Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-83/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-28
Teza: - rozpoznanie eksportu towaru i jego opodatkowanie w ramach transakcji łańcuchowej oraz objęcie stawką 0 % świadczeń pomocniczych do eksportu, - wykazywania w osobnej pozycji na fakturze kosztów dodatkowych będących elementem składowym eksportu (dostawy towarów).
Słowa kluczowe: eksport; faktura; opodatkowanie; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 3 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) oraz pismem z 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe**– w zakresie rozpoznania eksportu towaru i jego opodatkowania w ramach transakcji łańcuchowej oraz w zakresie objęcia stawką 0 % świadczeń pomocniczych do eksportu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wykazywania w osobnej pozycji na fakturze kosztów dodatkowych będących elementem składowym eksportu (dostawy towarów).

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania eksportu towaru i jego opodatkowania w ramach transakcji łańcuchowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z 16 kwietnia 2015 r. oraz 21 kwietnia 2015 r. będącymi odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 kwietnia 2015 r. znak: IBPP4/4512-83/15/EK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, dodatkowo posiada aktywny numer EURO NIP. Działalność Wnioskodawcy to produkcja i sprzedaż wyrobów jubilerskich i podobnych (PKD 32.12.Z). Swoje wyroby Wnioskodawca sprzedaje kontrahentowi z Wielkiej Brytanii, który również jest podatnikiem VAT czynnym posiadającym aktywny numer EURO NIP.

Kontrahent z Wielkiej Brytanii zwrócił się z prośbą by towar, który kupi w firmie Wnioskodawcy wysyłać bezpośrednio do jego klientów (głównie osoby fizyczne) w Stanach Zjednoczonych. Angielski kontrahent podał Wnioskodawcy listę adresową, a zadaniem Wnioskodawcy jest zapakować zakupiony przez niego towar w kopertę i nadać do każdego jego klienta w Stanach Zjednoczonych (wszelkie czynności są wykonywane w firmie Wnioskodawcy tzn. na terenie Polski). Poniesione przez Wnioskodawcę koszty w postaci pakowania, dostawy, odprawy celnej i inne towarzyszące tym czynnościom, są doliczane do faktury za sprzedaż wyrobów jubilerskich. Zatem towar jest wysyłany z Polski do Stanów Zjednoczonych. Załącznik nr 1 do niniejszego wniosku stanowi kserokopia faktury VAT nr … z dnia …. roku dokumentująca przykładową transakcję z wyżej wymienionym kontrahentem z Wielkiej Brytanii.

Za dostarczenie listów, w których znajdują się wyroby jubilerskie odpowiada „X” S.A. na podstawie podpisanej umowy o świadczenie usługi pocztowej … w obrocie zagranicznym.

Przygotowaniem dokumentów celnych zajmuje się wyspecjalizowana Agencja Celna. Agencja Celna na podstawie otrzymanych od Wnioskodawcy faktur wystawionych na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii oraz zaadresowanych (adresy osób fizycznych w Stanach Zjednoczonych) i gotowych do wysłania listów z zapakowanym towarem za pośrednictwem systemu teleinformatycznego dokonuje zgłoszenia exportowego (EX) do urzędu celnego.

Urząd Celny na podstawie zgłoszenia eksportowego (EX) generuje dokument MRN, w którym komunikatem IE528 informuje o rejestracji w elektronicznym systemie kontroli eksportu (ECS) zgłoszenia eksportowego. Następnie po dokonaniu ewentualnych czynności kontrolnych komunikatem IE529 powiadamia o zwolnieniu do procedury wywozu. Ostatnim etapem jest komunikat IE599 potwierdzenie wywozu, który oznacza, iż towary - wyroby jubilerskie - opuściły teren Unii Europejskiej. Komunikat IE599 potwierdzenie wywozu stanowi zał. nr 2 do niniejszego wniosku.

