Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.148.2019.1.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-15
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą Promotorom wynagrodzeń.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; usługi; wynagrodzenia; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą Promotorom wynagrodzeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą Promotorom wynagrodzeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest Spółka z o.o., która posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest w Polsce objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Wnioskodawca prowadził dotychczas działalność przede wszystkim w branży informatycznej. Aktualnie Wnioskodawca rozwija nowy segment swojej działalności związany przede wszystkim z pośrednictwem w sprzedaży dóbr (towary i usługi) za pośrednictwem platformy internetowej i narzędzi informatycznych. Nie jest to jednak pośrednictwo w sprzedaży w potocznie przyjętym rozumieniu. W uproszczeniu model biznesowy opiera się na tym, że obsługiwana i zarządzana przez Wnioskodawcę platforma ma łączyć oferujących określone dobra sprzedawców (dalej jako Oferenci) z potencjalnymi nabywcami tych dóbr z całego świata oraz umożliwiać im realizację transakcji poprzez Wnioskodawcę lub innych uczestników. Realizowane przez Wnioskodawcę pośrednictwo w sprzedaży będzie odbywało się przede wszystkim w ten sposób, że Wnioskodawca będzie nabywał określone dobro od sprzedawcy i następnie będzie je bezpośrednio odsprzedawał z zyskiem ostatecznemu nabywcy dzięki działaniom zaangażowanych w funkcjonowanie serwisu osób trzecich (dalej jako Promotorzy), którzy w zamian za swoją aktywność będą otrzymywali wynagrodzenie.

W związku z powyższym Wnioskodawca występuje z wnioskiem do Organu, aby ustalić swoje ewentualne obowiązki jako płatnika wynikające z wypłaty wynagrodzeń na rzecz Promotorów.

Działalność Wnioskodawcy ma charakter globalny. Promotorami wspierającymi opisywaną aktywność internetową w założeniach Wnioskodawcy mogą być osoby fizyczne z całego świata. Działalność Wnioskodawcy ma otwarty charakter. Każda osoba może stać się Promotorem i w każdej chwili zrezygnować ze współpracy z Wnioskodawcą. Wnioskodawca w żaden sposób nie selekcjonuje potencjalnych kandydatów na Promotorów. Promotorami mogą być zatem osoby fizyczne, które są rezydentami podatkowymi Polski lub jednego z krajów należących do Unii Europejskiej jak i państw trzecich np. Brazylii, Chin czy Australii, co za tym idzie Promotorzy mogą świadczyć swoje usługi na rzecz Wnioskodawcy zarówno na terytorium Polski jak i poza nim. Wnioskodawca wskazuje, że Promotorzy to osoby od niego niezależne. W szczególności Wnioskodawca nie jest pracodawcą ani byłym pracodawcą Promotorów. Wśród Promotorów mogą się pojawić osoby prowadzące działalność gospodarczą, chociaż Wnioskodawca przewiduje, że Promotorzy zazwyczaj nie będą przedsiębiorcami.

Promotorzy będą mogli brać udział w opisywanym przedsięwzięciu po dokonaniu rejestracji w serwisie internetowym zarządzanym przez Wnioskodawcę i akceptacji regulaminu - tak jak ma to miejsce zazwyczaj podczas logowania w serwisach internetowych. Pomiędzy Wnioskodawcą a Promotorami nie dochodzi do zawarcia jakiejkolwiek umowy  w szczególności umowy zlecenia oraz umowy agencyjnej. Treść regulaminu będzie jednakowa dla wszystkich Promotorów. Rejestracja w serwisie nie nakłada na Promotorów obowiązku wykonywania określonych czynności, a jedynie daje im możliwość ich podejmowania. Regulamin nie zawiera zapisów, które w jakikolwiek sposób regulowałyby wymiar i zakres czasowy czy też częstotliwość czynności wykonywanych przez Promotorów. Wnioskodawca nie zleca Promotorom konkretnych działań, nie nadzoruje ich pracy, nie dokonuje również wyboru Promotorów do pośrednictwa przy danej transakcji. Wnioskodawca nie wymaga od Promotorów podejmowania określonych działań czy też zaistnienia określonego rezultatu rozumianego jako doprowadzenie do realizacji konkretnej transakcji  do pośredniczenia przy sprzedaży konkretnego dobra. Promotorzy działają samodzielnie sami decydując o stopniu i sposobie swojego zaangażowania w czynności realizowane za pośrednictwem serwisu. Promotorzy sami wybierają, jaki produkt bądź usługę chcą promować. Mogą także w każdym momencie zaprzestać opisywanej współpracy z Wnioskodawcą lub na nowo ją podjąć. Promotorzy nie działają pod kierownictwem Wnioskodawcy, nie są mu w żaden sposób podporządkowani.

