Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1133/09-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-28
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług naukowo-badawczych, pomocniczych do usług badawczych oraz usług związanych dokumentacją medyczną sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 85.14.18-00.00.
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie kliniczne; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; szpital; uczelnie; uczelnie-uczelnie publiczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 2 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2009 r. (data wpływu 23 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 października 2009 r. (data wpływu 23 października 2009 r.) o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Uniwersytet (dalej: Uniwersytet) świadczy, w klinikach posadowionych na terenie szpitali klinicznych, dla których jest organem założycielskim, usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych między innymi na rzecz spółki X Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Uniwersytetem, Spółka powierzyła Wykonawcy (Uniwersytetowi) przeprowadzenie badania na pacjentach, polegającego na porównaniu bezpieczeństwa i skuteczności produktu leczniczego. Badanie przeprowadził badacz – lekarz wyznaczony przez Spółkę i zaakceptowany przez Wykonawcę. Badacz – lekarz był odpowiedzialny za realizację badania w praktyce, za nienaruszenie dóbr osobistych zakwalifikowanych do niego pacjentów, za nadzór nad tymi pacjentami, jak również za dystrybucję badanego produktu leczniczego oraz wypełnianie formularzy obserwacji, w których odnotowywane były efekty działania na pacjentów badanej substancji. Natomiast, udział Uniwersytetu, jako strony umowy, polegał na:

*   zapewnieniu wykwalifikowanego personelu medycznego pomocniczego, odpowiednich pomieszczeń oraz sprzętu i środków koniecznych do właściwej diagnostyki i przeprowadzania badań klinicznych w sposób zgodny z przepisami prawa,
*   wsparciu w przeprowadzaniu diagnozy stanu zdrowia uczestników badania klinicznego w terminach określonych przez protokół badania,
*   nadzorowaniu pracy zespołu w trakcie prowadzenia badania,
*   udzieleniu wsparcia w prowadzeniu niezbędnych badań obserwacyjnych, laboratoryjnych oraz testów na pacjentach,
*   wsparciu w doborze uczestników badania,
*   gotowości do zapewnienia natychmiastowej opieki zdrowotnej uczestnikom biorącym udział w badaniu klinicznym,
*   podawaniu badanych produktów leczniczych uczestnikom badania wraz z zapewnieniem ścisłej kontroli podawania/wydawania badanego produktu,
*   zapewnieniu ścisłej kontroli stanu zdrowia pacjentów w czasie kolejnych etapów badania,
*   umożliwieniu prowadzenia badania,
*   wsparciu w prowadzeniu szczegółowej dokumentacji medycznej w przebiegu prowadzonego badania,
*   przeprowadzeniu analizy wyników badań oraz zależnie do potrzeb zlecenie odpowiednich czynności towarzyszących,
*   udostępnieniu odpowiednich pomieszczeń umożliwiających przeprowadzenie weryfikacji sposobu prowadzenia badania klinicznego,
*   wykonaniu innych towarzyszących czynności leczniczych, medycznych oraz administracyjnych w stosunku do uczestników badania.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), czynności te były traktowane przez Uniwersytet całościowo jako usługi badań klinicznych związane z ochroną zdrowia i zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Kontrola przeprowadzona przez Najwyższą Izbę Kontroli zakwestionowała ustalenia Uniwersytetu co do stawki podatku VAT w odniesieniu do usług badań klinicznych uznając, że badania kliniczne aranżują i finansują sponsorzy, a przeprowadzają wybrani przez nich badacze działający jako osoby fizyczne, którzy nadto są zobowiązani do zapewnienia opieki medycznej uczestnikom tych badań. Natomiast, ośrodki badawcze zapewniają obsługę tych badań udostępniając swoje zasoby – zasoby publiczne w przypadku jednostek publicznych – na rzecz badaczy i sponsorów. W szczególności obsługa ta obejmuje:

*   wynajem pomieszczeń,
*   udostępnianie sprzętu i wyposażenia medycznego lub biurowego,
*   korzystanie z pracy personelu medycznego, obsługowego,
*   przechowywanie i obrót lekami wewnątrz kliniki,
*   archiwizację danych, obsługę administracyjną i organizacyjną itd.

Zdaniem kontrolerów NIK, tego typu usługi nie mogły być zaliczone do badań klinicznych i nie są zwolnione od podatku VAT.

Realizując zalecenia pokontrolne, Uniwersytet dokonał korekty wystawionych wcześniej faktur VAT kontrahentom, z którymi ma zawarte umowy na świadczenie tego typu usług, w tym również Spółce. Jednakże, Spółka odmówiła przyjęcia tychże faktur korygujących ze względu na błędnie, w jej przekonaniu, zastosowaną stawkę VAT. Decyzję swą motywowała tym, iż mimo tego, że usługi badań klinicznych obejmują między innymi:

*   czynności diagnostyczne,
*   czynności obserwacyjne,
*   czynności medyczne,
*   czynności pomocnicze,
*   usługę udostępniania pomieszczeń umożliwiających przeprowadzenie weryfikacji sposobu przeprowadzenia badania klinicznego,

powinny być one rozpatrywane jako usługi kompleksowe, obejmujące te czynności, z uwzględnieniem ich całościowego charakteru i celu, jaki mają przynieść. Z tego względu, mając na uwadze, iż czynności np. dotyczące wynajmowania powierzchni szpitalnej są jedynie czynnościami pomocniczymi w stosunku do czynności polegających na ochronie zdrowia ludzkiego, do wyżej wymienionych usług Uniwersytet powinien stosować zwolnienie od podatku od towarów usług.

W uzupełnieniu wniosku Uniwersytet wskazał, iż czynności będące przedmiotem zapytania zostały przez niego zakwalifikowane, zgodnie z obowiązującą dla celów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), do grupowania PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Natomiast, usługi: wynajmu pomieszczeń, udostępniania sprzętu i wyposażenia medycznego lub biurowego, korzystania z pracy personelu medycznego obsługowego, przechowywania i obrotu lekami wewnątrz kliniki oraz archiwizacji danych, obsługi administracyjnej i organizacyjnej itd., zostały uznane przez Uniwersytet za czynności wspierające badanie kliniczne i są elementami umowy zawartej pomiędzy Spółką a Uniwersytetem. Stanowią część kompleksowej usługi badania klinicznego i zostały zaliczone, zgodnie z PKWiU z 1997 r., do grupowania PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”, nie są przedmiotem odrębnej umowy pomiędzy stronami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien stosować Uniwersytet do wyżej wymienionych usług wykonywanych w klinikach posadowionych na terenie szpitali klinicznych, dla których jest organem założycielskim?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychyla się on do stanowiska przedstawionego przez Najwyższą Izbę Kontroli, że do usług wymienionych w pkt 54, realizowanych przez Uniwersytet, należy stosować stawkę 22% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, pod poz. 9, zostały wymienione usługi o symbolu PKWiU ex 85, tj. usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2).

Oznaczenie w załączniku danej grupy „ex” oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Należy zauważyć, że w pkt 4 wyłączono ze zwolnienia od podatku wyłącznie usługi weterynaryjne.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), dla celów podatku od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

W sekcji N działu 85 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) określono, iż „usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego” sklasyfikowano pod symbolem – 85.1 PKWiU. Pod symbolem PKWiU 85.2 sklasyfikowano natomiast wyłączone ze zwolnienia podatkowego „usługi weterynaryjne”.

Z zawartego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż świadczona przez Uniwersytet – na podstawie umowy zawartej ze Spółką – usługa badania na pacjentach, polegająca na porównaniu bezpieczeństwa i skuteczności produktu leczniczego sklasyfikowana została przez niego pod symbolem PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Ponadto, usługi: wynajmu pomieszczeń, udostępniania sprzętu i wyposażenia medycznego lub biurowego, korzystania z pracy personelu medycznego obsługowego, przechowywania i obrotu lekami wewnątrz kliniki oraz archiwizacji danych, obsługi administracyjnej i organizacyjnej itd., zostały uznane przez Uniwersytet za czynności wspierające badanie kliniczne i są elementami umowy zawartej pomiędzy Spółką a Uniwersytetem. Stanowią część kompleksowej usługi badania klinicznego i zostały przez Wnioskodawcę sklasyfikowane, zgodnie z PKWiU z 1997 r., do grupowania PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Nie są one przedmiotem odrębnej umowy pomiędzy stronami.

Taka klasyfikacja skutkuje uznaniem wykonywanych czynności za zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy. W pozycji 9 tegoż załącznika, jako zwolnione od podatku VAT, zdefiniowano zaliczone do symbolu PKWiU ex. 85 „usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)”.

Biorąc pod uwagę tak przedstawiony stan faktyczny, w ocenie tut. Organu, ww. usługa ma charakter usługi kompleksowej (złożonej) obejmującej zarówno cześć stricte medyczną, jak też część administracyjo-techniczno-prawną. Zatem, jeżeli zawarta przez Uniwersytet umowa ze Spółką obejmuje wszystkie wskazane we wniosku elementy jako całość świadczenia, to brak jest racjonalnych podstaw do wydzielania poszczególnych usług i odrębnego ich opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługi będące przedmiotem wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę, a zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 85.14.18-00.00 – „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane”, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy.

Tut. Organ zwraca jednak uwagę, iż kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych, nie mieszczą się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska dotyczącego powołanej klasyfikacji statystycznej. Zatem, tut. Organ nie dokonał klasyfikacji przedstawionych we wniosku usług do właściwych symboli PKWiU, a interpretację wydano na podstawie informacji udzielonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.