Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-207/14-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-23
Teza: dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych u przejmującego po połączeniu się spółek.
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; połączenie; rozliczanie (rozliczenia); zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych u przejmującego po połączeniu się spółek - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych u przejmującego po połączeniu się spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

P.” S.A. (dalej: P. lub Spółka Przejmująca), oraz Operator sp. z o.o. (dalej: O. lub Spółka Przejmowana), zwane dalej razem: Spółki, są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. O. jest podmiotem w 100% zależnym od P. (P. posiada udziały O. nieprzerwanie przez okres powyżej dwóch lat). P. jest podmiotem w 100% zależnym od Skarbu Państwa.

P. specjalizuje się w przesyle i magazynowaniu ropy naftowej, transporcie produktów naftowych oraz działalności telekomunikacyjnej (dzierżawa linii światłowodowych), natomiast głównym profilem działalności O. jest magazynowanie i komponowanie paliw płynnych. O. prowadzi na terytorium Polski łącznie 20 baz paliwowych, będących składami podatkowymi w rozumieniu przepisów akcyzowych, na terenie których magazynuje i komponuje paliwa płynne. Obie Spółki z uwagi na profil prowadzonej działalności charakteryzują wspólne cechy takie jak rozmieszczenie infrastruktury w wielu lokalizacjach i w rezultacie rozproszenie pracowników świadczących pracę w bazach na terenie całej Polski, posiadanie służb utrzymania ruchu, kontroli jakości, laboratoriów.

P. rozważa restrukturyzację, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. W związku z tym planowane jest połączenie obu spółek, w wyniku którego dojdzie do przejęcia O. przez P. i dotychczasowa działalność O. będzie kontynuowana przez P. (dalej: Połączenie).

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH) poprzez przeniesienie całego majątku O. na P. (połączenie przez przejęcie). W związku z faktem, że P. posiada bezpośrednio 100% udziałów w O., Połączenie przeprowadzone będzie bez podwyższenia kapitału zakładowego P. (zgodnie z art. 515 § 1 KSH). W wyniku Połączenia, akcjonariusze P. nie otrzymają dopłat w gotówce.

Zgodnie z przepisami KSH, w przypadku połączenia przez przejęcie za dzień połączenia uznaje się dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru (tj. wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). Planowany termin połączenia Spółek to maj roku 2014. PERM nie może wykluczyć, iż termin połączenia może ulec przesunięciu. Rokiem podatkowym Spółek jest rok kalendarzowy.

W wyniku Połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem Połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Zgodnie z art. 494 § 2 KSH, na Spółkę Przejmującą przejdą także z dniem Połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane Spółce Przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 93 § l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej: Ordynacja Podatkowa), Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmującej.

Zgodnie z przyjętym modelem Połączenia, cały majątek O. zostanie przeniesiony na P. do wyodrębnionego przez P. oddziału posiadającego status odrębnego (wewnętrznego) pracodawcy (dalej: oddział P.). Oddział P. nie będzie mieć samodzielnej osobowości prawnej, będzie jedynie nie posiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną P.. Oznacza to, że co do zasady oddział P. nie będzie odrębnym od P. podmiotem praw i obowiązków, w szczególności nie będzie stroną umów. Odrębności w statusie prawnym pojawią się jedynie na gruncie prawa pracy, w związku z faktem iż oddział otrzyma status odrębnego pracodawcy, niezależnie od posiadania takiego statusu przez samą spółkę P..

Jednocześnie, w wyniku Połączenia O. zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 493 § 1 KSH, z dniem jej wykreślenia z odpowiednich rejestrów.

Wyżej opisana integracja oddziałowa oznacza utrzymanie, na dzień Połączenia, niezależności organizacyjnej, jak również większości procesów zarządczych, operacyjnych i procesów wsparcia pomiędzy centralą P. i oddziałem P. w zakresie niezmienionym w odniesieniu do stanu obecnego, w tym utrzymanie oddzielnych systemów informatycznych. Koncepcja utworzenia oddziału jest rozwiązaniem przejściowym, tzn. stanowi okres przed osiągnięciem pełnej integracji. Podjęcie decyzji o integracji oddziałowej zostało podyktowane kilkoma istotnymi uwarunkowaniami, m.in. skomplikowaniem procesu dostosowania systemów informatycznych do połączonej organizacji, trwającymi pracami nad zmianami do ustawy o rezerwach strategicznych i ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego, a co za tym idzie niepewność odnośnie jej ostatecznego kształtu (co utrudnia wypracowanie optymalnej struktury organizacyjnej) dopasowanej do nowych wymogów regulacyjnych), mniejszym oddziaływaniem zmiany na pracowników itp.

