Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-922/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-10
Teza: W zakresie importu towarów do magazynu czasowego składowania oraz eksportu towarów z tego magazynu.
Słowa kluczowe: eksport; import-import towarów; skład-skład celny; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu towarów do magazynu czasowego składowania oraz eksportu towarów z tego magazynu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu towarów do magazynu czasowego składowania oraz eksportu towarów z tego magazynu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. (dalej zwana M.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. M. nabywa towary (nowe samochody) spoza Wspólnoty Europejskiej, tj. z Japonii, Tajlandii na warunkach CIF (Incoterms 2010), następnie co do zasady sprzedaje je na terenie Polski podmiotom zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce (sprzedaż opodatkowana jest wówczas stawką podstawową) lub sporadycznie sprzedaje je odbiorcom spoza UE, w wyniku czego towar wywożony jest z Polski poza UE. Zdarza się również sprzedaż na rzecz kontrahenta unijnego, wówczas towar wyjeżdża do kraju UE, innego niż Polska.

Towar fakturowany jest na M. przez dostawcę z Japonii. Towar przywożony jest drogą morską z Japonii lub Tajlandii do magazynu czasowego składowania (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 października 2011 roku w sprawie magazynów czasowego składowania, Dz. U. Nr 226 poz. 135) na terytorium Polski. Zakończenie transportu morskiego związane jest z rozpoczęciem procedury czasowego składowania. Towar (nowe samochody) dociera do portu w X. jako towar niewspólnotowy (celny) i w X. podlega rozładunkowi, a następnie wprowadzany jest do magazynu czasowego składowania, gdzie oczekuje na nadanie przeznaczenia celnego. W czasie składowania w tym magazynie nie jest konieczne opłacenie ani zabezpieczanie długu celnego. Dokumentem, na podstawie którego Urząd Celny obejmuje kontrolę nad towarem jest DSK, a w przypadku X. DSK zostało zastąpione ewidencją elektroniczną SES (system ewidencji samochodów), w którym to ewidencjonowane są wszystkie samochody. Wpis do tego systemu potwierdzony jest nadaniem numeru kartoteki, pod którą ten towar funkcjonuje do czasu nadania kolejnego przeznaczenia celnego. Towar w magazynie czasowego składowania pozostaje pod dozorem celnym, nie jest dopuszczony do wolnego obrotu.

W większości przypadków dochodzi do ostatecznej odprawy (dopuszczenia do wolnego obrotu) tych towarów w Polsce (w X. tj. w miejscu, do którego trafiły po nabyciu) i do wprowadzenia ich na wspólnotowy obszar celny. M. współpracuje z firmą - operatorem logistycznym (dalej zwaną Operatorem), która działając w charakterze przedstawiciela pośredniego M. (na podstawie przepisu art. 5 Rozporządzenia Rady \[EWG\] nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny) dokonuje zgłoszeń celnych, obsługuje m.in. procedury tranzytu do krajów trzecich i UE.

W ramach tej współpracy w stosunku do samochodów wprowadzonych do magazynu czasowego składowania na opisanych powyżej zasadach M. może zlecić Operatorowi aby m.in.:

1.  Zgłosił samochody do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (clenie) co rodzi powstanie obowiązku zapłaty cła, akcyzy i VAT. Następnie M. sprzedaje te samochody nabywcom krajowym ze stawką podstawową VAT obowiązującą dla sprzedaży krajowej.
2.  Wysłał samochody poza obszar UE, otwierając procedurę tranzytu na czas podróży z X. do granicy zewnętrznej UE, gdzie fizycznie następuje opuszczenie terenu UE. W tym wypadku jest to tranzyt na całość trasy (na dokumencie TIR - tranzyt zewnętrzny) lub jako fragment trasy po terenie Wspólnoty do granicy UE (na dokumencie T1 - tranzyt wewnętrzny). Samochody takie M. sprzedaje nabywcom spoza UE (np. z Serbii, Szwajcarii).
3.  Wysłał samochody do jednego z krajów UE, otwierając procedurę tranzytu wspólnotowego na czas transportu z X. do innego kraju UE, nabywcą ich jest w tym wypadku kontrahent z UE.

