Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-215/11-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-12
Teza: Organ potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku wypłaty zachowku Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn, ponieważ może skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn pod warunkiem spełnienia wszystkich wymienionych w tym przepisie warunków. Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi kwota wypłaconego zachowku bez doliczania odsetek. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy, powstanie dopiero w momencie zaspokojenia całego roszczenia, tj. uzyskania od komornika kwoty równej wartości należnego mu zachowku wraz z odsetkami bądź w momencie zakończenia postępowania egzekucyjnego, bowiem zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy, przy nabyciu tytułem zachowku, powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Właściwym organem podatkowym do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 przez Wnioskodawcę będzie naczelnik urzędu skarbowego według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu. Ponadto należy nadmienić, iż uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zachowku podatkiem od spadków i darowizn uznano za prawidłowe, bezprzedmiotowym jest rozpatrywanie wniosku pod kątem uznania za długi i ciężary pomniejszające wartość podstawy opodatkowania kosztów udziału pełnomocnika.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od spadków i darowizn; właściwość-właściwość urzędu skarbowego; zachowek; zwolnienie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2011 r. (data wpływu 20.06.2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 05.09.2011 r. (data nadania 05.09.2011 r., data wpływu 08.09.2011 r.) na wezwanie z dnia 23.08.2011 r. Nr IPPB2/436-215/11-2/AF oraz Nr IPPB4/415-486/11-2/MP (data nadania 23.08.2011 r., data doręczenia 29.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie:

*   możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z tytułu wypłaconego zachowku oraz określenia właściwego organu podatkowego - **jest prawidłowe,**
*   obowiązku zgłoszenia wypłaconego zachowku oraz opodatkowania odsetek od zachowku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania zachowku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 15 grudnia 2002 roku zmarła babcia Wnioskodawcy – Stefania K., pozostawiając testament, w którym do całości spadku powołała Martę J. Testament ten wyłączył od dziedziczenia zstępnego spadkodawczyni, Wnioskodawcę Krzysztofa K., przy czym w przypadku dziedziczenia ustawowego przydałaby mu całość spadku. Wobec powyższego Wnioskodawca wystąpił do sądu z roszczeniem o zachowek. Postępowanie zakończyło się prawomocnym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 roku, w którym Sąd Apelacyjny zasądził na rzecz Wnioskodawcy zachowek. Ponieważ spadkobierczyni testamentowa nadal nie wypłaciła Wnioskodawcy zachowku, dla uzyskania zasądzonych kwot w sprawie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Warto dodać, że Wnioskodawca od wielu lat mieszka w Australii i nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Pismem z dnia 23.08.2011 r. Nr IPPB2/436-215/11-2/AF oraz Nr IPPB4/415-486/11-2/MP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   dokonanie opłaty w wysokości 40 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr 31 1010 1010 0166 4922 3100 0000 i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu, z uwagi na przedstawienie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dwóch zdarzeń przyszłych, tzn. jednego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz jednego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełnienie wniosku w zakresie podatku od spadków i darowizn poprzez:

*   wskazanie, czy w chwili nabycia tytułem zachowku (w chwili zaspokojenia roszczenia lub jego części) będzie Pan posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub będzie miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa?

Uzupełnienie wniosku w zakresie podatku od dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   wskazanie, czy i od kiedy posiada Pan certyfikat rezydencji podatkowej Australii?

Wezwanie skutecznie doręczono 29.08.2011 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie pismem z dnia 05.09.2011 r. (data nadania 05.09.2011 r., data wpływu 08.09.2011 r.) oraz przesyłając dowód uiszczenia opłaty w wysokości 40 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie. Wnioskodawca uzupełnił również wniosek m.in. w zakresie podatku od spadków i darowizn wskazał również, że w chwili zaspokojenia roszczenia lub jego części z tytułu zachowku będzie posiadał obywatelstwo polskie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w świetle art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 93, poz. 768 z późn. zm. dalej jako: ustawa o podatku od spadków i darowizn) Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia podatku od wypłaconego mu w przyszłości zachowku, czy też ma prawo do całkowitego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jeżeli jest osobą zaliczaną do I grupy podatkowej (zstępny) i spełni wszelkie warunki określone w tym przepisie?
2.  Jaki organ jest właściwy do złożenia deklaracji podatkowej: organ właściwy dla ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawczyni czy organ właściwy dla Wnioskodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania w Polsce?
3.  Jeżeli Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty z tytułu zachowku uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym w kilku ratach, czy powinien po uzyskaniu każdej kwoty osobno zgłaszać ten fakt do urzędu skarbowego?
4.  Ewentualnie, jeśli organ uzna, że Wnioskodawca nie jest zwolniony od zapłaty podatku od spadków i darowizn, czy koszty udziału pełnomocnika w sprawie o zachowek można uznać za długi i ciężary pomniejszające wartość podstawy opodatkowania?
5.  Czy odsetki od zachowku podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn czy też podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
6.  Na wypadek uznania przez organ, że odsetki od zachowku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy obowiązana jest je płacić osoba, która nie jest podatnikiem w Polsce i jakie wymagania formalne ma obowiązek spełnić?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od spadków i darowizn. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem art. 4a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), biorąc pod uwagę fakt, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wypłacenia zachowku, czyli po 1 stycznia 2007 roku, a więc pod rządami nowego brzmienia ustawy o podatku od spadków i darowizn, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zwolniony od podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do przepisów Kodeksu Cywilnego, osoby uprawnione do zachowku nie nabywają własności rzeczy lub praw majątkowych, wynikających z tego prawa, z chwilą otwarcia spadku. Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza równoczesnego i automatycznego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. W momencie otwarcia spadku Wnioskodawca nabywa jedynie roszczenie o wypłatę kwoty zachowku do osób uznanych za spadkobierców. Ponadto, w toku postępowania sądowego o zachowek mogłoby się okazać, że Sąd nie przyzna Wnioskodawcy żadnych praw majątkowych, ponieważ ewentualna wcześniejsza darowizna przewyższa kwotę zachowku.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 1999 roku, zachowku nie można utożsamiać ze spadkiem, tym bardziej, że zgodnie z wolą spadkodawczyni osoba uprawniona do zachowku nie została powołana do spadku. Zachowek stanowi jedynie pewną rekompensatę z tego tytułu, że dana osoba nie została spadkobiercą po zmarłym. Przeniesienie własności rzeczy bądź praw majątkowych następuje dopiero z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców lub innych zobowiązanych, w tym obdarowanych, na rzecz osób uprawnionych. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku następuje z chwilą otrzymania świadczenia przez uprawnionego.

Do chwili sporządzenia niniejszego zapytania spadkobierczyni testamentowa nadal nie wypłaciła na rzecz Wnioskodawcy żadnej kwoty tytułem zachowku zasądzonego na mocy wyroku z 24 czerwca 2009 roku. Wobec tego prawo do zachowku powstało po dniu 01 stycznia 2007 roku, a zgodnie z treścią art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnione od podatku jest nabycie własności lub praw majątkowych w przypadku zgłoszenia do urzędu skarbowego tego faktu w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy wyraźnie wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu zachowku z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest przed dniem 1 stycznia 2007 roku, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. A contrario, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 roku stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku.

Podkreślenia wymaga, iż ustawa zmieniająca dodała między innymi art. 4a zawierający stosowne zwolnienia podatkowe, przewidziane w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma oraz macochę. Przedmiotowy art. 4a ustawy został następnie zmieniony ustawą z dnia 10 października 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, która przedłużyła pierwotny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Zgodnie zaś z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku, zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2)-8) i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia Sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a ustawy stosuje się, jeżeli Wnioskodawca w chwili nabycia posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Wnioskodawca z całą stanowczością stwierdza, iż jest uprawniony do skorzystania z dobrodziejstwa art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, albowiem jest zstępnym spadkodawczyni i obywatelem polskim, zaś nabycie zachowku nastąpi bez wątpienia po dniu 31 grudnia 2006 roku.

Wnioskodawca podnosi, iż przedstawione stanowisko jest w pełni zgodne z poglądem prezentowanym przez organy skarbowe (vide: pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2009 roku, ILPB2/436-17/09-2/MK; pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2009 roku, ILPB2/436-15/09-2/MK; pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 roku, IPPB2/436-473/09-2/MK1; pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 roku, IPPB2/436-469/09-2/MZ; oraz pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2010 roku, IPPB2/436-394/09-2/AF).

Ad. 2.

Zgodnie z treścią § 7 ust. 1 pkt c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371), właściwość miejscową organów podatkowych ustala się w sprawach zachowku według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu. W związku z powyższym uznać należy, że należność pieniężna wraz z odsetkami jaką Wnioskodawca uzyska w przyszłości w wyniku postępowania egzekucyjnego, będąca pozostałością po zmarłej Stefanii K., powinna zostać zgłoszona naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawczyni.

Ad. 3.

Na mocy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, warunkiem zwolnienia od tego podatku jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do zachowku powstaje w momencie zaspokojenia roszczenia przez Wnioskodawcę. Dodać należy, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca, ze względu na niemożność uzyskania kwoty należnej mu z tytułu zachowku w sposób polubowny, skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego.

Szczególnego podkreślenia wymaga, że świadczenie dłużniczki wobec Wnioskodawcy jest świadczeniem jednorazowym. Spełnienie tego rodzaju świadczenia wymaga jednorazowego zachowania się dłużnika, choćby miało się na nie składać kilka czynności faktycznych. Świadczenie jednorazowe, mimo iż może być spełnianie w ratach (w przedmiotowej sytuacji ich wysokość będzie uzależniona od kwot wyegzekwowanych przez komornika), zawsze składa się na jedną całość, która może być spełniona jednorazowo. W związku z powyższym, za słuszny pogląd uznać należy, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie zaspokojenia całego roszczenia, tj. uzyskania od komornika kwoty równej wartości należnego mu zachowku wraz z odsetkami bądź w momencie zakończenia postępowania egzekucyjnego. Za tym poglądem w oczywisty sposób przemawia także to, że ze względu na specyfikę postępowania egzekucyjnego i fakt, że roszczenie Wnioskodawcy wynosi kilkaset tysięcy złotych, wielce prawdopodobne jest, że dłużniczka nie uiści tej kwoty jednorazowo, ale będzie wpłacała komornikowi małe sumy w pewnych odstępach czasu. Jeżeli zajęciu ulegnie jej wynagrodzenie, Wnioskodawca może liczyć na kwotę maksymalnie kilkuset złotych miesięcznie. Każdorazowe zgłaszanie tej kwoty naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego byłoby niezwykle uciążliwe i nieefektywne, zarówno dla Wnioskodawcy jak i dla naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Reasumując uznać należy, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy, od którego zaczyna swój bieg 6 - miesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zacznie swój bieg dopiero w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę całości roszczenia bądź w momencie zakończenia postępowania egzekucyjnego.

Ad. 4.

Na wypadek gdyby organ nie przychylił się do stanowiska strony wyrażonego w punkcie 1 należy wskazać co następuje. Regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że za podstawę opodatkowania uznaje się wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, tzw. czystą wartość. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 ustawy, do długów i ciężarów zalicza się także koszty postępowania spadkowego oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu Cywilnego dotyczących spadków.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie uzyskał sumy pieniężnej z tytułu należnego mu zachowku polubownie, ale na drodze sądowej. W toku postępowania reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika, któremu wypłacał wynagrodzenie określone w umowie. Na mocy przepisu art. 98 § 3 ustawy z 1964 roku Kodeks Postępowania Cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm., później jako: KPC), do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez pełnomocnika zalicza się jego wynagrodzenie. W związku z powyższym, mimo nie wskazania wprost w dyspozycji ustawowej kosztów postępowania w sprawie o zachowek jako ciężarów zmniejszających podstawę opodatkowania, uznać należy, że kosztem postępowania spadkowego jest także koszt wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w sprawie o zachowek. Odmienny pogląd byłby bowiem krzywdzący i niesłuszny, ponieważ kreowałby korzystniejszą sytuację podatkową dla nabywających prawo w drodze spadkobrania w porównaniu do nabywających majątek w drodze postępowania o zachowek. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 maja 2009 roku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 14/09.

Biorąc pod uwagę powyższe, za słuszny należy uznać pogląd wskazujący, że w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania stanowi różnica nabytych rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku oraz wynagrodzenia pełnomocnika Wnioskodawcy.

Ad. 5.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania odsetek od zachowku, zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie podnieść należy, że zachowek - zgodnie z regulacją wskazaną w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn - opodatkowany jest tym właśnie podatkiem. Wynika to wprost z art. 1 ust. 1 pkt 5 wskazanej wyżej ustawy. W tym miejscu podkreślić należy, że odsetki to świadczenie akcesoryjne wobec świadczenia głównego, ściśle z nim związane. Ze względu na powyższe stwierdzić należy, że powinny być one opodatkowane w ten sam sposób jak świadczenie główne, od którego są naliczane. Niezgodne z intencją racjonalnego ustawodawcy byłoby ustanowienie dwóch różnych form opodatkowania dla świadczenia akcesoryjnego i świadczenia głównego, wobec istnienia tak silnego związku między nimi.

Celem regulacji odsetek od zachowku jest ochrona interesów najbliższych członków rodziny spadkodawcy, enumeratywnie wymienionych w art. 991 § 2 Kodeksu Cywilnego (KC). Ochrona ta ma miejsce szczególnie wtedy, gdy uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku i prawodawca daje mu prawo do roszczenia o zapłatę sumy pieniężnej wynikającej z zachowku i należnych od niego odsetek. Suma taka obciąża spadek jako dług, pomniejszając podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, a logicznym następstwem tego jest to, że nie może być ona wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że odsetki od świadczenia głównego jakim jest zachowek powinny być opodatkowane w taki sam sposób - podatkiem od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z tytułu wypłaconego zachowku oraz określenia właściwego organu podatkowego - oraz określenia właściwego organu podatkowego natomiast w zakresie obowiązku zgłoszenia wypłaconego zachowku oraz opodatkowania odsetek od zachowku za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż dnia 15 grudnia 2002 roku zmarła babcia Wnioskodawcy, pozostawiając testament, w którym do całości spadku powołała Martę J. Testament ten wyłączył od dziedziczenia zstępnego spadkodawczyni, Wnioskodawcę, przy czym w przypadku dziedziczenia ustawowego przydałaby mu całość spadku. Wobec powyższego Wnioskodawca wystąpił do sądu z roszczeniem o zachowek. Postępowanie zakończyło się prawomocnym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 roku, w którym Sąd Apelacyjny zasądził na rzecz Wnioskodawcy zachowek. Ponieważ spadkobierczyni testamentowa nadal nie wypłaciła Wnioskodawcy zachowku, dla uzyskania zasądzonych kwot w sprawie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Wnioskodawca dodaje, że od wielu lat mieszka w Australii i nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca w chwili zaspokojenia roszczenia lub jego części z tytułu zachowku będzie posiadał obywatelstwo polskie.

Zgodnie z przepisami Księgi IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) osoby uprawnione do zachowku nie nabywają własności rzeczy lub praw majątkowych, wynikających z ww. prawa, z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych. Nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku następuje z chwilą wykonania tego prawa.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2a obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem zachowku powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Stosownie do ust. 3 ww. przepisu do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Zawarte we wskazanym przepisie wyliczenie jest jedynie przykładowe. Dlatego też w przypadku nabycia zachowku podstawę opodatkowania można pomniejszyć również o koszty postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, które poniósł uprawniony do zachowku, aby móc wystąpić z roszczeniem o zachowek w stosunku do spadkobierców, koszty postępowania sądowego o zachowek oraz koszty zastępstwa procesowego w takich postępowaniach pod warunkiem, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem przez uprawnionego do zachowku takich kosztów i uzyskaniem zachowku. Należy wskazać, iż podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi kwota zachowku bez doliczania odsetek. Odsetki stanowią bowiem formę odszkodowania za zwłokę przy spełnieniu świadczeń pieniężnych i nie można uznać ich za należną osobie uprawnionej wartość udziału spadkowego, który by jej przypadał przy dziedziczeniu ustawowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu tytułem zachowku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Według art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Wyżej wymienione zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia właściwego organu podatkowego należy wskazać, iż zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustala się w sprawach dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, zachowku:

1.  jeżeli przedmiotem nabycia jest nieruchomość, użytkowanie wieczyste, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawo do wkładu mieszkaniowego w spółdzielni mieszkaniowej, nieodpłatne użytkowanie nieruchomości lub służebność, a nieruchomości są położone w terytorialnym zasięgu działania jednego naczelnika urzędu skarbowego - według miejsca położenia nieruchomości,
2.  jeżeli przedmiotem nabycia jest nieruchomość lub prawa majątkowe wymienione w lit. a i jednocześnie inne prawa majątkowe lub rzeczy ruchome, a nieruchomości są położone w terytorialnym zasięgu działania jednego naczelnika urzędu skarbowego - według miejsca położenia nieruchomości,
3.  w przypadkach innych niż wymienione w lit. a i b - według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu.

W związku z powyższym właściwym organem podatkowym do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 będzie naczelnik urzędu skarbowego według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu.

Reasumując, tut. Organ potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku wypłaty zachowku Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn, ponieważ może skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn pod warunkiem spełnienia wszystkich wymienionych w tym przepisie warunków. Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi kwota wypłaconego zachowku bez doliczania odsetek. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy, powstanie dopiero w momencie zaspokojenia całego roszczenia, tj. uzyskania od komornika kwoty równej wartości należnego mu zachowku wraz z odsetkami bądź w momencie zakończenia postępowania egzekucyjnego, bowiem zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy, przy nabyciu tytułem zachowku, powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Właściwym organem podatkowym do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 przez Wnioskodawcę będzie naczelnik urzędu skarbowego według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu. Ponadto należy nadmienić, iż uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zachowku podatkiem od spadków i darowizn uznano za prawidłowe, bezprzedmiotowym jest rozpatrywanie wniosku pod kątem uznania za długi i ciężary pomniejszające wartość podstawy opodatkowania kosztów udziału pełnomocnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.