Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.167.2021.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: Uznanie sprzedawanych doładowań i pakietów startowych za bony SPV oraz konsekwencje podatkowe z tytułu ich emisji.
Słowa kluczowe: bony-bon jednego przeznaczenia; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedawanych doładowań i pakietów startowych za bony SPV oraz konsekwencji podatkowych z tytułu ich emisji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedawanych doładowań i pakietów startowych za bony SPV oraz konsekwencji podatkowych z tytułu ich emisji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej), usług dostępu do sieci Internet oraz usług dostępu do telewizji. Klientami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podatnicy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (dalej łącznie jako „Klienci”).

Usługi oferowane przez Spółkę świadczone są w następujących systemach:

1.  w tzw. systemie pre-paid, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez Klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od uprzedniego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych (system pre-paid obejmuje również usługi świadczone przez Spółkę w tzw. formule mix, w której Klient zobowiązuje się do zakupu określonej ilości jednostek rozliczeniowych (doładowań) w trakcie trwania umowy);
2.  w tzw. systemie post-paid tj. w systemie, w którym Klient płaci abonament oraz rozlicza się z dołu na podstawie wartości usług wykonanych przez Spółkę w danym okresie.

Obecnie w ramach systemu (…), Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne, w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 2460), opodatkowane podstawową stawką VAT. Skorzystanie przez Klienta z usług telekomunikacyjnych we wskazanym systemie uzależnione jest od nabycia przez niego tzw. pakietu startowego, obejmującego m.in. kartę SIM/USIM (wydaną w Polsce z przypisanym polskim kodem MCC) umożliwiającą dostęp do sieci Spółki z przypisanym do niej numerem telefonu (dalej: „Pakiet Startowy”). Karta SIM/USIM wydawana w ramach Pakietów startowych zawiera z góry określoną liczbę jednostek rozliczeniowych (tzw. kwota powitalna, kwota startowa) umożliwiającą Klientowi efektywne skorzystanie z usług Spółki w określonym terminie po aktywacji. Po wykorzystaniu jednostek dostępnych w ramach Pakietu Startowego Klient może nabyć kolejne jednostki rozliczeniowe, tzw. doładowania.

Nabywane przez Klienta doładowania mogą przyjąć postać fizyczną (np. papierowe karty zdrapki) bądź formę elektroniczną (np. doładowania nabyte za pośrednictwem Internetu, poprzez stronę internetową Spółki). Nabywane jednostki rozliczeniowe wyrażone są w PLN (tj. co do zasady jedna jednostka rozliczeniowa odpowiada 1 PLN). Spółka wskazuje, że pakiety startowe oraz doładowania funkcjonujące w Spółce w systemie pre-paid dla celów VAT traktowane są przez Spółkę jako bony jednego przeznaczenia (bony typu SPV), gdyż mogą zostać wykorzystane wyłącznie do nabycia usług opodatkowanych jedną (podstawową) stawką VAT. W konsekwencji, zarówno emisja oraz odsprzedaż doładowań podlega opodatkowaniu VAT na każdym etapie ich dystrybucji.

Należy podkreślić, że każdej karcie SIM/USIM przypisane jest konto w systemie rozliczeniowym Spółki. W wyniku nabycia i aktywowania doładowania stan konta Klienta jest odpowiednio podwyższany. Saldo to jest wyrażone w PLN. Klienci mogą korzystać z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę do wysokości dostępnego salda.

Oferta dla Klientów pre-paid przewiduje, że w ramach dostępnego salda, mogą oni nabywać od Spółki - poza usługami telekomunikacyjnymi - również usługi elektroniczne w rozumieniu art. 7 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 77, str. 1, dalej: „Rozporządzenie 282/2011”), w związku z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka w systemie przedpłaconym (pre-paid) świadczy zarówno usługi telekomunikacyjne, jak i usługi elektroniczne.

