Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.504.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanego świadczenia.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanego świadczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanego świadczenia. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Konsorcjum s.c. obecnie realizuje na terenie miasta inwestycję: Budowy Spalarni Odpadów dla swojego Inwestora - spółki P. S.A. Konsorcjum jako Generalny Wykonawca (Wnioskodawca, którego dane widnieją na fakturze w miejscu: "danych dotycz. nabywcy" - jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) zwanej dalej "ustawą", zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce) zawarło umowę z podwykonawcą firmą duńską: S. A/S (Podwykonawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 zwanej dalej "ustawą", zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny) w Polsce, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podst. art. 113 ust. 1) na wykonanie i dostawę komina na potrzeby instalacji termicznego przetwarzania odpadów stałych, z uwzględnieniem robót budowlanych.

Firma S. A/S posiada w Polsce swój oddział i jest zgłoszona jako czynny podatnik VAT i wg informacji Wnioskodawcy większość prac wymienionych w umowie z konsorcjum wykonuje właśnie przez polski oddział.

Firma S. A/S zobowiązuje się zaprojektować, wykonać i zrealizować przedmiot umowy oraz skorygować wszelkie wady.

Początkowo realizacja świadczenia miała przebiegać w sposób i na zasadach przedstawionych poniżej, tak też zaczęto fakturować świadczenie tj. w etapach, z uwzględnieniem stosownej dokumentacji, przy czym po zakończeniu każdego etapu powinien być sporządzony protokół odbioru oraz Podwykonawca wystawi fakturę wg procentowego wykonania prac:

*   10% w momencie przekazania sprawozdania z prób statycznych oraz ogólnego rysunku zestawieniowego,

*   30% w momencie udostępnienia materiału powłoki w zakładzie S. A/S, na podstawie niewycenionego zamówienia na rękawy GRP,

*   35% w momencie dostawy komina na plac budowy,

*   15% po zakończeniu robót budowlanych,

*   10% w momencie dostarczenia kompletnej dokumentacji, eliminacji nieprawidłowości wskazanych w wykazie wad i usterek, podpisania wstępnego świadectwa odbioru (PAC), na podstawie gwarancji należytego wykonania zobowiązań gwarancyjnych.

W międzyczasie zgodnie z aneksem z czerwca 2017 r. świadczenie zostało rozdzielone na część montażową i część związaną z dostawą.

Jeśli chodzi o część dotyczącą dostawy: ustalono, że cena umowna zostanie zapłacona na rzecz Dostawcy usług wg poniżej wskazanych etapów pośrednich dostawy, z uwzględnieniem stosownej dokumentacji lub certyfikacji, przy czym po zakończeniu każdego etapu zostanie sporządzony protokół odbioru dostawy zgodnie z harmonogramem:

*   13,33 % w momencie przekazania sprawozdań z prób statycznych oraz ogólnego rysunku zestawieniowego,

*   40% w momencie udostępnienia materiału powłoki w zakładzie S. A/S na podstawie niewycenionego zamówienia na rękawy GRP,

*   46,67 % po podpisaniu odbioru dostawy po dostawie komina na plac budowy.

Zaś część montażowa została podzielona według etapów:

*   60% po zakończonych pracach montażowych

*   40% po dostarczeniu kompletu dokumentów.

Realizacja świadczenia:

1.  Wykonanie przez Podwykonawcę dokumentacji technicznej obejmującej: założenia do projektu podstawowego, projekt techniczny, projekty wykonawcze, dokumentację podwykonawczą.
2.  Przygotowanie materiału w zakładzie Podwykonawcy.
3.  Dostarczenie elementów komina na plac budowy.
4.  Rozstawienie dźwigów, zabezpieczenie terenu montażu, montaż elementów komina przy pomocy ciężkiego dźwigu na fundamencie, sprawdzenie pionowości komina.
5.  Uprzątniecie placu budowy.
6.  Odbiór komina.
7.  Demontaż dźwigów.

