Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-622/08-4/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-23
Teza: CIT - w zakresie ustalenia różnic kursowych powstałych w wyniku przewalutowania pożyczki (kredytu)
Słowa kluczowe: kredyt; kredyt-spłata kredytu; pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.04.2008r. (data wpływu 14.04.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych powstałych w wyniku przewalutowania pożyczki (kredytu) -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.04.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych powstałych w wyniku przewalutowania pożyczki (kredytu).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

XX („XX” lub „Spółka”) w celu finansowania prowadzonej działalności gospodarczej zaciągnęła pożyczki (kredyty) w walucie obcej (EUR). Spółka rozważa, po wcześniejszym uzyskaniu zgody pożyczkodawców (kredytodawców), przewalutowanie wybranych pożyczek (kredytów) z waluty obcej na złote polskie („PLN”). Przewalutowanie pożyczek (kredytów) polegać będzie na zmianie waluty obcej, w której wyrażone są pożyczki (kredyty), na PLN w ramach istniejących umów pożyczek (kredytów). Zatem, w ramach operacji przewalutowania, dojdzie do aneksowania istniejących umów pożyczek (kredytów) w taki sposób, aby istniejące saldo zadłużenia wyrażone w walucie obcej zostało przeliczone na złote polskie według uzgodnionego kursu na dzień przewalutowania.

Po przewalutowaniu XX będzie spłacać pożyczki (kredyty) w walucie polskiej, z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki w PLN. Należy wskazać, że w ramach operacji przewalutowania nie będzie dochodziło do uregulowania/spłaty istniejących pożyczek (kredytów) poprzez zaciągnięcie nowych pożyczek (kredytów) wyrażonych w PLN. Przewalutowanie ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż pozwala wyeliminować ryzyko kursowe związane z wahaniami kursów waluty obcej w przyszłości i obecną niepewną sytuacją na rynkach walutowych, a w szczególności dynamiką zmian kursów walutowych. Również w przyszłości możliwe jest zadłużanie się przez XX w walutach obcych oraz ewentualne ich przewalutowanie zaciągniętych pożyczek (kredytów) na PLN. XX ustala różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie przepisu art. 15a updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przewalutowanie pożyczki (kredytu) z EUR (lub innych walut obcych) na PLN będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu z tytułu różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), lub innych przychodów w rozumieniu art. 12 updop w momencie przewatutowania lub w momencie spłaty pożyczki (kredytu) - w przypadku, gdy wartość pożyczki (kredytu) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki (kredytu) w dniu przewalutowania lub spłaty w PLN?
2.  Odpowiednio, czy przewalutowanie pożyczki (kredytu) z EUR (lub innych walut obcych) na PLN będzie skutkowało realizacją ujemnych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 3 updop lub innych kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop w momencie przewalutowania lub w momencie spłaty pożyczki (kredytu) - w przypadku, gdy wartość pożyczki (kredytu) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki (kredytu) w dniu przewalutowania lub spłaty w PLN?

Zdaniem Spółki zarówno w momencie przewalutowania pożyczek (kredytów) wyrażonych w walutach obcych na PLN, jak i późniejszej spłaty tych pożyczek (kredytów) w PLN nie dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu (w tym przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio, zdaniem XX, zarówno w momencie przewalutowania, jak również spłaty pożyczek (kredytów) w PLN Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania ujemnych różnic kursowych ani innych kosztów w rozumieniu art. 15 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop podatnicy mają możliwość ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie przepisu art. 15a updop albo według zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości. W przypadku, gdy dany podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, wówczas stosuje on regulację zawartą w art. 15a updop.

W świetle przepisu art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Jednocześnie art. 15a ust. 2 i 3 updop przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Różnice kursowe od zaciągniętych przez podatników pożyczek (kredytów) zostały uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 5 updop (dodatnie różnice kursowe) i art. 15a ust 3 pkt 5 updop (ujemne różnice kursowe). Pierwszy z tych przepisów wskazuje, iż dodatnie różnice kursowe (przychód) powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 updop przewiduje, że ujemne różnice kursowe (koszty uzyskania przychodu) powstają gdy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ponadto, należy zauważyć, iż w myśl art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w: ust. 2 i 3 art. 15a updop (który stanowi zdarzenie początkujące powstawanie różnic kursowych) uważa się „dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”. Treść ostatniego z cytowanych przepisów updop prowadzi do wniosku, iż obecnie - w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. - pojęcie „zapłaty” obejmuje nie tylko faktyczny transfer środków pieniężnych, ale także inne prawne formy uregulowania zobowiązania przez podatnika.

