Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.211.2020.2.KST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-04
Teza: Opodatkowanie w przypadku obciążenia przewoźnika za nierozliczone palety.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; opodatkowanie; spedycja; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.), uzupełnionym w dniu 15 lipca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 15 lipca 2020 r. godz. 11:00) oraz w dniu 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r. godz. 16:04 i 16:14) na wezwanie Organu z dnia 23 lipca 2020 r. skutecznie doręczone w dniu 28 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności podlegającej opodatkowaniu w przypadku obciążenia przewoźnika za nierozliczone palety - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności podlegającej opodatkowaniu w przypadku obciążenia przewoźnika za nierozliczone palety. Wniosek został uzupełniony w dniu 15 lipca 2020 r., (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 15 lipca 2020 r. godz. 11:00) oraz w dniu 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r. godz. 16:04 i 16:14) na wezwanie Organu z dnia 23 lipca 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 28 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik (…) Sp. z o.o. w (…) jest spółką kapitałową, prowadzącą działalność w zakresie transportu i spedycji. Podatnik w ramach prowadzonej działalności spedycyjnej zleca przewoźnikom wykonanie usługi transportowej na terenie Polski. Transport odbywa się pomiędzy magazynem głównym kontrahenta Podatnika a sklepami detalicznymi kontrahenta. Transportowany ładunek znajduje się na paletach, z których przewoźnik musi się rozliczyć na podstawie prawidłowo wypełnionego kwitu paletowego. Rozliczenie polega na obowiązku zdania w miejscu załadunku pustych palet w ilości odpowiadającej liczbie palet z towarem pobranych na załadunku przez przewoźnika tj. w liczbie wynikającej z kwitu paletowego.

Rozliczenie to może być dokonane na dwa sposoby:

1.  Przewoźnik dostarcza na miejsce załadunku puste palety, w liczbie wynikającej ze zlecenia (odpowiadającej liczbie palet pobranych z towarem), a odebrane na miejscu rozładunku puste palety zatrzymuje dla siebie, w zamian za pozostawione wcześniej na załadunku swoje palety,
2.  Przewoźnik odbiera na miejscu rozładunku puste palety, w liczbie wynikającej z kwitu paletowego i zlecenia (odpowiadającej liczbie palet pobranych z towarem na załadunku), oraz musi w terminie 21 dni zdać je do miejsca załadunku.

W obu przypadkach dochodzi do wymiany palet z czego przewoźnik musi się rozliczyć z Podatnikiem a Podatnik ze swoim kontrahentem. Rozliczenie polega na potwierdzeniu przez przewoźnika zdania odpowiedniej ilości palet w miejscu załadunku i następnie dostarczenie prawidłowo wypełnionego kwitu paletowego.

Bardzo częstym przypadkiem jest, że przewoźnik, pomimo odebrania na miejscu rozładunku palet, nie dostarcza przedmiotowych palet do miejsca załadunku, co jest równoznaczne z nierozliczeniem palet, lub nie rozlicza ich w sposób prawidłowy (np. nieprawidłowo wypełnia dokumenty, nie odbiera dokumentów, gubi dokumenty). Zdarzają się też sytuacje, że kierowca nie ma odpowiedniej ilości palet na wymianę lub ma palety, które jednak nie spełniają odpowiednich wymogów. Inną przyczyną nierozliczenia palet jest brak potwierdzenia odmowy przyjęcia palet na rozładunku, jeśli otrzymane zlecenie transportowe zawierało informację o braku wymiany palet.

Powyższe zdarzenia uznawane są przez kontrahenta Podatnika oraz Podatnika za nierozliczenie palet. W ogólnych warunkach umów spedycyjnych przewidziane jest, że w razie braku rozliczenia palet przewoźnik zobowiązany jest do zapłaty kary umownej w wysokości ustalonej wartości umownej palety za każdą nierozliczoną paletę. W związku z tym Podatnik obciążany jest, przez swojego kontrahenta, obowiązkiem zapłaty kary umownej za każdą nierozliczoną paletę. Przedmiotowym obowiązkiem Podatnik obciąża również przewoźnika i nalicza w związku z tym karę umowną za nierozliczenie palet.

