Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-2/4512-1-4/16-2/NF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Podstawowa działalność Wnioskodawcy w Polsce polega na wydobywaniu i sprzedaży wysokiej jakości kruszyw stosowanych w szeroko pojętym sektorze budowlanym. Oferta Spółki obejmuje kruszywa piaskowo-żwirowe oraz kruszywa łamane (granit i kwarcyt). Kruszywa te wydobywane są w kopalniach i kamieniołomach eksploatowanych przez Spółkę. Część nieruchomości, na których prowadzona jest działalność wydobywcza, stanowi własność Wnioskodawcy, a część jest eksploatowana na podstawie umów cywilnoprawnych (dzierżawa, użytkowanie wieczyste).

Działalność poszczególnych kopalni wymaga specjalistycznej wiedzy, prowadzona jest przy użyciu odrębnych materialnych i niematerialnych składników majątkowych i wiąże się ze szczególnymi ryzykami prawnymi i gospodarczymi, które można przypisać poszczególnym lokalizacjom. Specyfika poszczególnych kopalni zależy od wielu czynników ‒ rodzaju wydobywanego kruszywa, warunków geologicznych itp.

W ramach planowanej restrukturyzacji Spółka podjęła decyzję o wniesieniu aportem niektórych z kopalń, w której wydobywane są kruszywa piaskowo-żwirowe (dalej: Kopalnie), do osobnych spółek (dalej: Nowe Spółki). Celem tego procesu jest wyodrębnienie Kopalni Spółki do odrębnych podmiotów. Spółka rozważa bowiem ich sprzedaż w przyszłości.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem każdej Nowej Spółki. Zgromadzenie wspólników każdej ze spółek podejmie uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego, które zostanie pokryte zespołami składników materialnych i niematerialnych tworzącymi każdą z przenoszonych Kopalń. W wyniku dokonanych aportów zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z każdą z przenoszonych Kopalń zostanie przeniesiony na jedną z Nowych Spółek. Poza przeniesieniem zespołów składników majątkowych tworzących poszczególne Kopalnie do Nowych Spółek, restrukturyzacja obejmuje również przeniesienie do nich działalności wydobywczej prowadzonej przez Spółkę na terenie Kopalń należących do Spółki (dalej: Restrukturyzacja).

Z kolei w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w Spółce, wejdą: składniki związane z wydobyciem kruszyw w kopalniach kruszyw łamanych (dalej: Kamieniołomy) oraz składniki związane z działalnością zarządu Spółki oraz działów zajmujących się zaopatrzeniem, sprzedażą, badaniami jakością oraz obsługą księgową, kadrową i administracyjną (dalej: Centrala).

Wnioskodawca wskazuje, że składniki materialne i niematerialne składające się na każdą z przenoszonych Kopalń, które zostaną wniesione aportem do Nowych Spółek, będą bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością tych Kopalń. W szczególności, na Nowe Spółki zostaną przeniesione:

1.  prawa do gruntów własnych, posiadanych w użytkowaniu wieczystym oraz prawa i obowiązki z umów dzierżawy:
2.  samochody, sprzęt, narzędzia i inne ruchomości przypisane do poszczególnych Kopalni;
3.  należności i zobowiązania handlowe;
4.  prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności Kopalni;
5.  prawa obowiązki wynikające z uzyskanych przez Spółkę decyzji administracyjnych związanych z funkcjonowaniem poszczególnych Kopalni (np. koncesje lub pozwolenia).

W przypadku, gdy któreś z praw wskazanych w punkcie a) nie będzie mogło być przeniesione na Nowe Spółki w ramach Restrukturyzacji ze względu na ograniczenia prawne (np. w przypadku użytkowania), Spółka równolegle do Restrukturyzacji zawrze z Nowymi Spółkami umowę (np. dzierżawy) dotyczącą tej określonej nieruchomości związanej z działalnością Kopalni.

W ramach Restrukturyzacji do Nowych Spółek wraz z zespołem składników majątkowych przejdzie personel poszczególnych Kopalni, który w dniu wydzielenia będzie funkcjonalnie i organizacyjnie do nich przypisany. Nastąpi to na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

W związku z planowaną Restrukturyzacją Wnioskodawca oraz Nowe Spółki podejmą także odpowiednie czynności w celu przeniesienia na Nowe Spółki wszelkich umów związanych z działalnością poszczególnych Kopalni. Nowe Spółki przystąpią do umów zawartych przez Wnioskodawcę z dotychczasowymi dostawcami, np. umów na dostawę energii, paliwa lub wody, sprzątanie, ochronę, odbiór nieczystości, transport lub dostawę usług telekomunikacyjnych. Nowe Spółki zawrą także umowy dotyczące księgowości, zarządzania lub IT w zakresie, w jakim są one funkcjonalnie związane z działalnością Kopalni, przejmując zarządzenie tymi obszarami od Centrali.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki decydować będzie ich funkcjonalny związek z działalnością poszczególnych Kopalni.

