Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.329.2018.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: Kwestia zakresu podlegania opodatkowaniu na zasadach ogólnych z tytułu przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ustawy o CIT oraz zakresu opodatkowania podatkiem określonym w tym przepisie.
Słowa kluczowe: budynek; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 października 2018 r. (data nadania 22 października 2018 r., data wpływu 22 października 2018 r.) na wezwanie organu podatkowego z dnia 11 października 2018 r. (data nadania 11 października 2018 r., data doręczenia 15 października 2018 r.) nr 0014-KDIP2-1.4010.329.2018.1.AJ, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   podlegania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT wyłącznie z tytułu przychodów z budynków spełniających kryteria określone w tym przepisie (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   pytania oznaczonego nr 2:
    *   w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży oraz najmu posiadanych nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,
    *   w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów Wnioskodawcy o charakterze finansowym – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z najmu i sprzedaży niestanowiących środków trwałych budynków przeznaczonych do rozbiórki tymczasowo wynajmowanych oraz budynków biurowych, w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom (pytanie oznaczone nr 3) – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto, ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie - nieruchomości wymienionych w grupach a, b i d w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe**,
*   uznania za środki trwałe budynków Wnioskodawcy posadowionych na gruntach objętych użytkownikiem wieczystym (pytanie oznaczone nr 5) – **jest prawidłowe**,
*   określenia początku okresu jednego roku, po jakim Wnioskodawca powinien traktować budynek jako środek trwały po spełnieniu warunków ustawowych (pytanie oznaczone nr 6) – **jest nieprawidłowe**,
*   określenia daty upływu okresu jednego roku, po jakim Wnioskodawca powinien traktować budynek jako środek trwały (pytanie oznaczone nr 7) – **jest nieprawidłowe**,
*   określenia podstawy opodatkowania (na zasadach ogólnych) w przypadku sprzedaży budynku (pytanie oznaczone nr 8) – **jest prawidłowe**,
*   określenia, czy dochód S. ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży (pytanie oznaczone nr 9) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT wyłącznie z tytułu przychodów z budynków spełniających kryteria określone w tym przepisie, zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży oraz najmu posiadanych nieruchomości i dochodów Wnioskodawcy o charakterze finansowym, także w odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy z najmu i sprzedaży niestanowiących środków trwałych budynków przeznaczonych do rozbiórki tymczasowo wynajmowanych oraz budynków biurowych, w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom i obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto, ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, uznania za środki trwałe budynków Wnioskodawcy posadowionych na gruntach objętych użytkownikiem wieczystym określenia okresu jednego roku, po jakim Wnioskodawca powinien traktować budynek jako środek trwały, określenia podstawy opodatkowania (na zasadach ogólnych) w przypadku sprzedaży budynku oraz określenia, czy dochód S. ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. (dalej: „S” lub „Wnioskodawca”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci gruntów, na których następnie wznosi budynki biurowe (przeznaczone na wynajem podmiotom trzecim) i sprzedaje je nowym inwestorom. Działalność ta jest prowadzona na podstawie art. 147 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. 2014 poz. 157 z późn. zm), który stanowi, że przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, w skład aktywów funduszu wchodzą również przedmioty i urządzenia, w tym urządzenia infrastruktury technicznej, potrzebne do korzystania z przedmiotu tych praw zgodnie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem oraz niezbędne do zachowania przedmiotu tych praw w stanie niepogorszonym lub zwiększające jego wartość. Zgodnie z art. 148 ust. 4 i 5 cyt. ustawy, fundusz inwestycyjny zamknięty może dokonywać inwestycji w przedmiot swoich lokat, przez które należy rozumieć budowę lub remont w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 oraz z 2014 r. poz. 40).

W oparciu o powyżej przytoczone regulacje, model biznesowy Wnioskodawcy polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z istniejącymi decyzjami administracyjnymi i projektami architektonicznymi), następnie cały proces projektowania, budowy zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania oraz usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych zleca do innej spółki działającej jako inwestor zastępczy, za co płaci jej wynagrodzenie w formule koszt plus (zdarza się, że S. nabywa budynki już na zaawansowanym etapie budowy - również w celu zakończenia tego procesu i komercjalizacji obiektu). Inwestor zastępczy jest podmiotem powiązanym z S.

Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Wnioskodawca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich, nie powiązanych z S. (np. innych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy S. zakłada, zatem, czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd, sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. W zależności od aktywności na rynku inwestycyjnym w Polsce następuje to w terminie od kilku do kilkunastu miesięcy od zakończenia budowy, wydania odpowiednich pozwoleń i wydania powierzchni pierwszym najemcom, przy czym zarządzający S. zawsze stara się skrócić ten okres do minimum.

S. prowadzi równocześnie zazwyczaj kilkanaście projektów deweloperskich, w różnych fazach zaawansowania. Stąd w tym samym czasie S. może być właścicielem lub użytkownikiem wieczystym następujących typów nieruchomości:

1.  gruntów niezabudowanych,
2.  gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki,
3.  gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, w których jednak tymczasowo wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) z uwagi na np. przejęte od ich poprzedniego właściciela umowy najmu (czas trwania takich umów od momentu nabycia budynku może być różny od kilku do kilkudziesięciu miesięcy) lub podpisane przez S. umowy najmu krótkoterminowego,
4.  gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym,
5.  gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom,
6.  gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których cała powierzchnia została wydana najemcom.

Po zakończeniu budowy inwestor zastępczy występuje z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie. Pozwolenie takie jest uzyskiwane na podstawie decyzji właściwego organu nadzoru budowlanego, która uostatecznia się w terminie 14 dni od otrzymania decyzji, o ile strony w terminie nie wniosą odwołania. Zasadniczo, decyzja dotyczy całej powierzchni użytkowej budynku, przy czym w stosunku do części powierzchni, które nie zostały jeszcze w pełni wykończone (w tym, zaaranżowane na potrzeby konkretnych najemców) może mieć charakter warunkowy. Nawet jednak w takim przypadku, po spełnieniu się warunków (tj. całkowitym wykończeniu powierzchni) ma ona moc obowiązującą od daty uostatecznienia się decyzji.

Zasadniczo, Fundusz nie użytkuje wybudowanych nieruchomości na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Co do zasady, wszystkie powierzchnie w budynkach mają docelowo zostać wynajęte i wydane najemcom.

Umowy najmu zawierane przez S. mają charakter długoterminowy i obejmują okresy od 5 do 7 lat, z opcją przedłużenia. Zasadniczo, w odniesieniu do powierzchni biurowych okres najmu rozpoczyna się po pełnym wykończeniu powierzchni (w tym, zaaranżowaniu jej na potrzeby konkretnego najemcy) i wydaniu najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Natomiast - w odniesieniu do powierzchni handlowo-usługowych (np. sklepy, lokale usługowe) - okres najmu może rozpocząć bieg po przekazaniu najemcy powierzchni w najem w stanie deweloperskim, tj. takim który wymaga przeprowadzenia prac wykończeniowych przez najemcę we własnym zakresie. Zdarza się natomiast, że przed pełnym wykończeniem i wydaniem, najemca może uzyskać dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części. Takie sytuacje mają miejsce zwykle wtedy, gdy dany najemca ma jakieś szczególne potrzebny aranżacyjne, których realizacja wykracza poza kompetencje dewelopera, np. bank może zechcieć zamontować szafy pancerne lub skarbiec. Faktury z tytułu najmu (obejmujące czynsz najmu oraz udział danego najemcy w kosztach eksploatacyjnych nieruchomości) są wystawiane przez S. od daty rozpoczęcia okresu najmu, tj. od daty wydania powierzchni na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Praktyką rynkową jest, że najemcy uzyskują w ramach zachęty rabat czynszowy przez pierwsze kilka do kilkunastu miesięcy okresu najmu, a wówczas faktury opiewają wyłącznie na kwotę udziału danego najemcy w kosztach eksploatacyjnych nieruchomości. W okresie samodzielnej aranżacji powierzchni, która nie jest jeszcze przedmiotem najmu ale została najemcy wydana w celu przeprowadzenia określonych robót wykończeniowych, najemca nie płaci czynszu najmu, a jedynie pokrywa koszty dostawy mediów na podstawie odczytów z liczników (refaktura kosztów przez S.).

Co roku S. realizuje 2-5 sprzedaży gotowych budynków, o których mowa w punktach e)-f) powyżej. Zazwyczaj S. i kupujący zawierają umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której określają warunki, po spełnieniu których ma zostać zawarta ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości. W umowie przedwstępnej, określona jest również graniczna data, po upływie której zobowiązanie do zawarcia umowy ostatecznej wygasa, jeżeli nie będą spełnione warunki (dalej: „Maksymalna Data Sprzedaży”). Warunki do zawarcia umowy ostatecznej są zazwyczaj (choćby w części) niezależne od woli stron i obejmują np. uzyskanie przez kupującego interpretacji podatkowej co do zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości VAT, podziały geodezyjne nieruchomości, itp. Pozostałe warunki uznaje się, że co do zasady znajdują się pod kontrolą sprzedającego i zaliczają się do nich np.: zakończenie budowy i uzyskanie prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, wynajęcie określonej ilości powierzchni w budynku i wydanie przynajmniej jednemu kluczowemu najemcy powierzchni w najem oraz pobranie pierwszego czynszu najmu (lub pierwszego udziału w kosztach eksploatacyjnych budynku w przypadku, gdy występuje rabat czynszowy). Kupujący zastrzega sobie również prawo do nabycia nieruchomości nawet w przypadku niespełnienia się warunków, jeżeli tylko nie uniemożliwia to zawarcia umowy ostatecznej (warunkiem, którego żadna ze stron nie może się zrzec jest przykładowo podział geodezyjny nieruchomości).

