Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-398/15-2/IC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-14
Teza: W zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„…” Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, od całych swoich dochodów na terytorium Polski.

Zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę o przekształceniu Spółki w spółkę komandytową. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie dokonano jeszcze wpisu przekształconej spółki do rejestru, zatem nie nastąpił jeszcze dzień przekształcenia.

Na mocy tej uchwały, z dniem przekształcenia dotychczasowi udziałowcy Spółki, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dwie osoby fizyczne staną się wspólnikami przekształconej spółki komandytowej. Po przekształceniu, spółce komandytowej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki Spółki.

Na dzień przekształcenia, w kapitałach własnych Spółki, obok kapitału zakładowego, Spółka posiadać będzie również kapitał zapasowy, który powstał w wyniku przekazania uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki dodatniego wyniku finansowego wypracowanego przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r. Uchwały zgromadzenia wspólników o przekazaniu na kapitał zapasowy zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2015 r. zostały podjęte przed 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z dniem przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, w związku z posiadaniem przez Spółkę na ten dzień kapitału zapasowego, powstałego w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki (podjętą przed 1 stycznia 2015 r.) zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r., po stronie wspólników Spółki, będących osobami fizycznymi, powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako: ustawa o PIT), a w konsekwencji czy na spółce komandytowej będącej następcą prawnym Wnioskodawcy, ciążyć będzie obowiązek pobrania i wpłacenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 4c ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę na ten dzień kapitału zapasowego, powstałego w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki (podjętą przed 1 stycznia 2015 r.), zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r., po stronie wspólników Wnioskodawcy będących osobami fizycznymi nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, a w konsekwencji na spółce komandytowej będącej następcą prawnym Wnioskodawcy, nie będzie ciążyć obowiązek pobrania i wpłacenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 4c ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną przychód określa się na dzień przekształcenia.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

W przepisie art. 41 ust. 4c ustawy o PIT, wskazano natomiast, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy o PIT.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w aktualnym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2015 r. Zmiana przepisu została dokonana na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej jako „ustawa zmieniająca”). Do 31 grudnia 2014 r. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT wskazywał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Nowe brzmienie przepisu sformułowano zatem poprzez dodanie do jego treści wyrażenia „oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”.

Zmiana przepisu art. 24 ust. 4 pkt 8 ustawy o PIT, dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. miała charakter nowości normatywnej. Ustawodawca uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Do momentu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r., zyski przekazane na inne niż kapitał zakładowy fundusze spółki, nie mieściły się w katalogu zysków niepodzielonych i jako takie na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyrokach:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1348/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1268; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10; z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11; z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11;

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12; z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 1033/12; z dnia 5 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 9/13,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1219/12; z dnia 17 października 2012 r., sygn. I SA/Gd 719/12;

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/GI 71/13,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1526/12; z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11; z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12; z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 917/13,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 615/12,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 404/13.

Nie ulega wątpliwości, że poprzez zmianę treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody niepodlegające opodatkowaniu do dnia 31 grudnia 2014 r.). Ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych. W art. 17 ustawy zmieniającej wskazał, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z wyjątkami wśród, których nie ma zmiany przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

W licznych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych przyjmuje się, że brak stanowiska ustawodawcy w kwestii intertemporalnej (stosowania nowych przepisów w czasie), nie przesądza o bezpośrednim działaniu nowego prawa. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, „w sytuacji gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Z pewnością taką regułą nie może być też automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy do stanów prawnych (zdarzeń) mających miejsce i zakotwiczonych przed datą wejścia w życie nowej ustawy”. Jak wskazywał w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny „to (\`(...)\`), czy dać pierwszeństwo zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających zmianie, przy czym jednocześnie należy brać pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady”. Powołując się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt K 9/92 i z dnia 19 października 1993 r., sygn. akt K 14/92 Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że „na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie powinien zdecydować się ustawodawca tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki” oraz, że „bezpośrednie działanie prawa nowego, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP)” a także, że „przyjęte przez ustawodawcę ustalenia w zakresie przepisów intertemporalnych czy też przyjęte przez organ w drodze wykładni reguły intertemporalne (w przypadku braku regulacji ustawowych) nie mogą naruszać podstawowych zasad konstytucyjnych”.

