Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-371/14-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-22
Teza: 1. Czy ponoszone przez Spółkę koszty bezpośrednio związane z Inwestycją będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP? 2. Czy w związku z zaniechaniem i likwidacją Inwestycji Spółka może zaliczyć wartość Inwestycji do kosztów podatkowych w roku, w którym Inwestycja zostanie zabezpieczona i zlikwidowana, który to moment zostanie potwierdzony w protokole likwidacyjnym (tj. najprawdopodobniej w 2014 r.), zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt; likwidacja; wartość; zaniechanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu: 19 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów zaniechanej inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów zaniechanej inwestycji.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką posiadającą osobowość prawną z siedzibą w Polsce i podatnikiem PDOP. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu należącego do sektora energetycznego, zajmującego się m.in. poszukiwaniem, produkcją transportem, przetwarzaniem oraz sprzedażą węglowodorów.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest działalność w zakresie inżynierii oraz działalność geologiczna i poszukiwawczo-rozpoznawcza. W trakcie 2011 roku Spółka w oparciu o posiadane koncesje na poszukiwanie i rozpoznawanie niekonwencjonalnych złóż węglowodorów, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.), rozpoczęła prace związane z poszukiwaniem zasobów węglowodorów na terytorium Polski, w szczególności gazu niekonwencjonalnego tzw. gazu łupkowego.

Prowadzenie prac poszukiwawczych przez Spółkę, obejmujące w szczególności wykonywanie odwiertów próbnych i wydobywczych w celu poszukiwania i oceny zasobów węglowodorów („Inwestycja”), jest wysoce kapitałochłonne. W związku z Inwestycją Spółka ponosi m.in. wydatki/koszty na:

*   wiertła, świdry;
*   rury okładzinowe materiały do ich umocowania w odwiertach;
*   środki chemiczne, płuczkę wiertniczą, cement i dodatki;
*   koszty pracowników departamentów technicznych Spółki oraz podmiotów trzecich w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy na wiertniach w okresie realizacji Inwestycji;
*   koszty najmu, transportu, utrzymania i obsługi wież wiertnicznych niezbędne w związku z realizacją Inwestycji;
*   usługi wiercenia kierunkowego;
*   usługi cementowania odwiertów;
*   inne specjalistyczne usługi dotyczące wiercenia;
*   pozostałe prace budowlane;
*   usługi zaopatrzenia w wodę i prąd departamentów technicznych Spółki wykorzystywanych w trakcie realizacji Inwestycji;
*   najem, dzierżawę, leasing gruntów, na których zlokalizowane są wiertnie przez okres realizacji Inwestycji;
*   opracowanie i przygotowanie dokumentacji geologiczno-inwestycyjnej;
*   gromadzenie i analizowanie danych sejsmicznych;
*   przygotowanie tzw. informacji geologicznej;
*   opracowanie innych raportów oraz danych;
*   różnice kursowe;
*   odsetki od finansowania pozyskanego na przeprowadzenie Inwestycji.

Wydatki na Inwestycję są dla celów księgowych traktowane przez Spółkę jako aktywa trwałe stanowiące środki trwałe w budowie lub wartości niematerialne i prawne (przy czym, za zgodą audytora Spółki, niektóre odsetki i różnice kursowe stanowiły już koszty dla celów księgowych).

Natomiast dla celów podatkowych Spółka nie rozpoznała jeszcze żadnych wydatków związanych z Inwestycją gdyż prace przy odwiertach nie zostały jeszcze zakończone. Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami, Inwestycja nie jest amortyzowana dla celów podatkowych aż do momentu zakończenia jej budowy/wytworzenia i oddania do użytkowania. Wówczas wszystkie koszty poniesione przez Spółkę na Inwestycję, w tym różnice kursowe oraz odsetki, zostają dla celów podatkowych skapitalizowane do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych w postaci odwiertów.

