Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-303/11-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-25
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez zakład opieki zdrowotne
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie laboratoryjne; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16.02.2011 r. (data wpływu 23.02.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12.04.2011 r. (data wpływu 15.04.2011 r.) na wezwanie z dnia 05.04.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwych stawek podatku dla wykonywanych usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez zakład opieki zdrowotnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez zakład opieki zdrowotnej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12.04.2011 r. (data wpływu 15.04.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-303/11-2/KB z dnia 05.04.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi medyczne osobom ubezpieczonym nieodpłatnie, na podstawie kontraktów zawartych z NFZ. Poza tymi usługami Wnioskodawca świadczy usługi, za które pobierane są opłaty bezpośrednio od pacjentów. Do takich usług należą m.in.:

1.  Badania laboratoryjne wykonywane na życzenie pacjenta bez skierowania lekarskiego, w zakresie nie wykraczającym poza badania zlecane przez lekarzy Zespołu w celach diagnostycznych. Wnioskodawca nie wykonuje badań takich jak np.: badania genetyczne, badania na zawartość alkoholu we krwi itp.
2.  Wyniki badań RTG wydawane pacjentom na życzenie w formie wydruku na kliszy. Pracownia Diagnostyki Obrazowej realizuje zlecenia lekarzy Zespołu. Pacjent nie ma możliwości wykonania zdjęć RTG na życzenie bez skierowania lekarskiego. Lekarze zlecający badania dysponują sprzętem umożliwiającym odczytanie wyniku zapisanego na płycie CD i takie wyniki wraz z opisem w formie papierowej wydawane są pacjentom nieodpłatnie. Natomiast czasem pacjent, oprócz wyników na płycie chce otrzymać wynik badania RTG w formie wydruku na kliszy np. jeśli chciałby to zdjęcie wykorzystać przy wizytach u lekarzy z poza Zespołu, którzy nie posiadają sprzętu, na którym można odczytać zapis na płycie CD, za takie usługi Wnioskodawca pobiera opłatę od pacjenta.
3.  Usługi z zakresu medycyny pracy świadczone odpłatnie takie jak badania profilaktyczne pracowników zlecane przez pracodawców, badania kandydatów do pracy i badania kandydatów do szkół. Ponadto w przyszłych okresach Wnioskodawca planuje poszerzyć katalog świadczonych usług o badania kandydatów na kierowców oraz badania niezbędne do otrzymania pozwolenia na broń
4.  Zaświadczenia wydawane na życzenie pacjenta m.in.: zaświadczenia lekarskie dla ZUS, KRUS na potrzeby postępowania rentowego oraz o przyznanie świadczeń z tytułu wypadków w pracy czy chorób zawodowych w postępowaniach o odszkodowania dla potrzeb orzeczeń sądowych oraz inne świadczenia wydawane na życzenie pacjenta w innych celach pozaleczniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy od 1 stycznia 2011 r. badania laboratoryjne, wykonywane bez skierowania na życzenie pacjenta będą podlegały zwolnieniu z VAT, czy należy je opodatkować stawką 23%?
2.  Czy od 1 stycznia 2011 r. wydanie na życzenie pacjenta zdjęcia RTG na kliszy będzie podlegać zwolnieniu z VAT, czy należy je opodatkować stawką 8%?
3.  Czy od 1 stycznia 2011 r. usługi z zakresu medycyny pracy świadczone odpłatnie, takie jak badania profilaktyczne pracowników zlecane przez pracodawców badania kandydatów do pracy i badania kandydatów do szkół będą podlegały zwolnieniu z VAT czy należy je opodatkować stawką 23% i czy badania kandydatów na kierowców oraz badania niezbędne do otrzymania pozwolenia na broń należy opodatkować stawką 23%?
4.  Czy od 1 stycznia 2011 r. wszystkie zaświadczenia wydawane na życzenie pacjenta należy opodatkować stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy od 1 stycznia 2011 r. badania laboratoryjne, wykonywane bez skierowania na życzenie pacjenta są uzasadnionymi usługami świadczonymi przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, stanowią część procesu medycznego i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym zgodnie z pkt 18 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT są zwolnione z VAT.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy od 1 stycznia 2011 r. wydanie na życzenie pacjenta zdjęcia RTG na kliszy jest objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, która mówi, że usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane są zwolnione z VAT.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy od 1 stycznia 2011 r. usługi z zakresu medycyny pracy świadczone odpłatnie, takie jak badania profilaktyczne pracowników zlecane przez pracodawców, badania kandydatów do pracy i badania kandydatów do szkół są objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, która mówi, że usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia są zwolnione z VAT. Natomiast badania kandydatów na kierowców oraz badania niezbędne do otrzymania pozwolenia na broń są objęte stawką 23% z uwagi na to, że brak im charakteru diagnostycznego, a w związku z tym nie będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy od 1 stycznia 2011 r. wydawanie zaświadczeń na życzenie pacjenta jest opodatkowane stawką 23% z uwagi na to, że czynność ta nie ma charakteru leczniczego, a związku z tym nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Należy jednak podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa UE, nie ulega wątpliwości, że analizy laboratoryjne korzystają ze zwolnienia od podatku.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W tych okolicznościach, (…), należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za „opiekę medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za „świadczenia opieki medycznej” w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu”.

