Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1206/14-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Dot. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących kompleksowe usługi zarządzania flotą pojazdów samochodowych, których stałym elementem jest m.in. usługa ubezpieczeniowa
Słowa kluczowe: leasing; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; samochód; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi serwisowe; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących kompleksowe usługi zarządzania flotą pojazdów samochodowych, których stałym elementem jest m.in. usługa ubezpieczeniowa **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi zarządzania flotą pojazdów samochodowych, których stałym elementem jest m.in. usługa ubezpieczeniowa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych, które są pozyskiwane między innymi w drodze przetargów publicznych i niepublicznych. Spółka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT”).

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła z podmiotem świadczącym profesjonalne usługi leasingu (dalej jako: „Leasingodawca”) umowę Ogólne Warunki Leasingu (dalej jako: „umowa leasingu”), na podstawie której Leasingodawca zobowiązał się przekazać Spółce do używania na czas oznaczony pojazdy samochodowe w zamian za określone wynagrodzenie. Dodatkowo dla każdego leasingowanego pojazdu Spółka zawiera umowę doprecyzowującą warunki świadczenia usługi leasingu.

Leasingowane samochody są wykorzystywane przez Spółkę do działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi. Pojazdy samochodowe leasingowane przez Spółkę można podzielić na dwie grupy. Pierwszą z nich stanowią samochody, w związku z leasingiem i eksploatacją których, Spółka jest uprawniona na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. b) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2) w zw. z art. 86a ust. 9 ustawy o VAT do odliczenia 100% podatku naliczonego. Drugą grupę stanowią samochody, przy leasingu i eksploatacji których, Spółce przysługuje, na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego (w stosunku do tej grupy pojazdów nie jest spełniony obowiązek prowadzenia ewidencji, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1) w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT).

Odrębnie od umów leasingu Spółka zawarła z Leasingodawcą umowę Ogólne Warunki Zarządzania Flotą (dalej jako: „umowa o zarządzanie”), na podstawie której Leasingodawca świadczy na rzecz Spółki za stałym wynagrodzeniem (tzw. Opłata serwisowa) usługę zarządzania flotą samochodową. W ramach świadczonej usługi zarządzania flotą samochodową Leasingodawca zajmuje się kompleksową obsługą wszystkich pojazdów leasingowanych przez Spółkę w oparciu o umowę leasingu. Dodatkowo dla każdego leasingowanego pojazdu Spółka zawiera umowę doprecyzowującą warunki świadczenia usługi zarządzania flotą.

Zgodnie z umową o zarządzanie, na usługę zarządzania flotą składają się następujące usługi:

*   serwis samochodu i zmiana opon (m.in. przeglądy okresowe, określony zakres napraw, usługa w zakresie wymiany i naprawy opon, przechowywanie opon);
*   pomoc drogowa (assistance);
*   ubezpieczenie OC, ubezpieczenie AC oraz ubezpieczenie następstwa nieszczęśliwych wypadków (NNW);
*   inne usługi (pokrywanie kosztu abonamentu radiowego, opłat środowiskowych i innych).

Z informacji otrzymanych od Leasingodawcy wynika, że na potrzeby świadczenia usługi zarządzania flotą Leasingodawca nabywa od wybranych poddostawców w szczególności wskazane wyżej usługi, z których następnie korzysta Spółka. W przypadku korzystania przez Spółkę z usług ubezpieczeniowych w ramach umowy o zarządzanie, Spółka ma możliwość wyboru ubezpieczyciela oraz sposobu ubezpieczenia leasingowanych samochodów. Zgodnie z postanowieniami umowy o zarządzanie, umowę ubezpieczenia leasingobiorca może zawrzeć we własnym zakresie, bądź zawiera ją leasingodawca i następnie leasingodawca obciąża leasingobiorcę kosztem składki ubezpieczeniowej. Wnioskodawca wybrał opcję zawarcia umowy ubezpieczenia przez Leasingodawcę, w związku z czym opłata serwisowa za usługę zarządzania flotą jest dodatkowo podwyższana o całą kwotę składki ubezpieczeniowej przypadającej na dany miesiąc objęty ubezpieczeniem.

