Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-209/16-1/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-19
Teza: 1. Czy naliczone i zapłacone odsetki od pożyczki oraz kredytu bankowego, które zostaną zaciągnięte przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów spółki A będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 i 11 Ustawy o CIT, w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji lub uregulowania w innej formie z uwzględnieniem przepisów o cienkiej kapitalizacji i cenach transferowych? 2. Czy pozostałe koszty związane z pozyskaniem i obsługą kredytu bankowego i pożyczki na nabycie udziałów spółki A, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę, w szczególności prowizje bankowe, opłaty administracyjne, koszty gwarancji oraz koszty usług doradczych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 28 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W marcu 2015 r. grupa X została nabyta przez firmę inwestycyjną Y Spółka Europejska z siedzibą we Francji. W rezultacie nowy udziałowiec założył dalszy rozwój działalności gospodarczej grupy polegający na rozszerzeniu oferty produktowej oraz wzrost przychodów grupy. W konsekwencji, obecnie planowana jest restrukturyzacja działalności grupy X, w tym podmiotów działających na terytorium Polski. Celem restrukturyzacji jest zapewnienie sprawniejszego funkcjonowania grupy X, poprzez:

*   specjalizację poszczególnych spółek tak, aby każda z nich mogła rozwijać się i koncentrować na swojej podstawowej działalności gospodarczej oraz
*   standaryzację i ujednolicenie procesów wspierających dla wszystkich spółek wchodzących w skład grupy, w tym wdrożenie wspólnego zintegrowanego systemu informatycznego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest polskim rezydentem podatkowym. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zarządzanie inwestycjami spółki, jak również świadczenie usług o charakterze wspierającym na rzecz innych podmiotów należących do jednej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca jest członkiem grupy X z siedzibą w Austrii, będącej jednym ze światowych liderów w produkcji opakowań giętkich oraz etykiet. Grupa dostarcza swoje produkty dla wielu międzynarodowych korporacji i lokalnych liderów rynku w zakresie produkcji żywności, karmy dla zwierząt domowych, produktów farmaceutycznych i napojów. Wyłącznym udziałowcem Wnioskodawcy jest Z z siedzibą w Austrii.

Oprócz Wnioskodawcy, w ramach grupy X na terytorium Polski działają następujące podmioty:

1.  A sp. z o.o. specjalizująca się w produkcji opakowań plastikowych dla przemysłu spożywczego, której wspólnikami są: Z posiadająca 99,95% udziałów oraz Spółka B posiadająca 0,05% udziałów oraz
2.  C sp. z o.o. specjalizująca się w produkcji wieczek aluminiowych i z folii PET, etykiet samoprzylepnych, folii do opakowań farmaceutycznych oraz opakowań sterylnych, której jedynym wspólnikiem jest Z.

Zgodnie z założeniami, restrukturyzacja działalności grupy X na terytorium Polski ma polegać na utworzeniu centrum usług wspólnych, które będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz różnych spółek z grupy, w tym również na rzecz A i C. Usługi te będą obejmować w szczególności usługi informatyczne oraz doradcze w zakresie podatków, rachunkowości, księgowości i controllingu. W drugim etapie planowane jest utworzenie komórki do obsługi kluczowych klientów oraz zarządzania produktami. Celem zapewnienia świadczenia tych usług, wybrani pracownicy A i C świadczący tego rodzaju usługi zostaną przeniesieni na podstawie art. 231 Kodeksu pracy do Wnioskodawcy. W dalszej kolejności zatrudnieni zostaną nowi pracownicy posiadający wiedzę i doświadczenie w branży informatycznej, controllingu, rachunkowości i podatków.

