Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.129.2017.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadkobiercy; spadkodawca; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan D.D. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest jedynym spadkobiercą majątku pozostawionego przez jego żonę E.D. (dalej: „Spadkodawczyni”), która zmarła w dniu 31 marca 2016 roku. Spadkodawczyni przed śmiercią sprzedała nieruchomości należące do jej majątku osobistego, tj.:

1.  Nieruchomość w postaci domu (połowy bliźniaka), sprzedaną w dniu 8 października 2015 r. oraz
2.  Siedlisko, sprzedaną w dniu 2 marca 2016 r.

Sprzedaż przez Spadkodawczynię nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia. Wolą Spadkodawczyni było przeznaczenie środków uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Z uwagi na fakt, że Spadkodawczyni zmarła przed złożeniem zeznania rocznego za 2015 r. oraz przed zakończeniem roku podatkowego 2016 r., nie mogła złożyć deklaracji podatkowej oraz wykazać kwoty przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Wnioskodawca, na podstawia aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 1 czerwca 2016 r., nabył cały spadek po Spadkodawczyni, w tym również środki pieniężne, które otrzymała Spadkodawczyni stanowiące cenę sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca zamierza wydatkować te środki pieniężne na własne cele mieszkaniowe na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT oraz ust. 25-30 tego artykułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako spadkobierca, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT, jeżeli przeznaczy odziedziczone środki pieniężne uzyskane przez Spadkodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przeznaczy on środki pieniężne, uzyskane przez Spadkodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości przed jej śmiercią, na własne cele mieszkaniowe, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w ww. przepisie, która przysługiwała Spadkodawczyni, jest prawem majątkowym, a zatem i dziedzicznym w związku z tym przysługuje także Wnioskodawcy, jako jedynemu spadkobiercy, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu.

Niniejsze uprawnienie nie wynika tylko i wyłącznie z przepisów prawa cywilnego, ale również i z mocy art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”). Bowiem zgodnie z treścią art. 97 § 1 ww. ustawy, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 2 powyższej ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (art. 97 § 3 cyt. ustawy). W myśl art. 97 § 4 tej ustawy, przepisy § 1 -3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Prawo do ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT stanowi prawo majątkowe, które podlega sukcesji na zasadach przewidzianych w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Tezę tę potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. (sygn. Akt I SA/Lu 651/15 ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził m.in., że „z art. 97 § 1 o.p. wynika jednoznacznie, że spadkobiercy, co do zasady, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci, a więc otwarcia spadku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy bowiem nabywają spadek, a nabycie to stanowi sukcesję o charakterze generalnym.”. WSA w Lublinie, w cytowanym wyżej wyroku uznał jednoznacznie, że art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Sąd dalej uznał, że jeśli przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w ustawie podatkowej podatnik rozpoczął realizować za życia, a wydatków nie zdążył poczynić wobec śmierci, to właśnie w taką sytuację podatkowo - prawną i o majątkowym charakterze wchodzą spadkobiercy podatnika z racji dziedziczenia, a więc to na nich przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym.

Wnioskodawca jako spadkobierca zmarłego podatnika, stosownie do treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nabył prawo do kontynuowania realizacji przesłanek zwolnienia podatkowego, o jakim stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT, a więc do wydatkowania przychodu, odziedziczonego po spadkodawcy, pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez spadkodawcę, na cele wymienione przez ustawodawcę.

Zasadniczo są to tzw. cele mieszkaniowe. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to cele mieszkaniowe podatnika, ale w przypadku jego śmierci, będą to cele spadkobiercy, tj. w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawcy.

Określone w art. 97 Ordynacji podatkowej następstwo prawne statuuje zasadę generalnej sukcesji uprawnień i obowiązków prawno-podatkowych, wynikających zarówno z mocy ustawy (przepisów podatkowych) jak i z decyzji administracyjnych. Nie jest to jednak sukcesja całkowita - obejmująca ogół uprawnień i obowiązków podatkowych, ale sukcesja częściowa - ograniczona do uprawnień i obowiązków majątkowych względnie dotycząca też uprawnień obowiązków niemajątkowych - ale tylko związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co istotne, ustawodawca nie posługuje się tu kategorią osobistych i nieosobistych uprawnień i obowiązków a jedynie uzależnia szerszy czy węższy zakres sukcesji od zakwalifikowania jakiegoś uprawnienia i obowiązku jako majątkowego lub niemajątkowego.

