Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.755.2022.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-22
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości (działek).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność rolnicza; działki-działki rolne; nabycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 28

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, w odniesieniu do działek nr: B1, B2 oraz B3 w części, w której te działki zostały wyodrębnione z działek nr: A1, A2 i A3 jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 24 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 listopada 2022 r. (wpływ 14 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca od 13 czerwca 2011 r. osobiście prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni ponad 50 ha użytków rolnych, położone w gminie Z. i jest właścicielem nieruchomości rolnych, których łączna powierzchnia użytków rolnych nie przekracza 300 ha.

1\. Stan działek przed scaleniem i ich wtórnym podziałem.

a) działki nr A1, A2 i A3

Aktem notarialnym z 2014 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do ich majątku wspólnego z przeznaczeniem na powiększenie gospodarstwa rolnego prawo własności określonych działek, w tym działek będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dla potrzeb wniosku zostaną one nazwane: działka A1 o powierzchni 0,73 ha, działka A2 o powierzchni 3,98 ha i działka A3 o powierzchni 0,75 ha, oznaczone odpowiednio jako: „grunty orne, lasy” (A1); „użytki rolne zabudowane, grunty orne, lasy” (A2), „grunty orne, nieużytki” (A3).

Nieruchomość A2 – zgodnie z aktem notarialnym – zabudowana jest murowanym domem mieszkalnym.

Wnioskodawca w 2017 r. wystąpił z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (dalej: „decyzja WZ”) dla każdej z ww. działek. Wójt Gminy wydał w 2018 r. trzy decyzje WZ ustalając warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla realizacji budynku mieszkalnego parterowego z poddaszem użytkowym, budynku gospodarczego oraz stodoły dla każdej z działek, tj. A1 (położonej w terenach użytków rolnych oraz w pobliżu zabudowy zagrodowej), A2 (położonej w terenach użytków rolnych oraz w pobliżu zabudowy zagrodowej) i A3 (położonej w terenach użytków rolnych).

Każda z decyzji WZ wydana została z zastrzeżeniem, że inwestorem może być jedynie podmiot prowadzący gospodarstwo rolne o powierzchni przekraczającej średnią gospodarstwa w gminie, tj. 3,6 ha.

Zawiadomieniem z dnia 7 czerwca 2019 r. wydanym przez Starostę (…) poinformowano Wnioskodawcę o dokonanej – na Jego wniosek – zmianie polegającej na założeniu kartoteki budynków na podstawie arkusza danych ewidencyjnych budynku oraz dokonano aktualizacji użytków wraz ze zmianą powierzchni działek na podstawie wykazu zmian danych ewidencyjnych z operatu technicznego przyjętego do zasobu pod określonym numerem.

I tak, po zmianie:

· działka A1 została oznaczona jako: „lasy”, „grunty rolne zabudowane”, „grunty orne”. Powierzchnia działki: 0,7960 ha. Dla tej działki „dopisano” wybudowany przez Wnioskodawcę budynek wskazując na jego główną funkcję „budynek składowy w gospodarstwie rolnym”. Rok zakończenia budowy: 2017 (dalej: „Budynek składowy”). Klasa według PKOB: budynki gospodarstw rolnych. Rodzaj według KŚT: budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa;

· działka A2 została oznaczona jako: „nieużytki”, „lasy”, „grunty rolne zabudowane” i „grunty orne”. Powierzchnia działki: 3,9457 ha. Dla tej działki „dopisano” budynek wskazując na jego główną funkcję: „budynek jednorodzinny”. Rok zakończenia budowy: 1990 (dalej: „Budynek jednorodzinny”). Klasa według PKOB: budynki mieszkalne jednorodzinne. Rodzaj według KŚT: budynki mieszkalne;

· działka A3 została oznaczona jako: „nieużytki” i „grunty orne”. Powierzchnia działki: 0,7953 ha.

b) działka nr A6

Aktem notarialnym z 2019 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do ich majątku wspólnego prawo własności niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z działki oznaczonej numerem A6 o powierzchni 0,30 ha, oznaczonej jako „sady”.

Działka została nabyta przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na powiększenie ich gospodarstwa rolnego z obowiązkiem prowadzenia gospodarstwa rolnego, w skład którego weszła nabyta nieruchomość rolna, osobiście przez okres co najmniej 10 lat od dnia nabycia, przy czym w tym okresie nieruchomość (działka) nie może być zbyta ani oddana w posiadanie innym podmiotom. Wprowadzenie przedmiotowego ograniczenia związane było z uchwaleniem obowiązującej od 30 kwietnia 2016 r. ustawy z dnia 14 kwietnia 2016 r. o wstrzymaniu sprzedaży nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 585 ze zm.).

Zawiadomieniem z dnia 7 czerwca 2019 r. wydanym przez Starostę (…), poinformowano Wnioskodawcę o dokonanej – na Jego wniosek – zmianie (aktualizacji) użytków dla działki A6 wraz ze zmianą powierzchni działki na podstawie wykazu zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki z operatu technicznego przyjętego do zasobu pod określonym numerem. Działka po zmianie została oznaczona jako „grunty orne”. Powierzchnia: 0,3011 ha.

Dla działki nr A6 nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

2\. Scalenie działek nr: A1, A2, A3 oraz A6 w jedną nieruchomość (działkę) i wtórny podział – stan po przekształceniu.

