Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.232.2022.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-13
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w związku z przeprowadzonym połączeniem SKA i SPK, w wyniku czego Wnioskodawca stał się wspólnikiem w nowo zawiązanej SPZOO, a byt prawny SKA i SPK ustał, po stronie Wnioskodawcy, jako dotychczasowego wspólnika SKA i SPK, powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; udział-wartość udziału; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z przeprowadzonym połączeniem SKA i SPK, w wyniku czego Wnioskodawca stał się wspólnikiem w nowo zawiązanej SPZOO, a byt prawny SKA i SPK ustał, po stronie Wnioskodawcy, jako dotychczasowego wspólnika SKA i SPK, powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lipca 2022 r. (wpływ 1 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca był wspólnikiem (komplementariuszem) A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”) i wspólnikiem (komplementariuszem) B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „SPK”).

Wnioskodawca jako wspólnik SKA i SPK nie objął ani nie nabył akcji i ogółu praw i obowiązków odpowiednio w SKA i SPK ani w ramach połączenia, podziałów spółek ani wymiany udziałów.

Wspólnicy SKA oraz SPK przeprowadzili połączenie SKA z SPK.

SKA i SPK były spółkami osobowymi w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”). SKA i SPK były polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Połączenie zostało przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 2 w związku z art. 491 § 2 KSH.

Zgodnie z powołanym przepisem KSH, połączenie dwóch spółek osobowych może zostać przeprowadzone wyłącznie przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej (dalej: „SPZOO”). W wyniku połączenia SKA i SPK na SPZOO przeszedł cały majątek łączących się spółek, w zamian za udziały, które SPZOO wyemitowała na rzecz dotychczasowych wspólników SKA i SPK, w tym na rzecz Wnioskodawcy, a SKA oraz SPK przestały istnieć.

W wyniku połączenia, na rzecz wspólników łączących się spółek SKA i SPK, w tym na rzecz Wnioskodawcy, zostały wydane nowo utworzone udziały w SPZOO (dalej: „Nowe Udziały”). Liczba Nowych Udziałów była obliczona zgodnie ze wskazanym w planie połączenia stosunkiem wymiany udziałów, który został ustalony na podstawie wartości majątków łączących się spółek SKA i SPK na określony dzień w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został ogłoszony plan połączenia.

Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn i było elementem uporządkowania grupy C. w związku z rozważanym wprowadzeniem akcji spółki dominującej do obrotu publicznego na Giełdzie Papierów Wartościowych w (…). Powstałymi efektami planowanej reorganizacji są m.in.:

\- uproszczenie struktury kapitałowej grupy C. poprzez jej konsolidację i wyeliminowanie nieefektywności w zarządzaniu procesami biznesowymi w ramach grupy i zwiększenie przejrzystości struktury kapitałowej grupy, co wpłynie korzystnie na wizerunek całej grupy C. i możliwość pozyskania nowych inwestorów w przyszłości;

\- obniżenie kosztów administracyjnych poprzez ograniczenie kosztów prowadzonej działalności w ramach grupy C. (koszty sprawozdawczości, obsługi korporacyjnej), co przełoży się na wzrost rentowności i umożliwi lepsze wykorzystanie istniejącego potencjału gospodarczego w ramach podmiotu skonsolidowanego;

\- optymalizacja kosztów działalności poszczególnych spółek należących do grupy, poprzez rezygnację z utrzymywania deficytowych podmiotów zależnych.

Wnioskodawca jednocześnie pragnie zaznaczyć, że opisana transakcja była już przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną Znak: (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`). Jednakże w związku z tym, że połączenie SKA i SPK zostało zrealizowane dopiero w roku 2022 (połączenie zostało wpisane do KRS z dniem 26 stycznia 2022 r.), to do połączenia SPK i SKA zastosowanie znajdą znowelizowane przepisy Ustawy o CIT, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2022 r. Zatem z uwagi na zmianę przepisów podatkowych regulujących skutki przeprowadzonego połączenia SPK i SKA, Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym co prawda tego samego zdarzenia, ale znowelizowanych przepisów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 1 lipca 2022 r., wskazali Państwo że, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów SPZOO, otrzymanych w wyniku połączenia SKA i SPK, odpowiada wartości udziałów (akcji) w przejmowanych SKA i SPK, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany wyżej przepis Ustawy o CIT nie pozwala mu na przyjęcie wartości podatkowej udziałów SPZOO, otrzymanych w wyniku połączenia SKA i SPK, w wartości innej (wyższej lub niższej) niż wartość udziałów (akcji) w przejmowanych SKA i SPK, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

