Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-72/15-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-12
Teza: skutki uczestnictwa w Spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru
Słowa kluczowe: abolicja; Cypr; spółki-spółka osobowa; ulga; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 30 marca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-72/15-2/AP na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 30 marca 2015 r. (data doręczenia 1 kwietnia 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 8 kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca był wspólnikiem Spółki osobowej typu „limited partnership” z siedzibą na Cyprze (dalej zwana „Spółką”). Wnioskodawca był w Spółce osobowej wspólnikiem, odpowiadającym za jej zobowiązania w ograniczonej wysokości (podobnie, jak komandytariusz w polskiej spółce komandytowej). Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności była spółka kapitałowa cypryjska. Wnioskodawca, będąc wspólnikiem Spółki osobowej, decydował o jej sprawach, i działaniach przez nią podejmowanych, w tym zawieranych umowach, w szczególności poprzez podejmowanie uchwał wspólników, a także posiadał prawo do dochodów, uzyskanych za pośrednictwem Spółki osobowej. Decyzje Wnioskodawca podejmował z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z prawem cypryjskim, podatnikiem z tytułu dochodów, uzyskanych przez Spółkę osobową nie jest sama Spółka, lecz jej wspólnicy, tzn. także Wnioskodawca. Spółka osobowa była podmiotem transparentnym podatkowo, tak jak w przypadku spółek osobowych, posiadających siedzibę w Polsce. Spółka osobowa z siedzibą na Cyprze posiadała prawo do korzystania z powierzchni biurowej w biurowcu, zlokalizowanym na terytorium Cypru - prowadziła biuro na terytorium Cypru. W ramach prowadzonej działalności Spółka osobowa zajmowała się prowadzeniem inwestycji oraz zarządzaniem własnym majątkiem, tj. również udziałami oraz akcjami, posiadanymi w innych podmiotach, co obejmowało, m.in. nabywanie oraz zbywanie udziałów oraz akcji w innych podmiotach.

W piśmie z dnia 8 kwietnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym rodzajem działalności, według Polskiej Klasyfikacji Działalności, jest: 70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Ponadto, dochody Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznawane za pochodzące ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, opodatkowane są podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca na terytorium Polski osiąga przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym zakresie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą na zasadzie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca przystąpił do Spółki w dniu 12 grudnia 2014 r. i uczestniczył w niej do czasu jej rozwiązania. Rozwiązane Spółki zostało potwierdzone certyfikatem z dnia 13 lutego 2015 r. W ocenie Wnioskodawcy działalność w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze stanowiła dla Niego cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r., zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. Spółka osobowa z siedzibą na Cyprze była udziałowcem w spółkach kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, tj. w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nabyła i posiadała akcje w polskiej spółce akcyjnej. W okresie posiadania udziałów/akcji przez Spółkę osobową z siedzibą na Cyprze nie otrzymała ona żadnej dywidendy z tytułu posiadania tych udziałów lub akcji. Spółka osobowa cypryjska osiągnęła zysk z tytułu sprzedaży posiadanych akcji spółki akcyjnej. Wnioskodawca zamierza rozliczyć uzyskane dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze w zeznaniu PIT-36L.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy uprawnionym jest twierdzenie, że posiadanie przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523), zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U., poz. 1383), statusu wspólnika w Spółce osobowej z siedzibą w Republice Cypru, transparentnej na cele podatku dochodowego, czyli prowadzenie przez Niego działalności za pośrednictwem takiej Spółki powinno być traktowane jako prowadzenie działalności za pośrednictwem „zakładu” w rozumieniu art. 5 wskazanej powyżej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
2.  Czy uprawnionym jest twierdzenie, że dochody Wnioskodawcy, jako prowadzącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r., zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r., osiągnięte z tytułu prowadzenia działalności za pośrednictwem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, powinny być traktowane, jako dochody osiągnięte za pośrednictwem „zakładu” w rozumieniu art. 5 wskazanej powyżej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do których zastosowanie znajdzie art. 7 powyżej wskazanej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
3.  Czy w związku z uzyskaniem dochodu przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, Wnioskodawca jest uprawniony w rocznym rozliczeniu podatkowym do odliczenia od podatku kwoty, obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), Jego udział w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, będącej transparentną w podatku dochodowym stanowił dla Niego zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523), zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U., poz. 1383), dalej zwaną: „umowa o UPO”.

Dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w zyskach Spółki osobowej są uznawane za zyski osiągane za pośrednictwem zakładu położonego na Cyprze, zgodnie z art. 7 umowy o UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, tj. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dlatego też dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze, podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód.

Zgodnie bowiem z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień umowy o UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z uczestnictwa w Spółce powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów zakładu, gdyż Spółka stanowi zdaniem Wnioskodawcy zakład w rozumieniu umowy o UPO.

