Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.560.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-02
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek.
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 31 lipca 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „spółka”) jest spółką kapitałową, utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Spółki jest handel środkami do produkcji rolnej (nasiona, nawozy, środki ochrony roślin itd.), a także płodami rolnymi. Na moment połączenia wspólnikami Spółki będą A (dalej jako „Zainteresowany nr 1”), a także B (dalej jako „Zainteresowany nr 2”). Zainteresowany nr 1 jest i będzie na moment połączenia jedynym członkiem zarządu Spółki. Zainteresowany nr 1 i Zainteresowany nr 2 w dalszej części zwani będą łącznie „Zainteresowanymi”. Zainteresowani mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka przejmowana”) jest spółką kapitałową, utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Na moment połączenia wspólnikami Spółki przejmowanej będą wyłącznie Zainteresowani, a Zainteresowany nr 1 ponadto jedynym członkiem zarządu Spółki przejmowanej. Spółka przejmowana w przeszłości posiadała status (…) utworzonej w trybie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw, w odniesieniu do grupy produktów ziarno zbóż i nasiona roślin oleistych. Zainteresowani – wraz z innymi osobami – od początku istnienia Spółki przejmowanej byli jej wspólnikami. Spółka przejmowana została zawiązana w celu dostosowania produktów rolnych i procesu produkcyjnego do wymogów rynkowych, wspólnego wprowadzania towarów do obrotu, w tym przygotowania do sprzedaży, centralizacji sprzedaży i dostawy do odbiorców hurtowych, ustanowienia wspólnych zasad dotyczących informacji o produkcji ze szczególnym uwzględnieniem zbiorów i dostępności produktów rolnych, rozwijania umiejętności biznesowych, marketingowych oraz organizowania i ułatwiania procesów wprowadzania innowacji, a także ochrony środowiska naturalnego.

W celu realizacji celów, o których mowa, Spółka przejmowana nabywała ziarna zbóż i nasiona roślin oleistych od swoich członków i okolicznych rolników, a następnie dokonywała ich dalszej odsprzedaży, a także zaopatrywała członków w środki do produkcji rolnej. Ponadto Spółka przejmowana wydzierżawiła od Spółki grunt, na którym zrealizowała inwestycję w postaci budowy bazy magazynowej (silosów) do przechowywania ziarna zbóż i nasion roślin oleistych.

Wobec utraty statusu (…) działalność Spółki przejmowanej uległa znaczącemu ograniczeniu, tj. wspólnicy Spółki przejmowanej zaprzestali sprzedaży ziarna zbóż i nasion roślin oleistych do Spółki przejmowanej. Jednocześnie koszty ponoszone przez Spółkę pozostają na takim samym poziomie.

Planowane jest połączenie Spółki ze Spółką przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „k.s.h.”), w ramach którego Spółka będzie pełniła rolę Spółki przejmującej, na którą zostanie przeniesiony cały majątek Spółki przejmowanej.

W wyniku połączenia wspólnicy Spółki przejmowanej otrzymają udziały, których wartość emisyjna będzie odpowiadać wartości majątku Spółki przejmowanej. Wobec tego, że wartość emisyjna udziałów będzie odpowiadać wartości majątku Spółki przejmowanej, Zainteresowani jako wspólnicy Spółki przejmowanej obok udziałów w Spółce nie otrzymają dopłat w gotówce. Wartość nominalna udziałów w Spółce, wydanych Zainteresowanym, będzie wyższa niż wydatki zainteresowanych na nabycie udziałów w Spółce przejmowanej.

W wyniku połączenia Spółka przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i wykreślenia z krajowego rejestru sądowego.

Konsekwencją dokonanego połączenia będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Spółkę w ogół praw i obowiązków spółki przejmowanej na mocy art. 494 § 1 k.s.h. Na skutek połączenia kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości majątku Spółki przejmowanej, a nowo powstałe udziały objęte przez Zainteresowanych jako wspólników Spółki przejmowanej, zgodnie ze strukturą udziałów w Spółce przejmowanej.

Zgodnie z art. 499 § 2 pkt 3 k.s.h. do planu połączenia należy dołączyć dokument obejmujący ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej, na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia. W związku z powyższym w planie połączenia zostanie ustalona wartość majątku Spółki przejmowanej, która będzie podstawą do określenia kwoty podwyższenia kapitału zakładowego i nowych udziałów.

