Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-369/14-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-19
Teza: korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia części budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą techniczną
Słowa kluczowe: korekta; lokal-lokal mieszkalny; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia części budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą techniczną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia części budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą techniczną.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 lipca 2014 r. o uzupełnienie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 18.08.2010 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję udzielającą pozwolenia na budowę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, budynku usługowo-mieszkalnego (usługi w zakresie banku; kategoria obiektu – I – dla części mieszkalnej i kategoria XVII – dla części usługowej) wraz z infrastrukturą techniczną. Po uzyskaniu decyzji rozpoczęto prace budowlane. Dnia 02.11.2011 r. Zainteresowany uzyskał decyzję zmieniającą decyzję wydaną w 2010 r. W głównej mierze zmiana dotyczyła zmiany sposobu użytkowania lokalu biurowego na piętrze na lokal mieszkalny, zmiany sposobu użytkowania poddasza nieużytkowego na lokale mieszkalne. W dniu 23.11.2012 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą techniczną. W trakcie ponoszenia inwestycji zadecydował, aby parter budynku był wykorzystywany w działalności opodatkowanej (własna działalność gospodarcza lub wynajem na cele użytkowe), a pierwsze piętro i przekształcone w część mieszkalną poddasze obejmą mieszkania na sprzedaż, w związku z tym w trakcie realizacji inwestycji dokonywał odliczenia podatku od towarów i usług od nabywanych materiałów budowlanych i usług w pełnej wysokości.

Ostatecznie powierzchnia użytkowa budynku wyniosła 1.061,86 m2, z tego parter stanowił 33,82% całej powierzchni użytkowej, a pierwsze piętro i poddasze 66,18% całkowitej powierzchni użytkowej. W związku z faktem, iż wystawione na sprzedaż mieszkania nie zostały sprzedane, a pojawiły się osoby chętne na wynajem, Wnioskodawca podjął decyzję o ich wynajmie na cele mieszkaniowe. Lokale niemieszkalne i mieszkalne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W grudniu 2012 r. podpisano umowy na wynajem mieszkań zlokalizowanych na pierwszym piętrze i poddaszu, natomiast na parterze Zainteresowany rozpoczął prowadzenie sklepu spożywczego.

Wynajmujący mieszkania oprócz czynszu za wynajem na cele mieszkaniowe (działalność zwolniona z podatku od towarów i usług) są obciążani kosztami sprzątania obiektów wspólnych, zużyciem energii cieplnej, elektrycznej, wody (działalność opodatkowana). W związku ze zmianą pierwotnego przeznaczenia mieszkań na pierwszym piętrze i poddaszu (z planowanej sprzedaży na wynajem na cele mieszkaniowe) Wnioskodawca w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. dokonał korekty 1/10 odliczonego pierwotnie w trakcie realizacji inwestycji podatku od towarów i usług, przypadającego ostatecznie na działalność zwolnioną. Zainteresowany zastosował następujący sposób postępowania: naliczony podatek od towarów i usług przypadający na zakup w trakcie budowy infrastruktury służącej działalności opodatkowanej (obciążenia wynajmujących kosztami mediów) pozostał odliczony w całości. Z pozostałej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług odliczonej w trakcie realizacji inwestycji w całości, wyodrębniono 66,18% podatku naliczonego (z zastosowaniem współczynnika udziału powierzchni użytkowej pierwszego piętra i poddasza w całości powierzchni użytkowej) jako niepodlegającego ostatecznie odliczeniu. 1/10 z tak obliczonej kwoty została skorygowana na minus w VAT naliczonym, w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r.

W trakcie 2013 r. część lokali wynajmowanych na cele mieszkaniowe (działalność zwolniona z VAT) zmieniło przeznaczenie na wynajem na cele użytkowe (działalność opodatkowana VAT). W związku z tym zmianie uległ obliczony pierwotnie wskaźnik udziału powierzchni użytkowej lokali wykorzystywanych do działalności zwolnionej z VAT do całości powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku, co będzie miało wpływ na wysokość korekty w latach następnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wartość początkowa całego budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą techniczną, o którym mowa we wniosku, przekracza 15.000,00 zł. Wartość początkowa pierwszego piętra i poddasza, mieszczących się w przedmiotowym budynku usługowo-mieszkalnym, przekracza 15.000,00 zł. Budynek usługowo-mieszkalny wraz z infrastrukturą techniczną, zaliczony przez Wnioskodawcę do środków trwałych, podlega amortyzacji i jest amortyzowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze zmianą pierwotnego przeznaczenia mieszkań (z planowanej sprzedaży – na wynajem na cele mieszkaniowe) Wnioskodawca prawidłowo w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. dokonał korekty 1/10 odliczonego pierwotnie w trakcie realizacji inwestycji podatku od towarów i usług, przypadającego ostatecznie na działalność zwolnioną?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedstawionego stanu faktycznego, działając w oparciu o art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą pierwotnego przeznaczenia mieszkań (z planowanej sprzedaży – na wynajem na cele mieszkaniowe), prawidłowo w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. dokonał korekty 1/10 odliczonego pierwotnie w trakcie realizacji inwestycji podatku od towarów i usług, przypadającego ostatecznie na działalność zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Nadmienić należy, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Zatem, najem stanowi usługę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 18.08.2010 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję udzielającą pozwolenia na budowę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, budynku usługowo-mieszkalnego (usługi w zakresie banku; kategoria obiektu – I – dla części mieszkalnej i kategoria XVII – dla części usługowej) wraz z infrastrukturą techniczną. Po uzyskaniu decyzji rozpoczęto prace budowlane. Dnia 02.11.2011 r. Zainteresowany uzyskał decyzję zmieniającą decyzję wydaną w 2010 r. W głównej mierze zmiana dotyczyła zmiany sposobu użytkowania lokalu biurowego na piętrze na lokal mieszkalny, zmiany sposobu użytkowania poddasza nieużytkowego na lokale mieszkalne. W dniu 23.11.2012 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą techniczną. W trakcie ponoszenia inwestycji zadecydował, aby parter budynku był wykorzystywany w działalności opodatkowanej (własna działalność gospodarcza lub wynajem na cele użytkowe), a pierwsze piętro i przekształcone w część mieszkalną poddasze obejmą mieszkania na sprzedaż, w związku z tym w trakcie realizacji inwestycji dokonywał odliczenia podatku od towarów i usług od nabywanych materiałów budowlanych i usług w pełnej wysokości.

