Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4514.542.2016.1.JG1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-30
Teza: Zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zakwalifikowane jako czynności cywilnoprawne wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy, gdyż nie są to czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, Wnioskodawca obowiązany jest do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; spółki-spółka kapitałowa; szpital; umowa-zmiana umowy; zwolnienie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania czynności dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania czynności dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również Spółka, Zakład) jest podmiotem powstałym na podstawie art. 73 ust. 1 w zw. z art. 75 pkt 2 ustawy z dnia 15.04.2011 r. o działalności leczniczej, tj. spółką z o.o. powstałą z przekształcenia (tu połączenia) trzech samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (SPZOZ). Jedynym wspólnikiem Spółki jest Miasto.

Zgodnie z umową spółki celem Spółki jest zaspokajanie potrzeb, w szczególności mieszkańców miasta w zakresie ochrony i promocji zdrowia, poprzez wykonywanie działalności leczniczej. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w zakresie w jakim wykonuje działalność leczniczą.

Głównym celem funkcjonowania Spółki jest wykonywanie działalności leczniczej, w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenie, pielęgnację i rehabilitację osób przewlekle chorych nie wymagających hospitalizacji, którzy wymagają całodobowej, profesjonalnej pielęgnacji, rehabilitacji oraz kontynuacji leczenia.

Działalność lecznicza wykonywana przez Spółkę może również polegać na: promocji zdrowia, realizacji zasad dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Spółka może uczestniczyć w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w ustawie z 15.04.2011 r. o działalności leczniczej oraz odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Podstawową grupą pacjentów Spółki są osoby starsze, często samotne, z jednostkami chorobowymi, które ich znacznie ograniczają.

Spółka prowadzi działalność leczniczą poprzez następujące zakłady (dalej Zakłady):\`(...)\`

Ww. adresy są miejscami prowadzenia działalności Spółki.

Przed połączeniem poszczególne SPZOZ’y posiadały nieruchomości (w tym budynki) pod ww. adresami.

Udzielanie świadczeń zdrowotnych realizowanych przez Spółkę odbywa się w będących w jego dyspozycji pomieszczeniach lub zespołach pomieszczeń zlokalizowanych w siedzibach poszczególnych jednostek organizacyjnych działalności podstawowej zlokalizowanych pod adresami jak wymieniono powyżej.

W celu zapewnienia właściwej jakości świadczeń zdrowotnych Spółka udziela tych świadczeń w pomieszczeniach i przy użyciu urządzeń, odpowiadających wymaganiom określonym w ustawie z dn. 15.04.2011 r. o działalności leczniczej i przepisach szczególnych, z uwzględnieniem programu dostosowawczego Spółki.

W Spółce funkcjonują następujące komórki organizacyjne działalności podstawowej: a) Zakład/Oddział opiekuńczo-leczniczy, b) Dział Farmacji Szpitalnej. W skład Spółki wchodzą również komórki organizacyjne działalności pomocniczej oraz samodzielne stanowiska pracy takie jak np.: Dział Administracyjno-Organizacyjny, Dział Finansowo -Księgowy, Dział Kadr.

Na dzień sporządzania wniosku, Spółka jest największym zakładem opiekuńczo-leczniczym w Polsce i dysponuje 740 łóżkami, w Spółce zatrudnionych jest ponad 400 osób (lekarze, pielęgniarki, rehabilitanci, psycholodzy, logopeda, terapeuci zajęciowi, opiekunki medyczne, salowe oraz pracownicy administracji /ci ostatni stanowią tylko 7% zatrudnionych ogółem/).

Spółka zapewnia udzielanie świadczeń zdrowotnych wyłącznie poprzez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniających wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach. Osoby zatrudnione w komórkach organizacyjnych działalności podstawowej Spółki przestrzegają zasad etyki zawodowej określonych przez właściwe organy samorządów zawodów medycznych.

Spółka stosuje wyroby odpowiadające wymaganiom ustawy z dnia 20.05.2010 r. o wyrobach medycznych.

Spółka udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowitą odpłatnością.

Sposób i tryb kierowania osób do Spółki w ramach umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz zasady ustalania odpłatności za pobyt w tych zakładach określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dn. 25.06.2012 r. w sprawie kierowania do zakładów opiekuńczo -leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych.

Podstawą przyjęcia pacjenta do zakładu pielęgnacyjno-leczniczego jest skierowanie lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, lub lekarza prowadzącego pacjenta z oddziału szpitalnego, po zakończonym leczeniu w warunkach szpitalnych zgodnie z ww. rozporządzeniem.