W konsekwencji, w wyniku planowanej restrukturyzacji, spółki A i C będą mogły bardziej skupić swoje zadania na produkcji i sprzedaży oferowanych przez nie produktów. Natomiast Wnioskodawca, dzięki specjalizacji, posiadanej wiedzy eksperckiej i szerokiemu doświadczeniu swoich pracowników, będzie mógł skoncentrować swoją działalność na zapewnieniu wysokiej jakości świadczonych usług i obsługi procesów wspierających. Należy podkreślić, że z usług Wnioskodawcy będą korzystać nie tylko A i C, ale również wszystkie pozostałe spółki z grupy X.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że w innych krajach uczestnicy grupy tworzą podatkowe grupy kapitałowe, obecnie została podjęta decyzja, aby polskie podmioty również utworzyły podatkową grupę kapitałową. Ze wstępnych wyliczeń wynika, że wszystkie warunki wymagane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawy o CIT”) dla utworzenia podatkowej grupy kapitałowej będą spełnione. W szczególności osiągnięty zostanie określony w art. la ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. l tej Ustawy, w wysokości co najmniej 3%. Niemniej jednak, dla utworzenia podatkowej grupy kapitałowej wymagana będzie zmiana dotychczasowej struktury grupy X na terytorium Polski, tak aby Wnioskodawca stał się udziałowcem spółek C i A posiadającym co najmniej bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym tych spółek celem spełnienia warunku, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 1 lit. b) Ustawy o CIT.

W związku z tym planuje się, że Wnioskodawca podwyższy swój kapitał zakładowy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną w całości objęte przez dotychczasowego udziałowca spółki, tj. spółkę Z, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce C. W wyniku powyższego, Wnioskodawca stanie się jedynym udziałowcem spółki C.

Jednocześnie, Wnioskodawca nabędzie od Z 99,95% udziałów w spółce A. Cena za te udziały zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Ponieważ Wnioskodawca nie dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi, nabycie udziałów w spółce A zostanie sfinansowane częściowo z pożyczki otrzymanej od podmiotu powiązanego - spółki D siedzibą w Austrii, zajmującej się regularnym udzielaniem finansowania spółkom z grupy, a częściowo z kredytu bankowego, przy czym większa część ceny zostanie sfinansowana z pożyczki od D.

W związku z pozyskaniem finansowania na zakup udziałów w spółce A, oprócz kosztów odsetek Wnioskodawca będzie zobowiązany także do zapłaty m.in.:

1.  kosztów opłat administracyjnych i prowizji bankowych,
2.  kosztów gwarancji związanych z zabezpieczeniem spłaty uzyskanego finansowania oraz
3.  kosztów usług doradztwa (finansowego, prawnego, etc.) związanego z uzyskaniem finansowania.

W związku z pozyskaniem zarówno finansowania zewnętrznego, jak i wewnętrznego, odsetki, koszty opłat i prowizji, które Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na D oraz banku, zostaną ustalone na porównywalnym poziomie. Szczegółowe warunki zarówno pożyczki, jak i kredytu bankowego są obecnie przedmiotem ustaleń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy naliczone i zapłacone odsetki od pożyczki oraz kredytu bankowego, które zostaną zaciągnięte przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów spółki A będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 i 11 Ustawy o CIT, w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji lub uregulowania w innej formie z uwzględnieniem przepisów o cienkiej kapitalizacji i cenach transferowych?
2.  Czy pozostałe koszty związane z pozyskaniem i obsługą kredytu bankowego i pożyczki na nabycie udziałów spółki A, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę, w szczególności prowizje bankowe, opłaty administracyjne, koszty gwarancji oraz koszty usług doradczych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Odsetki od pożyczki, jak i odsetki od kredytu, które zostaną zaciągnięte przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w spółce A będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie z uwzględnieniem przepisów o cienkiej kapitalizacji i cenach transferowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawy o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej Ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e tej Ustawy.

W przypadku zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek, podstawowe znaczenie ma rozróżnienie „wydatków na nabycie udziałów” od „wydatków związanych z nabyciem udziałów”. W szczególności rozróżnienie to związane jest z celem, w jakim bezpośrednio ponoszone są poszczególne wydatki, a nie ze źródłem finansowania tych wydatków.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Niemniej jednak w doktrynie i orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT obejmuje jedynie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji. Przy czym przez wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji rozumie się takie wydatki, bez których poniesienia nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce nie byłoby możliwe.

Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia również wykładania językowa art. 16ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), wydatek to «suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś». A zatem „wydatek na nabycie udziałów” w spółce to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest nabycie udziałów. Taką kwotę (sumę) stanowią bez wątpienia cena nabycia udziałów oraz przykładowo opłata notarialna związana z zawarciem takiej umowy, podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie będzie nią natomiast wynagrodzenie dla innego podmiotu za usługę finansową podlegającą na udostępnieniu określonego finansowania na nabycie tych udziałów.

Ponadto należy zauważyć, że wskazany przepis umiejscowiony jest w art. 16 Ustawy o CIT, zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Artykuł ten zawiera katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków określonych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodu. Jedną zaś z naczelnych zasad prawa podatkowego jest zakaz interpretowania wyjątków w sposób rozszerzający. W konsekwencji, art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT należy interpretować w sposób ścisły. A zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji” jednoznacznie wskazuje na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów lub akcji, jak cena nabycia oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem, tj. koszty obsługi prawnej, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty czynności notarialnych, czy maklerskich. Przepis ten nie obejmuje natomiast odsetek od kredytu oraz pożyczki na zakup udziałów lub akcji lub ich objęcie, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Zarówno interpretacje organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat są w tym zakresie jednolite. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-723/15/AB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym naliczone i zapłacone odsetki od udzielonego na podstawie Umowy kredytu inwestycyjnego na zakup udziałów, nie są wydatkami w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop i stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, każdorazowo w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji,
*   w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2016 r. Znak: IPPB3/4510-1067/15-2/MC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów łub akcji w spółce. Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia" udziałów lub akcji. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji,
*   w wyroku z 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/2004 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem,
*   w wyroku z 13 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 229/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostaję w bezpośrednim związku z ich nabyciem.

Tożsame rozstrzygnięcia zostały zaprezentowane m.in. w następujących interpretacjach i orzeczeniach sądów administracyjnych: interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lipca 2015 r. Znak: IPTPB3/4510-139/15-2/GG, interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 czerwca 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-279/15/BD i z dnia 19 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1206/14/AP, interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2013 r. Znak: IPPB3/423-180/13-2/AG, z 8 maja 2013 r. Znak: IPPB3/423-145/13-2/AM i z 6 czerwca 2012 r. Znak: IPPB3/423-143/12-2/DP oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 749/00.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro odsetki od pożyczek lub kredytów zaciągniętych na sfinansowanie nabycia/objęcia udziałów nie stanowią wydatków na nabycie/objęcie tych udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, ale zapłatę za uzyskane finansowanie, to odsetki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty, kapitalizacji lub rozliczenia w innej formie (np. w formie potrącenia) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, z uwzględnieniem przepisów o cienkiej kapitalizacji i cenach transferowych.

Takie stanowisko potwierdził również Minister Finansów w piśmie z 7 sierpnia 2002 r. Znak: PB4/AK -8214-6905-192/02 wydanym na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej, w którym wskazał, iż wydatkami na nabycie udziałów/akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć cenę nabycia, wpłaty na kapitał zakładowy. W przywołanym piśmie Minister Finansów stwierdził również, że należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji). Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Ministra Finansów z 12 marca 2001 r. Znak: PB4/BA-8214-486-94/01, w którym Minister Finansów wskazał, że wydatkami na zakup akcji są jedynie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie (tj. cena udziałów, opłaty notarialne, prowizje maklerskie). Natomiast odsetki oraz różnice kursowe są zapłatą za kredyt, a nie wydatkami na nabycie akcji, dlatego też należy je ujmować w dacie zapłaty lub kapitalizacji. Podobne interpretacje zostały zaprezentowane we wcześniejszym piśmie z 31 października 1996 r. sygn. P04/AK-722-662/96), jak również w odpowiedziach Ministra Finansów na interpelacje poselskie nr 922 z 2 września 2002 r. oraz nr 1985 z 23 maja 2000 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki oraz kredytu, które zostaną zaciągnięte przez Wnioskodawcę w celu nabycia udziałów spółki A będą mogły zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub zapłaty w innej formie, z uwzględnieniem przepisów o cienkiej kapitalizacji i cenach transferowych.

Ad.2)

Koszty związane z obsługą i pozyskaniem finansowania (zarówno wewnętrznego, jak i zewnętrznego) na nabycie udziałów spółki A, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę, w szczególności prowizje bankowe, opłaty administracyjne, koszty gwarancji oraz koszty usług doradczych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. l w związku z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych.