Cele połączenia są następujące:

1.  z uwagi na tożsamość wspólników Spółki oraz Spółki przejmowanej na dzień połączenia, jak również fakt, że działalność Spółki przejmowanej stanowi część działalności Spółki, połączenie pozwoli obniżyć część kosztów, do których w szczególności należy zaliczyć koszty ogólnego zarządu, koszty związane z prowadzeniem księgowości, pełną sprawozdawczością, koszty związane z nabywaniem licencji na oprogramowanie wykorzystywane do działalności czy koszty certyfikacji wymaganej na rynku handlu zbożami,
2.  brak konieczności angażowania się Spółki przejmującej w kosztowny i czasochłonny proces pozyskiwania kontrahentów do dalszej współpracy handlowej,
3.  uproszczenie struktury organizacyjnej, co powinno przełożyć się na zwiększenie łatwości, szybkości i efektywności zarządzania przez Zainteresowanego nr 1,
4.  zwiększenie wartości majątku Spółki oraz podniesienie jej kapitału zakładowego skutkujące jej większą wiarygodnością handlową i kredytową,
5.  zyskanie istotnego z perspektywy działalności Spółki środka trwałego w postaci bazy magazynowej w nowej lokalizacji, który pozwoli na zwiększenie obrotu ziarnem zbóż i nasionami roślin oleistych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w związku z opisanym połączeniem i przedstawionymi celami połączenia po stronie Zainteresowanych jako udziałowców spółki przejmowanej powstanie dochód (przychód) w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 t. j. ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) w momencie połączenia spółek?

W ocenie Spółki oraz Zainteresowanych w związku z opisanym połączeniem i jego celami nie powstanie dochód (przychód) w rozumieniu przepisów ustawy o PIT po stronie Zainteresowanych w momencie połączenia spółek.

Część wspólna uzasadnienia przedstawionych stanowisk

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Przy czym spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Ponadto, w świetle art. 492 § 1 k.s.h., połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Art. 493 § 1 k.s.h. stanowi, że spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Z kolei, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W dalszej kolejności, odnosząc się do przepisów prawa podatkowego, wskazać należy na art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, który stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, a w tym:

1.  przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
2.  przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
3.  przychody spółki dzielonej.

Mając na uwadze zastrzeżenie poczynione w ww. przepisie, wskazać należy na treść art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, a także na treść art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, który wskazuje, że w przypadku połączenia spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Ponadto, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e, pkt 3f, pkt 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jedynym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska do pytania odnoszącego się do Zainteresowanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku planowanego połączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej. Zainteresowani będący wspólnikami spółki przejmowanej nie otrzymają żadnych dopłat w gotówce. Wartość nominalna udziałów w spółce, wydanych zainteresowanym, będzie wyższa niż wydatki zainteresowany na nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Zainteresowani nie otrzymają dopłat w gotówce w związku z połączeniem, wobec czego nie powstanie po ich stronie dochód (przychód) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 6) ustawy o PIT.

Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT: w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W przypadku zainteresowanych wartość nominalna udziałów w spółce, wydanych zainteresowanym, będzie wyższa niż wydatki zainteresowanych na nabycie udziałów w spółce przejmowanej.

Jednakże, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w związku z powyższym na moment połączenia, po stronie zainteresowanych nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu. Do opodatkowania może dojść dopiero na skutek późniejszego odpłatnego zbycia przez zainteresowanych udziałów wydanych przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia.

Stanowisko przedstawione odnośnie pytania dotyczącego Zainteresowanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r. znak: 0114-KDIP4-2.4011.244.2019.2.MZ,
2.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. znak: 0113-KDIPT2- 3.4011.129.2018.1.AC,
3.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2017 r. znak: 0114-KDIP3-2.4011.176.2017.1.KW1,
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r. znak: 1462.IPPB2.4511.730.2016.1.MG,
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r. znak: IPPB1/4511-1495/15-2/DK,
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2016 r. znak: ILPB2/4511-1-264/16-3/BC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Ponadto Organ wskazuje, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

Jednocześnie zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy przy tym wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia spółek jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca oraz Zainteresowani – w trakcie tych postępowań – będą zobowiązani do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy dodać, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.