Spółka otrzymała środki pieniężne w formie podwyższenia kapitału podstawowego Spółki, podwyższenie kapitału zostało dokonane przez jedynego wspólnika tj. Miasta. Środki te zostaną przeznaczone na cele inwestycyjne - tj. modernizację i rozbudowę budynków, w których prowadzona jest opisana powyżej działalność Spółki (budynki w których funkcjonują Przedsiębiorstwa, a więc jest prowadzona działalność lecznicza).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach opisanych jak w stanie faktycznym podwyższenie kapitału w Spółce nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy

I

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne m.in. w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Minister Finansów wielokrotnie podkreślał, że przedmiotowe zwolnienie może być zrealizowane jedynie w przypadku istnienia bezpośredniego związku czynności cywilnoprawnej z daną „sprawą” (tu w sprawie zdrowia). Zdaniem Spółki podwyższenie kapitału zakładowego w celu modernizacji i rozbudowy budynków w których są przez nią udzielane świadczenia zdrowotne niewątpliwie spełnia ww. kryterium bezpośredniości (w szczególności Spółka nie zamierza ich wydzierżawiać czy podnajmować). Podkreślenia wymaga fakt, że w celu zapewnienia właściwej jakości świadczeń zdrowotnych Spółka udziela tych świadczeń w pomieszczeniach i przy użyciu urządzeń, odpowiadających wymaganiom określonym w ustawie z dn. 15.04.2011 r. o działalności leczniczej i przepisach szczególnych.

U podłoża wyłączeń z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych leżą różne przesłanki. Są to przede wszystkim przesłanki o charakterze socjalnym (sprawy dotyczące opieki, ubezpieczenia społecznego, zatrudnienia i wynagrodzeń, nauki, szkolnictwa i zdrowia) - tak M. Waluga, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. III; Opublikowano: LexisNexis 2009. Wykładnia językowa przepisu sprawia, iż możliwy zakres zwolnienia jest szeroki, zatem rozważając możliwość zwolnienia danej czynności należy mieć na uwadze cel dla jakiego ustawodawca wprowadził zwolnienie. Modernizacja i rozbudowa budynków, w których prowadzona jest działalność lecznicza niewątpliwie wypełnia cel socjalny dla którego zwolnienie zostało wprowadzone, dzięki takim działaniom Spółka będzie mogła zwiększyć pacjentom komfort przebywania w jej placówkach, rozszerzyć zakres oferowanych świadczeń zdrowotnych, a także zapewnić dostęp do tychże świadczeń nowym pacjentom. Działalność Spółki należy też rozpatrywać poprzez kontekst celów dla których została powołana. Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 6 ust. 1 Ustawy z dn. 08.08.1990 r. o samorządzie gminnym). Spółka ma status spółki użyteczności publicznej. Zadaniami użyteczności publicznej są zadania własne gminy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 tej ustawy). Świadczenie usług zdrowotnych mieści się w zakresie zadań własnych o charakterze publicznym, a zatem jednostki samorządu terytorialnego mają uprawnienie do ich wykonywania również w formie spółki prawa handlowego - tu Spółki.