Podsumowując, obecnie Klienci w systemie pre-paid mogą korzystać z usług telekomunikacyjnych i określonych usług elektronicznych (opodatkowanych jednolitą, podstawową stawką podatku VAT), świadczonych przez Spółkę do wysokości dostępnego Salda. Funkcjonujące w Spółce pakiety startowe oraz doładowania mogą zostać wykorzystane wyłącznie do nabycia usług opodatkowanych podstawową stawką VAT na terytorium Polski.

W 2018 r. Spółka zawarła umowę współpracy (dalej jako: „Umowa”) z M. („M.” lub „Dostawca”) dotyczącą usług elektronicznych (dalej również jako „Content”) dla Klientów systemu post-paid. W świetle umownie ustalonego modelu współpracy, M. występuje jako podmiot świadczący na rzecz Klientów (abonentów) usługi elektroniczne i jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu. Spółka pobiera od Klientów (abonentów) płatność z tytułu zakupu usług w kwocie brutto (tj. w kwocie netto powiększonej o podatek VAT), a następnie przekazuje Dostawcy w cyklach miesięcznych równowartość zebranych kwot brutto (czynność poza VAT). Ponadto, Wnioskodawca otrzymuje od Dostawcy prowizję z tytułu pośrednictwa w przekazywaniu płatności klientów za usługi Dostawcy.

Zgodnie z obowiązującym modelem współpracy - co znajduje odzwierciedlenie w zapisach umowy - kwota należna od Klientów (abonentów) za zakup usług elektronicznych nie jest uwzględniana na fakturze (w rozumieniu przepisów o podatku VAT) wydawanej przez Wnioskodawcę Klientom, lecz w dokumentacji dołączonej do faktur - jako kwota pobierana przez Spółkę w imieniu M. Co więcej, Wnioskodawca nie autoryzuje opłat Klientów - autoryzacji płatności dokonuje M., zezwalając subskrybentom na wybór metody płatności i dostarczając im Content. Spółka nie ma prawnej możliwości anulowania transakcji.

Dodatkowo Spółka, jako operator komórkowy:

*   nie ponosi odpowiedzialności za dostarczane przez Dostawcę usługi i nie zatwierdza ich wykonania,
*   nie określa ogólnych warunków dostarczania usług za pośrednictwem sklepu Dostawcy,
*   nie ma wpływu na Content tj. na jego zakres, jakość oraz cenę,
*   nie ma wpływu na funkcjonalność sklepu ani żadnej innej platformy M., która umożliwia jego abonentom nabywanie usług.

Spółka nieustannie wzbogaca ofertę usług dostępnych dla jej Klientów - zarówno w systemie pre-paid jak i post-paid. W efekcie czego, Spółka rozważa możliwość rozszerzenia współpracy z M. (usługi dotyczą obecnie wyłącznie systemu post-paid), poprzez umożliwienie także Klientom systemu pre-paid zakupu określonych usług elektronicznych w sklepie prowadzonym przez M. W ramach planowanego modelu, Spółka chce umożliwić Klientom zakup świadczeń innych niż obecnie dostępne, dostarczanych za pośrednictwem sklepu internetowego prowadzonego przez Dostawcę. Klienci, którzy nabyli i aktywowali pre-paid (pakiet startowy/doładowanie) oraz zaakceptowali regulamin dotyczący usług w tym modelu, w ramach dostępnego salda zaewidencjonowanego przez Wnioskodawcę na koncie Klienta będą mogli nabywać:

1.  usługi telekomunikacyjne i elektroniczne świadczone przez Spółkę,
2.  usługi elektroniczne ze strony internetowej Dostawcy.

