Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-11/16-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług do transakcji dostawy działek.
Słowa kluczowe: grunty; teren-teren budowlany; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Parafii przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług do transakcji dostawy działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług do transakcji dostawy działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Parafia co najmniej od stu lat była właścicielem nieruchomości, w której skład wchodziły między innymi działki, o nr 1/1 oraz 1/4, arkusz 8, obręb "x". Własność nieruchomości została wpisana na rzecz Parafii do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (wówczas Sąd Rejonowy) w dniu 13 grudnia 1883 r. Obie działki przez wiele lat wchodziły w skład terenu Parafii. Same zaś tereny Parafii miały pierwotnie przeznaczenie rolne (łąki, pastwiska, grunty orne). Uzyskiwane płody służyły zaspokojeniu potrzeb żywieniowych duchownych oraz pracowników Parafii. W 1908 r. Parafia wydzierżawiła te grunty Staroście, który był obowiązany płacić Parafii czynsz oraz dostarczać płody rolne i ryby. Starosta w 1930 r. zrezygnował z dzierżawy, by Parafia mogła oddać grunty w używanie biednym mieszkańcom, dla zaspokojenia ich potrzeb żywieniowych. W dniu 1 października 1931 r. Parafia zawarła ze Związkiem Towarzystw Ogrodów Działkowych Rzeczypospolitej Polskiej kontrakt dzierżawny. Wysokość czynszu wynosiła 2,5 grosza za jeden metr kwadratowy. W ramach tego kontraktu dzierżawca podpisywał odrębne umowy dzierżawy z działkowcami. Działkowcy mieli wykorzystywać grunt w celach rolnych. Po II wojnie światowej następca prawny Związku – Pracownicze Ogródki Działkowe – nie wypowiedział kontraktu z Parafią i nadal zawierał umowy z działkowcami. Użytkownicy działek uiszczali do POD stosowne składki członkowskie za użytkowanie działek. Użytkowanie nie było prawem zbywalnym – działki przekazywane były użytkownikom bezpośrednio przez POD , a nie przez byłego użytkownika kolejnemu użytkownikowi Ogródki zajmowały część działki 1/1 oraz 1/4 odpowiadającą obecnej działce 1/8 z arkusza mapy nr 8.

W okresie PRL-u Parafia nie miała już jednak wpływu na sposób korzystania z ww. działek Parafia nie czerpała też żadnych korzyści, jak też pożytków, w związku z przynależnym jej prawem własności do tych terenów. Większość działkowców, nawet wbrew regulacjom POD zamieszkiwała na stałe swoje ogródki. Zostały na ich terenie pobudowane, przez niektórych działkowców, bez jakichkolwiek zgód i pozwoleń – całoroczne domy.

Uchwałą z 1993 r. zlikwidowano POD, ale dotychczasowi działkowicze nie opuścili zajmowanych gruntów, uważając się za ich samoistnych posiadaczy. Niektórzy z nich prowadzili na zajmowanych przez siebie gruntach drobną działalność gospodarczą, aczkolwiek miało to wymiar poboczny (często ograniczało się jedynie do zarejestrowania działalności pod adresem przy ul. „a”) i marginalny w skali całej części działek 1/1 oraz 1/4 zajmowanych przez działkowiczów.

Fakt całorocznego zamieszkiwania na swoich działkach przez większość działkowców – był przez cały okres tolerowany przez władze miejskie, które różnorodnymi działaniami (faktycznymi i prawnymi) wydawały się legalizować istniejący stan rzeczy. Miasto meldowało mieszkańców działek oraz podjęło uchwałę o powołaniu tzw. Osiedla. Dodajmy jednak, że Osiedle funkcjonowało tylko na części dawnych działek o nr 1/1 i 1/4. Efektem tego było m.in. to, że najprawdopodobniej z początkiem lat 90-tych Miasto, nie pytając Parafii o zgodę oraz bez jej wiedzy, doprowadziło do pobudowania na części działki 1/4 drogi asfaltowej wraz z chodnikami, przylegające do terenu byłych ogródków działkowych POD. Droga ta otrzymała nazwę ul. „b” i ul. „c”. Droga ta była od lat 90-ych w gestii Zarządu Dróg Miejskich (dalej: ZOM) Miasto nie rozliczało się z Parafią z tytułu bezumownego korzystania.

