Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.591.2018.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: Opodatkowanie nabywanych usług budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku w związku z realizowaną inwestycją.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; czynności-czynności opodatkowane; gmina; koszt; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; partycypacja; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych usług budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku w związku z realizowaną inwestycją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych usług budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku w związku z realizowaną inwestycją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), zwaną dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g. mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r., poz. 450, 650 i 723);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych. Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r,. poz. 995, ze zm.), zwanej dalej u.s.p., prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Ponadto, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. scentralizowała się w zakresie podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, czyli jednostkami budżetowymi i samorządowym zakładem budżetowym. Jedną z jednostek budżetowych, która objęta została procesem centralizacji podatkowej jest Zarząd Dróg i Mostów, w związku z powyższym Gmina występuje z wnioskiem w niżej opisanej sprawie.

Gmina reprezentowana przez Zarząd Dróg i Mostów zawarła umowę oraz aneks do tej umowy na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1965 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 222, ze zm.) z firmą X będącą czynnym podatnikiem VAT (Inwestorem inwestycji niedrogowej), na podstawie której Inwestor ten zobowiązał się do dokonania wpłaty środków pieniężnych w wysokości 200.000,00 zł tytułem partycypacji w kosztach planowanej do wykonania inwestycji drogowej przez Gminę.

Wspomniany art. 16 ustawy o drogach publicznych mówi, iż:

*   ust. 1 Budowa i przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia;
*   ust. 2 Szczegółowe warunki budowy i przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1 określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Inwestor będzie prowadził inwestycję niedrogową polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami oraz garażem podziemnym. W związku z tym, że obsługa komunikacyjna inwestycji niedrogowej będzie odbywać się po planowanej przez Gminę do przebudowy ulicy, Inwestor inwestycji niedrogowej będzie partycypował w kosztach planowanej inwestycji.

Kwota partycypacji w kosztach inwestycji miejskiej wyniosła 200.000,00 zł i została przez Inwestora inwestycji niedrogowej wpłacona na rachunek bankowy Gminy w dwóch terminach, w związku z czym Zarząd Dróg i Mostów (jako realizujący inwestycję) wystawił dwie faktury VAT ze stawką 23% na Inwestora, na których jako sprzedawcę określił Gminę.

Środki pieniężne uzyskane w sposób powyższy będą przeznaczone na pokrycie kosztów zakupu usług budowlanych dotyczących inwestycji miejskiej od podmiotu je wykonującego. W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości, czy w tej sytuacji, w odniesieniu do tej części robót objętych umową z Inwestorem, w koszcie których ten Inwestor będzie partycypował, Gmina wystąpi w roli generalnego wykonawcy, natomiast faktyczny wykonawca tych robót budowlanych wyłoniony w przetargu i będący faktycznym generalnym wykonawcą wystąpi w tych okolicznościach w roli podwykonawcy. Na skutek powyższego, w odniesieniu do kwoty środków pieniężnych, tj. 200.000,00 zł przekazanych przez Inwestora inwestycji niedrogowej w celu partycypacji w kosztach ww. inwestycji może mieć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) – zwana dalej u.p.t.u. Art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. określa, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wskazać należy, że powyższe warunki w przedstawionej sytuacji będą spełnione, ponadto w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wskazano, iż w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Usługi budowlane, jakie będą wykonywane przez podmiot wyłoniony do tego celu w ramach przetargu będą mieściły się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 poz. 4 ustawy o VAT.

