Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.913.2020.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: Przychody członka Rady Nadzorczej Spółki z tytułu pokrywanych przez Spółkę kosztów podróży, w szczególności kosztów dojazdu na posiedzenie Rady Nadzorczej oraz zakwaterowania i wyżywienia związanych z udziałem członków w pracach Rady Nadzorczej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; dojazdy; koszt-zwrot kosztów; nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; rada-rada nadzorcza; wyżywienie; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest spółka akcyjna (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Spółka działa na podstawie przepisów prawa polskiego.

Spółka, jako spółka akcyjna, posiada organy spółki w tym Radę Nadzorczą powołaną na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.

Rada działa na podstawie statutu Spółki, regulaminu rady nadzorczej, Kodeksu Spółek Handlowych i innych obowiązujących przepisów prawa oraz z uwzględnieniem postanowień Kodeksu grupy i wydanych na jego podstawie aktów pochodnych grupy. W swojej działalności Rada kieruje się również zasadami dobrych praktyk spółek notowanych na giełdzie papierów wartościowych.

Zgodnie z postanowieniami statutu Spółki Rada Nadzorcza składa się z członków w liczbie od 5 do 9. Dwóch z członków Rady jest jednocześnie pracownikami Spółki na podstawie odrębnej umowy o pracę. Pracownicy Spółki mają prawo wyboru dwóch członków spośród załogi, których powołuje Walne Zgromadzenie.

Rada Nadzorcza jako organ Spółki sprawuje stały nadzór nad działalnością Spółki i realizuje swoje zadania w oparciu o szczególne uprawnienia jakie przyznaje jej Statut Spółki oraz Regulamin Rady Nadzorczej. Członkowie Rady Nadzorczej Spółki pełnią swoje funkcje na podstawie powołania. Spółki i członków Rady Nadzorczej nie łączy umowa o pracę (z wyjątkiem dwóch członków – przedstawicieli załogi wybieranych przez wszystkich pracowników Spółki, powoływanych przez Walne Zgromadzenie). W związku z pełnieniem swoich obowiązków członkowie Rady Nadzorczej biorą udział w posiedzeniach, które odbywają się poza miejscem siedziby Spółki.

W Radzie Nadzorczej Spółki zasiadają osoby mieszkające poza siedzibą Spółki. Również miejsce zamieszkania tych osób którym są zwracane koszty przejazdu oraz zakwaterowania związanego z posiedzeniem Rady Nadzorczej znajduje się poza Siedzibą Spółki i miejscem posiedzenia Rady Nadzorczej.

Udział członków Rady Nadzorczej w posiedzeniach tej Rady wiąże się w szczególności z ponoszeniem kosztów przejazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej do miejsca znajdującego się poza siedzibą Spółki. W sporadycznych sytuacjach udział może się wiązać również z ponoszeniem kosztów zakwaterowania i wyżywienia. Członkom Rady Nadzorczej przysługuje zwrot wydatków poniesionych w związku z uczestnictwem w posiedzeniu Rady Nadzorczej. Zgodnie z art. 392 § 3 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej k.s.h.), członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady.

Zapis o obowiązku pokrywania przedmiotowych wydatków przez Spółkę zawiera Regulamin Rady Nadzorczej będący załącznikiem do Uchwały Rady Nadzorczej – „Spółka pokrywa koszty poniesione w związku z wykonywaniem przez Członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji, a w szczególności koszty przejazdu na posiedzenie Rady, koszt wykonywania indywidualnego nadzoru, koszt zakwaterowania i wyżywienia”.

Ponoszone przez członków koszty w związku z wykonywaniem przez nich powierzonych funkcji dotyczą w szczególności kosztów przejazdu na posiedzenie Rady obejmujących koszty zakupu biletów na środki transportu lub udokumentowanych wydatków poniesionych na zakup paliwa w przypadku przejazdu samochodem prywatnym (faktury, paragony), koszty noclegów i wyżywienia. Pokrywanie kosztów podróży (kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia) polega bądź na bezpośrednim finansowaniu ich przez Spółkę (faktury wystawione na Spółkę i płatność dokonana przez Spółkę), bądź na zwrocie członkom Rady Nadzorczej poniesionych wydatków w oparciu o odpowiednie dokumenty rozliczenia wydatków poniesionych w związku z uczestnictwem w posiedzeniu Rady Nadzorczej wraz z dołączonymi dokumentami potwierdzającymi poniesione wydatki tj. faktury, paragony, ewidencje przebiegu pojazdu, inne.