Ww. usługi elektroniczne świadczone przez Dostawcę będą obejmowały tylko te usługi, do których stosuje się podstawową stawkę VAT, tj. obecnie stawkę 23%. Usługi te będą podlegały opodatkowaniu na terenie Polski. Spółka dostosuje regulamin skierowany do Klientów pre-paid, tak aby wskazane w nim było, że Klienci mogą nabywać również usługi Dostawcy. W momencie nabycia przez Klienta jednej z usług, saldo jego konta zostanie pomniejszone o równowartość ceny brutto świadczenia (tj. kwotę netto powiększoną o kwotę podatku VAT wyliczoną według stawki podstawowej), co spowoduje, że kwota zaewidencjonowana na koncie Klienta do wykorzystania na usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w tym usługi telekomunikacyjne zmniejszy się o kwotę, która została przeznaczona na zakup przez Klienta usług od Dostawcy.

Strony planują zawrzeć aneks do obecnie obowiązującej Umowy, regulujący zasady wzajemnych rozliczeń z tytułu umożliwienia także Klientom pre-paid nabywanie ww. usług elektronicznych. W planowanym modelu, w związku z usługami elektronicznymi dostarczonymi Klientom pre-paid i opłaconymi z ich kont w danym okresie rozliczeniowym tj. miesiącu, Dostawca będzie otrzymywał wynagrodzenie na podstawie wystawionej przez niego faktury na rzecz Spółki. Z kolei, Spółka za umożliwienie Dostawcy świadczenia usług elektronicznych Klientom pre-paid, opłaconych z ich kont w danym okresie rozliczeniowym, otrzymywać będzie wynagrodzenie prowizyjne - w tym zakresie Wnioskodawca wystawi fakturę na Dostawcę. W odniesieniu do planowanego modelu dla Klientów pre-paid, to Spółka będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług na rzecz Klientów - uprzednio nabytych od Dostawcy.

Dostawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT na terytorium Polski. Dostawca jest zarejestrowany dla celów VAT w Irlandii i będzie się posługiwać irlandzkim numerem VAT-UE przy rozliczeniach ze Spółką. Planowany model dotyczyć będzie współpracy w zakresie usług na rzecz Klientów pre-paid. Zasady rozliczeń (w tym w zakresie podatku VAT) w ramach obecnego modelu - dla Klientów post-paid pozostaną bez zmian. Zatem całokształt zasad w zakresie rozliczeń pomiędzy Dostawcą a Spółką, zostanie określony w jednej umowie łączącej strony. Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca w przyszłości zawierać będzie podobne umowy z innymi dostawcami usług elektronicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy pakiety startowe oraz doładowania, służące do nabywania: (i) usług Spółki, (ii) usług elektronicznych Dostawcy, będą stanowić bony jednego przeznaczenia (SPV) w rozumieniu art. 2 pkt 43 ustawy o VAT?
2.  Czy bony SPV wyemitowane przed ewentualnym wdrożeniem planowanego modelu będą mogły służyć do nabywania Contentu?
3.  Czy w związku z art. 8a ust. 4 ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę z tytułu wynagrodzenia za usługi elektroniczne wyświadczone na rzecz Wnioskodawcy - emitenta bonu jednego przeznaczenia?
4.  Czy wprowadzenie planowanego modelu, polegającego na zapewnieniu klientom pre-paid możliwości nabycia Contentu nie wpłynie na prawidłowość rozliczeń podatku VAT w ramach obecnego modelu (dla klientów post-paid)? W szczególności czy po wprowadzeniu planowanego modelu, Spółka nie będzie zobligowana do rozliczenia należnego podatku VAT w związku z nabyciem usług elektronicznych przez Klientów post-paid?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, pakiety startowe oraz doładowania emitowane przez Spółkę, które po wprowadzeniu planowanego modelu (rozszerzeniu oferty dla Klientów pre-paid), będą umożliwiać nabycie usług telekomunikacyjnych i elektronicznych Wnioskodawcy oraz usług elektronicznych Dostawcy, stanowią bony jednego przeznaczenia, w rozumieniu art. 2 pkt 43 ustawy o VAT (bony typu SPV).
2.  W ocenie Wnioskodawcy, bony SPV wyemitowane przed ewentualnym wdrożeniem Planowanego modelu (zatem gdy Dostawca nie był wskazany jako podmiot świadczący usługi elektroniczne) mogą służyć do nabywania Contentu. W konsekwencji, poszerzenie oferty o usługi elektroniczne Dostawcy, nie wpłynie na zmianę charakteru uprzednio wyemitowanych pakietów startowych i doładowań jako bonów SPV.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT związanego z zakupem usług elektronicznych Dostawcy, oferowanych swoim Klientom pre-paid, gdyż będzie istniał bezpośredni związek tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, tj. sprzedażą pakietów startowych oraz doładowań, dokonywaną przez Spółkę na rzecz Klientów.
4.  W ocenie Spółki, wprowadzenie planowanego modelu nie wpłynie na prawidłowość rozliczeń podatku VAT w ramach obecnego modelu dla Klientów post-paid. Z uwagi na niezaprzeczalną różnicę w funkcjonowaniu obu modeli świadczenia usług (pre-paid oraz post-paid), a w szczególności fakt, że dla każdego z nich zastosowanie mają odmienne regulacje ustawy o VAT, Wnioskodawca wystąpi jako uczestnik łańcucha dostaw na rzecz Klientów pre-paid (rozliczający VAT z tego tytułu), a także - w przypadku usług dla abonentów (post-paid) jako podmiot zobowiązany do poboru płatności od abonentów (Dostawca rozlicza podatek VAT).

