Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-380/12-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-14
Teza: w leasingu finansowym kapitałowa część opłaty leasingowej nie generuje przychodu podatkowego po stronie Spółki – Spółka nie ma zatem podstaw do ustalania różnic kursowych w trybie art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop, które mogą być ujęte w rachunku podatkowym;
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs faktycznie zastosowany; leasing-leasing finansowy; przychód; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.05.2012 r. (data wpływu 15.05.2012 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu rozpoznania różnic kursowych po stronie finansującego z tytułu całości opłat otrzymywanych w walutowym leasingu operacyjnym i finansowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości i sposobu rozpoznania różnic kursowych po stronie finansującego z tytułu całości opłat otrzymywanych w walutowym leasingu operacyjnym i finansowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka I. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie leasingu. W zakresie swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nabywać środki trwałe, które odda następnie korzystającym do korzystania na podstawie umów, o których mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o pdop”) zarówno w tzw. leasing operacyjny (art. 17b ust. 1 ustawy o pdop) jak i w tzw. leasing finansowy (art. 17f ustawy o pdop).

Na podstawie zawartych umów leasingu Wnioskodawca otrzyma od korzystających sumę opłat z tytułu używania środków trwałych, która po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Opłaty będą stanowić zwrot/spłatę wartości początkowej leasingowanych środków trwałych wraz z odsetkami.

Niektóre umowy leasingu zarówno operacyjnego jak i finansowego zawarte przez Wnioskodawcę będą stanowić leasing walutowy, w przypadku którego będą stosowane następujące zasady rozliczeń:

*   wartość umowy (suma opłat w części kapitałowej i odsetkowej) będzie wyrażona w walucie obcej,

*   faktury wystawiane przez Wnioskodawcę i opłaty leasingowe dokonywane przez korzystających będą w walucie obcej.

Wnioskodawca ustala dla celów podatkowych różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o pdop, tj. zgodnie z tzw. metodą podatkową.

W związku z planowanym rozpoczęciem prowadzenia działalności leasingowej Wnioskodawca będzie rozpoznawał:

*   jako dodatnie różnice kursowe, zwiększające przychody, różnicę pomiędzy całą wartością faktycznie otrzymanej opłaty w walucie obcej przeliczonej na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej jako: „NBP”) w dniu poprzedzającym jej otrzymanie (kurs faktycznie zastosowany) a całą wartością należnej od korzystającego opłaty w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP ogłaszanego w dniu poprzedzającym dzie, kiedy opłata ta stała się należna (została zarachowana);

*   jako ujemne różnice kursowe, zwiększające koszty uzyskania przychodów, różnicę pomiędzy całą wartością należnej od korzystającego opłaty w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP ogłaszanego w dniu poprzedzającym dzień kiedy opłata ta stała się należna (została zarachowana) a całą wartością faktycznie otrzymanej opłaty w walucie obcej przeliczonej na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP w dniu poprzedzającym jej otrzymanie (kurs faktycznie zastosowany).

Niniejszym wnioskiem Wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób rozpoznawania dla celów podatkowych różnic kursowych, które powstaną w związku z otrzymywanymi płatnościami w leasingu walutowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie prawidłowo rozpoznawał jako przychód bądź koszt uzyskania przychodów dodatnie lub ujemne różnice kursowe od całkowitej kwoty należnych opłat otrzymywanych od korzystających w związku z zawartymi umowami leasingu walutowego w sposób opisany w stanie faktycznym?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w stanie faktycznym sposób rozpoznawania podatkowych różnic kursowych jest prawidłowy. Tym samym, Wnioskodawca będzie rozpoznawał prawidłowo jako przychód bądź koszt uzyskania przychodów dodatnie lub ujemne różnice kursowe od całkowitej kwoty należnych opłat otrzymywanych od korzystających w związku z zawartymi umowami leasingu walutowego.

