Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1112/11-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 20 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Przedmiotem jego działalności jest:

*   działalność deweloperska;
*   sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów komputerowych.

W przedsiębiorstwie Zainteresowanego rozpoczęto procedurę wydzielenia działów:

1.  Deweloper (działalność deweloperska);
2.  Komputery (sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów komputerowych).

Wyodrębniony dział Deweloper (dalej: dział) będzie wykazywał następujące cechy:

1.  wydzielenie działu w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nastąpi w drodze wewnętrznego sformalizowanego aktu (regulamin, zarządzenie itp.);
2.  wydzielonemu działowi zostaną przyporządkowani pracownicy odpowiedzialni za realizację zadań działu. Możliwa jest również sytuacja, iż część pracowników będzie dedykowana do pracy wyłącznie w wydzielonym dziale, natomiast część będzie zatrudniona w dziale jedynie na część etatu (np. 1/2 etatu), wykonując dodatkowo pracę na rzecz innych działów funkcjonujących w przedsiębiorstwie Zainteresowanego;
3.  wydzielony dział będzie zarządzany przez kierownika i dyrektora;
4.  do wydzielonego działu zostaną przypisane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umożliwiające jego samodzielne działanie;
5.  dział będzie miał siedzibę w budynku będącym własnością Wnioskodawcy i przyporządkowanym działalności działu;
6.  Zainteresowany założy konto (lub subkonto) bankowe dedykowane wyłącznie obrotom związanym z działalnością wydzielonego działu lub wykorzysta w tym istniejące konto (subkonto) bankowe;
7.  w planie kont utworzone zostaną konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej wydzielonego działu; dział będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów działu;
8.  do wydzielonego działu zostaną przypisane zobowiązania związane z działalnością tego działu;
9.  wydzielony dział będzie świadczył usługi na rzecz podmiotów innych niż przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, w związku z czym będzie generować przychody (z tytułu najmu oraz sprzedaży lokali) jak i ponosić koszty związane z ich uzyskaniem.

Zainteresowany nie wyklucza zbycia przedmiotowego działu w drodze aportu do spółki kapitałowej (dalej SPV).

W ramach aportu dojdzie do przeniesienia wszystkich zobowiązań związanych z działalnością działu, które nie zostaną uregulowane przed dniem dokonania aportu. W skład przenoszonego działu będzie wchodzić również nieruchomość, w którym znajduje się obecnie siedziba działu. Możliwe więc będzie dalsze funkcjonowanie działu natychmiast po dokonaniu aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydzielony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy dział Deweloper w sposób opisany w opisie sprawy będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?
2.  Czy aport działu nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Zainteresowanego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wydzielony dział będzie spełniał warunki do uznania za ZCP dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), „Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Oznacza to, że definicja ZCP na potrzeby obu podatków jest tożsama, więc zasadne jest ich łączne rozpatrzenie.

Zgodnie z powyższymi definicjami na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie. Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423 -446/08-2/HS: ,,(…) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-816/08-2/MB uznał, iż: „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu. (…) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowiska organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. lP-PB3-423-418/07 -2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanego, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;
*   posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;
*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;
*   możliwość przejścia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP;
*   niekiedy wskazuje się, że dla istnienia ZCP konieczne jest również istnienie zobowiązań przypisanych do ZCP, które „powinny” przejść razem z ZCP.

W orzecznictwie wskazuje się jednak, że „przejście” zobowiązań razem z ZCP nie może przesądzać o charakterze masy majątkowej jako ZCP, szczególnie gdy brak „przejścia” wynika z przyczyn niezależnych od podmiotu zbywającego ZCP. Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 674/09, w którym czytamy m.in.: „Ustosunkowując się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja ZCP zawarta w updop niewątpliwie wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Należy jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu ZCP. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić ZCP. W tym miejscu należy zauważyć, jak wskazuje Skarżąca, iż co do zasady zamierza przenieść wszystkie zobowiązania związane z oddziałem do nowo tworzonej Spółki, o ile wierzyciele wyrażą na to zgodę. Zatem działanie Skarżącej nie jest nastawione na pozostawienie zobowiązań co do zasady w istniejącej Spółce, a wręcz przeciwnie.