W komunikacie IE599 potwierdzenie wywozu, w części pozycje towarowe w kolumnie tabeli o nazwie dokumenty jest podany numer faktury (zał. nr 1). Z komunikatu IE599 jasno wynika, że odbiorcą jest kontrahent z Wielkiej Brytanii lecz kraj wysyłki - przeznaczenia to Stany Zjednoczone. Zatem istnieje łatwa możliwość powiązania komunikatu IE599 potwierdzenie wywozu do Stanów Zjednoczonych z fakturą VAT dokumentującą sprzedaż wyrobów jubilerskich na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta z Wielkiej Brytanii następuje w Polsce w momencie potwierdzenia zakupu danej partii wyrobów jubilerskich (co dokumentuje faktura VAT) przez kontrahenta z Wielskiej Brytanii. W momencie zakupu gdy towar jeszcze znajduje się na terytorium Polski kontrahent z Wielkiej Brytanii ma już prawo do rozporządzania jak właściciel, to On decyduje co ma się z nim stać, gdzie ma być wysłany i do kogo.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z kontrahenta z Wielkiej Brytanii na ostatecznego nabywcę (obywatela Stanów Zjednoczonych) następuje na terenie w Stanach Zjednoczonych.

Jak zaznaczył Wnioskodawca we wniosku, dzięki danym adresowym udostępnionym przez kontrahenta z Wielkiej Brytanii towar jest fizycznie przemieszczany z Polski do Stanów Zjednoczonych pod wskazany adres.

Wnioskodawca wskazał również, że koszty, o których mowa we wniosku są elementem składowym dostawy towaru, nierozerwalnie związane z dostawą wyrobów jubilerskich kontrahentowi z Wielkiej Brytanii. Koszty te nie są ustalane na podstawie odrębnych umów. Nie są kosztami samodzielnymi (odrębnymi). Stanowią one element kalkulacyjny ceny sprzedawanych towarów (wyrobów jubilerskich).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo postępuje w przedstawionym wyżej stanie faktycznym stosując stawkę przewidzianą dla eksportu towarów wynoszącą 0 % na fakturze dla kontrahenta z Wielkiej Brytanii?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo postępuje stosując stawkę przewidzianą dla eksportu towarów tj. 0 % do kosztów towarzyszących dostawie towarów m.in. koszty odprawy celnej, koszty wysyłki, ubezpieczenia przesyłki, pakowania na fakturze dla kontrahenta z Wielkiej Brytanii?
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo postępuje prezentując w osobnej pozycji na fakturze VAT pozostałe koszty towarzyszące eksportowi towarów dla kontrahenta z Wielkiej Brytanii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca swoje postępowanie uważa za prawidłowe. Mimo, iż kupującym jest kontrahent z Wielkiej Brytanii i to on występuje na fakturze jako nabywca, to zdaniem Wnioskodawcy mamy do czynienia z eksportem towarów. W art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, ustawodawca zawarł definicję eksportu towarów. Wynika z niej, że przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów jubilerskich wyczerpuje znamiona definicji eksportu zawartej w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Towar fizycznie jest wysyłany z Polski na teren Stanów Zjednoczonych. Wysyłka wyrobów jubilerskich dokumentowana jest potwierdzeniami poczty polskiej, informującymi, o tym, że dana przesyłka dotarła do adresata będącego osobą fizyczna mieszkającego w Stanach Zjednoczonych. Dodatkowo (co jest najważniejsze w niniejszej sprawie) Wnioskodawca posiada komunikat IE599 wydany przez właściwy Urząd Celny (zał. nr 2) potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Ponieważ dostawę wyrobów jubilerskich Wnioskodawca zakwalifikował jako eksport, konsekwencją tego są regulacje zawarte w art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Stawka podatku w eksporcie towarów wynosi 0 %. Ustawodawca w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług zawarł jednak warunek. Stawkę podatku 0 % stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem tym jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu,
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymanych poza systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Posiadany przez Wnioskodawcę komunikat IE599 potwierdzenie wywozu spełnia wyżej wymienione warunki. Jest to dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych. Dla potrzeb niniejszego wniosku został on wydrukowany i stanowi zał. nr 2. Wnioskodawca nadmienia, że do tej pory uśredniając, w ciągu jednego tygodnia od dokonania dostawy towaru i wystawienia faktury, urząd celny ostatecznie potwierdza w komunikacie IE599 wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że zasadne jest stosowanie w opisanym stanie faktycznym stawki 0 % przewidzianej dla eksportu towarów, bo z nim Wnioskodawca ma do czynienia w tej sytuacji.

Ad. 2.

