Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-642/16-3/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-14
Teza: KUP z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej.
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek; rozwiązanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) uzupełnionym w dniu 20 września 2016 r. i 10 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania w Polsce i podlega (i podlegać będzie) nieograniczonemu obowiązkowa podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: „Spółka osobowa”). W ramach swojej działalności, Spółka osobowa prowadzi działalność zarobkową, której zakres obejmuje m.in. świadczenie usług, produkcję w tym także potencjalnie produkcję rolną w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem Spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także potencjalnie działalność w zakresie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwane przez Wnioskodawcę – w ramach prowadzonej spółki osobowej – ustalane są według zasad określonych w art. 14 w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca planuje likwidację Spółki osobowej bądź też jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca może otrzymać – stosownie do postanowień umowy Spółki osobowej lub ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.):

*   środki pieniężne, lub
*   wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej osobie/innym osobom pożyczki/pożyczek lub wierzytelności o zapłatę należności w związku ze sprzedażą udziałów/akcji w spółkach lub wierzytelności z tytułu innej działalności zarobkowej, lub
*   inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być papiery wartościowe, akcje, udziały lub inny majątek trwały lub obrotowy (dalej: „Inne Składniki majątkowe”).

Środki pieniężne lub wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej osobie/innym osobom pożyczki/pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności w związku ze sprzedażą udziałów/akcji w spółkach lub wierzytelności z tytułu innej działalności zarobkowej będące przedmiotem wypłaty wskutek likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą pochodziły ze zdarzeń (transakcji), które będą stanowić przychody z działalności gospodarczej lub działów specjalnej produkcji rolnej podlegające, z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka osobowa będzie mieć na moment opisanego zdarzenia przyszłego siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

Inne Składniki majątku Spółki osobowej zostaną przez nią nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 tej ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w skład Innych Składników majątkowych istniejących na moment likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego mogą wejść także składniki majątku otrzymane wcześniej przez Spółkę osobową w ramach likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego innej spółki osobowej. Te składniki majątku Spółki osobowej nie są jednak przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, środki pieniężne lub wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej osobie/innym osobom pożyczki/pożyczek przez Spółkę osobową lub inne wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, inne niż środki pieniężne/wierzytelności składniki majątkowe (np. papiery wartościowe, akcje, udziały, wierzytelności, środki trwałe lub towary) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Innych Składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja/rozwiązanie Spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie Innych Składników majątkowych poniesione przez Spółkę osobową odpowiadające proporcji przypadającego na Wnioskodawcę udziału w majątku otrzymanym w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej, które wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3. W zakresie pytania nr 1 i 2 – wniosek rozpatrzony będzie odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania trzeciego – w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Innych Składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja/rozwiązanie Spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie Składników majątkowych poniesione przez Spółkę osobową odpowiadające proporcji przypadającego na Wnioskodawcę udziału w majątku otrzymanym w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej, które wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji Spółki osobowej jest dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek, a dopiero ewentualny dochód z późniejszego zbycia przez niego tego majątku podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „odpłatne zbycie” użyte w ww. art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinno być wyłącznie ograniczone do ich zbycia na podstawie umowy sprzedaży, ale powinno być rozumiane szeroko i uwzględniać również inne formy dysponowania majątkiem, które prowadzą do tego samego efektu gospodarczego, tj. w zamian za wyzbycie się danych składników majątkowych podatnik otrzymuje wynagrodzenie. Przykładowo, w przypadku instrumentów finansowych (np. certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym), odpłatne zbycie powinno obejmować również zbycie w związku z ich wykupem lub umorzeniem przez ich emitenta. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć stosowanie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do sytuacji, w której zbycie nastąpi na podstawie umowy sprzedaży, to wyraźnie by to w przepisie określił.

