Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.435.2017.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: Skutki podatkowe finansowania zleceniobiorcom przez zleceniodawcę zakwaterowania i dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonania zlecenia.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; płatnik; umowa-umowa zlecenia; zakwaterowanie; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 20 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania zleceniobiorcom zakwaterowania i dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zlecenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom i zleceniobiorcom zakwaterowania i dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia pracy/wykonywania zlecenia.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 11 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.371.2017.1.AKR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 12 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 stycznia 2018 r.). W dniu 30 stycznia 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 29 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest podmiotem świadczącym usługi między innymi w zakresie pracy tymczasowej oraz outsourcingu usług – Spółka dopiero rozpoczyna świadczenie tych usług. W celu prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, Spółka zawiera umowy o pracę lub umowy zlecenia z osobami fizycznymi. Z uwagi na sytuację na rynku pracy i coraz większe problemy z pozyskaniem pracowników wśród polskich obywateli, Spółka rozpoczęła rekrutację i zatrudnianie osób będących obywatelami Ukrainy.

Dla zatrudnianych osób Spółka zamierza zapewniać zakwaterowanie w okolicy, gdzie znajduje się zakład klienta, do którego Spółka wysyła pracowników tymczasowych, lub u którego Spółka świadczy usługę outsourcingu, a także dowóz do i z zakładu klienta do miejsca zakwaterowania.

W umowach o pracę lub zlecenia Spółka będzie zobowiązana do zapewnienia pracownikowi (zleceniobiorcy) zakwaterowania i/lub – w zależności od okoliczności – dowozu do i z miejsca pracy (wykonywania zlecenia).

Jeżeli chodzi o zapewnione zakwaterowanie pracownika lub zleceniobiorcy, to pracownik lub zleceniobiorca będzie miał prawo korzystać z wynajętych przez Spółkę pomieszczeń mieszkalnych w całości lub w części na koszt Spółki tylko w okresie, gdy wykonuje pracę dla Spółki w danej lokalizacji. Jeżeli pozostaje dłużej w wynajętym przez Spółkę mieszkaniu, ponosi pełną odpłatność na zasadach rynkowych. Pracownik (zleceniobiorca) nie ma prawa podnajmować powierzchni innym osobom, decydować o przeznaczeniu pomieszczeń, etc.

Z uwagi na fakt, że Spółka rozpoczyna dopiero działalność w tym zakresie rozważa trzy modele związane z zapewnieniem zakwaterowania swoim pracownikom i zleceniobiorcom:

1.  zapewnienie zakwaterowania bez pobierania żadnego wynagrodzenia i bez wypłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu za rezygnację z zapewnionego mieszkania w okolicy, w której znajduje się zakład klienta, w którym pracownik (zleceniobiorca) wykonuje swoją pracę,
2.  zapewnienie zakwaterowania i pobieranie z tego tytułu nieznacznych opłat, stanowiących część kwoty, którą sama Spółka płaci za wynajem miejsca zakwaterowania pracownika (zleceniobiorcy),
3.  zapewnienie zakwaterowania bez wynagrodzenia i wprowadzenie nieznacznego ekwiwalentu, który byłby wypłacany w przypadku rezygnacji przez pracownika (zleceniobiorcę) z zapewnionego zakwaterowania.

Zakwaterowanie zapewniane będzie w hotelach pracowniczych lub w mieszkaniach prywatnych wynajmowanych przez Spółkę na cele zbiorowego zakwaterowania (w jednym mieszkaniu będzie zakwaterowanych kilka osób). Tak więc standard zakwaterowania nie będzie wysoki i ma służyć przede wszystkim ulokowaniu pracowników (zleceniobiorców) w bliskiej odległości od zakładu klienta, w którym będą świadczone usługi przez Spółkę przy wykorzystaniu tych osób, a nie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych zatrudnianych osób. W żadnym wypadku Spółka nie będzie zapewniała zakwaterowania pracownikowi (zleceniobiorcy) wraz z rodziną.

Jeżeli zaś chodzi o umożliwienie pracownikom i zleceniobiorcom skorzystania na koszt Spółki z dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy (zlecenia) na rzecz Spółki, to Spółka nie zamierza wprowadzać obowiązku korzystania z transportu, lecz jedynie taką możliwość - pracownik lub zleceniobiorca będzie miał możliwość, według własnego wyboru, dojechać do miejsca pracy środkiem transportu zapewnionym przez Spółkę lub też w inny sposób dostać się do miejsca pracy (wykonania zlecenia). Często środek transportu, który będzie używany do transportu pracowników (zleceniobiorców) do miejsca wykonywania pracy będzie zabierał pracowników (zleceniobiorców) z rożnych lokalizacji i dowoził ich do różnych lokalizacji.

Pracownicy i zleceniobiorcy nie będą mieli żadnego wpływu na trasę przejazdu środków transportu, którymi Spółka zamierza realizować dowóz jak i czas poszczególnych kursów. Zarówno trasa jak i czas poszczególnych kursów będzie uzależniony wyłącznie od potrzeb Spółki podyktowanych prawidłowym wykonywaniem usług świadczonych przez Spółkę.

Spółka rozważa zakup własnych środków transportu lub zakup samych usług transportowych od podmiotów zewnętrznych, które to podmioty będą realizowały usługi transportowe własnymi środkami transportu. Dowóz może być realizowany autobusami lub busami.

Opisana organizacja zakwaterowania i dowozu do i z miejsca pracy (wykonywania zlecenia) podyktowana jest specyfiką prowadzonej działalności i w praktyce umożliwia świadczenie usług pracy tymczasowej (outsourcingu) dla klientów. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności Spółka będzie świadczyć usługi na znacznym obszarze kraju, a niewykluczone, że wraz z rozwojem działalności wręcz na terenie całego kraju, tj. w lokalizacjach wskazanych Spółce przez jej klientów.

