Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1011/12-5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-30
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług archeologicznych.
Słowa kluczowe: badanie-badanie archeologiczne; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 8 stycznia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2013 r.) oraz z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług archeologicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług archeologicznych. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 8 stycznia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2013 r.) oraz z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o informację dotyczącą zmiany adresu siedziby Wnioskodawcy oraz o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja (zwana w dalszej części „Wnioskodawcą” bądź zamiennie „Fundacją”) w ramach swojej działalności statutowej, którą jest wspieranie i prowadzenie działalności naukowo-badawczej w zakresie archeologii i nauk historycznych oraz innych dyscyplin prowadzących badania nad dziedzictwem kulturowym i przyrodniczym, ma zamiar wykonywać również usługi w zakresie prowadzenia archeologicznych badań wykopaliskowych, prace w zakresie niezbędnym do wykonania badań na zlecenie inwestorów, którzy w decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę narzucone mają warunki wykonywania robót ziemnych pod nadzorem archeologa, celem wykonania badań archeologicznych. Badania mogą być wykonywane po uzyskaniu zezwolenia na badania archeologiczne od wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zakres prac wykonywanych w ramach usług jest szczegółowo określany w zezwoleniu wojewódzkiego konserwatora zabytków i polega na archiwalnym rozeznaniu archeologicznym i historycznym terenu badań, czynnego uczestnictwa przy pracach ziemnych (wykonywanych przez firmy budowlane), dokumentowaniu, opracowaniu, skatalogowaniu, ewidencjonowaniu i konserwacji zabytków nieruchomych i zabytków ruchomych oraz publikacji wyników badań. Usługi obejmują wykonanie dokumentacji stanowisk badawczych dla wojewódzkiego konserwatora zabytków. Ponadto, Fundacja w ramach swojej działalności statutowej ma zamiar realizować również działania mające na celu tworzenie, upowszechnianie i ochronę kultury oraz popularyzacje ochrony dziedzictwa kulturowego, jak również wspieranie rozwoju nauki na poziomie akademickim. W kontekście wskazanych celów statutowych Wnioskodawca zauważa, że ich realizacja możliwa będzie dzięki pozyskanemu w wyniku świadczenia opisanych usług materiałowi badawczemu. W szczególności zebrany materiał badawczy wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę w badaniach naukowych, które publikowane będą w ramach prowadzonej przez Fundację działalności wydawniczej w formie publikacji naukowych.

W piśmie z dnia 22 stycznia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż Fundacja nie jest podmiotem prawa publicznego stanowiącym instytucję o charakterze kulturalnym. Ponadto, w kontekście odwoływania się przez organ podatkowy do rejestru instytucji kultury Wnioskodawca wskazuje, że instytucje kultury, o których mowa art. 8 i 9 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2012 r., Nr 406, zwanej w dalszej części „ustawą o działalności kulturalnej”), organizowane są przez organy administracji rządowej bądź jednostki samorządu terytorialnego. Będąca Wnioskodawcą Fundacja, nie jest organizowana przez żaden z ww. podmiotów. Wnioskodawca został ustanowiony przez fundatorów, aktem notarialnym w Kancelarii Notarialnej w Y, przy ul. (…) za numerem repertorium A (…), dla realizacji określonych w niej celów, posiada ustanowione w statucie organy. Fundacja działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.) oraz postanowień statutu, który został przyjęty przez fundatorów, a nie „organizatora”. Tym samym, nie stanowi ona instytucji kultury. Zatem, Fundacja nie stanowi tzw. „instytucji kultury” w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej, czego konsekwencją jest to, że nie jest również wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej.

