Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.103.2017.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: 1) Czy do planowanej sprzedaży nieruchomości nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług? 2) Czy planowana sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług? 3) Czy w przypadku, jeżeli odpowiedź będzie twierdząca, tzn. że transakcja będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, to będzie Pan miał możliwość opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; opcja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniach 24 marca i 20 kwietnia 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   braku wyłączenia z opodatkowania planowanej dostawy składników majątkowych przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług oraz braku możliwości skorzystania z opcji opodatkowania dostawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 24 marca i 20 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania planowanej dostawy składników majątkowych przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości zabudowanej, zwolnienia od podatku tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług oraz braku możliwości skorzystania z opcji opodatkowania dostawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 27 listopada 1991 r. jest Pan przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko, tj. prowadzi warsztat naprawy pojazdów oraz stację kontroli pojazdów.

Od 1 grudnia 1994 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarowi usług. W dniu 21 listopada 1994 r. wraz z żoną, z którą pozostawał i pozostaje Pan we wspólności ustawowej małżeńskiej do dnia dzisiejszego, zakupił prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu (droga) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości komunalnej oraz prawo własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość. Przedmiot zbycia nieruchomości zgodnie z oświadczeniem sprzedającego nie stanowił „zorganizowanej części mienia sprzedawcy”. Sprzedaż budynku oraz część uzbrojenia podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wymienione prawa zakupił Pan wraz z żoną z majątku dorobkowego. Z tytułu zakupu nie odliczył Pan podatku naliczonego oraz nie wprowadził nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość była jednak używana w działalności gospodarczej, jako majątek prywatny. W dniu 29 maja 1995 r. uzyskał Pan pozwolenie na budowę w zakresie realizacji inwestycji budynku stacji obsługi samochodów wraz z salonem sprzedaży samochodów. Realizacja inwestycji odbywała się systemem gospodarczym, a Pan nie odliczał podatku naliczonego z tytułu zakupu usług i towarów. W dniu 9 września 1998 r. uzyskał Pan pozwolenie na użytkowanie stacji obsługi samochodów (odbiór częściowy), a w dniu 5 lutego 2004 r. uzyskał pozwolenie na użytkowanie stacji kontroli pojazdów oraz salonu sprzedaży samochodów i części zamiennych. Nieruchomości te były i są użytkowane w działalności gospodarczej do dnia dzisiejszego, a z dniem 18 września 2002 r. zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ponadto w roku 2000 przekształcono prawo użytkowania wieczystego w prawo własności.

Wykorzystując nieruchomość dla celów prowadzonej działalności gospodarczej odliczał Pan podatek naliczony od towarów i usług związanych z eksploatacją nieruchomości.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. oddał Pan w najem niewielką część nieruchomości. Umowa trwa do dnia dzisiejszego.

Rozważa Pan sprzedaż opisanej nieruchomości. Kupujący, który ma zamiar nabyć nieruchomości będzie prowadził działalność gospodarczą o tym samym lub zbliżonym profilu do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, z tym zastrzeżeniem, że warsztat naprawy pojazdów będzie mógł prowadzić bezpośrednio po nabyciu a stację kontroli pojazdów po uzyskaniu odpowiednich zezwoleń. Przedmiotem sprzedaży nie będą jednak nazwa i logo firmy, towary znajdujące się magazynie, księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, baza klientów, prawa wynikające z umowy najmu. W ramach transakcji nie dojedzie również do przeniesienia na nabywcę nieruchomości należności i zobowiązań.

W zakresie przejęcia pracowników możliwe są dwie opcje:

*   przejęcie pracowników w trybie przepisów Kodeksu pracy, lub
*   tylko niektórzy pracownicy zostaną zatrudnieni przez dokonującego zakupu nieruchomości.

Dodatkowo niezależnie od sprzedaży nieruchomości, może Pan dokonać zbycia na rzecz kupującego urządzeń i wyposażenia znajdującego się w firmie.

Po zbyciu nieruchomości zakończy Pan prowadzenie działalności gospodarczej.

Zakupiona w dniu 21 listopada 1994 r. nieruchomość składała się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1/13. 1/14, 1/15, 1/18, 1/19 i 1/20. Działka o numerze ewidencyjnym 1/18 zabudowana była budynkiem magazynowanym, murowanym w stanie surowym otwartym. Zgodnie z projektem i decyzją o pozwoleniu na budowę wykorzystał Pan ok. 70% stanu surowego budynku. Z decyzji Prezydenta Miasta B. wynika, że „zatwierdza się projekt budowlany i udziela pozwolenia na budowę inwestycji budynku stacji obsługi samochodów - naprawa, blacharnia, lakiernia, diagnostyka, myjnia ręczna, wraz z salonem sprzedaży samochodów i akcesoriów samochodowych, parkingu, dojazdów, sieci i przyłączy”.

