Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-987/14-6/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-25
Teza: podstawa opodatkowania aportu Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej;
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) oraz pismem z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 22 października 2014 r. (doręczone w dniu 24 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania aportu Nieruchomości do SKA – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa opodatkowania i podstawy opodatkowania aportu Nieruchomości do SKA.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) oraz w dniu 27 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 22 października 2014 r. (doręczone w dniu 24 października 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Grupa I. S.A. („Wnioskodawca”) jest polską spółką prowadzącą działalność produkcyjną, handlową, usługową i wydawniczą, użytkownikiem wieczystym nieruchomości, do której przysługuje jej prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz związane z nim prawo własności budynków posadowionych na tym gruncie (dalej: „Nieruchomość”). Wnioskodawca planuje dokonać wkładu niepieniężnego Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) w zamian za objęcie nowoemitowanych akcji SKA. Objęcie akcji w SKA przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Wnioskodawca obejmie akcje o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną stanowiąca agio zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Na dzień wniesienia aportu Nieruchomości Wnioskodawca będzie posiadał aktualną wycenę wartości rynkowej Nieruchomości, dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wartość rynkowa brutto (wraz z podatkiem od towarów i usług) całej Nieruchomości będzie równa wartości emisyjnej akcji (sumie wartości nominalnej oraz wartości agio przelewanej na kapitał zapasowy). Nieruchomość, składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 24 o powierzchni 9.430 m2 i objęta jest księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w dniu 8 października 2009 roku przez Radę Miasta (uchwała; „Uchwała”). Zgodnie z § 84 Uchwały, teren na którym znajduje się Nieruchomość został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz usługi. Nieruchomość zabudowana jest następującymi budynkami, wybudowanymi przez Wnioskodawcę:

*   Budynek administracyjno-produkcyjny wybudowany w 1979 roku o numerze inwentarzowym 100/000093. Od 2004 roku do 2011 roku Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowanym aportem nie dokonano ulepszeń.

*   Hala chemii wybudowana w 1974 roku o numerze inwentarzowym 100/000094. Od 2004 roku do 2011 roku Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną datą aportu nie dokonano ulepszeń.

*   Hala mechaniczna wybudowana w 1974 roku o numerze inwentarzowym 100/000095. Od 2004 roku do 2011 roku Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowanym aportem nie dokonano ulepszeń.

*   Budynek magazynowy wybudowany w 1984 roku o numerze inwentarzowym 100/000096. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowanym aportem nie dokonano ulepszeń.

*   Budynek magazynowy wybudowany w 1984 roku o numerze inwentarzowym 100/000097. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowanym aportem nie dokonano ulepszeń.

*   Budynek portierni wybudowany w 1974 roku o numerze inwentarzowym 100/000264. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowanym aportem nie dokonano ulepszeń.

Wszystkie niewynajmowane powierzchnie budynków („powierzchnie techniczne”) były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT przez co najmniej 5 lat przed planowanym aportem Nieruchomości (były związane z obsługą najemców). Na Nieruchomości znajdują się również budowle, takie jak: asfaltowy wjazd oraz asfaltowy plac postojowy („budowle”). Budowle te zostały wybudowane przed 1993 rokiem. Ponadto, w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości, budowle były faktycznie udostępniane najemcom budynków do korzystania na podstawie zawartych umów najmu lokali (i w zamian za czynsz najmu, który stanowił wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a ponadto częściowo budowle te były przedmiotem odrębnych umów wynajmu (również podlegających opodatkowaniu VAT). Budowle nie były ulepszane w rozumieniu ustawy o CIT lub wartość poszczególnych ulepszeń była niższa niż 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanych o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku podatkowym.

