Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.2.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT.
Słowa kluczowe: faktura; kontrola-kontrola podatkowa; odliczenia; podatek-podatek naliczony; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; roboty-roboty budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. Sp. k. prowadzi działalność deweloperską poprzez realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem obiektów. Spółka swoje przedsięwzięcie realizuje przy pomocy podwykonawców, z którymi podpisuje umowy i zlecenia o realizację usług budowlanych. W umowach z podmiotami widnieje zapis, że podwykonawca za wykonane usługi budowlane wystawi fakturę powiększoną o obowiązujący podatek VAT.

Spółka dokonywała zakupu usług budowlanych w okresie od dnia 17 grudnia 2015 r. do dnia 25 sierpnia 2016 r. od podmiotu niebędącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z wykonawcą została zawarta umowa o roboty budowlane w dniu 2 listopada 2015 r., w § 8 jest mowa na temat wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy, natomiast w pkt 5 widniej zapis, że kwota wynagrodzenia nie obejmuje podatku VAT, który należy doliczyć zgodnie z obowiązującymi przepisami, w chwili wystawienia faktury. Przedmiotowe nabycie usług zostało udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez kontrahenta:

1.  z dnia 17 grudnia 2015 r. – faktura za prace wykonane wg protokołu robót (montaż parapetów w mieszkaniach, szpachlowanie i malowanie ścian) netto 14.951,05 zł, VAT 8% (PKOB 1122) 1.196,08 zł, brutto 16.147,13 zł. Podatek VAT Spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r.
2.  z dnia 29 stycznia 2016 r. – faktura za prace wykonane wg protokołu robót (malowanie mieszkań, szpachlowanie ścian) netto 28.698,00 zł, VAT 8% (PKOB 1122) 2.295,84 zł, brutto 30.993,84 zł. Podatek VAT Spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r.
3.  z dnia 29 lutego 2016 r. – faktura za prace wykonane wg protokołu odbioru (malowanie mieszkań, obróbka futryn) netto 43.294,84 zł, VAT 8% (PKOB 1122) VAT 3.463,59 zł, brutto 46.758,43 zł. Podatek VAT Spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2016 r.
4.  z dnia 4 kwietnia 2016 r. – faktura za prace wykonane wg protokołu końcowego robót (wyrównywanie i malowanie ścian, obróbka futryn) netto 16.690,35 zł, VAT 8% (PKOB 1122) 1.335,23 zł, brutto 18.025,58 zł. Podatek VAT Spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2016 r.
5.  z dnia 30 lipca 2016 r. – faktura za prace zabudowy GK, netto 1.980,00 zł, VAT 8% (PKOB 1122) 158,40 zł, brutto 2.138,40 zł.

W miesiącu listopadzie 2016 r., Spółka w ramach kontroli podatkowej (przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2016 r.), w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2016 r. związanej z zadeklarowanym zwrotem podatku naliczonego za okres 08/2016, dowiedziała się, że podwykonawca nie dokonał niezbędnej rejestracji dla celów podatku VAT, a z dniem 18 października 2016 r. został wykreślony z regonu i rejestru centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otrzymane faktury zawierają wszystkie informacje zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaj wykonywanych usług.

Wszystkie usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały faktycznie wykonane i potwierdzone protokołami odbioru wykonanych robót podpisane przez wykonawcę i kierownika budowy.

Za wykonane usługi należności zostały uregulowane przelewami bankowymi na wskazany na fakturze rachunek bankowy.

Nabyte usługi miały związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W uzupełnieniu z dnia 6 marca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że elementy stanu faktycznego wykazane we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. nie były przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego.

Faktura 1. weszła do rejestru VAT zakupu za m-c 12/2015 Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 8% podatku VAT tj. kwota 1.196,08 zł, z deklaracji VAT za m-c 12/2015 wyszła kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dniu. Z Urzędu Skarbowego były robione czynności sprawdzające za okres 12/2015, protokół z czynności został podpisany w dniu 1 marca 2016 r., wnioskowany zwrot w pełnej wysokości został przekazany na konto Spółki.

Faktura 2. weszła do rejestru VAT zakupu za m-c 02/2016 Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 8% podatku VAT, tj. kwota 2.295,84 zł, z deklaracji VAT za m-c 02/2016 wyszła kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Z Urzędu Skarbowego były robione czynności sprawdzające za okres 02/2016, protokół z czynności został podpisany w dniu 13 maja 2016 r., wnioskowany zwrot w pełnej wysokości został przekazany na konto Spółki.

