Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-411/13-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-11
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ze względu na brzmienie art. 8 ust. 1 Umowy przychody Oddziału związane bezpośrednio z międzynarodową działalnością transportową jak i przychody związane pośrednio w tym przychody wskazane w pkt 1-14) będą podlegać opodatkowaniu jedynie w kraju siedziby prawnej Spółki (tj. na Cyprze)?
Słowa kluczowe: Cypr; oddział; opodatkowanie; przychód; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2013 r. (data wpływu 31.05.2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 19.08.2013 r. (data wpływu 21.08.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 07.08.2013 r. Nr IPPB5/423-411/13-2/PS (data nadania 07.08.2013 r., data doręczenia 12.07.2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: umowa polsko – cypryjska):

1.  w części dotyczącej przychodów bezpośrednio związanych z międzynarodową działalnością transportową wykonywana przez Wnioskodawcę - **jest prawidłowe,**
2.  w części dotyczącej przychodów z usług cateringowych i restauracyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie na promie - **jest prawidłowe,**
3.  w części dotyczącej przychodów z dostawy posiłków na wynos wykonywanych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie na promie- **jest prawidłowe,**
4.  w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży artykułów handlowych w sklepach prowadzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie na promie- **jest prawidłowe,**
5.  w części dotyczącej przychodów z usług kantorowych wykonywanych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie na promie- **jest prawidłowe,**
6.  w części dotyczącej przychodów z wynajmu powierzchni użytkowej na promach dla podmiotów trzecich w celu prowadzenia przez te podmioty działalności handlowej (sklepów) - **jest nieprawidłowe,**
7.  w części dotyczącej przychodów z kasyna na promie - **jest nieprawidłowe,**
8.  w części dotyczącej przychodów z odsprzedaży części zamiennych kupionych przez Wnioskodawcę na potrzeby promów- **jest prawidłowe,**
9.  w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży (tzw. refaktury) usług remontowych promów - **jest prawidłowe,**
10.  w części dotyczącej przychodów z usług organizacji imprez rozrywkowych na promie (imprez szkoleniowo – integracyjnych dla pracowników firm czy imprez sylwestrowych) - **jest nieprawidłowe,**
11.  w części dotyczącej przychodów z usług w zakresie organizacji konferencji w trakcie rejsów promowych- **jest nieprawidłowe,**
12.  w części dotyczącej przychodów z usług wynajmu (w tym wynajmu krótkoterminowego) promów podmiotom trzecim- **jest prawidłowe,**
13.  w części dotyczącej przychodów z usług reklamowych na promie- **jest prawidłowe,**
14.  w części dotyczącej przychodów z usług telekomunikacyjnych świadczonych na promie (podmiot trzeci, który posiada maszty przekaźnikowe na promach przekaże Wnioskodawcy część wynagrodzenia uzyskanego z tytułu usług telekomunikacyjnych) - **jest nieprawidłowe,**
15.  w części dotyczącej przychodów z odsetek z lokat i rachunków bankowych od środków pozyskanych z działalności bezpośrednio oraz pośrednio związanej z transportem międzynarodowym - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 31.05.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przepisów umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: umowa polsko – cypryjska).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa cypryjskiego. Siedziba Wnioskodawcy jak i miejsce zarządu znajdują się na Cyprze. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na Cyprze. Spółka zamierza prowadzić działalność dotyczącą eksploatacji promów w komunikacji międzynarodowej, w zakresie transportu pasażerów i towarów. W szczególności Spółka zamierza świadczyć usługi transportowe na trasach pomiędzy Polską a krajami skandynawskimi. Promy, przy użyciu których świadczone będą usługi transportowe nie będą stanowiły własności Wnioskodawcy, ale będą czarterowane od podmiotów właścicielskich z siedzibą poza terytorium Polski. Spółka działalność transportową będzie wykonywała (tj. zapewniała zarząd i bieżącą obsługę promów w związku ze świadczeniem usług) samodzielnie albo powierzy zarząd nad promami podmiotom trzecim.

Międzynarodowa działalność stricte transportowa pasażerów i towarów przy pomocy promów będzie stanowiła główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Poza przychodami z działalności transportowej, Spółka będzie osiągała również inne przychody, związane bezpośrednio lub pośrednio, z jej działalnością główną transportową. W grupie przychodów niepochodzących bezpośrednio z działalności transportowej (to znaczy osiąganych z innych tytułów niż z usług) w zakresie przewozów pasażerów i towarów można wskazać przykładowo:

1.  przychody z usług cateringowych i restauracyjnych świadczonych na promie,
2.  przychody z dostawy posiłków na wynos na promie,
3.  przychody ze artykułów handlowych w sklepach na promie,
4.  przychody z usług kantorowych wykonywanych na promie,
5.  przychody z wynajmu powierzchni użytkowej na promach dla podmiotów trzecich w celu prowadzenia przez te podmioty działalności handlowej (sklepów),
6.  przychody z kasyna na promie – Wnioskodawca będzie miał prawo do udziału w zyskach do udziału w zyskach kasyna prowadzonego na promie przez podmiot trzeci,
7.  przychody z odsprzedaży części zamiennych kupionych przez Wnioskodawcę na potrzeby promów- Spółka będzie obciążała zagraniczne spółki właścicielskie promów,
8.  przychody ze sprzedaży (tzw. refaktury) usług remontowych promów – Spółką będzie obciążała zagraniczne spółki właścicielskie promów,
9.  przychody z usług organizacji imprez rozrywkowych na promie (imprez szkoleniowo – integracyjnych dla pracowników firm czy imprez sylwestrowych),
10.  przychody z usług w zakresie organizacji konferencji w trakcie rejsów promowych,
11.  przychody z usług wynajmu (w tym wynajmu krótkoterminowego) promów podmiotom trzecim,
12.  przychody z usług reklamowych na promie,
13.  przychody z usług telekomunikacyjnych świadczonych na promie - podmiot trzeci, który posiada maszty przekaźnikowe na promach przekaże Wnioskodawcy część wynagrodzenia uzyskanego z tytułu usług telekomunikacyjnych,
14.  przychody z odsetek z lokat i rachunków bankowych od środków pozyskanych z działalności wymienionych w powyższych punktach.

