Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.144.2021.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; ochrona; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; sprzedaż; stawka-stawki podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2021 r. (data wpływu 6 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   w części uznania wydatków na składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe), które są odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 28 kwietnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.144.2021.1.TR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 28 kwietnia 2021 r., doręczono w dniu 28 kwietnia 2021 r., natomiast w dniu 5 maja 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na wskazane wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 1 września 2018 r., zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (…) i REGON: (…). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej zwana „ustawą o PIT”). Dochód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest opodatkowany od momentu jej rozpoczęcia podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402). Przeważające PKD przez cały okres działalności to 62.01.Z – działalność związana z oprogramowaniem.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest tworzenie, ulepszanie i modyfikacja programów komputerowych lub ich części, które według art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2018.1191 t.j. ze zm., dalej zwanej „ustawą o PAIPP”) są utworami podlegającymi ochronie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Sp. z o.o., zarejestrowanej pod numerem (…), zwanym dalej Zleceniodawcą. Usługi na rzecz Zleceniodawcy dotyczą tworzenia, ulepszania i rozwijania unikalnego kodu w postaci (…), które przyjmują w efekcie postać oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca jest twórcą wytwarzanego oprogramowania lub jego części w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim \[Dz. U. 1994 Nr 24 poz. 83\].

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach umowy dotyczy systemu alokacji zasobów ludzkich i materialnych poprzez (…) i kraje członkowskie, umożliwiającego ich monitorowanie i generowanie analiz.

Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, a jego prace nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej na szeroką skalę. W związku z tym każdy etap procesu twórczego Wnioskodawcy jest opatrzony jego wkładem intelektualnym o indywidualnym charakterze.

Działalność Wnioskodawcy w ramach tworzenia, ulepszania, modyfikacji oprogramowania lub jego części obejmuje badania naukowe oraz prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 2 pkt 2 i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086).

W celu osiągnięcia zaplanowanego efektu Wnioskodawca nabywa, kształtuje, łączy i wykorzystuje aktualną wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów i usług. Wnioskodawca w drodze własnych doświadczeń i testów dobiera narzędzia informatyczne i rozwiązania niezbędne do wytworzenia oprogramowania.

W trakcie prac Wnioskodawca rozwija wiedzę specjalistyczną oraz umiejętności w skali przedsiębiorstwa, które może wykorzystać w ramach bieżących i przyszłych projektów. Działalność Wnioskodawcy polega na twórczym opracowywaniu nowych procesów lub usług oraz wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń, nie ma charakteru prac rutynowych.

Wnioskodawca nie prowadzi działań okresowych, a efekt jego działań zaspokaja nowe potrzeby Zleceniodawcy, które są unikatowe w skali działalności przedsiębiorstwa. Wnioskodawca prowadzi prace w sposób zaplanowany, metodyczny, uporządkowany tak, że dla każdej własności intelektualnej określa cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.

Prace są należycie udokumentowane i wykonywane w uzgodnieniu z ogólnymi oczekiwaniami Zleceniodawcy. Wnioskodawca tworzy kody samodzielnie, ale również je modyfikuje i ulepsza. Każdorazowo, czy przy tworzeniu, rozwijaniu czy ulepszaniu w ramach umowy ze Zleceniodawcą powstaje utwór chroniony prawem autorskim, podlegający ochronie według art. 74 ustawy o PAIPP.

Wskutek działań Wnioskodawca tworzy oprogramowania, które:

*   są ustalone, czyli można je wyodrębnić z większej całości;
*   mają charakter indywidualny, ponieważ są wynikiem procesów myślowych twórcy, który nie powiela mechanicznych i przewidywalnych działań, ale postępuje w sposób kreatywny;
*   mają charakter oryginalny z punktu widzenia Zleceniodawcy.

W efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje zarówno samodzielne oprogramowanie do którego prawo autorskie podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak i część takiego oprogramowania, stanowiąca utwór chroniony, który współtwórcy przenoszą łącznie na Zleceniodawcę. Prace nad częścią oprogramowania wykonywane są samodzielnie, tzn. współtwórcy dzielą się wykonywanymi pracami i wykonują swoje zadania indywidualnie. Wnioskodawca nie prowadzi prac pod kierownictwem Zlecającego, ma wybór miejsca wykonywania prac. Plan i oczekiwania Zleceniodawcy mają charakter zamówienia w sensie gospodarczym, natomiast Wnioskodawca posiada pełną swobodę wyboru metod, opracowania planu i harmonogramu prac, użytych zasobów, celów do osiągnięcia w wyniku których powstaje oprogramowanie stanowiące nowe funkcjonalności tworzone od podstaw, jak i ulepszenia dotychczasowych kwalifikowanych IP. Wnioskodawca musi dostosować pracę do wymagań dotyczących ostatecznego terminu odbioru prac. Wnioskodawca musi również prowadzić prace w oparciu o język oprogramowania, z którego korzystał Zleceniodawca do tej pory. Jest to jednak warunek, który w ocenie Wnioskodawcy ogranicza każdą działalność twórczą w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego i jest warunkiem związanym z ryzykiem gospodarczym, które ponosi przedsiębiorca. Wnioskodawca samodzielnie wyznacza więc: plan pracy, czas pracy, oprogramowanie i wiedzę, której użyje. Wnioskodawca w toku analizy i prac precyzuje szczegóły i dobiera odpowiednie technologie z uwzględnieniem limitu czasowego.

W zamian za wykonane usługi na rzecz Zleceniodawcy Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, które zależne jest od czasu świadczenia usług, tj. ustalona została stawka za każdą godzinę świadczenia usług. Wnioskodawca otrzymuje miesięczne wynagrodzenie na podstawie zaakceptowanego przez Zleceniodawcę zestawienia. Wnioskodawca przekazuje całość praw autorskich do oprogramowania wytworzonego na podstawie umowy bezpłatnie wraz z rozliczeniem czasu świadczenia usług.

W związku z autorskim wykonaniem oprogramowania Wnioskodawca ponosi ryzyko polegające na tym, że praca może zostać odrzucona lub odrzucona częściowo na etapie odbioru, co spowodowałoby, że poniósłby skutki finansowe w postaci niewypłacenia części lub całości wynagrodzenia lub skierowania do poprawy lub świadczeń o charakterze zwrotnym.

W ramach prac, na podstawie umów między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, przechodzi na Zleceniodawcę. Własność przedmiotu, na którym dobro (oprogramowanie) zostało utrwalone, nabywana jest przez Zleceniodawcę z momentem jego przyjęcia.

Dobra niematerialne, będące utworami i podlegające ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności Zleceniodawcy. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności: - jeśli wytworzone przez Wnioskodawcę dobra stanowią utwór inny niż program komputerowy, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: utrwalania i zwielokrotniania utworu – wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, – jeżeli dobra będą miały postać programu komputerowego, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie programu komputerowego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii; wprowadzenia do pamięci komputera i sieci multimedialnych.

Wnioskodawca począwszy od 1 stycznia 2019 roku prowadzi szczegółową ewidencję, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W ewidencji znajdują się w szczególności:

*   informacja o zbywanym prawie własności intelektualnej w danym okresie;
*   informacja o przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie obejmująca wysokość wynagrodzenia odnosząca się do tego prawa;
*   informacja o kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania.

Wnioskodawca dokonuje w prowadzonych księgach zapisów w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku ze świadczeniem usług Wnioskodawca ponosi koszty związane z:

*   obowiązkowymi składkami na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz fundusz pracy;
*   obsługą księgową prowadzonej działalności, tj. usługę prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, JPK VAT, ewidencji na potrzeby preferencyjnej stawki podatkowej dla dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i innych wymaganych przepisami prawa ewidencji do celów podatkowych;
*   zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów;
*   zakupem akcesoriów biurowych (drukarka, niszczarka, papier);
*   zakupem usług serwerowych (np. hosting);
*   dokształcaniem zawodowym (literatura branżowa, konferencje);
*   usługami telekomunikacyjnymi (internet, telefon);
*   użytkowaniem pojazdu w postaci kosztu paliwa, napraw, części, leasingu.

Wymienione wyżej koszty są ponoszone na działalność polegającą na tworzeniu i modyfikowaniu/ulepszaniu programów komputerowych lub części w zdecydowanej większości. W przypadku uznania wymienionych kosztów przez Organ za koszty bezpośrednie związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP, Wnioskodawca zamierza uwzględnić je we wskaźniku nexus. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje Wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 roku regulacjami IP BOX, Wnioskodawca chciałby skorzystać z 5% stawki opodatkowania wynikającej z przepisów art. 30ca i 30cb ustawy o PIT, która przysługuje do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT), w stosunku do wszystkich wytworzonych praw własności intelektualnej będących kwalifikowanym IP od 2019 roku.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, co następuje.

Efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę są programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4. Lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej zwanej „ustawą o PAIPP”).

Wnioskodawca tworzy również części oprogramowania, które w połączeniu z częściami wytworzonymi przez inne podmioty przyjmują postać programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Prawo własności do oprogramowania wytworzonego w ten sposób współtwórcy przenoszą łącznie na Zleceniodawcę. Prace nad częścią oprogramowania Wnioskodawca wykonuje samodzielnie.

Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych ustalane jest na podstawie liczby godzin programowania i stawki godzinowej określonej w umowie. Wnioskodawca nie osiąga dochodów z opłat lub należności licencyjnych.

Wnioskodawca przez sformułowanie „część oprogramowania” rozumie część oprogramowania komputerowego wyrażonego unikalnym kodem w postaci słów, symboli matematycznych, znaków graficznych.

Wytworzona część oprogramowania nie jest samodzielnym programem komputerowym, natomiast Wnioskodawca tworzy części oprogramowania, które w połączeniu z częściami wytworzonymi przez inne podmioty przyjmują postać programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Prawo własności do oprogramowania wytworzonego w ten sposób współtwórcy przenoszą łącznie na Zleceniodawcę. Prace nad częścią oprogramowania Wnioskodawca wykonuje samodzielnie.

Oprogramowanie ulepszane czy modyfikowane przez Wnioskodawcę nie stanowi jego własności/współwłasności. Wnioskodawca nie posiada wyłącznej licencji, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca uzyskuje dostęp do ulepszanego/modyfikowanego oprogramowania na podstawie umowy z Kontrahentem.

Oprogramowanie, które Wnioskodawca ulepsza/modyfikuje stanowi utwór chroniony prawem autorskim na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Zdaniem Wnioskodawcy ulepszane/modyfikowane przez niego oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie chce jednak wskazywać odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie, prosi o stanowisko organu w odpowiedzi na Pytanie nr 1.

Nowe funkcjonalności dodawane, wprowadzane do danego oprogramowania – wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach jego ulepszania/modyfikowania – przed implementacją (dołączeniem do oprogramowania, które było ulepszane/modyfikowane) stanowią odrębne od tego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca modyfikując i ulepszając oprogramowanie przenosi całość autorskich praw majątkowych na Zleceniodawcę, otrzymując w zamian wynagrodzenie z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Efektem prowadzonych prac jest tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które mają nowy, innowacyjny lub ulepszony charakter w stosunku do dotychczasowej działalności Zainteresowanego. Produkty te w znacznym stopniu odróżniają się od dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy, jak i w praktyce gospodarczej.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych ponosi Wnioskodawca.

Ewidencja prowadzona jest na bieżąco. Prowadzenie odrębnej od księgi przychodów i rozchodów ewidencji zostało zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia pracy nad prawem własności intelektualnej w formie oprogramowania komputerowego, które w ocenie Wnioskodawcy stanowi kwalifikowane IP i może być objęte preferencyjnym rozliczeniem. Wnioskodawca jednak nie czuje się kompetentny, aby ocenić, czy wytworzone oprogramowanie stanowi kwalifikowane IP oraz czy objęte jest preferencyjnym rozliczeniem, dlatego prosi o stanowisko organu w odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku.

Wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a w szczególności koszty związane z:

*   obowiązkowymi składkami na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz fundusz pracy – służą zachowaniu źródła przychodów, a w konsekwencji są związane z wytworzeniem opisanego oprogramowania;
*   obsługą księgową prowadzonej działalności, tj. usługą prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, JPK VAT, ewidencji na potrzeby preferencyjnej stawki podatkowej dla dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i innych wymaganych przepisami prawa ewidencji do celów podatkowych – służą zachowaniu źródła przychodów, a w konsekwencji są związane z wytworzeniem opisanego oprogramowania;
*   zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów – stanowią narzędzia, dzięki którym Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie, jak i komunikuje wyniki prac z Kontrahentami, prowadzi prace badawczo-rozwojowe;
*   zakupem akcesoriów biurowych (drukarka, niszczarka, papier) – koszty te wpływają na zabezpieczenie źródła przychodów, tak, że umożliwiają działanie biura Wnioskodawcy, umożliwiają analizę i przepływ informacji co ma bezpośredni związek z wytworzeniem oprogramowania;
*   zakupem usług serwerowych (np. hosting) – usługa pozwala na przepływ informacji niezbędnych w procesie tworzenie oprogramowania;
*   dokształcaniem zawodowym (literatura branżowa, konferencje) - są to koszty niezbędne w działalności badawczo - rozwojowej, uzyskiwane informacje przedkładają się na jakość wytworzonego oprogramowania;
*   usługami telekomunikacyjnymi (internet, telefon) – działalność Wnioskodawcy nie byłaby możliwa bez udziału stałego dostępu do internetu i służbowego telefonu, stanowią one zabezpieczenie źródła przychodu, co przedkłada się na wytworzenie oprogramowania;
*   użytkowaniem pojazdu w postaci kosztu paliwa, napraw, części, leasingu – koszty te służą utrzymaniu źródła przychodów, ponieważ pojazd jest niezbędny w sytuacjach, kiedy Wnioskodawca wykonuje część prac nad oprogramowaniem ulepszanym czy modyfikowanym z wykorzystaniem biura Zleceniodawcy.

Żadne ze składników objętych zadanymi przez Wnioskodawcę we wniosku pytaniami nie stanowią środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca odlicza składki na ubezpieczenie społeczne od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

Wnioskodawca pod pojęciem wydatków na „zakup usług serwerowych” rozumie hosting oraz wydatki na biuro wirtualne. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na usługi biura wirtualnego, dzięki któremu działalność gospodarcza Wnioskodawcy posiada swój adres, służą zabezpieczeniu źródła przychodów, a w konsekwencji wytworzeniu opisanego oprogramowania.

Przez wydatki na dokształcanie zawodowe Wnioskodawca rozumie konkretnie literaturę specjalistyczną dotyczącą programowanych treści oraz odbyte szkolenia w zakresie programowania.

Wnioskodawca oblicza wskaźnik nexus, według art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca oblicza tzw. wskaźnik nexus oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych IP, według wzoru:

(a+b)x1,3/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Gdy wartość wskaźnika nexus jest większa od 1, Wnioskodawca przyjmuje wartość 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3.  Czy wydatki ponoszone w ramach działalności ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów, związane z:
    *   obowiązkowymi składkami na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz fundusz pracy;
    *   obsługą księgową prowadzonej działalności, tj. usługą prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, JPK VAT, ewidencji na potrzeby preferencyjnej stawki podatkowej dla dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i innych wymaganych przepisami prawa ewidencji do celów podatkowych;
    *   zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów;
    *   zakupem akcesoriów biurowych;
    *   zakupem usług serwerowych (np. hosting);
    *   dokształcaniem zawodowym (literatura branżowa, konferencje);
    *   usługami telekomunikacyjnymi (internet, telefon);
    *   użytkowaniem pojazdu w postaci kosztu paliwa, napraw, części, leasingu;można uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, związane z
    *   obowiązkowymi składkami na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz fundusz pracy;
    *   obsługą księgową prowadzonej działalności, tj. usługą prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, JPK VAT, ewidencji na potrzeby preferencyjnej stawki podatkowej dla dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i innych wymaganych przepisami prawa ewidencji do celów podatkowych;
    *   zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów;
    *   zakupem akcesoriów biurowych;
    *   zakupem usług serwerowych (np. hosting);
    *   dokształcaniem zawodowym (literatura branżowa, konferencje);
    *   usługami telekomunikacyjnymi (internet, telefon);
    *   użytkowaniem pojazdu w postaci kosztu paliwa, napraw, części, leasingu;powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?
5.  Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
6.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do pytań 1-5 możliwe jest skorzystanie z zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę od 2019 roku z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Artykuł 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

*   przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
*   prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umów o współpracy pomiędzy nim a Zleceniodawcą.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez niego samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności na rzecz Zleceniodawcy, zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 2.