Z uwagi na powyższe, opodatkowanie dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce osobowej, która posiadała siedzibę na Cyprze następuje z uwzględnieniem postanowień Umowy, zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2069/13), „umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa. Należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej (tak też: R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 58). W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy podatkowej takim unormowaniem jest art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w piśmiennictwie i akceptowany w judykaturze, że „dodanie art. 4a o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego zapisu przepisy ustawy musiały być stosowane - mocą zapisów konstytucyjnych - z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych (zob. J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo CK Beck, Warszawa 2004 r., s. 25 - cytowane za WSA w Warszawie, wskazany wyrok z dnia 26 września 2013 r.).”

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 7 umowy o UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, tzn. w państwie rezydencji podatnika, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony w tym Państwie zakład.

Jeśli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, jego zyski mogą zostać opodatkowane w tym drugim Państwie (tzn. w państwie źródła), ale tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą zostać przypisane temu zakładowi. W doktrynie prawa podatkowego posiadanie udziałów w spółce osobowej uznane zostało za prowadzenie działalności poprzez przedsiębiorstwo, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy o UPO (por. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London - Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287).

Oznacza to, że przychód Wnioskodawcy jest opodatkowany w państwie źródła, ale tylko z tytułu udziału w Spółce osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze i tylko wtedy, gdy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Cypru, kwalifikowana na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o UPO, jako działalność przedsiębiorstwa, uznana zostanie za prowadzoną za pośrednictwem zakładu. Do pozostałego przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zastosowanie znajdą przepisy wewnętrzne polskiego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy o UPO, poprzez „zakład” należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza. Doktryna międzynarodowego prawa podatkowego stoi na stanowisku, że posiadanie udziałów w spółce osobowej, nieposiadającej siedziby w państwie rezydencji podatnika, oznacza posiadanie stałej placówki w państwie rezydencji tejże spółki, tzn. w państwie, w którym prowadzona jest działalność za pośrednictwem spółki osobowej, jeśli spełnia kryteria, warunkujące istnienie zakładu, wynikające z postanowień umowy o UPO (por. B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz” s. 323: K. Bana „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD”, Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006).

Stanowisko to zostało również potwierdzone przez organy podatkowe w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r., Nr IPPB5/423-406/09-4/PS.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 umowy o UPO, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Określenie „zakład” nie obejmuje ,zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy o UPO:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponieważ przedmiotem działalności Spółki nie był żaden ze wskazanych rodzajów działalności, ust. 3 art. 5 umowy o UPO nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. Umowy), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki (rozumianej, jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa), charakteryzującej się cechą stałości (w aspekcie geograficznym, jak i czasowym), w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym, przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, Wnioskodawca - rezydent polski, był wspólnikiem Spółki osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze, która spełniała przesłanki uznania jej za stałą placówkę, przez którą prowadzona była działalność gospodarcza, tj. miała charakter stały, uwarunkowany relacjami biznesowymi, oraz dysponowała pomieszczeniem, przeznaczonym na potrzeby jej siedziby. Ponadto Wnioskodawca, z tytułu posiadania statusu wspólnika w przedmiotowej Spółce, mógł decydować o sprawach i działaniach podejmowanych przez Spółkę, w tym o zawieranych umowach, w szczególności poprzez podejmowanie uchwał wspólników.

Zgodnie z prawem cypryjskim, Spółka osobowa jest transparentna podatkowo, a zatem podatnikiem z tytułu osiąganych przez nią dochodów są jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca. Przedmiotem działalności Spółki osobowej był obrót akcjami oraz udziałami innych spółek, ich nabywanie, a następnie sprzedaż. Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej Spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji Umowy o UPO. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy o UPO, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei za rezydenta podatkowego - zgodnie z art, 4 ust. 1 Umowy o UPO - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, że spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy o UPO. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że prowadzenie przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalności za pośrednictwem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowiło dla Wnioskodawcy cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 powoływanej wyżej Umowy, zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., Nr IPTPB2/415-240/11-2/Akr;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2014 r., Nr IPPB1/415-875/14-4/MS1;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r., Nr IPPB1/415-821/14-5/KS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2014 r., Nr IPP131/415-858/14-4/KS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2014 r., Nr ILPB1/415-604/14-4/AP.

Ponadto, na temat możliwości uznania prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą w państwie niebędącym państwem rezydencji jej wspólnika, transparentnej na cele podatku dochodowego, za prowadzenie działalności za pośrednictwem „zakładu” w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wypowiedziały się szeroko również sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w następujących orzeczeniach:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 104/12;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1594/11.

Orzecznictwo sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych jest o tyle istotne, o ile organ podatkowy jest zobowiązany, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, do uwzględniania wytycznych, zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, mając na uwadze przepis „ art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.”

Ad. 3.

Zgodnie z powyżej powołanymi przepisami, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze należy uznać za działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, prowadzoną za pośrednictwem położonego na terytorium Cypru zakładu, a co za tym idzie, przychody z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, które można przypisać temu zakładowi są opodatkowane w państwie źródła, tzn. na terytorium Cypru.

