Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.593.2018.3.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-27
Teza: Opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odzyskania podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 9 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 października 2018 r. (doręczone 5 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz

*   prawa do odzyskania podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odzyskania podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Wniosek uzupełniono w dniu 9 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 października 2018 r. (doręczone 5 listopada 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: G. spółka z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: S.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wstęp oraz charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

S. (dalej: „Fundusz” lub „Sprzedający”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci budynków biurowych. Aktualnie Sprzedający rozważa sprzedaż nieruchomości (dalej: „Transakcja”) na rzecz G. sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kupujący jest tzw. spółką celową, której przedmiotem działalności będzie długoterminowy najem powierzchni biurowej i handlowej w nieruchomości nabytej w wyniku powyższej Transakcji. Spółka rozpocznie prowadzenie aktywnej działalności gospodarczej po dokonaniu Transakcji. Kupujący najpóźniej na moment dokonania opisanej poniżej Transakcji będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz będzie dokonywał zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których będzie odliczał podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT. Realizacja Transakcji jest planowana na grudzień 2018 r., lecz nie później niż do końca czerwca 2019 r.

Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z istniejącymi decyzjami administracyjnymi i projektami architektonicznymi), następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania oraz usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych zleca do innej spółki działającej jako inwestor zastępczy, za co Sprzedający płaci jej wynagrodzenie w formule koszt plus (zdarza się, że Sprzedający nabywa budynki już na zaawansowanym etapie budowy - również w celu zakończenia tego procesu i komercjalizacji obiektu). Inwestor zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym. Gdy natomiast budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Fundusz sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich, nie powiązanych z Funduszem (np. innych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy Sprzedającego zakłada, zatem, czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie, Fundusz prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich, w różnych fazach zaawansowania budowy. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i podlegają wycenie do wartości rynkowej dwa razy do roku (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Fundusz nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności na terytorium Polski są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym, dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników (tj. wstąpieniem Kupującego w stosunki pracy, których stroną byłby dotychczas Fundusz) w ramach przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 917, ze zm ).

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to nieruchomość opisaną w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK -„miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Sprzedający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Ponieważ pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych - dalej: „PCC”), w dalszych punktach Kupujący i Sprzedający opisują: (ii) zakres Transakcji, (iii) historię nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji, jak również przedstawiają (iv) inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

1.  Zakres Transakcji

Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości zlokalizowanej, na którą to nieruchomość składają się prawo wieczystego użytkowania gruntu działki 71/32, dla której prowadzona jest księga wieczysta, oraz działki 47/66 dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: „Grunt”), budynek biurowy (dalej: „Budynek”), który znajduje się na działce 71/32, a którego część podziemna (m in. garaż podziemny) znajduje się na działce 47/66 oraz wybudowane przez Fundusz obiekty stanowiące elementy infrastruktury Budynku, które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ich lista zamieszczona jest w poniżej:

Budowle oraz elementy infrastruktury Budynku na Gruncie:

*   sieć wodociągowa
*   kanalizacja sanitarna (jedynie na działce 47/66)
*   kanalizacja deszczowa
*   sieć elektroenergetyczna
*   sieć teletechniczna
*   sieć ciepłownicza (jedynie na działce 71/32)
*   donice na zieleń
*   hydrant wolno stojący (jedynie na działce 71/32)
*   teren utwardzony wokół budynku- ciąg pieszo jezdny
*   latarnie wolnostojące
*   pylon reklamowy
*   wyrzutnia powietrza,
*   schody zewnętrzne (jedynie na działce 71/32)
*   pochylnia (jedynie na działce 71/32).

Ww. elementy infrastruktury (z których co najmniej niektóre mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego), zwane będą dalej „Budowlami”. Budynek jest ukończony i zostało dla niego wydane w dniu 22 sierpnia 2018 r. pozwolenie na użytkowanie. W Budynku prowadzone są obecnie i - zgodnie z przewidywaniem Sprzedającego - będą prowadzone na moment Transakcji prace wykończeniowe na potrzeby poszczególnych najemców.

Budynek, Grunt oraz Budowle w dalszej części wniosku będą łącznie określane jako „Nieruchomość”. Księga wieczysta obejmuje również sąsiednią działkę 47/65, jednak jest ona zabudowana innym budynkiem i nie będzie przedmiotem planowanej Transakcji, w związku z czym Fundusz planuje założenie dla działki 47/65 odrębnej księgi wieczystej przed Transakcją.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), wszystkie wymienione powyżej obiekty będące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego mieszczą się pod oznaczeniem 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są związane z budynkiem. Dodatkowo pod tym oznaczeniem mieści się również teren zielony.