Aby zobrazować system wynagradzania w serwisie można wskazać, że określonemu Promotorowi A będzie przysługiwało wynagrodzenie w dwóch możliwych sytuacjach:

*   Promotor A doprowadzi samodzielnie do realizacji określonej transakcji na portalu;
*   Promotor A zaprosi do rejestracji w serwisie Promotora B i promotor B doprowadzi do realizacji transakcji.

Promotorzy wykonują czynności na rzecz Oferentów. Oferenci publikują zadania w serwisie, Promotorzy zaś kontaktują się z nimi deklarując gotowość do działania. Oferenci mogą wybrać spośród zgłaszających się Promotorów, Promotora do określonej sprawy lub ustalić, że Promotorzy powinni zgłaszać się do nich, z wynikiem samodzielnych działań podjętych bez wiedzy Oferenta oraz bez uprzedniej selekcji Promotorów.

Incydentalnie Wnioskodawca sam publikuje w serwisie zadania dla Promotorów, ale czyni to jedynie na rzecz Oferentów będących jego zaufanymi kontrahentami.

W każdym przypadku wynagrodzenie stanowi większą część prowizji od zysku, jaki w związku z realizacją transakcji osiąga Wnioskodawca. Oba rodzaje prowizji trafiają do „wirtualnych portfelów” przypisanych indywidualnie każdemu z Promotorów. Zgodnie z regulaminem Promotorzy mają możliwość wypłaty, gdy zgromadzona w „wirtualnym portfelu” wartość przekroczy określoną kwotę  obecnie jest to 10 $. Oba rodzaje prowizji są obliczane i zaliczane do „portfela” automatycznie przez specjalny algorytm. W „portfelu” danego Promotora kumulują się oba wskazane rodzaje wypracowanych prowizji, więc w momencie, w którym Promotor zgromadzi określoną kwotę w swoim „wirtualnym portfelu” i zdecyduje o jej wypłacie, nie będzie wiadomo, jaka część rzeczywiście wypłacanego wynagrodzenia dotyczy której z wymienionych prowizji.

Pieniądze wypłacane są Promotorom drogą elektroniczną, za pomocą: X, przelewu bankowego lub Y (ten ostatni jest popularny wśród Promotorów mających miejsce zamieszkania na terytorium Chin). Wnioskodawca wypłaca Promotorom pieniądze na koniec miesiąca, jeżeli Promotorzy o to zawnioskowali co najmniej 7 dni przed jego końcem.

Przed wypłatą wynagrodzenia z „wirtualnego portfela” Promotorzy będą wypełniali na portalu specjalny kwestionariusz, na podstawie którego Wnioskodawca będzie mógł uzyskać niezbędne informacje dotyczące np. kraju rezydencji podatkowej Promotora oraz jego dane niezbędne do ewentualnego wypełnienia deklaracji podatkowej, a także informacje o tym, czy dany Promotor prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokona rozliczenia podatkowego uzyskiwanego od Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Wnioskodawca zdecydował się zwrócić do Organu z wnioskiem o interpretację w celu ustalenia zakresu spoczywających na nim obowiązków wynikających z wypłacania opisywanych wynagrodzeń na rzecz Promotorów, którzy nie są przedsiębiorcami  nie prowadzą działalności gospodarczej i nie rozliczają samodzielnie w ramach działalności uzyskiwanych od Wnioskodawcy przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Do jakiego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, należy zaliczyć opisane wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Promotorów podlegających w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT), nieprowadzących działalności gospodarczej i w konsekwencji - jakie obowiązki na gruncie ustawy o PIT ma Wnioskodawca w związku z wypłacaniem Promotorom tych wynagrodzeń?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia Promotorów nieprowadzących działalności gospodarczej, podlegających w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT), należy uznać za przychód Promotorów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę kwalifikację wynagrodzeń uzyskiwanych przez Promotorów będących polskimi rezydentami podatkowymi do kategorii przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz to, że w związku z wypłatą tego rodzaju wynagrodzeń ustawa o PIT nie nakłada na wypłacającego wynagrodzenie obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy, zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany jedynie do sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu na podstawie art. 42a ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały enumeratywnie wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku;

*   8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;
*   8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

