Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-389/16-2/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-19
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanego wynagrodzenia w postaci premii na podstawie umowy o współpracy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; faktura; podatnik; premia; umowa; współpraca (kooperacja); wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego wynagrodzenia w postaci premii na podstawie umowy o współpracy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego wynagrodzenia w postaci premii na podstawie umowy o współpracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy o współpracy osoba fizyczna Artur S. (zwana dalej też jako „wykonawca”), prowadząca działalność gospodarczą o kodzie PKD 74.90.Z „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana”, zobowiązała się do prowadzenia spraw spółki kapitałowej i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością przez realizowanie w szczególności następujących zadań: prowadzenie polityki handlowej, uczestnictwo w opracowywaniu zadań spółki i ich realizacja, prowadzenie rozmów i negocjacji ze strategicznymi klientami spółki, wyszukiwanie potencjalnych klientów dla spółki, przygotowywanie ofert dla klientów i dostawców. Osoba fizyczna zobowiązana jest do wykonywania przedmiotu umowy o współpracy:

1.  w czasie przez siebie wybranym, ale z uwzględnieniem potrzeb spółki i z zapewnieniem prawidłowego wykonywania umowy o współpracy i niezbędnych dla prawidłowej jego realizacji;
2.  w wybranym przez siebie miejscu z zastrzeżeniem, że podstawowym miejscem wykonywania czynności zarządczych jest siedziba spółki, miejsce zamieszkania wykonawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność spółki.

Ponadto umowa o współpracy zakłada, że osoba fizyczna zobowiązana jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków jednak w przypadku, kiedy sama nie może ich wykonać może powierzyć wykonywanie ich innej osobie, za pisemną zgodą Spółki. Wówczas za działania zastępcy osoba fizyczna, która podpisała ze Spółką umowę o współpracy odpowiada jak za własne działanie albo zaniechanie. Wykonawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji umowy o współpracy. W zakresie odpowiedzialności osoby fizycznej, umowa o współpracy przewiduje, że odpowiada ona wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających.

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z umowy o współpracy, osobie fizycznej przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej. Wysokość miesięcznego wynagrodzenia podstawowego nie może być niższa niż określona w umowie o współpracy kwota minimalna. Wynagrodzenie zmienne (premia) przysługuje wykonawcy w związku z osiągnięciem przez niego celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki w zależności od zysków i obrotów spółki. Z umowy o współpracy nie wynika obowiązek wypłaty premii w jakiejkolwiek wysokości (gdyż decyzja odnośnie do jej udzielania leży w gestii kierownictwa Spółki). Osoba fizyczna wystawiła fakturę ze stawką np. z tytułu premii uznaniowej na podstawie której premia została wypłacona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy osoba fizyczna, która podpisała umowę o współpracy powinna wystawić Spółce fakturę VAT według stawki 23% za otrzymywane premie, czy transakcja powinna być wyłączona spod działania ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przedstawionej sprawie, treść umowy o współpracy dowodzi wprost, że nie stworzyła ona stosunku prawnego takiego jaki zachodzi między pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę. Osoba fizyczna zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy wskazała bowiem, że zobowiązana jest do wykonywania przedmiotu umowy o współpracy w czasie i miejscu przez siebie wybranym, przy czym w odniesieniu do czasu wykonywania zadań powinien on uwzględniać potrzeby spółki z zapewnieniem prawidłowego wykonywania umowy o współpracy, natomiast w odniesieniu do miejsca wykonywania umowy zastrzeżono, że podstawowym miejscem wykonywania czynności zarządczych jest siedziba spółki, miejsce zamieszkania osoby fizycznej, oraz miejsca które wymagają tego ze względu na działalność spółki. Zatem mimo zawartych zastrzeżeń w umowie o współpracy, osoba fizyczna może wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone umowa o współpracy. Oznacza to też, że przy wykonywaniu tych czynności wykonawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki. O wyłączeniu z opodatkowania VAT można mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy. Zatem warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o współpracę, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniony.

Należy zauważyć także, że odpowiedzialność podatnika została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, gdzie odpowiedzialność jest ograniczona kwotowo (do wysokości 3-krotności miesięcznego wynagrodzenia) chyba że szkoda została wyrządzona umyślnie. Z uwagi zatem na brak prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności wykonawcy za działanie wobec osób trzecich powoduje, że czynności, które wykonuje na podstawie podpisanej umowy o współpracy należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie. Ponadto wynagrodzenie z tytułu umowy podpisanej ze spółką, będzie stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście. Reasumując nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania VAT. Można przyjąć, że został spełniony tylko jeden warunek, dotyczący wynagrodzenia. Natomiast nie został spełniony warunek dotyczący warunków wykonania czynności oraz odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie wykonawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. To oznacza, że nie zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług, w ramach umowy o współpracy, z czynności podlegających VAT. Zatem wykonawca z tytułu zawartej umowy o współpracy jest podatnikiem VAT, tym samym wynagrodzenie uzyskiwane za wykonanie tych czynności będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Spółka powinna otrzymywać od osoby fizycznej będącej wykonawcą umowy faktury VAT ze stawką właściwą dla wykonywanych usług tj. 23%.

