Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-306/13-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-02
Teza: Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie SPV w SKA będzie skutkować (na moment przekształcenia) opodatkowaniem po stronie Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

F Sp. z o.o. (dalej: Spółka Holdingowa, Wnioskodawca) jest jedynym udziałowcem spółki operacyjnej — FG Sp. z o.o. (dalej: SPV), będącej właścicielem nieruchomości położonej w G (dalej: Nieruchomość). Przedmiotem działalności SPV jest wynajem powierzchni komercyjnych w centrum handlowym FO położonym przy obwodnicy.

Wnioskodawca i SPV są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca i SPV spełniają warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT. W szczególności, Wnioskodawca posiada bezpośrednio co najmniej 10% udziałów w kapitale SPV przez okres przekraczający dwa lata i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przekształcenie SPV w SKA

W ramach restrukturyzacji planowane jest dokonanie zmiany formy prawnej SPV ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) na spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). Przed przekształceniem SPV w SKA, Wnioskodawca sprzeda część jej udziałów innej spółce (dalej: Drugi Wspólnik). W wyniku przekształcenia SPV stanie się spółką komandytowo-akcyjną z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Z chwilą przekształcenia wspólnicy SPV (tj. Wnioskodawca oraz Drugi Wspólnik) staną się wspólnikami SKA. Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem SKA, a Drugi Wspólnik jej komplementariuszem. W wyniku przekształcenia udział Wnioskodawcy (akcjonariusza SKA) w kapitale zakładowym SKA będzie równy jego udziałowi w kapitale zakładowym SPV sprzed jej przekształcenia w SKA. Wkład Drugiego Wspólnika (komplementariusza SKA) będzie odpowiadał jego udziałowi w kapitale zakładowym SPV przed jej przekształceniem w SKA. Również udział Wnioskodawcy oraz Drugiego Wspólnika w zysku SKA pozostanie w tej samej proporcji jak udziały w zysku SPV.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku SPV. W szczególności, w związku z przekształceniem do SPV nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady. Tym samym SPV przekształcona w SKA nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia, w porównaniu do jej majątku sprzed przekształcenia (innymi słowy, majątek SPV przekształconej w SKA nie będzie wyższy od majątku SPV istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia).

Na dzień przekształcenia SPV nie będzie posiadać niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Na dzień przekształcenia SPV posiadać będzie natomiast kapitał (fundusz) zapasowy utworzony z zysków z lat ubiegłych, powstały na skutek podjęcia przez wspólników SPV uchwał o podziale zysku w latach ubiegłych oraz potencjalnie zyski bieżące.

Po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną w formie Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie SPV w SKA będzie skutkować (na moment przekształcenia) opodatkowaniem po stronie Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

W ocenie Spółki, opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie SPV w SKA nie będzie skutkować (na moment przekształcenia) opodatkowaniem po stronie Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, planowane jest przekształcenie SPV w SKA. Przekształcenie zostanie dokonane w trybie określonym w KSH.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W ramach możliwych przekształceń form prawnych podmiotów prawa handlowego KSH dopuszcza sytuację, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostaje przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia), zgodnie z art. 552 KSH.

Zgodnie z art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przekształcenie SPV w SKA ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu.

Na gruncie prawa podatkowego, kwestię następstwa prawnego reguluje art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r., Dz. U. poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja Podatkowa, OP), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z treści § 2 wynika, że powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia (\`(...)\`) spółki kapitałowej (\`(...)\`).

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, iż przekształcenie SPV w SKA jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b OP. Oznacza to, że spółka przekształcona, w momencie przekształcenia staje się sukcesorem (następcą prawnym) spółki przekształcanej. Innymi słowy, wstąpi ona we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zmiany charakteru spółki w trakcie planowanych przekształceń. Modyfikacji ulegnie de facto jedynie forma prawna działania podmiotu. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sam moment zmiany formy prawnej z SPV w SKA nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zastosowania nie znajdzie również w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym art. 12 Ustawy o CIT, który zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu CIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jako przyszły akcjonariusz w SKA powstałej z przekształcenia SPV nie osiągnie przychodu z tytułu przekształcenia, albowiem przepisy art. 12 Ustawy o CIT, jak również inne przepisy tej ustawy (art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 21 i art. 22 Ustawy o CIT) nie przewidują opodatkowania tego typu zdarzeń (przekształceń z udziałem osobowych spółek prawa handlowego), jako podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, przychodu Wnioskodawcy nie można też ustalić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Przepis ten stanowi bowiem, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT nie dotyczy obejmowania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, gdyż nie jest ona spółką kapitałową a ponadto, w wyniku przekształcenia nie dochodzi do wniesienia żadnych wkładów niepieniężnych.

