Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-895/15-4/EW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania otrzymanego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania otrzymanego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania otrzymanego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. Wniosek uzupełniono dnia 26 lutego 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Decyzjami Wojewody z dnia 29 maja 2015 r. ustalono na rzecz Wnioskodawcy i jego żony odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości przeznaczonej na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa drogi (…)”, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 122/2 i 122/3, 123/2 i 123/3 oraz nr 133/2 i 133/3. Nieruchomości te na dzień wydania decyzji Wojewody zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (14 listopada 2014 r.,) stanowiły własność osób fizycznych Wnioskodawcy i jego żony we wspólności majątkowej małżeńskiej. Dla przywołanych nieruchomości na dzień wydania w/w decyzji nie obowiązywały zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i były oznaczone symbolem „R”, co oznacza obszary rolnicze. Nie były one również przeznaczone pod zabudowę ani objęte żadnymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Grunty te nigdy nie były wykorzystywane na cele pozarolnicze. Są to grunty niezabudowane i należą do prywatnego majątku Zainteresowanego.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Nie prowadzi żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej.
2.  Z wywłaszczonych nieruchomości gruntowych dokonywane były dostawy (sprzedaż) produktów rolnych.
3.  Wszystkie w/w nieruchomości były wyłącznie w posiadaniu Wnioskodawcy; nigdy nie udostępniał ich osobom trzecim, ani na podstawie umowy odpłatnej, ani nieodpłatnej.
4.  Oprócz wywłaszczonych nieruchomości gruntowych, posiada również inne grunty. Są one również wykorzystywane wyłącznie na cele rolnicze.
5.  Nie planuje w przyszłości sprzedaży kolejnych gruntów. Na marginesie Wnioskodawca wskazał, iż jak dotąd nie sprzedał żadnych nieruchomości gruntowych. One zostały wywłaszczone za odszkodowaniem na podstawie decyzji Wojewody, szczegółowo wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2015 r. złożonym w niniejszej sprawie.
6.  Wszedł w posiadanie tych gruntów w 1990 r. w oparciu o umowę przekazania gospodarstwa rolnego, na mocy której grunty zostały przekazane Wnioskodawcy i jego żonie od jej ojca, a teścia Wnioskodawcy.
7.  Celem nabycia gruntów było rolnictwo, tj. produkcja rolnicza.
8.  Przy nabyciu gruntów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Grunty były wykorzystywane wyłącznie na cele rolniczej działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze powyższe okoliczności, odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości niezabudowanych należących do Wnioskodawcy i jego żony korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, względnie innej podstawy prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a więc w ocenie Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny mieści się w dyspozycji przywołanej normy i w konsekwencji należne mu odszkodowanie winno podlegać zwolnieniu od powyższego obowiązku podatkowego.

Z powołanej powyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami rolnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Wobec tego w realiach niniejszej sprawy, skoro wywłaszczone zostały tereny niezabudowane, oznaczone jako obszary rolnicze, które nie były również przeznaczone pod zabudowę ani objęte żadnymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu które nadto nigdy nie były wykorzystywane na cele pozarolnicze i należą do prywatnego majątku osób fizycznych w majątkowej wspólności małżeńskiej, to art. 43 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy winien mieć tu zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Należy podkreślić, że co do zasady, warunkiem uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687 z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Na tle powyższego należy uznać, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu

i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 poz. 199 z późn. zm.). Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11i ust. 1 i ust. 2 ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2, natomiast w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4a i ust. 4b ww. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18 (art. 12 ust. 5 cyt. ustawy).

W myśl art. 18 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Jak już wyżej wskazano, z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Działalność rolnicza, zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, że działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

W przypadku zatem, gdy dostawy gruntu należącego do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, to czynność ta realizowana jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez tego podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że decyzjami Wojewody z dnia 29 maja 2015 r. ustalono na rzecz Wnioskodawcy i jego żony odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości przeznaczonej na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa drogi (\`(...)\`)”. Nieruchomości te na dzień wydania decyzji Wojewody zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (14 listopada 2014 r.) stanowiły własność osób fizycznych Wnioskodawcy i jego żony we wspólności majątkowej małżeńskiej. Dla przywołanych nieruchomości na dzień wydania w/w decyzji nie obowiązywały zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i były oznaczone symbolem „R”, co oznacza obszary rolnicze. Nie były one również przeznaczone pod zabudowę ani objęte żadnymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Grunty te nigdy nie były wykorzystywane na cele pozarolnicze. Są to grunty niezabudowane i należą do prywatnego majątku Zainteresowanego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Nie prowadzi żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z wywłaszczonych nieruchomości gruntowych dokonywane były dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. Wszystkie w/w nieruchomości były wyłącznie w posiadaniu Wnioskodawcy. Nigdy nie udostępniał ich osobom trzecim, ani na podstawie umowy odpłatnej, ani nieodpłatnej. Oprócz wywłaszczonych nieruchomości gruntowych, posiada również inne grunty. Są one również wykorzystywane wyłącznie na cele rolnicze. Wnioskodawca nie planuje w przyszłości sprzedaży kolejnych gruntów. Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, iż jak dotąd nie sprzedał żadnych nieruchomości gruntowych. One zostały wywłaszczone za odszkodowaniem na podstawie decyzji Wojewody Wielkopolskiego. Zainteresowany wszedł w posiadanie tych gruntów w 1990 r. w oparciu o umowę przekazania gospodarstwa rolnego, na mocy której grunty zostały przekazane jemu i jego żonie od jej ojca, a teścia Wnioskodawcy. Celem nabycia gruntów było rolnictwo, tj. produkcja rolnicza. Przy nabyciu gruntów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Grunty były wykorzystywane wyłącznie na cele rolniczej działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości niezabudowanych korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, względnie innej podstawy prawnej.

W analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy kluczowym jest fakt posiadania przez niego statusu podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej. W tej sytuacji uznać należy, że przedmiotem dokonanych dostaw były grunty stanowiące składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest działalność rolnicza.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dokonana przez Wnioskodawcę – czynnego podatnika VAT prowadzącego działalność rolną – dostawa działek gruntu w zamian za odszkodowanie jest zgodnie z art. 15 ust. 1 ust. 2 ustawy – dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji należy wskazać, że to decyzja wydana na podstawie ustawy z 10 kwietnia 2003 r., o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (art. 11a tej ustawy) przez właściwy organ a dotycząca zezwolenia na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze przedmiotowych działek jako przeznaczonych pod zabudowę.

W rezultacie, dostawa przedmiotowych nieruchomości niezabudowanych w zamian za odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem zgodnie z decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nieruchomości te stanowią teren budowlany.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany) to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przy-sługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest brak prawa do odliczenia po-datku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy. Będzie to miało miejsce w następujących przypadkach:

*   towar został nabyty od podatnika VAT, który opodatkował jego dostawę na zasadach ogólnych, jednakże z uwagi na planowane jego wykorzystanie do celów działalności zwolnionej z podatku VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy jego nabyciu;
*   towar został zaimportowany lub wytworzony samodzielnie przez podatnika, jednakże z uwagi na planowane jego wykorzystanie do celów działalności zwolnionej z podatku VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy jego imporcie lub wytwo-rzeniu.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywa-nia towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane choć jeden raz na cele takiej działalności. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towa-rów „handlowych” oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały za-kupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej ozna-cza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalno-ści, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wy-korzystywania.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz spo-sobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem opisane powyżej zwolnienie z podatku VAT, nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do dostawy towarów jeśli wystąpi choć jedna z następujących sytuacji:

*   towar został nabyty od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej,
*   towar został wprowadzony przez podatnika do majątku przedsiębiorstwa z jego majątku prywatnego (bez prawa do odliczenia),
*   towar został nabyty od podatnika VAT, jednakże jego dostawa korzystała ze zwolnienia z tego podatku;
*   towar został nabyty od podatnika VAT, który opodatkował jego dostawę według szczególnej procedury, wskazanej w art. 120 ustawy o VAT;
*   dokonywana będzie dostawa towaru „handlowego”;
*   podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tego towaru, lecz dobrowolnie z tego prawa nie skorzystał;
*   zakupiony towar był wykorzystywany przez podatnika do działalności opodatkowanej (wyłącznie lub w części);
*   zakupiony towar początkowo służył wyłącznie działalności zwolnionej od podatku VAT jednak w trakcie używania zaczął być wykorzystywany w części lub w całości również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT;
*   zakupiony towar początkowo służył w całości lub w części działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jednak w trakcie używania zaczął być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca wszedł w posiadanie gruntów, będących przedmiotem wniosku w 1990 roku w oparciu o umowę przekazania gospodarstwa rolnego.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu gruntów przez Wnioskodawcę. Wskazać należy, że podatek od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę nie występował podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysłu-giwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało, ponieważ z uwagi na brak danego podatku dostawa nie mogła być nim obciążona. Zauważyć należy, że nie można uznać, iż skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że Wnioskodaw-cy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia nieruchomości w 1990 r. skoro dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem, gdyż w tym okresie podatek VAT nie występował.

Ponadto nadmienić należy, że po przeanalizowaniu opisu sprawy, tj. sposobu wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości od momentu ich nabycia przez Wnioskodawcę do momentu ich zbycia nie można uznać, iż wypełniony był warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy do-tyczący wykorzystywania towaru od momentu nabycia do momentu jego zbycia wyłącznie do działalności zwolnionej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zwolnieni od podatku są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Oznacza to, iż:

1.  świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu,
2.  innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności.

Rolnicy ryczałtowi mogą zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy (art. 43 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy).

Natomiast art. 96 ust. 3 ustawy stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że rolnik ryczałtowy rezygnując ze zwolnienia od podatku i dokonując zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 96 ust. 1 i 2 ustawy – przestaje wykonywać czynności zwolnione od podatku, bowiem będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w przypadku dostawy towarów (produktów rolnych) dokonuje, co do zasady, sprzedaży opodatkowanej stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy, tj. stawką podatku w wysokości 5 %.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności rolniczej. Z wywłaszczonych nieruchomości gruntowych dokonywane były dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. W konsekwencji, taki opis sprawy, wyklucza przedstawione w uzupełnieniu do wniosku stwierdzenie, że „grunty były wykorzystywane wyłącznie na cele rolniczej działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług”.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, że grunt był wykorzystywany przez Wnioskodawcę od momentu nabycia do momentu jego zbycia wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

W związku z tym, nie został spełniony drugi warunek z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – uprawniający do zastosowania zwolnienia od podatku.

Reasumując, nieruchomości niezabudowane, będące przedmiotem wywłaszczenia nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z tym, dokonane za odszkodowaniem wywłaszczenie przedmiotowych nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.