Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-783/14-7/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka skorzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z dostawą opisanych nieruchomości bądź ruchomości, byłaby zobligowana do dokonania korekty stosownie do art. 91 ustawy oraz w jaki sposób należałoby dokonać takiej korekty.
Słowa kluczowe: budowle; korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej Spółka z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) oraz z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka skorzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z dostawą opisanych nieruchomości bądź ruchomości, byłaby zobligowana do dokonania korekty stosownie do art. 91 ustawy oraz w jaki sposób należałoby dokonać takiej korekty – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do stacji uzdatniania wody i oczyszczalni ścieków,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do szamba.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka skorzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z dostawą opisanych nieruchomości bądź ruchomości, byłaby zobligowana do dokonania korekty stosownie do art. 91 ustawy oraz w jaki sposób należałoby dokonać takiej korekty. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) oraz z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawową działalnością Spółki komandytowej (dalej: Spółka) jest świadczenie usług związanych z generalną realizacją inwestycji budowlanych, w tym pozyskiwanie nieruchomości na cele inwestycyjne oraz realizacja zadań inwestycyjnych. Spółka prowadzi również działalność deweloperską oraz wynajmuje powierzchnie biurowe i mieszkalne. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Wspólnikiem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako jej komplementariusz oraz dwie osoby fizyczne jako komandytariusze Spółki. Większość praw do udziałów w zyskach Spółki przypada na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi. Spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka posiada w swoich aktywach m.in.:

1.  Prawo własności gruntu położonego w miejscowości A wraz z prawem własności budynku hotelowo-restauracyjnego, budynku mieszkalnego do rozbiórki oraz budynku gospodarczego, (…). Nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 10 stycznia 2003 r. jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie przekształciła się w Spółkę (komandytową) na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych. Ze względu na upływ czasu i brak ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za rok 2003 (z uwagi na upływ terminów przedawnienia), Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy przy nabyciu nieruchomości przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tej nieruchomości. Nieruchomość w A była co najmniej od stycznia 2009 r. przedmiotem wynajmu na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i wynajem zakończył się 30 maja 2011 r. Z tego tytułu Spółka była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a więc okres wynajmu wynosił co najmniej 2 lata. Spółka od dnia nabycia nieruchomości, nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast Spółka w różnym okresie posiadania tej nieruchomości ponosiła wydatki na remonty budynków, budowli bądź środków trwałych znajdujących się na tej nieruchomości, od których to wydatków odliczała podatek naliczony. Na stanie tej nieruchomości są ujęte w ewidencji środków trwałych, odrębne środki trwałe takie jak np. kocioł grzewczy, wyposażenie kuchni, od których to wydatków Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego.
2.  Prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w miejscowości B wraz z prawem własności budynków (domki (…)) stanowiących odrębne nieruchomości, prawem własności budowli, stanowiących wraz z ruchomościami Ośrodek Wypoczynkowy. Nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2000 r. jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie przekształciła się w Spółkę (komandytową) na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych. Ze względu na upływ czasu i brak ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za rok 2000 (z uwagi na upływ terminów przedawnienia), Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy przy nabyciu nieruchomości przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podatek naliczony był odliczony. Jednakże, na podstawie aktu notarialnego ustalono, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegało nabycie:
    
    *   domków (…),
    *   budowli w postaci wiaty śmietnikowej,
    *   prawa wieczystego użytkowania gruntu,
    
