Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-915/15-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-21
Teza: Stawka 8% na montaż podzielników ciepła - ciepłomierzy.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; montaż; podatek-podatek od towarów i usług; remonty; stawka; urządzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 7 marca 2016 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – „A” S.A. (dalej: Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje świadczenia, których przedmiotem jest dostawa i montaż podzielników ciepła w lokalach mieszkalnych spełniających warunki budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i niemieszkalnych wchodzących w skład Spółdzielni lub Wspólnot Mieszkaniowych lub Spółek komunalnych. Podzielnik ciepła w świetle § 135 ust. 2 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. Ministra Infrastruktury o warunkach technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie stanowi (Dz. U. z 2002 r., Nr 75, poz. 690) urządzenie umożliwiające indywidualne rozliczanie kosztów ogrzewania w poszczególnych lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych w budynku.

W ramach wykonywanych świadczeń wymiany podzielników ciepła w poszczególnych mieszkaniach i pozostałych lokalach Spółdzielni lub Wspólnot Mieszkaniowych lub Spółek komunalnych Spółka realizuje łącznie następujące działania:

1.  przygotowuje miejsca do zdemontowania dotychczasowych podzielników ciepła (jeśli nie jest to montaż pierwotny),
2.  dokonuje zdemontowania dotychczasowych podzielników ciepła (jeśli były już zamontowane),
3.  dostosowuje instalację pod montaż nowego podzielnika ciepła,
4.  dokonuje instalacji nowego podzielnika ciepła,
5.  weryfikuje prawidłowość montażu.

W umowach zawartych przez Spółkę przedmiot tego świadczenia w przypadku zastępowania poprzednich urządzeń urządzeniami oferowanymi przez Spółkę określany jest następująco:

1.  „Przedmiotem niniejszej umowy jest:
    1.  przeprowadzenie inwentaryzacji w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących zasób Zamawiającej w celu uzyskania danych niezbędnych dla dokonania rozliczeń zużycia ciepła,
    2.  demontaż dotychczas funkcjonujących podzielników kosztów centralnego ogrzewania w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących zasób Zamawiającej,
    3.  wymiana elektronicznych dwuczujnikowych podzielników kosztów centralnego ogrzewania z nadajnikiem radiowym w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących zasób Zamawiającej,
    4.  włączenie nowych podzielników do istniejącego u Zamawiającej systemu zdalnego odczytu,
    5.  wykonywanie rozliczeń rocznych kosztów zużycia ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania dla wszystkich lokali mieszkalnych i niemieszkalnych (opomiarowanych i nieopomiarowanych) w poszczególnych nieruchomościach stanowiących zasób Zamawiającej.
2.  Wymiana elektronicznych podzielników kosztów ogrzewania, o których mowa w § 1 ust. 1 lit. c) niniejszej umowy w nieruchomościach stanowiących zasób Zamawiającej, nastąpi w terminach podanych w harmonogramie stanowiącym załącznik nr 4 do umowy. Na Wykonawcy ciąży obowiązek sporządzenia zbiorczego protokołu z montażu podzielników (oryginał dla Zamawiającej, kopia dla Wykonawcy).
3.  Zdemontowane podzielniki zostaną w mieszkaniach u lokatorów.”

Wykaz tych czynności obejmuje wymianę, w przypadku montażu pierwotnego powyższy wykaz czynności będzie krótszy (nie będzie demontażu) i w przedmiocie umowy nie znajdzie się wśród czynności wymiana, a jedynie montaż. Niekiedy na Spółce ciąży obowiązek przekazania zdemontowanych podzielników ciepła zamawiającemu.

Podzielniki ciepła zakładane w ramach ww. umów nie są produktem Spółki lecz są kupowane od podmiotów trzecich. Istotnym elementem stanu faktycznego jest generalna praktyka na rynku, na którym działa Wnioskodawca, w której wzory umów na realizację ww. świadczeń są określane co do zasady jednostronnie przez Spółdzielnie Mieszkaniowe/Wspólnoty/Spółki, stosownie do trybu przetargowego. Dnia 26 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretacje, w której uznał za prawidłowe stanowisko Spółki odnośnie montaży m.in. ciepłomierzy. Zgodnie z powołaną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że Wnioskodawca ma prawo do stosowania 8% stawki podatku VAT w przypadku świadczenia usługi budowalnej polegającej na instalacji wodomierzy lub ciepłomierzy w ramach której wykonane są czynności takie jak: przygotowanie miejsca do zdemontowania wodomierza lub ciepłomierza, zdemontowanie wodomierza lub ciepłomierza, oczyszczenie połączeń gwintowych, dostosowanie instalacji do wodomierza lub ciepłomierza, instalacja nowego wodomierza (często z nakładką do dokonywania odczytów drogą radiowa) lub nowego ciepłomierza, wykonanie próby szczelności, zaplombowanie wodomierza lub ciepłomierza – wykonywanej w ramach prac związanych z budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją lub przebudową obiektów budowlanych lub ich części, objętych społecznym programem mieszkalnym. Montaż podzielników ciepła, nie jest objęty stanem faktycznym opisanym w powołanej interpretacji i stąd istnieje konieczność wystąpienia o kolejną.