Na wniosek złożony przez Wnioskodawcę została wydana w 2019 r. decyzja o połączeniu (scaleniu) nieruchomości w postaci działek nr: A6, A1, A2 i A3 w jedną nową działkę o numerze ewidencyjnym „B” i jej podział, w wyniku którego wydzielonych zostało 16 działek, które dla potrzeb wniosku zostaną oznaczone następującymi numerami:

· B1 o pow. 0,3000 ha (użytek: „grunty orne”);

· B2 o pow. 0,3000 ha (użytek: „grunty orne”);

· B3 o pow. 0,3000 ha (użytek: „grunty orne”);

· B4 o pow. 0,5754 ha (użytek: „grunty rolne zabudowane”, „grunty orne”);

· B5 o pow. 0,3000 ha (użytek: „grunty orne”);

· B6 o pow. 0,3559 ha (użytek: „lasy”, „grunty orne”);

· B7 o pow. 0,7265 ha (użytek: „grunty orne”, „nieużytki”);

· B8 o pow. 0,3063 ha (użytek: „grunty orne”);

· B9 o pow. 0,3008 ha (użytek: „grunty orne”);

· B10 o pow. 0,3002 ha (użytek: „grunty orne”);

· B11 o pow. 0,3007 ha (użytek: „grunty orne”, „nieużytki”);

· B12 o pow. 0,4078 ha (użytek: „grunty orne”);

· B13 o pow. 0,4645 ha (użytek: „grunty orne”);

· B14 o pow. 0,300 ha (użytek: „grunty orne”);

· B15 o pow. 0,3000 ha (użytek: „grunty orne”);

· B16 o pow. 0,3000 ha (użytek: „lasy”, „grunty orne”).

Dla celów wniosku wszystkie działki powstałe po scaleniu i wtórnym podziale będą określane jako „Działki”, zaś każda z nich będzie określana odrębnie właściwym numerem w sposób wyżej opisany.

Działki nr: B4, B5, B6, B8, B9, B10, B11, B12, B13, B14, B15 i B16 w całości powstały po scaleniu działek ewidencyjnych o nr: A1, A2 i A3 (nabytych w 2014 r.).

Działki nr: B1, B2, B3 oraz B7 w części powstały po scaleniu z działki nr A6 (nabytej w 2019 r.), a w części z działek nr: A1, A2 i A3.

Przedmiotowe Działki nie były nigdy wprowadzone do rejestru środków trwałych bądź innych ewidencji prowadzonych przez przedsiębiorców.

Od 2015 r. dawne działki nr: A1, A2, A3, czyli nowe Działki nr: B1-B16 były i są (poza działką nr B4) przedmiotem odpłatnej dzierżawy celem prowadzenia gospodarstwa rolnego (dla osoby prawnej).

Na działce nr B4 posadowiony jest Budynek składowy i Budynek jednorodzinny. 7 października 2020 r. działka nr B4 (wraz z posadowionymi na niej ww. budynkami) została wydzierżawiona przez Wnioskodawcę na czas nieokreślony celem prowadzenia gospodarstwa rolnego (dla osoby fizycznej).

Przy zbywaniu poszczególnych Działek przez Wnioskodawcę zostanie zapewniony dostęp do drogi publicznej na rzecz każdego przyszłego właściciela którejkolwiek z Działek poprzez teren Działki nr B7, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową. W tym celu, Wnioskodawca ustanowi na Działce nr B7 na czas nieokreślony służebność swobodnego przechodu, swobodnego przejazdu i swobodnego poprowadzenia do Działek wszelkiego rodzaju mediów, jeżeli wystąpi taka konieczność (dalej: „udział w działce B7”).

Na podstawie decyzji z 2020 r. Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (dalej: „KOWR”) wyraził zgodę na zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości rolnej o powierzchni 1,6265 ha, oznaczonej jako działki ewidencyjne o numerach: B1, B2, B3 i B7, przed upływem 5-ciu lat od ich nabycia.

Inwestorami (nabywcami) każdej Działek i udziału w Działce nr B7 może być każda osoba, natomiast Wnioskodawca przewiduje, że będą to co do zasady osoby prowadzące gospodarstwo rolne o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, pod warunkiem, że KOWR nie skorzysta z przysługującego mu prawa pierwokupu z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży (zbycia) będą działki rolne o powierzchni nie mniejszej niż 3000 m2. Zakładając, że KOWR nie skorzysta z prawa pierwokupu Działek, w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego zostaną zawarte ograniczenia, co do możliwości dalszego zbycia oraz sposobu wykorzystania każdej z Działek przez ich nabywców (inwestorów); nabywca zobowiąże się bowiem do 5-letniego utrzymania danej Działki w kulturze rolnej z zakazem dzierżawy czy oddania w inne użytkowanie w tym okresie oraz zakazem sprzedaży przedmiotowych Działek w okresie pięciu (5) lat od ich nabycia. Kolejny podział Działek nie będzie naruszał zobowiązania nabywców, o którym mowa powyżej, tak jak i przeznaczenie Działek pod teren zabudowy zagrodowej.

Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

3\. Okoliczności towarzyszące scaleniu, podziałowi i sprzedaży Działek.

Wnioskodawca sam będzie dokonywał sprzedaży poszczególnych Działek, nie korzystając w tym zakresie z pośredników w sprzedaży nieruchomości bądź w postaci agencji nieruchomościowych. Czynności w zakresie scalenia i wtórnego podziału Działek były podejmowane przez Wnioskodawcę indywidualnie.

Działki (poza działką nr B4) nie są ani zabudowane, ani też ogrodzone. Wnioskodawca nie podejmował i nie zamierza podejmować jakichkolwiek działań marketingowych związanych ze sprzedażą Działek.

Wnioskodawca nie występował m.in. o doprowadzenie sieci energetycznej, wodociągowej czy gazowej. Wnioskodawca nie wyklucza jednak wystąpienia z wnioskiem do zakładu energetycznego o doprowadzenie sieci energetycznej do Działek.

Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Działek. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że o takie warunki zabudowy (w przyszłości) wystąpi.

Wnioskodawca na własny koszt planuje utwardzić wewnętrzną drogę dojazdową.