Podczas prac montażowych wykorzysta się platformy tymczasowe, wszystkie dodatkowe elementy transportowane będą za pomocą kosza dla ludzi. Montaż odbywać się będzie przy pomocy żurawia samochodowego pomocniczego oraz głównego.

Każdy z wyżej przedstawionych pośrednich etapów finansowych będzie zamykany za pośrednictwem wydawanego przez Wnioskodawcę świadectwa odbioru, które jednocześnie przyznaje Podwykonawcy prawo do wystawienia faktury za wykonany procent prac wg w/w schematu. Zatem reasumując świadczenie fakturowane jest wg kroków milowych, wskazane kroki milowe odpowiadają nazwie (rodzajowi) towaru lub usługi na odpowiedniej fakturze.

Protokół końcowy po zakończeniu montażu, czyli po zakończeniu wszelakich prac decyduje o prawie własności do rozporządzania przedmiotem umowy jako właściciel, dopiero w tym momencie spółka staje się właścicielem.

Wykonanie montażu komina wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim kontrahentowi realizującemu świadczenie ze względu na zaawansowany charakter i specyfikę prac - są to prace na dużym obiekcie, na dużej wysokości. Czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić czy towary dotyczące świadczenia Podwykonawca będzie przemieszczał z innego państwa członkowskiego, czy będą one pochodzić z terenu Polski.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Firma Konsorcjum Spółka cywilna uważa, że wykonywane przez podwykonawcę Spółki - firmę: S. A/S usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   wykonanie dokumentacji technicznej,

*   montaż poszczególnych elementów komina,

*   wykonywanie pomiarów, prób, sprawdzeń, pomiarów,

*   przeszkolenie personelu

PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

*   montaż podestów

PKWiU 43.99 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych”.

Świadczeniem głównym jakie nabywa od swojego podwykonawcy jest wg firmy Konsorcjum Spółka cywilna montaż poszczególnych elementów sklasyfikowany jako PKWiU: 33.20, pozostałe świadczenia należy uznać za świadczenia pomocnicze, które stanowią jedną kompleksową całość i dla celów opodatkowania VAT powinny dzielić los usługi głównej. Ponieważ PKWiU 33.20 nie jest zawarte w załączniku 14 do ustawy VAT, zatem właściwą stawką VAT dla usług S. A/S będzie 23%.

Doprecyzować należy także kompleksowość usług podwykonawcy firmy S. A/S, mianowicie kluczowym elementem usługi jest montaż, z punktu widzenia firmy jest ona nabywcą działającego elementu budowanej przez spółkę Spalarni Odpadów (komina przemysłowego), Spółka nie jest zainteresowana nabyciem poszczególnych części i samodzielnym ich zamontowaniem. Tylko łączny, odpowiedni montaż wszystkich elementów poprzedzony stworzeniem indywidualnego, dostosowanego do konkretnych uwarunkowań projektu zapewni odpowiednia funkcjonalność całego systemu i osiągnięcie oczekiwanych przez Inwestora rezultatów.

Zgodnie z aneksem z czerwca 2017 r. świadczenie usług podwykonawcy firmy S. A/S zostało podzielone na część montażową i część związaną z dostawą.

Inwestor Wnioskodawcy stwierdził z czym nie zgadza się Wnioskodawca, że montaż są to roboty budowlane podlegające odrębnym trybom zgłoszenia do Inwestora. Celem uzyskania akceptacji wymógł na Spółce podział umowy.

Zgodnie z zapisami umowy podwykonawca - S. A/S jest zobowiązany do zaprojektowania (i przekazania związanej z tym etapem dokumentacji), skompletowania poszczególnych elementów komina stanowiących przedmiot umowy, naprawienie wszelkich wad i odstępstw od wymagań, oraz dostarczenie elementów na miejsce budowy, zbudowanie komina, testy. Świadczenia te są od siebie zależne, ponieważ np. bez dokumentacji nie jest możliwe skompletowanie elementów, bez testów nie jest możliwe sprawdzenie czy wszystkie zamontowane elementy funkcjonują prawidłowo.

