Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-568/14/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-17
Teza: w zakresie opodatkowania dostaw towarów wraz z usługą transportu, cięcia, wydawania atestów i odbioru technicznego
Słowa kluczowe: dokumentowanie; opodatkowanie; transport; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 5 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów wraz z usługą transportu, cięcia, wydawania atestów i odbioru technicznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów wraz z usługą transportu, cięcia, wydawania atestów i odbioru technicznego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 5 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 27 sierpnia 2014 r. nr IBPP1/443-568/14/BM.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej „spółką”) dokonuje sprzedaży towarów, a w szczególności sprzedaje na rynek krajowy, blachy ze stali wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”). Transakcja spełnia wymogi wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu. Spółka oferuje również usługi obróbki stali polegające na jej cięciu zgodnie z wymogami klienta.

W przypadku, gdy zamówienie obejmuje dostawy blachy pociętej na określonych wymiarów arkusze, oraz spełniającej określone normy techniczne, Spółka wykonuje dodatkowe czynności cięcia, atestowania oraz odbioru technicznego. Koszty dodatkowych prac obciążają Klienta. Spółka dostarcza Klientowi blachy pocięte zgodnie z jego wymogami oraz niezbędnymi atestami. Spółka wystawia jedną fakturę dokumentującą dostawę towaru wraz z usługami pomocniczymi. Koszty usług pomocniczych (cięcie, atest, odbiór techniczny, transport) są wykazane na fakturze w odrębnych pozycjach. Wnioskodawca wystawia fakturę bez podatku od towarów i usług z adnotacją „obciążenie odwrotne” zgodnie z art. 106e uptu.

W uzupełnieniu z 5 września 2014 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Usługa wydania atestu polega na potwierdzeniu zgodności parametrów wymaganych przez odbiorcę (klienta) z faktycznym stanem zamawianego towaru i jest to jeden z integralnych czynników zrealizowania transakcji sprzedaży blachy.
2.  Usługa badania i odbioru technicznego polega na porównaniu faktycznych parametrów zamawianego towaru z parametrami wymaganymi przez odbiorcę (klienta) i nie można tej usługi traktować w oderwaniu od całości dokonywanej transakcji sprzedaży blachy.
3.  Usługa cięcia blachy na arkusze odpowiedniej wielkości (zgodniej z zamówieniem) realizowana w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, stanowi jeden z elementów składowych transakcji. Towar nie jest jednak uprzednio dostarczony fizycznie do odbiorcy i nie wraca ponownie celem obróbki.
4.  Transakcja sprzedaży towaru wraz z cięciem, badaniem technicznym, odbiorem technicznym, wydaniem atestu oraz transportem dokonywana jest na podstawie jednej umowy i do całej transakcji wystawiana jest jedna faktura.
5.  W praktyce stosowane są dwa rodzaje transportu towaru:
    1.  odbiór towaru przez zamawiającego (klienta) z magazynu Wnioskodawcy (w takim przypadku klient nie jest obciążany kosztami transportu ponieważ sam organizuje transport, klient przejmuje pełne prawa i odpowiedzialność za towar w momencie odbioru z magazynu Spółki);
    2.  dostawa towaru przez Wnioskodawcę do miejsca wskazanego przez zamawiającego (klienta) (klient jest obciążany kosztami transportu, odpowiedzialność za towar w transporcie ponosi Wnioskodawca, wszelkie prawa i odpowiedzialność za towar przechodzi na nabywcę z chwilą dostawy do miejsca wskazanego przez klienta);Warunki transportu mogą ulec zmianie w trakcie realizacji zlecenia/transakcji.
6.  Spółka dokonuje dostawy towaru objętego odwrotnym obciążeniem wraz z transportem na podstawie jednej umowy.
7.  W przypadku dostawy towaru przez Wnioskodawcę, usługę transportu świadczy inny podmiot na zlecenie Spółki.
8.  Na pytania tut. Organu czy Wnioskodawca zawiera umowy na dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy, jakie miejsce jest przez strony umowy określone jako miejsce spełnienia dostawy czy jest to np. magazyn Wnioskodawcy czy też miejsce wskazane przez nabywcę towarów oraz czy z zawartych przez Wnioskodawcę umów z nabywcami towarów wynika, że cena towaru obejmuje również usługę transportu, Wnioskodawca odpowiedział: „W zależności od warunków dostawy towaru – patrz pkt 5.”
9.  Na pytanie tut. Organu kto zgodnie z zawartą umową ponosi odpowiedzialność za towary w czasie transportu, tj. kto ponosi w tym czasie ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru - Wnioskodawca czy nabywca, czy przedmiotem transportu jest towar należący do Wnioskodawcy czy towar należący już do nabywcy, Wnioskodawca odpowiedział, że odpowiedzialność za towar w czasie transportu jest uzależniona od warunków dostawy towaru - patrz pkt 5.
10.  Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje zgodnie z zawartymi warunkami dostawy - patrz pkt 5.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do uptu, usługi dodatkowe np. transport, cięcie, atesty, należy potraktować jako usługę związaną bezpośrednio z danym towarem i opodatkować zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia, czy też potraktować taką usługę jako niezależną czynność i opodatkować stawką podstawową?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności dodatkowe m.in. transport, cięcie, atesty, odbiory techniczne oraz podobne należy potraktować jako usługę dodatkową do czynności głównej. W takiej sytuacji w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do uptu, usługi pomocnicze Spółka traktuje jako czynność dodatkową i stosuje do nich opodatkowania na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia”.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 uptu, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z powołanego przepisu wynika zatem, że co do zasady, koszty dodatkowe (w tym koszty transportu, cięcia, atestów itp.) powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie, w myśl art. 78 Dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy tub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.

Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast w art. 106e ustawy o VAT, wskazano jakie elementy powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów, a w szczególności sprzedaje na rynek krajowy, blachy ze stali wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Transakcja spełnia wymogi wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Spółka oferuje również usługi obróbki stali polegające na jej cięciu zgodnie z wymogami klienta.

W przypadku, gdy zamówienie obejmuje dostawy blachy pociętej na określonych wymiarów arkusze, oraz spełniającej określone normy techniczne, Spółka wykonuje dodatkowe czynności cięcia, atestowania oraz odbioru technicznego. Koszty dodatkowych prac obciążają Klienta. Spółka dostarcza Klientowi blachy pocięte zgodnie z jego wymogami oraz niezbędnymi atestami. Usługa wydania atestu polega na potwierdzeniu zgodności parametrów wymaganych przez odbiorcę (klienta) z faktycznym stanem zamawianego towaru i jest to jeden z integralnych czynników zrealizowania transakcji sprzedaży blachy.

Usługa badania i odbioru technicznego polega na porównaniu faktycznych parametrów zamawianego towaru z parametrami wymaganymi przez odbiorcę (klienta) i nie można tej usługi traktować w oderwaniu od całości dokonywanej transakcji sprzedaży blachy.

Usługa cięcia blachy na arkusze odpowiedniej wielkości (zgodniej z zamówieniem) realizowana w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, stanowi jeden z elementów składowych transakcji. Towar nie jest uprzednio dostarczony fizycznie do odbiorcy i nie wraca ponownie celem obróbki.

Transakcja sprzedaży towaru wraz z cięciem, badaniem technicznym, odbiorem technicznym, wydaniem atestu oraz transportem dokonywana jest na podstawie jednej umowy i do całej transakcji wystawiana jest jedna faktura.

W przypadku gdy dostawa towaru przez Wnioskodawcę odbywa się do miejsca wskazanego przez zamawiającego (klienta) (klient jest obciążany kosztami transportu, odpowiedzialność za towar w transporcie ponosi Wnioskodawca, wszelkie prawa i odpowiedzialność za towar przechodzi na nabywcę z chwilą dostawy do miejsca wskazanego przez klienta).

Spółka dokonuje dostawy towaru objętego odwrotnym obciążeniem wraz z transportem na podstawie jednej umowy.

W przypadku dostawy towaru przez Wnioskodawcę, usługę transportu świadczy inny podmiot na zlecenie Spółki.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów, usługę transportu, cięcia, wydawania atestów i odbioru technicznego.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że usługa wydania atestu jest jednym z integralnych czynników zrealizowania transakcji sprzedaży blachy, usługi badania i odbioru technicznego nie można traktować w oderwaniu od całości dokonywanej transakcji sprzedaży blachy a usługa cięcia blachy na arkusze odpowiedniej wielkości (zgodniej z zamówieniem) realizowana w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, stanowi jeden z elementów składowych transakcji. Towar nie jest uprzednio dostarczony fizycznie do odbiorcy i nie wraca ponownie celem obróbki.

Transport towaru, w sytuacji gdy klient jest obciążany kosztami transportu, a usługę transportu świadczy na zlecenie Wnioskodawcy inny podmiot odbywa się do miejsca wskazanego przez zamawiającego (klienta). Odpowiedzialność za towar w transporcie ponosi Wnioskodawca, a wszelkie prawa i odpowiedzialność za towar przechodzi na nabywcę z chwilą dostawy do miejsca wskazanego przez klienta. Transakcja sprzedaży towaru wraz z cięciem, badaniem technicznym, odbiorem technicznym, wydaniem atestu oraz transportem dokonywana jest na podstawie jednej umowy.

Nie można zatem uznać, że usługa wydawania atestów, odbioru technicznego, cięcia towarów oraz usługa transportu tych towarów stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów odbywa się na podstawie jednej umowy łącznie z usługą wydawania atestów, odbioru technicznego, cięcia towarów oraz usługą transportu.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towaru wraz z usługą wydawania atestów, odbioru technicznego, cięcia oraz usługą transportu.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi wydawania atestów, odbioru technicznego, cięcia sprzedanych towarów oraz usługi transportu tych towarów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą wydawania atestów, odbioru technicznego, cięcia ww. towarów oraz usługą transportu tych towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem usługi wydawania atestów, odbioru technicznego, cięcia oraz usługi transportu towarów realizowane w związku ze sprzedażą towarów (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy towaru według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą transportu oraz usługą wydawania atestów, odbioru technicznego, cięcia.

Tak więc o ile będące przedmiotem sprzedaży towary zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i dostawa tych towarów dokonywana przez Wnioskodawcę objęta jest odwrotnym obciążeniem to również usługi transportu oraz usługi wydawania atestów, odbioru technicznego, cięcia (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Dostawa towarów oraz ww. usług powinny być udokumentowane jedną fakturą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do uptu, usługi pomocnicze Spółka traktuje jako czynność dodatkową i stosuje do nich opodatkowania na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia”, należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że we wniosku Wnioskodawca wskazał, że koszty usług pomocniczych (cięcie, atest, odbiór techniczny, transport) są wykazane na fakturze w odrębnych pozycjach. Takie postępowanie Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, bowiem faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą cięcia, wydawania atestu, odbioru technicznego oraz transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Należy również zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była wskazana w uzupełnieniu wniosku kwestia opodatkowania usługi transportu w przypadku odbioru towaru przez zamawiającego (klienta) z magazynu Wnioskodawcy (w takim przypadku klient nie jest obciążany kosztami transportu ponieważ sam organizuje transport), bowiem kwestia ta nie była przedmiotem zapytania i własnego stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że będące przedmiotem sprzedaży towary, po wykonaniu na nich usługi cięcia, w dalszym ciągu są towarami wymienionymi w zał. Nr 11 do ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.