Pod koniec lat 90-tych z uwagi na likwidację POD Parafia podjęła kroki w celu uregulowania statusu prawnego terenu byłych działek. Odpowiedzią na to było blisko 200 pozwów posiadaczy byłych ogródków działkowych o przeniesienie prawa własności w oparciu o art. 231 k.c. Wszystkie pozwy zostały oddalone lub cofnięte przez samych powodów. Kwestia ewentualnej likwidacji Osiedla w obecnym kształcie, stała się istotnym problemem społecznym dla Parafii jak i władz lokalnych, Miasto nie było bowiem w stanie zapewnić koniecznych nieruchomości zamiennych dla tyłu osób. Przesiedlenia lub eksmisje działkowców nie wchodziły zatem w rachubę. Z drugiej strony osoby te wysuwały wobec Parafii także roszczenia oparte na przepisach o zasiedzeniu. Aby nie dopuścić do upływu terminów zasiedzenia przewidzianych przez Kodeks cywilny, i tym samym nie narazić się na takie zarzuty w przyszłości, Parafia doprowadziła do zawarcia licznych umów dzierżawy gruntu z osobami korzystającymi z części ww. nieruchomości, odpowiadającej byłym ogródkom działkowym „POD” za zapłatą czynszu w symbolicznej stawce 58 zł brutto miesięcznie. Części gruntu, na których znajdowały się ul. „b” i ul. „c”, okalające Osiedle , dalej pozostawały jednak w gestii ZDM.

W związku z umowami dotyczącymi Osiedla, zawieranymi z poszczególnymi działkowcami – Parafia uzyskała status czynnego podatnika VAT. Otrzymywane bowiem kwoty czynszu są rozliczane w zakresie podatku VAT. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby fakt, że Parafia dokonała rejestracji na VAT i otrzymała – wydane przez Naczelnika, potwierdzenie zarejestrowania Parafii jako czynnego podatnika VAT (VAT-5). Takim podatnikiem Parafia była jeszcze przed datą 17.03.2011 r. (data wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej).

Działając m.in. na podstawie stosownych przepisów ustawy z dn. 10.04.2003 r. – o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: SziDP). Prezydent Miasta w dniu 18.03.2011 r. wydał decyzję nr 523/2011 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Przedmiotową decyzją przewidziano realizację gminnej inwestycji drogowej m.in. na części działek o nr ewidencyjnych 1/1 oraz 1/4. Właścicielem obu tych działek jak wskazano powyżej była Parafia. Trzeba jednak zaznaczyć, że inwestycję drogową przewidziano na tej części nieruchomości, która nie była przedmiotem dzierżawy bezpośrednio na rzecz działkowców, ale z kolei była wcześniej objęta przedmiotem dzierżawy na rzecz B. (1908 r.) oraz później na rzecz Związku Towarzystw Ogrodów Działkowych Rzeczypospolitej Polskiej (1931 r.).

Powyższą decyzją, w jej pkt V, Prezydent Miasta zatwierdził jednocześnie podział obu ww. działek (tj. działki nr 1/1 nr 1/4). W konsekwencji, powstałe z podziału ww. dwóch działek kolejne działki o numerach 1/11 (wydzielona z działki nr 1/1) oraz 1/9 (wydzielona z działki nr 1/4) – z dniem 29.07.2011 r., z mocy prawa, przeszły na własność Miasta Decyzja stała się prawomocna z dniem 7.04.2011 r.

