Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.113.2018.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-10
Teza: organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi, oznaczanie wyrobów podatkowymi znakami akcyzy oraz dokonywanie wpłat dziennych w związku z produkcją i dystrybucją napojów alkoholowych
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-procedura zawieszenia poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe; napoje-napoje alkoholowe; skład-skład podatkowy; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 10 maja 2018 r. (data wpływu – 21 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi, oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy oraz dokonywania wpłat dziennych w związku z produkcją i dystrybucją napojów alkoholowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi, oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy oraz dokonywania wpłat dziennych w związku z produkcją i dystrybucją napojów alkoholowych.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A: S.A., (dalej jako: „Wnioskodawca”),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o. o., Sp. k., (dalej jako: „Zainteresowany”),

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawcy, tj. A. S.A. (dalej: A.) oraz B. Sp. z o.o., Sp.k. (dalej: B.) są spółkami prawa polskiego i jednocześnie czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. A. oraz B. należą do grupy kapitałowej (dalej: Grupa), która prowadzi działalność w zakresie produkcji, importu i dystrybucji napojów alkoholowych na terytorium Polski oraz innych państw Unii Europejskiej. Wśród napojów alkoholowych dystrybuowanych na terenie kraju znajdują się m.in. wyroby podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, tj. wina, napoje fermentowane, wyroby pośrednie oraz wyroby spirytusowe (dalej: napoje alkoholowe lub wyroby).

W chwili obecnej Wnioskodawcy rozważają zmianę schematu prowadzenia działalności na terenie kraju. W nowym schemacie dystrybucją wyrobów zajmować się będzie B., natomiast działalność produkcyjną prowadzić będzie, tak jak dotychczas, A. W szczególności, A. pełnić będzie m.in. rolę producenta napojów alkoholowych na zlecenie B. oraz innych spółek z Grupy.

W tym celu A. prowadzić będzie, tak jak obecnie, dwa składy podatkowe: skład podatkowy obejmujący zakład produkujący napoje alkoholowe oraz magazyn wyrobów gotowych i towarów handlowych, zlokalizowany w W. (dalej: skład produkcyjny) oraz skład podatkowy służący magazynowaniu i dystrybucji napojów alkoholowych, zlokalizowany w T. (dalej: skład dystrybucyjny). Równocześnie, B. zarejestruje się dla celów podatku akcyzowego oraz uzyska zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy akcyzowej (dalej: zezwolenie wyprowadzenia), osobno dla składów produkcyjnego i dystrybucyjnego prowadzonych przez A.

W ramach nowego schematu działalności A. będzie produkowała napoje alkoholowe w składzie produkcyjnym na zlecenie B.

Przed wyprowadzeniem ze składu produkcyjnego wyprodukowane w nim napoje alkoholowe zostaną oznaczone przez A. podatkowymi znakami akcyzy, a następnie sprzedane B. Napoje alkoholowe z naniesionymi banderolami zostaną następnie:

1.  w przypadku wykorzystania składu dystrybucyjnego: przemieszczone przez B. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu produkcyjnego do składu dystrybucyjnego. W składzie dystrybucyjnym wyroby będą magazynowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do momentu ich wyprowadzenia z tego składu przez B. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w celu ich sprzedaży klientowi. B. będzie właścicielem napojów alkoholowych w momencie ich wyprowadzenia ze składu dystrybucyjnego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; lub
2.  w przypadku dystrybucji bezpośrednio ze składu produkcyjnego: wyprowadzone ze składu produkcyjnego przez B. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i sprzedane klientowi przez B. B. będzie właścicielem napojów alkoholowych w momencie ich wyprowadzenia ze składu produkcyjnego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy napoje alkoholowe, które zostaną przez A. wyprodukowane i oznaczone znakami akcyzy w składzie produkcyjnym będą mogły zostać przemieszczone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu produkcyjnego do składu dystrybucyjnego, którego dotyczyć będzie wydane B. zezwolenie wyprowadzenia?
2.  Który z Wnioskodawców będzie zobowiązany do oznaczenia znakami akcyzy napojów alkoholowych wyprodukowanych przez A. na zlecenie B. i w konsekwencji uprawniony do otrzymania podatkowych znaków akcyzy od właściwego naczelnika urzędu skarbowego?
3.  Czy w przypadku realizacji obowiązków związanych z oznaczeniem napojów alkoholowych znakami akcyzy przez B., będzie ona uprawniona do przekazania otrzymanych znaków akcyzy A. w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych, które zostaną wyprodukowane przez A. na zlecenie B.?
4.  Który z podmiotów będzie uprawniony do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych wyprodukowanych przez A. na zlecenie B.?
5.  W którym momencie powstanie uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych wyprodukowanych przez A. na zlecenie B.?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Napoje alkoholowe, które zostaną przez A. wyprodukowane i oznaczone znakami akcyzy w składzie produkcyjnym będą mogły zostać przemieszczone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu produkcyjnego do składu dystrybucyjnego, którego dotyczyć będzie wydane B. zezwolenie wyprowadzenia.