Celem powyżej opisanej restrukturyzacji będzie osiągnięcie wielu korzyści biznesowych płynących ze spodziewanego efektu synergii, m.in.:

*   połączenie przyczyni się długofalowo do utworzenia jednego podmiotu świadczącego kompleksowe usługi w zakresie logistyki ropy naftowej i produktów ropopochodnych, który będzie w stanie elastycznie reagować na potrzeby rynku. Umożliwi to bardziej efektywne wykorzystanie majątku obu spółek, zrównoważony rozwój, wzmocnienie sieci logistycznej i wzrost bezpieczeństwa energetycznego kraju;
*   połączenie Spółek powinno umożliwić podejmowanie decyzji, korzystnych z punktu widzenia Grupy Kapitałowej P., ale nie koniecznie optymalnych z punktu widzenia jednej Spółki np. w przypadku negocjacji handlowych obejmujących przesył i magazynowanie produktów naftowych;
*   połączenie i uproszczenie struktury Grupy Kapitałowej P. powinno pozwolić na zwiększenie nadzoru nad strategiczną infrastrukturą energetyczną;
*   połączenie powinno umożliwić poprawę efektywności zarządzania infrastrukturą logistyczną obu Spółek, posiadającą punkty styku na linii rurociągi produktowe — wybrane bazy paliw;
*   połączenie powinno doprowadzić do minimalizacji ryzyka utraty wartości przez O. — OLPF działając samodzielnie, tylko w ograniczonym zakresie produktowym, mogłaby stracić udziały rynku na rzecz konkurencji, a co za tym idzie pogorszyłaby się jej sytuacja finansowa i spadła wartość;
*   połączenie powinno przyczynić się do zwiększenia możliwości wejścia na nowe rynki działalności (np. takie jak logistyka produktów chemicznych, tankowanie statków, logistyka paliwa lotniczego poprzez wykorzystanie kompetencji oraz kapitału ludzkiego obu podmiotów;
*   w wyniku połączeniu powinny zwiększyć się perspektywy współpracy z największymi krajowymi i zagranicznymi klientami;
*   połączenie Spółek powinno ułatwić przygotowanie jednej oferty handlowej i prowadzenie wspólnie negocjacji cenowych, co powinno okazać się korzystne w stosunkach handlowych ze wspólnymi klientami jak również poprawić pozycję konkurencyjną względem konkurencji rynkowej;
*   połączenie powinno przyczynić się do zwiększenie możliwości oferowania usługi biletowej (obecnie O. z powodu poziomu zadłużenia i ograniczonego dostępu do finansowania zewnętrznego nie ma możliwości szerszego oferowania zyskownej usługi biletowej, która wymaga angażowania własnego kapitału, którym obecnie dysponuje P.). Dodatkowo dysponowanie szerszym portfelem baz paliw i ropy powinno zwiększyć elastyczność spółki w zakresie oferowania usługi biletowej;
*   w wyniku połączenia P. powinien uzyskać większe możliwości przeciwdziałania „szarej strefie” w obrocie paliwami — połączona spółka będzie mogła aktywniej zaangażować się w proces lobbowania na rzecz zmian w prawie utrudniających działanie „szarej strefie”;
*   połączenie w modelu integracji oddziałowej stwarza możliwość podjęcia ściślejszej współpracy przy realizacji istotnych inwestycji oraz stwarza możliwość efektywnej priorytetyzacji środków na inwestycje zapewniające rozwój infrastruktury logistyki paliw i ropy naftowej oraz przyczyniające się do zwiększenia bezpieczeństwa energetycznego Polski;
*   połączenie w modelu integracji oddziałowej stwarza możliwość optymalizacji zakupów poprzez stopniową integrację czynności zakupowych i wolumenu zakupów. Realizacja wspólnych zakupów pozwoli na osiągnięcie korzyści skali wynikających ze wzmocnienia pozycji negocjacyjnej połączonego podmiotu oraz efektywniejszego wykorzystania podstawowych dźwigni zakupowych, takich jak np. konsolidacja dostawców i wolumenów. Powinno to pozytywnie wpłynąć na zarządzanie kosztami połączonych podmiotów;
*   połączenie w modelu integracji oddziałowej umożliwia prowadzenie działalności przez P. i oddział P. przy wykorzystaniu dotychczasowych systemów informatycznych. Z czasem, po podjęciu odpowiednich decyzji korporacyjnych i przeprowadzeniu analiz może dojść do dalszej integracji systemów informatycznych w ramach P. i oddziału P.;
*   połączenie powinno umożliwić efektywne zarządzanie gotówką w połączonym podmiocie, co powinno pozwolić m.in. na obniżenie kosztów finansowania zewnętrznego przez O. (odsetki od kredytów) poprzez wykorzystanie nadwyżek gotówkowych P..

