Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.297.2022.1.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-09
Teza: Sposób udokumentowania zwrotu podatku od nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy oraz uznania zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty za poniesione koszty uprawy za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: dzierżawa; faktura-faktura VAT; nieruchomości-podatek od nieruchomości; noty-nota księgowa; odszkodowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania zwrotu podatku od nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) oraz nieuznania zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty za poniesione koszty uprawy za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz sposobu dokumentowania tej zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 czerwca 2022 r. wpłynęło Państwa pismo zatytułowane wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu udokumentowania zwrotu podatku od nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) oraz nieuznania zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty za poniesione koszty uprawy za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz sposobu dokumentowania tej zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Pismo to uzupełniono o sporządzony i wypełniony wniosek na druku ORD-IN. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. została założona (…) 1998 r., wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (\`(...)\`) w Sądzie Rejonowym (\`(...)\`). Spółka prowadzi działalność rolniczą na gruntach rolnych o powierzchni (\`(...)\`) ha i jest to jej główne źródło przychodu.

Przychody z działalności rolniczej za rok 2021 wyniosły 95,79 % w ogólnej kwocie przychodów. Pozostałe przychody z innych źródeł to m.in.: dzierżawa gruntu pod fotowoltaikę oraz telefonię cyfrową, służebność, nagrody za udział w promocji środków ochrony roślin, otrzymane nagrody rzeczowe, sprzedaż materiałów i usług oraz złomu.

W związku z rosnącym zainteresowaniem źródłami energii odnawialnej Spółka podpisała pierwszą z kilku kolejnych umów na dzierżawę gruntu pod budowę (\`(...)\`). Umowa została podpisana w dniu xx grudnia 2019 r. z inwestorem pod nazwą (\`(...)\`) (zwanym dalej Dzierżawcą). Umowa została zawarta na okres 30 lat. Wielkość gruntów w umowie dzierżawy została określona do powierzchni (\`(...)\`) ha. Jednakże w trakcie prac przygotowawczych powierzchnia dzierżawy została ograniczona do (\`(...)\`) ha, co zostało potwierdzone podpisanym między stronami Porozumieniem w sprawie dzierżawy w dniu xx kwietnia 2022 r.

Umowa dzierżawy z xx grudnia 2019 r. gwarantuje Spółce m.in.:

1\. Czynsz roczny za okres od dnia zawarcia umowy do dnia rozpoczęcia budowy (\`(...)\`), płatny z dołu do 31 stycznia każdego roku kalendarzowego następującego po roku, za który należny jest Czynsz (art. 2 pkt 1a, b).

2\. Czynsz pełny roczny, począwszy od dnia rozpoczęcia budowy (\`(...)\`), płatny z dołu do dnia 31 stycznia każdego roku kalendarzowego następującego po roku, za który należny jest taki Czynsz (art. 2 pkt 1c).

3\. Ponadto Dzierżawca będzie płacił podatek od nieruchomości wynikający z opodatkowania Przedmiotu Dzierżawy (tu gruntu), w tym (\`(...)\`) umieszczonej na Przedmiocie Dzierżawy wskazując jako termin zapłaty 14 dni roboczych od poinformowania Dzierżawcy o kwocie podatku na dany rok, jednakże nie później niż na 5 dni przed upływem urzędowego terminu zapłaty ww. podatku (art. 2 pkt 3).

Pismem z dnia 20 stycznia 2022 r. Spółka została poinformowana przez Dzierżawcę o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych w związku z umową dzierżawy z dnia xx grudnia 2019 r. Jako termin Dzierżawca wskazał miesiąc marzec 2022 r.