W ocenie Wnioskodawcy, ustalając zakres czasowy obowiązywania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. oraz przed 1 stycznia 2015 r., należy w pierwszej kolejności odnieść się do zasady tempus regit factum, z której wynika, że moment zaistnienia zdarzenia wyznacza jako prawo właściwe, prawo obowiązujące w dniu jego realnego wystąpienia.

Zasada ta jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – świadczy o tym, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1245/12, w którym wskazano, że „zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011 r., s. 78-79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako „naznaczonych” oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać co do zasady jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy”.

W analizowanej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy, mamy do czynienia z tzw. zamkniętym stanem faktycznym, który w całości ukształtował się pod rządzami przepisów ustawy o PIT, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r. Jak bowiem Wnioskodawca wskazywał w opisie stanu faktycznego, kapitał zapasowy Spółki powstał w wyniku przekazania na ten kapitał zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r., a uchwały zgromadzenia wspólników o przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy zostały podjęte przed 1 stycznia 2015 r. Zarówno więc uchwała zgromadzenia wspólników o przekazaniu zysku na kapitał zakładowy, jak i samo wypracowanie zysku dokonane było przed 1 stycznia 2015 r., tj. przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w znowelizowanym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie może zostać zastosowany w niniejszej sprawie, ponieważ reguluje sytuację „prawnie zamkniętą”, zakończoną na gruncie prawa obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, odmienne ustalenie zakresu czasowego stosowania znowelizowanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, naruszałoby zasadę niedziałania prawa wstecz (zakaz retroakcji), stanowiącej jedną z podstawowych zasad państwa prawnego. Z retroaktywnym działaniem prawa mamy bowiem do czynienia wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do zdarzeń „zamkniętych w przeszłości”, zakończonych przed dniem wejścia w życie nowych przepisów. Zwrócić uwagę należy, że zasada lex retro non agit ma charakter nie tylko gwarancyjny, ale także w pewnym sensie prewencyjny. Jeżeli norma prawna ma określać konsekwencje określonego zachowania i motywować jej adresata do podjęcia określonych zadań, to z natury rzeczy, nie może tego czynić w stosunku do zachowań poprzedzających wydanie tej normy. Niezwykle istotne jest bowiem to, aby obywatel miał możliwość przewidywania ewentualnych działań organów państwa i działań własnych. Przewidywalność skutków prawnych zachowań własnych i działań organów państwa jest niweczona, gdy nowo ustawionemu prawu o niekorzystnych z punktu widzenia obywateli następstwach nadaje się moc wsteczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając powyższe zasady, w opisanym stanie faktycznym, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. W konsekwencji uznać należy, że z dniem przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę na ten dzień kapitału zapasowego, powstałego w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki (podjętą przed dniem 1 stycznia 2015 r.), zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r., po stronie wspólników Wnioskodawcy będących osobami fizycznymi, nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, a w konsekwencji na spółce komandytowej, będącej następcą prawnym Wnioskodawcy, nie będzie ciążyć obowiązek pobrania i wpłacenia podatku zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o PIT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszyłoby również zasadę zaufania do organów podatkowych oraz do państwa prawa. Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego „zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i do prawa, określana także jako zasada lojalności państwa wobec obywatela, wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny” (por. wyrok z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt K. 27/00). W wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P. 3/00, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa, umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których m.in. mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce  oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy podkreślić, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Podkreślić jednak należy, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52 a.

Reasumując, na dzień przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski przekazane na kapitał zapasowy, wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje bowiem swą dyspozycją m.in. wypracowane przez spółkę kapitałową w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia (spółka komandytowa) będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto zostały one wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., a więc w innym brzmieniu niż przepisy, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.