Fragmenty sieci dostarczających media do Budynku, w tym sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej i sieci teletechnicznej, znajdują się poza Gruntem. O ile na dzień Transakcji elementy takich sieci zlokalizowane poza Gruntem należeć będą do Sprzedającego, to będą także przedmiotem Transakcji.

Proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz komercjalizacji Budynku, realizowany był przez Sprzedającego przy wsparciu innego podmiotu z grupy(dalej: „Inwestor Zastępczy”) na podstawie umowy koordynacji projektu deweloperskiego. W efekcie, w toku realizacji projektu Inwestor Zastępczy nabywał m.in. majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku, prawa z gwarancji jakości i rękojmi oraz inne umowne i ustawowe prawa i roszczenia związane z wadami prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynków lub utworami wykorzystanymi do ich realizacji. Na podstawie umowy koordynacji projektu deweloperskiego. Sprzedającemu przysługuje roszczenie o przeniesienie powyższych praw na jego rzecz, bądź na rzecz podmiotu trzeciego przez niego wskazanego. W związku z planowaną Transakcją, na mocy umowy, która zostanie zawarta między Sprzedającym a Kupującym, Inwestor Zastępczy przeniesie na Kupującego świadczenie Inwestora Zastępczego polegające na przeniesieniu powyższych praw na zasadzie przekazu, o którym mowa w art. 9211 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.) (dalej „Kodeks cywilny”). Spełnienie świadczenia Inwestora Zastępczego nastąpi w dacie Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, planowana Transakcja obejmie:

*   przeniesienie na Kupującego prawa wieczystego użytkowania Gruntu oraz prawa własności do Budynku i Budowli,
*   przeniesienie własności środków trwałych stanowiących wyposażenie Budynku (związane z nim w sposób trwały) oraz ruchomości służących jego prawidłowemu funkcjonowaniu,
*   wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w umowy najmu dotyczące powierzchni Budynku z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego, lub przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z takich umów na rzecz Kupującego, w zakresie w jakim powierzchnia najmu nie została jeszcze wydana najemcom,
*   przeniesienie praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców,
*   przeniesienie praw i obowiązków ściśle związanych z Budynkiem i Budowlami, które Kupujący nabędzie bezpośrednio od Sprzedającego lub Inwestora Zastępczego na zasadzie przekazu, o którym mowa art. 9211 i nast. Kodeksu cywilnego, a więc np.:
    *   prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynku i Budowli,
    *   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomościami, m.in.: autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie uzyskanym przez Sprzedającego i prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących opracowania projektów architektonicznych oraz prawa do upoważniania osób trzecich do tworzenia opracowań projektów architektonicznych dotyczące Budynku i Budowli (z wyłączeniem projektów, co do których majątkowe prawa autorskie do wybranych Budowli zostały przeniesione na przedsiębiorców przesyłowych), jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Budynkiem i Budowlami oraz prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku i Budowli,
    *   oraz prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem i Budowlami,
*   licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynku oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom tych budynków.

Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości,
*   dokumentacji dotyczącej kosztów eksploatacyjnych,
*   dokumentacji budowlanej i projektowej dotyczącej Budynku (w wersjach papierowych i elektronicznych).

W szczególności, lista składników majątku Sprzedającego związanych z przedmiotem Transakcji, a niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Inwestorem Zastępczym,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych, ani umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością;
*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości.

Ponadto, po dokonaniu Transakcji, Sprzedający nie zostanie zlikwidowany.

Wskutek Transakcji nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego (w dacie Transakcji Sprzedający nie będzie zatrudniał pracowników).

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji, Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane -na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym lub Inwestorem Zastępczym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Po dokonaniu Transakcji, Sprzedający będzie realizować na rzecz Kupującego lub najemców, określone usługi polegające na wykończeniu powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców itp. oraz będzie poszukiwać przyszłych najemców, podejmować starania celem podpisania umów najmu z potencjalnymi najemcami oraz pokrywać własne koszty i wydatki związane z procesem wynajmu.

W stosunku do powierzchni w Budynku, które w dniu Transakcji nie będą wynajęte, oraz części wynajętych powierzchni, Sprzedający zobowiąże się, na podstawie odrębnej umowy gwarancji czynszowej, do wypłaty na rzecz Kupującego odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, której celem będzie wynagrodzenie Kupującemu braku najemców. Aby zmniejszyć kwotę wypłacanej gwarancji czynszowej, po Transakcji Sprzedający będzie mógł podejmować działania zmierzające do zachęcenia nowych najemców do wynajęcia powierzchni w Budynku i zawarcia przez nich nowych umów najmu z Kupującym (Sprzedający otrzyma od Kupującego stosowne pełnomocnictwa w tym zakresie).

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

1.  Historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji

Sprzedający nabył Nieruchomość w dniu 29 kwietnia 2016 r. na mocy umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zawartej w formie aktu notarialnego z T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa ta dotyczyła nabycia m.in. większej działki o numerze 47/64. Następnie decyzją Prezydenta Miasta z dnia 4 października 2016 r., znak 157/2016, nastąpił podział działki 47/64 w taki sposób, że została z niej wydzielona działka o numerze 47/65 oraz działka o numerze 47/66.

Sprzedaż Nieruchomości podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu stawką 23% VAT. Dostawa Nieruchomości (tj. działka 71/32) stanowiła dostawę gruntu niezabudowanego, ze względu na wczesne stadium zaawansowania prac budowlanych Budynku. W pozostałym zakresie (działka 47/66) dostawa Nieruchomości stanowiła dostawę gruntu zabudowanego budynkiem w ramach jego pierwszego zasiedlenia (tj. bez prawa do zastosowania zwolnienia z VAT) ze względu na fakt, iż działka 47/66 stanowiła ówcześnie część większej działki 47/64, zabudowanej budynkiem niestanowiącym przedmiotu planowanej Transakcji. Takie opodatkowanie nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, zostało potwierdzone w uzyskanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2016 r., znak IPPP3/4512-309/16-4/KP. W stosunku do Nieruchomości Funduszowi przysługiwało przy jej nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego, potwierdzone w ww. interpretacji indywidualnej.

Po nabyciu, Sprzedający korzystając z usług Inwestora Zastępczego, wykończył Budynek oraz Budowle i w dniu 22 sierpnia 2018 r. otrzymał pozwolenie na ich użytkowanie. Zarówno budowa jak i wykończenie Budynku i Budowli miały na celu wykonywanie przez Sprzedającego czynności opodatkowanych VAT, a więc przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupu towarów i usług związanych z budową.

Powyższe pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane pod warunkiem zakończenia prac wykończeniowych do 31 października 2021 r. W związku z tym, w Budynku toczyły się i na moment Transakcji mogą się jeszcze toczyć prace wykończeniowe i mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb ich najemców. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków związanych z wykonaniem tych prac.

Sprzedający jako zamknięty fundusz inwestycyjny, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie prowadził w 2016 r. i 2017 r. rejestru środków trwałych. Wydatki związane z wykończeniem Budynku są w księgach Sprzedającego alokowane do lokaty inwestycyjnej, jaką stanowią przedmiotowe Nieruchomości, podlegającej okresowej półrocznej wycenie do wartości rynkowej. W związku z tym, Sprzedający nie ma możliwości ustalenia, czy wydatki poczynione na wykończenie Budynku oraz Budowli po nabyciu Nieruchomości w 2016 r. oraz wydatki mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb najemców przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku/budowli.

Wnioskodawcy pragną jednak zaznaczyć, iż poniesienie tych wydatków miało na celu doprowadzenie nowego budynku i budowli do poziomu ich pierwotnie zakładanej, docelowej użyteczności i jako takie nie ma charakteru „przebudowy” w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1; dalej: „Dyrektywa VAT”), mającej na celu istotną zmianę celu wykorzystania budynku lub warunków jego zasiedlenia. W związku z tym, zgodnie z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o., fakt realizacji tych prac i ponoszenia przedmiotowych wydatków przez Sprzedającego powinien pozostać bez wpływu na sposób opodatkowania dostawy Budynku i Budowli podatkiem VAT.

Budynek podlega procesowi komercjalizacji i obecnie jest wynajęty w ok. 46%. Sprzedający przewiduje, że stosunek ten wyniesie ok. 80% na moment zawierania planowanej Transakcji (choć istnieje możliwość, że stosunek ten będzie niższy, a strony dokonają zniesienia warunku dla zawarcia Transakcji przewidującego konieczność wynajęcia Budynku na poziomie 80%). Pierwsze przekazanie powierzchni Budynku najemcy nastąpiło w dniu 3 września 2018 r. Powyższy stan wynajęcia odnosi się do zawartych umów najmu, co nie oznacza, że wszystkie te powierzchnie zostaną już na ten moment wydane najemcom i rozpocznie się okres najmu. Należy zaznaczyć, iż podpisywane umowy najmu dotyczą wyłącznie powierzchni użytkowej w Budynku, nie dotyczą natomiast Budowli. W związku z tym, nie można uznać iż w wyniku nawiązania stosunku najmu Budowle zostają bezpośrednio oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Niemniej jednak, Budowle stanowią elementy infrastruktury umożliwiającej sprawne funkcjonowanie Budynku, a więc w sposób pośredni są użytkowane na potrzeby wypełnienia obowiązków Sprzedającego, jako wynajmującego.

1.  Inne okoliczności towarzyszące Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców. Dodatkowo, jak nadmieniono powyżej, prawa z umów dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Kupującego, a Kupujący będzie zobowiązany do zawarcia nowych umów z dostawcami usług prowadzącymi działalność polegającą na obsłudze Nieruchomości (np. z dostawcami mediów). Zawarcie nowych umów będzie niezbędne dla zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości.

Nabycie Nieruchomości nastąpi wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne.

W zakresie w jakim planowana Transakcja będzie podlegała w całości lub w części zwolnieniu z opodatkowania VAT, intencją Sprzedającego i Kupującego jest rezygnacja z tego zwolnienia i wybór opodatkowania VAT Transakcji.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 listopada 2018 r. Zainteresowani wskazali ponadto, że zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego planowana Transakcja obejmie również:

*   przeniesienie przez Inwestora Zastępczego na Kupującego części praw i obowiązków z umowy dobrosąsiedzkiej zawartej z użytkownikiem wieczystym nieruchomości sąsiedniej, w zakresie m.in. wspólnego korzystania z infrastruktury potrzebnej do użytkowania obu nieruchomości, oraz
*   w przypadku uzyskania wymaganej zgody użytkowników wieczystych nieruchomości sąsiedniej. Udzielenie przez Inwestora zastępczego m.in. Kupującemu licencji niewyłącznej na korzystanie ze znaku towarowego .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT ?
2.  Czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT ?
3.  Czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT) ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna być traktowana jaka dostawa podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. 3. Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2018, poz. 800 ze zm.) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanej przez niego sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowana VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części(nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki: - jest wyodrębniony organizacyjnie,

*   jest wyodrębniony finansowo,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r„ IPPB5/423-124/10-4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r„ IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/FN, niepubl; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPB3/423-199/09/MT, LEX nr 103893).

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPP5/443-61/12-4/PG, LEX nr 176888; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r, IPPP1/443-1296/13-2/IGo. LEX nr 217386.

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa (Zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespół składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT).

W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji (R A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw\`(...)\`, s. 83).

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen & Jensen, LEX nr 107042), jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując, że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu, jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

W ocenie NSA, dostawa może spełniać definicję dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku, gdy po pierwsze dany podmiot prowadzi działalność polegającą na najmie nieruchomości poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej dział lub wydział, do którego przypisane są nieruchomości, obsługa (pracownicy), finansowanie, umowy itp., oraz po drugie, gdy przedmiotem sprzedaży jest cała struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest także przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów (Szerzej H. Litwińczuk. M. Jamroży, P Karwat, R. Krasnodębski,, Opodatkowanie spółek,, red. H. Litwińczuk Warszawa 2016 s. 53-57) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny (J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red ), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe. Warszawa 2011, s. 35). Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: „wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa" (S.Krempa, Sprzedaż Przedsiębiorstwa\`(...)\`., s. 26 i n.).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of activity, a TSUE najobszerniej wypowiedział się na jego temat w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). Z kolei w art. 19 Dyrektywy VAT ustawodawca unijny posłużył się określeniem „przeniesienie całości lub części majątku”, nie definiując go jednak. TSUE w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił przy tym uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez TSUE wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ogólne uwagi dotyczące specyfiki prowadzenia działalności polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych

Na potrzeby przeprowadzenia wywodu dotyczącego prawidłowej klasyfikacji sprzedaży Nieruchomości na gruncie przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawcy pragną krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności polegającej na budowie, a następnie wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Sprzedający nabywa prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod zabudowę lub - tak jak w tym przypadku - gruntów z rozpoczętą budową, a następnie zatrudnia inny podmiot do pełnienia roli inwestora zastępczego. W ramach umowy koordynacji projektu deweloperskiego, podmiot taki zdobywa wszystkie pozwolenia i decyzje niezbędne do realizacji procesu deweloperskiego, dostarcza projekt architektoniczny oraz budowlany, rozpoczyna i realizuje proces budowy, który kończy się uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie.

Już w trakcie budowy inwestor zastępczy zapewnia usługi w zakresie wynajmu powierzchni w budynku w ramach polityki wynajmu zaaprobowanej przez Sprzedającego. W tym zakresie podejmowane są działania marketingowe w celu pozyskania atrakcyjnych dla właściciela budynku najemców. Pozyskanie najemcy na powierzchnie w biurowcu znajdującym się w prestiżowej lokalizacji niemal zawsze obejmuje długotrwały proces negocjacyjny (w zakresie warunków najmu, wykończenia pomieszczeń, praw i obowiązków najemcy oraz właściciela budynku itp.). Niejednokrotnie, pozyskanie najemcy wiąże się z wypłatami kwot mających zachęcić go do zawarcia umowy najmu lub zrefinansowaniu mu kosztów zmiany siedziby.

Po dokonaniu komercjalizacji budynku następuje druga faza, związana z rozpoczęciem codziennego funkcjonowania oraz eksploatacji budynku. Obejmuje to, z jednej strony: zapewnienie sprawnego serwisu całej nieruchomości (zapewnienia ochrony, usług sprzątania części wspólnych, bieżącej konserwacji pomieszczeń oraz urządzeń technicznych (np. wind, klimatyzacji, systemów przeciwpożarowych, systemów antywłamaniowych itp.)), nadzór nad stanem technicznym budynku itp. oraz, z drugiej strony, nadzór nad wykonywaniem umów najmu przez najemców (płatność czynszu, dostarczenie zabezpieczeń przez najemców), naliczanie czynszu, kontrolę płatności, bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie opłat eksploatacyjnych, raportowanie na rzecz właściciela budynku, dokonywanie płatności podatków lokalnych związanych z budynkiem, dbanie o zapewnienie zgodności z wymogami i normami prawa (przepisy przeciwpożarowe, bhp itp.).

Bez stworzenia struktury umożliwiającej wykonywanie wszystkich powyższych funkcji, prowadzenie omawianej kategorii działalności gospodarczej jest właściwie niemożliwe.

Funkcje te mogą być pełnione przy wykorzystaniu własnych zasobów danego podatnika (własnych pracowników, sprzętu, urządzeń itp ). Niemniej, w przypadku dużych budynków biurowych w praktyce niemal zawsze całość omawianych czynności zlecana jest przez właściciela nieruchomości zewnętrznym dostawcom usług, którzy - świadcząc na rzecz właściciela budynku usługę - sprawują zarząd nad nieruchomością i realizują wszystkie opisane powyżej funkcje. Kwestie związane z poszczególnymi aspektami funkcjonowania budynku (dostawa mediów, ochrona, przestrzeganie wymogów BHP, monitoring, sprzątanie, wywóz nieczystości) zlecane są również podmiotom zewnętrznym.

Sytuacja taka ma miejsce również w stanie faktycznym opisanego wniosku, w którym Sprzedający -będący funduszem inwestycyjnym, który nie może zatrudniać pracowników - powierza podmiotom zewnętrznym kompleksową obsługę nieruchomości, których jest właścicielem oraz obsługę procesu deweloperskiego prowadzącego do ich wytworzenia.

Ogólne uwagi dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez Sprzedającego

Jak wskazano w stanie faktycznym, model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca podmiotowi trzeciemu działającemu jako inwestor zastępczy. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie, Fundusz sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku wraz z wstąpieniem Kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej Standard) Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność Deweloperska" Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5.

W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany ( pkt 3.2 Standardu). Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury ( pkt 3.1 Standardu). Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury (pkt 4.4. Standardu). Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami (pkt 9.8 Standardu). Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów oraz ich interpretacji przez polskie sądy administracyjne oraz TSUE można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż budynku przeznaczonego na wynajem, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną część:

1.  obejmuje ona przekazanie zespołu składników majątkowych, w oparciu o które nabywca może prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, ale nie obejmuje samego zbycia towarów, jak np. sprzedaż zapasu produktów (tak: wyroki TSUE w sprawie Zita Modes, pkt 40 oraz w sprawie SKF, pkt 37),
2.  składniki majątkowe, które można sklasyfikować jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, powinny stanowić strukturę składającą się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa podmiotu dokonującego dostawy (tak: NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15),
3.  nabywca ma zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część (tj. kontynuować działalność dokonującego dostawy), a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (tak: art. 19 Dyrektywy VAT oraz cytowany wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44). Zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (pkt 38 wyroku TSUE w sprawie Christel Schriever).

Po dokonaniu analizy działalności Sprzedającego, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, należy dojść do wniosku, iż sprzedawana przezeń Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, które nabędzie Kupujący, nie wypełniają definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanych części z uwagi na to, że:

1.  Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, a w związku z tym nie można mówić o jej wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W omawianym stanie faktycznym, Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie podmiotom zewnętrznym (a nie przez własnych pracowników). W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z najważniejszych z tych umów. W szczególności, funkcje obejmujące utrzymanie i obsługę najemców oraz zarządzanie budynkiem będą realizowane częściowo przez osoby zatrudnione przez Kupującego, a częściowo przez dostawców zewnętrznych, z którymi Kupujący zawrze stosowne umowy. Stąd, aby Kupujący mógł prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni w oparciu o nabyty Budynek, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego;
2.  Z uwagi na fakt, iż jak opisano w punkcie powyżej, Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem powierzchni biurowej i handlowo-usługowej, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy (kwestia braku wyodrębnienia funkcjonalnego została już omówiona w pkt a) powyżej). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ani w strukturze organizacyjnej, ani w księgach Sprzedającego nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, spośród innych projektów deweloperskich Sprzedającego w różnych fazach zaawansowania. Każdy wybudowany przez Sprzedającego budynek stanowi wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą materialną i prawną, ale nie jest ona przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie, ale do oddania w najem, a następnie - do sprzedaży. Tym samym nie mógłby on zarazem stanowić niezależnego przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania;
3.  Kupujący nie będzie kontynuować działalności gospodarczej Sprzedającego, która jest w istocie działalnością o charakterze deweloperskim. Celem działalności Sprzedającego nie jest bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz inwestycja w nieruchomość, przygotowanie jej pod względem prawnym i technicznym do wynajmu i realizacja zysku na jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd sprzedawane nieruchomości mają raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - sprzedawane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie ona mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 2

1.  zasady opodatkowania podatkiem VAT dostawy zabudowanej nieruchomości

Planowana Transakcja stanowi dostawę Budynku i Budowli oraz prawa użytkowania wieczystego działek gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności (lub prawa użytkowania wieczystego) działki gruntu wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła sposób opodatkowania VAT właściwy dla dostawy Budynku i Budowli, znajdujących się na tym gruncie.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Planowana Transakcja będzie, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1 powyżej, opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., TSUE w kontekście analizy art. 2 pkt 14 ustawy o VAT orzekł, że przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Ponadto, w przypadkach, gdy nie może znaleźć zastosowania zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować, czy dana transakcja nie korzysta z obligatoryjnego zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

*   dokonującemu dostawy, w stosunku do tych obiektów, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

1.  opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości

W stosunku do Nieruchomości, przed planowaną Transakcją (w grudniu 2018 r.) nastąpi pierwsze zasiedlenie tych części Budynku, które zostaną przez Sprzedającego przekazane do używania najemcom w ramach czynności podlegających opodatkowaniu tj. w związku z zawarciem przez Sprzedającego poszczególnych umów najmu, jeszcze przed Transakcją. W związku z tym w odniesieniu do tej części Nieruchomości, planowana Transakcja nastąpi przed upływem dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia.

Natomiast pozostała część Budynku oraz Budowle znajdujące się na Nieruchomości, w dacie dokonania Transakcji (przewidywanej w grudniu 2018 r.) pozostaną niezasiedlone w rozumieniu ustawy o VAT. W stosunku zatem do tej części Nieruchomości, Transakcja będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia.

W efekcie, w odniesieniu do Budynku oraz Budowli dostawa dokonywana w ramach planowanej Transakcji nastąpi częściowo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie będą zatem spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i tym samym planowana sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. Równocześnie, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż w omawianym stanie faktycznym Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wzniesieniem i wykończeniem Budynku oraz Budowli.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja w zakresie sprzedaży Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ani w pkt 10a ustawy o VAT, a w rezultacie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 3:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Dokonuje zakupu Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej obejmującej wynajem powierzchni biurowej i usługowej w Budynku na cele komercyjne. Kupujący wykorzysta zatem nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11). Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki, mianowicie : - istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Kupujący) zamierza nabyć od Sprzedającego nieruchomość, na którą składają się prawo wieczystego użytkowania gruntu działki 71/32 oraz działki 47/66, budynek biurowy (Budynek), który znajduje się na działce 71/32, a którego część podziemna (garaż) znajduje się na działce 47/66 oraz wybudowane przez Sprzedającego obiekty stanowiące elementy infrastruktury Budynku, które mogą stanowić budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Budowle oraz elementy infrastruktury Budynku na Gruncie:

*   sieć wodociągowa
*   kanalizacja sanitarna (jedynie na działce 47/66)
*   kanalizacja deszczowa
*   sieć elektroenergetyczna
*   sieć teletechniczna
*   sieć ciepłownicza (jedynie na działce 71/32)
*   donice na zieleń
*   hydrant wolno stojący (jedynie na działce 71/32)
*   teren utwardzony wokół budynku- ciąg pieszo jezdny
*   latarnie wolnostojące
*   pylon reklamowy
*   wyrzutnia powietrza
*   schody zewnętrzne (jedynie na działce 71/32)
*   pochylnia (jedynie na działce 71/32).

Ww. elementy infrastruktury (z których co najmniej niektóre mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego), zwane będą dalej „Budowlami”. Budynek jest ukończony i zostało dla niego wydane w dniu 22 sierpnia 2018 r. pozwolenie na użytkowanie. W Budynku prowadzone są obecnie i - zgodnie z przewidywaniem Sprzedającego - będą prowadzone na moment Transakcji prace wykończeniowe na potrzeby poszczególnych najemców.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), wszystkie wymienione powyżej obiekty będące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego mieszczą się pod oznaczeniem 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są związane z budynkiem. Dodatkowo pod tym oznaczeniem mieści się również teren zielony.

Fragmenty sieci dostarczających media do Budynku, w tym sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej i sieci teletechnicznej, znajdują się poza Gruntem. O ile na dzień Transakcji elementy takich sieci zlokalizowane poza Gruntem należeć będą do Sprzedającego, to będą także przedmiotem Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, planowana Transakcja obejmie:

*   przeniesienie na Kupującego prawa wieczystego użytkowania Gruntu oraz prawa własności do Budynku i Budowli,
*   przeniesienie własności środków trwałych stanowiących wyposażenie Budynku (związane z nim w sposób trwały) oraz ruchomości służących jego prawidłowemu funkcjonowaniu,
*   wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w umowy najmu dotyczące powierzchni Budynku z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego, lub przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z takich umów na rzecz Kupującego, w zakresie w jakim powierzchnia najmu nie została jeszcze wydana najemcom,
*   przeniesienie praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców,
*   przeniesienie praw i obowiązków ściśle związanych z Budynkiem i Budowlami, które Kupujący nabędzie bezpośrednio od Sprzedającego lub Inwestora Zastępczego na zasadzie przekazu, o którym mowa art. 9211 i nast. Kodeksu cywilnego, a więc np.:
    *   prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynku i Budowli,
    *   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomościami, m.in.: autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie uzyskanym przez Sprzedającego i prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących opracowania projektów architektonicznych oraz prawa do upoważniania osób trzecich do tworzenia opracowań projektów architektonicznych dotyczące Budynku i Budowli (z wyłączeniem projektów, co do których majątkowe prawa autorskie do wybranych Budowli zostały przeniesione na przedsiębiorców przesyłowych), jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Budynkiem i Budowlami oraz prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku i Budowli,
    *   oraz prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem i Budowlami,
*   licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynku oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom tych budynków.

Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości,
*   dokumentacji dotyczącej kosztów eksploatacyjnych,
*   dokumentacji budowlanej i projektowej dotyczącej Budynku (w wersjach papierowych i elektronicznych).

Lista składników majątku Sprzedającego związanych z przedmiotem Transakcji, a niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje natomiast:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Inwestorem Zastępczym,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych, ani umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością;
*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości.

Ponadto, po dokonaniu Transakcji, Sprzedający nie zostanie zlikwidowany.

Wskutek Transakcji nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego (w dacie Transakcji Sprzedający nie będzie zatrudniał pracowników).

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, a w związku z tym nie można mówić o jej wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W przedstawionych okolicznościach sprawy, Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie podmiotom zewnętrznym (a nie przez własnych pracowników). W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z najważniejszych z tych umów. W szczególności, funkcje obejmujące utrzymanie i obsługę najemców oraz zarządzanie budynkiem będą realizowane częściowo przez osoby zatrudnione przez Kupującego, a częściowo przez dostawców zewnętrznych, z którymi Kupujący zawrze stosowne umowy. Stąd, aby Kupujący mógł prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni w oparciu o nabyty Budynek, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ani w strukturze organizacyjnej, ani w księgach Sprzedającego nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, spośród innych projektów deweloperskich Sprzedającego w różnych fazach zaawansowania. Każdy wybudowany przez Sprzedającego budynek stanowi wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą materialną i prawną, ale nie jest ona przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie, ale do oddania w najem, a następnie - do sprzedaży. Tym samym nie mógłby on zarazem stanowić niezależnego przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania;

Ponadto, Kupujący nie będzie kontynuować działalności gospodarczej Sprzedającego, która jest w istocie działalnością o charakterze deweloperskim. Celem działalności Sprzedającego nie jest bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz inwestycja w nieruchomość, przygotowanie jej pod względem prawnym i technicznym do wynajmu i realizacja zysku na jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd sprzedawane nieruchomości mają raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, sprzedawane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie ona mieściła się w katalogu czynności wyłączonych z opodatkowania VAT, określonym w art. 6 ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych w ww. zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami lub budowlami przy sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z pózn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., TSUE w kontekście analizy art. 2 pkt 14 ustawy o VAT orzekł, że przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych, niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r.,poz. 1332).

W myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1);
*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2);
*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);
*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (pkt 3a);
*   obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:
    1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
    2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
    3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (pkt 4);
    4.  urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przed planowaną Transakcją sprzedaży Nieruchomości (w grudniu 2018 r.) nastąpi pierwsze zasiedlenie tych części Budynku, które zostaną przez Sprzedającego przekazane do używania najemcom w ramach czynności podlegających opodatkowaniu tj. w związku z zawarciem przez Sprzedającego poszczególnych umów najmu, jeszcze przed Transakcją. W związku z tym w odniesieniu do tej części Nieruchomości, planowana Transakcja nastąpi przed upływem dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy Budowle stanowią elementy infrastruktury umożliwiającej sprawne funkcjonowanie Budynku, a więc w sposób pośredni są użytkowane na potrzeby wypełnienia obowiązków Sprzedającego, jako wynajmującego. Tym samym wraz z przekazaniem do używania najemcom pierwszych powierzchni Budynku nastąpi również pierwsze zasiedlenie tych Budowli, które służą funkcjonowaniu opisanego Budynku. Podobnie jak w przypadku Budynku, planowana Transakcja sprzedaży Budowli nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych Budowli.

Pozostałe części Budynku znajdującego się na Nieruchomości, w dacie dokonania Transakcji (przewidywanej w grudniu 2018 r.) pozostaną niezasiedlone w rozumieniu ustawy o VAT. W stosunku zatem do tej części Nieruchomości, Transakcja będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia.

W efekcie, w odniesieniu do Budynku oraz Budowli dostawa dokonywana w ramach planowanej Transakcji nastąpi częściowo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia - nie zostaną zatem spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż w analizowanej sprawie Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wzniesieniem i wykończeniem Budynku oraz Budowli.

W analizowanej sprawie nie znajdzie też zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z tytułu wytworzenia Budynków i Budowli Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a powierzchnie Budynków wykorzystywane były do czynności opodatkowanych (najem komercyjny lub sprzedaż). Wskazane przez Wnioskodawcę Budowle stanowią natomiast elementy infrastruktury umożliwiającej sprawne funkcjonowanie Budynku, w sposób pośredni są więc użytkowane na potrzeby opodatkowanej działalności Sprzedającego.

W konsekwencji, planowana Transakcja w zakresie sprzedaży Budynków i Budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w cytowanych wyżej przepisach, a w rezultacie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej ( podstawowej) stawki podatku VAT.

Do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków trwale z nim związanych. Zatem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budynków/budowli będących przedmiotem zbycia – w myśl przywołanego art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w odniesieniu do ruchomości (środków trwałych i wyposażenia) zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, nie znajdują zastosowania, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie budynków, budowli lub ich części, zatem także rozważania dotyczące zastosowania zwolnienia z podatku ze wskazanych artykułów nie dotyczą sprzedaży rzeczy ruchomych (wyposażenia).

Stosownie do powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie do dostawy wymienionego we wniosku wyposażenia nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca wykorzystywał ww. wyposażenie wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Obiekty służyły do działalności gospodarczej Sprzedającego - najem powierzchni użytkowej Budynku.

Zatem opisana we wniosku, planowana sprzedaż wyposażenia powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla danego towaru.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie opodatkowania opisanej dostawy Nieruchomości jest prawidłowe.

Ad. 3

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, na dzień Transakcji Wnioskodawca (Kupujący) będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca dokona zakupu Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej obejmującej wynajem powierzchni biurowej i usługowej w Budynku na cele komercyjne. W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nie będzie również podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będą miały miejsca.

Po dokonaniu przedmiotowej Transakcji oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w ww. zakresie jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.