Na powierzchni gruntów będących przedmiotem dzierżawy pod budowę (\`(...)\`) nadal prowadziła działalność rolniczą – taką możliwość Spółka ma zagwarantowaną w umowie dzierżawy z xx grudnia 2019 r., aż do czasu rozpoczęcia prac budowlanych. Dzierżawca zobowiązał się również wypłacić Spółce odszkodowanie za poniesione nakłady na produkcję rolną w przypadku zajęcia powierzchni pod budowę przed terminem zbioru plonów. Tak też się stało. W dniu xx marca 2022 r. Strony Umowy podpisały Porozumienie w sprawie odszkodowania, w którym wskazana została kwota odszkodowania za poniesione koszty uprawy. Spółka obciążyła Dzierżawcę Notą obciążeniową za zniszczone zasiewy (\`(...)\`) w wysokości poniesionych nakładów na uprawę.

W art. 5 ustawy o VAT, ustawodawca określił czynności, które podlegają opodatkowaniu. W przepisie tym nie zostało wymienione przekazanie lub otrzymanie odszkodowania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty. Ponadto, odszkodowanie rozumiane jest jako wynagrodzenie za szkodę wyrządzoną komuś, służące zadośćuczynieniu, poniesionym przez nią stratom lub utraconym korzyściom. W związku z tym Spółka uznała, że ww. odszkodowanie nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wobec tego kwota wypłaconego odszkodowania nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto Porozumienie w sprawie odszkodowania zawiera też zapis, że czynsz dzierżawny za cały rok 2022 (chociaż umowa dzierżawy z xx grudnia 2019 r. przewidywała za rok kalendarzowy, w którym rozpocznie się budowa (\`(...)\`) lub zakończy się jej eksploatacja, czynsz obliczony proporcjonalnie do okresu rozpoczęcia budowy (\`(...)\`) lub zakończenia eksploatacji zajętego gruntu pod budowę) zostanie wypłacony w terminie 14 dni od daty wpływu odrębnego podpisanego porozumienia w sprawie zajętego obszaru dla potrzeb dzierżawy na rzecz (\`(...)\`).

Porozumienie w sprawie dzierżawy zostało podpisane w dniu xx kwietnia 2022 r., w którym Strony zgodnie określiły kwotę czynszu dzierżawnego za rok 2022 oraz termin jego zapłaty –14 dni od dnia podpisania niniejszego porozumienia.

W związku z powyższym Spółka w dniu xx kwietnia 2022 r. wystawiła fakturę VAT obciążając Dzierżawcę kwotą czynszu dzierżawnego powiększonego o 23% VAT. Dzierżawca wywiązał się ze zobowiązania i uregulował płatność w dniu xx kwietnia 2022 r.

Biorąc powyższe pod uwagę powstała kwestia określenia właściwego terminu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Prace budowlane Dzierżawca rozpoczął dopiero w miesiącu maju 2022 r. W dniu 17 maja 2022 r. Spółka wykonała usługę talerzowania uprawy (\`(...)\`) na rzecz podwykonawcy robót budowlanych na przedmiotowych gruntach. Na podstawie przeprowadzonych rozmów i analizy posiadanych dokumentów z właściwym terytorialnie Urzędem Gminy w (\`(...)\`) uznano, że właściwym terminem powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości jest moment „zajęcia” gruntu na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza (art. 6a ust. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym Dz.U. z 2020 r. poz. 333). Uznano zatem, że „zajęcie" gruntu na działalność gospodarczą inną niż rolnicza nastąpiło w miesiącu maj 2022 r.

W związku z powyższym Spółka dokonała korekty deklaracji na podatek rolny oraz podatek od nieruchomości ze skutkiem na dzień 1 czerwca 2022 r.

Zgodnie z postanowieniami Umowy dzierżawy z xx grudnia 2019 r. Spółka wystawiła Dzierżawcy Notę obciążeniową na kwotę wymiaru podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2022 r.

Na podstawie analizy art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, Spółka uznała, że podatek od nieruchomości nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług. Nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na rozbieżne terminy powstania obowiązków podatkowych z tytułu dzierżawy (IV 2022 r.) oraz podatku od nieruchomości (VI 2022 r.) Spółka uznała za prawidłowe wystawienie Dzierżawcy Noty obciążeniowej na kwotę podatku od nieruchomości.