Ustawa o pdop w art. 15a reguluje sposób rozpoznawania różnic kursowych według metody podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 1 ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

W myśl przepisu art. 15a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jednocześnie art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Art. 15a ust. 4 ustawy o pdop stanowi, że przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o pdop przez średni kurs ogłaszany przez NBP, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Analiza przepisów ustawy o pdop pozwala skonstatować, że ustawodawca uzależnił możliwość powstawania podatkowych różnic kursowych od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

*   płatność została wyrażona w walucie obcej,

*   nastąpiło zarachowanie i zapłata w walucie obcej przychodu,

*   między momentem zarachowania należności a momentem otrzymania zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

W świetle art. 15a ustawy o pdop, różnicą kursową nie jest różnica w wycenie pozycji (należnych opłat leasingowych). Różnice kursowe zwiększają koszty lub przychody w zależności od tego, czy są ujemne czy dodatnie. Różnica między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust.3 pkt 1 ustawy o pdop jest saldem, które zwiększa przychody (gdy jest dodatnie) lub koszty (gdy jest ujemne), niezależnie od tego, czy u źródła jej powstania leżą różnice kursowe związane z przychodami, czy też z kosztami.

Zdaniem Wnioskodawcy, ujemne jak i dodatnie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop powstają w przypadku walutowych umów leasingu.

Leasing jest stosunkiem o charakterze ciągłym, w przypadku którego następują po sobie kolejne płatności. W odniesieniu do każdej płatności (opłaty leasingowej) należy ustalić różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem, kiedy stała się należna a dniem faktycznego otrzymania.

Przykładowo, dodatnia różnica powstaje w sytuacji, gdy kurs waluty rośnie od dnia zarachowania należności z tytułu danej opłaty do dnia jej otrzymania. Kursem początkowym jest kurs średni NBP z dnia poprzedzającego zarachowanie (art. 15a ust. 6 ustawy o pdop), a kurs końcowy to kurs faktyczny zastosowany przez podatnika (leasingodawcę) lub kurs średni NBP (art. 15a ust. 4 ustawy o pdop). W rezultacie leasingodawca otrzymuje w złotówkach kwotę większą niż zarachowana (po przeliczeniu według kursu faktycznego łub średniego).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on prawidłowo rozpoznawał:

*   jako dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody różnicę pomiędzy całą wartością faktycznie otrzymanej opłaty w walucie obcej przeliczonej na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP w dniu poprzedzającym jej otrzymanie (kurs faktycznie zastosowany) a całą wartością należnej od korzystającego opłaty w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP ogłaszanego w dniu poprzedzającym dzień, kiedy opłata ta stała się należna (została zarachowana);

*   jako ujemne różnice kursowe zwiększające koszty uzyskania przychodów różnicę pomiędzy całą wartością należnej od korzystającego opłaty w walucie obce, po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP ogłaszanego w dniu poprzedzającym d, kiedy opłata ta stała się należna (została zarachowana) a całą wartością faktycznie otrzymanej opłaty w walucie obcej przeliczonej na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP w dniu poprzedzającym jej otrzymanie (kurs faktycznie zastosowany).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W obrocie gospodarczym spotykane są w praktyce różne formy finansowania uczestniczących w nim podmiotów gospodarczych, przy czym takie formy jak leasing stanowią nieomal trwały element wpisany w dzisiejszą gospodarkę. Instytucja leasingu znajduje odzwierciedlenie w stosownych uregulowaniach na gruncie prawa cywilnego, a co istotne również na gruncie prawa podatkowego.

Umowę leasingu reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: Kc). Poświęcone są jej art. 7091 – 70918 Kc. W najprostszym ujęciu leasing jest formą finansowania polegającą na nabyciu prawa używania rzeczy w zamian za określone opłaty. Leasing – to forma umowy cywilno-prawnej, zbliżona do najmu czy dzierżawy. Polega na przekazaniu rzeczy w użytkowanie na czas określony.

Leasingobioca zobowiązuje się do ponoszenia na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowej (wynagrodzenie, czynsz leasingowy). Opłata leasingowa jest zwykle ustalana wg określonych uregulowań prawnych, jest rozłożona na raty uzgodnione przez obie strony umowy oraz mieści w sobie obok części lub całości leasingowanego mienia również należne odsetki.

Przedmiotem leasingu mogą być zarówno nieruchomości, jak i rzeczy ruchome. W przypadku leasingu są to rzeczy oznaczone co do tożsamości, czyli według przymiotów im tylko właściwych. W przypadku leasingu firma leasingowa pozostaje przez cały czas właścicielem przedmiotu leasingu. Leasingobiorca otrzymuje rzecz jedynie do posiadania i używania, ale nie przechodzi ona na niego jej własność. Leasingobiorca może tylko posiadać rzecz wziętą w leasing oraz użytkować ją. Po zakończeniu leasingu powinien zwrócić ją leasingodawcy, chyba, że będzie mógł skorzystać z opcji jej zakupu.

Umowa leasingu jest zawsze umową odpłatną,

Ustalone raty leasingowe pełnią funkcję wynagrodzenia płaconego leasingodawcy za oddany do korzystania przedmiot.

Stosowany w praktyce podział leasingu na operacyjny i finansowy (kapitałowy) ma charakter czysto terminologiczny. W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „updop”) taki podział nie występuje. Podział, jaki występuje w tej ustawie ze względu na parametry umowy polega na określeniu, kto, finansujący czy korzystający, zalicza do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz co stanowi przychód i koszt odpowiednio u korzystającego i finansującego (uregulowania dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu zawierają art. 17a-17l updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust 2 updop, przychody wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Z kolei kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 updop, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Z wniosku wynika, że Spółka zamierza zawierać umowy leasingu operacyjnego i finansowego, przy czym Spółka będzie leasingodawcą.

Wskazać należy, że w przypadku:

1.  umów leasingu operacyjnego (art. 17b-17e updop) finansujący (tak, jak Spółka) rozpoznaje przychody podatkowe z tytułu całości rat leasingowych oraz zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od leasingowanych środków trwałych. Z kolei korzystający ma prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów raty leasingowe, wydatki eksploatacyjne i składki na ubezpieczenie (OC, AC), jeśli w umowie zaznaczono, że płaci je korzystający;
2.  umów leasingu finansowego (inaczej kapitałowego) - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 updop, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 17f ust. 1 ustawy podatkowej). Oznacza to, że w przypadku leasingu finansowego przychodem dla Spółki jest jedynie ta część opłat leasingowych, która przewyższa spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, tzn. część odsetkowa raty.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę jest możliwość i sposób ustalania różnic kursowych związanych z zawieranymi przez Spółkę umowami walutowego leasingu operacyjnego i finansowego, przy czym Spółka uważa, że jako finansujący - niezależnie od formy leasingu (operacyjny czy finansowy) – jest uprawniona do rozpoznawania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop od całości otrzymywanych rat leasingowych. .

Zgodnie z art. 9b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Wyżej zdefiniowane różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna nie zawsze jednak są różnicami kursowymi, które mogą być rozpoznawane w rachunku podatkowym.

Zagadnienia związane ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, którą stosuje Spółka zostały uregulowane w ww. art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Innymi słowy różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych – dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe związane z transakcjami przychodowymi, do czego nawiązuje treść wniosku (w rozpatrywanej sprawie związane z otrzymywanymi przychodami z tytułu opłat w leasingu operacyjnym i finansowym), powstają:

*   dodatnie - jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1 updop);

*   ujemne - jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 1 updop).

Słusznie zauważyła Spółka, że jeśli chodzi o różnice kursowe związane z przychodami, które to różnice jako takie mogą być przychodem bądź kosztem uzyskania przychodów ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

*   przychód został wyrażony w walucie obcej,

*   nastąpiło zarachowanie i zapłata w walucie obcej przychodu,

*   między momentem zarachowania przychodu należnego a momentem otrzymania zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Przy spełnieniu wyżej określonych warunków - dla poprawnego wyliczenia wartości podstawy opodatkowania, należy więc ująć w księgach różnicę pomiędzy wartością tego przychodu wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP a wartością wyliczoną wg faktycznie zastosowanego kursu waluty - z odpowiednich dni.

Przy czym przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że przepis art. 15a jednoznaczne określa sytuacje, kiedy podatnik ustala różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Nie ulega wątpliwości, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym przy ustalaniu różnic kursowych zastosowanie ma jedynie art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop. Należy zwróć przy tym uwagę, że obie normy prawne zawierają zapis „przychód należny”, a o takim nie można mówić w sytuacji, gdy określony wpływ pieniężny jest ustawowo wyłączony z przychodów podatkowych.

Wobec powyższego przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop znajdą zastosowanie (tym samym Spółka jest uprawniona do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych):

1.  w przypadku walutowego leasingu operacyjnego – od całości otrzymywanych rat leasingowych;
2.  w przypadku walutowego leasingu finansowego - w odniesieniu do „odsetkowej części raty leasingowej”, która stanowi przychód finansującego, tj. Spółki.

Ponieważ w przypadku leasingu finansowego zapłata „kapitałowej części raty leasingowej” nie generuje dla Spółki przychodu należnego, nie ma dla niej zastosowania art. 15a updop.

