Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.12.2019.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: Czy nabycie Przedmiotu Transakcji powinno zostać opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z zastosowaniem stawek ww. podatku właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych (o ile wartości poszczególnych składników zostały odpowiednio wyodrębnione w umowie sprzedaży)?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 10 stycznia 2018 r. (data wpływu – 17 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: J.L.L. Sp. z o.o. (Nabywca, Kupujący);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: R. Sp. z o.o. sp. k. (Zbywca, Sprzedający)

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Zbywca) jest spółką osobową prawa polskiego zarejestrowaną w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług czynny, prowadzącą działalność doradczą związaną z rynkiem mieszkaniowym (dalej: „Działalność Doradcza”).

Zainteresowany będący stroną postępowania (Nabywca) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Działalność Nabywcy koncentruje się głównie na świadczeniu specjalistycznych usług dotyczących nieruchomości, w tym na zarządzaniu nieruchomościami komercyjnymi, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami oraz świadczeniu usług doradczych związanych z rynkiem nieruchomości.

W ramach prowadzonej działalności Zbywca zbył na rzecz Nabywcy zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Zbywcę do prowadzenia Działalności Doradczej (dalej: Transakcja), które do momentu Transakcji były wykorzystywane przez Sprzedającego do prowadzenia Działalności Doradczej w ramach własnego przedsiębiorstwa.

W ramach Transakcji Nabywca nabył od Zbywcy elementy służące do prowadzenia Działalności Doradczej, które Zainteresowani określili jako zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa Sprzedającego (dalej: Przedmiot Transakcji). W skład Przedmiotu Transakcji wchodziły w szczególności następujące składniki majątkowe i prawa niematerialne:

*   prawa ochronne na znak towarowy „R.”,
*   wszystkie prace w toku, produkty gotowe i towary potrzebne do prowadzenia Działalności Doradczej na moment sprzedaży;
*   rzeczowe aktywa trwałe, na które składają się m.in. laptopy i infrastruktura serwerowa,
*   należności z tytułu dostaw i usług, roszczeń, not oraz inne należności,
*   umowy z klientami, przy czym przeniesienie części umów z klientami jest uzależnione od otrzymania zgody poszczególnych klientów,
*   rachunek bankowy i środki pieniężne na nim zgromadzone związane z prowadzeniem Działalności Doradczej,
*   prawa wynikające z ograniczeń umownych i zobowiązań dot. zachowania poufności uzyskanych przez Zbywcę od jakichkolwiek osób fizycznych, w tym byłych pracowników,
*   wszelkie prawa związane z gwarancjami i zapewnieniami w stosunku do towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych na rzecz Zbywcy, które nie są integralną częścią przenoszonych umów,
*   zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych, w szczególności rezerwa na świadczenia urlopowe i emerytalne oraz roszczenia o wypłatę premii rocznej dla pracowników związanych z Działalnością Doradczą,
*   umowy z dostawcami, w tym jedna umowa z osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą współpracującą ze Zbywcą i świadczącą usługi m.in. na rzecz klientów Zbywcy,
*   wszelkie roszczenia wobec osób trzecich,
*   prawa własności intelektualnej, w tym baza danych INKA oraz prawo do domeny (…),
*   tajemnica przedsiębiorstwa w postaci „know-how” związanego z prowadzoną Działalnością Doradczą,
*   księgi i rejestry, akta oraz inne dokumenty i dane związane z Działalnością Doradczą, w tym akta osobowe i informacje o pracownikach dotyczące Działalności Doradczej, przy czym na Nabywcę nie zostały przeniesione systemy księgowe, ani dokumenty związane z rozliczeniami podatkowymi (m.in. faktury) Sprzedającego oraz komandytariuszy Sprzedającego.

Jednocześnie, na skutek Transakcji wszyscy pracownicy, którzy byli związani bezpośrednio z Działalnością Doradczą Sprzedającego zostali przeniesieni do Nabywcy w ramach przejścia części zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta przez Zainteresowanych w dniu 23 listopada 2018 r., przy czym przejście prawa własności do Przedmiotu Transakcji nastąpiło w dniu 1 grudnia 2018 r.