Zgodnie z art. 45a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) oraz wykładnią Urzędu Regulacji Energetyki URE podzielniki kosztów ogrzewania oraz ciepłomierze mieszkaniowe są równoważnymi urządzeniami służącymi do indywidualnego rozliczenia kosztów ogrzewania w budynkach wielorodzinnych. Podzielniki i ciepłomierze różnią się głównie zasadami działania, gdyż ww. czynności, do których Spółka zobowiązuję się w ramach ich montażu są analogiczne jak czynności dotyczące ciepłomierza wskazane w powołanej interpretacji. Przy podzielniku występują następujące czynności techniczne:

*   przeprowadzenie inwentaryzacji w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących zasób Zamawiającej w celu uzyskania danych niezbędnych dla dokonania rozliczeń zużycia ciepła,
*   demontaż starego podzielnika (jeżeli jest wymiana),
*   montaż płytki mocującej na grzejniku w lokalu, przy użyciu elementów mocujących dedykowanych dla danego typu grzejnika, wg zasad wyszczególnionych w instrukcji producenta. Płytkę do grzejnika mocuje się śrubą i specjalną nakrętką w taki sposób by uniemożliwić demontaż podzielnika. Istnieje też możliwość montażu metodą zgrzewania (ten montaż także uniemożliwia demontaż podzielnika),
*   montaż podzielnika na płytce oraz jego aktywowanie,
*   inwentaryzacja grzejnika (typ, wielkość),
*   wypełnienie karty inwentaryzacyjnej/montażowej,
*   dobór współczynnika grzejnika/współczynnika oceny.

Przy ciepłomierzu natomiast:

*   Inwentaryzacja instalacji w lokalu (może być projekt techniczny) pod względem mocy projektowej/zainstalowanej grzejników,
*   Dobór ciepłomierza (z reguły jeden ciepłomierz na jeden,
*   Montaż ciepłomierza wg instrukcji producenta, w szczególności prawidłowość zamontowania czujników temperatury mierzącej temperaturę zasilania i powrotu. Ciepłomierz montuje się na wejściu do lokalu za rozdzielaczem lub w samym lokalu. Ciepłomierz mierzy ilość ciepła zużytego przez grzejniki.
*   Wypełnienie karty inwentaryzacyjnej/montażowej.

Po montażu podzielnik zaczyna zliczać jednostki zużycia wyłącznie kiedy grzejnik jest uruchomiony. Zgodnie z polską normą PN-EN 834 dwuczujnikowy podzielnik kosztów ogrzewania (a takie Spółka ma w ofercie) mierzy temperaturę grzejnika pierwszym czujnikiem, oraz temperaturę pomieszczenia drugim czujnikiem. Procesor w podzielniku, przelicza różnicę powyższych temperatur na jednostki zużycia wg algorytmu (całkowanie po czasie). Po okresie rozliczeniowym otrzymujemy wartość zużycia.

Ta tzw. „wartość zużycia” jest bezwymiarowa. Wg Polskiej Normy PN-EN 834:

„Wartość zużycia jest otrzymywana z wartości wskazywanej pomnożonej przez współczynniki oceny (\`(...)\`).”

„Wartość zużycia jest w przybliżeniu proporcjonalna do ilości ciepła oddanego przez grzejnik (\`(...)\`) w okresie pomiarowym.”

„(\`(...)\`) względna wartość zmierzonej wartości zużycia może być interpretowana jako udział w zużyciu ciepła w jednostce rozliczeniowej lub w grupie użytkowników.”

Ciepłomierz natomiast zaczyna liczyć ilość zużytej energii cieplnej, w jednostkach fizycznych tj. GJ lub kWh, gdy przez przetwornik przepływu ciepłomierza przepłynie czynnik grzewczy oraz gdy na czujnikach temperatur wystąpi różnica pomiędzy zasilaniem i powrotem (co występuje gdy użytkownik otworzy grzejniki). Obydwa te warunki są konieczne by ciepłomierz zarejestrował jednostki. Procesor w przeliczniku ciepłomierza przelicza te dane wg algorytmu na jednostki zużycia. Tak jak przy podzielnikach mamy tu do czynienia z całkowaniem po czasie. Wartość zużycia wyrażona w jednostkach fizycznych jest proporcjonalna do ilości ciepła oddanego przez grzejniki - wartość zmierzonej wartości zużycia może być interpretowana jako udział w zużyciu ciepła w jednostce rozliczeniowej lub w grupie użytkowników. Jednostki zużycia zarejestrowane przez podzielnik kosztów ogrzewania, jak również jednostki zużycia energii cieplnej zarejestrowane przez ciepłomierz pokazują procentowy udział danego lokalu w całkowitym koszcie ogrzewania budynku. Algorytm podziału kosztów ogrzewania na indywidualnych odbiorców jest taki sam w obydwu metodach. Jest zasadnicza wspólna cecha obydwu urządzeń. Całkowity koszt ogrzewania budynku wynika z ilości zużytego czynnika grzewczego (np. wg wskazań licznika głównego) oraz jego ceny jednostkowej od danego dostawcy. Licznikiem głównym może być:

*   ciepłomierz w węźle służący do rozliczenia z dostawcą typu PEC,
*   gazomierz zamontowany na wejściu do kotłowni lokalnej służący do rozliczenia z dostawcą gazu. Może to również być przetwornik przepływu określający ilość zużytego gazu w okresie rozliczeniowym np. z lokalnego zbiornika gazu,
*   inne urządzenie lub metoda pozwalająca na określenie kosztu ogrzewania danego budynku.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że:

1.  Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.),
2.  Wymienione we wniosku czynności nie są robotami konserwacyjnymi, o których mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym do opisanych czynności Spółki można zastosować stawkę 8% podatku od towarów i usług na podstawie wskazanych przepisów?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywane usługi należy zakwalifikować, jako roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (PKWiU 2008 - 43.22.12), co potwierdziła również opinia Urzędu Statystycznego z dnia 11 września 2015 r.,. Mimo wskazanych różnic pomiędzy ciepłomierzami a podzielnikami aktualne pozostają również wnioski zawarte w interpretacji z dnia 26 czerwca 2012 r. W interpretacji tej wskazując na czynności Spółki uznano Jej stanowisko za prawidłowe, ale jednocześnie MF wyraźnie wskazał, iż usługi te muszą być wykonane „w ramach prac związanych z budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją lub przebudową obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”. Dla zdefiniowania tych czynności MF powołał przy tym przepisy art. 3 pkt 6, 7a i 8 Prawa budowlanego, które muszą mieć zastosowanie do określenia przedmiotu umów, jakie zawiera Spółka. Interpretacja ta wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11, w którym m.in. czytamy: „Trafnie wskazuje strona skarżąca, iż w tym zakresie należy odnosić się do definicji legalnych zawartych w przepisach Prawa budowlanego i § 7 ust. 2 Rozporządzenia MF z 4.04.2011 r., a nie do pojęć języka potocznego. Potwierdza to także ekspertyza prawna dołączona do pisma procesowego i utrwalone w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2010 r. w sprawie I SA/Bk 542/09, publ. ONSAiWSA 2011/4/77).” W sposób wyraźny WSA nakazał bowiem definiować pojęcia z zakresu budownictwa poprzez odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), co ma znaczenie w kontekście treści Interpretacji: „warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku”.

Pogląd ten jest aktualny także w odniesieniu do obecnego stanu faktycznego. Jak czytamy w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 1572/15) „Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa” (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1339/13”. Nie można zatem czytać opiniowanych regulacji w oderwaniu od Prawa budowlanego. W myśl przepisu art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego pod pojęciem budowy należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Punkt 7 wskazuje, iż przez roboty budowalne należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Punkt 7a tego artykułu definiuje z kolei „przebudowę” jako wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 8 tej ustawy jeżeli w jej przepisach mowa jest o remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont ma na celu odtworzenie stanu pierwotnego budynku, a nie jedynie zachowanie jego funkcjonowania i przydatności do użytku. Remont zatem, podobnie jak budowa jest działaniem twórczym, w którym konieczne jest użycie nowych elementów infrastruktury budynku, a nie wyłącznie naprawa lub utrzymanie w działaniu istniejących części. Pojęcia modernizacji Prawo budowlane nie definiuje. W tym zakresie powołana Interpretacja odwołuje się wprawdzie do Słownika Języka Polskiego, który wskazuje, iż jest to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”. W opinii Wnioskodawcy, jakkolwiek to uszczegółowienie zakresu tego pojęcia jest prawidłowe, to na gruncie Prawa budowlanego mieści się ono również w pojęciu „przebudowy”. Przedmiotem zobowiązania, w przypadku budynków, w których dochodzi do wymiany urządzeń montowanych przez Spółkę, są „prace budowlano-remontowe” w określonym obiekcie, którego powierzchnia użytkowa (albo, którym powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych) nie przekracza limitów wskazanych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. Tak samo powinny być definiowane prace, gdy Spółka np. jednocześnie wymienia stare elementy, ale też montuje nowe dotychczas nie używane elementy. Jeżeli natomiast mamy do czynienia z budynkiem nowowybudowanym, w którym tego rodzaju urządzenia nie były jeszcze montowane, to przedmiotem zobowiązania są „prace budowlane” w określonym obiekcie, którego powierzchnia użytkowa (albo, którym powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych) nie przekracza limitów wskazanych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. Jako z kolei „prace przebudowy i modernizacyjne” powinny być definiowane prace, gdy Spółka montuje nowe dotychczas nie używane elementy jak podzielniki, ale jednocześnie nie wymienia żadnych starych elementów. Prace te bowiem będą miały charakter wyłącznie modernizacyjny, a nie remontowy i z uwagi na pojęcia używane w powołanych ustawach, zmieniając parametry użytkowe sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, powinny być, zdaniem Wnioskodawcy, zakwalifikowane właśnie jako „prace przebudowy i modernizacyjne”. Zwrócić należy również uwagę, iż od strony przedmiotu umowy, tak jak to miało miejsce w interpretacji z dnia 26 czerwca 2012 r., mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które nie może być – z uwagi na zamówienie klienta i jego zainteresowania, podzielone na części składowe. Jak wynika bowiem z przedstawionego na wstępie przedmiotu umowy nabywców usług Spółki interesuje wyłącznie świadczenie kompleksowe, zawierające:, inwentaryzację systemu grzewczego, w szczególności zastosowanych grzejników, demontaż, wymianę lub montaż pierwotny (bez konieczności demontażu starych urządzeń) włączenie nowych podzielników do istniejącego u Zamawiającej systemu zdalnego odczytu, wykonywanie rozliczeń rocznych kosztów zużycia, sporządzenie protokołu z montażu.

Przy analizie tego czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy trzeba mieć na uwadze to, czym zainteresowany jest jego nabywca. Usługi kompleksowe korzystają zaś z jednolitych zasad opodatkowania – właściwych dla części przeważającej. Zasadniczo bowiem każda usługa dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowane jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W przypadku Podatnika sztucznym podziałem jest podział na usługę sprzątania na zewnątrz i wewnątrz w przypadku gdy nie można ze względu na charakter obiektu dokonać ścisłego podziału. Ponadto aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Elementy charakterystyczne dla usługi kompleksowej, przedstawione powyżej wynikać będą m.in. z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, czy wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Stanowisko to nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie polskich sądów: „Świadczenia złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.”

Jak wynika z orzeczeń C-308/96 i C-94/97 jakikolwiek element świadczenia może być uznany za dodatkowy w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie. Warto zwrócić też uwagę na stanowisko NSA z wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r. opisując charakter świadczeń kompleksowych: „W przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej, wykonywanej przez usługodawcę będącego jednocześnie wykonawcą towaru (zabudowy balkonu), wykorzystanego w ramach usługi budowlanej (montażu tej zabudowy), mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej. Dla inwestora (klienta) istotna jest przecież określona robota budowlana (zamontowanie zabudowy balkonu), a nie zakup samego towaru (zabudowy), który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej.”

Na analizowanym rynku dostawy i montaże/wymiany podzielników są realizowane na podstawie umów, których treść określana jest co do zasady jednostronnie przez zamawiających (Spółdzielnie, Wspólnoty i Spółki; tryb postępowania przetargowego). Co określa to, czym jest zainteresowany nabywca świadczenia od Spółki.

Głównym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy jest usługa montażu/wymiany podzielników w mieszkaniach wraz ze wszystkimi czynnościami towarzyszącymi tak wstępnymi, jak i następczymi. Bez tych czynności samo wykorzystanie podzielników oferowanych przez Spółkę nie miałaby samodzielnego znaczenia gospodarczego dla klienta. Nie może więc być uznane za odrębną dostawę towarów. Usługa ta jest na tyle nierozerwalnie związana z dostawą podzielników, a ewentualne rozdzielenie tych dwóch świadczeń (dostawa i montaż) miałoby charakter sztuczny, nienaturalny (tzw. kompleksowe świadczenie). Dlatego też całość świadczenia Spółki powinna być opodatkowana jednolitą stawką w wysokości 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m22.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

W myśl § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Zgodnie zatem z § 3 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy ponadto zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Natomiast zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

A zatem dla określenia właściwej stawki podatku VAT w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy określona czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.(…)”.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia „roboty budowlane” należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie „robota” oznacza „zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś”.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów do wykonania tej usługi, uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Należy zauważyć, że sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie.

Podnieść należy, że preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania preferencyjnej 8 % stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części bądź ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z powyższych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Skoro zatem preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części związanych z budownictwem mieszkaniowym, to stwierdzić należy, że wszelkie inne czynności dotyczące tych obiektów nie mogą korzystać z preferencji podatkowej.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje świadczenia, których przedmiotem jest dostawa i montaż podzielników ciepła w lokalach mieszkalnych spełniających warunki budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i niemieszkalnych wchodzących w skład Spółdzielni lub Wspólnot Mieszkaniowych lub Spółek komunalnych. Podzielnik ciepła w świetle § 135 ust. 2 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. Ministra Infrastruktury o warunkach technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., Nr 75, poz. 690), stanowi urządzenie umożliwiające indywidualne rozliczanie kosztów ogrzewania w poszczególnych lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych w budynku.

W ramach wykonywanych świadczeń wymiany podzielników ciepła w poszczególnych mieszkaniach i pozostałych lokalach Spółdzielni lub Wspólnot Mieszkaniowych lub Spółek komunalnych Spółka realizuje łącznie następujące działania:

1.  przygotowuje miejsca do zdemontowania dotychczasowych podzielników ciepła (jeśli nie jest to montaż pierwotny),
2.  dokonuje zdemontowania dotychczasowych podzielników ciepła (jeśli były już zamontowane),
3.  dostosowuje instalację pod montaż nowego podzielnika ciepła,
4.  dokonuje instalacji nowego podzielnika ciepła,
5.  weryfikuje prawidłowość montażu.

W umowach zawartych przez Spółkę przedmiot tego świadczenia w przypadku zastępowania poprzednich urządzeń urządzeniami oferowanymi przez Spółkę określany jest następująco:

1.  „Przedmiotem niniejszej umowy jest:
    1.  przeprowadzenie inwentaryzacji w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących zasób Zamawiającej w celu uzyskania danych niezbędnych dla dokonania rozliczeń zużycia ciepła,
    2.  demontaż dotychczas funkcjonujących podzielników kosztów centralnego ogrzewania w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących zasób Zamawiającej,
    3.  wymiana elektronicznych dwuczujnikowych podzielników kosztów centralnego ogrzewania z nadajnikiem radiowym w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących zasób Zamawiającej,
    4.  włączenie nowych podzielników do istniejącego u Zamawiającej systemu zdalnego odczytu,
    5.  wykonywanie rozliczeń rocznych kosztów zużycia ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania dla wszystkich lokali mieszkalnych i niemieszkalnych (opomiarowanych i nieopomiarowanych) w poszczególnych nieruchomościach stanowiących zasób Zamawiającej.
2.  Wymiana elektronicznych podzielników kosztów ogrzewania, o których mowa w § 1 ust. 1 lit. c) niniejszej umowy w nieruchomościach stanowiących zasób Zamawiającej, nastąpi w terminach podanych w harmonogramie stanowiącym załącznik nr 4 do umowy. Na Wykonawcy ciąży obowiązek sporządzenia zbiorczego protokołu z montażu podzielników (oryginał dla Zamawiającej, kopia dla Wykonawcy).
3.  Zdemontowane podzielniki zostaną w mieszkaniach u lokatorów.”

Wykaz tych czynności obejmuje wymianę, w przypadku montażu pierwotnego powyższy wykaz czynności będzie krótszy (nie będzie demontażu) i w przedmiocie umowy nie znajdzie się wśród czynności wymiana, a jedynie montaż. Niekiedy na Spółce ciąży obowiązek przekazania zdemontowanych podzielników ciepła zamawiającemu.