Zasady zwrotu kosztów opisane są w obowiązującej w Spółce procedurze w zakresie zasad funkcjonowania elektronicznego systemu rozliczania delegacji oraz zasad ustalania wysokości należności przysługującym pracownikom z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju i za granicą oraz zwrotu wydatków poniesionych przez członków Rady Nadzorczej, która odnosi się w zapisach do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z dnia 2013 r., poz.167) – zwanej dalej rozporządzeniem MPiPS.

Zwrot kosztów paliwa odbywa się na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, zawierającej: datę wyjazdu, opis trasy wyjazdu, cel wyjazdu, liczby przejechanych kilometrów, stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli, motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.). Kwota zwracanych kosztów przejazdu nie przekracza iloczynu liczby przejechanych kilometrów oraz powyższej stawki za jeden kilometr.

Członkowie Rady Nadzorczej nie zaliczają ponoszonych kosztów podróży na jej posiedzenia do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast koszty te ponoszą w celu osiągnięcia przychodów – z tytułu wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji członków Rady Nadzorczej.

Pokrywane przez Spółkę koszty podróży stanowiące wydatki związane z udziałem w posiedzeniach Rady Nadzorczej, tj. koszty przejazdów, zakwaterowania i wyżywienia stanowią dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426) zwanej dalej u.p.d.o.f. lub ustawą.

Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów kwot zwracanych członkom Rady Nadzorczej oraz ponoszonych wydatków bezpośrednio finansowanych przez Spółkę w związku z ich udziałem w pracach Rady.

W 2018 roku Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w podobnym stanie faktycznym dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy zwrot kosztów przejazdów na posiedzenie Rady Nadzorczej oraz zwrócone koszty zakwaterowania i wyżywienia stanowią przychód Członka Rady Nadzorczej mieszczący się w zakresie art. .21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., który korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 14 czerwca 2018 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną nr (…), w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe; w związku z tym do przychodów uzyskiwanych przez Członków z tytułu zwrotu poniesionych wydatków Spółka zaprzestała stosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. L pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. i jako płatnik pobierała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednak w związku z ostatnio prezentowanym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 6 października 2020 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.357.2018.9.JK3 w zakresie podobnego stanu faktycznego oraz w wydawanych obecnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej innych interpretacjach indywidualnych z dnia 29 listopada 2019 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.394.2019.1.MM oraz biorąc pod uwagę jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych uznających zwrot kosztów dojazdu Członków Rady Nadzorczej Spółki, jako przychody korzystające ze zwolnienia z art. 21 ust. L pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Spółka chciałaby uzyskać pewność, że pokrywane przez nią członkom Rady Nadzorczej wydatki (zwrot kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia) jak również bezpośrednio pokrywane koszty podróży do wysokości określonych w Rozporządzeniu MPiPS będą stanowiły przychody korzystające ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. i jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody członka Rady Nadzorczej Spółki z tytułu pokrywanych przez Spółkę kosztów podróży, w szczególności kosztów dojazdu na posiedzenie Rady Nadzorczej oraz zakwaterowania i wyżywienia związanych z udziałem członków w pracach Rady Nadzorczej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana z tego tytułu do pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez członków Rady Nadzorczej z tytułu sfinansowania przez Spółkę lub zwrotu kosztów ich dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia na posiedzenia Rady Nadzorczej odbywające się poza miejscowością ich zamieszkania korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) zwana dalej u.p.d.o.f., a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do pobrania od tych przychodów zaliczki na podatek dochodowy w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zwrot kwot kosztów dojazdu oraz zakwaterowania i wyżywienia członków Rady Nadzorczej, związanych z udziałem w pracach Rady zamieszkujących poza miejscowością, w której odbywa się posiedzenie Rady Nadzorczej czy też ich bezpośrednie sfinansowanie przez Spółkę stanowią przychód członków Rady Nadzorczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w konsekwencji czego, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika z tego tytułu i Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami podatkowymi są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym wartość pieniężną innych świadczeń ustala się (art. 11 ust. 2a ww. ustawy):

