Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-468/09-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-14
Teza: 1. Czy w obecnej sytuacji - uchylenie układu i ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki – spółka ma obowiązek doliczyć do przychodów podatkowych umorzoną na podstawie zatwierdzonych propozycji układowych część wierzytelności (40%) głównej, która nie została przez, wierzyciela zgłoszona i uległa przedawnieniu, a która to na podstawie art. 12 ust.4 pkt 8 lit. b była wyłączona z. opodatkowania 2. Czy należy dokonać korekty deklaracji CIT-8 za okres w którym to zobowiązanie się przedawniło i uznane zostało za przychód. Czy też przychód powstanie pod datą wydania postanowienia sądu o uchyleniu układu i ogłoszenia upadłości likwidacyjnej w związku z niewykonywaniem układu?
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; moment; przychód; termin-termin przedawnienia-bieg terminu przedawnienia; układ-układ z wierzycielami; umorzenie; zobowiązanie-przedawnienie zobowiązania podatkowego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2009 r. (data wpływu 24.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów umorzonych uprzednio części wierzytelności głównej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów umorzonych uprzednio części wierzytelności głównej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 28 czerwca 2004 roku wystąpiła do sądu upadłościowego - Sądu Rejonowego w G. z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu.

Do wniosku załączony został m.in. spis wierzycieli Spółki z podaniem wysokości ich wierzytelności wobec Spółki oraz terminów zapłaty.

W dniu 28 lipca 2004 roku sąd ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu, wyznaczając wierzycielom termin na zgłoszenie swoich wierzytelności.

Wierzytelności, które zostały zgłoszone przez wierzycieli, zostały umieszczone na liście wierzytelności sporządzonej przez nadzorcę sądowego.

Część wierzycieli nie zgłosiła swoich wierzytelności i nie brała udziału w dalszym postępowaniu upadłościowym.

W dniu 07 lipca 2005 roku Zgromadzenie Wierzycieli Spółki przyjęło układ o treści:

1.  Wierzyciele mający wierzytelności, których wysokość nie przekracza 8.000,00 zł wierzytelności głównej będą zaspokojeni w 100% wierzytelności głównej.
2.  Wierzyciele mający wierzytelności w kwocie powyżej 8.000,00 zł wierzytelności głównej będą zaspokojeni po dokonaniu redukcji wierzytelności głównej o 40%, płatnej w 16 kwartalnych ratach, po upływie 9 miesięcy, poczynając od dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu.
3.  Wierzyciele posiadający wierzytelność w wysokości do 8.000,00 zł wierzytelności głównej zostaną spłaceni w 2 równych ratach - 1 płatna po upływie 9 miesięcy od daty uprawomocnienia się postępowania o zatwierdzeniu układu, a 2 - po upływie 12 miesięcy od dnia jego uprawomocnienia.
4.  Redukcja w 100% odsetek i kosztów od wszystkich wierzytelności.

Postanowieniem z dnia 20 lipca 2007 roku sąd zatwierdził układ zawarty przez Spółkę z wierzycielami. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 04 października 2007 roku.

Spółka we wniosku z dnia 08 maja 2008 roku wystąpiła z zapytaniem, w jakiej wysokości należy zaliczyć do przychodów podatkowych przedawnione wierzytelności: w wysokości uwzględniającej redukcję wynikającą z układu, tj. w wysokości 60% należności głównej, czy w wysokości 100% należności głównej (przed redukcją wynikającą z treści zatwierdzonego układu)?

Zdaniem Spółki, termin przedawnienia roszczeń powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości Spółki przysługujących wierzycielom Spółki, którzy zostali wymienieni w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości, a którzy nie brali udziału w postępowaniu upadłościowym (nie zgłosili swoich wierzytelności) zaczął biec od dnia zgłoszenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazanie bowiem w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości wierzytelności, uznać należy za ich uznanie (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 października 2004 r. sygn. akt II CK/68/04).