Działka 1/9 to teren ulic: „c” oraz „d” (dawnej „b”). Na gruncie tym, jak już wskazano znajdowała się droga asfaltowa i chodniki. Powierzchnia tej działki wyniosła 11.316 m2. Ze znajdującej się w aktach postępowania administracyjnego notatki służbowej, sporządzonej na okoliczność przeprowadzonej w dniu 4.03.2011 r. wizji lokalnej, przez inspektora organu prowadzącego postępowanie w sprawie – wynika, że działka o nr 1/9, to „działka stanowiąca asfaltową drogę i chodnik biegnący wzdłuż ogródków działkowych (ul. „b” i ul. „c”)”. W tym miejscu należy wskazać, że jest to droga i chodnik, który bez zgody i wiedzy Parafii został wybudowany przez ZDM.

Jeśli idzie o działkę nr 1/11, to stanowiła ona część pasa gruntu przyległego do ul. „e”. Działka ta nie była zabudowana jej powierzchnia wyniosła 3.176 m2. Jak wynika z treści ww. notatki służbowej, działka ta została opisana w następujący sposób: „Pasy gruntu porośnięte trawą wraz z drzewami rosnącymi wzdłuż ul.”. Część działki usytuowana bliżej ogrodzeń ogródków działkowych stanowi wyjeżdżoną drogę dojazdową działek”.

Powyższe opisy dotyczące obu działek znajdują nadto potwierdzenie w dokumentacji zdjęciowej, jaka znajduje się w aktach postępowania administracyjnego.

W dalszej kolejności organ wszczął postępowanie administracyjne, którego celem miało być ustalenie wysokości odszkodowania należnego Parafii za przejęta działki nr 1/11 i nr 1/9. Powołany w toku postępowania rzeczoznawca wydał opinię z dn. 13.11.2013 r., w której wycenił:

*   działkę nr 1/9 na kwotę XX zł,
*   działkę nr 1/11 na kwotę YY zł.

W treści operatu nie znalazła się jakakolwiek informacja, czy kwoty te stanową wartość brutto, czy może netto. Rzeczoznawca potwierdził natomiast, że „działka nr 1/9 stanowiła drogę utwardzoną asfaltem oraz chodnik utwardzony betonowymi płytami, w średnim stanie technicznym. Na podstawie dostępnych danych nie stwierdzono danych innych nakładów ani nasadzeń wieloletnich. Obecnie działka jest zagospodarowana pasem jezdni wraz z drogą rowerową utwardzonymi asfaltem oraz chodnikiem utwardzonym betonową kostką brukową (\`(...)\`).

Z kolei odnośnie działki 1/11 biegła stwierdza, że „na dzień 18 marca 2011 r., działka nr 1/11 stanowiła nieutwardzony i niezagospodarowany pas gruntu, w części usytuowanej bliżej ogrodzeń zabudowań Osiedla stanowiła wyjeżdżoną drogę dojazdową do zabudowań oraz zaplecze parkingowe. Na podstawie dostępnych danych nie stwierdzono nakładów ani nasadzeń wieloletnich. Obecnie działka stanowi pas boczny z chodnikiem, utwardzony betonową kostką brukową (…).

Biegła wskazała nadto, iż obie działki znajdowały się na terenach, które są objęte ustaleniami kilku planów zagospodarowanie przestrzennego. I tak, działka nr 1/9 była objęta ustaleniami, aż trzech planów, z których wynika że w przeważającej większości działka przeznaczona była na cele ulic i dróg pieszych, ulic dojazdowych, ulic lokalnych, infrastruktury transportowej oraz parkingów. Biegła wskazała nadto, że zgodnie z ustaleniami decyzji, wydanej przez Prezydenta Miasta w dn. 18.03.2011 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej – przedmiotowa działka (1/9) jest przeznaczona na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie układu komunikacyjnego stanowiącego dojazd do „C” obejmującego ul. „e”, „b”, „f”, „c”, dojazd wzdłuż ul. „a” oraz ulicę kategorii drogi publiczne gminne.