Reasumując, Gmina otrzymała od Inwestora inwestycji niedrogowej środki pieniężne na wykonanie określonych usług budowlanych, które faktycznie wykona wyspecjalizowany, wyłoniony w ramach przetargu podmiot. Gmina wystawiła faktury VAT z tytułu otrzymania wskazanych środków pieniężnych, tj. 200.000,00 zł i odprowadziła wynikający z nich podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Środki te zostaną następnie przeznaczone na wskazany w umowie z Inwestorem inwestycji niedrogowej zakres rzeczowy realizowanej przez Gminę inwestycji. Za realizację tej części inwestycji Gmina otrzyma następnie fakturę VAT od faktycznego wykonawcy tych usług budowlanych, czyli od generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej wyłonionego w ramach przetargu. Problematyka złożonego wniosku dotyczy określenia, czy faktura VAT wystawiona przez generalnego wykonawcę inwestycji miejskiej za usługi budowlane mieszczące się w obrębie usług wymienionych w poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, która dotyczyła będzie zakresu rzeczowego inwestycji wskazanego w umowie pomiędzy Gminą a Inwestorem inwestycji niedrogowej, na który to zakres Gmina otrzymała wcześniej środki pieniężne od Inwestora inwestycji niedrogowej, powinna zawierać podatek VAT wg stawki podstawowej, czy jednak faktura ta powinna być wystawiona wyłącznie w kwocie netto zobowiązując jednocześnie Gminę do naliczenia podatku VAT należnego i jego odprowadzenia do właściwego dla Gminy urzędu skarbowego, tj. rozliczona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zaznaczyć trzeba, że sprzedaż u usługodawcy (tj. generalnego wykonawcy) nie będzie sprzedażą zwolnioną na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. a usługodawca ten będzie czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do nabycia przez Wnioskodawcę tej części usług budowlanych od generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej, które będą mieściły się w załączniku nr 14 (poz. 4) do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) i na wykonanie których Wnioskodawca otrzymał wcześniej środki pieniężne od Inwestora inwestycji niedrogowej pokrywającej się w części z zakresem rzeczowym inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia?
2.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu odwrotnego obciążenia, którego podstawę wyliczenia stanowić będą wystawione przez generalnego wykonawcę inwestycji miejskiej faktury, o których mowa w pytaniu 1, a dotyczące tej części zakresu rzeczowego inwestycji miejskiej, w związku z którym obciążono Inwestora inwestycji niedrogowej wskazanymi we wniosku kosztami?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Do nabycia przez Wnioskodawcę tej części usług budowlanych od generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej, które będą mieściły się w załączniku nr 14 (poz. 4) do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) i na wykonanie których Wnioskodawca otrzymał wcześniej środki pieniężne od Inwestora inwestycji niedrogowej pokrywającej się w części z zakresem rzeczowym inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Ad. 2

Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu odwrotnego obciążenia, którego podstawę stanowić będą wystawione przez generalnego wykonawcę inwestycji miejskiej faktury, o których mowa w pytaniu 1, a dotyczące tej części zakresu rzeczowego inwestycji miejskiej, w związku z którym obciążono inwestora inwestycji niedrogowej wskazanymi we wniosku kosztami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) – (zwaną dalej u.p.t.u.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza została natomiast zdefiniowana przez ustawodawcę jako działalność obejmująca: wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Natomiast art. 15 ust. 6 u.p.t.u. określa, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. wskazano także, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Art. 17 ust. 1h określa natomiast, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W art. 5 ust. 1 wskazano, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. określono, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyżej wskazanych przepisów wynika, iż aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego trzeba spełnić określone warunki, tj. odliczenia tego może dokonać zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a towary i usługi z których nabycia podatek VAT może zostać odliczony służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Musi zatem występować związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

We wskazanej sprawie, Gmina reprezentowana przez Zarząd Dróg i Mostów będący jednostką organizacyjną Gminy, która podległa procesowi centralizacji podatkowej w zakresie podatku VAT, zawarła umowę oraz aneks do tej umowy na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222, ze zm.) z Inwestorem inwestycji niedrogowej, na podstawie której Inwestor ten zobowiązał się do dokonania wpłaty w wysokości 200.000,00 zł tytułem partycypacji w kosztach planowanej do wykonania inwestycji drogowej przez Gminę.

Kwota ta zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu usług budowlanych od generalnego wykonawcy inwestycji realizowanej przez Gminę, a dokładnie na tę część usług, która pokrywa się z częścią inwestycji wykonywanej przez Inwestora inwestycji niedrogowej.

Kwoty otrzymane przez Gminę (tj. łącznie 200.000,00 zł) od Inwestora inwestycji niedrogowej zostały udokumentowane fakturami VAT.

Czynność udokumentowania tej wpłaty poprzez faktury VAT wg stawki podstawowej jest zgodna z interpretacją indywidualną wydaną dla Gminy przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. IPTPP1/443-720/11-2/MS, jak i z interpretacją indywidualną z dnia 29 kwietnia 2014 r. znak IPTPP1/443-71/14-6/MG wydaną przez ten sam organ dla Zarządu Dróg i Mostów (ówcześnie odrębnego podatnika VAT czynnego) w analogicznej sprawie. W interpretacji tej wskazano: „Reasumując, obciążenie przez Wnioskodawcę na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych inwestora inwestycji niedrogowej kosztami budowy lub przebudowy drogi publicznej będzie świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i winno być udokumentowane fakturą”.

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą a Inwestorem inwestycji niedrogowej było określenie szczegółowych warunków partycypacji przez Inwestora inwestycji niedrogowej w kosztach inwestycji miejskiej, planowanej do wykonania przez Gminę.

Partycypacja przez Inwestora inwestycji niedrogowej w kosztach inwestycji miejskiej wynika z faktu, iż obsługa komunikacyjna inwestycji niedrogowej odbywa się poprzez ulicę, którą Gmina planuje przebudować.

Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z faktem, że wyłoni ona w przetargu generalnego wykonawcę inwestycji miejskiej, który będzie również wykonywał zakres rzeczowy tej inwestycji, pokrywający się z inwestycją niedrogową, na którego realizację Gmina otrzymała środki pieniężne od Inwestora inwestycji niedrogowej, to w zaistniałej sytuacji zastosowanie znajdzie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia.

Na skutek otrzymania środków pieniężnych przez Gminę od Inwestora inwestycji niedrogowej, które następnie zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów zakupu usług budowlanych mieszczących się w załączniku nr 14 poz. 4 do ustawy o VAT, uznać można, iż mamy do czynienia ze zjawiskiem odwrotnego refakturowania, bowiem najpierw wpływają środki pieniężne od Inwestora inwestycji niedrogowej do Gminy, a następnie są one przeznaczone na zakup usług budowlanych od generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej.

W tych okolicznościach uznać można, iż generalny wykonawca inwestycji miejskiej, w odniesieniu do tej części inwestycji, na którą Gmina otrzymała środki pieniężne od Inwestora inwestycji niedrogowej, stanie się podwykonawcą, Gmina natomiast wstąpi w rolę generalnego wykonawcy, zaś Inwestor inwestycji niedrogowej w rolę głównego inwestora.

Gmina zafakturowała na rzecz Inwestora inwestycji niedrogowej kwotę 200.000,00 zł brutto, którą następnie przekaże generalnemu wykonawcy (czynnemu podatnikowi VAT) na podstawie wystawionej przez niego faktury dotyczącej części zakresu rzeczowego realizowanej przez Gminę inwestycji miejskiej. Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wskazanej kwoty znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h u.p.t.u., dlatego faktury wystawiane przez generalnego wykonawcę na ten zakres prac nie powinny zawierać podatku VAT, natomiast zobowiązanym do jego rozliczenia i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego w tym zakresie powinna być Gmina.

W związku z faktem, iż w omawianym przypadku występuje proces refakturowania jednak w odwróconej kolejności niż w standardowym procesie refakturowania, tj. refakturowanie usługi budowlanej następuje w tym przypadku na początku tego procesu zanim ta usługa jeszcze została nabyta od generalnego wykonawcy, Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez generalnego wykonawcę inwestycji miejskiej obejmujących ten zakres rzeczowy inwestycji, w związku z którym obciążono Inwestora inwestycji niedrogowej wskazanymi we wniosku kosztami.

Gmina rozliczyła podatek VAT należny wynikający z faktur wystawionych na Inwestora inwestycji niedrogowej po wpłaceniu przez niego kwoty 200.000,00 zł. W związku z tym Gmina powinna mieć prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur wystawionych na nią przez generalnego wykonawcę inwestycji miejskiej w wysokości równej rozliczonej kwocie podatku należnego wynikającej z faktur wystawionych na Inwestora inwestycji niedrogowej. Ponadto odliczenie to będzie dotyczyło wyłącznie faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych służących realizacji tej części zakresu rzeczowego inwestycji miejskiej, która pokrywa się z częścią inwestycji niedrogowej realizowanej przez Inwestora. Na skutek tego, występuje wyraźny związek zakupu części usług budowlanych z czynnościami opodatkowanymi, czyli jej odsprzedaży Inwestorowi inwestycji niedrogowej.

Poparciem tego stanowiska jest interpretacja indywidualna wydana dla Zarządu Dróg i Mostów (bowiem przed centralizacją podatkową stanowił on odrębnego od Gminy podatnika VAT) przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. IPTPP1/443-71/14-6/MG.

W interpretacji podatkowej wydanej dla Zarządu Dróg i Mostów, dotyczącej analogicznej sprawy, jednak w stanie prawnym, w którym nie obowiązywały przepisy o odwrotnym obciążeniu w zakresie usług budowlanych, uznano stanowisko Zarządu za prawidłowe odnośnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z obciążeniem Inwestora inwestycji niedrogowej kosztami realizacji inwestycji miejskiej. Uznano w niej, iż „Jak wskazał tut. organ powyżej, Wnioskodawca sprawując w przyszłości zarząd dróg i obciążając w ramach umów cywilnoprawnych, inwestora inwestycji niedrogowej kosztami budowy lub przebudowy drogi publicznej, będzie świadczył usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane wg stawki 23%.