Dotychczas, zasadniczo, zarówno zawieranie umów przedwstępnych jak i ostatecznych następowało przed upływem 12 miesięcy od otrzymania pozwolenia na użytkowanie. Niemniej jednak termin sprzedaży budynku do nowego inwestora uzależniony jest od dynamiki rynku nieruchomości i w przyszłości może się zdarzyć, że Wnioskodawca będzie:

1.  nadal zawierał umowy przedwstępne i ostateczne przed upływem jednego roku od otrzymania pozwolenia na użytkowanie, albo
2.  umowy przedwstępne będzie zawierał przed upływem jednego roku od uzyskania takiego pozwolenia, ale z Maksymalną Datą Sprzedaży upływającą po roku od uzyskania takiego pozwolenia (przy czym w niektórych przypadkach zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży będzie wciąż możliwe przed upływem roku, jeżeli wymienione w umowie przedwstępnej warunki spełnią się przed Maksymalną Datą Sprzedaży), albo
3.  zarówno umowa przedwstępna jak i ostateczna będzie zawierana po upływie jednego roku od uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości przez S. na rzecz podmiotu trzeciego zawsze (w przeszłości, obecnie i w przyszłości) zawiera osobną cenę za budynek (budynki), grunt, budowle oraz ruchomości stanowiące przedmiot sprzedaży. Czasem zdarza się, że część ceny alokowana jest także do innych wartości niematerialnych przenoszonych razem z prawem własności budynku, np. gwarancji budowlanych generalnego wykonawcy, gwarancji projektowych, praw autorskich.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia z 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz. U. 2007 nr 249 poz. 1859), poszczególne projekty deweloperskie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, jako lokaty i podlegają wycenie do wartości rynkowej dwa razy do roku (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość inwestycji w księgach S, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen). Z uwagi na fakt, iż przed 1 stycznia 2018 r. S. korzystał z pełnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym okresie nie prowadził podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Nadto, w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił poniższe wyjaśnienia.

Wnioskodawca nie otrzymuje, nigdy nie otrzymywał i nie planuje otrzymywać dochodów (przychodów) z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, lub w jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, które w kraju swojej siedziby lub zarządu, nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają opodatkowaniu od dochodów. W szczególności Wnioskodawca nie otrzymuje, nigdy nie otrzymywał i nie planuje otrzymywać dochodów (przychodów) z ww. podmiotów pochodzących z nieruchomości położonych w Polsce. Inwestycje w tego typu podmioty, pozostają bowiem poza zakresem działalności i strategii inwestycyjnej Wnioskodawcy.

Dochody o charakterze finansowym uzyskiwane przez Wnioskodawcę obejmują lub będą obejmowały (i) odsetki od środków pieniężnych na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, (ii) różnice kursowe od środków własnych oraz (iii) wynagrodzenie/odsetki z tytułu udzielonych kredytów kupieckich (tj. z tytułu odroczenia w czasie płatności części ceny sprzedaży nieruchomości zbywanych przez Wnioskodawcę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy S. podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, wyłącznie z tytułu przychodów z budynków, które łącznie spełniają wszystkie kryteria przewidziane w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT - (i) stanowią środki trwałe S. (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok), (ii) stanowią własność albo współwłasność S, (iii) zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz (iv) są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ?
2.  Czy dochody S. otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez S. nieruchomości i dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f) ustawy o CIT, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym ?
3.  Czy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, opodatkowaniu CIT nie będą podlegały dochody S. pochodzące z najmu i sprzedaży tych budynków, które zostały wskazane w grupach c), e) oraz f) przedstawionego stanu faktycznego, ale nie stanowią środków trwałych S. (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok) ?
4.  Czy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, dochody ze sprzedaży przez S. budynków, które nie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a także gruntów oraz obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, czyli nieruchomości wskazanych w grupach a), b) oraz d) przedstawionego stanu faktycznego, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT ?
5.  Czy środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność S. posadowione na gruntach, których S. jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT ?
6.  Czy w stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, początek okresu jednego roku, po upływie którego S. powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie oba poniższe warunki:
    1.  będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie;
    2.  będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią tej umowy.
7.  Czy w stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, upływ okresu jednego roku, po którym S. powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada:
    1.  po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 6, czy też
    2.  w dniu, w którym S. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży przewidującą Maksymalną Datę Sprzedaży przypadającą po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 6 ?
8.  Czy - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - dochód S. podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez S. - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli, ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli, oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancji, praw autorskich, etc.) ?
9.  Czy - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - w przypadku gdy budynek został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze tylko w części, dochód S. ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zaznaczył, że z uwagi na nowelizację ustawy o CIT dokonaną na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2018 poz. 1291), w zakresie wchodzącym w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca wnosi o wydanie niniejszej interpretacji na podstawie treści art. 24b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Wniosek ten jest uzasadniony chęcią pozyskania interpretacji przepisów prawa w takim terminie, aby możliwe było ich właściwe stosowanie już od dnia wejścia w życie.

Ad. 1

S. podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, wyłącznie z tytułu przychodów z budynków, które łącznie spełniają wszystkie kryteria przewidziane w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT - (i) stanowią środki trwałe S. (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok), (ii) stanowią własność albo współwłasność S, (iii) zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz (iv) są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie

Od 1 stycznia 2018 r. weszła w życie zmiana zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych, zakładająca opodatkowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych szczególnym rodzajem podatku dochodowego, od 1 stycznia 2019 r. zwanym „podatkiem od przychodów z budynków”.

Zmiana wynika z dodanego art. 17 ust. 1 pkt 57 g) ustawy o CIT i przewiduje, że katalog dochodów uzyskiwanych przez fundusze podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostaje rozszerzony o dochody uzyskiwane z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy CIT. Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przewiduje, że podatek dochodowy od dochodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- \[\`(...)\`\] wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

A contrario, zdaniem Wnioskodawcy, podatek ten nie jest należny od przychodów generowanych przez jakiekolwiek budynki, które nie spełniają łącznie czterech kryteriów podlegania opodatkowaniu wymienionych w tym przepisie i obejmujących:

1.  zakwalifikowanie danego budynku, jako środka trwałego podatnika,
2.  przysługiwanie podatnikowi prawa własności albo współwłasności do budynku,
3.  oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
4.  położenie budynku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, że budynki nie spełniające łącznie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów nie podlegają opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b. W szczególności nie podlegają mu budynki nie spełniające kryterium a) wymienionego powyżej, czyli budynki nie stanowiące środków trwałych podatnika. Do tej ostatniej grupy powinny być zaliczane budynki traktowane jako środki obrotowe, czy też zapasy takie jak np. wybudowane przez dewelopera mieszkania oraz - analogicznie - wybudowane przez dewelopera i przeznaczone na sprzedaż obiekty biurowe.

Dla rozstrzygnięcia, czy przychody generowane przez dany rodzaj budynku, podlegają opodatkowaniu od przychodów od budynków na podstawie art. 24b, kluczowym jest zatem rozstrzygnięcie, czy stanowią one środki trwałe podatnika. Definicja środka trwałego zawarta jest w art. 16a ustawy o CIT, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością \[\`(...)\`\] o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Z punktu widzenia tego przepisu dla zaliczenia do kategorii środków trwałych potrzebne jest jednoczesne spełnienie trzech przesłanek:

1.  budowle, budynki oraz lokale są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
2.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,
3.  ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok.

Przepisy nie zawierają wskazówek co do sposobu określenia przewidywanego okresu użytkowania. Należy zatem uznać, iż chodzi tu o sytuacje, kiedy podatnik przewiduje, że w wyniku szczególnych okoliczności dany składnik majątkowy, który w normalnych okolicznościach mógłby być wykorzystywany przez okres przekraczający rok, nie będzie eksploatowany tak długo. Decyzja o tym, czy dany składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały ze względu na okres użytkowania należy zatem do podatnika, który określa przewidywany okres użytkowania na podstawie własnego doświadczenia oraz sposobu wykorzystywania danego składnika w swojej działalności gospodarczej („Podatek dochodowy od osób prawnych” Komentarz pod redakcją Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter; wyd. 4, rok 2014). Dla przykładu, jeżeli jakieś składniki majątkowe po ich wyprodukowaniu są przeznaczone na sprzedaż, to nie będą one stanowiły środków trwałych, a zapasy/towary obrotowe. Zasada powinna mieć zastosowanie do wszystkich rodzajów składników majątkowych, w tym do budynków wznoszonych, jako produkty prowadzonej działalności deweloperskiej i przeznaczonych na sprzedaż.