Wnioskodawca jednak podkreśla, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT wskazuje na zwolnienie od podatku „usług kulturalnych świadczonych przez podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym”. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, że Fundacja nie stanowi instytucji kultury w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej nie przesądza o tym, że nie jest „instytucją o charakterze kulturalnym”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Mając na uwadze posługiwanie się art. 8 i 9 ustawy o działalności kulturalnej przez ustawodawcę pojęciem „instytucji kultury”, oraz pojęciem „instytucji o charakterze kulturalnym”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, w opinii Wnioskodawcy, pojęcie instytucji o charakterze kulturalnym posiada szersze znaczenie, w które to wpisuje się, zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność. Skoro ustawodawca wprowadził pojęcie „instytucji o charakterze kulturalnym”, obok pojęcia „instytucji kultury” oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było nadanie tym pojęciom odmiennego znaczenia. Z zestawienia obydwu tych pojęć wynika zatem, jak już zasygnalizowano wcześniej, że pojęcie „instytucji o charakterze kulturalnym” jest pojęciem szerszym, niż pojęcie „instytucji kultury”. Z literalnego brzmienia ww. pojęć wynika, że podmiotami będącymi „instytucjami o charakterze kulturalnym” nie są wyłącznie instytucje kultury w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej, ale również inne podmioty o charakterze kulturalnym, które podobnie jak Fundacja prowadzą działalność o charakterze kulturalnym (podobnie interpretacja indywidualna, sygnatura IPPP1-443-550/11-4/MP). Dla określenia podmiotów, które będą uznawane za „instytucje o charakterze kulturalnym” znaczące jest zdefiniowanie jej tzw. „kulturalnego” charakteru, a więc tego co świadczy, że mamy do czynienia z tego rodzaju instytucją. Jak już wskazywano w uzasadnieniu wniosku zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Zgodnie natomiast z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Na mocy art. 2 ustawy o działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Zgodnie z poglądem judykatury ustawa o działalności kulturalnej nie zawiera nakazu wyboru prowadzenia działalności kulturalnej wyłącznie w wyliczonych tam formach (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 378/12). Katalog form prowadzenia działalności kulturalnej ma charakter otwarty.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność Fundacji polegająca na wspieraniu i prowadzeniu działalności naukowo-badawczej w zakresie archeologii i nauk historycznych oraz innych dyscyplin prowadzących badania nad dziedzictwem kulturowym i przyrodniczym, jak również tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury oraz popularyzacji ochrony dziedzictwa kulturowego, jak również wspieranie rozwoju nauki na poziomie akademickim stanowi działalność kulturalną w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej (podobnie w tym zakresie wypowiedział się na tle podobnego stanu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. sprawy IPPP1-443-598/11-3/IGo).

Działalność jest w pełni realizowana poprzez działalność sklasyfikowaną w PKD 91.03.Z jako działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych (konserwacja i ochrona miejsc i budynków zabytkowych i historycznych oraz zabytkowych obiektów ruchomych). Z uwagi natomiast na to, że katalog form prowadzenia działalności kulturalnej nie ma charakteru zamkniętego dopuszczalne jest jej prowadzenie w formie fundacji. Tym samym, analiza przepisów ustawy o działalności kulturalnej oraz art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, pozwala klasyfikować Fundację jako instytucję prowadzącą działalność kulturalną, a tym samym pozwala na uznanie, że dochody osiągane ze świadczonych w tym zakresie usług są zwolnione od podatku VAT.

W odniesieniu do tego czy Wnioskodawca nie osiąga w sposób systematyczny zysków z działalności o charakterze kulturalnym Fundacja wskazuje, że na chwilę obecną nie osiąga z niej zysków. Jednakże Wnioskodawca zauważa, że w przyszłości ma taki zamiar, a osiągane przez niego dochody będą przeznaczone w całości na cele statutowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi w zakresie organizacji zaplecza badań wykopaliskowych, w tym prace w zakresie niezbędnym do wykonania badań na zlecenie inwestorów, którzy w decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę narzucone mają warunki wykonywania robót ziemnych pod nadzorem archeologa, celem wykonania badań archeologicznych, wykonywane odpłatnie zgodnie z zakresem prac określonych przez wojewódzkiego konserwatora zabytków, sklasyfikowane w PKD 91.03.Z „Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych (konserwacja i ochrona miejsc i budynków zabytkowych i historycznych oraz zabytkowych obiektów ruchomych)” podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej w dalszej części „ustawą o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W kontekście przytoczonego przez Fundację opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną;
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W opinii Wnioskodawcy, analiza powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

Fundacja wskazuje, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, posłużyć się można wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Zgodnie natomiast z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Na mocy art. 2 ustawy o działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Zgodnie z poglądem judykatury ustawa o działalności kulturalnej nie zawiera nakazu wyboru prowadzenia działalności kulturalnej wyłącznie w wyliczonych tam formach (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 378/12). Katalog form prowadzenia działalności kulturalnej ma charakter otwarty. W ocenie Wnioskodawcy, działalność Fundacji polegająca na wspieraniu i prowadzeniu działalności naukowo-badawczej w zakresie archeologii i nauk historycznych oraz innych dyscyplin prowadzących badania nad dziedzictwem kulturowym i przyrodniczym, jak również tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury oraz popularyzacji ochrony dziedzictwa kulturowego, jak również wspieranie rozwoju nauki na poziomie akademickim stanowi działalność kulturalną w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej (podobnie w tym zakresie wypowiedział się na tle podobnego stanu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. sprawy IPPP1-443-598/11-3/IGo). Działalność jest w pełni realizowana poprzez działalność sklasyfikowaną w PKD 91.03.Z jako działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych (konserwacja i ochrona miejsc i budynków zabytkowych i historycznych oraz zabytkowych obiektów ruchomych). Z uwagi natomiast na to, że katalog form prowadzenia działalności kulturalnej nie ma charakteru zamkniętego dopuszczalne jest jej prowadzenie w formie Fundacji. Tym samym, w świetle przepisów ustawy o działalności kulturalnej oraz art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, powyższe pozwala klasyfikować Fundację jako instytucję prowadzącą działalność kulturalną. Z uwagi na to, że Fundacja z prowadzenia przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego usług nie będzie osiągać zysku w sposób systematyczny, a w przypadku jego osiągania będzie on przeznaczany w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, nie znajduje również zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 17 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazuje, że wyłączenie zarobkowego charakteru świadczonych usług posiada również swoje uzasadnienie zarówno w przepisach ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.), jak również w postanowieniach statutu Fundacji. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, „fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów”. Tym samym, ratio legis powyższego przepisu wyłącza prowadzenie przez fundację działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku. Mając powyższe na uwadze, nie znajdzie zastosowania w opisanym stanie sprawy również wyłączenie wskazywane powyżej, o którym mowa w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, zważywszy na przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego będą podlegać zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Wynika zatem z tego, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Polski ustawodawca zwalnia od podatku, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów. Do pierwszej z nich zaliczył:

*   podmioty prawa publicznego lub
*   inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, lub
*   wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Wykonywanie przez te podmioty usług kulturalnych daje zatem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z uwagi na odesłanie przez ustawodawcę do odrębnych przepisów przyjąć należy, że w przypadku gdy przepis prawa uzna dany podmiot za instytucję o charakterze kulturalnym i podmiot ten będzie świadczył usługi kulturalne na warunkach określonych w przepisie, zastosowanie będzie miało przedmiotowe zwolnienie.

W skład drugiej grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli natomiast indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W tym miejscu należy zauważyć, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Fundacja w ramach swojej działalności statutowej, którą jest wspieranie i prowadzenie działalności naukowo-badawczej w zakresie archeologii i nauk historycznych oraz innych dyscyplin prowadzących badania nad dziedzictwem kulturowym i przyrodniczym, ma zamiar wykonywać również usługi w zakresie prowadzenia archeologicznych badań wykopaliskowych, prace w zakresie niezbędnym do wykonania badań na zlecenie inwestorów, którzy w decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę narzucone mają warunki wykonywania robót ziemnych pod nadzorem archeologa, celem wykonania badań archeologicznych. Badania mogą być wykonywane po uzyskaniu zezwolenia na badania archeologiczne od wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zakres prac wykonywanych w ramach usług jest szczegółowo określany w zezwoleniu wojewódzkiego konserwatora zabytków i polega na archiwalnym rozeznaniu archeologicznym i historycznym terenu badań, czynnego uczestnictwa przy pracach ziemnych (wykonywanych przez firmy budowlane), dokumentowaniu, opracowaniu, skatalogowaniu, ewidencjonowaniu i konserwacji zabytków nieruchomych i zabytków ruchomych oraz publikacji wyników badań. Usługi obejmują wykonanie dokumentacji stanowisk badawczych dla wojewódzkiego konserwatora zabytków. Ponadto, Fundacja w ramach swojej działalności statutowej ma zamiar realizować również działania mające na celu tworzenie, upowszechnianie i ochronę kultury oraz popularyzacje ochrony dziedzictwa kulturowego, jak również wspieranie rozwoju nauki na poziomie akademickim. W kontekście wskazanych celów statutowych Wnioskodawca zauważa, że ich realizacja możliwa będzie dzięki pozyskanemu w wyniku świadczenia opisanych usług materiałowi badawczemu. W szczególności zebrany materiał badawczy wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę w badaniach naukowych, które publikowane będą w ramach prowadzonej przez Fundację działalności wydawniczej w formie publikacji naukowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż Fundacja nie jest podmiotem prawa publicznego stanowiącym instytucję o charakterze kulturalnym. Instytucje kultury, o których mowa art. 8 i 9 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizowane są przez organy administracji rządowej bądź jednostki samorządu terytorialnego. Będąca Wnioskodawcą Fundacja, nie jest organizowana przez żaden z ww. podmiotów. Wnioskodawca został ustanowiony przez fundatorów, aktem notarialnym, dla realizacji określonych w niej celów, posiada ustanowione w statucie organy. Fundacja działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach oraz postanowień statutu, który został przyjęty przez fundatorów, a nie „organizatora”. Tym samym, nie stanowi ona instytucji kultury. Zatem, Fundacja nie stanowi tzw. „instytucji kultury” w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej, czego konsekwencją jest to, że nie jest również wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej. W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, że Fundacja nie stanowi instytucji kultury w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej nie przesądza jednak o tym, że nie jest „instytucją o charakterze kulturalnym”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, pojęcie instytucji o charakterze kulturalnym posiada szersze znaczenie, w które to wpisuje się, zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność. Skoro ustawodawca wprowadził pojęcie „instytucji o charakterze kulturalnym”, obok pojęcia „instytucji kultury” oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było nadanie tym pojęciom odmiennego znaczenia. Z literalnego brzmienia ww. pojęć wynika, że podmiotami będącymi „instytucjami o charakterze kulturalnym” nie są wyłącznie instytucje kultury w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej, ale również inne podmioty o charakterze kulturalnym, które podobnie jak Fundacja prowadzą działalność o charakterze kulturalnym. Dla określenia podmiotów, które będą uznawane za „instytucje o charakterze kulturalnym” znaczące jest zdefiniowanie jej tzw. „kulturalnego” charakteru, a więc tego co świadczy, że mamy do czynienia z tego rodzaju instytucją. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Zgodnie natomiast z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Na mocy art. 2 ustawy o działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Zgodnie z poglądem judykatury ustawa o działalności kulturalnej nie zawiera nakazu wyboru prowadzenia działalności kulturalnej wyłącznie w wyliczonych tam formach (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 378/12). Katalog form prowadzenia działalności kulturalnej ma charakter otwarty.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność Fundacji polegająca na wspieraniu i prowadzeniu działalności naukowo-badawczej w zakresie archeologii i nauk historycznych oraz innych dyscyplin prowadzących badania nad dziedzictwem kulturowym i przyrodniczym, jak również tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury oraz popularyzacji ochrony dziedzictwa kulturowego, jak również wspieranie rozwoju nauki na poziomie akademickim stanowi działalność kulturalną w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej. Działalność jest w pełni realizowana poprzez działalność sklasyfikowaną w PKD 91.03.Z jako działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych (konserwacja i ochrona miejsc i budynków zabytkowych i historycznych oraz zabytkowych obiektów ruchomych). Z uwagi natomiast na to, że katalog form prowadzenia działalności kulturalnej nie ma charakteru zamkniętego dopuszczalne jest jej prowadzenie w formie fundacji. Tym samym, analiza przepisów ustawy o działalności kulturalnej oraz art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, pozwala klasyfikować Fundację jako instytucję prowadzącą działalność kulturalną. W odniesieniu do tego czy Wnioskodawca nie osiąga w sposób systematyczny zysków z działalności o charakterze kulturalnym Fundacja wskazuje, że na chwilę obecną nie osiąga z niej zysków. Jednakże Wnioskodawca zauważa, że w przyszłości ma taki zamiar, a osiągane przez niego dochody będą przeznaczone w całości na cele statutowe.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, podmioty te nie powinny osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia powinny je przeznaczać w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W niniejszej sprawie spełniona jest przesłanka o charakterze podmiotowym, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, analiza przepisów ustawy o działalności kulturalnej oraz art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, pozwala klasyfikować Fundację jako instytucję prowadzącą działalność kulturalną.

Wobec powyższego, należy zbadać, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia. Jak wynika z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne (…).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura” ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym, zgodnie z regułami wykładni prawa w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406). Co prawda Wnioskodawca wskazał, iż nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, utworzonego na podstawie wyżej powołanej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, lecz, w ocenie tut. Organu, definicja działalności kulturalnej zawarta w tej ustawie, traktowana jako element systemowej łącznie z wykładnią językową pozwoli na sprecyzowanie terminu – usługi kulturalne – na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 3 ust. 2 cyt. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Wobec powyższego, za usługi kulturalne można uznać usługi niewchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi archeologicznych badań wykopaliskowych (polegające na archiwalnym rozeznaniu archeologicznym i historycznym terenu badań, czynnym uczestnictwie przy pracach ziemnych (wykonywanych przez firmy budowlane), dokumentowaniu, opracowaniu, skatalogowaniu, ewidencjonowaniu i konserwacji zabytków nieruchomych i zabytków ruchomych oraz publikacji wyników badań), można uznać za usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Dokonując zatem oceny opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały zarówno przesłanki o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, uzasadniające zastosowanie zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług archeologicznych badań wykopaliskowych.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Fundacja obecnie nie osiąga zysków z tytułu ww. działalności. Natomiast w przyszłości Wnioskodawca ma taki zamiar, a osiągane przez niego dochody będą przeznaczone w całości na cele statutowe. Będą tym samym w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie występuje wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 18 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż usługi w zakresie organizacji zaplecza badań wykopaliskowych, polegające na archiwalnym rozeznaniu archeologicznym i historycznym terenu badań, czynnym uczestnictwie przy pracach ziemnych (wykonywanych przez firmy budowlane), dokumentowaniu, opracowaniu, skatalogowaniu, ewidencjonowaniu i konserwacji zabytków nieruchomych i zabytków ruchomych oraz publikacji wyników badań, wykonywane odpłatnie zgodnie z zakresem prac określonych przez wojewódzkiego konserwatora zabytków, korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.