Jednak zakwalifikowanie czynności udzielenia premii jako dostawy towaru nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 7 ustawy o VAT. Wobec tego zakwalifikowanie ww. czynności jako podlegających opodatkowaniu VAT wymaga odwołania się do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Tym samym należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku osoba fizyczna otrzymująca premię pieniężną nie świadczy na rzecz Spółki żadnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta u niego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wypłacona premia nie stanowi wynagrodzenia za konkretna usługę również dlatego, iż ma charakter uznaniowy. Celem, dla którego przyznaje się nagrodę osobie fizycznej było motywowanie do dobrej i efektywnej współpracy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, jako osoba fizyczna w zakresie premii otrzymywanej Wnioskodawca nie powinien wystawiać dla Spółki faktury VAT ze stawka 23%, gdyż ta czynność zostaje wyłączoną spod działania ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne uznawane są za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższą wykładnię potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie umowy o współpracy Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą o kodzie PKD 74.90.Z „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana”, zobowiązała się do prowadzenia spraw Spółki kapitałowej i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością przez realizowanie w szczególności następujących zadań: prowadzenie polityki handlowej, uczestnictwo w opracowywaniu zadań spółki i ich realizacja, prowadzenie rozmów i negocjacji ze strategicznymi klientami spółki, wyszukiwanie potencjalnych klientów dla spółki, przygotowywanie ofert dla klientów i dostawców. Osoba fizyczna zobowiązana jest do wykonywania przedmiotu umowy o współpracy:

1.  w czasie przez siebie wybranym, ale z uwzględnieniem potrzeb spółki i z zapewnieniem prawidłowego wykonywania umowy o współpracy i niezbędnych dla prawidłowej jego realizacji;
2.  w wybranym przez siebie miejscu z zastrzeżeniem, że podstawowym miejscem wykonywania czynności zarządczych jest siedziba spółki, miejsce zamieszkania wykonawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność spółki.

Ponadto umowa o współpracy zakłada, że osoba fizyczna zobowiązana jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków jednak w przypadku, kiedy sama nie może ich wykonać może powierzyć wykonywanie ich innej osobie, za pisemną zgodą Spółki. Wówczas za działania zastępcy osoba fizyczna, która podpisała ze Spółką umowę o współpracy odpowiada jak za własne działanie albo zaniechanie. Wykonawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji umowy o współpracy.

W zakresie odpowiedzialności osoby fizycznej, umowa o współpracy przewiduje, że odpowiada ona wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z umowy o współpracy, osobie fizycznej przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej. Wysokość miesięcznego wynagrodzenia podstawowego nie może być niższa niż określona w umowie o współpracy kwota minimalna. Wynagrodzenie zmienne (premia) przysługuje wykonawcy w związku z osiągnięciem przez niego celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki w zależności od zysków i obrotów spółki. Z umowy o współpracy nie wynika obowiązek wypłaty premii w jakiejkolwiek wysokości (gdyż decyzja odnośnie do jej udzielania leży w gestii kierownictwa Spółki). Osoba fizyczna wystawiła fakturę ze stawką np. z tytułu premii uznaniowej na podstawie której premia została wypłacona.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy pozwala na uznanie, że w ramach zawartej umowy nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą i pracownikiem. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wykonuje przedmiot umowy w wybranym przez siebie czasie oraz miejscu. Należy również podkreślić, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Mianowicie Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków wobec Spółki oraz osób trzecich. Zatem, nie można uznać, że relacja łącząca Wnioskodawcę ze Spółką stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach zawartej umowy o współpracy stanowią samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, do których nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi na podstawie ww. umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług. v

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy powinien wystawić Spółce fakturę VAT według stawki 23% za otrzymywane premie, czy też transakcja ta powinna być wyłączona spod działania ustawy o VAT.

Z cyt. wcześniej art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z tego wynika, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W konsekwencji tego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W konsekwencji tego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Należy stwierdzić, że definicja obrotu wynikająca z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zbieżna ze stosownymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Otóż z podstawowej zasady określonej przepisem art. 73 ww. Dyrektywy wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w zaistniałych okolicznościach dojdzie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki kapitałowej i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością przez realizowanie w szczególności następujących zadań: prowadzenie polityki handlowej, uczestnictwo w opracowywaniu zadań spółki i ich realizacja, prowadzenie rozmów i negocjacji ze strategicznymi klientami spółki, wyszukiwanie potencjalnych klientów dla spółki, przygotowywanie ofert dla klientów i dostawców. Z zapisów wynikających z umowy o współpracy Wnioskodawcy z tytułu wykonania wszelkich zobowiązań wynikających z umowy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i zmiennej (premia). Zatem przedmiotowa premia stanowi część wynagrodzenia określoną w umowie o współpracy, która Wnioskodawcy przysługuje w związku z osiągnięciem przez niego celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki. Opisane usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wykonywane są zatem w ramach umowy zobowiązaniowej, a Spółkę należy uznać za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. W przedmiotowej sprawie wystąpi konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że premia będzie wynagrodzeniem za określone zachowanie się Wnioskodawcy w stosunku do Spółki, tj. za świadczone usługi w ramach umowy o współpracy. Przy tym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz Spółki ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że należy stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Reasumując, z uwagi na ww. okoliczności należy stwierdzić, że premia wypłacona przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie w rzeczywistości stanowiła wynagrodzenie przyznane za usługę (tj. prowadzenie spraw Spółki i jej reprezentowania przez realizowanie w szczególności następujących zadań: prowadzenie polityki handlowej, uczestnictwo w opracowywaniu zadań spółki i ich realizacja, prowadzenie rozmów i negocjacji ze strategicznymi klientami spółki, wyszukiwanie potencjalnych klientów dla spółki, przygotowywanie ofert dla klientów i dostawców) - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - świadczoną przez Wnioskodawcę, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym wynagrodzenie za taką usługę powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien wystawić za otrzymywane premie na rzecz Spółki fakturę VAT ze stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.