Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.55.2017.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług medycznych świadczonych przez psychologów polegających na przywracaniu zdrowia psychicznego młodzieży
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 maja 2017 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.55.2017.1.AM (skutecznie doręczone 12 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług medycznych świadczonych przez psychologów polegających na przywracaniu zdrowia psychicznego młodzieży – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług medycznych świadczonych przez psychologów polegających na przywracaniu zdrowia psychicznego młodzieży.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 maja 2017 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.55.2017.1.AM (skutecznie doręczone 12 maja 2017 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Obywatel Niemiec jest dyplomowanym psychologiem, uprawnionym do wykonywania zawodu psychologa na terenie Polski, również biegłym sądowym ustanowionym przy sądzie rodzinnym w Niemczech w zakresie prawa do opieki i kontaktów z dzieckiem oraz kurateli nad młodocianymi.

Planuje on zawrzeć umowę spółki cywilnej z osobą posiadającą obywatelstwo polskie, posiadającą dyplom psychologa uprawniający do wykonywania zawodu psychologa w Polsce. Przedmiotem działalności spółki cywilnej będzie realizacja na terenie Polski zadań związanych z projektem zleconym przez spółkę niemiecką. Spółka niemiecka nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce. Celem głównym ww. projektu jest przywrócenie zdrowia psychicznego młodzieży w wieku 11-20 lat, w tym uniknięcie procesu patologizacji, wzmocnienia ich potencjału integracyjnego w społeczeństwie, umocnienia ich własnej tożsamości, uczestniczenia ich w życiu społecznym. Firma niemiecka zleci wspólnikom spółki cywilnej wykonywanie zadań w zakresie psychologicznej opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wraz z innymi czynnościami niezbędnymi do realizacji psychologicznej opieki medycznej na terenie Polski. W celu doprowadzenia do zdrowia psychicznego młodzieży objętej projektem, świadczone będą kompleksowe usługi psychologiczne przez wspólników spółki. Nabywane będą również usługi i towary niezbędne do wykonania kompleksowej usługi psychologicznej, w szczególności usługi zakwaterowania, wyżywienia, zajęć lekcyjnych i pozalekcyjnych dla młodzieży objętej terapią. Wynagrodzenia za świadczone usługi będą ustalone w ryczałtowej stawce miesięcznej za terapię każdego dziecka.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 maja 2017 r., które wpłynęło do organu w dniu 22 maja 2017 r., będącego odpowiedzią na wezwanie Organu, Wnioskodawca dodał następujące informacje:

1.  Planowane przedsięwzięcie gospodarcze będzie prowadzone pod firmą „X” spółka cywilna.
2.  Na potrzeby przyszłej działalności przyszli wspólnicy spółki „X” w dniu 8 marca 2017 r. zawarli przedwstępną umowę spółki cywilnej.
3.  W ramach planowanego projektu przyszła firma zajmować się będzie prowadzeniem w systemie stacjonarnym indywidualnych oddziaływań psychologicznych oraz terapeutyczno-wychowawczych wobec niemieckiej młodzieży. Usługi wykonywane przez nowo powstałą spółkę cywilną założoną przez psychologów, skierowane będą głównie do młodzieży, u której zdiagnozowano problemy medyczne o charakterze psychiatrycznym oraz u których istnieje duże prawdopodobieństwo, że w przyszłości takowe wystąpią. Ma to związek z traumatycznymi przeżyciami z dzieciństwa (np. wykorzystywaniem seksualnym przez rodzica lub opiekuna, znęcaniem fizycznym od okresu niemowlęctwa, wychowywaniem przez rodziców uzależnionych od narkotyków lub alkoholu). Każdy młodociany przed przystąpieniem do projektu podlega pełnej diagnozie medycznej (w tym psychiatrycznej i psychologicznej) w Niemczech. Niemieckie instytucje państwowe np. Urząd ds. Rodzin Dzieci i Młodzieży kierują młodocianego na kompleksowe badania, w tym na obserwację psychiatryczną prowadzoną na oddziałach dziecięco-młodzieżowych szpitali psychiatrycznych. Lekarz psychiatra stawia diagnozę i w razie potrzeby przepisuje odpowiednie leczenie farmakologiczne oraz zleca właściwą formę psychoterapii. Młodociany, który zostanie skierowany do projektu będzie poddawany w jego ramach oddziaływaniom leczniczym i terapeutycznym zgodnie z postawioną diagnozą i zaleceniami. Młodzież podczas uczestnictwa w projekcie poddawana będzie intensywnym oddziaływaniom terapeutycznym tj. codziennie uczestniczyć będzie w zależności od indywidualnych potrzeb w różnych formach terapii zajęciowej, takich jak:
    1.  Arteterapia
    2.  Kinezyterapia
    3.  Psychorysunek
    4.  Muzykoterapia
    5.  Hippoterapia
    6.  Zajęcia rekreacyjne

