Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-63/16-4/ZD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; podatnik; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono dnia 23 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W 1990 r. została zakupiona nieruchomość – grunt o powierzchni 869 m2 wraz z budynkiem biurowym i pomostem. Nieruchomość zakupiono na własność na podstawie aktów notarialnych od osób fizycznych. Na przestrzeni lat użytkowania nieruchomości dokonywano licznych ulepszeń budynku biurowego, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

Jednocześnie w wyniku nakładów na ulepszenia wyodrębniono ewidencyjnie związane z budynkiem budowle (\`(...)\`) oraz po zmodernizowaniu pomieszczeń recepcji wyodrębniono ewidencyjnie budynek recepcji.

W budynku biurowym dwukondygnacyjnym mieści się siedziba Spółki, a na parterze budynku znajdują się dwie powierzchnie handlowe – sklepy. Od czerwca 2013 r. po likwidacji sklepu meblowego jedną z powierzchni handlowych oddano w najem na czas nieokreślony.

Poniesione wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości wg ewidencji księgowej ujęto w poniższym zestawieniu:

Tabela – załącznik pdf

Od wydatków ulepszających nieruchomość poniesionych od 1998 r., Spółka odliczała podatek VAT. Nieruchomość była i jest wykorzystywana w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca planuje sprzedać całą nieruchomość (grunt, budynki, budowle) jako zwolnioną od podatku VAT.

W związku z tym, że opis sprawy budził wątpliwości, tut. Organ w celu jego doprecyzowania w wezwaniu z dnia 12 maja 2016 r., nr ILPP5/4512-1-63/16-2/ZD zadał następujące pytania:

1.  Czy pomost (\`(...)\`) jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290)?
2.  Czy wskazany we wniosku budynek recepcji (\`(...)\`) jest odrębnym budynkiem, czy częścią budynku biurowego (\`(...)\`)?
3.  W związku z informacją zawartą w opisie sprawy o treści „w wyniku nakładów na ulepszenie wyodrębniono ewidencyjnie związane z budynkiem budowle (\`(...)\`) oraz po zmodernizowaniu pomieszczeń recepcji wyodrębniono ewidencyjnie budynek recepcji (\`(...)\`)” należy wyjaśnić:
    1.  czy obiekty wymienione w opisie sprawy, w poz. 2-4 zestawienia (tj. budynek recepcji, węzeł redukcyjno-pomiarowy i przyłącze sieci wodociągowej) zostały przez Wnioskodawcę wybudowane/wytworzone, czy też – na moment nabycia przez Wnioskodawcę – znajdowały się one na nieruchomości i były jedynie „ulepszane” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
    2.  jeżeli były one „ulepszane” należy wskazać czy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów i kiedy były one ponoszone?
4.  W jaki sposób obiekty wymienione w poz. 2-5 zestawienia (tj. budynek recepcji, węzeł redukcyjno-pomiarowy, przyłącze sieci wodociągowej i pomost) były przez Wnioskodawcę wykorzystywane? Należy przede wszystkim wyjaśnić:
    1.  czy ww. obiekty były użytkowane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej – jeśli tak, to od kiedy i w jaki sposób,
    2.  czy obiekty te były oddane do użytkowania innym podmiotom – jeśli tak, to w jakim okresie i na podstawie jakiego tytułu prawnego?
5.  Czy wszystkie budynki, budowle i ich części wskazane w opisie sprawy będące przedmiotem ulepszenia były wykorzystywane przez Wnioskodawcę (w stanie ulepszonym) do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?

Wnioskodawca na ww. pytania udzielił w piśmie z dnia 19 maja 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – następujących odpowiedzi:

1.  Pomost (\`(...)\`) jest budowlą (objęty podatkiem od nieruchomości).
2.  Budynek recepcji (..) jest częścią budynku biurowego.
3.  1.  Obiekty wymienione w poniższej tabeli w pozycji 2-4 były ulepszane.
    2.  Nakłady na obiekty w pozycji 2-4 zostały pokazane w zestawieniu nakładów przedstawionych we wniosku. Wcześniej te obiekty nie były wyodrębnione ewidencyjnie, były związane z budynkiem biurowym. Po ulepszeniu nadano im odrębne numery inwentarzowe i wykazano w ewidencji w wartości poniesionych nakładów. Daty ich ulepszenia podano w zestawieniu nakładów odpowiednio – 2005 r., 1998 r., 2002 r.
4.  1.  Obiekty wykazane w tabeli w pozycjach 2-5 użytkowano w działalności gospodarczej. Po ulepszeniu były wykorzystywane w opodatkowanej działalności gospodarczej jako nieodłącznie związane z budynkiem biurowym, w którym na parterze znajdują się dwie powierzchnie handlowe – sklepy, recepcja, na piętrach pomieszczenia biurowe.
    2.  Obiekty wymienione w tabeli w pozycjach 2-5 nie były oddane do użytkowania innym podmiotom.
5.  Wszystkie obiekty były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stanowisko Wnioskodawcy w sprawie zastosowania do sprzedaży zwolnienia jest słuszne?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie dostawy nieruchomości wraz z gruntem będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku VAT.