Ad. 2

Podmiotem zobowiązanym do oznaczenia znakami akcyzy napojów alkoholowych wyprodukowanych przez A. na zlecenie B. i w konsekwencji uprawnionym do otrzymania znaków akcyzy od właściwego naczelnika urzędu skarbowego będzie co do zasady podmiot prowadzący skład podatkowy, w którym wyroby zostaną oznaczone znakami akcyzy, czyli w niniejszej sprawie A. Alternatywnie, w miejsce A. obowiązki związane z oznaczaniem wyrobów znakami akcyzy będzie mogła realizować także B. jako podmiot zamierzający nabyć od A. wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy, o ile B. uzyska wcześniej zezwolenie wyprowadzenia, na podstawie którego wyroby te zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Ad. 3

W przypadku realizacji obowiązków związanych z oznaczeniem napojów alkoholowych znakami akcyzy przez B., będzie ona uprawniona do przekazania otrzymanych znaków akcyzy A. w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych, które zostaną wyprodukowane przez A. na zlecenie B.

Ad. 4

Uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych wyprodukowanych przez A. na zlecenie B. będzie przysługiwało albo A. albo B., w zależności od tego, który z tych podmiotów będzie realizował obowiązki związane z oznaczaniem wyrobów znakami akcyzy, w szczególności wpłaci w celu otrzymania tych znaków kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów ich wytworzenia.

W przypadku realizacji obowiązków związanych z oznaczaniem napojów alkoholowych znakami akcyzy przez A. (w tym zakupu przez nią podatkowych znaków akcyzy i prawidłowego naniesienia ich na wyroby wyprodukowane na zlecenie B.), jeśli wyroby te zostaną następnie opodatkowane akcyzą przez B. na podstawie posiadanego przez nią zezwolenia wyprowadzenia, A. nie będzie zobowiązana do zwrotu wartości znaków akcyzy uprzednio prawidłowo odliczonej od akcyzy należnej/wpłat dziennych akcyzy.

Ad. 5

W przypadku, gdy z uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy korzystać będzie A., czyli podmiot prowadzący skład produkcyjny, uprawnienie to przysługiwać jej będzie nie wcześniej niż następnego dnia po naniesieniu znaków akcyzy na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych w składzie produkcyjnym.

W przypadku, gdy podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy będzie B., która uzyska zezwolenia wyprowadzenia i będzie występowała jako podatnik akcyzy z tytułu wyprowadzenia ze składu produkcyjnego lub ze składu dystrybucyjnego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy napojów alkoholowych oznaczonych znakami akcyzy, wówczas uprawnienie to będzie przysługiwać B. nie wcześniej niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego, tj. począwszy od następnego dnia po dniu wyprowadzenia napojów alkoholowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad. 1

Zgodnie z art. 41 ust. 9 pkt 3 lit. a ustawy akcyzowej, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych między składami podatkowymi na terytorium kraju, z wyjątkiem przemieszczania między składami podatkowymi tego samego podmiotu. Odnosząc treść powołanego wyżej przepisu do sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, należy wskazać, iż planowane przemieszczenia napojów alkoholowych oznaczonych znakami akcyzy będą mogły być realizowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze względu na fakt przemieszczania tych wyrobów pomiędzy dwoma składami należącymi do jednego podmiotu, tj. A. (skład produkcyjny i skład dystrybucyjny) W konsekwencji, przesłanki konieczne dla zastosowania art. 41 ust. 9 pkt 3 lit. a ustawy akcyzowej zostaną w niniejszej sprawie wypełnione.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 9 pkt 3 lit. c ustawy akcyzowej, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych ze składu podatkowego producenta wyrobów akcyzowych, niebędącego właścicielem tych wyrobów, do składu podatkowego, którego dotyczy wydane właścicielowi tych wyrobów zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 (zezwolenie wyprowadzenia). Z uwagi na to, że przed opuszczeniem składu produkcyjnego B. stanie się właścicielem wyrobów przemieszczanych do składu dystrybucyjnego, którego dotyczyć będzie posiadane przez nią zezwolenie wyprowadzenia, art. 41 ust. 9 pkt 3 lit. c ustawy akcyzowej również będzie mógł stanowić podstawę prawną do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w trakcie tego przemieszczenia.

