcy koszty, o których mowa wyżej powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do „globalnego budżetu kosztów bezpośrednich” danego kontraktu budowlanego rozliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o metodologię przedstawią w pkt 8 zdarzenia przyszłego. Jednocześnie w przypadku jeżeli dojdzie do obciążenia podwykonawców kosztami z tyt. partycypacji w kosztach realizacji kontraktu, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody związane z tym obciążeniem jednakże bez przyporządkowywania tym przychodom kosztów bezpośrednich. W ten sposób nie dojdzie do dwukrotnego rozpoznania tych samych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.

Ad 6

W opinii Wnioskodawcy wymienione w punkcie 13, podpunkty 1-10 zdarzenia przyszłego koszty, których Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie i bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych projektów budowlanych stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop (przy założeniu, że koszty te stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop).

W celu określenia prawidłowego sposobu ujęcia kosztów związanych z realizacją kontraktów budowlanych jako kosztów uzyskania przychodów kluczowe jest określenie, czy koszty te podlegają rozliczeniu w ciężar kosztów według zasad właściwych dla:

*   kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - tzw. koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4 updop), czy też
*   kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d updop).

Przepisy updop nie zawierają wprawdzie definicji kosztów bezpośrednich ani kosztów pośrednich, jednak wskazówki dotyczące interpretacji tych pojęć odnaleźć można w orzecznictwie oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, zgodnie z którymi:

\-koszty bezpośrednie to koszty:

*   „gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA, sygn. II FSK 739/12), w przypadku których „możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów, (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Znak: ILPB3/423-506/10-5/EK),
*   które „można powiązać z konkretnym przychodem; jego nie poniesienie spowodowałoby zmniejszenie przychodów podatkowych” (Izba Skarbowa w Warszawie, Znak: 1401/BP-I1/4210-56/07/JM),
*   „które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, (\`(...)\`) koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi (mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów)” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPBI/2/423-1256/10/BG),
*   „których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu” (Obońska A., Wacławczyk A., Walter A., Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, 2014),

\-koszty pośrednie to koszty:

*   dotyczące „szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika”, którego „nie można powiązać ze skonkretyzowanym przychodem” (Wyrok NSA, sygn. II FSK 739/12),
*   dotyczące „funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności, a których nie da się powiązać z konkretnym przychodem przedsiębiorcy” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPBI/2/423-1256/10/BG),
*   które „chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Znak: ILPB3/423-506/10-5/EK),
*   „poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy” (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Znak: ITPB3/423-242/07/DK).

W kontekście powyższego:

*   za koszty bezpośrednie uznać należy wydatki, które wprost (w sposób bezpośredni) wpływają na wartość konkretnych przychodów podatnika, przede wszystkim wydatki, które mogą być jednoznacznie przypisane do konkretnych przychodów ze sprzedaży wyrobów bądź usług,
*   koszty pośrednie, to natomiast koszty, których poniesienie służy osiąganiu przychodów przez podatnika, jednakże których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem ze sprzedaży wyrobów lub usług, są to wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności.

W opinii Wnioskodawcy koszty, których ani na gruncie rachunkowym ani na gruncie podatkowym Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie i bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych kontraktów budowlanych, takie jak np.:

1.  koszty materiałów biurowych,
2.  koszty związane z używaniem telefonów komórkowych przez pracowników Wnioskodawcy,
3.  koszty usług rachunkowych i usług prawnych związane z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy itp.,
4.  koszty paliwa do napędu pojazdów wykorzystywanych przez pracowników Wnioskodawcy w tym w ramach realizacji kontraktów budowlanych,
5.  koszty leasingu i ubezpieczenia pojazdów wykorzystywanych przez pracowników Wnioskodawcy, w tym w ramach realizacji kontraktów budowlanych,
6.  koszty wydatków na hotele, opłaty za autostrady, parking czy taksówki, jeżeli nie było możliwe przypisanie ich do konkretnego projektu, koszty szkoleń dla pracowników,
7.  koszty badań medycyny pracy dla pracowników,
8.  koszty najmu biura oraz opłaty eksploatacyjne,
9.  ubezpieczenie ogólne dla Wnioskodawcy, tj. ubezpieczenie ryzyka budowlano-montażowego,
10.  koszty reklamy.

\-stanowią koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop.

W opinii Wnioskodawcy koszty wymienione wyżej nie mają bezpośredniego związku z osiąganymi przychodami lecz są związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W praktyce nie sposób powiązać przedmiotowe koszty z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy, nie da się również określić jednoznacznie ich wpływu na wartość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów, jednak ich ponoszenie jest niezbędne w celu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednakże należy, że powołany przez Spółkę art. 15 ust. 4e updop nie ma zastosowania do kosztów bezpośrednich i nie ma wpływu na zawarte w interpretacji rozstrzygnięcie.

Nadmienia się również, że w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał metodologii (wzoru) ilustrującej stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości metody obliczeniowej, bowiem wzory (metody) obliczeniowe nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.