Sprzedaż nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT, co eliminuje zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawca uważa, że wypełnia przesłanki do zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a, ponieważ w stosunku do nabytej nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nieruchomość została nabyta przed 5 lipca 1993 r., przed wejściem w Polsce w życie przepisów o podatku VAT.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt l0a w podpunkcie litera b stanowi: „dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Artykuł 43 ust. 7a stanowi: „warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a litera b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Warunek wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych przez 5 lat jest spełniony. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że do sprzedaży nieruchomości należy zastosować zwolnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 1990 r. została zakupiona nieruchomość – grunt wraz z budynkiem biurowym i pomostem. Nieruchomość zakupiono na własność na podstawie aktów notarialnych od osób fizycznych. Na przestrzeni lat użytkowania nieruchomości dokonywano licznych ulepszeń budynku biurowego, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Jednocześnie w wyniku nakładów na ulepszenia wyodrębniono ewidencyjnie związane z budynkiem budowle (węzeł redukcyjno-pomiarowy i przyłącze sieci wodociągowej) oraz po zmodernizowaniu pomieszczeń recepcji wyodrębniono ewidencyjnie budynek recepcji. W budynku biurowym dwukondygnacyjnym mieści się siedziba Spółki, a na parterze budynku znajdują się dwie powierzchnie handlowe – sklepy. Od czerwca 2013 r. po likwidacji sklepu meblowego jedną z powierzchni handlowych oddano w najem na czas nieokreślony. Pomost jest budowlą, natomiast budynek recepcji jest częścią budynku biurowego. Obiekty wymienione w tabeli w pozycji 2-4 były ulepszane. Wcześniej te obiekty nie były wyodrębnione ewidencyjnie, były związane z budynkiem biurowym. Po ulepszeniu nadano im odrębne numery inwentarzowe i wykazano w ewidencji w wartości poniesionych nakładów. Daty ich ulepszenia podano w zestawieniu nakładów odpowiednio – 2005 r., 1998 r., 2002 r. Budynek recepcji, węzeł redukcyjno-pomiarowy, przyłącze sieci wodociągowej oraz pomost były użytkowane w działalności gospodarczej i nie były oddane do użytkowania innym podmiotom. Po ulepszeniu były wykorzystywane w opodatkowanej działalności gospodarczej jako nieodłącznie związane z budynkiem biurowym, w którym na parterze znajdują się dwie powierzchnie handlowe – sklepy, recepcja, na piętrach pomieszczenia biurowe. Wszystkie obiekty były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości w sprawie zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w ustawie (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli :

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Jeżeli więc wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat to należy je zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej obiektu, (gdyż obowiązek taki wynika z ustawy o VAT) natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Zatem w myśl regulacji ustawy (art. 2 pkt 14 ustawy), przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia tego budynku należy brać pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do pomostu nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że pomost ten był użytkowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i nie był ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto od pierwszego zasiedlenia pomostu do jego dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż pomostu będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym w odniesieniu do dostawy pomostu bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Natomiast względem budynku biurowego (z którego wyodrębniono ewidencyjnie budowle – węzeł redukcyjno-pomiarowy, przyłącze sieci wodociągowej oraz budynek recepcji), w odniesieniu do którego ponoszone były nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu, pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać od momentu poniesienia ostatnich nakładów na ulepszenie budynku, przekraczających 30% wartości tego obiektu.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście analizowanej sprawy należy stwierdzić, że dostawa części budynku biurowego – w odniesieniu do którego Wnioskodawca poniósł nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu, w części oddanej w czerwcu 2013 r. w najem nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie bowiem tej części budynku nastąpiło w momencie oddania jej do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać m.in. umowę najmu. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem sprzedaż tej części budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym brak jest podstaw do badania przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Z kolei dostawa pozostałej części budynku biurowego – niebędącej przedmiotem umowy najmu – będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ ta część budynku – po ulepszeniu – nie została oddana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem dostawa budynku w tej części nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zasadnym jest więc przeanalizowanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu nabycia przedmiotowego budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie budynku, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że obiekt był i jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa części budynku biurowego – nieoddanej w najem – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, o ile po ostatnim ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynek ten był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Tak więc skoro dostawa tej części budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że dostawa całej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przy czym, w części dotyczącej pomostu oraz budynku biurowego oddanego w najem – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast w pozostałej części budynku biurowego w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem objęty będzie również grunt, na którym znajdują się budynek biurowy oraz pomost.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, ponieważ podstawę do zwolnienia dostawy od podatku stanowić będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, a nie jak wskazał Zainteresowany wyłącznie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.