Wnioskodawca – z uwagi na niejednolite stanowisko organów podatkowych w przedmiocie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości – podjął ostrożnościowo decyzję o założeniu działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości, która – na moment składania niniejszego wniosku – jest zawieszona. Przy czym, w związku z powzięciem wątpliwości co do zasadności przyjęcia, że przy sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskodawca może działać jako przedsiębiorca, Wnioskodawca podjął decyzję o złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca na pytanie Organu o treści cyt.: „w drodze jakich czynności cywilnoprawnych (umów) nabył Pan wraz z żoną w 2014 r. działki nr A1, A2 i A3 oraz w 2019 r. działkę nr A6?”, Wnioskodawca wskazał, że działki zostały nabyte na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „jaki rodzaj praw przysługuje Panu i Pana żonie do działek nr: B1-B16 (np. własność, użytkowanie wieczyste gruntu)?”, Wnioskodawca wskazał, że własność.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „kiedy oraz w jakim celu wystąpił Pan z wnioskiem o połączenie (scalenie) nieruchomości w postaci działek nr: A1, A2, A3 i A6 w jedną nową działkę o numerze ewidencyjnym B i jej podział?”, Wnioskodawca wskazał, że z wnioskiem o połączenie (scalenie) nieruchomości w postaci działek nr: A1, A2, A3 i A6 w jedną nową działkę o numerze ewidencyjnym B i jej wtórny podział Wnioskodawca wystąpił w 2019 r.

Celem złożonego wniosku było wyodrębnienie z jednej (większej) nieruchomości gruntowej dodatkowych (mniejszych) działek gruntu.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „w jaki sposób korzystał Pan z działek nr: A1, A2, A3 od momentu ich nabycia w 2014 r. do dnia ich dzierżawy w 2015 r.?”, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe działki były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności rolniczej (prowadzonego gospodarstwa rolnego).

Na pytanie Organu o treści cyt.: „w jaki sposób korzystał Pan z działki nr B4 od 2014 r. do dnia dzierżawy tej działki, tj. do dnia 7 października 2020 r.?”, Wnioskodawca wskazał, że Działka nr B4 była wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności rolniczej (prowadzonego gospodarstwa rolnego), jak i na cele mieszkaniowe.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy całe działki nr B1-B16 (z wyjątkiem działki nr B4) były i są przedmiotem odpłatnej dzierżawy od 2015 r.?”, Wnioskodawca wskazał, że tak jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: „Od 2015 r. dawne działki A1, A2, A3, czyli nowe działki B1-B16 (poza działką B4) były i są przedmiotem odpłatnej dzierżawy celem prowadzenia gospodarstwa rolnego (dla osoby prawnej)”. Oznacza to zatem, że całe Działki nr B1-B16 (z wyjątkiem Działki nr B4) były i są przedmiotem odpłatnej dzierżawy od 2015 r.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „od kiedy prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, jaki jest kod PKD prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej oraz jaka jest forma opodatkowania prowadzonej przez Pana działalności gospodarczych?”, Wnioskodawca wskazał, że 7 czerwca 2021 r. założył On działalność gospodarczą. Wnioskodawca zwraca natomiast uwagę – tak jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – że decyzja o zarejestrowaniu działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie została podjęta przez Wnioskodawcę ostrożnościowo, z uwagi na niejednolite stanowisko organów podatkowych w przedmiocie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Kod PKD działalności: 68.10.Z. – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Forma opodatkowania: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy ww. działki, o których mowa we wniosku, bądź jakakolwiek z działek będących przedmiotem sprzedaży, stanowią/stanowiły składnik majątkowy lub towar handlowy w działalności gospodarczej Pana lub Pana żony (jeżeli Pana żona taką działalność prowadzi) oraz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Pana lub Pana żonę działalności gospodarczej (w przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, kiedy zostały wprowadzone do ww. ewidencji)?”, Wnioskodawca wskazał, że nie, tak jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działki nie były nigdy wprowadzone do rejestru środków trwałych bądź innych ewidencji prowadzonych przez przedsiębiorców.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy ww. działki, o których mowa we wniosku, były i są wykorzystywane przez Pana bądź Pana żonę w działalności gospodarczej?”, Wnioskodawca wskazał, że nie.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „kiedy zawiesił Pan prowadzoną przez Pana działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości?”, Wnioskodawca wskazał, że 24 maja 2022 r.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „wobec wskazania przez Pana we wniosku cyt.: „Kolejny podział Działek nie będzie naruszał zobowiązania nabywców, o którym mowa powyżej, tak jak i przeznaczenia Działek pod teren zabudowy zagrodowej” oznacza to, że przed sprzedażą zamierza Pan dokonać kolejnego podziału geodezyjnego działek? W przypadku pozytywnej odpowiedzi prosimy wskazać:

· podziału geodezyjnego których działek zamierza Pan dokonać?,

· w jakim celu zamierza Pan dokonać podziału geodezyjnego poszczególnych działek?,

· kiedy zamierza Pan dokonać podziału geodezyjnego poszczególnych działek?,

· na ile działek i w przybliżeniu o jakiej powierzchni zamierza Pan dokonać podziału geodezyjnego poszczególnych działek?”,