Połączenie P. i O. nie ma na celu osiągnięcia krótkoterminowych i szybkich zysków, ale jest realizacją długoterminowej strategii umocnienia pozycji rynkowej połączonego podmiotu oraz wkładu w budowę bezpieczeństwa energetycznego państwa.

Obie łączące się spółki sporządzają sprawozdania finansowe dla celów statutowych zgodnie z Polskim Zasadami Rachunkowości. Ich rok obrotowy oraz podatkowy kończy się w dniu 31 grudnia. Obie Spółki kalkulują zaliczki na podatek CIT na zasadach ogólnych, tj. na bazie wyników osiąganych za bieżący miesiąc.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku:

*   łączące się Spółki nie posiadają strat podatkowych z lat ubiegłych,
*   w bieżącym roku podatkowym w obu spółkach występuje nadwyżka przychodów nad kosztami. Zgodnie z obecnymi prognozami finansowymi, sytuacja taka będzie się utrzymywać także na moment połączenia,
*   łączące się Spółki obliczają zaliczki na CIT według zasad ogólnych,
*   przewiduje się, że na dzień Połączenia O. posiadać będzie wierzytelności, których nieściągalność może zostać potwierdzona (udokumentowana albo uprawdopodobniona) po dniu Połączenia,
*   przewiduje się, że na dzień Połączenia P. posiadać będzie należności od O. z tytułu dostaw i usług. Odpowiednio O. posiadać będzie zobowiązania z tytułu dostaw i usług do P.. Do momentu Połączenia Spółek nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia zobowiązań wzajemnych,
*   łączące się Spółki nie będą posiadać pożyczek i kredytów zaciągniętych od innych podmiotów należących do Grupy Kapitałowej P. ani wzajemnych zobowiązań i należności z tego tytułu między sobą. O. posiadać będzie zobowiązanie z tytułu kredytu bankowego.

W wyniku realizacji procesu Połączenia, Spółki spodziewają się poniesienia kosztów dotyczących zwłaszcza restrukturyzacji zatrudnienia wynikających z:

*   konieczności ujednolicenia w dłuższym terminie zasad wynagradzania w połączonym podmiocie (w szczególności w związku z koniecznością ujednolicenia zakładowego układu zbiorowego pracy - w zależności od wypracowanych postanowień istnieje prawdopodobieństwo, że część występujących różnic w zasadach wynagradzania i premiowania w P. i O. zostanie ujednolicona w sposób korzystny dla pracowników),
*   ewentualnego opracowania programu retencji kluczowych dla działalności Spółek pracowników,
*   ewentualnego programu dobrowolnych odejść.

Dodatkowo, łączące się Spółki ponoszą i będą ponosić dalsze koszty związane bezpośrednio z realizacją procesu połączenia, tj. koszty usług doradczych, w tym: w obszarze korporacyjnym, prawnym, podatkowym, księgowym, IT oraz innych obszarach, których dotyczyć będzie proces integracji. Przyjęty model integracji wymagać będzie także zaangażowania stosunkowo dużych zasobów ludzkich ze strony kierownictwa obu Spółek, a także pracowników różnych komórek organizacyjnych. Koszty z tym związane wynikają przykładowo ze zmniejszenia ilości czasu, który pracownicy zaangażowani w proces integracji mogą poświęcać na wypełnianie obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska.

