Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.808.2025.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-16
Teza: Określenie rezydencji podatkowej oraz możliwości zaliczenia
do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących
ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych
kosztów w czasie podróży służbowych.
Słowa kluczowe: Niemcy
działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa
działalność gospodarcza
działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza
działalność gospodarcza
obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony
obowiązek podatkowy
rezydencja-rezydencja podatkowa
rezydent podatkowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
1

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z działalności
gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 1a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 15 października 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawczyni, będąca polskim rezydentem posiada na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej centrum interesów osobistych, w dniu 28 lipca 2021 r. zarejestrowała na
    terytorium Niemiec działalność gospodarczą tzw. Gewerba. Przedmiotem tej działalności
    było wykonywanie usług opieki nad osobami starszymi w miejscu ich zamieszkania w
    Niemczech.
    Zgodnie z prawem niemieckim, Wnioskodawczyni składała do niemieckiego urzędu
    skarbowego zeznania podatkowe. Wnioskodawczyni zleciła prowadzenie spraw
    księgowych i podatkowych dla biura w Niemczech, który w jej imieniu wystąpił do
    niemieckiego organu podatkowego z wnioskiem o nadanie niemieckiego numeru
    podatkowego tzw. Steuenemmer.
    Wnioskodawczyni działa na rzecz niemieckiej firmy: X.
    Z tej firmy otrzymywała zlecenia na usługi. W zależności od zlecenia, stanu fizycznego oraz
    psychicznego osoby, nad którą sprawowała opiekę, wykonywane są różne czynności,
    których celem jest utrzymywanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej i
    umożliwianie mu pozostania we własnym domu. Usługi opiekuńcze nie są usługami
    jednorodnymi lecz w praktyce składają się z szeregu różnorodnych czynności, które w
    zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różne formy.
    Najczęściej wykonywane są czynności pomocy przy myciu, kąpieli, czesaniu, pomoc przy
    czynnościach związanych z utrzymaniem higieny osobistej, kremowanie, zmiana
    pampersów, oklepywanie i masaż ciała, pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się, pomoc przy
    przemieszczaniu się po mieszkaniu, zmiana i pranie bielizny osobistej, pościelowej i
    odzieży, pomoc przy ubieraniu się i rozbieraniu, przygotowanie posiłku, pomoc przy
    jedzeniu, pomoc przy robieniu zakupów, towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt
    towarzyskich, w placówkach użyteczności społecznej (np. fryzjer, urzędy państwowe i
    społeczne itp.).
    Na usługi w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz niepełnosprawnymi
    Wnioskodawczyni otrzymuje zlecenie od niemieckiej firmy, która podpisuje umowy z
    podopiecznymi lub członkami ich rodzin jeżeli podopieczny sam nie jest w stanie takiej
    umowy zawrzeć. Wnioskodawczyni posiada odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie
    w zakresie opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi.
    Wnioskodawczyni wystawia na rzecz zleceniodawcy X rachunek, a niemiecka firma po
    doliczeniu własnej marży wystawia rachunek na rzecz podopiecznego lub członka jego
    rodziny.

    Wnioskodawczyni nie zawiera żadnych umów cywilno-prawnych z podopiecznymi lub
    członkami ich rodzin. Nie zachodzi również pomiędzy nimi do żadnych rozliczeń
    finansowych.
    Zgodnie z prawem niemieckim, Wnioskodawczyni, która zarejestrowała działalność
    gospodarczą w Niemczech jest zobowiązana do jej rozliczenia. Powinna złożyć zeznanie
    podatkowe w Niemczech ujmując wszystkie dochody opodatkowane podatkiem
    dochodowym. Wnioskodawczyni zleciła prowadzenie księgowości oraz spraw rozliczeń dla
    niemieckiego biura, które w jej imieniu wystąpiło do niemieckiego organu podatkowego z
    wnioskiem o nadanie niemieckiego numeru podatkowego tzw. Steuenummer.
    W dniu 23 grudnia 2024 r. Niemiecki organ podatkowy wydał decyzję o odrzuceniu
    zeznania podatkowego od 2021 r. uzasadniając to brakiem siedziby firmy (Gewerby) w
    Niemczech i stwierdził, iż miejscem opodatkowania przychodu z tytułu świadczenia usług
    opieki nad osobami starszymi jest, w tym przypadku, w państwie rezydencji
    Wnioskodawczyni. Tym samym Wnioskodawczyni nie ma możliwości rozliczenia się w
    Niemczech z podatku od dochodów tam osiągniętych.
    Wnioskodawczyni w Polsce składała PIT-36 wraz z zał. ZG. Po otrzymaniu 23 grudnia 2024
    r. dokonała korekty zeznania podatkowego PIT-36 wraz z PIT/B wykazując przychody z tej
    działalności gospodarczej oraz uwzględniając koszty tej działalności (w tym koszty diet
    zagranicznych) bez jej rejestracji w Polsce.
    Wnioskodawczyni oświadcza, że ma zarejestrowaną działalność gospodarczą w Niemczech
    od 28 lipca 2021 r. pod adresem (...).
    Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce.
    Wnioskodawczyni przyjmuje zlecenia od niemieckiego zleceniodawcy sprawowania opieki
    nad osobami starszymi w miejscu zamieszkania podopiecznego. Dane takiej osoby oraz jej
    miejsce zamieszkania każdorazowo jest wskazywane przez zleceniodawcę.
    Wnioskodawczyni otrzymuje comiesięcznie (tylko w okresie pobytu w Niemczech)
    wynagrodzenie za świadczone usługi opiekuńcze na podstawie wystawionej dla
    zleceniodawcy faktury.
    Na terenie Niemiec nie posiada zakładu w rozumieniu przepisów art. 5 umowy z dnia 14
    maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec.
    Centrum interesów osobistych Wnioskodawczyni jest znajduje w Polsce, tutaj ma stały
    adres zamieszkania, zamieszkuje z rodziną, a w Niemczech nie przebywa powyżej 183 dni.
    Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi wobec osób trzecich, tj.
    wobec zleceniodawcy, który zastrzega sobie prawo do niezapowiedzianych kontroli jakości
    wykonywanych usług. Nie wykonuje Ona swoich usług pod kierownictwem innych osób w
    Niemczech. Nie otrzymuje szczegółowych instrukcji wydawanych przez podmiot zlecający
    lecz oświadcza, że posiada niezbędne doświadczenie do świadczenia takich usług.
    Ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonywanymi w Niemczech pracami. Na mocy
    zlecenia może zostać obciążona karami umownymi za naruszenie obowiązków jej
    zleconych.
    Miejsce wykonywania usług nie ma stałego charakteru, nie jest to filia, biurko, itp. Miejsce
    wykonywania usług każdorazowo wskazane jest przez zleceniodawcę poza miejscem
    swojego zamieszkania.
    Wnioskodawczyni ponosi koszty dojazdu do miejsca zamieszkania podopiecznego w
    Niemczech, Wnioskodawczyni nie ma zapewnionego wyżywienia, wyjazdy do Niemiec
    trwają okresów od 1 do 3 miesięcy w zależności od zlecenia. Wniosek dotyczy 2022 r.
    Pytania
    1. Czy Wnioskodawczyni, podatek dochodowy od dochodu osiągniętego w Niemczech ma
      rozliczyć i zapłacić w Polsce na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 26 lipca

      1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na stanowisko
      Niemieckiego organu podatkowego odmawiającego prawa do rozliczenia się w
      Niemczech ze względu na brak tam zakładu w myśl art. 5 Umowy z dnia 14 maja 2003
      r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania
      podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z
      2005 r., Nr 12, poz. 90) i powinna złożyć PIT-36 i PIT/B przychody z działalności
      gospodarczej z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów bez obowiązku
      rejestrowania jej wstecz, tj. w 2021 r. w Polsce?
    2. Czy Wnioskodawczyni wykazując przychody z działalności w Niemczech oraz kosztów
      tej działalności, które są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez nią
      pozarolniczą działalnością gospodarczą, ma możliwość zaliczenia do kosztów
      uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony
      na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych zgodnie z art. 22 ust.
      1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z
      2018 r., poz. 1509, z póżn. zm.)?
    Pani stanowisko
    Do pytania nr 1:
    Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek dochodowy od dochodu osiągniętego w Niemczech
    ma rozliczyć i zapłacić w Polsce na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca
    1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powodem tego jest stanowisko
    niemieckiego organu podatkowego odmawiającego prawa do rozliczenia się w Niemczech
    ze względu na brak tam zakładu w myśl art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy
    Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz.
    90). Jeżeli działalność nie jest opodatkowana w Niemczech, bo Wnioskodawczyni nie ma
    siedziby w Niemczech, podlega opodatkowaniu w Polsce ze względu na stały adres
    zamieszkania. Wnioskodawczyni powinna złożyć PIT-36 i PIT/B przychody z działalności
    gospodarczej z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów bez obowiązku
    rejestrowania jej wstecz, tj. w 2021 r. w Polsce. Działalność gospodarcza - według
    przepisów Ustawy o Swobodzie Działalności Gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 roku jest to
    „zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie,
    rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa,
    wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły” (art. 2, ustawa z dnia 2 lipca 2004 r., o
    swobodzie działalności gospodarczej, (Dz.U. 2004 Nr 173 poz. 1807).
    Do pytania nr 2:
    Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.),
    kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
    zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych
    w art. 23. Objęte wnioskiem koszty podróży służbowych nie są wskazane na liście kosztów
    nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawczyni zasadniczą
    przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej
    związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy
    uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną
    działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.
    Okoliczność, iż podróże stanowią istotę powadzonej działalności gospodarczej nie
    wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet
    stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w
    czasie podróży służbowych. Mając powyższe na względzie, o ile podróże krajowe i
    zagraniczne, jakie Wnioskodawczyni odbywa są podróżami służbowymi związanymi z
    prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów
    uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami,

    jednakże wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących
    pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy:
      Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa
      się osobę fizyczną, która:
        1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych
        lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
        2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku
        podatkowym.
    W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
      zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
      (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Zatem rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie ma ustalenie miejsca Pani
    zamieszkania.
    Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa
    warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce
    zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest
    równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba
    posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich
    osiąganych dochodów.
    Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ww. przepis wskazuje posiadanie centrum interesów
    osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została
    skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na
    potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek
    interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w przywołanym powyżej przepisie
    spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla
    doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn.
    ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską,
    przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp.
    Z kolei – „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia
    działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i
    ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

        b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów
        życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z
        Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się
        Państwie, w którym zwykle przebywa,
        c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w
        żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie,
        którego jest obywatelem,
        d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z
        nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w
        drodze wzajemnego porozumienia.
    Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł
    położonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania
    podatnika.
    Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się
    bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach
    wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we
    własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.
    Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu należy sięgnąć do Komentarza do
    Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem
    Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity
    najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego
    podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie
    przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej
    Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia
    Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do
    większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami, została sporządzona w zgodzie z
    postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa polsko-niemiecka.
    Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały
    wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które
    zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa
    Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa,
    natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania.
    Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, posiadanie stałego ogniska
    domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego
    użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich
    warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z
    Komentarzem istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko
    domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne,
    aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od
    czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.
    Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach,
    wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej
    osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek
    interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i
    towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce
    działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te
    okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej

      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił m.in. pozarolniczą działalność
    gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).
    Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy:
      ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności
      gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
        a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
        b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
        c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
        – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób
        zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych
        przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9
    W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie
      spełnione są następujące warunki:
        1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich
        wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów
        niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
        2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych
        przez zlecającego te czynności;
        3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z
        prowadzoną działalnością.
    Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a
    Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie
    podatków od dochodu i od majątku:
      Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w
      tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim
      Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo
      wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być
      opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być
      przypisane temu zakładowi.
    W myśl art. 5 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej:
      W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez
      którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
    Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. Umowy:
      Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
        a) miejsce zarządu,
        b) filię,
        c) biuro,
        d) fabrykę,
        e) warsztat i

        f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce
        wydobywania zasobów naturalnych.
    Zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. Umowy polsko-niemieckiej:
      Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli
      trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
    Jednocześnie w art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej zostało zastrzeżone, że:
      Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie
      obejmuje:
        a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub
        dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
        b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa
        wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
        c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa
        wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
        d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo
        zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
        e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa
        jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub
        pomocniczym;
        f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek
        rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem
        jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia
        rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
    W myśl art. 7 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej:
      Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w
      tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim
      Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo
      wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być
      opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być
      przypisane temu zakładowi.
    Analiza zapisu art. 7 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej wskazuje m.in., że dochód
    przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji (czyli w Polsce),
    natomiast w państwie zakładu (w Niemczech) opodatkowany jest wyłącznie dochód
    uzyskany z tego zakładu.
    W konsekwencji, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące
    działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie
    swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do
    opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju,
    pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie
    zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają
    opodatkowaniu w państwie jego siedziby.
    Na gruncie opisanych przez Panią we wniosku okoliczności stanu faktycznego, należy
    stwierdzić, że w istocie dochody uzyskiwane przez Panią należy zaliczyć do źródła, jakim
    jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
    Na podstawie art. 5 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 Umowy polsko-niemieckiej – należy
    stwierdzić, że prowadzona przez Panią działalność gospodarcza nie stanowi zakładu na
    terytorium Niemiec, z którego dochód podlegałby opodatkowaniu w Niemczech. Powyższe
    okoliczności przedstawione w niniejszej interpretacji co do Pani rezydencji podatkowej w

    Polsce oraz braku posiadania na terytorium Niemiec zakładu powodują, że posiada Pani
    nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Tym samym jest Pani zobowiązana do
    opodatkowania w Polsce wszystkich swoich dochodów.
    Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz opierając się na przytoczonych
    powyżej przepisach prawa, stwierdzić należy, że dochody, które Pani osiągnęła z tytułu
    prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Niemiec winna wykazać w zeznaniu o
    wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/B i
    opodatkować na zasadach ogólnych, z uwagi na fakt, że na terenie Polski nie dokonała
    Pani wyboru formy opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w
    2022 r.
    W odniesieniu do uwzględnienia wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny
    przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych w kosztach
    uzyskania przychodów, wskazać należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
      wymienionych w art. 23.
    Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek
    można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a
    osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma,
    lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub
    zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów
    uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one związek z
    prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość
    osiągniętego przychodu.
    W myśl art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      nie uważa się za koszty, kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów
      znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z
      tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku
      dochodowego.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje m.in.
    przychody ze źródeł przychodów znajdujących się poza granicami Rzeczypospolitej
    Polskiej, to koszty uzyskania przychodów z tego źródła nie stanowią kosztów uzyskania
    przychodów w Polsce.
    Z powyższą sytuacją mamy m.in. do czynienia, gdy polski przedsiębiorca posiada za
    granicą swój zakład: oddział, przedstawicielstwo, biuro, budowę, czy też osobę, która
    działa w imieniu polskiego przedsiębiorcy i na jego rzecz (na podstawie pełnomocnictwa
    udzielonego do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to wykonuje). W tym
    przypadku w świetle regulacji dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
    zakład dla celów rozliczeń podatkowych, traktowany jest jako odrębny podmiot, a
    dochody osiągnięte przez polskiego przedsiębiorcę za pośrednictwem zakładu podlegają
    opodatkowaniu w państwie położenia zakładu.
    Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro - na co
    wskazuje opis stanu faktycznego - prowadzi Pani działalność gospodarczą, wykonując
    usługi na terenie Niemiec, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5
    ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, to
    przychód osiągany z tytułu takiej działalności - zgodnie z tą umową – podlega Pani
    opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W konsekwencji, w sytuacji
    przedstawionej we wniosku przepis art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych nie znajduje zastosowania.

    Tym samym kwestie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu
    krajowych i zagranicznych podróży służbowych należy rozpatrywać na podstawie
    powołanego na wstępie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Przy czym pamiętać należy o ograniczeniu kwotowym dotyczącym ww. diet,
    wprowadzonym przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z
    tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi
    współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom,
    określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
    Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest obowiązujące od dnia 1 marca 2013
    r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie
    należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub
    samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t.j. Dz. U. z 2013 r.,
    poz. 167 ze zm.).
    Z powołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje
    prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży
    służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących
    pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby
    prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i
    przedmiotowych.
    W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych
    ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia
    umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w
    wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi
    się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
    Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób
    prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet
    przysługujących pracownikom.
    Zasadniczą natomiast przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży
    służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż
    służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań
    związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w
    kraju, jak i poza jego granicami w celu osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo
    zabezpieczeniu źródła przychodów.
    Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane
    przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro podróże, jakie Pani odbywa, są
    podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez Panią pozarolniczą działalnością
    gospodarczą, to do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety z
    tytułu podróży z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której wykonuje działalność
    gospodarczą, tj. świadczy usługi w związku z zawartą umową ze zleceniodawcą, w części
    nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych
    przepisach.
    Jednocześnie podkreślenia wymaga, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku
    przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z
    działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu –
    każdorazowo spoczywa na podatniku, zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na
    tym podmiocie, który z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego,
    obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Podkreślić przy tym należy, że dokonanie oceny odnośnie rejestrowania działalności
    wstecz, wykracza poza ramy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
    Przepisy podatkowe nie regulują kwestii obowiązku rejestracji działalności gospodarczej.
    Zagadnienia związane z rejestracją działalności gospodarczej normują przepisy ustawy z
    dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j Dz.U. z 2025 r. poz. 162 ze zm.). Ustawa ta
    nie jest ustawą podatkową. Wskazana przez Panią jako przedmiot wniosku ustawa o
    swobodzie działalności gospodarczej również nie jest ustawą podatkową, co więcej ustawa
    ta już nie obowiązuje.
    Jednocześnie informuję, że jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem
    zdarzenia. Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia podanym przez Panią w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1480).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego.
    Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002
    r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze
    zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.