Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-526/13-4/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-22
Teza: Nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej stanowi przychód funkcjonariusza/pracownika ze stosunku służbowego/pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-zwrot kosztów; narada; szkolenie; wyżywienie; zawody; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów wyżywienia poniesionych przez funkcjonariuszy/pracowników podczas podróży służbowych z tytułu ich uczestnictwa w szkoleniach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 października 2013 r., Nr IPTPB1/415-526/13-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 15 października 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 18 października 2013 r., następnie w dniu 30 października 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 25 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Funkcjonariusze i pracownicy Wnioskodawcy uczestniczą w szkoleniach obowiązkowych, podnoszących kwalifikacje, na podstawie skierowania od pracodawcy. Wnioskodawca zobowiązuje się w umowie zawartej z Firmą na pokrycie kosztów szkolenia, wyżywienia i ewentualnego zakwaterowania uczestników szkolenia. Każdemu z uczestników szkolenia odbywającego się poza siedzibą jednostki organizacyjnej wystawiane jest, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r. w sprawie należności przysługujących funkcjonariuszom celnym z tytułu podróży służbowych odbywanych na obszarze kraju (Dz.U. Nr 181 poz.1413), polecenie podróży służbowej.

Koszty takiej podróży rozliczne są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że funkcjonariusze i pracownicy uczestniczą, jako przedstawiciele jednostki, w naradach, spotkaniach służbowych oraz w zawodach sportowych (rywalizacja pomiędzy jednostkami) organizowanych przez Wnioskodawcę, Ministerstwo Finansów lub inne służby. Funkcjonariusze i pracownicy podczas takich spotkań, zawodów sportowych reprezentują pracodawcę na zewnątrz. Jeżeli spotkanie, narada, zawody sportowe odbywają się poza siedzibą jednostki wystawiane jest polecenie wyjazdu służbowego. Po każdym takim spotkaniu Wnioskodawca na podstawie faktury VAT obciążany jest kosztami organizacji takiego spotkania (wyżywienie, nocleg). Faktury za wyżywienie i inne koszty szkoleń, spotkań, narad, zawodów sportowych wystawiane są na Wnioskodawcę, a następnie pokrywane ze środków budżetowych i ujmowane w księgach rachunkowych jako koszty szkoleń, narad, działalności sportowych.

Niejednokrotnie w obu ww. stanach faktycznych koszt całodziennego wyżywienia, jaki ponosi pracodawca na jednego uczestnika szkolenia, spotkania lub narady przewyższa kwotę diety wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167), tj. 30 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy kwota zapłaconych za funkcjonariusza/pracownika wydatków z tytułu wyżywienia (w wysokości przekraczającej limit diety), w przypadku jego uczestniczenia w szkoleniu, naradzie, spotkaniu służbowym, zawodach sportowych na podstawie wystawionego polecenia wyjazdu służbowego, stanowi przychód funkcjonariusza/pracownika, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie w części dotyczącej obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów wyżywienia (w wysokości przekraczającej limit diety) poniesionych przez funkcjonariuszy/pracowników podczas podróży służbowych z tytułu ich uczestnictwa w szkoleniach. Natomiast wniosek w zakresie ww. pytania w części dotyczącej obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów wyżywienia (w wysokości przekraczającej limit diety) poniesionych przez funkcjonariuszy/pracowników podczas podróży służbowych z tytułu ich uczestnictwa w spotkaniach służbowych, naradach, zawodach sportowych, zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniona od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Do odrębnych przepisów należą przede wszystkim art. 1033 Kodeksu pracy. Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki, zakwaterowanie, itp.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość świadczeń (pokrycie kosztów wyżywienia) przyznanych w trakcie szkolenia funkcjonariuszom i pracownikom stanowi przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z przepisu art. 11 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast ust. 4 tego artykułu definiuje pojęcie pracownika, w świetle którego za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na podstawie ww. przepisu przysługujące pracownikom z tytułu odbytych podróży służbowych, w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę, diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy obowiązującego od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 7 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Zatem przedmiotowe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że funkcjonariusze/pracownicy Wnioskodawcy uczestniczą w szkoleniach obowiązkowych, podnoszących kwalifikacje, na podstawie skierowania od pracodawcy. Wnioskodawca zobowiązuje się w umowie zawartej z Firmą na pokrycie kosztów szkolenia, wyżywienia i ewentualnego zakwaterowania uczestników szkolenia. Każdemu z uczestników szkolenia odbywającego się poza siedzibą jednostki organizacyjnej wystawiane jest polecenie podróży służbowej. Koszty takiej podróży rozliczne są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167). Faktury za wyżywienie i inne koszty szkoleń wystawiane są na Wnioskodawcę, a następnie pokrywane ze środków budżetowych i ujmowane w księgach rachunkowych jako koszty szkoleń. Niejednokrotnie koszt całodziennego wyżywienia jaki ponosi pracodawca na jednego uczestnika szkolenia przewyższa kwotę diety wynikającej z ww. rozporządzenia, tj. 30 zł.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „podróży służbowej”. Dlatego w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.). Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Natomiast w myśl art. 775 § 2 ww. Kodeksu, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Należy wskazać, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez funkcjonariusza/pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest natomiast, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustaw – Kodeks pracy.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, nie ma znaczenia fakt, iż koszty wyżywienia dokumentowane są fakturą wystawioną na pracodawcę i w związku z tym są one ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku. Nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik.

Zatem, zwrot kosztów wyżywienia poniesionych przez funkcjonariuszy/pracowników w czasie podróży służbowej z tytułu ich uczestnictwa w szkoleniach skorzysta z przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do wysokości ustalonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. Nadwyżka podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku służbowego/pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Reasumując, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej stanowi przychód funkcjonariusza/pracownika ze stosunku służbowego/pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo zauważyć należy, że powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Bowiem, jak to zostało wskazane powyżej, zwrot kosztów wyżywienia poniesionych przez funkcjonariuszy/pracowników w czasie podróży służbowej z tytułu ich uczestnictwa w szkoleniach wyłącznie do wysokości ustalonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, natomiast nadwyżka podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 12 ww. ustawy, jako przychód ze stosunku służbowego/pracy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.