Ad. 2

Katalog podmiotów zobowiązanych do oznaczania wyrobów znakami akcyzy został wskazany w art. 116 ust. 1 ustawy akcyzowej. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, obowiązek ten ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16 ustawy, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 ustawy;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy;
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 125 ust. 1 ustawy akcyzowej, wyżej wymienione podmioty otrzymują znaki akcyzy.

Podatnikiem akcyzy z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest co do zasady podmiot prowadzący ten skład, niezależnie od tego czy jest on właścicielem wyprowadzanych wyrobów czy też należą one do innego podmiotu. Na zasadzie wyjątku, podatnikiem z tego tytułu może zostać również podmiot inny niż prowadzący skład podatkowy, który jest właścicielem wyprowadzanych wyrobów, o ile uzyskał zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy akcyzowej. Należy przy tym pamiętać, że właściciel wyrobów przechowywanych w składzie podatkowym nie ma obowiązku uzyskania zezwolenia wyprowadzenia. Jeśli tego nie zrobi, wówczas podatnikiem akcyzy z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy pozostanie wyłącznie podmiot prowadzący ten skład.

Analogicznie sytuacja przedstawia się w przypadku obowiązku oznaczenia znakami akcyzy wyrobów akcyzowych w krajowym składzie podatkowym. Co do zasady, obowiązek ten ciąży na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, wymienionym w art. 116 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Poza podmiotem prowadzącym skład podatkowy obowiązki te może realizować także:

*   podmiot będący właścicielem wyrobów, na które mają zostać naniesione znaki akcyzy, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, w którym te wyroby się znajdują, o ile przyjmie on na siebie obowiązki podatnika akcyzy z tytułu wyprowadzenia tych wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie posiadanego zezwolenia wyprowadzenia (art. 116 ust. 1 pkt 6 ustawy), oraz
*   podmiot, który dopiero zostanie właścicielem tych wyrobów (np. w sytuacji gdy w momencie występowania o znaki akcyzy wyroby te nie zostały jeszcze wyprodukowane), o ile posiada on zezwolenie wyprowadzenia (art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Zarówno obecny jak i przyszły właściciel wyrobów, które mają zostać oznaczone znakami akcyzy nie są jednak zobowiązani do przyjęcia na siebie obowiązków związanych z oznaczaniem swoich wyrobów znakami akcyzy, podobnie jak nie są oni zobowiązani do przyjęcia na siebie obowiązków związanych z opodatkowaniem tych wyrobów akcyzą. Powołane wyżej przepisy ustawy akcyzowej nadają im jedynie takie uprawnienie, a nie obowiązek.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, podmiotem prowadzącym skład podatkowy, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, będzie A. W należącym do niej składzie produkcyjnym realizowany będzie proces oznaczania wyrobów znakami akcyzy. W konsekwencji, co do zasady to A. będzie podmiotem zobowiązanym do oznaczenia wyrobów znakami akcyzy i jednocześnie podmiotem uprawnionym do otrzymania znaków akcyzy na podstawie art. 125 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

W przypadku, jeśli B. uzyska zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy akcyzowej, będzie ona mogła przejąć od A. obowiązki związane z oznaczeniem wyrobów, które wyprodukowała lub wyprodukuje na jej zlecenie A., zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 6 oraz 7 ustawy akcyzowej. W takim wypadku, B. będzie również uprawniona do otrzymania znaków akcyzy, na podstawie art. 125 ust. 1 pkt 6 oraz 7 ww. ustawy.