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu. Z kolei, w świetle art. 2 pkt 43 ustawy o VAT, jako bon jednego przeznaczenia (bon typu SPV) rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast bonem różnego przeznaczenia (bonem typu MPV) jest bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

W świetle art. 2 pkt 42 ustawy o VAT, przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu. W konsekwencji - w ocenie Wnioskodawcy - bonem SPV będzie instrument w przypadku którego:

1.  istnieje obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług,
2.  usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu,
3.  miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisów, zdaniem Spółki, pakiety startowe oraz doładowania, które po wdrożeniu planowanego modelu, będą umożliwiały Klientom pre-paid zakup usług telekomunikacyjnych oraz elektronicznych Spółki, a także usług elektronicznych Dostawcy - należy uznać za bony jednego przeznaczenia tzw. bony SPV. Należy bowiem przypomnieć, że doładowanie (niezależnie czy w formie karty zdrapki, on-line czy off-line) jest znakiem legitymacyjnym, który po zwiększeniu Salda uprawnia do nabywania Usług oferowanych przez Spółkę do wysokości salda.

Należy stwierdzić, że zarówno pakiety startowe, jak i doładowania stanowią (i będą stanowić po wprowadzeniu planowanego modelu) w istocie instrumenty, które uprawniają do nabywania usług znajdujących się w ofercie Spółki (własnych i Dostawcy), tj. z którymi jest związany obowiązek (po stronie Spółki) ich przyjęcia jako wynagrodzenia za świadczenie konkretnych usług przez Spółkę (w rozumieniu przepisów o VAT). Ponadto, w przypadku tych instrumentów, usługi, które mają zostać wykonane oraz tożsamość usługodawców (Spółki, Dostawcy) zostaną określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania takiego instrumentu.

Jak wskazała Spółka, usługi telekomunikacyjne oraz elektroniczne oferowane przez Spółkę Klientom pre-paid (zarówno własne jak i Dostawcy) podlegają (oraz będą podlegać) opodatkowaniu jedną stawką opodatkowania tj. stawką podstawową. W świetle art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy o VAT, na dzień sporządzenia wniosku podstawowa stawka podatkowa wynosi 23%. Dla żadnej z przedmiotowych usług, o których mowa we wniosku nie znajdują zastosowania obniżone stawki VAT, ani zwolnienie z VAT. W konsekwencji, funkcjonujące w Spółce pakiety startowe oraz doładowania mogą zostać wykorzystane wyłącznie do nabycia usług opodatkowanych podstawową stawką VAT na terytorium Polski. Tym samym, w chwili wydania pakietów startowych oraz doładowań przez Spółkę bezpośrednio klientom bądź dystrybutorom - znane jest miejsce opodatkowania świadczenia oraz kwota podatku VAT należnego z tego tytułu.