Z przyczyn natury ekonomicznej oraz z uwagi na zmianę strategii biznesowej, Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu i likwidacji prowadzonej Inwestycji. Likwidacja polega na zamknięciu i zabezpieczeniu Inwestycji (głównie odwiertów) oraz sporządzeniu protokołu likwidacyjnego w sposób wymagany odrębnymi przepisami oraz zgodny z praktyką podatkową. Zamknięcie i zabezpieczenie Inwestycji oznacza m.in. zalanie odwiertu cementem, zaczopowanie oraz przeprowadzenie prac ziemnych i rekultywacyjnych, mających na celu przywrócenie terenu wokół odwiertu do stanu poprzedniego.

W szczególności, działania Spółki w tym zakresie obejmują:

1.  wypełnienie obowiązków wynikających z ustawy Prawo geologiczne i górnicze, tj.:
    *   zabezpieczenie wyrobiska górniczego oraz jego urządzeń, instalacji obiektów;
    *   zabezpieczenie niewykorzystanej części złoża oraz zabezpieczenie sąsiednich złóż;
    *   przedsięwzięcie niezbędnych środków chroniących sąsiednie wyrobiska;
    *   przedsięwzięcie niezbędnych środków w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów;
2.  wypełnienie obowiązków dokumentacyjnych wynikających z odrębnych przepisów oraz praktyki podatkowej, takich jak m.in. sporządzenie protokołu likwidacyjnego (zawierającego m.in. datę, podstawę likwidacji oraz wartość likwidowanej Inwestycji).

Pod koniec 2013 r. Zarząd Spółki zdecydował o zaniechaniu Inwestycji oraz o rezygnacji z koncesji. W tym też roku doszło do rozpoznania kosztów Inwestycji dla celów księgowych. Likwidacja Inwestycji, obejmująca działania wymienione powyżej oraz sporządzenie protokołu likwidacyjnego, zostanie najprawdopodobniej ukończona w 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty bezpośrednio związane z Inwestycją będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?
2.  Czy w związku z zaniechaniem i likwidacją Inwestycji Spółka może zaliczyć wartość Inwestycji do kosztów podatkowych w roku, w którym Inwestycja zostanie zabezpieczona i zlikwidowana, który to moment zostanie potwierdzony w protokole likwidacyjnym (tj. najprawdopodobniej w 2014 r.), zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez nią koszty bezpośrednio związane z Inwestycją będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad 2. Zdaniem Spółki, w związku z zaniechaniem i likwidacją Inwestycji Spółka może zaliczyć wartość Inwestycji do kosztów podatkowych w roku, w którym Inwestycja zostanie zabezpieczona i zlikwidowana, który to moment zostanie potwierdzony w protokole likwidacyjnym (tj. najprawdopodobniej w 2014 r.), zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP?

Ad 1. Podstawowym celem biznesowym Spółki jest osiąganie przychodów z tytułu wydobycia oraz późniejszej sprzedaży wydobytych węglowodorów. Osiągnięcie tego celu jest możliwe jedynie po przeprowadzeniu określonych prac geologicznych i inżynieryjnych (tj. Inwestycji), w szczególności wykonaniu odwiertów, w związku z którymi Spółka ponosi szereg wydatków.

Działalność Spółki wymaga znaczących nakładów kapitałowych, a ponadto obarczona jest istotnym ryzykiem gospodarczym, które wynika ze specyfiki niekonwencjonalnych złóż węglowodorów, jak i przemysłu poszukiwawczo-wydobywczego.

Do roku 2014 wydatki ponoszone w związku z Inwestycją (w tym różnice kursowe i odsetki) nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Powiększały one wartość Inwestycji dla celów podatkowych, wpływając na przyszłą wartość początkową środków trwałych w postaci odwiertów, które zostałyby wybudowane po pomyślnym zakończeniu prac geologiczno-inżynieryjnych oraz badawczych. Wydatki poniesione na zakończoną i oddaną do użytkowania Inwestycję, stałyby się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, tak więc każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że kosztami uzyskania przychodów są koszty:

*   definitywnie poniesione przez podatnika,
*   pozostające w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów łub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   które nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka poniosła szereg wydatków pozostających w bezpośrednim związku z realizowaniem Inwestycji. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydatki te spełniają ww. przesłanki, pozwalające za uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Poniesione wydatki miały bowiem charakter definitywny oraz pozostawały w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Dodatkowo, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży wydobytych węglowodorów.