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego oraz ulepszaniu starego Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Zleceniodawcy. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie od podstaw, jak i modyfikuje poprzez dodawanie nowych funkcjonalności stare oprogramowanie, w zależności od potrzeb Zleceniodawcy;
2.  nieprzewidywalność: Zleceniodawca, z którym Wnioskodawca współpracował/współpracuje oczekuje od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,
3.  metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umów ze Zleceniodawcą do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Zleceniodawcy i przedstawionym przez niego planem,
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz Zleceniodawcy jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez Zleceniodawcę. Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzone przez niego oprogramowanie oraz modernizacja innych programów poprzez ich ulepszanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (strat) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są przenoszone w ramach wykonania Umów na te Podmioty. Wnioskodawca za wykonanie usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, które są kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie ich źródła. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej od przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki związane z:

*   obowiązkowymi składkami na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz fundusz pracy ;
*   obsługą księgową prowadzonej działalności, tj. usługą prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, JPK VAT, ewidencji na potrzeby preferencyjnej stawki podatkowej dla dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i innych wymaganych przepisami prawa ewidencji do celów podatkowych;
*   zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów;
*   zakupem akcesoriów biurowych;
*   zakupem usług serwerowych (np. hosting);
*   dokształcaniem zawodowym (literatura branżowa, konferencje);
*   usługami telekomunikacyjnymi (internet, telefon);
*   użytkowaniem pojazdu w postaci kosztu paliwa, napraw, części, leasingu;

w zakresie w jakim są przeznaczane na wytworzone oprogramowanie, w tym obliczone według proporcji określonej powyżej, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b) x 1,3 / (a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego, c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego, d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w wykonaniu Umowy o współpracy na poszczególnego Zleceniodawcę. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi on wydatki związane z:

*   obowiązkowymi składkami na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz fundusz pracy;
*   obsługą księgową prowadzonej działalności, tj. usługą prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, JPK VAT, ewidencji na potrzeby preferencyjnej stawki podatkowej dla dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i innych wymaganych przepisami prawa ewidencji do celów podatkowych;
*   zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów;
*   zakupem akcesoriów biurowych;
*   zakupem usług serwerowych (np. hosting);
*   dokształcaniem zawodowym (literatura branżowa, konferencje);
*   usługami telekomunikacyjnymi (internet, telefon);
*   użytkowaniem pojazdu w postaci kosztu paliwa, napraw, części, leasingu.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad. 5.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (strat) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie. Wskaźnik obliczany jest według wzoru: (a+b) x 1,3 / (a+b+c+d) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego, c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego, d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Zgodnie z postanowieniami Umowy z chwilą ustalenia tychże utworów przenoszone na Zleceniodawcę są: ogół majątkowych praw autorskich, prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii, prawo do udzielenia zezwolenia na wykonywanie autorskich praw zależnych do tych utworów, w stosunku do utworów w postaci programów komputerowych, wytworzonych w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, które zależne jest od czasu świadczenia usług, tj. ustalona została stawka za każdą godzinę świadczenia usług. Strony Umowy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest miesięcznie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy dochód otrzymany ze zbycia Oprogramowania w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie Umów ze Zleceniodawcą stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Stanowi on bowiem dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Ad. 6.

Wnioskodawca spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego wg wzoru z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych:

*   w części uznania wydatków na składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe), które są odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r., poz. 478), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z wytwarzaniem, modyfikowaniem i ulepszaniem programów komputerowych na rzecz Kontrahentów. Działalność Wnioskodawcy w ramach tworzenia, ulepszania, modyfikacji oprogramowania lub jego części obejmuje badania naukowe oraz prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W celu osiągnięcia zaplanowanego efektu Wnioskodawca nabywa, kształtuje, łączy i wykorzystuje aktualną wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów i usług. Wnioskodawca w drodze własnych doświadczeń i testów dobiera narzędzia informatyczne i rozwiązania niezbędne do wytworzenia oprogramowania. W trakcie prac Wnioskodawca rozwija wiedzę specjalistyczną oraz umiejętności w skali przedsiębiorstwa, które może wykorzystać w ramach bieżących i przyszłych projektów. Działalność Wnioskodawcy polega na twórczym opracowywaniu nowych procesów lub usług oraz wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń, nie ma charakteru prac rutynowych. Wnioskodawca nie prowadzi działań okresowych, a efekt jego działań zaspokaja nowe potrzeby Zleceniodawcy, które są unikatowe w skali działalności przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obejmują prace rozwojowe i są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, ulepsza i modyfikuje programy komputerowe;
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  niezależnie od tego czy wytwarzane jest Oprogramowanie czy jego części, w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje/będzie powstawać autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  Wnioskodawca (bądź samodzielnie, bądź łącznie z innym współtwórcami) przenosi na rzecz kontrahenta wszelkie prawa autorskie do wytworzonego w opisany we wniosku sposób oprogramowania;
5.  Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 roku prowadzi szczegółową ewidencję, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując – autorskie prawo do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowania, części Oprogramowania) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatków podlegających amortyzacji podatkowej oraz mających związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały taki wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. wydatki związane z:

*   obowiązkowymi składkami na fundusz pracy;
*   obsługą księgową prowadzonej działalności, tj. usługą prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, JPK VAT, ewidencji na potrzeby preferencyjnej stawki podatkowej dla dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i innych wymaganych przepisami prawa ewidencji do celów podatkowych;
*   zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów;
*   zakupem akcesoriów biurowych;
*   zakupem usług serwerowych (np. hosting);
*   dokształcaniem zawodowym (literatura branżowa, konferencje);
*   usługami telekomunikacyjnymi (internet, telefon);
*   użytkowaniem pojazdu w postaci kosztu paliwa, napraw, części, leasingu.

Ustosunkowując się natomiast do wydatków związanych ze składkami na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe) wskazać należy, że takie składki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że nie zostaną odliczone przez Wnioskodawcę od dochodu po zakończeniu roku podatkowego (art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy zauważyć, że to przedsiębiorca sam decyduje, czy składki, które zapłacił bezpośrednio na własne ubezpieczenie społeczne, zaliczy do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też odliczy je od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, podatnik nie może składek odliczonych na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy zaliczyć jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co wynika z treści art. 26 ust. 13a tej ustawy).

Zatem poniesione wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne, które są odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mogłyby natomiast stanowić te wydatki, które Wnioskodawca zaliczałby do kosztów uzyskania przychodów, co jednak – jak wynika z uzupełnienia wniosku – w niniejszej sprawie nie ma miejsca, bowiem Wnioskodawca odlicza składki na ubezpieczenie społeczne od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę związane z:

*   obowiązkowymi składkami na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz fundusz pracy;
*   obsługą księgową prowadzonej działalności, tj. usługą prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, JPK VAT, ewidencji na potrzeby preferencyjnej stawki podatkowej dla dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i innych wymaganych przepisami prawa ewidencji do celów podatkowych;
*   zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów;
*   zakupem akcesoriów biurowych;
*   zakupem usług serwerowych (np. hosting);
*   dokształcaniem zawodowym (literatura branżowa, konferencje);
*   usługami telekomunikacyjnymi (internet, telefon);
*   użytkowaniem pojazdu w postaci kosztu paliwa, napraw, części, leasingu;

przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę związane z:

*   obowiązkowymi składkami na fundusz pracy;
*   obsługą księgową prowadzonej działalności, tj. usługą prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, JPK VAT, ewidencji na potrzeby preferencyjnej stawki podatkowej dla dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i innych wymaganych przepisami prawa ewidencji do celów podatkowych;
*   zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów;
*   zakupem akcesoriów biurowych;
*   zakupem usług serwerowych (np. hosting);
*   dokształcaniem zawodowym (literatura branżowa, konferencje);
*   usługami telekomunikacyjnymi (internet, telefon);

które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami tymi nie są wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe), które Wnioskodawca odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę związane z:

*   obowiązkowymi składkami na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz fundusz pracy;
*   obsługą księgową prowadzonej działalności, tj. usługą prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, JPK VAT, ewidencji na potrzeby preferencyjnej stawki podatkowej dla dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i innych wymaganych przepisami prawa ewidencji do celów podatkowych;
*   zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów;
*   zakupem akcesoriów biurowych;
*   zakupem usług serwerowych (np. hosting);
*   dokształcaniem zawodowym (literatura branżowa, konferencje);
*   usługami telekomunikacyjnymi (internet, telefon);
*   użytkowaniem pojazdu w postaci kosztu paliwa, napraw, części, leasingu;

które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą (przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji) zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.