Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-822/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-14
Teza: Miejsce świadczenia usług montażu i serwisu elektrowni wiatrowych.
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa; montaż; usługi-usługi serwisowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 5 sierpnia i 8 września 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na instalacji i serwisie elektrowni wiatrowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 5 sierpnia i 8 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na instalacji i serwisie elektrowni wiatrowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 2007 r. w zakresie: 33.11.Z –naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych; 33.20.Z - instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia; 42.99.Z - robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł Pan umowę z podmiotem polskim na świadczenie usług w zakresie:

1.  prac montażowych elementów elektrowni wiatrowej,
2.  prac pomocniczych związanych z przygotowaniem do montażu jak i po zakończeniu montażu elementów elektrowni wiatrowej,
3.  prac serwisowych elektrowni wiatrowych w oparciu o przekazane dokumentacje techniczne i harmonogramy serwisowania.

Prace wykonywane są na terenie kraju i poza jego granicami, na terenach innych krajów Wspólnoty Europejskiej, wg zlecenia. Szczegółowy zakres prac montażowych i pomocniczych na terytorium innego kraju obejmuje: usługę montażu turbiny wiatrowej polegającą na instalacji kolejnych sekcji wieży na uprzednio przygotowanym fundamencie, zamontowaniu na szczycie wieży gondoli zawierającej generator oraz przekładnię z wałem głównym i montażu wirnika, instalację kabli wysokiego napięcia, komunikacyjnych, zasilających notowanych w piaście, gondoli i wieży. Prace serwisowe polegają na: sprawdzaniu dokręcenia śrub, kontroli lub naprawie ewentualnie powstałych pęknięć czy uszkodzeń, kontroli wycieków, sprawdzania poziomu olejów, wymianie filtrów i olejów, smarowania części mechanicznych oraz bieżącej kontroli lub ewentualnej naprawie oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego obiektu. Usługi świadczone są zawsze w miejscu, w którym budowana jest dana elektrownia wiatrowa, z wykorzystaniem powierzonych przez zleceniodawcę elementów i części. Kontrahent każdorazowo wskazuje miejsce wykonywania usług, zarówno montażu jak i serwisu. Za wykonane usługi wystawiana jest miesięczna faktura VAT z wyszczególnieniem wykonywanych czynności oraz miejsca i terminów ich wykonywania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy w przypadku wykonywania usług budowlano-montażowych elementów elektrowni wiatrowych oraz czynności mających na celu przygotowanie, wykonywanych w kraju innym niż Polska, mają zastosowanie przepisy art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2009 r. i art. 28e obowiązującego po dniu 1 stycznia 2010 r. ustawy?
*   Czy w przypadku wykonywania prac serwisowych na elektrowniach położonych w krajach innych niż Polska, można potraktować je jako usługi nierozerwalnie związane z nieruchomością i miejscem jej położenia poza terytorium Polski i zastosować również wyżej powołane przepisy, czy zastosowanie mają reguły ogólne zawarte w art. 27 ust. 1 obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. i odpowiednio art. 28b obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zakres robót wymienionych w pkt a i b umowy zawartej z kontrahentem unijnym, jeżeli dotyczy prac wykonywanych na terenie kraju innego niż Polska, korzysta z reguły zawartej w art. 27 ust. 2 pkt 1 obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. i art. 28e obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. ustawy, w myśl których miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce położenia nieruchomości (czyli poza terenem Polski), wobec czego dla tych usług stosował Pan i stosuje na wystawianych fakturach stawkę NP (nie podlega opodatkowaniu w kraju).

W zakresie prac serwisowych (zakres prac zawartych w pkt c umowy) przyjął Pan, iż skoro są one zawsze wykonywane na nieruchomości i są z nią nierozerwalnie związane, a ich przeprowadzenie wynika z miejsca położenia nieruchomości, a nie ich formalnego zakresu i nie jest możliwe przeprowadzenie ich inaczej niż „na nieruchomości" - powinna mieć również zastosowanie zasada opodatkowania ich zgodnie z miejscem położenia nieruchomości, a nie wg siedziby usługobiorcy i również nie powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce, jeżeli miejsce położenia nieruchomości znajduje się poza krajem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W latach 2007-2009 ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona była w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. art. 27 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania (\`(...)\`).