Jednocześnie osiągając ww. przychody Wnioskodawca będzie ponosił szereg kosztów związanych z bieżącą oraz długookresową działalnością w zakresie eksploatacji statków w komunikacji międzynarodowej, w tym:

1.  koszty bezpośrednie, np.: koszty nabycia części zamiennych, koszty zaopatrzenia i bieżącej eksploatacji statków, koszty usług remontowych, koszty organizacji załogi promów, koszty usług czarterowych od podmiotów właścicielskich,
2.  koszty pośrednie, np.: koszty zarządu ogólnego, koszty administracji, koszty zarządu promami, koszty zakupu usług reklamowych, koszty marketingu, koszty usług telekomunikacyjnych, koszty usług kurierskich, koszty usług ochrony, itp.

Celem usprawnienia współpracy z kontrahentami (usługobiorcami oraz usługodawcami) w Polsce Spółka rozważa założenie na terytorium Polski oddziału w rozumieniu Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2010, Nr 220, poz. 1447, ze zm.), dalej: „Oddział”. Planowane jest, że Oddział będzie bezpośrednio z Polski prowadził działalność operacyjną Spółki w zakresie obsługi połączeń promowych między Polską a krajami skandynawskimi. Oddział ma pełnić następujące funkcje:

1.  obsługa agencyjna promocyjna w portach w Polsce,
2.  obsługa transportu promowego ładunków towarowych (c),
3.  sprzedaż w imieniu i na rzecz Spółki frachtów (tj. usług transportu towarowego) usługobiorcom,
4.  obsługa transportu promowego pasażerów, w tym sprzedaż biletów promowych pasażerskich w imieniu i na rzecz Spółki,
5.  udzielenie informacji dotyczących aktualnego rozkładu rejsów, kalkulacji kosztów przejazdu/frachtu zgodnie z obowiązującymi cennikami,
6.  nadzorowanie spraw technicznych związanych z połączeniami promowymi (w tym nadzór nad dzierżawą kontenerów),
7.  współpraca ze spedytorami w zakresie obsługi technicznej połączeń promowych,
8.  zaopatrzenie promów (w tym w prowiant, części zamienne środki eksploatacyjne, paliwo, oleje), i) negocjacje umów z podmiotami prowadzącymi kasyna i punkty handlowe na promie,
9.  współpraca ze służbami granicznymi,
10.  współpraca z zarządami portów morskich oraz z urzędem morskim,
11.  aranżacja usług dodatkowych niezbędnych dla funkcjonowania promów (np. wizyt lekarskich dla członków załogi).

Powyższe funkcje mogą być realizowane bezpośrednio przez Oddział albo zlecone przez Oddział do wykonania przez wyspecjalizowanych pośredników, podmioty trzecie. W szczególności laka sytuacja może dotyczyć funkcji wskazanych w punktach c), e), h), i). W efekcie Oddział będzie generował przychody ze sprzedaży usług transportowych pasażerów i towarów oraz pozostałe przychody z nimi związane, w” tym przychody o których mowa w punktach 1-14 powyżej, w związku z pełnieniem funkcji opisanych punktach a) – l) powyżej. W tym celu Oddział ma być wyposażony w odpowiednie aktywa (np. biuro, infrastruktura teleinformatyczna) oraz personel.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ze względu na brzmienie art. 8 ust. 1 Umowy przychody Oddziału związane bezpośrednio z międzynarodową działalnością transportową jak i przychody związane pośrednio w tym przychody wskazane w pkt 1-14) będą podlegać opodatkowaniu jedynie w kraju siedziby prawnej Spółki (tj. na Cyprze)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ze względu na brzmienie art. 8 ust. 1 Umowy przychody Oddziału związane bezpośrednio z międzynarodową działalnością transportową jak i przychody związane pośrednio (w tym przychody wskazane w pkt 1-14) będą podlegać opodatkowaniu jedynie w kraju siedziby prawnej Spółki, tj. na Cyprze. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu w całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl natomiast ust. 2 ww. artykułu podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego Wnioskodawca, jako spółka posiadająca siedzibę i zarząd na terytorium Cypru, generalnie podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiąga na terytorium Polski. Niemniej trzeba wskazać, iż przepisy ustawy CIT należy stosować z uwzględnieniem zapisów stosownej umowy międzynarodowej dotyczącej podwójnego opodatkowania zawartej miedzy Polską a danym krajem. W konsekwencji w rozpatrywanym przypadku w celu ustalenia zakresu opodatkowania należy odnieść się do Umowy, w tym zwłaszcza szczególną uwagę należy zwrócić na przepisy art. 5, art. 7 i art. 8 Umowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zysk przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie na mocy ust. 2 art. 7 Umowy (z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3), jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Z punktu widzenia działań planowanych przez Spółkę niezwykle istotny jest ust. 7 art. 7 Umowy, ustanawiający zasadę, iż jeżeli w zyskach wskazanych w art. 7 Umowy mieszczę się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach Umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będę naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. W praktyce oznacza to, że przepis art. 7 Umowy jest przepisem ogólnym w stosunku do innych, szczególnych przepisów Umowy (w tym przepisów art. 8 Umowy).

Artykuł 5 Umowy definiuje natomiast pojęcie zakładu, a więc doprecyzowuje warunki, kiedy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa, mogą zostać opodatkowane w drugim umawiającym się państwie. Art. 5 ust. 1 Umowy stanowi, iż w rozumieniu Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Pojęcie „zakład”, w myśl ust. 2 art. 5 Umowy obejmuje miedzy innymi filię czy biuro.

Zdaniem Wnioskodawcy założenie Oddziału w Polsce, wyposażonego w odpowiednie aktywa oraz personel, odpowiedzialnego za współpracę z kontrahentami w Polsce oraz generującego przychody związane z eksploatacją statków w komunikacji międzynarodowej co do zasady spełnia warunki do uznania, iż w Polsce powstanie „zakład” w rozumieniu art. 5 Umowy. Okoliczność taka spowoduje konieczność dokonania przez Spółkę odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów do Oddziału zgodnie z ustępami 2-7 art. 7 Umowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 7 ust. 2 Umowy Oddziałowi (zakładowi) należałoby w rzeczywistości przypisać wszystkie zyski związane bezpośrednio z eksploatacją statków w komunikacji międzynarodowej między Polską a krajami skandynawskimi oraz przychody związane z taką działalnością pośrednio (w tym przychody wskazane w punktach 1 - 14 powyżej).

Jednocześnie ust. 7 art. 7 Umowy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zysków mieszczących się w kategorii innych dochodów, uregulowanych w odrębnych przepisach, należy stosować te odrębne przepisy.

Taka sytuacja dotyczy Wnioskodawcy, bowiem charakter jego działalności jednoznacznie wskazuje, że jest on podmiotem osiągającym zyski pochodzące z eksploatacji statków w komunikacji międzynarodowe. Z powyższego wynika więc, ze do określenia zasad opodatkowania przychodów Spółki — pomimo przesłanek wskazujących na powstanie zakładu na terytorium Polski — należy w pierwszej kolejności stosować art. 8 Umowy, a nie art. 7 Umowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 umowy zyski pochodzące z eksploatacji statków, samolotów lub pojazdów drogowych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba prawna przedsiębiorstwa. W kolejnych ustępach art. 8 wymienia kategorie zysków, które mieszczą się w zakresie jego regulacji. Zgodnie z ust. 2 art. 8 Umowy zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków i barek lub samolotów obejmują zyski pochodzące z pełnej dzierżawy z załogą lub bez załogi statków i barek lub samolotów eksploatowanych przez najemcę w komunikacji międzynarodowej lub korzyści związane z zyskami opisanymi w ustępie 1. Z kolei w myśl ust. 3 art. 8 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa pochodzące z użytkowania, utrzymywania lub dzierżawy kontenerów (w tym przyczep, barek i podobnego wyposażenia do transportu kontenerów) używanych do międzynarodowego przewozu dóbr lub towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zgodnie z ust. 4 art. 8 Umowy postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu mają również zastosowanie do zysków osiąganych z uczestnictwa w umowie poolowej, we wspólnym przedsiębiorstwie lub w międzynarodowym związku eksploatacyjnym.

Biorąc pod uwagę fakt, iż siedziba prawna Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Cypru, zyski Spółki pochodzące z eksploatacji statków w komunikacji międzynarodowej opodatkowane będą jedynie na Cyprze. Powyższe wynika wprost z przepisów Umowy oraz znajduje uzasadnienie w doktrynie i piśmiennictwie:

(..) w przypadku przedsiębiorstw świadczących usługi związane wyłącznie z transportem międzynarodowym, a mające miejsce faktycznego zarządu w jednym państwie, które prowadzą swoją działalności również na terytorium drugiego państwa, nie mamy do czynienia z ustaleniem zysku zakładu , albowiem wszelkie zyski podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym pierwszym państwie ”Opodatkowanie dochodów w transporcie międzynarodowym”, Józef Banach, Monitor Podatkowy nr 4/2000).

Kwestią do rozważenia pozostaje zakres stosowania artykułu 8 Umowy, a więc ustalenie jakie przychody danego przedsiębiorcy mogą zostać zaliczone do kategorii zysków pochodzących z eksploatacji statków w komunikacji międzynarodowej. Przychodami mieszczącymi się w tej kategorii będą niewątpliwie te, które pochodzą ze sprzedaży usług transportu pasażerów i towarów. Art. 8 ust. 2 Umowy wskazuje dodatkowo, iż przychodami takimi będą również zyski pochodzące z pełnej dzierżawy z załogą lub bez statków eksploatowanych przez najemcę w komunikacji międzynarodowej. Oznacza to, że przepis ten będzie miał zastosowanie również do przychodów niepochodzących bezpośrednio z działalności transportowej a wskazanych przez Wnioskodawcę w punkcie 11 opisu zdarzenia przyszłego jako „ 11 ,) przychody z usług wynajmu (w tym wynajmu krótkoterminowego) promów podmiotom trzecim”.

W celu analizy pozostałych kategorii przychodów wskazanych przez Wnioskodawcę, należy odnieść się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Komentarz OECD). Jakkolwiek opracowania i publikacje OECD, w tym Komentarz OECD, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, podatnik (w omawianej sytuacji Spółka) może powoływać się na ich treść na zasadzie autorytetu, co potwierdzają także interpretacje organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądów (zob. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. I SA/Gd 93/11).

Mając na uwadze powyższe przy interpretacji art. 8 Umowy należy uwzględniać wskazówki zawarte w komentarzu OECD.

Zgodnie z punktem 4 Komentarza OECD do ust. 1 art. 8 dotyczącego opodatkowania zysków z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego:

„ Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzące głownie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób postają do dyspozycji przedsiębiorstw), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji”.

Oznacza to w praktyce, że regulacjami art. 8 Umowy objęte są nie tylko zyski bezpośrednio związane z eksploatacją statków w komunikacji międzynarodowej, nie również inne zyski niezwiązane bezpośrednio Z eksploatacją statków, pod warunkiem, ze mają one charakter pomocniczy do działalności głównej. Komentarz OECD wymienia kategorie zysków, które umawiające się państwa powinny rozliczać zgodnie z art. 8 Umowy, pomimo iż nie są one związane bezpośrednio z eksploatacją statków w komunikacji międzynarodowej. Są to w szczególności:

1.  zyski osiągane z czarteru statków morskich z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem, w tym również zyski z dzierżawy statków bez załogi, z tym jednak zastrzeżeniem, że taka dzierżawa musi stanowić okazjonalne źródło przychodów przedsiębiorstwa zajmującego się międzynarodową eksploatacją statków morskich (porównaj punkt 5 Komentarza OECD do ust. 1 art. 8),
2.  zyski osiągane przez dane przedsiębiorstwo z tytułu usług transportowych za pomocą innych środków transportu niż statek morski czy powietrzny, w takim zakresie w jakim działalność ta albo stanowi działalność uboczną albo jest związana z działalnością w transporcie międzynarodowym; jako przykład takiej działalności można podać dowóz autobusem przez przedsiębiorstwo pasażerów do lotniska w celu zapewnienia im możliwości skorzystania z usług transportu międzynarodowego (porównaj punkt 6 Komentarza OECD do ust. 1 art. 8),
3.  również w przypadku, gdy przedsiębiorstwo, które przewozi pasażerów i ładunki za pomocą statków morskich lub powietrznych eksploatowanych W transporcie międzynarodowym które zobowiązuje się do zabrania takich pasażerów lub ładunków z kraju, w którym przewóz się zaczyna lub jest dokonywany albo zakończony w kraju przeznaczenia przez jakikolwiek środek transportu śródlądowego eksploatowany przez inne przedsiębiorstwa, zyski pierwszego przedsiębiorstwa z transportu zapewnionego przez drugie przedsiębiorstwo mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 8 (porównaj punkt 7 Komentarza OECD do ust. 1 art. 8),
4.  zyski osiągane ze sprzedaży biletów w imieniu innych przewoźników (porównaj punkt 8 Komentarza OECD do ust. 1 art. 8),
5.  zyski z tytułu usług reklamowych świadczonych przez przedsiębiorstwo, np. usługi reklamowe w prasie oferowanej na statku (porównaj punkt 8. 1 Komentarza OECD do ust. 1 art. 8), 6. zyski pochodzące z usług w zakresie dzierżawy kontenerów czy też ich przechowywania (porównaj punkt 9 Komentarza OECD do ust. 1 art. 8),
6.  zyski z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów na rzecz innych przedsiębiorstw transportowych (porównaj punkt 10 Komentarza OECD do ust. 1 art. 8),
7.  zyski z inwestycji dotyczące żeglugi morskiej czy transportu powietrznego; przykładem takim mogą być zyski z obligacji ulokowanych jako zabezpieczenie, jeżeli prawo danego państwa wymaga tego dla prowadzenia działalności (porównaj punkt 14 Komentarza OECD do ust. 1 art. 8).

Dodatkowo warto wskazać, iż czynności w zakresie porozumień kartelowych mieszczą się w zakresie normowania art. 8 ust. 1:

„(…) jeżeli przedsiębiorstwo lotnicze godzi się, na podstawie Międzynarodowej Lotniczej Umowy Technicznej na dostarczenie części zamiennych lub na świadczenie usług samolotem innych linii lądującym w konkretnym miejscu (które na korzystanie z takich usług), to taka działalności prowadzona zgodnie z taką umową będzie miała uboczny charakter w stosunku do eksploatacji samolotów w transporcie międzynarodowym”.

Powyższe uwagi Komentarza OECD zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie przemawiają za uzasadnieniem tezy, iż w ramach zysków ubocznych może mieścić się wiele różnych kategorii ekonomicznych związanych bezpośrednio lub pośrednio z transportem międzynarodowym. Wymienienie ich wszystkich jest praktycznie niemożliwe, a sam Komentarz OECD ogranicza się do podania jedynie przykładowych typów zysków, które można traktować jako uboczne w stosunku do podstawowej działalności w zakresie międzynarodowego transportu morskiego.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę należy podkreślić, że wszystkie uboczne źródła zysków (w tym wskazane w punktach 1-14) nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie prowadziła działalności podstawowej w zakresie eksploatacji statków w komunikacji międzynarodowej. Okoliczność ta przemawia za uznaniem, że wszelkie zyski uzyskiwane przez Spółkę mają charakter pośredni w stosunku do obrotu generowanego z działalności podstawowej, stricte transportowej. W konsekwencji brak autonomiczności zysków ubocznych uzyskiwanych przez Spółkę (w tym wskazanych w punktach 1-14 w opisie zdarzenia przyszłego) przesądza O tym, że powinny być one opodatkowane na zasadach wskazanych w art. 8 Umowy.

Reasumując Wnioskodawca pragnie wskazać, iż:

1.  Planowane przez Spółkę utworzenie Oddziału co do zasady będzie skutkować powstaniem zakładu w Polsce w rozumieniu art. 5 Umowy.
2.  W świetle art. 7 Umowy, w związku z działalnością planowaną przez Oddział, zdaniem Spółki należałoby przypisać do niego de facto wszystkie przychody (zyski), które wskazane zostały w opisie zdarzenia przyszłego: za równo bezpośrednio jak i pośrednio związane z eksploatacją statków w komunikacji międzynarodowej (w tym zyski wskazane w punktach 1-14 opisu zdarzenia przyszłego).
3.  Fakt, że przychody wskazane w punkcie powyższym alokowane będą do Oddziału, nie oznacza jednak automatycznie, że należy opodatkować je w Polsce na zasadzie przewidzianej w art. 7 Umowy dla zysków przedsiębiorstw.
4.  Charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę przemawia za uznaniem, iż będą to zyski Oddziału osiągane z eksploatacji statków W komunikacji międzynarodowej w rozumieniu art. 8 Umowy, które podlegają opodatkowaniu w siedzibie prawnej Spółki, tj. na Cyprze. 5. Zastosowanie art. 8 ust. 1 Umowy nie będzie się ograniczać jedynie do przychodów bezpośrednio związanych z działalności transportową, ale również do przychodów mających charakter uboczny, przy czym katalog przychodów ubocznych jest zdaniem Spółki zbiorem otwartym i mieszczę się w nim w szczególności wszystkie przychody wskazane przez Wnioskodawcę (w tylu zyski wskazane w punktach 1-14 opisu zdarzenia przyszłego).