Podobne ustalenia poczyniła biegła, gdy idzie o działkę nr 1/11. Ona podlegała ustaleniom dwóch planów zagospodarowania przestrzennego. Z ich treści wynikało, że główne przeznaczenie tej działki to infrastruktura transportowa, ulica zbiorcza. Ona także, jak już wspomniano, została poddana ustaleniom ww. decyzji z dn. 18.03.2011 r. Powyższe ustalenia biegłej znalazły odbicie w treści decyzji wydanej w dn. 26.06.2014 r. przez Dyrektora Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego, który przy tej czynności działał z upoważnienia Prezydenta Miasta jako prezydenta miasta na prawach powiatu . Jak wskazał organ: „Zgodnie z tymi planami działki nr 1/9 i 1/11 położone były w przeważającej części na trenach infrastruktury transportowej, terenach ulic i dróg pieszych o klasie technicznej L-lokalnej i Z-zbiorczej, oznaczonych symbolami kL i kZ”. Idąc za biegłą, na s. 4 decyzji, organ stwierdza nadto, że „Chodnik utwardzony betonową kostką brukowa oraz jezdnia asfaltowa ulic „b” i „c” znajdujące się na działce 1/9 nie podlegały wycenie, bowiem zgodnie z informacją przekazaną przez Zarząd Dróg Miejskich zostały wykonane ze środków publicznych”.

Odnosząc się do wysokości ustalonego odszkodowania należnego Parafii za działki 1/9 oraz 1/11, to w uzasadnieniu do decyzji z dn. 26.06.2014 r. stwierdzono, iż: „Wartość 1m2 działki nr 1/9 wyniosła (\`(...)\`) zł, a działki nr 1/11 – (…) zł, natomiast wartość nieruchomości stanowiącej działki nr 1/9 i 1/11 wynosi (…) zł”. W decyzji również nie wskazano, czy jest to kwota netto, czy też może brutto.

Jako, że Parafia wyraziła zgodę na otrzymanie nieruchomości zamiennych, w toku prowadzonego postępowania, obowiązkiem organu było także ustalenie wartości nieruchomości zamiennych. Dla ustalenia wartości działek zamiennych organ powołał kolejnego rzeczoznawcę majątkowego. Rzeczoznawca dokonał wyceny każdej z działek. Wartość wszystkich działek zamiennych została przez rzeczoznawcę ustalona na łączną kwotę (…) zł.

Działki zamienne zostały nabyte przez Parafię wyłącznie z myślą o wybudowaniu kościoła.

Końcowo należy wskazać, że ostatecznie w sentencji decyzji z dnia 26.06.2014 r. – zostały zawarte trzy punkty oznaczone cyframi rzymskimi. Dyrektor Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego działając z upoważnienia Prezydenta Miasta jako prezydenta miasta na prawach Powiatu:

*   w jej pkt I: ustalił dla Parafii odszkodowanie w wysokości(…) zł, należne Parafii w związku z wywłaszczeniem wskazanych powyżej działek o nr 1/11 i 1/9,
*   w jej pkt II: przyznał w ramach odszkodowania, o którym mowa w pkt I nieruchomości zamienne stanowiące działki o nr ewidencyjnych: 18/7, 18/11, 18/9, 1/27, 1/20, i 1/24, stanowiące dotychczas własność Miasta;
*   w jej pkt II: ustalił nadto wartość nieruchomości zamiennych na kwotę (…) zł;
*   w jej pkt III: zobowiązał Prezydenta Miasta (Zarząd Dróg Miejskich) do dopłaty kwoty XXX, stanowiącej różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w pkt I a wartością nieruchomości zamiennych przyznanych w pkt II rzeczonej decyzji. Decyzja stała się ostateczna z dniem 16.07.2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, w związku z dostawą działek nr 1/9 oraz nr 1/11 na rzecz Miasta – Parafii przysługiwało prawo do zwolnienia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, w związku z dostawą działek nr 1/9 oraz nr 1/11 na rzecz Miasta – Parafii przysługiwało prawo do zwolnienia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 usuwy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej: VatU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 6 VatU, poprzez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jak wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 VatU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W interpretacji Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17.02.2015 r. tenże Organ potwierdził, iż Parafia była zobowiązana do rozpoznania dostawy towarów z tytułu przeniesienia prawa własności działek nr 1/9 oraz nr 1/11 na Miasto.

Składając wówczas swój wniosek (tj. z dnia 04.11.2014 r.) – Parafia nie zadała pytania o treści jak we wniosku z dnia 23.12.2015 r., tj. odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 VatU w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 20.12.2013 r. (dalej: Rozp.Zwol.).

Jako że dostawa miała miejsce w roku 2014 należy tutaj mieć na uwadze przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. I tak:

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 VatU wynika, iż zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast przepis § 3 ust. 1 pkt 2 Rozp.Zwol. brzmi następująco: Zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 2 VatU prowadzona w połączeniu z cytowanym powyżej przepisem Rozp.Zwol. musi prowadzić do wniosku, że przedmiotowo zwolniona będzie zatem dostawa gruntów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia tychże gruntów nie przysługiwało podatnikowi dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Parafii powyższa norma, wywiedziona na podstawie językowej wykładni obu tych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 VatU w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozp.Zwol. – znajduje zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W pierwszej kolejności należy bowiem odnotować, że Parafii – z tytułu nabycia gruntu, którego części (działki: 1/9 oraz 1/11) z mocy prawa przeszły na Miasto – nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Parafia stała się właścicielem całości gruntów parafialnych jeszcze w XIX wieku, a więc przed wejściem w życie zarówno VatU, jak też jej poprzedniczki z 1993 r.

Skoro zatem w czasie, gdy Parafia nabywała grunty parafialne nie obowiązywał system podatku od towarów i usług, to logiczną staje się konstatacja, że Parafii nie mogło przysługiwać wówczas prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwokę podatku naliczonego. W przekonaniu Parafii jakakolwiek próba odmiennej w tym zakresie interpretacji musi zostać odrzucona. Wykładnia taka byłaby bowiem sprzeczna nie tylko z egzegezą opartą o reguły znaczeniowe art. 43 ust. 1 pkt 2 VatU (wykładnia gramatyczna), ale nade wszystko podważałaby zasadę neutralności systemu VAT. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, aby dwaj podatnicy VAT, znajdujący się na moment dostawy w tak podobnej podatkowo-prawnej sytuacji, byli traktowani odmównie w tak istotny sposób. Zasada neutralności sprzeciwia się temu, aby odmienność takiego traktowania wynikała tylko ze względu na takt, że jeden z nich nabywając towar nie odliczył podatku, gdyż w danym momencie nie obowiązywała jeszcze ustawa podatkowa. Zarówno jeden jak i drugi, na moment nabycia przedmiotowego towaru, nie mieli prawa do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego.

1.  całości gruntów parafialnych (a co za tym idzie: także ich części odpowiadające obecnie działkom o nr 1/9 i 1/11), zanim zostały oddane w dzierżawę (rok 1908, a potem 1931) – to były grunty przeznaczone na cele własnej produkcji rolnej Parafii (łąki, pastwiska, stawy rybne, grunty orne),
2.  grunty parafialne zostały następnie wydzierżawione (rok 1908, a potem 1931) – również na cele rolne.

Skoro zatem grunty były dzierżawione na cel rolne i nie były przez Parafię w żadnej mierze wykorzystywane na inne cele, poza własnymi potrzebami na produkty rolne – to dostawa działek o nr 1/9 i 1/11 winna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 VatU w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozp.Zwol.

Osobnę kwestię pozostaje fakt, iż polski ustawodawca nie wprowadził do VatU regulacji zawartej w art. 136 lit. b Dyrektywy. Tymczasem przepis dyrektywy stanowi, iż: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (…) dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Z kolei w art. 176 Dyrektywy stwierdzono m.in., że: W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą (…).

Zestawiając zatem oba ww. przepisy Dyrektywy z przedstawionym stanem faktycznym – należałoby dojść do wniosku, że Parafia może domagać się zwolnienia bezpośrednio w oparciu o przepisy Dyrektywy. Nabycie przez Parafię gruntów opisanych w stanie faktycznym – nie było w żaden sposób związane z działalnością gospodarczą Parafii. Zatem ani przy nabyciu tych gruntów, ani przy ich wykorzystaniu Parafia nie odliczyła podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
3.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany) to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ww. zmiana wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane choć jeden raz na cele takiej działalności. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów „handlowych” oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

„Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT a grunty będące przedmiotem zamiany były przez niego wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. były przedmiotem dzierżawy – jak wynika z wniosku: „W związku z umowami dotyczącymi Osiedla , zawieranymi z poszczególnymi działkowcami – Parafia uzyskała status czynnego podatnika VAT. Otrzymywane bowiem kwoty czynszu są rozliczane w zakresie podatku VAT. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby fakt, że Parafia dokonała rejestracji na VAT i otrzymała – wydane przez Naczelnika, potwierdzenie zarejestrowania Parafii jako czynnego podatnika VAT (VAT-5). Takim podatnikiem Parafia była jeszcze przed datą 17.03.2011 r. (data wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej)”.

Powyższe okoliczności wskazują na ścisły związek przedmiotowego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, który działalność tę prowadzi jako dzierżawca. Zatem przedmiotem dokonanej dostawy był grunt stanowiący składnik majątkowy służący prowadzonej działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest dzierżawa. Tym samym należy stwierdzić, że dokonana dostawa działek nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy lecz stanowiła sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy opisanej nieruchomości Parafia występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że przedmiotowy grunt jest gruntem budowlanym (co wynika z wniosku działka nr 1/9 „jest zagospodarowana pasem jezdni wraz z drogą rowerową utwardzonymi asfaltem oraz chodnikiem utwardzonym betonową kostką brukową (\`(...)\`)”, działka 1/11 „stanowi pas boczny ul. „e” z chodnikiem, utwardzony betonową kostką brukową (…)”) wzniesionymi przez podmiot niebędący właścicielem gruntu, a ponadto grunt przeznaczony jest na realizację inwestycji drogowej, to sprzedaż tego gruntu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na powyższe należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca (Parafia) co najmniej od stu lat był właścicielem nieruchomości, w której skład wchodziły między innymi działki, o nr 1/1 oraz 1/4, z których zostały wydzielone działki 1/9 i 1/11 będące przedmiotem dostawy. Własność nieruchomości została wpisana na rzecz Parafii do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w dniu 13 grudnia 1883 r.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie uwzględniając wyżej powołane orzeczenie TSUE nie został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Wskazać należy, że podatek od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę nie występował podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało, ponieważ z uwagi na brak danego podatku dostawa nie mogła być nim obciążona. Zauważyć należy, że nie można uznać, iż skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia nieruchomości w 1883 r., skoro dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem, gdyż w tym okresie podatek VAT nie występował.

Ponadto nadmienić należy, że po przeanalizowaniu opisu sprawy, tj. sposobu wykorzystywania przedmiotowego gruntu od momentu jego nabycia przez Wnioskodawcę do momentu jego zbycia nie można uznać, iż wypełniony był warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczący wykorzystywania towaru od momentu nabycia do momentu jego zbycia wyłącznie do działalności zwolnionej.

