Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1137/08/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-03-13
Teza: W jaki sposób Generalny Wykonawca powinien obciążyć podwykonawcę kosztami z tytułu zajęcia pasa drogowego?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2008 r. (data wpływu 19 grudnia 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obciążenia podwykonawcy kosztami opłaty z tytułu zajęcia pasa drogowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obciążenia podwykonawcy kosztami opłaty z tytułu zajęcia pasa drogowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z Generalnym Wykonawcą („U” z o.o.) umowę podwykonawczą na budowę budynku biurowo-usługowego, zgodnie z którą wynagrodzenie należne obejmuje „wszelkie koszty realizacji inwestycji, w szczególności podatki, koszty ogólne oraz zysk poniesione lub związane z realizacją inwestycji”.

Inwestor („M” Sp. z o.o. z siedzibą w S.), jako właściciel nieruchomości w drodze decyzji administracyjnej z dnia 16 września 2008 r. wydanej przez Prezydenta Miasta został obciążony kosztami za czasowe zajęcie pasa drogowego. Na podstawie wystawionej przez siebie noty obciążył Generalnego Wykonawcę („U”) powyższymi kosztami, który z kolei „refakturował” koszty zajęcia pasa drogowego na Wnioskodawcę (podwykonawcę) wystawiając fakturę VAT, w której zastosowano 22% stawkę podatku. W tym momencie, powyższa opłata staje się częścią ceny i jako element ceny podlega opodatkowaniu stawką podstawową wykazaną w wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze sprzedaży usług budowlanych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż obciążenie kosztami zajęcia pasa drogowego jest jednym z kosztów pośrednich inwestycji niezbędnych do realizacji. Zawarta umowa pomiędzy Stronami nie określa szczególnych zasad obciążania kosztami poza stwierdzeniem, że wynagrodzenie ryczałtowe obejmuje także wszelkie koszty poniesione lub związane z realizacją przedmiotu umowy i odnosi się jedynie do elementów kalkulacji ceny bez określenia, który podmiot jest źródłem poszczególnych kosztów, co oznacza, iż zmiana podmiotu „refakturującego” koszty zajęcia pasa drogowego nie wpłynie w żaden sposób na wysokość wynagrodzenia podwykonawcy określonego w zawartej umowie. Ponadto z definicji wynagrodzenia ryczałtowego (art. 632 § 1 KC) wynika, że określone wynagrodzenie za wykonanie inwestycji nie może ulec zmianie, a wszelkie ryzyko związane z określeniem tego wynagrodzenia ponosi wykonawca. Wykonawcę obciążają również dodatkowe koszty, które nie przewidział w swoim wynagrodzeniu, a są niezbędne do należytego wykonania przedmiotu umowy np. wydłużonego w stosunku do wstępnej kalkulacji kosztu zajęcia pasa drogowego.

Zgodnie z zawartą umową podwykonawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie wyłącznie za wykonane roboty dodatkowe lub zamienne.

Kwota netto faktury wystawionej za zajęcie pasa drogowego jest kwotą bezpośrednio wynikającą z decyzji wystawionej na inwestora. Kwotą decyzji Inwestor obciążył generalnego wykonawcę w formie noty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Generalny Wykonawca powinien obciążyć podwykonawcę kosztami z tytułu zajęcia pasa drogowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność refakturowania kosztów za zajęcie pasa drogowego przez Generalnego Wykonawcę na podwykonawcę nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług i powinna być udokumentowana notą księgową.