W związku z osiągnięciem docelowej pełnej integracji, konieczne będzie również poniesienie kosztów związanych z opracowaniem i wdrożeniem docelowego systemu informatycznego. Wymagane działania będą obejmowały m.in. wydatki związane z zatrudnieniem zewnętrznej firmy odpowiedzialnej za wdrożenie systemu, migrację danych itp.

Całość działalności prowadzonej przez P. oraz O. podlega opodatkowaniu VAT, tym samym mają one pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych.

P. w odniesieniu do zdarzenia analogicznego do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku otrzymał już pozytywne rozstrzygnięcie tutejszego organu w sprawie skutków podatkowych połączenia na gruncie ustawy o CIT (interpretacja z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-742/13-2/KK).

Jednak w związku z przyjęciem koncepcji integracji oddziałowej, przesunięciem daty połączenia i ze zmianą przepisów ustawy o CIT od stycznia 2014, mimo, iż w ocenie P. zmiany te nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem wniosku, P. zwraca się z pytaniem o potwierdzenie jej stanowiska na bazie przepisów podatkowych obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku rozliczenia połączenia z zamknięciem ksiąg rachunkowych O., przychody wynikające z działalności / czynności O., których moment powstania przypadnie po dniu Połączenia powinny zostać ujęte w wyniki podatkowym P.?
2.  Czy w przypadku rozliczenia połączenia z zamknięciem ksiąg rachunkowych O., koszty bezpośrednio związane z przychodami O. powstałymi w roku przed Połączeniem, poniesione przez P. (ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) po Połączeniu, jednak do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania Podatkowego za O. (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze), powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu O. za rok podatkowy kończący się z dniem Połączenia, natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami O. poniesione po powyższej dacie powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu P.?
3.  Czy w przypadku rozliczenia połączenia z zamknięciem ksiąg rachunkowych O., koszty uzyskania przychodu wynikające z działalności O. inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (dalej jako „koszty pośrednie”) poniesione (ujęte w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanych faktur, za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) przez O., powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu O. za rok podatkowy kończący się z dniem Połączenia, natomiast koszty pośrednie wynikające z działalności O. poniesione przez P. począwszy od pierwszego dnia po dniu Połączenia powinny zostać ujęte jako koszty podatkowe P.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zdaniem P., w przypadku rozliczenia połączenia z zamknięciem ksiąg rachunkowych O. (niezależnie od tego czy Połączenie zostanie przeprowadzone metodą nabycia czy metodą łączenia udziałów z opcją zamknięcia ksiąg rachunkowych), przychody wynikające z działalności / czynności O., których moment powstania przypadnie po dniu Połączenia powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym P..

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania I

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Powyższe oznacza, że P. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego O., w tym również prawa i obowiązki związane z rozpoznaniem przychodów wynikających z działalności O..

Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują, iż powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

P. pragnie podkreślić, iż brak jest przepisów regulujących wprost możliwość rozpoznania przychodów związanych z działalnością spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Zastosowanie znajdą więc ogólne, przepisy dotyczące rozpoznawania przychodów oraz kosztów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Z powyższego wynika, iż zakończenie roku podatkowego podatnika na podstawie przepisów ustawy o CIT może nastąpić w wyniku:

*   zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie albo
*   wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zaniknięcia ksiąg rachunkowych podatnika.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, nie później niż wciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w przypadku gdy P. przejmie O. i O. zamknie księgi rachunkowe (niezależnie od tego czy Połączenie zostanie przeprowadzone metodą nabycia czy metodą łączenia udziałów z opcją zamknięcia ksiąg rachunkowych), dojdzie na dzień Połączenia do zakończenia roku podatkowego O.. Tym samym, wszelkie przychody wynikające z działalności / czynności O., których moment powstania przypadnie po dniu Połączenia (po tym dniu O. przestanie istnieć) powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym P. za rok podatkowy rozpoczynający się pierwszego dnia po dniu Połączenia.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zdaniem P., w przypadku rozliczenia połączenia z zamknięciem ksiąg rachunkowych O. (niezależnie od tego czy Połączenie zostanie przeprowadzone metodą nabycia czy metodą łączenia udziałów z opcji zamknięcia ksiąg rachunkowych), koszty bezpośrednio związane z przychodami O. powstałymi w roku podatkowym kończącym się z dniem Połączenia, poniesione przez P. (ujęte w księgach rachunkowych w podstawie otrzymanych faktur lub innych dowodów w przypadku braku faktury, za wyjątkiem ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) po Połączeniu, jednak do dnia sporządzeni sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za O. (w zależności o tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze), powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu O. z rok podatkowy kończący się z dniem Połączenia, natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami O. poniesione po powyższej dacie powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu P..

