Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.159.2023.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-20
Teza: Obowiązki płatnika w związku z finansowaniem noclegów dla pracowników mobilnych.
Słowa kluczowe: nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przedstawiciel; przychód-przychód ze stosunku pracy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z finansowaniem noclegów dla pracowników mobilnych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Należą Państwo do wiodącej międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją sprzętu do (…). Dzięki stałemu rozwojowi sieci sprzedaży oferują Państwo aktualnie pełną gamę urządzeń spełniających wszystkie potrzeby (…). Państwa asortyment obejmuje maszyny takie jak m.in. (…).

Zatrudniają Państwo pracowników, których praca polega w głównej istocie na spotkaniach z kontrahentami oraz potencjalnymi klientami. W głównej mierze są to handlowcy oraz serwisanci zatrudnieni u Państwa w oparciu o umowę o pracę. Pracownicy ci w dalszej części nazywani są „pracownikami mobilnymi”.

Pracownicy mobilni bardzo często wyjeżdżają z Państwa siedziby na spotkania z kontrahentami oraz potencjalnymi klientami. Spotkania wyjazdowe pracowników najczęściej wynikają ze zgłoszonego zainteresowania Państwa produktami przez kontrahentów oraz potencjalnych klientów. Spotkania z zainteresowanymi firmami lub osobami odbywają się na terenie całej Polski. W trakcie spotkań pracownicy przedstawiają Państwa ofertę produktową oraz uzgadniają warunki dalszej lub nowej współpracy. W Państwa działalności taka specyfika pracy jest niezbędna do utrzymania odpowiedniej pozycji na rynku oraz pozyskiwania nowych klientów.

Pracownik w ramach umowy z pracodawcą, w danym terminie musi stawić się na spotkaniu z danym kontrahentem lub potencjalnym klientem w ustalonym wcześniej miejscu. Przebieg spotkania oraz miejsca spotkań ustalone są według schematu działania zgodnego z przybraną przez Państwo jednolitą procedurą spotkań opracowaną według zasad zachowania wysokiej etyki i poszanowania kontrahentów oraz potencjalnych klientów, co przekłada się m.in. na organizowanie spotkań w miejscu możliwie bliskim do siedzib zainteresowanych osób. W związku z tym, pracownicy podróżują po całym kraju i spotykają się z zainteresowanymi w ustalonych wcześniej miejscach, którymi najczęściej są sale konferencyjne oraz restauracje.

W związku z pracą wykonywaną na terenie całego kraju, zazwyczaj od poniedziałku do piątku, pracownicy mobilni dokonują objazdu wszystkich miejsc spotkań, które zostały im zlecone i zaplanowane. Z uwagi na ekonomiczne uzasadnienie pracownicy mobilni na koniec dnia pracy nocują m.in. w kwaterach pracowniczych, motelach lub hotelach znajdujących się w miejscowościach, w których odbywają się spotkania lub na trasie pomiędzy poszczególnymi miejscami spotkań. Z uwagi na znaczne odległości miejsc spotkań od Państwa siedziby lub miejsc zamieszkania Państwa pracowników, niemożliwy jest ich codzienny powrót do domu. Korzystanie przez pracownika z noclegu, jest również niezbędne do należytego wykonania zadań wynikających ze stosunku pracy i stanowi realizację obowiązku nałożonego na Państwa, jako pracodawcę przez przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm.), zwanej dalej „Kodeksem pracy”, zgodnie z którym pracę należy organizować w sposób jak najmniej uciążliwy dla pracownika. Podkreślają Państwo, że zapewniają nocleg pracownikom mobilnym, wyłącznie w sytuacji, gdy charakter zadania służbowego (w tym odległość miejsca jego wykonania od miejsca zamieszkania) uzasadnia taką konieczność.

Pracownicy mobilni korzystają z noclegów tylko w przypadku, gdy jest to połączone ze świadczeniem pracy oraz niezbędne dla utrzymania bezpieczeństwa ich pracy, ponieważ wielogodzinne podróże połączone z intensywnymi spotkaniami, do których każdorazowo pracownicy muszą się merytorycznie przygotować są wyczerpujące. Przemieszczanie się przez pracowników pojazdami samochodowymi po spotkaniach w miejscach bardzo odległych od siebie, bez noclegu w odpowiednich porach niosłoby zagrożenie zarówno dla samych pracowników, jak i innych uczestników ruchu drogowego. Przemieszczanie się innymi środkami transportu jest wręcz niemożliwe, ponieważ brak jest w kraju odpowiedniej infrastruktury oraz dostosowanych rozkładów jazdy m.in. pociągów, czy autobusów, aby pracownicy wykonywali swoją pracę tak samo efektywnie.

Zaznaczają Państwo, że praca świadczona w terenie przez Państwa pracowników nie jest przez nią traktowana jako podróż służbowa, bowiem zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. W Państwa stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązki pracownicze nie są wykonywane poza jednym wskazanym w umowie stałym miejscem pracy, tylko z założenia to miejsce jest zakreślone jako terytorium całego kraju. W związku, z czym nie traktują Państwo tego rodzaju przemieszczania się jako podróży służbowej nakładającej na pracodawcę obowiązku wypłaty diet i innych związanych z tym świadczeń.

Pracownicy mobilni korzystają z kart służbowych w celu opłacenia noclegów oraz przedstawiają Państwu odpowiednie dokumenty związane z noclegiem, tj. paragony lub faktury. Wobec czego finansują Państwo wskazane wydatki pracownikom mobilnym, weryfikując jednakże każdorazowo zasadność tych wydatków.

### Pytanie

Czy wartość noclegu finansowanego przez Państwo, jako pracodawcę, stanowi/będzie stanowiła dla pracownika mobilnego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego należy pobrać zaliczkę, jeżeli potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracownika mobilnego w Państwa interesie?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, sfinansowanie pracownikom mobilnym zatrudnionym na umowę o pracę, w której jako miejsce świadczenia pracy jest wskazany obszar całego kraju, kosztów noclegów poniesionych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych nie stanowi/nie będzie stanowiło przychodu ze stosunku pracy i Państwo, jako płatnik nie są zobowiązani do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Państwa zdaniem, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej wskazany przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Uważają Państwo, że przez niezdefiniowanie w treści u.p.d.o.f. pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego przez orzecznictwo sądowe.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Trybunał Konstytucyjny uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

\- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Państwa zdaniem, w przedmiotowej sprawie nie spełnia się co najmniej druga przesłanka, tj. świadczenia związane z noclegami na rzecz pracowników mobilnych nie są spełniane w interesie pracownika, tylko Państwa, jako pracodawcy i to Państwu świadczenia te przynoszą korzyść, ponieważ praca świadczona przez tych pracowników wykonywana jest w celu osiągnięcia (zachowania lub zabezpieczenia) Państwa przychodów.

Oznacza to, że finansowanie przez Państwo noclegów pracowników mobilnych nie może być uznane za przychody pracowników w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ świadczenia te spełniane są tylko i wyłącznie w Państwa interesie, jako pracodawcy. Państwa pracownicy nie czerpią żadnych korzyści z noclegów finansowanych przez ich pracodawcę. Wszelkie korzyści z pracy mobilnej połączonej z niezbędnymi noclegami przynosi Państwu, tj. pozyskanie nowych klientów, utrzymanie pozytywnych relacji z obecnymi klientami, zwiększenie sprzedaży.

Pracownicy mobilni, co prawda korzystają z tych świadczeń, jednakże jest to dla nich korzyść całkowicie niewykraczająca poza ich stosunek pracy. Pracownicy mobilni nie osiągają żadnych korzyści w postaci powiększenia swoich aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Pracownicy mobilni nie mieliby potrzeby korzystania z finansowanych przez Państwo noclegów, gdyby nie wykonywali pracy o wyjazdowej specyfice. Tylko Państwo osiągają konkretne i wymierne korzyści, chociażby w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracowników mobilnych pracy.

Pracownicy mobilni, co do zasady nie decydują sami o miejscu noclegu, lecz miejsce odpoczynku ustalone jest przez Państwa. Państwa pracownik decyduje o miejscu noclegu tylko w przypadku, gdy grafik spotkań ulegnie zmianie lub, gdy powstaną inne okoliczności, które wywołają okoliczność wyboru pierwszego możliwego miejsca odpoczynku, tj. noclegu Państwa pracownika.

Pracownicy mobilni korzystają z kart służbowych w celu opłacenia noclegów oraz przedstawiają Państwu odpowiednie dokumenty związane z noclegiem, tj. paragony lub faktury. Co ważne, każdorazowo weryfikują Państwo zasadność ponoszonych przez pracowników mobilnych wydatków na noclegi. W wyniku takiego działania wykluczona zostaje możliwość korzystania z noclegów w celach niezwiązanych z celami służbowymi.