Wprowadzenie obowiązku uiszczenia opłat drogowych, ustalenie ich wysokości oraz ich pobór są czynnościami administracyjnymi prawa publicznego. Administrowanie (zarządzanie) drogami publicznymi należy do organu umocowanego w tym zakresie przepisami o drogach publicznych. Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. nr 204, poz. 2086 z późn. zm.) sprawy związane m.in. z utrzymaniem i ochroną dróg należą do organów administracji rządowej lub jednostek samorządu terytorialnego, będących zarządcami dróg (w miastach takim zarządcą jest prezydent miasta). Zarządca dróg może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej, będącej zarządem dróg, a utworzonej przez radę gminy. Stosownie do art. 40 ust. 1 i ust. 11 ustawy o drogach publicznych, zajęcie pasa drogowego wymaga zezwolenia zarządcy udzielonego w drodze decyzji administracyjnej, który przy udzielaniu zezwolenia nalicza i pobiera w drodze decyzji opłaty za zajęcie pasa drogowego. Powołując się w tym miejscu na art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, iż czynności wykonywane przez organy władzy publicznej (oraz organy je obsługujące) w ramach realizacji swoich zadań są - co do zasady - wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto zauważono, iż (w praktyce) z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura - refaktura nie dokumentuje nowej usługi, a stanowi jedynie przeniesienie poniesionych kosztów oraz gdy sprzedaż (odsprzedaż) dokonana jest po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zarządca dróg, wydając zezwolenie na zajęcie pasa drogowego i pobierając za niego opłatę, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a czynność udokumentowana jest decyzją administracyjną, czynność „przenoszenia kosztów” zajęcia pasa drogowego przez generalnego wykonawcę na podwykonawcę także nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Nie mieści się ona bowiem w art. 5 w związku z czym powinna być dokumentowana notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 3 cyt. ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 art. 15 cyt ustawy stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika: organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że czynności wykonywane przez organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) w ramach realizacji swoich zadań są co do zasady wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika więc z uregulowań art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związane z dostawą towarów czy świadczeniem usługi kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego towaru czy świadczonej usługi.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż „U” Spółka z o.o. tj. Generalny Wykonawca obiektu budowlanego (budowy budynku biurowo-usługowego w S.) został obciążony przez Inwestora (na podstawie wystawionej noty) opłatą wynikającą z decyzji administracyjnej, wydaną przez właściwy organ administracji publicznej w granicach przydzielonych mu zadań o charakterze publicznoprawnym, która to decyzja uprawnia do czasowego zajęcia pasa ruchu drogowego. Z kolei Spółka obciążyła podwykonawcę robót - a więc Wnioskodawcę - kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego.

Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. z 2007 r. Dz. U. Nr 19, poz. 115 ze zmianami) organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Jak stanowi ust. 2 art. 19 ww. ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Na podstawie art. 40 ust. 1 ww. ustawy, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, w drodze decyzji administracyjnej. Ust. 2 art. 40 wskazuje, iż zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:

1.  prowadzenia robót w pasie drogowym;
2.  umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego;
3.  umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam;
4.  zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1–3. Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 3 ww. ustawy, za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.

Art. 40 ust. 11 ww. ustawy stanowi, iż opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogi.

Z powyższego wynika, że zarówno udzielenie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, jak i naliczenie opłat za jego zajęcie, stanowią czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji publicznej (organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego) w drodze decyzji administracyjnej.

Odwołując się do uregulowań dotyczących świadczenia usług należy podkreślić, iż czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym stwierdzić należy, iż przeniesienie opłaty przez Spółkę (Generalnego Wykonawcy) na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawcy jest świadczeniem, za które Spółka pobiera opłatę w wysokości równej kwocie zapłaconej przez nią opłaty, której wysokość została ustalona w drodze decyzji administracyjnej. Spółka obciążając kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego Wnioskodawcę przenosi na podmiot świadczący usługę budowlano-montażową poniesiony przez siebie wydatek. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez podwykonawcę, bowiem brak decyzji administracyjnej zezwalającej na zajęcie pasa drogowego, nie pozwoliłby na wykonanie czynności, do których został zobowiązany. Zatem ponoszone przez Wnioskodawcę koszty dotyczące uregulowania przedmiotowej opłaty są bezpośrednio związane z pracami remontowo-budowlanymi, które musi wykonać. Spółka, będąca Generalnym Wykonawcą, uiszczoną przez siebie opłatę za zajęcie pasa drogowego, pobiera od Wnioskodawcy w wysokości netto równej kwocie zapłaconej prze nią opłaty.

Pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Spółka podejmuje bowiem określone działania, za które zostaje wynagrodzona w wysokości kwoty opłaty za wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, które to wynagrodzenie zostaje jej wypłacone przez Wnioskodawcę. Opłata, o której mowa w niniejszym wniosku jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczoną przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy usługą jest przeniesienie opłaty, za co otrzymuje wynagrodzenie równe wartości opłaty ustalonej w drodze decyzji administracyjnej, za zajęcie pasa drogi. Natomiast Wnioskodawca staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności; jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. Natomiast zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki kwoty opłaty za zajęcie pasa drogowego należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Spółkę usługę. Świadczenie to winno być udokumentowane fakturą VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.