Z tytułu nabywanej usługi zarządzania flotą samochodową Spółka otrzymuje od Leasingodawcy miesięczne faktury VAT wystawiane zbiorczo dla wszystkich leasingowanych samochodów. Na fakturze widnieje tytuł płatności wskazujący wykonanie usługi zarządzania flotą (tzw. Opłata serwisowa) dla wszystkich leasingowanych pojazdów, ze wskazaniem wysokości opłaty serwisowej w stosunku do poszczególnych leasingowanych samochodów, jednakże bez rozbicia na kwoty należne za poszczególne elementy tej usługi (tj. serwisowanie czy ubezpieczenie).

Usługi w takim kształcie są przez Leasingodawcę fakturowane przy wykorzystaniu podstawowej stawki podatku VAT.

Celem potwierdzenia, iż opodatkowanie świadczonych przez Leasingodawcę usług zarządzania flotą w oparciu o stawkę podstawową podatku VAT (23%) jest prawidłowe, Leasingodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W wydanej na rzecz Leasingodawcy interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów potwierdził stanowisko Leasingodawcy, iż opodatkowanie świadczonych przez Leasingodawcę usług zarządzania flotą w oparciu o stawkę podstawową podatku VAT (23%) jest prawidłowe (interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1072/13-2/KB).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości:

*   50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabywaną od Leasingodawcy usługę zarządzania flotą dla pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz
*   100% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabywaną od Leasingodawcy usługę zarządzania flotą dla pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1) lit b) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2) w zw. z. art. 86a ust. 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą, w zależności od kwalifikacji danego samochodu, 50% albo 100% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymywanych od Leasingodawcy z tytułu nabywanej usługi zarządzania flotą opodatkowanej stawką podstawową VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1) lit a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku warunek ten należy uznać za spełniony - leasingowane samochody są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Na marginesie należy wskazać, że ustawa o VAT zawiera szczegółowe regulacje dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem oraz użytkowaniem pojazdów samochodowych. Stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi używanymi na podstawie umów leasingu kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi co do zasady, 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Jak wynika z art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) i b) ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    *   wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    *   konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Z powyższych przepisów wynika, że kwota podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi określonych pojazdów samochodowych podlega ograniczeniu w zależności od spełnienia określonych przesłanek ustawowych. Mając na uwadze ww. przepisy, Wnioskodawca wyróżnia wśród leasingowanych samochodów dwie grupy pojazdów - pierwszą obejmująca samochody, w związku z leasingiem i eksploatacją których Wnioskodawca jest uprawiony, na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. b) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2) w zw. z. art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, do odliczenia 100% podatku naliczonego, oraz drugą grupę samochodów, przy leasingu i eksploatacji których Wnioskodawcy przysługuje, na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnił jednak nie tylko od spełnienia przesłanek pozytywnych, o których mowa powyżej, lecz również niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przedstawiona regulacja nie znajduje w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku zastosowania, ponieważ usługa zarządzania flotą, nabywana przez Spółkę, jest opodatkowana stawką podstawową VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT, zwolnione z tego podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Spółka stoi na stanowisku, iż na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych z tytułu nabywanej usługi zarządzania flotą samochodową nie ma wpływu okoliczność, iż jednym z elementów usługi zarządzania flotą jest ubezpieczenie. Zdaniem Spółki, nabywana usługa zarządzania flotą, w ramach której w sposób nierozerwalny dostarczany jest szereg usług towarzyszących (w tym serwis czy ubezpieczenie), stanowi jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze. Świadczenie składa się z kilku elementów, których charakter powoduje, że cały pakiet tych elementów tworzy właściwe świadczenie nabywane przez Spółkę. Z istoty bowiem usługi zarządzania flotą wynika, że dla nabywcy zapewniana jest całościowa obsługa pojazdu. Celem Spółki, jako nabywcy przedmiotowej usługi, jest uzyskanie pełnej obsługi pojazdu, która w sposób komplementarny zapewni Spółce najwyższą efektywność wykorzystania leasingowanego pojazdu.

Spółka jako nabywca usługi zarządzania flotą może oczekiwać, iż pojazd objęty usługą będzie w szczególności ubezpieczony oraz okresowo serwisowany. Tym samym, w przypadku zawartej przez Spółkę umowy o zarządzanie, przewidziane w niej ubezpieczenie nie jest „celem samym w sobie”, lecz stanowi element większej całości (element usługi zarządzania flotą).

Podkreślenia wymaga również okoliczność, iż na fakturze dokumentującej nabywaną usługę zarządzania flotą, Spółka nie jest informowana o koszcie poszczególnych elementów składających się na nabywaną usługę zarządzania flotą. Na fakturze ujęty jest koszt całkowity za pakiet nabywanych usług wyrażony w formie tzw. Opłaty serwisowej. Warto zauważyć, że Leasingodawca nie refakturuje na Spółkę kosztów ubezpieczenia, tylko obciąża Spółkę kosztami usługi serwisowej jako całości, nie wyodrębniając na fakturze jej poszczególnych elementów.

Usługa zarządzania flotą świadczona przez Leasingodawcę stanowi usługę złożoną, polegającą na podejmowaniu wszelkich działań zmierzających do zapewnienia bieżącego utrzymania leasingowanych przez Spółkę pojazdów. W konsekwencji nie można mówić o zwolnieniu jakiejkolwiek jej części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Taka też jest praktyka Leasingodawcy, który wystawia na Spółkę faktury w sposób jednorodny, z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. Jak uprzednio wskazano, prawidłowość stosowanej przez Leasingodawcę stawki VAT w wysokości 23% z tytułu świadczenia usług zarządzania flotą została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej na rzecz Leasingodawcy interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1072/13-2/KB).

Należy podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy nie stoi w sprzeczności z poglądem przedstawionym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w którym Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wyrok Trybunału dotyczył stanu faktycznego, w którym leasingodawca refakturował na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia. Natomiast w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie dochodzi do refakturowania kosztu składki ubezpieczeniowej. Przeciwnie - koszt ubezpieczenia jest tylko elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za usługę zarządzania flotą. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie zresztą wskazał, że „sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń”. A contrario, łączna taryfikacja i fakturowanie (tak jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym) przemawiają za istnieniem świadczenia złożonego, które powinno być opodatkowane łącznie.

Wydzielenie ubezpieczenia z usługi zarządzania flotą dla celów podatkowych byłoby więc niezasadne i sprzeczne z ekonomicznym sensem transakcji. Warto zauważyć, że koszt ubezpieczenia jest elementem kalkulacyjnym wielu innych usług, przykładowo usług transportowych czy budowlanych. Mimo to w praktyce obrotu gospodarczego dla celów podatkowych koszt ubezpieczenia nie jest wydzielany z tychże usług.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą, w zależności od kwalifikacji danego samochodu, 50% albo 100% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymywanych od Leasingodawcy z tytułu nabywanej usługi zarządzania flotą opodatkowanej stawką podstawową VAT.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania czynności.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 7096 K.c., jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 K.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 K.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do ust. 1 pkt 37 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

*   czynności ściągania długów, w tym factoringu;
*   usług doradztwa;
*   usług w zakresie leasingu.

Powołane uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, stanowi implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 135 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Z okoliczności sprawy wynika, Spółka posiadająca status czynnego podatnika podatku od towarów i usług dla celów prowadzonej działalności gospodarczej zawarła z podmiotem świadczącym profesjonalne usługi leasingu („Leasingodawca”) umowę Ogólne Warunki Leasingu („umowa leasingu”), na podstawie której Leasingodawca zobowiązał się przekazać Spółce do używania na czas oznaczony pojazdy samochodowe w zamian za określone wynagrodzenie. Dodatkowo dla każdego leasingowanego pojazdu Spółka zawiera umowę doprecyzowującą warunki świadczenia usługi leasingu.

Leasingowane samochody są wykorzystywane przez Spółkę do działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi. Pojazdy samochodowe leasingowane przez Spółkę można podzielić na dwie grupy. Pierwszą z nich stanowią samochody, w związku z leasingiem i eksploatacją których, Spółka jest uprawniona na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. b) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2) w zw. z art. 86a ust. 9 ustawy o VAT do odliczenia 100% podatku naliczonego. Drugą grupę stanowią samochody, przy leasingu i eksploatacji których, Spółce przysługuje, na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego (w stosunku do tej grupy pojazdów nie jest spełniony obowiązek prowadzenia ewidencji, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1) w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT).