Na Nieruchomości znajduje się również urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia trwale związanego z gruntem, które jest związane funkcjonalnie z Budynkami, służąc ich prawidłowemu użytkowaniu („urządzenie budowlane”). Przed dniem aportu Nieruchomości, Wnioskodawca oraz SKA złożą do właściwego dla SKA naczelnika urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia, że na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości w części odpowiadającej wartości budowli, wynajmowanych części budynków oraz powierzchni wspólnych udostępnionych najemcom. Oświadczenie będzie spełniało wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2014 roku (doręczone w dniu 24 października 2014 r.) Wnioskodawca wskazał że:

1.  w stosunku do budynku administracyjno-produkcyjnego, wybudowanego w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 100/000093:
    1.  łączna wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od momentu rozpoczęcia amortyzacji przekroczyła 30% (historycznej) wartości początkowej budynku (ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji) w 2007 roku,
    2.  łączna wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od początku 2008 roku do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku zaktualizowanej o ulepszenia dokonane do końca 2007 roku, ani (historycznej) wartości początkowej budynku ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji,
2.  w stosunku do hali chemii, wybudowanej w 1974 roku, o numerze inwentarzowym 100/000094, łączna wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% (historycznej) wartości początkowej budynku (ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji),
3.  w stosunku do hali mechanicznej, wybudowanej w 1974 roku, o numerze inwentarzowym 100/000095, łączna wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% (historycznej) wartości początkowej budynku (ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji),
4.  w stosunku do budynku magazynowego, wybudowanego w 1984 roku, o numerze inwentarzowym 100/000096, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego,
5.  w stosunku do budynku magazynowego, wybudowanego w 1984 roku, o numerze inwentarzowym 100/000097, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego,
6.  w stosunku do budynku portierni, wybudowanego w 1974 roku, o numerze inwentarzowym 100/000264, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego,
7.  w stosunku do budowli Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie od momentu przyjęcia do używania do dnia dzisiejszego albo łączna wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ulepszenia budowli (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego), liczona kumulatywnie od momentu przyjęcia do używania do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30 % (historycznej) wartości początkowej budowli (ustalonej na moment przyjęcia do używania).

W związku z powyższym, odpowiadając wprost na zadane przez Organ pytanie, Wnioskodawca wskazuje, iż jedynie w stosunku do budynku administracyjno-produkcyjnego, wybudowanego w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 100/000093 ponosił wydatki na ulepszenie budynku (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu, liczone kumulatywnie od dnia rozpoczęcia amortyzacji aż do 2007 roku.

Budynek administracyjno-produkcyjny, wybudowany w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 100/000093, od 2007 roku był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez niego przez co najmniej 5 lat od jego ulepszeń, które kumulatywnie przekroczyły w 2007 roku 30% (historycznej) wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji. Pozostałe budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości nie były przedmiotem ulepszenia, którego wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej. Stąd też w odniesieniu do tych obiektów nie jest konieczne badanie przesłanek zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT (tzn. badanie, czy obiekty te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

Wnioskodawca wskazuje, że budynek administracyjno-produkcyjny, wybudowany w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 100/000093, był po 2007 roku częściowo wynajmowany, na podstawie umów najmu/dzierżawy. Natomiast w pozostałej części był wykorzystywany do czynności opodatkowanych tj. obsługi najemców, co czyni zadość przesłankom określonym w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Budynki, budowle lub ich części, w stosunku do których ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, były w stanie ulepszonym wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie wartość początkowa, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, oznacza wartość początkową ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z praktyką stosowania tych przepisów, pierwotna wartość początkowa ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia) jest w każdym kolejnym roku podatkowym aktualizowana o dokonane w poprzednim roku podatkowym ulepszenia, niezależnie od tego, czy ulepszenia te w danym roku przekraczają lub nie przekraczają 30% pierwotnej wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia). Z tego względu, na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, należy odnosić wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego w danym roku podatkowym do wartości początkowej obliczonej jako pierwotna wartość początkowa ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia) powiększona o wartość ulepszeń dokonanych w każdym kolejnym roku podatkowym (poprzedzającym rok podatkowy dla którego dokonuje się obliczenia), także jeżeli łączna wartość ulepszeń z tych lat nie stanowi co najmniej 30% pierwotnej wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia). Innymi słowy, wartość ulepszeń należy odnosić do wartości początkowej ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się ulepszeń (która to wartość jest zaktualizowana o wszystkie ulepszenia dokonane w poprzednich latach). Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2009 roku (ILPP1/443-1119/09-2/AI) lub na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2009 roku (IPPP1-443-303/09-3/PR), w której organ stwierdził, że: „ (\`(...)\`) należy wskazać, iż z brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy w świetle przytoczonego wyżej treści art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jasno wynika, że wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków poniesionych w związku z ich ulepszeniem. (\`(...)\`) odwoływanie się po każdym ulepszeniu do wartości „historycznej" jest błędne, gdyż zgodnie z powyższym wnioskowaniem właściwym jest odniesienie się do wartości początkowej, nakładów poczynionych w związku z ulepszeniem nieruchomości, które następnie podwyższają jej wartość początkową. Każde kolejne wydatki ponoszone na ulepszenie budynku/budowli należy porównywać z wartością początkową powiększoną o wartość dotychczasowych ulepszeń." Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu wartości procentowej ulepszeń, na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, należy brać pod uwagę jedynie wartość jednostkowego ulepszenia, dokonanego w danym roku podatkowym. W szczególności nieprawidłowe byłoby sumowanie wartości ulepszeń dokonanych na przestrzeni lat podatkowych, poprzedzających rok dla którego dokonywane jest obliczenie. Potwierdza to literalna wykładnia art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, w którym mowa jest o wydatkach na „ulepszeniu", a nie wydatkach na „ulepszenia". Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 27 maja 2010 roku (I SA/Gd 213/10), sąd uznał, iż: „Ustawodawca używa sformułowania "ulepszenie" w liczbie pojedynczej. W rezultacie, należy przez to rozumieć jedynie jedno konkretne ulepszenie, nie zaś ich sumę. Gdyby ustawodawca chciał, oby każda następna modernizacja po przekroczeniu progu 30% powodowała ponowne pierwsze zasiedlenie, użyłby formy liczby mnogiej lub też odniósłby się do procesu ulepszania obiektu."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie obliczenie kwoty podatku VAT należnego z tytułu aportu Nieruchomości do SKA, dokonanego z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, w następujący sposób:

1.  w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych budynków, budowli i urządzeń budowlanych; obliczenie podstawy opodatkowania tych obiektów nastąpi na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę i będzie odpowiadała ich oszacowanej wartości rynkowej brutto, a jednocześnie będzie równa odpowiedniej części wartości emisyjnej obejmowanych akcji; w konsekwencji dla celów zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako wartość wynagrodzenia z tytułu wkładu przyjęta zostanie przez strony cena emisyjna akcji objętych w zamian za wkład;
2.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania Budynków stawką VAT wynoszącą 23%, Wnioskodawca zastosuje proporcję, w jakiej powierzchnia pomieszczeń wynajmowanych danego budynku wraz z częściami wspólnymi faktycznie wykorzystywanymi przez najemców ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
3.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania Budynków zwolnionej z VAT, Wnioskodawca zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia niewynajmowanych powierzchni technicznych danego budynku ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
4.  proporcję obliczoną zgodnie z lit. b) i c) Wnioskodawca zastosuje do obliczenia podstawy opodatkowania Budynków oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych, odpowiednio opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT,
5.  dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, Wnioskodawca uwzględni proporcję, w jakiej łączna wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy poszczególnych budynków, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%, oraz podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budowli, ma się do łącznej wartości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy wszystkich budynków oraz budowli ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prawidłowe będzie obliczenie kwoty podatku VAT należnego z tytułu aportu Nieruchomości do SKA, z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, w następujący sposób:

1.  w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych budynków, budowli i urządzeń budowlanych; obliczenie podstawy opodatkowania tych obiektów nastąpi na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę i będzie odpowiadała ich oszacowanej wartości rynkowej brutto, a jednocześnie będzie równa odpowiedniej części wartości emisyjnej obejmowanych akcji; w konsekwencji dla celów zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako wartość wynagrodzenia z tytułu wkładu przyjęta zostanie przez strony cena emisyjna akcji objętych w zamian za wkład;
2.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowanej Budynków stawką VAT wynoszącą 23%, Wnioskodawca zastosuje proporcję, w jakiej powierzchnia pomieszczeń wynajmowanych danego budynku wraz z częściami wspólnymi faktycznie wykorzystywanymi przez najemców ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
3.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania Budynków zwolnionej z VAT, Wnioskodawca zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia niewynajmowanych powierzchni technicznych danego budynku ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
4.  proporcję obliczoną zgodnie z lit. b) i c) Wnioskodawca zastosuje do obliczenia podstawy opodatkowania Budynków oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych, odpowiednio opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT,
5.  dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, Wnioskodawca uwzględni proporcję, w jakiej łączna wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy poszczególnych budynków, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%, oraz podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budowli, ma się do łącznej wartości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy wszystkich budynków oraz budowli.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ustalenie kwoty podatku VAT należnego z tytułu aportu Nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Z kolei art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że: „podstawa opodatkowania obejmuje (…) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest zatem ustalenie wartości wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę w związku z dokonywaną dostawą. Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny, nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć postać pieniężną, gdyż jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa). Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl/) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”. Planowana transakcja będzie polegała na aporcie Nieruchomości do SKA, w związku z którą Wnioskodawca otrzyma akcje SKA po cenie wyższej od ich wartości nominalnej.