1.  inne źródła.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 jednym ze źródeł przychodów są inne źródła. W myśl art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w powyższym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że katalog przychodów z innych źródeł jest otwarty i należy do niego zaliczać wszelkie przysporzenia majątkowe osób fizycznych, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1. W świetle powyższego, w celu uznania, że źródłem przychodu uzyskiwanego przez Promotorów są inne źródła, konieczne jest ustalenie czy przychód ten nie jest zaliczany do przychodów z pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, z przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że przychodów Promotorów nie można zakwalifikować do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, 4, 6, 7, 8, 8a i 8b ustawy o PIT. Przychody Promotorów nie mają bowiem charakteru odpowiadającego wymienionym w tych przepisach przychodom, gdyż nie pochodzą z działalności gospodarczej, kapitałów pieniężnych, działów specjalnych produkcji rolnej, najmu, odpłatnego zbycia, niezrealizowanych zysków ani działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Wnioskodawcę nie łączy z Promotorami również stosunek służbowy czy stosunek pracy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Promotorzy świadczą swoje usługi jedynie na podstawie regulaminu, który akceptują rejestrując się na portalu. Jak wskazano w treści wniosku Promotorzy nie działają pod kierownictwem Wnioskodawcy, nie są mu w żaden sposób podporządkowani. Wnioskodawca nie wyznacza im miejsca ani nie określa czasu pracy. Promotorzy działają zdalnie z dowolnie wybranego miejsca i w dowolnie wybranym czasie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowanie uzyskiwanych przez Promotorów przychodów do innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wymaga zatem przede wszystkim wykluczenia, że przychód uzyskiwany przez Promotorów jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

Art. 13 ustawy o PIT wymienia katalog przychodów które uważane są za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Należy wskazać, że jest to katalog zamknięty i co za tym idzie, przychód w nim niewymieniony nie może zostać uznany za przychód z działalności wykonywanej osobiście. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego można uznać, że Promotorzy wykonujący na rzecz Wnioskodawcy aktywność internetową związaną z pośrednictwem w sprzedaży, świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługę, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Zgodnie jednak z treścią wskazanego przepisu za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora  jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością  z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (tj. umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).

W ocenie Wnioskodawcy stwierdzenie, że Promotorzy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługę nie będzie zatem wystarczające dla uznania, że osiągany przez nich przychód należy zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

Z cytowanego przepisu wynika, że okolicznościami wyróżniającymi opisaną działalność są:

1.  osobiste wykonywanie usługi,
2.  działania na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,
3.  uzyskiwanie przychodu od osoby prawnej, jej jednostki organizacyjnej, jednostki organizacyjnej bez osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, dla potrzeb których podatnik wyłącznie wykonuje usługi, oraz
4.  niewykonywanie tego rodzaju usług na rzecz ludności.

O ile na podstawie opisu zdarzenia przyszłego uznać można, że Promotorzy wykonują swoje usługi osobiście, uzyskują przychód od osoby prawnej i nie wykonują usługi na rzecz ludności, to nie sposób stwierdzić, że podejmują oni swoje działania na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Jak wskazano w treści opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Pomiędzy Wnioskodawcą a Promotorami nie zachodzi do zawarcia jakiejkolwiek umowy. Promotorzy działają wyłącznie na podstawie regulaminu, który akceptują w momencie rejestracji w serwisie.

Jednocześnie Wnioskodawca nie wymaga od Promotorów podejmowania określonych działań, czy też zaistnienia określonego rezultatu. Ich wynagrodzenie ma charakter prowizyjny i jest uzależnione od działań samych Promotorów lub Promotorów przez nich „zrekrutowanych”, które są podejmowane z dowolną częstotliwością, w dowolny sposób i w odniesieniu do dowolnych dóbr sprzedawanych w serwisie. Promotorzy działają samodzielnie, w każdym momencie mogą zaprzestać współpracy z Wnioskodawcą lub na nową ją podjąć. Promotorzy nie świadczą zatem usług na podstawie umowy o dzieło ani umowy zlecenia, a ponadto nie można uznać, że łączący ich z Wnioskodawcą stosunek czy też akceptacja regulaminu ma charakter takiej umowy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie można stwierdzić, że przychód uzyskiwany przez Promotorów może zostać uznany za przychody wskazane w art. 13 ust. 8 ustawy o PIT, czyli za przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe zaliczenie wypłacanych przez Wnioskodawcę Promotorom wynagrodzeń do żadnej z innych kategorii zawartej w katalogu sformułowanym w art. 13 ustawy PIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wobec braku możliwości zaliczenia osiąganych przez Promotorów przychodów do źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i również do pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b, wynagrodzenia otrzymywane przez promotorów od Wnioskodawcy powinny być zaliczane do innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, dotyczących przychodów o specyfice podobnej do przychodów uzyskiwanych przez Promotorów w analizowanej sytuacji, czyli uzyskiwanych z tytułu udziału w programach internetowych, bez zawierania umów, a jedynie wskutek akceptacji regulaminu.