W przypadku gdy składnik majątkowy został przyjęty do używania z przewidywanym okresem używania nieprzekraczającym roku, a następnie okres ten został przekroczony, składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały, a podatnik zobowiązany byłby dokonać odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów (tak zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT).

Odnosząc powyższe kryteria do kategorii nieruchomości, których właścicielem jest S. należy stwierdzić, że:

*   nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt. a) i d), obejmujące grunty niezabudowane oraz grunty z rozpoczętym procesem budowlanym, nie spełniają kryterium pierwszego, gdyż nie są to budowle, budynki, lokale kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt b), obejmujące grunty zabudowane starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, nie spełniają kryterium drugiego, gdyż nie są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ani oddane do używania na podstawie umowy najmu,
*   nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt c), obejmujące stare budynki przeznaczone do rozbiórki, w których jednak S. wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części), będą mogły zostać zakwalifikowane do środków trwałych tylko, jeżeli jednocześnie będzie spełniony warunek trzeci, czyli ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok lub faktycznie będą używane dłużej niż rok,
*   nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt e)-f) (tj. obejmujące gotowe budynki biurowe, które mają częściowe lub całkowite pozwolenie na użytkowanie oraz w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom) będą mogły zostać zakwalifikowane do środków trwałych tylko, jeżeli jednocześnie będzie spełniony warunek trzeci, czyli ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok lub faktycznie będą używane dłużej niż rok.

Oznacza to że opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 będą podlegały jedynie przychody S. z tytułu własności starych budynków przeznaczonych do rozbiórki, w których jednak S. wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) oraz z tytułu własności gotowych budynków biurowych, w stosunku do których wydano częściowe lub całkowite pozwolenie na użytkowanie oraz w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom, ale tylko jeżeli ich przewidywany lub faktyczny okres używania przez S. będzie dłuższy niż rok. Oznacza to zatem że podatek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 nie będzie należny od powyższych typów budynków, jeżeli ich sprzedaż (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt. e)-f) lub zakończenie wynajmu (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt c) będzie planowane i nastąpi w okresie krótszym niż rok, od ich przyjęcia do używania. Jeżeli jednak po upływie roku od przyjęcia do używania nie zostaną sprzedane, powyższe budynki powinny zostać rozpoznane jako środki trwałe S. i podlegać opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b.

Ad. 2

Dochody S. otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez S. nieruchomości i dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f) ustawy o CIT, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Uzasadnienie

Dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych (oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych) są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera również zamkniętą listę dochodów, które są spod tego zwolnienia wyłączone.

Katalog dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych obejmuje dochody z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, lub w jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, które zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, nie były traktowane jak osoby prawne i nie podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Opodatkowanie na zasadach ogólnych nie ma jednak zastosowania do dochodów Wnioskodawcy, gdyż inwestycje w ww. podmioty, pozostają poza zakresem jego działalności i strategii inwestycyjnej.

Katalog dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych podlegających opodatkowaniu, obejmuje aktualnie również dochody podlegające szczególnej formie podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b. Obejmuje on dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, w tym uzyskiwane poprzez spółki (lub jednostki organizacyjne) nie mające osobowości prawnej. Przepis art. 24b ust. 1 ma zatem zastosowanie do S., obejmując część jego dochodów szczególnym rodzajem opodatkowania, o którym mowa w art. 24b.

Art. 24b ust. 1 stanowi, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Z kolei, zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód o którym mowa w ust. 1 stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Następnie, zgodnie z ust. 9, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Oznacza to, że w stosunku do specyficznej kategorii dochodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1, przychód podlegający opodatkowaniu jest równy dochodowi, gdyż ustawodawca nie przewidział możliwości obniżenia przychodów o których mowa w art. 24b o żadne koszty. Potwierdza to stanowisko Ministerstwa Finansów - będącego projektodawcą nowelizacji ustawy o CIT wprowadzającej omawiane przepisy – „odniesienie się w niej do wartości początkowej środka trwałego nie stoi na przeszkodzie uznania projektowanego rozwiązania za element systemu opodatkowania podatkiem dochodowym. Celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli - posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika” (str. 11 https;//legislacja. rcl.gov. pl/docs//2/12300402/12445390/12445394/ dokument307924.pdf).

W takim razie, dokonując subsumpcji przepisów zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 57 g), art. 24b ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż od 1 stycznia 2018 r. katalog dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych podlegających opodatkowaniu, został rozszerzony o specyficzny rodzaj dochodów równych wartości początkowej budynków, spełniających kryteria wymienione w art. 24b ust. 1. Stawka szczególnego rodzaju podatku należnego od tych dochodów, na podstawie art. 24b ust. 1, wynosi 0,035% za każdy miesiąc.

Art. 17 ust. 1 pkt 57 g) ustawy o CIT nie stanowi, zatem, iż dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych uzyskiwane z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Pkt g) wprowadza jedynie opodatkowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych tzw. „podatkiem od przychodów z budynków”, przewidzianym art. 24b ustawy o CIT.

Taka intencja wprowadzenia tej regulacji wynika również z komentarzy Ministerstwa Finansów – „FIZ (fundusze inwestycyjne zamknięte) i SFIO (specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte), stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, będą podlegały regulacji z art. 24b. Zwolnienie przedmiotowe nie znajdzie w tym zakresie zastosowania” (str. 9 https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2 /12300402/12445390/12445394/dokument307924.pdf).

Należy zwrócić uwagę, iż przyjęcie odmiennej interpretacji, tzn. że art. 17 ust. 1 pkt 57 g) wprowadza opodatkowanie dochodów z określonych budynków podatkiem CIT na zasadach ogólnych, prowadziłoby do dwóch logicznych konkluzji:

1.  że ostatnia część tego przepisu po przecinku – „w tym uzyskanych przez podmioty o których mowa w lit a.” - stanowi normę pustą, gdyż w lit. a. mowa o dochodach funduszy uzyskiwanych za pośrednictwem udziału w spółkach nie posiadających osobowości prawnej, które w całości są objęte opodatkowaniem CIT na zasadach ogólnych; gdyby zatem chodziło o wprowadzenie opodatkowania na zasadach ogólnych, nie byłoby potrzeby wprowadzać dodatkowej podstawy prawnej do opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych z tytułu udziału w takich spółkach, które byłyby generowane przez nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1;
2.  że ustawodawca nie wprowadził wyjątku od zwolnienia z opodatkowania dochodów funduszy pozwalającego na ich opodatkowanie „podatkiem od przychodów z budynków”, gdyż pkt 57 g) statuuje jedynie odstąpienie od zwolnienia z opodatkowania na zasadach ogólnych w stosunku do wskazanych w nim kategorii dochodów czerpanych z budynków; należy zwrócić uwagę, że takie „podwójne uchylenie” zwolnienia z opodatkowania zostało, jednak, wprowadzone w stosunku do funduszy o których mowa w art. 6 ust. 10a, poprzez regulację art. 6 ust. 4 pkt 2) oraz ust. 5 ustawy o CIT.

Nie można zatem uznać za poprawną interpretacji, na podstawie której art. 17 ust. 1 pkt 57 g) wprowadza opodatkowanie dochodów z określonych budynków podatkiem CIT na zasadach ogólnych, gdyż przeczyłoby to zasadzie racjonalnego ustawodawcy, który nie może wprowadzać norm pustych. Taka interpretacja stałaby także w sprzeczności z celami wprowadzenia regulacji art. 24b ustawy o CIT, obejmującymi opodatkowanie tym podatkiem dochodów funduszy inwestycyjnych, które były jasno deklarowane przez Ministerstwo Finansów podczas procesu legislacyjnego.

Ostatecznie, taka interpretacja powinna prowadzić do wniosku, że stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, gdyż brak jest podstawy prawnej pozwalającej na opodatkowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych szczególnym podatkiem od przychodów z budynków statuowanym przez art. 24b. Uznanie zatem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe powinno zatem logicznie skutkować uznaniem za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 2. I odwrotnie - uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe powinno logicznie skutkować uznaniem za również nieprawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Mając powyższe na uwadze. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) podlega opodatkowaniu szczególną formą podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy w zakresie dochodów z wymienionych tym przepisie budynków stanowiących jego środki trwałe. Wnioskodawca nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w zakresie żadnych uzyskiwanych przez siebie dochodów, ponieważ nie uzyskuje dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f) ustawy o CIT.

Ad. 3 i 4

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, opodatkowaniu CIT nie będą podlegały dochody S. pochodzące z najmu i sprzedaży tych budynków, które zostały wskazane w grupach c), e) oraz f) przedstawionego stanu faktycznego ale nie stanowią środków trwałych S. (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok).

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, dochody ze sprzedaży przez S. budynków, które nie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a także gruntów oraz obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, czyli nieruchomości wskazanych w grupach a), b) oraz d) przedstawionego stanu faktycznego, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT.