Za taką wykładnią pojęcia „odpłatnego zbycia” przemawia również argument, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, w art. 23 ust. 1 pkt 38, że wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych stanowią koszty uzyskania przychodów w związku z ich odpłatnym zbyciem rozumianym również jako ich wykup lub odkup lub umorzenie: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Artykuł ten stanowi przepis ogólny, który reguluje sytuacje, w której odpłatnie zbywane papiery wartościowe (również w związku z ich wykupem lub odkupem lub umorzeniem) zostały nabyte bezpośrednio przez osobę fizyczną na podstawie umowy sprzedaży lub w drodze ich objęcia w związku z ich emisją. Nie powinno być jednak wątpliwości, że pojęcie „odpłatnego zbycia” określone art. 23 ust. 1 pkt 38 powinno być rozumiane tak samo na podstawie art. 24 ust. 3d.

W innej sytuacji wystąpiłaby sprzeczność w postaci możliwości rozpoznania przez wspólnika spółki osobowej kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem przez spółkę osobową papierów wartościowych w związku z ich wykupem lub odkupem lub umorzeniem, a brakiem takiej możliwości, w przypadku bezpośredniego zbycia przez wspólnika tych papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej.

Z ekonomicznego punktu widzenia, od strony sprzedającego – osoby fizycznej, skutek zbycia instrumentów finansowych w celu ich wykupu lub odkupu lub umorzenia jest taki sam, w sytuacji kiedy odpłatnego zbycia dokonuje spółka osobowa i kiedy wspólnik sam dokona odpłatnego zbycia. Jednocześnie, ten sam ekonomiczny skutek występuje, jeżeli osoba fizyczne dokona odpłatnego zbycia na podstawie umowy sprzedaży i w celu ich wykupu lub odkupu lub umorzenia. W obu sytuacjach osoba fizyczna uzyska identyczną wartość wynagrodzenia, które będzie stanowiło jej przychód podatkowy. Nie ma więc powodów, dla których dochód uzyskany w przypadku zbycia papierów wartościowych (otrzymanych przez osobę fizyczną w związku z likwidacją spółki osobowej) przez osobę fizyczną w celu ich wykupu lub odkupu lub umorzenia miałby być ustalany na innych zasadach niż w przypadku ich zbycia w drodze umowy sprzedaży.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, spółka osobowa w odróżnieniu od spółki kapitałowej nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami obowiązanymi do rozliczenia dochodu generowanego przez spółkę osobową po przekształceniu są wspólnicy.

W rezultacie, wspólnicy Spółki osobowej (w tym Wnioskodawca) przejmą prawo rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez Spółkę osobową, które nie stanowiły wcześniej kosztu podatkowego.

Składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, zostaną nabyte poprzez ich zakup lub, w przypadku instrumentów finansowych, również w drodze ich objęcia przez Spółkę osobową w związku z ich emisją. Dodatkowo, wydatki na nabycie Składników majątkowych nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (również poprzez odpisy amortyzacyjne) ani przez Spółkę osobową, ani też przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki osobowej w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym, jeżeli zbycie przez Wnioskodawcę Składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej Spółki lub po 6 latach, jeżeli zbycie nastąpi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia Innych Składników majątkowych, przepis ten wprost wskazuje, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci poniesionych przez Spółkę osobową wydatków na nabycie Składników majątkowych, niezaliczonych przez tę Spółkę (a faktycznie wspólników tej Spółki) do kosztów uzyskania przychodów (w proporcji do przypadającego na Wnioskodawcę udziału w majątku otrzymanym w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej).

Potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę w powyższych punktach stanowić mogą m.in. następujące indywidualne interpretacje organów podatkowych:

*   IPTPB1/415-233/12-5/MD Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r.;
*   IPPB1/415-302/12-2/EC Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2012 r.;
*   ITPB1/415-173a/12/MR Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2012 r.;
*   ILPB1/415-1038/11-2/AMN Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r.;
*   ILPB1/415-722/11-3/IM Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2011 r.;
*   IBPBI/1/415-363/11/AB Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r.;
*   ITPB3/415-6b/11/MT Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.