Ponadto, w przypadku, gdy wierzyciel nie wyrazi zgody na przeniesienie wierzytelności, wówczas mimo woli dłużnika i osoby trzeciej co do przejęcia zobowiązań, formalnie pozostają one przy dłużniku, a osoba trzecia z tytułu nabycia aportu w postaci ZCP staje się jedynie solidarnie odpowiedzialna z dłużnikiem za jego zobowiązania związane z wniesionym przedmiotem aportu. Nie mniej jednak, jeżeli nowo powstała Spółka, przystąpi do długu związanego z aportem i będzie spłacać zobowiązania związane z tym aportem tyle, że nie wierzycielowi tylko poprzedniej Spółce do której należały składniki majątkowe stanowiące aport, to de facto z ekonomicznego punktu widzenia ona poniesie ekonomiczny ciężar spłaty zobowiązań związanych z wniesionym do niej aportem stanowiącym ZCP.

W ocenie Sądu, mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 updop należy mieć na uwadze poza wykładnią gramatyczną także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należałoby uznać, iż nie można mówić o ZCP jeżeli nie ma zobowiązań związanych z ZCP. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim wniesiono aportem ZCP, do nowej Spółki itp. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu ZCP, co do zasady. Z taką interpretacją tego przepisu trudno się zgodzić.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku, gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z ZCP czy też nie”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przypadku podjęcia decyzji o zbyciu przedmiotowego działu w drodze aportu, jakiekolwiek zobowiązania związane z działalnością działu zostaną do niego przypisane oraz zostaną przeniesione na SPV w ramach aportu (z wyłączeniem zobowiązań spłaconych do dnia aportu).

Zainteresowany pragnie podkreślić, że wydzielony dział będzie finansował swoje działanie w pierwszej kolejności z osiąganych przychodów.

Reasumując, należy stwierdzić, że:

*   dział będzie posiadał zespół składników materialnych i niematerialnych. Oddział będzie funkcjonował w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (m.in.: budynki, środki transportu) a także składniki niematerialne (licencja na programy komputerowe, jak również wiedza i doświadczenie pracowników przypisanych do działu);
*   dział będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w drodze wewnętrznego sformalizowanego aktu oraz będzie posiadał wyznaczoną osobę kierującą jego działaniami (dyrektor/kierownik działu);
*   dział będzie prowadził odrębne rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów działu. Również rachunkowość przedsiębiorstwa w drodze wyodrębnienia kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej działu pozwalać będzie na taką identyfikację/przyporządkowanie;
*   składniki majątkowe działu będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, które zostały wskazane w opisie sprawy;
*   zespół składników należących do działu potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, gdyż dział będzie samodzielnie prowadził działalność określoną w opisie sprawy jak również będzie prowadził samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działu będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez dział przychodów), wyodrębnioną z gospodarki finansowej przedsiębiorstwa Zainteresowanego;
*   pracownicy przydzieleni do działu zostaną przejęci w trybie art. 231 Kodeksu pracy przez podmiot nabywający dział gdyby do takiego przejęcia doszło;
*   dział będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością działu. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku podjęcia decyzji o zbyciu działu, dział tak zorganizuje swoje działalność tak, że zobowiązania:

*   zostaną przeniesione na nabywcę działu lub
*   zostaną wypełnione przed zbyciem działu.

Nie wystąpi więc sytuacja, w której w przedsiębiorstwie Zainteresowanego po zbyciu działu pozostaną zobowiązania, które wcześniej zostały mu przypisane.

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego opisu sprawy, wydzielony dział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie spełniał wszelkie warunki do uznania za ZCP, wynikające z analizowanych przepisów ustawy o CIT i VAT.

W świetle powyższego, stanowisko Zainteresowanego należy uznać za zasadne w całej rozciągłości.

Ad. 2.