Jedynym przepisem odnoszącym się do przychodów osiągniętych w związku z przekształceniem spółek jest art . 10 ust . 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy podkreślić, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie uzyskany uznaje się taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji. W momencie przekształcenia SPV w SKA nie dojdzie po stronie Wnioskodawcy, który jest wspólnikiem SPV do powstania jakiegokolwiek faktycznego przysporzenia. W szczególności SPV nie dokona wypłaty jakichkolwiek składników majątku, w tym środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, w przedmiotowej sprawie w sytuacji uznania, iż w związku z transakcją dochodzi do powstania dochodu (przychodu) po stronie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, ma zastosowanie m.in. w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udział (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, iż Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz posiada ponad 10% udziałów w SPV przez okres dłuższy niż 2 lata, przychód (dochód) Wnioskodawcy (w sytuacji uznania, iż powstaje) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT.

Niezależnie od powyższego, w kontekście zysków z lat ubiegłych Wnioskodawca chciałby dodatkowo zwrócić uwagę, iż w momencie przekształcenia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód z tytułu niepodzielonych zysków SPV, o którym mowa w art. 10. Ust 1 pkt 8.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie definiuje pojęcia „niepodzielone zyski”. Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku przedmiotowej definicji, należy odwołać się do przepisów KSH (określających charakter działań możliwych do podjęcia w razie wystąpienia zysku oraz kompetentny organ dla podjęcia takich działań).

KSH również nie definiuje pojęcia niepodzielonych zysków. Jednakże, w art. 192 wyraźnie rozróżnia „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” od utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych. W konsekwencji, w rozumieniu KSH zysk niepodzielony to tylko taki zysk, co do którego nie została podjęta uchwala o podziale pomiędzy wspólników, ani uchwała o przeniesieniu na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowe.

Reasumując, opierając się na wyżej wskazanym rozumieniu pojęcia zysku niepodzielonego, opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powinny podlegać jedynie zyski z lat ubiegłych, o ile występują w bilansie na dzień przekształcenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów i wyrokach np.:

*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 3 stycznia 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423-723/12-6/DP);
*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 4 grudnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423-702/12-2/KK);
*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 28 listopada 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423-648/12-3/DP),
*   wyrok WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2013 r. (I SA/RZ 174/13),
*   wyrok WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r. (I SA/Po 1038/12),
*   wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2013 r. (I SA/Łd 67/13).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że przekształcenie SPV w SKA nie będzie skutkować (na moment przekształcenia) opodatkowaniem po jego stronie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał dokonanej z dniem 1 stycznia 2009r. nowelizacji ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., nr 209, poz. 1316). Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 updop rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 updf (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl) celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.” Co prawda przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie sposób zgodzić się w całości ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym wypracowywany przez Spółkę zysk, który uchwałą wspólników został zadysponowany w inny sposób niż podział między wspólników (przekazany na kapitał zapasowy Spółki), oznacza jego podzielenie a w konsekwencji w Spółce nie wystąpią niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Jak już wskazano, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej.

W przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki rozdysponowany w inny sposób niż podział między wspólników (przekazany na fundusz zapasowy Spółki) odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PDOP. Tak więc u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Organ podatkowy nie kwestionuje przy tym stanowiska Spółki w zakresie zwolnienia dochodu (przychodu) na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy PDOP.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku ustawy PDOP podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednak w określonych sytuacjach ustawodawca przewidział zwolnienie z tego opodatkowania. Warunki umożliwiające zwolnienie określa art. 22 ust.4 updop., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. (art. 22 ust. 4a updop)

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. (art. 22 ust. 4b updop)

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że wydane on zostały w indywidualnych sprawach innych podatników. Rozstrzygnięcia te zapadły w określonych stanach faktycznych i są wiążące dla stron biorących udział w postępowaniu. Powoływanie się na podobieństwo rozstrzyganych spraw nie przesądza, że jedno rozstrzygnięcie powinno mieć zastosowanie w innej sprawie. Organ podatkowy opiera się bowiem w tej kwestii przede wszystkim na ocenie indywidualnie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego wskazuje jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie oraz w jaki sposób te przepisy należy rozumieć.

Reasumując, przedstawione w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe, tj. przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie skutkować (na moment przekształcenia) opodatkowaniem po stronie Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ będzie on korzystać ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.