Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-864/09-4/SAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-03
Teza: VAT - w sytuacji gdy Spółka będzie dokonywać zgłoszenia eksportowego we własnym imieniu, na podstawie danych z pierwszej sprzedaży, dokonanej pomiędzy Spółką i Kontrahentem
Słowa kluczowe: dostawa; eksport; kontrahent; kontrahent-kontrahent zagraniczny; miejsce; stawka-stawki podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 13.08.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

I. w sytuacji gdy Spółka będzie dokonywać zgłoszenia eksportowego we własnym imieniu, na podstawie danych z pierwszej sprzedaży, dokonanej pomiędzy Spółką i Kontrahentem, w zakresie:

*   dokonywania przez Spółkę eksportu pośredniego – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% oraz dokumentów uprawniających do zastosowania tej stawki – **jest prawidłowe;**

II. w sytuacji gdy Kontrahent będzie dokonywać zgłoszenia eksportowego we własnym imieniu, na podstawie danych z drugiej sprzedaży, tj. pomiędzy Kontrahentem a finalnym odbiorcą spoza Unii Europejskiej, w zakresie dokonywania przez Spółkę eksportu pośredniego, sposobu opodatkowania transakcji, prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% oraz dokumentów uprawniających do zastosowania tej stawki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2009 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonywania przez Spółkę eksportu pośredniego, sposobu rozliczenia podatku VAT, prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% oraz prawidłowego udokumentowania eksportu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Wielkiej Brytanii, niezarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza otworzyć w Polsce magazyn, w którym będzie składować własne towary. Magazyn nie będzie własnością Spółki, a jedynie wynajętą powierzchnią, na której towary te będą składowane. Następnie towary te będą sprzedawane do kontrahenta Spółki (dalej: Kontrahent), nieposiadającego w Polsce siedziby, miejsca stałego prowadzenia działalności ani rejestracji na VAT w Polsce. Dokonując sprzedaży na rzecz kontrahenta, Spółka posiada informację, że towary będą wyeksportowane poza terytorium Unii Europejskiej. Zakupione od Spółki towary Kontrahent sprzeda do finalnych odbiorców z państw spoza Unii Europejskiej, tj. z Rosji, Ukrainy, etc. Transport towarów do finalnych odbiorców odbywać będzie się bezpośrednio z magazynu Spółki a warunki dostawy dla opisanych transakcji to FCA. Oznacza to że sprzedający zobowiązany jest dostarczyć towar przewoźnikowi wyznaczonemu przez kupującego. Koszty dostawy, na zasadniczej drodze przewozu, ponosi kupujący, tj. nabywcy z Rosji, Ukrainy, etc. Zgłoszenia towarów do procedury eksportowej mogą odbywać się w następujący sposób:

1.  zgłoszenie eksportowe zostanie dokonane przez Spółkę we własnym imieniu, na podstawie danych z pierwszej sprzedaży, dokonanej pomiędzy Spółką i Kontrahentem; lub
2.  Towary będą eksportowane przez Kontrahenta, na podstawie danych z drugiej sprzedaży, tj. pomiędzy Kontrahentem a finalnym odbiorcą spoza Unii Europejskiej.

Od dnia 31 sierpnia 2007 r. obowiązuje w Polsce system ECS polegający na elektronicznej obsłudze zgłoszeń celnych. Od dnia 1 lipca 2009 r. natomiast zgłoszenia celne mogą być dokonywane wyłącznie w systemie elektronicznym. W związku z powyższym każde zgłoszenie towarów przez Spółkę, Kontrahenta, czy też działające w ich imieniu agencje celne dokonywane będzie w formie elektronicznej. W konsekwencji agencja celna działającą w imieniu Spółki lub Kontrahenta potwierdzenie dokonanego eksportu otrzyma od urzędu celnego również w formie elektronicznej. Zaznaczyć należy, że za każdym razem kiedy towar będzie zgłaszany przez agencję celną to właśnie agencja a nie Spółka czy Kontrahent otrzyma elektroniczne potwierdzenie dokonanego eksportu. Elektroniczne potwierdzenie eksportu wysyłane zostanie następnie zarówno do Spółki jak i jej Kontrahenta. Bez względu na to kto dokonuje zgłoszenia, tj. Spółka czy Kontrahent, z kompletu zgromadzonych dokumentów (tj. faktury oraz elektronicznego komunikatu IE-599) jednoznacznie wynikać będzie, iż towar sprzedany przez Spółkę do Kontrahenta, a następnie bezpośrednio z Polski wywieziony do ostatecznego nabywcy spoza Unii Europejskiej faktycznie opuścił teren Wspólnoty. Dodatkowo z dokumentów tych wynika również tożsamość towarów sprzedanych przez Spółkę do Kontrahenta i następnie wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym Spółka zadała m.in. następujące pytania:

I. W przypadku dokonania zgłoszenia celnego przez Spółkę:

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym mamy do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT)?
2.  W jaki sposób opisana powyżej transakcja powinna zostać opodatkowana przez Spółkę? Czy Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% z tego tytułu?

II. W przypadku dokonania zgłoszenia celnego przez Kontrahenta:

5\. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym mamy do czynienia z eksportem pośrednim w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT? 6. W jaki sposób opisana powyżej transakcja powinna zostać opodatkowana przez Spółkę? Czy Spółka będzie miała prawo do zastosowania 0% stawki VAT z tego tytułu? 7. Czy dokumenty zgromadzone przez Spółkę, tj. faktura oraz elektroniczny komunikat IE-599, z których jednoznacznie wynika wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej są wystarczające do zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie pośrednim?

Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu w/w podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez eksport towarów – w myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT – rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005).

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT natomiast, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie: jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. W ustawie o VAT nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazuje jednak, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Zatem ustalając zakres stosowania przepisu art. 41 ust. 11 ustawy o VAT należy odwołać się do przepisów prawa celnego. Podatnik powinien więc posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza terytorium wspólnoty europejskiej. Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, dalej: rozporządzenie nr 1875/2006, aby umożliwić sprawniejszą kontrolę procedury wywozu oraz uszlachetniania biernego, jak również powrotnego wywozu, ze względów bezpieczeństwa i ochrony, a także z uwagi na kontrole celne, organy celne powinny zastąpić obecną procedurę z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej elektroniczną wymianą danych między urzędem celnym wywozu i urzędem celnym wyprowadzenia. Zgodnie z art. 796e ust. 1 rozporządzenia 1875/2006, urząd celny wywozu po otrzymaniu komunikatu „wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia” (\`(...)\`) potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat potwierdzenie wywozu lub informując go w innej, określonej w tym celu przez ten urząd formie. Komunikat ten, podpisany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest zatem dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium wspólnoty. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 ze zm.). Natomiast, dane w postaci elektronicznej opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu są równoważne pod względem skutków prawnych dokumentom opatrzonym podpisami własnoręcznymi, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej. Od 31 sierpnia 2007 r. obowiązuje w Polsce elektroniczny system kontroli eksportu ECS, pozwalający na dokonywanie i obsługę zgłoszenia celnego w formie elektronicznej zarówno w urzędzie celnym wywozu jak i urzędzie celnym wyprowadzenia, od tego dnia elektroniczne komunikaty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium wspólnoty, tj. IE-599 zastąpiły wcześniejsze papierowe potwierdzenia w postaci dokumentów SAD-3. Od dnia 1 lipca 2009 r. natomiast istnieje obowiązek dokonywania zgłoszeń celnych wyłącznie w formie elektronicznej. Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa, jak również planowany model transakcji, własne stanowisko spółki w sprawie jest następujące.