Działalność gospodarcza poszczególnych Kopalni jest wyodrębniona w strukturze Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym i finansowym.

Wyodrębnienie organizacyjne realizuje się przez alokowanie określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych przez poszczególne Kopalnie. Struktura organizacyjna została określona w tym zakresie decyzją zarządu Spółki.

Kopalnie posiadają wyodrębnione i przypisane do nich składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie działalności w zakresie wydobycia kruszyw piaskowo-żwirowych albo kruszyw łamanych. Poszczególne Kopalnie posiadają także własny personel, który wykonuje swoje obowiązki w ramach określonej struktury oraz według ustalonych zasad zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami. Wyrazem tego jest podległość pracowników wobec kierowników Kopalni i podział personelu na piony takie jak np. „A”, „B”, „C”.

Działalność poszczególnych Kopalni jest wyodrębniona w strukturze Spółki także pod względem finansowym. Poszczególne Kopalnie nie sporządzają odrębnych sprawozdań finansowych ze względu na brak takiego wymogu prawnego. Niemniej jednak w systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Kopalni oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), a także możliwość sporządzenia na ich podstawie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Kopalni. Ww. dane finansowe mogą zostać wygenerowane w systemie księgowym Spółki dla poszczególnych Kopalni.

Poszczególne Kopalnie stanowią dla Spółki odrębne centra zysków, stąd przygotowywane są dla nich wyodrębnione budżety w ramach budżetu Spółki. Sporządza się także odrębne biznesplany, wyznacza odrębne cele strategiczne i biznesowe itp.

Do zadań Centrali Spółki należy świadczenie usług na rzecz Kopalni w zakresie sprzedaży, badań geologicznych, badań jakości, usług związanych z ochroną zdrowia i bezpieczeństwem pracy. Funkcje te zostały scentralizowane i zorganizowane w formie pionów (działów, departamentów), w których pracuje wykwalifikowany personel wykonujący swoje obowiązki w ramach określonej struktury podległości oraz według ustalonych zasad zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami. Z dniem dokonania aportu składników majątkowych związanych z działalnością Kopalni do Nowych Spółek spółki te zawrą odpowiednie umowy z Wnioskodawcą na obsługę Nowych Spółek w tych obszarach działalności Centrali, które nie zostaną przeniesione do Nowych Spółek. Zapewni to pełną ciągłość działalności związanej z eksploatacją kopalni piaskowo-żwirowych.

Podsumowując, kopalnie piaskowo-żwirowe należące do Spółki będą po wniesieniu ich aportem do Nowych Spółek funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Nowe Spółki będą przy pomocy nabytych zespołów składników majątkowych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać działalność wydobywczą oraz prowadzić działalność handlową związaną ze sprzedażą kruszyw żwirowo-piaskowych w takim samym zakresie, jak czyniła to do tej pory Spółka.

Wnioskodawca zaznacza, że na moment dokonania Restrukturyzacji podmioty uczestniczące w tym procesie, tj. Wnioskodawca oraz Nowe Spółki, będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Spółka nadmienia, że początkowo rozważane było przeprowadzenie Restrukturyzacji w formie podziału przez wydzielenie składników majątkowych związanych ze wskazaną działalnością Kopalni w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. W związku z planowanymi działaniami, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnych potwierdzających, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych wydzielany ze Spółki, jak i pozostający w Spółce zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością Kamieniołomów, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) i w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), a w konsekwencji wydzielenie Kopalni do Nowej Spółki nie będzie powodowało powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług i nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.).

W interpretacjach wydanych na wniosek Spółki organ wydający interpretacje z upoważnienia Ministra Finansów prawidłowo ocenił stanowisko przedstawione we wskazanym wniosku:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 października 2014 r.,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2014 r.,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2014 r.

Aktualnie Spółka podjęła decyzję o zmianie preferowanego sposobu Restrukturyzacji w kierunku scenariusza opisanego w niniejszym wniosku, niemniej przedmiotem wydzielenia w ramach Restrukturyzacji będą te same Kopalnie. Z tego względu Spółka ponownie wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska przedstawionego poniżej w odniesieniu do wniesienia Kopalni jako wkładów na kapitał zakładowy Nowych Spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zespoły składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych wnoszone aportem do Nowych Spółek stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) i w związku z tym wniesienie każdej Kopalni do Nowej Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej Spółki nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zespoły składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych wnoszone aportem do Nowych Spółek stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, ponieważ będą spełniały warunki opisane w tym przepisie, tj. każdy z nich stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W związku z tym, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wniesienie Kopalni do Nowych Spółek w zamian za udziały w kapitale zakładowym tych Spółek nie będzie podlegało podatkowi od towarów usług.

Wnioskodawca wskazuje, że definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów ustawy o VAT zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespoły składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych wnoszone aportem do Nowych Spółek stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, ponieważ spełniają ww. przesłanki w następujący sposób:

Ad A. Zespół składników materialnych niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-428/13-2/PM).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że składniki materialne i niematerialne tworzące każdą z Kopalni, które mają być wniesione jako aport do Nowych Spółek, stanowią odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego do Nowych Spółek zostaną wniesione aportem składniki materialne i niematerialne bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością Kopalni. W szczególności, na Nowe Spółki zostaną przeniesione:

1.  prawa do gruntów własnych, posiadanych w użytkowaniu wieczystym oraz prawa i obowiązki z umów dzierżawy;
2.  samochody, sprzęt, narzędzia i inne ruchomości przypisane do poszczególnych Kopalni;
3.  należności i zobowiązania handlowe;
4.  prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności Kopalni;
5.  prawa i obowiązki wynikające z uzyskanych przez Spółkę decyzji administracyjnych związanych z funkcjonowaniem poszczególnych Kopalni (np. koncesje lub pozwolenia).

W przypadku, gdy któreś z praw wskazanych w punkcie a) nie będzie mogło być przeniesione na Nowe Spółki w ramach Restrukturyzacji ze względu na ograniczenia prawne (np. użytkowanie), Spółka równolegle do Restrukturyzacji zawrze z Nowymi Spółkami umowę dzierżawy dotyczącą tej określonej nieruchomości związanej z działalnością Kopalni.

W ramach Restrukturyzacji do Nowych Spółek wraz z zespołem składników majątkowych przejdzie także personel poszczególnych Kopalni, który w dniu wydzielenia będzie funkcjonalnie i organizacyjnie przypisany do poszczególnych kopalni. Nastąpi to na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

W związku z planowaną Restrukturyzacją Wnioskodawca oraz Nowe Spółki podejmą także odpowiednie czynności w celu przeniesienia na Nowe Spółki wszelkich umów związanych z działalnością poszczególnych Kopalni. Nowe Spółki przystąpią do umów zawartych przez Wnioskodawcę z dotychczasowymi dostawcami, np. umów na dostawę energii, paliwa lub wody, sprzątanie, ochronę, odbiór nieczystości, transport lub dostawę usług telekomunikacyjnych. Nowe Spółki zawrą także umowy dotyczące księgowości, zarządzania zasobami ludzkimi lub IT w zakresie, w jakim są one funkcjonalnie związane z działalnością Kopalni, przejmując zarządzenie tymi obszarami od Centrali.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki decydować będzie ich funkcjonalny związek z działalnością poszczególnych Kopalni.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie spełniona w odniesieniu do składników wnoszonych aportem do Nowych Spółek.

Ad B. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych przy analizie takiego wyodrębnienia należy brać pod uwagę zarówno postanowienia dokumentów korporacyjnych, jak i konkretne stany faktyczne.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności mieć charakter faktyczny.

Taką argumentacją podzielają również sady administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobny pogląd wyrażany jest obecnie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W tym miejscu można zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r., nr IPTB3/423-369/13-3/KJ, który wskazał, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział”.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wyodrębnienie organizacyjne realizuje się przez alokowanie określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych przez poszczególne Kopalnie. Struktura organizacyjna została określona w tym zakresie decyzją zarządu Spółki.

Kopalnie posiadają wyodrębnione i przypisane do nich składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie działalności w zakresie wydobycia kruszyw piaskowo-żwirowych. Poszczególne Kopalnie posiadają także własny personel, który wykonuje swoje obowiązki w ramach określonej struktury oraz według ustalonych zasad zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami. Wyrazem tego jest podległość pracowników wobec kierowników Kopalni i podział personelu na piony takie jak np. „A”, „B”, „C”.

Z kolei do zadań Centrali Spółki należy świadczenie usług na rzecz Kopalni w zakresie sprzedaży, badań geologicznych, badań jakości, usług związanych z ochroną zdrowia i bezpieczeństwem pracy. Funkcje te zostały scentralizowane i zorganizowane w formie pionów (działów, departamentów), w których pracuje wykwalifikowany personel wykonujący swoje obowiązki w ramach określonej struktury podległości oraz według ustalonych zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami.

Tym samym w przedstawionej sprawie, zarówno dokumenty korporacyjne (decyzja zarządu Spółki), jak przedstawiony sposób zorganizowania działalności Spółki przemawiają za odrębnością organizacyjną Kopalni.

Nie ulega również wątpliwości, że działalność tych jednostek jest również wyodrębniona pod względem finansowym.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że takie rozumienie odrębności finansowej pojawia się w doktrynie podatkowej, jak i w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10).

Na poparcie powyższej argumentacji można przywołać także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ, który stwierdził, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podkreślają również, że samodzielne sporządzanie bilansu nie jest warunkiem sine qua non istnienia wyodrębnienia finansowego. Dla przykładu należy powołać stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji wydanej w dniu 17 października 2013 r., nr IPPP2/443-783/13-3/KG dotyczącej analogicznej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zwraca uwagę, że poszczególne Kopalnie nie sporządzają odrębnych sprawozdań finansowych ze względu na brak takiego wymogu prawnego. Niemniej jednak w systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla każdej z Kopalni oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), a także możliwość sporządzenia na ich podstawie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Kopalni. Ww. dane finansowe mogą zostać wygenerowane w systemie księgowym Spółki dla poszczególnych Kopalni.

Poszczególne Kopalnie stanowią dla Spółki odrębne centra zysków, stąd przygotowywane są dla nich wyodrębnione budżety w ramach budżetu Spółki. Sporządza się także odrębne biznes plany, wyznacza odrębne cele strategiczne i biznesowe itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych względów Kopalnie będą spełniały wymóg organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach Spółki.

Ad C. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 9 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-340/13-4/GG: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Opis zdarzenia przyszłego jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowej sprawie zachodzi wyodrębnienie funkcjonalne. Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się bowiem odmiennością profilu działalności Kopalni, jak również odmiennością struktury zatrudnienia i odmiennością oferowanych świadczeń (kruszyw piaskowo-żwirowych w przypadku Kopalni). Działalność Kopalni wymaga odmiennej specjalistycznej wiedzy, prowadzona jest przy użyciu odrębnych materialnych i niematerialnych składników majątkowych wiąże się ze szczególnymi ryzykami prawnymi i gospodarczymi, które można przypisać poszczególnym lokalizacjom. Specyfika Kopalni zależy od wielu czynników – rodzaju wydobywanego kruszywa, warunków geologicznych itp.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, że Kopalnie powołane są do realizacji odrębnych zadań, spełniony będzie warunek tzw. wyodrębnienia funkcjonalnego.

Ad D. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Kopalnie piaskowo-żwirowe należące do Spółki będą po wniesieniu aportem do Nowych Spółek funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Nowe Spółki będą przy pomocy nabytego zespołu składników majątkowych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać działalność wydobywczą oraz prowadzić działalność handlową związaną ze sprzedażą kruszyw żwirowo-piaskowych w takim samym zakresie, jak czyniła to do tej pory Spółka.

Przesłanka zdolności stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa będzie spełniona również w sytuacji, gdy któreś z praw do gruntów wykorzystywanych przez Spółkę nie będzie mogło być przeniesione na Nowe Spółki w ramach Restrukturyzacji ze względu na ograniczenia prawne, a Spółka równolegle do Restrukturyzacji zawrze z Nowymi Spółkami umowę dzierżawy dotyczącą tej określonej nieruchomości związanej z działalnością Kopalni. Jak wynika bowiem jednoznacznie z orzecznictwa, do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi także w przypadku udostępnienia nabywcy niektórych składników majątkowych tworzących taką cześć przedsiębiorstwa na podstawie umowy (np. dzierżawy), jeśli udostępnienie w takiej formie wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (przykładowo, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever). W przypadku planowanego przeniesienia majątku Spółki ewentualne zawarcie umowy (np. umowy dzierżawy) dotyczącej nieruchomości, których zbycie na rzecz Nowych Spółek okaże się niemożliwe, pozwoli Nowym Spółkom na czerpanie pożytków z tych nieruchomości w takim samym zakresie, jak czyniła to do tej pory Spółka.

Ponadto, z dniem wniesienia składników majątkowych związanych z działalnością Kopalni do Nowych Spółek, każda ze spółek zawrze odpowiednie umowy z Wnioskodawcą na obsługę Nowych Spółek w tych obszarach działalności Centrali, które nie zostaną przeniesione do Nowych Spółek. Zapewni to pełną ciągłość działalności związanej z eksploatacją Kopalni piaskowo-żwirowych.

Tym samym nie ulega wątpliwości, że Kopalnie posiadają zdolność stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego eksploatację i sprzedaż kruszyw piaskowo-żwirowych.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym zespoły składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych wnoszone aportem do Nowych Spółek stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, ponieważ będą spełniać warunki opisane w tym przepisie.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wniesienie Kopalni do Nowych Spółek w zamian za udziały w kapitale zakładowym tych spółek nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane dla celów VAT w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że zespoły składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych wnoszone aportem do Nowych Spółek stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, ponieważ będą one spełniały warunki opisane w tym przepisie, tj. stanowić będą organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczone do realizacji określonych działań gospodarczych, które jednocześnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania i w związku z tym, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wniesienie Kopalni do Nowych Spółek w zamian za udziały w kapitale zakładowym tych spółek nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.