Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-53/12-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-13
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem składników majątku przedsiębiorstwa niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem składników majątku przedsiębiorstwa niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem składników majątku przedsiębiorstwa niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości może przeprowadzić restrukturyzację prowadzonej działalności, w ramach której może wnieść do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka) wkład niepieniężny w postaci składników majątku Wnioskodawcy (w tym m. in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, aktywa obrotowe, itp.). Przedmiot aportu nie będzie jednak stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (mechanizm agio).

Jak zostało wskazane, przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym (Wnioskodawca przyjmuje wartość przykładową, ilustrującą mechanizm odliczeń, jaki powinien zostać zastosowany, na poziomie 1.000 PLN, co nie oznacza, że w praktyce kwota ta nie może być inna), zaś umowa spółki będzie precyzować, iż w przypadku przedmiotowego wkładu niepieniężnego wartość netto aportu zostanie w części przekazana na kapitał zakładowy, w części zaś na kapitał zapasowy (mechanizm „agio”). W zamian za aport (tj. jako zapłatę za aport), Wnioskodawca otrzyma od Spółki: (i) udziały o łącznej wartości nominalnej nie przekraczającej wartości netto składników aportu (tj. przykładowa wartość 900 PLN), zaś pozostała wartość netto aportu przekazana zostanie na kapitał zapasowy (tj. w analizowanym przykładzie liczbowym 100 PLN) oraz (ii) dopłatę w gotówce odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem byłoby to 230 PLN, przyjmując, iż transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%). W związku z tym, należy przyjąć, że całkowite wynagrodzenie za aport, otrzymane przez Wnioskodawcę będzie odpowiadało wartości netto składników aportu (w podanym przykładzie byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej (tj. 230 PLN).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem przez Wnioskodawcę składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa, albo jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb tego podatku jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych), będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wartość rynkowa przedmiotu aportu (tj. 1.230 PLN w analizowanym przykładzie liczbowym) należna z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT (w przedstawionym przykładzie liczbowym podstawa opodatkowania wynosiłaby 1.000 PLN)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W konsekwencji, w oparciu o tę zasadę, przedstawiony wyżej przykład liczbowy należałoby zinterpretować w ten sposób, że kwota netto na fakturze dokumentującej dokonanie aportu wyniosłaby 1.000 PLN (w tym miejscu Wnioskodawca po raz kolejny podkreśla, że podana kwota ma charakter przykładowy i służy do opisania mechanizmu, podczas gdy rzeczywista kwota na fakturze może się różnić i będzie zależała od wyceny przedmiotu aportu, dokonanej przez podmiot profesjonalny).

Uzasadnienie.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących argumentach.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport opisanych składników majątku należy albowiem zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usługi (w przypadku wniesienia wartości niematerialnych i prawnych) w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Przechodząc do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla niniejszej czynności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w myśl którego podstawę opodatkowania dla czynności opodatkowanych, dla których nie została określona cena, stanowi wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Prawidłowość takiej kwalifikacji znajduje potwierdzenie w doktrynie, jak i w interpretacjach organów skarbowych. Przykładowo takie stanowisko potwierdzają interpretacje, wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-734/11- 4/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. ILPP1/443- 434/11-2/BD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2011 r. sygn. IPPP1-443-314/ 11-3/BS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. IBPP3/443- 792/10/PK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2010 r. sygn. ILPP2/443- 1067/10-5/AD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. ILPP1/443- 1057/10-2/NS.

W jednej z przywołanych wyżej interpretacji, tj. interpretacji tutejszego organu - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 17 grudnia 2010 r. stwierdzono: „W przypadku dokonania czynności wniesienia znaku towarowego do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia wkładu znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2011 r. (sygn. ILPP1/443-434/11-2/BD), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż „(\`(...)\`) w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia Znaków Towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Ponieważ jako wartość rynkową należy rozumieć całą kwotę, jaką w celu uzyskania danych towarów/usług musi uiścić nabywca (zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy), na gruncie analizowanego przykładu liczbowego będzie to kwota 1.230 PLN. Mając zatem na uwadze brzmienie przywołanej wyżej regulacji dotyczącej określenia podstawy opodatkowania (tj. art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), w analizowanym przykładzie podstawa opodatkowania wyniesie 1.000 PLN (tj. kwota 1.230 PLN, jako wartość rynkowa, pomniejszona o kwotę podatku należnego - czyli o kwotę 230 PLN - przy założeniu, iż przedmiot aportu będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT). Taki sposób określenia podstawy opodatkowania powinien zostać uznany za prawidłowy niezależnie od tego, czy przy dokonywaniu aportu Spółka zastosuje mechanizm agio czy też nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostaw towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z danych zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Zainteresowany przewiduje, iż w przyszłości może przeprowadzić restrukturyzację prowadzonej działalności, w ramach której może wnieść do innej Spółki kapitałowej (dalej: Spółka) wkład niepieniężny w postaci składników majątku Wnioskodawcy (w tym m. in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, aktywa obrotowe, itp.). Przedmiot aportu nie będzie jednak stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (mechanizm agio).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia towarów i usług do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary i wartości niematerialne i prawne, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary i prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia towarów i wartości niematerialnych i pranych w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, na mocy art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym (Wnioskodawca przyjmuje wartość przykładową, ilustrującą mechanizm odliczeń, jaki powinien zostać zastosowany, na poziomie 1.000 PLN, co nie oznacza, że w praktyce kwota ta nie może być inna), zaś umowa spółki będzie precyzować, iż w przypadku przedmiotowego wkładu niepieniężnego wartość netto aportu zostanie w części przekazana na kapitał zakładowy, w części zaś na kapitał zapasowy (mechanizm „agio”). W zamian za aport (tj. jako zapłatę za aport), Wnioskodawca otrzyma od Spółki: (i) udziały o łącznej wartości nominalnej nie przekraczającej wartości netto składników aportu (tj. przykładowa wartość 900 PLN), zaś pozostała wartość netto aportu przekazana zostanie na kapitał zapasowy (tj. w analizowanym przykładzie liczbowym 100 PLN) oraz (ii) dopłatę w gotówce odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem byłoby to 230 PLN, przyjmując, iż transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%). W związku z tym, należy przyjąć, że całkowite wynagrodzenie za aport, otrzymane przez Wnioskodawcę będzie odpowiadało wartości netto składników aportu (w podanym przykładzie byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej (tj. 230 PLN).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do spółki kapitałowej składników majątku przedsiębiorstwa niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych) będzie - na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy - wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku. Zatem w opisanym przykładzie liczbowym, podstawa opodatkowania powinna być określona na poziomie 1.000 PLN.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.