Biorąc pod uwagę treść art. 15a updop, należy stwierdzić, iż operacja przewalutowania pożyczki nie jest objęta regulacją prawną zawartą w tym przepisie. Jak wynika bowiem z art. 15a ust. 7 updop (w związku z art. 15a ust. 2 i 3 updop) zasadniczą przesłanką powstania różnic kursowych (dodatnich oraz ujemnych) dla celów podatkowych jest uregulowanie przez podatnika zobowiązania w jakiejkolwiek formie, a więc w formie pieniężnej (faktyczna spłata pożyczki) lub niepieniężnej (np. poprzez potrącenie tub świadczenie w naturze). Natomiast przewalutowanie polega jedynie na zmianie waluty, w jakiej dane zobowiązanie zostało wyrażone (pożyczka/kredyt zostały udzielone), przy jednoczesnym dalszym istnieniu tego zobowiązania (wyrażonego w PLN) pomiędzy tymi samymi stronami. Tym samym operacja przewalutowania nie prowadzi do uregulowania zobowiązania wynikającego z udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu), a w szczególności nie stanowi spłaty pożyczki/kredytu (po przewalutowaniu dłużnik jest nadal zobowiązany do spłaty pożyczkiIkredytu, a wierzyciel ma prawo domagać się spłaty pożyczki/kredytu), co jest warunkiem koniecznym do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop.

W konsekwencji należy uznać, iż przewalutowanie zaciągniętych przez Spółkę pożyczek (kredytów) nie spowoduje powstania dodatnich ani ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych. Mimo, że w wyniku zmiany waluty pożyczki, mogą powstać różnice w wysokości pożyczki, która została udzielona w walucie obcej (po przeliczeniu na PLN według właściwego kursu), a wartością tej pożyczki wyrażonej w PLN po przewalutowaniu, różnice te są nieistotne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych.

Przewalutowanie pożyczek (kredytów) nie będzie również skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updop w momencie późniejszej spłaty tych pożyczek w PLN. Ponieważ powstanie przychodu lub kosztów uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych naliczonych od zwracanej pożyczki jest, w świetle art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, uzależniono od otrzymania pożyczki w walucie obcej, spłaty pożyczki w walucie obcej oraz wystąpienia różnic pomiędzy wartością tej pożyczki w złotych polskich w dniu jej otrzymania i spłaty, należy stwierdzić, iż w przypadku spłaty przez Spółkę pożyczki w walucie polskiej (w wykonaniu zobowiązania wyrażonego już także w PLN) nie sposób mówić o powstaniu jakichkolwiek różnic kursowych w rozumieniu updop.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż planowane przez Spółkę przewalutowanie nie spowoduje powstania po jej stronie dodatnich ani ujemnych różnic kursowych (tj. przychodu ani kosztów uzyskania przychodów) zarówno w momencie przewalutowania, jak również spłaty pożyczki (kredytu) w PLN.

Należy również wskazać na zasadę neutralności podatkowej kwot otrzymywanych i spłacanych pożyczek. Zasada ta wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, który przewiduje, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop wskazującego, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z przytoczonych przepisów wynika, iż otrzymanie i zwrot pożyczki (kredytu) nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (z wyjątkiem możliwości rozpoznania na tej operacji różnic kursowych).

W konsekwencji, jeśli przewalutowanie spowoduje zwiększenie kwoty pożyczki (kredytu), to spłata przez Spółkę wartości, o którą zwiększyła się w ten sposób pożyczka nie będzie stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu. Analogicznie w przypadku, gdy na skutek przewalutowania Spółka będzie zobowiązana do zwrotu mniejszej kwoty pożyczki niż pierwotnie otrzymała (po przeliczeniu na PLN) przy jej zaciągnięciu, to kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością pożyczki z dnia jej zaciągnięcia, a jej wartością po przewalutowaniu nie będzie stanowiła dla XX przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy wskazać, że stanowisko o braku możliwości powstania różnic kursowych w przypadku przewalutowania (zarówno w momencie przewalutowania jak i późniejszej spłaty zobowiązania) jest prezentowane w wydawanych przez organy podatkowe tzw. wiążących interpretacjach prawa podatkowego:

*   Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 26 listopada 2007 r., sygn. ITPB3/423-94/07/MT)
*   Postanowienie z dnia 28 lutego 2007 r., wydane przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, sygn. ZD/4061-262/2/06)
*   Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 1 lutego 2008 r., sygn. ITPB3/423-254/07/MT)
*   Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 grudnia 2007 r., sygn. IBPB 3/423-137/07/BG/KAN-827/09/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.