Odrębnie od umów leasingu Spółka zawarła z Leasingodawcą umowę Ogólne Warunki Zarządzania Flotą („umowa o zarządzanie”), na podstawie której Leasingodawca świadczy na rzecz Spółki za stałym wynagrodzeniem (tzw. Opłata serwisowa) usługę zarządzania flotą samochodową. W ramach świadczonej usługi zarządzania flotą samochodową Leasingodawca zajmuje się kompleksową obsługą wszystkich pojazdów leasingowanych przez Spółkę w oparciu o umowę leasingu. Dodatkowo dla każdego leasingowanego pojazdu Spółka zawiera umowę doprecyzowującą warunki świadczenia usługi zarządzania flotą.

Zgodnie z umową o zarządzanie, na usługę zarządzania flotą składają się następujące usługi:

*   serwis samochodu i zmiana opon (m.in. przeglądy okresowe, określony zakres napraw, usługa w zakresie wymiany i naprawy opon, przechowywanie opon);
*   pomoc drogowa (assistance);
*   ubezpieczenie OC, ubezpieczenie AC oraz ubezpieczenie następstwa nieszczęśliwych wypadków (NNW);
*   inne usługi (pokrywanie kosztu abonamentu radiowego, opłat środowiskowych i innych).

Z informacji otrzymanych od Leasingodawcy wynika, że na potrzeby świadczenia usługi zarządzania flotą Leasingodawca nabywa od wybranych poddostawców w szczególności wskazane wyżej usługi, z których następnie korzysta Spółka. W przypadku korzystania przez Spółkę z usług ubezpieczeniowych w ramach umowy o zarządzanie, Spółka ma możliwość wyboru ubezpieczyciela oraz sposobu ubezpieczenia leasingowanych samochodów. Zgodnie z postanowieniami umowy o zarządzanie, umowę ubezpieczenia leasingobiorca może zawrzeć we własnym zakresie, bądź zawiera ją leasingodawca i następnie leasingodawca obciąża leasingobiorcę kosztem składki ubezpieczeniowej. Wnioskodawca wybrał opcję zawarcia umowy ubezpieczenia przez Leasingodawcę, w związku z czym opłata serwisowa za usługę zarządzania flotą jest dodatkowo podwyższana o całą kwotę składki ubezpieczeniowej przypadającej na dany miesiąc objęty ubezpieczeniem.

Z tytułu nabywanej usługi zarządzania flotą samochodową Spółka otrzymuje od Leasingodawcy miesięczne faktury VAT wystawiane zbiorczo dla wszystkich leasingowanych samochodów. Na fakturze widnieje tytuł płatności wskazujący wykonanie usługi zarządzania flotą (tzw. Opłata serwisowa) dla wszystkich leasingowanych pojazdów, ze wskazaniem wysokości opłaty serwisowej w stosunku do poszczególnych leasingowanych samochodów, jednakże bez rozbicia na kwoty należne za poszczególne elementy tej usługi (tj. serwisowanie czy ubezpieczenie).

Usługi w takim kształcie są przez Leasingodawcę fakturowane przy wykorzystaniu podstawowej stawki podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości odpowiednio 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabywaną od Leasingodawcy usługę zarządzania flotą dla pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz 100% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabywaną od Leasingodawcy usługę zarządzania flotą dla pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1) lit b) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2) w zw. z. art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na przedstawione okoliczności należy wskazać, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. A zatem, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Ponadto, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu należy zauważyć, że w podobnej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Podmiot ten - jak wynika ze sprawy będącej przedmiotem ww. wyroku - prowadzi działalność w zakresie leasingu. Zgodnie z ogólnymi warunkami zawieranych z klientami umów, przedmioty oddane w leasing przez leasingodawcę pozostają jego własnością przez cały okres leasingu. Leasingobiorca płaci czynsz leasingodawcy oraz ponosi inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Ponadto, podczas trwania leasingu tylko leasingobiorca ponosi odpowiedzialność w szczególności w wypadku uszkodzenia, zniszczenia, a także obniżenia wartości towaru będącego przedmiotem leasingu, chyba że wynika ono z normalnego zużycia tego towaru. Leasing wymaga ubezpieczenia przedmiotów oddawanych w leasing. W tym celu oferuje swoim klientom możliwość zapewnienia im ubezpieczenia. Jeśli zechcą oni skorzystać z owej możliwości, Leasing zawiera umowę odpowiedniego ubezpieczenia z ubezpieczycielem i refakturuje na nich jego koszt.

W powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że „(…) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (…) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (…). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. (…) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (…) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”.

Zdaniem TSUE „(…) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz „(…) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że „(…) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (…)” i wskazał, iż „(…) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane uregulowania prawne, przy uwzględnieniu treści powołanego, również przez Spółkę, wyroku TSUE w sprawie C-224/11, stwierdzić należy, że w przypadku usług zarządzania flotą, gdzie – jak wynika z wniosku – koszt ubezpieczenia nie będzie wyodrębniony z wynagrodzenia jakie Leasingodawca otrzymuje z tytułu świadczenia usługi zarządzania flotą, nie mamy do czynienia ze zwykłym przeniesieniem przez Leasingodawcę na Wnioskodawcę kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu. A zatem nie występuje tu świadczenie usług w tym samym zakresie.

W związku z powyższym, Leasingodawca nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Ponadto Leasingodawca wystawiać będzie faktury okresowe dokumentujące świadczenie usług zarządzania flotą, bez rozbicia na kwoty należne za poszczególne elementy tej usługi (serwisowanie czy ubezpieczenie), co stanowi również przesłankę do uznania, że w przedstawionych okolicznościach nie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami.

W ocenie Organu, usługę w ramach umowy zarządzania flotą należy uznać za usługę kompleksową, na którą składają się określone umową czynności obejmujące również czynności ubezpieczeniowe. Usługa ta, jako niewymieniona w innych przepisach ustawy oraz aktów wykonawczych do tej ustawy dotyczących zwolnień, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

A zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ramach umowy o zarządzanie nabywa kompleksową usługę zarządzania flotą, na którą składają się wymienione we wniosku czynności i usługa ta jest opodatkowana podstawową stawką podatku.

W odniesieniu do prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi zarządzania flotą pojazdów, wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedstawione uregulowania prawne wskazują, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na określonych zasadach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), przepis art. 86a uległ zmianie.

I tak, zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    *   wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    *   konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy – pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Art. 86a ust. 9 ustawy stanowi, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    *   klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    *   z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    *   agregat elektryczny/spawalniczy,
    *   do prac wiertniczych,
    *   koparka, koparko-spycharka,
    *   ładowarka,
    *   podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    *   żuraw samochodowy‒ jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

W opisanej we wniosku sytuacji Spółka posiadająca status czynnego podatnika podatku od towarów i usług wykorzystuje do działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi leasingowane pojazdy samochodowe.

Pojazdy samochodowe leasingowane przez Spółkę można podzielić na dwie grupy. Pierwszą z nich stanowią samochody, w związku z leasingiem i eksploatacją których, Spółka jest uprawniona na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. b) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2) w zw. z art. 86a ust. 9 ustawy o VAT do odliczenia 100% podatku naliczonego. Drugą grupę stanowią samochody, przy leasingu i eksploatacji których, Spółce przysługuje, na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego (w stosunku do tej grupy pojazdów nie jest spełniony obowiązek prowadzenia ewidencji, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1) w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT). Dla wszystkich ww. leasingowanych pojazdów Wnioskodawca nabywa kompleksową usługę zarządzania flotą, na którą składają się wymienione we wniosku czynności.

Nabywana usługa opodatkowana jest podstawową stawką podatku.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości odpowiednio 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabywaną od Leasingodawcy usługę zarządzania flotą dla pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz 100% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabywaną od Leasingodawcy usługę zarządzania flotą dla pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1) lit b) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2) w zw. z. art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawca należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.