Podobnie w wyroku C-76/99 w sprawie Komisja przeciwko Francji (pkt 20) Trybunał stwierdził „Na mocy art. 13(A) ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy zarówno pobranie próbki jak i samo wykonanie analizy medycznej podlegają zwolnieniu z podatku VAT”.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania laboratoryjne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast analizy mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną.

Precyzując ww. czynności, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Rozpoznanie jest wynikiem tzw. „procesu diagnostycznego”, którego celem jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Zakład Opieki Zdrowotnej) świadczy usługi medyczne osobom ubezpieczonym nieodpłatnie, na podstawie kontraktów zawartych z NFZ. Poza tymi usługami Wnioskodawca świadczy usługi, za które pobierane są opłaty bezpośrednio od pacjentów. Do takich usług należą m.in.:

1.  Badania laboratoryjne wykonywane na życzenie pacjenta bez skierowania lekarskiego, w zakresie nie wykraczającym poza badania zlecane przez lekarzy Zespołu w celach diagnostycznych. Wnioskodawca nie wykonuje badań takich jak np.: badania genetyczne, badania na zawartość alkoholu we krwi itp.
2.  Wyniki badań RTG wydawane pacjentom na życzenie w formie wydruku na kliszy. Pracownia Diagnostyki Obrazowej realizuje zlecenia lekarzy Zespołu. Pacjent nie ma możliwości wykonania zdjęć RTG na życzenie bez skierowania lekarskiego. Lekarze zlecający badania dysponują sprzętem umożliwiającym odczytanie wyniku zapisanego na płycie CD i takie wyniki wraz z opisem w formie papierowej wydawane są pacjentom nieodpłatnie. Natomiast czasem pacjent, oprócz wyników na płycie chce otrzymać wynik badania RTG w formie wydruku na kliszy np. jeśli chciałby to zdjęcie wykorzystać przy wizytach u innych lekarzy, którzy nie posiadają sprzętu, na którym można odczytać zapis na płycie CD, za takie usługi Wnioskodawca pobiera opłatę od pacjenta.
3.  Usługi z zakresu medycyny pracy świadczone odpłatnie takie jak badania profilaktyczne pracowników zlecane przez pracodawców, badania kandydatów do pracy i badania kandydatów do szkół. Ponadto w przyszłych okresach Wnioskodawca planuje poszerzyć katalog świadczonych usług o badania kandydatów na kierowców oraz badania niezbędne do otrzymania pozwolenia na broń.
4.  Zaświadczenia wydawane na życzenie pacjenta m.in.: zaświadczenia lekarskie dla ZUS, KRUS na potrzeby postępowania rentowego oraz o przyznanie świadczeń z tytułu wypadków w pracy czy chorób zawodowych w postępowaniach o odszkodowania dla potrzeb orzeczeń sądowych oraz inne świadczenia wydawane na życzenie pacjenta w innych celach pozaleczniczych.

W kontekście wyżej powołanego orzecznictwa Trybunału, należy uznać, iż wykonanie badań laboratoryjnych, w tym zdjęć RTG stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania laboratoryjne opisane w pkt 1 stanu faktycznego oraz wykonywanie zdjęć RTG, służąc profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej i korzystają ze zwolnienia, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ponadto, wydanie, na życzenie pacjenta, wyników badań RTG w formie wydruku na kliszy bez wątpienia stanowi świadczenie ściśle z tymi usługami związane i również korzysta ze zwolnienia, na podstawie ww. przepisu.

Wnioskodawca ma również wątpliwości odnośnie zwolnienia od podatku usług medycyny pracy świadczonych odpłatnie. Jak wskazano powyżej Wnioskodawca świadczy usługi takie jak badania profilaktyczne pracowników zlecane przez pracodawców, badania kandydatów do pracy i badania kandydatów do szkół.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94), zgodnie z którym wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 125, poz. 1317) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Jak już wcześniej wskazano, wykonanie badań medycznych (badania laboratoryjne, RTG, badania w poradniach specjalistycznych) stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Zatem ze względu na ich cel, wykonywane przez Wnioskodawcę badania pracowników zlecane przez pracodawców, badania kandydatów do pracy i badania kandydatów do szkół, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

Ponadto, Wnioskodawca planuje również poszerzyć katalog świadczonych usług o badania kandydatów na kierowców oraz badania niezbędne do otrzymania pozwolenia na broń.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 52, poz. 525), pozwolenia na broń nie wydaje się osobom:

1.  niemającym ukończonych 21 lat, z zastrzeżeniem ust. 2;
2.  z zaburzeniami psychicznymi, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. Nr 111, poz. 535, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 113, poz. 731, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 oraz z 2000 r. Nr 120, poz. 1268), lub o znacznie ograniczonej sprawności psychofizycznej;
3.  wykazującym istotne zaburzenia funkcjonowania psychologicznego;
4.  uzależnionym od alkoholu lub od substancji psychoaktywnych;
5.  nieposiadającym miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
6.  co do których istnieje uzasadniona obawa, że mogą użyć broni w celu sprzecznym z interesem bezpieczeństwa lub porządku publicznego, w szczególności skazanym prawomocnym orzeczeniem sądu za przestępstwo przeciwko życiu, zdrowiu lub mieniu albo wobec których toczy się postępowanie karne o popełnienie takich przestępstw.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o broni i amunicji, osoba, która występuje z podaniem o wydanie pozwolenia na broń lub zgłasza do rejestru broń pneumatyczną, przedstawia właściwemu organowi Policji orzeczenia lekarskie i psychologiczne wydane przez upoważnionych: lekarza i psychologa, stwierdzające, że nie należy ona do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2-4, i potwierdzające, że może ona dysponować bronią.

Natomiast zgodnie z ust. 4, osoba posiadająca pozwolenie na broń wydane w celu określonym w art. 10 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, tj. w celu ochrony osobistej lub ochrony bezpieczeństwa innych osób oraz mienia, obowiązana jest raz na pięć lat przedstawić właściwemu organowi Policji aktualne orzeczenia lekarskie i psychologiczne, o których mowa w ust. 3. W przypadku wydania negatywnego orzeczenia lekarz lub psycholog zobowiązany jest zawiadomić o tym właściwy organ Policji.

Z kolei, stosownie do unormowań zawartych w art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem podlega osoba ubiegająca się o wydanie prawo jazdy.

Z powyższego wynika, iż głównym celem świadczonych usług polegających na badaniu kandydatów na kierowców oraz badaniu niezbędnym do otrzymania pozwolenia na broń jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%.

Odpowiadając natomiast na pytanie Nr 4 należy zauważyć, że nie można uznać usług wydawania zaświadczeń wydawanych na życzenie pacjenta (m.in.: zaświadczenia lekarskie dla ZUS, KRUS na potrzeby postępowania rentowego oraz o przyznanie świadczeń z tytułu wypadków w pracy czy chorób zawodowych w postępowaniach o odszkodowania dla potrzeb orzeczeń sądowych oraz inne świadczenia wydawane na życzenie pacjenta w innych celach pozaleczniczych) za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Bowiem ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, by zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu od podatku od towarów i usług objąć „inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia”, tym bardziej że w ramach tego działania zdecydowanie mogą się mieścić takie działania, które zwolnieniem – na podstawie prawa wspólnotowego – nie mogą być ujęte.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01, w wyroku tym w pkt 59 Trybunał podkreślał, że medyczne usługi które wykonywane są w celu innym niż ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, nie mogą zgodnie z orzecznictwem Trybunału korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Rozpatrując ten rodzaj usług medycznych pod kątem ich celu, objęcie ich podatkiem od wartości dodanej nie sprzeciwia się celowi w postaci obniżenia kosztów ochrony zdrowia i uczynienia jej bardziej dostępną dla ludności.

Natomiast w pkt 61 tego wyroku TSUE orzekł, że gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ podatkowy stwierdza, iż usługi wydawania zaświadczeń wydawanych na życzenie pacjenta podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Reasumując, od 1 stycznia 2011 r. badania laboratoryjne, wykonywane bez skierowania na życzenie pacjenta, wydanie na życzenie pacjenta zdjęcia RTG na kliszy, usługi z zakresu medycyny pracy świadczone odpłatnie, takie jak badania profilaktyczne pracowników zlecane przez pracodawców badania kandydatów do pracy i badania kandydatów do szkół będą podlegały zwolnieniu z VAT. Natomiast badania kandydatów na kierowców, badania niezbędne do otrzymania pozwolenia na broń, a także wydawanie zaświadczeń na życzenie pacjenta należy opodatkować stawką 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.