Celem rozstrzygnięcia, które z państw jest uprawnione do opodatkowania tychże przychodów, należy zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 1 lit. b) umowy o UPO, który reguluje metody unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów, które mogą zostać opodatkowane na Cyprze, osiąganych przez rezydentów podatkowych Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten wprowadza metodę zaliczenia proporcjonalnego.

Zgodnie z jego treścią, jeśli osoba, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, osiąga dochód lub zyski z tytułu przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami art. 7, 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na terytorium Cypru, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z tytułu przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Przepis wprowadza jednakże zastrzeżenie, że odliczenie powyższe nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, uzyskane na Cyprze.

Powyższe oznacza zatem, że od dochodu uzyskanego na terytorium Polski z tytułu wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć podatek zapłacony na terytorium Cypru na podstawie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które regulują zasady dokonywania odliczenia podatku zapłaconego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od dochodów, osiągniętych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Po pierwsze z uwagi na fakt obowiązywania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Cyprem umowy w sprawie unikania opodatkowania oraz brak możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż postanowienia umowy o UPO przewidują zastosowanie metody zaliczenia proporcjonalnego, nie metody wyłączenia z progresją, o której stanowi powołany przepis.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli podatnik, podlegający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów, znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, które to odliczenie nie może jednakże przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednocześnie wskazać należy, że do obliczenia podatku od dochodów osiąganych przez podatnika, podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a obliczanych na podstawie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może mieć zastosowanie art. 27g ww. ustawy. Powoływany przepis uprawnia podatnika, osiągającego dochody z określonych źródeł, do odliczenia od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że prawo do odliczenia kwoty, obliczonej zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje, m.in. podatnikowi, osiągającemu przychody z tytułu działalności gospodarczej, tj. przychody obliczane zgodnie z zasadami, wskazanymi w art. 14 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, określone proporcjonalnie do jego udziału w zysku na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznawane są za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowany jest jako przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że do obliczenia podatku od przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Tym samym, od podatku, obliczonego przez Wnioskodawcę od całości Jego przychodów odliczeniu podlegać będzie kwota podatku, zapłaconego za granicą na podstawie art. 27 ust. 9 lub 9a ww. ustawy oraz kwota, obliczona zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą podatku obliczoną zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczonego od przychodów, osiągniętych przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ww. ustawy.

Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 6 lipca 2012 r., Nr IPPB1/415-380/12-2/KS.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 27g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyżej wskazane zasady będą miały również zastosowanie do podatników, osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i rozliczających podatek od tychże przychodów, obliczony metodą liniową, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawca, rozliczający podatek od swoich dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest uprawniony do obliczenia podatku z tytułu udziału w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze na podstawie art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ Spółka osobowa, w której Wnioskodawca był wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych m.in. przez rezydentów polskich na terenie Cypru, reguluje Umowa podpisana w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. Umowy, który wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. W konsekwencji, do opodatkowania dochodów jakie Wnioskodawca uzyskiwał z tytułu udziału w Spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, zastosowanie znajdą przepisy ww. Umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym powyżej Protokołem

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca był wspólnikiem Spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez Niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej Spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem ww. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1), fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - polski rezydent podatkowy był wspólnikiem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. Spółka ta posiadała prawo do korzystania z powierzchni biurowej w biurowcu, zlokalizowanym na terytorium Cypru - prowadziła biuro na terytorium Cypru. Zgodnie z prawem cypryjskim Spółka osobowa była transparentna podatkowo, zatem podatnikiem z tytułu dochodów uzyskanych przez Spółkę osobową nie była sama Spółka, lecz jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca. W ramach prowadzonej działalności Spółka osobowa zajmowała się prowadzeniem inwestycji oraz zarządzaniem własnym majątkiem, tj. również udziałami oraz akcjami, posiadanymi w innych podmiotach, co obejmowało, m.in. nabywanie oraz zbywanie udziałów oraz akcji w innych podmiotach. Dodano, że dochody Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznawane były za pochodzące ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a opodatkowane były podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca na terytorium Polski osiąga przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, że prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego działalność w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze stanowiła cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W opisanym stanie faktycznym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca posiadał na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega On w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD. Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Zgodnie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Przy czym wskazać należy, że w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\-ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Przy czym w myśl art. 27g ust. 4 powoływanej ustawy, przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Celem wprowadzenia tzw. „ulgi abolicyjnej”, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją.

Jednocześnie podkreślić należy, że skoro Wnioskodawca, jak sam zauważył, posiadał na terytorium Republiki Cypru zagraniczny zakład, a przepis art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy m.in. uzyskiwanych poza terytorium Polski przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe przepisy prawa podatkowego, uznać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowić będą dla Niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład w rozumieniu art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca w rocznym zeznaniu podatkowym będzie mógł skorzystać z tzw. „ulgi abolicyjnej” określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował powołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych. Przy czym wskazać należy, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące. Zatem, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.