Podwykonawca: firma S. A/S jest odpowiedzialna za przygotowanie dokumentacji technicznej obejmującej: założenia do projektu podstawowego, projekt techniczny, projekty wykonawcze, dokumentację podwykonawczą.

Całość produkcji komina odbywa się na zakładzie produkcyjnym podwykonawcy, który to kompletuje odpowiednie materiały.

Następnie elementy zostają sprefabrykowane w dwóch odrębnych częściach o określonych długościach. Zostają one przewożone jako transport wielkogabarytowy. Na budowie odbywa się uzbrojenie sprefabrykowanych wcześniej elementów komina w elementy: podestów, barierek, drabin itp. Odbywa się rozstawienie dźwigów, zabezpieczenie terenu montażu.

Dla potrzeb montażowych opracowano plan montażu komina dobierając odpowiednie dźwigi i uzgadniając pola odkładcze, na których zamontowane będą elementy podestów, barierek itp. Dla każdego z dwóch segmentów komina. Następnie zostaje ustawiony pierwszy element komina, dokonane zostaje jego pozycjonowanie. Następnie przystępuje się do podniesienia drugiego elementu, który zamontowany będzie na pierwszym elemencie, na końcu elementy zostają ze sobą połączone i dokonane zostają pomiary geodezyjne, sprawdzenie pionowości komina.

Na koniec następuje uprzątnięcie placu budowy, odbiór komina i demontaż sprzętu ciężkiego (dźwigów).

Wybudowanie tego typu komina przemysłowego wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, które podwykonawca S. A/S posiada.

Spółka Konsorcjum Spółka cywilna- Generalny Wykonawca odsprzedając swoje usługi dla Inwestora opodatkowuje je na stawce 23%, kwalifikuje je jako mieszczące się w pozycjach od 2-48 w załączniku 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy każdorazowy procentowy etap wykonania prac zgodnie z umową powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia, czy też według zasad ogólnych?
2.  Na jakiej stawce VAT powinna akceptować faktury Spółka wystawiane przez swojego Podwykonawcę do czerwca, tj. do czasu przed aneksem rozdzielającym świadczenie na dostawę i montaż?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zarówno prace projektowe, dostawa ich montaż, prace budowlane, stanowią jedno świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinny być traktowane w sposób jednolity, nawet po wejściu w życie aneksu z czerwca 2017 r. rozdzielającego świadczenie na dostawę i montaż.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że ponieważ PKWiU 33.20 nie jest zawarte w załączniku nr 14 do ustawy VAT, zatem właściwą stawką VAT dla usług S. A/S będzie 23%. Zatem, Spółka zmienia stanowisko co do opodatkowania usług swego podwykonawcy, początkowo Spółka uważała, że usługi firmy S. s.r.o. powinny być opodatkowane: reverse charge.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Konsorcjum) zawarł umowę z podwykonawcą firmą duńską: S. A/S na wykonanie i dostawę komina na potrzeby instalacji termicznego przetwarzania odpadów stałych, z uwzględnieniem robót budowlanych.

Firma S. A/S zobowiązuje się zaprojektować, wykonać i zrealizować przedmiot umowy oraz skorygować wszelkie wady.

Zgodnie z zapisami umowy podwykonawca - S. A/S jest zobowiązany do zaprojektowania (i przekazania związanej z tym etapem dokumentacji), skompletowania poszczególnych elementów komina stanowiących przedmiot umowy, naprawienie wszelkich wad i odstępstw od wymagań, oraz dostarczenie elementów na miejsce budowy, zbudowanie komina, testy.

Realizacja świadczenia będzie obejmowała wykonanie przez Podwykonawcę dokumentacji technicznej obejmującej: założenia do projektu podstawowego, projekt techniczny, projekty wykonawcze, dokumentację podwykonawczą, przygotowanie materiału w zakładzie Podwykonawcy, dostarczenie elementów komina na plac budowy, rozstawienie dźwigów, zabezpieczenie terenu montażu, montaż elementów komina przy pomocy ciężkiego dźwigu na fundamencie, sprawdzenie pionowości komina, uprzątniecie placu budowy, odbiór komina, demontaż dźwigów.

