Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-722/13/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-09
Teza: skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej w sadku – możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe (spłata pożyczki hipotecznej)
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; małżonek; nieruchomości; poświadczenie; pożyczka; spadek; sprzedaż; udział; wspólność-wspólność ustawowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z 3 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 10 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomościach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomościach.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Matka wnioskodawcy zmarła 20 lipca 2005 r., a ojciec zmarł 21 lutego 2012 r. Jedynymi spadkobiercami w drodze dziedziczenia ustawowego po rodzicach był wnioskodawca oraz jego brat po ½ udziałów w masie spadkowej.

W dniu 15 marca 2012 r. w kancelarii notarialnej sporządzony został akt poświadczenia dziedziczenia po rodzicach wnioskodawcy.

Wnioskodawca w terminie złożył do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (deklarację SD-Z2). Wnioskodawca otrzymał decyzję naczelnika urzędu skarbowego ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej matce. Należny podatek od spadków i darowizn został uiszczony w terminie.

W drodze dziedziczenia wnioskodawca nabył udziały w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność o pow. 29,86 m², udziały w nieruchomości zabudowanej o pow. 909 m², udziały w budynku mieszkalnym (dalej zwane: „nieruchomościami”) oraz udział w samochodzie osobowym marki Polonez Caro. Spadkobiercy nie dokonali działu spadku.

Poza nabytymi w drodze dziedziczenia udziałami w nieruchomościach wnioskodawca jest współwłaścicielem wraz z małżonkiem nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym. Ze względu na bardzo zły stan techniczny tejże nieruchomości w listopadzie 2011 r. wnioskodawca z małżonkiem zawarli umowę z bankiem o pożyczkę hipoteczną na remont wyżej opisanego domu. Wnioskodawca pozostaje z żoną w ustawowej wspólności majątkowej i razem z nią mieszka.

W najbliższym czasie wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze dziedziczenia po rodzicach. Planowane zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza przychód z tytułu zbycia udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze dziedziczenia przeznaczyć na spłatę zabezpieczonej hipoteką pożyczki na remont nieruchomości oraz na remont obejścia i budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

Czy nabycie przez wnioskodawcę udziałów w nieruchomościach w drodze spadkobrania po zmarłej 20 lipca 2005 r. matce nie będzie podlegać opodatkowaniu ze względu na upływ czasu (sprzedaż nie zostanie dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rzeczy) oraz fakt, że nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej?

Czy nabycie przez wnioskodawcę udziałów w nieruchomościach w drodze spadkobrania po zmarłym 21 lutego 2012 r. ojcu, podlegać będzie opodatkowaniu ze względu na fakt, że planowane zbycie nieruchomości nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości po zmarłym ojcu, chyba że wnioskodawca przeznaczy przychód uzyskany ze zbycia udziałów w tej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skorzysta tym samym z przewidzianego przez obowiązujące przepisy zwolnienia przedmiotowego z płatności podatku dochodowego od osób fizycznych przy zastrzeżeniu, że planowane zbycie nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej?

Czy na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne byłoby dokonanie spłaty z tytułu umowy pożyczki hipotecznej zawartej z bankiem na remont domu, którego wnioskodawca jest współwłaścicielem wraz z małżonkiem, z przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach ze skutkiem przewidzianym w art. 21 ust 1 pkt 131 (zwolnienie przedmiotowe) cyt. ustawy?

Czy na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne byłoby dokonanie remontu obejścia i domu jako własnego budynku mieszkalnego, którego współwłaścicielem jest wnioskodawca, z dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach ze skutkiem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 (zwolnienie przedmiotowe) cyt. ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż udziału w nieruchomościach w części po matce nie będzie podlegała opodatkowaniu ze względu na fakt, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nastąpi później niż pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku. W przypadku wnioskodawcy nabycie spadku nastąpiło z chwilą śmierci matki tj. z 20 lipca 2005 r. Zatem sprzedaż tak nabytych udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nie stanowi w ogóle źródła przychodu. Obowiązek podatkowy wskazany w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje.

Przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach w części po ojcu (w przypadku zbycia w najbliższym czasie) podlegał będzie opodatkowaniu ze względu na fakt, że sprzedaż nastąpi wcześniej niż pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku, a nabycie spadku nastąpiło z chwilą śmierci ojca tj. 21 lutego 2012 r., chyba że wnioskodawca przeznaczy ten przychód na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego w ciągu dwóch lat licząc od dnia sprzedaży przedmiotowych udziałów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastrzeżeniu, że odpłatne zbycie nie może nastąpić w wykonaniu działalności gospodarczej – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy.