Z uwagi na fakt, iż dział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatku dochodowego, aport działu do SPV będzie operacją neutralną na gruncie ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przychód podatkowy dla wnoszącego aport stanowi wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, w przypadku gdy przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa przychód podatkowy nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy rozpoczęto procedurę wydzielenia działów:

1.  Deweloper (działalność deweloperska);
2.  Komputery (sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów komputerowych).

Wyodrębniony dział Deweloper (dalej: dział) będzie wykazywał następujące cechy:

1.  wydzielenie działu w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nastąpi w drodze wewnętrznego sformalizowanego aktu (regulamin, zarządzenie itp.);
2.  wydzielonemu działowi zostaną przyporządkowani pracownicy odpowiedzialni za realizację zadań działu. Możliwa jest również sytuacja, iż część pracowników będzie dedykowana do pracy wyłącznie w wydzielonym dziale, natomiast część będzie zatrudniona w dziale jedynie na część etatu (np. 1/2 etatu), wykonując dodatkowo pracę na rzecz innych działów funkcjonujących w przedsiębiorstwie Zainteresowanego;
3.  wydzielony dział będzie zarządzany przez kierownika i dyrektora;
4.  do wydzielonego działu zostaną przypisane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umożliwiające jego samodzielne działanie;
5.  dział będzie miał siedzibę w budynku będącym własnością Wnioskodawcy i przyporządkowanym działalności działu;
6.  Zainteresowany założy konto (lub subkonto) bankowe dedykowane wyłącznie obrotom związanym z działalnością wydzielonego działu lub wykorzysta w tym istniejące konto (subkonto) bankowe;
7.  w planie kont utworzone zostaną konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej wydzielonego działu; dział będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów działu;
8.  do wydzielonego działu zostaną przypisane zobowiązania związane z działalnością tego działu;
9.  wydzielony dział będzie świadczył usługi na rzecz podmiotów innych niż przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, w związku z czym będzie generować przychody (z tytułu najmu oraz sprzedaży lokali) jak i ponosić koszty związane z ich uzyskaniem.

Zainteresowany nie wyklucza zbycia przedmiotowego działu w drodze aportu do spółki kapitałowej (dalej SPV). W ramach aportu dojdzie do przeniesienia wszystkich zobowiązań związanych z działalnością działu, które nie zostaną uregulowane przed dniem dokonania aportu. W skład przenoszonego działu będzie wchodzić również nieruchomość, w której znajduje się obecnie siedziba działu. Możliwe więc będzie dalsze funkcjonowanie działu natychmiast po dokonaniu aportu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż będący przedmiotem wydzielenia dział Deweloper będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy – na dzień objęcia udziałów w tej spółce – obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Powstały bowiem z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tą część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, iż „Niekiedy wskazuje się, że dla istnienia ZCP konieczne jest również istnienie zobowiązań przypisanych do ZCP, które powinny „przejść” razem z ZCP. W orzecznictwie wskazuje się jednak, że „przejście” zobowiązań razem z ZCP nie może przesądzać o charakterze masy majątkowej jako ZCP, szczególnie gdy brak „przejścia” wynika z przyczyn niezależnych od podmiotu zbywającego ZCP”.

Mając na uwadze powyższe, tut. Organ zauważa, iż konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Wyłączenie więc z przedmiotu zbycia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań, powoduje, że czynność tą należy uznać za nabycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wskazał bowiem, iż w sytuacji, gdy istnieją zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w trakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstwa zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Niemniej z uwagi na okoliczność, iż w przedmiotowym wniosku wskazano, iż „zobowiązania związane z działalnością działu zostaną do niego przypisane”, a „W ramach aportu dojdzie do przeniesienia wszystkich zobowiązań związanych z działalnością działu, które nie zostaną uregulowane przed dniem dokonania aportu”, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ww. dział będzie spełniał warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to stwierdzenia, czy wydzielony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy dział Deweloper w sposób opisany w opisie sprawy będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc się do wyroku sądu administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych powołanych przez Spółkę stwierdzić należy, iż stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.