Ostatecznie powierzchnia użytkowa budynku wyniosła 1.061,86 m2, z tego parter stanowił 33,82% całej powierzchni użytkowej, a pierwsze piętro i poddasze 66,18% całkowitej powierzchni użytkowej. W związku z faktem, iż wystawione na sprzedaż mieszkania nie zostały sprzedane, a pojawiły się osoby chętne na wynajem, Wnioskodawca podjął decyzję o ich wynajmie na cele mieszkaniowe. Lokale niemieszkalne i mieszkalne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W grudniu 2012 r. podpisano umowy na wynajem mieszkań zlokalizowanych na pierwszym piętrze i poddaszu, natomiast na parterze Zainteresowany rozpoczął prowadzenie sklepu spożywczego. Wynajmujący mieszkania oprócz czynszu za wynajem na cele mieszkaniowe (działalność zwolniona z podatku od towarów i usług) są obciążani kosztami sprzątania obiektów wspólnych, zużyciem energii cieplnej, elektrycznej, wody (działalność opodatkowana). W związku ze zmianą pierwotnego przeznaczenia mieszkań na pierwszym piętrze i poddaszu (z planowanej sprzedaży na wynajem na cele mieszkaniowe) Wnioskodawca w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. dokonał korekty 1/10 odliczonego pierwotnie w trakcie realizacji inwestycji podatku od towarów i usług, przypadającego ostatecznie na działalność zwolnioną.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wartość początkowa całego budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą techniczną przekracza 15.000,00 zł. Wartość początkowa pierwszego piętra i poddasza, mieszczących się w przedmiotowym budynku usługowo-mieszkalnym, przekracza 15.000,00 zł. Budynek usługowo-mieszkalny wraz z infrastrukturą techniczną, zaliczony przez Wnioskodawcę do środków trwałych, podlega amortyzacji i jest amortyzowany.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z budową budynku usługowo-mieszkalnego, w części dotyczącej pierwszego piętra i poddasza, które to Wnioskodawca wynajął na cele mieszkaniowe, mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia tych części budynku usługowo-mieszkalnego. W wyniku tej zmiany przeznaczenia, towary i usługi związane z wybudowaniem pierwszego piętra i poddasza, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przeznaczenia zostały wykorzystane do wykonania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (czynności zwolnionych od podatku).

W związku z powyższym, korekty podatku naliczonego, dotyczącego pierwszego piętra i poddasza, wynajętych na cele mieszkaniowe, Zainteresowany powinien dokonać jednorazowo (w wysokości odpowiadającej kwocie odliczonego podatku naliczonego, związanego z budową tych części budynku) w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie korekty odliczonego podatku należy dokonać w deklaracji za miesiąc grudzień 2012 r., w którym Wnioskodawca zawarł umowy najmu mieszkań zlokalizowanych na pierwszym piętrze i poddaszu. Zawarcie umów najmu należy bowiem rozumieć jako jednoznaczne podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia mieszkań.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że w momencie rozpoczęcia przez Wnioskodawcę wynajmu mieszkań na cele mieszkaniowe, Zainteresowany jest zobowiązany – stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy – do dokonania korekty uprzednio odliczonego w całości podatku naliczonego od zakupów związanych z budową budynku usługowo-mieszkalnego w części dotyczącej mieszkań przeznaczonych pod wynajem, zlokalizowanych na pierwszym piętrze i poddaszu w deklaracji podatkowej, składanej za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych mieszkań.

Taka sytuacja oznacza, że zakupy związane z budową przedmiotowego budynku usługowo- mieszkalnego nie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym, lecz w części dotyczącej lokali przeznaczonych pod wynajem są przeznaczone do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, a jak wynika z powołanych przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w odniesieniu wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Zatem, Zainteresowany – z uwagi na zmianę przeznaczenia części budynku (pierwszego piętra i poddasza) – zobowiązany jest wydzielić tę część podatku naliczonego, która związana jest z budową mieszkań przeznaczonych pod wynajem i o tę część skorygować rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zwrócić uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.