Często miejsce, w którym Spółka świadczy usługi (przykładowo magazyn klienta Spółki), jest:

1.  położone w lokalizacji, do której nie dojeżdża komunikacja zbiorowa (zarówno publiczna jak i prywatna),
2.  dojazd jest utrudniony – miejsce, w którym pracownicy i zleceniobiorcy Spółki wykonują prace jest oddalone od głównych dróg,
3.  pracownicy lub zleceniobiorcy Spółki mieszkają w dużej odległości od miejsca ich pracy (przykładowo magazynu klienta).

Ponadto, Spółka z uwagi na fakt, że rozpoczyna działalność w zakresie outsourcingu i pracy tymczasowej rozważa pokrywanie całości kosztów przewozu pracowników (zleceniobiorców) lub też pobieranie od nich nieznacznego (niższego od wartości rynkowej) wynagrodzenia z tego tytułu.

Zapewnienie zakwaterowania w pobliżu lokalizacji zakładu klienta i dowozu do tego zakładu podyktowane jest więc tym, że miejsca świadczenia usług świadczonych przez Spółkę uzależnione są od lokalizacji, w których swoją działalność prowadzą klienci Spółki, a nie sama Spółka. Nie jest możliwe przeniesienie działalności w miejsce, gdzie dostęp do pracowników i zleceniobiorców jest łatwiejszy – to pracownicy i zleceniobiorcy muszą zostać zakwaterowani w pobliżu zakładu klienta i dowiezieni do tego miejsca. W konsekwencji powoduje to, że w lokalizacjach, w których znajdują się zakłady klientów Spółki muszą pojawić się także pracownicy (zleceniobiorcy) Spółki, których często na danym rynku po prostu nie ma i muszą oni zostać sprowadzeni do tych lokalizacji z innych miejsc.

Zapewnienie zakwaterowania i dowozu do i z miejsca pracy powoduje, że osoby te chętniej nawiązują współpracę ze Spółką – brak zapewnienia zakwaterowania i dowozu powodowałby niemożliwość świadczenia usług przez Spółkę, gdyż na lokalnym rynku nie ma osób gotowych podjąć pracę.

Ponadto, zapewnienie tych świadczeń powoduje, że pracownicy i zleceniobiorcy współpracujący ze Spółką są bardziej dyspozycyjni w stosunku do potrzeb Spółki i Jej klientów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka obecnie rozpoczyna działalność w zakresie agencji pracy tymczasowej. Zatrudnieni do tej pory przez Spółkę pracownicy i zleceniobiorcy mają rezydencję podatkową w Polsce. Z uwagi na fakt, że Spółka będzie zatrudniała pracowników i zleceniobiorców o rożnym statusie prawnopodatkowym, Spółka zakłada, że część z pracowników i zleceniobiorców zatrudnionych w przyszłości będzie miała rezydencję podatkową na Ukrainie. W związku z powyższym dla potrzeb wydania interpretacji indywidualnej Spółka wnosi o przyjęcie założenia, że cześć Jej pracowników i zleceniobiorców będzie miała rezydencję podatkowa w Polsce, a cześć z zatrudnionych pracowników i zleceniobiorców będzie miała rezydencję podatkową na Ukrainie.

Spółka zamierza zatrudniać osoby o różnym statusie prawnopodatkowym. W związku z powyższym Spółka zakłada, że część z pracowników i zleceniobiorców zatrudnionych w przyszłości będzie przebywała w Polsce poniżej 183 dni w roku, a część będzie przebywała w Polsce powyżej 183 dni w roku. Pobyt krótszy niż 183 dni w roku może przykładowo wynikać z faktu, że pracownik lub zleceniobiorca przyjechał do Polski w drugiej połowie roku, a nie tylko z braku polskiej rezydencji podatkowej pracownika lub zleceniobiorcy. W związku z powyższym dla potrzeb wydania indywidualnej interpretacji Spółka wnosi o przyjęcie założenia, że część jej pracowników i zleceniobiorców będzie przebywała w Polsce w ciągu roku powyżej 183 dni, a cześć z zatrudnionych przez Spółkę pracowników i zleceniobiorców będzie przebywała krócej niż 183 dni w roku podatkowym.

Spółka nie zamierza różnicować wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców korzystających z dowozu i/lub zakwaterowania oraz niekorzystających z tych świadczeń. Wynagrodzenie pracowników i zleceniobiorców tymczasowych będzie różnicowane wyłącznie zgodnie z obowiązującymi przepisami, czyli pracownicy i zleceniobiorcy będą otrzymywać takie wynagrodzenie jakie otrzymują pracownicy i zleceniobiorcy klienta Spółki (pracodawcy użytkownika). Jeżeli Spółka zdecyduje się pobierać nieznaczne wynagrodzenie za wynajem lub/i dowóz, to kwoty te będą potrącane z wynagrodzenia pracownika (zleceniobiorcy), które nie będzie różnicowane w zależności od tego, czy pracownik (zleceniobiorca) korzysta z zakwaterowania i/lub przejazdów. Potrącenie będzie zaś tylko formą rozliczeń, a nie różnicowania wynagrodzenia.

Wynagrodzenie nie będzie również różnicowane w przypadku gdy Spółka zdecyduje się na przyznanie nieznacznego ekwiwalentu w przypadku rezygnacji z korzystania z zakwaterowania. Ekwiwalent będzie wypłacany pracownikom i zleceniobiorcom, którzy zrezygnują z zakwaterowania oferowanego przez Spółkę, zaś nie będzie wypłacany pracownikom i zleceniobiorcom, którzy będą korzystać z tego zakwaterowania.

Z osobami, które będą korzystały z zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę będą podpisywane umowy, w związku z czym osoby te będą ewidencjonowane przez Spółkę.

Spółka nie zamierza jednak ewidencjonować osób korzystających z bezpłatnych przejazdów do i z miejsca pracy lub wykonywania zlecenia.

Określenie kwot, które Spółka może pobierać za zakwaterowanie od jej pracowników i zleceniobiorców może odbywać się w dwojaki sposób. Po pierwsze, Spółka może określić wysokość tych kwot w sposób całkowicie uznaniowy. Pobieranie tych kwot ma na celu osiągnięcie przede wszystkim efektu psychologicznego, tzn. uzmysłowienie pracownikom i zleceniobiorcom, że zakwaterowanie kosztuje i powinni o nie również dbać. Kwoty te będą co do zasady miesięcznym ryczałtem (niezależnym od ilości dni w poszczególnych miesiącach; ale jeśli pracownik/zleceniobiorca w trakcie miesiąca przestanie korzystać z zakwaterowania (albo zacznie korzystać nie od początku miesiąca) to pobierana od niego opłata za ten miesiąc może być pomniejszana proporcjonalnie do ilości dni faktycznego korzystania z zakwaterowania w danym miesiącu.

Po drugie, niektórzy klienci Spółki (pracodawcy użytkownicy) przyznają swoim pracownikom dodatek mieszkaniowy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami taki dodatek muszą też otrzymać pracownicy tymczasowi zatrudnieni przez Spółkę, a wykonujący pracę na rzecz tego klienta (dodatek jest uwzględniany w wynagrodzeniu Spółki za świadczenie usług na rzecz klienta i stanowi przychód pracownika lub zleceniobiorcy).

Ekwiwalent będzie ustalany w sposób uznaniowy przez Spółkę i nie będzie on uwzględniał rynkowej wartości czynszu płaconego przez Spółkę. Spółka rozważa ekwiwalent w wysokości od 30 zł do100 zł miesięcznie i będzie to świadczenie, z którego w założeniu Spółki będą korzystać pracownicy lub zleceniobiorcy, którzy nie mieszkają w pobliżu miejsca pracy lub wykonywania zlecenia, a także osoby zatrudnione przez Spółkę, które w danej lokalizacji oczekują nie tyle miejsca zakwaterowania w celu wykonania pracy lub zlecenia, a zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych – przykładowo pracownicy i zleceniobiorcy z rodzinami.

Odpłatność na zasadach rynkowych pracowników i zleceniobiorców korzystających z zakwaterowania po okresie zatrudnienia w Spółce będzie ustalana w następujący sposób:

*   w wysokości kosztów wynajmu mieszkania w danej okolicy, podzielonych przez liczbę osób, które mogą jednocześnie mieszkać w tym mieszkaniu (w praktyce więc podzielona przez ilość łóżek),

*   w przypadku zakwaterowania w hotelach pracowniczych – w wysokości opłat za hotel ponoszonych przez Spółkę.

Spółka określi kwoty, pobierane za dowóz Jej pracowników i zleceniobiorców w sposób całkowicie uznaniowy. Pobieranie tych kwot ma na celu osiągnięcie przede wszystkim efektu psychologicznego, tzn. uzmysłowienie pracownikom i zleceniobiorcom, że dowóz kosztuje i powinni oni również dbać o środek transportu, który służy ich dowozowi. Kwoty te będą co do zasady miesięcznym ryczałtem (niezależnym od ilości dni w poszczególnych miesiącach), ale jeśli pracownik/zleceniobiorca w trakcie miesiąca przestanie korzystać z transportu (albo zacznie korzystać w trakcie miesiąca), to pobierana od niego opłata za ten miesiąc może być pomniejszana proporcjonalnie do ilości faktycznego korzystania z dowozu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania bez pobierania żadnego wynagrodzenia i bez wypłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu za rezygnację z zapewnionego mieszkania w okolicy, w której znajduje się zakład klienta, w którym pracownik wykonuje swoją pracę, pracownik Spółki uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?
2.  Czy w przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania i pobieranie z tego tytułu nieznacznych opłat, stanowiących część kwoty, którą sama Spółka płaci za wynajem miejsca zakwaterowania pracownika, pracownik Spółki uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy w postaci różnicy pomiędzy ponoszoną odpłatnością a wartością rynkową świadczenia, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?
3.  Czy w przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania bez wynagrodzenia i wprowadzenia nieznacznego ekwiwalentu, który byłby wypłacany w przypadku rezygnacji przez pracownika z zapewnionego zakwaterowania, pracownik Spółki, który nie zrezygnuje z zapewnionego zakwaterowania uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?
4.  Czy w przypadku zapewnienia przez Spółkę dowozu Jej pracownikom z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia przez nich pracy na rzecz Spółki, pracownicy uzyskują z tego tytułu przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?
5.  Czy w przypadku zapewnienia przez Spółkę dowozu pracownikom z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy na rzecz Spółki i pobierania z tego tytułu nieznacznej odpłatności, pracownicy uzyskują przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?
6.  Czy w przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania zleceniobiorcom bez pobierania żadnego wynagrodzenia i bez wypłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu za rezygnację z zapewnionego mieszkania w okolicy, w której znajduje się zakład klienta, w którym zleceniobiorca wykonuje swoją usługi, zleceniobiorca Spółki uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu podatku (zaliczki na podatek)?
7.  Czy w przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania zleceniobiorcom i pobierania z tego tytułu nieznacznych opłat, stanowiących część kwoty, którą sama Spółka płaci za wynajem miejsca zakwaterowania zleceniobiorcy, zleceniobiorca Spółki uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy w postaci różnicy pomiędzy ponoszoną odpłatnością a wartością rynkową świadczenia, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu podatku (zaliczki na podatek)?
8.  Czy w przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania zleceniobiorcom bez wynagrodzenia i wprowadzenia nieznacznego ekwiwalentu, który byłby wypłacany w przypadku rezygnacji przez zleceniobiorcę z zapewnionego zakwaterowania, zleceniobiorca Spółki, który nie zrezygnuje z zapewnionego zakwaterowania uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu podatku (zaliczki na podatek)?
9.  Czy w przypadku zapewnienia przez Spółkę dowozu Jej zleceniobiorcom z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia przez nich usług na rzecz Spółki, zleceniobiorcy uzyskują z tego tytułu przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu podatku (zaliczki na podatek)?
10.  Czy w przypadku zapewnienia przez Spółkę dowozu Jej zleceniobiorcom z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zlecenia na rzecz Spółki i pobierania z tego tytułu nieznacznej odpłatności, zleceniobiorcy uzyskują przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu podatku (zaliczki na podatek)?
11.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 4 i/lub nr 5 będzie twierdząca. Spółka prosi o odpowiedź w jaki sposób przychód w przypadku pracownika powinien zostać obliczony przez Spółkę?
12.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 9 i/lub 10 będzie twierdząca. Spółka prosi o odpowiedź w jaki sposób przychód w przypadku zleceniobiorcy powinien zostać obliczony przez Spółkę?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie w zakresie pytań dotyczących zleceniobiorców. W zakresie pytań dotyczących pracowników zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do zleceniobiorców), pytanie nr 6 dotyczy art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania bez pobierania żadnego wynagrodzenia i bez wypłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu za rezygnację z zapewnionego mieszkania w okolicy, w której znajduje się zakład klienta, w którym zleceniobiorca wykonuje swoją usługi, zleceniobiorca Spółki nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podatkowego, a tym samym na Spółce jako płatniku nie spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu podatku (zaliczki na podatek).

W ocenie Spółki, pytanie nr 7 dotyczy art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania i pobierania z tego tytułu nieznacznych opłat, stanowiących część kwoty, którą sama Spółka płaci za wynajem miejsca zakwaterowania zleceniobiorcy, zleceniobiorca Spółki nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podatkowego w postaci różnicy pomiędzy ponoszoną odpłatnością a wartością rynkową świadczenia, a tym samym na Spółce jako płatniku nie spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu podatku (zaliczki na podatek).

W ocenie Spółki, pytanie nr 8 dotyczy art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania bez wynagrodzenia i wprowadzenia nieznacznego ekwiwalentu, który byłby wypłacany w przypadku rezygnacji przez zleceniobiorcę z zapewnionego zakwaterowania, zleceniobiorca Spółki, który nie zrezygnuje z zapewnionego zakwaterowania, nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podatkowego, a tym samym na Spółce jako płatniku nie spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu podatku (zaliczki na podatek).

W ocenie Spółki, pytanie nr 9 dotyczy art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zapewnienia przez Spółkę dowozu Jej zleceniobiorcom z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia przez nich usług na rzecz Spółki, zleceniobiorcy nie uzyskują z tego tytułu przychodu podatkowego, a tym samym na Spółce jako płatniku nie spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu podatku (zaliczki na podatek).

W ocenie Spółki, pytanie nr 10 dotyczy art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zapewnienia przez Spółkę dowozu Jej zleceniobiorcom z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zlecenia na rzecz Spółki i pobierania z tego tytułu nieznacznej odpłatności, zleceniobiorcy nie uzyskują przychodu podatkowego, a tym samym na Spółce jako płatniku nie spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu podatku (zaliczki na podatek).

Z uwagi na fakt, że w ocenie Spółki świadczenie w postaci możliwości dowozu zleceniobiorców do miejsca wykonywania zlecenia na rzecz Spółki jest przede wszystkim świadczeniem poniesionym w interesie Spółki a nie Jej zleceniobiorców, a ponadto z uwagi na fakt, że nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu zleceniobiorcom z tytułu umożliwienia im skorzystania z dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zlecenia – nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 12.

OBOWIĄZKI SPÓŁKI JAKO PŁATNIKA PODATKU/ZALICZEK NA PODATEK

W związku z zatrudnieniem zleceniobiorców i wypłatą im wynagrodzeń z tytułu świadczonych usług, na Spółce spoczywają obowiązki płatnika tj. obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy lub podatku (jeżeli zatrudniony zleceniobiorca będzie nierezydentem podatkowym Polski).

Tak więc prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych spoczywających na Spółce jako płatniku podatku dochodowego uzależnione jest od ustalenia, czy świadczenie w postaci możliwości skorzystania z zakwaterowania i/lub dowozu zleceniobiorców z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania usług na rzecz Spółki stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

PRZYCHÓD PODATKOWY

Zgodnie z definicją przychodu zamieszczoną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT) „przychodami (…) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Pomimo bardzo szerokiego ujęcia definicji przychodów z umowy zlecenia, nie wszystkie świadczenia pokrywane przez Spółkę w związku z zatrudnieniem zleceniobiorców będą ich przychodem podatkowym. Przychodem podatkowym jest jedynie realne przysporzenie na rzecz zleceniobiorcy, które stanowi wynagrodzenie za wykonaną przez niego pracę i powoduje zwiększenie jego osobistego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu nie można z kolei uznać wartości świadczeń, które Spółka pokrywa w związku z prowadzoną działalnością lub których wysokości nie da się ustalić.

Takie stanowisko potwierdza także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. przeanalizował definicję przychodu podatkowego pracowników w kontekście finansowania przez pracodawcę udziału pracowników w imprezie integracyjnej.