Wnioskodawca wskazał, że nie.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „kiedy (prosimy wskazać rok) zamierza Pan dokonać sprzedaży działek, o których mowa we wniosku?”, Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie określić przybliżonego terminu (roku) z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie wie czy i kiedy znajdą się inwestorzy chcący zakupić przedmiotowe Działki.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „które konkretnie działki, o których mowa we wniosku, będą przedmiotem sprzedaży? Prosimy wskazać oznaczenie geodezyjne działek, które planuje Pan sprzedać”, Wnioskodawca wskazał, że B1, B2, B3, B4, B5, B6, B8, B9, B10, B11, B12, B13, B14, B15, B16.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy w celu sprzedaży przedmiotowych działek zawrze Pan przedwstępne umowy sprzedaży działek z nabywcami, czy też wymienione we wniosku ograniczenia co do możliwości dalszego zbycia oraz sposobu korzystania z Działek przez ich nabywców znajdą się wyłącznie w akcie notarialnym dotyczącym umowy sprzedaży poszczególnych działek?”, Wnioskodawca wskazał, że ograniczenia co do możliwości dalszego zbycia oraz sposobu wykorzystania każdej z Działek przez ich nabywców (inwestorów) zostaną zawarte z mocy prawa w związku z ustawą o ochronie gruntów rolnych w umowie sprzedaży warunkowej, z uwagi na pierwokup KOWR i późniejszej umowie przyrzeczonej zawartej w formie aktu notarialnego.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, nastąpi w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości?”, Wnioskodawca wskazał, że nie, bowiem w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż działek nastąpi w ramach tzw. zwykłego zarządu majątkiem własnym (prywatnym).

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy obrót przez Pana ww. nieruchomościami, o których mowa we wniosku, będzie miał charakter zorganizowany i ciągły?”, Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Wnioskodawcy – nie. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska w przedmiotowym zakresie znajduje się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy w związku z planowaną sprzedażą działek, objętych zakresem wniosku udzielił/udzieli Pan pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pana imieniu w sprawach dotyczących tych działek? Jeżeli tak, to należy wskazać komu pełnomocnictwo zostało (będzie) udzielone oraz należy wskazać pełen zakres udzielonego pełnomocnictwa, tj.:

· do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń udzielił/udzieli Pan pełnomocnictwa do występowania w Pana imieniu?

· jakie czynności zostały podjęte/będą podejmowane w ramach udzielonego pełnomocnictwa?”,

Wnioskodawca wskazał, że nie.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „na co zostaną przeznaczone środki, które otrzyma Pan ze sprzedaży ww. działek, o których mowa we wniosku?”, Wnioskodawca wskazał, że pozyskane środki ze sprzedaży Działek Wnioskodawca planuje przeznaczyć na własne cele, tj. m.in. na spłatę kredytu hipotecznego mieszkaniowego oraz kredytu obrotowego dla rolników.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy ww. działki, które zamierza Pan sprzedać stanowią gospodarstwo rolne lub wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.)?”, Wnioskodawca wskazał, że tak.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy działki, które planuje Pan sprzedać, w dacie sprzedaży będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza? W przypadku pozytywnej odpowiedzi prosimy wskazać oznaczenia geodezyjne działek, które w dacie sprzedaży będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza”, Wnioskodawca wskazał, że nie.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy w związku ze sprzedażą, którejkolwiek z działek, ww. grunty nie utracą charakteru rolnego i będą wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym?”, Wnioskodawca wskazał, że nie, grunty nie utracą charakteru rolnego i będą wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, co zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy posiada Pan jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz wymienionych we wniosku), a jeśli tak – to ile i jakie oraz czy sprzedaż nastąpi w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości?”, Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca posiada inne nieruchomości, jednak na chwilę obecną nie planuje ich sprzedaży.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy dokonywał Pan wcześniej sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego poza prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, a jeśli tak – to należy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:

\- kiedy i w jaki sposób wszedł Pan w posiadanie tych nieruchomości;

\- w jakim celu nieruchomości te zostały przez Pana nabyte;

\- w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży;

\- kiedy dokonał Pan ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży;

\- ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, a jeśli zabudowanych – to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe);

\- na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży ww. nieruchomości”,

Wnioskodawca wskazał, że w listopadzie 2017 r. z majątku prywatnego sprzedał 1 (jeden) grunt z posadowionym na nim budynkiem (stan surowy zamknięty). Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w lipcu 2017 r. i sprzedana z uwagi na wadę prawną (budynek został wybudowany niezgodnie z pozwoleniem na budowę).

W latach 2017-2022 – w ramach prowadzonej działalności rolniczej – Wnioskodawca sprzedał kilkanaście nieruchomości oznaczonych m.in. jako grunty orne, pastwiska trwałe, lasy, grunty rolne zabudowane. Przedmiotowe nieruchomości zostały zbyte z uwagi na nieatrakcyjne położenie nieruchomości pod kątem prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego, tj. np. brak lub niekorzystny dojazd dla dużego sprzętu rolniczego, podmokły teren nienadający się do inwestowania w działalności rolniczej Wnioskodawcy, szkody wyrządzane przez zwierzynę.

Środki ze sprzedaży ww. nieruchomości zostały przeznaczone, co do zasady, na powiększenie gospodarstwa rolnego i zakup nieruchomości bardziej atrakcyjnych pod kątem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rolniczej.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy Pan i Pana żona pozostawiliście i pozostajecie we wspólności majątkowej małżeńskiej w momencie dokonywania wszystkich czynności, o których mowa we wniosku?”, Wnioskodawca wskazał, że tak.

Pytania
-------

1\. Czy odpłatne zbycie którejkolwiek z Działek (poza Działką nr B7, bo ona nie będzie przedmiotem sprzedaży) po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie rodziło dla Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy odpłatne zbycie działek o nr: B1, B2, B3 przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie rodziło dla Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1.

Nie, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie którejkolwiek z Działek (B1-B6 i B8-B16) po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Nie, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie działek nr: B1, B2, B3 przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie.

1\. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dostawy nieruchomości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem należy uznać, że aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu, w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

a) zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej, oraz

b) zbycie musi nastąpić po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Na podstawie natomiast art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zasadniczo, ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia (tak np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 985/17).