    natomiast następujące składniki podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%:
    *   system instalacji telewizyjnej,
    *   wyposażenie określone w załączniku do aktu notarialnego.Nieruchomość w B co najmniej od listopada 2010 r. do chwili obecnej jest przedmiotem wynajmu na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i z tego tytułu Spółka była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a więc okres wynajmu wynosił co najmniej 2 lata. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym upłynął już okres 10 lat od ich poniesienia. Spółka poniosła również wydatki na remonty budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym upłynął już okres 10 lat od ich poniesienia. Na stanie tej nieruchomości są ujęte w ewidencji środków trwałych, odrębne środki trwałe tj.: szambo – nabycie 08/2005, antena – nabycie 04/2000, magazyn – 03/2006, przy których nabyciu wystąpił podatek naliczony do odliczenia.
3.  Prawo własności gruntu położonego w miejscowości C wraz z prawem własności domu letniskowego (budynek mieszkalny) oraz prawem własności budowli. Nabycie nieruchomości nastąpiło w roku 2013 i Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że sprzedaż tej nieruchomości podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Nieruchomość w C jest przedmiotem wynajmu na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą od 16 lipca 2013 r. do chwili obecnej i z tego tytułu Spółka była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Spółka od dnia nabycia nieruchomości, nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast wydatki na remonty spoczywają zgodnie z umową dzierżawy na Najemcy. Spółka nie posiada innych środków trwałych dotyczących tej nieruchomości.

Wspólnicy Spółki rozważają wypłatę zysku, w tym poprzez przeniesienie prawa do ww. nieruchomości (dywidenda rzeczowa). Wypłata zysku w formie niepieniężnej zostałaby dokonana na rzecz wspólnika Spółki będącego osobą fizyczną (komandytariusz).

Nieruchomości te będą w całości bądź części wykorzystywane przez wspólnika na potrzeby prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej i ich wykorzystanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w piśmie z dnia 24 listopada 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wyjaśnił, że:

1.  W odniesieniu do nieruchomości położonej w miejscowości A:
    1.  w świetle aktu notarialnego dot. nabycia nieruchomości oraz przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości;
    2.  Spółka rozpoczęła remont budynków i budowli w roku 2014 i jest on kontynuowany. Na chwilę obecną wartość wydatków remontowych wyniosła ok. 700 tys. zł netto;
    3.  kocioł grzewczy przyjęto do użytkowania z dniem 31 grudnia 2003 r. i jego wartość początkowa wynosiła 24.338,48 zł, środek ten zlikwidowano z dniem 27 sierpnia 2014 r. Na miejsce starego kotła grzewczego zostały nabyte w roku 2014 dwa nowe kotły grzewcze, których łączna wartość wynosi 18.536,58 zł, natomiast wartość jednostkowa wyniosła odpowiednio: 3.170,73 zł oraz 15.365,85 zł. Wyposażenie kuchni (meble kuchenne) przyjęto do użytkowania z dniem 31 stycznia 2012 r. o wartości początkowej 8.284,50 zł. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu;
    4.  poza powyższym, na stanie nieruchomości znajdują się następujące środki trwałe:
        *   stacja uzdatniania wody o wartości początkowej 35.000,00 zł, przyjęta do użytkowania w dniu 18 sierpnia 2003 r., Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu;
        *   oczyszczalnia ścieków o wartości początkowej 31.660,00 zł, przyjęta do użytkowania w dniu 30 listopada 2003 r., Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu;
        *   piec koza o wartości początkowej 3.495,12 zł, przyjęty do użytkowania w grudniu 2012 r., Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu;
        *   topor o wartości początkowej 1.380,00 zł, przyjęty do użytkowania z dniem 31 maja 2013 r., Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu;
        *   rębak o wartości początkowej 9.900,00 zł, przyjęty do użytkowania z dniem 31 maja 2013 r., Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu;
        *   agregat prądotwórczy o wartości początkowej 4.495,12 zł, przyjęty do użytkowania z dniem 22 listopada 2013 r., Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu;
        *   pulsar o wartości początkowej 10.805,28 zł, przyjęty do użytkowania z dniem 22 czerwca 2014 r., Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu;
        *   lornetka o wartości początkowej 6.097,56 zł, przyjęta do użytkowania z dniem 31 sierpnia 2014 r., Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu;
2.  W odniesieniu do nieruchomości położonej w miejscowości B pn. środek Wypoczynkowy:
    1.  w świetle aktu notarialnego dot. nabycia nieruchomości, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości;
    2.  tak jak wskazano we wniosku o interpretację, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu szamba zakupionego w 08/2005, natomiast jego wartość początkowa wynosiła 17.519,21 zł;
    3.  w ocenie Spółki szambo położone na tej nieruchomości jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;
    4.  tak jak wskazano we wniosku o interpretację, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu magazynu zakupionego w 03/2006, natomiast jego wartość początkowa wynosiła 34.090,00 zł. Wnioskodawca również nadmienia, że magazyn ten nie stanowi budynku trwale związanego z gruntem.

