Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.390.2018.2.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego w związku z zawartymi umowami o współpracę/umowami ramowymi, które nie przewidują limitu minimalnych obrotów.
Słowa kluczowe: koszt; transakcja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego w związku z zawartymi umowami o współpracę/umowami ramowymi, które nie przewidują limitu minimalnych obrotów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego w związku z zawartymi umowami o współpracę/umowami ramowymi, które nie przewidują limitu minimalnych obrotów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielką apteki, w której prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych. Wnioskodawczyni zawiera umowy ramowe o współpracy z dostawcami leków w celu bieżącego zaopatrzenia apteki. Wnioskodawczyni wraz z innymi podmiotami z nią powiązanymi zawarła dwie tego rodzaju umowy.

Zgodnie z treścią pierwszej z tych umów Wnioskodawczyni zobowiązała się m in. do:

1.  dokonywania u Dostawcy jednostkowych zamówień na kwotę nie mniejszą niż kwota netto wskazana w umowie - nie dotyczy produktów umownych podlegających refundacji ze środków publicznych oraz produktów początkowego żywienia niemowląt.
2.  terminowej realizacji płatności za dostarczone produkty umowne zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturze.
3.  jednoznacznego określania zobowiązań, które opłaca.

W świetle ww. umowy Wnioskodawczyni będzie składała u Dostawcy zamówienia w formie telefonicznej lub elektronicznej za pośrednictwem kanału lub portalu internetowego, względnie w innej uzgodnionej pisemnie między stronami formie.

Zgodnie z drugą umową ramową zawartą przez Wnioskodawczynię i powiązane z nią podmioty (w umowie nazwane łącznie Apteką) z innym Dostawcą (Hurtownią) wyrobów farmaceutycznych: Hurtownia będzie sprzedawać Aptece produkty refundowane, a Apteka będzie kupować od Hurtowni produkty refundowane znajdujące się w aktualnej ofercie handlowej Hurtowni. Umowa ta nie przewiduje minimalnych limitów na jakie powinno opiewać jednostkowe czy też miesięczne zlecenie apteki.

Obie ww. umowy zostały zawarte na czas nieokreślony.

Realizacja ww. umów w praktyce przebiega w ten sposób, że w zależności od potrzeb, apteka należąca do Wnioskodawczyni składa indywidualnie zamówienia drogą telefoniczną lub elektroniczną. W sytuacji gdy apteka dokonuje zamówienia np. na wartość 200 zł brutto - automatycznie wystawiana jest faktura wg złożonego zamówienia. Takich zamówień w ciągu dnia może wystąpić kilka, czy kilkanaście. Jednorazowe zamówienia dokonywane przez aptekę opiewają na różne kwoty, np. 100 zł, 250 zł, czy 1500 zł, czy 2 zł (i na takie kwoty opiewają wystawiane przez Dostawców faktury). Kwoty płatności dla jednego Dostawcy za zamówienia apteki kształtują się w przedziale około 20-40 tysięcy złotych tygodniowo.

Na chwilę obecną płatności za takie zamówienia dokonywane są przelewem bankowym. Na koniec każdego dnia z apteki zbierany jest dzienny utarg gotówkowy. Następnie Wnioskodawczyni reguluje wynikające z faktur kwoty na rachunki bankowe Dostawców. Kwoty przelewane przez Wnioskodawczynię na rzecz każdej z Hurtowni (Dostawcy), w ciągu tygodnia przekraczają zazwyczaj 15.000 złotych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że

1.  umowy ramowe o współpracy zawierane przez Wnioskodawczynię z dostawcami leków - o których mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretacje są to umowy pisemne, które mają charakter wiążący dla obu jej stron, a więc również dla Wnioskodawczyni jako nabywającej towary;
2.  zgodnie z pierwszą opisaną we wniosku o wydanie interpretacji umową ramową, Wnioskodawczyni zobowiązuje się do dokonywania u Dostawcy jednostkowych zamówień na kwotę nie mniejsza niż 200 złotych netto (umowa nie przewiduje minimalnych kwot zakupów miesięcznych). Z kolei druga opisana we wniosku umowa nie przewiduje minimalnych limitów na jakie powinno opiewać jednostkowe, czy też miesięczne zlecenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do stanu faktycznego, za „transakcję" o której mowa w rozumieniu art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wartość, potwierdzonego fakturą, jednorazowego zamówienia dokonanego przez aptekę należącą do Wnioskodawczyni od jednego Dostawcy (hurtowni)?
2.  Czy w okolicznościach opisanych we wniosku w przypadku dokonania jednorazowej płatności gotówkowej - w łącznej kwocie przekraczającej 15.000 złotych - w celu uregulowania należności za kilka faktur dokumentujących zrealizowanie odrębnych zamówień na rzecz jednego Dostawcy znajdzie zastosowanie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1, w okolicznościach opisanych we wniosku za „transakcję" w rozumieniu art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT) należy uznać wartość jednorazowego zamówienia dokonanego przez aptekę należącą do Wnioskodawczyni od jednego Dostawcy (hurtowni), potwierdzonego fakturą.

