Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1324/08-5/ASi
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-01
Teza: wniosek dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy otrzymanie bonusu (premii pieniężnej) podlega opodatkowaniu VAT i w jaki sposób powinno być udokumentowane (tj. faktura VAT, faktura korygująca, nota księgowa czy też inny rodzaj dokumentu) oraz czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur bonusowych wystawianych przez kontrahentów.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura VAT; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2008r. (data wpływu 1 września 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2008r. (data wpływu 24 listopada 2008r.) oraz pismem z dnia 26 listopada 2008r. (data wpływu 26 listopada 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy otrzymanie bonusu (premii pieniężnej) podlega opodatkowaniu VAT i w jaki sposób powinno być udokumentowane (tj. faktura VAT, faktura korygująca, nota księgowa czy też inny rodzaj dokumentu) oraz czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur bonusowych wystawianych przez kontrahentów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy otrzymanie bonusu (premii pieniężnej) podlega opodatkowaniu VAT i w jaki sposób powinno być udokumentowane (tj. faktura VAT, faktura korygująca, nota księgowa czy też inny rodzaj dokumentu) oraz czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur bonusowych wystawianych przez kontrahentów.

W dniu 24 listopada 2008r. zostało złożone uzupełnienie do ww. wniosku, będące odpowiedzią na wezwanie tutejszego organu z dnia 5 listopada 2008r. znak: IP-PP2-443-1324/08-2/ASi.

W dniu 26 listopada 2008r. zostało złożone dodatkowe uzupełnienie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie przetwórstwa drobiowego. W ramach prowadzonej działalności zawiera ze swoimi kontrahentami (hurtowniami na terenie całego kraju) umowy handlowe, na podstawie których kontrahent dokonując zakupu odpowiedniej ilości towarów, osiągając w ten sposób odpowiedni poziom obrotów otrzyma w stosownej wysokości bonus. Wysokość bonusu uzależniona jest od wartości zakupionych u wnioskodawcy towarów, przyznanie bonusu nie jest związane z konkretną dostawą towarów, przysługuje za osiągnięty obrót tj. wartość netto towarów dostarczonych przez danego dostawcę w okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, rok). Umowa handlowa z kontrahentem oprócz progu nie zawiera innych wymogów do otrzymania bonusu, takich jak na przykład usługi marketingowe.

W piśmie uzupełniającym z dnia 17 i 26 listopada 2008r. Wnioskodawca poinformował, iż w przedstawionym stanie faktycznym wysokość wskaźnika procentowego jest stała i nie zmienia się mimo zwiększenia poziomu zrealizowanego obrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie bonusu (premii pieniężnej) podlega opodatkowaniu VAT i w jaki sposób powinno być udokumentowane (tj. faktura VAT, faktura korygująca, nota księgowa czy też inny rodzaj dokumentu)?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur bonusowych wystawianych przez kontrahentów?

Zdaniem Wnioskodawcy: stosując się do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca stoi na stanowisku:

1.  Otrzymanie premii pieniężnej (bonusu) za osiągnięty obrót w danym okresie rozliczeniowym zgodnie z art. 8 ww. ustawy nie stanowi świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu. Kontrahent powinien wystawić notę księgową dla dostawcy na wartość bonusu.
2.  W związku z podniesionymi wątpliwościami, co do rozbieżności przedstawionych we wniosku pomiędzy pozycjami 50 i 52 zdaniem spółki podatek VAT wskazany na fakturach dokumentujących zwolnioną premię od obrotu w przedstawionym stanie faktycznym nie podlega odliczeniu. Podatnik stoi na stanowisku, że kontrahent na wartość przyznanej premii pieniężnej powinien wystawić notę księgową.

Zauważa się, iż Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 i 26 listopada 2008r. dokonał modyfikacji swojego stanowiska odnośnie odliczania podatku naliczonego. W niniejszej interpretacji została przyjęta wersja stanowiska wynikająca z uzupełnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przedsiębiorcy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych są uzależnione od wielu czynników, m. in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie. W przypadkach gdy wypłacona premia pieniężna związana jest z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy - obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Taka premia pieniężna ma bezpośredni wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy.

Należy zauważyć, iż w praktyce życia gospodarczego występują sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób (wypłacane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą). W takich przypadkach należy uznać, iż wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi są traktowane przez ustawodawcę podatkowego bardzo szeroko. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Kwestia dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego, a więc również przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego P pod red. M. S, W 1992): rabat – to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie; skonto – to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką; opust – to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych); bonifikata – to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie przetwórstwa drobiowego. W ramach prowadzonej działalności zawiera ze swoimi kontrahentami (hurtowniami na terenie całego kraju) umowy handlowe, na podstawie których kontrahent dokonując zakupu odpowiedniej ilości towarów, osiągając w ten sposób odpowiedni poziom obrotów otrzyma w stosownej wysokości bonus. Wysokość bonusu uzależniona jest od wartości zakupionych u wnioskodawcy towarów, przyznanie bonusu nie jest związane z konkretną dostawą towarów, przysługuje za osiągnięty obrót tj. wartość netto towarów dostarczonych przez danego dostawcę w okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, rok). Umowa handlowa z kontrahentem oprócz progu nie zawiera innych wymogów do otrzymania bonusu, takich jak na przykład usługi marketingowe.

W piśmie uzupełniającym z dnia 17 i 26 listopada 2008r. Wnioskodawca poinformował, iż w przedstawionym stanie faktycznym wysokość wskaźnika procentowego jest stała i nie zmienia się mimo zwiększenia poziomu zrealizowanego obrotu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z rabatem, który jest określony procentowo (np. 2%) od dokonanych zakupów. Udzielony rabat ma zatem bezpośredni wpływ na wartość dostawy i prowadzi do obniżenia ceny. Łatwo jest zatem, z uwagi na stałe ustalenia (procent rabatu od obrotu), określić dokładnie o ile nastąpiło obniżenie ceny każdej jednostkowej transakcji udokumentowanej fakturą VAT, nawet jeżeli jest ich więcej niż jedna w okresie rozliczeniowym. Tym samym przyznany bonus można przyporządkować do konkretnej dostawy.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, gdzie udzielenie bonusu (premii) nie jest związane ze spełnieniem dodatkowych warunków, określonych w umowie, oraz mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, iż rabaty (bonusy, premie) przyznawane przez Wnioskodawcę dla kontrahentów, winny być traktowane jako „udokumentowane, prawnie dopuszczalne i obowiązkowe rabaty”, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, gdyż pomimo iż nie są związane z konkretną dostawą to jednak mają bezpośredni wpływ na jej wartość. Udzielenie tego rabatu winno być udokumentowane przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury dokumentującej dostawę towarów, której ten rabat dotyczy, zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.).

Zatem fakt udzielania bonusu (premii pieniężnej) ustalanego wg stałego wskaźnika procentowego, jeżeli nie wiąże się on z dodatkowymi warunkami jak np. wykonanie założonego planu zakupowego, terminowego regulowania płatności, należy uznać za udzielenie rabatu przez wypłacającego bonus (premię pieniężną).

Zatem prawidłowym jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż w opisanym stanie faktycznym otrzymany bonus (premia pieniężna) nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż powyższe zdarzenie należy dokumentować notą księgową.

Jak wyżej wykazano, udzielenie rabatu winno być udokumentowane poprzez wystawienie faktury korygującej.

Jeśli chodzi o kwestie związane z prawem do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w wystawionych przez kontrahentów fakturach dokumentujących wypłacone przez Wnioskodawcę premie pieniężne, to stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Cytowany wyżej przepis ogranicza prawo Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w związku z otrzymaniem od kontrahentów faktur dokumentujących wypłacenie przez Wnioskodawcę bonusów (premii pieniężnych), bowiem w opisanym stanie faktycznym rabaty (bonusy, premie) przyznawane przez Wnioskodawcę dla kontrahentów, winny być traktowane jako „udokumentowane, prawnie dopuszczalne i obowiązkowe rabaty”, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Zatem w przestawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach bonusowych wystawionych przez kontrahentów z tytułu wypłacenia bonusów (premii). Faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w myśl cyt. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ dokumentują transakcje (wypłacone premie, bonusy), które w przedstawionym stanie faktycznym nie podlegają opodatkowaniu.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji jednakże stanowisko Wnioskodawcy należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, iż w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej stwierdzenia, że „Podatek VAT można by było odliczyć tylko w przypadku, gdyby w ramach przyznanego bonusu kontrahent świadczył usługi na rzecz dostawcy. Charakter tych usług powinien być określony w umowie i udokumentowany fakturą wraz ze sporządzoną specyfikacją wykonanych usług” wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.