W przypadku sprzedaży samochodów na rzecz nabywców zagranicznych spoza UE (dot. pkt 2 ) do dostawy samochodów dochodzi na warunkach EXW CIP lub CIF. Wnioskodawca przekazuje nabywcy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w momencie kiedy towar znajduje się w Polsce, co do zasady w magazynie czasowego składowania w X.. W tym wypadku (dot. pkt . 2) na skutek sprzedaży samochodów nieoclonych klientowi spoza UE, pojazdy obejmowane są procedurą tranzytu na dokumencie T1 - co potwierdza komunikat IE29. W dokumencie tranzytowym określane jest miejsce przeznaczenia, do którego samochody mają być dostarczone oraz Urząd Celny odbiorczy - na granicy Wspólnoty. Tranzyt otwiera Urząd Celny w X. w oparciu o dokumenty przygotowane przez Operatora. Tranzyt zamykany jest w Urzędzie Celnym odbiorczym wskazanym w dokumencie T1. Zamknięcie przez Urząd odbiorczy dokumentu tranzytowego T1, na granicy Wspólnoty, komunikatem IE45 potwierdza fizyczne opuszczenie przez towar terytorium Wspólnoty. W odniesieniu do pkt . 2 należności celno - podatkowe na czas transportu zabezpieczać może także Karnet TIR (wydawany przez Zrzeszenie Międzynarodowych Przewoźników Drogowych), gdzie dokument Sad TIR pełni rolę towarzyszącą – kontrola wykonania obowiązków celnych tj. dostarczenia towaru do Urzędu Celnego odbiorczego (wspólnotowego). W tym wypadku zakończenie tranzytu również potwierdzone jest komunikatem IE45.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zakup towaru spoza UE, który nie jest dopuszczony do obrotu na terenie Unii Europejskiej skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego VAT?
2.  Czy sprzedaż towaru (stan faktyczny opisany w pkt . 2) na rzecz kontrahenta spoza UE, którego wywiezienie potwierdzone jest elektronicznym komunikatem IE-45 w formacie pliku xml, należy traktować jako eksport towarów, a Spółka uprawniona jest do zastosowania stawki VAT 0%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki zakup przez nią towarów (nowych samochodów) z Japonii czy Tajlandii i przywiezienie ich do magazynu celnego czasowego składowania na terytorium Polski należy traktować jako import towarów. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 (zwanej dalej ustawą) przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie w myśl art. 2 ust. 3 ustawy, terytorium Unii Europejskiej to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej. Magazyn celny (magazyn czasowego składowania) nie jest z tego terytorium wyodrębniony, dlatego traktowany jest jako terytorium Polski (państwa członkowskiego Unii Europejskiej). Magazyn czasowego składowania prowadzony jest na podstawie pozwolenia wydanego przez organy celne i służy do czasowego składowania towarów sprowadzonych spoza obszaru celnego Unii Europejskiej, do czasu objęcia ich procedurą celną lub nadania im innego przeznaczenia celnego.

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawową przesłanką powstania długu celnego w przywozie jest dopuszczenie towaru do wolnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty. Momentem powstania długu celnego w procedurze przywozu jest przyjęcie zgłoszenia przez organ celny. Innymi słowy zgodnie z art. 79 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady \[EWG\] Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), zwanym dalej WKC, aby towar niewspólnotowy zyskał status celny towaru wspólnotowego musi mieć miejsce objęcie tego towaru procedurą celną dopuszczenia do wolnego obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Tymczasem w przypadku, gdy zaraz po rozładunku w Polsce towar niewspólnotowy wprowadzany jest do magazynu czasowego składowania ciążące na składowanym towarze należności celno-podatkowe zostają zawieszone. Nie są również wymagalne, gdy towar ten wyjeżdża z w/w magazynu w ramach objęcia go procedurą tranzytu (działa zabezpieczenie procedury tranzytu na mocy odrębnych przepisów dot. tranzytu). Objęte procedurą tranzytu samochody zostają załadowane na środek transportu i wywiezione z terytorium Polski poza teren UE. Nabywca spoza UE nie dopuszcza towarów do obrotu na terenie Polski. Nie dochodzi też do dopuszczenia tego towaru do obrotu na terytorium UE (w tym Polski) przed momentem dokonania jego sprzedaży przez Spółkę na rzecz kontrahenta spoza UE (warunki sprzedaży EXW, CIF lub CIP). Spółka nie ma zatem obowiązku zapłaty długu celnego, gdyż ten nie powstaje w myśl przepisów prawa celnego przed dniem sprzedaży.