Na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem wnioskodawcy, jest dopuszczalne dokonanie spłaty z tytułu umowy pożyczki hipotecznej zawartej z bankiem na remont domu, którego współwłaścicielem jest wnioskodawca, z przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku po ojcu – wynika to z art. 25 ust. 2 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanie remontu budynku, którego współwłaścicielem jest wnioskodawca z dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży, udziałów w nieruchomościach ze skutkiem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 (zwolnienie przedmiotowe) cyt. ustawy jest dopuszczalne, pod warunkiem dochowania ustawowych terminów oraz spełnienia przesłanek wynikających m.in. z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w świetle cyt. przepisów nie stanowią wydatków na tzw. cele mieszkaniowe kwoty poniesione na remont „obejścia” rozumianego jako zespół budynków gospodarskich i mieszkalnych niewielkiego gospodarstwa wiejskiego wraz z podwórzem i otoczeniem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje, aby dochód małżonka ze sprzedaży udziałów w nieruchomości był wydatkowany tylko i wyłącznie przez tego małżonka. Nie jest więc istotne, czy dochód zostanie przeznaczony tylko i wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, czy też obok celów własnych również na cele mieszkaniowe osób trzecich (tak też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Wnioskodawca uważa zatem, że jego stanowisko wydaje się być prawidłowe w obu przypadkach tj. zarówno spłaty przedmiotowej pożyczki hipotecznej jak i dokonania remontu i modernizacji nieruchomości, której współwłaścicielem jest wnioskodawca, z przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach, pod warunkiem spełnienia pozostałych ustawowych przesłanek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z tego zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości lub prawa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w 2005 r. zmarła matka wnioskodawcy, z kolei w 2012 r. zmarł ojciec wnioskodawcy. Spadek po rodzicach nabyli wnioskodawca oraz jego brat każdy po ½. W 2012 r. został sporządzony u notariusza akt poświadczenia dziedziczenia. Spadkobiercy nie dokonali działu spadku. Wnioskodawca nabył w spadku po rodzicach udziały w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, udziały w nieruchomości zabudowanej, udziały w budynku mieszkalnym oraz udziały w samochodzie osobowym. Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku po rodzicach.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości). W przypadku nabycia nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 926 § 1 ww. ustawy powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobierców jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy też notarialne poświadczenie dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W związku z przywołaną regulacją prawną stwierdzić należy, że wnioskodawca udziały w nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej po rodzicach nabył w różnym czasie:

*   część udziałów w nieruchomościach wnioskodawca nabył w 2005 r. w spadku po matce,
*   część udziałów w nieruchomościach wnioskodawca nabył w 2012 r. w spadku po ojcu.

W konsekwencji część ceny z planowanej sprzedaży ww. udziałów w nieruchomościach (odpowiadająca udziałowi w spadku, który wnioskodawca nabył w 2005 r.) nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego terminu zawartego w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast część ceny z planowanej sprzedaży udziałów w nieruchomościach (jeżeli sprzedaż nastąpi przed 1 stycznia 2018 r.) odpowiadająca udziałowi w spadku nabytemu w 2012 r. będzie stanowić źródło przychodu, do którego opodatkowania znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak, zgodnie z art. 30e ust. 1 przywołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przy sprzedaży nieruchomości mogą wystąpić koszty dwojakiego rodzaju:

*   koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
*   koszty uzyskania przychodu.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości lub prawa przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d przywołanej ustawy podatkowej za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Uzyskany dochód z odpłatnego zbycia jest zatem opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach, tj. rynkową wartością na dzień zbycia, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Przy czym, jak przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, dochód może być zwolniony, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, którym doszło do tego zbycia przychód został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży udziałów w nieruchomościach np. w 2013 r. aby określony dochód mógł być zwolniony z opodatkowania, wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe powinno nastąpić nie wcześniej niż w dniu odpłatnego zbycia i nie później niż 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku nie wypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu w lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie, nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data spłaty pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe. Istotne jest także to, aby pożyczka zaciągnięta była przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze zbycia. W świetle tego przepisu celem mieszkaniowym będzie spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętych wyłącznie przed dniem sprzedaży nieruchomości lub prawa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w 2011 r. wnioskodawca z małżonkiem zaciągnęli pożyczkę hipoteczną na cele mieszkaniowe (remont domu mieszkalnego). Wnioskodawca planuje środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomościach w części odpowiadającej udziałom nabytym w spadku po zmarłym w 2012 r. ojcu przeznaczyć na spłatę ww. pożyczki hipotecznej lub na remont budynku mieszkalnego oraz na „obejście” budynku będące współwłasnością wnioskodawcy i jego małżonka.