Z zestawienia tych dwóch norm wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w pierwszej kolejności należy zbadać, czy transakcja „następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”, co oznacza, że należy zbadać, czy można jej przypisać znamiona działalności gospodarczej wymienione art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego, stanowi ona bowiem zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia podmiot uzewnętrznia poprzez faktyczne podejmowanie czynności o określonym charakterze. Działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru, woli lub przekonania, ma charakter gospodarczy, jeśli odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów, o tym, czy określone działania podatnika mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, czy też nie (wyprzedaż majątku prywatnego w ramach zarządzania jego aktywami) nie decyduje ani fakt rejestracji działalności gospodarczej (czy jej brak), ani nawet wewnętrzne przekonanie podatnika, że podejmowane przez niego działania nie są przejawem takiej działalności (tak np. w wyroku WSA w Łodzi z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 348/18).

Zważywszy, iż ustawodawca nie zdecydował się na określenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych choćby przykładowych okoliczności wskazujących na fakt wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, należy odnieść się szerzej do praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, w której utrwalony został pogląd, iż okolicznościami tymi są przede wszystkim z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (taki pogląd został wyrażony m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2346/15; z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08).

Z tego powodu w pierwszej kolejności należy odnieść definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do działań podjętych przez Wnioskodawcę.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej

W pierwszej kolejności, odnosząc się do definicji działalności gospodarczej, aby aktywność podatnika mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, powinna posiadać charakter zarobkowy. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (m.in. wyrok NSA z 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2352/16; z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 236/16).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności jak:

1) ilość transakcji sprzedaży,

2) uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu a przychodem ze sprzedaży),

3) występowanie np. o uzyskanie pozwolenia na budowę.

Wnioskodawca zauważa, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem stanowiąc naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości znajdujących się w majątku prywatnym może zostać zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy sprzedawca uczyni z tych transakcji stałe, zorganizowane źródło zarobkowania. Istotne znaczenie ma bowiem: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku oraz powtarzalność działań. Jeżeli natomiast transakcje są dokonywane w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 30 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1125/17).

Zorganizowany charakter działalności gospodarczej

Odnosząc się do drugiej z przesłanek, tj. przesłanki zorganizowania, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż na pojęcie „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

O zorganizowanym charakterze działalności podatnika w obszarze obrotu nieruchomościami, świadczą m.in. takie okoliczności jak:

1) nabywanie działek atrakcyjnie położonych dla potencjalnego nabywcy, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową,

2) dokonywanie podziału części działek (z czym wiązało się zlecanie wykonania pomiarów geodezyjnych i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy też wszczynanie postępowania podziałowego),

3) korzystanie z usług pośrednika obrotu nieruchomościami.

Innymi słowy podatnik powinien wykazywać na tyle aktywne działania, aby można było stwierdzić, że angażują one środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mające cechy typowego działania handlowca (tak np. w wyroku WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 41/19).

Oczywiście Wnioskodawca zauważa, że w sytuacji, gdy podatnik nabywa i sprzedaje wiele nieruchomości, niejako narzuca się zakwalifikowanie ich wszystkich do działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, że w tym samym czasie podatnik dokonuje również nabyć do majątku prywatnego w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb (wyrok WSA z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 59/19).

Ciągłość działalności gospodarczej

Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć:

a) stałość (trwałość) ich wykonywania,

b) powtarzalność,

c) regularność

d) stabilność

– co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie.

Istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem podatnika jest uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania. W doktrynie podkreśla się, że działania incydentalne, jednorazowe nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna, która uzyskuje przychód ze sprzedaży działki (nawet budowlanej) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowana całość, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia). Tak m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2018 r.; sygn. akt I SA/Wr 733/17; por. wyroki NSA z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13.

W licznych orzeczeniach podkreśla się także, że z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (tak m.in. NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15; z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17; z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3436/14; WSA w Łodzi z 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 540/18 i z 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 537/18; WSA w Gdańsku z 30 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1125/17).

2\. Ocena Wnioskodawcy jako działającego w charakterze przedsiębiorcy.

Z uwagi na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności (czyli działalności rolniczej) oraz planowanych transakcji, a także przedstawioną powyżej analizę regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, iż Wnioskodawca, w związku z planowanym odpłatnym zbyciem którejkolwiek z Działek (poza Działką nr B7, bo ona nie będzie przedmiotem sprzedaży) nie będzie działać w charakterze przedsiębiorcy, lecz w ramach zarządu majątkiem prywatnym, ewentualnie prowadzonej działalności rolniczej.

W szczególności o słuszności tego stanowiska dowodzą:

1) brak podejmowania przez Wnioskodawcę szerszych działań zmierzających do zwiększenia wartości poszczególnych działek bądź przygotowania ich bezpośrednio pod inwestycje deweloperskie;

Wnioskodawca zamierza utwardzić wewnętrzną drogę dojazdową do wszystkich Działek. Wnioskodawca na moment złożenia wniosku nie podejmował natomiast działań (starań) celem m.in. uzbrojenia Działek w ogrodzenia, doprowadzenia sieci wodnej, energetycznej, gazowej etc. Wnioskodawca na moment składania wniosku nie wystąpił również z wnioskami o warunki zabudowy dla którejkolwiek z Działek (dokonał wyłącznie scalenia i wtórnego podziału nieruchomości). Wnioskodawca nie może natomiast wykluczyć, że o takie warunki zabudowy dla każdej z Działek wystąpi, tak samo jak i nie może wykluczyć wystąpienia z wnioskami o doprowadzenie sieci energetycznej do każdej z Działek. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, nawet jeżeli do transakcji sprzedaży Działek doszłoby po wydaniu na jego wniosek decyzji o warunkach zabudowy i przyłączenia (doprowadzenia) sieci energetycznej na jego wniosek, to w żaden sposób nie będzie to czynić z Wnioskodawcy przedsiębiorcy. W ocenie Wnioskodawcy, aktywność w tym zakresie w dalszym ciągu będzie mieścić się w ramach prywatnego zarządu majątkiem prywatnym, ewentualnie prowadzonej działalności rolniczej. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, jak również doprowadzenie do Działek sieci energetycznej będzie miało bowiem na celu jedynie zwiększenia zainteresowania wśród potencjalnych nabywców Działek i uzyskania jak najwyższej ceny z tytułu sprzedaży przedmiotowych Działek. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie jest m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 913/19, w którym to orzeczeniu Sąd zwrócił uwagę, że trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną.