Podsumowując, w świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, przychody Oddziału w przedstawionym zakresie na mocy art. 8 ust. 1 Umowy będą podlegać opodatkowaniu jedynie w kraju siedziby prawnej Spółki, tj. na Cyprze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  prawidłowe w części dotyczącej przychodów bezpośrednio związanych z międzynarodową działalnością transportową wykonywana przez Wnioskodawcę,
2.  prawidłowe w części dotyczącej przychodów z usług cateringowych i restauracyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie na promie,
3.  prawidłowe w części dotyczącej przychodów z dostawy posiłków na wynos wykonywanych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie na promie,
4.  prawidłowe w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży artykułów handlowych w sklepach prowadzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie na promie,
5.  prawidłowe w części dotyczącej przychodów z usług kantorowych wykonywanych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie na promie,
6.  nieprawidłowe w części dotyczącej przychodów z wynajmu powierzchni użytkowej na promach dla podmiotów trzecich w celu prowadzenia przez te podmioty działalności handlowej (sklepów),
7.  nieprawidłowe w części dotyczącej przychodów z kasyna na promie,
8.  prawidłowe w części dotyczącej przychodów z odsprzedaży części zamiennych kupionych przez Wnioskodawcę na potrzeby promów,
9.  prawidłowe w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży (tzw. refaktury) usług remontowych promów,
10.  nieprawidłowe w części dotyczącej przychodów z usług organizacji imprez rozrywkowych na promie (imprez szkoleniowo – integracyjnych dla pracowników firm czy imprez sylwestrowych),
11.  nieprawidłowe w części dotyczącej przychodów z usług w zakresie organizacji konferencji w trakcie rejsów promowych,
12.  prawidłowe w części dotyczącej przychodów z usług wynajmu (w tym wynajmu krótkoterminowego) promów podmiotom trzecim,
13.  prawidłowe w części dotyczącej przychodów z usług reklamowych na promie,
14.  nieprawidłowe w części dotyczącej przychodów z usług telekomunikacyjnych świadczonych na promie (podmiot trzeci, który posiada maszty przekaźnikowe na promach przekaże Wnioskodawcy część wynagrodzenia uzyskanego z tytułu usług telekomunikacyjnych),
15.  prawidłowe w części dotyczącej przychodów z odsetek z lokat i rachunków bankowych od środków pozyskanych z działalności bezpośrednio oraz pośrednio związanej z transportem międzynarodowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność dotyczącą eksploatacji promów w komunikacji międzynarodowej, w zakresie transportu pasażerów i towarów. W szczególności Spółka zamierza świadczyć usługi transportowe na trasach pomiędzy Polską a krajami skandynawskimi. Promy, przy użyciu których świadczone będą usługi transportowe nie będą stanowiły własności Wnioskodawcy, ale będą czarterowane od podmiotów właścicielskich z siedzibą poza terytorium Polski. Spółka działalność transportową będzie wykonywała (tj. zapewniała zarząd i bieżącą obsługę promów w związku ze świadczeniem usług) samodzielnie albo powierzy zarząd nad promami podmiotom trzecim.

Międzynarodowa działalność stricte transportowa pasażerów i towarów przy pomocy promów będzie stanowiła główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Poza przychodami z działalności transportowej, Spółka będzie osiągała również inne przychody, związane bezpośrednio łub pośrednio, z jej działalnością główną transportową. W grupie przychodów niepochodzących bezpośrednio z działalności transportowej (to znaczy osiąganych z innych tytułów niż z usług) w zakresie przewozów pasażerów i towarów można wskazać przykładowo:

1.  przychody z usług cateringowych i restauracyjnych świadczonych na promie,
2.  przychody z dostawy posiłków na wynos na promie,
3.  przychody ze artykułów handlowych w sklepach na promie,
4.  przychody z usług kantorowych wykonywanych na promie,
5.  przychody z wynajmu powierzchni użytkowej na promach dla podmiotów trzecich w celu prowadzenia przez te podmioty działalności handlowej (sklepów),
6.  przychody z kasyna na promie – Wnioskodawca będzie miał prawo do udziału w zyskach do udziału w zyskach kasyna prowadzonego na promie przez podmiot trzeci,
7.  przychody z odsprzedaży części zamiennych kupionych przez Wnioskodawcę na potrzeby promów - Spółka będzie obciążała zagraniczne spółki właścicielskie promów,
8.  przychody ze sprzedaży (tzw. refaktury) usług remontowych promów – Spółką będzie obciążała zagraniczne spółki właścicielskie promów,
9.  przychody z usług organizacji imprez rozrywkowych na promie (imprez szkoleniowo – integracyjnych dla pracowników firm czy imprez sylwestrowych),
10.  przychody z usług w zakresie organizacji konferencji w trakcie rejsów promowych, 11) przychody z usług wynajmu (w tym wynajmu krótkoterminowego) promów podmiotom trzecim,
11.  przychody z usług reklamowych na promie,
12.  przychody z usług telekomunikacyjnych świadczonych na promie - podmiot trzeci, który posiada maszty przekaźnikowe na promach przekaże Wnioskodawcy część wynagrodzenia uzyskanego z tytułu usług telekomunikacyjnych,
13.  przychody z odsetek z lokat i rachunków bankowych od środków pozyskanych z działalności wymienionych w powyższych punktach.

Spółka wskazała we wniosku również, że celem usprawnienia współpracy z kontrahentami (usługobiorcami oraz usługodawcami) w Polsce rozważa założenie na terytorium Polski oddziału w rozumieniu Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Planowane jest, że Oddział będzie bezpośrednio z Polski prowadził działalność operacyjną Spółki w zakresie obsługi połączeń promowych między Polską a krajami skandynawskimi. Oddział ma pełnić następujące funkcje:

1.  obsługa agencyjna promocyjna w portach w Polsce,
2.  obsługa transportu promowego ładunków towarowych (c),
3.  sprzedaż w imieniu i na rzecz Spółki frachtów (tj. usług transportu towarowego) usługobiorcom,
4.  obsługa transportu promowego pasażerów, w tym sprzedaż biletów promowych pasażerskich w imieniu i na rzecz Spółki,
5.  udzielenie informacji dotyczących aktualnego rozkładu rejsów, kalkulacji kosztów przejazdu/frachtu zgodnie z obowiązującymi cennikami,
6.  nadzorowanie spraw technicznych związanych z połączeniami promowymi (w tym nadzór nad dzierżawą kontenerów),
7.  współpraca ze spedytorami w zakresie obsługi technicznej połączeń promowych,
8.  zaopatrzenie promów (w tym w prowiant, części zamienne środki eksploatacyjne, paliwo, oleje), i) negocjacje umów z podmiotami prowadzącymi kasyna i punkty handlowe na promie,
9.  współpraca ze służbami granicznymi,
10.  współpraca z zarządami portów morskich oraz z urzędem morskim,
11.  aranżacja usług dodatkowych niezbędnych dla funkcjonowania promów (np. wizyt lekarskich dla członków załogi).