Wnioskodawca uważa, że prawidłowo postępuję stosując stawkę przewidzianą dla eksportu towarów tj. 0 % do kosztów towarzyszących dostawie towarów m.in. koszty odprawy celnej, koszty wysyłki, ubezpieczenia przesyłki, pakowania na fakturze dla kontrahenta z Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaż od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, ustawodawca wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego jasno wynika, iż „świadczeniem głównym” dla Wnioskodawcy jest dostawa towarów w postaci wyrobów jubilerskich, a ponoszone koszty odprawy celnej, koszty wysyłki, ubezpieczenia przesyłki, pakowania i inne to jedynie koszty pomocnicze, poboczne o charakterze akcesoryjnym. Usługi dodatkowe powinny być objęte tą samą stawką co świadczenie główne. Zatem kierując się ustawową definicją podstawy opodatkowania, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowym działaniem jest objęcie stawką 0 % przewidzianą dla eksportu towarów, kosztów towarzyszących dostawie towarów takich jak koszty odprawy celnej, koszty wysyłki, ubezpieczenia przesyłki, pakowania na fakturze dla kontrahenta z Wielkiej Brytanii.

Ad. 3.

Z zapisów art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wynika jakie niezbędne elementy faktura powinna zawierać. Faktura jest dokumentem sformalizowanym, który potwierdza zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego. W przypadku Wnioskodawcy, eksportu towarów w postaci wyrobów jubilerskich. Jednocześnie elementy faktury określone w przepisach podatkowych nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji, w przypadku Wnioskodawcy jest to ujęcie poszczególnych elementów kosztów dokonanego eksportu towaru.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone argumenty również Wnioskodawca uważa, że prawidłowo ocenia swoje postępowanie w zakresie prezentacji dodatkowych kosztów usług w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej eksport towarów na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie rozpoznania eksportu towaru i jego opodatkowania w ramach transakcji łańcuchowej oraz w zakresie objęcia stawką 0 % świadczeń pomocniczych do eksportu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wykazywania w osobnej pozycji na fakturze kosztów dodatkowych będących elementem składowym eksportu (dostawy towarów).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy).

Mając na uwadze definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności, nastąpić musi wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, powoduje że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Wskazać należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Wskazać również należy, że to jak należy odczytać przepis art. 22 ust. 2 ustawy, wskazuje treść orzeczenia TSUE w sprawie C 430/09 gdzie stwierdza się, że „W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego”.

Co prawda ww. wyrok dotyczył dostawy wewnątrzwspólnotowej niemniej sekwencja zdarzeń jest tożsama z tą przedstawioną we wniosku. Mianowicie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów jubilerskich i podobnych – PKD 32.12.Z - na rzecz kontrahenta unijnego. Odbiorcą towarów są klienci ze Stanów Zjednoczonych. Towar jest bezpośrednio wysyłany do klientów (głównie osoby fizyczne) w Stanach Zjednoczonych. Angielski kontrahent podał Wnioskodawcy listę adresową, a zadaniem Wnioskodawcy jest zapakować zakupiony przez niego towar w kopertę i nadać do każdego jego klienta w Stanach Zjednoczonych (wszelkie czynności są wykonywane w firmie Wnioskodawcy tzn. na terenie Polski). Poniesione przez Wnioskodawcę koszty w postaci pakowania, dostawy, odprawy celnej i inne towarzyszące tym czynnościom, są doliczane do faktury za sprzedaż wyrobów jubilerskich. Za dostarczenie listów, w których znajdują się wyroby jubilerskie odpowiada „X” S.A. na podstawie podpisanej umowy o świadczenie usługi pocztowej … w obrocie zagranicznym. Przygotowaniem dokumentów celnych zajmuje się wyspecjalizowana Agencja Celna. Agencja Celna na podstawie otrzymanych od Wnioskodawcy faktur wystawionych na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii oraz zaadresowanych (adresy osób fizycznych w Stanach Zjednoczonych) i gotowych do wysłania listów z zapakowanym towarem za pośrednictwem systemu teleinformatycznego dokonuje zgłoszenia exportowego (EX) do urzędu celnego.

Mając na uwadze, że towary są wywożone poza terytorium Wspólnoty i wywóz ten jest potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych, to sprzedaż którą dokonuje Wnioskodawca należy rozpoznać jako eksport towarów.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Z kolei art. 41 ust. 4 ustawy stanowi, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że za dostarczenie listów, w których znajdują się wyroby jubilerskie odpowiada „X” S.A. na podstawie podpisanej umowy o świadczenie usługi pocztowej … w obrocie zagranicznym. Przygotowaniem dokumentów celnych zajmuje się wyspecjalizowana Agencja Celna, która na podstawie otrzymanych od Wnioskodawcy faktur wystawionych na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii oraz zaadresowanych (adresy osób fizycznych w Stanach Zjednoczonych) i gotowych do wysłania listów z zapakowanym towarem za pośrednictwem systemu teleinformatycznego dokonuje zgłoszenia exportowego (EX) do urzędu celnego. Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniem urzędu celnego (tj. komunikatem IE 599), że towary opuściły terytorium UE.