Odpowiadając na pytanie nr 1 należy zatem uznać, że z tytułu wprowadzenia nabytego z kraju trzeciego (Japonii lub Tajlandii) towaru do magazynu czasowego składowania nie powstaje dług celny. Spółka nie jest zobowiązana do uiszczania opłat, o których mowa w art. 19a ust. 11 ustawy. Zatem, w przedstawionych okolicznościach dochodzi do przywozu zakupionego przez Spółkę towaru z kraju trzeciego na terytorium Polski spełniającego definicję importu towarów w stosunku do którego nie powstaje jednak obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie wystąpi sprzedaż na terytorium Polski towarów dopuszczonych do obrotu na terytorium UE, a sprzedaż towarów niewspólnotowych, które nie zostały dopuszczone do wolnego obrotu na terytorium UE. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu importu w stosunku do zakupionego przez Spółkę towaru dostarczonego z kraju trzeciego, którego sprzedaży Spółka dokona w magazynie czasowego składowania. Nabywca towaru po jego dostarczeniu do kraju przeznaczenia może obejmować towar dowolną dozwoloną procedurą celną lub nadać mu inne przeznaczenie celne w kraju przeznaczenia. Faktyczny wywóz towarów następuje w wyniku objęcia pojazdów procedurą tranzytu wspólnotowego przy zastosowaniu dokumentu T1 (tranzyt wewnętrzny). Spółka posiada dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy na rzecz podmiotu zagranicznego spoza UE w postaci faktury sprzedaży, potwierdzenia zapłaty oraz komunikatów elektronicznych w formacie plików xml: IE29 (rozpoczęcie procedury tranzytu) oraz IE45 (zakończenie procedury tranzytu) pochodzących z systemu NCTS (Nowy Skomputeryzowany System Tranzyt). Komunikaty przesyłane są do Spółki elektronicznie mailem przez Operatora, który zajmuje się przygotowaniem i obsługą zgłoszeń tranzytowych oraz udostępnia swoją gwarancję dla zabezpieczenia należności celno-podatkowych na czas transportu w procedurze tranzytu. Spółka otrzymuje elektronicznie dokument T1, na którym oznaczony jest kraj rozpoczęcia tranzytu - Polska oraz kraj przeznaczenia - spoza UE. Ustalenie tożsamości towaru w przypadku, gdy są nim samochody nie stanowi problemu z uwagi na numer nadwozia, który widnieje na w/w dokumentach. W przypadku eksportu pośredniego identyfikacja towaru ma większe znaczenie, z uwagi na konieczność posiadania dokumentu potwierdzającego wywiezienie towarów poza terytorium UE, z którego dodatkowo wynikać powinna tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (art. 41 ust. 6 i ust. 11 ustawy). Towar może być bowiem wywieziony przez przewoźnika, którego organizuje M. lub przez przewoźnika, którego organizuje nabywca (nabywca może też wywieźć towar własnym transportem).

