Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-76/14-1/KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: 1. Czy wobec nałożonych ustawowo obowiązków przynależności do samorządu zawodowego i podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez członków tego samorządu, realizowanie tego obowiązku poprzez uczestniczenie w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego ze środków członka samorządu, po stronie uczestnika powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli prawo uczestniczenia w tym kursie przysługuje tylko po uprzednim opłaceniu składek członkowskich? 2. Jeśli uczestnictwo w takim kursie powoduje powstanie przychodu po stronie jego uczestnika, to w konsekwencji czy organ samorządu ma obowiązek sporządzenia dla każdego uczestnika kursu informacji PIT-8C? 3. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić deklarację PIT-8C dla pielęgniarek/ położnych, które uczestniczyły w bezpłatnych kursach kształcenia podyplomowego organizowanych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zadań ustawowych?
Słowa kluczowe: członkowie; obowiązek-obowiązek płatnika; szkolenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 624/14 uchylającym zaskarżoną interpretację (data wpływu akt do Organu – 1 września 2017 r.), wniosku z 27 stycznia 2014 r. (data wpływu do Biura – 27 stycznia 2014 r.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom Izby udziału w kursach szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom Izby udziału w kursach szkoleniowych.

W dniu 25 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPBII/1/415-76/14/AA, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom Izby udziału w kursach szkoleniowych za nieprawidłowe.

Pismem z 12 marca 2014 r. (data wpływu do Biura – 13 marca 2014 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w piśmie z 7 kwietnia 2014 r. znak: IBPB II/1/4152-24/14/JP odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu do Organu – 5 maja 2014 r.) wniesiono skargę na

ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z 4 czerwca 2014 r. znak: IBPBII/1/4160-21/14/JP udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 624/14 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1206/15.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Gl 624/14 wpłynął do Organu 1 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z przepisem art. 17 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustawy mogą przewidywać tworzenie samorządów zawodowych, reprezentujących osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujących pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów. Rozwinięciem tego przepisu są liczne ustawy statuujące samorządy zawodowe, m.in.: adwokatów, radców prawnych, lekarzy, pielęgniarek i położnych, biegłych rewidentów, aptekarzy i inne. Wszystkie ustawy korporacyjne nakładają na swoich członków liczne obowiązki, z których na czoło wysuwa się obowiązek płacenia składek członkowskich, ponoszonych na finansowanie/utrzymanie organów samorządu zawodowego oraz obowiązek podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby w służbach danej korporacji.

Korelatem obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez poszczególne grupy zawodowe jest nałożony na organy samorządu zawodowego obowiązek organizowania i prowadzenia szkolenia zawodowego osób wykonujących dany zawód. Obowiązek ten jest realizowany w szczególności poprzez organizowanie szkoleń, które są prowadzone bądź to przez wykładowców zewnętrznych, bądź też przez samych członków samorządu. Koszty organizowanych w ten sposób szkoleń są pokrywane ze środków organu samorządu zawodowego, pochodzących ze składek członkowskich. Z tytułu przynależności do korporacji, jej członkowie mają prawo do korzystania z pomocy organów samorządu zawodowego w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Warunkiem korzystania z pomocy w zakresie rozwijania kwalifikacji zawodowych jest regularne opłacanie składki członkowskiej oraz brak wymagalnych zobowiązań w stosunku do organu samorządu zawodowego. Ponadto postanowienia wewnętrznych aktów samorządu zawodowego wprowadzają dodatkowe obostrzenia, takie jak konieczność regularnego opłacania składek przez określony czas, lub też, że z pomocy w zakresie rozwijania kwalifikacji zawodowych w formie nieodpłatnego korzystania z kursów dokształcającego można skorzystać wyłącznie jeden raz w roku kalendarzowym. Zachodzi zatem ścisłe powiązanie wzajemnych świadczeń stron - prawo nieodpłatnego uczestniczenia w kursie przysługuje wyłącznie osobom, które wcześniej spełnią określone świadczenia na rzecz samorządu.

W przypadku Wnioskodawcy (Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych) z tytułu przynależności do samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych członkowie samorządu mają prawo do korzystania z pomocy okręgowych izb pielęgniarek i położnych w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz ochrony właściwych warunków wykonywania zawodu (art. 11 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).

Z przynależnością do samorządu zawodowego związany jest również obowiązek opłacania przez pielęgniarki i położne składki członkowskiej na rzecz okręgowej izby pielęgniarek i położnych. Obowiązek ten wynika z przepisu z art. 11 ust. 2 pkt 4 powołanej ustawy zgodnie z którym, członkowie samorządu są obowiązani regularnie opłacać składkę członkowską. Składka ta opłacana jest comiesięcznie, w wysokości określonej w uchwale nr (\`(...)\`) VI Krajowego Zjazdu Pielęgniarek i Położnych z dnia 7 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej oraz zasad jej podziału. Ponadto na mocy przepisu z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U. z 2011 r., Nr 174, poz. 1039) ustawodawca nałożył na pielęgniarki i położne obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W wykonaniu obowiązku ustawowego w zakresie prowadzenia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych Wnioskodawca organizuje kursy szkoleniowe dla pielęgniarek i położnych będących członkami Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych. Szczegółowe zasady realizacji tego obowiązku określone zostały w Regulaminie udzielania pomocy w zakresie rozwijania kwalifikacji zawodowych pielęgniarek i położnych, stanowiącym załącznik nr (\`(...)\`) do uchwały nr (\`(...)\`) Okręgowej Rady Pielęgniarek i Położnych z dnia 30 października 2013 r. Zgodnie z postanowieniami z § 1 ust. 1 i ust. 4 tego regulaminu warunkiem przyznania pomocy w zakresie rozwijania kwalifikacji zawodowych pielęgniarek i położnych będących członkami Okręgowej Rady Pielęgniarek i Położnych jest regularne opłacanie składki członkowskiej oraz brak wymagalnych zobowiązań w stosunku do Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych. Osoby po wpisaniu do rejestru pielęgniarek i położnych, prowadzonego przez Wnioskodawcę, mają prawo korzystać ze świadczeń określonych w tym regulaminie (w tym m.in. kursów szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę) dopiero po 3 miesiącach regularnego opłacania składki członkowskiej na rzecz Izby. Ponadto w postanowieniu z § 3 ust. 1 regulaminu określono, że z pomocy w zakresie rozwijania kwalifikacji zawodowych w formie finansowanego przez Izbę w zamian za opłacanie składek członkowskich, korzystania z kursów dokształcającego, specjalistycznego, kwalifikacyjnego lub specjalizacji, w ramach kształcenia pielęgniarek i położnych organizowanego przez Okręgową Izbę, można skorzystać wyłącznie jeden raz w roku kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wobec nałożonych ustawowo obowiązków przynależności do samorządu zawodowego i podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez członków tego samorządu, realizowanie tego obowiązku poprzez uczestniczenie w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego ze środków członka samorządu, po stronie uczestnika powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli prawo uczestniczenia w tym kursie przysługuje tylko po uprzednim opłaceniu składek członkowskich?
2.  Jeśli uczestnictwo w takim kursie powoduje powstanie przychodu po stronie jego uczestnika, to w konsekwencji czy organ samorządu ma obowiązek sporządzenia dla każdego uczestnika kursu informacji PIT-8C?
3.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić deklarację PIT-8C dla pielęgniarek/ położnych, które uczestniczyły w bezpłatnych kursach kształcenia podyplomowego organizowanych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zadań ustawowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego i finansowanym z jego środków nie powoduje przychodu po stronie uczestniczących w tym kursie osób, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Biorąc pod uwagę fakt, że w związku z uczestnictwem w kursie szkoleniowym organizowanym przez Wnioskodawcę uczestnicy tych kursów nie otrzymują pieniędzy, wartości pieniężnych ani też świadczeń w naturze, Wnioskodawca rozważa czy uczestnictwo w takich kursach może być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Definicja taka wypracowana została natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że pod pojęciem tym należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i zjawiska gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 0/2002 ONSA 2003/1 poz. 47, z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/2006 ONSA i WSA 2006/6 poz. 153, z dnia 24 maja 2010 r., II FSP 1/2010 ONSA i WSA 2010/4 poz. 58).

Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo w kursach szkoleniowych organizowanych przez organ samorządu zawodowego, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz uczestników tych kursów, bowiem uczestnictwo w nich powiązane zostało z ekwiwalentem w postaci opłacania składki członkowskiej na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z Regulaminem udzielania pomocy w zakresie rozwijania kwalifikacji zawodowych pielęgniarek i położnych, stanowiącym załącznik nr (\`(...)\`) do uchwały nr (\`(...)\`) Okręgowej Rady Pielęgniarek i Położnych z dnia 30 października 2013 r. prawo do uczestniczenia w kursie szkoleniowym organizowanym przez Wnioskodawcę przysługuje jedynie tym członkom samorządu, którzy regularnie opłacają comiesięczną składkę członkowską na rzecz Wnioskodawcy. Uprawnienie do uczestnictwa w takim kursie powstaje dopiero z upływem trzech miesięcy terminowego opłacania składki członkowskiej, a więc w momencie kiedy Wnioskodawca otrzymał już świadczenie pieniężne pozwalające na pokrycie kosztów uczestnictwa w kursie osoby opłacającej tę składkę. Ponadto prawo to ograniczone zostało wyłącznie do jednego kursu szkoleniowego w roku kalendarzowym. Członkowie Izby, którzy nie spełniają wymogów określonych w powołanym Regulaminie, nie zostają dopuszczeni do udziału w kursie.

Nie sposób zatem przyjąć, by członkowie samorządu zawodowego otrzymywali nieodpłatne świadczenie z tytułu uczestnictwa w ww. kursach szkoleniowych, bowiem świadczenie to w sposób bezpośredni związane jest z ekwiwalentem w postaci wcześniejszego regulowania składek członkowskich na rzecz Izby, do której przynależą. Fakt, iż składki członkowskie regulowane są przed przystąpieniem przez daną osobę do kursu jest tu bez znaczenia, albowiem jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn.: I SA/ Wt354/2009 „przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć zasadniczo taką sytuację, kiedy następuje przysporzenie bez wcześniejszego obowiązku takiego świadczenia wynikającego z łączącego strony stosunku umownego”. Podobny pogląd wyrażony został również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 września 2012 r., sygn.: I SA/Bd690/2012, w którym podkreślono, że „ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Nieodpłatność polega zatem na uzyskaniu przez podatnika przysporzenia bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego”.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności oraz powołane orzecznictwo, zdaniem Wnioskodawcy uczestnictwo w kursach szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę, finansowanych członkom samorządu w zamian za opłacanie składki, nie powoduje przychodu po stronie uczestników tego kursu, o ile wcześniej opłacają zgodnie z regulacjami wewnętrznymi składki członkowskie, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobligowany do sporządzenia dla każdego z uczestników ww. kursu szkoleniowego informacji PIT-8C.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 25 lutego 2013 r. znak:

IBPBII/1/415-76/14/AA − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom Izby udziału w kursach szkoleniowych – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 624/14 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, powołując uregulowania zawarte w art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że w świetle przytoczonych przepisów i przyjętego w judykaturze sposobu interpretacji określenia nieodpłatne świadczenie, uczestnictwo przez pielęgniarkę lub położną - członka Izby, w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez Izbę, na warunkach opisanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stanowi dla ww. pielęgniarki czy położnej przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ nie stanowi również przychodu z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji organ Samorządu nie ma obowiązku sporządzenia dla wskazanego uczestnika kursu informacji PIT-8C. Sąd zaznaczył, że nie sposób podzielić poglądu, że pielęgniarka i położna nie świadczy nic w zamian za świadczenie Izby w postaci umożliwienia jej uczestnictwa w kursie - w sytuacji, gdy może w takim kursie uczestniczyć wyłącznie po zapłaceniu składek na rzecz Izby za trzy miesiące, a świadczenie Izby ma charakter limitowany; może być udzielone tylko raz w roku. Wzajemność świadczeń, których wystąpienie eliminuje dane świadczenie ze zbioru świadczeń nieodpłatnych, nie ogranicza się tylko do ekwiwalentności w cywilistycznym, obligacyjnym rozumieniu. Ocena, czy świadczenia mają charakter wzajemny powinna zostać dokonana w konkretnym kontekście, z uwzględnieniem okoliczności, w których dochodzi do udzielenia świadczenia. W analizowanym przypadku wzajemność wynika z uwarunkowania możliwości uczestniczenia w kursie od realizacji przez pielęgniarkę czy położną ustawowego obowiązku o wymiarze finansowym, a realizacja tego obowiązku ma znaczenie dla stanu majątku Samorządu.

Sąd podkreślił, że istotnym elementem kontekstu sytuacyjnego wpływającego na ocenę charakteru świadczenia jest także okoliczność, iż udzielenie świadczenia stanowi zgodny z prawem sposób realizacji obowiązku Samorządu sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodów pielęgniarki i położnej w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony (art. 2 ust. 1 u.s.p.p. w związku z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP) poprzez wykonanie zadania ustawowego: prowadzenia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 u.s.p.p.) w warunkach prawidłowego zarządzania majątkiem własnym (pochodzącym w znacznej części ze składek członków), poprzez przeznaczenie jego części na finansowanie kursów szkoleniowych. Samorządy zawodowe z jednej strony reprezentują osoby wykonujące określone zawody (działanie na zewnątrz); z drugiej strony są powołane w celu wspomagania członków w dążeniu do prawidłowego wykonywania zawodu. W sytuacji nałożenia na pielęgniarki i położne obowiązku podnoszenia kwalifikacji, a na Samorząd – obowiązku sprawowania pieczy nad wykonywaniem zawodu ze względu na interes publiczny, występuje korelacja obowiązków tych podmiotów. Innymi słowy składki, które pielęgniarki i położne opłacają winny być – chociażby w części - spożytkowane w celu ułatwienia wypełnienia powinności należytego wykonywania zawodu. Samorząd nie powstał w celu budowania kolejnej struktury biurokratycznej i nakładania na jego członków finansowych ciężarów (w związku z obowiązkowym uczestnictwem) w aksjologicznej próżni. Z woli ustawodawcy samorządy zawodowe winny pełnić rolę gwaranta należytego wykonywania zawodów zaufania publicznego w celu ochrony interesu publicznego. Członkowie samorządu winni ponosić ciężary finansowe, aby umożliwić Samorządowi wypełnienie zadań ustawowych; między innymi szkolenie członków. Prawidłowe zarządzanie majątkiem wyznacza granice, w jakich – w kontekście innych obowiązków ustawowych, a także potrzeb szkoleniowych członków – kursy mają charakter bezpłatny, a w jakich odpłatny. W sytuacji przyjęcia korporacyjnych zasad udzielania świadczeń w postaci umożliwienia udziału w bezpłatnym kursie, przeznaczenie środków pochodzących ze składek na finansowanie kursów i udzielenie świadczenia członkowi samorządu nie ma cech arbitralnej decyzji, lecz wskazuje na jednoznaczne uwarunkowanie udzielenia świadczenia, spełnieniem przez tego członka innego świadczenia finansowego – ze skutkiem dla stanu majątku Samorządu.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1206/15 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

że Minister Finansów niezasadnie zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym uczestnictwo w bezpłatnych szkoleniach organizowanych dla pielęgniarek i położnych przez organ samorządu zawodowego nie stanowi nieodpłatnych świadczeń na rzecz uczestników szkoleń, podlegających kwalifikacji jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ponadto w złożonej skardze kasacyjnej Minister Finansów, na poparcie prezentowanego stanowiska, nawiązał do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. W wyroku tym Trybunał badając zgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przepisów u.p.d.o.f. dotyczących „innych nieodpłatnych świadczeń” - art. 12 w związku z art. 11 ust. 1 oraz w związku z art. 11 ust. 2 - 2b, sformułował szereg wskazań interpretacyjnych (kryteriów), pozwalających uznać unormowania zawierające to, tak niedookreślone pojęcie, za zgodne z ww. przepisami Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że nie negując doniosłości tego orzeczenia dla wyjaśnienia znaczenia użytego w przepisach podatkowych pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, nie można jednak nie dostrzegać okoliczności, które nie pozwalają przy rozpoznaniu niniejszej sprawy na ograniczenie się jedynie do wskazań wynikających z powyższego wyroku Trybunału i przyjęcie ich w sposób automatyczny.

Mając na uwadze uzasadnienia wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 624/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1206/15, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2014 r., który wpłynął do Organu 27 stycznia 2014 r., stwierdza, że w świetle zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, tj. w latach 2013-2014, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom Izby udziału w kursach szkoleniowych – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r.. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15. art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców.
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem.

Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny zauważyć jednak należy, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli zatem do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionego stanu taktycznego wynika, że w przypadku Wnioskodawcy (Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych) z tytułu przynależności do samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych członkowie samorządu mają prawo do korzystania z pomocy okręgowych izb pielęgniarek i położnych w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz ochrony właściwych warunków wykonywania zawodu - art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz.U. Nr 174, poz. 1038 ze zm., dalej: „uspp”).

Z przynależnością do samorządu zawodowego związany jest również obowiązek opłacania przez pielęgniarki i położne składki członkowskiej na rzecz Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych. Obowiązek ten wynika z przepisu z art. 11 ust. 2 pkt 4 uspp, zgodnie z którym, członkowie samorządu są obowiązani regularnie opłacać składkę członkowską.

Na mocy przepisu z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 1ipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U. z 2011 r., Nr 174, poz. 1039) ustawodawca nałożył na pielęgniarki i położne obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego. W wykonaniu obowiązku ustawowego w zakresie prowadzenia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych Wnioskodawca organizuje kursy szkoleniowe dla pielęgniarek i położnych będących członkami Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych. Szczegółowe zasady realizacji tego obowiązku określone zostały w Regulaminie udzielania pomocy w zakresie rozwijania kwalifikacji zawodowych pielęgniarek i położnych, stanowiącym załącznik nr (\`(...)\`) do uchwały nr (\`(...)\`) Okręgowej Rady Pielęgniarek i Położnych z dnia 30 października 2013 r. Zgodnie z postanowieniami z § 1 ust. 1 i ust. 4 tego regulaminu warunkiem przyznania pomocy w zakresie rozwijania kwalifikacji zawodowych pielęgniarek i położnych będących członkami Okręgowej Rady Pielęgniarek i Położnych jest regularne opłacanie składki członkowskiej oraz brak wymagalnych zobowiązań w stosunku do Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych. Osoby po wpisaniu do rejestru pielęgniarek i położnych, prowadzonego przez Wnioskodawcę, mają prawo korzystać ze świadczeń określonych w tym regulaminie (w tym m.in. kursów szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę) dopiero po 3 miesiącach regularnego opłacania składki członkowskiej na rzecz Izby. Ponadto w postanowieniu z § 3 ust. 1 regulaminu określono, że z pomocy w zakresie rozwijania kwalifikacji zawodowych w formie finansowanego przez Izbę w zamian za opłacanie składek członkowskich, korzystania z kursów dokształcającego, specjalistycznego, kwalifikacyjnego lub specjalizacji, w ramach kształcenia pielęgniarek i położnych organizowanego przez Okręgową Izbę, można skorzystać wyłącznie jeden raz w roku kalendarzowym.