Zgodnie z art. 22p ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący pozarolnicza działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646, dalej jako prawo przedsiębiorców) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to rzeczywiście w przypadku, gdy nie przekracza ona limitu 15.000 zł może być zrealizowana gotówką.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

W myśl ust. 2. powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

W świetle powyższego istnieje wątpliwość związana z rozumieniem pojęcia „transakcja" dla celów interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie „transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego http://sjp.pwn.pl „transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.

Działalność gospodarcza, to realizacja szeregu umów zawieranych zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r, poz. 380 z późn. zm.; dalej jako: Kodeks cywilny) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, to przez pojęcie „transakcji" należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności. Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości dotyczących znowelizowanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych. Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Art. 22 ust. 1 uosdg (obecnie art. 19 Prawa przedsiębiorców) nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja" znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15.000 zł może być zrealizowana gotówką.

Wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów o współpracę (ramowych). Zawarcie umowy o współpracę oznacza, że strony dążą do osiągania wspólnych celów i współdziałania, w zakresie określonym w postanowieniach danego porozumienia. Umowa o współpracę określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów. Dopuszczalność zawierania umów ramowych wynika z ogólnej zasady swobody umów (art. 3531 ustawy Kodeks cywilny). Umowy te określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości.

Wnioskodawczyni jako właścicielka apteki zawarła umowy ramowe/handlowe z dostawcami na zakup towarów-leków. W jednej z umów został ustalony limit jednostkowych zamówień na kwotę nie mniejszą niż kwota netto wskazana w umowie, druga umowa nie zawiera tego rodzaju postanowień.

W ocenie Wnioskodawczyni nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosi się do wartości poszczególnych zamówień. Zawarte przez nią umowy, określają warunki udzielania i realizacji zamówień, lecz nie określają minimalnych obrotów, jakie powinny być zrealizowane pomiędzy Wnioskodawczynią, a danym Dostawcą. Jedna z umów w ogóle nie zawiera postanowień w tym zakresie. Z kolei druga umowa wskazuje, co prawda na minimalny limit, ale dotyczy on jedynie jednostkowego zamówienia u Dostawcy (chodzi o minimalną wartość na jaką musi opiewać jedno zamówienie u danego Dostawcy).

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni zawarła umowy handlowe z Dostawcami (hurtowniami) - które nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości. W tej sytuacji poszczególne (pojedyncze) zakupy (faktury) będą stanowić jednorazowe wartości transakcji.

Każdy zakup dokonywany przez Wnioskodawczynię należy traktować jako odrębną umowę. W związku z powyższym wartość poszczególnych zakupów dokonywanych przez Wnioskodawczynię u danego Dostawcy nie podlega sumowaniu w ramach jej działalności, a w konsekwencji jednorazową wartość transakcji stanowi wartość wynikająca odrębnie z każdego składanego zamówienia, czy też dokonywanego odrębnie zakupu.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie pytania 2, w okolicznościach opisanych we wniosku w przypadku dokonania jednorazowej płatności gotówkowej - w łącznej kwocie przekraczającej 15.000 złotych - w celu uregulowania należności za kilka faktur dokumentujących zrealizowanie odrębnych zamówień nie znajdzie zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22p ustawy o PIT.

Apteka Wnioskodawczyni zaopatruje się w leki codziennie. Dostawa towaru jest potwierdzana fakturami opiewającymi na małe kwoty więc - zdaniem Wnioskodawczyni - w sytuacji w której wartość faktury wystawionej przez jednego Dostawcę nie przekracza 15.000 złotych, może Ona płacić za nią gotówką, nie narażając się wówczas na utratę kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22p ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący pozarolnicza działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646, dalej jako prawo przedsiębiorców) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to rzeczywiście w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15.000 zł może być zrealizowana gotówką.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15.000 zł może być zrealizowana gotówką.

Wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów o współpracę (ramowych). Zawarcie umowy o współpracę oznacza, że strony dążą do osiągania wspólnych celów i współdziałania, w zakresie określonym w postanowieniach danego porozumienia. Umowa o współpracę określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów. Dopuszczalność zawierania umów ramowych wynika z ogólnej zasady swobody umów (art. 3531 ustawy Kodeks cywilny). Umowy te określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości. 

Wnioskodawczyni jako właścicielka apteki zawarła umowy ramowe/handlowe z Dostawcami na zakup towarów-leków. W jednej z umów został ustalony limit jednostkowych zamówień na kwotę nie mniejszą niż kwota netto określona w umowie, druga umowa nie zawiera tego rodzaju postanowień.

W ocenie Wnioskodawczyni nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosi się do wartości poszczególnych zamówień. Zawarte przez nią umowy, określają warunki udzielania i realizacji zamówień, lecz nie określają minimalnych obrotów, jakie powinny być zrealizowane pomiędzy Wnioskodawczynią, a danym Dostawcą. Jedna z umów w ogóle nie zawiera postanowień w tym zakresie. Z kolei druga umowa wskazuje, co prawda na minimalny limit, ale dotyczy on jedynie jednostkowego zamówienia u Dostawcy (chodzi o minimalną wartość na jaką musi opiewać jedno zamówienie u danego Dostawcy).

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan przyszły, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni zawarła umowy handlowe z dostawcami (hurtowniami) - które, nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości. W tej sytuacji poszczególne (pojedyncze) zakupy (faktury) będą stanowić jednorazowe wartości transakcji.

Każdy zakup dokonywany przez Wnioskodawczynię należy traktować jako odrębną umowę. W związku z powyższym wartość poszczególnych zakupów dokonywanych przez Wnioskodawczynię u danego Dostawcy nie podlega sumowaniu w ramach jej działalności, a w konsekwencji jednorazową wartość transakcji stanowi wartość wynikająca odrębnie z każdego składanego zamówienia, czy też dokonywanego odrębnie zakupu.

Zatem jeżeli każda z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup leków (i innych wyrobów farmaceutycznych), o których mowa w stanie faktycznym, nie przekroczy wartości 15.000 zł, wówczas nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 22p ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

*   w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł, istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku, oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Przepisy podatkowe, określające konsekwencje nieprzestrzegania normy wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców na gruncie ustawy podatkowej odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie Prawo przedsiębiorców, także w zakresie rozumienia pojęcia „transakcja”.

Przez transakcję należy rozumieć zatem taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Wskazany przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa, czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, zwane często umowami ramowymi, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosi się do wartości poszczególnych zamówień.

Podkreślić przy tym należy, że w taki sposób pojęcie „jednorazowa wartość transakcji” zostało zinterpretowane przez Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi z dnia 8 lutego 2017 r., Nr DD.054.5.20017, na interpelację poselską Nr 9279 w sprawie wątpliwości dotyczących znowelizowanych od początku 2017 r. przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką apteki, w której prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych. Wnioskodawczyni, zawiera umowy ramowe o współpracy z dostawcami leków w celu bieżącego zaopatrzenia apteki. Wnioskodawczyni wraz z innymi podmiotami z nią powiązanymi zawarła dwie tego rodzaju umowy.

Zgodnie z treścią pierwszej z tych umów Wnioskodawczyni zobowiązała się m in. do:

1.  dokonywania u Dostawcy jednostkowych zamówień na kwotę nie mniejszą niż kwota netto wskazana w umowie - nie dotyczy produktów umownych podlegających refundacji ze środków publicznych oraz produktów początkowego żywienia niemowląt.
2.  terminowej realizacji płatności za dostarczone produkty umowne zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturze.
3.  jednoznacznego określania zobowiązań, które opłaca.

W świetle ww. umowy Wnioskodawczyni będzie składała u Dostawcy zamówienia w formie telefonicznej lub elektronicznej za pośrednictwem kanału lub portalu internetowego, względnie w innej uzgodnionej pisemnie między stronami formie.

Zgodnie z drugą umową ramową zawartą przez Wnioskodawczynię i powiązane z nią podmioty (w umowie nazwane łącznie Apteką) z innym Dostawcą (Hurtownią) wyrobów farmaceutycznych: Hurtownia będzie sprzedawać Aptece produkty refundowane, a Apteka będzie kupować od Hurtowni produkty refundowane znajdujące się w aktualnej ofercie handlowej Hurtowni. Umowa ta nie przewiduje minimalnych limitów na jakie powinno opiewać jednostkowe czy też miesięczne zlecenie apteki. Obie ww. umowy zostały zawarte na czas nieokreślony. Realizacja ww. umów w praktyce przebiega w ten sposób, że w zależności od potrzeb, apteka należąca do Wnioskodawczyni składa indywidualnie zamówienia drogą telefoniczną lub elektroniczną. W sytuacji gdy apteka dokonuje zamówienia np. na wartość 200 zł brutto - automatycznie wystawiana jest faktura wg złożonego zamówienia. Takich zamówień w ciągu dnia może wystąpić kilka, czy kilkanaście. Jednorazowe zamówienia dokonywane przez aptekę opiewają na różne kwoty, np. 100 zł, 250 zł, czy 1500 zł, czy 2 zł (i na takie kwoty opiewają wystawiane przez Dostawców faktury). Kwoty płatności dla jednego Dostawcy za zamówienia apteki kształtują się w przedziale około 20-40 tysięcy złotych tygodniowo.

Wnioskodawczyni wskazała również, że

1.  umowy ramowe o współpracy zawierane przez Wnioskodawczynię z dostawcami leków - o których mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretacje są to umowy pisemne, które mają charakter wiążący dla obu jej stron, a więc również dla Wnioskodawczyni jako nabywającej towary;
2.  zgodnie z pierwszą opisaną we wniosku o wydanie interpretacji umową ramową, Wnioskodawczyni zobowiązuje się do dokonywania u Dostawcy jednostkowych zamówień na kwotę nie mniejsza niż 200 złotych netto (umowa nie przewiduje minimalnych kwot zakupów miesięcznych). Z kolei druga opisana we wniosku umowa nie przewiduje minimalnych limitów na jakie powinno opiewać jednostkowe, czy też miesięczne zlecenie.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że dostawy wyrobów farmaceutycznych od Dostawców następują na podstawie umów ramowych o współpracę, które zawierają ogólne warunki współpracy. Umowy te są wiążące dla Wnioskodawczyni, ale żadna z tych umów nie zawiera zobowiązania Wnioskodawcy do dokonania zakupów u Dostawców o określonej wartości, nie przewiduje minimalnych kwot zakupów miesięcznych. Pierwsza z umów zawiera jedynie zobowiązanie do dokonywania u Dostawcy jednostkowych zamówień na kwotę nie mniejszą niż 200 złotych netto. Każdorazowa dostawa realizowana w ramach zawartej umowy ramowej poprzedzona jest zamówieniem złożonym wcześniej na drodze telefonicznej lub elektronicznej, w którym ustalane są konkretne i wiążące warunki realizacji transakcji. Uiszczenie należności za pojedyncze zamówienie następuje na podstawie faktury wystawionej przez dostawcę konkretnego zamówienia. W oparciu o tak ustalone warunki współpracy, wystawiane są gotówkowe faktury VAT, dokumentujące transakcję sprzedaży poszczególnych produktów farmaceutycznych o wysokości nieprzekraczającej 15 000 zł każda. W momencie podpisywania umowy o współpracy, jak i w czasie jej trwania nie wiadomo jednak, jakie konkretnie produkty farmaceutyczne zostaną zakupione w oparciu o poszczególne faktury VAT, a także jaka będzie ich dokładna sumaryczna wartość w okresie obowiązywania umowy, bowiem ilość oraz zakres poszczególnych zamówień są każdorazowo uzależnione m.in. od popytu na dany produkt farmaceutyczny.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku wskazanych we wniosku umów o współpracę/umów ramowych, przez jednorazową wartość transakcji należy rozumieć wartość poszczególnych zamówień od danego Dostawcy udokumentowanych wystawionymi przez tego Dostawcę odrębnymi fakturami VAT. Zatem każde zamówienie należy traktować jako odrębną transakcję.

Wobec powyższego w świetle art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kwota z poszczególnej faktury nie przekroczy 15.000 zł brutto Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć fakturę do kosztów działalności gospodarczej.

Odnosząc się do pytania drugiego wskazać należy, że wydatki na zakup produktów farmaceutycznych - w przypadku dokonywania w gotówce jednorazowo płatności wynikających z kilku faktur dokumentujących poszczególne transakcje, jeżeli wartość pojedynczej transakcji nie przekracza kwoty 15.000 zł brutto - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów bez względu na wartość zapłaty (poniżej lub powyżej 15.000 zł brutto). Tym samym, art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do płatności dokonywanej bez pośrednictwa rachunku bankowego, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, o ile pojedyncza transakcja nie przekracza 15.000 zł. Zatem, w opisanej sytuacji zapłacone gotówką zbiorczo faktury, bez względu na łączną wartość płatności, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. Marii Curie Skłodowskiej 40, 20-400 Lublin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.