Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-290/11/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-09
Teza: opodatkowanie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia 16 maja 2010r. znak: IBPP3/443-290/11/IK, IBPBI/1/415-211/11/RM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia 26 maja 2011r. (data wpływu 31 maja 2011r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi działalność gospodarczą w postaci przedsiębiorstwa funkcjonującego pod dwoma firmami: „PPUH" oraz ZCP.

Przedmiot działalności PPUH stanowi działalność z zakresie branży hotelarskiej (turystyczno-gastronomiczna) - w tym zakresie PPUH jest właścicielem dwóch hoteli oraz działalność w zakresie budownictwa wodnego, hydrotechnicznego, ogólnego oraz wykonawstwa instalacji, sieci i przyłączy (głównie wodno-kanalizacyjnych).

Przedmiot działalności ZCP stanowi natomiast działalność w zakresie technologii bezwykopowych (głównie przewierty).

Fakt wyodrębnienia przez Wnioskodawcę dwóch jednostek organizacyjnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynikał z dynamicznego rozwoju przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i miał na celu ustrukturyzowanie oraz nadanie przejrzystości strukturom funkcjonującym w ramach przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wzrost wartości przedsiębiorstwa. Jednym z kluczowych elementów restrukturyzacji i uporządkowania struktury organizacyjnej (modelu zarządzania) przedsiębiorstwa Wnioskodawcy było wyraźne wydzielenie poszczególnych rodzajów działalności, tak aby było możliwe bieżące monitorowanie ponoszonych nakładów oraz ich rentowności w ramach przedsiębiorstwa. ZCP może realizować projekty zarówno związane z obsługą PPUH (projekty wewnętrzne), jak również niezależne, samodzielne projekty na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Powyższe oznacza, iż ZCP samodzielnie i niezależnie może wypełniać w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ściśle określone funkcje:

*   funkcję wspierania PPUH w ściśle określonym zakresie tj. wykonywania przewiertów i przejść instalacyjnych w celu wykonywania przez PPUH projektów w zakresie budownictwa i wykonawstwa instalacji, sieci i przyłączy, oraz
*   funkcję realizacji projektów na rzecz podmiotów zewnętrznych w zakresie wykonywania przewiertów oraz przejść instalacyjnych w celu umożliwienia układania rurociągów kanalizacyjnych, gazowych, ciepłowniczych i telekomunikacyjnych metodą bezwykopową bezpośrednio pod obiektami budowlanymi, przeszkodami terenowymi takimi jak rzeki, nasypy, wały, pagórki itp., oraz ciągami komunikacyjnym bez naruszania struktury nawierzchni dróg i chodników.

ZCP prowadzi działalność pod własną firmą. ZCP rozwija własne relacje handlowe - w celu dostępu do rynku zbytu oraz kanałów zaopatrzenia. Poza tym ZCP opracowuje oferty handlowe, prowadzi negocjacje handlowe, a także planuje, nadzoruje i realizuje zadania w zakresie technologii bezwykopowych (w szczególności wykonywania przewiertów).

Fakt prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności pod dwoma firmami został określony w regulaminie organizacyjnym, zawierającym zasady prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w dwóch obszarach - PPUH i ZCP. W regulaminie zostały określone składniki materialne i niematerialne przypisane do tych jednostek organizacyjnych.

Działalność w ramach ZCP jest prowadzona w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wykorzystywanych przez ZCP w związku z realizowanymi przez ZCP zadaniami gospodarczymi. Są to w szczególności:

*   środki trwałe wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania przewiertów, takie jak maszyny i urządzenia (w szczególności: wiertnica, koparki, zestawy igłofiltrowe, szalunki do wykopów, zagęszczarka, urządzenie grundornat);
*   sprzęt komputerowy;
*   pozostały sprzęt biurowy, służący do wykonywania zadań przypisanych do ZCP (drukarka, telefony komórkowe, materiały biurowe, oprogramowanie komputerowe);
*   cała dokumentacja dotycząca działalności w zakresie wykonywania przewiertów;
*   rachunek bankowy przypisany do ZCP wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawieranych przez ZCP;
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością ZCP;
*   składniki niematerialne takiej jak np. firma (nazwa), pod którą prowadzona jest działalność, know-how związany z posiadaną dokumentacją i pracownikami, jak również tajemnice przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne itp.