Uzasadnienie

W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 za nieprawidłowe, należy przeanalizować, jakie kategorie dochodów S. powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 g) definiuje je jako dochody z nieruchomości o których mowa w art. 24b ust. 1. Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., wymienia, bardzo konkretne rodzaje nieruchomości, dochody z których miałyby podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) i które - zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu - obejmują nieruchomości mieszczące się w części wspólnej następujących zbiorów desygnatów:

1.  są budynkami,
2.  są środkami trwałymi podatnika w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  są własnością albo współwłasnością podatnika,
4.  zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
5.  są położenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskując zatem z przeciwieństwa, opodatkowaniu nie podlegają dochody generowane przez jakiekolwiek inne nieruchomości, które nie są jednocześnie budynkami, środkami trwałymi podatnika oraz nie są choćby w części przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. A więc, w szczególności, opodatkowaniu nie będę podlegały dochody podatnika (tut. Wnioskodawcy) z nieruchomości nie mających postaci budynków, ani z budynków nie oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze ani budynków nie stanowiących środków trwałych podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, do tej ostatniej grupy winny być zaliczane, w szczególności, budynki traktowane jako środki obrotowe, czy też zapasy takie jak np. wybudowane przez dewelopera mieszkania oraz - analogicznie - wybudowane przez dewelopera i przeznaczone na sprzedaż obiekty biurowe.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów wskazanych powyżej, dla rozstrzygnięcia, czy przychody/dochody generowane przez dany rodzaj budynku, podlegają opodatkowaniu CIT, kluczowym jest rozstrzygnięcie, czy oraz od którego momentu stanowią one środki trwałe Wnioskodawcy.

Zasadniczo wyszczególnić można trzy grupy środków trwałych:

1.  środki trwałe stanowiące własność podatnika i podlegające amortyzacji o przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT),
2.  środki trwałe niestanowiące własności podatnika, ale podlegające amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania (art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT),
3.  środki trwałe stanowiące własność podatnika, ale niepodlegające amortyzacji (art. 16c ustawy o CIT).

Art. 24b ustawy o CIT nie definiuje pojęcia „środek trwały”. Przesłanki uznania danego składnika majątkowego za środek trwały, ustawodawca zawarł jednak w art. 16a tej samej ustawy. Zgodnie z nim, amortyzacji podlegają, co do zasady, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Pojęcie „kompletny i zdatny do użytku”, jak podkreśla się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie (por. D. Bednarski i inni, Środki trwałe i wartości niematerialne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, s.16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 1711/13), ma charakter subiektywny, zależny od wielu czynników, w tym prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów. Nie można przy odkodowywaniu znaczenia „kompletny i zdatny do użytku” pomijać, że ustawodawca wiąże to pojęcie z wykorzystywaniem środka trwałego w działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższą interpretację oraz opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, należy przyjąć, że dla zaliczenia budynku wzniesionego przez Wnioskodawcę do kategorii jego środków trwałych, potrzebne jest jednoczesne (łączne) spełnienie trzech, następujących przesłanek:

1.  jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
2.  jest wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą obejmującą oddawanie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych do używania podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, oraz
3.  przewidywany - w dniu przyjęcia do używania - okres użytkowania budynku przez Wnioskodawcę jest dłuższy niż rok.

Zasadniczo, rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego jest uzależnione od jego kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Poszczególne elementy tego wymogu nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. Językowa wykładnia tych pojęć prowadzi do wniosku, że dany środek, aby spełniać powyższe przesłanki, powinien być „zupełny” („całkowity”), „pozbawiony braków”, a przy tym „nadający się do gospodarczego wykorzystania” (Krajewska Aleksandra i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV). A zatem, przez kompletność budynku i jego zdatność do użytkowania rozumieć należy zarówno jego kompletność techniczną, jak możliwość jego legalnego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, która zostaje potwierdzona w pozwoleniu na użytkowanie. Zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2018. 1202 t.j. z dnia 2018.06.22), przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na budowę obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii \[\`(...)\`\] XVI - budynki biurowe i konferencyjne.

Również w wyroku NSA z 13.09.2006 r., II FSK 1103/05, LEX nr 263765, stwierdzono, że: „aby koszty zakupu budynku stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne, budynek ten musi być kompletny i zdatny do użyczenia, a nadto nie może mieć dowolnego przeznaczenia, lecz takie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności”.

Powyższe oznacza, że formalnoprawną kompletność i zdatność do użytkowania budynek biurowy uzyskuje dopiero w chwili uostatecznienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, co następuje po 14 dniach od jej wydania.

Fundusz prowadzi działalność obejmującą budowę budynków biurowych na wynajem. A zatem, subiektywnym, wynikającym z prowadzonej przez Fundusz działalności, kryterium uznania budynku za używany w prowadzonej działalności jest rozpoczęcie generowania przez budynek przychodów z najmu powierzchni. A zatem, za użytkowany w działalności gospodarczej Funduszu będzie można uznać tylko taki budynek, w którym powierzchnia została przekazana choćby jednemu najemcy na podstawie rozpoczętej umowy najmu, za który to najem najemca zaczął uiszczać na rzecz Funduszu czynsz lub co najmniej wynagrodzenie z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych (w przypadku obowiązywania okresu bezczynszowego). W szczególności, nie można natomiast uznać za wykorzystywany w działalności gospodarczej, takiego budynku, w którym powierzchnie zostały udostępnione najemcom w celu samodzielnej realizacji przez nich robót wykończeniowych, gdyż - jak opisano w stanie faktycznym - w takich sytuacjach okres najmu zdefiniowany w umowie najmu jeszcze się nie rozpoczyna, a najemcy nie opłacają ani czynszu ani udziału w kosztach eksploatacyjnych, co oznacza że budynek nie generuje żadnych przychodów.

Przepisy nie zawierają wskazówek co do sposobu określenia przewidywanego okresu używania. Należy zatem uznać, iż chodzi tu o sytuacje, kiedy podatnik przewiduje, czy będzie używał dany składnik majątkowy przez okres dłuższy niż rok czy też w wyniku szczególnych okoliczności dany składnik majątkowy, który w normalnych okolicznościach mógłby być wykorzystywany przez okres przekraczający rok, nie będzie eksploatowany tak długo. Decyzja o tym, czy dany składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały ze względu na okres użytkowania należy zatem do podatnika, który określa przewidywany okres użytkowania na podstawie własnego doświadczenia oraz sposobu wykorzystywania danego składnika w swojej działalności gospodarczej („Podatek dochodowy od osób prawnych” Komentarz pod redakcją Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter; wyd. 4, rok 2014). Dla przykładu, jeżeli jakieś składniki majątkowe po ich wyprodukowaniu są przeznaczone na sprzedaż, to nie będą one stanowiły środków trwałych, a zapasy/towary obrotowe. Zdaniem Wnioskodawcy, zasada ta powinna mieć zastosowanie do wszystkich rodzajów składników majątkowych, w tym do budynków wznoszonych, jako produkty prowadzonej działalności deweloperskiej i przeznaczonych na sprzedaż.

W świetle analizy literalnego brzmienia normy utworzonej przez przepisy art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych nie będą podlegały dochody z najmu i sprzedaży następujących rodzajów nieruchomości, których właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca:

1.  gruntów niezabudowanych,
2.  gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki,
3.  gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, w których jednak tymczasowo wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) z uwagi na np. przejęte od ich poprzedniego właściciela umowy najmu (czas trwania takich umów od momentu nabycia budynku może być różny od kilku do kilkudziesięciu miesięcy) lub podpisane przez S. umowy najmu krótkoterminowego, których przewidywany okres użytkowania przez Wnioskodawcę nie przekroczy jednego roku,
4.  gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym,
5.  gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom, których przewidywany okres użytkowania przez Wnioskodawcę nie przekroczy jednego roku,
6.  gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których cała powierzchnia została wydana najemcom, których przewidywany okres użytkowania przez Wnioskodawcę nie przekroczy jednego roku.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, sytuacją w której nie dojdzie do opodatkowania dochodów S. podatkiem CIT będzie sprzedaż obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto jeszcze lub rozpoczęto, ale nie zakończono procesu budowlanego i nie wydano stosownego pozwolenia na użytkowanie. W ocenie Wnioskodawcy, za środek trwały - z uwagi na niespełnienie przesłanki kompletności i zdatności do użytku - nie można, bowiem, uznać takich obiektów wzniesionych przez S, w odniesieniu do których właściwy organ nie wydał pozwolenia na użytkowanie. Pozwolenie takie nie będzie bowiem wydane, jeżeli obiekt, z uwagi na zakres robót budowlanych pozostających jeszcze do wykonania, nie będzie mógł być bezpiecznie wykorzystywany do celu, jakiemu ma służyć - a więc jeżeli nie będzie on kompletny i zdatny do użytku. W efekcie, ponieważ uzyskanie dla danego obiektu pozwolenia na użytkowanie stanowi kryterium niezbędne do uznania go za środek trwały, brak takiego pozwolenia skutkuje, zatem, brakiem możliwości opodatkowania CIT dochodów pochodzących ze zbycia takiego obiektu.