Jakkolwiek wyrok ten dotyczył oceny, czy udział w imprezie integracyjnej pracownika jest przychodem ze stosunku pracy, to jednak wnioski płynące z zawartych w tym wyroku rozważań Trybunału Konstytucyjnego mają zastosowanie do przychodów z innych tytułów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Możliwość zastosowania dorobku Trybunału zaprezentowanego w tym wyroku do przychodów także z innych niż imprezy integracyjne świadczeń dla pracowników, czy też do świadczeń wynikających z umów zlecenia wynika po pierwsze z faktu, że zasadnicza cześć rozważań Trybunału była oparta na art. 11 ustawy o PIT, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych – w tym właśnie z umów zlecenia. Po drugie sam Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „przychód ze źródła, jakim jest stosunek służbowy czy stosunek pracy, nie różni się od przychodów osiąganych z innych źródeł, tzn. może wystąpić pod różnymi postaciami, przy czym najczęściej występującą i najbardziej typową postacią są oczywiście pieniądze”(3.2.5 uzasadnienia wyroku Trybunału), przy czym z uwagi na fakt, że wniosek skierowany do Trybunału został ograniczony do przychodów z umów o pracę – rozważania Trybunału dotyczyły wyłącznie przychodów z tego właśnie źródła. Powyższe dobitnie jednak podkreśla, że uwagi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają zastosowanie także do przychodów z innych źródeł, a więc można nimi posiłkować się także w stosunku do dochodów z umów zlecenia.

Odnosząc się do definicji przychodu podatkowego we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny z kolei wskazał, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) - punkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

ŚWIADCZENIE PONIESIONE W INTERESIE SPÓŁKI

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego największy problem z jakim obecnie spotykają się firmy działające w branży outsourcingu i agencji pracy tymczasowej jest permanentny brak wystarczającej liczby zleceniobiorców do pracy. Jednym z czynników demotywującym do podjęcia pracy ze Spółką może być trudny lub daleki dojazd do miejsca pracy.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka świadczy usługi na terenie całego kraju u rożnych swoich klientów, zaś miejsce, w którym Spółka świadczy usługi (przykładowo magazyn klienta Spółki) jest:

1.  położony w innej części kraju niż miejsce aktualnego zamieszkania zleceniobiorcy,
2.  położone w lokalizacji, do której nie dojeżdża komunikacja zbiorowa (zarówno publiczna jak i prywatna),
3.  dojazd jest utrudniony – miejsce, w którym zleceniobiorcy Spółki wykonują pracę jest oddalone od głównych dróg,
4.  zleceniobiorcy Spółki mieszkają w dużej odległości od miejsca ich pracy (najczęściej magazynu klienta).

W celu pozyskania zleceniobiorców z Ukrainy Spółka rozważa zapewnienie im zakwaterowania w pobliżu miejsca pracy (wykonywania usług) i dowozu do/i z miejsca zakwaterowania (zamieszkania) do miejsca wykonywania usług przez zleceniobiorcę. Tak więc celem ułatwienia sfinansowania (w całości lub w części) tych świadczeń przez Spółkę Jej zleceniobiorcom jest chęć zwiększenia liczby osób, które będą zainteresowane współpracą ze Spółką, co ma istotne znaczenie, biorąc pod uwagę, że obecnie występuje niedobór zleceniobiorców na polskim rynku pracy. Jak wynika z powyższego korzyści z zapewnienia zakwaterowania i/lub transportu będzie osiągała przede wszystkim Spółka, gdyż w ten sposób możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej, która w przypadku Spółki opiera się przede wszystkim na czynniku ludzkim. Z tego powodu zleceniobiorcy Spółki nie uzyskają przychodu, gdy skorzystają z zakwaterowania lub dojazdów do miejsca pracy środkami transportu zapewnionymi przez Spółkę, gdyż świadczenie w postaci zapewnienia zakwaterowania lub dojazdu do miejsca pracy jest świadczeniem przede wszystkim w interesie Spółki, a nie Jej zleceniobiorców. To Spółka korzysta z tego świadczenia, gdyż dzięki temu może świadczyć usługi i generować przychody. Jest to sytuacja analogiczna do tej, gdy pracodawca zapewnia pracownikowi sprzęt niezbędny do wykonania pracy – używając tego sprzętu do wykonania pracy pracownik nie uzyskuje żadnej osobistej korzyści, sprzęt wykorzystuje dla potrzeb pracodawcy – a więc nie osiąga przychodu korzystając z niego. Tak samo jest z zakwaterowaniem czy przejazdami – nie są one zapewniane po to, aby zleceniobiorca uzyskał korzyść, ale po to, aby zleceniodawca mógł prowadzić swą działalność przy pomocy zleceniobiorców.

Co więcej, w przypadku zakwaterowania zapewnianego przez Spółkę, zleceniobiorcy nie będą mieli możliwości wyboru miejsca zakwaterowania (decyzja o miejscu zakwaterowania, warunkach i standardzie będzie bowiem należała tylko do Spółki), nie będą mieli możliwości mieszkać samodzielnie (zakwaterowanie będzie w hotelach pracowniczych lub w mieszkaniach zajmowanych przez kilka osób jednocześnie mieszkających razem), standard zakwaterowania (z uwagi na warunki opisane powyżej) nie będzie wysoki, a ponadto, Spółka w żadnym wypadku nie będzie zapewniała zakwaterowania zleceniobiorcy wspólnie z rodziną. Powyższe okoliczności, w szczególności zasady i warunki zakwaterowania, w ocenie Spółki, świadczą o tym, że celem zapewnienia zakwaterowania nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych Jej zleceniobiorców, lecz jedynie zakwaterowanie zleceniobiorców w pobliżu zakładów i magazynów klientów Spółki, w których to miejscach zleceniobiorcy będą z ramienia Spółki świadczyć usługi. Innymi słowy, w przedstawionych okolicznościach zapewnienie zakwaterowania zleceniobiorcom w pobliżu miejsca pracy lub świadczenia usług jest świadczeniem ponoszonym przede wszystkim w interesie Spółki jako zleceniodawcy, a nie w interesie Jej zleceniobiorców.

Jeżeli zaś chodzi o dowóz zleceniobiorców, to jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, zleceniobiorcy nie będą mieli żadnego wpływu na sposób wykonywania transportu, w szczególności trasę przejazdu środków transportu i czas przejazdu. Wszystkie kwestie związane z dowozem zleceniobiorców będą przez Spółkę określane samodzielnie i wyłącznie z uwzględnieniem potrzeb świadczonych przez Nią usług.