Pracownikami ZCP są:

kierownik zarządzający ZCP - pełniący wszelkie funkcje zarządcze i administracyjne, oraz 4 pracowników fizycznych - posiadających wiedzę i doświadczenie w działalności w zakresie wykonywania przewiertów.

Wśród zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością ZCP należy wskazać w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z umów z pracownikami do zapłaty należnych wynagrodzeń, wypłacanych z rachunku bankowego, którego właścicielem jest ZCP;
*   zobowiązania do zapłaty z tytułu zawartych umów, jak np. zapłaty za usługi ubezpieczenia maszyn i urządzeń wykorzystywanych do wykonywania przewiertów, zakupy paliwa, usługi związane z eksploatacją maszyn itp.;
*   zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z partycypacją w kosztach zaopatrzenia w media;
*   zobowiązania publicznoprawne np. zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zobowiązania wobec urzędu skarbowego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od zatrudnionych pracowników oraz innych podatków np. podatku od środków transportowych.

Z uwagi na fakt, iż w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy funkcjonują dwie jednostki organizacyjne, w dokumencie wewnętrznym dotyczącym zasad organizacji Przedsiębiorstwa zostały również określone zasady dokonywania rozliczeń wewnętrznych pomiędzy PPUH i ZCP.

Powyższe dotyczy w szczególności kosztów związanych z użytkowaniem budynku, którego właścicielem jest Wnioskodawca i w którym prowadzona jest działalność obydwu jednostek organizacyjnych, jak również w praktyce powyższe rozliczenia dokonywane są w ten sposób, iż na podstawie wewnętrznych dokumentów księgowych określany jest:

*   poziom wynagrodzenia jakie ZCP jest zobowiązane zapłacić w związku z użytkowaniem części wspólnych budynku oraz zużyciem mediów, jak również
*   poziom wynagrodzenia należnego od PPUH za świadczone na jego rzecz usługi w zakresie przewiertów, oraz dochodzi do faktycznych przepływów pieniężnych z powyższych tytułów dokonywanych pomiędzy rachunkami bankowymi posiadanymi przez PPUH i ZCP.

Z uwagi na fakt, iż obydwie jednostki organizacyjne dysponują odrębnymi rachunkami bankowymi możliwa jest alokacja odpowiednich przepływów pieniężnych z powyższego tytułu.

Przyporządkowanie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności realizowanej przez obydwie jednostki organizacyjne - PPUH oraz ZCP umożliwia również ewidencja rachunkowa prowadzona przez Wnioskodawcę, która ma odzwierciedlenie w planie kont jednostek organizacyjnych. Gospodarka finansowa ZCP jest zorganizowana na zasadzie pełnego rozrachunku wewnętrznego.

Wnioskodawca wyszczególnił specjalnie oznaczone konta ewidencyjne, dotyczące rozliczeń w ramach działalności prowadzonej przez PPUH oraz przez ZCP, w sposób pozwalający na ustalenie przychodów, kosztów, aktywów i pasywów, związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki organizacyjne (istnieje pełna analityka i syntetyka kosztów i przychodów). Powyższe pozwala w szczególności na alokację kosztów pośrednich działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jak np. koszty zużycia mediów do działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych. W szczególności dla powyższych celów Wnioskodawca sporządza wewnętrzny bilans i rachunek zysków i strat dla obydwu jednostek. Na podstawie prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg możliwe jest więc ustalenie wyniku finansowego (określenie kosztów i przychodów) obydwu jednostek organizacyjnych.

W oparciu o powyższe rozwiązanie możliwe jest ustalenie w systemie księgowym Spółki następujących wartości:

*   przychodów osiąganych przez ZCP,
*   kosztów ponoszonych przez ZCP,
*   części kosztów ogólnych ponoszonych przez Wnioskodawcę alokowanych w odpowiedniej proporcji do ZCP,
*   składników majątku trwałego wykorzystywanego przez ZCP na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie przewiertów,
*   należności przysługujących ZCP,
*   zobowiązań ZCP wobec podmiotów trzecich.

Dodatkowo ZCP prowadzi tabelę amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co umożliwia ewidencję dokonywanych przez ZCP odpisów amortyzacyjnych i dokonywanych umorzeń składników majątkowych wykorzystywanych przez ZCP w związku ze świadczeniem usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, które ostatecznie po wezwaniu sformułowano następująco:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy zbycie ZCP nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostateczne stanowisko sformułowane w piśmie z dnia 26 maja 2011r.) na mocy art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: „ustawa VAT") zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP") należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zatem wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Powyższe wynika z faktu, że ZCP spełnia łącznie następujące warunki, uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania gospodarcze,
2.  jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem:
    1.  organizacyjnym
    2.  finansowym
    3.  funkcjonalnym (jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych).

1.Zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze:

Podstawowym elementem, stanowiącym punkt wyjścia do badania, czy mamy do czynienia z ZCP, powinno być istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań tworzących zorganizowaną i funkcjonalną całość, która jest w stanie realizować określone zadania gospodarcze.

Podstawową więc cechą wskazującą, iż określone składniki majątkowe wraz ze zobowiązaniami stanowią ZCP jest odrębność tych składników majątkowych, ich samodzielność organizacyjna, podporządkowanie realizacji określonego zadania gospodarczego (zadań gospodarczych), a także bycie (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. ZCP jest nie tylko sumą jego składników, lecz jego elementem są również zaciągane w normalnym toku prowadzenia takiej działalności zobowiązania, stanowiące nieodłączny element prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, iż ZCP realizuje przypisane mu zadania gospodarcze w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w oparciu o posiadane składniki materialne i niematerialne w tym również zobowiązania, tworzące łącznie zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w zakresie technologii bezwykopowych (przewiertów), który w przypadku ich ewentualnego zbycia pozwoli nabywcy na podjęcie działalności gospodarczej w ramach takiego przedsiębiorstwa.

ZCP posiada również własnych pracowników - kierownika, zajmującego się zarządzaniem i administracją (co oznacza, iż posiada również własną strukturę organizacyjną i hierarchię) oraz pracowników fizycznych, którzy wykorzystują przypisane do niego składniki majątkowe w postaci m.in. maszyn i urządzeń

wykorzystywanych w ramach działalności w zakresie technologii bezwykopowych (w szczególności specjalistyczne i dedykowane do tego rodzaju działalności maszyny i urządzenia, takie jak wiertnica, koparki, zestawy igłofiltrowe, szalunki do wykopów, zagęszczarka, urządzenie grundomat) jak również sprzętu komputerowego, oprogramowania, telefonów komórkowych i pozostałych urządzeń biurowych, do obsługi działalności w zakresie wykonywaniu przewiertów. Wskazuje to na całkowitą samodzielność tej jednostki, gdyż w oparciu o własne zasoby jest w stanie realizować przypisaną jej działalność gospodarczą. Do ZCP zostały przypisane także pozostałe składniki majątkowe, niezbędne do jego funkcjonowania jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo, takie jak prawa wynikające z umów z dostawcami towarów i usług np. dotyczących zakupu ubezpieczenia maszyn i urządzeń wykorzystywanych w ramach działalności w zakresie technologii bezwykopowych, zakupu paliwa, zakupu usług związanych z eksploatacją maszyn; cała dokumentacja dotycząca prowadzonej przez PPUH działalności w zakresie technologii bezwykopowych; rachunek bankowy przypisany do ZCP wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi. W świetle powyższego w sposób wyraźny do ZCP zostały przypisane zarówno składniki materialne i niematerialne oraz środki trwałe i obrotowe.

Podkreślenia wymaga, iż w ramach funkcjonowania ZCP przypisane mu zostały również wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością, a więc:

*   zobowiązania wynikające z umów z pracownikami do zapłaty należnych wynagrodzeń, wypłacanych z rachunku bankowego, którego właścicielem jest ZCP ;
*   zobowiązania do zapłaty z tytułu zawartych umów, jak np. zapłaty za usługi ubezpieczenia maszyn i urządzeń wykorzystywanych do wykonywania przewiertów, zakupy paliwa, usługi związane z eksploatacją maszyn itp.;
*   zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z partycypacją w kosztach zaopatrzenia w media;
*   zobowiązania publicznoprawne np. zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zobowiązania wobec urzędu skarbowego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od zatrudnionych pracowników oraz innych podatków np. podatku od środków transportowych.