Zwracają Państwo uwagę, że podobne stanowisko przejawiają organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Stosownie do stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL3-1.4011.65.2018.1.AMN z 20 lutego 2018 r.:

wartość noclegów finansowanych przez pracodawcę, przedstawicielom medycznym i handlowym związanych z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tych Przedstawicieli w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę, nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy, jako pracodawcy, jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Tym samym, Wnioskodawca nie jest obowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości sfinansowanego Przedstawicielom noclegu.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPB1-1/4511-1-157/16-3/AMN z 2 listopada 2016 r., zgodnie z którym:

pracodawca postąpi prawidłowo, gdy nie uzna poniesionych przez siebie kosztów noclegów za zatrudnionych na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych i nie będzie pobierać oraz odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, jeżeli potrzeba zapewnienia noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tych pracowników. Wartość wydatków finansowanych przez pracodawcę nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., jeżeli pracownik nie odbywa, co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba poniesienia wydatków jest związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez zatrudnionych na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych.

Podobne stanowisko wyrażone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12, w którym NSA uznał, że:

obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Reasumując, Państwa zdaniem, wydatki poniesione z tytułu noclegów pracowników mobilnych, związane z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nie stanowią/nie będą stanowiły przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, tym samym Państwo nie są zobowiązani do naliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnoszą Państwo zatem o potwierdzenie prawidłowości zajętego w sprawie stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w ww. przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, od 1 stycznia 2023 r. wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, zatrudniają Państwo pracowników, których praca polega w głównej istocie na spotkaniach z kontrahentami oraz potencjalnymi klientami. W głównej mierze są to handlowcy oraz serwisanci zatrudnieni u Państwa w oparciu o umowę o pracę. Pracownicy mobilni bardzo często wyjeżdżają z Państwa siedziby na spotkania z kontrahentami oraz potencjalnymi klientami. Spotkania wyjazdowe pracowników najczęściej wynikają ze zgłoszonego zainteresowania Państwa produktami przez kontrahentów oraz potencjalnych klientów. Spotkania z zainteresowanymi firmami lub osobami odbywają się na terenie całej Polski. W związku z pracą wykonywaną na terenie całego kraju, zazwyczaj od poniedziałku do piątku, pracownicy mobilni dokonują objazdu wszystkich miejsc spotkań, które zostały im zlecone i zaplanowane. Z uwagi na ekonomiczne uzasadnienie pracownicy mobilni na koniec dnia pracy nocują m.in. w kwaterach pracowniczych, motelach lub hotelach znajdujących się w miejscowościach, w których odbywają się spotkania lub na trasie pomiędzy poszczególnymi miejscami spotkań. Z uwagi na znaczne odległości miejsc spotkań od Państwa siedziby lub miejsc zamieszkania Państwa pracowników, niemożliwy jest ich codzienny powrót do domu. Zapewniają Państwo nocleg pracownikom mobilnym, wyłącznie w sytuacji, gdy charakter zadania służbowego (w tym odległość miejsca jego wykonania od miejsca zamieszkania) uzasadnia taką konieczność. Pracownicy mobilni korzystają z noclegów tylko w przypadku, gdy jest to połączone ze świadczeniem pracy oraz niezbędne dla utrzymania bezpieczeństwa ich pracy. Pracownicy mobilni korzystają z kart służbowych w celu opłacenia noclegów oraz przedstawiają Państwu odpowiednie dokumenty związane z noclegiem, tj. paragony lub faktury.

Z uwagi na fakt, że w sprawie mamy do czynienia z sfinansowaniem wydatków bezpośrednio przez Państwo sprawa wymaga analizy z perspektywy potencjalnego przysporzenia majątkowego pracowników mobilnych w związku z otrzymywanymi świadczeniami i ewentualnej ich klasyfikacji jako nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

\- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie − z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej − jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

W sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region). Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że:

Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji należy przyjąć, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Państwo kosztów noclegów pracownikom mobilnym, którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na obszarze Polski, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie Państwa jako pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy mobilni nie otrzymują od Państwa jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

**Podsumowując, wartość noclegu finansowanego przez Państwo, jako pracodawcę, nie stanowi/nie będzie stanowiła dla pracowników mobilnych przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracownika mobilnego w Państwa interesie. Tym samym, nie ciąży i nie będzie na Państwu ciążyć obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.**

W odniesieniu do powołanych we wniosku pism organów podatkowych informujemy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).