Powyższe funkcje mogą być realizowane bezpośrednio przez Oddział albo zlecone przez Oddział do wykonania przez wyspecjalizowanych pośredników, podmioty trzecie. W szczególności taka sytuacja może dotyczyć funkcji wskazanych w punktach c), e), h), i). W efekcie Oddział będzie generował przychody ze sprzedaży usług transportowych pasażerów i towarów oraz pozostałe przychody z nimi związane, w tym przychody o których mowa w punktach 1-14 powyżej, w związku z pełnieniem funkcji opisanych punktach a) – l) powyżej.

Tutejszy organ podatkowy przyjął w niniejszej interpretacji za Spółką, że planowane przez Spółkę utworzenie Oddziału co do zasady będzie skutkować powstaniem zakładu w Polsce w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także umowa polsko – cypryjska oraz UPO).

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Zgodnie z art. 85 ust. 1 ww. ustawy, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski.

Oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest zatem formą organizacyjno – prawną, w ramach której przedsiębiorca zagraniczny może wykonywać swoją działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto art. 86 ww. ustawy wskazuje, że przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Powyższe świadczy o tym, iż oddział podmiotu zagranicznego nie jest podmiotem w rozumieniu prawa cywilnego, lecz stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część innego podmiotu – przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest zatem nieposiadającą osobowości prawnej strukturą organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego poza jego głównym miejscem działalności, samodzielną pod względem techniczno – organizacyjnym i wyodrębnioną ekonomicznie. Brak podmiotowości cywilnoprawnej oddziału przekłada się na brak podmiotowości w stosunkach gospodarczych, a więc niemożność zawierania umów w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z czym podmiotem wszystkich praw i obowiązków pozostaje przedsiębiorca zagraniczny.

Także powołany powyżej art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno – podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw.

Jednocześnie w tym miejscu wskazać należy - oceniając sytuację podatkową zagranicznej osoby prawnej niemającej w Polsce siedziby lub zarządu, jeśli z krajem siedziby lub zarządu tego podmiotu zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - na regulacje właściwej umowy międzynarodowej, które mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych, a zatem przysługuje im pierwszeństwo przed polskimi przepisami podatkowymi.

W przedmiocie sprawy zastosowanie znajdą przepisy umowy polsko – cypryjskiej.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższej regulacji wynika, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy, który prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w formie zakładu, traktowany jest dla celów podatkowych jak podmiot polski, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce jednak tylko od dochodów, jakie można przypisać temu zakładowi, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Zatem w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład (oddział); opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez jednostkę macierzystą lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Art. 7 ust. 7 umowy polsko - cypryjskiej, stanowi, iż jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Zatem w sytuacji gdy dany rodzaj zysków przedsiębiorstwa został odrębnie uregulowany w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zastosować to uregulowanie.

Opodatkowanie zysków z transportu międzynarodowego, tj. transportu morskiego, śródlądowego lub powietrznego, reguluje art. 8 Umowy Modelowej OECD. Przepis ten stanowi lex specialis w odniesieniu do przepisu art. 7 (zyski przedsiębiorstw) oraz art. 5 (zakład). Zatem art. 8 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 7, który wyłącza zastosowanie ogólnych reguł opodatkowania zysków przedsiębiorstw w każdym państwie, w którym powstaje zakład, w przypadku przedsiębiorstw eksploatujących statki w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z poglądem doktryny prawa normy wynikające z art. 8 należy jednak traktować jako doprecyzowanie zasad wynikających z art. 7, ponieważ przyznają one prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa wyłącznie jednemu zakładowi, który znajduje się w państwie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. We wszystkich przypadkach, w których wyłączone jest zastosowanie art. 8, należy zastosować zasady opodatkowania wynikające z art. 7. Wówczas zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w państwie w którym powstał zakład, a w przypadku braku zakładu – w państwie rezydencji przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków lub samolotów mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenie „komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport statkiem lub samolotem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit.i umowy polsko-cypryjskiej).

W przywołanych definicji komunikacji międzynarodowej zastrzeżono więc wyraźnie, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo wykonuje transport między dwoma miejscami położonymi w tym samym państwie, działalność taka jest wyłączona z zakresu art. 3 ust. 1 dotyczącego transportu międzynarodowego (komunikacji międzynarodowej) i podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym transport ten jest wykonywany, na podstawie postanowień regulujących opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 umowy polsko – cypryjskiej w rozumieniu niniejszego artykułu zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków i barek lub samolotów obejmują zyski pochodzące z pełnej dzierżawy z załogą lub bez załogi statków i barek lub samolotów eksploatowanych przez najemcę w komunikacji międzynarodowej lub korzyści związane z zyskami opisanymi w ustępie 1.

Stosownie do art. 8 ust. 3 umowy polsko – cypryjskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa pochodzące z użytkowania, utrzymywania lub dzierżawy kontenerów (w tym przyczep, barek i podobnego wyposażenia do transportu kontenerów) używanych do międzynarodowego przewozu dóbr lub towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji wraz z Komentarzem.

W pkt 1 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, że „Celem ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego umawiającego się Państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.”

Zgodnie z pkt 6 Komentarza do art. 8 Konwencji Modelowej OECD w wersji od lipca 2005 r. wprowadzonej w wyniku prac grupy roboczej (por. nota z 12.04.2004 r. Income from international transport: updating of the commentary to the OECD Model Tax Convention, publ. oecd.org) zyski osiągnięte przez przedsiębiorstwo z przewozu pasażerów i ładunków w inny sposób niż za pomocą statków morskich czy powietrznych, które ono eksploatuje (ang. operates), jest objęte przepisem ustępu w zakresie, w jakim taki przewóz jest bezpośrednio związany z eksploatacją przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym lub stanowi działalność uboczną.

