Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.62.2023.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-03
Teza: Uznanie wnoszonych aportem do spółki komandytowej składników majątkowych materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; majątek-składniki majątku; opodatkowanie; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wnoszonych aportem do spółki komandytowej składników majątkowych materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT. Po wezwaniu z 28 lutego 2023 r. uzupełniliście Państwo wniosek pismem z 17 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej produktów spożywczo- przemysłowych oraz materiałów budowlanych. Przedmiot działalności Spółki jawnej to PKD 47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach. Spółka jawna realizuje sprzedaż za pośrednictwem dwóch sklepów - sklepu spożywczo-przemysłowego (w ramach umowy franczyzowej jako franczyzobiorca), a także sklepu z materiałami budowlanymi.

Na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy wykorzystywane są dwie nieruchomości gruntowe zabudowane będące własnością Spółki jawnej, tj. prawo własności nieruchomości gruntowych zabudowanych dwoma budynkami o funkcji handlowo-usługowej - sklep spożywczy oraz sklep z materiałami budowlanymi, a także środkiem trwałym w budowie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jawna wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (dalej: „Przedsiębiorstwo”), na który składają się w szczególności:

1) nieruchomości (wskazane powyżej),

2) środki trwałe (m.in. budynki handlowe, agregaty i lady chłodnicze, zestawy komputerowe, systemy alarmowe i zestawy rejestrujące, samochody ciężarowe i osobowe, wózki widłowe),

3) wyposażenie (m.in. krzesła, szafki, biurka, laptopy),

4) zapasy towarów handlowych,

5) personel osobowy (22 pracowników),

6) bazy danych klientów i dostawców,

7) księgi i dokumenty,

8) środki pieniężne na rachunku firmowym,

9) domeny internetowe,

10) materiały marketingowe, a także

11) zobowiązania i należności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (przy czym na dzień dokonania planowanej transakcji opisanej w dalszej części wniosku, Spółka jawna ureguluje wszelkie zobowiązania).

Ponadto Spółka jawna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła następujące umowy:

1) umowa franczyzowa,

2) umowa z biurem księgowym;

3) umowy na dostawę mediów;

4) umowa z dostawcą telekomunikacji;

5) umowa w zakresie udostępniania terminalu płatniczego;

6) umowy ubezpieczenia nieruchomości.

Spółka jawna planuje wniesienie Przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa), w której wspólnicy Wnioskodawcy posiadają status komplementariusza oraz komandytariusza.

Ponadto w ramach planowanego aportu ma dojść do przeniesienia na Spółkę komandytową praw i obowiązków z wymienionych w punktach od 1 do 6, służących Spółce jawnej do prowadzenia działalności gospodarczej (przeniesienie odbędzie się w drodze cesji, porozumień lub innej formie w zależności od uzgodnień dokonanych z drugą stroną poszczególnych umów) - prawa i obowiązki z wyżej wymienionych umów nie będą wchodziły w zakres aportu, ale ich przeniesienie ze Spółki jawnej na Spółkę komandytową będzie nierozerwalnie związane z wnoszonym aportem.

Nie można wykluczyć sytuacji, w której niektórzy kontrahenci nie wyrażą zgody na „przeniesienie” umów, których stroną jest Spółka jawna na rzecz Spółki komandytowej. Wystąpienie takiej sytuacji byłoby niepożądane z biznesowego punktu widzenia, dlatego przed aportem podejmowane będą rozmowy z każdym z kontrahentów w celu uzyskania niezbędnej zgody, przy czym brak jej uzyskania nie będzie skutkował odstąpieniem od realizacji aportu. Formalnie jednak Wnioskodawca zmuszony jest przewidzieć sytuację, w ramach której przedmiot planowanej transakcji będzie ograniczony o prawa i obowiązki z niektórych umów. Należy jednak podkreślić, że takie ewentualne ograniczenie nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej przy wykorzystaniu wniesionych przez Spółkę jawną składników materialnych i niematerialnych, ponieważ nie mają istotnego znaczenia z perspektywy funkcjonowania Przedsiębiorstwa.

W związku z aportem Przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. na Spółkę komandytową) w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu pracy, w wyniku którego Spółka komandytowa stanie się pracodawcą w odniesieniu do pracowników zatrudnianych na moment dokonania aportu przez Spółkę jawną.

Na marginesie Wnioskodawcy wskazują, że Spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy planowany aport wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną przez Spółkę jawną działalnością gospodarczą, nierozerwalnie połączony z zawarciem w odrębnej formie porozumień o przeniesieniu praw i obowiązków z umów wskazanych w treści niniejszego wniosku, będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

1) Spółka komandytowa jako nabywca ma zamiar kontynuować działalność w takim samym zakresie jak prowadzi ją Wnioskodawca, przy pomocy składników objętych aportem.

2) Spółka komandytowa jako nabywca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania w sposób nieprzerwany i ciągły tej działalności w oparciu o nabywane składniki bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są objęte przedmiotem aportu oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

3) Spółka jawna planuje zaprzestanie w następstwie dokonanego aportu prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej.

Pytanie
-------

Czy planowany przez Wnioskodawcę aport składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, planowany aport składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju."

Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem zbycia (aportu) będzie - jak jednoznacznie wskazano we wniosku - całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to transakcja ta, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączona będzie spod działania ustawy, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności” pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W złożonym wniosku wskazaliście Państwo, że jesteście czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako spółka jawna prowadzicie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej produktów spożywczo-przemysłowych oraz materiałów budowlanych. Realizujecie Państwo sprzedaż za pośrednictwem dwóch sklepów – sklepu spożywczo-przemysłowego (w ramach umowy franczyzowej jako franczyzobiorca), a także sklepu z materiałami budowlanymi. Na potrzeby Państwa działalności gospodarczej wykorzystywane są dwie nieruchomości gruntowe zabudowane będące własnością Spółki, tj. prawo własności nieruchomości gruntowych zabudowanych dwoma budynkami o funkcji handlowo-usługowej – sklep spożywczy oraz sklep z materiałami budowlanymi, a także środkiem trwałym w budowie.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych („Przedsiębiorstwo”), tj.: nieruchomości (wskazane powyżej), środki trwałe (m.in. budynki handlowe, agregaty i lady chłodnicze, zestawy komputerowe, systemy alarmowe i zestawy rejestrujące, samochody ciężarowe i osobowe, wózki widłowe), wyposażenie (m.in. krzesła, szafki, biurka, laptopy), zapasy towarów handlowych, personel osobowy (22 pracowników), bazy danych klientów i dostawców, księgi i dokumenty, środki pieniężne na rachunku firmowym, domeny internetowe, materiały marketingowe, a także zobowiązania i należności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Ponadto Spółka jawna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła następujące umowy: umowa franczyzowa, umowa z biurem księgowym, umowy na dostawę mediów, umowa z dostawcą telekomunikacji, umowa w zakresie udostępniania terminalu płatniczego, umowy ubezpieczenia nieruchomości.

Spółka jawna planuje wniesienie całego swojego Przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, w której Państwa wspólnicy posiadają status komplementariusza oraz komandytariusza.

Ponadto w ramach planowanego aportu ma dojść do przeniesienia na Spółkę komandytową praw i obowiązków służących Spółce jawnej do prowadzenia działalności gospodarczej (przeniesienie odbędzie się w drodze cesji, porozumień lub innej formie w zależności od uzgodnień dokonanych z drugą stroną poszczególnych umów) - prawa i obowiązki z wyżej wymienionych umów nie będą wchodziły w zakres aportu, ale ich przeniesienie ze Spółki jawnej na Spółkę komandytową będzie nierozerwalnie związane z wnoszonym aportem.

Nie można wykluczyć sytuacji, w której niektórzy kontrahenci nie wyrażą zgody na „przeniesienie” umów, których stroną jest Spółka jawna na rzecz Spółki komandytowej. Takie ewentualne ograniczenie nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej przy wykorzystaniu wniesionych przez Spółkę jawną składników materialnych i niematerialnych, ponieważ nie mają istotnego znaczenia z perspektywy funkcjonowania Przedsiębiorstwa.

W związku z aportem Przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. na Spółkę komandytową) w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu pracy, w wyniku którego Spółka komandytowa stanie się pracodawcą w odniesieniu do pracowników zatrudnianych na moment dokonania aportu przez Spółkę jawną.

Wskazaliście Państwo, że Spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka komandytowa jako nabywca ma zamiar kontynuować działalność w takim samym zakresie, przy pomocy składników objętych aportem w sposób nieprzerwany i ciągły tej działalności w oparciu o nabywane składniki bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są objęte przedmiotem aportu i bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Natomiast Spółka jawna planuje zaprzestanie w następstwie dokonanego aportu prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej.

Na tle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy planowany aport wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną przez Spółkę jawną działalnością gospodarczą, nierozerwalnie połączony z zawarciem w odrębnej formie porozumień o przeniesieniu praw i obowiązków z umów wskazanych w treści niniejszego wniosku, będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy należy zgodzić się z Państwem, że w okolicznościach niniejszej sprawy planowany przez Państwa na rzecz przyszłego nabywcy - spółki komandytowej, która jako nabywca zamierza kontynuować działalność przy pomocy składników objętych aportem w takim samym zakresie jak Państwo, w oparciu o otrzymany od Państwa majątek obejmujący wszystkie składniki materialne i niematerialne Przedsiębiorstwa należącego do spółki jawnej, aport wskazanych we wniosku składników majątkowych stanowiących zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonujących samodzielnie w sferze organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, będzie stanowić aport przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, a tym samym będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Przy czym na powyższą ocenę nie będzie miał wpływu fakt, że choć intencją Państwa i spółki komandytowej jest przejęcie przez tę spółkę wszelkich niezbędnych praw i obowiązków z umów wymienionych we wniosku, to może się zdarzyć sytuacja, w której - z uwagi na decyzję kontrahenta - przeniesienie praw i obowiązków wynikających z danej umowy na spółkę komandytową okaże się niemożliwe, bo kontrahent nie wyrazi zgody.

Jak już wyżej wskazano, przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa czy ZCP.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiot aportu obejmie komplet elementów pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach pozwalających na prowadzenie przez nabywcę działalności w takim zakresie jak prowadzicie ją Państwo, a brak niektórych elementów, tj. praw i obowiązków z wybranych umów z kontrahentami, nie wpłynie na utratę przez zbywany zespół składników majątkowych przymiotu „przedsiębiorstwa”. Bowiem jak Państwo zaznaczyliście we wniosku, takie ewentualne ograniczenie nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej przy wykorzystaniu wniesionych przez Spółkę jawną składników materialnych i niematerialnych, ponieważ nie mają istotnego znaczenia z perspektywy funkcjonowania Przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo posiada zdolność do samodzielnego bytu gospodarczego i tym samym gotowe jest do kontynuowania działalności w swoim dotychczasowym zakresie po przeniesieniu go w drodze aportu do Spółki komandytowej.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym zespół składników materialnych i niematerialnych należących do Państwa Spółki, który będzie przedmiotem aportu do spółki komandytowej, jest przedsiębiorstwem, a w konsekwencji wniesienie tego aportu przez Spółkę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, uznaję za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).