Natomiast art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Z uwagi na fakt, iż Ordynacja podatkowa nie definiuje wspomnianych pojęć, zasadnym jest odwołanie do doktryny prawa cywilnego, która dzieli prywatne prawa podmiotowe w oparciu o kryterium interesu, jakie dane prawo ma realizować, na prawa majątkowe „bezpośrednio uwarunkowane ekonomicznym interesem uprawnionego podmiotu” i prawa niemajątkowe, które nie są w ten sposób uwarunkowane. Nauka prawa cywilnego wyraźnie odróżnia też pojęcie praw niemajątkowych od pojęcia praw osobistych, które traktuje jako pojęcie węższe. Przeniesienie w tej postaci pojęć charakterystycznych dla prawa cywilnego na grunt prawa podatkowego nie spotkało się jednak z całkowitą aprobatą doktryny prawa administracyjnego. Budzić może wątpliwości sens wyodrębnienia praw niemajątkowych podlegających w drodze przejęciu w drodze sukcesji uniwersalnej, które nie miałyby wpływu na sytuację ekonomiczną następców prawnych. W związku z tym, w doktrynie proponowany jest powiązanie ww. podziału z podziałem na prawa i obowiązki podatkowe (materialne), tj. „takie, ze względu na które norma prawa podatkowego ustanowiła daną osobę podmiotem prawa finansowego” i instrumentalne (formalne), takie jak obowiązek zgłaszania pewnych zdarzeń, prowadzenie ksiąg podatkowych, prawo korekty deklaracji/zeznania podatkowego, prawo do składania środków odwoławczych, które „służą podmiotom prawa finansowego do właściwego ukształtowania i doprowadzenia do realizacji uprawnień i obowiązków podstawowych”.

Stanowisko w niniejszej sprawie wyraził również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnie 29 maja 2007 r. (sygn.. P 20/06) stwierdził, że „Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi”, a co za tym idzie, również prawo do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT nabytej przez spadkodawcę, jest prawem majątkowym podlegającym dziedziczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-39), o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Jednakże w myśl powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,
3.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
    3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
    4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą majątku pozostawionego przez jego żonę, która zmarła w dniu 31 marca 2016 roku. Spadkodawczyni przed śmiercią sprzedała nieruchomości należące do jej majątku osobistego. Sprzedaż przez Spadkodawczynię nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia. Wolą Spadkodawczyni było przeznaczenie środków uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z uwagi na fakt, że Spadkodawczyni zmarła przed złożeniem zeznania rocznego za 2015 r. oraz przed zakończeniem roku podatkowego 2016 r., nie mogła złożyć deklaracji podatkowej oraz wykazać kwoty przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT. Wnioskodawca, na podstawia aktu poświadczenia dziedziczenia nabył cały spadek po Spadkodawczyni, w tym również środki pieniężne, które otrzymała Spadkodawczyni stanowiące cenę sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca zamierza wydatkować te środki pieniężne na własne cele mieszkaniowe na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT.

Stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-39 wykaże uzyskany dochód jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wskaże, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy w określonym w ustawie terminie na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaje odroczony.

Sprzedane nieruchomości były własnością żony Wnioskodawcy. Jednakże żona Wnioskodawcy, która zmarła w dniu 31 marca 2016 r. nie zdążyła złożyć zeznania PIT-39 i wskazać, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Nie spełniła również warunku terminowego wydatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego przez zmarłą ze sprzedaży ww. nieruchomości przechodzi na spadkobierców, czyli Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 7 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa – podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe żony Wnioskodawcy nie ustało z chwilą jej śmierci, lecz podlega dziedziczeniu przez Wnioskodawcę.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

Natomiast z regulacji art. 104 ustawy Ordynacja podatkowa, wynika że w przypadku, gdy podatnik spadkodawca, zmarł nie złożywszy zeznania podatkowego, bądź organ nie ustalił wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu w drodze decyzji podatkowej w celu rozliczenia podatkowego zmarłego za dany rok, organ podatkowy korzysta z posiadanych informacji.

W oparciu o te informacje organ zawiadamia spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Od tej chwili spadkobiercy mają prawo do zawiadomienia organu podatkowego w ciągu 30 dni o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków, z tytułu ulg lub odliczeń. Na tej podstawie organ podatkowy po upływie terminu określonego w art. 104 § 2 ww. ustawy (30 dni), doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

W świetle powyższych przepisów w przypadku śmierci podatnika, zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem ustala właściwy miejscowo dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe.

Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, przypadające na zmarłą w 2016 r. żonę Wnioskodawcy, ustali właściwy dla zmarłej naczelnik urzędu skarbowego, a podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie obciążony Wnioskodawca, jako jedyny spadkobierca z uwzględnieniem sposobu przyjęcia spadku.

Zatem, obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłą ze sprzedaży nieruchomości przechodzi na spadkobierców, przy czym spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe.

Z powyższych przepisów wyraźnie również wynika, że tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca zawiadamia organ podatkowy i przedkłada dokumenty potwierdzające poniesione przez zmarłego wydatki mieszkaniowe. Ulga zależy bowiem od tego, czy podatnik – a nie jego spadkobiercy – wydał uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze na własne cele mieszkaniowe.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia, czyli nie poniósł wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Potwierdzeniem powyższego jest również literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w ustawie. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie cudzych celów innych osób. Skoro warunek wynikający z ww. przepisu nie został przez żonę Wnioskodawcy spełniony, to jej uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych przez żonę Wnioskodawcy.

Podsumowując należy wskazać, że prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nigdy nie było i nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego.

Zatem Wnioskodawca jako spadkobierca po swojej zmarłej żonie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z przychodu, o którym mowa w ww. ustawie, jeżeli przeznaczy odziedziczone środki pieniężne uzyskane przez Spadkodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.