Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-33/16-2/IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową przyłączy stawką podatku w wysokości 8% oraz ustalenie podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; podstawa; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 436/16 (data wpływu prawomocnego wyroku 9 lipca 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1667/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową przyłączy stawką podatku w wysokości 8% oraz ustalenia podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową przyłączy stawką podatku w wysokości 8% oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy z 21 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w części stanowiska Wnioskodawcy dotyczącej potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU usługi wykonania przyłącza.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie wniósł pismem z 1 lutego 2016 r. (data wpływu 6 lutego 2016 r.) zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 4 kwietnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-2-4/16/AS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie znak: IBPP2/4512-33/16/IK.

Wnioskodawca na postanowienie z 4 kwietnia 2016 r. znak IBPP1/4512-2-4/16/ złożył skargę z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 436/16 uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Ministra Finansów z 22 stycznia 2016 r. nr IBPP2/4512-33/16/IK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 436/16 Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1667/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz.U.2013.594) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gmina realizuje ww. zadania za pomocą sieci wodno-kanalizacyjnej, która funkcjonuje na terenie Gminy, za pośrednictwem zakładu budżetowego Gminy tj. Zakładu Usług Komunalnych w N.

Gmina dokonuje inwestycji w zakresie budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje finansowane są ze środków własnych Gminy oraz z pozyskanych środków zewnętrznych. Gospodarstwa domowe mieszkańców Gminy podłączane są do oddawanych do użytkowania odcinków kanalizacji za pomocą przyłączy. Prace budowlane w zakresie przyłączy realizowane są przez wyłanianych przez Gminę wykonawców (dalej: „Wykonawca”). Gmina uczestniczy w przyłączaniu prywatnych nieruchomości w następujący sposób.

Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z mieszkańcami zainteresowanymi podłączeniem nieruchomości do kanalizacji. Zgodnie z treścią zawieranych umów Gmina występuje jako przyjmujący zlecenie i podmiot zobowiązany do wykonania przyłącza kanalizacyjnego do nieruchomości zlecającego. Przyłącze ma zostać wykonane przez wybranego przez Gminę, w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych, wykonawcę. Czynności związane z wykonaniem przyłącza oraz przyłączeniem wewnętrznej instalacji sanitarnej wykonywane są za opłatą wnoszoną przez mieszkańców. Umowy określają wysokość należnej wpłaty w następujący sposób: „ § 4. Tytułem zaliczki na poczet kosztów budowy Zlecający wpłaci kwotę 1.000,00 zł netto (słownie: jeden tysiąc złotych 00/100 zł) plus podatek VAT 23% w kwocie - 230,00 zł (słownie: dwieście trzydzieści złotych 00/100 zł). Razem brutto: 1.230,00 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście trzydzieści złotych 00/100 zł). § 5. Wpłacona kwota wyszczególniona w § 4 za wykonanie przyłącza jest ostateczna.”

Do tej pory Gmina zakładała, że wykonanie przyłącza powinno być opodatkowane VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT.

Należy bowiem zauważyć, że wykonawcy wystawiają na Gminę faktury VAT z wykazanym podatkiem w stawce 23% (względnie 22%). Gmina odlicza podatek VAT naliczony z tytułu wydatków poniesionych na budowę przyłączy (prawo Gminy do odliczenia zostało potwierdzone odrębną interpretacją indywidulaną wydaną na wniosek Gminy przez Ministra Finansów).

Jednakże, Gmina podjęła wątpliwości, czy stosowana stawka VAT w wysokości 23% jest prawidłowa.

W ocenie Gminy bowiem, zgodnie z treścią Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2008.207.1293 ze zm., dalej: „PKWiU”), wykonanie przyłączy mieści się w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU. Gmina pragnie wskazać, że wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej, którego celem jest potwierdzenie, że wskazane przez Gminę grupowanie jest właściwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową przyłączy kanalizacyjnych stanowiące odpłatne świadczenie usług, Gmina powinna opodatkować stawką VAT w wysokości 8%?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania czynności wykonania przyłącza będzie opisane wynagrodzenie wynikające z umowy (w kwocie brutto), pomniejszone o kwotę podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową przyłączy kanalizacyjnych stanowiące odpłatne świadczenie usług, Gmina powinna opodatkować stawką VAT w wysokości 8%.
2.  W przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania czynności wykonania przyłącza będzie opisane wynagrodzenie wynikające z umowy (w kwocie brutto), pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Z powyższego wynika, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług wskazanych w treści załącznika nr 3 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki wynoszącej 8%.

Poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT wskazuje, że stawkę 8% należy stosować do opodatkowania usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 37 (Symbol PKWiU 2008 - ex 37). Celem ustalenia, czy dla świadczonych przez Gminę usług znajduje zastosowanie stawka 8%, należy więc rozstrzygnąć, czy usługi te mieszczą się w stosownym grupowaniu działu 37 PKWiU.

Zgodnie z treścią działu 37 schematu klasyfikacji PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, czynności wykonywane przez Gminę w ocenie Wnioskodawcy należą do powyższego grupowania. W konsekwencji stanowią one usługi, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a więc podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Należy przy tym podkreślić, że Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wielokrotnie (m.in. w piśmie z 11 października 2012 r. - por. interpretacja indywidualna wydana 1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1174/12/RSz) zajmował stanowisko, zgodnie z którym „wykonanie przez właściciela sieci kanalizacyjnej przyłącza kanalizacyjnego łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną mieści się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca prawidłowo dokonał klasyfikacji czynności wykonywanych przez Gminę.

W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią odpłatne świadczenie usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, polegających na doprowadzeniu do powstania przyłączy kanalizacyjnych na posesjach mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdził Minister Finansów m.in. w treści interpretacji indywidualnych wydanych:

*   3 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-823/13/RSz;
*   9 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-522/13-2/MN;
*   9 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-394/13-5/MK;
*   5 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1183/12/WN;
*   1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1174/12/RSz;
*   11 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-68/12-6/KG.

Stanowisko Ministra Finansów zgodne jest z kształtującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w szczególności z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. III SA/Wa 1468/12. Odnosząc się do kwestii świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków Sąd podkreślił, że „niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności (..)”, natomiast „czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia.”

Powyższe stanowi konsekwencję wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „ETS”) z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, sygn. C-442/05. ETS zwrócił uwagę, że „czynność indywidualnego podłączenia, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody, o której mowa w tym załączniku, tak iż podmiot prawa publicznego działający jako władza publiczna jest podatnikiem w zakresie tej czynności. W związku z powyższym ETS podkreślił, że „państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, takich jak czynność indywidualnego podłączenia”. Nie ulega przy tym wątpliwości, że uniwersalne zasady systemu VAT, na których oparł się ETS w powołanym wyroku, nie tylko nie mogą zostać pominięte w przypadku budowy przyłączy kanalizacyjnych, ale powinny znaleźć w tej sprawie szczególne zastosowanie ze względu na analogiczny charakter problemu. Jak zostało wyżej wskazane, kwestia ta jest uwzględniana przez Ministra Finansów i sądy administracyjne.

Ad 2

Gmina pragnie zauważyć, że z uwagi na nowelizację przepisów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, Wnioskodawca ma wątpliwości jak w prawidłowy sposób ustalić podstawę opodatkowania w niniejszym stanie faktycznym.

Począwszy bowiem od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania, co do zasady będzie kwota uzyskanego wynagrodzenia pomniejszona o podatek VAT.

W tym miejscu Gmina zwraca uwagę, że przed nowelizacją z 1 stycznia 2014 r. reguła ogólna dotycząca podstawy opodatkowania została wskazana w obowiązującym wówczas art. 29 ust. 1, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Natomiast obrotem była kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, przed 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania był obrót pomniejszony o kwotę podatku. Natomiast obecnie podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, jednakże bez kwoty podatku - jak wynika z przywołanych, obecnie obowiązujących przepisów.

W ocenie Wnioskodawcy wskazana norma zachowuje swą aktualność na gruncie ustawy o VAT w obowiązującym brzmieniu, przy czym została ona inaczej sformułowana. W konsekwencji, niniejszym wnioskiem Gmina pragnie potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska, że podstawą opodatkowania będzie kwota uzyskanego wynagrodzenia pomniejszona o podatek VAT.

Tym samym, w przedmiotowym stanie faktycznym mając na uwadze zacytowany przykład z umowy, Gmina powinna przyjąć, że kwota otrzymanej zapłaty wynosi 1.230,00 zł (jak wskazano w umowie jest to „kwota ostateczna”). Następnie, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, Gmina powinna pomniejszyć wskazaną kwotę o należny podatek, aby ustalić podstawę opodatkowania.