*   Przykładem może być stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 17 lipca 2013 roku o sygn. ILPB2/415-378/13-2/AJ wydanej w następującym stanie faktycznym: „Wnioskodawca jest uczestnikiem programu partnerskiego „Ax”. Organizatorem programu jest firma „A”. Będąc uczestnikiem programu, Zainteresowany gromadzi środki pieniężne wyrażone w euro (EUR), które są uzyskiwane przez umieszczanie reklam internetowych dostarczanych przez firmę „A”, na prowadzonej przez Wnioskodawcę prywatnej stronie internetowej, która ma charakter hobbystyczny. Do programu Zainteresowany przystąpił poprzez akceptację drogą elektroniczną (za pośrednictwem Internetu) warunków współpracy zawartych na stronie programu partnerskiego „Ax”. Organ uznał, że w tym przypadku źródłem przychodu z tytułu uczestnictwa w programie są inne źródła.
*   Podobne stanowisko wyrażono również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izba Skarbowa w Katowicach, sygn. akt IBPB-2-2/4511-676/16-1/KRB: „Podatnik wskazał, że ma zamiar w wolnym czasie brać udział w programie partnerskim (\`(...)\`) aby dołączyć do programu należy stworzyć konto na stronie internetowej, której domena jest zarejestrowana w państwie Ameryki Środkowej - B. Aby stworzyć konto trzeba jedynie podać swoje imię i nazwisko. Wnioskodawca nie podaje innych danych osobowych i nie podpisuje żadnej umowy, która łączyłaby go z zagraniczną firmą. Wnioskodawca oświadcza jedynie, że zapoznał się z zasadami programu partnerskiego oraz zasadami „\`(...)\`”, które określają zasady działania programu i wymagania dotyczące dzielenia się linkami partnerskimi. Udział Wnioskodawcy w programie miałby polegać na udostępnianiu linków do produktów ze strony internetowej, w celu zachęcenia innych osób do zakupu danego artykułu. Jeśli ktoś dokona zakupu przez link, który został udostępniony przez Wnioskodawcę, wtedy Wnioskodawca otrzymuje prowizję od wartości tego zakupu, która następnie występuje na stronie programu w walucie amerykańskiej (dolar/USD), którą Wnioskodawca może wypłacić. Jeśli Wnioskodawca zbierze w ten sposób pewną kwotę, wtedy może zlecić przelew na konto bankowe, a kwota w USD zostanie automatycznie przewalutowana przez bank na walutę PLN, która następnie wpłynie na konto Wnioskodawcy. Wszystkie czynności związane z programem partnerskim wykonywane są zdalnie przez Internet na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Udział Wnioskodawcy w programie partnerskim miałby charakter wyłącznie hobbistyczny. Wnioskodawca planuje dzielić się z ludźmi na portalach społecznościowych linkami do rzeczy, które sam zakupił, w charakterze recenzji otrzymanego produktu lub jako forma pomocy w poszukiwaniu przedmiotów, których zakupem zainteresowani są inni.” Organ wskazał, że: „przychód (dochód) uzyskany z tytułu uczestnictwa w opisanym we wniosku programie stanowi - jak słusznie twierdzi Wnioskodawca - przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
*   Tożsame stanowisko z przywołanymi powyżej interpretacjami wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2017r. sygn. akt 0112-KDIL3-1.4011.121.2017.1.AMN: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w celu pozyskiwania nowych klientów dla świadczonych usług zamierza wdrożyć elektroniczny system programu partnerskiego. Do Programu Partnerskiego przystępować będą mogły wyłącznie osoby fizyczne (zarówno nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i osoby działalność taką prowadzące). Przystąpienie do Programu Partnerskiego wymagać będzie rejestracji i założenia konta w serwisie oraz potwierdzenia poprzez kliknięcie w link aktywacyjny znajdujący się w e-mailu przysłanym po rejestracji. Z rejestracją powiązana będzie akceptacja warunków regulaminu Programu Partnerskiego zawartego na stronie internetowej serwisu obsługującego Program Partnerski. Zadaniem zarejestrowanego uczestnika Programu Partnerskiego będzie polecanie usług Spółki potencjalnym klientom za pośrednictwem serwisu. Uczestnikowi Programu Partnerskiego będzie przysługiwało wynagrodzenie (premia) w przypadku zawarcia przez Spółkę umowy o świadczenie usług z klientem pozyskanym wskutek polecenia przez uczestnika Programu Partnerskiego. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny organ stwierdził, że: ,,(\`(...)\`) przychód z tytułu uczestnictwa osób nieprowadzących działalności gospodarczej w Programie Partnerskim jest uzyskiwany w związku z czynnością, która nie wypełnia przesłanek typowych dla pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie ma cech elementów, które kwalifikowałyby przychód do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. cech typowych dla umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub umowy o dzieło, należy wskazać, że uzyskiwane przychody w związku z czynnościami opisanymi we wniosku przez nieprowadzących działalności gospodarczej uczestników Programu Partnerskiego stanowią dla tych osób przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia stanowią dla Promotorów przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i biorąc to pod uwagę należy rozstrzygać o ewentualnych obowiązkach Wnioskodawcy jako płatnika w związku z wypłatą tych wynagrodzeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika w związku z wypłacanymi Promotorom wynagrodzeniami. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Kwestia poboru przez płatników podatku dochodowego od osób fizycznych lub zaliczek na ten podatek uregulowana została w Rozdziale 7 ustawy o PIT. Przepisy tego rozdziału stanowią m.in. o zasadach i warunkach w jakim następuje pobór podatku lub zaliczki, określają podmioty i jednostki, na których ciąży obowiązek obliczania i pobierania w określonym czasie samego podatku lub zaliczek na podatek, świadczenia oraz osoby, od których należności te są pobierane, a także sposoby i terminy przekazywania kwot pobranych zaliczek czy podatków na rachunek urzędu skarbowego oraz sporządzania imiennych informacji o dokonywanych wypłatach oraz pobranych zaliczkach. Pobór podatku lub zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatników następuje wyłącznie wówczas, gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisów ustawy o PIT.