Za prawidłowością stanowiska zajętego przez Spółkę przemawia m.in. lektura uzasadnienia do ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Jak czytamy w dokumencie: „Przyjęta definicja bonu jednego przeznaczenia sprawia, że mogą wystąpić przypadki, gdy bon jednego przeznaczenia zostanie wykorzystany na więcej niż jedno świadczenie. Możliwa jest sytuacja, w której bon może zostać wymieniony w określonej sieci handlowej na terenie Polski na określone towary lub usługi, przy czym wiadomo, że są to wyłącznie towary/usługi opodatkowane określoną stawką podatku (np. stawką podstawową). W przypadku gdyby dotyczyło to towarów/usług, dla których obowiązek podatkowy powstałby w różnym terminie rodziłoby to problemy z prawidłowym określeniem obowiązku podatkowego w związku z transferem takiego bonu. Dlatego przyjęto zasadę, że obowiązek podatkowy na podstawie proponowanych regulacji będzie powstawał z chwilą transferu bonu SPV.”

Podobnie jak w sytuacji Spółki, pakiety startowe oraz doładowania mogą zostać wykorzystane przez Klienta pre-paid do nabycia więcej niż jednego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu stawką podstawową na terytorium Polski. Zdaniem Wnioskodawcy, warto również powołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.524.2019.4.SR, w której organ podatkowy uznał karty przedpłacone upoważniające do nabycia usług opodatkowanych stawką 23% od różnych dostawców-określonych w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tych kart - za bony jednego przeznaczenia w rozumieniu przepisów o VAT.

Organ interpretacyjny, w uzasadnieniu do zajętego stanowiska wskazał: „Zatem skoro (\`(...)\`) w każdym przypadku w momencie sprzedaży karty przedpłaconej z kodem dotyczącym produktu S znane będzie miejsce świadczenia usług wchodzących w skład produktu S określone do celów podatku VAT oraz kwota należnego podatku VAT w stosunku do usług wchodzących w skład produktu S, a ponadto usługi dotyczące produktu S, które mają zostać wykonane oraz tożsamość usługodawców są/będą określone w powiązanej dokumentacji (w tym warunkach wykorzystania kart), to w konsekwencji w przedstawionych okolicznościach sprawy, ww. karta przedpłacona z kodem spełnia przesłanki do uznania jej za bon jednego (\`(...)\`) Powyższe wynika z faktu, że w chwili emisji tego bonu (karty przedpłaconej z kodem) - jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca - znane jest miejsce świadczenia usług, których ten bon dotyczy oraz kwota należnego podatku VAT.”