Różnice kursowe dla celów podatkowych, co do zasady, ustala się w odniesieniu do przychodów, które stanowią taką kategorię w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – a nie od przychodów będących wyłącznie kategorią finansową. Skoro zatem część kapitałowa raty nie jest przychodem w rozumieniu updop, to tym samym nie istnieją podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych od tej części raty leasingowej.

A zatem błędne jest przekonanie Spółki co do tego, że Spółka jest uprawniona do rozpoznawania różnic kursowych od całości otrzymywanych rat.

W rozpatrywanej sprawie Spółka wnosi również o potwierdzenie następującego sposobu ustalania różnic kursowych:

*   jako dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody - różnicę pomiędzy całą wartością faktycznie otrzymanej opłaty w walucie obcej przeliczonej na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP w dniu poprzedzającym jej otrzymanie (kurs faktycznie zastosowany) a całą wartością należnej od korzystającego opłaty w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP ogłaszanego w dniu poprzedzającym dzień, kiedy opłata ta stała się należna (została zarachowana);

*   jako ujemne różnice kursowe zwiększające koszty uzyskania przychodów - różnicę pomiędzy całą wartością należnej od korzystającego opłaty w walucie obce, po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP ogłaszanego w dniu poprzedzającym d, kiedy opłata ta stała się należna (została zarachowana) a całą wartością faktycznie otrzymanej opłaty w walucie obcej przeliczonej na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP w dniu poprzedzającym jej otrzymanie (kurs faktycznie zastosowany).

Ustosunkowując się do zaprezentowanego sposobu ustalania różnic kursowych przede wszystkim zaznaczyć trzeba, o czym było już wyżej, że Spółka nie ma uprawnień do ustalania różnic kursowych od całej wartości należnej od korzystającego opłaty, gdyż w przypadku leasingu finansowego Spółka nie będzie ustalała tych różnic od części kapitałowej raty.

Kolejną do nie zaakceptowania kwestią w tej materii jest sam rachunek różnic wskazany przez Spółkę. W tym zakresie przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop wskazują jednoznacznie, że dla ustalenia różnic kursowych porównuje się wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia:

*   jeżeli wartość przychodu należnego jest niższa – wówczas powstają dodatnie różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 1 updop),

*   jeżeli wartość przychodu należnego jest wyższa – wówczas powstają ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 3 pkt 1 updop)

Skoro przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop wskazują precyzyjnie na sposób ustalania różnic kursowych – to należy ten sposób stosować. Nieuzasadnionym jest w takiej sytuacji (bez względu na wynik) wprowadzanie sposobu zaproponowanego przez Spółkę.

Ponadto komentarza wymaga przeliczanie przez Spółkę na podstawie art. 15a ust. 4 updop otrzymywanych opłat leasingowych według kursu średniego ogłaszanego przez NBP w dniu poprzedzającym jej otrzymanie. Z treści tego wynika, że przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Dopiero w pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zatem w świetle tego przepisu istotne jest zinterpretowanie pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”.

Na gruncie obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe użycie kursu bankowego jako kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 15a updop, np. z powodu takiego, że bank, w którym podatnik posiada rachunek walutowy nie ogłasza kursu waluty obcej do PLN – wówczas uzasadnione jest użycie kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust.4 updop.

Wobec tego, o ile Spółka będzie otrzymywała opłaty leasingowe za pośrednictwem rachunku walutowego w banku, który ogłasza kursy waluty obcej do polskiego złotego – wówczas należy stosować do przeliczania opłat leasingowych kurs tego banku z dnia otrzymania opłaty (co do zasady kurs kupna) i będzie to wówczas kurs faktycznie zastosowany. Kuru średniego NBP (na podstawie art. 15a ust. 4 updop) Spółka użyje wtedy, nie będzie możliwe użycie kursu bankowego jako kursu faktycznie zastosowanego.

Reasumując należy w odpowiedzi postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić, iż:

*   w leasingu finansowym kapitałowa część opłaty leasingowej nie generuje przychodu podatkowego po stronie Spółki – Spółka nie ma zatem podstaw do ustalania różnic kursowych w trybie art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop, które mogą być ujęte w rachunku podatkowym;

*   wskazany przez Spółkę sposób ustalania różnic kursowych nie wypełnia dyspozycji art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop oraz art. 15a ust. 4 updop.

Z przedstawionych powyżej powodów stanowisko Spółki uznaje się więc za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.