Regulacje ww. rozdziału w żadnym z artykułów nie przewidują obowiązków płatnika w stosunku do wypłacanych polskim rezydentom środków zakwalifikowanych jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, do których zdaniem Wnioskodawcy należy zaliczać przychody uzyskiwane przez Promotorów. Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT osoby dokonujące wypłaty takich świadczeń nie są obowiązane do pobierania zaliczek na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, a jedynie do sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania. Wobec tego w ocenie Wnioskodawcy, ponieważ będące przedmiotem zapytania wynagrodzenia stanowią dla Promotorów przychód z innych źródeł, to Promotorzy, a nie Wnioskodawca, zobowiązani będą do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej kwoty podatku od dochodu uzyskanego z wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on w analizowanej sytuacji występował w roli płatnika podatku PIT. Biorąc pod uwagę kwalifikację wynagrodzeń uzyskiwanych przez Promotorów będących polskimi rezydentami podatkowymi do kategorii przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz to, że w związku z wypłatą tego rodzaju wynagrodzeń ustawa o PIT nie nakłada na wypłacającego takie wynagrodzenie obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy, zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany jedynie do sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu na podstawie art. 42a ust 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a cytowanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 9 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów znajduje się w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy, w myśl którego odrębnymi źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

*   8a. działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;
*   8b. niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

1.  inne źródła.

Należy podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b) ww. ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

