Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-578/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-20
Teza: 1. Czy w związku z tym, że Wnioskodawczyni od dnia 28 lutego 2014 r. kontynuowała działalność prowadzoną przez zmarłego małżonka, natomiast dopiero w dniu 6 marca 2014 r. złożyła wniosek o wpis do CEIDG, ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: a. wynagrodzeń pracowników (w tym wynagrodzenie zasadnicze, składki ZUS, podatki dochodowe od osób fizycznych) począwszy od dnia 28 lutego 2014 r., kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynikających z kontynuowania zawartych przez spadkodawcę umów dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, kosztów konserwacji dźwigu począwszy od dnia 28 lutego 2014 r., (w tym w szczególności za okres od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 6 marca 2014 r.)? b. kosztów dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, kosztów konserwacji dźwigu potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi na przedsiębiorstwo zmarłego, po jego śmierci ale przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię (tj. w okresie od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 6 marca 2014 r.), dotyczących okresu od dnia 1 lutego do dnia 28 lutego 2014 r.? 2. Czy przed stwierdzeniem przez Sąd prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym Wnioskodawczyni ma prawo dokonać odliczeń, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 1?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt; małżonek; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 lutego 2014 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie obróbki metali i nakładanie powłok na metale (PKD 25.61.Z). W ramach prowadzonej działalności zatrudniał około 40 pracowników. Do dnia śmierci był czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedsiębiorstwo zmarłego weszło w skład spadku.

W dniu 28 lutego 2014 r. spadkobiercy – w tym Wnioskodawczyni – podpisali porozumienie, na podstawie którego ustalili, że przedsiębiorstwo prowadzone przez spadkodawcę prowadziła będzie Wnioskodawczyni. W związku z tym, Wnioskodawczyni od dnia 28 lutego 2014 r. kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę, po czym bezzwłocznie, po dokonaniu formalności związanych z pochówkiem zmarłego małżonka, w dniu 6 marca 2014 r. złożyła wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej rejestrując działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe o tym samym zakresie działalności, co działalność spadkodawcy. Wnioskodawczyni przejęła przedsiębiorstwo spadkodawcy, wstąpiła w jego prawa i obowiązki w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, przejęła do prowadzenia swojej działalności wszystkich pracowników spadkodawcy. Ponadto począwszy od dnia 28 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni kontynuuje realizacje umów zawartych przez spadkodawcę dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów usług ochrony, a także ponosi koszty badań okresowych pracowników.

Wnioskodawczyni od dnia zarejestrowania działalności gospodarczej jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2014 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym nabyła małżonka oraz trzy inne osoby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1\. Czy w związku z tym, że Wnioskodawczyni od dnia 28 lutego 2014 r. kontynuowała działalność prowadzoną przez zmarłego małżonka, natomiast dopiero w dniu 6 marca 2014 r. złożyła wniosek o wpis do CEIDG, ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

c. wynagrodzeń pracowników (w tym wynagrodzenie zasadnicze, składki ZUS, podatki dochodowe od osób fizycznych) począwszy od dnia 28 lutego 2014 r., kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynikających z kontynuowania zawartych przez spadkodawcę umów dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, kosztów konserwacji dźwigu począwszy od dnia 28 lutego 2014 r., (w tym w szczególności za okres od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 6 marca 2014 r.)?

d. kosztów dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, kosztów konserwacji dźwigu potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi na przedsiębiorstwo zmarłego, po jego śmierci ale przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię (tj. w okresie od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 6 marca 2014 r.), dotyczących okresu od dnia 1 lutego do dnia 28 lutego 2014 r.?

2\. Czy przed stwierdzeniem przez Sąd prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym Wnioskodawczyni ma prawo dokonać odliczeń, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 1?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 922 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki, przy czym nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Jak stanowi art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś zgodnie z art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Natomiast stosownie do treści art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkodawcę.

Wobec powyższego należy wskazać, że w dniu 27 lutego 2014 r. tj. w dniu śmierci spadkodawcy Wnioskodawczyni nabyła przedsiębiorstwo spadkodawcy i weszła w prawa i obowiązki z nim związane. Wnioskodawczyni jednocześnie podkreśla, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest postanowieniem deklaratoryjnym, co oznacza, że potwierdza ono tylko, a nie tworzy, określony stan prawny.

Należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 63² Kodeksu pracy, co do zasady, z dniem śmierci pracodawcy, umowy z pracownikami wygasają, z wyjątkiem sytuacji w której dochodzi do przejęcia pracownika na zasadach określonych w art. 23¹ ustawy Kodeks pracy, który stanowi, że „W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5”.

Powołując się na poglądy wyrażone w judykaturze oraz piśmiennictwie, należy zauważyć, że zgodnie z Uchwałą Sądu Najwyższego – Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 22 lutego 1994 r., sygn. akt I PZP 1/94:1. „W razie śmierci pracodawcy prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji takiej działalności, jego spadkobiercy wstępują w prawa i obowiązki pracodawcy w ramach stosunków pracy z pracownikami zatrudnionymi przez zmarłego”. W uzasadnieniu niniejszego wyroku Sąd Najwyższy wskazuje ponadto, że: „zgodnie z tym przepisem, zmiana pracodawcy następuje tylko w tym przypadku, gdy dochodzi do przejęcia zakładu pracy w całości lub w części. Dziedziczenie praw i obowiązków spadkodawcy będącego pracodawcą oznacza więc wstąpienie w prawa i obowiązki w zakresie stosunków pracy, ale tyko wtedy, gdy w skład spadku wchodzi zakład pracy w znaczeniu przedmiotowym, a więc gdy w wyniku dziedziczenia dochodzi do przejęcia zakładu pracy”.