II

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wykształcił się pogląd, że zwrot „w sprawach” należy odczytywać nie jako zwrot „bezpośrednio w sprawach”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dn. 03.10.2014 r. (sygn. III SA/Wa 773/14) podkreślił, że - cyt „Zdaniem Sądu pojęcie "w sprawach szkolnictwa" należy rozumieć szeroko. Znaczeniowo "sprawa" definiowana jest jako "zespół czynności, które są przedmiotem czyjegoś zainteresowania". Synonimicznie "w sprawie" oznacza: "co do", "odnośnie do", "w celu". Nie można więc, tak jak twierdzi Minister Finansów, powiedzieć, aby sam zwrot "w sprawach" zawierał już w sobie jakąś równoważność pojęcia "bezpośrednio". Na sprawę składa się szereg, zespół czynności, z których poszczególne czynności dotyczą szeroko rozumianego szkolnictwa. Z powyższego nie da się wywieść twierdzenia, jakoby zwrot "w sprawie" mógł być rozumiany tak samo jak zwrot "bezpośrednio w sprawie", a tym samym zwrot "czynność w sprawie" nie może być rozumiany tak, że czynność jest czynnością w sprawie tylko wówczas, gdy niejako dotyka tej sprawy w sposób bezpośredni, czy też, gdy już sama w sobie jest niejako nie tylko czynnością, ale i tą sprawą. Skoro w budynku szkoły, uczyć się będzie nawet kilkaset osób, należy przyjąć, że pożyczka, która zostanie wykorzystana na wybudowanie tego budynku, jest udzielona, po to żeby budynek szkoły mógł powstać, aby możliwe było prowadzenie w nim nauki, szkolnictwa, stanowi więc czynność cywilnoprawną w sprawie szkolnictwa. Błędna jest więc wykładnia językowa dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przez utożsamianie pojęcia "w sprawach" z pojęciem "bezpośrednio w sprawach". Jest to w istocie wykładnia zawężająca, na niekorzyść Skarżącej, która wskazuje wprost w opisie zdarzenia przyszłego, że pożyczki będą w całości wykorzystywane do sfinansowania budynków, w których będzie prowadzona działalność szkolna. Wykładnia ta narusza też zasadę "in dubio pro tributario", którą tłumaczy się na język polski jako: w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Skoro Skarżąca pożycza pieniądze w celu sfinansowania budowy szkoły, to nie sposób uznać w razie, gdy są wątpliwości, jak rozumieć pojęcie "w sprawie", że czynność zaciągania takich pożyczek nie stanowi "czynności cywilnoprawnej w sprawie szkolnictwa".

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 03.06.2015 r. III SA/Wa 3349/14, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20.06.2013 r. (sygn.. I SA/Kr 524/13).

Ten ostatni w uzasadnieniu wyroku wskazał m.in.: „Z drugiej jednak strony, organ uznał, iż udzielone pożyczki nie dotyczą bezpośrednio spraw nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, a jedynie pośrednio. Takie wnioski nie znajdują w niniejszym stanie faktycznym uzasadnienia w treści analizowanego przepisu. Jak trafnie podniesiono w skardze wydatki, na które zaciągnięto pożyczki były poniesione z uwagi na funkcjonowanie Uczelni. Zarówno wydatki bieżące, jak i wydatki reklamowe były niezbędne z punktu widzenia istnienia Szkoły. Ponadto oczywistym jest to, iż istnieje nierozerwalny związek z prawidłowym funkcjonowaniem uczelni wyższej, a wywiązywaniu się z jej obowiązków – szkolnictwa. Ustawa o szkolnictwie wyższym nie różnicuje i nie określa wydatków w ramach szkolnictwa. Jak wynika z definicji terminu "szkolnictwo" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) to ogół szkół i ich organizacja, całokształt zagadnień związanych ze szkołą i nauczaniem. Niewątpliwie w tak sformułowanej definicji szkolnictwa mieszczą się wszystkie działania dokonywane przez stronę skarżącą, na spłatę których zaciągnięto pożyczki. Skoro ustawodawca w sposób ogólny i szeroki wyłączył z opodatkowania sprawy w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, a niewątpliwie działania strony skarżącej dotyczą realizacji obowiązków wynikających z celów statutowych wnioskodawcy, związanych z nauką i dydaktyką, w szczególności na potrzeby związane z kształceniem studentów, bądź na wydatki związane z funkcjonowaniem uczelni, to stanowisko organu jest nieuprawnionym zawężeniem treści spornego przepisu. Gdyby ustawodawca zawęził czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych do spraw np. z zakresu kształcenia, to możnaby uznać stanowisko organu za prawidłowe. Takiego sformułowania nie zawarto w treści analizowanego przepisu. Zatem czynności cywilnoprawne związane zarówno z funkcjonowaniem podmiotu realizującego zadania z zakresu ustawy o szkolnictwie wyższym, jak i kształceniem, nauczaniem mieszczą się w zakresie czynności wyłączonych z opodatkowania. Przepis należy bowiem odczytywać ściśle, a nie zawężająco. Z uwagi na powyższe, pożyczki mające pokryć wydatki na funkcjonowanie uczelni wyższej, są pożyczkami w sprawach szkolnictwa”.