Należy zatem stwierdzić, że planowana spłata pożyczki hipotecznej jeżeli nastąpi w ustawowym terminie tj. od dnia sprzedaży, nie później jednak niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dojdzie do tej sprzedaży, to wnioskodawca będzie mógł spłatę zaliczyć do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Tym samym będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie do możliwości zwolnienia z opodatkowania wydatków, które wnioskodawca alternatywnie mógłby ponieść na remont i modernizację budynku mieszkalnego należy zauważyć, że zgodnie z wyżej cyt. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Z kolei za własny budynek lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (art. 21 ust. 26 ww. ustawy). Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (w przypadku użytkowania wieczystego). Oznacza to, że prawo własności budynku wzniesionego na gruncie każdorazowo przysługuje właścicielowi tego gruntu.

Poza tym zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia remontu a więc nie definiują jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres zwolnienia. W związku z powyższym zasadne jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. art. 3 pkt 8 ww. ustawy przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji. Z kolei według Słownika Współczesnego Języka Polskiego „modernizacja” oznacza – unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania. Biorąc pod uwagę zakres zwolnienia i jego charakter są podstawy aby nie wyłączać z zakresu zwolnienia wydatków na modernizację. Tym samym wnioskodawca będzie mógł odliczyć wydatki poniesione na remont i modernizację budynku mieszkalnego, oczywiście przy spełnieniu pozostałych przesłanek zawartych w zwolnieniu.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na przywołany wcześniej art. 21 ust. 30 zd. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis art. 21 ust.1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odnosząc powyższy przepis do przedstawionego we wniosku zdarzenia, oznacza to, że wnioskodawca w przypadku gdy sfinansował lub będzie finansował remont budynku mieszkalnego z pożyczki hipotecznej i skorzysta ze zwolnienia obejmującego wydatki na spłatę tej pożyczki, to nie będzie mógł rozliczyć wydatków poniesionych na remont, a sfinansowanych z pożyczki jako wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) ww. ustawy. W takim przypadku wnioskodawca skorzystałby bowiem z odliczenia dwukrotnie: raz z tytułu spłaty pożyczki, a drugi raz z tytułu remontu budynku mieszkalnego. Innymi słowy wnioskodawca będzie mógł odliczyć jedynie te wydatki na remont, które faktycznie sfinansuje środkami uzyskanymi ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach, natomiast nie może odliczyć tych wydatków poniesionych na remont, które sfinansował bądź sfinansuje ze środków uzyskanych z umowy pożyczki hipotecznej.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy wnioskodawca będzie mógł ww. wydatki, tj. wydatki poniesione na spłatę pożyczki hipotecznej oraz wydatki na remont i modernizację domu odliczyć w całości, czy też w części. Jednym z warunków skorzystania z omawianego zwolnienia jest warunek, aby dom (na remont którego wnioskodawca przeznaczy przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach) stanowił jego własność lub współwłasność. Jeżeli zatem dom mieszkalny (tj. grunt, na którym posadowiony jest budynek) jest współwłasnością wnioskodawcy na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, to ww. wydatki na spłatę pożyczki oraz wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego będą podlegać odliczeniu w całości. W przypadku wspólności ustawowej małżeńskiej bez znaczenia pozostaje fakt, że spłata pożyczki zaciągniętej wspólnie przez małżonków nastąpi ze środków pochodzących ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach stanowiących majątek odrębny wnioskodawcy. Powyższe twierdzenie wynika z charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej, która jest łączna, bezudziałowa a małżonkowie w czasie trwania wspólności nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.)). Natomiast w przypadku, gdyby wnioskodawca był współwłaścicielem nieruchomości (gruntu, na którym posadowiony jest remontowany dom) w częściach ułamkowych a nie we wspólności majątkowej małżeńskiej, to mógłby odliczyć jedynie część ww. wydatków w wysokości odpowiadającej wielkości udziału we współwłasności. Druga część dotyczyłaby bowiem wydatków na własne cele mieszkaniowe małżonka.

