Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-668/10-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-29
Teza: Czy Spółka ma prawo, na podstawie norm i zasad prawa wspólnotowego (pkt 65 preambuły, art. 1 ust. 2, art. 73, art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), obniżyć obrót i podatek VAT należny w momencie wystawienia korekty faktury VAT zmniejszającej podstawę opodatkowania bez konieczności oczekiwania na potwierdzenie otrzymania tej korekty przez kontrahenta, czyli z pominięciem zastosowania art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; faktura-korekta faktury; faktura-otrzymanie faktury; faktura-wystawienie faktury; korekta; korekta-korekta podatku; odbiór-pokwitowanie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podpis
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia obrotu oraz korekty podatku należnego z tytułu wystawionych faktur korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia obrotu oraz korekty podatku należnego z tytułu wystawionych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) zajmuje się świadczeniem szeroko pojętych usług porządkowo -czystościowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające, zgodnie z art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT – przede wszystkim świadczy usługi, ale również prowadzi sprzedaż towarów. W związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Spółka wystawia faktury VAT potwierdzające wykonywane czynności.

W trakcie prowadzonej działalności zdarza się, iż po wystawieniu faktury VAT dokumentującej wykonywane przez Spółkę czynności okazuje się, iż faktura ta jest nieprawidłowa. Nieprawidłowość polega na tym, iż Spółka wykazuje jako podstawę opodatkowania na fakturze VAT wartość większą od tej, która powinna (zgodnie z rzeczywistością) podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (np. Spółka wystawia fakturę VAT wskazując jako podstawę opodatkowania kwotę 150 PLN, zamiast prawidłowej wartości 100 PLN). Przyczyny wystawienia błędnej faktury VAT są bardzo różne (np. jest to błąd osoby wystawiającej fakturę VAT, wystąpił błąd w umowie pomiędzy Spółką a kontrahentami, osoba wystawiająca fakturę nie znała aneksu zawartego przez strony, nastąpił zwrot towaru, przyznano rabat itp.).

Oczywiście podatek VAT od wystawionej nieprawidłowo faktury VAT (tj. od nieprawidłowej podstawy opodatkowania) podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7 i stanowi podatek VAT należny Spółki zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

Po wykryciu błędu Spółka wystawia, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie), fakturę korygującą (dalej: korektę) i zgodnie z § 19 rozporządzenia wysyła oryginał korekty kontrahentowi.

Obecnie Spółka w celu skorygowania in minus wykazanego wcześniej, wyższego podatku VAT należnego na podstawie błędnie wystawionej faktury VAT oczekuje na potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta wysłanej korekty. Spółka w celu obniżenia podatku VAT należnego stosuje więc zasady wskazane w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

W praktyce powyższe oznacza konieczność poświęcenia znacznych zasobów administracyjnych na działania związane z pozyskiwaniem i ewidencjonowaniem takich potwierdzeń. Ponadto proces ten wiąże się z dodatkowymi kosztami dla Spółki i bywa utrudniony ze względu na częsty brak współpracy kontrahentów w zakresie potwierdzania odbioru korekt. Zdarza się, iż Spółka pomimo zwrotu części wynagrodzenia nie może otrzymać od kontrahenta potwierdzenia co naraża ją na dodatkowe, negatywne konsekwencje finansowe. W konsekwencji Spółka planuje odstąpić od ww. modelu oczekiwania z obniżeniem podatku VAT należnego, aż do momentu otrzymania potwierdzenia informującego o fakcie odebrania przez kontrahenta korekty, czyli planuje odstąpić od stosowania art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. Zdaniem Spółki możliwość taką przewidują regulacje prawa wspólnotowego, w tym zasady prawa wspólnotowego, które mają pierwszeństwo zastosowania przed regulacjami prawa krajowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo, na podstawie norm i zasad prawa wspólnotowego (pkt 65 preambuły, art. 1 ust. 2, art. 73, art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), obniżyć obrót i podatek VAT należny w momencie wystawienia korekty faktury VAT zmniejszającej podstawę opodatkowania bez konieczności oczekiwania na potwierdzenie otrzymania tej korekty przez kontrahenta, czyli z pominięciem zastosowania art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie norm zasad prawa wspólnotowego (pkt 65 preambuły, art. 1 ust. 2, art. 73, art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), ma on prawo obniżyć obrót i podatek VAT należny w momencie wystawienia korekty faktury VAT zmniejszającej podstawę opodatkowania bez konieczności oczekiwania na potwierdzenie otrzymania tej korekty przez kontrahenta, czyli z pominięciem zastosowania art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Zgodnie z ust. 4a ww. przepisu w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okras rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Dodatkowo, zgodnie z ust 4c ww. przepisu przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Powyższe przepisy polskiej ustawy o VAT wprowadzają więc ogólną zasadę nakładającą na podatników (w tym również na Spółkę) obowiązek otrzymania i gromadzenia potwierdzeń otrzymania przez kontrahenta korekt w celu obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

Regulacje wprowadzające wymóg gromadzenia potwierdzenia rodzą jednakże poważne wątpliwości co do ich zgodności z prawem wspólnotowym. W szczególności zdaniem Spółki przepisy te naruszają zasadę proporcjonalności, a w konsekwencji zasadę neutralności oraz opodatkowania ostatecznej konsumpcji, które wynikają z Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa).

Zgodnie z zasadą proporcjonalności (zasada ta dotyczy nie tylko podatku VAT, ale całego porządku prawnego Unii Europejskiej) podjęte przez ustawodawcę środki prawne muszą być konieczne i współmierne do wagi regulowanego zagadnienia. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak skonstruowane, aby osiągając swój cel w jak najmniejszym stopniu ingerowały w prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. Z powyższego wynika, że również przepisy o charakterze technicznym (w szczególności przepisy o fakturowaniu) powinny uwzględniać zasadę proporcjonalności. Nie mogą być one zatem zbyt formalistyczne i uciążliwe dla podatników (J. Martini, Ł. Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, Warszawa 2007 r., str. 42). Dodatkowo orzecznictwo ETS potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego (czyli również stosowania tego prawa przez organy podatkowe), niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz „Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich”, Toruń 2007 r., s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE).

Natomiast zgodnie z zasadą neutralności (najistotniejszą z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania podatku VAT) podatek VAT powinien być dla podatników tego podatku neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla nich obciążenia kosztowego – podatnik pełni w ramach konstrukcji podatku VAT jedynie rolę pośrednika między konsumentem, a organami skarbowymi (podobnie ETS w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/194 Elida GIbs). Faktem jest, iż w rzeczywistości zasada ta doznaje pewnych ograniczeń – podatnik ponosi bowiem w pewnej części realne koszty podatku VAT. Jednakże należy wyraźnie podkreślić, iż ograniczenia te powinny mieć jedynie marginalny charakter. Zatem, im więcej ograniczeń w tym zakresie (zarówno jeśli chodzi o zakres, jak i termin) to tym bardziej przepisy podatku VAT dalekie są od ideału – ograniczeniu podlega bowiem obowiązująca zasada neutralności (J. Martini, Ł Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, Warszawa 2007 r., str. 39). Należy również dodać, iż neutralność opodatkowania podatkiem VAT nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia – podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta, a nie podatnika.

Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT będące przedmiotem niniejszej interpretacji (art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT) naruszają w sposób oczywisty zasadę proporcjonalności, która prowadzi do naruszenia zasady neutralności, ponieważ podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty (np. w przypadku, gdy Spółka dokonała zwrotu kwoty objętej korektą), przez co ponosi on ekonomiczny ciężar opodatkowania (do momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekty). Tym samym niespełnienie przez Spółkę w określonym czasie powyższych warunków będzie prowadzić do dodatkowego ponoszenia ciężaru opodatkowania VAT.

Interpretacja wskazująca na naruszenie Wspólnotowych zasad: proporcjonalności oraz neutralności wynika również bezpośrednio z brzmienia przepisów Dyrektywy, a w szczególności art. 73 oraz art. 90, które nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia korekty faktury jego kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającego z korekty faktury.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie natomiast z artykułem 90 Dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Sformułowane w ust. 1 art. 90 Dyrektywy udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do określenia warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania państwa członkowskiego (w tym przypadku Państwa Polskiego). Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności, a w konsekwencji zasadą neutralności.

Konkludując powyższe, brak posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, czyli zachowanie zgodne z art. 29 ust. 4a i 4 ustawy o VAT, powodować będzie, że Spółka zobowiązana będzie do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT wyższej niż powinna. Podatek ten będzie odprowadzany od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów, czy świadczenie usług. Podatnik tym samym sam poniesie (co najmniej przez określony okres czasu) ciężar podatku VAT.

Należy zauważyć, że Spółka chcąc działać zgodnie z przepisami ustawy o VAT, pomimo woli dokonania korekty podstawy opodatkowania, może nie mieć do tego prawa na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z jednej strony Spółka nie może skorygować podatku należnego, a z drugiej strony jest ona stawiana w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego – art. 108 ust. 2 ustawy o VAT (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 742/09).

Zgodnie z prawem wspólnotowym i zasadami funkcjonującymi w obszarze tego prawa obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania korekty przez kontrahenta wydaje się tym samym nadmiernie uciążliwy, a wystarczającym środkiem spełniającym wymagania celu opodatkowania podatkiem VAT jest niebudzący wątpliwości fakt wystawienia dla kontrahenta korekty, a nie fakt otrzymania potwierdzenia otrzymania korekty przez kontrahenta.