Przykładem może być przedsiębiorstwo zaangażowane w transport międzynarodowy, które przewozi pasażerów lub ładunki statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych. Innym przykładem może być linia lotnicza eksploatująca połączenie autobusowe między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych.

Jednocześnie, zgodnie z pkt 4, 4.1 i 4.2 Komentarza do art. 8 Konwencji Modelowej OECD, zyski objęte tym artykułem muszą pochodzić głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Ustęp 1 art. 8 obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z międzynarodowymi operacjami transportowymi, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacja statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji.

Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem.

Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym.

Ponadto w pkt 5 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza się iż „Zyski osiągane z czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem powinny być traktowane tak samo jak zyski z transportu pasażerów lub towarów. W przeciwnym razie poważna część działalności w zakresie żeglugi morskiej i powietrznej nie byłaby objęta stosowaniem przepisu. Jednakże to art. 7, a nie art. 8 ma zastosowanie do zysków osiąganych z dzierżawy statków morskich i powietrznych bez załogi, chyba że stanowią one okazjonalne źródło dochodu przedsiębiorstwa zajmującego się międzynarodową eksploatacją statków morskich lub powietrznych.”

W opinii tut. Organu podatkowego powyższe wskazuje, iż (w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego) w zakresie art. 8 UPO mieszczą się dochody tylko takich podmiotów:

*   które głównie czerpią korzyści ekonomiczne z eksploatacji statków morskich,

*   których pozostała działalność ma charakter uzupełniający lub uboczny.

Pojęcie eksploatacji statków morskich oraz statków powietrznych obejmuje nie tylko przewóz osób i towarów, ale i wszelkie czynności, które pozostają w związku z wykonywaniem usług transportowych (czynności przygotowawcze i pomocnicze). W doktrynie prawa panuje pogląd, że nie można ograniczyć zakresu przedmiotowego art. 8 Umowy Modelowej OECD wyłącznie do dochodów uzyskanych bezpośrednio z przewozu towarów lub osób. Doprowadziłoby to do znacznego zawężenia i ograniczenia praktycznego zastosowania omawianego przepisu. Przyjęto więc stanowisko, zgodnie z którym w zakres tej kategorii dochodu wchodzą również zyski, które ze względu na fakt, że pochodzą z działalności dodatkowej związanej z eksploatacją środków wykorzystywanych w transporcie międzynarodowym, należy uznać za ściśle powiązane z zyskami uzyskiwanymi z samego transportu.

Zyski z wszelkiego rodzaju działalności dodatkowej (nawet całkowicie odmiennej) mogą być traktowane jako pochodzące z transportu międzynarodowego, o ile same w sobie nie stanowią działalności zasadniczej.

Jeżeli jednak działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo transportowe nie jest związana wyłącznie z działalnością transportową, zyski zeń uzyskiwane podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dotyczy to np. działalności hotelu prowadzonego przez przedsiębiorstwo transportowe, który o ile nie jest wykorzystywany wyłącznie dla zapewnienia pasażerom tranzytowym noclegu wliczonego w cenę biletu (poczekalnia), należy traktować jako odrębną działalność, z której zyski podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Uznaje się (zob. komentarz, art. 8 nr 7 i 8), że przykładowo następujące rodzaje działalności są ściśle związane z transportem międzynarodowym:

*   sprzedaż biletów pasażerskich w imieniu innego przedsiębiorstwa,
*   eksploatacja linii autobusowej między miastem a jego lotniskiem,
*   reklama i informacja handlowa,
*   przewóz towarów transportem samochodowym między składem a portem lub lotniskiem.

Ponadto, umawiające się państwa, mogą uzgodnić, że pojęcie transport międzynarodowy będzie obejmować - obok wymienionych - także dochody uzyskiwane przez przedsiębiorstwo transportu międzynarodowego z tytułu:

– przewozu towarów i dóbr bezpośrednio do odbiorcy w drugim umawiającym się państwie,

– dzierżawy kontenerów - jako działalności ubocznej związanej z międzynarodową eksploatacją statków morskich lub powietrznych,

– z tytułu eksploatacji statków rybackich, statków prowadzących prace pogłębiające lub usługi holownicze na pełnym morzu.

Zarówno działalność główna (tj. przewóz towarów i pasażerów), jak i działalność pomocnicza i przygotowawcza powinny być wykonywane przez przedsiębiorstwo eksploatujące statki morskie lub powietrzne w transporcie międzynarodowym, tj. wykonując działalność zasadniczą.

Aby zyski z działalności pomocniczej i przygotowawczej mogły zostać opodatkowane na zasadach art. 8, musi istnieć ich wyraźny związek z czynnością zasadniczą – transportem międzynarodowym. Zwykle czynności pomocnicze i przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności zasadniczej, następują w jej trakcie lub po zakończeniu, umożliwiają rozpoczęcie, prowadzenie lub finalizację świadczenia głównego. Argumentem przemawiającym za zaliczeniem określonej czynności do działalności przygotowawczej i pomocniczej może być również niewykonywanie tych świadczeń przez przedsiębiorstwo niezajmujące się eksploatacją statków morskich i powietrznych w transporcie międzynarodowym, a także sposób ustalenia wynagrodzenia za czynności (jedna opłata za całość usługi).