Ponadto, nieruchomości o których mowa w pkt a), b) i d) nie stanowią nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 gdyż nie spełniają definicji budynku oraz nie są oddane do używania na podstawie umowny najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W związku z tym wszelkie dochody generowane przez te nieruchomości, w szczególności dochody z ich sprzedaży, pozostają poza zakresem opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24g ust. 1.

Budynki, o których mowa w pkt c), e) i f) będą, natomiast, spełniały kryterium oddania w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, będą one spełniały kryterium kompletności i zdatności do użytku, niezbędne do tego aby mogły one stanowić środki trwałe Wnioskodawcy. Niemniej jednak, nie będą on stanowiły takich środków trwałych w przypadku gdy ich przewidywany w dniu oddania do użytkowania okres używania będzie krótszy lub równy rok. W takim przypadku, budynków, o których mowa w pkt c), e) i f) nie będzie można uznać za środki trwałe Wnioskodawcy, ze względu na to że nie będą spełniały definicji środka trwałego, wynikającej z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać także, że w odniesieniu do budynków scharakteryzowanych w pkt e) i f), powyżej zaprezentowane stanowisko pozostaje prawidłowe niezależne od tego, czy Maksymalna Data Sprzedaży wynikająca z zawieranych przez S. przedwstępnych umów sprzedaży upływać będzie przed czy po roku od uzyskania przez budynek pełnej użyteczności operacyjnej. Niezależnie, bowiem, od postanowień umownych, określenie ostatecznego terminu zbycia danego budynku zależy od szeregu czynników - zarówno zależnych od stron, ale także od nich całkowicie niezależnych (np. uzyskanie stosownych pozwoleń/decyzji administracyjnych). W szczególności, w przypadku wcześniejszego ziszczenia się koniecznych warunków albo zrzeczenia się warunków przez jedną ze stron ostateczne przeniesienie własności danego budynku może nastąpić wcześniej niż zakładano pierwotnie. W konsekwencji, Wnioskodawca, mimo brzmienia zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży, nie posiada z góry wiedzy pozwalającej stwierdzić, iż przewidywany okres używania przez niego danego środka trwałego budynku będzie z całą pewnością dłuższy niż jeden rok. A zatem, jedynie z uwagi na brzmienie konkretnej przedwstępnej umowy sprzedaży, które może nie mieć odzwierciedlenia w rzeczywistości, nie może być zobligowany do potraktowania danego obiektu jako środka trwałego.

Przyjęcie wykładni odmiennej niż zaprezentowana pozostawałoby w rażącej sprzeczności z brzmieniem przepisów ustawy o CIT, co Wnioskodawca wykazał powyżej.

Ad. 5

Środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność S posadowione na gruntach, których S jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa zasada dotycząca ujawnienia budynku jako środka trwałego dopiero po upływie jednego roku od uzyskania przezeń pełnej zdolności operacyjnej znajduje pełne zastosowanie również do budynków stanowiących własność (lub współwłasność) Wnioskodawcy posadowionych na gruntach, których jest on użytkownikiem wieczystym. Należy bowiem zauważyć, że, zgodnie z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, poz. 16, nr 93 z późn. zm.), budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. W tym miejscu należy zauważyć, iż w stosunku do budynków wzniesionych na gruncie użytkowanym wieczyście, nie znajduje zastosowania art. 16a ust. 2 ustawy o CIT, który dotyczy inwestycji w obcym środku trwałym, nawet jeśli okres ich używania jest krótszy niż rok. Zaliczenie inwestycji w obcym środku trwałym do grupy „środków trwałych” jest bowiem pewną fikcją prawną mającą na celu umożliwienie amortyzacji podatkowej pewnego zbioru wydatków różnego rodzaju (Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. LexisNexis 2014), i jako takie nie dotyczy prawa własności budynku statuowanego przez prawo cywilne.

W przypadku, zatem, gdy Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesie budynek, budynek ów - ex lege - jest jego własnością. Dopóki, zatem, nie będą spełnione wszystkie stosowne przesłanki wynikające z art. 16a ustawy o CIT, konieczne dla uznania budynku za środek trwały, w tym przesłanka zamiaru użytkowania budynku przez okres dłuższy niż rok, budynek wzniesiony przez Wnioskodawcę na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym, nie może zostać uznany za jego środek trwały, a zatem dochody ze sprzedaży i/lub najmu takiego budynku nie będą mogły podlegać opodatkowaniu na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 6 i 7

W stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, początek okresu jednego roku, po upływie którego S powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie oba poniższe warunki:

1.  będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie;
2.  będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią tej umowy.

W stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, upływ okresu jednego roku, po którym S powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 6.

Uzasadnienie

W przypadku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i obejmującej powtarzające się sprzedaże budynków, niezwykle istotne jest precyzyjne określenie od jakiej daty i do jakiej daty powinien być liczony okres roku, o którym mowa w art. 16a oraz 16e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - upływ tego okresu - zdaniem Wnioskodawcy - warunkuje opodatkowanie dochodów ze sprzedaży oraz najmu danego budynku podatkiem CIT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT środki trwałe, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Powyższe przepisy oraz powszechnie przyjęte w doktrynie poglądy prowadzą do wniosku, że dany składnik majątkowy „staje” się środkiem trwałym podatnika z chwilą, w której spełnia wszystkie kryteria wymienione w art. 16a ustawy o CIT, niezależnie od daty wprowadzenia go do/ujawnienia w ewidencji środków trwałych lub rozpoczęcia amortyzacji. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, początek okresu jednego roku po ewentualnym przekroczeniu, którego należy dokonać ujawnienia środka trwałego przypada w dniu, w którym zaczyna on spełniać kryteria klasyfikacji jako środek trwały, inne niż przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok. W efekcie, W stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, początek okresu jednego roku, po upływie którego S powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie oba poniższe warunki:

1.  będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie;
2.  będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią tej umowy.

Z uwagi na fakt, iż przepis art. 16a oraz art. 16e ustawy o CIT referują do upływu roku, w celu określenia dokładnego dnia, w którym taki okres upływa należy odwołać się do regulacji art. 12 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. 2017, poz. 201 ze zm.). Norma ta stanowi, że terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Oznacza to, że upływ rocznego terminu nastąpi z upływem tego dnia, który odpowiada początkowemu dniowi, w którym dany obiekt zaczął spełniać wszystkie wymienione wyżej kryteria uznania go za środek trwały, a gdyby takiego dnia w danym roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Ad. 8

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, dochód S podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust 1 ustawy o CIT, powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez S - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli oraz ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancji, praw autorskich, etc.).

Uzasadnienie

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy uzyska on dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust 1 ustawy o CIT z tytułu sprzedaży budynku (środka trwałego), dochód ten powinien zostać obliczony jako nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży - zgodnie z zawartą umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia tegoż budynku.

Art. 17 ust. 1 pkt 57g) ustawy o CIT, zawiera bowiem odesłanie do art. 24b ust. 1 tej samej ustawy, które umożliwia zidentyfikowanie konkretnych nieruchomości, z których dochody podlegają opodatkowaniu. Nieruchomości te obejmują wyłącznie „środki trwałe będące budynkami”.

Należy zwrócić uwagę, iż na gruncie art. 16c ustawy o CIT grunty stanowią odrębną od budynków kategorię środków trwałych niepodlegających amortyzacji podatkowej. Podobnie, budowle na gruncie art. 16a ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, stanowią odrębną od budynków kategorię środków trwałych.

W efekcie, zdaniem S, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przywołanej regulacji, opodatkowaniu na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 57g) ustawy o CIT, mogą podlegać dochody wyłącznie ze sprzedaży i najmu nieruchomości wskazanych przez ustawodawcę w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, a zatem budynków stanowiących jego środki trwałe. Ustawodawca nie przewidział jednocześnie opodatkowania dochodów generowanych przez jakiekolwiek inne źródła niż budynki, które zostały wskazane przez niego wprost w art. 24b ustawy o CIT, stanowiące środki trwałe podatnika (a do którego to przepisu odsyła regulacja z art. 17 ust. 1 pkt 57 g) tej samej ustawy).

Oznacza to, że w przypadku przewidzenia w umowie sprzedaży nieruchomości odrębnej ceny z tytułu sprzedaży budynku, gruntu oraz budowli, przychód podlegający opodatkowaniu może stanowić jedynie cena uzyskana z tytułu sprzedaży takiego budynku. Na potrzeby rachunku podatkowego, cena ta może zostać obniżona o koszty uzyskania przychodu zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT. Niemniej jednak, cena uzyskana z tytułu sprzedaży gruntu i z tytułu sprzedaży budowli nadal będzie stanowiła przychód S objęty zwolnieniem z opodatkowania na gruncie art. 17 ust. 57 ustawy o CIT. Pociąga to za sobą tę konsekwencję, że koszty nabycia gruntu oraz wytworzenia budowli i innych niż budynek składników majątkowych podlegających sprzedaży, nie będą stanowiły kosztów podatkowych Wnioskodawcy. Stanowisko takie potwierdził już Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.99.2018.1.AJ.