W odniesieniu do umów z klientami, których przeniesienie wymaga zgody klientów, Zainteresowani pragną wskazać, że spodziewają się, iż klienci wyrażą zgodę na przeniesienie większości z nich. W przypadku, gdy dany klient nie wyrazi zgody na przeniesienie umowy na Nabywcę, Zbywca będzie wciąż stroną umowy z tym klientem. Jednocześnie, Zbywca zawarł z Nabywcą umowę podwykonawstwa, na podstawie której Nabywca przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji będzie świadczył usługi na rzecz klientów Zbywcy. Umowa podwykonawstwa została zawarta na warunkach rynkowych.

Ze względu na czasochłonne procedury banku świadczącego usługę prowadzenia rachunku bankowego wchodzącego w skład Przedmiotu Transakcji, których przeprowadzenie jest warunkiem przeniesienia własności rachunku bankowego, do dnia złożenia niniejszego wniosku rachunek bankowy nie został przeniesiony na Nabywcę. Intencją Zainteresowanych w dalszym ciągu pozostaje przeniesienie ww. rachunku, co nastąpi w momencie sfinalizowania procedur bankowych.

Ponadto, kilka umów zawartych z klientami przez Zbywcę przed Transakcją nie zostało i nie zostanie przeniesionych na Nabywcę. Zbywca zapewni ich realizację poprzez opisaną powyżej umowę podwykonawstwa zawartą z Nabywcą.

Oprócz wymienionych umów z klientami na Nabywcę nie zostało przeniesione również wyposażenie biura oraz niektóre umowy kosztowe takie jak umowa o usługi kurierskie, umowy o dostawę mediów do biura oraz umowa najmu biura Zbywcy. Zainteresowani podkreślają przy tym, że przez przynajmniej pierwsze trzy miesiące po Transakcji, personel przeniesiony w ramach Transakcji do Nabywcy będzie korzystać z biura Zbywcy, które będzie podnajmowane Nabywcy przez Zbywcę.

Strony Transakcji wskazują, że cena za nabycie Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę została ustalona w oparciu o wycenę składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia Działalności Doradczej, które w ramach Transakcji zostały nabyte przez Nabywcę. Dodatkowo, Zainteresowani pragną wskazać, iż cena określona w umowie sprzedaży może ulegać późniejszym (tj. dokonanym po dniu Transakcji) korektom w zależności od sumy kwoty należności handlowych związanych z Działalnością Doradczą nabytych w ramach Transakcji przez Nabywcę oraz ich późniejszej ściągalności oraz kwoty środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych związanych z Działalnością Doradczą na dzień zawarcia Transakcji pomniejszonych o kwotę zobowiązań związanych z Działalnością Doradczą przejętych przez Nabywcę w ramach Transakcji. Dodatkowo, w zależności od przyszłych zysków generowanych przez Działalność Doradczą w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy, Sprzedający (lub komplementariusze Sprzedającego w przypadku likwidacji Sprzedającego) będzie uprawniony do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia od Nabywcy.

Pomiędzy składnikami majątkowymi stanowiącymi Przedmiot Transakcji na dzień Transakcji zachodziły funkcjonalne związki w ten sposób, że były one ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie doradztwa na rynku mieszkaniowym przez Sprzedającego.

W szczególności do Działalności Doradczej można przyporządkować następujące składniki:

1.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje),
2.  zobowiązania i rezerwy,
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami,
4.  umowy o pracę z personelem świadczącym pracę w ramach Działalności Doradczej,
5.  umowa z osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą współpracującą ze Zbywcą i świadczącą usługi m.in. na rzecz klientów Zbywcy,
6.  zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników oraz ich roszczenia o wypłatę nagrody rocznej.

Jednocześnie, dane z systemu finansowo-księgowego, na którym działa Zbywca pozwalały na przypisanie przychodów i kosztów, a także aktywów i zobowiązań związanych z Działalnością Doradczą. Tym samym możliwe było sporządzenie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Działalności Doradczej. Niemniej jednak należy zaznaczyć, że Sprzedający nie prowadził wyodrębnionej ewidencji bilansowej, która pozwalała na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego tylko dla Działalności Doradczej. Polityka rachunkowości Sprzedającego opierała się na planie kont wspólnym dla całego przedsiębiorstwa.

Z perspektywy organizacyjnej, Sprzedający był stanie przypisać do Działalności Doradczej personel wyłącznie związany z prowadzoną działalnością, tj. pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osoby świadczące usługi na rzecz Sprzedającego w ramach ich jednoosobowej działalności gospodarczej. W szczególności, pracownicy ci byli u Zbywcy przypisani wyłącznie do wykonywania zadań związanych z Działalnością Doradczą. Personel ten składał się z osób o różnym stopniu zaszeregowania włącznie z kadrą kierowniczą, którzy posiadali umiejętności w zakresie zarządzania Działalnością Doradczą, w tym podległymi sobie pracownikami.

Działalność ta była kontynuowana przez Zbywcę w niezmienionym kształcie aż do momentu Transakcji. Podobnie Nabywca − po Transakcji − wykorzystuje i zamierza wykorzystywać nabyte składniki majątkowe do prowadzenia działalności doradczej w ramach swojego przedsiębiorstwa.

Po przeprowadzeniu Transakcji, Zbywca kontynuuje swoją działalność, z której uzyskuje przychody operacyjne. Źródłami tych przychodów są umowy zawarte z klientami przed Transakcją, a które nie zostały przeniesione na Nabywcę (czy to w wyniku braku zgody od klienta czy też na skutek decyzji Nabywającego o braku intencji do nabycia danego kontraktu) oraz wynagrodzenie za korzystanie z biura otrzymywane od Nabywcy.

Umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego została zawarta w dniu 23 listopada 2018 r. przy czym przejście prawa własności do Przedmiotu Transakcji nastąpiło w dniu 1 grudnia 2018 r. Tym samym, skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji będą miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej do Zainteresowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego opisana powyżej Transakcja stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, nabycie Przedmiotu Transakcji powinno zostać opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z zastosowaniem stawek ww. podatku właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych (o ile wartości poszczególnych składników zostały odpowiednio wyodrębnione w umowie sprzedaży)?

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania, że Przedmiot Transakcji stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług to Transakcja powinna była podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym na Nabywcy ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Jednocześnie, stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim:

1.  są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku sprzedaż składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji została przez Zainteresowanych rozpoznana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdujące się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W rezultacie, sprzedaż składników majątku Sprzedającego mieści się w definicji czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia, jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności rzeczy lub prawa następuje w drodze umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży.

W przypadku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, stawki omawianego podatku − określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − wynoszą:

*   2%, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym,
*   1% − inne prawa majątkowe (w tym wartość firmy).

W sytuacji, gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie sumą podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników. Jeżeli jednak wartość rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie znajdą różne stawki, nie zostanie przez podatnika wyodrębniona, podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy i praw według stawki najwyższej (zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 lipca 2016 r., sygn. IPPB2/4514-272/16-4/MZ, wskazując, że: „ponieważ w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą prawa majątkowe oraz rzeczy, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona dla poszczególnych składników wchodzących w jego skład stosownie do regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Ponadto również Ministerstwo Finansów w oficjalnej broszurze informacyjnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży (dostępnej na stronie: https://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/6255089/ULOTKA\_podatek\_czyn\_cywpr

\_2018.pdf) zaprezentowało przykład prawidłowego ustalenia stawek podatku przy umowie zbycia przedsiębiorstwa, zarówno w przypadku wyodrębnienia wartości ruchomości i praw wchodzących w jego skład, jak i ustalenia wartości całego przedsiębiorstwa bez dokonywania takiego wyodrębnienia. Zgodnie z przykładem podanym przez Ministerstwo Finansów: „przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo, w skład majątku którego wchodzą samochód osobowy oraz akcje spółki:

*   podatnik przyjął, że wartość samochodu oraz akcji wynosi odpowiednio 10 000 zł i 8000 zł. Kwota podatku wyniesie więc: 10 000 zł x 2% + 8000 zł x 1% = 200 zł + 80 zł = 280 zł
*   podatnik przyjął, że wartość przedsiębiorstwa wynosi 18 000 zł. Wobec tego należny podatek wyniesie: 18 000 zł x 2% = 360 zł”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, wskazana w opisie zaistniałego stanu faktycznego Transakcja sprzedaży przez Sprzedawcę składników materialnych i niematerialnych na rzecz Nabywcy powinna była podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych i w związku z tym na Nabywcy ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych zajęta na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację z 12 marca 2019 r. znak: 0114-KDIP4.4012.39.2019.2.KM.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Zbywca dokonał sprzedaż na rzecz Nabywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością Zbywcy z zastrzeżeniem wyłączeń opisanych we wniosku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2019 r. znak: 0114-KDIP4.4012.39.2019.2.KM w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: (…) wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem planowanego przeniesienia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. (…) Tym samym, transakcja sprzedaży opisanej części składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, zorganizowaną jego część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Wyodrębnienie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, która jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.