Nie można uznać, że wykorzystywanie zbiorów z przedmiotowych gruntów dla własnych potrzeb – jak wskazano we wniosku – „(…) tereny Wnioskodawcy miały pierwotnie przeznaczenie rolne (łąki, pastwiska, grunty orne). Uzyskiwane płody służyły zaspokojeniu potrzeb żywieniowych duchownych oraz pracowników Parafii” miało związek z działalnością zwolnioną Wnioskodawcy. Użytkowanie gruntów dla celów własnych Parafii nie wpisuje się w jakąkolwiek działalność gospodarczą.

W opisie sprawy wskazano też, że „W okresie PRL-u Parafia nie miała już jednak wpływu na sposób korzystania z ww. działek Parafia nie czerpała też żadnych korzyści, jak też pożytków, w związku z przynależnym jej prawem własności do tych terenów. Większość działkowców, nawet wbrew regulacjom POD zamieszkiwała na stałe swoje ogródki. Zostały na ich terenie pobudowane, przez niektórych działkowców, bez jakichkolwiek zgód i pozwoleń – całoroczne domy”. (…) „Uchwałą z 1993 r. zlikwidowano POD , ale dotychczasowi działkowicze nie opuścili zajmowanych gruntów, uważając się za ich samoistnych posiadaczy. Niektórzy z nich prowadzili na zajmowanych przez siebie gruntach drobną działalność gospodarczą (…). (…) Parafia doprowadziła do zawarcia licznych umów dzierżawy gruntu z osobami korzystającymi z części ww. nieruchomości, odpowiadającej byłym ogródkom działkowym POD za zapłatą czynszu w symbolicznej stawce 58 zł brutto miesięcznie. (…) W związku z umowami dotyczącymi Osiedla , zawieranymi z poszczególnymi działkowcami – Parafia uzyskała status czynnego podatnika VAT. Otrzymywane bowiem kwoty czynszu są rozliczane w zakresie podatku VAT.”

Powyższe oznacza, że Parafia dzierżawiąc grunty wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje nie można uznać, że przedmiotowe grunty były wykorzystywane przez Wnioskodawcę od momentu nabycia do momentu ich zbycia wyłącznie do działalności zwolnionej.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia dostawy działek nr 1/9 oraz nr 1/11 na mocy art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wyjaśnić należy:

Zgodnie z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia,
2.  dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Natomiast w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Powyższe wyłączenia w ustawie o VAT zostały sformułowane w art. 88 ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazano, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy uległ zmianie i przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zmiana ta ma swoją podstawę w art. 136 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Dla zastosowania tego zwolnienia nie jest istotne, jak długo towar dostarczany przez podatnika był przez niego używany dla celów prowadzonej działalności, tzn. czy trwało to 1 dzień, 1 miesiąc, 1 rok czy dłużej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych posiłków nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe zwolnienie znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE i dotyczy przypadku, gdy nie przysługiwało prawo do odliczeń ze względu na wyłączenia, o których mowa w art. 176 Dyrektywy.

Wskazane powyżej zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2a jest, obok zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, drugim rodzajem zwolnienia, które zostało wprowadzone.

Należy także zauważyć, że na gruncie art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE warunek braku prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odczytywać jako odnoszący się do przypadku, gdy dana czynność była opodatkowana, ale podatek naliczony z niej wynikający nie podlegał odliczeniu z powodów wymienionych w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE, co znajduje swoje uzasadnienie w powołanym wcześniej wyroku TSUE C-280/04.

Podkreślić należy, że w niniejszej interpretacji Organ odniósł się do tej kwestii i wskazał, że „nie można bowiem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia nieruchomości w 1883 r. skoro dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem, gdyż w tym okresie podatek VAT nie występował”. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle wyżej dokonanej analizy odpowiadając na pytanie nr 2 Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż przedmiot dostawy nie stanowi wydatku, od którego w świetle art. 176 Dyrektywy 112, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak ścisłego związku z działalnością gospodarczą, co dotyczy wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.