W ocenie Wnioskodawcy zatem m.in. doprowadzenie sieci energetycznej do Działek czy wystąpienie o warunki zabudowy dla każdej z Działek nie jest i nie powinno być traktowane jako czynność profesjonalna, na tyle specyficzna, że powinna być dostępna czy stosowana wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości, w szczególności, że dzięki takim działaniom Wnioskodawca może uzyskać wyższą cenę z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) przedmiotowych Działek niż gdyby tych czynności nie podjął.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie (nie działania w charakterze przedsiębiorcy) jest również m.in. wyrok NSA z 19 października 2021 r., sygn. akt II FSK 174/19, w którym to orzeczeniu Sąd uznał, iż takie okoliczności towarzyszące sprzedaży nieruchomości jak podział kilku hektarów gruntu na mniejsze działki i uzyskanie jednej decyzji wydanej w stosunku do jednej działki o warunkach zabudowy, nie wystarczały do tego, żeby uznać działalność podatnika za działalność profesjonalnego handlowca lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ponieważ takie działania podejmować mogą także osoby, które dokonują zarządu majątkiem prywatnym. Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z 18 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/18), Sąd stwierdził, iż samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

2) planowana sprzedaż Działek nie będzie prowadzona z udziałem pośrednika nieruchomości, który będzie podejmował działania ukierunkowane na pozyskanie potencjalnego nabywcy Działek;

3) Wnioskodawca nigdzie nie reklamuje Działek ani nie prowadzi jakichkolwiek działań marketingowych;

4) od dnia nabycia Działek do momentu sprzedaży, Działki były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności rolniczej, w tym dzierżawy na cele rolnicze;

5) czynnikiem przemawiającym za tym, że Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze przedsiębiorcy jest również fakt, że większość działek (12 z 16) zostanie sprzedana przez Wnioskodawcę po upływie pięciu lat od ich nabycia. Działalność gospodarcza w obrocie nieruchomościami polega natomiast na tym, że w relatywnie krótkim okresie czasu po zakupie podmiot prowadzący działalność gospodarczą sprzedaje przedmiotowe nieruchomości.

Przedstawione okoliczności oraz zakres aktywności Wnioskodawcy nie wskazują, aby uczynił on ze zbycia Działek aktywność o charakterze zarobkowym. Powyższego nie zmienia fakt, że na wniosek Wnioskodawcy m.in. Starosta (…) dokonywał zmian użytków dla poszczególnych działek wraz ze zmianą powierzchni działek (było to niezbędne do wydzielenia mniejszych działek).

W ocenie Wnioskodawcy, w Jego przypadku trudno mówić również o działalności zorganizowanej, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie posiada struktury organizacyjnej służącej prowadzeniu działalności gospodarczej takiej jaką prowadzą zapewne podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W przypadku Wnioskodawcy trudno również mówić o ciągłości aktywności jako warunku identyfikacji działalności gospodarczej, zaś tylko takie transakcje należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że podejmowanie przez Wnioskodawcę działań zmierzających do wzrostu wartości bądź przyspieszenia zbycia Działek, takich jak: utwardzenie wewnętrznej drogi dojazdowej czy ewentualne wystąpienie z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, czy nawet ewentualne wystąpienie z wnioskami o doprowadzenie sieci energetycznej, nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej. Powyższe czynności zostaną zrealizowane w celu zwiększenia zainteresowania wśród potencjalnych nabywców Działek.

W świetle powyższych uwag oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności mieszczą się w zakresie tzw. zwykłego zarządu majątkiem własnym (prywatnym), ewentualnie w ramach prowadzonej działalności rolniczej, stąd nie powinny być kwalifikowane jako mieszczące się w ramach działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących (przykładowych) interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj.:

1) z 14 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.442.2021.3.KO,

2) z 5 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.469.2021.4.KK,

3) z 8 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.217.2019.3.JS,

4) z 5 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.179.2019.2.KO.

Reasumując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, odpłatne zbycie (sprzedaż) działek nr: B1, B2, B3, B4, B5, B6, B8, B9, B10, B11, B12, B13, B14, B15, B16, nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że sprzedaż ww. działek nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej i do sprzedaży dojdzie po upływie 5 lat, licząc od zakończenia roku podatkowego, w którym przedmiotowe działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zauważa, że na powyższe (tj. pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie ma wpływu scalenie i następnie podział nieruchomości, bowiem w powołanym przepisie mowa jest o dacie nabycia nieruchomości nie zaś o dacie podziału.

Z kolei, zbycie przez Wnioskodawcę działek nr: B1, B2, B3, jeżeli nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej: „Ustawa o podatku rolnym”), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 1 Ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”) oraz załącznika do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) grunty rolne,

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,

3) grunty zabudowane i zurbanizowane,

4) grunty pod wodami,

5) tereny różne.

Stosownie natomiast do treści § 9 ust. 1 Rozporządzenia, grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na:

1) użytki rolne, do których zalicza się:

a) grunty orne, oznaczone symbolem R,

b) łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d) sady, oznaczone symbolem S,

e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g) grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W,

2) nieużytki, oznaczone symbolem N.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że warunkiem zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest spełnienie następujących przesłanek:

· grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza,

· muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) lub jego część składową,

· grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

W przypadku Wnioskodawcy ww. warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będą spełnione.

Po pierwsze, Działki nr: B1, B2, B3, stanowią obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako: „grunty orne” i są zajęte na prowadzenie działalności rolniczej.

Po drugie, Działki nr: B1, B2, B3, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy i wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (inwestora) w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Inwestorami (nabywcami) działek będą bowiem osoby prowadzące gospodarstwo rolne o powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Po trzecie, Działki w momencie zbycia nie utracą charakteru rolnego. W umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nabywcy zobowiążą się bowiem do 5-letniego utrzymania m.in. przedmiotowych działek w kulturze rolnej z zakazem dzierżawy czy oddania w inne użytkowanie w tym okresie oraz zakazem sprzedaży przedmiotowych działek w okresie pięciu lat od ich nabycia. Kolejny podział przedmiotowych działek nie będzie naruszał zobowiązania nabywców, o których mowa powyżej, tak jak i przeznaczenie Działek pod teren zabudowy zagrodowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowy warunek (Działki w momencie zbycia nie mogą utracić charakteru rolnego) również zostanie spełniony.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia Działek nr: B1, B2, B3, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1) odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2) zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ‒ oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

\- zarobkowym celu działalności,

\- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

\- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również:

1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Należy zatem zwrócić uwagę również na fakt, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymagają jednak aby składnik majątku był przez podatnika wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości stanowiących działki od nr B1 do B6 i od nr B8 do B16.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, od 13 czerwca 2011 r. osobiście prowadzi On gospodarstwo rolne o powierzchni ponad 50 ha użytków rolnych i jest właścicielem nieruchomości rolnych, których łączna powierzchnia użytków rolnych nie przekracza 300 ha. W 2014 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli w drodze umowy sprzedaży do ich majątku wspólnego prawo własności działek nr: A1, A2 i A3, natomiast w 2019 r. działkę nr A6. Działki nr: A1, A2, A3 i A6 zostały nabyte z przeznaczeniem na powiększenie prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego, przy czym działka nr A6 z obowiązkiem prowadzenia gospodarstwa rolnego, w skład którego weszła nabyta nieruchomość rolna, osobiście przez okres co najmniej 10 lat od dnia nabycia, przy czym w tym okresie nieruchomość (działka) nie może być zbyta ani oddana w posiadanie innym podmiotom. W 2019 r. doszło do scalenia działek nr: A1, A2, A3 oraz A6 w jedną nieruchomość (działkę) i wtórny podział, w wyniku którego wyodrębniono geodezyjnie 16 działek od nr B1 do nr B16.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca sam będzie dokonywał sprzedaży poszczególnych Działek, nie korzystając w tym zakresie z pośredników w sprzedaży nieruchomości bądź w postaci agencji nieruchomościowych. Czynności w zakresie scalenia i wtórnego podziału Działek były podejmowane przez Wnioskodawcę indywidualnie.

Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że o takie warunki zabudowy (w przyszłości) wystąpi.

Działki (poza działką nr B4) nie są ani zabudowane, ani też ogrodzone. Wnioskodawca nie podejmował i nie zamierza podejmować jakichkolwiek działań marketingowych związanych ze sprzedażą działek. Wnioskodawca nie występował m.in. o doprowadzenie sieci energetycznej, wodociągowej czy gazowej. Wnioskodawca nie wyklucza jednak wystąpienia z wnioskiem do zakładu energetycznego o doprowadzenie sieci energetycznej do działek.

Przedmiotowe działki były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności rolniczej (prowadzonego gospodarstwa rolnego), przy czym działka nr B4 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności rolniczej (prowadzonego gospodarstwa rolnego), jak i na cele mieszkaniowe.

7 czerwca 2021 r. Wnioskodawca założył działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości z uwagi na niejednolite stanowisko organów podatkowych w przedmiocie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Działalność tą Wnioskodawca zawiesił 24 maja 2022 r. Działki nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Wyodrębnione działki nie były nigdy wprowadzone do rejestru środków trwałych bądź innych ewidencji prowadzonych przez przedsiębiorców. Sprzedaż działek nie nastąpi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nabywcami każdej działek może być każda osoba, natomiast Wnioskodawca przewiduje, że będą to co do zasady osoby prowadzące gospodarstwo rolne o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, pod warunkiem, że KOWR nie skorzysta z przysługującego mu prawa pierwokupu z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży (zbycia) będą działki rolne o powierzchni nie mniejszej niż 3000 m2. W warunkowej umowie sprzedaży zostaną zawarte ograniczenia co do możliwości dalszego zbycia oraz sposobu wykorzystania każdej z działek przez ich nabywców (inwestorów); zostaną zawarte z mocy prawa w związku z ustawą o ochronie gruntów rolnych, z uwagi na pierwokup KOWR i w późniejszej umowie przyrzeczonej zawartej w formie aktu notarialnego.

Obrót przez Wnioskodawcę ww. nieruchomościami, o których mowa we wniosku, nie będzie miał charakteru zorganizowanego i ciągłego.

Pozyskane środki ze sprzedaży działek Wnioskodawca planuje przeznaczyć na własne cele, tj. m.in. na spłatę kredytu hipotecznego mieszkaniowego oraz kredytu obrotowego dla rolników.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w listopadzie 2017 r. z majątku prywatnego sprzedał grunt z posadowionym na nim budynkiem. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w lipcu 2017 r. i sprzedana z uwagi na wadę prawną (budynek został wybudowany niezgodnie z pozwoleniem na budowę).

W latach 2017-2022 – w ramach prowadzonej działalności rolniczej – Wnioskodawca sprzedał kilkanaście nieruchomości oznaczonych m.in. jako grunty orne, pastwiska trwałe, lasy, grunty rolne zabudowane. Przedmiotowe nieruchomości zostały zbyte z uwagi na nieatrakcyjne położenie nieruchomości pod kątem prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego, tj. np. brak lub niekorzystny dojazd dla dużego sprzętu rolniczego, podmokły teren nienadający się do inwestowania w działalności rolniczej Wnioskodawcy, szkody wyrządzane przez zwierzynę.

