Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/286/KCT/2013/RD-35731
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-10-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości oraz w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości uzyskanej w wyniku zniesienia współwłasności.
Słowa kluczowe: budynek; działki; grunty; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podział; ulga-ulga meldunkowa; zameldowanie; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr ILPB2/415-1060/10-5/TR wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 09 września 2010 r. i uzupełnieniu wniosku z dnia 09 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskanej w wyniku zniesienia współwłasności, po spełnieniu ustawowych warunków, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 23 grudnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości uzyskanej w wyniku zniesienia współwłasności. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 09 września 2010 r., uzupełniony pismem z dnia 09 grudnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawczyni w roku 2008 nabyła w drodze dziedziczenia udział w nieruchomości o powierzchni 0,4154 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym Wnioskodawczyni mieszka i jest zameldowana od 1965 r. Nabyty udział wynosi 1/2 części. Drugi udział w wysokości 1/2 części należy do siostry Wnioskodawczyni, która w dacie nabycia nieruchomości nie była zameldowana w ww. budynku. Współwłaścicielki nieruchomości zamierzają w roku 2010 zawrzeć przed notariuszem umowę znoszącą współwłasność. Zniesienie współwłasności ma doprowadzić do przyznania każdej ze współwłaścicielek jednej z dwóch nowoutworzonych działek, zgodnie z projektem podziału nieruchomości, który zastał zatwierdzony decyzją prezydenta miasta z dnia 10 czerwca 2010 r. Zniesienie współwłasności odbędzie się bez spłat i dopłat, a wartość nowowydzielonych działek, które przypadną współwłaścicielkom odpowiadać będzie ich udziałom w całej nieruchomości sprzed podziału.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 09 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że zbycie nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej; Wnioskodawczyni była zameldowana w budynku położonym na nieruchomości na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwanaście miesięcy przed dniem zbycia; w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała cały budynek, w którym była zameldowana od 1966 r.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni zameldowanej od 1965 r. przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli nabyła nieruchomość na podstawie dziedziczenia w roku 2008 (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i w roku 2010 zbędzie przysługujący Jej udział w nieruchomości albo nieruchomość uzyskaną w wyniku zniesienia współwłasności?
2.  Czy możliwość skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej obejmuje dochód uzyskany ze zbycia tylko budynku czy też dochód z całej nieruchomości, a więc gruntu wraz z budynkiem?
3.  Czy zniesienie w roku 2010 współwłasności nieruchomości nabytej na podstawie dziedziczenia w roku 2008 powoduje, że Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi meldunkowej obowiązującej do dnia 31 grudnia 2008 r., czy też z tzw. ulgi mieszkaniowej, zgodnie z aktualnie obowiązującym art. 21 ust. 1 pkt 131?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