Nie jest zatem prawdą twierdzenie wnioskodawcy, że nie jest istotne czy dochód ze sprzedaży zostanie przeznaczony wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, czy też obok własnych celów również na cele mieszkaniowe osób trzecich. Z zawartego w art. 21 ust. 131 ww. ustawy zwolnienia a w szczególności z zawartego w nim zwrotu: „(…)został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika jednoznacznie, że odliczeniu podlegają wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku remontu budynku mieszkalnego to w nim podatnik faktycznie winien takie cele realizować, czyli powinien w nim mieszkać. Nie będą stanowić wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na cele mieszkaniowe osób trzecich. Przy czym jedynie w przypadku, kiedy nieruchomość objęta jest wspólnością ustawową małżeńską, to przyjąć należy, że wydatki poniesione na taką nieruchomość są wydatkami w całości poniesionymi na własne cele mieszkaniowe (o ile oczywiście podatnik będzie w takiej nieruchomości mieszkał), wynika to – jak już wskazał Organ wyżej – z charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej.

Podsumowując, wnioskodawca będzie mógł odliczyć całą kwotę przeznaczoną na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej wspólnie z małżonkiem na remont domu lub kwotę, którą przeznaczy na remont budynku mieszkalnego, jeżeli wydatkowanie ww. kwot nastąpi w ustawowym terminie tj. licząc od dnia sprzedaży udziałów nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, którym dojdzie do planowanej sprzedaży – o ile nieruchomość gruntowa, na której jest posadowiony dom mieszkalny wchodzi do wspólności majątkowej małżeńskiej wnioskodawcy i jego małżonka.

Natomiast wydatków na własne cele mieszkaniowe nie stanowią wydatki poniesione na tzw. „obejście” budynku mieszkalnego, przez które wnioskodawca rozumie zespół budynków gospodarskich i mieszkalnych niewielkiego gospodarstwa wiejskiego wraz z podwórzem i otoczeniem. Zwolnieniu nie podlegają wszelkie prace budowlane prowadzone na nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, lecz zgodnie z art. 21 ust. 25 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na budowę lub remont budynku mieszkalnego. Poza tym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w takim budynku mieszkalnym wnioskodawca powinien realizować własny cel mieszkaniowy, a więc faktycznie zamieszkać. Tym samym wydatków, które wnioskodawca zamierza ponieść na „remont obejścia” nie sposób zaliczyć do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, bowiem nie są one wydatkami poniesionymi na remont czy też modernizację budynku mieszkalnego. Ewentualnym wydatkiem mogłoby być jedynie część tych wydatków, które wnioskodawca przeznaczy na remont budynku mieszkalnego wchodzącego w skład gospodarstwa wiejskiego, ale tylko wtedy gdyby budynek mieszkalny służył do realizacji celów mieszkaniowych wnioskodawcy (nie sposób jednak za taki cel uznać remontu domu na wsi, który służył będzie celom rekreacyjnym).

Podsumowując, sprzedaż udziałów w nieruchomościach w części odpowiadającej udziałom nabytym w spadku po zmarłej w 2005 r. matce nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast takim źródłem przychodu będzie sprzedaż udziałów w nieruchomościach w części nabytych w spadku po zmarłym w 2012 r. ojcu, o ile sprzedaż nastąpi przed 1 stycznia 2018 r. Jednakże przychód ten będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, jeżeli zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Za wydatki na własne cele mieszkaniowe można uznać spłatę pożyczki hipotecznej na remont budynku mieszkalnego zaciągniętej przez wnioskodawcę i jego małżonka lub wydatki, które wnioskodawca poniesie na remont i modernizację budynku mieszkalnego o ile zostaną zrealizowane w określonym ustawowo terminie i dotyczyć będą nieruchomości, w której wnioskodawca zamierza realizować własne potrzeby mieszkaniowe a nieruchomość wchodzi w skład majątku objętego wspólnością ustawową wnioskodawcy i jego małżonka.

Natomiast nie będą stanowić wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na materiały na tzw. obejście budynku mieszkalnego, przez które wnioskodawca rozumie zespół budynków gospodarskich i mieszkalnych niewielkiego gospodarstwa wiejskiego wraz z podwórzem i otoczeniem.

Stanowisko wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała