Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-220/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-06
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia inwestycji w obcym środku trwałym niezamortyzowanej wartości tej inwestycji
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 maja 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 14 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia inwestycji w obcym środku trwałym niezamortyzowanej wartości tej inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia inwestycji w obcym środku trwałym niezamortyzowanej wartości tej inwestycji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „wspólnik”) jest większościowym wspólnikiem w Spółce Jawnej zwanej dalej Spółką, która prowadzi trzy sklepy w galeriach handlowych w miejscowościach: A, B i C. Prowadzenie sklepów w galeriach handlowych wiąże się z bardzo wysokim czynszem najmu. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Sklep w miejscowości C został otwarty we wrześniu 2013 r., Spółka poniosła znaczne nakłady na adaptację lokalu w obcym obiekcie - ok. 150.000 PLN. Nakłady utworzyły środek trwały - inwestycję w obcym obiekcie i były co miesiąc amortyzowane. Jednakże w 2014 r. obroty Spółki systematycznie spadały, kwota marży ze sprzedaży nie pokrywała czynszu najmu lokalu, nie licząc pozostałych kosztów takich jak: wynagrodzenia, amortyzacja i inne koszty funkcjonowania działalności. Na dzień 31 lipca 2014 r. Spółka osiągnęła stratę z działalności w wysokości 89.000 PLN. Na tej podstawie podjęto decyzję o rezygnacji z prowadzenia sklepu w miejscowości C, gdyż kolejne miesiące systematycznie generowałyby coraz to większą stratę. Z dniem 31 sierpnia 2014 r. zakończono działalność na terenie sklepu. Wartość netto (niezamortyzowana część) nakładów na modernizację obiektu wynosiła 139.082,16 PLN. Nakłady te były częścią lokalu i nie było możliwe ich fizyczne odzyskanie. Umowa najmu pomiędzy Spółką a Galerią X nie przewidywała żadnego odszkodowania, czy rekompensaty z tytułu poniesionych nakładów adaptacyjnych w przypadku rezygnacji z najmu. Spółce udało się ustalić z nowym najemcą przejmującym sklep symboliczną kwotę 1.000 zł netto, jako zwrot poniesionych nakładów adaptacyjnych, co zostało potwierdzone w wystawionej przez Spółkę fakturze (na 1.000 zł netto, 1.230 zł brutto). Nowy najemca nie jest podmiotem powiązanym. Spółka uznała kwotę 139.082,16 zł jako koszt uzyskania przychodu i dokonała odpowiedniego wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Istotne elementy stanowiska Wnioskodawcy, zawarto również w części G poz. 70 wniosku ORD-IN gdzie wskazano, że w przedstawionym stanie faktycznym nie nastąpiła likwidacja majątku spółki, tylko jego odsprzedaż ze znaczną stratą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana część nakładów poniesionych na adaptację lokalu handlowego w miejscowości C stanowi koszt uzyskania przychodu wspólnika Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są również te koszty, które służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Dodatkowo koszt nie może się znajdować na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja o rezygnacji z prowadzenia działalności na terenie sklepu w miejscowości C była racjonalna i uzasadniona ekonomicznie, gdyż dalszy najem powodowałby pogłębianie się straty Spółki. Tym samym decyzja ta była podyktowana koniecznością zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji niezamortyzowana część nakładów inwestycyjnych będzie kosztem uzyskania przychodów Wspólnika Spółki. W przedstawionym stanie faktycznym nie występuje de facto likwidacja majątku firmy, tylko odsprzedaż ze znaczną stratą. Ustawodawca nie wymienia tych kosztów jako niestanowiących kosztu uzyskania przychodu w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesione nakłady w niezamortyzowanej części stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów w dacie ich odsprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 ww. ustawy).

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, ¬
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest przy tym jego faktyczna likwidacja. Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując językowej wykładni tego pojęcia stwierdzić należy, że w języku polskim „likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Przyjąć zatem należy, że „likwidacja środka trwałego” oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się, np. poprzez zwrot środka trwałego właścicielowi (wynajmującemu).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się inwestycji w obcym środku trwałym, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu. Przy czym, przez uzasadnioną utratę przydatności gospodarczej inwestycji w obcych środkach trwałych można rozumieć również brak opłacalności dalszego korzystania z tej inwestycji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wskazana w nim inwestycja w obcym środku trwałym została (ze stratą) zbyta nowemu najemcy sklepu.

Z tej też przyczyny zauważyć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Przy czym, jak wynika z cyt. art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa za środki trwałe uznaje również inwestycje w obcych środkach trwałych.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia inwestycji w obcym środku trwałym stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) i pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Przez sumę odpisów amortyzacyjnych należy rozumieć zarówno odpisy zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, co wynika z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Co do zasady dochód ze sprzedaży m.in. inwestycji w obcych środkach trwałych (zwanych także środkami trwałymi), oblicza się więc jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami uznanymi za inwestycję w obcym środku trwałym (wartość początkową tej inwestycji), powiększoną o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to, czy odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, przy sprzedaży środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową tej inwestycji, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się natomiast zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych (o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wspólnicy Spółki jawnej ponieśli nakłady na przystosowanie wynajmowanego lokalu dla potrzeb prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzenia sklepu) w kwocie 150.000 zł. Nakłady te zostały uznane za „Inwestycję w obcym środku trwałym”, od której Spółka co miesiąc dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Ze względu na osiągnięcie straty z działalności w wysokości 89.000 zł, oraz realną możliwość generowania coraz to większej straty w przyszłości, działalność sklepu została zakończona. Spółka dokonała sprzedaży inwestycji nowemu najemcy lokalu, za kwotę 1.230 zł brutto.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wspólnicy spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem w istocie dokonali odpłatnego zbycia inwestycji w obcym środku trwałym. Zatem dochód z tej transakcji należało ustalić w oparciu o cyt. wyżej art. 24 ust. 2 zdanie drugie i pkt 1 ww. ustawy. Wobec tego ustalając dochód ze sprzedaży wskazanej we wniosku inwestycji w obcym środku trwałym, od kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży należało odjąć wartość początkową tej inwestycji (wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Oznacza to tym samym - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia inwestycji w obcym środku trwałym niezamortyzowanej części tej inwestycji.

Z tego też względu przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Pamiętać jednakże należy, że dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej, ww. koszt będzie kosztem podatkowym proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.