Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.302.2020.EILK
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jednorazowa wartości transakcji, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; transakcja; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22p-ust. 1

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r. Nr 0112-KDIL3-3.4011.24.2017.1.TW, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest** **nieprawidłowe**_._

**Uzasadnienie**

W dniu 17 marca 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

_Wnioskodawca jest wspólnikiem w … Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Spółka). Do zakresu działalności gospodarczej Spółki należy handel sprzętem farmaceutycznym i/lub medycznym._

_Spółka ma podpisane umowy z przedstawicielami handlowymi (przedsiębiorcami), którym wypłaca wynagrodzenie w formie prowizji. Wysokość prowizji nie jest z góry ustalona i zależy od efektów pracy przedstawicieli, m.in. od ilości zawartych umów z klientami na dostawę sprzętu farmaceutycznego i/lub medycznego. Zdarza się, że w jednym miesiącu jest to przykładowo kwota 5000 zł brutto, w kolejnych odpowiednio 7000 zł brutto, 5500 zł brutto. Spółka wypłaca wynagrodzenie przedstawicielom handlowym w gotówce._

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

_1\._ _Czy pojęcie „jednorazowej wartości transakcji”, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 1829, ze zm., dalej: USDG) odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje miesięczne wynagrodzenie wypłacane przedstawicielom handlowym?_

_2\._ _W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 powyżej, czy zapłata miesięcznego wynagrodzenia przedstawicielom handlowym w gotówce, jeśli kwota wypłacona nie przekracza kwoty 15 000 zł, w całości będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: UPDOF)?_

**Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1**_, pojęcie „jednorazowej wartości transakcji”, o której mowa w art. 22 ust. 1 USDG, odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje miesięczne wynagrodzenie wypłacane przedstawicielom handlowym._

_Stosownie do art. 22 ust. 1 USDG dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:_

_1)_ _stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz_

_2)_ _jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji._

_Ponieważ adresatem normy prawnej art. 22 ust. 1 USDG jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związanych z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności na potrzeby ustalenia definicji „jednorazowej wartości transakcji” należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w USDG._

_Zgodnie z art. 2 USDG „Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły”._

_„Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej” (art. 4 ust. 1, ust. 2 USDG)._

_Bazując na tych regulacjach, skoro działalność gospodarcza to realizacja szeregu umów zawieranych zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, stąd przez pojęcie „transakcji” należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności._

_Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym „transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 USDG), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością”._

_W zbliżony sposób pojęcie to zostało zinterpretowane przez Ministerstwo Gospodarki w początkowym okresie funkcjonowania USDG. W odpowiedzi z dnia 4 października 2004 r. na interpelację poselską stwierdzono, że „Pod pojęciem »jednorazowa wartość transakcji« należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami”._

_Takie rozumienie definicji „jednorazowej wartości transakcji” jest podzielane także przez orzecznictwo – zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 1059/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1536/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II SA/Op 469/13._

_Powyższe rozumienie pojęcia „jednorazowej wartości transakcji” wymaga stosownej modyfikacji w przypadku tzw. usług ciągłych z okresami rozliczeniowymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z usługami ciągłymi będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy (\`(...)\`) usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami (…)” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/12._

_Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z definicją „jednorazowej wartości transakcji” w kontekście realizacji płatności za usługi ciągłe przedstawioną w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Jak wyjaśnił Paweł Gruza, Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpretację poselską z dnia 8 lutego 2017 r. cyt.: „(\`(...)\`) brzmienie art. 22 USDG pozostaje w zasadzie niezmienne od 2004 r., tj. od czasu wejścia w życie tej ustawy. W bieżącym roku jedynie obniżono z 15 tys. euro do 15 tys. złotych wartości transakcji, z której przekroczeniem związany jest obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego (…). Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług (\`(...)\`) – wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie”._

_Powyższe oznacza, że w przypadku umów długoterminowych, tzw. ciągłych dotyczących usług przedstawicielstwa handlowego rozliczanych okresowo, które nie określają wartości umowy z góry, pojęcie jednorazowej wartości transakcji należy odnosić do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje miesięczne wynagrodzenie wypłacane przedstawicielom handlowym._

**Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2**_, w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 Wnioskodawca jest zdania, że zapłata miesięcznego wynagrodzenia przedstawicielom handlowym w gotówce, jeśli kwota wypłacona nie przekroczy kwoty 15.000 zł, w całości będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 UPDOF._

_Stosownie do art. 22p ust. 1 UPDOF podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 i 1948) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego._

_W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:_

_1)_ _zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo_

_2)_ _w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody_

_– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego (art. 22p ust. 2 UPDOF)._

_Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:_

_1)_ _nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;_

_2)_ _dokonania płatności:_

_a)_ _po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej,_

_b)_ _po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym_

_– z tym, że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy, w którym nastąpiła likwidacja tej działalności, albo za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania (art. 22p ust. 3 UPDOF)._

_Na mocy przepisów przejściowych – art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 13 kwietnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 780) jej uregulowania w zakresie art. 22p UPDOF mają zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie nie odnoszą się do płatności dotyczących transakcji zawartych przed dniem 1 stycznia 2017 r., jeżeli wartość transakcji nie przekraczała dotychczasowego limitu (tj. 15.000 euro) wynikającego z USDG. Nowe uregulowania nie mają zastosowania do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów podatkowych przed dniem wejścia w życie nowelizacji._

_Podsumowując stwierdzić należy, że obowiązek z art. 22p ust. 1 UPDOF odnosi się wyłącznie do przypadków „jednorazowej wartości transakcji” przewyższającej równowartość 15.000 zł dokonywanej z pomięciem rachunku płatniczego po dniu 31 grudnia 2016 r. Sankcją za nieprzestrzeganie ww. obowiązku jest konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22p ust. 2-3 UPDOF. Powyższe a contrario prowadzi do wniosku, że wypłata przedstawicielom handlowym miesięcznego wynagrodzenie w gotówce w zakresie, w jakim nie przekracza ona kwoty 15.000 zł, powinna w całości zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 UPDOF. Spółka nie będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22p ust. 2 UPDOF, w każdym przypadku kiedy wartość „jednorazowej transakcji” (miesięcznej wypłaty wynagrodzenia) nie przekroczy kwoty 15.000 zł._

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej** w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r. Nr 0112-KDIL3-3.4011.24.2017.1.TW uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.**

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji - spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT” - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji - jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z powyższym dochody spółki niebędącej osobą prawną nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy PIT).

Należy podkreślić, że powyższe regulacje miały zastosowanie do wspólników spółki komandytowej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. a więc dotyczą zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 10 marca 2017 r.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.

Jednocześnie w wyniku zmiany art. 5a pkt 28 lit. c ustawy PIT spółka komandytowa przestała stanowić spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy PIT. W świetle cytowanych przepisów, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., uzyskane przez spółkę komandytową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

– musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

– nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

– musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy PIT, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 i 2290) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W obecnym brzmieniu art. 22 p ustawy PIT odnosi się do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2021 r. poz. 162).

Wskazać należy, że art. 22p ustawy PIT, dodany został przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r., z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł, istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku, oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Wskazać bowiem należy, że regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnoszą się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji”, z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15 000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie „transakcja” należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministra Finansów z 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych.

Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że _Spółka podpisała z przedstawicielami handlowymi (przedsiębiorcami) umowy, na podstawie których wypłaca wynagrodzenie w formie prowizji. Wysokość prowizji nie jest z góry ustalona i zależy od efektów pracy przedstawicieli, m.in. od ilości zawartych umów z klientem w miesiącu na dostawę sprzętu farmaceutycznego i/lub medycznego. Zdarza się, że w jednym miesiącu jest to przykładowo kwota 5 000 zł brutto, w kolejnych odpowiednio 7 000 zł brutto, 5 500 zł brutto._

Jak wskazano powyżej istotą uregulowań wprowadzonych w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest obowiązek dokonywania lub przyjmowania przez przedsiębiorcę płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, wynikających z transakcji dokonywanych z innym przedsiębiorcą, jeżeli jej jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W przypadku umowy zawartej na czas nieokreślony przy jednoczesnym braku ustalonego wynagrodzenia w okresach rozliczeniowych w związku z prowizyjnym charakterem wynagrodzenia, jednorazowa wartość transakcji to rozpatrywana w danym momencie suma wynikających z transakcji (umowy przewidującej wynagrodzenie prowizyjne) płatności. W momencie, gdy przekracza ona kwotę 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, zostaje przekroczony limit płatności gotówkowych i aktualizuje się obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w sytuacji zawarcia umowy na czas nieokreślony (niezależnie od przyjętego okresu wypowiedzenia), gdy strony nie mogą określić wartości transakcji z chwilą dokonywania pierwszych płatności, nie obowiązuje ich limit z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast z chwilą, gdy suma płatności (od początku obowiązywania umowy) przekroczy limit ustawowy – płatności muszą być dokonywane bezgotówkowo.

Jednocześnie zapłata miesięcznego wynagrodzenia przedstawicielom handlowym w gotówce, jeśli suma płatności przekroczy kwotę 15 000 zł nie będzie mogła zostać zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

– w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

– w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.