Z uwagi na fakt, iż roszczenia wobec Spółki związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, termin ich przedawnienia zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego, wynosi 3 lata.

Wierzytelności wierzycieli Spółki nie umieszczonych na liście wierzytelności, jeżeli nie nastąpiła wobec nich przerwa biegu przedawnienia, o której mowa w art. 123 Kodeksu cywilnego, uległy zatem przedawnieniu w terminie trzyletnim liczonym od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikiem w postaci spisu wierzycieli Spółki.

Według Spółki, w przypadku wierzytelności, które uległy przedawnieniu zarówno przed dniem 04 października 2007 roku, tj. przed prawomocnym zatwierdzeniem układu, jak i po tej dacie, należy zaliczyć do przychodów podatkowych wierzytelności w wysokości uwzględniającej redukcję wynikającą z treści układu, tj. w wysokości 60% należności głównej bez odsetek i kosztów. Wierzytelności te bowiem, mimo że przedawnione, nie wygasły, lecz przekształciły się w tzw. roszczenia niezupełne, które nie mogą być zasądzone i przymusowo wyegzekwowane.

Zgodnie natomiast z art. 290 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, skutki układu (w tym wypadku redukcja wierzytelności, odsetek i kosztów) wiążą wszystkich wierzycieli, których wierzytelności objęte są układem z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu. Z dniem 04 października 2007 roku częściowemu umorzeniu (40% należności głównej, 100% odsetek i kosztów) uległy wszystkie wierzytelności wierzycieli Spółki objęte układem, w tym również wierzytelności przedawnione.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego (w przypadku spółki - w wysokości 40% wierzytelności głównej, które to z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu uległy umorzeniu (likwidacji) zgodnie z zatwierdzonymi propozycjami układowymi).

Stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej zostało uznane za prawidłowe (wydana interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2008 roku, znak (\`(...)\`)).

Następnie pojawiły się nowe okoliczności:

W związku z niewykonywaniem postanowień układu, na wniosek dłużnika, Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia 18 maja 2009 roku postanowił:

1.  Uchylić układ zawarty w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu w dniu 07 lipca 2005 r. zatwierdzony przez Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia 20 lipca 2007 roku.
2.  Zmienić postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia 28 lipca 2004 roku o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu i ogłosić upadłość dłużnika obejmującą likwidację majątku dłużnika.
3.  Wyznaczyć sędziego komisarza w osobie SR A.
4.  Wyznaczyć syndyka w osobie E.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w obecnej sytuacji - uchylenie układu i ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki – Spółka ma obowiązek doliczyć do przychodów podatkowych umorzoną na podstawie zatwierdzonych propozycji układowych część wierzytelności (40%) głównej, która nie została przez wierzyciela zgłoszona i uległa przedawnieniu, a która to na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b była wyłączona z. opodatkowania?
2.  Czy należy dokonać korekty deklaracji CIT-8 za okres, w którym to zobowiązanie się przedawniło i uznane zostało za przychód. Czy też przychód powstanie pod datą wydania postanowienia sądu o uchyleniu układu i ogłoszenia upadłości likwidacyjnej w związku z niewykonywaniem układu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 305 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, w razie uchylenia układu w podjętym postępowaniu upadłościowym dotychczasowi wierzyciele dochodzą swych roszczeń w ich pierwotnej wysokości; odsetki nalicza się do dnia uprawomocnienia się postanowienia o uchyleniu układu. Wypłacone na podstawie układu sumy zalicza się na poczet dochodzonych wierzytelności.

Ponieważ częściowemu umorzeniu (40% należności głównej, 100% odsetek i kosztów) uległy wszystkie wierzytelności wierzycieli Spółki objęte układem, w tym również wierzytelności przedawnione, to również art. 305 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, ma zastosowanie do wszystkich wierzytelności. Jednakże, wierzytelności które uległy przedawnieniu w dalszym ciągu nie mogą być zasądzone i przymusowo wyegzekwowane jako tzw. roszczenia niezupełne, ale stanowić będą przychód podatkowy w 100% w dacie ich przedawnienia.