Ad. 9

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, w przypadku gdy budynek został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze tylko w części, dochód S ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, w zakresie zasad ustalenia wysokości dochodu fundusz inwestycyjnego zamkniętego ze sprzedaży budynku, który będzie podlegał opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych, należy odwołać się do systemowej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 g) i art. 24b ust. 1. Mianowicie, ten ostatni stanowi, iż opodatkowaniu podlegają przychody ze środka trwałego będącego budynkiem \[\`(...)\`\], który został w całości albo w części oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Następnie, ust. 6 tego przepisu stanowi, że w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Dokonując subsumpcji przepisów ust. 1 i ust. 6, należy - zdaniem Wnioskodawcy - dojść do wniosku, że opodatkowaniu na podstawie tego przepisu podlegają jedynie przychody z budynków w zakresie w jakim te budynki zostały wynajęte. Stanowisko takie zostało potwierdzone w uzasadnieniu autopoprawki do projektu ustawy o z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdzie wyjaśniono, że „jeżeli tylko część budynku będzie oddana do użytkowania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta”.

Przenosząc tę konkluzję na normę wynikającą z zestawienia art. 17 ust. 1 pkt 57 g) i art. 24b ust. 1, należy zatem dojść do wniosku, że opodatkowaniem na zasadach ogólnych powinny również podlegać wyłącznie dochody generowane przez budynki w zakresie w jakim są one przedmiotem mowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Reguła ta powinna mieć zastosowanie zarówno do dochodów z najmu budynków (co jest bezsporne i logiczne), jak również do dochodów ze sprzedaży budynków.

Jeżeli, zatem, Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży budynku w którym jedynie część powierzchni została oddana do używania na podstawie mowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, to podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych dochód z tytułu takiej sprzedaży powinien zostać ustalony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   podlegania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT wyłącznie z tytułu przychodów z budynków spełniających kryteria określone w tym przepisie (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   pytania oznaczonego nr 2:
    *   w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży oraz najmu posiadanych nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,
    *   w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów Wnioskodawcy o charakterze finansowym – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z najmu i sprzedaży niestanowiących środków trwałych budynków przeznaczonych do rozbiórki tymczasowo wynajmowanych oraz budynków biurowych, w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom (pytanie oznaczone nr 3) – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto, ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie - nieruchomości wymienionych w grupach a, b i d w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe**,
*   uznania za środki trwałe budynków Wnioskodawcy posadowionych na gruntach objętych użytkownikiem wieczystym (pytanie oznaczone nr 5) – **jest prawidłowe**,
*   określenia początku okresu jednego roku, po jakim Wnioskodawca powinien traktować budynek jako środek trwały po spełnieniu warunków ustawowych (pytanie oznaczone nr 6) – **jest nieprawidłowe**,
*   określenia daty upływu okresu jednego roku, po jakim Wnioskodawca powinien traktować budynek jako środek trwały (pytanie oznaczone nr 7) – **jest nieprawidłowe**,
*   określenia podstawy opodatkowania (na zasadach ogólnych) w przypadku sprzedaży budynku (pytanie oznaczone nr 8) – **jest prawidłowe**,
*   określenia, czy dochód S ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży (pytanie oznaczone nr 9) – **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1

Art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przewiduje, że podatek dochodowy od dochodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒ zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

A contrario, podatek ten nie jest należny od przychodów generowanych przez jakiekolwiek budynki, które nie spełniają łącznie czterech kryteriów podlegania opodatkowaniu wymienionych w tym przepisie i obejmujących:

1.  zakwalifikowanie danego budynku, jako środka trwałego podatnika,
2.  przysługiwanie podatnikowi prawa własności albo współwłasności do budynku,
3.  oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
4.  położenie budynku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, że budynki nie spełniające łącznie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów nie podlegają opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b. W szczególności nie podlegają mu budynki nie spełniające kryterium a) wymienionego powyżej, czyli budynki nie stanowiące środków trwałych podatnika. Do tej ostatniej grupy powinny być zaliczane budynki traktowane jako środki obrotowe, czy też zapasy takie jak np. wybudowane przez dewelopera mieszkania oraz - analogicznie - wybudowane przez dewelopera i przeznaczone na sprzedaż obiekty biurowe.

Dla rozstrzygnięcia, czy przychody generowane przez dany rodzaj budynku, podlegają opodatkowaniu od przychodów od budynków na podstawie art. 24b, kluczowym jest zatem rozstrzygnięcie, czy stanowią one środki trwałe podatnika. Definicja środka trwałego zawarta jest w art. 16a ustawy o CIT, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością \[\`(...)\`\] o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Z punktu widzenia tego przepisu dla zaliczenia do kategorii środków trwałych potrzebne jest jednoczesne spełnienie trzech przesłanek:

1.  budowle, budynki oraz lokale są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
2.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,
3.  ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok.

Przepisy nie zawierają wskazówek co do sposobu określenia przewidywanego okresu użytkowania. Należy zatem uznać, iż chodzi tu o sytuacje, kiedy podatnik przewiduje, że w wyniku szczególnych okoliczności dany składnik majątkowy, który w normalnych okolicznościach mógłby być wykorzystywany przez okres przekraczający rok, nie będzie eksploatowany tak długo. Decyzja o tym, czy dany składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały ze względu na okres użytkowania należy zatem do podatnika, który określa przewidywany okres użytkowania na podstawie własnego doświadczenia oraz sposobu wykorzystywania danego składnika w swojej działalności gospodarczej („Podatek dochodowy od osób prawnych” Komentarz pod redakcją Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter; wyd. 4, rok 2014). Dla przykładu, jeżeli jakieś składniki majątkowe po ich wyprodukowaniu są przeznaczone na sprzedaż, to nie będą one stanowiły środków trwałych, a zapasy/towary obrotowe. Zasada powinna mieć zastosowanie do wszystkich rodzajów składników majątkowych, w tym do budynków wznoszonych, jako produkty prowadzonej działalności deweloperskiej i przeznaczonych na sprzedaż.

W przypadku gdy składnik majątkowy został przyjęty do używania z przewidywanym okresem używania nieprzekraczającym roku, a następnie okres ten został przekroczony, składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały, a podatnik zobowiązany byłby dokonać odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów (tak zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT).

Odnosząc powyższe kryteria do kategorii nieruchomości, których właścicielem jest S należy stwierdzić, że:

*   nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt a) i d), obejmujące grunty niezabudowane oraz grunty z rozpoczętym procesem budowlanym, nie spełniają kryterium pierwszego, gdyż nie są to budowle, budynki, lokale kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt b), obejmujące grunty zabudowane starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, nie spełniają kryterium drugiego, gdyż nie są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ani oddane do używania na podstawie umowy najmu,

*   nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt c), obejmujące stare budynki przeznaczone do rozbiórki, w których jednak S wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części), będą mogły zostać zakwalifikowane do środków trwałych tylko, jeżeli jednocześnie będzie spełniony warunek trzeci, czyli ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok lub faktycznie będą używane dłużej niż rok,

*   nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt e)-f) (tj. obejmujące gotowe budynki biurowe, które mają częściowe lub całkowite pozwolenie na użytkowanie oraz w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom) będą mogły zostać zakwalifikowane do środków trwałych tylko, jeżeli jednocześnie będzie spełniony warunek trzeci, czyli ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok lub faktycznie będą używane dłużej niż rok.

Oznacza to że opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 będą podlegały jedynie przychody S. z tytułu własności starych budynków przeznaczonych do rozbiórki, w których jednak S wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) oraz z tytułu własności gotowych budynków biurowych, w stosunku do których wydano częściowe lub całkowite pozwolenie na użytkowanie oraz w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom, ale tylko jeżeli ich przewidywany lub faktyczny okres używania przez S będzie dłuższy niż rok. Oznacza to zatem że podatek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 nie będzie należny od powyższych typów budynków, jeżeli ich sprzedaż (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt e)-f) lub zakończenie wynajmu (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt c) będzie planowane i nastąpi w okresie krótszym niż rok, od ich przyjęcia do używania. Jeżeli jednak po upływie roku od przyjęcia do używania nie zostaną sprzedane, powyższe budynki powinny zostać rozpoznane jako środki trwałe S i podlegać opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT wyłącznie z tytułu przychodów z budynków spełniających kryteria określone w tym przepisie należy zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7.  dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stanowi natomiast, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒ zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 ustawy o CIT pozwala na stwierdzenie, że od 1 stycznia 2018 r. (także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 updop są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT). W art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g nie chodzi bowiem o określone „dochody, o których mowa w art. 24b ust. 1” lecz o „nieruchomości”, o których mowa w tym artykule. Art. 24b ust. 1 nie odnosi się bowiem do „dochodów” lecz do „przychodów” z tytułu własności środka trwałego, a podstawa opodatkowania odnosi się do wartości księgowej określonych składników aktywów.

Zgodnie bowiem z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że gdyby Ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia przedmiotowego tylko opodatkowanie podatkiem wymienionym w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, to uczyniłby to w sposób analogiczny jak w art. 6 ust. 5 ustawy o CIT (który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b).

