Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-489/12/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-19
Teza: 1. Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do Sp. z o.o., stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT? 2. Czy wniesienie prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, w formie wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. wiązać się będzie z powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych na moment wniesienia wkładu?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na stolarce PCV oraz produkcji okien i drzwi PCV na rynki krajowe i zagraniczne. Produkcja realizowana jest za pośrednictwem linii produkcyjnych wyposażonych w najnowocześniejsze maszyny renomowanych firm, a także w najwyższej klasy narzędzia ekstruzyjne. Produkcja realizowana jest w obiektach przedsiębiorstwa, na które składają się hale produkcyjne, magazynowe i budynki biurowe. Ponadto przedsiębiorstwo posiada specjalistyczny know-how, rozpoznawalny na rynku znak towarowy oraz stałych klientów.

W ramach rozważanego pomysłu biznesowego, planowane jest wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, w rozumieniu art. 151-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94. poz. 1037 ze zm.), która będzie miała siedzibę oraz zarząd w Polsce i podlegała będzie w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Sp. z o.o.") wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca planuje przenieść w ramach aportu wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), które do tej pory wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności. Tym samym, przedsiębiorstwo stanowić będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych.

Przedmiotem aportu objęte zatem zostaną m.in.:

*   prawo własności nieruchomości, tj. grunty oraz znajdujące się na gruntach hale produkcyjne, parkingi, magazyny oraz budynki biurowe;

*   prawo własności ruchomości, w szczególności samochody dostawcze, wózki widłowe, wózki paletowe, linie produkcyjne, maszyny, narzędzia, materiały do produkcji, wyposażenie hal produkcyjnych, magazynów, biurowców (w tym meble biurowe i sprzęt biurowy, np. komputery, drukarki, programy komputerowe);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących prowadzonej działalności, w szczególności z umów z odbiorcami, dostawcami, umów leasingowych, umów najmu, umów ubezpieczenia, umów o dostawę mediów;

*   wierzytelności;

*   zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

*   znaki towarowe, patenty, wzory użytkowe, know-how, licencje;

*   koncesje i zezwolenia (jeżeli na ich przeniesienie zgodzą się odpowiednie organy administracji publicznej).

Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do Sp. z o.o. na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz. U. 1998 Nr 21. poz. 94 ze zm.), nastąpi przeniesienie wszystkich umów o pracę osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę. Ponadto przeniesione zostaną na Sp. z o.o. prawa i obowiązki z wszystkich umów zlecenia. Zostanie zatem zachowana ciągłość funkcji personelu.

Z zakresu przenoszonego przedsiębiorstwa nie planuje się dokonywać jakichkolwiek wyłączeń (z wyjątkiem rozliczeń o charakterze publicznoprawnym).

W zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa. Wnioskodawca obejmie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o.

Wniesienie wkładu niepieniężnego spowoduje przeniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki z o.o., która będzie kontynuowała prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do Sp. z o.o., stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT?
2.  Czy wniesienie prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, w formie wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. wiązać się będzie z powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych na moment wniesienia wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej „ustawa o PIT”.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o przedsiębiorstwie, należy przez to rozumieć - przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej „KC"). Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa).
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia.
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, iż wyżej wymieniony katalog elementów przedsiębiorstwa ma charakter otwarty, tzn. również inne, niewymienione w art. 551 KC elementy mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa. Z drugiej strony, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w tym przepisie są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie.

Wnioskodawca podkreśla, że w skład aportu wchodzić będą wszystkie składniki prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu służy do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT oraz w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po otrzymaniu zespołu składników stanowiących przedsiębiorstwo, Sp. z o.o. posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych wnoszony aportem przez Wnioskodawcę do Sp. z o.o., stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o PIT, to wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Sp. z o.o., nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wkładem niepieniężnym, o którym mowa w powołanym przepisie może być np. przedsiębiorstwo.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport w formie przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o PIT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w pkt 1 niniejszego wniosku), nominalna wartość udziałów objętych w Sp. z o.o. będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę, czy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo. Zatem ocena czy składniki majątku opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spełniają wskazane wyżej kryteria uznania ich za przedsiębiorstwo – na co wskazano powyżej - należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest przepis prawa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w przyszłości planowane jest wniesienie przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Reasumując, w momencie wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód z tym związany, jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest on zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tym niemniej stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem jak wskazano we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego: „wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Sp. z o.o., nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.” Pojęcia braku powstania przychodu nie należy utożsamiać z pojęciem zwolnienia od opodatkowania. W przypadku braku powstania przychodu, dana czynność jest neutralna podatkowo, tj. nie powoduje powstania przychodu z żadnego ze źródeł podlegających opodatkowaniu. Natomiast przez zwolnienie od opodatkowania należy rozumieć sytuacje w których przepis prawa wyłącza w sposób wyraźny od opodatkowania uzyskany przychód, mimo iż spełnione są generalne przesłanki uzasadniające jego opodatkowanie, tak jak w przedmiotowej sprawie. Zatem nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie powstanie po jego stronie przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ informuje, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.