Z kolei system NCTS, o którym mowa powyżej to elektroniczne odzwierciedlenie operacji tranzytowej realizowanej zgodnie z przepisami wspólnego i wspólnotowego tranzytu. Umożliwia on wymianę informacji o operacji tranzytowej w czasie rzeczywistym za pomocą elektronicznych komunikatów, eliminując przekazywanie danych w formie dokumentów papierowych. Komunikaty wymieniane są pomiędzy urzędami celnymi w obszarze międzynarodowym (common domain), w obszarze krajowym (national domain), gdzie informacje o operacjach dostępne są z poziomu wszystkich urzędów celnych, a także pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami realizującymi operacje tranzytowe w systemie NCTS (external domain). Operacja tranzytowa jest od początku, tj. od momentu złożenia zgłoszenia celnego, do końca, tj. do zamknięcia operacji tranzytowej, przetwarzana przez system i może być monitorowana na każdym etapie realizacji procedury, tj. w urzędzie wyjścia, tranzytowym, przeznaczenia oraz poszukiwań i poboru należności. Informacje o wprowadzonych do NCTS danych można uzyskać na każdym etapie realizacji operacji WPT, poprzez wyświetlenie zgłoszenia po wprowadzeniu numeru ewidencyjnego operacji tranzytowej, czyli numeru MRN (ang. Movement Reference Number). Celem wdrożenia NCTS było pełne skomputeryzowanie operacji tranzytowej na wszystkich etapach jej realizacji w urzędach celnych: wyjścia, tranzytowych, przeznaczenia, zamknięcia, poszukiwań i poboru. System służy usprawnieniu obrotu towarowego, poprzez umożliwienie firmom komunikacji z administracją celną w sposób elektroniczny, w tym, przede wszystkim, składanie elektronicznego zgłoszenia do procedury tranzytu do urzędu. Stanowi narzędzie ułatwiające przedsiębiorstwom stosowanie procedury wspólnego i wspólnotowego tranzytu w obrocie towarowym, umożliwiając sprawne zarządzanie posiadanym przez firmę zabezpieczeniem. Z punktu widzenia administracji celnej, system umożliwia ściślejszy nadzór nad przebiegiem operacji tranzytowej oraz wykrywanie nieprawidłowości.

Dla rozstrzygnięcia kolejnej kwestii poruszonej w pytaniu 2 w opinii Spółki oprócz powyższych wyjaśnień należy przywołać również brzmienie następujących przepisów ustawy. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 ust. 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych) jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W pierwszym przypadku (a) dochodzi do eksportu bezpośredniego, w drugim (b) do eksportu pośredniego. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy poprzez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak już zostało stwierdzone wcześniej, magazyn czasowego składowania jest traktowany jako terytorium kraju (art. 2 pkt 1 ustawy) i brak jest podstaw do niezaliczenia obszaru tego magazynu do terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wszelkie zwyczaje dotyczące eksterytorialności placówek dyplomatycznych są jedynym i to podważanym przez doktrynę przykładem wyłączenia zwierzchnictwa państwowego na jego terytorium. Również ustawa o VAT nie wprowadza w stosunku do takiego magazynu regulacji prowadzących do uchylenia lub innego rozumienia tej kwestii na gruncie prawa podatkowego.

W świetle przytoczonych przepisów wywiezienie towarów z magazynu czasowego składowania na warunkach dostaw EXW, CIP, CIF (ryzyko przypadkowej utraty lub zniszczenia towaru przejmuje nabywca jeszcze na terytorium Polski) należy traktować jako eksport, a fakt, że wywożony towar jest objęty procedurą tranzytu (zgodnie z przepisami celnymi), a nie procedurą wywozu nie ma znaczenia. Eksportem wedle ustawy jest dostawa towarów transportowanych poza UE, a nie procedura celna ich wywozu. O tym, czy dochodzi do eksportu, nie decyduje zgłoszenie celne, decyduje organizacja transportu, czyli stosuje się ogólne zasady dotyczące miejsca świadczenia określone w art. 22 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt . 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku dochodzi do dostawy, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zatem miejscem opodatkowania tej dostawy jest terytorium kraju. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zastosowanie odpowiedniej stawki podatku dla tej dostawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy stawka podatku dla eksportu towarów wynosi 0%. W przypadku eksportu towarów do zastosowania stawki podatku 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie towary opuszczą terytorium Unii Europejskiej i nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% pozostałaby nieopodatkowana.

