Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.231.2017.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-09
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczonych rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotów leasingu w związku ze skróceniem czasu trwania tych umów oraz braku konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów będących przedmiotem ww. umów leasingu.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; leasing-leasing operacyjny; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu do Organu 9 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

1.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotów leasingu w związku ze skróceniem czasu trwania tych umów (poniżej 40% normatywnego okresu amortyzacji) w odniesieniu do rat leasingowych uiszczanych:
    *   przed zmianą umów leasingu – **jest prawidłowe,**
    *   po zmianie umów leasingu – **jest nieprawidłowe,**
2.  braku konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów będących przedmiotem ww. umów leasingu:
    *   przed zmianą tych umów – **jest prawidłowe,**
    *   po zmianie tychże umów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczonych rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotów leasingu w związku ze skróceniem czasu trwania tych umów oraz braku konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów będących przedmiotem ww. umów leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: „Spółka”), uprawnionym do udziału w zysku Spółki. W związku z tym Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu Spółki przypadającego na Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., - dalej: „u.p.d.o.p.”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień, ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Spółka wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Samochody wykorzystywane w działalności Spółki nie stanowią jej środków trwałych, lecz pozyskiwane są na podstawie umów o odpłatne oddanie do używania.

Spółka jest stroną umów spełniających przesłanki pozwalające uznać je za umowy leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 i art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zwłaszcza zawarte zostały na czas oznaczony, nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w nich opłat przekracza równowartość wartości początkowej przedmiotów leasingu. Spółka w związku z ciągłym rozwojem również planuje zawieranie kolejnych umów leasingu spełniających opisane powyżej wymogi, w przyszłości. Przedmiotem wszystkich tych umów są i będą samochody osobowe wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki.

Spółka w związku z możliwymi cyklami koniunktury gospodarczej nie może wykluczyć, iż w przyszłości może zajść konieczność zmian warunków ww. umów i ich rozwiązania także przed upływem okresu 40% normatywnego okresu amortyzacji poprzez odpowiednią zmianę warunków umów leasingu i przedterminowy wykup przedmiotu leasingu lub ich rozwiązanie i zwrot przedmiotu leasingu leasingodawcy. Takie działanie spółki zmierzające do przedterminowego zakończenia umowy leasingu mogą okazać się konieczne w celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów poprzez uniknięcie ponoszenia nadmiernych kosztów konserwacji, napraw i remontów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy jeżeli spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komplementariuszem) będzie jako leasingobiorca stroną umowy leasingu samochodu osobowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych spełniającej w chwili zawarcia warunki określone w art. 17b ww. ustawy, a następnie dokona zmiany takiej umowy leasingu poprzez skrócenia pierwotnego okresu jej obowiązywania na okres, który po zmianie umów będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji i po upływie tak skróconego okresu leasingu wykupi przedmiot leasingu lub rozwiąże umowę i zwróci pojazd leasingodawcy bez wykupowania go, to Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich uiszczonych rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu na zasadach określonych w art. 17b ww. ustawy poniesionych do momentu wykupu/zwrotu przedmiotu leasingu (tj. rat uiszczonych zarówno przed, jak i po zmianie umowy leasingu), proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej będącej leasingobiorcą, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 5 ww. ustawy?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komplementariuszem) będzie jako leasingobiorca stroną umowy leasingu samochodu osobowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych spełniającej w chwili zawarcia warunki określone w art. 17b ww. ustawy, a następnie dokona zmiany takiej umowy leasingu poprzez skrócenia pierwotnego okresu jej obowiązywania na okres, który po zmianie umów będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji i po upływie tak skróconego okresu leasingu wykupi przedmiot leasingu lub rozwiąże umowę i zwróci pojazd leasingodawcy bez wykupowania go, to Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich uiszczonych rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu na zasadach określonych w art. 17b ww. ustawy poniesionych do momentu wykupu/zwrotu przedmiotu leasingu (tj. rat uiszczonych zarówno przed, jak i po zmianie umowy leasingu), proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej będącej leasingobiorcą, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 5 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia czy umowa leasingu została skrócona na okres dłuższy, czy krótszy niż 40% okresu amortyzacji.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności.

