Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.250.2019.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: Obowiązek ujmowania w podstawie opodatkowania dotacji na montaż instalacji fotowoltaicznych.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniach 17 kwietnia i 6 maja 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz Mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 17 kwietnia i 6 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz Mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego).

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina na podstawie zawartej w dniu 31 października 2018 r. umowy z Województwem przystąpi w 2019 r. do realizacji projektu pn. „…” współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późń. zm.).

Gmina w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn.zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799 z późn. zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Głównym celem projektu jest zwiększenie stosowania OZE wpływające na poprawę jakości środowiska naturalnego oraz podniesienie poziomu życia mieszkańców gminy. Grupę docelową projektu stanowią Mieszkańcy Gminy. W ramach projektu zainstalowanych zostanie wyłącznie na budynkach mieszkalnych 30 zestawów instalacji fotowoltaicznych z tego: 14 szt. o mocy 1,56 kWp 1 MPP, 4 szt. o mocy 2,60 kWp 2 MPP, 8 szt. o mocy 3,12 kWp 1 MPP i 4 szt. o mocy 3,12 kWp 2MPP. Projekt przyczyni się do zastępowania istniejącej energii z surowców kopalnych produkcją z OZE. W celu realizacji projektu zostały zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą, a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie Mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne.

W umowach ustalone zostały organizacyjno-finansowe wzajemne zobowiązania stron, które dotyczą montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych oraz określone zostały warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Zgodnie z umową, Mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na nieruchomości będącej w jego posiadaniu/własności. Na podstawie zawartych umów Gmina zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wyłoni wykonawcę montażu instalacji fotowoltaicznych, zapewni projekt techniczny oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji montażu instalacji fotowoltaicznych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac. Przeprowadzi odbiory końcowe oraz działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy montażu instalacji fotowoltaicznych będzie obejmował:

1.  dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych,
2.  montaż inwertera,
3.  instalację prądu stałego DC,
4.  instalację prądu zmiennego AC,
5.  zabezpieczenie przeciwporażeniowe, przepięciowe,
6.  instalację uziemień i połączeń wyrównawczych,
7.  wykonanie prób, badań i rozruchów instalacji fotowoltaicznej,
8.  indywidualne przeszkolenie każdego właściciela/użytkownika budynku w zakresie obsługi zainstalowanych instalacji fotowoltaicznych,
9.  podłączenie instalacji do sieci elektroenergetycznej wraz ze zgłoszeniem przyłączenia instalacji do sieci dystrybucyjnej P. S A., Oddział …, Rejon … na podstawie wytycznych dostępnych na stronie zakładu,
10.  inne elementy ujęte w załączniku nr 1 do SIWZ i Projekcie umowy stanowiącym załącznik Nr 2 do SIWZ.

Dokonywana przez Gminę na rzecz Mieszkańców – w oparciu o umowę – dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych, będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców oraz przez wykonawców na rzecz Gminy są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Usługa dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych zakupiona przez Gminę od wykonawców wyłonionych w przetargu sklasyfikowana jest w dziale: 43 - roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU z 2008 r. wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz.1293 z późn.zm.).

Gmina w ramach realizacji projektu świadczyć będzie na rzecz Mieszkańców usługę polegającą na budowie instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, której zakończenie nastąpi w momencie wykupu tych Instalacji przez Mieszkańca. Instalacja taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, montaż oraz wykonanie, a następnie przekazanie jej na własność Mieszkańcom. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z Mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek których następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (instalacji fotowoltaicznych) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. póz. 966) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własności jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, z związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskiwania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej Kogeneracji.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Cele realizowanego projektu przez Gminę mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystanie instalacji fotowoltaicznych. Usługa wykonania montażu jest usługą budowlaną, polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. W zakres usługi instalacji wchodzi montaż zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Zestawy instalacji fotowoltaicznych wraz z całą instalacją będą własnością Gminy i pozostaną własnością Gminy również po montażu na nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą programem, końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom/posiadaczom nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład zestawów instalacji fotowoltaicznych, do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawów instalacji fotowoltaicznych nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) uczestnik projektu zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi. Przez cały okres trwania umowy uczestnik projektu będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu instalacji fotowoltaicznych. Gmina po przekazaniu w użyczenie Mieszkańcom przedmiotowych instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat całość zestawu instalacji fotowoltaicznych zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie naliczony na poczet ceny wykupu zestawu instalacji fotowoltaicznych. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności zestawu instalacji fotowoltaicznych zostanie uregulowany odrębną umową.

Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowanych), gdzie Beneficjentem środków będzie Gmina i uczestnik projektu (15% kosztów kwalifikowanych).

Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych zainstalowania instalacji fotowoltaicznych oraz 100% kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją środków UE w wysokości przypadającej na budynek prywatny poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie. Dokonanie wpłaty przez Mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w inwestycji (projekcie) oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz Mieszkańców. Niedokonanie przez właściciela/posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na zakup i montaż w jego nieruchomości instalacji fotowoltaicznych.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji fotowoltaicznych dla każdego mieszkańca, będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z RPO na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą instalacji fotowoltaicznych. Gmina, jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu w 2019 r. będzie ponosić wydatki (m.in. na zakup, montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego) w pełnej wysokości, zawierając stosowne umowy z wykonawcami usług. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach Mieszkańców będą wystawione na Gminę. Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocje obiektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych w ramach projektu oraz zarządzanie projektem. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi montażu (w tym dostawy urządzeń), za które pobierane będą opłaty od Mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie.

Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana tylko na nieruchomościach Mieszkańców na terenie Gminy. Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług.

Podstawą dla dokonania przez Mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu instalacji fotowoltaicznych będą umowy cywilnoprawne zwarte przez Gminę z poszczególnymi Mieszkańcami. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez Mieszkańców.

Na wskazane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania udzielono następujących odpowiedzi:

1.  Jakie świadczenie będzie wykonywać Gmina na rzecz mieszkańców? Usługa dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców, sklasyfikowana jest w dziale: 43 – roboty budowlane specjalistyczne, w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU z 2008 r. Gmina nie występowała do GUS o potwierdzenie klasyfikacji ww. usług.
2.  Czy wykonawca budowy instalacji zestawów fotowoltaicznych będzie czynnym podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego z tego podatku? Wykonawca dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych jest czynnym podatnikiem VAT, nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z tego podatku.
3.  Czy realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków unijnych? Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków unijnych.
4.  Czy w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby inwestycję? Bez dofinansowania inwestycja nie byłaby realizowana.
5.  Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od ilości instalacji? Wysokość dofinansowania jest uzależniona od ilości instalacji.
6.  Na co dokładnie zostanie przeznaczona otrzymana dotacja? Otrzymana dotacja przeznaczona jest na roboty budowlane, tj. na zakup i montaż 30 sztuk instalacji fotowoltaicznych.
7.  Czy otrzymana dotacja może zostać przeznaczona na inne cele niż związane z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych? Dotacja jest przeznaczona tylko na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych.
8.  Czy budynki mieszkalne, na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne stanowią budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), a ich powierzchnia nie przekracza limitów określonych w art. 41 ust. 12b ww. ustawy? Budynki, na których będą montowane zestawy fotowoltaiczne stanowią budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, a ich powierzchnia nie przekracza limitów określonych w art. 41 ust. 12b ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem postawiono m.in. następujące pytanie:

Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu Instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach Mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty Mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również ewentualny wkład Gminy i dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą tylko wpłaty Mieszkańców stanowiące zapłatę za czynności zakupu, montażu Instalacji fotowoltaicznych, za które Gmina pobierze opłaty. Natomiast środki własne lub otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację ww. projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, gdyż nie stanowią one kwoty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, w związku z tym nie zwiększają podstawy opodatkowania.

Regulowane przez Gminę zobowiązanie wobec wykonawców ze środków własnych (wkład własny Gminy wniesiony na realizację projektu) lub otrzymane dofinansowanie nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie dochodzi bowiem po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi na rzecz Uczestnika projektu. Tym samym wkład własny Gminy oraz dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich na realizację projektu nie będą stanowiły po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu (wkładu własnego lub dofinansowania na realizację projektu). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał Mieszkaniec biorący udział w projekcie. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a Mieszkańcem będą przewidywały, że Mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestnictwa w projekcie (a Gmina do montażu Instalacji fotowoltaicznych). Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych świadczeń. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie, przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach, kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.)  zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy  przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy  przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przywołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej czynności opodatkowanej. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę  czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie  czy podlegają opodatkowaniu  istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne  na pokrycie kosztów działalności  nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można  i należy ¬ potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że realizacja projektu polegającego na montażu Instalacji fotowoltaicznych na budynkach Mieszkańców jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona jest wyłącznie na zakup i montaż Instalacji fotowoltaicznych. Dotacja, którą otrzyma Gmina nie może być przeznaczona na inne cele. W przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania na Projekt Gmina nie zrealizowałaby przedsięwzięcia.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie, dotacja przekazywana będzie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Gminy.

Świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz Mieszkańców dzięki dotacji będzie miało cenę niższą o konkretną kwotę. Potwierdził to sam Wnioskodawca wskazując, że otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na zakup i montaż Instalacji. Natomiast wynagrodzenie Mieszkańca z tytułu wykonanej przez Gminę usługi na jego rzecz obejmuje 15% kosztów kwalifikowanych. Zatem otrzymane dofinansowanie w sposób bezpośredni wpływa na wysokość tego wynagrodzenia.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług wykonania Instalacji fotowoltaicznych na rzecz Mieszkańców jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty poszczególnych Mieszkańców biorących udział w Projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w zakresie jakim mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Jednocześnie należy zgodzić się ze stwierdzeniem Gminy, że jej wkład własny na realizację projektu nie będzie zwiększał podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi ani zapłaty, ani nie jest dotacją, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług.

W rezultacie należy stwierdzić, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Kwestie braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania po okresie 5 lat od zakończenia projektu, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców, opodatkowania przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców i stawki podatku obowiązującej do tych czynności, obowiązku zastosowania mechanizmu „odwrotnego opodatkowania” do nabywanych usług montażu Instalacji, zostały rozstrzygnięte w interpretacji nr ….

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.