Od 1 kwietnia 2013 r. przepisy wprost określają jaki dokument potwierdza wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6a ustawy). Jest nim w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (chodzi o komunikat IE-599 generowany przez. System Kontroli Eksportu-ECS) albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu.
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teieinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej (chodzi o zgłoszenie SAD) złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Powyższe dotyczy zarówno eksportu bezpośredniego (towar wywożony przez dostawcę), jak i pośredniego (towar wywożony przez nabywcę), przy czym w tym drugim eksporcie z dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE powinna dodatkowo wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (art. 41 ust. 6 i ust. 11 ustawy).

Jednakże powyższy katalog dokumentów nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy sformułowanie „w szczególności”. Dlatego jako dowód wywozu towarów należy dopuścić każdy dokument, który bez wątpliwości potwierdzać będzie fakt opuszczenia przez towary terytorium Unii Europejskiej.

Jednym z dokumentów wysyłanych elektronicznie w systemie NCTS (z urzędu do podmiotu) jest komunikat IE29 „Zwolnienie do tranzytu”, potwierdzający otwarcie tranzytu i możliwość kontynuacji (czyli transportu do wskazanego miejsca zamknięcia). Komunikat taki Spółka otrzymuje od Operatora, a jest on pobierany z systemu Urzędu Celnego wystawiającego tranzyt (X.).

W Dokumentach T1 (Tranzytowy Dokument Towarzyszący) wystawianych w X., którymi również dysponuje Spółka wskazane jest bezpośrednio miejsce przekroczenia granicy UE. Procedura tranzytu rozpoczyna się w urzędzie celnym w X., a kończy się w granicznym urzędzie celnym UE (w przypadku pkt . 2 opisu stanu faktycznego). Spółka nie organizuje transportu wewnątrzwspólnotowego, a więc nie wywozi ani nie składuje towarów w innym kraju UE. Towar w procedurze tranzytu transportowany jest autotransporterem bezpośrednio i bez zbędnych przerw do granicy UE zadeklarowanej wcześniej jako miejsce opuszczenie terenu UE. Tam przedstawiany jest w urzędzie celnym granicznym w celu zakończenia tranzytu, co poświadczone jest wygenerowanym w NCTS komunikatem IE-45. Komunikat taki przekazywany jest Spółce przez Operatora w formie elektronicznej.

W przypadku Spółki zakończenie tranzytu powinno w sposób dostateczny potwierdzać wywóz towarów poza teren UE. Zatem w odpowiedzi na pytanie 2 dojdzie do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja sprzedaży samochodów z magazynu czasowego składowania dokonywana przez Spółkę, w wyniku której wyjadą one poza terytorium Unii Europejskiej wypełni dyspozycję eksportu, zatem będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednocześnie Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki VAT 0% przy eksporcie towarów w sytuacji, gdy dysponować będzie wyłącznie komunikatem IE-45, potwierdzającym zarówno fakt dostarczenia towaru do urzędu celnego granicznego jak i zamknięcie operacji tranzytowej. W opisanym stanie faktycznym dla skorzystania ze stawki 0% nie będzie konieczne posiadanie komunikatu IE-599.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 2 pkt 1 ustawy wynika, że pod pojęciem „terytorium kraju” należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz.U. z 2009 r., Nr 12, poz. 67 z późn. zm.), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jego granice, tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju. W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym (art. 6 ustawy o ochronie granicy państwowej).

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na brak w ustawie unormowań wskazujących na wyłączenie magazynu celnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy obszar ten jest traktowany przez ustawodawcę jako część terytorium Polski. Magazyn celny jest przeznaczony do czasowego składowania towarów sprowadzonych spoza obszaru Unii Europejskiej do czasu nadania im przeznaczenia celnego. Przechowywanie w magazynach celnych towarów pochodzących spoza Unii Europejskiej, nie wymaga płacenia ceł importowych oraz podatków.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nabywa towary (nowe samochody) spoza Wspólnoty Europejskiej, tj. z Japonii, Tajlandii na warunkach CIF (Incoterms 2010), następnie co do zasady sprzedaje je na terenie Polski podmiotom zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce (sprzedaż opodatkowana jest wówczas stawką podstawową) lub sporadycznie sprzedaje je odbiorcom spoza UE, w wyniku czego towar wywożony jest z Polski poza UE. Towar fakturowany jest na Spółkę przez dostawcę z Japonii. Towar przywożony jest drogą morską z Japonii lub Tajlandii do magazynu czasowego składowania na terytorium Polski. Zakończenie transportu morskiego związane jest z rozpoczęciem procedury czasowego składowania. Towar (nowe samochody) dociera do portu w X. jako towar niewspólnotowy (celny) i w X. podlega rozładunkowi, a następnie wprowadzany jest do magazynu czasowego składowania, gdzie oczekuje na nadanie przeznaczenia celnego. W czasie składowania w tym magazynie nie jest konieczne opłacenie ani zabezpieczanie długu celnego. Towar w magazynie czasowego składowania pozostaje pod dozorem celnym, nie jest dopuszczony do wolnego obrotu.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy).