Opieka sprawowana będzie w sposób indywidualnie dopasowany do konkretnego przypadku. Uwzględniać będzie dokładne rozpoznanie aktualnej sytuacji życiowej, zakresu problemów, potencjału oraz potrzeb młodocianego.

Przyszła firma ma zamiar stworzyć interdyscyplinarny zespół specjalistów mających doświadczenie w dziedzinie psychologii i psychiatrii, przy współpracy ze specjalistami o uprawnieniach do pracy z młodzieżą.

1.  Głównym założeniem projektu, który ma być realizowany przez przyszłą firmę jest przywrócenie zdrowia psychicznego młodzieży w nim uczestniczącej. Założenie to ma być realizowane poprzez dążenie do osiągnięcia następujących celów:

1.  Redukcja symptomów i przywrócenie równowagi psychicznej:
    1.  działania firmy skierowane będą głównie do młodocianych z zaburzeniami lękowymi, zaburzeniami depresyjnymi o łagodnym przebiegu, z trudnościami psychologicznymi wynikającymi z wcześniejszych doświadczeń traumatycznych, z upośledzeniem umysłowym lub zagrożonych wtórnym obniżeniem funkcji intelektualnych.
    2.  każdy uczestnik projektu będzie miał obowiązek systematycznego uczestnictwa w psychoterapii. W zależności od potrzeb oferowana będzie terapia indywidualna prowadzona w nurcie behawioralno-poznawczym, oraz terapia krótkoterminowa skoncentrowana na rozwiązaniu. Na zajęciach z psychologiem-psychoterapeutą młodzież będzie miała możliwość przepracowania trudnych w tym traumatycznych doświadczeń z domu rodzinnego oraz środowiska.
    3.  każdy uczestnik będzie pod stałą opieką lekarza psychiatry.
2.  Wzmocnienie potencjału wspomagającego integrację społeczną:
    1.  zespół specjalistów o uprawnieniach do pracy z młodzieżą, kierowany przez dyplomowanego psychologa poprzez organizację indywidualnych zajęć kulturalno-oświatowych jak np. członkowstwo w klubach sportowych, spływy kajakowe, wycieczki krajoznawcze, chodzenie do teatru, do kina ma pomagać młodzieży w budowaniu kontaktów społecznych, tworzyć klimat akceptacji i zrozumienia,
    2.  w ramach oddziaływań psychologiczno-pedagogicznych młodzież otrzymywać będzie wsparcie i pomoc aby mogła skoncentrować się na sobie i uczyć się rozwijania właściwych wzorców zachowań, tak by pomyślnie przejść drogę integracji ze społeczeństwem.
3.  Tworzenie wspomagającej rozwój osobisty przestrzeni:
    1.  umieszczenie w „zdrowych psychicznie” systemach rodzinnych na terenie Polski pozwoli na odseparowanie od wcześniejszych negatywnych oddziaływań grupy rówieśniczej, czy też innych negatywnych wpływów środowiskowych i da możliwość rozwijania osobistych kompetencji pozwalających lepiej radzić sobie w przyszłości.
    2.  wsparcie psychoterapeutów oraz pedagogów podczas codziennej terapii zajęciowej ma pomóc w budowaniu zdrowej osobowości, rozwijaniu zainteresowań oraz w poszukiwaniu własnego „ja”.
    3.  zespół nauczycieli realizujący indywidualny program nauczania ma przygotować do zdania egzaminu zewnętrznego, a w trakcie nauczania uczyć odpowiednich technik zapamiętywania, pokonywać lęk szkolny.
    4.  organizowanie kursów, praktyk np.: dla dziewczynek w salonach piękności, fryzjerskich, dla chłopców w gospodarstwach rolnych, w warsztatach samochodowych, tak aby podnieść w przyszłości ich atrakcyjność na rynku pracy.
4.  Odwrócenie procesu patologizacji i powstrzymanie stygmatyzacji:
    1.  multidyscyplinarny zespół będzie odpowiedzialny za zorganizowanie właściwej opieki i wsparcia. Ma on umożliwić młodzieży otwarcie się na budowanie zdrowych relacji oraz pomóc w odwróceniu procesu jej stygmatyzacji i pogłębianiu się patologicznych symptomów. Chodzi o stworzenie indywidualnego projektu, dopasowanego do aktualnej sytuacji życiowej młodocianych i uwzględniającego wszystkie wynikające z dotychczasowego doświadczenia trudne momenty. Celem udziału młodzieży w projekcie jest odwrócenie procesu patologizacji i zapobieżenie stygmatyzacji, które utrudniałyby w przyszłości prawidłową integrację ze społeczeństwem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kompleksowe usługi psychologów w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa skierowane na przywrócenie zdrowia psychicznego młodzieży, wykonywane w formie spółki cywilnej na terenie Polski, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 litera d i pkt 19a?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d, zwolnieniu od podatku od towarów i usług VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa.

Osoby, które zamierzają założyć spółkę cywilną w Polsce, posiadają uprawnienia psychologów na terenie Polski i Niemiec. Przedmiotem działalności na terenie Polski, wykonywanej przez spółkę cywilną będą kompleksowe usługi psychologów - wspólników spółki. Czynności te będą obejmowały usługi psychologicznej opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wraz z innymi czynnościami niezbędnymi do realizacji psychologicznej opieki medycznej na terenie Polski, spełniają więc kryteria określone z art. 43 ust.1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień i obniżonych stawek podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a) zwolnieniu podlega świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w przepisie. Tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Tak więc warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług w zakresie opieki medycznej jest zakres przedmiotowy tych czynności oraz spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddać analizie cel przyświecający danej usłudze, gdyż nie w każdym przypadku podejmowane działania mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Obywatel Niemiec jest dyplomowanym psychologiem, uprawnionym do wykonywania zawodu psychologa na terenie Polski, również biegłym sądowym ustanowionym przy sądzie rodzinnym w Niemczech w zakresie prawa do opieki i kontaktów z dzieckiem oraz kurateli nad młodocianymi.

Planuje on zawrzeć umowę spółki cywilnej z osobą posiadającą obywatelstwo polskie, posiadającą dyplom psychologa uprawniający do wykonywania zawodu psychologa w Polsce. Na potrzeby planowanej działalności przyszli wspólnicy spółki „X” w dniu 8 marca 2017 r. zawarli przedwstępną umowę spółki cywilnej.

Przedmiotem działalności spółki cywilnej będzie realizacja na terenie Polski zadań związanych z projektem zleconym przez spółkę niemiecką. Spółka niemiecka nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce. Celem głównym ww. projektu jest przywrócenie zdrowia psychicznego młodzieży w wieku 11-20 lat, w tym uniknięcie procesu patologizacji, wzmocnienia ich potencjału integracyjnego w społeczeństwie, umocnienia ich własnej tożsamości, uczestniczenia ich w życiu społecznym. Firma niemiecka zleci wspólnikom spółki cywilnej wykonywanie zadań w zakresie psychologicznej opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wraz z innymi czynnościami niezbędnymi do realizacji psychologicznej opieki medycznej na terenie Polski. W celu doprowadzenia do zdrowia psychicznego młodzieży objętej projektem, świadczone będą kompleksowe usługi psychologiczne przez wspólników spółki. Nabywane będą również usługi i towary niezbędne do wykonania kompleksowej usługi psychologicznej, w szczególności usługi zakwaterowania, wyżywienia, zajęć lekcyjnych i pozalekcyjnych dla młodzieży objętej terapią. Wynagrodzenia za świadczone usługi będą ustalone w ryczałtowej stawce miesięcznej za terapię każdego dziecka.