Natomiast z pisma z dnia 5 grudnia 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  w odniesieniu do nieruchomości położonej w miejscowości A, tj.:
    1.  stacja uzdatniania wody o wartości początkowej 35.000,00 zł, przyjęta do użytkowania w dniu 18 sierpnia 2003 r.:
        *   stacja uzdatniania wody jest trwale związana z gruntem i – w ocenie Spółki – jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;
        *   cała nieruchomość – a więc również stacja uzdatniania wody – była przedmiotem wynajmu na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i wynajem zakończył się 30 maja 2011 r. Z tego tytułu Spółka była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a więc okres wynajmu wynosił co najmniej 2 lata;
        *   stacja uzdatniania wody nie była modernizowana (nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie), a więc nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego;
    2.  oczyszczalnia ścieków o wartości początkowej 31.660,00 zł, przyjęta do użytkowania w dniu 30 listopada 2003 r.:
        *   oczyszczalnia ścieków jest trwale związana z gruntem i – w ocenie Spółki – jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;
        *   cała nieruchomość – a więc również stacja uzdatniania wody – była przedmiotem wynajmu na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i wynajem zakończył się 30 maja 2011 r. Z tego tytułu Spółka była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a więc okres wynajmu wynosił co najmniej 2 lata;
        *   oczyszczalnia ścieków nie była modernizowana (nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie), a więc nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego;
    3.  piec koza o wartości początkowej 3.495,12 zł, przyjętego do użytkowania w grudniu 2012 r.:
        *   piec koza nie jest trwale związany z gruntem, stanowi ruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
        *   piec koza nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze,
        *   piec koza nie był modernizowany (nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie), a więc nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego;
    4.  topor o wartości początkowej 1.380,00 zł, przyjęty do użytkowania z dniem 1 maja 2013 r.:
        *   topor nie jest trwale związany z gruntem, stanowi ruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
        *   topor nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze;
        *   topor nie był modernizowany (nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie), a więc nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego;
    5.  rębak o wartości początkowej 9.900,00 zł, przyjęty do użytkowania z dniem 1 maja 2013 r.:
        *   rębak nie jest trwale związany z gruntem, stanowi ruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
        *   rębak nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze;
        *   rębak nie był modernizowany (nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie), a więc nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego;
    6.  agregat prądotwórczy o wartości początkowej 4.495,12 zł, przyjęty do użytkowania z dniem 22 listopada 2013 r.:
        *   agregat prądotwórczy nie jest trwale związany z gruntem, stanowi ruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
        *   agregat prądotwórczy nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze;
        *   agregat prądotwórczy nie był modernizowany (nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie), a więc nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego;
    7.  pulsar o wartości początkowej 10.805,28 zł, przyjęty do użytkowania z dniem 22 czerwca 2014 r.:
        *   pulsar nie jest trwale związany z gruntem, stanowi ruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
        *   pulsar nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze;
        *   pulsar nie był modernizowany (nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie), a więc nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego;
    8.  lornetka o wartości początkowej 6.097,56 zł, przyjęta do użytkowania z dniem 31 sierpnia 2014 r.:
        *   lornetka nie jest trwale związana z gruntem, stanowi ruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
        *   lornetka nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze;
        *   lornetka nie była modernizowana (nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie), a więc nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego.
2.  w odniesieniu do nieruchomości położonej w miejscowości B pn. Ośrodek Wypoczynkowy, tj. magazynu:
    *   magazyn nie jest trwale związany z gruntem, stanowi ruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
    *   w ocenie Spółki magazyn nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;
    *   magazyn nie był modernizowany (nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie), a więc nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka komandytowa skorzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z dostawą nieruchomości bądź ruchomości opisanych w stanie sprawy, byłaby zobligowana do dokonania korekty stosownie do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w jaki sposób należałoby dokonać takiej korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że przekazanie nieruchomości na rzecz wspólnika będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług bądź nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem, fakt ten będzie powodował konieczność dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków na ulepszenie budynków i budowli (nakłady modernizacyjne), o ile ulepszenia te przekroczyły wartość 15.000 zł i miały miejsce po 30 kwietnia 2004 r. W tym przypadku, okres korekty dla ulepszeń wynosi 10 lat.