Wszystkie wskazane powyżej składniki majątkowe stanowią określony i zorganizowany zespół służący do realizacji działań gospodarczych przypisanych ZCP (działalność w zakresie przewiertów). Nie jest to - jak jasno wynika z przedstawionego stanu faktycznego - jedynie zbiór przypadkowych i nie powiązanych ze składników majątkowych, lecz składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące zorganizowaną i spójną całość umożliwiającą ZCP samodzielne funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przewiertów. ZCP posiada bowiem wszelkie składniki majątkowe - jak pracownicy, infrastruktura, miejsce prowadzenia działalności, rachunek bankowy, dokumentacje, oraz wykazuje zobowiązania związane z wykonywaną działalnością, które to składniki łącznie umożliwiają tej jednostce prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto, o możliwości prowadzenia przez ZCP samodzielnej działalności świadczy fakt, iż w przypadku ewentualnego zbycia ZCP, w oparciu o posiadane „zasoby majątkowe i personalne", możliwa będzie realizacja funkcji i zadań przypisanych do ZCP, nawet w sytuacji braku posiadania przez nabywcę jakichkolwiek zasobów pozwalających na prowadzenie działalności operacyjnej w zakresie przewiertów, bez konieczności przeprowadzania żadnych istotnych zmian w tym zakresie. ZCP posiada bowiem, jak to zostało wyżej wykazane wszelkie składniki majątkowe w tym zobowiązania potrzebne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając -posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. ZCP stanowi całkowicie samodzielną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wyraża się w fakcie, iż ZCP w oparciu o przypisane mu składniki majątkowe prowadzi działalność gospodarczą niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Opisany wyżej zespół składników, którym dysponuje ZCP, umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie technologii bezwykopowych w formie odrębnego przedsiębiorstwa. ZCP wykonuje bowiem swoją działalność w oparciu o „własny" personel oraz zasób składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki majątku trwałego (środki trwałe), jak i obrotowego (np. środki pieniężne), jak również składniki niematerialne (np. firma, know-how). O samodzielności ZCP stanowi w szczególności fakt, iż ZCP dokonuje odrębnych rozliczeń w ramach przedsiębiorstwa zarówno w zakresie kosztów (w szczególności kosztów użytkowania budynku należącego do Wnioskodawcy), jak również przychodów.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego przypisane mu zadania gospodarcze została w przypadku ZCP wypadku spełniona.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 listopada 2009r. (PPB5/423-516/09-4/MB) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „Zakład W." spełnia wszystkie powyższe przesłanki, tj. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, umożliwiający wykonywanie określonych zadań gospodarczych (produkcja, serwis gwarancyjny i pogwarancyjny, wykonywanie innych usług przemysłowych), (\`(...)\`) Ponadto za uznaniem "Zakładu" za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawia fakt, że mógłby on stanowić, niezależne przedsiębiorstwo, poza strukturami P., samodzielnie realizujące zadania, które wykonuje aktualnie lecz w strukturze większego "organizmu".

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 października 2010r. (BPBI/2/423-855/10/JD) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż będzie stanowić ZCP wewnętrzna komórka organizacyjna pod nazwą "Dział zarządzania znakiem firmowym: „Komórka zatrudniać będzie od 1 do 2 pracowników i będzie miała wyodrębnione zadania. Dział będzie funkcjonował w oparciu o wyodrębnione składniki materialne i niematerialne a także zostanie wyodrębniony finansowo w ten sposób, że przychody i koszty Działu zostaną do niego przypisane w ewidencji księgowej. Dział będzie posiadał także rachunek bankowy wewnętrznie do niego przypisany."

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 grudnia 2010r. (IBPB1/2/423-1131/10/MO) wskazał, iż: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)."

2.Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. realizującą przypisane jej zadania gospodarcze.

Przesłankę tą należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze danego przedsiębiorstwa, czy to na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu, czy nawet wyodrębnienie czysto faktyczne.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przybrało bardzo wyraźną formę i wynika z następujących przesłanek:

*   funkcjonowanie ZCP zostało określone na podstawie dokumentów wewnętrznych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci regulaminu organizacyjnego oraz
*   jego miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostało określone jako odrębna jednostka organizacyjna, posiadająca między innymi własnych pracowników, własną strukturę organizacyjną oraz infrastrukturę administracyjno-techniczną.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ZCP jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przemawia fakt, iż ZCP prowadzi w ramach PPUH ściśle określony fragment jego działalności tj. działalność w zakresie technologii bezwykopowych, która nie jest realizowana przez jakąkolwiek inną część przedsiębiorstwa.

Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP zostało dokonane poprzez przypisanie do niego wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oraz personelu zajmującego się działalnością w zakresie przewiertów. Posiada ono ponadto własną, hierarchiczną strukturę organizacyjną z kierownikiem ZCP na czele i przypisanymi do niego zasobami ludzkimi (personel). Jednostka ta jest również wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe i niemajątkowe, w oparciu o które realizuje działalność w zakresie przewiertów. Ponadto, będą do niego przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty.

W związku z tym ZCP jest w stanie realizować działalność budowlaną jako samodzielny, odrębny podmiot gospodarczy.

Ponadto w ramach wykonywane działalności ZCP działa pod własną firmą, którą posługuje się w obrocie gospodarczym.

Powyższe elementy świadczą jednoznacznie o organizacyjnym wyodrębnieniu ZCP w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Organy podatkowe, odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko, iż kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia pod względem organizacyjnym są postanowienia dokumentów wewnętrznych podatnika (np. statutu, regulaminu organizacyjnego), które wskazują, iż jest to odrębna jednostka organizacyjna, jak również umiejscowienie w strukturze przedsiębiorstwa, które wskazuje na przypisanie jednostce organizacyjnej wyodrębnionych zadań i funkcji w ramach przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 grudnia 2010r. (IBPP3/443-722/10/PK) uznał za prawidłowe stanowisko, iż: „wyodrębnienie Z nastąpiło poprzez utworzenie wydzielonego ze Spółki działu na podstawie uchwały Zarządu Spółki. Uchwała zawiera zestawienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do Z. Rozdziału składników majątku dokonano w oparciu o podział funkcjonalny tj. do Z przydzielono składniki majątkowe związane z działalnością wykonywaną przez Z.(\`(...)\`) Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu Z w strukturze Spółki przemawia fakt, że Z prowadzi w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności, który nie jest realizowany przez jakąkolwiek inną część Spółki. Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki."

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 października 2008r. (ILPB3/423-496/08-2/HS): „o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009r., IPPB5/423-483/09-4/MB) wskazał, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

3.Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. W opinii Wnioskodawcy zespół składników majątkowych wydzielony w ramach ZCP jest również wyodrębniony pod względem finansowym.

Należy podkreślić, iż ustawa PIT oraz ustawa VAT nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2008" Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008). Zdaniem Wnioskodawcy o finansowym wyodrębnieniu w strukturze prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa przemawia polityka rachunkowości wdrożona przez Wnioskodawcę, tj. fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowani u planu kont, możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować do ZCP związane z nim aktywa (np. środki trwałe, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania) oraz przychody i koszty. Gospodarka finansowa ZCP jest bowiem zorganizowana na zasadzie pełnego rozrachunku wewnętrznego, co skutkuje w praktyce określeniem przychodów, kosztów, aktywów i pasywów tej jednostki organizacyjnej i stanowi wyznacznik finansowej samodzielności ZCP.

Wobec powyższego o wyodrębnieniu finansowym ZCP świadczą przede wszystkim, w świetle wskazań stanu faktycznego, następujące okoliczności:

*   gospodarka finansowa ZCP jest zorganizowana w oparciu o zasadę pełnego rozrachunku wewnętrznego, w ramach której ewidencja księgowa operacji gospodarczych tej jednostki jest prowadzona na wyodrębnionych kontach księgowych, co pozwala na ustalenie (wyodrębnienie) w systemie księgowym Wnioskodawcy: przychodów osiąganych i kosztów ponoszonych przez ten pion, części kosztów ogólnych ponoszonych przez Wnioskodawcę alokowanych odpowiednio do ZCP, składników majątku trwałego wykorzystywanego przez ZCP na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie przewiertów, należności przysługujących ZCP i zobowiązań tej jednostki; oraz
*   poprzez prowadzenie tabeli amortyzacyjnej ZCP możliwe jest ewidencjonowanie odpisów amortyzacyjnych oraz dokonywanych umorzeń środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez ZCP w związku ze świadczeniem usług w zakresie przewiertów; oraz
*   ZCP posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy wykorzystywany w celu przeprowadzania rozliczeń finansowych dotyczących działalności w zakresie przewiertów. Dodatkowo Wnioskodawca również sporządza dla celów wewnętrznych bilans oraz rachunek zysków i strat dla ZCP.

Dodatkowo Wnioskodawca również sporządza dla celów wewnętrznych bilans oraz rachunek zysków i strat dla ZCP.