Co prawda przedmiotowe wydatki zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyż przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak, nie jest to wyłączenie trwałe, gdyż, co do zasady, podatnik ma dwie możliwości ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych:

*   w przypadku zakończonego oddaniem do użytkowania nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 1 tiret pierwszy w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP),
*   w przypadku zaniechania inwestycji poprzez ujęcie w kosztach podatkowych wartości zlikwidowanej lub zbytej inwestycji (art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP).

Tak więc art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP dotyczący braku możliwości zaliczenia wydatków na Inwestycję do kosztów uzyskania przychodów Spółki doznaje wyłączenia na mocy lex specialis w postaci art. 15 ust. 4f lub art. 16 ust. 1 pkt 1 tiret pierwszy w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jak już wyjaśniono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, po ukończeniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, ogól wydatków poniesionych przez Spółkę na Inwestycję stanowiłby wartość środków trwałych podlegających amortyzacji dla celów podatkowych. Wydatki te obejmowałyby także wydatki zakwalifikowane dla celów księgowych jako wartości niematerialne i prawne (wydatki m.in. na opracowanie i przygotowanie dokumentacji geologiczno-inwestycyjnej, gromadzenie i analizowanie danych sejsmicznych, przygotowanie tzw. informacji geologicznej, opracowanie innych raportów oraz danych) oraz zapłacone/naliczone różnice kursowe i odsetki. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 4 i ust. 5 ustawy o PDOP, za wartość wytworzenia środków trwałych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, jak również odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Koszty prac i dokumentacji geologiczno-sejsmicznej, ujęte dla celów księgowych jako wartości niematerialne i prawne, dla celów podatkowych powinny zostać skapitalizowane do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. Wynika to z faktu, że nie stanowią one wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych, których zamknięty katalog został wymieniony w art. 16b ustawy o PDOP. Również naliczone różnice kursowe i odsetki powinny zostać skapitalizowane do wartości początkowej Inwestycji.

W konsekwencji, zgodnie z podejściem Spółki, wydatki poniesione na Inwestycję, mimo że dla celów księgowych są rozliczane jako środki trwale w budowie, wartości niematerialne i prawne lub na bieżąco (za zgodą audytora Spółka rozliczyła w ten sposób różnice kursowe i odsetki), dla celów podatkowych powinny zostać w całości skapitalizowane do wartości początkowej budowanych środków trwałych. Tym samym, wydatki na Inwestycję będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie jej sprzedaży/likwidacji (w przypadku zaniechania Inwestycji) lub poprzez odpisy amortyzacyjne od wytworzonych środków trwałych (w przypadku pomyślnego zakończenia Inwestycji i oddania jej do użytkowania).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty bezpośrednio związane z Inwestycją będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad. 2. Realizowana praz Spółkę Inwestycja miała charakter nowatorski i innowacyjny. Tym samym, wiązało się z nią określone ryzyko gospodarcze, W tym kontekście, okazało się, że odwierty wykonane w ramach Inwestycji nie doprowadzą do znalezienia złóż gazu nadających się do gospodarczego wydobycia. Analiza złoża wykazała również, że jego eksploatacja nie jest opłacalna. Natomiast utrzymanie nieeksploatowanych odwiertów/złoża jest kosztowne i nieracjonalne ekonomicznie. W konsekwencji, po zaniechaniu Inwestycji, Spółka zdecydowała się na jej fizyczną i księgową likwidację. Likwidacja polega na zamknięciu i zabezpieczeniu Inwestycji (głównie odwiertów) oraz sporządzeniu protokołu likwidacyjnego w sposób wymagany odrębnymi przepisami oraz zgodny z praktyką podatkową. Zaniknięcie i zabezpieczenie Inwestycji oznacza m.in. zalanie odwiertu cementem, zaczopowanie oraz przeprowadzenie prac ziemnych i rekultywacyjnych, mających na celu przywrócenie terenu wokół odwiertu do stanu poprzedniego.

W szczególności, działania Spółki w tym zakresie obejmują:

1.  wypełnienie obowiązków wynikających z ustawy Prawo geologiczne i górnicze, tj.:
    *   zabezpieczenie wyrobiska górniczego oraz jego urządzeń, instalacji i obiektów;
    *   zabezpieczenie niewykorzystanej części złoża oraz zabezpieczenie sąsiednich złóż;
    *   przedsięwzięcie niezbędnych środków chroniących sąsiednie wyrobiska;
    *   przedsięwzięcie niezbędnych środków w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów;
2.  wypełnienie obowiązków dokumentacyjnych wynikających z odrębnych przepisów oraz praktyki podatkowej, takich jak m.in. sporządzenie protokołu likwidacyjnego (zawierającego m.in. datę, podstawę likwidacji oraz wartość likwidowanej Inwestycji).

Pod koniec 2013 r. Zarząd Spółki zdecydował o zaniechaniu Inwestycji oraz o rezygnacji z koncesji. W tym też roku doszło do rozpoznania kosztów Inwestycji dla celów księgowych. Likwidacja Inwestycji, obejmująca działania wymienione powyżej oraz sporządzenie protokołu likwidacyjnego, zostanie najprawdopodobniej ukończona w 2014 r.

Dla celów podatkowych Spółka nie rozpoznała jeszcze żadnych wydatków związanych z Inwestycją, gdyż prace przy odwiertach nie zostały zakończone. Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami, Inwestycja nie jest amortyzowana dla celów podatkowych aż do momentu zakończenia jej budowy/wytworzenia i oddania do użytkowania. Wówczas wszystkie koszty poniesione przez Spółkę na Inwestycję, zostają skapitalizowane do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych w postaci odwiertów.

W szczególności, do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych dla celów podatkowych miały zostać skapitalizowane także różnice kursowe, odsetki oraz wydatki poniesione przez Spółkę na prace i dokumentację geologiczno-sejsmiczną. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że nie wszystkie przedmiotowe wydatki zostały skapitalizowane przez Spółkę dla celów księgowych do wartości początkowej środków trwałych w budowie. Zdaniem Spółki, klasyfikacja księgowa tych wydatków nie stoi w sprzeczności z ich planowanym rozliczeniem dla celów podatkowych. Wskazuje na to przede wszystkim art. 16g ust. 4 i ust. 5, zgodnie z którym za wartość wytworzenia środków trwałych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, jak również odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Co więcej, zdaniem Spółki, prace i dokumentacja geologiczno-sejsmiczna, ujęte dla celów księgowych jako wartości niematerialne i prawne, nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych, których zamknięty katalog został wymieniony w art. 16b ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wszystkie wydatki poniesione w związku z Inwestycją będą mogły zostać dla celów podatkowych skapitalizowane do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych w postaci odwiertów.

Co do zasady, wydatki na ukończone środki trwałe podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatnika poprzez odpisy amortyzacyjne. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca pozwala również rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W konsekwencji, w celu zastosowania tego przepisu należy rozważyć:

1.  czym jest inwestycja;
2.  jakie warunki muszą zostać spełnione, aby było można powiedzieć o jej zaniechaniu;
3.  jakie warunki należy spełnić, aby stwierdzić jej likwidację.

a) inwestycja

Ustawa o PDOP zawiera normatywną definicję pojęcia „inwestycja”. W myśl art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Na podstawie zaś art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zdaniem Spółki, przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych (tj. Inwestycji) można potraktować jako inwestycję na gruncie przepisów ustawy o PDOP. Art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP przewiduje bowiem, że inwestycja to środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości stanowi, że środek trwały w budowie oznacza m.in. aktywo, z którego powstanie środek trwały. Można więc przyjąć, że skutkiem zrealizowanej inwestycji w rozumieniu ustawy o PDOP powinno być powstanie określonych środków trwałych, rozumianych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Warunek ten jest w omawianym przypadku spełniony przez Spółkę, gdyż w ramach Inwestycji powstaje konkretne aktywo - środek trwały w postaci odwiertów.

Wniosku tego nie zmienia fakt, że część wydatków poniesionych na Inwestycję została zakwalifikowana przez Spółkę dla celów księgowych nie jako środki trwałe w budowie (lecz np. jako wartości niematerialne i prawne lub była rozliczana na bieżąco).

Należy bowiem zauważyć, że art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP wskazuje, co należy rozumieć przez inwestycję — tj. środki trwale w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, z których powstać mają określone środki trwale. Właśnie taki rezultat zamierzała osiągnąć Spółka w efekcie zrealizowania swojej Inwestycji — miała ona doprowadzić do powstania środków trwałych w postaci odwiertów. W konsekwencji, Inwestycja Spółki w ocenie Wnioskodawcy stanowi inwestycję w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP.

Natomiast ustalenie wartości tych środków trwałych w budowie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest kwestią odrębną której nie reguluje przepis art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP - przepis ten mówi tylko o tym, jaki obiekt może być inwestycją. Tym samym, ustalenie wartości środków trwałych w budowie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinno zostać dokonane w oparciu o odrębne przepisy ustawy o PDOP (konkretnie art. 16g ust. 4 i ust. 5 ustawy o PDOP). Nie można bowiem przyjąć, że wartość środków trwałych w budowie dla celów podatkowych powinna być ustalana na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Prawo podatkowe odznacza się szeroką autonomią w odniesieniu do innych gałęzi prawa i skoro ustawodawca w art. 16g ust. 4 i ust. 5 ustawy o PDOP przewidział konkretny sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych, to nie można czynić tego w oparciu o inne zasady (np. wynikające z ustawy o rachunkowości). Tym samym, nie można twierdzić iż podatnik powinien określać wartość początkową środków trwałych dla celów podatkowych tylko na podstawie tego, co zostało zakwalifikowane do wartości początkowej środków trwałych dla celów księgowych.

W konsekwencji, kluczowe dla określenia wartości zaniechanej inwestycji jest jej rozliczenie dla celów podatkowych. Zgodnie z podejściem Spółki, wszystkie wydatki poniesione na Inwestycję po jej zakończeniu zostaną skapitalizowane do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych w postaci odwiertów. Tym samym, wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję stanowią koszt „zaniechanej inwestycji”, o której mowa w art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP.

b) zaniechanie

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia „zaniechanie”. W konsekwencji, w celu prawidłowej wykładni tego pojęcia należy przeanalizować jego literalne znaczenie w języku polskim. W myśl definicji słownikowej, „zaniechać” to „zaprzestać czegoś lub zrezygnować z czegoś” (Słownik ortograficzny języka polskiego — T. Karpowicz, wyd. Muza 2006). Tak więc zgodnie z literalną wykładnią tego pojęcia, z zaniechaniem mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje już kolejnych czynności i rezygnuje zdanego działania. Przenosząc powyższą definicję na grunt działalności gospodarczej, zdaniem Spółki, można uznać, że „zaniechanie” to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

W świetle powyższego, niewątpliwie decyzja Spółki o odstąpieniu i zaprzestaniu Inwestycji stanowi zaniechanie tejże Inwestycji w rozumieniu ustawy o PDOP. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która została przez podatnika zaniechana, nie żądając spełnienia dodatkowych warunków np. w postaci określonego powodu zaniechania.

c) likwidacja

Ostatnim elementem definicji art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP wymagającym wykładni jest pojęcie likwidacji termin ten również nie został zdefiniowany przez ustawodawcę. W języku polskim „likwidacja” oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (Słownik ortograficzny języka polskiego - T. Karpowicz, wyd. Muza 2006). Natomiast analizując pojęcie „likwidacji” jako procesu gospodarczego, zdaniem Spółki można przyjąć, że jej skutek powinien być trwały. Interpretacja terminu „likwidacja” powinna jednakże uwzględniać racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa.