Stosownie do powyższego Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 0 % dla dokonanego eksportu.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości w zakresie rozliczenia świadczeń pomocniczych do eksportu towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca w związku z eksportem ponosi dodatkowe koszty towarzyszące dostawie towarów m.in. koszty odprawy celnej, koszty wysyłki, ubezpieczenia przesyłki, pakowania na fakturze dla kontrahenta z Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca wskazał, że koszty te są elementem składowym dostawy towaru, nierozerwalnie związane z dostawą wyrobów jubilerskich kontrahentowi z Wielkiej Brytanii. Koszty te nie są ustalane na podstawie odrębnych umów. Nie są kosztami samodzielnymi (odrębnymi). Stanowią one element kalkulacyjny ceny sprzedawanych towarów (wyrobów jubilerskich).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów określenia jego opodatkowania. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie zasadnicze, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia zasadniczego.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje jednej transakcji, która jest świadczeniem złożonym. Świadczeniem głównym w tej sytuacji będzie dostawa towarów, zaś pozostałe usługi stanowią dodatkowy, aczkolwiek nieodłączny element całości przedmiotowej transakcji bez którego transakcja nie może dojść do skutku. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostawy należy wliczyć także koszty odprawy celnej, koszty wysyłki, ubezpieczenia przesyłki, pakowania. Ponieważ koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegać będą opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy towarów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wszystkie elementy składające się na transakcję obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Tym samym przedmiotowe usługi jako takie nie będą przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT lecz będą podwyższały podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach eksportu. Oznacza to, że kwota należna od zagranicznego nabywcy z tytułu dostawy towarów zostanie powiększona o koszty odprawy celnej, koszty wysyłki, ubezpieczenia przesyłki, pakowania.

Ze względu na fakt, że towary sprzedawane przez Wnioskodawcę są wywożone poza Unię Europejską, dostawa ta stanowi, jak wykazano wyżej, eksport towarów dla którego przewidziano preferencyjną stawkę podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że skoro dodatkowe koszty - koszty odprawy celnej, koszty wysyłki, ubezpieczenia przesyłki, pakowania - podwyższają podstawę opodatkowania dostawy towarów, to Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0 % do wartości całej transakcji związanej z eksportem towaru.

Ponadto zgodnie z art. 106b pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura eksportowa wystawiana jest na takich samych zasadach i zawiera te same elementy co zwykła faktura VAT, m.in. na fakturach tych należy wykazać

*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
*   miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
*   właściwa stawkę podatku VAT (art. 106e pkt 7-9 i 12 ustawy).

Ze względu na fakt, że przedmiotem transakcji, na gruncie podatku VAT, jest jedno (kompleksowe) świadczenia to również dokumentując tą transakcję winno być ono wykazane w jednej pozycji na fakturze.

Całość świadczenia powinna być zatem udokumentowana wystawieniem faktury VAT, w której w części zasadniczej faktury przeznaczonej na wskazanie nazwy świadczenia winna znaleźć się nazwa eksportowanego towaru oraz wartość eksportowanego towaru zawierającą wszystkie koszty składające się na kompleksową usługę.

Należy mieć na uwadze, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie w postaci dostawy towarów do wartości której wliczono koszty towarzyszące dostawie takie jak koszty odprawy celnej, koszty wysyłki, ubezpieczenia przesyłki, pakowania. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie tej dostawy musi jednoznacznie wynikać, ze przedmiotem transakcji była dostawa towaru, a nie dostawa towaru i jakiś innych usług. Tym samym w części zasadniczej faktury przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – dodatkowe elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   prawidłowe – w zakresie rozpoznania eksportu towaru i jego opodatkowania w ramach transakcji łańcuchowej oraz w zakresie objęcia stawką 0 % świadczeń pomocniczych do eksportu,
*   nieprawidłowe – w zakresie wykazywania w osobnej pozycji na fakturze kosztów dodatkowych będących elementem składowym eksportu (dostawy towarów).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.