Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-995/12/13-S/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 364/13 stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca został utworzony Zarządzeniem Wojewody z dnia 31 grudnia 1997 r. na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 - tekst jednolity z późn. zm.) Zgodnie z ww. przepisami działa w oparciu o Statut nadany przez zarząd województwa. Działalność Wnioskodawcy obejmuje następujące obszary:

1.  Obszar I - działalność mieszcząca się w zakresie zadań realizowanych na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz aktów prawnych wydanych na podstawie tej ustawy; w zakresie tego obszaru mieści się: przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i osób kierujących pojazdami oraz przeprowadzanie szkoleń dla:

1.  kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego,
2.  osób kierujących ruchem drogowym,
3.  kandydatów na egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami;

3.  Obszar II - szkolenia (poza tymi, które są realizowane w ramach obszaru I); w zakresie tego obszaru mieszczą się wszystkie pozostałe szkolenia przeprowadzane przez Wnioskodawcę, w tym przykładowo szkolenia dla kierowców przewożących materiały niebezpieczne, szkolenia dla kandydatów na instruktorów nauki jazdy na wszystkie kategorie;
4.  Obszar III - usługi z zakresu ochrony zdrowia w ramach działalności placówki NZOZ oraz pracowni psychologicznej; w zakresie tego obszaru mieści się: wykonywanie w wymienionych jednostkach organizacyjnych badań lekarskich i psychologicznych kierowców wykonujących przewóz drogowy oraz kandydatów na kierowców, a także badania osób ubiegających się o wykonywanie lub wykonujących przykładowo zawody instruktorów, egzaminatorów i operatorów sprzętów;
5.  Obszar IV - inna działalność; w zakresie tego obszaru mieści się: wynajem pomieszczeń, wynajem placu manewrowego i infrastruktury oraz refakturowanie mediów na najemców na podstawie wskazań podliczników;
6.  Obszar V - pozostała działalność z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego (BRD).

Według Wnioskodawcy kwalifikacja działalności w powyższych obszarach na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jednolity z 29 lipca 2011 r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1054), przedstawia się następująco:

*   działalność zdefiniowana w obszarze I podlega regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem wykonując działalność w tym zakresie Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika VAT; stanowisko w tej sprawie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek w dniu 5 marca 2010 r., sygn. ITPP1/443-1208/09/BS; część działalności zdefiniowanej w obszarach od II do IV podlega zwolnieniu; w odniesieniu do działalności szkoleniowej stanowisko Wnioskodawcy w tej sprawie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek w dniu 5 września 2011 r., sygn. ITPP1/443-901/11/DM;
*   część działalności zdefiniowanej w obszarach od II do IV podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Dla porządku Wnioskodawca podaje, że w ramach obszaru V sprzedaż występuje sporadycznie (np. z tytułu sponsoringu) i w związku z tym na ogół nie występuje też podatek należny związany z tą działalnością. Podstawowa działalność w ramach obszaru V generuje koszty związane z realizowanymi przez Wnioskodawcę zadaniami na rzecz poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego. Wnioskodawca wykonuje tę działalność na mocy ustawy Prawo o ruchu drogowym, a ponadto jako ośrodek wyznaczony przez Marszałka Województwa obsługuje sekretariat Rady Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego. W odniesieniu do tej działalności Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca prowadzi działalność w dwóch oddziałach terytorialnych zlokalizowanych w:

*   Oddział w …
*   Oddział w …

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przeprowadzanie egzaminów państwowych, stanowiących w strukturze przychodów za 2011 r. - 89,13% i za pierwsze półrocze 2012 r. - 90,10%, które mieści się w obszarze I działalności. Jednakże w związku z tym, iż Wnioskodawca będzie prowadził (inwestycja w toku) Ośrodek Doskonalenia Techniki Jazdy, udział przychodów z egzaminowania w przychodach ogółem, ulegnie zmniejszeniu.

Wnioskodawca stosuje określenie „przychody”, a nie „obroty”, gdyż dla zagadnień przedstawionych w niniejszym wniosku ma to istotne znaczenie; w świetle ustawy o VAT określenie „obrót” nie odnosi się do czynności, które nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT, czyli czynności niepodlegających VAT.