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Powyższe oznacza, że P. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego O., w tym również prawa i obowiązki związane z rozpoznaniem kosztów wynikających z działalności O..

Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują iż powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

P. pragnie podkreślić, iż brak jest przepisów regulujących wprost możliwość rozpoznania kosztów związanych z działalnością spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Zastosowanie znajdą więc ogólne przepisy dotyczące rozpoznawania przychodów oraz kosztów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest roi kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie za art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych ( sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Z powyższego wynika, iż zakończenie roku podatkowego podatnika na podstawie przepisów ustawy o CIT może nastąpić w wyniku:

*   zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie albo
*   wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (ar. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu jasno wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione dwa warunki tj.:

1.  wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub co najmniej zachowania źródła przychodów oraz
2.  wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

N myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z powyższymi przepisami, zdaniem P., w przypadku gdy koszty bezpośrednio związane z przychodami O. powstałymi w roku podatkowym kończącym się z dniem Połączenia zostaną poniesione po dniu Połączenia (ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur lub innych dowodów w przypadku braku faktury z wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) po dniu Połączenia, jednak do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za O. (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze), powinny one zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodu O. za rok podatkowy kończący się z dniem Połączenia i wykazane w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8) O. (składanym przez P. w imieniu O.). Natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami O. poniesione po powyższej dacie powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu P. będącego sukcesorem podatkowym O..

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Zdaniem P., w przypadku rozliczenia połączenia z zamknięciem ksiąg rachunkowych O. (niezależnie od tego czy Połączenie zostanie przeprowadzone metodą nabycia czy metodą łączenia udziałów z opcją zamknięcia ksiąg rachunkowych), koszty uzyskania przychodu wynikające z działalności O. inne niż koszty bezpośrednio wiązane z przychodem (dalej jako „koszty pośrednie”) poniesione (ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur lub innych dowodów w przypadku braku faktury, za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) przez O., powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu O. za rok podatkowy kończący się z dniem Połączenia, natomiast koszty pośrednie wynikające z działalności O. poniesione przez P. począwszy od pierwszego dnia po dniu Połączenia powinny zostać ujęte jako koszty podatkowe P..

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Powyższe oznacza, że P. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego O., w tym również prawa i obowiązki związane z rozpoznaniem kosztów wynikających z działalności O..

Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują iż powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

P. pragnie podkreślić, iż brak jest przepisów regulujących wprost możliwość rozpoznania kosztów związanych z działalnością spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Zastosowanie znajdą więc ogólne przepisy dotyczące rozpoznawania przychodów oraz kosztów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Z powyższego wynika, iż zakończenie roku podatkowego podatnika na podstawie przepisów ustawy o CIT może nastąpić w wyniku:

*   zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie albo
*   wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku gdy P. przejmie O. metodą nabycia albo metodą łączenia udziałów z opcją zamknięcia ksiąg rachunkowych przez O., dojdzie na dzień Połączenia do zakończenia roku podatkowego O.. Tym samym, wszelkie przychody wynikające z działalności / czynności O., których moment powstania przypadnie po dniu Połączenia powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym P. za rok podatkowy rozpoczynający się pierwszego dnia po dniu Połączenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu jasno wynika że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu muszą zostać spełnione dwa warunki tj.:

1.  wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub co najmniej zachowania źródła przychodów oraz
2.  wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i lf-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktur rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z powyższymi przepisami, zdaniem P., koszty uzyskania przychodu wynikające z działalności O. inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem poniesione (ujęte w księgach rachunkowych na podstawia otrzymanych faktur lub innych dowodów w przypadku braku faktury, za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) przez O., powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu O. za rok podatkowy kończący się z dniem Połączenia, natomiast koszty pośrednie wynikające z działalności O. poniesione począwszy od pierwszego dnia po dniu Połączenia powinny zostać ujęte jako koszty podatkowe P. będącego sukcesorem podatkowym O..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. Poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock