Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-554/14/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-10
Teza: Skutki podatkowe umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej (ustalenie wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu).
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka cywilna; udział-umorzenie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 czerwca 2014 r. (data otrzymania 10 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej:

*   w części odnoszącej się do określenia przychodu z ww. tytułu – **jest prawidłowe,**
*   w części odnoszącej się do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z ww. tytułu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Cały kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objęli wspólnicy – Wnioskodawca i D.K., na zasadzie współwłasności łącznej. Kapitał został pokryty aportem poprzez wniesienie z majątku spółki cywilnej – przedsiębiorstwa spółki cywilnej, na które składają się własność nieruchomości położonych w R. i P. zabudowanych stacją paliw oraz poprzez wartości niematerialne i prawne. Spółka przewiduje w przyszłości zniesienie współwłasności łącznej i umorzenie udziałów Spółki przysługujących jednemu ze wspólników, którym jest Wnioskodawca w drodze umorzenia poprzez obniżenie kapitału podstawowego (umorzenie udziałów na podstawie uchwały spółki kapitałowej, w trybie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.)).

Umowa Spółki przewiduje, że udziały mogą ulec umorzeniu na skutek uchwały Zgromadzenia Wspólników poprzez obniżenie kapitału. Zgodnie z umową Spółki wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną bądź może zostać wypłacone w formie rzeczowej.

Spółka planuje umorzenie części udziałów należących do Wnioskodawcy poprzez obniżenie kapitału podstawowego. Wynagrodzenie ma stanowić przeniesienie własności nieruchomości wniesionej jako aport na rzecz udziałowców. Aktualna wartość nieruchomości jest zbliżona do wartości udziałów ww. Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu podstawę opodatkowania stanowiła będzie różnica pomiędzy przychodem z tytułu umorzenia udziałów w wysokości wartości rynkowej nieruchomości otrzymanej w ramach wynagrodzenia nad kosztami podatkowymi w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa będącego przedmiotem ww. aportu zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wysokości przychodu w związku z opisaną operacją przepisy są klarowne i zastosować należy ich literalne brzmienie. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił ogólne zasady ustalania przychodów. I tak na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W przedstawionym zdarzeniu przychodem będzie zatem wartość rynkowa otrzymanej w związku z umorzeniem udziałów nieruchomości.

Natomiast w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów jakie winien rozpoznać Wnioskodawca przepisy również są, w ocenie Wnioskodawcy, jednoznaczne. Dla rozstrzygnięcia skutku podatkowego wydania nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzone udziały zasadnicze znaczenie ma przepis art. 24 ust. 5d w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 199 k.s.h. – umorzenie udziałów wymaga spełnienia łącznie następujących warunków:

1.  udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru,
2.  udział może być umorzony tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi,
3.  udział może być umorzony za zgodą wspólnika (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody (umorzenie przymusowe),
4.  udział może być umorzony w drodze nabycia udziału przez spółkę,
5.  umorzenie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników określającej m.in.:

*   podstawę prawną umorzenia,
*   wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Wszystkie wyżej wymienione warunki zostaną wypełnione przez Spółkę w procesie realizacji procedury nabycia udziałów dla celów ich umorzenia.

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wynagrodzenie za umarzane udziały będzie miało charakter niepieniężny. Postanowienia k.s.h. nie rozstrzygają w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, tym samym rozliczenie może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania Spółki z tytułu umorzenia udziałów. Wnioskodawca wskazał, że kwestia określenia skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia w formie rzeczowej z tytułu umorzenia udziałów jest rozstrzygana w zaprezentowany sposób również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10 podkreślono: „Tak więc kwestia wyboru formy wynagrodzenia za nabywane udziały jako pieniężnego albo rzeczowego pozostaje całkowicie w gestii samej spółki z o.o. W przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta została uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana”.

W związku z tym, że udziały w ww. Spółce zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (w postaci przedsiębiorstwa) koszty określić należy stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztów podatkowych w wysokości wartości składników przedsiębiorstwa spółki cywilnej, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie brzmi następująco: w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania stanowiła będzie różnica pomiędzy przychodem z tytułu umorzenia udziałów w wysokości wartości rynkowej nieruchomości otrzymanej w ramach wynagrodzenie nad kosztami podatkowymi w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa będącego przedmiotem ww. aportu zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11.

Odnośnie natomiast do umorzenia przymusowego udziałów wskazać należy, że przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu – umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z opisu zdarzenia zawartego we wniosku wynika, że umorzenie udziałów nastąpi na podstawie uchwały spółki kapitałowej w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Przedmiotem zapytania są więc skutki podatkowe umorzenia przymusowego udziałów. Wzmianka Wnioskodawcy we własnym stanowisku o wypełnieniu przez Spółkę warunków w procesie realizacji procedury „nabycia udziałów w celu umorzenia” jest więc nie na temat, gdyż nie przystaje do opisanego zdarzenia przyszłego.

Odnośnie do skutków podatkowych czynności umorzenia przymusowego zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia przymusowego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym – dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy, a zatem w przypadku umorzenia przymusowego udziałów na podstawie wskazanego już wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W świetle powyższych przepisów podstawą opodatkowania w przypadku przymusowego umorzenia udziałów będzie dochód stanowiący różnicę między przychodem z tytułu umorzenia udziałów a kosztami uzyskania tego przychodu.

Dla określenia wysokości przychodu z tytułu umorzenia udziałów otrzymanego w formie rzeczowej istotny będzie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Oznacza to, że przychodem z tytułu umorzenia udziałów – w przypadku gdy wynagrodzenie za umorzone udziały będzie miało formę rzeczową bo na Wnioskodawcę zostanie przeniesiona własność nieruchomości – będzie wartość pieniężna nieruchomości określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie nieruchomościami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności jej stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Prawidłowo zatem wskazuje Wnioskodawca, że będzie to ustalona w powyższy sposób cena rynkowa otrzymanej w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały nieruchomości.

Z kolei odnośnie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów wskazać należy, że z przytoczonych wyżej przepisów normujących zasady opodatkowania dochodów z umorzenia udziałów wynika, że koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, a jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają zatem sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów od tego w jaki sposób nastąpiło objęcie (nabycie) umarzanych udziałów. Jeżeli objęcie udziałów nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, to koszty uzyskania przychodu należy ustalić w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane były udziały.

W tym miejscu zauważyć należy, że ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że kapitał spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został pokryty aportem poprzez wniesienie z majątku spółki cywilnej przedsiębiorstwa spółki cywilnej, na które składają się nieruchomości oraz poprzez wartości niematerialne i prawne. Takie sformułowanie zdania oznacza, że aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było przedsiębiorstwo spółki cywilnej oraz wartości niematerialne i prawne. Jednakże zapytanie oraz własne stanowisko Wnioskodawcy wskazują, że jego wątpliwości i więc i przedmiot zapytania dotyczą kosztów uzyskania przychodu związanych z odpłatnym zbyciem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Dlatego wyłącznie do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa odniósł się Organ w niniejszej interpretacji.

Jeżeli zatem objęcie umarzanych udziałów nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, to zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji umorzenia przymusowego udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (m.in. spółki cywilnej) koszt uzyskania przychodu winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie kwestię tę uregulował.

Istotne znaczenie w omawianej sprawie ma natomiast fakt, że w momencie wnoszenia przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem spółki cywilnej objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadzie współwłasności łącznej. Koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów ponieśli zatem obaj współwłaściciele. Natomiast w przyszłości ma nastąpić zniesienie współwłasności łącznej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Następnie ma nastąpić umorzenie, ale tylko części udziałów należących do jednego ze wspólników – do Wnioskodawcy.

Oznacza to, że w drodze zniesienia współwłasności udziały zostaną przyznane zarówno Wnioskodawcy jak i drugiemu wspólnikowi, który przed dokonaniem tej czynności posiadał te udziały wraz z Wnioskodawcą na zasadzie współwłasności łącznej. Wnioskodawcy zostanie przyznana na wyłączna własność określona ilość udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak również określona ilość udziałów przyznana zostanie drugiemu wspólnikowi. Wnioskodawca nie będzie zatem mógł do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia swojej części udziałów zaliczyć całej wartości kosztów ustalonych w sposób wskazany powyżej a więc zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a wyłącznie taką ich część, która przypada proporcjonalnie na umorzone udziały Wnioskodawcy objęte w zamian za przedsiębiorstwo i przyznane mu na wyłączną własność w drodze zniesienia współwłasności. Jeżeli zatem w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawcy zostaną przyznane udziały w ilości ½ wszystkich udziałów objętych razem z drugim wspólnikiem na zasadzie współwłasności łącznej w zamian za przedsiębiorstwo, to do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich umorzenia Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć przyjętą dla celów podatkowych ½ wartości poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikającą z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określoną na dzień objęcia udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przedstawiony sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów zakłada, że w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawcy zostaną przyznane udziały w ilości ½ wszystkich udziałów objętych przez Wspólników spółki cywilnej na zasadzie współwłasności łącznej w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z ograniczona odpowiedzialnością. We wniosku nie wskazano bowiem aby zniesienie współwłasności miało zostać dokonane w szczególny sposób, tj. inny niż wynika to z istoty współwłasności łącznej wspólników w spółce cywilnej.

Podsumowując, podstawę opodatkowania z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należących do Wnioskodawcy a nabytych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa i przyznanych na wyłączną własność w drodze zniesienia współwłasności stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z umorzeniem udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie. Przy czym przychodem będzie wartość pieniężna nieruchomości otrzymanej jako wynagrodzenie za umorzone udziały określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie nieruchomościami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności jej stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa spółki cywilnej wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia i tylko w odpowiedniej wysokości odpowiadającej przyznanym Wnioskodawcy w wyniku zniesienia współwłasności i podlegającym umorzeniu udziałom.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem w całości uznać za prawidłowe bowiem kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia jego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej i przyznanych na wyłączna własność w drodze zniesienia współwłasności nie będzie (jak chce Wnioskodawca) cała wartość składników przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalona zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a wyłącznie część tej wartości bowiem pozostała wartość przypada na drugiego wspólnika, który również z Wnioskodawcą obejmował udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z wniesieniem do niej aportu a część z nich (tak jak Wnioskodawcy) została mu przyznana na wyłączną własność w drodze zniesienia współwłasności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.