Natomiast na mocy art. 19a ust. 11 ustawy, w przypadku objęcia towarów procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu lub przeznaczeniem celnym - wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Wskazane w tym przepisie opłaty wyrównawcze i opłaty o podobnym charakterze są to pozataryfowe środki polityki celnej, które mimo że nie są cłami pełnią podobną funkcję. Opłaty te nakładane są w Unii Europejskiej na towary przywożone spoza Unii Europejskiej i obejmują niektóre towary – najbardziej znanymi są opłaty wyrównawcze pobierane od produktów rolnych. Opłaty te mają na celu ograniczenia napływu na terytorium Unii Europejskiej towarów, których nadmierny dopływ mógłby być szkodliwy dla polityki gospodarczej Unii Europejskiej.

Jak wskazała Spółka, z tytułu wprowadzenia nabytego towaru do magazynu czasowego składowania nie powstaje dług celny, ani nie jest ona zobowiązana do uiszczania opłat, o których mowa w art. 19a ust. 11 ustawy.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach dochodzi do przywozu zakupionego przez Spółkę towaru na terytorium Polski z kraju trzeciego, spełniającego definicję importu towarów, w stosunku do którego nie powstaje jednak obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że Spółka współpracuje z firmą - operatorem logistycznym, która działając w charakterze przedstawiciela pośredniego Spółki dokonuje zgłoszeń celnych, obsługuje m.in. procedury tranzytu do krajów trzecich i UE. W ramach tej współpracy w stosunku do samochodów wprowadzonych do magazynu czasowego składowania na opisanych powyżej zasadach Spółka może zlecić Operatorowi aby m.in.: wysłał samochody poza obszar UE, otwierając procedurę tranzytu na czas podróży z X. do granicy zewnętrznej UE, gdzie fizycznie następuje opuszczenie terenu UE. W tym wypadku jest to tranzyt na całość trasy (na dokumencie TIR - tranzyt zewnętrzny) lub jako fragment trasy po terenie Wspólnoty do granicy UE (na dokumencie T1 - tranzyt wewnętrzny). Samochody takie M. sprzedaje nabywcom spoza UE (np. z Serbii, Szwajcarii). W przypadku sprzedaży samochodów na rzecz nabywców zagranicznych spoza UE do dostawy samochodów dochodzi na warunkach EXW CIP lub CIF. Wnioskodawca przekazuje nabywcy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w momencie kiedy towar znajduje się w Polsce, co do zasady w magazynie czasowego składowania w X.. W tym wypadku na skutek sprzedaży samochodów nieoclonych klientowi spoza UE, pojazdy obejmowane są procedurą tranzytu na dokumencie T1 - co potwierdza komunikat IE29. W dokumencie tranzytowym określane jest miejsce przeznaczenia, do którego samochody mają być dostarczone oraz Urząd Celny odbiorczy - na granicy Wspólnoty. Tranzyt otwiera Urząd Celny w X. w oparciu o dokumenty przygotowane przez Operatora. Tranzyt zamykany jest w Urzędzie Celnym odbiorczym wskazanym w dokumencie T1. Zamknięcie przez Urząd odbiorczy dokumentu tranzytowego T1, na granicy Wspólnoty, komunikatem IE45 potwierdza fizyczne opuszczenie przez towar terytorium Wspólnoty. Należności celno-podatkowe na czas transportu zabezpieczać może także Karnet TIR (wydawany przez Zrzeszenie Międzynarodowych Przewoźników Drogowych), gdzie dokument Sad TIR pełni rolę towarzyszącą – kontrola wykonania obowiązków celnych tj. dostarczenia towaru do Urzędu Celnego odbiorczego (wspólnotowego). W tym wypadku zakończenie tranzytu również potwierdzone jest komunikatem IE45.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy opisana sprzedaż samochodów na rzecz kontrahenta spoza UE stanowi eksport towarów i czy komunikat IE-45 jest wystarczającym dokumentem do zastosowania stawki 0%.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku dochodzi do dostawy, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem miejscem opodatkowania tej dostawy jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Spółkę towaru, który był wysyłany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, spełnia definicję eksportu towarów, o których mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymanych poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku eksportu do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Zauważyć należy również, że jako dowód wywozu należy dopuścić każdy dokument, który bez wątpliwości potwierdza fakt opuszczenia przez towary obszaru celnego Unii Europejskiej.