Na podmiocie zobowiązanym do oznaczenia napojów alkoholowych wyprodukowanych przez A. na zlecenie B. ciążyć będą także inne obowiązki związane ze znakami akcyzy nałożone przepisami ustawy akcyzowej, takie jak m.in. złożenie wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy oraz jego aktualizacja (art. 125 ust. 3 i 4 ustawy), uzyskanie decyzji wskazującej sposób nanoszenia znaków akcyzy na nietypowe opakowania jednostkowe (art. 121 ust. 1 ustawy), złożenie wniosku o wydanie znaków akcyzy (art. 126 ust. 1 ustawy) oraz wpłacenie kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwoty na pokrycie kosztów ich wytworzenia (art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy), odbiór znaków akcyzy od właściwego naczelnika urzędu skarbowego lub wytwórcy znaków akcyzy (art. 128 ust. 1 ustawy), zwrot znaków akcyzy uszkodzonych lub zniszczonych przed ich naniesieniem do podmiotu, który je wydał albo zniszczenie ich pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 133 ust. 3 ustawy), a także prowadzenie ewidencji znaków akcyzy (art. 1381 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W przypadku, jeśli obowiązki związane z oznaczaniem będzie realizowała B. jako podmiot wymieniony w art. 116 ust. 1 pkt 6 lub 7 ustawy akcyzowej, będzie ona dodatkowo zobowiązana do uzyskania od A. rozliczenia ze znaków akcyzy przekazanych jej w celu naniesienia na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych (art. 132 ust. 2a ustawy) oraz do zwrotu znaków akcyzy uszkodzonych oraz znaków akcyzy, które nie będą wykorzystywane przez A. do oznaczania podmiotowi, który je wydał w terminie 30 dni od otrzymania ich od A. (art. 132 ust. 4 ustawy). W takim wypadku A., która otrzyma znaki akcyzy od B. będzie również zobowiązana do prowadzenia ewidencji otrzymanych znaków akcyzy na podstawie art. 1381 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ad. 3

Art. 130 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawiera generalną zasadę zakazującą zbywania bądź odstępowania lub przekazywania odpłatnie lub nieodpłatnie znaków akcyzy innym podmiotom. Od tej zasady wprowadzone zostały jednak wyjątki odnoszące się m.in. do usługowej produkcji wyrobów akcyzowych realizowanej zarówno na terenie kraju jak i poza jego granicami (art. 130 ust. 3-4a ustawy).

W szczególności, na podstawie art. 130 ust. 4 ustawy akcyzowej, właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3, może przekazywać znaki akcyzy w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe stanowiące jego własność podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy albo podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium państwa trzeciego. Ponadto, zgodnie z art. 130 ust. 4a ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy, może przekazywać podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy znaki akcyzy w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe.

Cytowane wyżej przepisy znajdą bezpośrednie zastosowanie w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy obowiązki związane z oznaczaniem wyrobów wyprodukowanych przez A. na zlecenie B. będzie realizowała B. jako podmiot wymieniony w art. 116 ust. 1 pkt 6 lub 7 ustawy. W takiej sytuacji B. będzie uprawniona do przekazania otrzymanych znaków akcyzy A. w celu naniesienia ich przez A. na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych, które zostały lub zostaną wyprodukowane przez A. na zlecenie B.

Ad. 4

Zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy akcyzowej, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b;
2.  po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    1.  produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5,
    2.  zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    3.  podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej,
    4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 79 ust. 1,
    5.  podmiotu dokonującego czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego;
4.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    1.  zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    2.  właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej, wpłaty dzienne obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem lit. c tiret pierwsze,
2.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na na potrzeby wykonywanej działalności terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego,
3.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    *   zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    *   właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy oraz kwoty wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy związane jest ściśle z oznaczeniem wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W konsekwencji, korzystać z tego uprawnienia powinien co do zasady ten podmiot, który w okolicznościach konkretnej sprawy zobowiązany jest do oznaczenia wyrobów znakami akcyzy na podstawie art. 116 ustawy.

Za takim podejściem przemawia m.in. systematyka przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy określające moment odliczenia zawarte w art. 21 ust. 7 oraz art. 23 ust. 4 ustawy odnoszą się bowiem do tych samych podmiotów, które zostały wymienione w art. 116 ustawy.