I. Zgłoszenie towarów do eksportu dokonywane będzie przez Spółkę.

W przypadku dokonania zgłoszenia towarów do eksportu przez Spółkę, to ta Spółka będzie figurować na dokumentach eksportowych jako nadawca towaru. Bez znaczenia pozostanie w tym przypadku fakt, iż to Kontrahent będzie właścicielem towarów podlegających eksportowi z terytorium Polski. Zaznaczyć jednak należy, iż transport towarów będzie organizowany przez finalnego nabywcę towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie określają pojęcia „dostawca” czy „nabywca” w przypadku eksportu towarów, użytego w przepisie art. 2 ust. 8 ustawy o VAT. Ustawodawca w tym przepisie postanowił bowiem, iż przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium wspólnoty dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Zatem istotne jest kto dokonuje eksportu towarów i występuje przez urzędem celnym jako eksporter. W przedstawionym schemacie transakcji zatem to Spółka dokonuje eksportu towarów. Wywóz towarów z Polski jednak dokonywany jest na zlecenie nabywcy towarów, tj. podmiotu spoza Unii Europejskiej. Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w opisanym powyżej przypadku mamy do czynienia z eksportem pośrednim w rozumieniu art. 2 ust. 8 lit. b ustawy o VAT. W związku z tym odpowiedź na pytanie nr 1 postawione przez Spółkę powinno być pozytywne. W związku z powyższym, transakcja ta, zdaniem Spółki, powinna zostać opodatkowana w następujący sposób. Z uwagi na fakt, iż eksport dokonywany jest przez Spółkę, będzie ona miała prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu tej transakcji po zgromadzeniu stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokumenty te to faktura sprzedaży towarów do Kontrahenta, z której jednoznacznie wynika tożsamość towarów wywiezionych poza terytorium wspólnoty oraz komunikat elektroniczny potwierdzający wywóz towarów poza UE. Dodatkowo zaznaczyć należy również, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży towarów pomiędzy Spółką a Kontrahentem miejscem dostawy będzie magazyn wynajmowany przez Spółkę, a więc terytorium Polski. W przypadku następnej dostawy natomiast tj. pomiędzy Kontrahentem a finalnym odbiorcą spoza Unii Europejskiej, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu lub wysyłki do nabywcy, a więc również Polska. Z uwagi na fakt, iż to Spółka dokonuje eksportu towarów, po zgromadzeniu stosownych dokumentów ma prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu pośredniego. W celu rozliczenia tego podatku Spółka dokona rejestracji na VAT w Polsce. Stawka 0% zostanie zastosowana w stosunku do dostawy na rzecz Kontrahenta.

II. Zgłoszenie towarów do eksportu dokonywane będzie przez Kontrahenta Spółki.

W przypadku dokonania zgłoszenia towarów do eksportu przez Kontrahenta, to właśnie Kontrahent będzie figurować na dokumentach eksportowych jako nadawca towaru. Jak wynika z literatury przedmiotu („dyrektywa VAT” pod redakcją Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego, Wydawnictwo Wolters Kluwers Polska Sp. z o.o., Warszawa 2008 r.), „Podatnik jednego z państw członkowskich (kraj A) nabywa prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT z tytułu jednej dostawy (na podstawie artykułu 146(1)(b) nawet wówczas, gdy realizuje dostawę towarów na rzecz podatnika posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim (kraj B), pod warunkiem że ten ostatni wywozi towary (jako nabywca) z terytorium kraju A poza terytorium Wspólnoty. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią artykułu 146(1)(a) podatnik z kraju B również może zastosować zwolnienie z tytułu wywozu towarów z kraju A poza terytorium Wspólnoty, jeśli wywóz nastąpi w wykonaniu dostawy towarów. W takim bowiem przypadku, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika B jako skutkującą transportem tych towarów poza wspólnotę należy uznać za opodatkowaną w kraju A jako w miejscu rozpoczęcia transportu”. Jednocześnie, mając na uwadze przytoczony powyżej przepisy art. 22 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych będzie miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie wysyłki. W tym przypadku będzie to terytorium Polski. W związku z powyższym zdaniem Spółki należy uznać, iż dokonuje ona eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Za przyjęciem takiej tezy przemawiają następujące argumenty:

*   dochodzi do wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium wspólnoty - towary są transportowane z magazynu Spółka położonego na terytorium kraju bezpośrednio na terytorium państwa trzeciego,

*   wywóz towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,

*   wywóz towarów jest dokonywany w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. dostawy towarów,

*   wywóz towarów dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni).

Zatem, zdaniem Spółki odpowiedź na pytanie nr 5 powinna być twierdząca. Mając powyższe na uwadze, transakcja ta zdaniem Spółki powinna zostać opodatkowana w następujący sposób.

