Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1100/12/14-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-25
Teza: Prawo do odliczenia – bezumowne korzystanie z lokali.
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; lokal; najem; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 616/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługę najmu do momentu skierowania przez Wnioskodawcę do Sądu Rejonowego wniosku o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu w zakresie obowiązku zwrotu lokali,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługę najmu od momentu skierowania przez Wnioskodawcę do Sądu Rejonowego wniosku o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu w zakresie obowiązku zwrotu lokali.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługę najmu. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 lutego 2013 r. o dodatkową opłatę i wskazanie jakiego rodzaju opisanego stanu dotyczy ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) została utworzona w dniu 1 marca 2011 r. Przedmiotem działalności Spółki jest podnajem pokoi hotelowych. W jej skład wchodzą wspólnicy – osoby fizyczne, które są właścicielami lub współwłaścicielami lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne. Lokale te pełnią funkcję pokoi hotelowych, albowiem budynek w którym są położone, służy do prowadzenia działalności hotelarskiej. Oprócz lokali stanowiących własność wspólników Spółki, znajdują się w nim również lokale pełniące funkcję restauracji, recepcji, basenu, sal konferencyjnych oraz biur, garażu i pomieszczeń technicznych.

Na podstawie umów najmu z właścicielami poszczególnych lokali (pokoi hotelowych) Spółka jest najemcą lokali, a z zawartych przez strony umów wynika, że Spółka jest uprawniona do podnajmowania pokoi podmiotom trzecim.

Spółka zawarła umowę podnajmu ze Spółką z o.o. A, obejmującą wszystkie lokale, do których Spółka posiada tytuł prawny w postaci umów najmu. W wyniku zawarcia umowy podnajmu Spółka z o.o. A weszła w posiadanie pokoi i przy ich wykorzystaniu prowadziła działalność hotelarską, uiszczając na rzecz Spółki czynsz. Umowa podnajmu ze Spółką A została zawarta na czas określony i trwała w okresie od dnia 1 czerwca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. W wykonaniu umowy podnajmu Spółka z o.o. A złożyła oświadczenie z dnia 6 czerwca 2011 r. w formie aktu notarialnego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji w zakresie obowiązku zwrotu lokali objętych umową po terminie wygaśnięcia umowy.

Po wygaśnięciu umowy podnajmu, podnajemca – A Sp. z o.o. – pomimo wezwania go przez Spółkę do dobrowolnego zwrotu przedmiotu podnajmu – lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne (pokoi hotelowych), nie dokonał zwrotu, a posiadanie pokoi przekazał innemu podmiotowi – Spółce z o.o. B. Podmiot ten korzysta z pokoi bez podstawy prawnej.

Spółka dążąc do odzyskania posiadania lokali, wniosła do Sądu Rejonowego wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 6 czerwca 2011 r. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2012 r. Sąd Rejonowy nadał aktowi notarialnemu klauzulę wykonalności.

Powołując się na tytuł wykonawczy – akt notarialny opatrzony klauzulą wykonalności Spółka wniosła do Komornika Sądowego wniosek o wszczęcie egzekucji w celu wydania lokali.

Z uwagi na kierowanie przez A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz inne osoby wniosków zmierzających do uniemożliwienia prowadzenia egzekucji, egzekucja do dnia dzisiejszego nie została zakończona. W chwili obecnej jest ona zawieszona na mocy postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 23 lipca 2012 r. o udzieleniu zabezpieczenia w toku postępowań cywilnych.

Od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka jest pozbawiona dostępu do lokali, do których posiada tytuł prawny, nie może z nich korzystać, prowadzić w nich działalności hotelarskiej oraz podnajmować. Niezależnie jednak od powyższego Spółka, jako Najemca, na mocy umów najmu zawartych z właścicielami lokali, zobligowana jest uiszczać na ich rzecz czynsz najmu. Czynsz najmu z tytułu zawartych umów winien być regulowany miesięcznie, przy czym nie jest on wymagalny do momentu wpływu na rachunek bankowy Spółki czynszu podnajmu za dany okres rozliczeniowy. Z uwagi na niemożność korzystania z wynajmowanych pokoi, Spółka nie generuje przychodów, a tym samym nie ma możliwości regulowania zobowiązań wobec najemców. Niektórzy z najemców rozważają możliwość umorzenia Spółce przysługujących im należności (zwolnienie z długu) z tytułu czynszu najmu.

Grupa właścicieli, która zawarła umowę ze Spółką prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą wynajem pokoi i za usługę wynajmu lokalu, wystawia co miesięcznie fakturę VAT obejmującą czynsz najmu oraz należny od kwoty czynszu podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, mimo niemożności korzystania przez Spółkę z wynajmowanych pokoi na skutek ich niezwrócenia przez podnajemcę, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez wynajmujących, dokumentujących usługę najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione zostało od wykazania związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z kolei, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy).

