Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.217.2020.12.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-19
Teza: Mogą Państwo zastosować do rozliczenia podatku naliczonego
przy zakupach inwestycyjnych związanych z budową krytej
pływalni wskaźnik przychodowy, czyli procentowy udział
przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie
całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i
niepodlegającym opodatkowaniu).
Słowa kluczowe: basen
gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia w części podatku naliczonego – przy
    zastosowaniu art. 86 ust. 2a-2h ustawy – od zakupów inwestycyjnych związanych z
    budową krytej pływalni, przy zastosowaniu wskaźnika przychodowego.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 7 lipca 2020 r. (wpływ 7 lipca 2020 r.) – w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem
    VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r.
    poz. 713), dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina w latach (...) realizowała inwestycję, pn. „(...)”. W ramach inwestycji została
    wybudowana w pełni funkcjonalna infrastruktura krytej pływalni. Realizacja została
    dofinansowana ze środków Funduszu Rozwoju (...).
    Basen rozpoczął swoją działalność w (...) r. Od tego miesiąca prowadzi on sprzedaż
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Sprzedaż opodatkowaną – względem odbiorców
    zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorstw i innych. Sprzedaż niepodlegająca
    opodatkowaniu – sprzedaż na rzecz jednostek scentralizowanych oraz przekazane
    nieodpłatnie wejścia na basen. Kształtowała się ona w poszczególnych miesiącach
    następująco:
    Wrzesień
    (...)
    Październik
    (..)
    Listopad
    (...)
    Grudzień
    (...)
    RAZEM
    Sprzedaż nieopodatkowana – (...) zł
    Sprzedaż opodatkowana – (...) zł
    Sprzedaż razem – (...) zł

    Należy wskazać, że Gmina prowadzi przy pomocy krytej pływalni zarówno działalność
    opodatkowaną jak niepodlegającą opodatkowaniu. Wobec czego Gminie będzie
    przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy wskaźnik proporcji, który Gmina stosuje od momentu
    centralizacji do odliczeń VAT od zakupów na utrzymanie Krytej Pływalni jest wysoce
    nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności basenu, więc nie powinien mieć
    zastosowania względem wydatków inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni.
    Należy wskazać, że wpływy z usług świadczonych dla swoich jednostek organizacyjnych
    (nieopodatkowane) stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności Krytej
    Pływalni. Najbardziej sprawiedliwy, adekwatny do specyfiki działalności Krytej Pływalni
    będzie więc wskaźnik przychodowy.
    Wskaźnik przychodowy obliczany jest za pomocą wzoru:
    X = (wartość sprzedaży opodatkowanej)/(całkowita wartość sprzedaży)
    Tak więc na podstawie danych z roku (...) należy wskazać, że współczynnik wyniesie 89,88%
    ((...))/((...)) = 0,8988
    Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co
    zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działania krytej pływalni przy
    wykorzystaniu Infrastruktury, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób
    określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki
    Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
    Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę przy pomocy jednostki budżetowej, Miejskiego
    Ośrodka (...).
    Wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji według klucza w oparciu o
    wskaźnik przychodowy dotyczy jedynie obiektu krytego basenu budowanego w ramach
    ww. projektu.
    Miejski Ośrodek (...) nie jest osobnym podatnikiem VAT – jest on objęty centralizacją
    rozliczeń podatku VAT.
    Faktury z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizacji
    przedmiotowego projektu są wystawiane na Gminę.
    Nie istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj.
    działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż
    gospodarcza (pozostającej poza zakresem VAT).
    Na basenie może być prowadzona uboczna działalność gospodarcza. Od (...) uboczna
    działalność obejmowała:
      · wynajmowanie powierzchni,
      · wynajmowanie torów dla szkółek pływackich,
      · prowadzenie zajęć (...).
    Wskazana działalność jest uwzględniana w wyliczaniu prewspółczynnika.

    Całkowita wartość wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego budowy
    krytego basenu została sfinansowana z następujących źródeł:
      · Środki własne w kwocie: (...)
      · Dofinansowanie w kwocie: (...)
    Dofinansowanie stanowi 12,4 % całkowitej wartości wydatków związanych z realizacją
    zadania inwestycyjnego. Wkład własny stanowi 87,6 % całkowitej wartości wydatków.
    We wniosku o dofinansowanie podatek VAT został wskazany jako koszt niekwalifikowany.
    Wydatki objęte zakresem postanowionego we wniosku pytania stanowią wydatki
    bezpośrednio i wyłącznie związane z budową infrastruktury basenowej.
    Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej
    inwestycji.
    Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób
    określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki
    Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.
    Ponadto, przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji
    według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.
    Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu
    kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów
    w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki
    budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności)
    opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z
    samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).
    Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
    W przypadku działalności basenu mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od
    powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    krytych basenów jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8e ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX).

    Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków
    inwestycyjnych w zakresie krytej pływalni) będzie służyło jedynie realizacji czynności
    nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie
    rocznych całkowitych obrotów z działalności krytej pływalni prowadziłoby do uzyskania
    wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi a
    niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na wykorzystaniu krytej pływalni,
    zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.
    W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności krytej pływalni.
    Wnioskodawca do wyliczenia prewspółczynnika przyjął dane z roku (...), tj. dane od czasu
    rozpoczęcia działalności krytej pływalni (...) do końca (...) roku.
    Wzór do wyliczenia prewspółczynnika według klucza w oparciu o wskaźnik przychodowy.
    X = (A/B) *100%
    Gdzie:
    X – wartość prewspółczynnika
    A – wartość sprzedaży opodatkowanej
    B – całkowita wartość sprzedaży (opodatkowanej nieopodatkowanej)
    Tak więc na podstawie danych z (...) roku należy wskazać, że współczynnik wyniesie 89,82%
    ((...)7)/((...)) = 0,8988
    A – (...)
    8 – (...)

## Pytanie

Czy Gmina może zastosować do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach
    inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni wskaźnik przychodowy, czyli
    procentowy udział przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym
    (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zrealizowanej w ramach
    projektu „(...)” w celu odpłatnego udostępniania klientom zewnętrznym oraz
    jednostkom objętym centralizacją (np. uczniowie szkół) Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    inwestycyjne związane z wytworzeniem obiektu krytego basenu, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura basenowa
    wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku
    prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według wartości
    sprzedaży na rzecz odbiorców zewnętrznych (opodatkowanej) w ogólnej wartości
    sprzedaży.
    UZASADNIENIE
    Odpłatne udostępnianie basenu stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.
    Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest
    czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

    Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności
    podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto Gmina nie będzie w
    stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim
    przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
    Zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie
    tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe,
    kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warto podkreślić, że ustawodawca nie
    wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty
    w art. 86 ust 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych,
    możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak
    charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest
    wyrażane w poglądach doktryny.
    Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Jednostki Samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na
    podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji
    oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia
    współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust 2h ustawy o VAT: „W przypadku,
    gdy podatnik (Gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
    podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w
    którym wskazano, iż: Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod
    uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym

    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak
    wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy,
    którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim
    zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób
    określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie
    skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie
    zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących
    działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1
    stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji
    liczonej wg. danych z rozporządzenia.
    W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika
    wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności
    Gminy w zakresie świadczenia usług krytej pływalni, ponieważ zawiera on w sobie
    elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w
    mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem krytej pływalni. Proporcja
    liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących
    całościowego działania Gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie
    specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność krytego basenu. W przypadku
    świadczenia usług związanych z inwestycją istnieje bowiem możliwość precyzyjnego
    wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT
    oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji według wartości
    sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży (opodatkowanej i
    niepodlegającej). Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie
    może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z
    wykorzystaniem basenu, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.
    Warto wskazać, ze Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn.
    akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych
    określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze
    mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności
    dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań
    czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie
    ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywania nabyć.
    Tak wyliczona proporcja będzie kształtować się za rok (...) następująco:
    A – wartość sprzedaży nieopodatkowanej – (...) zł
    B – wartość sprzedaży opodatkowanej – (...) zł
    P – proporcja
    P=B/(A+ B)=(...)=89,88%
    Porównanie obrotów odnoszących się do sprzedaży opodatkowanej do całkowitej
    kwoty obrotu, dokładnie odzwierciedla skalę wykonanych przez Gminę czynności
    opodatkowanych i wewnętrznych.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany
    z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków dot. pływalni, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu

    MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z
    którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z 6 lutego 2017 r. sygn. I SA/Łd 1014/16: „W
    ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w
    ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w
    zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.”
    Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018
    r. sygn. I FSK 219/18: „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię
    ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu
    do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie
    uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu
    terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej
    reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice
    realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w
    proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością
    opodatkowaną.
    Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą
    neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma
    prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.
    Na możliwość zastosowania prewspółczynnika przychodowego względem odliczeń dot.
    wydatków inwestycyjnych związanych z krytą pływalnią wskazuje orzecznictwo sądów
    administracyjnych, między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Krakowie – I SA/Kr 851/19:
    „Proponowana (...) metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej
    przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy, czyli % udziału
    przychodu rozliczanego notami – usługi dla swoich jednostek – w ogólnym przychodzie
    z usług świadczonych w ramach pływalni. Taka proporcja obrazuje specyfikę
    działalności prowadzonej w pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 9 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak
    0112-KDIL1-2.4012.217.2020.2.PM, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 9 lipca 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    5 sierpnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego.
    Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 26 stycznia
    2021 r. sygn. akt I SA/Kr 827/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 2497/21
    oddalił skargę kasacyjną.