Na dzień sporządzenia wniosku, nie jest w stanie określić, czy firma lub osoba, która zakupi nieruchomość będzie również zainteresowana zakupem wyposażenia zarówno w całości jak i w części

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż zakupiona w dniu 21 listopada 1994 r. nieruchomość składała się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1/13, 1/14, 1/15, 1/18, 1/19 i 1/20. Przedmiotem transakcji sprzedaży były wszystkie działki, ale Pan wraz z żoną nabył jedynie działkę o nr 1/18. Pozostałe działki wskazane w akcie notarialnym zostały zakupione przez inne osoby.

Powierzchnia działki nr 1/18 wynosiła 5.300 m2 zabudowana była budynkiem magazynowym murowanym w stanie surowym otwartym.

W roku 2005 działka o nr 1/18 została podzielona na dwie działki o nr 1/46 i 1/45. Powierzchnia działki nr 1/45 wynosi 2112 m2 a powierzchnia działki nr 1/46 wynosi 3.188 m2.

Budynki znajdują się na działce nr 1/46. Działka nr 1/45 jest niezabudowana i jest własnością Pana i żony stanowiącą majątek prywatny, nie związany z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie zabudowana działka nr 1/46 powstała w wyniku podziału działki 1/18. Przedmiotem sprzedaży nie będą żadne inne niezabudowane działki gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do planowanej sprzedaży nieruchomości nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy planowana sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w przypadku, jeżeli odpowiedź będzie twierdząca, tzn. że transakcja będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, to będzie Pan miał możliwość opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, niemniej jednak w tym zakresie należy posiłkować się definicją przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego.

Na podstawie natomiast art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną część (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w powyższym przepisie są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Jeżeli przedmiotem transakcji jest zbycie nieruchomości to nie jest to wystarczające do samodzielnego kontynuowania działalności przez kupującego.

Oznacza to, że w wyniku planowanej transakcji nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa.

Pana zdaniem, nie dojdzie również do transakcji z udziałem zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 27e ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać - na gruncie przepisów podatkowych - zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (vide: interpretacja z dnia 30 października 2012 r., nr ITPP2/443-966/12/AK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Wskazał Pan, że przedmiotem sprzedaży będą budynki wraz z gruntem wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przedmiotem sprzedaży nie będą jednak nazwa i logo firmy, towary znajdujące się w magazynie, księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, baza klientów, prawa wynikające z umowy najmu oraz należności i zobowiązania.

Uwzględniając powyższe, w Pana ocenie, sprzedaż opisanej nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji dotyczącej przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że sprzedaż opisanej nieruchomości powinna zostać uznana dla celów podatku od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Ad. 2

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazane warunki muszą być spełnione łącznie, a więc niespełnienie jednego z nich uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Ponadto warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych przepisów w świetle planowanej transakcji wskazuje, iż transakcja zbycia nieruchomości będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ad. 3

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z kolei art. 43 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej transakcja zbycia opisanej nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, co oznacza, że nie może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowania dostawy nieruchomości stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest

*   prawidłowe – w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania planowanej dostawy składników majątkowych przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości zabudowanej,
*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług oraz braku możliwości skorzystania z opcji opodatkowania dostawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również rozporządzeń wykonawczych do niej, nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do wykładni systemowej zewnętrznej. I tak, jak stanowi art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego wynika, że ww. przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a wiec pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą więc umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a cyt. ustawy).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia oprócz sprzedaży budynku, transakcja ta nie będzie obejmowała innych składników majątkowych związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem takimi jak: nazwa i logo firmy, towarów znajdujących się w magazynie, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, bazy klientów, praw wynikających z umowy najmu oraz należności i zobowiązań, trudno uznać, że planowana dostawa obejmować będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Całokształt okoliczności przedstawionych w treści wniosku nie pozwala również na stwierdzenie, że przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Co prawda nabywca będzie – po uzyskaniu stosownych zezwoleń – nadal prowadził działalności gospodarczą o profilu takim samym jak dotychczas prowadzona, jednakże składniki majątku mające być przedmiotem sprzedaży nie zostały w żaden sposób wyodrębnione w prowadzonym przedsiębiorstwie. Nie zostaną tym samym spełnione przesłanki zawarte w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do planowanej transakcji będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższych względów stanowisko w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania sprzedaży ww. składników majątkowych należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii zwolnienia od podatku planowanej dostawy, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz powołanego orzeczenia NSA, prowadzi do stwierdzenia, że planowana dostawa budynków i budowli będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Będzie ona dokonana po upływie dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Oznacza to, że planowana dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, chyba, że strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. Z uwagi na fakt, że w Pana ocenie, transakcja ta będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a tym samym nie będzie istniała możliwość skorzystania z opcji opodatkowania, stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem transakcji nie będą wyodrębnione u Wnioskodawcy w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.