Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.623.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności usuwania azbestu z nieruchomości, określenia stawki podatku dla ww. czynności, określenia podstawy opodatkowania w związku z ww. usługą usuwania azbestu z nieruchomości. ◾prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji pr
Słowa kluczowe: azbest; gmina; odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności usuwania azbestu z nieruchomości – **jest prawidłowe;**
*   określenia stawki podatku dla ww. czynności – **jest prawidłowe;**
*   określenia podstawy opodatkowania w związku z ww. usługą usuwania azbestu z nieruchomości – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje zadanie polegające na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy poprzez:

*   demontaż, transport i utylizację pokryć dachowych zawierających azbest z budynków gospodarczych, a także
*   transport i utylizację materiałów zawierających azbest składowanych na posesjach z terenu Gminy (dalej jako: usuwanie azbestu).

Gmina nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymuje od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Właściciele nieruchomości prywatnych (dalej: Właściciele lub Mieszkańcy), zgodnie z zawartymi z Gminą umowami, partycypują w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność w wysokości 15% poniesionych przez Gminę całkowitych kosztów przedmiotowej usługi.

Pozostała część wydatków Gminy jest pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW).

Innymi słowy, Gmina nabywa usługę usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną od Wykonawcy, a następnie obciąża Mieszkańców częścią poniesionych kosztów. Jednostkowy koszt usunięcia przedmiotowych odpadów, który ponosi Gmina, jest wyższy niż zwrot kosztów, które Gmina pobiera od Właścicieli.

Gmina zaznacza, że udział Mieszkańców w przedsięwzięciu jest dobrowolny i uzależniony od podpisania umowy, w której zobowiązują się do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili chęci udziału w projekcie, a tym samym nie zdecydowali się na partycypację w kosztach usuwania azbestu, nie biorą udziału w niniejszym projekcie, tj. z ich posesji nie zostaje usunięty azbest.

Gmina powzięła wątpliwości, czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną, należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina nie posiada klasyfikacji statystycznej dla tego rodzaju czynności. Niemniej jednak – jej zdaniem – przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), jako „Usługi związane z odkażaniem budynków”. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych czynności i jest zdania, że zostaną one zaklasyfikowane do wskazanego grupowania.

Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2018, poz. 994), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony Mieszkańca, stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku?
2.  Jaką stawką VAT powinny być opodatkowane przedmiotowe czynności w zakresie usuwania azbestu?
3.  Czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, stanowi otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?
4.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu?

Pytania nr 1 i nr 2 dotyczą jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 3 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 4 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony Mieszkańca, stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.
2.  Czynności w zakresie usuwania azbestu powinny być opodatkowane obniżoną 8% stawką VAT.
3.  Podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
4.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone przepisy – zdaniem Gminy – należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji, czynności w zakresie usuwania azbestu, realizowane na podstawie umów zawieranych z Właścicielami, będą stanowiły po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto – zdaniem Gminy – ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Gmina przy tym podkreśla, że stanowisko zgodne z powyższym, zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.139.2016.1.AD, w której uznano, że „dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi demontażu azbestu z nieruchomości należących do Mieszkańców Gminy, co wskazuje, że świadczenia – co do których Gmina zobowiązuje się w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów – stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że Gmina, która jak wskazano w opisie sprawy, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonuje czynności świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-93/14-4/JM: „nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które zostało wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na usunięcie azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią wynagrodzenie za wykonanie usługi”.

Powyższe stanowisko w podobnym opisie sprawy zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. IPTPP1/443-681/12-4/MG, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2012 r., sygn. IBPP3/443-761/12/UH, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-684/15-3/HW.

Reasumując – zdaniem Gminy – czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną, stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad. 2.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku –stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

We wspomnianym załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1). Natomiast przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 PKWiU, jako „Usługi związane z odkażaniem budynków”, mieszczące się w PKWiU 39.00.1.

W związku z powyższym – zdaniem Gminy – świadczone przez nią czynności w zakresie usuwania azbestu, podlegają opodatkowaniu według 8% stawki VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.130.2017.2.MK, w której organ podatkowy uznał, że: „skoro – jak wynika z wniosku – świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie demontażu azbestu, w szczególności polegające na demontażu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych, ich transporcie i utylizacji, będą klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0, to usługi te będą opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. IPTPP2/443-619/14-4/JS uznano, że „Odnosząc zatem przywołany powyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku –świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie usunięcia azbestu, w szczególności polegające na demontażu wyrobów zawierających azbest, transport ich na specjalistyczne składowisko odpadów w celu ich unieszkodliwienia, są/będą klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0, to usługi te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 8%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. ILPP4/443-115/12-4/EWW oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-684/15-3/HW.

Reasumując – zdaniem Gminy – czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną za wynagrodzeniem, powinny zostać opodatkowane według 8% stawki VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści umów zawartych z Mieszkańcami wyraźnie przewidziano, że Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty tytułem zwrotu kosztów usunięcia azbestu. Kwota ta wynosi 15% całkowitego kosztu usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, podstawę opodatkowania VAT dla świadczonej przez nią usługi usunięcia azbestu stanowi wyłącznie otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w umowach.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie wydatków na unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest jest bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz Właścicieli opisanych usług (które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT). Gdyby Gmina nie planowała wyświadczyć na rzecz Mieszkańców przedmiotowych czynności, nie ponosiłaby wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.130.2017.2.MK, w której uznano, że: „w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi w zakresie demontażu azbestu związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi ww. wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-93/14-5/JM: „Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z wydatkami na usunięcie wyrobów azbestowych, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-684/15-4/HW, w której organ stwierdził, że: „Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z wydatkami na usunięcie wyrobów azbestowych, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji opisanego zadania mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiścić VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji – zdaniem Gminy – przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania czynności usuwania azbestu z nieruchomości;
*   **prawidłowe** w części dotyczącej określenia stawki podatku dla ww. czynności;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w związku z ww. świadczeniem;
*   **prawidłowe** w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację, Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania, jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. v

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje zadanie polegające na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy poprzez:

*   demontaż, transport i utylizację pokryć dachowych zawierających azbest z budynków gospodarczych, a także
*   transport i utylizację materiałów zawierających azbest składowanych na posesjach z terenu Gminy.

Gmina nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług, Gmina otrzymuje od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Właściciele nieruchomości prywatnych, zgodnie z zawartymi z Gminą umowami, partycypują w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność w wysokości 15% poniesionych przez Gminę całkowitych kosztów przedmiotowej usługi. Pozostała część wydatków Gminy jest pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Innymi słowy, Gmina nabywa usługę usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną od Wykonawcy, a następnie obciąża Mieszkańców częścią poniesionych kosztów. Jednostkowy koszt usunięcia przedmiotowych odpadów, który ponosi Gmina, jest wyższy niż zwrot kosztów, które Gmina pobiera od Właścicieli. Udział Mieszkańców w przedsięwzięciu jest dobrowolny i uzależniony od podpisania umowy, w której zobowiązują się do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili chęci udziału w projekcie, a tym samym nie zdecydowali się na partycypację w kosztach usuwania azbestu, nie biorą udziału w niniejszym projekcie, tj. z ich posesji nie zostaje usunięty azbest. Gmina nie posiada klasyfikacji statystycznej dla tego rodzaju czynności. Niemniej jednak – jej zdaniem – przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 PKWiU, jako „Usługi związane z odkażaniem budynków”. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych czynności i jest zdania, że zostaną one zaklasyfikowane do wskazanego grupowania. Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony Mieszkańca, stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku oraz kwestii określenia stawki podatku VAT dla tych czynności.

Gmina nie posiada klasyfikacji statystycznej dla tego rodzaju czynności. Jednak – jej zdaniem – przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jako „Usługi związane z odkażaniem budynków”. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych czynności i jest zdania, że zostaną one zaklasyfikowane do tego grupowania.

Należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług, nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje/dokona na rzecz danego Mieszkańca, biorącego udział w projekcie, jest/będzie wykonanie usługi polegającej na demontażu, transporcie i utylizacji pokryć dachowych zawierających azbest z budynków gospodarczych stanowiących jego własność prywatną, za którą pobierze określoną wpłatę.

Należy zatem uznać, że w opisanej sytuacji istnieje/będzie istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które zostało/zostanie wykonane przez Gminę. Zauważenia bowiem wymaga, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na usunięcie azbestu z nieruchomości należących do Mieszkańców, Gmina weszła/wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz Właścicieli nieruchomości. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi.

W związku z powyższym świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała/zobowiąże w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje/wystąpi w charakterze podatnika tego podatku. Należy bowiem zauważyć, że Gmina, która – jak wskazano w opisie sprawy – jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonuje czynności dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy podkreślić, że – jak zasadnie zauważyła Gmina – ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług, tj. czynności demontażu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości, ich transportu i utylizacji.

Przechodząc do kwestii stawki podatku dla wskazanych usług, wskazać należy, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zaznaczenia wymaga, że od dnia 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże – w myśl art. 146a pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1).

Powyższy zapis wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% podlegają wszystkie usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 39.00.1 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

Przy uwzględnieniu treści ww. przepisów należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańca – stosownie do przepisu art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy (od 1 stycznia 2019 r. w związku z art. 146aa pkt 2 ustawy) i poz. 152 załącznika nr 3 do niej – opodatkowane są/będą stawką obniżoną w wysokości 8%, jeżeli – jak wskazuje treść wniosku – usługi te są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0.

Podsumowując, czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony Mieszkańca, stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ponadto, przedmiotowe czynności w zakresie usuwania azbestu są/powinny być opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%, jeżeli – jak wskazuje treść wniosku – usługi te są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi usunięcia azbestu.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 29a ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że właściciele nieruchomości prywatnych, zgodnie z zawartymi z Gminą umowami, partycypują w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność w wysokości 15% poniesionych przez Gminę kosztów. Pozostała część wydatków Gminy jest pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dofinansowanie (dotację), które Gmina otrzymała na realizację projektu usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje), mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostały przeznaczone na ogólną działalność Gminy, tylko na określone działanie, tj. na realizację projektu usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy.

Przedmiotowa dotacja ma zatem charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką jest/będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę Mieszkaniec. Dotacja stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania polegającego na usunięciu azbestu z budynków prywatnych położonych na terenie Gminy, należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, które tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że dla opodatkowania otrzymanej dotacji należy zastosować stawkę właściwą dla dokonanej dostawy lub świadczonej usługi.

Reasumując – wbrew stanowisku Gminy – podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług usuwania azbestu z budynków położonych na terenie Gminy stanowi/będzie stanowić suma kwot, tj. kwota należna w postaci wpłaty którą uiści/będzie uiszczał Mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową oraz kwota otrzymana przez Gminę od podmiotu trzeciego (WFOŚiGW) na realizację przedmiotowego projektu dotyczącego usuwania azbestu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Rozpatrując natomiast kwestię prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania w zakresie usuwania azbestu wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji stwierdzono, że zarówno środki finansowe pochodzące z dotacji udzielonej przez WFOŚiGW, jak i dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w projekcie dotyczą/będą dotyczyć świadczenia przez Gminę usług usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w niniejszej interpretacji wykazano, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, opodatkowane:

*   są stawką obniżoną w wysokości 8% stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy (do dnia 31 grudnia 2018 r.);
*   będą stawką obniżoną w wysokości 8% stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146aa pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy (od dnia 1 stycznia 2019 r.).

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność mieszkańców należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe wynika z faktu, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabywane przez Gminę usługi są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług usunięcia azbestu.

Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.