Ponadto, istotnym elementem wskazującym w sposób wyraźny na niezależność finansową ZCP jest również fakt, iż jednostka ta dokonuje wewnętrznych rozliczeń w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zarówno w zakresie kosztów funkcjonowania ZCP (w szczególności rozliczenia związane z użytkowaniem budynku oraz zużyciem mediów), jak też przychodów z tytułu prac na rzecz PPUH. Powyższe rozliczenia dokonywane są na podstawie wewnętrznych dokumentów księgowych jak również ewidencjonowane na specjalnie ku temu wyznaczonych kontach rachunkowych.

Powyższe pozwala w sposób jednoznaczny na określenie wyniku finansowego na działalności ZCP. Powyższy sposób rozumienia wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod względem finansowym potwierdzają również organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2009 roku (IBPP3/443-425/09/ŁW) uznał istnienie ZCP przy zastosowaniu następującego wyodrębnienia finansowego: „system finansowo-księgowy Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności do działalności wnoszonej aportem. (\`(...)\`) Jednocześnie, poprzez odpowiednie rozwiązania systemowe możliwe jest identyfikowanie kosztów jednostki. (\`(...)\`) jednostki nie są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, nie sporządzają odrębnych pełnych sprawozdań finansowych (…) wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 28 października 2010 roku lBPBl/27423-1476/10/MO uznał, iż doszło do wyodrębnienia ZCP pod względem finansowym w następujących okolicznościach „dostosowanie ewidencji księgowej Spółki w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności tej jednostki, (\`(...)\`) Dodatkowo jednostka będzie posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własne rachunki bankowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 września 2009 roku (IPPB5/423-436/09-2/MB) potwierdził stanowisko podatnika, iż wystarczająca w zakresie dokonania wyodrębnienia finansowego jest: „możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki". Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej okoliczności, stanowią dowód na to, iż ZCP spełnia wymóg finansowego wyodrębnienia w ramach PPUH w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

4.Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że ZCP jest przeznaczone w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do realizacji określonych zadań gospodarczych, związanych z realizacją działalności w zakresie technologii bezwykopowych (polegającej w szczególności na dokonywaniu przewiertów). Co istotne, ZCP posiada wszelkie składniki majątkowe - jak pracownicy, infrastruktura, miejsce prowadzenia działalności, rachunek bankowy, dokumentacje, składniki niemajątkowe - jak firma (nazwa), pod którą prowadzona jest działalność, know-how związany z posiadaną dokumentacją i pracownikami, jak również tajemnice przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne itp., oraz wykazuje zobowiązania związane z wykonywaną działalnością, które to składniki łącznie umożliwiają tej jednostce prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i realizowanie przypisanych jej funkcji w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W związku z powyższym jest w stanie funkcjonować jako niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa podmiot gospodarczy spełniający bez jakiejkolwiek zewnętrznej pomocy swoje zadania gospodarcze. O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy również fakt, iż oprócz realizacji projektów wewnętrznych - na rzecz PPUH - ZCP tworzy również własną grupę kontrahentów, z którymi nawiązuje bezpośrednie relacje handlowe, dzięki czemu uzyskuje dostęp do rynku zbytu oraz kanałów zaopatrzenia. Poza tym ZCP opracowuje oferty handlowe, prowadzi negocjacje handlowe, a także planuje, nadzoruje i realizuje zadania w zakresie technologii bezwykopowych (w szczególności wykonywania przewiertów). Powyższe oznacza, że ZCP realizuje określone działania gospodarcze, inne niż pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i jest w stanie samodzielnie je planować, kontrolować i realizować. Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 grudnia 2010r. (IBPP3/443-722/10/PK) uznał za prawidłowe stanowisko, iż: „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Pion Dystrybucji jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe oraz własnych pracowników, co umożliwia mu prowadzenie samodzielnej działalności dystrybucyjnej."

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010r. (ITPP2/443-221/10/AP) uznał za prawidłowe stanowisko, iż: „Dział Sprzedaży jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu prowadzenie działalności sprzedaży eksportowej oraz dodatkowo działalności marketingowej i transportowej. Obok odrębnych składników majątkowych Dział Sprzedaży posiada również własnych pracowników."

Potwierdzenie, iż wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2008 r. (ITPB3/423-519b/08/AW).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ZCP jest przeznaczony do realizacji określonych celów gospodarczych, co oznacza zadośćuczynienie kolejnemu warunkowi do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Reasumując, ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji zbycie ZCP nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego zdarzenia.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.