Stan faktyczny przedstawiony w przywołanej powyżej interpretacji jest zbliżony do przedstawionego przez Spółkę w realiach sprawy. Mianowicie, nabywając pakiet startowy lub doładowanie, system pre-paid będzie umożliwiał Klientom nabycie usług od różnych dostawców tj. Spółki oraz Dostawcy (a w przyszłości może również innych podmiotów). Jak wskazała Spółka, wszystkie usługi będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową na terytorium Polski.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, pakiety startowe oraz doładowania emitowane przez Spółkę, umożliwiające nabycie jej własnych usług telekomunikacyjnych oraz elektronicznych, a także w przyszłości - usług elektronicznych Dostawcy, będą stanowić bony jednego przeznaczenia, w rozumieniu art. 2 pkt 43 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Zgodnie z definicją legalną bonu zawartą w art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, bon to instrument, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Mając na uwadze planowanie rozszerzenie oferty dla Klientów pre-paid o usługi Dostawcy, w ocenie Wnioskodawcy, nie wpłynie to na dotychczasowe traktowanie pakietów startowych oraz doładowań jako bonów. Jak bowiem wskazano, Spółka dostosuje regulamin usług pre-paid tak, że wskazane w nim będzie, iż Klienci mogą nabywać również usługi Dostawcy. Zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego powyżej przepisu, kluczowe dla uznania danego instrumentu za bon, w rozumieniu Ustawy o VAT jest określenie usług, które mają być wykonane lub tożsamości usługodawców m.in. w powiązanej dokumentacji, w tym warunkach wykorzystania tego instrumentu. Zdaniem Spółki, za powiązaną dokumentację należy uznać m.in. regulamin świadczenia usług dla klientów pre-paid. Co więcej, przepis nie odnosi się w żaden sposób do tego, na jaki moment fakty te mają być określone (tj. emisji czy dalszego przekazania bonu). Tym samym, zasadne wydaje się uznać, że w dokumentacji powiązanej powinna być zachowana ciągłość określenia zakresu usług oraz tożsamości usługodawców - co będzie miało miejsce w przedmiotowym przypadku.

Uznać należy zatem, że poszerzenie asortymentu świadczonych usług - poparte odpowiednimi zapisami nt. tożsamości dostawców oraz zakresu usług w odpowiednich dokumentach (lub samym instrumencie) - nie powoduje utraty statusu bonu przez dany instrument (w tym wypadku pakiet startowy lub doładowanie).

Z kolei, przez bon jednego przeznaczenia (SPV) rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. W ocenie Wnioskodawcy, patrząc przez pryzmat literalnej wykładni treści art. 2 pkt 43 Ustawy o VAT, kluczowe dla określenie charakteru bonu (to czy stanowi bon SPV czy MPV) jest moment jego emisji. Przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu. Zdaniem Spółki, to emisja bonu determinuje jego charakter.

W chwili obecnej, Spółka emitując bony SPV (doładowania oraz pakiety startowe) posiada wiedzę w jakim kraju członkowskim należy odprowadzić należy podatek VAT oraz jaka jest kwota podatku z tego tytułu. Poszerzenie oferty w związku z wprowadzeniem możliwości zakupu usług Dostawcy dla klientów pre-paid nie wpłynie na zmianę charakteru uprzednio wyemitowanych bonów SPV. Tym bardziej, że usługi Dostawcy, które Klient będzie mógł nabyć za pośrednictwem Spółki podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej na terytorium Polski. Jako potwierdzenie można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16.04.2019 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.35.2019.1.ISK w której wskazano: „Za bony SPV będą uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już, w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić podatek należny VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. Jeżeli w chwili emisji któraś z tych informacji (lub obie) nie jest znana wówczas taki bon nie spełnia definicji bonu SPV i powinien zostać uznany za bon MPV. Bon lub powiązania z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu. Przepisy dyrektywy 2016/1065 nie przewidują możliwości zmiany charakteru bonu.”

W świetle art. 8a ustawy o VAT, transfer bonu SPV jest traktowany jako świadczenie usług lub dostawa towarów, których dotyczy dany bon. Jednocześnie, obowiązek podatkowy powstaje już w momencie transferu (tj. emisji oraz każdego kolejnego przekazania bonu) bonu jednego przeznaczenia. Jak wskazuje doktryna (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIV, WKP 2020): „Można stwierdzić, że na mocy tych regulacji w pewnym sensie następuje przyspieszenie momentu opodatkowania (przy czym, jeśli bon jednego przeznaczenia jest sprzedawany, to takiej sytuacji dość blisko do przypadku wpłacenia zaliczki na poczet przyszłej czynności, zaś sam bon pełni funkcję dowodu wpłacenia takiej zaliczki (\`(...)\`) Jednocześnie w tego typu przypadkach samo wykonanie usług, czy też wydanie towarów w zamian za bon nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. To opodatkowanie - tych właśnie usług, czy też tych towarów - nastąpiło już bowiem w momencie przekazania (transferu, sprzedaży) bonu."

