Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.544.2021.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-30
Teza: w zakresie ustalenia, w jaki sposób dla celów podatkowych Wnioskodawca powinien ustalić kolejność zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów w Sp. z o.o.
Słowa kluczowe: udział-objęcie udziałów; udział-zbycie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

### 3 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia w jaki sposób dla celów podatkowych Wnioskodawca powinien ustalić kolejność zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów w Sp. z o.o. Treść wniosku jest następująca:

### **Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”). Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia części udziałów w Sp. z o.o. w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne określone w prawie polskim w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”) za wynagrodzeniem.

Umorzenie udziałów Sp. z o.o. może nastąpić zarówno z czystego zysku jak i poprzez obniżenie kapitału zakładowego Sp. z o.o.

Na moment zbycia udziałów w celu umorzenia wystąpi sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadał udziały Sp. z o.o., które nabył/objął w różny sposób jak i po różnej cenie. W szczególności udziały Sp. z o.o. były obejmowane przez Spółkę w następstwie:

\- przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej w Sp. z o.o. (natomiast wcześniej akcje spółki komandytowo-akcyjnej były obejmowane w drodze wkładów pieniężnych oraz niepieniężnych);

\- wydania przez Sp. z o.o. własnych udziałów w związku z przejęciem przez Sp. z o.o. innej spółki kapitałowej.

W związku z tym, w zależności od tego, które udziały zostaną uznane za zbywane przez Wnioskodawcę, dla celów podatkowych w różny sposób zostanie ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia. Jednocześnie Wnioskodawcy znana jest wysokość wydatków poniesionych na nabycie poszczególnych udziałów.

Wskazać także należy, iż w dokumentach korporacyjnych związanych z umorzeniem wskazane będzie jednoznacznie, które (tzn. w jaki sposób nabyte przez Wnioskodawcę) udziały Sp. z o.o. będą przedmiotem zbycia w celu umorzenia.

**Pytanie**

W jaki sposób dla celów podatkowych Wnioskodawca powinien ustalić kolejność zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów w Sp. z o.o.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, może on wybrać, które (tzn. nabyte/objęte w określony sposób) udziały Sp. z o.o. będzie zbywał w celu umorzenia. Kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w Sp. z o.o.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest obecnie zaliczany do źródła zyski kapitałowe. W obecnym stanie prawnym podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodów oraz kosztów związanych ze zbywanymi udziałami w celu ich umorzenia będzie Spółka.

Jednocześnie przychód z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu uzależniony od sposobu nabycia udziałów (szczegółowe regulacje w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu zawierają regulacje m.in. art. 15 ust. 1k, art. 15 ust. 1l, 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie określają szczegółowych zasad w zakresie kolejności zbywania w celu umorzenia posiadanych udziałów, jeżeli ich nabycie nastąpiło w różny sposób i po różnej cenie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Niemniej, art. 9 ust. 1 ustawy o CIT nie nakazuje stosowania metod określania przychodów i kosztów w sposób określony w ustawie o rachunkowości, lecz zobowiązuje jedynie do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością podatnika, ale na podstawie regulacji ustawy o CIT. W przypadku osób prawnych zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o CIT, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli w ustawie o CIT brak jest wyraźnego odwołania, ustalenie kosztów uzyskania przychodu musi się odbyć w oparciu o ustawę o CIT. Ustawa o CIT posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych potwierdzających poniesienie danego wydatku. Przepisy rachunkowe nie są bowiem przepisami podatkowotwórczymi, nie mogą więc zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie metody ustalania kosztów podatkowych.

Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać:

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 457/15, w którym zostało wskazane, iż: „O uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe”.

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 726/15, w którym zostało podkreślone, iż: „W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13; z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3359/14, z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; publ. CBOSA). Także w literaturze przyjmuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się bowiem znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom” (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Z poglądami tymi należy się zgodzić.

Niewątpliwie metoda przewidziana w MSR 2 dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, stosowana przez Skarżącą (metoda średniej ważonej), jest kategorią zupełnie odrębną od ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by te dwie instytucje przewidziane przepisami prawa utożsamiać. Żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości kształtowania kosztów uzyskania przychodów poprzez tą metodę. Nie jest takim przepisem, jak to wykazano, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w u.p.d.o.p. i jak już to powiedziano, nie mogą być zmieniane, bez wyraźnego wskazania w przepisach tej ustawy, w sposób dorozumiany (domyślny), przepisami innych aktów prawnych (np. poprzez wybór określonej metody wyceny rozchodów rzeczowych składników majątku obrotowego przewidzianej w przepisach MSR, czy też w art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości)”.

W związku z powyższym należy uznać, że w związku z brakiem w ustawie o CIT szczegółowych regulacji dot. zasad ustalania kolejności zbywania udziałów objętych przez podatnika w różny sposób, ustawodawca pozostawił Wnioskodawcy wybór, w jakiej kolejności udziały będące jego własnością mogą być zbywane. Zatem kolejność, w jakiej ma być przeprowadzone zbycie udziałów, zależy od Wnioskodawcy. Tym samym kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w Sp. z o.o.

Powyższe stanowisko potwierdza:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2016 r., Znak: IPPB3/4510-979/15-2/MC, który uznał za prawidłowe następujące stanowisko: „W związku z powyższym należy uznać, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów sp. z o.o. a kosztem nabycia udziałów wskazanych w umowie ze sp. z o.o. jako będących przedmiotem zbycia w celu umorzenia. W przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, ustawodawca pozostawił Wnioskodawcy wybór, w jakiej kolejności udziały będące jego własnością mogą być zbywane. Zatem kolejność, w jakiej ma być przeprowadzone zbycie udziałów w celu umorzenia, zależy od Wnioskodawcy. Tym samym kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w sp. z o.o.”.

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-590/15-2/PW, który zgodził się z następującym stanowiskiem: „Zatem jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie określić na podstawie posiadanych dokumentów ile udziałów sp. z o.o. nabył w dany sposób i w po jakiej cenie, będzie mógł wskazać w umowie przenoszącej udziały w celu umorzenia, które udziały będą zbywane”.

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015).

Umorzenie udziałów zostało uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 ww. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Podsumowując, Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

\- umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

\- umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

\- umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Oznacza to, że w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie.

Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów – w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych – nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1294/11.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Ponadto przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Jednak w przypadku opisanym w art. 7b ust. 2 ww. ustawy, tj. w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast dla możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów z ww. tytułu, należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 updop. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dodać należy, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Na gruncie wykładni językowej brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym ww. przepis powinien mieć zastosowanie również w przypadku zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Do takiej sytuacji odnosi się bowiem bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 przy ustalaniu zasad opodatkowania i w konsekwencji przykładem zastosowania wykładni per non est, o której niedopuszczalności wielokrotnie wypowiadał się NSA (np. w wyroku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2727/14).

Tym samym, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 updop umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne – w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów w celu umorzenia – wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Sp. z o.o., które mają być przedmiotem zbycia w celu umorzenia.

W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył/objął w różny sposób jak i po różnej cenie co oznacza, że znana mu jest data nabycia udziałów i ich cena. Wobec tego o kolejności zbycia udziałów w celu umorzenia ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów.

Należy zatem podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sposobu ustalenia kolejności zbycia udziałów (zbycia w celu umorzenia) w Sp. z o.o. w sytuacji kiedy możliwa jest identyfikacja zbywanych udziałów. Niniejsza interpretacja nie dotyczy natomiast kwestii kwalifikacji przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (zbycia w celu umorzenia) do źródła przychodów i związanego z tym sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

**Dodatkowe informacje**
------------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).