Z ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to – według niego – obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Wskazywałoby to, że przez „świadczenie” należy rozumieć wyłącznie działanie aktywne. Wykładnia taka jest jednak nieuprawniona w świetle ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku (w tym przede wszystkim powszechności opodatkowania), jak również dalszych przepisów ustawy – należy w tym miejscu zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Wypada uznać, że pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Wyrok WSA z dnia 3 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1371/09, LEX nr 550205): „Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji”.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez TSUE, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki jest ktoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to będzie usługą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że niezależnie od faktu, że Spółka w chwili obecnej nie może korzystać z pokoi objętych umowami najmu, wynajmujący świadczą na rzecz Spółki usługi najmu, od których to usług przysługuje Spółce możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących usługi najmu.

W dniu 7 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1100/12-4/AW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) jest:

*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługę podnajmu do momentu skierowania przez Wnioskodawcę do Sądu Rejonowego wniosku o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu w zakresie obowiązku zwrotu lokali,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługę podnajmu od momentu skierowania przez Wnioskodawcę do Sądu Rejonowego wniosku o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu w zakresie obowiązku zwrotu lokali.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 27 marca 2013 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr ILPP1/443/W-15/13-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 26 kwietnia 2013 r.).

W dniu 27 maja 2013 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2013 r.

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 616/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 7 marca 2013 r., nr ILPP1/443-1100/12-4/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 616/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługę najmu do momentu skierowania przez Wnioskodawcę do Sądu Rejonowego wniosku o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu w zakresie obowiązku zwrotu lokali,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługę najmu od momentu skierowania przez Wnioskodawcę do Sądu Rejonowego wniosku o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu w zakresie obowiązku zwrotu lokali.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

‒ z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na podnajmie pokoi hotelowych. Na podstawie umów najmu z właścicielami poszczególnych lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne (pokoi hotelowych) Spółka jest najemcą lokali, a z zawartych przez strony umów wynika, że Spółka jest uprawniona do podnajmowania pokoi podmiotom trzecim.

Zainteresowany zawarł umowę podnajmu ze Spółką z o.o. A, obejmującą wszystkie lokale, do których Spółka posiada tytuł prawny w postaci umów najmu. W wyniku zawarcia umowy podnajmu Spółka z o.o. A weszła w posiadanie pokoi i przy ich wykorzystaniu prowadziła działalność hotelarską, uiszczając na rzecz Spółki czynsz. Umowa podnajmu ze Spółką A została zawarta na czas określony i trwała w okresie od dnia 1 czerwca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. W wykonaniu umowy podnajmu Spółka z o.o. A złożyła oświadczenie z dnia 6 czerwca 2011 r. w formie aktu notarialnego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji w zakresie obowiązku zwrotu lokali objętych umową po terminie wygaśnięcia umowy.

Po wygaśnięciu umowy podnajmu, podnajemca – A Sp. z o.o. – pomimo wezwania go przez Spółkę do dobrowolnego zwrotu przedmiotu podnajmu, nie dokonał zwrotu, a posiadanie pokoi przekazał innemu podmiotowi – Spółce z o.o. B. Podmiot ten korzysta z pokoi bez podstawy prawnej.

Spółka dążąc do odzyskania posiadania lokali, wniosła do Sądu Rejonowego wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 6 czerwca 2011 r. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2012 r. Sąd Rejonowy nadał aktowi notarialnemu klauzulę wykonalności.

Powołując się na tytuł wykonawczy – akt notarialny opatrzony klauzulą wykonalności – Spółka wniosła do Komornika Sądowego wniosek o wszczęcie egzekucji w celu wydania lokali.

Z uwagi na kierowanie przez A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz inne osoby wniosków zmierzających do uniemożliwienia prowadzenia egzekucji, egzekucja do dnia dzisiejszego nie została zakończona.

Od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka jest pozbawiona dostępu do lokali, do których posiada tytuł prawny, nie może z nich korzystać, prowadzić w nich działalności hotelarskiej oraz podnajmować. Niezależnie jednak od powyższego Spółka, jako Najemca, na mocy umów najmu zawartych z właścicielami lokali, zobligowana jest uiszczać na ich rzecz czynsz najmu.

Grupa właścicieli, która zawarła umowę ze Spółką prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą wynajem pokoi i za usługę wynajmu lokalu, wystawia co miesięcznie fakturę VAT obejmującą czynsz najmu oraz należny od kwoty czynszu podatek VAT.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez wynajmujących, a dokumentujących usługę najmu.

Zatem w przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy w przedstawionej we wniosku sprawie, podnajem przez Wnioskodawcę przedmiotowych lokali jest czynnością, która podlega czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c.