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przychody osób fizycznych klasyfikowane są w zależności od źródła, z którego są uzyskiwane. Jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy), która obejmuje m.in. (art. 13 pkt 7 ww. ustawy) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Tym samym, przychodem członka Rady Nadzorczej jest każde świadczenie otrzymywane w związku z pełnioną przez niego funkcją, są to zatem zarówno świadczenia pieniężne, jak i nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z wypełnianiem powierzonych mu obowiązków.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że otrzymane przez członków Rady świadczenia stanowiące zwrot członkom Rady Nadzorczej kosztów przejazdu na posiedzenia Rady jak i zwrot kosztów noclegów i wyżywienia związanych z posiedzeniami Rady stanowi przysporzenie majątkowe członków Rady Nadzorczej będące ich przychodem podatkowym. Przy tym, jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście, z tytułu pełnienia funkcji w Radzie Nadzorczej (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Z kolei niektóre przychody podatkowe osoby fizycznej podlegają zwolnieniom podatkowym. Zwolnienia podatkowe zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ww. u.p.d.o.f. Analiza tego przepisu wskazuje na to, że w przypadku podróży, które członkowie Rady Nadzorczej odbywają na posiedzenia tej Rady, zastosowanie znajduje przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są:

„diety i inne należności za czas:

b. podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13”.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w tym przepisie. Z kolei dla wyjaśnienia pojęcia „podróż” konieczne jest porównanie treści analizowanego przepisu z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia od podatku „diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika”.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy zarówno w lit. a, jak i w lit. b używa pojęcia „podróż”. Różnica treści przepisów zawarta w lit. a i lit. b związana jest z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Dlatego też w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. A zatem przy zwrocie kosztów osobom niebędącym pracownikami nie ma znaczenia definicja „podróży służbowej”, czyli „polecenie wyjazdu służbowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałe miejsce pracy” w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy.

W związku z tym pojęcia „podróży” z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. A zatem „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” nie mogą mieć tego samego znaczenia.

Takie stanowisko prezentują sądy administracyjne: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2521/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 sierpnia 2020 r.), „A zatem podróżą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., jest dojazd osób należących do składu RN na posiedzenia RN, z miejscowości położonych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba osoby prawnej, jeśli posiedzenia odbywają się w tej miejscowości lub dojazd na posiedzenia w innej niż siedziba osoby prawnej miejscowości”.

Należy podkreślić również stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 maja 2018 r. (sygn. akt III FSK 1446/16) w myśl którego „według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie można nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość, czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. l3 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu”.

Należy podkreślić, że również odbywanie podróży przez członków Rady Nadzorczej wybranych z pośród załogi Spółki i powołanych do Rady przez Walne Zgromadzenie nie stanowi w tym przypadku „podróży pracowników Spółki”, gdyż nie można w tym przypadku mówić o „pracowniku”. Pracownik powołany do Rady przez Walne Zgromadzenie nie działa w niej w charakterze „pracownika” i nie wykonuje wówczas pracy w ramach stosunku pracy, ponieważ zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1632) – pracodawca jest obowiązany zwolnić od pracy pracownika będącego członkiem rady nadzorczej, działającej u zatrudniającego go pracodawcy, na czas niezbędny do uczestniczenia w posiedzeniach tej rady.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez właściwego ministra, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza jego granicami. Zwolnienie stosuje się z zastrzeżeniem ust. 13, czyli pod warunkiem że otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Odrębne przepisy, o których mowa w art. 21 ust. 1 powyżej to rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167).