Podzielniki ciepła zakładane w ramach ww. umów nie są produktem Spółki lecz są kupowane od podmiotów trzecich. Istotnym elementem stanu faktycznego jest generalna praktyka na rynku, na którym działa Wnioskodawca, w której wzory umów na realizację ww. świadczeń są określane co do zasady jednostronnie przez Spółdzielnie Mieszkaniowe/Wspólnoty/Spółki, stosownie do trybu przetargowego. Dnia 26 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretacje, w której uznał za prawidłowe stanowisko Spółki odnośnie montaży m.in. ciepłomierzy.

Zgodnie z art. 45a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) oraz wykładnią Urzędu Regulacji Energetyki URE podzielniki kosztów ogrzewania oraz ciepłomierze mieszkaniowe są równoważnymi urządzeniami służącymi do indywidualnego rozliczenia kosztów ogrzewania w budynkach wielorodzinnych. Podzielniki i ciepłomierze różnią się głównie zasadami działania, gdyż ww. czynności, do których Spółka zobowiązuję się w ramach ich montażu są analogiczne jak czynności dotyczące ciepłomierza wskazane w powołanej interpretacji. Przy podzielniku występują następujące czynności techniczne:

*   przeprowadzenie inwentaryzacji w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących zasób Zamawiającej w celu uzyskania danych niezbędnych dla dokonania rozliczeń zużycia ciepła,
*   demontaż starego podzielnika (jeżeli jest wymiana),
*   montaż płytki mocującej na grzejniku w lokalu, przy użyciu elementów mocujących dedykowanych dla danego typu grzejnika, wg zasad wyszczególnionych w instrukcji producenta. Płytkę do grzejnika mocuje się śrubą i specjalną nakrętką w taki sposób by uniemożliwić demontaż podzielnika. Istnieje też możliwość montażu metodą zgrzewania (ten montaż także uniemożliwia demontaż podzielnika),
*   montaż podzielnika na płytce oraz jego aktywowanie,
*   inwentaryzacja grzejnika (typ, wielkość),
*   wypełnienie karty inwentaryzacyjnej/montażowej,
*   dobór współczynnika grzejnika/współczynnika oceny.

Przy ciepłomierzu natomiast:

*   inwentaryzacja instalacji w lokalu (może być projekt techniczny) pod względem mocy projektowej/zainstalowanej grzejników,
*   dobór ciepłomierza (z reguły jeden ciepłomierz na jeden,
*   montaż ciepłomierza wg instrukcji producenta, w szczególności prawidłowość zamontowania czujników temperatury mierzącej temperaturę zasilania i powrotu. Ciepłomierz montuje się na wejściu do lokalu za rozdzielaczem lub w samym lokalu. Ciepłomierz mierzy ilość ciepła zużytego przez grzejniki.
*   wypełnienie karty inwentaryzacyjnej/montażowej.

Po montażu podzielnik zaczyna zliczać jednostki zużycia wyłącznie kiedy grzejnik jest uruchomiony. Zgodnie z polską normą PN-EN 834 dwuczujnikowy podzielnik kosztów ogrzewania (a takie Spółka ma w ofercie) mierzy temperaturę grzejnika pierwszym czujnikiem, oraz temperaturę pomieszczenia drugim czujnikiem. Procesor w podzielniku, przelicza różnicę powyższych temperatur na jednostki zużycia wg algorytmu (całkowanie po czasie). Po okresie rozliczeniowym otrzymujemy wartość zużycia.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Przedmiotowe czynności nie są robotami konserwacyjnymi, o których mowa § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719).

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe polegające na przygotowaniu miejsca do zdemontowania dotychczasowych podzielników ciepła (jeśli nie jest to montaż pierwotny), zdemontowaniu dotychczasowych podzielników ciepła (jeśli były już zamontowane), dostosowaniu instalacji pod montaż nowego podzielnika ciepła, instalacji nowego podzielnika ciepła oraz weryfikacji prawidłowości montażu w lokalach mieszkalnych spełniających warunki budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i niemieszkalnych wchodzących w skład Spółdzielni lub Wspólnot Mieszkaniowych lub Spółek komunalnych. Świadczenie to wykonywane jest w ramach umowy obejmującej wykonanie usługi wraz z dostawą urządzeń do jej wykonywania, w związku z czym należy je traktować jako kompleksowe świadczenie bez rozbijania na poszczególne jego elementy.

W rezultacie, jeśli powyższe czynności realizowane są przez Wnioskodawcę w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, to opodatkowane są 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.