W związku z powyższym, Spółka ma obowiązek dokonania korekty deklaracji CIT-8 za okres, w którym wierzytelności te uległy przedawnieniu (stanowiły przychód), wykazując jako przychód podatkowy 100% wierzytelności głównej.

W wyniku uchylenia układu i ogłoszenia upadłości likwidacyjnej majątku nie można stosować zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przedawnione zobowiązania w wyniku uchylenia układu nie są już objęte postępowaniem upadłościowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Instytucję przedawnienia roszczeń majątkowych wprowadza art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż z wyjątkiem przypadków przewidzianych w ustawie roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Wierzyciel nie może skutecznie dochodzić przed sądem wykonania przedawnionego roszczenia. Jednak należy zaznaczyć, że mimo przedawnienia zobowiązanie nadal istnieje i jest wymagalne. Zobowiązany (dłużnik) może uchylić się od spełnienia świadczenia, gdy po upływie terminu podniesie zarzut przedawnienia, ale jeżeli zrezygnuje z tego zarzutu albo dobrowolnie zapłaci należność, nie może żądać jej zwrotu.

Co do zasady termin przedawnienia, zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego, w odniesieniu do roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 3 lata. Zasadniczo bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 120 Kodeksu cywilnego, rozpoczyna się od dnia wymagalności roszczenia.

Reasumując, przedawnienie zobowiązań oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego. Skutkiem takiej sytuacji jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści. Osiągnięcie tej korzyści nie jest obojętne podatkowo, albowiem stanowi ono przysporzenie majątkowe, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przychodem. Przychód ten powstaje w dacie przedawnienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 lipca 2004 roku sąd ogłosił upadłość spółki z możliwością zawarcia układu, wyznaczając wierzycielom termin na zgłoszenie swoich wierzytelności. Wierzytelności, które zostały zgłoszone przez wierzycieli zostały umieszczone na liście wierzytelności sporządzonej przez nadzorcę sądowego. Cześć wierzycieli nie zgłosiła swoich wierzytelności i nie brała udziału w dalszym postępowaniu upadłościowym. W dniu 07 lipca 2005 roku Zgromadzenie Wierzycieli spółki przyjęło układ o treści :

1.  Wierzyciele mający wierzytelności, których wysokość nie przekracza 8.000,00 zł wierzytelności głównej będą zaspokojeń i w 100% wierzytelności głównej.
2.  Wierzyciele mający wierzytelności w kwocie powyżej 8.000,00 zł wierzytelności głównej będą zaspokojeń i po dokonaniu redukcji wierzytelności głównej o 40%, płatnej w 16 kwartalnych ratach, po upływie 9 miesięcy, poczynając od dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu.
3.  Wierzyciele posiadający wierzytelność w wysokości do 8.000,00 zł wierzytelności głównej zostaną spłaceni w 2 równych ratach - 1 płatna po upływie 9 miesięcy od daty uprawomocnienia się postępowania o zatwierdzeniu układu, a 2 - po upływie 12 miesięcy od dnia jego uprawomocnienia.
4.  Redukcja w 100% odsetek i kosztów od wszystkich wierzytelności.

W związku z niewykonywaniem postanowień układu, na wniosek dłużnika, Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia 18 maja 2009 roku postanowił uchylić układ zawarty w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu zatwierdzony przez Sąd Rejonowy w G. oraz zmienić postanowienie Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu i ogłosić upadłość dłużnika obejmującą likwidację majątku dłużnika.

Reasumując, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, Spółka ma obowiązek doliczyć do przychodów podatkowych umorzoną na podstawie zatwierdzonych propozycji układowych część wierzytelności (40%) głównej. Wartość umorzonych zobowiązań będzie stanowiła przychód podatkowy, tego roku w którym nastąpi jej przedawnienie. Tym samym Spółka winna dokonać korekty deklaracji CIT-8 za okres w którym to zobowiązanie się przedawniło.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.