1.  W kwestii tzw. ulgi meldunkowej obowiązującej do dnia 31 grudnia 2008 r. (uchylony art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) Wnioskodawczyni uważa, że ta ulga Jej przysługuje, gdyż spełnia wymóg zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia nieruchomości, albowiem do zbycia nieruchomości dojdzie w roku 2010.
2.  W kwestii zakresu tzw. ulgi meldunkowej ulga obejmuje dochód ze zbycia udziału w nieruchomości lub nieruchomości powstałej na skutek zniesienia współwłasności rozumianej jako grunt wraz z budynkiem. Taki pogląd został potwierdzony w sądowym orzecznictwie administracyjnym. Jak wskazuje Wnioskodawczyni, w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 2040/09 – LEX nr 578623) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził jednoznacznie, że: „Ulga meldunkowa powinna dotyczyć całej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego (\`(...)\`)”.
3.  W kwestii skutków zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni podziela pogląd prawny wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 23 listopada 2009 r. (IBPBII/2/415-899/09/HS) opublikowanej na stronie www.mf.gov.pl, zgodnie z którym zniesienie współwłasności, w wyniku którego podatnik otrzymuje rzeczy lub prawa o wartości nieprzekraczającej wartości udziału w spadku nie jest zbyciem, co oznacza, że do określenia ulg przysługujących podatnikowi należy uwzględnić stan prawny obowiązujący w chwili otwarcia spadku, a nie w dacie zniesienia współwłasności. To samo dotyczy biegu pięcioletniego terminu liczonego od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, a nie od końca roku podatkowego, w którym doszło do zniesienia współwłasności odpowiadającego wysokości działów w spadku bez ustalenia spłat i dopłat. Jak podaje Wnioskodawczyni, można się jednak spotkać z poglądem odmiennym, że mianowicie zniesienie współwłasności jest równoznaczne ze zbyciem/nabyciem nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo zniesienie współwłasności w ww. opisanym stanie faktycznym nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem wartość otrzymanej w wyniku podziału części nieruchomości odpowiadać będzie wartości udziału w tej nieruchomości sprzed podziału. Jeżeli dojdzie do zniesienia współwłasności, to na skutek zniesienia tej współwłasności w roku 2010, w tym właśnie roku Wnioskodawczyni nabędzie część odziedziczonej nieruchomości stosownie do zatwierdzonego planu podziału nieruchomości. Jeżeli na skutek zniesienia współwłasności nabycie części podzielonej nieruchomości nastąpi w roku 2010 Wnioskodawczyni zbywając nabytą w ten sposób nieruchomość będzie mogła skorzystać z ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, a nie będzie mogła skorzystać z ulgi meldunkowej, o której była mowa w uchylonym art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a).

W ocenie Wnioskodawczyni, wobec istniejących rozbieżności w interpretacji w/w wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożenie niniejszego wniosku stało się konieczne.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr ILPB2/415-1060/10-5/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w odniesieniu do sprzedaży budynku mieszkalnego, oraz za nieprawidłowe – w pozostałej części. Upoważniony organ wskazał w interpretacji m.in., że (…) Powyższe zwolnienie nie będzie natomiast miało zastosowania do przysługującej Zainteresowanej kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży związanego z przedmiotowym budynkiem mieszkalnym udziału w gruncie. Osiągnięty z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% – zgodnie z ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – i zapłacie w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpi odpłatne zbycie (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

− jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy również, że problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)."

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że obowiązywanie określonych reżimów prawnych dotyczących ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości uzależnione jest od daty nabycia zbywanej nieruchomości. Zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia Wnioskodawczyni otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki przysługiwał pierwotnie.

Za datę nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości uzyskanej w wyniku zniesienia współwłasności, od której liczy się bieg pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać rok 2008, w którym doszło do nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia. Ponadto wskazać należy, że do przychodu (dochodu) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskanej w wyniku zniesienia współwłasności nabytej w drodze dziedziczenia w 2008 r. zastosowanie znajdą regulacje określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmujące tzw. „ulgę meldunkową”. Warunkiem skorzystania z „ulgi meldunkowej” jest łączne spełnienie ustawowych warunków, tj. zameldowanie w zbywanym budynku, na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w ustawowym terminie we właściwym urzędzie skarbowym stosownego oświadczenia. Jeżeli wymienione wyżej warunki zostaną spełnione, oznacza to, że zaistniały przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. „ulga mieszkaniowa”), ma zastosowanie wyłącznie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości, które zostały nabyte od dnia 1 stycznia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, po spełnieniu ustawowych warunków, jest prawidłowe.

W konsekwencji jednakże należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ m.in., że (…) Powyższe zwolnienie nie będzie natomiast miało zastosowania do (…) kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży związanego z przedmiotowym budynkiem mieszkalnym udziału w gruncie (…), jest nieprawidłowe.

Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawczyni, w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego obejmującego skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia, została zawarta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr ILPB2/415-1060/10-4/TR. Należy wskazać, że Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości wskazanej powyżej interpretacji, wydał zmianę interpretacji indywidualnej Nr DD9/033/287/KCT/2013/RD-35731.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.