Nie można jednak podzielić stanowiska, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) posłużyć należy się wartością nominalną akcji, jako „tym co podatnik otrzymał albo otrzyma z tytułu wniesienia wkładu”. Wspólnik, co prawda otrzymuje udziały lub akcje w spółce o określonej wartości nominalnej, ale z ekonomicznego punktu widzenia udziały (akcje) przedstawiają pewną wartość, która już w momencie obejmowania udziałów (akcji) może być inna od wartości nominalnej. To przede wszystkim wartość rynkowa udziałów (akcji) ma znaczenie z punktu widzenia korzyści, jakie wspólnik otrzymał w zamian za wniesiony wkład. Wspólnik bezpośrednio po objęciu udziałów (akcji) może je np. zbyć, przy czym, co do zasady, będzie wówczas oczekiwał uzyskania ceny opartej na wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), a nie ich wartości nominalnej. W sytuacji, w której cena emisyjna akcji SKA nabywanych w zamian za aport będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu, uznać należy, że podstawa opodatkowania VAT powinna być liczona od kwoty, która odpowiada cenie emisyjnej, a w konsekwencji będzie odpowiadała cenie emisyjnej pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Na podstawie wyroku TSUE w sprawie C-280/99 Bertelsmann można byłoby dojść do wniosku, że podstawa opodatkowania przy wkładzie powinna obejmować koszt poniesiony przez podatnika wnoszącego wkład do spółki, jaki był skłonny ponieść, aby uzyskać udziały czy akcje. W ocenie Wnioskodawcy koszt ten nie powinien być postrzegany jednak jako wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, jeśli ten wydatek nominalnie nie odpowiada w żaden sposób aktualnej wartości tego przedmiotu. Naszym zdaniem subiektywny koszt nabycia akcji ponoszony przez podatnika będzie odpowiadał cenie możliwej do uzyskania na rynku za przedmiot wkładu. Trudno bowiem spodziewać się, że dla podatnika subiektywna wartość, która on ponosi w celu nabycia akcji, stanowi historyczną cenę nabycia nieruchomości. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 r. sygn. ILPP2/443-1223/13-4/MR uznał, że „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do SKA Nieruchomości niestanowiących przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki przez SKA akcje o określonej cenie emisyjnej – po dniu 31 grudnia 2013 r. – będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od Wnioskodawcy (SKA) z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Spółkę akcji odpowiadającej wartości brutto aportu (WBN)”.

W innej z interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2014 r. sygn. IPPP1/443-92/14-2/MPe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że strony umowy ustaliły sposób rozliczenia zbycia przedmiotu aportu w ten sposób, że spółka obejmie akcje Wnioskodawcy o wartości emisyjnej równej wartości netto znaków towarowych oraz otrzyma kwotę pieniężną, równą kwocie podatku VAT. Tym samym dla przedmiotowej transakcji zostanie ustalona cena odpowiadająca sumie wartości emisyjnej akcji oraz kwocie pieniężnej równej kwocie podatku VAT. Zatem do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu niepieniężnego w postaci znaków towarowych do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym w omawianej sprawie zapłatę stanowi wartość akcji które obejmie spółka oraz kwota podatku VAT uiszczona w formie przelewu pieniężnego”.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że będzie mógł dokonać obliczenia VAT należnego z tytułu wniesienia Nieruchomości do SKA z zastosowaniem przyjętego klucza podziałowego, w ten sposób że:

1.  w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych budynków, budowli i urządzeń budowlanych; obliczenie podstawy opodatkowania tych obiektów nastąpi na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę i będzie odpowiadała ich oszacowanej wartości rynkowej brutto, a jednocześnie będzie równa odpowiedniej części wartości emisyjnej obejmowanych akcji; w konsekwencji dla celów zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako wartość wynagrodzenia z tytułu wkładu przyjęta zostanie przez strony cena emisyjna akcji objętych w zamian za wkład;
2.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowanej stawką VAT wynoszącą 23%, Wnioskodawca zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia pomieszczeń wynajmowanych danego budynku wraz z częściami wspólnymi faktycznie wykorzystywanymi przez najemców ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
3.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania zwolnionej z VAT, Wnioskodawca zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia niewynajmowanych powierzchni technicznych danego budynku ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
4.  proporcję obliczoną zgodnie z lit. b) i c) Wnioskodawca zastosuje do obliczenia podstawy opodatkowania budynków oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych, odpowiednio opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT,
5.  dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, Wnioskodawca uwzględni proporcję w jakiej łączna wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy poszczególnych budynków, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%, oraz podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budowli, ma się do łącznej wartości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budynków oraz budowli.

Nie istnieją przepisy, które rozstrzygałyby, w jaki sposób należy wyliczyć część podatku VAT należnego w przypadku dostawy gruntów, budynków, budowli i urządzeń budowlanych podlegających w części opodatkowaniu VAT, a w części zwolnieniu z opodatkowania. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, każdy miarodajny klucz podziałowy należy uznać za adekwatny. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 marca 2012 roku (sygn. IPTPP2/443-838/11-4/PR), w której wskazano, że: „W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału budynku i wyliczenia części opodatkowanej lub zwolnionej od podatku od towarów i usług, to w sytuacji, gdy budynek, o którym mowa w części jest opodatkowany stawką podstawową podatku VAT, natomiast w części spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego lub wg klucza wartościowego. Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.” Podobny pogląd został także wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2014 roku (sygn. ITPP3/443-525/13/BJ). Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zostało potwierdzone w wyroku WSA w Gdańsku z 16 lipca 2014 roku (sygn. I SA/Gd 646/14).

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony klucz stanowi miarodajną metodę wyliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy Nieruchomości bowiem:

1.  w zakresie budynków - zastosowany klucz powierzchniowy pozwalający na ustalenie tej części podstawy opodatkowania budynków, która podlega VAT oraz tej części, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT, w sposób najbardziej adekwatny odzwierciedla właściwą proporcję opodatkowania VAT, gdyż możliwe jest obiektywne wyliczenie powierzchni wynajmowanej budynków, tj. zasiedlonej dla celów VAT, oraz powierzchni, która nie była wynajmowana, w związku z czym pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca;
2.  w zakresie części wspólnych budynków - części wspólne wykorzystywane przez najemców należy przyporządkować do powierzchni wynajmowanych, gdyż wykorzystywanie części wspólnych jest możliwe wyłącznie dzięki usłudze najmu podlegającej opodatkowaniu VAT; powierzchnie te zostały zatem oddane do użytkowania najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanej, to jest usługi najmu a ich wykorzystywanie jest możliwe w ramach wynagrodzenia z tytułu najmu. W konsekwencji pierwsze zasiedlenie miało miejsce w stosunku do tych powierzchni w sposób analogiczny jak dla powierzchni budynków, które były przedmiotem najmu;
3.  w zakresie urządzeń budowlanych - urządzenia budowlane są funkcjonalnie powiązane z budynkami znajdującymi się na nieruchomości. Urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, urządzenia budowlane nie mogą być przedmiotem odrębnej dostawy na gruncie VAT, jako że nie są rzeczami ruchomymi, budowlami ani budynkami. W konsekwencji wartość urządzeń budowlanych powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania dostawy budynków obliczonej przy wykorzystaniu proporcji opodatkowania VAT przyjętej dla dostawy budynków;
4.  w zakresie gruntu - proporcja opodatkowania VAT dotycząca dostawy gruntów powinna uwzględniać zarówno opodatkowanie VAT budynków znajdujących się na gruncie, jak również sposób opodatkowania VAT budowli. Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w podstawie opodatkowania VAT dostawy budynków i budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu, zarówno wartość budowli jak i budynków powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu niniejszej proporcji.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku aportu Nieruchomości tj. działki gruntu zabudowanej budynkami i budowlami oraz urządzeniem budowlanym zastosowanie przedstawionego klucza podziałowego jest miarodajną metodą podziału podstawy opodatkowania dla celów zastosowania zwolnienia i opodatkowania