Korekty należy dokonać poprzez ujęcie skorygowanej kwoty podatku naliczonego, z uwzględnieniem okresu korekty, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Natomiast w odniesieniu do wydatków Spółki poniesionych na remonty dotyczące nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, to z uwagi na fakt, że wydatki te nie stanowią środków trwałych (nie zwiększają one wartości początkowej środków trwałych), w ocenie Spółki, nie mają do niej zastosowania przepisy o korekcie odliczonego podatku naliczonego jakie mają zastosowanie dla środków trwałych (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT), natomiast znajdą zastosowanie przepisy o korekcie dotyczące innych towarów i usług (art. 91 ust. 7b w związku z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT), a więc Spółka nie byłaby zobligowana do dokonania korekty wydatków na remont tych nieruchomości, jeżeli upłynęło już 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym poniesiono wydatek na remont. W tym przypadku, korekty należy dokonać poprzez ujęcie skorygowanej kwoty podatku naliczonego, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

W odniesieniu do przekazania ruchomości – w ocenie Spółki – nie wystąpi obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, bowiem korekta ta mogłaby dotyczyć tylko tych ruchomości, przy których nabyciu Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przekazanie tych ruchomości – zdaniem Spółki – podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc wyklucza to zastosowanie przepisów o korekcie. Natomiast w stosunku do pozostałych ruchomości, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem również nie znajdą zastosowania przepisy o korekcie i Spółka nie byłaby zobligowana do jej dokonania.

Powyższe stanowisko wynika z analizy następujących przepisów art. 91 ustawy o VAT:

*   ust. 7: Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi;
*   ust. 7a: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty;
*   ust. 7b: W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c;
*   ust. 7c: Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy;
*   ust. 7d: W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Natomiast w piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany stwierdził, że – jego zdaniem – w zakresie wystąpienia obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego i sposobu dokonania korekty, z uwagi na przekazanie wspólnikowi przez Spółkę – w wykonaniu uchwały o wypłacie zysku w formie niepieniężnej – budynków, budowli, środków trwałych oraz wyposażenia dotyczącego nieruchomości w A, B i D:

1.  w odniesieniu do przekazania budynków położonych w A, B oraz C, Spółka nie jest zobligowana do dokonania korekty, z uwagi na fakt, że przy ich nabyciu nie wystąpił podatek naliczony;
2.  w odniesieniu do przekazania budowli: stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalnia ścieków, położonych w A, szamba położonego w B, Spółka nie jest zobligowana do dokonania korekty, z uwagi na upływ 10-letniego okresu liczonego od dnia nabycia tych budowli;
3.  w odniesieniu do przekazania budowli: szamba położonego w B, Spółka jest zobligowana do dokonania korekty, z uwagi na brak upływu 10-letniego okresu liczonego od dnia nabycia tej budowli (03/2006). Spółka będzie zatem zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od nabycia budowli za cały okres pozostały do końca upływu 10-letniego okresu korekty. Korekty należy dokonać za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, stosownie do art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT;
4.  w odniesieniu do przekazania budowli w postaci wiaty śmietnikowej położonej w B, Spółka nie jest zobligowana do dokonania korekty, z uwagi na fakt, że przy jej nabyciu nie wystąpił podatek naliczony;
5.  w odniesieniu do przekazania środków trwałych: 2 kotły grzewcze, wyposażenie kuchni (meble kuchenne), piec koza, topor, rębak, agregat prądotwórczy, pulsar, lornetka, które są związane z nieruchomościami w A; systemu instalacji telewizyjnej, anteny, magazynu, związanych z nieruchomością w B, Spółka nie jest zobligowana do dokonania korekty, z uwagi na fakt, że przekazanie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
6.  w odniesieniu do przekazania wyposażenia niestanowiącego środków trwałych, które są związane z nieruchomościami w A, B i C, Spółka nie jest zobligowana do dokonania korekty, z uwagi na fakt, że przekazanie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego wyposażenia;
7.  w odniesieniu do wydatków na ulepszenie (modernizację) oraz remonty budynków bądź budowli położonych w B, Spółka nie jest zobligowana do korekty podatku, z uwagi na upływ ponad 10 lat od poniesienia tych wydatków;
8.  w odniesieniu do wydatków na remonty budynków bądź budowli położonych w A, Spółka byłaby zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego, jeżeli na moment przekazania nie upłynęło jeszcze 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym poniesiono wydatek na remont. W tym przypadku, korekty należy dokonać poprzez ujęcie skorygowanej kwoty podatku naliczonego, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia, a więc za okres przekazania nieruchomości w A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do stacji uzdatniania wody i oczyszczalni ścieków A,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do szamba.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do doliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług związanych z generalną realizacją inwestycji budowlanych, w tym pozyskiwanie nieruchomości na cele inwestycyjne oraz realizacja zadań inwestycyjnych. Spółka prowadzi również działalność deweloperską oraz wynajmuje powierzchnie biurowe i mieszkalne. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wspólnikiem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako jej komplementariusz oraz dwie osoby fizyczne jako komandytariusze Spółki. Większość praw do udziałów w zyskach Spółki przypada na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi. Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka posiada w swoich aktywach m.in.:

1.  Prawo własności gruntu położonego w miejscowości A wraz z prawem własności budynku hotelowo-restauracyjnego, budynku mieszkalnego do rozbiórki oraz budynku gospodarczego. Nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 10 stycznia 2003 r. jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie przekształciła się w Spółkę (komandytową) na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych. W świetle aktu notarialnego dot. nabycia nieruchomości oraz przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Na stanie tej nieruchomości są ujęte w ewidencji środków trwałych, odrębne środki trwałe takie jak np. kocioł grzewczy, wyposażenie kuchni, od których to wydatków Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego. Kocioł grzewczy przyjęto do użytkowania z dniem 31 grudnia 2003 r. i jego wartość początkowa wynosiła 24.338,48 zł, środek ten zlikwidowano z dniem 27 sierpnia 2014 r. Na miejsce starego kotła grzewczego zostały nabyte w roku 2014 dwa nowe kotły grzewcze, których łączna wartość wynosi 18.536,58 zł, natomiast wartość jednostkowa wyniosła odpowiednio: 3.170,73 zł oraz 15.365,85 zł. Wyposażenie kuchni (meble kuchenne) przyjęto do użytkowania z dniem 31 stycznia 2012 r. o wartości początkowej 8.284,50 zł. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Poza powyższym, na stanie nieruchomości znajdują się następujące środki trwałe:
    1.  stacja uzdatniania wody o wartości początkowej 35.000,00 zł, przyjęta do użytkowania w dniu 18 sierpnia 2003 r., jest trwale związana z gruntem i – w ocenie Spółki – jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Cała nieruchomość – a więc również stacja uzdatniania wody – była przedmiotem wynajmu na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą co najmniej od stycznia 2009 r. i wynajem zakończył się 30 maja 2011 r. Z tego tytułu Spółka była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a więc okres wynajmu wynosił co najmniej 2 lata. Stacja uzdatniania wody nie była modernizowana (nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie), a więc nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego;
    2.  oczyszczalnia ścieków o wartości początkowej 31.660,00 zł, przyjęta do użytkowania w dniu 30 listopada 2003 r., jest trwale związana z gruntem i – w ocenie Spółki – jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Cała nieruchomość – a więc również stacja uzdatniania wody – była przedmiotem wynajmu na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą co najmniej od stycznia 2009 r. i wynajem zakończył się 30 maja 2011 r. Z tego tytułu Spółka była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a więc okres wynajmu wynosił co najmniej 2 lata. Oczyszczalnia ścieków nie była modernizowana (nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie), a więc nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego;
    3.  piec koza o wartości początkowej 3.495,12 zł, przyjęty do użytkowania w grudniu 2012 r. nie jest trwale związany z gruntem, stanowi ruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
    4.  topor o wartości początkowej 1.380,00 zł, przyjęty do użytkowania z dniem 1 maja 2013 r., nie jest trwale związany z gruntem, stanowi ruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
    5.  rębak o wartości początkowej 9.900,00 zł, przyjęty do użytkowania z dniem 1 maja 2013 r. nie jest trwale związany z gruntem, stanowi ruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
    6.  agregat prądotwórczy o wartości początkowej 4.495,12 zł, przyjęty do użytkowania z dniem 22 listopada 2013 r. nie jest trwale związany z gruntem, stanowi ruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
    7.  pulsar o wartości początkowej 10.805,28 zł, przyjęty do użytkowania z dniem 22 czerwca 2014 r. nie jest trwale związany z gruntem, stanowi ruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
    8.  lornetka o wartości początkowej 6.097,56 zł, przyjęta do użytkowania z dniem 31 sierpnia 2014 r. nie jest trwale związana z gruntem, stanowi ruchomość w rozumieniu prawa cywilnego.
2.  Prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w miejscowości Bwraz z prawem własności budynków (domki) stanowiących odrębne nieruchomości, prawem własności budowli, stanowiących wraz z ruchomościami Ośrodek Wypoczynkowy. Nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2000 r. jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie przekształciła się w Spółkę (komandytową) na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych. W świetle aktu notarialnego dot. nabycia nieruchomości, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Na podstawie aktu notarialnego ustalono, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegało nabycie:
    