W przypadku umów zlecenia dodatkowym argumentem za brakiem opodatkowania możliwości zakwaterowania i dowozu zleceniobiorców do miejsca wykonywania usług jest brzmienie art. 742 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi, powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Jak zaś wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka w celu zachęcenia zleceniobiorców do podjęcia współpracy właśnie ze Spółką zamierza w umowach zlecenia zobowiązać się do zapewnienia – w zależności od okoliczności – zakwaterowania i możliwości dowozu zleceniobiorców do miejsca wykonywania przez nich usług na rzecz Spółki. Z powyższego wynika więc, że to Spółka jako zleceniodawca będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów dowozu, a więc zapewnienie tego dowozu zleceniobiorcom nie może być traktowane jako przychód tych osób, lecz jako świadczenie ponoszone przez Spółkę w celu prawidłowego wykonania usług przez zleceniobiorców.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2016 r. (nr IBPB-2-1/4511-263/16/HK), w której wskazano że: „ Art. 742 Kodeksu cywilnego stanowi, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają w sposób szczegółowy, jakie koszty – związane z umową zlecenie – winien ponosić zleceniodawca a jakie zleceniobiorca. Należy zatem przyjąć, że w tej sprawie obowiązuje ogólna zasada swobody umów i tym samym strony umowy mogą w sposób dowolny umówić się co do tego, jakie koszty ponosi zleceniodawca a jakie zleceniobiorca.

Z uzupełnienia wniosku z 5 maja 2016 r. wynika, że – w przedstawionym stanie faktycznym – w treści zawartych umów zlecenia Wnioskodawca (zleceniodawca) został zobowiązany do finansowania noclegów w hotelach pracowniczych i przewozu zleceniobiorców z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy.

Skoro zatem w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca (zleceniodawca) – a nie zleceniobiorca – jest zobowiązany do ponoszenia ww. wydatków, to oznacza, że zapewnienie zleceniobiorcom noclegów w hotelach pracowniczych oraz przewóz zleceniobiorców z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy, nie jest dla zleceniobiorcy przychodem.”

Stanowisko Spółki potwierdza również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 44/17), w którym stwierdzono, że Zleceniobiorcy nie mają żadnej swobody wyboru miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom. Podkreślenia wymaga, że zarówno zapewnienie zakwaterowania jak i transportu służy włącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Zleceniobiorca nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA”).

Zapewnienie zleceniobiorcom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie zleceniobiorców, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, publ. CBOSA). Nie ma również racji organ podatkowy twierdząc, że koszty związane z realizacją zlecenia należy ograniczać do zapewnienia ściśle rozumianych narzędzi pracy. Wykonanie zlecenia może wiązać się również z poniesieniem innych kosztów umożliwiających jego wykonanie. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków zleceniobiorcy i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ zleceniobiorca nie tylko faktycznie obciążony zostałaby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających wykonanie zlecenia, ale i też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę.

Pobieranie częściowych opłat za zakwaterowanie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa również pobieranie od zleceniobiorców nieznacznych opłat za ich zakwaterowanie i transport – w ten sposób część opłaty za zakwaterowanie i transport (istotną część tej opłaty) będzie ponosiła Spółka, zaś w nieznacznym stopniu w opłacie tej będzie partycypował zleceniobiorca.

W ocenie Spółki, powyższa okoliczność nie zmienia konkluzji, że także w takiej sytuacji wydatek na zakwaterowanie (transport) zleceniobiorcy będzie ponoszony w interesie zleceniodawcy. Skoro w sytuacji, gdy Spółka pokrywa w całości koszty zakwaterowania (transportu) wartość tego świadczenia nie jest przychodem podatkowym, to – wnioskując ad maiori ad minus – wartość świadczenia w postaci częściowego sfinansowania kosztów zakwaterowania (transportu) również nie będzie przychodem podatkowym. Innymi słowy w sytuacji, gdy przychodem podatkowym nie jest cała wartość pokrytych kosztów zakwaterowania (transportu) zleceniobiorcy nie będzie nim również część tej kwoty (jeżeli pozostałą część sfinansuje zleceniodawca).

BRAK MOŻLIWOŚCI USTALENIA WYSOKOŚCI PRZYCHODU – DODATKOWE ARGUMENTY DOTYCZĄCE DOWOZU.

W przypadku gdyby nawet uznać, że świadczenie w postacie możliwości dowozu zleceniobiorców do miejsca wykonywania przez nich usług nie jest świadczeniem poniesionym w interesie Spółki, lecz jest świadczeniem na prywatne cele zleceniobiorców to i tak przychód podatkowy nie powstanie. Jak wynika z przytoczonego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego przychodem podatkowym jest świadczenie, którego wartość przypadająca na każdego z zleceniobiorców można indywidualnie ustalić. Nie chodzi jednak o statystyczne ustalenie wysokości tego przychodu, lecz o realną wartość świadczenia, którą uzyska indywidualnie każdy z zleceniobiorców Spółki.

Jak Spółka wskazała z kolei w opisie zdarzenia przyszłego, ustalenie wartości świadczenia indywidualnie przypadającego na każdego z pracowników i zleceniobiorców Spółki jest niemożliwe.

Po pierwsze, wynika to z faktu, że Spółka jedynie umożliwia skorzystanie z dowozu, a nie zobowiązuje zleceniobiorców do korzystania z tego dowozu. Tak wiec to z indywidualnej decyzji każdego zleceniobiorcy będzie wynikać, że chce skorzystać z dowozu, czy będzie korzystał codziennie, od czasu do czasu, czy też w ogóle nie będzie korzystał preferując (przykładowo w związku z dowozem dzieci do szkoły) własny środek transportu.

Po drugie, co również wynika z opisu zdarzenia przyszłego będą występowały sytuacje, gdy środek transportu będzie odbierał zleceniobiorców z różnych lokalizacji i dowoził ich również do różnych lokalizacji – co również wpływa na niemożliwość ustalenia wysokości tego świadczenia.