W ewidencji księgowej zarówno wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, jak i ponoszone wydatki/koszty wydziela się według oddziałów i według rodzaju czynności/działalności prowadzonych w oddziałach. Jednocześnie na potrzeby podatku VAT na podstawie faktur zakupu, zawartych umów i innych dokumentów dokonuje się ustaleń co do tego, w jakim zakresie towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i/lub zwolnionych i/lub niepodlegających VAT. Mając na uwadze regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca w stosunku do faktur zakupu bezspornie przyporządkowanych w całości czynnościom (sprzedaży) zwolnionym z VAT lub w całości czynnościom (sprzedaży) niepodlegającym VAT albo bezspornie przyporządkowanym zarówno czynnościom (sprzedaży) zwolnionym z VAT, jak i czynnościom (sprzedaży) niepodlegającym VAT postępuje w taki sposób, że naliczonego na nich podatku VAT nie odlicza od podatku należnego VAT i kwalifikuje kwoty podatku naliczonego jako element ceny zakupu, to jest w kwocie brutto (łącznie z VAT) obciąża wartością zakupu odpowiednie stanowisko kosztowe.

W Oddziale w … Wnioskodawca wykonuje czynności (sprzedaż) niepodlegające VAT oraz czynności (sprzedaż) opodatkowane VAT, nie wykonuje czynności (sprzedaży) zwolnionych z VAT. W zakresie czynności niepodlegających VAT w Oddziale w … przeprowadzane są egzaminy państwowe, natomiast w zakresie czynności opodatkowanych VAT Wnioskodawca prowadzi wynajem placu manewrowego na jazdy próbne i wynajem powierzchni w budynku na potrzeby Agencji Kasowej obsługującej Wnioskodawcę oraz bufetu, z którego korzystają osoby oczekujące na egzamin. Przychody z czynności opodatkowanych stanowią poniżej 1 % w całości przychodów Oddziału w ….

Zważywszy na to, że w Oddziale w … występują jedynie te dwa, wskazane powyżej, rodzaje czynności, VAT zawarty w fakturach zakupu dotyczących działalności prowadzonej w Oddziale uważa się w całości za niepodlegający odliczeniu z wyjątkiem odliczenia VAT naliczonego w związku zakupem części energii elektrycznej zużytej na potrzeby najemców, na podstawie wskazań podlicznika.

W działalności Wnioskodawcy nie wszystkie wydatki/koszty, w tym przede wszystkim te występujące w Oddziale w …, mogą zostać uznane za jednoznacznie i niewątpliwie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT lub zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi VAT. Za przykłady mogą posłużyć: koszty nabywania energii elektrycznej, wody i ogrzewania dla placów i pomieszczeń, w których wykonywane są wszystkie trzy rodzaje czynności/działalności (opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca), koszty remontów i konserwacji takich placów i pomieszczeń, koszty zakupu wyposażenia służącego wszystkim rodzajom czynności/działalności, koszty dostawy usług telekomunikacyjnych, koszty obsługi prawnej, koszty przeglądów obiektów, koszty publikowania sprawozdań, czy też koszty zakupu telefonów komórkowych dla Zarządu Wnioskodawcy).

Dotychczas Wnioskodawca rozliczał podatek naliczony w następujący sposób:

1.  bezpośrednio alokował koszty/wydatki odpowiednio do sprzedaży (czynności) opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu i na tej podstawie alokował do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego związane ze sprzedażą (czynnościami opodatkowanymi),
2.  w przypadku niektórych kosztów/wydatków, których w oparciu o posiadane dokumenty i stan faktyczny jednoznaczne i niewątpliwe rozpoznanie jako związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT lub zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi VAT było niemożliwe, Wnioskodawca stosował klucz podziału według procentowego udziału powierzchni nieruchomości w całkowitej powierzchni użytkowej (klucz powierzchni), co dotyczyło przykładowo zakupu energii elektrycznej, usług sprzątania, usług dozoru.
3.  podatek naliczony od pozostałych kosztów/wydatków Wnioskodawca rozliczał metodą wyliczania współczynnika VAT, opartą na kwocie obrotu, w następujący sposób:

*   ustalał wskaźnik udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% i zwolnionych w obrocie/przychodach ogółem obejmującym czynności opodatkowane stawką 23%, zwolnione z VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT;
*   następnie ustalał wskaźnik udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% w obrocie z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% i zwolnionych z VAT;
*   następnie ustalał wielkość kwoty podatku naliczonego, o którą pomniejszał kwotę podatku należnego na podstawie następującego działania: całkowita kwota podatku naliczonego przemnożona przez wskaźnik (pkt a) i przemnożona przez wskaźnik (pkt b).