Jak już zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, ograniczenie w możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na nabycie udziałów lub akcji przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do wydatków bezpośrednio warunkujących ich nabycie, jak cena nabycia oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem, tj. koszty obsługi prawnej, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty czynności notarialnych czy maklerskich. A zatem, podobnie jak w przypadku odsetek od kredytu bankowego i pożyczki, które zostaną zaciągnięte przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w A należy uznać, iż także opłaty administracyjne, prowizje bankowe, koszty gwarancji oraz koszty doradztwa poniesione w związku z pozyskaniem i obsługą tego kredytu i pożyczki związane są ze źródłem finansowania nabycia udziałów i tym samym nie są wydatkami na objęcie udziałów. W konsekwencji, wydatki te nie są objęte regulacją art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT.

W związku z tym, wydatki, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę m.in. na zapłatę opłat administracyjnych, prowizji bankowych, kosztów gwarancji kosztów doradztwa, jako związane z pozyskaniem i obsługą źródła finansowania (zarówno wewnętrznego, jak i zewnętrznego) nabycia udziałów w A będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych. Tak jak w przypadku odsetek od kredytu oraz pożyczki, tak i w tym przypadku spełnione bowiem zostaną wszystkie przesłanki wynikające z Ustawy o CIT pozwalające na ich zaliczenie do kosztów podatkowych. W szczególności przedmiotowe wydatki, tak jak i odsetki od kredytu i pożyczki, będą pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Wnioskodawcy i nie będą się mieściły w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2015 r. Znak: ILPB3/4510-1-35/15-4/PR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące zapłaty opłat związanych z udzieleniem kredytu, jak również zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu (przeznaczonego na objęcie/zakup akcji/udziałów innych podmiotów), będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Ponadto wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2014 r. Znak: IPPB3/423-315/14-2/MC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: odsetki, opłaty i prowizje od kredytu udzielonego na objęcie udziałów oraz koszty doradztwa poniesione w związku z udzieleniem tego kredytu związane są ze źródłem finansowania objęcia udziałów, a zatem nie są wydatkami na objęcie udziałów. W związku z tym odsetki od kredytu na objęcie udziałów w Spółce Zależnej, jako niemieszczące się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o C1T, stanowią bezpośrednio koszt uzyskania przychodu Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast w kwestii momentu zaliczenia do kosztów wyżej wskazanych wydatków uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że wydatki te należy zakwalifikować do tzw. kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach i ich poniesienie nie jest bezpośrednim warunkiem ich uzyskania.

W związku z tym, w zakresie momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych, zastosowanie będą miały przepisy art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie data poniesienia kosztu została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu, o uregulowania ustawy o rachunkowości.

Należy zatem stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Koszt podatkowy powstaje w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje. Jednocześnie należy podkreślić, że dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych.

Zatem, koszty związane z pozyskaniem i obsługą kredytu bankowego lub pożyczki na nabycie udziałów, w szczególności prowizje bankowe, opłaty administracyjne, koszty gwarancji oraz koszty usług doradczych, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2015 r. Znak: ILPB3/4510-1-35/15-4/PR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: zatem biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Podsumowując, za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika,
*   w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2014 r. Znak: IPPB3/423-315/14-2/MC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: koszty opłat i prowizji poniesionych w związku z udzieleniem kredytu na objęcie udziałów w Spółce Zależnej stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia tj. z dniem ich ujęcia w księgach rachunkowych dla celów bilansowych; koszty doradztwa związanego z udzieleniem kredytu na objęcie udziałów w Spółce Zależnej stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia tj. z dniem ich ujęcia w księgach rachunkowych dla celów bilansowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, pozostałe koszty związane z pozyskaniem i obsługą finansowania (zarówno wewnętrznego, jak i zewnętrznego) na nabycie udziałów spółki A, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę, w szczególności prowizje bankowe, opłaty administracyjne, koszty gwarancji oraz koszty usług doradczych będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 4d i 4e Ustawy o CIT, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych, z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.