Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-789/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-28
Teza: Czy do odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców znajdą zastosowanie ograniczenia tzw. „cienkiej kapitalizacji”, w sytuacji gdy na dzień wypłaty odsetek pożyczki zostały spłacone w całości lub w części przewyższającej trzykrotność kapitału zakładowego? Czy do wartości zadłużenia na dzień spłaty odsetek wlicza się kwotę zapłaconych w tym dniu odsetek, kwotę spłaconych pożyczek i wartość spłaconego zadłużenia z innych tytułów?
Słowa kluczowe: kredyt; odsetki; pożyczka; udział; udziałowiec; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   do odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców znajdą zastosowanie ograniczenia tzw. „cienkiej kapitalizacji”, w sytuacji gdy na dzień wypłaty odsetek pożyczki zostały spłacone w całości lub w części przewyższającej trzykrotność kapitału zakładowego – **jest nieprawidłowe,**
*   do wartości zadłużenia na dzień spłaty odsetek wlicza się kwotę zapłaconych w tym dniu odsetek, kwotę spłaconych pożyczek i wartość spłaconego zadłużenia z innych tytułów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   do odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców znajdą zastosowanie ograniczenia tzw. „cienkiej kapitalizacji”, w sytuacji gdy na dzień wypłaty odsetek pożyczki zostały spłacone w całości lub w części przewyższającej trzykrotność kapitału zakładowego,
*   do wartości zadłużenia na dzień spłaty odsetek wlicza się kwotę zapłaconych w tym dniu odsetek, kwotę spłaconych pożyczek i wartość spłaconego zadłużenia z innych tytułów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 150.000,00 zł. Ma 5 udziałowców, z których każdy posiada 20% udziałów. Trzech udziałowców udzieliło Spółce pożyczek, w różnych terminach. Łączna kwota pożyczek przekracza trzykrotność kapitału zakładowego. Umowy pożyczek zawarte są na czas nieokreślony. Pożyczki przeznaczone są na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwrot pożyczek w całości lub części oraz wypłata odsetek mogą nastąpić w dowolnych terminach obustronnie ustalonych. Spółka w przyszłości chce zwrócić udziałowcom pożyczki i wypłacić odsetki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy do odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców znajdą zastosowanie ograniczenia tzw. „cienkiej kapitalizacji”, w sytuacji gdy na dzień wypłaty odsetek pożyczki zostały spłacone w całości lub w części przewyższającej trzykrotność kapitału zakładowego?

Czy do wartości zadłużenia na dzień spłaty odsetek wlicza się kwotę zapłaconych w tym dniu odsetek, kwotę spłaconych pożyczek i wartość spłaconego zadłużenia z innych tytułów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na dzień wypłaty odsetek pożyczki zostały spłacone w całości lub w części przewyższającej trzykrotność kapitału zakładowego do odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców nie znajdą zastosowania ograniczenia tzw. „cienkiej kapitalizacji” (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop) oraz do wartości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie wlicza się kwoty zapłaconych w tym dniu odsetek, kwoty spłaconych pożyczek i wartości zadłużenia z innych tytułów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

Przepisy te regulują instytucję tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji i zostały wprowadzone do przepisów polskiego prawa podatkowego celem zapobieżenia tzw. zwrotnemu finansowaniu spółki przez znaczących udziałowców.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanych przepisach uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określone grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

Pożyczki udzielone Spółce przez osoby trzecie, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Należy przy tym pamiętać, że:

1.  o ile fakt, czy pożyczka została udzielona przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, ustalany jest na dzień udzielenia pożyczki,
2.  to wartość zadłużenia wobec znaczących udziałowców przekraczającego trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, skutkująca ograniczeniem możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, ustalana jest na dzień zapłaty odsetek.

„Kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowani, jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający, co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Mogą to być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne,
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym” udziałowcem (akcjonariuszem) spółki-dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących” udziałowców (akcjonariuszy), którzy bezpośrednio posiadają, co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki-dłużnika.

Zatem, jeżeli pożyczka została udzielona przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” a wartość zadłużenia pożyczkobiorcy z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczanych do „znaczących” udziałowców, (czyli nie tylko zadłużenie z tytułu pożyczki) w dniu spłaty odsetek będzie przekraczała równowartość trzykrotności kapitału zakładowego to znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka ma 5 udziałowców, z których każdy posiada 20% udziałów. Trzech udziałowców udzieliło Spółce pożyczek, w różnych terminach. Łączna kwota pożyczek przekracza trzykrotność kapitału zakładowego. Umowy pożyczek zawarte są na czas nieokreślony. Pożyczki przeznaczone są na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwrot pożyczek w całości lub części oraz wypłata odsetek mogą nastąpić w dowolnych terminach obustronnie ustalonych. Spółka w przyszłości chce zwrócić udziałowcom pożyczki i wypłacić odsetki.

Z brzmienia cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop wynika, że przepisy te znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki zaliczonych do grona „znaczących” udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy określenia „zadłużenie”. Z uwagi na powyższe przy interpretacji tych przepisów zasadne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej i systemowej. Zdaniem tut. Organu, pojęcie „zadłużenie” zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, można wyróżnić kilka sytuacji, których zaistnienie pozwala bądź nie na zaliczenie odsetek do kosztów podatkowych:

1.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 (znaczących udziałowców) ustawy o pdop, może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim przypadku całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących „cienkiej kapitalizacji”,
2.  jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki, odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,
3.  całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku za koszt uzyskania przychodu uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki. Do wyliczenia odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, w takiej sytuacji można posłużyć się poniższym wzorem:

wypłacane odsetki x całkowite zadłużenie - 3 x kapitał zakładowy

/ kwota pożyczki = odsetki nie stanowiące kup

Przy czym:

*   całkowite zadłużenie - to wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki,
*   3 x kapitał zakładowy - to wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego,
*   kwota pożyczki - to kwota pożyczki udzielonej przez „kwalifikowanych udziałowców” .

Jeżeli więc, na dzień wypłaty odsetek od pożyczek (udzielonych przez udziałowców, którzy w dniu jej podpisania posiadali łącznie nie mniej niż 25% udziałów) całkowite zadłużenie, zdefiniowane w sposób jw. nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego to wypłacane odsetki w całości mogą stanowić koszty podatkowe. Należy wyraźnie podkreślić, że jest to jedyna okoliczność warunkująca nieistnienie ograniczenia w zakresie zaliczenia całości spłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Okolicznością taką nie może być wyłącznie fakt spłaty kapitału w całości lub w części przewyższającej trzykrotność kapitału zakładowego przed spłatą odsetek. Bowiem na moment spłaty odsetek spółki udzielające pożyczek należą cały czas do grona podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, a tylko nie posiadają w całości lub w części wierzytelności z tytułu należności głównej, tj. kwoty kapitału pożyczki co nie jest jednoznaczne z tym, iż łączna wartość zadłużenia Spółki wobec tych pożyczkodawców - będących jednocześnie „kwalifikowanymi pożyczkodawcami” oraz „znaczącymi udziałowcami” (np. z tytułu innych pożyczek, umów handlowych czy deliktów) w dniu spłaty odsetek nie może przekraczać równowartości trzykrotności kapitału zakładowego.

Ponadto, należy zaznaczyć, iż przy określaniu wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy uwzględniać poziomu zadłużenia z tytułu odsetek, które są uiszczane w terminie wymagalności, kwot spłaconych pożyczek i wartości spłaconego zadłużenia z innych tytułów.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania prawne należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spłata (całkowita lub częściowa) zadłużenia z tyt. pożyczki na dzień wypłaty odsetek nie musi skutkować brakiem zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop. Jak bowiem wskazano wcześniej wielkość zadłużenia o jakim mowa w ww. przepisach dotyczy nie tylko zadłużenia z tytułu pożyczek, ale także z innych deliktów.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

*   do odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców znajdą zastosowanie ograniczenia tzw. „cienkiej kapitalizacji”, w sytuacji gdy na dzień wypłaty odsetek pożyczki zostały spłacone w całości lub w części przewyższającej trzykrotność kapitału zakładowego – jest nieprawidłowe,
*   do wartości zadłużenia na dzień spłaty odsetek wlicza się kwotę zapłaconych w tym dniu odsetek, kwotę spłaconych pożyczek i wartość spłaconego zadłużenia z innych tytułów – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.