    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 lutego 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
        wyrokach;
      • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
        prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.

    Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem
    podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z
    którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z
    jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur
    zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
      działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,
      w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej
      niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.

    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia
      kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2h ustawy:
      W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
      określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
      wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
      proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
      reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.), zwane dalej
    „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników
    sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
    „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana
    kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2
    rozporządzenia).
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Jak stanowi § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki
      budżetowej.
    Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:
      Przez jednostkę budżetową rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę
      samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.
    Stosownie do treści § 2 pkt 7 rozporządzenia:
      Zakładem budżetowym jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego,
      samorządowy zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z
    tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej
    oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów,
    Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.
    Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:

      odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      eksportu towarów,
      wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 10 rozporządzeni:
      Przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące
      dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem
      dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące
      ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane
      lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
      mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
      budżetowa prowadzi taki rachunek
      – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
    Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody
    wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie
    obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.
    Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność
    statutową).
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot,
    który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do
    celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za
    działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły,
    majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o

    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to
    zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i
    usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik
    podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został
    naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. Gmina w latach (...) realizowała inwestycję, w ramach której została
    wybudowana w pełni funkcjonalna infrastruktura krytej pływalni. Prowadzą Państwo w
    tym zakresie sprzedaż opodatkowaną oraz niepodlegająca VAT.
    Wpływy z usług świadczonych dla swoich jednostek organizacyjnych (nieopodatkowane)
    stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności Krytej Pływalni.
    Przesłanki jakimi kierowali się Państwo wybierając wskazany we wniosku sposób
    określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki
    uznali Państwo, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywania nabyć.
    Wykorzystują Państwo infrastrukturę przy pomocy jednostki budżetowej, Miejskiego
    Ośrodka (...).

    Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji według klucza w oparciu o wskaźnik
    przychodowy dotyczy jedynie obiektu krytego basenu budowanego w ramach ww.
    projektu.
    Nie istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj.:
    działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż
    gospodarcza (pozostającej poza zakresem VAT).
    Na basenie może być prowadzona uboczna działalność gospodarcza. Uboczna działalność
    obejmowała:
      · wynajmowanie powierzchni,
      · wynajmowanie torów dla szkółek pływackich,
      · prowadzenie zajęć (...).
    Wskazana działalność jest uwzględniana w wyliczaniu prewspółczynnika.
    Wydatki objęte zakresem postanowionego we wniosku pytania stanowią wydatki
    bezpośrednio i wyłącznie związane z budową infrastruktury basenowej.
    Nie dokonywali Państwo odliczeń podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej
    inwestycji.
    Przesłanki jakimi kierowali się Państwo wybierając wskazany we wniosku sposób
    określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki
    uznali Państwo, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywania nabyć.
    Ponadto, przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji
    według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.
    Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu
    kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów
    w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki
    budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności)
    opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z
    samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. pływalni.
    Do wyliczenia prewspółczynnika przyjęli Państwo dane z roku (...) dane od czasu
    rozpoczęcia działalności krytej pływalni do końca roku (...).
    Wzór do wyliczenia prewspółczynnika według klucza w oparciu o wskaźnik przychodowy.
    X = (A/B) *100%
    Gdzie:
    X – wartość prewspółczynnika
    A – wartość sprzedaży opodatkowanej
    B – całkowita wartość sprzedaży (opodatkowanej nieopodatkowanej)
    Tak więc na podstawie danych z (...) roku należy wskazać, że współczynnik wyniesie 89,82%
    ((...))/((...)) = 0,8988
    A – (...)
    B – (...)
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia w części podatku naliczonego –
    przy zastosowaniu art. 86 ust. 2a-2h ustawy – od zakupów inwestycyjnych związanych z
    budową krytej pływalni, przy zastosowaniu wskaźnika przychodowego.

    W Państwa ocenie, zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest
    zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie świadczenia usług
    krytej pływalni, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję
    (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem
    krytej pływalni. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków
    ogólnych dotyczących całościowemu działaniu Gminy (np. zakup środków czystości,
    ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność krytego
    basenu. W przypadku świadczenia usług związanych z inwestycją istnieje bowiem
    możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji
    według wartości sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży (opodatkowanej
    i niepodlegającej). Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie
    może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z
    wykorzystaniem basenu, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.
    Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z
    działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    W świetle powyższych okoliczności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego od wydatków związanych z pływalnią. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,
    mają Państwo prawo do odliczenia podatku w części w jakiej nabywane towary i usługi są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy nie ma możliwości
    wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących
    pływalni, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winni
    Państwo obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86
    ust. 2a ustawy.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których
    dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na Państwu.
    Są Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej
    wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.
    W przypadku jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu
    obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności
    pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki
    budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).
    Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów
    korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce budżetowej najbardziej
    odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter
    prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej
    jednostki.
    Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym
    jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji
    niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób
    jest bardziej reprezentatywny.