Identyczna sytuacja będzie miała miejsce z początkiem roku 2023, gdyż Spółka musi obciążyć Dzierżawcę kwotą podatku od nieruchomości do końca miesiąca styczeń 2023 r., gdyż 31 stycznia 2023 r. przypada ustawowy termin płatności podatku za miesiąc styczeń 2023 r. Natomiast czynsz dzierżawny roczny fakturowany będzie z końcem grudnia 2023 r. za rok 2023, zgodnie z Umową dzierżawy (czynsz płatny z dołu do dnia 31 stycznia każdego roku kalendarzowego następującego po roku, za który należny jest czynsz).

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka ma wątpliwości, czy podatek od nieruchomości, który w analizowanym przypadku stanowi element rozliczeń z Dzierżawcą i jest należnością związaną z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy (gdyby nie było dzierżawy, nie byłoby podatku od nieruchomości), a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli tak, to w jaki sposób połączyć dwa różne terminy powstania zobowiązania na jednej fakturze: z tytułu podatku od nieruchomości (koszt naliczany z góry na bieżący rok wg ustawy) oraz należności z tytułu dzierżawy (płatna z dołu jak wskazano wyżej).

### Pytania

W związku z powyższym Spółka pyta czy:

1) postąpiła prawidłowo obciążając Dzierżawcę odrębnie za dzierżawę (faktura VAT) oraz podatek od nieruchomości (nota obciążeniowa)?

2) stosowanie wyżej omówionych zasad obciążania Dzierżawcy w kolejnych latach będzie prawidłowe?

3) prawidłowo postąpiła wystawiając Notę obciążeniową na kwotę odszkodowania za poniesione koszty uprawy (\`(...)\`)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółka twierdzi, że postąpiła prawidłowo dokonując odrębnego obciążenia Dzierżawcy z tytułu czynszu dzierżawnego za pomocą faktury VAT oraz wystawiając notę obciążeniową na kwotę należnego podatku od nieruchomości. Z analizy treści Umowy dzierżawy zawartej między stronami ewidentnie wynika, że ustalone terminy płatności zobowiązań wobec Spółki są różne i nie mogą być ze sobą połączone w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie 1).

Ponadto, Spółka uważa, że postąpi prawidłowo stosując takie same zasady, jak omówione wyżej, w zakresie obciążania Dzierżawcy za czynsz dzierżawny oraz podatek od nieruchomości w kolejnych latach objętych dzierżawą. Zdaniem Spółki, nie ma możliwości połączenia tych dwóch świadczeń z uwagi na rozbieżne terminy powstania zobowiązań. Kluczowym argumentem w tej kwestii jest fakt, z którego wynika, iż zgodnie z art. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z tego też względu podatek od nieruchomości, jako świadczenie pieniężne nieekwiwalentne, nie może być przedmiotem sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie nie podlega „refakturowaniu". Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości (pytanie 2).

Tym samym, Spółka uważa za właściwe wystawienie Noty obciążeniowej na kwotę otrzymanego odszkodowania za poniesione koszty uprawy (\`(...)\`), gdyż odszkodowania nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki, odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, gdyż celem odszkodowania jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie (pytanie 3).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie sposobu udokumentowania zwrotu podatku od nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) oraz nieuznania zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty za poniesione koszty uprawy za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz sposobu dokumentowania tej zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę.

Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) – zwana dalej k.c.:

Świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

· przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;

· zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

· świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W odniesieniu natomiast do odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council wskazał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA", które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Spółka postąpiła prawidłowo obciążając Dzierżawcę odrębnie za dzierżawę (faktura) oraz podatek od nieruchomości (nota obciążeniowa) oraz czy stosowanie wyżej omówionych zasad obciążania Dzierżawcy w kolejnych latach będzie prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 k.c.:

§ 1. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

§ 2. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków

W myśl art. 694 k.c.:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

Stosownie do art. 659 § 1 ust. 1 k.c.:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu:

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Jak stanowi art. 669 § 1 k.c.:

Najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym.

W świetle art. 669 § 2 k.c.:

Jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc – za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony – miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W przypadku dzierżawy ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty dzierżawcy mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi dzierżawcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W konsekwencji usługa dzierżawy nieruchomości, o której mowa w opisie sprawy stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Tym samym, uwzględniając treść regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, należy, stwierdzić że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę, tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Wskazać należy, że za zaliczeniem dodatkowych kosztów związanych z najmem nieruchomości do podstawy opodatkowania przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën), C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, jest zatem jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Trybunał stwierdził, iż:

„W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Trybunał wskazał, że:

art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.):

Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publicznoprawnym, a jego zakres przedmiotowy i podmiotowy określa ustawodawca, nie pozostawiając przy tym żadnej swobody stronom umowy, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży zatem na podatniku podatku od nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą w dzierżawę nieruchomość ze skutkiem zwalniającym podatnika z obowiązku podatkowego.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez oddającego w dzierżawę opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, tj. podatku od nieruchomości. Zawsze są one należnościami obciążającymi oddającego w dzierżawę, a przeniesionymi w drodze cywilnoprawnej na podmiot wydzierżawiający.

W okolicznościach niniejszej sprawy podatek od nieruchomości jest dodatkowym kosztem i stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy. Podatek od nieruchomości stanowi część składową kosztów usługi główniej i nie może zostać wyłączony jako odrębny od niej element pozostający poza zakresem działania ustawy.

W związku z tym, podatek od nieruchomości stanowi element kalkulacyjny przy ustalaniu opłaty za usługę główną, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi dzierżawy.

Tak więc mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa dzierżawy gruntu, a ww. opłata obejmująca podatek od nieruchomości stanowi element cenotwórczy tej usługi i pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy dzierżawy, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, to usługa ta podlega, jako świadczenie jednolite, opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej tej usłudze.

W tym miejscu można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie znak III SA/WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy opodatkowania przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) kosztów dodatkowej lub rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub jej części, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości oraz sposobu dokumentowania tych kosztów. Niemniej jednak może on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym wskazano, że:

„Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów”.

Zatem koszty podatku od nieruchomości są należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości – jak wskazano wyżej – ciąży na wydzierżawiającym – jako właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego nieruchomości z obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do przedstawionego przez Państwa opisu sprawy stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości stanowi w analizowanym przypadku element rozliczeń z biorącym nieruchomość w dzierżawę, jest on należnością związaną z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, jakim jest dzierżawa gruntu.

W konsekwencji Państwa postępowanie w zakresie dokumentowania kwoty podatku od nieruchomości za pomocą not obciążeniowych dla Dzierżawcy bez naliczania podatku VAT jest nieprawidłowe.

W tym miejscu należy bowiem zauważyć, że dokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy:

Faktura powinna zawierać m.in.:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

(…).

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak wykazano powyżej, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszt podatku od nieruchomości przerzucany na dzierżawcę, jako element kalkulacyjny ceny dzierżawy, zwiększa kwotę należną od dzierżawcy z tytułu dzierżawy nieruchomości oraz jest opodatkowany według stawki podatku właściwej dla usługi dzierżawy. Natomiast – jak wynika z treści wniosku – Spółka w dniu xx kwietnia 2022 r. wystawiła fakturę obciążając Dzierżawcę kwotą czynszu dzierżawnego powiększonego o 23% VAT.

W konsekwencji, należy zaznaczyć, że Państwo winni są wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania składa się z usługi dzierżawy oraz kosztu podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. Przy czym bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie pozostaje różne ustalenie terminów płatności zobowiązań wobec Spółki.

**Podsumowując, Spółka obciążając Dzierżawcę postąpiła nieprawidłowo wystawiając fakturę odrębnie za dzierżawę oraz wystawiając Notę obciążeniową na podatek od nieruchomości. Tym samym, stosowanie wyżej omówionych zasad obciążania Dzierżawcy w kolejnych latach będzie nieprawidłowe.**

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 2 uznano za nieprawidłowe.**

Następnie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka prawidłowo postąpiła wystawiając Notę obciążeniową na kwotę odszkodowania za poniesione koszty uprawy (\`(...)\`).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. W tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

I tak, z postanowień art. 361 § 1 k.c. wynika, że:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W myśl § 2 tego artykułu:

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Stosownie do art. 471 k.c.:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę, to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane w przyszłości. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains przeciwko Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie stwierdził, że:

„Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i usług, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę kwota za poniesione koszty uprawy (\`(...)\`) nie spełnia charakteru odszkodowawczego. Jak wskazano powyżej, aby dane wynagrodzenie mogło być uznane za odszkodowanie, muszą być spełnione przesłanki wynikające z cytowanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego – musi wystąpić szkoda, którą wyrządzający szkodę zobowiązany jest naprawić – co w analizowanej sprawie nie ma miejsca.

W analizowanej sprawie pismem z dnia 20 stycznia 2022 r. Spółka została poinformowana przez Dzierżawcę o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych w związku z umową dzierżawy z dnia xx grudnia 2019 r. Jako termin Dzierżawca wskazał miesiąc marzec 2022 r. Na powierzchni gruntów będących przedmiotem dzierżawy pod budowę (\`(...)\`) nadal prowadziła działalność rolniczą – taką możliwość Spółka ma zagwarantowaną w umowie dzierżawy z xx grudnia 2019 r., aż do czasu rozpoczęcia prac budowlanych. Dzierżawca zobowiązał się również wypłacić Spółce „odszkodowanie” za poniesione nakłady na produkcję rolną w przypadku zajęcia powierzchni pod budowę przed terminem zbioru plonów. Tak też się stało. W dniu xx marca 2022 r. Strony Umowy podpisały Porozumienie w sprawie „odszkodowania”, w którym wskazana została kwota „odszkodowania” za poniesione koszty uprawy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (https://(\`(...)\`)) odszkodowanie to „wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty”. W opisanej we wniosku sytuacji kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od dzierżawcy nie można uznać za odszkodowanie.

Jak wskazano powyżej pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W przedmiotowej sprawie oba te warunki są spełnione.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika więc, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w Porozumieniu w sprawie odszkodowania. Jak stwierdzono wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

Kwota pieniężna, którą dzierżawca zapłacił Państwu na podstawie Porozumienia w sprawie odszkodowania, nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Płatność ta stanowić będzie należność wynikającą wprost z łączącego Państwa i dzierżawcę stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, wynagrodzenie wypłacone Państwu, nie nastąpi na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zatem, wypłatę określonej ww. Porozumieniu kwoty pieniężnej przez dzierżawcę należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez Państwa na rzecz dzierżawcy, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania Państwa czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – dzierżawcę, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacone Państwu stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, wynikające wprost z zawartego między Stronami Porozumienia w sprawie „odszkodowania”, będącego konsekwencją podpisania umowy dzierżawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że sposób nazewnictwa przyjęty przez Strony w umowie nie może przesądzać o sposobie opodatkowania czynności wywołujących określony skutek ekonomiczny.

**Podsumowując, w analizowanej sprawie kwota, którą mają Państwo otrzymać, nie spełnia funkcji odszkodowawczej, lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie, które mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.**

**Tym samym, ponieważ przedmiotowa kwota wypłacana Państwu na podstawie** **Porozumienia w sprawie odszkodowania** **stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, to należy stwierdzić, iż Wnioskodawca powinien udokumentować je fakturą wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.**

**Państwa stanowisko dotyczące pytania oznaczonego nr 3 jest zatem nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).