Z uwagi na fakt, iż w działalności Wnioskodawcy stale pojawiają się wydatki/koszty, dla których Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną (OP) lub zwolnioną (ZW) lub niepodlegającą opodatkowaniu (NP), co przykładowo dotyczy wydatków/kosztów wykazanych powyżej, które są ponoszone na bieżąco lub innych, jak np. zakup w okresie zimowym soli służącej, w stosunku do potrzeb wynikających z warunków pogodowych, zarówno do usuwania lodu z placów manewrowych (egzaminowanie - NP oraz jazdy próbne - OP), jak i z ciągów komunikacyjnych dla pieszych (egzaminowanie - NP, szkolenia - NP, OP, ZW, pracownicy - NP, OP, ZW, klienci - NP, OP, ZW), Wnioskodawca śledzi piśmiennictwo i orzecznictwo odnoszące się do zagadnienia prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o analizę piśmiennictwa i orzecznictwa opublikowanego w okresie po dacie wystąpienia przez Wnioskodawcę z wnioskiem z dnia 13 września 2011 r., Wnioskodawca ocenił, że opisane powyżej metody alokacji kwot podatku naliczonego, poza etapem wskazanym w punkcie 1) są nieprawidłowe.

W świetle powyższego Wnioskodawca za prawidłowe uznaje następujące etapy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego:

1.  po pierwsze - dokonanie odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego poprzez bezpośrednią alokację kwot i podatku naliczonego od wydatków/kosztów ustalonych przez Wnioskodawcę jako związanych w sposób oczywisty i niewątpliwy z czynnościami opodatkowanymi VAT i zakwalifikowanie tych kwot do odliczenia od podatku należnego w całości;
2.  po drugie - ustalenie, które wydatki/koszty poniesione przez Wnioskodawcę dotyczą łącznie czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających VAT oraz zakwalifikowanie kwot podatku VAT naliczonego od tych wydatków/kosztów do odliczenia w całości; przykładem jest działalność prowadzona w Oddziale w \`(...)\`, gdzie występuje tylko działalność niepodlegająca ustawie o VAT (99,28% przychodów Oddziału) i działalność opodatkowana VAT, polegająca na wynajmie placu manewrowego i pomieszczeń biurowych wraz z refakturowaniem mediów (0,72% przychodów Oddziału);
3.  po trzecie - ustalenie, które wydatki/koszty poniesione przez Wnioskodawcę dotyczą łącznie czynności opodatkowanych i zwolnionych albo czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT, dla których jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli dla których niemożliwe jest dokonanie podziału kwot tych wydatków/kosztów tak, aby wydzielone kwoty w sposób oczywisty i niewątpliwy mogły zostać odniesione do odpowiedniego rodzaju czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, a następnie zastosowanie wobec kwot podatku VAT naliczonego od tych wydatków/kosztów proporcji wyliczonej w oparciu o normy art. 90 ust. 2 i 3 oraz zakwalifikowanie kwot podatku naliczonego wyliczonych przy zastosowaniu tej proporcji do odliczenia od podatku należnego.