Nadto wyrażenie „z nieruchomości” byłoby w treści art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g całkowicie zbędne, a zamiast słowa „dochód”, Prawodawca użyłby sformułowania „przychód” lub „dochód (przychód)”, jak w pierwszym zdaniu tego przepisu.

Podkreślić przy tym należy, że w art. 6 ust. 4 pkt 2 i art. 6 ust. 5 ustawy o CIT Ustawodawca wyraźnie odróżnia kwestię zwolnienia z opodatkowania dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 od zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 24b. Brak jest podstaw do twierdzenia, że w przypadku zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT Prawodawca chciał przyjąć odmienne rozwiązanie. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g wprowadza jedynie opodatkowanie dochodów z nieruchomości w trybie art. 24b ust. 1 updop, natomiast nie skutkuje opodatkowaniem na zasadach ogólnych, tzn. nie oznacza wyłączenia ze zwolnienia przedmiotowego dochodów z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z faktem, iż dodanie lit. g w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy nie zostało zawarte w pierwotnym projekcie ustawy wprowadzającej zmiany m.in. do ustawy o CIT (ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opubl. w Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), a dopiero w ramach zgłoszonych poprawek w toku prac sejmowych, pierwotne uzasadnienie do zmian w ustawie nie zawiera odniesienia do zmienianego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Jednakże, potwierdzeniem wyżej wskazanego rozumienia treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy jest uzasadnienie ww. zmiany, wskazane w toku prac Komisji Finansów Publicznych, że: „celem poprawki jest wyłączenie dochodów pochodzących z nieruchomości objętych tzw. minimalnym podatkiem z dochodów zwolnionych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych oraz specjalistycznych funduszach otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogicznych do nich instytucji wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego”.

Ww. konkluzji nie może zmienić podkreślenie Ustawodawcy w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, że analizowane wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania dotyczy także dochodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ust. 1) uzyskanych przez podmioty transparentne podatkowo, (o których mowa w lit. a). W opinii Organu podatkowego podkreślenie to miało na celu objęcie wyłączeniem ze zwolnienia przedmiotowego wszelkich dochodów z nieruchomości uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznych spółek osobowych emitujących papiery wartościowe transparentnych podatkowo, innych niż dochody z udziału w tych spółkach określone w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a powołanej ustawy (np. dochody pochodzące z wypłat z tytułu zbycia lokat otrzymanych od podmiotów hybrydowych mających jednocześnie status alternatywnej spółki inwestycyjnej – instytucji wspólnego inwestowania).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się w tej części do pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z którym

*   dochody S. otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez S. nieruchomości, nadal mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym,
*   art. 17 ust. 1 pkt 57 g) ustawy o CIT nie stanowi, iż dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych uzyskiwane z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych; Pkt g) wprowadza jedynie opodatkowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych tzw. „podatkiem od przychodów z budynków”, przewidzianym art. 24b ustawy o CIT,

\- należy uznać za nieprawidłowe.

Dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż w wyniku oczywistego wyłączenia nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

Treść zapisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, zgodnie z którym „o których mowa w art. 24b”, należy bowiem rozumieć jako odesłanie do wymienionych tam nieruchomości a nie do podatku uregulowanego tym artykułem.

Natomiast w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz treścią sformułowanego pytania dochody, które Wnioskodawca określa jako dochody o charakterze finansowym, które są dochodami innymi niż, dochody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f ustawy (na co wskazuje Wnioskodawca), mogą nadal, tj. również od 1 stycznia 2018 r. korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Ww. dochodów o charakterze finansowym (w postaci odsetek od środków pieniężnych na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, różnic kursowych od środków własnych oraz wynagrodzenia/odsetek z tytułu udzielonych kredytów kupieckich), osiąganych przez Wnioskodawcę, w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać za dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy, które zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2018 r. brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy, dotyczącym dodania lit. g, podlegają opodatkowaniu na tzw. „zasadach ogólnych”.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się w tej części do pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z którym dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f)), nadal mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym – należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7.  dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒ zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w tym przepisie Ustawodawca nie posłużył się pojęciem „budynku będącego środkiem trwałym”, lecz pojęciem „środka trwałego będącego budynkiem”.

Zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 ustawy o CIT pozwala na stwierdzenie, że od 1 stycznia 2019 r. dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT).

Nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy to budynki (niezależnie, czy są środkami trwałymi), które

1.  stanowią własność albo współwłasność podatnika,
2.  zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Gdyby Prawodawca zamierzał ograniczyć wyłączenie z ww. zwolnienia przedmiotowego tylko do budynków będących środkami trwałymi (w rozumieniu Ustawy o CIT, rachunkowość funduszy inwestycyjnych nie posługuje się tym pojęciem, lecz przewiduje ewidencję nieruchomości, budynków w określonych osobnych pozycjach bilansowych – por. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych, Dz. U. z 2007 r. nr 249, poz. 1859), przy okazji nowelizacji ustawy mógłby znowelizować odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g np. do „środków trwałych, o których mowa w art. 24b ust. 1” (zamiast do „nieruchomości” wymienionych w tym przepisie).

Odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT (w stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r.) dotyczy zatem niewątpliwie nieruchomości - budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1, a nie środków trwałych będących budynkami.

Inne nieruchomości natomiast nie zostały wymienione w tym przepisie.

Niezaliczenie więc budynku wymienionego w art. 24b ustawy do środków trwałych np. ze względu na przewidywany okres używania krótszy niż rok, nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy (z uwagi na wyłącznie określone w lit. g tego przepisu). W tym przypadku, budynek nie zostaje jedynie uznany za środek trwały w rozumieniu ustawy, nadal jednak jest budynkiem wymienionym w art. 24b ustawy, a dochody z tytułu jego zbycia lub wynajęcia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (w rezultacie wyłączenia ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT).

Dochody ze zbycia budynku wymienionego w art. 24b ustawy o CIT podlegają zatem opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przez budynek w rozumieniu ustawy Prawo budowalne (Dz. U. z 2018 poz. 1202, z późn. zm.) należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zbycie budynku spełniającego ww. definicję, a także wymienionego w art. 24b ustawy, nie może więc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z którym „opodatkowaniu CIT nie będą podlegały dochody S pochodzące z najmu i sprzedaży tych budynków, które zostały wskazane w grupach c), e) oraz f) przedstawionego stanu faktycznego ale nie stanowią środków trwałych S (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok)” - należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7.  dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒ zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę S może być właścicielem lub użytkownikiem wieczystym następujących typów nieruchomości:

1.  gruntów niezabudowanych,
2.  gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki,
3.  gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, w których jednak tymczasowo wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) z uwagi na np. przejęte od ich poprzedniego właściciela umowy najmu (czas trwania takich umów od momentu nabycia budynku może być różny od kilku do kilkudziesięciu miesięcy) lub podpisane przez S umowy najmu krótkoterminowego,
4.  gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym,
5.  gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom,
6.  gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których cała powierzchnia została wydana najemcom.

Pytanie oznaczone nr 4 odnosi się do zwolnienia z opodatkowania dochodów z nieruchomości określonych powyżej w grupach a, b i d, czyli budynków, które nie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a także gruntów oraz obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie.

Jak wskazano w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 ustawy o CIT pozwala na stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. dochody z nieruchomości (budynków) wymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT) i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przez budynek w rozumieniu ustawy Prawo budowalne należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zbycie budynku spełniającego ww. definicję, a także wymienionego w art. 24b ustawy, nie może więc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca pod pojęciem: obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego, rozumie obiekt niespełniający ww. definicji budynku w rozumieniu prawa budowlanego, to dochód ze zbycia takiego obiektu może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Dodatkowo, uwzględniając treść sformułowanego pytania, fakt wydania (lub też nie) pozwolenia na użytkowanie danego obiektu, nie ma znaczenia w kontekście możliwości skorzystania ze zwolnienia. Jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie budynek w rozumieniu prawa budowalnego, kwalifikacja dochodu z jego zbycia do opodatkowania na zasadach ogólnych, nie powinna być uzależniona od wydania pozwolenia na jego użytkowanie, a głównie od tego czy jest budynkiem wymienionym w art. 24b ustawy.

Jednakże odnosząc się wprost do zadanego pytania, należy stwierdzić, że dochody osiągane ze sprzedaży:

*   grunttów niezabudowanych (grupa a),
*   gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, które nie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (grupa b),
*   gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym (grupa d)

\- podlegają zwolnieniu z opodatkowani na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, gdyż nie podlegają wyłączeniu z tego zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 4), zgodnie z którym dochody ze sprzedaży przez S. obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto, ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT (czyli nieruchomości wymienionych w grupach a, b i d w opisie zdarzenia przyszłego) - należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Na podstawie art. 16a ust. 1 powołanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16a ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi.

Z kolei art. 16c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że amortyzacji nie podlegają m.in:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na gruncie prawa cywilnego budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

Aby zatem dany budynek (należący do Wnioskodawcy) został uznany za środek trwały, muszą być spełnione określone wyżej warunki ustawowe, tj.:

*   budynek jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   budynek jest wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez Fundusz działalnością gospodarczą, oraz
*   przewidywany - w dniu przyjęcia do używania - okres użytkowania budynku przez Wnioskodawcę jest dłuższy niż rok.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku wypełnienia przesłanki zamiaru użytkowania budynku przez okres dłuższy niż rok, budynek wzniesiony przez Wnioskodawcę na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym, nie może zostać uznany za jego środek trwały.