Stanowisko to jest uzasadnione także z ekonomicznego punktu widzenia. Podmiot zobowiązany do oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest bowiem równocześnie podmiotem uprawnionym do otrzymania tych znaków na podstawie art. 125 ust. 1 ustawy. Aby móc otrzymać znaki akcyzy od właściwego naczelnika urzędu celnego podmiot ten musi najpierw wpłacić kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów ich wytworzenia (art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy). Uprawnienie do odliczenia wartości podatkowych znaków akcyzy pozwala zatem podmiotowi zobowiązanemu do oznaczenia wyrobów akcyzowych odzyskać środki, które musiał zainwestować aby wywiązać się z obowiązków nałożonych na niego przez ustawodawcę. Odliczeniu nie podlega w takiej sytuacji jedynie kwota wpłacona na pokrycie kosztów wytworzenia znaków, która stanowi niewielką część wpłaconych środków.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, jeśli podmiotem zobowiązanym do oznaczenia znakami akcyzy napojów alkoholowych wyprodukowanych na zlecenie B. będzie A., wówczas to A. będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy oraz kwoty wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na opakowania jednostkowe tych wyrobów. Jeśli natomiast obowiązki związane z oznaczaniem znakami akcyzy będzie realizowała B. jako podmiot wymieniony w art. 116 ust. 1 pkt 6 lub 7 ustawy, to B. będzie korzystała z uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy oraz kwoty wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy.

Końcowo należy zaznaczyć, że w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, uprawnienie podmiotu prowadzącego skład podatkowy do obniżenia kwoty akcyzy należnej o wartość podatkowych znaków akcyzy związane jest wyłącznie z naniesieniem tych znaków na wyroby akcyzowe (opakowania jednostkowe), a nie z późniejszym opodatkowaniem tych wyrobów podatkiem akcyzowym. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 451/13:

„14. Poza wymogiem prawidłowego naniesienia znaku akcyzowego na wyrób akcyzowy, brak jest natomiast innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do skorzystania z prawa obniżenia kwoty akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności, nie należy w rozpoznawanej sprawie, powiązywać prawa do obniżenia kwoty akcyzy, z faktem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego.

Wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku akcyzowym także prowadzi do wniosku, że brak jest unormowań, które nakazywałyby, w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, dokonanie korekty kwoty akcyzy uprzednio obniżonej, w sytuacji gdy nie powstanie dla podatnika konieczność zapłaty akcyzy w zakresie towarów, na które te znaki naniesiono, tzn. obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe.(\`(...)\`)

16\. Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 21 ust. 7 pkt 1 u.p.a. oraz art. 23 ust 4 lit. a u.p.a., stwierdzając, że skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania korekty deklaracji, w której obniżyła należną akcyzę o kwotę stanowiącą wartość zdjętych a następnie zniszczonych znaków akcyzy.

17\. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a., który stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Bezspornym jest, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie jednak z przeprowadzoną wyżej wykładnią przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie stanowi to o konieczności dokonania korekty deklaracji, w której obniżono kwoty akcyzy o wartość podatkową prawidłowo naniesionych znaków akcyzy”.

Z powyższego orzeczenia wynika, że w przypadku realizacji obowiązków związanych z oznaczaniem napojów alkoholowych znakami akcyzy przez A. (w tym zakupu przez nią podatkowych znaków akcyzy i prawidłowego naniesienia ich na wyroby wyprodukowane na zlecenie B.), jeśli wyroby te zostaną następnie opodatkowane akcyzą przez B. na podstawie posiadanego przez nią zezwolenia wyprowadzenia, A. nie będzie zobowiązana do zwrotu wartości znaków akcyzy uprzednio prawidłowo odliczonej od akcyzy należnej/wpłat dziennych akcyzy.

Przytoczone wyżej stanowisko NSA potwierdzone zostało także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2012 r. nr ILPP3/443-35/10/11-S/TK.

Ad. 5

W przypadku, gdy z uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy korzystać będzie A., uprawnienie to przysługiwać jej będzie nie wcześniej niż następnego dnia po naniesieniu znaków akcyzy na opakowanie jednostkowe wyrobów, tj. zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 1 oraz art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy.

W przypadku, gdy podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy będzie B., która uzyska zezwolenie wyprowadzenia i będzie występowała jako podatnik akcyzy z tytułu wyprowadzenia napojów alkoholowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy akcyzowej, wówczas uprawnienie to będzie przysługiwać B. nie wcześniej niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego, tj. zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. b oraz art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. c tiret drugie ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy, przedmiotem opodatkowaną będzie w tym wypadku wyprowadzenie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów niebędących własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy (tj. A.) przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy (tj. B.). Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, tj. w dniu wyprowadzenia wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji, uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na ww. wyroby powstanie u B. następnego dnia po ich wyprowadzeniu ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Stanowisko przedstawione powyżej przez Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-1BPP4.4513.328.2016.l.EK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-1BPP4.4513.329.2016.l.EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.