Założenie: w odniesieniu do opisanych powyżej etapów Wnioskodawca uznaje za niewątpliwe, iż ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe przyporządkowanie poszczególnych wydatków/kosztów do rodzaju / rodzajów czynności (OP, NP, ZW), z którymi te wydatki/koszty są związane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przy założeniu, które zostało sformułowane powyżej, prawidłowe jest opisane w punkcie A) powyżej postępowanie Wnioskodawcy w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego?
2.  Czy przy założeniu, które zostało sformułowane powyżej, prawidłowe jest opisane w punkcie B) powyżej postępowanie Wnioskodawcy w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego?
3.  Czy przy założeniu, które zostało sformułowane powyżej, prawidłowe jest opisane w punkcie C) powyżej postępowanie Wnioskodawcy w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego?
4.  Czy przy założeniu, które zostało sformułowane powyżej, Wnioskodawca prawidłowo przyjął, że w odniesieniu do czynności wykonywanych w Oddziale w \`(...)\` PORD ma prawo do odliczenia od podatku VAT należnego, podatku VAT naliczonego od wszystkich zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi VAT i/lub czynnościami opodatkowanymi VAT, w całości?
5.  Czy metoda obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z pominięciem kwot (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z wykonywania czynności (działalności) niepodlegających VAT, jest prawidłowa?
6.  Czy przy założeniu, które zostało sformułowane powyżej, Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował do odliczenia podatek naliczony przedstawiony w podanych poniżej przykładach?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie zaznaczyć należy, że posługując się pojęciem czynności opodatkowanych stawką 23%, a nie, jak czyni to ustawodawca, czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca ma na uwadze uproszczenie zmierzające do przedstawienia istotnych dla sprawy zagadnień. Ta uwaga odpowiednio dotyczy także pozostałych czynności. W szczególności Wnioskodawcy znane są przepisy art. 86 ust. 8 pkt 1 i ust. 9, wskazujące na sytuacje, w których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe także w przypadku związku z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT oraz z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca uznaje, że metoda wskazana w punkcie 2) oparta na stosowaniu przyjętego przez Wnioskodawcę wyliczenia procentowego podziału powierzchni nieruchomości (klucz powierzchni), jaką Wnioskodawca stosował do obliczenia kwot podatku naliczonego związanych odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi i/lub czynnościami zwolnionymi i/lub czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, jest co do zasady nieprawidłowa. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 90 ustawy o VAT w zakresie kwalifikowania wydatków, podstawową zasadą, którą wskazuje ustawodawca przy odliczaniu podatku naliczonego, jest bezpośrednia alokacja kosztów do czynności (sprzedaży) dających prawo do odliczenia (czyli opodatkowanych) oraz do czynności (sprzedaży) nie dających takiego prawa (czyli zwolnionych). Natomiast w przypadku, gdy dla danych wydatków/kosztów poniesionych przez podatnika, nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi lub zwolnionymi z VAT, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 powołanego powyżej artykułu. Analizując przywołane regulacje uznać należy, że metoda dokonywania obliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchni nieruchomości jest nieprawidłowa, gdyż ustawodawca nie przewidział w ustawie o VAT takiego sposobu alokowania kosztów/wydatków i odpowiednio podatku naliczonego. Warto przy tym mieć na uwadze fakt, iż regulacja Dyrektywy Rady 2006/112/EC z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347) w art. 173 ust. 2 daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia dodatkowych (poza obrotem) sposobów ustalania proporcji odliczania kwot podatku VAT. Polski ustawodawca nie wprowadził jednak żadnej innej metody co oznacza, że proporcja może być przez polskiego podatnika określana wyłącznie na podstawie osiąganego przez niego obrotu, nawet wówczas, gdy stosowanie innej metody lepiej odzwierciedlałoby faktyczne przeznaczenie poniesionego wydatku.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca jest zdania, że stosowanie jakichkolwiek wewnętrznych norm szacunkowych, takich jak przykładowo klucz powierzchni, jest na gruncie przepisów ustawy o VAT niedopuszczalne. Wnioskodawca powinien po pierwsze dokonać bezpośredniej alokacji kosztów/wydatków niewątpliwie i bezspornie związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, a następnie, w odniesieniu do wydatków/kosztów związanych z oboma typami czynności, obliczyć kwoty podatku VAT naliczonego przypadające do odliczenia zgodnie z wyliczoną proporcją opartą na wielkości obrotu.

Na konieczność uchwytnego i oczywistego związku wydatków/kosztów, a w związku z tym kwot podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, a także na to, że nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym, wskazał m. in. WSA w Opolu w orzeczeniu z dnia 29 marca 2010 r., sygn. I SA/Op 592/09. Natomiast zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę stanowisko w kwestii posługiwania się wewnętrznymi normami szacunkowymi (klucz powierzchni), zgodnie z którym stosowanie takiego klucza jest niezgodne z przepisami ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. III SA/Gl 831/07, w którym Sąd stwierdził, że: „bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej nastąpi w sytuacjach, w których istnieje możliwość przypisania do konkretnego lokalu danego kosztu jego utrzymania i odliczenie tylko takiego kosztu, który dotyczyłby wynajmowanego lokalu użytkowego. Wyodrębnić koszty energii (elektrycznej i gazowej) pozwalają np. zainstalowane liczniki. (…) Kryterium powierzchni jest już pewnego rodzaju proporcją, \[\`(...)\`\]. Tym samym wyraża w swej istocie niemożliwość wyodrębnienia całości lub części kosztu towarów lub usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Natomiast w odniesieniu do prawidłowego obliczania proporcji na podstawie uregulowań art. 90 ustawy o VAT - zdaniem Wnioskodawcy - proporcja powinna być obliczana z pominięciem przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opisanych w obszarze I, tj. działalności podlegającej regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc w tym zakresie, w którym Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika VAT. W tej kwestii wypowiedział się NSA w składzie 7 sędziów w uchwale z 24 października 2011 r. wskazując jednoznacznie w punkcie 8.10. in fine, że „ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu”. Następnie w punkcie 8.11. NSA wskazuje, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 sformułowanie «czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia» należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej część są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie «czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku» należy zatem rozumieć jako «czynności zwolnione od podatku» oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT).” I dalej w punkcie 8.12. „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”

W świetle powyższego wskazano, że wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego mają istotny wpływ na jego zobowiązania podatkowe i dlatego za uzasadnione uznano skierowanie zapytań sformułowanych w niniejszym wniosku w celu zapewnienia poprawności rozliczenia podatku naliczonego.

Przykład 1 - usługi służące wszystkim rodzajom czynności (opodatkowanych, niepodlegających i zwolnionych)

W lipcu 2012 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę za usługi dozoru, na której został naliczony VAT w kwocie 2.000 zł. Z uwagi na to, że kosztu wykazanego na tej fakturze Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i jednoznacznie, w całości, ani w części, odnieść do czynności określonego rodzaju (OP, NP, ZW), kwotę podatku naliczonego w całości zaewidencjonował w rejestrze prowadzonym dla zakupów związanych ze sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą.

Proporcja, o której mowa w art. 90 ust 2. ustawy o VAT, ustalona przez Wnioskodawcę za 2011 r. jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% oraz czynności, które są zwolnione z VAT (do obliczenia proporcji Wnioskodawca nie przyjął wielkości rocznego przychodu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), wynosi 52%.

A zatem z kwoty podatku naliczonego wynoszącej 2.000 zł Wnioskodawca ustali (według proporcji) do odliczenia kwotę 2.000 zł x 52% = 1.040 zł.

Przykład 2 - dozór mienia w Oddziale w …

W lipcu 2012 r. Wnioskodawca Oddział w … otrzymał fakturę za dozór mienia obiektu w …, w której został naliczony VAT w kwocie 2.000 zł. Z uwagi na fakt, iż w Oddziale w … Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT i czynności niepodlegające VAT (a nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT), Wnioskodawca w całości odliczy od podatku należnego podatek VAT naliczony w kwocie 2.000 zł.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2012 r. znak ITPP1/443-995/12/KM oceniono (całościowo) stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uznając, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 cytowanej ustawy. Nie podzielono natomiast wyrażonego we wniosku stanowiska, że w odniesieniu do czynności wykonywanych w oddziale w … (wobec braku wystąpienia działalności zwolnionej od podatku) Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi VAT i czynnościami opodatkowanymi VAT, w sytuacji, gdy działalność niepodlegająca opodatkowaniu przekracza 99% „przychodów” tego oddziału.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 364/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie uzasadnił w sposób jednoznaczny i wyczerpujący własnego stanowiska dotyczącego możliwości i zakresu odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi VAT. Sąd uznał, że organ „miał obowiązek wytłumaczenia stronie skarżącej, które z poszczególnych etapów odliczania podatku naliczonego uznać należy za prawidłowe skoro Wnioskodawca miał wątpliwości co do każdego z nich z osobna a w odniesieniu do kwestii, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, jednoznacznego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia (…)”.

W dniu 30 sierpnia 2013 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 364/13, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 364/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek (bezpośredni lub pośredni) zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z przedstawionego opisu okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane 23% stawką podatku, zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu. Jednakże podstawowym przedmiotem działalności jest przeprowadzanie egzaminów państwowych, stanowiących w strukturze „przychodów” za 2011 r. - 89,13% i za pierwsze półrocze 2012 r. - 90,10%, które mieści się w obszarze I działalności, tj. podlega regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność w dwóch oddziałach terytorialnych zlokalizowanych w …, gdzie występują trzy rodzaje działalności: opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu oraz w … (gdzie występuje tylko działalność niepodlegająca opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane w wysokości 0,72% przychodów tego oddziału). Ponadto w ewidencji księgowej zarówno wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, jak i ponoszone wydatki/koszty wydziela się według oddziałów i według rodzaju czynności/działalności prowadzonych w oddziałach.

Przenosząc rozważania dotyczące postępowania w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że – co do zasady - w przypadku zakupu, który związany jest jednocześnie z określonymi rodzajami działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku nabyć związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku bądź niepodlegającymi opodatkowaniu, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje.

W niniejszej sprawie - odnosząc się zatem do pierwszego zapytania - za prawidłowe należy uznać dokonanie odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego poprzez bezpośrednią alokację kwot i podatku naliczonego od wydatków/kosztów ustalonych przez Wnioskodawcę jako związanych w sposób oczywisty i niewątpliwy z czynnościami opodatkowanymi VAT i zakwalifikowanie tych kwot do odliczenia od podatku należnego w całości.

Podzielić należy także stanowisko Wnioskodawcy (w odniesieniu do pyt. 3 i 5) w zakresie dokonania odrębnego ustalenia, które wydatki/koszty poniesione przez Wnioskodawcę dotyczą łącznie czynności opodatkowanych i zwolnionych albo czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT, dla których jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie zastosowania wobec kwot podatku VAT naliczonego od tych wydatków/kosztów proporcji wyliczonej w oparciu o normy art. 90 ust. 2 i 3, tj. proporcji obliczanej z pominięciem przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania czynności opisanych w obszarze I, a więc w zakresie, w którym Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika VAT.

Natomiast w odniesieniu do tych wydatków/kosztów, które według ustaleń Wnioskodawcy dotyczą łącznie czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających VAT, trudno uznać za prawidłowe stanowisko o bezwzględnym zakwalifikowaniu kwot podatku naliczonego od tych wydatków/kosztów do odliczenia w całości na tle przedstawionych okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że pełne odliczenie będzie przysługiwać wyłącznie w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości dokonania bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na przykładzie działalności prowadzonej w oddziale w …, gdzie występuje tylko działalność niepodlegająca ustawie o VAT i działalność opodatkowana VAT, polegająca na wynajmie placu manewrowego i pomieszczeń biurowych, dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od wszystkich – jak chce Wnioskodawca - zakupów wykorzystywanych w tym oddziale, oznaczałoby w konsekwencji odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT, które obejmują prawie 100% „przychodów” tego oddziału. Stanowi to nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Podkreślić należy, że podstawowym przedmiotem działalności jest – jak wskazano we wniosku – przeprowadzanie egzaminów państwowych stanowiących w strukturze „przychodów” Wnioskodawcy około 90% i dotyczy zadań realizowanych na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz aktów prawnych wydanych na podstawie tej ustawy (tylko około 10% „przychodów” dotyczy czynności opodatkowanych, w tym także zwolnionych). Zatem wykonując działalność w tym zakresie Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika VAT.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, tj. w sytuacji gdy zarówno wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, jak i ponoszone wydatki/koszty wydziela się według oddziałów i według rodzaju czynności/działalności prowadzonych w poszczególnych oddziałach, zasadnym wydaje się, że realizacja prawa do odliczenia powinna nastąpić w odniesieniu do każdego z oddziałów w … i …. Na podstawie bowiem tak prowadzonej ewidencji księgowej oraz innych dokumentów i umów świadczących o charakterze ponoszonych wydatków można przyporządkować dokonywane zakupy wprost do poszczególnego oddziału, w którym prowadzona jest określona działalność. Mając na uwadze powyższe, a ponadto skoro – jak wynika z wniosku - istnieje realna możliwość określenia wysokości poszczególnych rodzajów „przychodów”, w szczególności działalności realizowanej poza obszarem VAT, trudno uznać, że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować niektórych nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych prowadzonych w każdym oddziale, w tym w oddziale w …, w którym czynności opodatkowane polegają wyłącznie na wynajmie placu manewrowego i określonych pomieszczeń biurowych.