    *   domków,
    *   budowli w postaci wiaty śmietnikowej,
    *   prawa wieczystego użytkowania gruntu,
    
    natomiast następujące składniki podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%:
    *   system instalacji telewizyjnej,
    *   wyposażenie określone w załączniku do aktu notarialnego.System instalacji telewizyjnej został zakupiony wraz z Ośrodkiem Wypoczynkowym w dniu 7 kwietnia 2000 r. i stanowi ruchomość. Szambo położone na nieruchomości pn. Ośrodek Wypoczynkowy zostało zakupione w sierpniu 2005 r., natomiast jego wartość początkowa wynosiła 17.519,21 zł. W ocenie Spółki, szambo jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wskazana nieruchomość wraz z szambem co najmniej od listopada 2010 r. do chwili obecnej jest przedmiotem wynajmu na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i z tego tytułu Spółka była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a więc okres wynajmu wynosił co najmniej 2 lata. Magazyn położony na ww. nieruchomości został zakupiony w marcu 2006 r., natomiast jego wartość początkowa wynosiła 34.090,00 zł. Magazyn nie jest trwale związany z gruntem, stanowi ruchomość w rozumieniu prawa cywilnego. Ruchomością jest również antena, która została nabyta w kwietniu 2000 r.
3.  Prawo własności gruntu położonego w miejscowości C wraz z prawem własności domu letniskowego (budynek mieszkalny) oraz prawem własności budowli. Nabycie nieruchomości nastąpiło w roku 2013 i Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że sprzedaż tej nieruchomości podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Wspólnicy Spółki rozważają wypłatę zysku, w tym poprzez przeniesienie prawa do ww. nieruchomości (dywidenda rzeczowa). Wypłata zysku w formie niepieniężnej zostałaby dokonana na rzecz wspólnika Spółki będącego osobą fizyczną (komandytariusz).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka skorzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z dostawą opisanych nieruchomości bądź ruchomości, byłaby zobligowana do dokonania korekty stosownie do art. 91 ustawy oraz w jaki sposób należałoby dokonać takiej korekty.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-783/14-2/NS tut. Organ wskazał, że przekazanie wspólnikowi spółki komandytowej (komandytariuszowi) w wykonaniu uchwały o wypłacie zysku w formie niepieniężnej następujących nieruchomości, przy nabyciu których Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