III

Stosując wykładnię systemową zewnętrzną, należy zauważyć, że sam ustawodawca posługując się zwrotem jak w brzmieniu art. 2 pkt 1 lit f) PCC, zwrot ten rozumie szeroko - dla przykładu Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dn. 15.09.2014 r. w sprawie nauki żołnierzy zawodowych reguluje:

1.  tryb udzielania żołnierzom zawodowym pomocy w związku z pobieraniem przez nich nauki, rodzaj, formę, zakres i wysokość pomocy oraz sposób jej ustalania i tryb jej zwrotu, a także sposób dokumentowania poniesionych przez żołnierza zawodowego wydatków objętych pomocą;
2.  tryb kierowania żołnierzy zawodowych na studia lub naukę do szkoły wojskowej albo niewojskowej oraz na staż, kurs lub specjalizację w kraju lub za granicą i organy właściwe w tych sprawach;
3.  tryb odwołania ze studiów lub z nauki w szkole wojskowej albo niewojskowej oraz ze stażu, z kursu lub ze specjalizacji w kraju lub za granicą i organy właściwe w tych sprawach;
4.  wzory umów, o których mowa w art. 52 ust. 5 i art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zwanej dalej "ustawą".

Powyższe wyliczenie wskazuje, że dla ustawodawcy do „spraw nauki” należą również „sprawy pomocy” przydzielanej w związku z nauką, czy wzory umów o których mowa ww. punkcie czwartym.

IV

Wreszcie sam Minister Finansów w szeregu interpretacji potwierdza, że czynność cywilnoprawna (pożyczka, podwyższenie kapitału), która ma być przeznaczona na remont, modernizację budynku, w którym prowadzona jest działalność z zakresu zdrowia, nauki („w sprawach zdrowia” „w sprawach nauki") nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14.03.2014 r. (sygn. IBPBII/1/436-339/13/MZ) uznano, że zaciągnięcie przez szpital pożyczki na dofinansowanie termomodernizacji budynku oraz wymiany źródła ciepła stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pod warunkiem, że pożyczka ta dotyczy termomodernizacji i wymiany źródła ciepła w budynkach, które służą realizacji zadań z zakresu zdrowia.

Dokapitalizowanie szpitala uznano za czynność niepodlegającą pod podatek na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) PCC m.in. w interpretacjach:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 15.09.09 (IBPB-2-1/1/4514-67/15/MCZ) w której w związku potwierdzono wyłączenie PCC podwyższenia kapitału na podstawie ww. przepisu, z przeznaczeniem dokapitalizowania na cele wymienione poniżej - cyt: „Wykaz sprecyzowanych celów kolejnych dokapitalizowań prezentuje poniższa tabela: LP. Data czynności Przeznaczenie wniesionego dokapitalizowania
    1.  25.11.2009 Podtrzymanie działalności medycznej Spółki w związku z niedoszacowaniem kontraktu NFZ
    2.  30.04.2010 Sprzęt i wyposażenie wykorzystywane do świadczenia usług medycznych
    3.  29.12.2010 Modernizacja I Bloku Operacyjnego oraz Ośrodka Sterylizacji
    4.  24.03.2011 Podtrzymanie działalności medycznej Spółki w związku z niedoszacowaniem kontraktu NFZ
    5.  22.11.2011 Podtrzymanie działalności medycznej Spółki w związku z niedoszacowaniem kontraktu NFZ (od 06/2011 problemy ze spłatą zobowiązań wobec ZUS)
    6.  11.07.2013 Pokrycie zobowiązań wymagalnych (na dzień 30.06.2013 r. wynosiły 2.489.803,80 zł) oraz podtrzymanie działalności medycznej Spółki związane z niedoszacowaniem kontraktu z NFZ
    7.  18.12.2013 Budynek - przeznaczony w całości do prowadzenia działalności opiekuńczo-leczniczej
    8.  27.05.2014 Częściowe pokrycie zobowiązań wymagalnych (na dzień 30.04.2014 r. wynosiły 2.789.867,61 zł)”
2.  W podobnym stanie faktycznym (tj. przeznaczenia dokapitalizowania na podobne cele) w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 25.03.2015 r. (sygn. IBPBII/1/436-377/14/MZ)
3.  W następującym stanie faktycznym uznano iż czynność podwyższenia kapitału nie podlega pod podatek w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 23.06.2015 r. (sygn. IPPB2/4514-132/15-2/LS) - cyt. „Dnia 21 grudnia 2009 r. została zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. „B.”, zwany dalej spółką. Jedynym udziałowcem w Spółce jest Województwo. Dnia 25 lutego 2010 r. spółka została wpisana przez Sąd Rejonowy dla miasta Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego do rejestru przedsiębiorców. Przedmiotem działalności spółki zgodnie Polską Klasyfikacją Działalności jest: działalność szpitali, praktyka lekarska ogólna, praktyka lekarska specjalistyczna, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską, pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, pozostałe zakwaterowanie, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (odpis KRS spółki w załączeniu). Celem spółki, zgodnie z paragrafem 5 umowy, jest wybudowanie w miejscowości A. obiektu szpitalnego oraz prowadzenie działalności leczniczej”.
4.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 05.09.2014 r. (IBPBII/1/436-186/14/ASz) uznano, za prawidłowe stanowisko iż nie podlegają pod PCC cyt. „Środki pieniężne z dokapitalizowania zostaną wpłacone na konto Spółki w celu umożliwienia kontynuowania działalności”.
5.  Natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 14.03.2015 r. (sygn. IBPBII/1/436-330/13/MZ) uznano, że udzielenie pożyczek uczelni nie podlega PCC w następującym stanie faktycznym: „W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu robót budowlano-wykończeniowych i instalacyjnych w auli audytoryjnej Uczelni, sala ta jest wykorzystywana na cele nauki i szkolnictwa. Wnioskodawca dopuszcza możliwość wynajmu tej auli podmiotom zewnętrznym podczas niewykorzystywania jej na swoje cele statutowe”. Dyrektor stwierdził, że „Należy przy tym podkreślić, że ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym nie różnicuje i nie określa wydatków w ramach szkolnictwa. Jak wynika z definicji terminu „szkolnictwo” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) to ogół szkół i ich organizacja, całokształt zagadnień związanych ze szkołą i nauczaniem. Niewątpliwie w tak sformułowanej definicji szkolnictwa mieszczą się wszystkie działania dokonywane przez Wnioskodawcę, na spłatę których zaciągnięto pożyczki. Skoro ustawodawca w sposób ogólny i szeroki wyłączył z opodatkowania sprawy w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, to niewątpliwie działania Wnioskodawcy dotyczą realizacji obowiązków wynikających z celów statutowych Wnioskodawcy, związanych z nauką i dydaktyką, w szczególności na wydatki związane z funkcjonowaniem Uczelni. Z uwagi na powyższe, pożyczki mające pokryć wydatki na wynagrodzenie za roboty budowlano -wykończeniowe i instalacyjne w auli audytoryjnej dla 300 osób w budynku dydaktycznym Uczelni czyli wydatki związane z funkcjonowaniem uczelni wyższej, są pożyczkami w sprawach szkolnictwa. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że zawarte przez Wnioskodawcę ww. umowy pożyczki mogą zostać zakwalifikowane jako czynności cywilnoprawne wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż są to czynności cywilnoprawne w sprawach szkolnictwa”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Jak wynika z przywołanych przepisów, czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z wkładów stanowi zmianę umowy spółki i co do zasady podlega obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na który Wnioskodawca się powołuje, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Ponieważ użyte w powołanym powyżej przepisie pojęcie „w sprawach zdrowia” ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy.