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że pojęcie likwidacji „trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji czy też użytkowania środków trwałych niż do ich atrybutów fizycznych. Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie, Sąd wskazał na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwale go podnosząc, że nie wydaje się zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji” (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2225/11).

Powyższe wnioski pozostają również w zgodzie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12)1. W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że: „Pojęcie likwidacji również nie ma swojej normatywnej definicji. (\`(...)\`) w punkcie wyjścia do analizy jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. „Likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utrącił swoją użyteczność. (\`(...)\`) Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” (…)”.

W związku z powyższym, skoro sądy administracyjne twierdzą że „likwidację” należy rozumieć szeroko, znaczenie tego terminu powinno uwzględniać specyficzne okoliczności danej sytuacji. W konsekwencji, w praktyce będzie dochodzić do sytuacji, w których fizyczna likwidacja będzie:

*   niemożliwa (np. w przypadku likwidacji aktywa w budowie obejmującego koszty badań, dokumentacji itp.),
*   niepraktyczna (np. W przypadku likwidacji inwestycji w obce środki trwałe),
*   absolutnie konieczna (ze względu na wymogi prawne, np. takie jak wynikające z ustawy Prawo geologiczne i górnicze).

Zdaniem Spółki, w jej sytuacji jedynie przeprowadzenie fizycznej likwidacji będzie spełniało definicję likwidacji w rozumieniu przepisów podatkowych, zaś dokładny moment przeprowadzenia likwidacji powinien zostać stwierdzony w protokole likwidacyjnym.

Podejście podobne do zaprezentowanego przez Spółkę zostało wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-517/12-2/EK) dotyczącej likwidacji wiaty magazynowej w budowie, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „Przy czym, zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.”

Mając na uwadze powyższe, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w celu fizycznej likwidacji Inwestycji Spółka podejmie wszelkie konieczne kroki w celu należytego zamknięcia i zabezpieczenia odwiertów, zgodnie z wcześniej wymienionymi wymogami przewidzianymi przez Prawo geologiczne i górnicze w tym zakresie. Zostanie sporządzony również protokół likwidacyjny, zgodnie z odrębnymi przepisami oraz praktyką podatkową w tym zakresie. Według Spółki, za moment likwidacji należy uznać moment zabezpieczenia Inwestycji, co zostanie potwierdzone protokołem likwidacyjnym, gdyż na tym etapie likwidacja będzie miała charakter trwały i nieodwracalny.

Reasumując, w świetle argumentów przytoczonych w pkt a) — c) powyżej, według Spółki można przyjąć, że Inwestycja stanowi „inwestycję” na gruncie art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP, zaś jej zaprzestanie oraz zamknięcie w sposób opisany przez Spółkę w niniejszym wniosku, będzie stanowić „zaniechanie” i „likwidację” Inwestycji w rozumieniu tego przepisu. Dodatkowo, za moment tej likwidacji należy uznać moment zabezpieczenia Inwestycji, co zostanie potwierdzone protokołem likwidacyjnym.

Tym samym, w związku z zaniechaniem i likwidacją Inwestycji Spółka może zaliczyć wartość Inwestycji do kosztów podatkowych w roku, w którym Inwestycja zostanie zabezpieczona i zlikwidowana, który to moment zostanie potwierdzony w protokole likwidacyjnym (tj. najprawdopodobniej w 2014 r.), zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.