Przy zachowaniu warunków określonych art. 41 ust. 11 ustawy o VAT Spółka powinna wykazać w swojej deklaracji VAT stawkę 0% z tytułu dokonania eksportu pośredniego. Dokona w tym celu rejestracji na VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów o którym mowa w art. 2 ust. 8 lit. a stawka podatku wynosi 0%. W myśl natomiast art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest więc potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium wspólnoty. Jak już było wcześniej wspomniane, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT warunkiem zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu pośredniego jest posiadanie kopii dokumentu określonego w przepisach celnych, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium wspólnoty. Jednocześnie z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Na podstawie zgromadzonych przez Spółkę dokumentów, tj. faktury sprzedaży towarów do Kontrahenta z zawartą na niej informacją dotycząca towarów oraz elektronicznego komunikatu IE-599, Spółka będzie w stanie udowodnić tożsamość sprzedanych przez siebie do Kontrahenta towarów, które następnie zostały wyeksportowane. Dlatego też zdaniem Spółki komplet takich dokumentów stanowić będzie podstawę do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu eksportu pośredniego, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. W konsekwencji odpowiedź na pytanie nr 7 powinna być twierdząca.

Na tle opisanych zdarzeń przyszłych, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 w/w ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 w/w ustawy. W treści art. 7 ust. 8 w/w ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepisy art. 22 w/w ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 w/w ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosków zdarzeń przyszłych, przede wszystkim podkreślić należy, iż w sytuacji, w której dokonywanych jest kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy, całą transakcję należy traktować jako tzw. transakcję łańcuchową. Jest to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dla tego typu transakcji, w świetle przywołanych regulacji, przyjmuje się, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie ustalane jest miejsce dostawy. Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów (dostawa, dla której możliwe jest przyporządkowanie transportu towarów), pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi” (dostawy, którym nie można przyporządkować transportu towarów).

W przedmiotowej sprawie Spółka będzie dokonywać dostawy towaru na rzecz Kontrahenta. Podmiot ten będzie dokonywać dalszej dostawy tegoż towaru na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Unii. Towar zostanie wywieziony z Polski bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, a jego transportu będzie dokonywał dokonał przewoźnik wyznaczony i opłacony przez nabywcę z kraju trzeciego. Jednocześnie za wywóz towaru poza granice Wspólnoty odpowiadać będzie odpowiednio Spółka albo Kontrahent (w zależności od tego, który z tych podmiotów będzie dokonywał zgłoszenia celnego). W przypadku wyżej opisanej transakcji występują dwie dostawy:

*   dostawa pomiędzy Spółką, a Kontrahentem,

*   dostawa pomiędzy Kontrahentem a nabywcą z kraju trzeciego.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 8 w/w ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,

*   następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi, tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi go lub zleca jego wywóz poza granicę Wspólnoty, i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Należy przy tym zaznaczyć, iż nie należy utożsamiać pojęcia „wywóz towarów” z pojęciem „transport towarów”.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a w/w ustawy, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 w/w ustawy). W myśl art. 41 ust. 6 w/w ustawy, stawka ta ma zastosowanie pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 11 w/w ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b w/w ustawy, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Przedstawione wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają, jakiego rodzaju dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, powinien posiadać podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Wskazują jedynie, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych wywóz towarów. Zatem, ustalając zakres zastosowania przepisów art. 41 ustawy należy się odwołać do przepisów prawa celnego. Podatnik winien więc posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

Kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 253, poz. 1 ze zm.). Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 360, poz. 64 ze zm.), organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych. Z dniem 31 sierpnia 2007 r., w związku z uruchomieniem w Polsce pełnej funkcjonalności I fazy Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS), uległy zmianie zasady dokonywania zgłoszeń do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu po gospodarczej procedurze celnej. System ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Zgodnie z art. 796e w/w rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2454/93, wprowadzonego w życie przepisem art. 1 pkt 57 w/w rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r., urząd celny wywozu potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu komunikat „Potwierdzenie wywozu” – komunikat IE-599.