Wskazać należy, że gdy przedmiotem najmu są jedynie określone części budynku, podatnik może przyporządkować np. zużywane media do powierzchni, która jest przedmiotem najmu lub w oparciu o odczyty z podliczników (jeżeli są zamontowane) lub w oparciu o rachunek kosztów najmu – w przypadku gdy odpłatność jest skalkulowana m.in. w oparciu o zużyte media. Zdaniem tut. organu taka metoda wyodrębnienia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu (a więc związanego ze sprzedażą opodatkowaną) będzie wprost odzwierciedlała zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu podkreślić należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do niektórych kosztów/wydatków stosował wcześniej tzw. klucz powierzchniowy, dotyczyło to przykładowo zakupu energii elektrycznej, usług sprzątania czy dozoru.

Ponadto, skoro przychody z czynności opodatkowanych w oddziale w \`(...)\` stanowią - jak wynika z wniosku – poniżej 1% w całości przychodów tego oddziału, to należy uznać, że głównym celem ponoszonych wydatków wykorzystywanych w tym oddziale będzie realizacja zadań, w zakresie których Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika. W tak przedstawionych okolicznościach sprawy nie można przyjąć, że pomiędzy nabywanymi towarami i usługami dotyczącymi wszystkich wydatków/kosztów (takich jak np. wymienionych we wniosku kosztów obsługi prawnej, publikowania sprawozdań, zakupu telefonów komórkowych dla zarządu czy kosztów dozoru i przeglądów obiektu) a otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu najmu pomieszczeń i placu każdorazowo istnieje związek skutkujący przyznaniem Wnioskodawcy prawa do pełnego odliczenia.

Reasumując, nie sposób podzielić wyrażonego we wniosku stanowiska (w zakresie pyt. 2 i 4), że w odniesieniu do czynności wykonywanych w oddziale w … (wobec braku wystąpienia działalności zwolnionej od podatku) Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi VAT i czynnościami opodatkowanymi VAT, w sytuacji, gdy działalność niepodlegająca opodatkowaniu przekracza 99% „przychodów” tego oddziału.

W konsekwencji odnosząc się do pytania nr 6 dotyczącego kwestii prawidłowości zakwalifikowania do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przykładów wskazać należy, iż w sytuacji gdy otrzymana faktura za usługę dozoru dotyczy całej działalności Wnioskodawcy (a nie konkretnego oddziału), przyjęty (w przykładzie 1) sposób określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu uznano za prawidłowy przy założeniu, że poniesiony koszt służy wszystkim rodzajom czynności (opodatkowanym, niepodlegającym i zwolnionym), a Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i jednoznacznie, w całości lub części odnieść go do czynności określonego rodzaju.

Nie można natomiast podzielić stanowiska Wnioskodawcy o pełnym odliczeniu podatku naliczonego w sytuacji otrzymania faktury za dozór mienia w oddziale w … (przykład 2). Trudno racjonalnie wykazać, że wydatki związane z tą usługą dozoru wpływają bezpośrednio na opodatkowaną działalność Wnioskodawcy dokonywaną w tym oddziale, która stanowi – jak wynika z wniosku - jedynie 0,72% przychodu.

I stnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, w odniesieniu do czynności wykonywanych w oddziale w \`(...)\` każdorazowo należy badać czy występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z konkretnymi wydatkami. O ile nie można wykluczyć, że niektóre wydatki mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak związek ten musi być dostrzegalny i bezsporny, bo tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane wydatki.

W konsekwencji, w ocenie tutejszego organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi VAT i czynnościami opodatkowanymi VAT, w sytuacji, gdy działalność niepodlegająca opodatkowaniu przekracza 99% „przychodów” tego oddziału, gdyż ich cel służy przede wszystkim realizacji zadań, w zakresie których Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika, a najem pomieszczeń i placu na cele komercyjne – jak wynika z okoliczności sprawy – w minimalnym zakresie, nie może przesadzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa w całości.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Niemniej jednak orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Tytułem przykładu należy wskazać wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1722/11.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.