    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Uznali Państwo, że najbardziej właściwe jest
    obliczenie wartości prewspółczynnika według wartości sprzedaży opodatkowanej w
    ogólnej wartości sprzedaży (opodatkowanej i niepodlegającej) dotyczącej obiektu pływalni.
    Przytoczone regulacje jednoznacznie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu
    sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po
    pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika
    dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu
    tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika
    danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności,
    uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu.
    Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju
    wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności
    gospodarczej i innej działalności.
    Nie budzi wątpliwości, iż wykładni przytoczonych przepisów ustawy oraz rozporządzenia
    Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji
    przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku.
    Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest
    poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności
    podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku
    naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego
    obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i
    najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na
    czynności opodatkowane.
    Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b
    i 2h ustawy, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej
    nowe rozwiązania), w którym wskazano, że „jednostki samorządu terytorialnego,
    szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi
    wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów,
    uwzględniając ww. przepisy możliwe jest „urzędowe” wskazanie danych, które mogą
    wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie
    spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej
    odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych
    nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom „rezygnację" ze wskazanej metody na
    rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej.
    Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008r. wydanym w sprawie
    C-437/06 podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot
    podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą
    charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność
    gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru
    gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku,
    należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa
    członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę
    dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie
    odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych
    rodzajów działalności.
    Uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych
    przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis
    wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) w pierwszej kolejności należy
    stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych stanowisko, zgodnie z którym zasadą jest

    stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania
    prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej
    metody ma charakter wyjątkowy.
    Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b
    ustawy jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w
    tym jednostek samorządu terytorialnego. Nie zmienia tego okoliczność, że w stosunku do
    tych jednostek ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju „ułatwienie",
    uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego
    określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej.
    Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania
    określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie
    prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę
    pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie
    powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie
    wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm
    ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania
    prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b,
    w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h
    ustawy.
    Całokształt przepisów ustawy poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku
    wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że
    ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów,
    których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia
    różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie
    dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia,
    pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji
    bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych
    nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony
    podatnikowi.
    Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia
    prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b stawy,
    które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT
    zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do
    konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego
    systemu VAT).
    Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia
    podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o
    konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w
    możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86 ustawy, która formułuje prawo do odliczenia jako element
    konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
    Przedstawione argumenty pozwoliły NSA w wyroku z 26 marca 2018r. sygn. akt I FSK 219
    /18 na wyciągnięcie nader istotnej konkluzji, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie

    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną" (także wyroki NSA: z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 252
    /19 i z 9 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 770/18).
    Zwrócić tez należy uwagę, że NSA w uzasadnieniu wskazanego wyroku stwierdził, że
    metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym" charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego).
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Państwa opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli % udziału wartości
    sprzedaży opodatkowanej w wartości całkowitej sprzedaży (opodatkowanej i
    nieopodatkowanej), obrazujących specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności na
    krytej pływalni i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Proponowana przez Państwa metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej
    przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy szczegółowo
    przedstawiony i omówiony we wniosku o wydanie interpretacji. Taka proporcja obrazuje
    specyfikę działalności prowadzonej w ramach udostępniania krytej pływalni i pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Metoda ta najdokładniej oddaje specyfikę działalności strony skarżącej w obiekcie krytej
    pływalni. Tym sposobem możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części
    podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez
    stronę skarżącą w tym segmencie działalności.
    Takie rozwiązanie pozwala w pełni na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia
    odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy
    służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody
    wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów.
    Zatem metoda zaoferowana przez Państwa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach

    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy.
    Podkreślić należy, iż przepisy krajowe winny być interpretowane przy uwzględnieniu
    również Dyrektywy 112 jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych
    nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający
    zastosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego prowadzącą wiele rodzajów
    działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego
    działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne
    określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody
    prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem
    odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa także w wyrokach TSUE. Możliwość
    stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art.
    173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych
    przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a ustawy, który nakazuje uwzględniać przy
    wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności
    podatnika), jak i specyfikę danego nabycia.
    Z treści art. 86 ust. 2a ustawy nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna –
    wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż
    proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik
    zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności" oraz „dokonywanych przez niego nabyć" – a więc kryteriom wskazanym
    zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy – może go jak najbardziej
    zastosować.
    Podsumowując, stwierdzam, że mogą Państwo zastosować do rozliczenia podatku
    naliczonego przy zakupach inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni wskaźnik
    przychodowy, czyli procentowy udział przychodu podlegającego opodatkowaniu w
    przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym
    opodatkowaniu).
    Zatem Państwa stanowisko uznałem jako prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego,
    Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym ich
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.