Podatnik ani przewoźnik nie dokonują zakupu palet. Nie została ustalona ani też nie jest pobierana kaucja z tytułu palet pobranych wraz z załadunkiem.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy pytanie dotyczy sytuacji gdy Kontrahent obciąża Wnioskodawcę za nierozliczone palety a następnie Wnioskodawca obciąża za nierozliczone palety Przewoźnika, Wnioskodawca wskazał, że nie, obciążenie Przewoźnika przez Wnioskodawcę nie jest bezpośrednim następstwem otrzymania obciążenia za nierozliczone palety od Kontrahenta. W przypadku nierozliczenia palet przez Przewoźnika Wnioskodawca może przedmiotowe palety rozliczyć we własnym zakresie tj. zakupić na wolnym rynku oraz zdać je na miejscu załadunku. W przypadku nie rozliczenia palet w ten sposób Wnioskodawca zostanie z końcem okresu rozliczeniowego obciążony kosztem nierozliczonych palet, które nie zostały rozliczone przez Wnioskodawcę. W analizowanym przypadku Wnioskodawca sam dokonuje rozliczenia palet zakupując brakującą ilość wraz z dostawą do miejsca załadunku. Dlatego też Wnioskodawca obciąża Przewoźnika, ponieważ to Przewoźnik jest stroną umowy z Wnioskodawcą i nie wywiązał się z niej.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy pytanie dotyczy sytuacji gdy obciążenie za nierozliczone palety wynika z zawartej między Wnioskodawcą a Przewoźnikiem umowy dotyczącej świadczenia usług transportowych (tj. czy umowa dotycząca świadczenia usług transportowych zawarta między Wnioskodawcą a Przewoźnikiem reguluje kwestie związane z obciążeniem za nierozliczone palety Przewoźnika przez Wnioskodawcę), Wnioskodawca wskazał, że tak, obciążenie wynika z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Przewoźnikiem umowy (zlecenia transportowego). Przedmiotowa umowa reguluje kwestie rozliczenia palet i wprost nakłada na Przewoźnika obowiązek odebrania palet na rozładunku i ich zwrot do miejsca załadunku. Umowa również określa kwestie rozliczenia zwrotu palet tj. obowiązku dostarczenia przez Przewoźnika Wnioskodawcy poprawnie wypełnionych dokumentów rozliczeniowych potwierdzających fakt zdania palet do miejsca załadunku. Umowa również określa karę umowną za nierozliczenie pobranych palet w stałej wartości za każdą nie rozliczoną paletę.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie jakiej konkretnie sytuacji obciążania za nierozliczone palety Przewoźnika przez Wnioskodawcę dotyczy pytanie, Wnioskodawca wskazał, że pytanie dotyczy sytuacji, gdy Przewoźnik pomimo odebrania na miejscu rozładunku palet nie dostarcza przedmiotowych palet do miejsca załadunku.

Natomiast na wezwanie Organu o wskazanie jak konkretnie należy rozumieć sytuację gdy „przewoźnik, pomimo odebrania na miejscu rozładunku palet, nie dostarcza przedmiotowych palet do miejsca załadunku” Wnioskodawca wskazał, że wskazaną sytuację należy rozumieć w ten sposób, że Przewoźnik pobiera palety na rozładunku i nie dostarcza przedmiotowych palet do miejsca załadunku.

Przy tym na wezwanie Organu o wskazanie dlaczego Przewoźnik nie dostarcza palet do Kontrahenta skoro je odbiera, co dzieje się z odebranymi lecz niedostarczonymi do Kontrahenta paletami, jaka jest ponoszona szkoda Wnioskodawca wskazał, że nie wie, co dzieje się z niedostarczonymi paletami po stronie Przewoźnika. Nie ma możliwości ustalenia, co stało się z paletami a wyjaśnienia Przewoźnika są nie do zweryfikowania w zakresie prawdziwości. Wnioskodawca zakłada, że w przypadku pobrania palet na rozładunku, przez Przewoźnika, i nie dostarczenia do miejsca załadunku Przewoźnika przywłaszcza sobie palety. Wnioskodawca w przypadku pobrania przez Przewoźnika palet na rozładunku, co potwierdza zawsze dokument, i nie dostarczenia ich do miejsca załadunku ponosi szkodę, ponieważ Wnioskodawca sam dokonuje zakupu palet na wolnym rynku i dostarcza je do miejsca załadunku, co stanowi dla niego szkodę.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie w jaki sposób (w sytuacji, której dotyczy pytanie) jest ustalona/skalkulowana wysokość obciążenia za nierozliczone palety Przewoźnika przez Wnioskodawcę w tym czy wynika ona z cennika, czy jest ona równa wysokości obciążenia za nierozliczone palety Wnioskodawcy przez Kontrahenta, Wnioskodawca wskazał, że wysokość obciążenia wynika z zapisów umownych tj. w wartości uśrednionej, w postaci kary umownej. Wartością szkody dla Wnioskodawcy jest koszt zakupu palety i koszt dowiezienia jej do miejsca załadunku. Przyjęta do rozliczeń wysokość kary umownej stanowi uśrednioną wartość palety i kosztów jej transportu. Celem uproszczenia rozliczeń w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Przewoźnikiem przyjmuje się karę umową za nierozliczoną przez Przewoźnika paletę.

Jednocześnie z uzupełnienia wniosku wynika, że pytanie nie dotyczy sytuacji gdy przewoźnik „nie rozlicza palet w sposób prawidłowy (np. nieprawidłowo wypełnia dokumenty, nie odbiera dokumentów, gubi dokumenty)”, nie dotyczy sytuacji gdy „kierowca nie ma odpowiedniej ilości palet na wymianę lub ma palety, które jednak nie spełniają odpowiednich wymogów”, nie dotyczy sytuacji gdy jest „brak potwierdzenia odmowy przyjęcia palet na rozładunku, jeśli otrzymane zlecenie transportowe zawierało informację o braku wymiany palet”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik w sytuacji obciążenia przewoźnika karą umowną za nierozliczenie palety powinien wystawić fakturę VAT i doliczyć do obciążenia podatek VAT, czy przedmiotowa należność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe obciążenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinno być powiększone o podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi spedycyjne, które polegają na organizacji przemieszczania towarów od miejsca załadunku do miejsca rozładunku. Towar przewożony jest na paletach. Czynności dokonywane są wyłącznie na terenie Polski. Podatnik ani przewoźnik nie dokonuje zakupu palet. Nie została ustalona, ani też nie jest pobierana kaucja z tytułu palet pobranych. Palety tak na etapie załadunku, jak i rozładunku podlegają wymianie. Zgodnie z ogólnymi warunkami umów spedycyjnych przewoźnik zobowiązany jest do rozliczenia palet, co następuje poprzez zdanie palet do miejsca ich załadunku i przedłożenie Wnioskodawcy prawidłowo wypełnionego kwitu paletowego, który potwierdza fakt zdania odpowiedniej ilości palet w miejscu załadunku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Wnioskodawcy nie dochodzi do przeniesienia na niego lub przewoźnika prawa do rozporządzania paletami jak właściciel. Wnioskodawca oraz Przewoźnik mają jedynie obowiązek rozliczenia się z kontrahentem z pobranych palet w jednej z ww. form. Przedmiotowe palety służą wyłącznie do przewozu przez Przewoźnika towaru z miejsca załadunku do miejsca rozładunku, Podatnik ani Przewoźnik faktycznie nie dysponują paletami. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy zapłacenie przez Przewoźnika należności za nierozliczone palety nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru, ponieważ zapłata przez Przewoźnika kary umownej związana jest z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez niego umowy.

Mając na uwadze art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego, aby wystąpiła usługa opodatkowana VAT muszą być łącznie spełnione warunki:

1.  występuje świadczenie,
2.  występuje - przynajmniej potencjalny - odbiorca świadczenia,
3.  występuje wynagrodzenie za świadczenie.

Zatem aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy między podmiotami biorącymi w nim udział, czyli jedna ze stron musi zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, a druga strona do stosownej zapłaty.

Zdaniem Podatnika żadna z wymienionych przesłanek w tym przypadku nie występuje. W związku z tym, nie może być to usługa w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę fakt, że w ogólnych warunkach umów przewidziane jest, że w razie braku rozliczenia palet Przewoźnik zobowiązany jest do zapłaty kwoty w wysokości ustalonej za 1 paletę, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że jest to forma kary umownej za nierozliczenie palet, która stanowi formę odszkodowania i jest rekompensatą za poniesioną szkodę przez kontrahenta Podatnika oraz samego Podatnika.

Wprawdzie termin odszkodowań nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania i kary umownej zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145). Zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Kary umowne stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego w umowie można zastrzec, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata kary umownej nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania jakichkolwiek czynności.

Podatnik zostaje obciążony przez swojego kontrahenta za nierozliczone (niezwrócone) palety, których nie nabył, gdyż w ogóle nie mamy do czynienia ze zbyciem, a z punktu widzenia Wnioskodawcy z nabyciem prawa do rozporządzania paletami jak właściciel. Po stronie kontrahenta nie następuje dostawa, a po stronie Wnioskodawcy nie następuje nabycie. Również Podatnik obciąża Przewoźnika za nierozliczone (niezwrócone) palety. I w tym przypadku nie dochodzi do zbycia palet przez Wnioskodawcę a po stronie Przewoźnika do nabycia palet. Przedmiotowa należność naliczana jest wyłącznie z uwagi na fakt nierozliczenia powierzonych Przewoźnikowi palet tj. stanowi karę za nienależyte wykonanie umowy.

Ponadto naliczenie wskazanej należności z tytułu nierozliczenia palet nie ma związku z jakimkolwiek działaniem Wnioskodawcy lub kontrahenta Podatnika i związana jest wyłącznie z nierozliczeniem przez Przewoźnika powierzonych mu palet.

Zdaniem Podatnika czynność polegająca na nierozliczeniu palet nie spełnia definicji dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy oraz nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę fakt, że w ogólnych warunkach umów o świadczenie usług transportowych zapisane jest, że za nierozliczenie palet w odpowiedniej ilości i jakości zostanie naliczona określona suma (kara umowna) za 1 nierozliczoną paletę, przesądza o tym, że naliczenie, a w konsekwencji zapłata kary umownej ma charakter jednostronny i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Według Podatnika należność obciążająca Przewoźnika zapłacona na rzecz Podatnika z tytułu nierozliczonych palet ma charakter odszkodowawczy. Stanowi rekompensatę za poniesione straty, która to czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Co do zasady, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza bowiem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl § 2 tego artykułu, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ważne jest ustalenie czy płatność stanowi zapłatę za konkretne świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT, czy też jest odszkodowaniem za poniesione straty wbrew woli poszkodowanego.

Ustalanie statusu wypłacanej kary, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym (kara) nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych kar nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powyższego fakturę wystawia się w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, prowadząca działalność w zakresie transportu i spedycji. Podatnik w ramach prowadzonej działalności spedycyjnej zleca przewoźnikom wykonanie usługi transportowej na terenie Polski. Transport odbywa się pomiędzy magazynem głównym kontrahenta Podatnika a sklepami detalicznym kontrahenta. Transportowany ładunek znajduje się na paletach, z których przewoźnik musi się rozliczyć na podstawie prawidłowo wypełnionego kwitu paletowego. Rozliczenie polega na obowiązku zdania w miejscu załadunku pustych palet w ilości odpowiadającej liczbie palet z towarem pobranych na załadunku przez przewoźnika tj. w liczbie wynikającej w kwitu paletowego. W wyniku czego dochodzi do wymiany palet. Przewoźnik musi się rozliczyć z Podatnikiem a Podatnik ze swoim kontrahentem.

W ramach prowadzonej działalności zachodzą sytuacje gdy Wnioskodawca obciążenia za nierozliczone palety Przewoźnika. Obciążenie za nierozliczone palety wynika z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Przewoźnikiem umowy (zlecenia transportowego). Przedmiotowa umowa reguluje kwestie rozliczenia palet i wprost nakłada na Przewoźnika obowiązek odebrania palet na rozładunku i ich zwrot do miejsca załadunku. Umowa również określa kwestie rozliczenia zwrotu palet tj. obowiązku dostarczenia przez Przewoźnika Wnioskodawcy poprawnie wypełnionych dokumentów rozliczeniowych potwierdzających fakt zdania palet do miejsca załadunku. Umowa również określa karę umowną za nierozliczenie pobranych palet w stałej wartości za każdą nie rozliczoną paletę. Obciążenie Przewoźnika przez Wnioskodawcę nie jest bezpośrednim następstwem otrzymania obciążenia za nierozliczone palety od Kontrahenta. W przypadku nierozliczenia palet przez Przewoźnika Wnioskodawca może przedmiotowe palety rozliczyć we własnym zakresie tj. zakupić na wolnym rynku oraz zdać je na miejscu załadunku. W przypadku nie rozliczenia palet w ten sposób Wnioskodawca zostanie z końcem okresu rozliczeniowego obciążony kosztem nierozliczonych palet, które nie zostały rozliczone przez Wnioskodawcę. W analizowanym przypadku Wnioskodawca sam dokonuje rozliczenia palet zakupując brakującą ilość wraz z dostawą do miejsca załadunku dlatego obciąża Przewoźnika, ponieważ to Przewoźnik jest stroną umowy z Wnioskodawcą i nie wywiązał się z niej. Wnioskodawca dokonuje obciążenia za nierozliczone palety w sytuacji gdy Przewoźnik pomimo odebrania na miejscu rozładunku palet nie dostarcza przedmiotowych palet do miejsca załadunku, tj. Przewoźnik pobiera palety na rozładunku i nie dostarcza przedmiotowych palet do miejsca załadunku. Wnioskodawca nie wie, co dzieje się z niedostarczonymi paletami po stronie Przewoźnika. Nie ma możliwości ustalenia, co stało się z paletami a wyjaśnienia Przewoźnika są nie do zweryfikowania w zakresie prawdziwości. Wnioskodawca zakłada, że w przypadku pobrania palet na rozładunku, przez Przewoźnika, i nie dostarczenia do miejsca załadunku Przewoźnika przywłaszcza sobie palety. Wnioskodawca w przypadku pobrania przez Przewoźnika palet na rozładunku, co potwierdza zawsze dokument, i nie dostarczenia ich do miejsca załadunku ponosi szkodę, ponieważ Wnioskodawca sam dokonuje zakupu palet na wolnym rynku i dostarcza je do miejsca załadunku, co stanowi dla niego szkodę. W przedstawionym przypadku wysokość obciążenia wynika z zapisów umownych tj. w wartości uśrednionej, w postaci kary umownej. Wartością szkody dla Wnioskodawcy jest koszt zakupu palety i koszt dowiezienia jej do miejsca załadunku. Przyjęta do rozliczeń wysokość kary umownej stanowi uśrednioną wartość palety i kosztów jej transportu. Celem uproszczenia rozliczeń w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Przewoźnikiem przyjmuje się karę umową za nierozliczoną przez Przewoźnika paletę.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w sytuacji obciążenia przewoźnika karą umowną za nierozliczenie palet powinien wystawić fakturę i wykazać na niej podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe kwoty, którymi Wnioskodawca obciąża Przewoźnika mają charakter odszkodowawczy i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że aby mówić o dostawie towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy musi nastąpić czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania (dysponowania) towarem jak właściciel, co wiąże się z możliwością faktycznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. W analizowanej sprawie nie dochodzi do przekazania ekonomicznego władztwa nad towarami. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, gdyż należność obciążająca Przewoźnika nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz Przewoźnika. Mają one charakter jednostronny i są związane z odpowiedzialnością Przewoźnika wynikającą z przepisów prawa oraz przyjętych przez strony postanowień umownych. Stanowią one rodzaj rekompensaty za straty poniesione przez Wnioskodawcę, nie zaś wynagrodzenie bezpośrednio związane z dostawą towarów. Z treści wniosku wynika, że przedmiotowe palety służą wyłącznie do przewozu przez Przewoźnika towarów do kontrahenta, a Przewoźnik nie dysponuje faktycznie paletami. Tym samym wypłacana przez Przewoźnika należność nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Jednocześnie czynności będące przedmiotem wniosku nie spełniają przesłanek pozwalających uznać je za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W przedstawionych okolicznościach sprawy elementy powyższe nie występują. Pomiędzy Wnioskodawcą i Przewoźnikiem nie powstaje żaden stosunek prawny, z którego wynikałoby zobowiązanie do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych, w zamian za wykonanie których powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Tym samym w niniejszej sprawie nie dochodzi również do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem przedmiotowe opłaty, którymi Wnioskodawca obciąża Przewoźnika w przypadku niedostarczenia palet do miejsca załadunku, mają charakter czynności jednostronnej i nie wiążą się z otrzymaniem przez Przewoźnika świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi. Tak więc nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez Przewoźnika określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, przedmiotowe opłaty z tytułu nierozliczenia palet przez Przewoźnika nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc stwierdzić, że kary umowne za nierozliczenie palet, pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej kary umowne za nierozliczenie palet.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.