Przepisy dotyczące spraw związanych ze zdrowiem zawiera m.in. ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 960).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej szpital jest zakładem leczniczym, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy). Natomiast za świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej do zakresu działalności leczniczej w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia – rozumie się przez to działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne, jak i działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne.

Art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka otrzymała środki pieniężne w formie podwyższenia kapitału podstawowego Spółki, podwyższenie kapitału zostało dokonane przez jedynego wspólnika tj. Miasto. Środki te zostaną przeznaczone na cele inwestycyjne - tj. modernizację i rozbudowę budynków, w których prowadzona jest opisana powyżej działalność Spółki (budynki w których funkcjonują Przedsiębiorstwa, a więc jest prowadzona działalność lecznicza).

Ustawodawca, normując w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na który Wnioskodawca się powołuje, wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia. W tym kontekście podwyższenie kapitału zakładowego, którego celem jest dostarczenie do Spółki środków pieniężnych przeznaczonych na cele inwestycyjne - tj. modernizację i rozbudowę budynków, w których prowadzona jest opisana powyżej działalność Spółki (budynki w których funkcjonują Przedsiębiorstwa, a więc jest prowadzona działalność lecznicza) – nie może być uznany za bezpośrednio związany ze sprawami zdrowia.

Przedmiotowy wniosek dotyczy zasadności wyłączenia z opodatkowania zmian umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego (dokapitalizowania Spółki). Wskazane zmiany umowy nie są czynnościami z zakresu zdrowia. Opisane we wniosku zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mają co prawda związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zakwalifikowane jako czynności cywilnoprawne wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy, gdyż nie są to czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia.

Tym samym w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, Wnioskodawca obowiązany jest do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanych interpretacjach indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.