Prowadzenie restauracji, sklepów itp. na pokładach statków można opodatkować jako zyski z transportu międzynarodowego, o ile te czynności są wykonywane we własnym zakresie przez przedsiębiorstwo transportowe. Powierzenie tego rodzaju działalności osobom trzecim prowadzi do opodatkowania zysków uzyskanych przez te osoby wg zasad ogólnych (art. 7). Z kolei zyski przedsiębiorstw transportowych z tytułu dzierżawy wyposażenia statków tym osobom zalicza się do zysków z eksploatacji statków. Działalność polegająca na zapewnieniu gościom rozrywek w trakcie pobytu w hotelach i restauracjach nie jest uznawana za działalność pozostająca w związku z eksploatacją statków i polega opodatkowaniu na zasadach art. 7. Artykułu 8 nie stosuje się również do zysków osiąganych przez prawnie niezależne przedsiębiorstwa cateringowe, które zajmują się przygotowaniem posiłków dla pasażerów statków morskich i statków powietrznych.

Dla zysków z eksploatacji statków zaliczane są natomiast zyski będące efektem inwestycji (np. akcje, obligacje, udziały, i należności), o ile stanowią one integralną część działalności transportowej prowadzonej przez przedsiębiorstwo np. odsetki na rachunku bankowym, na którym gromadzone są środki pieniężne otrzymane jako wynagrodzenie za przewóz towarów i pasażerów należy traktować jako zyski z eksploatacji statków i opodatkować zgodnie z art. 8.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że wszelkiego rodzaju dochody stanowiące w umowach o UPO odrębna kategorię dochodu, a uzyskiwane przez przedsiębiorstwo transportowe, należy traktować w oparciu o postanowienia, które regulują bezpośrednio dane kategorię dochodu (np. dywidendy, zyski kapitałowe, etc.), o ile nie są integralną częścią prowadzonej przez dane przedsiębiorstwo działalności transportowej. Tym samym dochody inwestycyjne (z udziałów, akcji, pożyczek) co do zasady powinny być traktowane jako dochód z określonej kategorii dochodów (dywidenda, zysk kapitałowy, odsetki) (zob. wyrok NSA z dnia 24.07.2012 r. sygn. akt II FSK 2487/11 ).

Do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym wystarczające jest sprawowanie ekonomicznej kontroli (tj,. posiadanie i użytkowanie np. w oparciu o umowy z właścicielami) nad środkami trwałymi (w tym statkami) służącymi do jej wykonywania. Przedsiębiorca może transportować towary i pasażerów, wykorzystując zarówno własne, jak i wydzierżawione, wyleasingowane lub wynajęte środki transportu, pozostałe ruchomości oraz nieruchomości.

Zyski działalności pomocniczej i przygotowawczej mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach art. 8 wyłącznie wtedy, gdy dojdzie do wykonywania czynności zasadniczej – transportu międzynarodowego.

Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawne należy stwierdzić, że:

1.  zyski pochodzące z działalności bezpośrednio związanej z międzynarodową działalnością transportową wykonywana przez Wnioskodawcę należy opodatkować zgodnie z art. 8 umowy polsko - cypryjskiej,
2.  zyski pochodzące z działalności w ramach usług cateringowych i restauracyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie na promie należy opodatkować zgodnie z art. 8 umowy polsko - cypryjskiej,
3.  zyski pochodzące z działalności w ramach dostawy posiłków na wynos wykonywanych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie na promie należy opodatkować zgodnie z art. 8 umowy polsko - cypryjskiej,
4.  zyski pochodzące z działalności w ramach sprzedaży artykułów handlowych w sklepach prowadzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie na promie należy opodatkować zgodnie z art. 8 umowy polsko - cypryjskiej,
5.  zyski pochodzące z działalności w ramach usług kantorowych wykonywanych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie na promie należy opodatkować zgodnie z art. 8 umowy polsko - cypryjskiej,
6.  zyski pochodzące z działalności w ramach wynajmu powierzchni użytkowej na promach dla podmiotów trzecich \[w celu prowadzenia przez te podmioty działalności handlowej (sklepów)\] należy opodatkować państwie, w którym powstał zakład, tj. w przedmiotowym przypadku w Polsce,
7.  zyski pochodzące z działalności kasyna na promie należy opodatkować państwie, w którym powstał zakład, tj. w przedmiotowym przypadku w Polsce,
8.  zyski pochodzące z odsprzedaży części zamiennych kupionych przez Wnioskodawcę na potrzeby promów należy opodatkować zgodnie z art. 8 umowy polsko - cypryjskiej,
9.  zyski pochodzące ze sprzedaży (tzw. refaktury) usług remontowych promów należy opodatkować zgodnie z art. 8 umowy polsko - cypryjskiej,
10.  zyski pochodzące z działalności w ramach usług organizacji imprez rozrywkowych na promie (imprez szkoleniowo – integracyjnych dla pracowników firm czy imprez sylwestrowych) należy opodatkować państwie, w którym powstał zakład, tj. w przedmiotowym przypadku w Polsce,
11.  zyski pochodzące z działalności w ramach usług w zakresie organizacji konferencji w trakcie rejsów promowych należy opodatkować państwie, w którym powstał zakład, tj. w przedmiotowym przypadku w Polsce,
12.  zyski pochodzące z działalności w ramach usług wynajmu (w tym wynajmu krótkoterminowego) promów podmiotom trzecim należy opodatkować zgodnie z art. 8 umowy polsko - cypryjskiej,
13.  zyski pochodzące z działalności w ramach usług reklamowych na promie należy opodatkować zgodnie z art. 8 umowy polsko - cypryjskiej,
14.  zyski pochodzące z działalności w ramach usług telekomunikacyjnych świadczonych na promie (podmiot trzeci, który posiada maszty przekaźnikowe na promach przekaże Wnioskodawcy część wynagrodzenia uzyskanego z tytułu usług telekomunikacyjnych) należy opodatkować państwie, w którym powstał zakład, tj. w przedmiotowym przypadku w Polsce,
15.  zyski pochodzące z odsetek z lokat i rachunków bankowych od środków pozyskanych z działalności bezpośrednio oraz pośrednio związanej z transportem międzynarodowym należy opodatkować zgodnie z art. 8 umowy polsko - cypryjskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie poinformować, iż nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia: czy planowane przez Spółkę utworzenie Oddziału co do zasady będzie skutkować powstaniem zakładu w Polsce w rozumieniu art. 5 Umowy. Kwestia ta nie była bowiem przedmiotem zapytania Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.