Różna długość kursu dla różnych zleceniobiorców, jednym środkiem transportu sprawia, że różna jest wartość świadczenia dla poszczególnych zleceniobiorców – ale nie sposób ustalić ile ona wynosi dla poszczególnych osób.

KONKLUZJE

Reasumując, w ocenie Spółki zleceniobiorcy, którym Spółka zamierza zapewnić możliwość zakwaterowania i/lub dowozu do miejsca wykonywania zlecenia nie otrzymają przychodu podatkowego z tego tytułu, gdyż:

*   zapewnienie zakwaterowania i możliwości dowozu zleceniobiorcom jest przede wszystkim świadczeniem poniesionym w interesie Spółki – pozwala Jej to na prawidłowe świadczenie usług na rzecz Jej klientów i zapewnienie odpowiedniej liczby osób, które są w stanie te usługi wykonać,

*   dodatkowo w przypadku dowozu zleceniobiorców – nawet gdyby uznać, że świadczenie to jest ponoszone w interesie zleceniobiorcy, to w ocenie Spółki, nie będzie możliwe ustalenie wysokości wartości tego świadczenia otrzymywanego przez każdego konkretnie zleceniobiorcę – w konsekwencji czego przychód nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wynika z opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca (Spółka) rozpoczyna świadczenie usług m.in. w zakresie pracy tymczasowej oraz outsourcingu usług. Spółka zawiera m.in. umowy zlecenia z osobami fizycznymi. Z uwagi na sytuację na rynku pracy i coraz większe problemy z pozyskaniem zleceniobiorców wśród polskich obywateli, Spółka rozpoczęła rekrutację i zatrudnianie osób będących obywatelami Ukrainy. Dla zatrudnianych osób Spółka zamierza zapewniać zakwaterowanie w okolicy, gdzie znajduje się zakład klienta, do którego Spółka wysyła zleceniobiorców tymczasowych lub u którego Spółka świadczy usługę outsourcingu, a także dowóz do i z zakładu klienta do miejsca zakwaterowania. W umowach zlecenia Spółka będzie zobowiązana do zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania i/lub – w zależności od okoliczności – dowozu do i z miejsca wykonywania zlecenia. Jeżeli chodzi o zapewnione zakwaterowanie zleceniobiorcy, to zleceniobiorca będzie miał prawo korzystać z wynajętych przez Spółkę pomieszczeń mieszkalnych w całości lub w części na koszt Spółki tylko w okresie, gdy wykonuje pracę dla Spółki w danej lokalizacji. Jeżeli pozostaje dłużej w wynajętym przez Spółkę mieszkaniu, ponosi pełną odpłatność na zasadach rynkowych. Zleceniobiorca nie ma prawa podnajmować powierzchni innym osobom, decydować o przeznaczeniu pomieszczeń, etc. Z uwagi na fakt, że Spółka rozpoczyna dopiero działalność w tym zakresie rozważa trzy modele związane z zapewnieniem zakwaterowania swoim zleceniobiorcom: zapewnienie zakwaterowania bez pobierania żadnego wynagrodzenia i bez wypłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu za rezygnację z zapewnionego mieszkania w okolicy, w której znajduje się zakład klienta, w którym zleceniobiorca wykonuje swoją pracę; zapewnienie zakwaterowania i pobieranie z tego tytułu nieznacznych opłat, stanowiących część kwoty, którą sama Spółka płaci za wynajem miejsca zakwaterowania zleceniobiorcy; zapewnienie zakwaterowania bez wynagrodzenia i wprowadzenie nieznacznego ekwiwalentu, który byłby wypłacany w przypadku rezygnacji przez zleceniobiorcę z zapewnionego zakwaterowania. Zakwaterowanie zapewniane będzie w hotelach pracowniczych lub w mieszkaniach prywatnych wynajmowanych przez Spółkę na cele zbiorowego zakwaterowania (w jednym mieszkaniu będzie zakwaterowanych kilka osób). Standard zakwaterowania nie będzie wysoki i ma służyć przede wszystkim ulokowaniu zleceniobiorców w bliskiej odległości od zakładu klienta, w którym będą świadczone usługi przez Spółkę przy wykorzystaniu tych osób, a nie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych zatrudnianych osób. W żadnym wypadku Spółka nie będzie zapewniała zakwaterowania zleceniobiorcy wraz z rodziną. Jeżeli zaś chodzi o umożliwienie zleceniobiorcom skorzystania na koszt Spółki z dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zlecenia na rzecz Spółki, to Spółka nie zamierza wprowadzać obowiązku korzystania z transportu, lecz jedynie taką możliwość – zleceniobiorca będzie miał możliwość, według własnego wyboru, dojechać do miejsca pracy środkiem transportu zapewnionym przez Spółkę lub też w inny sposób dostać się do miejsca wykonania zlecenia. Często środek transportu, który będzie używany do transportu zleceniobiorców do miejsca wykonywania pracy będzie zabierał zleceniobiorców z rożnych lokalizacji i dowoził ich do różnych lokalizacji. Zleceniobiorcy nie będą mieli żadnego wpływu na trasę przejazdu środków transportu, którymi Spółka zamierza realizować dowóz jak i czas poszczególnych kursów. Zarówno trasa jak i czas poszczególnych kursów będzie uzależniony wyłącznie od potrzeb Spółki podyktowanych prawidłowym wykonywaniem usług świadczonych przez Spółkę. Spółka rozważa zakup własnych środków transportu lub zakup samych usług transportowych od podmiotów zewnętrznych, które to podmioty będą realizowały usługi transportowe własnymi środkami transportu. Dowóz może być realizowany autobusami lub busami. Opisana organizacja zakwaterowania i dowozu do i z miejsca wykonywania zlecenia podyktowana jest specyfiką prowadzonej działalności i w praktyce umożliwia świadczenie usług pracy tymczasowej (outsourcingu) dla klientów. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności Spółka będzie świadczyć usługi na znacznym obszarze kraju, a niewykluczone, że wraz z rozwojem działalności wręcz na terenie całego kraju, tj. w lokalizacjach wskazanych Spółce przez jej klientów. Często miejsce, w którym Spółka świadczy usługi (przykładowo magazyn klienta Spółki), jest: położone w lokalizacji, do której nie dojeżdża komunikacja zbiorowa (zarówno publiczna jak i prywatna); dojazd jest utrudniony – miejsce, w którym zleceniobiorcy Spółki wykonują prace jest oddalone od głównych dróg; zleceniobiorcy Spółki mieszkają w dużej odległości od miejsca ich pracy (przykładowo magazynu klienta). Ponadto, Spółka z uwagi na fakt, że rozpoczyna działalność w zakresie outsourcingu i pracy tymczasowej rozważa pokrywanie całości kosztów przewozu zleceniobiorców lub też pobieranie od nich nieznacznego (niższego od wartości rynkowej) wynagrodzenia z tego tytułu.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, które każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione.

Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania.

Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcy leży wyłącznie w interesie zleceniodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy zleceniodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni zleceniobiorcy bezpłatnie zakwaterowanie oraz dowóz do miejsca wykonania zlecenia, to wartość tych świadczeń stanowi dla tego zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania).

W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu wykonania zlecenia przyjętym i zaakceptowanym przez zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie zlecenia). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony zleceniodawcy zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez zleceniodawcę leży w interesie zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na zakwaterowanie i dowóz, jakie musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy zlecenia, którą zawarł z zleceniodawcą.

W odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, należy wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej na rzecz Spółki. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Jednakże z faktu, że Wnioskodawca zamierza sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem oraz dowozem z miejsca zamieszkania do miejsca wykonania zlecenia nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane oraz dowozu do miejsca wykonania zlecenia są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Zakwaterowanie w hotelach pracowniczych lub mieszkaniach prywatnych wynajmowanych przez Spółkę nie będzie bowiem służyło zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia oraz dowóz z miejsca zamieszkania do miejsca wykonania zlecenia, zleceniobiorca zaoszczędzi czas albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu zakwaterowania i ww. dowozu. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wydatki związane z zakwaterowaniem oraz dowozem z miejsca zamieszkania do miejsca wykonania zlecenia na rzecz zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu prawidłowego wykonania usług przez zleceniobiorców.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania zleceniobiorców oraz dowozu do miejsca wykonania zlecenia w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Reasumując, w przypadku zapewnienia przez Spółkę nieodpłatnie zakwaterowania zleceniobiorca Spółki uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy, tj. przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. przychód podatkowy uzyskuje zleceniobiorca również w przypadku zapewnienia mu przez Spółkę nieodpłatnie dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonania zlecenia. Przychodem zleceniobiorcy z ww. tytułów jest wartość tych świadczeń, ustalona według zasad określonych w art. 11 ust. 2a ww. ustawy. W związku z tym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tytułu uzyskania przez zleceniobiorcę ww. przychodów zaliczki na podatek, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy (podatku, na podstawie art. 29 ww. ustawy).

Zatem, w przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania i pobierania z tego tytułu nieznacznych opłat, stanowiących część kwoty, którą sama Spółka płaci za wynajem miejsca zakwaterowania zleceniobiorcy, zleceniobiorca Spółki uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy w postaci różnicy pomiędzy wartością tego świadczenia, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2a ww. ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez zleceniobiorcę, a na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (podatku).

Podobnie w przypadku zapewnienia przez Spółkę dowozu zleceniobiorcom z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zlecenia na rzecz Spółki i pobierania z tego tytułu nieznacznej odpłatności, zleceniobiorcy uzyskują przychód podatkowy w postaci różnicy pomiędzy wartością tego świadczenia, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2a ww. ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez zleceniobiorcę, a na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (podatku).

W przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania bez wynagrodzenia i wprowadzenia nieznacznego ekwiwalentu, który byłby wypłacany w przypadku rezygnacji przez zleceniobiorcę z zapewnionego zakwaterowania, zleceniobiorca Spółki, który nie zrezygnuje z zapewnionego zakwaterowania uzyskuje z tego tytułu jak wskazano wyżej przychód podatkowy, a na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (podatku).

W kwestii dowozu zleceniobiorców z miejsca zamieszkania do miejsca wykonania zlecenia nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku finansowania przez Niego dowozu zleceniobiorcom ustalenie wartości świadczenia indywidualnie przypadającego na każdego z zleceniobiorcę jest niemożliwe. Okoliczności przedstawione we wniosku, tj. Spółka jedynie umożliwia skorzystanie z dowozu, a nie zobowiązuje zleceniobiorców do korzystania z tego dowozu, będą występowały sytuacje, gdy środek transportu będzie odbierał zleceniobiorców z różnych lokalizacji i dowoził ich również do różnych lokalizacji, sprawiają, że ustalenie wysokości tego świadczenia wymaga prowadzenia stosownych ewidencji, w zakresie kto będzie korzystał z dowozu finansowanego przez Spółkę oraz jakie odległości będzie pokonywał. Nie oznacza to jednak, że ustalenie tego świadczenia jest niemożliwe.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami, tj. w kwestii skutków podatkowych zapewnienia przez Spółkę nieodpłatnie zakwaterowanie i dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonania zlecenia.

Ponadto wskazać należy, że zakres postępowania tutejszego Organu ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzeń przyszłych podanych przez Wnioskodawcę. Nadmienić należy, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego, nie zaś sposobu wyliczenia np. przychodu, kosztów uzyskania przychodu, dochodu czy podatku. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków Sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe będą różniły się od występujących w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałych stanów faktycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.