Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-290/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-22
Teza: „Wątpliwości budzi stawka podatku od towarów i usług, która powinna być stosowana. Czy refakturując zużycie mediów, czyli: prąd, woda, kanalizacja, ogrzewanie (gaz), wywóz nieczystości, wynajmujący powinien zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla danej usługi, tj.: zgodnej ze stawką podatku od towarów i usług według faktur otrzymanych od dostawcy, czyli 8% - woda, kanalizacja oraz wywóz nieczystości, a 23% - prąd oraz ogrzewanie czy też podgrzanie wody? Czy też zastosować stawkę właściwą dla konkretnej usługi najmu, tak więc najemców lokali mieszkalnych rozliczyć za media ze zwolnioną stawką podatku od towarów i usług, a rozliczając najemców lokali użytkowych zastosować obowiązującą, dla usług najmu tego typu, stawkę podatku VAT 23%?”
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; najem; stawka-stawki podatku; umowa-umowa najmu; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2012r. (data wpływu 26 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca - osoba fizyczna, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: … z siedzibą w X. ul. Y., NIP …. Jest właścicielem nieruchomości komercyjnych o przeznaczeniu mieszkalnym oraz użytkowym. Wynajem następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności wynajmuje lokale mieszkalne, w których czynsz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniony z podatku VAT. Natomiast stawka czynszu w lokalach biurowych, handlowych i usługowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Najemcy lokali mieszkalnych mają podpisaną odrębną umowę na dostawę energii elektrycznej, bezpośrednio z dostawcą tejże usługi, natomiast wszystkie pozostałe media są rozliczane z Wynajmującym, (właścicielem nieruchomości) według zasad określonych szczegółowo w umowie najmu.

1.  Na podstawie wskazań podliczników - rozliczenie za miesiąc ubiegły:
    1.  woda oraz kanalizacja (stawka dostawcy usługi VAT 8%),
    2.  podgrzanie wody - gaz (stawka dostawcy usługi VAT 23%),
2.  Według ilości osób przebywających w lokalu, za miesiąc bieżący:
    1.  wywóz nieczystości (stawka dostawcy usługi VAT 8%),
3.  Według metrażu lokalu za miesiąc bieżący:
    1.  ogrzewanie lokalu mieszkalnego - gaz (stawka dostawcy usług VAT 23%).

W sposób identyczny rozliczani są najemcy lokali użytkowych, którzy dodatkowo obciążani są za zużycie energii elektrycznej, na podstawie wskazań podliczników. Wynajmujący refakturuje tą usługę, bezpośrednio po otrzymaniu rozliczenia (faktura VAT ze stawką 23%) od dostawcy energii. Zużycie wody, kanalizacja oraz podgrzanie wody w lokalach, które nie mają zamontowanych podliczników wody rozliczane jest w formie miesięcznego ryczałtu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wątpliwości budzi stawka podatku od towarów i usług, która powinna być stosowana. Czy refakturując zużycie mediów, czyli: prąd, woda, kanalizacja, ogrzewanie (gaz), wywóz nieczystości, wynajmujący powinien zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla danej usługi, tj.: zgodnej ze stawką podatku od towarów i usług według faktur otrzymanych od dostawcy, czyli 8% - woda, kanalizacja oraz wywóz nieczystości, a 23% - prąd oraz ogrzewanie czy też podgrzanie wody? Czy też zastosować stawkę właściwą dla konkretnej usługi najmu, tak więc najemców lokali mieszkalnych rozliczyć za media ze zwolnioną stawką podatku od towarów i usług, a rozliczając najemców lokali użytkowych zastosować obowiązującą, dla usług najmu tego typu, stawkę podatku VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku należy odnieść się do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tzn. w przypadku kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Czyli należy przyjąć, że w tym konkretnym przypadku wynajmujący traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tejże usługi. Zgodnie z jego brzmieniem, (wskazując równocześnie na treść, wprowadzonego w dniu 1 kwietnia 2011r., art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) Wynajmujący w tym konkretnym przypadku staje się usługodawcą zatem rozliczając media z najemcami lokali mieszkalnych zobowiązany będzie zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla usługi najmu tego typu, tj. zwolnienie z podatku VAT, a przy rozliczaniu i refakturowaniu mediów w lokalach użytkowych - obowiązującą dla usługi najmu lokali tego typu stawkę podatku VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, świadczenie usług stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem ust. 2a wyżej powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawą opodatkowania jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustaw o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach:

C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości komercyjnych o przeznaczeniu mieszkalnym oraz użytkowym. Wynajem następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności wynajmuje lokale mieszkalne, w których czynsz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniony z podatku VAT. Natomiast stawka czynszu w lokalach biurowych, handlowych i usługowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Najemcy lokali mieszkalnych mają podpisaną odrębną umowę na dostawę energii elektrycznej, bezpośrednio z dostawcą tejże usługi, natomiast wszystkie pozostałe media są rozliczane z Wynajmującym, (właścicielem nieruchomości) według zasad określonych szczegółowo w umowie najmu.

1.  Na podstawie wskazań podliczników - rozliczenie za miesiąc ubiegły:
    1.  woda oraz kanalizacja (stawka dostawcy usługi VAT 8%),
    2.  podgrzanie wody - gaz (stawka dostawcy usługi VAT 23%),
2.  Według ilości osób przebywających w lokalu, za miesiąc bieżący:
    1.  wywóz nieczystości (stawka dostawcy usługi VAT 8%),
3.  Według metrażu lokalu za miesiąc bieżący:
    1.  ogrzewanie lokalu mieszkalnego - gaz (stawka dostawcy usług VAT 23%).

W sposób identyczny rozliczani są najemcy lokali użytkowych, którzy dodatkowo obciążani są za zużycie energii elektrycznej, na podstawie wskazań podliczników. Wynajmujący refakturuje tą usługę, bezpośrednio po otrzymaniu rozliczenia (faktura VAT ze stawką 23%) od dostawcy energii. Zużycie wody, kanalizacja oraz podgrzanie wody w lokalach, które nie mają zamontowanych podliczników wody rozliczane jest w formie miesięcznego ryczałtu.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, gazu, kanalizacji, wywozu nieczystości – w przypadku najmu lokali mieszkalnych – a w przypadku lokali użytkowych na dostawę wody, gazu, kanalizacji, wywozu nieczystości oraz dostawę energii elektrycznej, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Zatem, jeżeli z zawartych umów najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu lokali mieszkalnych najemcy tych lokali ponoszą również opłaty za media (dostawa wody, gazu, kanalizacji, wywóz nieczystości), oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. dostawa wody, gazu, kanalizacja, wywóz nieczystości. Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych, do podstawy opodatkowania winny być wliczane koszty dodatkowe tj. dostawa wody, gazu, kanalizacja, wywóz nieczystości oraz dostawa energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe, ww. wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu nieruchomości jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, jak np. dostawa wody, gazu, kanalizacja, wywóz nieczystości, (dostawa energii elektrycznej w opisanej sytuacji tylko w przypadku najmu lokali użytkowych) i, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem wody, gazu, energii elektrycznej (energia w opisanej sytuacji dotycząca przypadku najmu lokali użytkowych), kanalizacji czy wywozu nieczystości na potrzeby użytkownika wynajmowanej nieruchomości nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów powyżej wymienionych, związanych z usługą najmu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu.

W przypadku opisanym w stanie faktycznym wniosku, gdy najemca nie jest stroną umów o dostawę mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych, za wyjątkiem energii elektrycznej w przypadku lokali mieszkalnych, opłaty ponoszone za dostawę wody, gazu, kanalizacji, wywozu nieczystości ponoszone w związku z zawartą umową najmu (w tym przypadku najmu lokali mieszkalnych), a w przypadku najmu lokali użytkowych opłaty ponoszone za dostawę wody, gazu, kanalizacji, wywozu nieczystości oraz dostawę energii elektrycznej, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu ww. nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę ww. mediów należne Wnioskodawcy od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem wynajmu są lokale mieszkalne i użytkowe (lokale biurowe). W związku z tym w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, dostawa mediów (wody, gazu, kanalizacji, wywozu nieczystości) korzysta ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Natomiast dostawa energii elektrycznej do ww. lokali mieszkalnych z uwagi na fakt, iż najemcy odrębnie zawarli umowy o dostawę energii elektrycznej z jej dostawcą, usługa ta nie jest składnikiem kompleksowej usługi najmu lokalu mieszkalnego, podlega ona opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi dostawy energii elektrycznej. Również w przypadku najmu lokali użytkowych dostawa mediów (wody, gazu, kanalizacji, wywozu nieczystości oraz dostawa energii elektrycznej) podlega opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%.

Tym samym w przypadku dostawy mediów (wody, gazu, kanalizacji, wywozu nieczystości) do lokali mieszkalnych nie znajdą zastosowania stawki właściwe dla poszczególnych elementów czynszu (tj. dla dostawy wody, gazu, kanalizacji, wywozu nieczystości) a w przypadku dostawy mediów (wody, gazu, kanalizacji, wywozu nieczystości oraz energii elektrycznej) do lokali użytkowych, bowiem w tych przypadkach nie mamy do czynienia z refakturowaniem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż wynajmujący traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej usługi w sytuacji, gdy najemcy nie mają podpisanych odrębnie umów na dostawę ww. mediów, uznać należało za nieprawidłowe. Podkreślić bowiem należy, iż w opisanej sytuacji przy dostawie mediów (dostawa wody, gazu, kanalizacji, wywóz nieczystości) do lokali mieszkalnych oraz mediów (dostawa wody, gazu, kanalizacji, wywóz nieczystości oraz dostawa energii elektrycznej) do lokali użytkowych, nie mamy do czynienia z refakturowaniem. Zatem Wnioskodawca nie może wywodzić prawidłowości swojego stanowiska z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii przeniesienia kosztów za dostawę energii elektrycznej na rzecz najemców lokali mieszkalnych, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy najemca lokalu ma odrębnie podpisaną umowę na dostawę mediów (energii elektrycznej) z dostawcą tych mediów w tym przypadku stron nie wiąże umowa najmu. Opłaty za media, w opisanej sytuacji opłata za dostarczaną energię elektryczną do lokali mieszkalnych, nie będą składnikiem kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych, gdyż najemcy lokali mieszkalnych mają podpisane umowy bezpośrednio z dostawcą energii elektrycznej, podlega ona opodatkowaniu wg stawki właściwej dla dostawy energii elektrycznej. W związku z tym dostawa energii elektrycznej do lokali mieszkalnych nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, które obejmuje wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objęcia zwolnieniem z podatku VAT dostawy energii elektrycznej do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe w sytuacji gdy najemcy ww. lokali mają odrębnie podpisane umowy na dostawę energii elektrycznej, należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w sytuacjach opisanych we wniosku Wnioskodawca nie może wywodzić prawidłowości swojego stanowiska z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z refakturowaniem, lecz z kompleksowymi usługami najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, co z kolei wskazuje na sposób opodatkowania tych usług wraz z ich elementami składowymi, którymi są media.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.