W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Natomiast kwestię bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują również przepisy k.c.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu, od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 cyt. k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z przedmiotowych lokali podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca (dzierżawca) nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący (wydzierżawiający) dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. lokalu) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na mocy art. 674 k.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z lokali po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu lub dzierżawy – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę podnajmu lokali na czas określony, tj. od dnia 1 czerwca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. W wykonaniu umowy podnajmu podnajemca złożył oświadczenie z dnia 6 czerwca 2011 r. w formie aktu notarialnego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji w zakresie obowiązku zwrotu lokali po terminie wygaśnięcia umowy. Jednakże po wygaśnięciu ww. umowy podnajmu, podnajemca nie dokonał zwrotu ww. lokali i przekazał je innemu podmiotowi. Wnioskodawca dążąc do odzyskania posiadania lokali, wniósł do Sądu Rejonowego wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 6 czerwca 2011 r. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2012 r. Sąd Rejonowy nadał aktowi notarialnemu klauzulę wykonalności.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w przedmiotowej sprawie od chwili wygaśnięcia umowy podnajmu do momentu skierowania do Sądu Rejonowego wniosku o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu w zakresie obowiązku zwrotu lokali objętych umową, występuje porozumienie wyrażające wolę zawarcia umowy, to w rezultacie mamy do czynienia ze świadczeniem czynności w jej ramach. Wystąpi tu czynność, co do której pomiędzy jej stronami została zawarta umowa (porozumienie) wyrażająca wolę jej świadczenia. Czynność ta jest oparta na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług. Powyższe oznacza, że do danej czynności doszło za zgodą Wnioskodawcy.

Co prawda, w tej sytuacji pomiędzy stronami brak jest umowy (porozumienia) wyrażającej wolę świadczenia usługi podnajmu, niemniej jednak Wnioskodawca nie powziął jakichkolwiek czynności mających na celu odzyskanie lokali. Zatem, w tym stanie rzeczy, mamy do czynienia z „dorozumianym przedłużeniem umowy”. Przemawia za tym fakt, że pomimo wygaśnięcia umowy podnajemca w dalszym ciągu nie zdał przedmiotowych lokali, a Wnioskodawca nie występując do Sądu akceptuje ten stan. Tym samym uznać należy, że spełnione zostały przesłanki pozwalające potraktować korzystanie z lokali przez podnajemcę jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego, korzystanie z lokali przez podnajemcę od chwili wygaśnięcia umowy podnajmu do momentu skierowania do Sądu Rejonowego wniosku o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu w zakresie obowiązku zwrotu lokali objętych umową – spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, od momentu skierowania przez Wnioskodawcę ww. wniosku w celu zwrotu lokali, Zainteresowany wykaże brak woli do tolerowania stanu bezumownego korzystania z ww. lokali. Zatem Wnioskodawca w tej sytuacji uczyni starania o odzyskanie lokali, a tym samym zamanifestuje brak woli utrzymania istniejącego stanu. W tym przypadku nie mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że w przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności, właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego rzeczy. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z danej rzeczy. Zatem wynagrodzenia otrzymanego od momentu złożenia pozwu do Sądu przeciwko użytkownikowi rzeczy nie będzie można traktować jako należności z tytułu świadczenia usługi. W takiej sytuacji, należność nakładana na dotychczasowego użytkownika, którą zobowiązany jest on uiścić w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości, stanowiąca w sensie cywilistycznym wynagrodzenie za poniesioną szkodę lub utracone korzyści, de facto stanowi uzyskanie odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W konsekwencji, stosunek łączący strony oraz otrzymane kwoty pieniężne nie zyskują zobowiązaniowego (usługowego) charakteru.

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie korzystanie z lokali od momentu skierowania do Sądu Rejonowego wniosku o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu w zakresie obowiązku zwrotu lokali objętych umową, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatku od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku nie mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z lokali do momentu skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego i w tym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast od momentu wniesienia pozwu przeciwko podnajemcy lokali do sądu, wystąpi czynność bezumownego korzystania i w tej sytuacji nie wystąpi czynność podlegająca przepisom ustawy, a tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca w załączniku nr 3 w poz. 163 wymienił usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.

Powyższe zatem wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych. W związku z tym nie można uznać, że każda usługa wynajmu lokalu mieszkalnego, która nie została sklasyfikowana przez GUS do grupy PKWiU 55 korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe, pozostałe usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Natomiast usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane pod symbolem 55 PKWiU z roku 2008 objęte są 8% stawką podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz uwzględniając opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że korzystanie przez podnajemcę z przedmiotowych lokali do momentu skierowania przez Wnioskodawcę do Sądu Rejonowego wniosku o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu w zakresie obowiązku zwrotu lokali, jest czynnością, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy w związku z pozycją 163 załącznika nr 3 do ustawy jest opodatkowana 8% podatkiem VAT. Zatem, w tej sytuacji – w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy – Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę najmu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast, od momentu wniesienia wniosku do Sądu Rejonowego w celu zwrotu lokali, wystąpi czynność bezumownego korzystania, która nie podlega przepisom ustawy, a tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego, w tej sytuacji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę najmu, bowiem faktury dokumentujące przedmiotowy najem nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, gdyż pomiędzy Wnioskodawcą a podnajemcą nie wystąpią czynności opodatkowane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.