Podwykonawca: firma S. A/S jest odpowiedzialna za przygotowanie dokumentacji technicznej obejmującej: założenia do projektu podstawowego, projekt techniczny, projekty wykonawcze, dokumentację podwykonawczą. Całość produkcji komina odbywa się na zakładzie produkcyjnym podwykonawcy, który to kompletuje odpowiednie materiały.

Następnie elementy zostają sprefabrykowane w dwóch odrębnych częściach o określonych długościach. Zostają one przewożone jako transport wielkogabarytowy. Na budowie odbywa się uzbrojenie sprefabrykowanych wcześniej elementów komina w elementy: podestów, barierek, drabin itp. Odbywa się rozstawienie dźwigów, zabezpieczenie terenu montażu.

Dla potrzeb montażowych opracowano plan montażu komina dobierając odpowiednie dźwigi i uzgadniając pola odkładcze, na których zamontowane będą elementy podestów, barierek itp. Dla każdego z dwóch segmentów komina. Następnie zostaje ustawiony pierwszy element komina, dokonane zostaje jego pozycjonowanie. Następnie przystępuje się do podniesienia drugiego elementu, który zamontowany będzie na pierwszym elemencie, na końcu elementy zostają ze sobą połączone i dokonane zostają pomiary geodezyjne, sprawdzenie pionowości komina. Na koniec następuje uprzątnięcie placu budowy, odbiór komina i demontaż sprzętu ciężkiego (dźwigów).

Wykonanie montażu komina wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim kontrahentowi realizującemu świadczenie ze względu na zaawansowany charakter i specyfikę prac - są to prace na dużym obiekcie, na dużej wysokości. Czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Początkowo realizacja świadczenia miała przebiegać w etapach, z uwzględnieniem stosownej dokumentacji, przy czym po zakończeniu każdego etapu powinien być sporządzony protokół odbioru oraz wystawiona faktura wg procentowego wykonania prac.

W międzyczasie zgodnie z aneksem z czerwca 2017 r. świadczenie zostało rozdzielone na część montażową i część związaną z dostawą.

Inwestor Wnioskodawcy stwierdził (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), że montaż są to roboty budowlane podlegające odrębnym trybom zgłoszenia do Inwestora. Celem uzyskania akceptacji wymógł na Spółce podział umowy.

Jeśli chodzi o część dotyczącą dostawy: ustalono, że cena umowna zostanie zapłacona na rzecz Dostawcy usług wg poniżej wskazanych etapów pośrednich dostawy, z uwzględnieniem stosownej dokumentacji lub certyfikacji, przy czym po zakończeniu każdego etapu zostanie sporządzony protokół odbioru dostawy zgodnie z harmonogramem: 13,33% w momencie przekazania sprawozdań z prób statycznych oraz ogólnego rysunku zestawieniowego, 40% w momencie udostępnienia materiału powłoki w zakładzie S. A/S na podstawie niewycenionego zamówienia na rękawy GRP, 46,67% po podpisaniu odbioru dostawy po dostawie komina na plac budowy.

Zaś część montażowa została podzielona według etapów: 60% po zakończonych pracach montażowych, 40% po dostarczeniu kompletu dokumentów.

Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez firmę: S. A/S usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   wykonanie dokumentacji technicznej,

*   montaż poszczególnych elementów komina,

*   wykonywanie pomiarów, prób, sprawdzeń, pomiarów,

*   przeszkolenie personelu

PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

*   montaż podestów

PKWiU 43.99 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych”.

Świadczeniem głównym jakie nabywa od swojego podwykonawcy jest montaż poszczególnych elementów sklasyfikowany jako PKWiU: 33.20, pozostałe świadczenia należy uznać za świadczenia pomocnicze, które stanowią jedną kompleksową całość i dla celów opodatkowania VAT powinny dzielić los usługi głównej.