W ocenie Gminy, przedstawiony sposób liczenia podstawy opodatkowania zachowuje aktualność również w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA sygn. I SA/Rz 436/16 oraz NSA sygn. akt I FSK 1667/16 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W wyżej powołanym przepisie mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, korzystania z nabytych rzeczy). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z art. 8 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 139), zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ww. ustawy, realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), nie jest natomiast zobowiązana do realizacji budowy przyłączy do sieci, gdyż powyższe zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Tym samym budowa przyłącza wodociągowego nie mieści się w ramach zadań własnych gminy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania usług świadczonych przez Gminę w związku z budową przyłączy kanalizacyjnych, stawki podatku VAT dla tych usług oraz określenia podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią zapłatę za budowę przyłączy do sieci kanalizacyjnych, których koszt zobowiązana jest ponieść osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że pomiędzy otrzymywaną przez Gminę płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności tj. mieszkańca Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie tj. wykonanie przyłącza.

W przedmiotowej sprawie występuje usługodawca, który wykonuje usługi na rzecz innego podmiotu (mieszkańców gminy), zatem czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca otrzymuje wpłaty od mieszkańców stanowiące wynagrodzenie za budowę przyłączy do sieci kanalizacyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wykonywane przez Wnioskodawcę będącego w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnośnie określenia stawki podatku VAT na usługę polegającą na budowaniu przyłączy do sieci kanalizacyjnej stwierdzić należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 142 wymienione zostały „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” zaliczone do grupowania PKWiU ex 37.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy o VAT, przez – PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów i usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z opisu sprawy wynika, że w ocenie Gminy, zgodnie z treścią Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2008.207.1293 ze zm., dalej: „PKWiU”), wykonanie przyłączy mieści się w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU.

We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał też, że zgodnie z treścią działu 37 schematu klasyfikacji PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, czynności wykonywane przez Gminę w ocenie Wnioskodawcy należą do powyższego grupowania. W konsekwencji stanowią one usługi, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a więc podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Wnioskodawca zwrócił też uwagę, na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „ETS”) z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, sygn. C-442/05, w którym ETS wskazał, że „czynność indywidualnego podłączenia, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody, o której mowa w tym załączniku, tak iż podmiot prawa publicznego działający jako władza publiczna jest podatnikiem w zakresie tej czynności. W związku z powyższym ETS podkreślił, że „państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, takich jak czynność indywidualnego podłączenia”. Nie ulega przy tym wątpliwości, że uniwersalne zasady systemu VAT, na których oparł się ETS w powołanym wyroku, nie tylko nie mogą zostać pominięte w przypadku budowy przyłączy kanalizacyjnych, ale powinny znaleźć w tej sprawie szczególne zastosowanie ze względu na analogiczny charakter problemu.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać na treść orzeczeń zapadłych w przedmiotowej sprawie. WSA w wyroku I SA/Rz 436/16 wskazał, że „Zadane pytanie wymagało przy tym odpowiedzi składającej się niejako z dwóch etapów. Po pierwsze należało odpowiedzieć, z uwagi na redakcję przepisu określającego stawkę podatku na pytanie o grupowaniu danych czynności gminy według klasyfikacji PKWiU, a po drugie, dokonać określenia wysokości tej stawki, (…).” Sąd wskazał też, że „Organ podatkowy jest przy tym władny do dokonania interpretacji prawa nie tylko zawartego w ustawach podatkowych, ale we wszelkich innych ustawach, w tym zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika, pod tym wszelako warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie musi w swej istocie dotyczyć interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (…).” WSA orzekł, że organ „W przedmiotowej sprawie był zatem również zobowiązany do oceny stanowiska wnioskodawcy co do grupowania działalności prowadzonej przez gminę.”