W art. 20 ust. 1 powołanej ustawy wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co pozwala, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 cyt. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze – nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ustawy, a po drugie – nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozwija nowy segment swojej działalności związany przede wszystkim z pośrednictwem w sprzedaży dóbr (towary i usługi) za pośrednictwem platformy internetowej i narzędzi informatycznych. Nie jest to jednak pośrednictwo w sprzedaży w potocznie przyjętym rozumieniu. W uproszczeniu model biznesowy opiera się na tym, że obsługiwana i zarządzana przez Wnioskodawcę platforma ma łączyć oferujących określone dobra sprzedawców z potencjalnymi nabywcami tych dóbr z całego świata oraz umożliwiać im realizację transakcji poprzez Wnioskodawcę lub innych uczestników. Realizowane przez Wnioskodawcę pośrednictwo w sprzedaży będzie odbywało się przede wszystkim w ten sposób, że Wnioskodawca będzie nabywał określone dobro od sprzedawcy i następnie będzie je bezpośrednio odsprzedawał z zyskiem ostatecznemu nabywcy dzięki działaniom zaangażowanych w funkcjonowanie serwisu osób trzecich – Promotorów, którzy w zamian za swoją aktywność będą otrzymywali wynagrodzenie. Promotorami wspierającymi opisywaną aktywność internetową w założeniach Wnioskodawcy mogą być osoby fizyczne z całego świata. Każda osoba może stać się Promotorem i w każdej chwili zrezygnować ze współpracy z Wnioskodawcą. Promotorami mogą być zatem osoby fizyczne, które są rezydentami podatkowymi Polski lub jednego z krajów należących do Unii Europejskiej jak i państw trzecich np. Brazylii, Chin czy Australii, co za tym idzie Promotorzy mogą świadczyć swoje usługi na rzecz Wnioskodawcy zarówno na terytorium Polski jak i poza nim. Promotorzy to osoby niezależne od Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest pracodawcą ani byłym pracodawcą Promotorów. Wśród Promotorów mogą się pojawić osoby prowadzące działalność gospodarczą, chociaż Wnioskodawca przewiduje, że Promotorzy zazwyczaj nie będą przedsiębiorcami. Promotorzy będą mogli brać udział w opisywanym przedsięwzięciu po dokonaniu rejestracji w serwisie internetowym zarządzanym przez Wnioskodawcę i akceptacji regulaminu. Pomiędzy Wnioskodawcą a Promotorami nie dochodzi do zawarcia jakiejkolwiek umowy  w szczególności umowy zlecenia oraz umowy agencyjnej. Rejestracja w serwisie nie nakłada na Promotorów obowiązku wykonywania określonych czynności, a jedynie daje im możliwość ich podejmowania. Regulamin nie zawiera zapisów, które w jakikolwiek sposób regulowałyby wymiar i zakres czasowy czy też częstotliwość czynności wykonywanych przez Promotorów. Wnioskodawca nie zleca Promotorom konkretnych działań, nie nadzoruje ich pracy, nie dokonuje również wyboru Promotorów do pośrednictwa przy danej transakcji. Wnioskodawca nie wymaga od Promotorów podejmowania określonych działań czy też zaistnienia określonego rezultatu rozumianego jako doprowadzenie do realizacji konkretnej transakcji  do pośredniczenia przy sprzedaży konkretnego dobra. Promotorzy działają samodzielnie sami decydując o stopniu i sposobie swojego zaangażowania w czynności realizowane za pośrednictwem serwisu. Promotorzy sami wybierają, jaki produkt bądź usługę chcą promować. Mogą także w każdym momencie zaprzestać opisywanej współpracy z Wnioskodawcą lub na nową ją podjąć. Promotorzy nie działają pod kierownictwem Wnioskodawcy, nie są mu w żaden sposób podporządkowani. Promotorzy wykonują czynności na rzecz Oferentów. Oferenci publikują zadania w serwisie, Promotorzy zaś kontaktują się z nimi deklarując gotowość do działania. W każdym przypadku wynagrodzenie stanowi większą część prowizji od zysku, jaki w związku z realizacją transakcji osiąga Wnioskodawca. Prowizja trafia do „wirtualnych portfelów” przypisanych indywidualnie każdemu z Promotorów. Zgodnie z regulaminem Promotorzy mają możliwość wypłaty, gdy zgromadzona w „wirtualnym portfelu” wartość przekroczy określoną kwotę. Przed wypłatą wynagrodzenia z „wirtualnego portfela” Promotorzy będą wypełniali na portalu specjalny kwestionariusz, na podstawie którego Wnioskodawca będzie mógł uzyskać niezbędne informacje dotyczące np. kraju rezydencji podatkowej Promotora oraz jego dane niezbędne do ewentualnego wypełnienia deklaracji podatkowej a także informacje o tym, czy dany Promotor prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokona rozliczenia podatkowego uzyskiwanego od Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychodów Promotorów nie można zaliczyć do żadnego ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychody te nie mają bowiem cech i charakteru odpowiadającego wymienionym w tych przepisach przychodom. Należy zatem uznać, że wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Promotorów podlegających w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nieprowadzących działalności gospodarczej, stanowią dla tych osób przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów, jednakże Zainteresowany zobowiązany jest do sporządzenia informacji PIT-11, zgodnie bowiem z treścią art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.