Faktura 3. weszła do rejestru VAT zakupu za okres 03/2016, Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 8% podatku, tj. kwota 3.463,59 zł, z deklaracji VAT za m-c 03/2016, wyszła kwota podatku podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego, którą podatnik wpłacił w wyznaczonym terminie.

Faktura 4. weszła do rejestru VAT zakupu za m-c 04/2016, Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 8% podatku VAT, tj. kwota 1.335,23 zł, z deklaracji VAT za m-c 04/2016, wyszła kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Z Urzędu Skarbowego były robione czynności sprawdzające za okres 04/2016, protokół z czynności sprawdzających został podpisany w dniu 10 czerwca 2016 r., wnioskowany zwrot podatku w pełnej wysokości został przekazany na konto Spółki.

Spółka wystąpiła w dniu 22 listopada 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego status podatnika VAT dla firmy kontrahenta. Spółka uzyskała odpowiedź z dnia 24 listopada 2016 r., że kontrahent w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Spółka poprosiła kontrahenta do przedstawienia złożenia deklaracji VAT-7 za okres 07/2016 z wykazanym podatkiem należnym, do faktury z dnia 30 lipca 2016 r. (faktura ta nie jest objęta niniejszym wnioskiem o wydaniem interpretacji indywidualnej, w stosunku do tej faktury była przeprowadzona kontrola podatkowa z Urzędu Skarbowego, z której to kontroli wynikło, że kontrahent nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, na podstawie kontroli podatkowej za m-c 08/2016, Wnioskodawca uzyskał pełny zwrot wnioskowanej kwoty do zwrotu w terminie 60 dni) kontrahent dostarczył ksero deklaracji VAT-7 za 07/2016 z którego wynikało, że kontrahent złożył deklarację VAT-7 za okres 07/2016 w dniu 24 listopada 2016 r. w Urzędzie Skarbowym, z wykazanym podatkiem należnym.

Za wcześniejsze m-c Wnioskodawca nie otrzymał kserokopii deklaracji VAT od kontrahenta, nie ma informacji potwierdzających od kontrahenta, czy za m-ce: 12/2015, 01/2016, 03/2016 i 04/2016 powyższy kontrahent złożył deklaracje VAT-7 oraz czy odprowadził podatek należny wykazany w fakturach nr: 1., 2., 3. oraz 4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Sp. z o.o. Sp. k. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za okres: 12/2015, 02/2016, 03/2016 i 04/2016 z ww. faktur od kontrahenta, który wystawiał faktury VAT ze stawką 8% i PKOB 1122 za faktycznie wykonane usługi budowlane, jeśli podatnik ten zachował się jak podatnik VAT czynny, prowadził działalność gospodarczą, podpisywał protokoły potwierdzające wykonanie usług budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, miał on prawo do odliczenia podatku VAT z ww. faktur za faktycznie dokonane zakupy usług budowlanych wystawione przez kontrahenta, ponieważ zakupy te związane były z czynnościami opodatkowanymi, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Brak rejestracji do celów VAT przez kontrahenta, który zachował się i działał jak podatnik VAT czynny, prowadził działalność gospodarczą, wystawiał faktury VAT ze stawką 8%, nie rzutuje na prawo do odliczenia podatku w nich zawartych. Jest to zgodne ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości potwierdzonym wyrokiem TSUE, sygn. C-436/09 oraz jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347, s. 1, z późn. zm.). Brak rejestracji istniejącego kontrahenta nie stanowi przeszkody dla realizacji przez Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług budowlanych wykonanych przez podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres: 12/2015, 02/2016, 03/2016 i 04/2016.

Naczelnik Urzędu Skarbowego za kontrolowany okres 08/2016, w którym znajdowała się faktura 1/07/2016 z dnia 29 lipca 2016 r. w protokole kontroli podatkowej nr 6564, uznał, że stanowisko Spółki która odliczyła VAT z wyżej wymienionej faktury, pomimo że kontrahent nie był podatnikiem VAT czynnym, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ustawodawca dał zatem podatnikom możliwość do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle uregulowań art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku (art. 96 ust. 13 ustawy).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o którym mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 106m ust. 3 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy).

Przez integralność treści faktury – zgodnie z art. 106m ust. 3 ustawy – rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawa towarów lub świadczeniem usług ( art. 106m ust . 4 ustawy).

Wskazując, w przywołanym powyżej art. 106b ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do wystawienia faktur, ustawodawca posłużył się określeniem „podatnik”.