W związku z powyższym, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że ponoszone koszty budowy lub przebudowy drogi publicznej będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Zatem, z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ww. kosztami. Reasumując, Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z kosztami budowy lub przebudowy drogi publicznej, ponieważ wydatki te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę sprawującego w przyszłości zarząd dróg, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”.

Wnioskodawca zajmując swoje stanowisko w sprawie opiera się na dotychczasowej linii interpretacyjnej Ministra Finansów dla Gminy i Zarządu Dróg Mostów (z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. IPTPP1/443-720/11-2/MS, jak i z interpretacją indywidualną z dnia 29 kwietnia 2014 r. znak IPTPP1/443-71/14-6/MG), jak również na brzmieniu art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z ww. przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt (\`(...)\`) 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Podkreślić należy, iż z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2014 r. znak: IPTPP1/443-71/14-6/MG takie prawo jednoznacznie wynika, niemniej w owym czasie roboty budowalne nie były objęte odwrotnym obciążeniem – co obecnie w niektórych przypadkach ma miejsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) – jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Zatem czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć też należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanego unormowania jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. scentralizowała się w zakresie podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, czyli jednostkami budżetowymi i samorządowym zakładem budżetowym. Jedną z jednostek budżetowych, która objęta została procesem centralizacji podatkowej jest Zarząd Dróg i Mostów.

Gmina reprezentowana przez Zarząd Dróg i Mostów zawarła umowę oraz aneks do tej umowy na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1965 r. o drogach publicznych z firmą będącą czynnym podatnikiem VAT (Inwestorem inwestycji niedrogowej), na podstawie której Inwestor ten zobowiązał się do dokonania wpłaty środków pieniężnych w wysokości 200.000,00 zł tytułem partycypacji w kosztach planowanej do wykonania inwestycji drogowej przez Gminę.

Inwestor będzie prowadził inwestycję niedrogową polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami oraz garażem podziemnym. W związku z tym, że obsługa komunikacyjna inwestycji niedrogowej będzie odbywać się po planowanej przez Gminę do przebudowy ulicy, Inwestor inwestycji niedrogowej będzie partycypował w kosztach planowanej inwestycji.

Kwota partycypacji w kosztach inwestycji miejskiej wyniosła 200.000,00 zł i została przez Inwestora inwestycji niedrogowej wpłacona na rachunek bankowy Gminy w dwóch terminach, w związku z czym Zarząd Dróg i Mostów (jako realizujący inwestycję) wystawił dwie faktury VAT ze stawką 23% na Inwestora, na których jako sprzedawcę określił Gminę.

Środki pieniężne uzyskane w sposób powyższy będą przeznaczone na pokrycie kosztów zakupu usług budowlanych dotyczących inwestycji miejskiej od podmiotu je wykonującego. Usługi budowlane, jakie będą wykonywane przez podmiot wyłoniony do tego celu w ramach przetargu będą mieściły się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 poz. 4 ustawy.

Reasumując, Gmina otrzymała od Inwestora inwestycji niedrogowej środki pieniężne na wykonanie określonych usług budowlanych, które faktycznie wykona wyspecjalizowany, wyłoniony w ramach przetargu podmiot. Gmina wystawiła faktury VAT z tytułu otrzymania wskazanych środków pieniężnych, tj. 200.000,00 zł i odprowadziła wynikający z nich podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Środki te zostaną następnie przeznaczone na wskazany w umowie z Inwestorem inwestycji niedrogowej zakres rzeczowy realizowanej przez Gminę inwestycji. Za realizację tej części inwestycji Gmina otrzyma następnie fakturę VAT od faktycznego wykonawcy tych usług budowlanych, czyli od generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej wyłonionego w ramach przetargu. Sprzedaż u usługodawcy (tj. generalnego wykonawcy) nie będzie sprzedażą zwolnioną na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, a usługodawca ten będzie czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości, czy do nabycia przez nią tej części usług budowlanych od generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej, które będą mieściły się w załączniku nr 14 (poz. 4) do ustawy i na wykonanie których Gmina otrzymała wcześniej środki pieniężne od Inwestora inwestycji niedrogowej pokrywającej się w części z zakresem rzeczowym inwestycji realizowanej przez Gminę, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o drogach publicznych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych – budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Jednakże stosowanie do art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych – szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W przedmiotowej sprawie Gmina, reprezentowana przez Zarząd Dróg i Mostów, zawarła umowę oraz aneks do tej umowy na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych z Inwestorem inwestycji niedrogowej, na podstawie której Inwestor ten zobowiązał się do dokonania wpłaty środków pieniężnych w wysokości 200.000,00 zł tytułem partycypacji w kosztach planowanej do wykonania inwestycji drogowej przez Gminę. Wynika to z tego, że Inwestor będzie prowadził inwestycję niedrogową polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami oraz garażem podziemnym. W związku z tym, że obsługa komunikacyjna inwestycji niedrogowej będzie odbywać się po planowanej przez Gminę do przebudowy ulicy, Inwestor inwestycji niedrogowej będzie partycypował w kosztach planowanej inwestycji.

Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Jeśli więc w zawartej umowie gmina zobowiąże się do wybudowania drogi publicznej za wynagrodzeniem, to tym samym zwalnia z tego obowiązku inwestora, świadcząc w ten sposób usługę na jego rzecz. Same zaś warunki realizacji tej usługi regulowane są w umowie zawieranej pomiędzy inwestorem a gminą.

Mając na uwadze powołany przepis art. 16 ustawy o drogach publicznych, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę od Inwestora środki finansowe z tytułu partycypacji w kosztach ww. inwestycji będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie przez Gminę określonych w umowie czynności na rzecz Inwestora inwestycji niedrogowej, które będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnośnie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przedmiotowej sprawie wskazać należy na art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zgodnie z którym – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem, podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Po to, aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Podsumowując, aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W przedmiotowej sprawie Gmina otrzymała od Inwestora inwestycji niedrogowej wpłatę w wysokości 200.000,00 zł tytułem partycypacji w kosztach planowanej do wykonania inwestycji drogowej przez Gminę. Jak już stwierdzono kwota ta będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie przez Gminę na rzecz Inwestora inwestycji niedrogowej usługi związanej z przebudową ulicy, do której zobowiązany będzie Inwestor. Gmina w tym celu wyłoni w przetargu generalnego wykonawcę inwestycji miejskiej, który wykona zakres rzeczowy tej inwestycji, pokrywający się z inwestycją niedrogową. Otrzymana kwota zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu usług budowlanych mieszczących się w załączniku nr 14 poz. 4 do ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Gmina będzie działała w charakterze głównego wykonawcy, gdyż wykona ona (dokona refaktury) na rzecz Inwestora inwestycji niedrogowej usługi budowlane z załącznika nr 14 ustawy, które nabędzie od wyłonionego w przetargu generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej. W transakcji tej generalny wykonawca inwestycji miejskiej świadczący usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 poz. 4 ustawy będzie występował jako podwykonawca przedmiotowych usług, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, Gmina jako główny wykonawca, a Inwestor inwestycji niedrogowej jako inwestor.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane mieszczące się w poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji, do nabycia przez Gminę tej części usług budowlanych od generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej, które będą mieściły się w załączniku nr 14 (poz. 4) do ustawy i na wykonanie których Gmina otrzyma wcześniej środki pieniężne od Inwestora inwestycji niedrogowej pokrywającej się w części z zakresem rzeczowym inwestycji realizowanej przez Gminę, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu odwrotnego obciążenia, którego podstawę wyliczenia stanowić będą wystawione przez generalnego wykonawcę inwestycji miejskiej faktury, dotyczące tej części zakresu rzeczowego inwestycji miejskiej, w związku z którym obciążono Inwestora inwestycji niedrogowej wskazanymi we wniosku kosztami.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina w związku z przebudową drogi w tej części zakresu rzeczowego inwestycji miejskiej, która pokrywać się będzie z częścią inwestycji niedrogowej realizowanej przez Inwestora, który będzie partycypował w jej kosztach, będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte usługi w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane bezpośrednio do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Zatem, określony przez Gminę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który będzie podlegać odliczeniu.

Tym samym, Gmina nabywając od generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej usługi budowlane, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, będzie odpowiedzialna za rozliczenie podatku należnego i będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W związku z tym, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – z tytułu nabycia przedmiotowych usług budowlanych.

Zatem odpowiadając na zadane przez Gminę pytanie, należy stwierdzić, że będzie ona miała prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu odwrotnego obciążenia, którego podstawę wyliczenia stanowić będą wystawione przez generalnego wykonawcę inwestycji miejskiej faktury, o których mowa w pytaniu 1, a dotyczące tej części zakresu rzeczowego inwestycji miejskiej, w związku z którym obciążono Inwestora inwestycji niedrogowej wskazanymi we wniosku kosztami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji do nabywanych przez Gminę usług będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, zatem faktury wystawione przez generalnego wykonawcę inwestycji miejskiej nie powinny zawierać kwoty podatku VAT. Wobec tego zaznaczyć należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, a nie z faktury wystawionej przez generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności udokumentowania fakturą wpłaty dokonanej przez Inwestora inwestycji niedrogowej według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.