Ponadto Wnioskodawczyni jednocześnie wskazuje, że Sąd Najwyższy Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt III UK 58/2011 stwierdził, że: „Dalsze trwanie stosunku pracy z pracownikiem, który był zatrudniony przez zmarłego pracodawcę, ma miejsce wówczas, gdy praca była wykonywana w ramach jednostki organizacyjnej, którą można uznać za zakład pracy w znaczeniu przedmiotowym (art. 63² w związku z art. 23¹ Kodeks pracy)”.

Jak podnosi się w doktrynie: „przejęcie określonych elementów zakładu pracy może nastąpić w związku ze śmiercią dotychczasowego pracodawcy będącego osobą fizyczną. W takim przypadku stosunki pracy wygasają, chyba że pracownicy zostają przejęci przez nowego pracodawcę na zasadach art. 23¹ k.p. Stosunek w postaci przejścia nastąpi, jeżeli istnieje zakład pracy, przez który działalność jest kontynuowana. Nie jest natomiast uzasadnione wprowadzenie zawężającego kryterium formalnego, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu. (\`(...)\`) dla stosowania użytego w art. 23¹ § 1 k.p. pojęcia „przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę" konieczne jest ustalenie, że jednostka organizacyjna (zakład pracy lub jego część) została przejęta przez inny podmiot (nowego pracodawcę), zachowując swoją tożsamość”. (Ł. Pisarczyk, Przejście zakładu pracy na innego pracodawcę, 2013, ISBN: 978-83-278-0332-3).

Przenosząc powyższą analizę prawną na grunt przedmiotowego stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że doszło do przejęcia przez Wnioskodawczynię zakładu pracy oraz pracowników w rozumieniu art. 63² w związku z art. 23¹ ustawy Kodeks pracy, zatem stosunki pracy łączące spadkobiercę z zatrudnianymi przez niego pracownikami nie wygasły, zaś w miejsce praw i obowiązków pracodawcy wstąpiła Wnioskodawczyni. Stosunki pracy pomiędzy dotychczasowymi pracownikami spadkodawcy a Wnioskodawczynią trwają zatem od dnia 28 lutego 2014 r. i nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że formalnie działalność gospodarcza Wnioskodawczyni została zarejestrowana w dniu 6 marca 2014 r.

Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie dla pracowników Wnioskodawczyni stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. W związku z tym, że stosunek pracy Wnioskodawczyni z pracownikami trwa nieprzerwanie od dnia 28 lutego 2014 r., Wnioskodawczyni ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynagrodzeń (w tym wynagrodzenie zasadnicze, składki ZUS, podatki dochodowe od osób fizycznych) za cały okres trwania stosunku pracy z Wnioskodawczynią w tym także za okres od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 6 marca 2014 r.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż od dnia 28 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę i przejęła prawa i obowiązki wynikające z tym związane, należy stwierdzić, że od dnia 28 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni jest stroną zawartych przez spadkodawcę umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, a także konserwacji dźwigu. Wobec powyższego, począwszy od dnia 28 lutego 2014 r. (w tym w szczególności za okres od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 6 marca 2014 r.), Wnioskodawczyni ma prawo uwzględnić niniejsze koszty jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych.

Ponadto zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Wskazać trzeba, że byt prawny podatnika będącego osobą fizyczną, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą jego śmierci.

Na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że nie należą do spadku prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Ich sukcesja możliwa jest w oparciu o przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl § 2 niniejszego przepisu: jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, zaś wchodzą również w prawa niemajątkowe spadkodawcy pod warunkiem kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę. Zatem następca prawny podatnika kontynuujący prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, niezależnie od charakteru przedmiotowych praw, może z nich korzystać z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, kosztów konserwacji dźwigu potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi na przedsiębiorstwo spadkodawcy, po jego śmierci przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, tj. w okresie od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 6 marca 2014 r., dotyczących okresu od dnia 1 lutego do dnia 28 lutego 2014 r.

W związku z tym, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny, Wnioskodawczyni ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   wynagrodzeń pracowników (w tym wynagrodzenie zasadnicze, składki ZUS, podatki dochodowe od osób fizycznych) począwszy od dnia 28 lutego 2014 r., kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynikających z kontynuowania zawartych przez spadkodawcę umów dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, kosztów konserwacji dźwigu począwszy od dnia 28 lutego 2014 r., (w tym w szczególności za okres od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 6 marca 2014 r.);
*   kosztów dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, kosztów konserwacji dźwigu potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi na męża Wnioskodawczyni, po jego śmierci ale przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię (tj. w okresie od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 6 marca 2014 r.), dotyczących okresu od dnia 1 lutego do dnia 28 lutego 2014 r.;

przed stwierdzeniem przez sąd prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po spadkodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.