W ramach planowanego projektu przyszła firma zajmować się będzie prowadzeniem w systemie stacjonarnym indywidualnych oddziaływań psychologicznych oraz terapeutyczno-wychowawczych wobec niemieckiej młodzieży. Usługi wykonywane przez nowo powstałą spółkę cywilną założoną przez psychologów, skierowane będą głównie do młodzieży, u której zdiagnozowano problemy medyczne o charakterze psychiatrycznym oraz u których istnieje duże prawdopodobieństwo, że w przyszłości takowe wystąpią. Ma to związek z traumatycznymi przeżyciami z dzieciństwa (np. wykorzystywaniem seksualnym przez rodzica lub opiekuna, znęcaniem fizycznym od okresu niemowlęctwa, wychowywaniem przez rodziców uzależnionych od narkotyków lub alkoholu). Każdy młodociany przed przystąpieniem do projektu podlega pełnej diagnozie medycznej (w tym psychiatrycznej i psychologicznej) w Niemczech. Niemieckie instytucje państwowe np. Urząd ds. Rodzin Dzieci i Młodzieży kierują młodocianego na kompleksowe badania, w tym na obserwację psychiatryczną prowadzoną na oddziałach dziecięco-młodzieżowych szpitali psychiatrycznych. Lekarz psychiatra stawia diagnozę i w razie potrzeby przepisuje odpowiednie leczenie farmakologiczne oraz zleca właściwą formę psychoterapii. Młodociany, który zostanie skierowany do projektu będzie poddawany w jego ramach oddziaływaniom leczniczym i terapeutycznym zgodnie z postawioną diagnozą i zaleceniami. Młodzież podczas uczestnictwa w projekcie poddawana będzie intensywnym oddziaływaniom terapeutycznym tj. codziennie uczestniczyć będzie w zależności od indywidualnych potrzeb w różnych formach terapii zajęciowej, takich jak:

1.  Arteterapia
2.  Kinezyterapia
3.  Psychorysunek
4.  Muzykoterapia
5.  Hippoterapia
6.  Zajęcia rekreacyjne

Opieka sprawowana będzie w sposób indywidualnie dopasowany do konkretnego przypadku. Uwzględniać będzie dokładne rozpoznanie aktualnej sytuacji życiowej, zakresu problemów, potencjału oraz potrzeb młodocianego.

Przyszła firma ma zamiar stworzyć interdyscyplinarny zespół specjalistów mających doświadczenie w dziedzinie psychologii i psychiatrii, przy współpracy ze specjalistami o uprawnieniach do pracy z młodzieżą.

Głównym założeniem projektu, który ma być realizowany przez przyszłą firmę jest przywrócenie zdrowia psychicznego młodzieży w nim uczestniczącej. Założenie to ma być realizowane poprzez dążenie do osiągnięcia następujących celów:

1.  Redukcja symptomów i przywrócenie równowagi psychicznej:
    1.  działania firmy skierowana będą głównie do młodocianych z zaburzeniami lękowymi, zaburzeniami depresyjnymi o łagodnym przebiegu, z trudnościami psychologicznymi wynikającymi z wcześniejszych doświadczeń traumatycznych, z upośledzeniem umysłowym lub zagrożonych wtórnym obniżeniem funkcji intelektualnych,
    2.  każdy uczestnik projektu będzie miał obowiązek systematycznego uczestnictwa w psychoterapii. W zależności od potrzeb oferowana będzie terapia indywidualna prowadzona w nurcie behawioralno-poznawczym, oraz terapia krótkoterminowa skoncentrowana na rozwiązaniu. Na zajęciach z psychologiem-psychoterapeutą młodzież będzie miała możliwość przepracowania trudnych w tym traumatycznych doświadczeń z domu rodzinnego oraz środowiska,
    3.  każdy uczestnik będzie pod stałą opieką lekarza psychiatry.
2.  Wzmocnienie potencjału wspomagającego integrację społeczną:
    1.  zespół specjalistów o uprawnieniach do pracy z młodzieżą, kierowany przez dyplomowanego psychologa poprzez organizację indywidualnych zajęć kulturalno-oświatowych jak np. członkostwo w klubach sportowych, spływy kajakowe, wycieczki krajoznawcze, chodzenie do teatru, do kina ma pomagać młodzieży w budowaniu kontaktów społecznych, tworzyć klimat akceptacji i zrozumienia,
    2.  w ramach oddziaływań psychologiczno-pedagogicznych młodzież otrzymywać będzie wsparcie i pomoc aby mogła skoncentrować się na sobie i uczyć się rozwijania właściwych wzorców zachowań, tak by pomyślnie przejść drogę integracji ze społeczeństwem.
3.  Tworzenie wspomagającej rozwój osobisty przestrzeni:
    1.  umieszczenie w „zdrowych psychicznie” systemach rodzinnych na terenie Polski pozwoli na odseparowanie od wcześniejszych negatywnych oddziaływań grupy rówieśniczej, czy też innych negatywnych wpływów środowiskowych i da możliwość rozwijania osobistych kompetencji pozwalających lepiej radzić sobie w przyszłości,
    2.  wsparcie psychoterapeutów oraz pedagogów podczas codziennej terapii zajęciowej ma pomóc w budowaniu zdrowej osobowości, rozwijaniu zainteresowań oraz w poszukiwaniu własnego „ja”,
    3.  zespół nauczycieli realizujący indywidualny program nauczania ma przygotować do zdania egzaminu zewnętrznego, a w trakcie nauczania uczyć odpowiednich technik zapamiętywania, pokonywać lęk szkolny,
    4.  organizowanie kursów, praktyk np.: dla dziewczynek w salonach piękności, fryzjerskich, dla chłopców w gospodarstwach rolnych, w warsztatach samochodowych, tak aby podnieść w przyszłości ich atrakcyjność na rynku pracy.
4.  Odwrócenie procesu patologizacji i powstrzymanie stygmatyzacji:
    1.  multidyscyplinarny zespół będzie odpowiedzialny za zorganizowanie właściwej opieki i wsparcia. Ma on umożliwić młodzieży otwarcie się na budowanie zdrowych relacji oraz pomóc w odwróceniu procesu jej stygmatyzacji i pogłębianiu się patologicznych symptomów. Chodzi o stworzenie indywidualnego projektu, dopasowanego do aktualnej sytuacji życiowej młodocianych i uwzględniającego wszystkie wynikające z dotychczasowego doświadczenia trudne momenty. Celem udziału młodzieży w projekcie jest odwrócenie procesu patologizacji i zapobieżenie stygmatyzacji, które utrudniałyby w przyszłości prawidłową integrację ze społeczeństwem.

Należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Kwestią świadczeń złożonych wielokrotnie zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

W orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od podatku.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Usługa polegająca na stacjonarnym przywracaniu zdrowia psychicznego jest usługą złożoną, składającą się z różnych świadczeń (w tym prowadzenie terapii przez specjalistów psychologów i zapewnienie zakwaterowania, w celu odseparowania od negatywnych czynników, które przyczyniły się do wystąpienia stanów chorobowych natury psychicznej, wyżywienia, zajęć lekcyjnych i pozalekcyjnych), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu jakim jest ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego osób objętych terapią. Na usługę tą składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Tym samym wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako odrębnych pozycji nie jest konieczne, jeśli wszystkie elementy zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Wobec powyższego, przedstawiona w opisie sprawy usługa opieki medycznej polegająca na leczeniu stacjonarnym zdrowia psychicznego przez psychologów powinna być traktowana jako usługa stanowiąca jedną czynność bez rozbicia na poszczególne elementy składowe.

Tym samym, usługa polegająca na stacjonarnym leczeniu zdrowia psychicznego młodzieży, obejmująca prowadzenie terapii przez psychologów z zapewnieniem zakwaterowania wyżywienia oraz zajęć lekcyjnych i pozalekcyjnych stanowić będzie jedną usługę.

Z uwagi na przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że w opisanej sprawie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia psychicznego pacjentów poddanych terapii, świadczone będą w ramach wykonywania zawodu psychologa, a więc przez osoby, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonej dziedzinie medycyny - jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT.

Co również istotne w analizowanej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 września 2002 r. C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

Powyższe oznacza więc, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że usługi z zakresu przywrócenia zdrowia psychicznego młodzieży w wieku 11-20 lat wykonywane przez psychologów, w formie spółki cywilnej na terenie Polski korzystać będą ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ informuję, że interpretacja zgodnie z żądanym pytaniem rozstrzyga wyłącznie zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT do świadczenia kompleksowych usług psychologów w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa skierowane na przywrócenie zdrowia psychicznego młodzieży, wykonywane w formie spółki cywilnej na terenie Polski zgodnie z zawartym we wniosku pytaniem. Nie podlegało natomiast rozstrzygnięciu świadczenie usług dodatkowych, które ewentualnie wykonywane będą przez inne osoby zatrudnione do pracy z młodzieżą ponieważ nie zostały one objęte pytaniem zawartym we wniosku.

Ponadto tut. Organ informuje, że nie jest uprawniony do oceny dodatkowych dokumentów dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się wyłącznie na opisie sprawy przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego może być prowadzone wg ewentualnego postępowania podatkowego, w toku którego organ podatkowy jest uprawniony do badania dodatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.