Przenosząc powołane przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że udzielenie przez Izbę członkom (tj. pielęgniarkom lub położnym) świadczenia w postaci udziału w bezpłatnym kursie szkoleniowym następuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia kilku warunków. Pielęgniarka lub położna po pierwsze, musi być członkiem samorządu, po drugie regularnie opłacała przez co najmniej trzy miesiące składki członkowskie, po trzecie z takiego świadczenia może skorzystać tylko raz w roku.

Wnioskodawca udziela świadczenia z własnego majątku, ponieważ w momencie opłacenia składki następuje jej przewłaszczenie. Składki są przychodem Samorządu i wchodzą do jego majątku. Opłacanie składek jest obowiązkiem ustawowym pielęgniarek oraz położnych i w konsekwencji brak jest podstaw do traktowania konkretnej opłaconej składki (składek) jako zapłaty za konkretne szkolenie.

Wzajemność świadczeń, której wystąpienie eliminuje dane świadczenie ze zbioru świadczeń nieodpłatnych, nie ogranicza się tylko do ekwiwalentności w cywilistycznym, obligacyjnym rozumieniu. Ocena, czy świadczenia mają charakter wzajemny powinna zostać dokonana w konkretnym kontekście, z uwzględnieniem okoliczności, w których dochodzi do udzielenia świadczenia. W analizowanym przypadku wzajemność wynika z uwarunkowania możliwości uczestniczenia w kursie od realizacji przez pielęgniarkę czy położną ustawowego obowiązku o wymiarze finansowym, a realizacja tego obowiązku ma znaczenie dla stanu majątku Samorządu.

Udzielenie świadczenia stanowi zgodny z prawem sposób realizacji obowiązku Samorządu sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodów pielęgniarki i położnej w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony (art. 2 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej w związku z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP) poprzez wykonanie zadania ustawowego: prowadzenia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 uspp) w warunkach prawidłowego zarządzania majątkiem własnym (pochodzącym w znacznej części ze składek członków), poprzez przeznaczenie jego części na finansowanie kursów szkoleniowych.

Samorządy zawodowe z jednej strony reprezentują osoby wykonujące określone zawody (działanie na zewnątrz), z drugiej strony są powołane w celu wspomagania członków w dążeniu do prawidłowego wykonywania zawodu. W sytuacji nałożenia na pielęgniarki i położne obowiązku podnoszenia kwalifikacji, a na samorząd – obowiązku sprawowania pieczy nad wykonywaniem zawodu ze względu na interes publiczny, występuje korelacja obowiązków tych podmiotów.

Innymi słowy składki, które pielęgniarki i położne opłacają winny być – chociażby w części - spożytkowane w celu ułatwienia wypełnienia powinności należytego wykonywania zawodu.

Z woli ustawodawcy samorządy zawodowe winny pełnić rolę gwaranta należytego wykonywania zawodów zaufania publicznego w celu ochrony interesu publicznego. Członkowie samorządu winni ponosić ciężary finansowe, aby umożliwić samorządowi wypełnienie zadań ustawowych; między innymi szkolenie członków. Prawidłowe zarządzanie majątkiem wyznacza granice, w jakich – w kontekście innych obowiązków ustawowych, a także potrzeb szkoleniowych członków – kursy mają charakter bezpłatny, a w jakich odpłatny. W sytuacji przyjęcia korporacyjnych zasad udzielania świadczeń w postaci umożliwienia udziału w bezpłatnym kursie, przeznaczenie środków pochodzących ze składek na finansowanie kursów i udzielenie świadczenia członkowi samorządu nie ma cech arbitralnej decyzji, lecz wskazuje na jednoznaczne uwarunkowanie udzielenia świadczenia, spełnieniem przez tego członka innego świadczenia finansowego – ze skutkiem dla stanu majątku samorządu.

Reasumując, uczestnictwo przez pielęgniarkę lub położną – członków Samorządu, w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez Wnioskodawcę, na warunkach opisanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stanowi dla ww. pielęgniarki czy położnej przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ nie stanowi również przychodu z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzenia dla wskazanego uczestnika kursu szkoleniowego informacji PIT-8C.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.