Jednakże, jak wskazano w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 ustawy o CIT pozwala na stwierdzenie, że od 1 stycznia 2019 r. dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT).

Przy czym nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy to budynki, niezależnie, czy są środkami trwałymi, które:

1.  stanowią własność albo współwłasność podatnika,
2.  zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 5), zgodnie z którym (w przypadku, gdy Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesie budynek, budynek ów - ex lege - jest jego własnością) dopóki nie będą spełnione wszystkie stosowne przesłanki wynikające z art. 16a ustawy o CIT, konieczne dla uznania budynku za środek trwały, w tym przesłanka zamiaru użytkowania budynku przez okres dłuższy niż rok, budynek wzniesiony przez Wnioskodawcę na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym, nie może zostać uznany za jego środek trwały, a zatem dochody ze sprzedaży i/lub najmu takiego budynku nie będą mogły podlegać opodatkowaniu na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o CIT - należy uznać za nieprawidłowe (nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, że Wnioskodawca wskazał art. 24 ust. 1, a nie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT).

Ad. 6

Zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 10.000 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1.  zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia;
2.  zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym dalej „Wykazem stawek amortyzacyjnych”, a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m;
3.  stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych;
4.  wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 16e ust. 2 powołanej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 10.000 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia; w tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o CIT nie przewiduje łącznego spełnienia wymienionych przez Wnioskodawcę warunków, w celu ustalenia dnia, od którego należy liczyć okres jednego roku, po upływie którego dany składnik majątku powinien być uznany za środek trwały.

Literalna wykładnia ww. przepisów wskazuje, że liczenie ww. okresu jednego roku powinno następować od dnia faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania.

Przekazanie do używania, powinno co do zasady zostać poprzedzone uprzednim stwierdzeniem spełnienia warunków, o których Wnioskodawca pisze pod lit. a (m.in. kompletność i zdatność do użytku itp.), niemniej jednak przekazanie do używania, nie jest uzależnione od treści umowy (co Wnioskodawca sugeruje pod lit. b), a od daty faktycznego przekazania do używania, którą może potwierdzać treść stosownego dokumentu, nie wykluczając umowy najmu.

Ponadto przewidywany okres używania, o którym Wnioskodawca pisze pod lit. c nie ma wpływu na ustalenie daty przekazania danego składnika do używania. Ustawa o CIT nie wskazuje w swojej treści na to, by w celu ustalenia dnia przekazania do używania danego składnika majątku, a tym samym by zacząć liczyć okres jednego roku używania, Wnioskodawca w dniu tego przekazania do używania, powinien przewidywać okres używania powyżej roku.

Ponadto, przewidywanie używania powyżej jednego roku w dniu oddania do używania powinno, po spełnieniu pozostałych warunków wiązać się z uznaniem danego składnika za środek trwały już w dniu jego przekazania do używania.

Powyższe należy wywieść z brzmienia art. 16e ust. 1 ustawy, który określa „sankcje” w przypadku przekroczenia faktycznego okresu używania danego składnika majątku powyżej roku. Przepis ten dotyczy co prawda przypadku wcześniejszego uznania za koszt m.in. wydatków na wytworzenie składnika majątku ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok. W swojej treści jednak, zastosowanie określonych „sankcji”, uzależnia od przekroczenia rocznego okresu faktycznego używania. Odpowiednio należy więc uznać, że liczenie (ustalenie) tego faktycznego okresu używania powinno następować od dnia przekazania do faktycznego używania danego składnika majątku.

Z kolei, przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki WSA w Lublinie I SA/Lu 893/14 oraz WSA we Wrocławiu I SA/Wr 459/08).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 6), zgodnie z którym w stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, początek okresu jednego roku, po upływie którego S. powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie oba poniższe warunki:

1.  będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie;
2.  będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią tej umowy

\- należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 7

Liczenie upływu okresu jednego roku faktycznego używania danego składnika majątku powinno mieć miejsce od dnia jego faktycznego przekazania do używania (zgodnie z rozstrzygnięciem w zakresie pytania oznaczonego nr 6).

Upływ jednego roku, o którym mowa w art. 16a oraz art. 16e ustawy o CIT determinują postanowienia art. 12 § 4 Ordynacja podatkowej. Zgodnie z tym przepisem terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było – w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Liczenie terminu określonego jako rok, powinno następować w oparciu o powołany przez Wnioskodawcę przepis Ordynacji podatkowej, nie mniej jednak nie znajduje uzasadnienia w treści ustawy proponowany przez Wnioskodawcę sposób określania daty początkowej, w oparciu o spełnienie się ostatniego z warunków wymienionych w pytaniu nr 6.

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 7 należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 8

Wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego określone w art. 17 ust. 1 pkt 57g ustawy o CIT implikuje opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne zamknięte z określonych w art. 24b tej ustawy budynków.

Zarówno na gruncie art. 16c ustawy o CIT jak i na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych, grunty stanowią odrębną od budynków kategorię środków trwałych niepodlegających amortyzacji podatkowej. W szczególności, w Klasyfikacji Środków Trwałych grunty zabudowane zostały ujęte w Grupie 0 podgrupie 03, podczas gdy budynki o których mowa w art. 24b ust. 1 w Grupie 1 podgrupie 10.

Podobnie, budowle zarówno na gruncie art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jak i na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowią odrębną od budynków kategorię środków trwałych. W szczególności, w Klasyfikacji Środków Trwałych budowle zostały ujęte w Grupie 2, podczas gdy budynki o których mowa w art. 24b ust. 1 w Grupie 1.

W konsekwencji, opodatkowaniu na zasadach ogólnych (u uwagi na wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57g ustawy o CIT) podlegają dochody wyłącznie ze sprzedaży i najmu budynków wskazanych przez Ustawodawcę w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Dochody z nieruchomości nie wymienionych w art. 24b podlegają natomiast zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku przewidzenia w umowie sprzedaży nieruchomości odrębnej ceny z tytułu sprzedaży budynku, gruntu oraz budowli, przychód podlegający opodatkowaniu może stanowić jedynie cena uzyskana z tytułu sprzedaży takiego budynku.

Podstawę opodatkowania będzie w tym przypadku stanowił dochód z budynków wymienionych w art. 24b, określony w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Zatem na potrzeby rachunku podatkowego, przychód ze sprzedaży może zostać obniżony o koszty uzyskania przychodu zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT.

Jednocześnie cena uzyskana z tytułu sprzedaży gruntu i z tytułu sprzedaży budowli nadal będzie stanowiła przychód S. objęty zwolnieniem z opodatkowania na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, a koszty nabycia gruntu oraz wytworzenia budowli, nie będą brane pod uwagę przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 8), zgodnie z którym dochód S. podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57g w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez S. - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli oraz ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości) – należy uznać za prawidłowe.

Dochody osiągane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży gruntów, budowli, ruchomości oraz np.: gwarancji, praw autorskich, które nie zostały literalnie wymienione w treści art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, do którego odsyła przepis ograniczający zwolnienie podatkowe tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g tej ustawy, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że dotyczy to sytuacji, gdy wartość przychodu wynikającego ze sprzedaży gwarancji i praw autorskich przenoszonych razem z prawem własności budynku, z uzasadnionych przyczyn nie może zostać uwzględniona w cenie sprzedaży nieruchomości (budynku) a tym samym, ich wyodrębnienie z ceny sprzedaży nieruchomości nie ma charakteru sztucznego.

Ad. 9

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7.  dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stanowi natomiast, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒ zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Jak wskazano w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 ustawy o CIT pozwala na stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT).

Przy czym nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy to budynki (niezależnie, czy są środkami trwałymi), które

1.  stanowią własność albo współwłasność podatnika,
2.  zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (art. 24b ust. 3 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Art. 24b ust. 6 ustawy o CIT odnosi się zatem do przychodów określonych w art. 24b ust. 3 w zw. z art. 24b ust. 1 tej ustawy, a więc do „przychodów z budynków”, a nie przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że wyłączeniu ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach ogólnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g. ustawy o CIT nie podlegają przychody uzyskiwane ze sprzedaży niewynajętej części budynków. Ustawodawca wyłączył ze zwolnienia przedmiotowego w tym przepisie wszystkie przychody ze sprzedaży budynków (wymienionych w art. 24b ust. 1 powołanej ustawy) nie uzależniając tego od okoliczności, czy cała powierzchnia budynku jest wynajęta, czy też nie. Wynika to wprost odesłania do art. 24b ust. 1 tej ustawy, z pkt 2 którego wprost stanowi, że artykuł ten dotyczy budynków, które zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 9), zgodnie z którym w przypadku, gdy budynek został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze tylko w części, dochód S. ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży – należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podatkowy zastrzega, że przedmiotem jego oceny nie była dopuszczalność prowadzenia działalności gospodarczej przez fundusz inwestycyjny zamknięty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.