Wnioskodawca posiada, jako dowód potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, dokument celny w postaci komunikatu IE 45 w formie elektronicznej.

Zaznaczyć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska zaczęła uczestniczyć w systemie NCTS. Od tej daty podmioty zobowiązane musiały przekazywać komunikaty o operacjach tranzytowych do systemu NCTS.

System NCTS (New Computerised Transit System) jest to bowiem elektroniczne odzwierciedlenie operacji tranzytowej realizowanej zgodnie z przepisami wspólnego i wspólnotowego tranzytu. Umożliwia on wymianę informacji o operacji tranzytowej w czasie rzeczywistym za pomocą elektronicznych komunikatów, eliminując tym samym czasochłonny sposób przekazywania danych w formie dokumentów papierowych. Komunikaty wymieniane są pomiędzy urzędami celnymi w obszarze międzynarodowym (common domain), w obszarze krajowym (national domain), gdzie informacje o operacjach dostępne są z poziomu wszystkich urzędów celnych, a także pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami realizującymi operacje tranzytowe w systemie NCTS (external domain). Operacja tranzytowa jest od początku, tj. od momentu złożenia zgłoszenia celnego, do końca, tj. do zamknięcia operacji tranzytowej, przetwarzana przez system i może być monitorowana na każdym etapie realizacji procedury, tj. w urzędzie wyjścia, tranzytowym, przeznaczenia oraz poszukiwań i poboru należności. Informacje o wprowadzonych do NCTS danych można uzyskać na każdym etapie realizacji operacji WPT, poprzez wyświetlenie zgłoszenia po wprowadzeniu numeru ewidencyjnego operacji tranzytowej, czyli numeru MRN (ang. Movement Reference Number). Celem wdrożenia NCTS było pełne skomputeryzowanie operacji tranzytowej na wszystkich etapach jej realizacji w urzędach celnych: wyjścia, tranzytowych, przeznaczenia, zamknięcia, poszukiwań i poboru. System służy usprawnieniu obrotu towarowego, poprzez umożliwienie firmom komunikowania się z administracją celną w sposób elektroniczny, w tym, przede wszystkim, składanie elektronicznego zgłoszenia do procedury tranzytu, bez potrzeby każdorazowego udawania się do urzędu. Stanowi narzędzie ułatwiające przedsiębiorstwom stosowanie procedury wspólnego i wspólnotowego tranzytu w obrocie towarowym, dając oszczędność czasu, zmniejszając koszty operacji oraz umożliwiając sprawne zarządzanie posiadanym przez firmę zabezpieczeniem. Ponadto, z punktu widzenia administracji celnej, system umożliwia ściślejszy nadzór nad przebiegiem operacji tranzytowej oraz wykrywanie nieprawidłowości.

Jednym z komunikatów wysyłanych w systemie NCTS z urzędu do podmiotu jest komunikat IE 45, którym dysponuje Zainteresowany i który potwierdza wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że komunikat IE 45, którym dysponuje Spółka uprawnia ją do stosowania stawki VAT 0% do dokonanego eksportu towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.