Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1122/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-17
Teza: Faktury korygujące zwiększające i zmniejszające podstawę opodatkowania przy umowie leasingu.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu-utrata przedmiotu umowy leasingu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zmniejszenie; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010r. (data wpływu 18 listopada 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania wynikającej z umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania wynikającej z umowy leasingu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lutego 2011r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych. W ramach tej działalności Spółka zawiera umowy leasingu finansowego, których postanowienia przewidują, że:

*   z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu Umowy zostanie przeniesione na korzystającego lub
*   po upływie podstawowego okresu Umowy strony zawrą umowę sprzedaży środka trwałego, na podstawie której prawo własności w odniesieniu do środka trwałego zostanie przeniesione przez Spółkę na korzystającego.

Powyższe zapisy, jak i okoliczność, iż zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od wartości początkowej środka trwałego dokonuje Korzystający, są podstawą, dla uznania, że wydanie środka trwałego w ramach Umowy winno być potraktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Płatność wartości początkowej leasingowanego środka trwałego przez Korzystającego na rzecz Spółki jest rozłożona w czasie. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umów, korzystający jest zobowiązany płacić w ustalonych z góry terminach raty leasingowe obejmujące:

*   część kapitałową stanowiącą część pozostałej do spłaty wartości początkowej środka trwałego oraz
*   część odsetkową obliczaną jako ustalony procent od pozostającej do spłaty wartości początkowej.

Należy przy tym zaznaczyć, iż odsetki należne w trakcie trwania Umowy od pozostającej do spłaty wartości początkowej mogą być naliczane według zmiennej stopy procentowej. Możliwe są także inne zmiany umowy leasingu, powodujące podwyższenie lub obniżenie wysokości opłat leasingowych (wynikające np. z przedłużenia okresu leasingu), jak również sytuacje, gdy umowa zostanie rozwiązana przed terminem, na który została zawarta – czy to w drodze porozumienia strony, czy też wypowiedzenia – a przedmiot leasingu zwrócony zostanie Spółce. Nadto umowa może ulec wygaśnięciu na skutek okoliczności niezawinionych świadomie przez żadną z jej stron, np. w konsekwencji nieodwracalnego zniszczenia przedmiotu leasingu lub w przypadku jego utraty, spowodowanej kradzieżą albo zagubieniem.

Ze względu na kwalifikację Umów jako dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, w związku z zawarciem Umowy, Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę. Wystawiając fakturę VAT Spółka nie może określić precyzyjnie kwoty, którą pobierze od korzystającego w trakcie trwania Umowy. Wynika to z faktu, iż w trakcie trwania Umowy mogą wystąpić wspomniane powyżej zdarzenia, które będą miały wpływ na wysokość rat leasingowych.

Tak więc w chwili zawarcia Umowy, za podstawę opodatkowania podatkiem VAT przyjmowana jest kwota odpowiadająca wartości początkowej środka trwałego oraz wszystkim przyszłym częściom odsetkowym rat leasingowych, przy czym dla ustalenia tej podstawy opodatkowania stosuje się stopę procentową mającą zastosowanie w dniu wystawienia faktury oraz uwzględnia się podstawę naliczania odsetek znaną Spółce w momencie zawarcia Umowy. Przyszłe poziomy stóp procentowych (lub inne okoliczności mające wpływ na wysokości podstawy opodatkowania) nie są bowiem znane w chwili wystawienia tej faktury, a to one będą decydować o faktycznym poziomie pobranego przez Spółkę wynagrodzenia.

W związku ze zmianami stóp procentowych (lub zajściem innych okoliczności wpływających na wysokość rat leasingowych), w większości przypadków wysokość pobranych przez Spółkę od korzystającego rat leasingowych będzie się różnić od podstawy opodatkowania wykazanej w fakturze pierwotnej, wystawionej przez Finansującego w momencie zawarcia Umowy. Dopiero po upływie okresu obowiązywania Umowy – lub też po jej przedterminowym rozwiązaniu – w oparciu o zsumowanie faktycznej wysokości wszystkich otrzymanych rat leasingowych Spółka uzyskuje informację o ostatecznej wysokości kwoty należnej.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że do umowy leasingu załączany jest harmonogram opłat, z którego wynikają wysokości oraz terminy poszczególnych opłat. W przypadku wypowiedzenia lub wygaśnięcia umowy, Wnioskodawca odstępuje wobec Korzystającego od pobierania pozostałych opłat. W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę korygującą zmniejszającą wartość faktury pierwotnej o sumę wszystkich należnych, lecz niewymagalnych jeszcze opłat oraz korygującą wartości opłat już zapłaconych o ewentualne zmiany stóp procentowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Kiedy winna być wystawiona faktura korygująca dokumentująca zwiększenie podstawy opodatkowania dostawy środka trwałego w związku ze zmianą elementów kalkulacyjnych dotyczących obliczania należnych Spółce rat leasingowych (tj. stopy procentowej) w trakcie trwania Umowy lub ze względu na wydłużenie okresu jej obowiązywania?
2.  W rozliczeniu za który miesiąc Spółka winna wykazać podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania VAT, jeżeli podwyższenie kwoty należnej Spółce na podstawie umowy leasingu finansowego następuje już po wydaniu przedmiotu umowy do używania na rzecz klienta w związku ze zdarzeniem, którego przewidzenie nie jest możliwe w momencie wydania towaru?
3.  W jaki sposób oraz w jakim terminie wystawić fakturę korygującą z tytułu podatku od towarów i usług w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem umowy leasingu finansowego przed terminem, na który umowa ta została zawarta, na skutek odpowiednio wypowiedzenia umowy z przyczyn leżących po stronie Korzystającego, albo w konsekwencji zdarzeń losowych, w wyniku których następuje utrata lub zniszczenie przedmiotu leasingu (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 8 lutego 2011r.).

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. – Wystawienie faktury korygującej w przypadku zmiany oprocentowania Umowy winno nastąpić po zakończeniu okresu jej trwania, gdyż dopiero w tym momencie znana jest faktyczna kwota należna, tj. kwota należna w całości. W trakcie trwania Umowy zmiana stóp procentowych może mieć charakter nietrwały i powodować zarówno zwiększenie jak i zmniejszenie pierwotnie ustalonej podstawy opodatkowania. W takim przypadku o trwałym zwiększeniu bądź trwałym zmniejszeniu podstawy opodatkowania można faktycznie mówić dopiero z chwilą zakończenia okresu, na który umowa leasingu została zawarta, a więc po pobraniu od korzystającego wszystkich należnych kwot przewidzianych w Umowie. Natomiast w przypadku zmiany wysokości opłat leasingu związanej z wydłużeniem okresu obowiązywania umowy, faktura korygująca powinna zostać wystawiona z chwilą zawarcia aneksu do umowy, na mocy którego te zmiany zostają wprowadzone.

Ad. 2. – Podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej wystawionej w związku ze zwiększeniem kwoty należności z tytułu zawartej przez Spółkę umowy leasingu finansowego, na skutek wydłużenia okresu obowiązywania umowy, powinien być wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zawarty zostanie stosowny aneks do umowy leasingu. Natomiast w przypadku zmiany wysokości opłat spowodowanej zmianami oprocentowania – w deklaracji za miesiąc, w którym umowa leasingu została zakończona. Wystawienie faktury korygującej podyktowane będzie bowiem zmianą (podwyższeniem) kwoty należnej na rzecz Spółki z tytułu oddania przedmiotu leasingu do używania przez Korzystającego, przy czym podwyższenie to nastąpi już po dokonaniu dostawy tego przedmiotu. Tak więc, obowiązek wystawienia faktury korygującej oraz podwyższenia należnego podatku VAT wynika ze zdarzenia, które nastąpiło już po wydaniu towaru, po pierwotnym ustaleniu wartości świadczenia i po wystawieniu faktury pierwotnej, dokumentującej dostawę.

Ad. 3. W związku z wcześniejszym zakończeniem umowy leasingu finansowego, na skutek wypowiedzenia (zwrot przedmiotu leasingu) lub wygaśnięcia w wyniku zdarzeń losowych (utrata albo zniszczenie przedmiotu leasingu), w dniu zaistnienia okoliczności powinna zostać wystawiona jedna faktura korygująca zmniejszającą wartość faktury pierwotnej o sumę wszystkich należnych, lecz niewymagalnych jeszcze rat (kapitał + marża) wynikających z umowy leasingu i załączonego do tej umowy harmonogramu oraz jednocześnie korygująca wartość opłat już zapłaconych o ewentualne zmiany stóp procentowych (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 8 lutego 2011r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że – zgodnie z wnioskiem z dnia 9 listopada 2010r., w którym wskazano, że dotyczy on zdarzenia przyszłego oraz pismem Wnioskodawcy z dnia 8 lutego 2011r. – niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r.

Ponadto należy wskazać, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatni iej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy).

Stosownie do powołanego przepisu, umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnej regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w odniesieniu do leasingu finansowego. Zatem zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące tych zagadnień.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Na mocy § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi § 13 ust. 2 powyższego rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 – w oparciu o ust. 3 wskazanego wyżej paragrafu – stosuje się również w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów lub zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

W myśl § 14 ust. 4 cyt. rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych. W ramach tej działalności Spółka zawiera umowy leasingu finansowego, których postanowienia przewidują, że:

*   z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu Umowy zostanie przeniesione na korzystającego lub
*   po upływie podstawowego okresu Umowy strony zawrą umowę sprzedaży środka trwałego, na podstawie której prawo własności w odniesieniu do środka trwałego zostanie przeniesione przez Spółkę na korzystającego.

Powyższe zapisy, jak i okoliczność, iż zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od wartości początkowej środka trwałego dokonuje Korzystający, są podstawą, dla uznania, że wydanie środka trwałego w ramach Umowy winno być potraktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Płatność wartości początkowej leasingowanego środka trwałego przez korzystającego na rzecz Spółki jest rozłożona w czasie. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umów, korzystający jest zobowiązany płacić w ustalonych z góry terminach raty leasingowe obejmujące:

*   część kapitałową stanowiącą część pozostałej do spłaty wartości początkowej środka trwałego oraz
*   część odsetkową obliczaną jako ustalony procent od pozostającej do spłaty wartości początkowej.

Wnioskodawca przy tym zaznaczył, iż odsetki należne w trakcie trwania Umowy od pozostającej do spłaty wartości początkowej mogą być naliczane według zmiennej stopy procentowej. Możliwe są także inne zmiany umowy leasingu, powodujące podwyższenie lub obniżenie wysokości opłat leasingowych (wynikające np. z przedłużenia okresu leasingu), jak również sytuacje, gdy umowa zostanie rozwiązana przed terminem, na który została zawarta – czy to w drodze porozumienia strony, czy też wypowiedzenia – a przedmiot leasingu zwrócony zostanie Spółce. Nadto umowa może ulec wygaśnięciu na skutek okoliczności niezawinionych świadomie przez żadną z jej stron, np. w konsekwencji nieodwracalnego zniszczenia przedmiotu leasingu lub w przypadku jego utraty, spowodowanej kradzieżą albo zagubieniem.

Ze względu na kwalifikację Umów jako dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, w związku z zawarciem Umowy, Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę. Wystawiając fakturę VAT Spółka nie może określić precyzyjnie kwoty, którą pobierze od korzystającego w trakcie trwania Umowy. Wynika to z faktu, iż w trakcie trwania Umowy mogą wystąpić wspomniane powyżej zdarzenia, które będą miały wpływ na wysokość rat leasingowych.

Tak więc w chwili zawarcia Umowy, za podstawę opodatkowania podatkiem VAT przyjmowana jest kwota odpowiadająca wartości początkowej środka trwałego oraz wszystkim przyszłym częściom odsetkowym rat leasingowych, przy czym dla ustalenia tej podstawy opodatkowania stosuje się stopę procentową mającą zastosowanie w dniu wystawienia faktury oraz uwzględnia się podstawę naliczania odsetek znaną Spółce w momencie zawarcia Umowy. Przyszłe poziomy stóp procentowych (lub inne okoliczności mające wpływ na wysokości podstawy opodatkowania) nie są bowiem znane w chwili wystawienia tej faktury, a to one będą decydować o faktycznym poziomie pobranego przez Spółkę wynagrodzenia.

W związku ze zmianami stóp procentowych (lub zajściem innych okoliczności wpływających na wysokość rat leasingowych), w większości przypadków wysokość pobranych przez Spółkę od korzystającego rat leasingowych będzie się różnić od podstawy opodatkowania wykazanej w fakturze pierwotnej, wystawionej przez Finansującego w momencie zawarcia Umowy. Dopiero po upływie okresu obowiązywania Umowy – lub też po jej przedterminowym rozwiązaniu – w oparciu o zsumowanie faktycznej wysokości wszystkich otrzymanych rat leasingowych Spółka uzyskuje informację o ostatecznej wysokości kwoty należnej.

Do umowy leasingu załączany jest harmonogram opłat, z którego wynikają wysokości oraz terminy poszczególnych opłat. W przypadku wypowiedzenia lub wygaśnięcia umowy, Wnioskodawca odstępuje wobec Korzystającego od pobierania pozostałych opłat. W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę korygującą zmniejszającą wartość faktury pierwotnej o sumę wszystkich należnych, lecz niewymagalnych jeszcze opłat oraz korygującą wartości opłat już zapłaconych o ewentualne zmiany stóp procentowych.

I. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, kiedy powinna być wystawiona faktura korygująca dokumentująca zwiększenie podstawy opodatkowania dostawy środka trwałego w związku ze zmianą stopy procentowej w trakcie trwania umowy leasingu lub ze względu na wydłużenie okresu jej obowiązywania. W świetle powołanych regulacji prawnych oraz odnosząc się do pytania Wnioskodawcy przyporządkowanego do opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego momentu wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania w związku ze zmianą stóp procentowych należy stwierdzić, iż wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce po zakończeniu umowy leasingu, bowiem, dopiero w momencie zakończenia umowy leasingu będzie znana faktyczna kwota należna, tj. kwota należna w całości. W trakcie trwania umowy leasingu finansowego, zmiana stóp procentowych może mieć charakter nietrwały i powodować zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie pierwotnie ustalonej podstawy opodatkowania. W takim przypadku, o trwałym zwiększeniu, bądź trwałym zmniejszeniu podstawy opodatkowania można faktycznie mówić dopiero z chwilą zakończenia okresu, na który umowa leasingu została zawarta – a więc po pobraniu od leasingobiorcy (korzystającego z przedmiotu umowy) wszystkich należnych kwot przewidzianych w umowie. Natomiast odnosząc się do pytania Wnioskodawcy przyporządkowanego do opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego momentu wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania ze względu na wydłużenie okresu obowiązywania umowy leasingu należy stwierdzić, iż wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce z chwilą powzięcia przez Wnioskodawcę konkretnych informacji w zakresie ostatecznego czasu trwania umowy i związanych z tym płatności, co następuje z chwilą zawarcia aneksu do umowy leasingu regulującego te kwestie. W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym wystawienie faktury korygującej w przypadku zmiany oprocentowania winno nastąpić po zakończeniu okresy jej trwania, natomiast w przypadku zmiany wysokości opłat leasingu w związku z wydłużeniem okresu obowiązywania umowy – faktura korygująca powinna zostać wystawiona z chwilą zawarcia aneksu do umowy.

II. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, w rozliczeniu za który miesiąc Spółka winna wykazać podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania, jeżeli podwyższenie kwoty należnej Spółce na podstawie umowy leasingu finansowego następuje po wydaniu przedmiotu umowy do używania, na skutek zmian oprocentowania lub w związku z wydłużeniem okresu obowiązywania umowy leasingu, czyli zdarzeniami, których przewidzenie nie jest możliwe w momencie wydania towaru.

Odnosząc przedstawiony wyżej problem do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w terminie sprzedaży.

W drugim zaś przypadku, gdy korekta wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Spółkę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. gdy wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, faktura korygująca winna być wystawiona w momencie, w którym powstała przyczyna korekty i korekta ta („in plus”) również powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie wysokość należnej Wnioskodawcy części odsetkowej raty leasingowej jest zależna od okoliczności nieznanych Wnioskodawcy w chwili zawierania umowy, co skutkuje wahaniami wysokości części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu.

Taki sposób ustalenia wynagrodzenia powoduje, iż kwota przyjęta za podstawę opodatkowania VAT w momencie dostawy przedmiotu leasingu (tj. kwota wykazana na fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu) różni się od łącznej wartości rat leasingowych należnych leasingodawcy w okresie obowiązywania umowy.

Również wydłużenie okresu obowiązywania umowy leasingu jest nową okolicznością, która zaistniała w trakcie trwania umowy leasingu i jest okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej, występują okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wobec tego fakt wystawienia faktury korygującej dokumentującej podwyższenie ceny za dokonanie dostawy przedmiotu leasingu, jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

Biorąc powyższe pod uwagę, tut. organ podatkowy stwierdza, że gdy podwyższenie ceny przedmiotu leasingu jest nową okolicznością (zarówno z powodu podwyższenia stóp procentowych, jak i z powodu wydłużenia okresu umowy), niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie którym podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej wystawionej w związku ze zwiększeniem kwoty należności z tytułu zawartej przez Spółkę umowy leasingu finansowego na skutek wydłużenia okresu obowiązywania umowy, powinien być wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zawarty zostanie stosowny aneks do umowy leasingu, natomiast w przypadku zmiany wysokości opłat spowodowanej zmianami oprocentowania – w deklaracji za miesiąc, w którym umowa leasingu zostanie zakończona.

III. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto kwestii sposobu oraz terminu wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość faktury pierwotnej o sumę wszystkich należnych, lecz nie wymagalnych jeszcze rat oraz ewentualnie o zmiany stóp procentowych od zapłaconych rat, w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem umowy leasingu finansowego przed terminem, na który umowa ta została zawarta, na skutek wypowiedzenia z przyczyn leżących po stronie korzystającego albo w konsekwencji zdarzeń losowych, w wyniku których następuje utrata lub zniszczenie przedmiotu leasingu.

W sytuacji wcześniejszego zakończenia umowy leasingu finansowego na skutek wypowiedzenia (zwrotu przedmiotu leasingu) lub wygaśnięcia w wyniku zdarzeń losowych (utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu) powodujących ostatecznie obniżenie ceny przedmiotu leasingu, zastosowanie znajdzie cyt. przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wówczas, w momencie wypowiedzenia lub wygaśnięcia umowy, winna zostać wystawiona faktura korygująca zmniejszająca wartość faktury pierwotnej o sumę wszystkich należnych, lecz niewymagalnych jeszcze rat oraz korygująca wartości rat już zapłaconych o ewentualne zmiany stóp procentowych.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym w związku z wcześniejszym zakończeniem umowy leasingu finansowego, na skutek wypowiedzenia (zwrot przedmiotu leasingu) lub wygaśnięcia w wyniku zdarzeń losowych (utrata albo zniszczenie przedmiotu leasingu), w dniu zaistnienia okoliczności powinna zostać wystawiona jedna faktura korygująca zmniejszającą wartość faktury pierwotnej o sumę wszystkich należnych, lecz niewymagalnych jeszcze opłat (kapitał + marża) wynikających z umowy leasingu i załączonego do tej umowy harmonogramu oraz jednocześnie korygująca wartość opłat już zapłaconych o ewentualne zmiany stóp procentowych.

Należy w tym przypadku mieć także na uwadze przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, który uzależnia rozliczenie korekty od warunku posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.