1.  prawa własności gruntu położonego w miejscowości A wraz z prawem własności budynku hotelowo-restauracyjnego, budynku mieszkalnego do rozbiórki oraz budynku gospodarczego;
2.  prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w miejscowości B wraz z prawem własności budynków (domki) stanowiących odrębne nieruchomości, prawem własności budowli w postaci wiaty śmietnikowej (Ośrodek Wypoczynkowy);
3.  prawa własności gruntu położonego w miejscowości C wraz z prawem własności domu letniskowego (budynek mieszkalny) oraz prawem własności budowli,

nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei wydanie w ramach dywidendy w formie niepieniężnej nieruchomości w postaci następujących budowli: stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków znajdujących się nieruchomości w A oraz szamba położonego na nieruchomości pn. Ośrodek Wypoczynkowy, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jednakże korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT podlegać będzie czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci następujących ruchomości:

1.  dwóch kotłów grzewczych nabytych w roku 2014,
2.  wyposażenia kuchni (meble kuchenne),
3.  pieca koza,
4.  topora,
5.  rębaka,
6.  agregatu prądotwórczego,
7.  pulsara,
8.  lornetki,
9.  systemu instalacji telewizyjnej,
10.  anteny,
11.  magazynu.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Zgodnie z art. 175 ustawy, z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2.

Stosownie do treści art. 20 ust. 5 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że budowle, tj. stacja uzdatniania wody o wartości początkowej 35.000,00 zł, przyjęta została do użytkowania w dniu 18 sierpnia 2003 r., natomiast oczyszczalnia ścieków o wartości początkowej 31.660,00 zł, przyjęta została do użytkowania w dniu 30 listopada 2003 r. Z kolei szambo położone na nieruchomości pn. Ośrodek Wypoczynkowy zostało zakupione w sierpniu 2005 r., natomiast jego wartość początkowa wynosiła 17.519,21 zł.

Zatem w związku z wydaniem w ramach dywidendy w formie niepieniężnej nieruchomości w postaci budowli przyjętych do użytkowania w roku 2003 (tj. stacji uzdatniania wody i oczyszczalni ścieków), która to transakcja stanowić będzie czynność zwolnioną od podatku, Wnioskodawca, zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy, nie będzie zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Natomiast w przypadku podatku naliczonego związanego z zakupem w sierpniu 2005 r. budowli w postaci szamba należy zauważyć, że analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wskazano wyżej, wydanie w ramach dywidendy w formie niepieniężnej nieruchomości w postaci przedmiotowej budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego, tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy.

W konsekwencji, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. środka trwałego, Spółka będzie miała obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego w odniesieniu do tej budowli, na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a, z uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-6 tego przepisu. W tym przypadku, okres korekty podatku naliczonego wynosi – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekt ten został oddany do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu. Zatem, w celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego towaru od momentu zbycia jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i należy jej dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia opisanej budowli, tj. jej wydanie w ramach dywidendy niepieniężnej na rzecz wspólnika.

Podsumowując, w związku z dostawą opisanych budowli, która to transakcja będzie stanowić czynność zwolnioną od podatku, Wnioskodawca, zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy, nie będzie zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w roku 2003 na budowę stacji uzdatniania wody i oczyszczalni ścieków. Natomiast Spółka będzie miała obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego w odniesieniu do szamba zakupionego w roku 2005, na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a, z uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-6 tego przepisu. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i należy jej dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia opisanej budowli, tj. jej wydanie w ramach dywidendy niepieniężnej na rzecz wspólnika.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej ustalenia, czy w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka skorzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z dostawą opisanych nieruchomości bądź ruchomości, byłaby zobligowana do dokonania korekty stosownie do art. 91 ustawy oraz w jaki sposób należałoby dokonać takiej korekty. Natomiast kwestia dotycząca wskazania, czy przekazanie nieruchomości i ruchomości opisanych w stanie sprawy wspólnikowi spółki komandytowej (komandytariuszowi) w wykonaniu uchwały o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-783/14-2/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.