Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.321.2017.2.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-17
Teza: Czy Wnioskodawca po przyjęciu do użytkowania budowli, tj. przyłącza kanalizacji deszczowej, będzie miał prawo zaliczania od dnia 1 stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od całości wartości początkowej ww. środka trwałego o nazwie przyłącze, według stopy procentowej w wysokości 4,5% (cztery i pół procenta), które to przyłącze będzie także wybudowane na nieruchomościach nie będących własnością Spółki?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2017 r. (data wpływu 9 listopada 2017 r.), uzupełnionym 29 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości amortyzowania przyłącza kanalizacji deszczowej, o którym mowa we wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia możliwości amortyzowania przyłącza kanalizacji deszczowej, o którym mowa we wniosku.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.316.2017.1.ZK i 0111-KDIB2-1.4010.321.2017.1.ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 grudnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Sp. z o.o. (dalej również „Spółka”), prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotom jest wynajem lokali użytkowych podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym. Jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. Od 1 stycznia 2017 r. w załączeniu do przesyłanych deklaracji dla podatku od towarów i usług Spółka jest zobowiązana do przesyłania jednolitego pliku kontrolnego. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Aktualnie jest to okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca nie przewiduje zmiany roku podatkowego. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych opłaca miesięcznie. Spółka jest właścicielem szeregu nieruchomości w X., m.in. w 2016 r. na jednej z działek Spółka rozpoczęła budowę budynku z przeznaczeniem lokali na wynajem o nazwie Galeria Handlowa Nr 2, który jest wyposażony w szereg samodzielnych boksów przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu i drobnych usług, zwanych dalej stoiskami. Wnioskodawca przewiduje, że w grudnia 2017 r. powyżej opisana Galeria Handlowa Nr 2 zostanie oddana do użytkowania.

Spółka jest też właścicielem działki zabudowanej placem parkingowym użytkowanym przez klientów Galerii. Prezydent Miasta decyzją z dnia 25 maja 2017 r. zezwolił Spółce na wybudowanie przyłącza do kanalizacji deszczowej miejskiej z ww. działki, zwanego dalej przyłączem, które to przyłącze będzie się znajdować w pasie drogowym dwóch ulic. Powyżej wymienione przyłącze będzie też wybudowane w części na dwóch działkach, będących własnością osób fizycznych (za zgodą ustną ich właścicieli zostało ww. przyłącze na ww. działkach wybudowane). Zarząd Dróg Miejskich zezwoleniem z dnia 10 października 2017 r. ustalił Spółce wysokość opłat za użytkowanie przyłącza kanalizacji deszczowej w ww. pasach drogowych, które to opłaty są płatne od 2017 roku. Wykonawcą ww. przyłącza jest przedsiębiorca samodzielnie prowadzący działalność, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Opisana powyżej infrastruktura techniczna pomimo jej wybudowania w pasach drogowych miejskich gminy nie została przejęta od Spółki do dnia złożenia niniejszego wniosku na własność gminy. Przywiduje się, że w grudniu 2017 r. opisane powyżej przyłącze kanalizacji deszczowej zostanie przyjęte do użytkowania. W umowie z wykonawcą kanalizacji deszczowej Spółka ustaliła, że kanalizacja deszczowa zostanie udokumentowana trzema fakturami dokumentującymi odpowiednio kwotę wydatków poniesionych przez Spółkę na poszczególnych odcinkach przebiegu kanalizacji, tj. na nieruchomości będącej własnością Spółki, na działkach osób fizycznych, gdzie jest budowana za ich zgodą oraz w pasach drogowych ulic miejskich gminy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 grudnia 2017 r. wskazano m.in. że:

1.  Wydatki poniesione na wybudowane przyłącza kanalizacji deszczowej, o których mowa we wniosku nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie i Spółka do chwili obecnej nie zawarła jakichkolwiek umów z Gminą, lub też z innymi podmiotami, na podstawie których to umów może żądać zwrotu ww. wydatków na wybudowanie przyłącza.
2.  Na dzień 21 grudnia 2017 r. przyłącze kanalizacji deszczowej jest własnością Wnioskodawcy i Spółka nie zawarła jakichkolwiek umów do dnia 21 grudnia 2017 r., na podstawie których to umów przyłącze może zostać przekazane Gminie lub też innym podmiotom.
3.  Wnioskodawca wybudował ww. przyłącze na podstawie opisanej we wniosku decyzji Urzędu Miejskiego. Natomiast przyjęcie do użytkowania powyżej opisanego środka trwałego nastąpi na podstawie protokołu własnego, który to protokół zostanie sporządzony po zakończeniu wszelkich prac budowlanych, prawdopodobnie w pierwszych miesiącach 2018 r. (styczeń - marzec 2018 r.).
4.  Wnioskodawca, po zaewidencjonowaniu ww. środka trwałego w ewidencji środków trwałych zamierza sklasyfikować przyłącze pod symbolem KŚT 222.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca po przyjęciu do użytkowania budowli, tj. przyłącza kanalizacji deszczowej, będzie miał prawo zaliczania od dnia 1 stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od całości wartości początkowej ww. środka trwałego o nazwie przyłącze, według stopy procentowej w wysokości 4,5% (cztery i pół procenta), które to przyłącze będzie także wybudowane na nieruchomościach nie będących własnością Spółki?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażenia "wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby" oraz "prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą" wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od przyłącza wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w przyszłości na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym jego wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. Resumując powyższe stosownie do art. 16a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka po przyjęciu do użytkowania budowli, tj. przyłącza kanalizacji deszczowej w grudniu 2017 r., będzie miała prawo zaliczania od dnia 1 stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od całości wartości początkowej ww. środka trwałego o nazwie przyłącze, według stopy procentowej w wysokości 4,5% (cztery i pół procenta), które to przyłącze będzie także wybudowane na nieruchomościach nie będących własnością Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt na czyjej nieruchomości ww. przyłącze na koszt Wnioskodawcy zostało wybudowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają zatem m.in. budowle:

1.  stanowiące własność lub współwłasność podatnika,
2.  nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
3.  kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4.  o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Ponadto, w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (Ożóg I. Inwestycje w obcych środkach trwałych, P. Pod. 1997, nr 7, str. 1). W praktyce przyjmuje się, że inwestycjami w obcych środkach trwałych są wydatki poniesione na ulepszenie środków dzierżawionych, wynajmowanych, leasingowanych lub używanych na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie innej umowy.

Odrębną kategorię środków trwałych stanowią budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie. W odniesieniu do art. 16a ust. 2 pkt 2 updop należy wskazać, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu obejmuje go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy, najmu przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią co prawda jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie), lecz stanowią jego środek trwały, podlegający amortyzacji.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest właścicielem położonej w X działki zabudowanej placem parkingowym użytkowanym przez klientów Galerii. Prezydent Miasta zezwolił Spółce na wybudowanie przyłącza do kanalizacji deszczowej miejskiej z ww. działki, które to przyłącze będzie się znajdować w pasie drogowym ulic miejskich gminy. Przyłącze to będzie też wybudowane w części na dwóch działkach, będących własnością osób fizycznych (za zgodą ustną ich właścicieli). Zarząd Dróg Miejskich zezwoleniem z dnia 10 października 2017 r. ustalił Spółce wysokość opłat za użytkowanie przyłącza kanalizacji deszczowej w ww. pasach drogowych, które to opłaty są płatne od 2017 roku. Opisana infrastruktura techniczna pomimo jej wybudowania w pasach drogowych miejskich gminy nie została przejęta dotychczas na własność gminy. Przywiduje się, że w grudniu 2017 r. opisane powyżej przyłącze kanalizacji deszczowej zostanie przyjęte do użytkowania. W umowie z wykonawcą kanalizacji deszczowej Spółka ustaliła, że kanalizacja deszczowa zostanie udokumentowana trzema fakturami dokumentującymi odpowiednio kwotę wydatków poniesionych przez Spółkę na poszczególnych odcinkach przebiegu kanalizacji, tj. na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy, na działkach osób fizycznych, gdzie jest budowana za ich zgodą oraz w pasach drogowych ulic miejskich gminy. Wydatki poniesione na wybudowane przyłącza kanalizacji deszczowej, o których mowa we wniosku nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie i Spółka dotychczas nie zawarła jakichkolwiek umów z Gminą, lub też z innymi podmiotami, na podstawie których to umów może żądać zwrotu ww. wydatków na wybudowanie przyłącza. Na dzień 21 grudnia 2017 r. przyłącze kanalizacji deszczowej jest własnością Wnioskodawcy i Spółka nie zawarła jakichkolwiek umów do 21 grudnia 2017 r., na podstawie których to umów przyłącze może zostać przekazane Gminie lub też innym podmiotom. Wnioskodawca wybudował ww. przyłącze na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego. Natomiast przyjęcie do użytkowania powyżej opisanego środka trwałego nastąpi na podstawie protokołu własnego, który zostanie sporządzony po zakończeniu wszelkich prac budowlanych, prawdopodobnie w pierwszych miesiącach 2018 r. (styczeń - marzec 2018 r.). Po zaewidencjonowaniu ww. środka trwałego w ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca zamierza sklasyfikować przyłącze pod symbolem KŚT 222.

Mając na względzie powyższe w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wskazane we wniosku przyłącze kanalizacji deszczowej nie może stanowić środka trwałego, w świetle cyt. powyżej przepisów updop. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przyłącze to nie jest kompletnym urządzeniem, zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, gdyż stanowi ono jedynie część sieci kanalizacyjnej, co oznacza, że aby mogło spełniać swoją funkcję musi zostać do tej sieci przyłączone. Z tych też powodów, poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów nie sposób uznać za inwestycję w obcym środku trwałym lub budowlę wybudowaną na cudzym gruncie, zważywszy przy tym, że przyłącze zostało wybudowane, czy też raczej przebiega także przez grunty nie stanowiące własności Wnioskodawcy. Nakładów tych nie sposób także uznać za „wyposażenie” czy też infrastrukturę parkingu, pod którym również przebiega.

Skoro zatem zgodnie z przepisami updop przyłącze kanalizacji deszczowej nie stanowi środka trwałego, to tym samym Wnioskodawca nie może dokonywać jego amortyzacji.

W związku z tym faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę przyłącza kanalizacji deszczowej, o którym mowa wniosku, mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów podatkowych, w dacie ich poniesienia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, ze w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.