Podatnikiem natomiast – na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 96 ust. 1 ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z obowiązku tego zostały wyłączone jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą przedmiotowe zgłoszenie złożyć, ale nie mają takiego obowiązku. Jednocześnie w art. 96 ust. 4 ustawy został dokonany wyraźny podział podatników podatku od towarów i usług na „podatników VAT czynnych” oraz „podatników VAT zwolnionych”, co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw i obowiązków tych dwóch grup podatników.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Tym samym w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik wywodzący takie prawo powinien je udokumentować fakturami spełniającymi wymogi formalne określone w art. 106e ustawy.

Należy również zwrócić uwagę, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Zasada neutralności podatku VAT zawarta w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (…) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE L 77, Nr 145, poz. 1).

Dyrektywa Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika m.in. z art. 86 ust. 10b ustawy – jest zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego oraz powstanie obowiązku podatkowego – o czym stanowi art. 86 ust. 10 ustawy – w odniesieniu do nabytych towarów lub usług, a ewentualnie późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (czynny podatnik podatku VAT) prowadzi opodatkowaną działalność deweloperską poprzez realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem obiektów. Spółka swoje przedsięwzięcie realizuje przy pomocy podwykonawców, z którymi podpisuje umowy i zlecenia o realizację usług budowlanych. W umowach z podmiotami widnieje zapis, że podwykonawca za wykonane usługi budowlane wystawi fakturę powiększoną o obowiązujący podatek VAT.

Spółka dokonywała zakupu usług budowlanych w okresie od dnia 17 grudnia 2015 r. do dnia 25 sierpnia 2016 r. od podmiotu niebędącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z wykonawcą została zawarta umowa o roboty budowlane w dniu 2 listopada 2015 r., w § 8 jest mowa na temat wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy, natomiast w pkt 5 widniej zapis, że kwota wynagrodzenia nie obejmuje podatku VAT, który należy doliczyć zgodnie z obowiązującymi przepisami, w chwili wystawienia faktury. Przedmiotowe nabycie usług zostało udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez kontrahenta:

1.  z dnia 17 grudnia 2015 r. – faktura za prace wykonane wg protokołu robót. Podatek VAT Spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r.
2.  z dnia 29 stycznia 2016 r. – faktura za prace wykonane wg protokołu robót. Podatek VAT Spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r.
3.  z dnia 29 lutego 2016 r. – faktura za prace wykonane wg protokołu odbioru. Podatek VAT Spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2016 r.
4.  z dnia 4 kwietnia 2016 r. – faktura za prace wykonane wg protokołu końcowego robót. Podatek VAT Spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2016 r.
5.  z dnia 30 lipca 2016 r. – faktura za prace zabudowy GK.

W miesiącu listopadzie 2016 r., Spółka w ramach kontroli podatkowej, w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2016 r. związanej z zadeklarowanym zwrotem podatku naliczonego za okres 08/2016, dowiedziała się, że podwykonawca nie dokonał niezbędnej rejestracji dla celów podatku VAT, a z dniem 18 października 2016 r. został wykreślony z regonu i rejestru centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej.

Otrzymane faktury zawierają wszystkie informacje zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaj wykonywanych usług.

Wszystkie usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały faktycznie wykonane i potwierdzone protokołami odbioru wykonanych robót podpisane przez wykonawcę i kierownika budowy.

Za wykonane usługi należności zostały uregulowane przelewami bankowymi na wskazany na fakturze rachunek bankowy.

Wnioskodawca wskazał, że elementy stanu faktycznego wykazane we wniosku nie były przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego.

Spółka wystąpiła w dniu 22 listopada 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego status podatnika VAT dla podwykonawcy. Spółka uzyskała odpowiedź z dnia 24 listopada 2016 r., że kontrahent w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Spółka poprosiła podwykonawcę do przedstawienia złożenia deklaracji VAT-7 za okres 07/2016 z wykazanym podatkiem należnym, do faktury z dnia 30 lipca 2016 r. (faktura ta nie jest objęta niniejszym wnioskiem o wydaniem interpretacji indywidualnej, w stosunku do tej faktury była przeprowadzona kontrola podatkowa z Urzędu Skarbowego, z której to kontroli wynikło, że kontrahent nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, na podstawie kontroli podatkowej za m-c 08/2016, Wnioskodawca uzyskał pełny zwrot wnioskowanej kwoty do zwrotu w terminie 60 dni) kontrahent dostarczył ksero deklaracji VAT-7 za 07/2016 z którego wynikało, że kontrahent złożył deklarację VAT-7 za okres 07/2016 w dniu 24 listopada 2016 r. w Urzędzie Skarbowym, z wykazanym podatkiem należnym.

Za wcześniejsze m-c Wnioskodawca nie otrzymał kserokopii deklaracji VAT od podwykonawcy, nie ma informacji potwierdzających od podwykonawcy, czy za m-ce: 12/2015, 01/2016, 03/2016 i 04/2016 powyższy kontrahent złożył deklaracje VAT-7 oraz czy odprowadził podatek należny wykazany w fakturach nr: 1., 2., 3., oraz 4.

Na tle powyższego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r. Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

W niniejszej sprawie należy również przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., z którego wynika, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja jest wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez podatnika.

Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jednocześnie należy zauważyć, że prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT wymaga dobrej wiary podmiotów gospodarczych.

Dobra wiara – zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13) (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof (C-131/13) oraz Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone’s BV (C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financiën) – jest rozumiana w sposób szeroki, wykraczający poza klasyczne znaczenie tego pojęcia. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, aby podatnik był uczciwy, ale także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. Przy czym wymóg dobrej wiary nie stanowi wymogu co do rezultatu, lecz zwykły wymóg odnoszący się do podjętych środków. Podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są związane z oszustwem, powinny móc powołać się na ich legalność.

Wskazać należy, że w wyroku TSUE z 18 grudnia 2014 r. sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13) (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof (C-131/13) oraz Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone’s BV (C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financiën), Trybunał stwierdził, iż co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, jakie są przedmiotem postępowania głównego. Stwierdził również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za zachowanie podatnika stanowiące oszustwo mogące skutkować odmową przyznania mu prawa przewidzianego przez szóstą dyrektywę uważa się nie tylko sytuację, w której oszustwo podatkowe jest popełnione bezpośrednio przez samego podatnika i tylko przez niego, lecz także sytuację, w której podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie lub dostawę uczestniczył w oszustwie dotyczącym podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. w szczególności wyroki: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 45, 46 i 56; Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46, a także Bonik, EU:C:2012:774, pkt 40).

Wskazać należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia czy dostarczają towar, wykonują usługę zgodnie z prawem. Wspomnieć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy bądź wyświadczoną usługę, ale również o podmiot transakcji.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości akcentuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. pkt 38 postanowienia w sprawie Jagiełło, C-33/13).

Należy również wskazać, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym obecnie muszą liczyć się przedsiębiorcy.

Takie zdarzenia wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Problem ten dostrzegł także ustawodawca, wprowadzając do ustawy nowe regulacje, tj. obowiązujący przepis z art. 106m ustawy, który wprowadza pojęcie autentyczności pochodzenia i integralności faktury (ust. 1), wskazuje, że autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca nawiązując współpracę z podwykonawcą poprzez zawarcie umowy o roboty budowlane nie poczynił żadnych kroków, mających na celu sprawdzenie ww. podmiotu, z którym nawiązał współpracę. Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca przy wykazaniu minimum należytej staranności, w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta mógł się posłużyć Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej (CEIDG) bądź wystąpić z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego celem potwierdzenia wiarygodności podmiotu. Bez znaczenia pozostaje fakt wystąpienia przez Wnioskodawcę w dniu 22 listopada 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu potwierdzenia status podatnika podatku od towarów i usług podwykonawcy.

Powyższe dowodzi, że Wnioskodawca na moment nawiązania współpracy z ww. kontrahentem nie podjął żadnych działań celem jego sprawdzenia, w tym czy działania podmiotu nie zmierzają do oszustw podatkowych i uchylenia się od opodatkowania. Sam bowiem zapis w umowie, że podwykonawca za wykonane usługi budowlane wystawi fakturę powiększoną o obowiązujący podatek VAT, nie stanowi o podjęciu przez Wnioskodawcę niezbędnych działań.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. To samo wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego.

Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dana usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tę wystawił.

Skoro w niniejszej sprawie sam Wnioskodawca nie dołożył przy podjęciu współpracy z kontrahentem oraz w trakcie realizacji umowy należytej staranności, to nie może później skutecznie powoływać się na okoliczności, że nie wiedział, iż transakcje zawierane z kontrahentem są niezgodne z prawem. Zatem w przypadku braku dołożenia należytej staranności, Wnioskodawcy nie chronią zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przez podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za okres: 12/2015, 02/2016, 03/2016 i 04/2016.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany zatem ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.