Mając na uwadze powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - pakiety startowe oraz doładowania wyemitowane przed datą planowanego rozszerzenia zakresu współpracy (podpisaniem aneksu z Dostawcą), mogą służyć do nabywania Contentu. Podatek VAT z tytułu nabytych przez Klienta usług elektronicznych Dostawcy, został bowiem odprowadzony w związku z uprzednią emisją bonu SPV. Tym samym, zakup Contentu przez Klientów pre-paid przy użyciu pakietów startowych oraz doładowań wyemitowanych przed wdrożeniem planowanego modelu (przed rozszerzeniem współpracy z Dostawcą) nie wpłynie na dotychczasowe rozliczenia Spółki w zakresie podatku VAT a także nie wpłynie na zmianę traktowania usług pre-paid jako bonu jednego przeznaczenia. Dodatkowo, Spółka nie będzie w takim przypadku zobligowana do odprowadzenia podatku VAT z tytułu dokonanego zakupu przez Klienta, gdyż opodatkowanie w ramach pre-paid zostało dokonane w momencie sprzedaży bonu SPV (doładowania pre-paid).

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

Zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawcy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Mając na uwadze powyższe, stosuje się domniemanie, iż w przypadku gdy Dostawca nie jest podatnikiem, który wyemitował bon jednego przeznaczenia - w tym wypadku pakiety startowe oraz doładowania pre-paid - uznaje się, że Dostawca dokonał świadczenia usług (usług elektronicznych tj. Contentu), których ten bon dotyczy, na rzecz Spółki, która wyemitowała ten bon. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie powyższego przepisu (art. 8a ust. 4 ustawy o VAT), Dostawca wystawi na rzecz Spółki fakturę z tytułu sprzedaży Contentu. Mając natomiast na uwadze, że Dostawca posiada siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską - transakcje będą stanowić dla Spółki import usług, który opodatkuje ona przy zastosowaniu stawki 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem jest ich usługobiorca.

Nabywane przez Spółkę usługi elektroniczne od Dostawcy, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych - tj. sprzedaży pakietów startowych i doładowań, dokonywanej przez Spółkę na rzecz Klientów lub dystrybutorów. Nabywane usługi elektroniczne poszerzą ofertę dla Klientów pre-paid, wchodząc w zakres emitowanych przez Spółkę bonów SPV. Zatem nabycie usług Dostawcy będzie związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego tj. podatku należnego według stawki 23%, wykazanego przez Spółkę z tytułu nabycia Contentu Dostawcy, na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury dokumentującej import usług.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4

Zgodnie z art. 9a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami. Z kolei, aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek ustępu 1. podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Co więcej, art. 9a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefonicznie przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (V.), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie. W świetle art. 9a ust. 3 przywołanego aktu prawnego, niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (\`(...)\`), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został implementowany do polskiej ustawy VAT w art. 8 ust. 2a.

Na wstępie wskazać należy, iż Rozporządzenie Rady UE jest aktem prawnym o charakterze ogólnym i wiążącym w całości. Stosowane jest bezpośrednio, a ustanawiane nim prawa zaczynają obowiązywać z efektem natychmiastowym we wszystkich państwach członkowskich na takiej samej zasadzie, jak przepisy prawa krajowego, bez potrzeby podejmowania jakichkolwiek działań przez władze krajowe.

Wprawdzie powołany przepis art. 9a wprowadza domniemanie, iż w przypadku gdy w świadczenie usług elektronicznych są zaangażowani pośrednicy, jako podmiot świadczący może być uznany każdy z podatników uczestniczący w wykonaniu tych usług (przy spełnieniu określonych warunków), jednak zdaniem Spółki, domniemanie to nie ma zastosowania do sytuacji Spółki w ramach obowiązującego modelu dla Klientów post-paid, ze względu na brzmienie art. 9a ust. 3. Zgodnie z tym przepisem, za świadczącego usługę elektroniczną nie może być uznany podmiot, który jedynie przetwarza płatność za usługi i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług.