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z tym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że objęcie akcji w SKA przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Wnioskodawca obejmie akcje o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną stanowiąca agio zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Na dzień wniesienia aportu Nieruchomości Wnioskodawca będzie posiadał aktualną wycenę wartości rynkowej Nieruchomości, dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wartość rynkowa brutto (wraz z podatkiem od towarów i usług) całej Nieruchomości będzie równa wartości emisyjnej akcji (sumie wartości nominalnej oraz wartości agio przelewanej na kapitał zapasowy).

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości do SKA, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za akcje – będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny. Wynika to z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujacy do 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. W analizowanej sprawie zastosowanie ma więc zasada ogólna, określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna akcji. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy (agio), w zamian za to świadczenie Wnioskodawca nie otrzyma bowiem żadnego świadczenia zwrotnego /przysporzenia majątkowego.

Wnioskodawca dokona obliczenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu wniesienia Nieruchomości do SKA z zastosowaniem przyjętego klucza podziałowego , w ten sposób że:

1.  w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych budynków, budowli i urządzeń budowlanych;
2.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowanej stawką VAT wynoszącą 23%, Wnioskodawca zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia pomieszczeń wynajmowanych danego budynku wraz z częściami wspólnymi faktycznie wykorzystywanymi przez najemców ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
3.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania zwolnionej z VAT, Wnioskodawca zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia niewynajmowanych powierzchni technicznych danego budynku ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
4.  proporcję obliczoną zgodnie z lit. b) i c) Wnioskodawca zastosuje do obliczenia podstawy opodatkowania budynków oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych, odpowiednio opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT,
5.  dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, Wnioskodawca uwzględni proporcję w jakiej łączna wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy poszczególnych budynków, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%, oraz podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budowli, ma się do łącznej wartości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budynków oraz budowli.

W odniesieniu do przyjętego przez Wnioskodawcę klucza podziałowego, tut. organ podkreśla, że dobór odpowiedniej metody w tym zakresie nie wynika z przepisów prawa podatkowego, zatem nie może być rozstrzygany w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W związku z tym, że ani przepisy ustawy ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału budynku i wyliczenia części opodatkowanej lub zwolnionej od podatku od towarów i usług, to w sytuacji, gdy budynek, o którym mowa w części jest opodatkowany stawką podstawową podatku VAT, natomiast w części spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego lub wg klucza wartościowego. Każda metoda – czy to oparta na kluczu powierzchniowym czy też kluczu wartościowym - o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna – jest właściwa. To na Wnioskodawcy spoczywa ciężar tego wyliczenia, który może przyjąć różne sposoby wyliczenia.

Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania Budynków oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych odpowiednio opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT Wnioskodawca posłużył się kluczem powierzchniowym bazującym na udziale powierzchni opodatkowanej VAT lub powierzchni zwolnionej od VAT w całości powierzchni danego zabudowania. Podział gruntu na potrzeby powiększenia o tą wartość podstawy opodatkowania w części opodatkowanej VAT i w części zwolnionej od VAT dokonany został przy zastosowaniu klucza bazującego na udziale wartościowym zabudowań opodatkowanych lub zabudowań zwolnionych w całej wartości podstawy opodatkowania tych zabudowań (budynków i budowli). Przyjęty przez Wnioskodawcę klucz podziałowy jest miarodajną metodą podziału podstawy opodatkowania dla celów obliczenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu wniesienia Nieruchomości do SKA.

Oceniając w całości stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku Organ uznał je za nieprawidłowe ze względu na nieprawidłowo przyjętą przez Wnioskodawcę wartość podstawy opodatkowania aportu.

W zakresie pytania nr 1 dotyczącego opodatkowania transakcji wniesienia aportem Nieruchomości do SKA wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-987/14-5/MP.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.