W celu prawidłowego zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, oprócz konieczności spełnienia warunków wskazanych w przytoczonym wyżej art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p, należy mieć również na względzie generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu tych wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Zatem kosztami uzyskania przychodów są koszty pozostające w związku bezpośrednim z uzyskiwanymi przychodami, ale również koszty, których związek z przychodami jest pośredni. Jak wynika z wniosku Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług outsourcingowych. W tym celu zawarła z firmą leasingową umowy leasingu środków transportu, które w dniu ich zawierania spełniały warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p, tj. warunki do uznania ich za podatkowe umowy leasingu operacyjnego. Ponadto opłaty leasingowe ponoszone przez Spółkę w trakcie trwania umów leasingowych pozostawały w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przez nią przychodami. Mogły więc stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost skutków podatkowych wynikających z przedterminowego rozwiązania umów leasingowych. Określają jedynie skutki podatkowe występujące w trakcie podstawowego okresu umowy oraz rozporządzenia przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy. Analizując przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p stanowiący katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie znaleziono w nim rat leasingowych zapłaconych z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania podatkowej umowy leasingu operacyjnego, gdy następuje jej wcześniejsze rozwiązanie.

Wobec powyższego, okoliczność, że podatkowe umowy leasingu operacyjnego zawarte przez Spółkę zostaną rozwiązane przed upływem podstawowego okresu tych umów, nie spowoduje, że dotychczas zapłacone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe, winny być w momencie rozwiązania ww. umów uznane za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Takich skutków nie przewidują bowiem przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów (art. 15-16 u.p.d.o.p) oraz opodatkowania stron umowy leasingu (rozdział 4a u.p.d.o.p.). Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korygowania kosztów uzyskania przychodów w powyższym zakresie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2007 r., Znak: ILPB3/423-62/07-2/HS.

Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują szczegółowych regulacji w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych w sytuacji podjęcia przez strony decyzji o zmianie umów leasingu operacyjnego polegającej na skróceniu okresu ich obowiązywania oraz wcześniejszym przeniesieniu na korzystającego - prawa własności przedmiotu leasingu operacyjnego. Kwestia zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów precyzowana jest w u.p.d.o.p. jedynie w trakcie trwania podstawowego okresu umowy (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz w przypadku rozporządzenia przedmiotem leasingu operacyjnego po upływie podstawowego okresu umowy (art. 17c pkt 2 oraz art. 17d ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.).

Ocena zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu rat leasingowych poniesionych do momentu wcześniejszego wykupu środka transportu (w wyniku skrócenia obowiązywania umowy leasingu) powinna zatem być dokonywana w oparciu o ogólną zasadę dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazującą, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy wskazać, że negatywny katalog kosztów uzyskania przychodów, zawarty w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia rat leasingowych już poniesionych przez podatnika z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu operacyjnego w trakcie obowiązywania umowy w sytuacji, gdy ma miejsce wcześniejszy wykup środka transportu w wyniku skrócenia okresu obowiązywania umowy leasingu operacyjnego. Z uwagi na fakt, iż Spółka wykorzystuje przedmioty leasingu operacyjnego (środki transportu) bezpośrednio w prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w celu osiągnięcia przychodów i nie znajduje zastosowania przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, to w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wydatki na sfinansowanie rat leasingowych, poniesione od momentu zawarcia umowy do momentu wcześniejszego wykupu środka transportu (w wyniku skrócenia okresu obowiązywania umowy leasingu operacyjnego), stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, nie będzie on zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu rat leasingowych poniesionych do momentu omawianego wcześniejszego wykupu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2014 r, Znak: IPPB1/415-1062/14-2/KS.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze ww. warunki zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawarto katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym nie zostały wymienione wydatki na raty leasingowe zapłacone z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania umowy leasingu, w sytuacji, gdy nastąpi jej wcześniejsze rozwiązanie. Zatem poniesione opłaty z tytułu zawarcia umowy leasingu na używanie maszyny drukarskiej, stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Sytuacji tej nie zmieni zaistniałe później zdarzenie wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu. W przypadku wcześniejszego zakończenia umowy leasingu operacyjnego, korzystający nie musi dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów o poniesione w trakcie trwania umowy opłaty.

Wnioskodawca wskazał, iż jego stanowisko w powyższym zakresie potwierdza ugruntowana linia piśmiennictwa organów podatkowych, w szczególności:

*   (\`(...)\`) okoliczność, iż umowa leasingu operacyjnego została rozwiązana przed upływem podstawowego okresu umowy, nie powoduje, że dotychczas zapłacone raty leasingowe winny być uznane za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Takiego skutku rozwiązania umowy nie przewidują bowiem ani art. 16 ust. 1, ani rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) raty leasingowe płacone w trakcie trwania umowy leasingu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, także w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z leasingodawcą. - postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 26 stycznia 2007 r., nr ZD/4061-243/06;
*   (\`(...)\`) poniesione przez spółkę opłaty do momentu rozwiązania umowy leasingu stanowią koszt uzyskania przychodu przy spełnieniu warunku wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) w przypadku zerwania umowy leasingu, korzystający z przedmiotu leasingu nie musi dokonywać korekty kosztów poniesionych z tytułu opłat leasingowych. - postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 30 października 2006 r., nr 1473/704/WD/423/89/06/BC;
*   (\`(...)\`) poniesione przez Spółkę wydatki związane z korzystaniem z przedmiotu leasingu stanowić będą koszt uzyskania przychodów do czasu korzystania z przedmiotu umowy, pod warunkiem ich pozostawania w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwanymi przychodami. - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z 21 lipca 2006 r., nr PII/423-8/06;
*   Spółka może pozostawić w kosztach uzyskania przychodów zarachowane raty leasingowe bez względu na okres trwania leasingu pod warunkiem, że raty te dotyczą okresu, w którym używała przedmiotów leasingu do dnia ich scedowania. - postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 20 listopada 2006 r., nr RO/423-58/06.

W konsekwencji pierwotna prawidłowa kwalifikacja umowy jako umowy leasingu z uwagi na spełnianie przez jej warunki wymogów określonych w art. 17b u.p.d.o.p. nie ulegnie zmianie w wyniku skrócenia okresu leasingu. Zmiana klasyfikacji umowy w związku z uznaniem za konieczne powtórne przekwalifikowanie umowy jako umowy nie spełniającej wskutek ww. różnorodnych zdarzeń kryteriów umowy leasingu opisanych w art. 17b u.p.d.o.p. oznaczałoby bowiem konieczność wstecznej korekty wyniku podatkowego za okres, w którym korekta taka nie była w żadnym stopniu uprawniona gdyż w okresie tym umowa była prawidłowo zakwalifikowana jako umowa leasingu (tak przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2008 r., Znak: IPPB3/423-1102/08-2/GJ).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu na stronach umowy nie spoczywa obowiązek jakiejkolwiek korekty przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów wynikających z dotychczasowych rat leasingowych za okres do momentu wygaśnięcia umowy leasingu.

Za stanowiskiem takim przemawia dodatkowo fakt, iż umowa leasingu może ulec skróceniu także w wyniku innych niż wola stron okoliczności np. w wyniku szkody całkowitej pojazdu będącego jej przedmiotem skutkującej wygaśnięciem umowy. Takie zdarzenie może wystąpić w każdym czasie trwania umowy, zarówno po, jak i przed upływem okresu 40% okresu amortyzacji i brak jest jakiegokolwiek argumentu (podstawy prawnej) dla różnicowania sposobu rozwiązania umowy w takiej sytuacji i w sytuacji jej przedterminowego rozwiązania wolą stron. Skoro zatem przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu w wyniku utraty/uszkodzenia całkowitego jej przedmiotu nie skutkuje koniecznością korekt jakichkolwiek rozliczeń kosztów uzyskania przychodów od początku zawarcia umowy, to skutków takich nie powinno wywoływać również zakończenie umowy w wyniku woli stron.

Dodatkowo wskazać należy, iż ponieważ jak wskazano powyżej u.p.d.o.p. nie określa wyraźnie żadnych skutków zaistnienia takiej sytuacji gdy postanowienia umowy w chwili zawarcia spełniają warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p., a następnie w wyniku późniejszych zdarzeń warunki te nie ulegną ziszczeniu, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy pierwotna prawidłowa kwalifikacja umowy jako umowy leasingu z uwagi na spełnianie przez jej warunki wymogów określonych w art. 17b u.p.d.o.p. nie ulegnie zmianie w wyniku nieziszczenia się tych warunków, należy dokonać oceny dwóch elementów:

1.  po pierwsze - należy ustalić, czy przepis art. 17b u.p.d.o.p. określając warunki kwalifikacji umowy jako umowy leasingu odnosi się do warunków przewidzianych w treści umowy, czy zrealizowanych w trakcie obowiązywania umowy
2.  po drugie ustalić - czy w katalogu kosztów wyraźnie wyłączonych na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdują się koszty poniesione na podstawie umowy leasingu, której określone w art. 17b u.p.d.o.p. warunki nie zostały faktycznie zrealizowane

Odpowiadając na pierwsze z powyższych zastrzeżeń, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla kwalifikacji umowy jako umowy leasingu na gruncie art. 17b u.p.d.o.p. ważny jest ustalenie w treści umowy sumy opłat, a nie to ile finalnie leasingobiorca zapłaci na jej podstawie, podobnie jak ważny jest przedział czasowy, na jaki umowa została zawarta, a nie okres jaki rzeczywiście umowa obowiązywała.

Powyższe wynika z literalnej interpretacji tego przepisu. Stanowi on bowiem, iż

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji - a nie umowa leasingu obowiązywała przez ww. okres oraz
*   suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych - a nie suma opłat poniesionych na podstawie umowy leasingu.

Już sama zatem treść cytowanego przepisu przesądza zdaniem Wnioskodawcy, o tym, iż dla kwalifikacji umowy jako umowy leasingu znaczenie ma jej treść, a nie sposób realizacji jej warunków w okresie po zawarciu umowy w tym zwłaszcza w odniesieniu do objętego pytaniem zdarzenia, znaczenie ma to czy okres leasingu przewidziany w umowie, a nie okres faktycznego jej obowiązywania stanowił co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji.

Odnosząc się do drugiego z ww. zagadnień wskazać należy, iż analizując art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiący katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, brak jest w nim rat leasingowych zapłaconych z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu oraz innych kosztów używania przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania podatkowej umowy leasingu operacyjnego, gdy następuje przedterminowy wykup przedmiotu leasingu w efekcie czego faktyczny okres obowiązywania umowy okazuje się krótszy od okresu podstawowego na jaki umowa została zawarta.

Wydatki poniesione przez Spółkę jako leasingobiorcę w okresie, w którym używa przedmiotu leasingu, są dokonywane w celu uzyskania przychodów i nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, spełniają przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nadal stanowić będą koszt uzyskania przychodów także w sytuacji gdy przewidziane w umowie warunki, które pozwoliły na jej zakwalifikowanie jako umowa leasingu w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p. nie zostałyby później zrealizowane. Kwalifikacji umowy na gruncie art. 17b u.p.d.o.p. nie zmienia bowiem późniejsze zdarzenie powodujące nieziszczenie się warunków, o których mowa w art. 17b u.p.d.o.p. np. skrócenie okresu leasingu.

Za wnioskiem, że umowy leasingu zachowują charakter podatkowych umów leasingu w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p. także w sytuacji gdy faktyczny okres jej obowiązywania okazał się - po fakcie zawarcia umowy - nie spełniać warunków określonych w tym przepisie (i to niezależnie od przyczyny, tj. zarówno np. w przypadku przedterminowego wykupu przedmiotu leasingu, rozwiązania umowy i zwrotu przedmiotu leasingu, czy też np. okoliczności niezależnych od stron w wyniku, których umowa trwała krócej niż 40% okresu amortyzacji np. w związku z całkowitą szkodą przedmiotu leasingu i w konsekwencji jej wygaśnięciem), przemawia także fakt, że ustawodawca dopuszcza sytuacje, w których umowa leasingu (która ze swej natury zmierza do spłaty przedmiotu umowy i jego wykupu po zakończeniu umowy), może nie zrealizować swego założonego celu, jednocześnie w zakresie określenia kryteriów spełnienia warunków podatkowej umowy leasingu (suma opłat leasingowych) zezwala na uwzględnienie zdarzeń jedynie potencjalnych, które mogą się faktycznie nie zdarzyć (cena wynikająca z opcji nabycia przedmiotu leasingu).

Argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest fakt konsekwencji do jakich prowadziłoby uznanie stanowiska przeciwnego w kontekście praktycznych skutków rekwalifikacji umowy na podstawie, której Spółka pozyskał samochody osobowe wykorzystywane w działalności dla możliwości uznania kosztów eksploatacji tych samochodów za koszty uzyskania przychodów spółki. Mianowicie zwrócić należy uwagę, iż skutki podatkowe umowy zawartej przez Spółkę w celu pozyskania do używania samochodów osobowych na podstawie umowy nie uznanej za umowę leasingu w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p są takie, że zaliczenie wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu odbywa się przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących przedmiotem podatkowej umowy leasingu wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W konsekwencji jeśliby przyjąć, iż umowa spełniająca w chwili zawarcia warunku umowy leasingu określone w art. 17b u.p.d.o.p może następczo już po jej zawarciu utracić charakter podatkowej umowy leasingu w wyniku późniejszego zdarzenia takiego jak decyzja o wcześniejszym wykupie przedmiotu leasingu, konieczne byłoby potraktowanie takiej umowy jako umowy najmu, a możliwość uznania poniesionych na jej podstawie kosztów za koszty uzyskania przychodu ograniczona byłaby limitem z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i uzależniona od prowadzenia ewidencji przebiegu.

W konsekwencji takiej hipotetycznej sytuacji:

*   ponieważ w przypadku żadnej umowy w chwili jej zawierania i dokonywania kwalifikacji na podstawie art. 17b u.p.d.o.p. nigdy nie ma pewności czy warunki te zostaną faktycznie zrealizowane bo nie można chociażby wykluczyć niezależnych od jej stron sytuacji polegających na utracie przedmiotu leasingu i wygaśnięciem umowy przed upływem okresu wskazanego w ww. przepisie - teoretycznie zawsze zachodziłoby ryzyko, iż umowa uznana za umowę spełniającą wymogi tego przepisu może następczo utracić status umowy leasingu w rozumieniu tego przepisu - a w konsekwencji podatnik chcąc zabezpieczyć się przed ryzykiem nieuznania kosztów związanych z korzystaniem z przedmiotu takiej umowy za kosztu uzyskania przychodu zawsze musiałby liczyć się z ryzykiem utraty przez umowę kwalifikacji, jako podatkowa umowa leasingu i jej przekwalifikowania na umowę najmu – i w konsekwencji zawsze z ostrożności prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów także dla umów zakwalifikowanych początkowo jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p. gdyż musiałby liczyć się z ryzykiem możliwej utraty przez tą umowę tego statusu. Tym samym wyłączenie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. stałoby się puste i niemożliwe do zastosowania, a przepis ten przepisem zbędnym, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który przewidując określone normy prawne zakłada ich możliwość faktycznego zastosowania,
*   w sytuacji nieprowadzenia z góry z ostrożności dla każdej umowy dotyczącej pozyskania samochodu osobowego niezależnie od jej uznania za umowę spełniająca w chwili zawarcia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. ewidencji przebiegu pojazdu - realnie wykluczona byłaby możliwość uznania kosztów poniesionych na podstawie takiej umowy za koszty uzyskania przychodu gdyż obiektywnie nierealne jest przecież ustalenie wstecz wszelkich jazd wykonanych pojazdem i sporządzenie ewidencji przebiegu pojazdu wstecz, np. po 1 czy 1,5 roku użytkowania samochodu na podstawie umowy zakwalifikowanej na podstawie art. 17b u.p.d.o.p. jako umowa leasingu, jeśliby umowa ta mogła następnie status taki utracić i miałaby zostać podatkowo rozliczana jak umowa najmu. Co więcej konieczność stworzenia wstecz takiej ewidencji przebiegu pojazdu nie tylko byłaby obiektywnie technicznie niewykonalna ale i naruszała wymogi, którym winna odpowiadać ewidencja przebiegu pojazdu, określone w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. gdyż zgodnie z treścią tego przepisu przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51 u.p.d.o.p., powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca - a zatem przepis ten nie dopuszcza prowadzenia ewidencji wstecz za cały okres korzystania z danego pojazdu tylko zakłada jej prowadzenie na bieżąco,
*   w zasadzie z góry wykluczona byłaby możliwość nieskorzystania przez korzystającego na podstawie umowy leasingu z opcji wykupu przedmiotu leasingu, jak i przeciwnie z możliwości przedterminowego wykupienia go gdyż takie działania prowadziłyby do niespełnienia przez daną umowę warunków określonych w art. 17b u.p.d.o.p. - to z kolei zmieniałoby zupełnie charakter zawieranej umowy i wykluczało w praktyce możliwość zastosowania dopuszczalnych na gruncie przepisów kodeksu cywilnego, jak i samej u.p.d.o.p. konstrukcji przyznających korzystającemu prawo decyzji w ww. zakresie.

Powyższych niemożliwych do zaakceptowania skutków można uniknąć jedynie w przypadku przyjęcia stanowiska Wnioskodawcy, iż opłaty ustalone w umowie leasingu w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p., ponoszone z tytułu używania samochodu osobowego, będącego przedmiotem tej umowy, stanowić będą nadal koszt uzyskania przychodów jeśli umowa ta w chwili zawierania zawierała warunki umożliwiające jej kwalifikację jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p. i sytuacji tej nie zmieni zaistniałe później zdarzenie w postaci skrócenia okresu leasingu i to bez względu na to czy skrócenie nastąpi do okresu dłuższego, czy krótszego niż okres 40% okresu amortyzacji.

Z punktu widzeniach skutków w zakresie konieczności wstecznego prowadzenia ewidencji przebiegu, czy jej prowadzenia niejako na zapas na wypadek utraty przez umowę charakteru leasingu bez znaczenia jest bowiem czy umowa musiałaby ulec przekwalifikowaniu gdyby uległa skróceniu przed upływem 40% okresu amortyzacji, czy po upływie tego okresu.

Wnioskodawca wskazuje, iż jego poglądy potwierdza fakt, iż w szeregu interpretacji organy podatkowe nie stwierdzają konieczności dokonania przez korzystającego korekty poniesionych kosztów na podstawie leasingu w przypadku gdy już po jej zawarciu okaże się że przewidziane w niej warunki, które pozwoliły na zakwalifikowanie umowy jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p. nie uległy ziszczeniu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2011 r., Znak: ILPB4/423-97/11-4/DS, dotyczącą przedterminowego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy. Analogiczne stanowisko, zdaniem Wnisokodawcy wynika również z interpretacji indywidualnych wydawanych przez inne organy podatkowe - np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 grudnia 2010 r., Znak: ITPB1/415-878/10/PSZ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 listopada 2009 r., Znak IBPBI/2/423-979/09/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Decydujące znaczenie dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów ma zatem zamiar (cel) w jakim został poniesiony. Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać do uzyskania przychodu lub zabezpieczenia bądź zachowania jego źródła. Nie tworzą kosztów podatkowych działania podejmowane w innym celu niż osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W odniesieniu do umów leasingu skutki podatkowe zostały uregulowanie w rozdziale 4a updop. Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 updop, przez podstawowy okres umowy leasingu, rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143 ze zm.),

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia ww. warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W myśl art. 17l updop, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Zatem, jeżeli zawarta umowa nie spełnia łącznie wszystkich powyższych warunków, skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umowy najmu i dzierżawy.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze warunki, które muszą być spełnione aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 updop zawarto katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Natomiast art. 16 ust. 3b updop stanowi, że przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

W myśl art. 16 ust. 5 updop, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest stroną umów spełniających przesłanki pozwalające uznać je za umowy leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 i art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zwłaszcza zawarte zostały na czas oznaczony, nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w nich opłat przekracza równowartość wartości początkowej przedmiotów leasingu. Spółka w związku z ciągłym rozwojem również planuje zawieranie kolejnych umów leasingu spełniających opisane powyżej wymogi, w przyszłości. Przedmiotem wszystkich tych umów są i będą samochody osobowe wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Spółka w związku z możliwymi cyklami koniunktury gospodarczej nie może wykluczyć, iż w przyszłości może zajść konieczność zmian warunków ww. umów i ich rozwiązania także przed upływem okresu 40% normatywnego okresu amortyzacji poprzez odpowiednią zmianę warunków umów leasingu i przedterminowy wykup przedmiotu leasingu lub ich rozwiązanie i zwrot przedmiotu leasingu leasingodawcy. Takie działanie spółki zmierzające do przedterminowego zakończenia umowy leasingu mogą okazać się konieczne w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów poprzez uniknięcie ponoszenia nadmiernych kosztów konserwacji, napraw i remontów. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich uiszczonych rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu, w związku ze zmianą umowy leasingu poprzez skrócenie pierwotnego okresu jej obowiązywania na okres, który po zmianie umów będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji.

Regulacje zawarte w art. 17a-17l updop nie określają skutków podatkowych rozwiązania umowy przed czasem oznaczonym w umowie leasingowej. Odnoszą się tylko do rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie okresu podstawowego oraz w trakcie trwania umowy.

Zatem, w sytuacji gdy w czasie krótszym od okresu podstawowego nastąpi rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego, która w momencie zawarcia spełnia wymienione warunki do uznania jej za umowę leasingu określone w art. 17b updop, nie skutkuje to obowiązkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów o zapłacone dotychczas opłaty leasingowe, ponieważ w sytuacji tej znajdzie zastosowanie zasada kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu określona w art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jeżeli zawarte przez Spółkę umowy leasingu, będą spełniały w chwili zawarcia umowy warunki określone w art. 17b updop, to Wnioskodawca będzie upoważniony - do momentu skrócenia okresu trwania tych umów poniżej 40% normatywnego okresu amortyzacji - zaliczać uiszczone raty leasingowe z tytułu użytkowania przedmiotów leasingu do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej).

Jednocześnie zauważyć należy, że Wnioskodawca, jako komplementariusz Spółki nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów użytkowanych na podstawie ww. umów leasingu przed skróceniem okresu trwania tychże umów. Wymóg prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie dotyczy bowiem w myśl art. 16 ust. 3b updop, samochodów osobowych używanych na podstawie umowy spełniającej przesłanki podatkowej umowy leasingu.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej) rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotów leasingu uiszczanych po zmianie ww. umów leasingu, które nie będą spełniały warunków do uznania ich za podatkowe umowy leasingu, wskazać należy, że od momentu skrócenia czasu trwania tych umów (poniżej 40% normatywnego okresu amortyzacji), Wnioskodawca winien stosować do nich przepisy dot. umów najmu i dzierżawy, co wprost wynika z art. 17l updop.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotów leasingu bowiem umowy te nie będą spełniały warunków do uznania ich za podatkowe umowy leasingu, o których mowa w art. 17b updop. Jednocześnie Wnioskodawca, jako komplementariusz Spółki od momentu skrócenia okresu trwania ww. umów (poniżej 40% normatywnego okresu amortyzacji), aby zaliczyć wydatki z tytułu używania samochodów osobowych do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej) będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów użytkowanych na podstawie tych umów zgodnie z art. 16 ust. 5 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie :

1.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotów leasingu w związku ze skróceniem czasu trwania tych umów (poniżej 40% normatywnego okresu amortyzacji) w odniesieniu do rat leasingowych uiszczanych:
    *   przed zmianą umów leasingu – jest prawidłowe,
    *   po zmianie umów leasingu – jest nieprawidłowe,
2.  braku konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów będących przedmiotem ww. umów leasingu:
    *   przed zmianą tych umów – jest prawidłowe,
    *   po zmianie tychże umów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosku wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.