Dodatkowo należy podkreślić, iż Spółka w dalszym ciągu zobowiązana jest do wysłania oryginału korekty faktury VAT kontrahentowi, zgodnie z § 19 rozporządzenia, a kontrahent w dalszym ciągu ma obowiązek, zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT obniżyć podatek naliczony, zgodnie z otrzymaną korektą. W tym kontekście uzależnienie prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z wystawionej korekty od otrzymania potwierdzenia jest rażącym naruszeniem ww. zasad prawa wspólnotowego.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2100/00, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r., sygn. I SA/Po 107/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1255/09 oraz z dnia 30 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 742/09), dotyczącym kwestii obowiązku gromadzenia potwierdzeń odbioru faktur korygujących dla obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Należy dodać, iż niezgodność z prawem wspólnotowym warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty była już sygnalizowana, co prawda w innym stanie prawnym, w starszych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 249/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 399/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1583/08), ale mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Spółka zauważa, że wyroki sądów administracyjnych były wydawane w indywidualnych sprawach podatników, jednak ze względu na tożsamość zagadnienia powinny być brane pod uwagę także w niniejszej sprawie, już na etapie wydawania niniejszej interpretacji. Konieczność uwzględniania przy niniejszej interpretacji indywidualnej wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach wynika z przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane już na etapie jej wydania i nie może być przez organ podatkowy pominięte (patrz. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Go 428/09).

Za powyższym przemawia również ogólna zasada ekonomiki (prostoty) postępowania wyrażona w art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Za naruszenie tej zasady należałoby uznać sytuację, w której ten sam organ podatkowy (w tym przypadku Minister Finansów) miał obowiązek uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych dopiero na etapie weryfikacji wydanych interpretacji indywidualnych, a nie na etapie ich wydawania.

Mając powyższe na względzie Spółka wnosi o wydanie interpretacji zgodnie z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 – na mocy § 13 ust. 3 rozporządzenia – stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl ust. 2 powołanego wyżej przepisu – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem szeroko pojętych usług porządkowo-czystościowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające, zgodnie z art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT – przede wszystkim świadczy usługi, ale również prowadzi sprzedaż towarów. W związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Spółka wystawia faktury VAT potwierdzające wykonywane czynności.

W trakcie prowadzonej działalności zdarza się, iż po wystawieniu faktury VAT dokumentującej wykonywane przez Spółkę czynności okazuje się, iż faktura ta jest nieprawidłowa. Nieprawidłowość polega na tym, iż Spółka wykazuje jako podstawę opodatkowania na fakturze VAT wartość większą od tej, która powinna (zgodnie z rzeczywistością) podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (np. Spółka wystawia fakturę VAT wskazując jako podstawę opodatkowania kwotę 150 PLN, zamiast prawidłowej wartości 100 PLN). Przyczyny wystawienia błędnej faktury VAT są bardzo różne (np. jest to błąd osoby wystawiającej fakturę VAT, wystąpił błąd w umowie pomiędzy Spółką a kontrahentami, osoba wystawiająca fakturę nie znała aneksu zawartego przez strony, nastąpił zwrot towaru, przyznano rabat itp.).

Po wykryciu błędu Spółka wystawia zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług fakturę korygującą i zgodnie z § 19 rozporządzenia wysyła oryginał korekty kontrahentowi.

Obecnie Spółka w celu skorygowania in minus wykazanego wcześniej, wyższego podatku VAT należnego na podstawie błędnie wystawionej faktury VAT oczekuje na potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta wysłanej korekty. Spółka w celu obniżenia podatku VAT należnego stosuje więc zasady wskazane w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

Spółka wskazała, iż w praktyce powyższe oznacza konieczność poświęcenia znacznych zasobów administracyjnych na działania związane z pozyskiwaniem i ewidencjonowaniem takich potwierdzeń. Ponadto proces ten wiąże się z dodatkowymi kosztami dla Spółki i bywa utrudniony ze względu na częsty brak współpracy kontrahentów w zakresie potwierdzania odbioru korekt. Zdarza się, iż Spółka pomimo zwrotu części wynagrodzenia nie może otrzymać od kontrahenta potwierdzenia co naraża ją na dodatkowe, negatywne konsekwencje finansowe. W konsekwencji Spółka planuje odstąpić od ww. modelu oczekiwania z obniżeniem podatku VAT należnego, aż do momentu otrzymania potwierdzenia informującego o fakcie odebrania przez kontrahenta korekty, czyli planuje odstąpić od stosowania art. 29 ust. 4a i 4c ustawy. Zdaniem Spółki możliwość taką przewidują regulacje prawa wspólnotowego, w tym zasady prawa wspólnotowego, które mają pierwszeństwo zastosowania przed regulacjami prawa krajowego.

Odnosząc się do powyższego tut. Organ pragnie przywołać przepis art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, który stanowi, iż zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (…). Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

W myśl art. 90 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Wskazane przepisy art. 73 i 90 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy.

Tut. organ pragnie zauważyć, iż z chwilą wstąpienia państwa członkowskiego do struktur Unii Europejskiej, zobowiązuje się ono do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia podatku należnego. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia Zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.