Powyższe pozwala stwierdzić, że ze względu na zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Umowy w obecnym kształcie, w przypadku zakupu przez Klientów post-paid usług elektronicznych Dostawcy, gdzie płatność dokonywana będzie za pośrednictwem Spółki, dla Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania art. 9a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, iż dla Spółki nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w ust. 3 art. 9a Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, istnieje szereg argumentów przemawiających za tym, że Spółka obala to domniemanie. W szczególności, Spółka potwierdziła z Dostawcą, że nie jest podatnikiem (usługodawcą z tytułu sprzedaży usług elektronicznych). Ponadto, obciążenie z tytułu zakupu Contentu przez Klientów post-paid nie jest ujęte na fakturze wystawianej przez Spółkę, a jedynie w dokumentacji towarzyszącej fakturom, w której to dokumentacji wyraźnie wskazano Dostawcę jako podmiot świadczący usługę. Pozostałe argumenty pozwalające na obalenie opisanego domniemania zostały zawarte w Umowie (wskazano je w stanie faktycznym).

Tym samym, w przypadku obecnego modelu współpracy, polegającego na pobieraniu płatności od Klientów post-paid z tytułu usług elektronicznych świadczonych przez Dostawcę - Spółka spełnia warunki, o których mowa w art. 9a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, które uzasadniają obalenie domniemania, iż Spółka występuje w tym modelu jako podatnik z tytułu niniejszych Usług.

Jak wskazano, Spółka planuje rozszerzenie współpracy z Dostawcą, poprzez umożliwienie nabywania usług elektronicznych Dostawcy Klientom w ramach oferty pre-paid. Tym samym, Klienci poprzez nabycie pakietów startowych oraz doładowań - traktowanych jako bony SPV - będą mogli nabywać Content. Mając na uwadze fakt, że zarówno dotychczasowe usługi świadczone przez Spółkę, jak i planowane usługi z oferty Dostawcy podlegają oraz będą podlegać opodatkowaniu wg stawki podstawowej 23% na terytorium Polski, zdaniem Wnioskodawcy, całość usług po wprowadzeniu planowanego modelu traktowana będzie jako bon jednego przeznaczenia tj. podatek VAT będzie wykazywany przez Spółkę przy każdym transferze bonu SPV.

Jak wskazano powyżej, w świetle art. 8a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawcy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do planowanego modelu (usługi elektroniczne Dostawcy dla Klientów pre-paid Spółki) zastosowanie znajdzie wskazana regulacja. W ramach systemu pre-paid, Klienci nie mają innej możliwości nabywania usług (zarówno elektronicznych jak i telekomunikacyjnych) jak poprzez wykorzystanie środków dostępnych na ich osobistym koncie, które z kolei pochodzą z nabycia bonów SPV w postaci pakietów startowych oraz doładowań.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że obecny model dla Klientów post-paid oraz planowany model dla Klientów pre-paid stanowią niezależne/rozłączne oferty (świadczenia), dla których znajdują zastosowanie odmienne regulacje w zakresie podatku VAT, wprowadzenie planowanego modelu nie wpłynie na prawidłowość rozliczeń podatku VAT w ramach obecnego modelu dla Klientów post-paid. Tym samym, Wnioskodawca w ramach udostępnienia Klientom pre-paid możliwości nabycia usług elektronicznych Dostawcy wystąpi jako uczestnik łańcucha dostaw (rozliczając VAT w związku z transferem bonów SPV), a jednocześnie - w przypadku modelu post-paid - jako podmiot zobowiązany do poboru płatności od Klientów (abonentów), gdzie Dostawca jako podmiot wskazany umownie rozlicza podatek VAT z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.