**Pytanie**

Czy w związku z przeprowadzonym połączeniem SKA i SPK, w wyniku czego Wnioskodawca stał się wspólnikiem w nowo zawiązanej SPZOO, a byt prawny SKA i SPK ustał, po stronie Wnioskodawcy, jako dotychczasowego wspólnika SKA i SPK, powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeprowadzonym połączeniem SKA i SPK, w wyniku czego Wnioskodawca stał się wspólnikiem w nowo zawiązanej SPZOO, a byt prawny SKA i SPK ustał, po stronie Wnioskodawcy, jako dotychczasowego wspólnika SKA i SPK, nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 491 § 2 KSH, połączenie dwóch spółek osobowych może zostać przeprowadzone wyłącznie przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej (tutaj SPZOO). W wyniku połączenia SKA i SPK na SPZOO przeszedł cały majątek łączących się spółek, w zamian za udziały, które SPZOO wyemitował na rzecz dotychczasowych wspólników SKA i SPK (w tym na rzecz Wnioskodawcy), a SKA oraz SPK przestały istnieć.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej : „ustawy o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT za przychód uważa się ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jednakże, jak wskazano w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli (1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz (2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Należy tutaj zauważyć, iż ustawa o CIT przez „spółkę” rozumie również spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4a pkt 21 lit. c) ustawy o CIT). Spółkami, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, są m.in. spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne. Zatem przywołane powyżej przepisy dotyczące opodatkowania wspólników na połączeniu spółek dotyczą również wspólników łączących się spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle przepisu art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z normą art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c, (winno być: „art. 16 ust. 1 pkt 8c”) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Powyższe oznacza, że koszt uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów SPZOO przez Wnioskodawcę, który Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać na ewentualnym zbyciu udziałów SPZOO, jest tożsamy z wydatkami poniesionymi na objęcie akcji i ogółu praw i obowiązków w SKA i SPK. Zatem przyjęta przez Wnioskodawcę wartość podatkowa udziałów SPZOO, otrzymanych w wyniku połączenia SKA i SPK, nie jest wyższa niż wartość akcji i ogółu praw i obowiązków w przejmowanych SKA i SPK, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. Zatem przywołane przepisy nie pozwalają Wnioskodawcy na zwiększenie wartości podatkowej udziałów SPZOO w stosunku do wartości podatkowej akcji i ogółu praw i obowiązków w SKA i SPK.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż:

1) Wnioskodawca nie nabył ani nie objął akcji oraz ogółu praw i obowiązków w SKA i SPK ani w ramach łączeń lub podziałów ani wymiany udziałów; oraz

2) Wnioskodawca kontynuuje wartość podatkową udziałów SPZOO w stosunku do wartości podatkowej akcji i ogółu praw i obowiązków w SKA i SPK; oraz

3) SPZOO jest obecnie polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, oraz

4) SKA i SPK miały siedzibę w Polsce oraz były polskimi rezydentami podatkowymi, bowiem SKA była podatnikiem CIT, a SPK stała się podatnikiem CIT od 1 maja 2021 r., tj. przed dniem przeprowadzonego połączenia; oraz

5) przeprowadzone połączenie było dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania

\- to, w ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzone połączenie nie spowodowało po stronie Wnioskodawcy - jako wspólnika połączonych SKA i SPK oraz kolejno wspólnika nowo utworzonej SPZOO - powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przeprowadzone połączenie nie spowodowało po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika SKA i SPK, powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z objęciem udziałów w nowo utworzonej SPZOO**.**

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Zaznaczyć należy, iż pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo podkreślić należy, że zbadanie przesłanek i celów planowanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, ocena, czy przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.