Powyższy wyrok został utrzymany w mocy przez NSA orzeczeniem sygn. akt I FSK 1667/16, w którym stwierdzono, że „Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do tego stanowiska zajętego w orzecznictwie, które wskazuje, że klasyfikacje statystyczne mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania, co w pewnych przypadkach - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - łączy się z koniecznością dokonywania oceny przyjętego we wniosku o udzielenie interpretacji grupowania usługi do klasyfikacji statystycznych. Nie oznacza to zarazem, że ciężar ustalania właściwego grupowania winien spoczywać na organach. Obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru czy usługi nadal ciąży na podatniku, który dla realizacji tego celu ma do dyspozycji odpowiedni tryb postępowania i może korzystać z pomocy wyspecjalizowanych jednostek. Ponadto to zadaniem składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. - jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

WSA w Rzeszowie trafnie przyjął, że dokonanie określenia – grupowania czynności gminy polegających na zawieraniu umów o wybudowanie przyłączy wodociągowych czy kanalizacyjnych nie mieści się w okolicznościach przedstawienia stanu faktycznego sprawy – o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. Wskazanie właściwego grupowania PKWiU jest wynikiem wnioskowania z określonych faktów, tj. podciągnięcia określonej usługi świadczonej przez podatnika pod konkretne grupowanie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Stanowisko strony winno jednak podlegać stosownej weryfikacji. Zasadnie w treści zaskarżonego wyroku przyjęto, że przemawiają za tym przede wszystkim względy celowościowe oraz funkcjonalne.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem, że „W sprawie należało odpowiedzieć na pytanie o grupowaniu danych czynności gminy według klasyfikacji PKWiU, a następnie dokonać określenia wysokości tej stawki, (\`(...)\`).”

Mając zatem na uwadze wskazania wynikające w tym konkretnym przypadku z ww. orzeczeń zapadłych w przedmiotowej sprawie i konieczność wykonania ww. orzeczeń należy stwierdzić, że klasyfikacją statystyczną, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.)

Zgodnie z Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług z roku 2008 grupowanie PKWiU 37 obejmuje „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

W tym grupowaniu zgodnie z tą klasyfikacją mieszczą się:

*   37.00 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
*   37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”,
*   37.00.11 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,
*   37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Przyłącze kanalizacyjne to odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej.

Należy w tym przypadku również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasscrbeseitigung Torgau-Westelibien z dnia 3 kwietnia 2008 r. (sygn. C-442/05), zgodnie z którym: „ art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody”. Z wyroku tego wynika zatem, że usługi przyłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej powinny być traktowane tak samo jak i inne usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków. Stanowisko zaprezentowane przez TSUE w ww. wyroku wskazuje, iż usługi dostawy wody wraz z usługą budowy niezbędnej do tego infrastruktury należy dla celów podatku VAT traktować jako jedno świadczenie. Tak samo należałoby zaklasyfikować usługi przyłączenia do sieci kanalizacyjnej związane nierozerwalnie z usługami odprowadzania ścieków.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca wykonuje czynności w zakresie budowy przyłączy kanalizacyjnych mające związek z wykonywaniem przez niego czynności w zakresie odprowadzania ścieków, to stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do klasyfikacji tych usług należy uznać za prawidłowe.

Tym samym usługi Gminy polegające na wykonaniu czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej sklasyfikowane do PKWiU 37.00.11.0 korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnośnie kwestii dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że:

Podstawą opodatkowania - jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 29 ustawy o VAT i art. 1 pkt 24 wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 29a.

I tak, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Kryterium zapłaty jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji.

Zgodnie z powyższą definicją, w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zaplata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

W opisie sprawy Gmina wskazała, że zawiera umowy cywilnoprawne z mieszkańcami zainteresowanymi podłączeniem nieruchomości do kanalizacji. Opłaty za tą usługę określa umowa, a mianowicie: „ § 4. Tytułem zaliczki na poczet kosztów budowy Zlecający wpłaci kwotę 1.000,00 zł netto (słownie: jeden tysiąc złotych 00/100 zł) plus podatek VAT 23% w kwocie - 230,00 zł (słownie: dwieście trzydzieści złotych 00/100 zł). Razem brutto: 1.230,00 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście trzydzieści złotych 00/100 zł). § 5. Wpłacona kwota wyszczególniona w § 4 za wykonanie przyłącza jest ostateczna.”

Zatem, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w analizowanej sprawie, w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańca, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę (wynagrodzenie), którą Wnioskodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, określona w umowie z Mieszkańcami, tj. całość kwoty wpłaty Mieszkańca na rzecz Gminy, która zostanie na podstawie umowy uznana za płatność za wykonaną przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługę, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko WSA zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Rz 436/16 oraz NSA zawarte w wyroku I FSK 1667/16, stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.