Środki ze sprzedaży ww. nieruchomości zostały przeznaczone na powiększenie gospodarstwa rolnego i zakup nieruchomości bardziej atrakcyjnych pod kątem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rolniczej.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie nieruchomości stanowiących działki od nr B1 do B6 i od nr B8 do B16 nie nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, że pierwotnie nieruchomości stanowiące działki nr: A1, A2, A3 oraz A6 zostały zakupione przez Wnioskodawcę oraz Jego małżonkę jako grunty rolne oraz grunty leśne na powiększenie prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego i były wykorzystywane przez małżonków wyłącznie w działalności rolniczej to stwierdzić należy, że planowana sprzedaż wyodrębnionych z działek nr: A1, A2, A3 oraz A6, działek od nr B1 do B6 i od nr B8 do B16, nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe planowanej sprzedaży nieruchomości stanowiących działki od nr B1 do B6 i od nr B8 do B16, należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie przekształcenie, podział, czy scalenie danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższych przepisów prawa, datę nabycia działek od nr B1 do B6 i od nr B8 do B16, należy utożsamiać z nabyciem przez Wnioskodawcę działek nr: A1, A2, A3 oraz A6 w drodze umów sprzedaży do majątku wspólnego.

W konsekwencji, przyjmując za Wnioskodawcą, że działki nr: B4, B5, B6, B8, B9, B10, B11, B12, B13, B14, B15 i B16 w całości powstały po scaleniu działek ewidencyjnych o nr: A1, A2 i A3, nabytych przez Wnioskodawcę w 2014 r. w drodze umowy sprzedaży do majątku wspólnego, to stwierdzić należy, że ww. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Zatem, planowana sprzedaż tych działek nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Natomiast, wobec wskazania przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, że działki nr: B1, B2 oraz B3, powstały w części po scaleniu z działki nr A6 – nabytej przez Wnioskodawcę w 2019 r. w drodze umowy sprzedaży do majątku wspólnego, a w części z działek nr: A1, A2 i A3, stwierdzić należy, że planowana sprzedaż tych działek w części, w której działki nr: B1, B2 oraz B3 zostały wyodrębnione z dawnych działek nr: A1, A2 i A3, nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Z kolei, planowana sprzedaż tych działek w części, w której działki nr: B1, B2 oraz B3 zostały wyodrębnione z dawnej działki nr A6, jeżeli nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki nr A6, tj. przed 1 stycznia 2025 r., będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie natomiast z treścią art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333):

Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Według natomiast art. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W celu ustalenia, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390) oraz załącznika nr 1 tego rozporządzenia.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia:
------------------------------------------------

Użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) grunty rolne;

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;

3) grunty zabudowane i zurbanizowane;

4) grunty pod wodami;

5) tereny różne.

Stosownie natomiast do treści § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia:
------------------------------------------------------------

Grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na:

1) użytki rolne, do których zalicza się:

a) grunty orne, oznaczone symbolem R,

b) łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d) sady, oznaczone symbolem S,

e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g) grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W;

2) nieużytki, oznaczone symbolem N.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia:
--------------------------------------------------

Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, dzielą się na:

1) lasy, oznaczone symbolem Ls;

2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz;

3) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

\- grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

\- muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) lub jego część składową,

\- grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru; utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki do zwolnienia, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, tak jak wskazano powyżej podlegać może przychód uzyskany ze sprzedaży ww. gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nie utracą charakteru rolnego.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Jak wskazano wyżej, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu.

Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Nie przesądza o tym wyłącznie oświadczenie kupującego, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do ich wykorzystywania. Przykładowo, nabycie gruntów powinno nastąpić w celu utworzenia gospodarstwa rolnego bądź jego powiększenia. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może również nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy powinny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

W wyroku NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 378/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. Samo zaś oświadczenie nabywcy o włączeniu nabywanej działki do gospodarstwa rolnego złożone w akcie notarialnym w świetle okoliczności faktycznych może okazać się niemiarodajne i niewystarczające dla zastosowania zwolnienia.

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do którego w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 667/15).

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych, które stanowią gospodarstwo rolne lub wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, przychód uzyskany z tej transakcji będzie mógł podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że w wyniku tej sprzedaży grunty nie utracą charakteru rolnego.

Przy czym, okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia zaistnienia tej okoliczności ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając o prawie podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do wykorzystywania nieruchomości. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości stanowiących działki od nr B1 do B6 i od nr B8 do B16, w związku z tym, że sprzedaż tych działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Jednocześnie, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek nr: B4, B5, B6, B8, B9, B10, B11, B12, B13, B14, B15 i B16, nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie działek nr: A1, A2 i A3.

Zatem, w tej części Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek nr: B1, B2 oraz B3 w części, w której te działki zostały wyodrębnione z dawnych działek nr: A1, A2 i A3, również nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie działek nr: A1, A2 i A3.

Zatem, w tej części Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast planowana sprzedaż tych działek w części, w której działki nr: B1, B2 oraz B3 zostały wyodrębnione z dawnej działki nr A6, jeżeli nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki nr A6, tj. przed 1 stycznia 2025 r., będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, przyjmując za Wnioskodawcą, że działki nr: B1, B2 oraz B3, stanowiące użytki rolne i wchodzące w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego, w dacie planowanej sprzedaży nie będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz w związku ze sprzedażą grunty nie utracą charakteru rolnego i będą wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, to w takiej sytuacji, przychód ze sprzedaży działek nr: B1, B2 oraz B3, w części, w której działki nr: B1, B2 oraz B3 zostały wyodrębnione z dawnej działki nr A6, będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w tej części Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pana. Nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (np. Pana małżonki).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).