Biorąc pod uwagę w/w przepisy, należy stwierdzić:

I. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, w którym to Spółka będzie dokonywała zgłoszenia eksportowego we własnym imieniu, na podstawie danych z pierwszej sprzedaży, dokonanej pomiędzy Spółką i Kontrahentem:

Z uwagi na fakt, iż w tym przypadku Spółka sama będzie dokonywać zgłoszenia towarów do odprawy celnej (na podstawie danych z pierwszej sprzedaży, dokonanej pomiędzy Spółką i Kontrahentem) i w związku z tym na nią wystawione zostaną dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji będziemy mieć do czynienia z eksportem bezpośrednim, tj. czynnością, o której mowa w art. 2 pkt 8 lit. a w/w ustawy. Tym samym stanowisko Spółki dotyczące dokonywania przez nią eksportu pośredniego należało uznać za nieprawidłowe – Spółka nie będzie dokonywać eksportu pośredniego, lecz eksportu bezpośredniego (pomimo faktu, iż za transport odpowiadać będzie podmiot działający na rzecz nabywcy z kraju trzeciego). Powyższe oznacza, iż w tym przypadku wysyłka towarów będzie przyporządkowana dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, co z kolei oznacza, iż zgodnie z przepisem art. 22 ust. 3 pkt 2 w/w ustawy dostawę przedmiotowego towaru dokonaną pomiędzy Kontrahentem a nabywcą z kraju trzeciego uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów.

Powyższe oznacza, iż Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług – pod warunkiem, iż spełnione będą przesłanki przepisu art. 41 ust. 6 w/w ustawy tj. Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Posiadanie przez Spółkę komunikatu elektronicznego IE-599 wypełnia przesłanki określone w przepisie art. 41 ust. 6 w/w ustawy, w związku z czym stanowisko Spółki dotyczące prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% oraz dokumentów uprawniających do zastosowania tej stawki należało uznać za prawidłowe.

II. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, w którym to Kontrahent będzie dokonywał zgłoszenia eksportowego we własnym imieniu, na podstawie danych z drugiej sprzedaży, tj. pomiędzy Kontrahentem a finalnym odbiorcą spoza Unii Europejskiej:

Z uwagi na fakt, iż w tym przypadku Kontrahent sam będzie dokonywać zgłoszenia towarów do odprawy celnej (na podstawie danych z drugiej sprzedaży, tj. pomiędzy Kontrahentem a finalnym odbiorcą spoza Unii Europejskiej) i w związku z tym to na Kontrahenta wystawione zostaną dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji również będziemy mieć do czynienia z eksportem bezpośrednim, z tą różnicą, iż w tym przypadku to nie Spółka będzie dokonywać eksportu. Jak już powyżej zauważono aby uznać daną transakcję za eksport, w wyniku czynności określonej w art. 7 w/w ustawy musi nastąpić wywóz towaru (potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych) z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Istotny jest tu wymóg istnienia związku pomiędzy wywozem danego towaru a konkretną dostawą, zrealizowaną pomiędzy danymi podmiotami. W tym przypadku brak będzie takiego związku – wywóz towaru nie nastąpi w wyniku transakcji w której uczestniczy Spółka, lecz w wyniku transakcji, w której uczestniczy wyłącznie Kontrahent i nabywca z kraju trzeciego. Kontrahent nie będzie występował w roli nabywcy posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, który dokonuje wywozu nabytych przez siebie towarów, lecz będzie występował w roli podmiotu dokonującego dostawy towaru na rzecz nabywcy z kraju trzeciego. Powyższe oznacza, iż w tym przypadku wysyłka towarów będzie, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 w/w ustawy, przyporządkowana dostawie dokonywanej przez Kontrahenta na rzecz nabywcy z kraju trzeciego, co z kolei oznacza, iż zgodnie z przepisem art. 22 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy dostawę przedmiotowego towaru dokonaną pomiędzy Spółką a Kontrahentem uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, czyli na terytorium Polski. Tym samym przedmiotowa transakcja będzie stanowiła transakcję krajową i będzie opodatkowana zgodnie z przepisami dotyczącymi transakcji krajowych.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zatem, o ile w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy szczególne dotyczące wysokości stawki podatku, dostawa towaru dokonywana przez Spółkę na rzecz kontrahenta będzie opodatkowana według stawki podatku w wysokości 22%.

W związku z powyższym w tym przypadku stanowisko Spółki dotyczące dokonywania przez nią eksportu pośredniego, sposobu opodatkowania transakcji, prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% oraz dokumentów uprawniających do zastosowania tej stawki należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na zapytania dotyczące wyłącznie praw i obowiązków Kontrahenta, tj. pytania nr 3, nr 4 i nr 8, a także pytania nr 2 i nr 6 w zakresie w jakim dotyczyły one praw i obowiązków Kontrahenta Spółki, zostanie udzielona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.