Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-872/12/16-5/S/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-30
Teza: w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; akcja-umorzenie akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2844/13 (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2012 r. (data wpływu 7 września 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2012 r. został złożony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA 2”). Z tego względu Wnioskodawca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Wnioskodawca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), które Wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

1.  w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2.
2.  w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2.

W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.” Tak wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT.

Zbycia akcji w SKA 2 bez wątpienia nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdaniem Wnioskodawcy zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy Ustawy PIT odsyłają do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm., dalej: „Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  „akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a) lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).”

W katalogu instrumentów wymienionych w przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, że akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w przypadku Wnioskodawcy akcji SKA 2) za przychód z kapitałów pieniężnych.

Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT. Na jego podstawie wskazać należy, iż dochodem w takim przypadku jest „różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.” W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f Ustawy PIT. Zgodnie z jego brzmieniem: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Akcje SKA 2, które zamierza zbyć odpłatnie Wnioskodawca bez wątpienia stanowią akcje w spółce. Przepis ma więc zastosowanie do planowego działania Wnioskodawcy. Z tego względu, iż akcje SKA 2 Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia.

Taką interpretację przepisów Ustawy PIT potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych, o czym świadczą poniżej wskazane indywidualne interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 (znak IPPB2/415-495/10-2/MK), w której wskazano: „Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.”

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2008 r. (znak IPPB1/415-270/07-2/AŻ), w której wskazano: „Reasumując - w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów: (\`(...)\`) w przypadku: sprzedaży akcji objętych w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za aport niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia.”

W przypadku zaś odpłatnego zbycia akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się zdaniem Wnioskodawcy na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Zgodnie z jego brzmieniem „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.” Pamiętając, że akcje każdej spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi, uznać należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA 2 nabytych w zamian wkłady pieniężne kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.

Analiza przepisów Ustawy PIT przedstawiona przez Wnioskodawcę jak i wskazane powyżej interpretacje indywidualne dowodzą, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca zdecyduje się odpłatnie zbyć akcje SKA 2, koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który Wnioskodawca otrzymał akcje SKA 2. W przypadku akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA 2 objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także indywidualna interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2012 r. (IPTPB2/415-778/11-2/KR), Zdaniem Dyrektora „Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia — jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast w przypadku, gdy zbywane akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, czyli kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na objęcie akcji.”

W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji w SKA 2 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w analogicznej indywidualnej interpretacji z dnia 11 kwietnia 2012 r. (IPTPB2/415-55/12-2/KR).

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2012 r. Nr IPPB4/415-872/12-2/BW Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny - jest prawidłowe, objętych za wkład niepieniężny - jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 29 listopada 2012 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 3 grudnia 2012 r.).

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 14 grudnia 2012 r., pismem Nr IPPB4/415-872/W/12-4/BW udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedz została skutecznie doręczona w dniu 19 grudnia 2012 r.

W dniu 17 stycznia 2013 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 15 stycznia 2013 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 410/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-872/12-2/BW z dnia 15 listopada 2012 r.

Od powyższego wyroku została złożona przez Stronę skarżącą skarga kasacyjna z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.).

W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej przez Stronę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2844/13 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 15 listopada 2012 r. Nr IPPB4/415-872/12-2/BW w zaskarżonej części.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji - co do zasady -Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie i mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie jednak sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie również do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej i kosztem uzyskania przychodów jest wartość historyczna wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje ustalić taki koszt w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia.

Sąd NSA podniósł, że kwestia ta była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skład orzekający NSA w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach i korzysta z przywołanej w nich argumentacji (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt 2682/13, z dnia 18 grudnia 2015, sygn. akt Il FSK 2811/13, z dnia 4 listopada 2014 r.; II FSK 1813/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13; z dnia 5 września 2014 r., II FSK 3059/13; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd NSA wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, co podkreślił WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym celu ich dobrowolnego umorzenia.

Przychód osiągnięty przez podatnika z tego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże jej akcje stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art. 30b u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i kapitałowo-akcyjnej.

Artykuł 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia". Przepis ten odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). Ustawodawca w ww. przepisie nie zastrzegł, że spółka, o której w nim mowa, to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia (por. też wyroki NSA: z dnia 5 września 2014 r., II FSK 3059/13; z dnia 2 kwietnia 2014 r., II; FSK 2671/13; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 3142/13 i II FSK 3352/13; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Według Sądu NSA dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest niezgodna z jego wykładnią językową, bowiem powołane wyżej przepisy nie dają podstawy do określania w inny sposób kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, jakim są akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od wykładni językowej art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że mając na względzie ograniczenia wykładni językowej, w trakcie interpretacji przepisu należy brać pod uwagę nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej, aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne, tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Sąd pierwszej instancji przywoławszy art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10. Rzecz w tym, że moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 p.p.s.a.).

W powyższej uchwale odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu - a co za tym idzie - wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Skład siedmiu sędziów NSA w ww. uchwale nie przedstawił natomiast wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie sformułował w tym zakresie żadnych istotnych wniosków, ani nie zajął wiążącego stanowiska, nie wypowiedział się w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie można zatem wywieść - jak uczynił to Sąd pierwszej instancji - z opisywanej uchwały, że skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany; w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia. Zatem, gdy uchwała, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, nie dotyczy niniejszej sprawy, nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., a jej treść nie stanowiła racji do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd końcowo dodał, że powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2013 r., I SA/Kr 259/13, został uchylony wyrokiem Sądu kasacyjnego z dnia 18 grudnia 2015 r., II FSK 2811/13 z zaprezentowaną jak wyżej argumentacją.

W dniu 20 czerwca 2016 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami w sprawie ze skargi oraz kopią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2844/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.