Stosownie do obowiązującego w tym okresie ust. 2 pkt 1 tego artykułu, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. kwestie dotyczące miejsca świadczenia zostały uregulowane następująco.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w obowiązującym od ww. daty art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Na potrzeby stosowania regulacji dotyczących miejsca świadczenia usług, ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z art. 28a ust. 1 ustawy, ilekroć jest mowa o podatniku -rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a), która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Od ogólnej zasady miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów art. 27 ust. 2 pkt 1 art. 28e ustawy, katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każdą usługę, która dotyczy konkretnej nieruchomości należy analizować pod kątem powiązania z nieruchomością. Z przepisów tych wynika, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego na czyją rzecz są wykonywane oraz gdzie mają siedzibę usługodawca i usługobiorca. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 118 ze zm.), za budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy wskazać, że według stanowiska Ministra Infrastruktury zawartego w pismach z dnia 29 lipca 2005 r. Nr RZL/AM/lnn/023/219/05 oraz z dnia 19 września 2005 r. Nr RZL/AM/lnn/023/219b/05, za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie części budowlane (takie jak: fundamenty, maszty, słupy) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania, nie są obiektami budowlanymi (tu: budowla) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł Pan umowę z podmiotem polskim na świadczenie usług w zakresie:

1.  prac montażowych elementów elektrowni wiatrowej, obejmujące
2.  prac pomocniczych związanych z przygotowaniem do montażu jak i po zakończeniu montażu elementów elektrowni wiatrowej,
3.  prac serwisowych elektrowni wiatrowych w oparciu o przekazane dokumentacje techniczne i harmonogramy serwisowania.

Prace montażowe i pomocnicze obejmują usługę montażu turbiny wiatrowej polegającą na instalacji kolejnych sekcji wieży na uprzednio przygotowanym fundamencie, zamontowaniu na szczycie wieży gondoli zawierającej generator oraz przekładnię z wałem głównym i montażu wirnika, instalacji kabli wysokiego napięcia, komunikacyjnych, zasilających notowanych piaście, gondoli i wieży. Prace serwisowe obejmują sprawdzanie dokręcenia śrub, kontrolę lub naprawę ewentualnie powstałych pęknięć czy uszkodzeń, wycieków, sprawdzanie poziomu olejów, wymianę filtrów i olejów, smarowanie części mechanicznych oraz bieżącą kontrolę lub naprawę oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego obiektu.

Prace wykonywane są na terenie kraju i poza jego granicami, na terenach innych krajów Wspólnoty Europejskiej. Usługi świadczone są zawsze w miejscu, w którym budowana jest dana elektrownia wiatrowa, z wykorzystaniem powierzonych przez zleceniodawcę elementów i części. Kontrahent każdorazowo wskazuje miejsce wykonywania usług, zarówno montażu jak i serwisu.

Mając na uwadze powyższe, powołane przepisy prawa i stanowisko Ministra Infrastruktury, należy stwierdzić, iż wykonywane przez Pana usługi instalacji (montażu) stanowią usługi związane z nieruchomościami. Jak wynika z wniosku dotyczą one czynności polegających na składaniu, łączeniu poszczególnych elementów (wieży, gondoli, piasty, łopat i okablowania), a więc są to prace związane z konstrukcją elektrowni składającej się z części, które w rozumieniu prawa budowlanego uznawane są za obiekty budowlane. Miejscem świadczenia tych usług był, jest i będzie kraj, w którym montowana jest dana elektrownia wiatrowa:

*   w latach 2007-2009 - na podstawie obowiązującego wówczas art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy,
*   od 1 stycznia 2010 r. - w oparciu o art. 28e ustawy.

Odnosząc się do usług serwisowych należy wskazać, iż miejsce ich świadczenia - wbrew Pana stanowisku - należało i należy określać w oparciu o zasady ogólne, wynikające z art. 27 ust. 1 (obowiązującego do 31 grudnia 2009 r.) lub art. 28b (obowiązującego od 1 stycznia 2010 r.) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usługi te świadczone są na gotowej, funkcjonującej elektrowni wiatrowej, która - jako całość - nie stanowi obiektu budowlanego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w przepisach ustawy obowiązujących w latach 2007-2009, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług było miejsce, w którym świadczący usługę posiada siedzibę - a więc terytorium Polski.

Natomiast od 1 stycznia 2010 r., miejscem świadczenia i opodatkowania usług serwisu jest terytorium kraju, w którym nabywca usług posiada siedzibę. W niniejszym przypadku - o ile usługi wykonywane były i są dla siedziby zleceniodawcy - miejscem tym jest terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.