Kluczowym elementem usługi jest montaż, z punktu widzenia firmy jest ona nabywcą działającego elementu budowanej przez spółkę Spalarni Odpadów (komina przemysłowego), Spółka nie jest zainteresowana nabyciem poszczególnych części i samodzielnym ich zamontowaniem. Tylko łączny, odpowiedni montaż wszystkich elementów poprzedzony stworzeniem indywidualnego, dostosowanego do konkretnych uwarunkowań projektu zapewni odpowiednia funkcjonalność całego systemu i osiągnięcie oczekiwanych przez Inwestora rezultatów.

Każdy z wyżej przedstawionych pośrednich etapów finansowych będzie zamykany za pośrednictwem wydawanego przez Wnioskodawcę świadectwa odbioru, które jednocześnie przyznaje Podwykonawcy prawo do wystawienia faktury za wykonany procent prac wg ww. schematu. Zatem reasumując świadczenie fakturowane jest wg kroków milowych, wskazane kroki milowe odpowiadają nazwie (rodzajowi) towaru lub usługi na odpowiedniej fakturze.

Wnioskodawca odsprzedając swoje usługi dla Inwestora opodatkowuje stawką 23%, kwalifikuje je jako mieszczące się w pozycjach od 2-48 w załączniku 14 do ustawy.

Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą określenia, czy każdorazowy procentowy etap wykonania prac zgodnie z umową powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia, czy też według zasad ogólnych, z jaką stawką VAT Wnioskodawca powinien akceptować faktury wystawiane przez swojego Podwykonawcę do czerwca, tj. do czasu przed aneksem rozdzielającym świadczenie na dostawę i montaż.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, wszystkie wykonywane przez podwykonawcę Wnioskodawcy czynności, stanowią świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania powinny być traktowane jednolicie. Należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczenie kompleksowe stanowi jedynie wykonanie i dostawa komina na potrzeby instalacji termicznego przetwarzania odpadów stałych, na które składa się skompletowanie poszczególnych elementów komina stanowiących przedmiot umowy, naprawienie wszelkich wad i odstępstw od wymagań oraz dostarczenie elementów na miejsce budowy, zbudowanie komina, testy. Natomiast, zaprojektowanie (i przekazanie związanej z tym etapem dokumentacji) przez podwykonawcę przedmiotu umowy, tj. komina jest w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależną od jego budowy usługą.

Należy bowiem uznać, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowy komina mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa (i przekazanie związanej z tym etapem dokumentacji), jak i usługa budowy komina są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. W analizowanym przypadku firma S. A/S jest zobowiązana do zaprojektowania i przekazania związanej z tym etapem dokumentacji. Firma S. A/S jest odpowiedzialna za przygotowanie dokumentacji technicznej obejmującej: założenia do projektu podstawowego, projekt techniczny, projekty wykonawcze, dokumentację podwykonawczą. W ocenie tut. Organu prace projektowe mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych usług, w tym usług budowy komina. Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe i usługi budowy komina wynikają z jednej umowy. Należy uznać, że co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usługi budowy komina oraz świadczeniem usług projektowych. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić, że wszystkie wykonywane przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy czynności stanowią jedną kompleksową usługę.

Jak już wskazano, świadczenie kompleksowe stanowi jedynie budowa komina na potrzeby instalacji termicznego przetwarzania odpadów stałych, na którą składa się skompletowanie poszczególnych elementów komina stanowiących przedmiot umowy, naprawienie wszelkich wad i odstępstw od wymagań oraz dostarczenie elementów na miejsce budowy, zbudowanie komina, testy. Jak wynika z wniosku kontrahent Wnioskodawcy jest zobowiązany m.in. wykonać i zrealizować przedmiot umowy oraz skorygować wszelkie wady. Realizacja świadczenia podwykonawcy obejmuje przygotowanie materiału w zakładzie podwykonawcy, dostarczenie elementów komina na plac budowy, rozstawienie dźwigów, zabezpieczenie terenu montażu, montaż elementów komina przy pomocy ciężkiego dźwigu na fundamencie, sprawdzenie pionowości komina, uprzątniecie placu budowy, odbiór komina, demontaż dźwigów. Protokół końcowy po zakończeniu montażu, czyli po zakończeniu wszelakich prac decyduje o prawie własności do rozporządzania przedmiotem umowy jako właściciel, dopiero w tym momencie Wnioskodawca staje się właścicielem. Wykonanie montażu komina wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim kontrahentowi realizującemu świadczenie ze względu na zaawansowany charakter i specyfikę prac - są to prace na dużym obiekcie, na dużej wysokości. Czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Świadczeniem głównym jakie nabywa od swojego podwykonawcy Wnioskodawca jest montaż poszczególnych elementów sklasyfikowany jako PKWiU 33.20. Pozostałe świadczenia są świadczeniami pomocniczymi. Kluczowym elementem usługi jest montaż, z punktu widzenia firmy Wnioskodawcy jest on nabywcą działającego elementu budowanej przez Wnioskodawcę Spalarni Odpadów (komina przemysłowego). Spółka nie jest zainteresowana nabyciem poszczególnych części i samodzielnym ich zamontowaniem. W analizowanym przypadku mimo podpisania aneksu do umowy na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie zachodzą zatem przesłanki do podziału świadczenia dokonywanego przez podwykonawcę Wnioskodawcy na część montażową i część związaną z dostawą komina. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że kompleksowa budowa komina na potrzeby instalacji termicznego przetwarzania odpadów oraz przygotowanie dokumentacji projektowej wykonywane są w ramach jednej umowy podpisanej z podwykonawcą, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Przy czym, całość świadczenia kompleksowego polegającego na budowie komina, realizowanego na rzecz Wnioskodawcy należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla usługi montażu, bowiem jak wskazał Wnioskodawca usługą główną jest montaż poszczególnych elementów.

Należy wskazać, że dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca właściwy dla montażu poszczególnych elementów symbol PKWiU to 33.20 - usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. W przypadku świadczenia złożonego (kompleksowego) poszczególne jego elementy, tzw. „świadczenia pomocnicze” podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego.

Zatem, kompleksowa usługa budowy komina na potrzeby instalacji termicznego przetwarzania odpadów stałych (stanowiąca odrębne od usługi projektowej świadczenie), w przypadku której usługą główną jest montaż poszczególnych elementów, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 33.20 powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla usługi głównej. W związku z tym, że usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 33.20 nie stanowi usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, nie będzie miał zostawania mechanizm odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, w analizowanym przypadku kompleksowa usługa budowy komina na potrzeby instalacji termicznego przetwarzania odpadów stałych realizowana przez S. A/S powinna być opodatkowana według zasad ogólnych. Tym samym, Wnioskodawca nabywając ww. usługę od podwykonawcy nie jest podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania przedmiotowej usługi.

Natomiast, usługi projektowe stanowiące odrębne od budowy komina, powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług. Zatem w przypadku, gdy niniejsze usługi stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, skoro Wnioskodawca nabywa je od podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, usługi te powinny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast w przypadku, gdy niniejsze usługi nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, świadcząc usługi na rzecz Wnioskodawcy, powinien opodatkować je na zasadach ogólnych według właściwej dla nich stawki.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że dla niektórych czynności ustawodawca przewiduje obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. Jednak dla nabywanych przez Wnioskodawcę świadczeń ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej oraz zwolnienia z opodatkowania. Zatem świadczenia, które nabywa Wnioskodawca do czasu podpisania aneksu do umowy (jak również po podpisaniu aneksu) podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W konsekwencji - oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo - skoro Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie opisane w stanie faktycznym wykonywane przez podwykonawcę czynności stanowią świadczenie kompleksowe, należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.