Ww. rozporządzenie reguluje m.in. zasady rozliczania podróży służbowych.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Do diet i innych należności związanych z tak rozumianą podróżą należy więc odnosić przewidziane w tym przepisie zwolnienie (w zakresie nieprzekraczającym limitów wskazanych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r.) z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tych należności, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Przywołane w treści art. 21 ust. l pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f przepisy wyznaczają jedynie limity w zakresie wysokości należności objętych zwolnieniem, nie są natomiast same w sobie podstawą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Należy więc uznać, że należności wypłacane członkom Rady Nadzorczej w związku z wykonywaniem przez nich podróży na posiedzenia stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 2 ww. ustawy. Ponieważ posiedzenia odbywają się poza miejscem zamieszkania poszczególnych członków Rady Nadzorczej, to kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży - przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. l. pkt 16 lit. b) ww. ustawy do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Na podstawie art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zatem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. będzie miało zastosowanie również do przychodu z tytułu zwrotu kosztów podróży wypłacanego członkom Rady Nadzorczej, do wysokości określonej w rozporządzeniu MPiPS pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., czyli pod warunkiem że otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Nie budzi wątpliwości, że pokrywane przez Spółkę koszty przejazdu, zakwaterowania, wyżywienia członków Rady Nadzorczej w związku z udziałem ww. wymienionych osób w posiedzeniu Rady Nadzorczej niezbędnej do prawidłowego działania Spółki mają związek z przychodami Spółki co jednoznacznie wskazuje, że celem odbytej podróży osoby niebędącej pracownikiem jest osiągnięcie przychodu, a ponadto otrzymane świadczenie nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez członka Rady.

Reasumując należy stwierdzić, że pokrywane przez Spółkę koszty podróży członków Rady Nadzorczej Spółki (nieposiadających miejsca zamieszkania w miejscu posiedzenia Rady Nadzorczej) na posiedzenia tej Rady związane z udziałem w tych posiedzeniach stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 2 ww. ustawy w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f, do którego znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 tej ustawy. Tym samym na Spółce, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści przywołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 cytowanej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b przywołanej ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Przepis art. 13 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przychody zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 13 pkt 7 tej ustawy, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie, niektóre z takich świadczeń korzystać mogą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 przywołanej ustawy.

Według art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. artykule są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Na mocy § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Wedle § 3 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 3 przywołanego rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

W myśl zaś § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Jednocześnie, stosownie do art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy rozważyć więc zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży. Stąd też przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje zwrotu kosztów za jazdy lokalne, bowiem nie spełniają definicji „podróży”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że podróżą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dojazd osób należących do składu Rad Nadzorczych na posiedzenia Rady, z miejscowości położonych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba osoby prawnej, jeśli posiedzenia odbywają się w tej miejscowości lub dojazd na posiedzenia w innej niż siedziba osoby prawnej miejscowości.

Zatem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało zastosowanie do przychodu z tytułu zwrotu kosztów podróży wypłacanego członkom rady nadzorczej, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, przychody członka Rady Nadzorczej Spółki z tytułu pokrywanych przez Spółkę kosztów podróży, w szczególności kosztów dojazdu na posiedzenie Rady Nadzorczej oraz zakwaterowania i wyżywienia związanych z udziałem członków w pracach Rady Nadzorczej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana z tego tytułu do pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, w odniesieniu natomiast do przywołanej we wniosku, a wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej należy wskazać na akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko – które tut. organ przyjmuje niniejszym również jako własne – a którego przykładem może być teza zawarta w jednym ze świeższych judykatów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 609/19 i przywołanym weń orzecznictwie, wskazująca: „Wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny nie naruszył także art. 121 O.p. przez to, że w rozpoznawanej sprawie wydana została interpretacja odmienna od interpretacji, jaką skarżący uzyskał wcześniej w odniesieniu do tożsamo opisanego zdarzenia przyszłego (…). Choć sytuacja taka nie jest pożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, to jednak nie można wymagać od organu, aby powielał treść innych interpretacji, jeśli w jego ocenie nie odpowiadają one prawu. Wymóg zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego nie może być bowiem realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP art. 120 w związku z art. 14h O.p.) – por. m.in. wyrok WSA w Opolu z dnia 16 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 153/13. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 14 e § 1 O.p. W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych zastosowania, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość interpretacji indywidualnej, w tym interpretacji milczącej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. Ustawodawca przewidział zatem tryb zmiany interpretacji indywidualnej pozostającej w obrocie prawnym. Trudno zatem negować dopuszczalność prezentowania przez organ interpretacyjny stanowiska odmiennego niż dotychczas”.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.