Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2-/4510-730/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-09
Teza: ustalenie, czy w związku z uczestnictwem Spółki w strukturze cash-polingu oferowanej przez Bank, na Spółce spoczywał będzie obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a Ustawy CIT, a do umowy dotyczącej cash-poolingu znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 11 Ustawy CIT (zdarzenie przyszłe).
Słowa kluczowe: cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z uczestnictwem Spółki w strukturze cash-polingu oferowanej przez Bank, na Spółce spoczywał będzie obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a Ustawy CIT, a do umowy dotyczącej cash-poolingu znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 11 Ustawy CIT (zdarzenie przyszłe) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z uczestnictwem Spółki w strukturze cash-polingu oferowanej przez Bank, na Spółce spoczywał będzie obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a Ustawy CIT, a do umowy dotyczącej cash-poolingu znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 11 Ustawy CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej: „cash-pooling”) prowadzonej przez bank z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Bank”). W strukturze cash-poolingu będą uczestniczyły wyłącznie podmioty polskie, cash-pooling będzie rozliczany wyłącznie w polskich złotych.

Usługa cash-poolingu będzie świadczona przez Bank na rzecz Spółki oraz innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy także Spółka. Celem uczestnictwa w systemie cash-pooling jest optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie między innymi poprzez umożliwienia korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze dzięki wykorzystaniu efektu skali. Każdy uczestnik będzie przystępował do Umowy zakładając, że uczestnictwo w Umowie przyczyni się do zmniejszenia kosztów finansowania oraz pozwoli na uzyskanie większych przychodów z tyt. odsetek od sald dodatnich na ich rachunkach bieżących.

Umowa cash-poolingu ma charakter umowy nienazwanej na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawowy cel umowy, czyli zarządzanie środkami pieniężnymi podmiotów-uczestników, będzie realizowany poprzez:

1.  wykorzystanie rachunków poszczególnych podmiotów uczestniczących w strukturze,
2.  ustalenie zasad realizacji dyspozycji,
3.  przyznanie uczestnikom tzw. debetów technicznych,
4.  dokonywanie transferów i transferów zwrotnych środków, oraz
5.  odpowiednie naliczanie odsetek.

W ramach funkcjonowania struktury cash-poolingu wyróżnić można 3 rodzaje podmiotów:

*   Bank, który jest usługodawcą tejże usługi
*   podmioty uczestniczące w strukturze (dalej: Uczestnicy)
*   lidera struktury (dalej: Lider) - który pełni funkcje administracyjne i reprezentuje pozostałych uczestników. Lider jest także Uczestnikiem w strukturze cash-poolingu.

Spółka będzie w strukturze cash-poolingu pełniła funkcję Lidera.

Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash-poolingu będą prowadzone przez Bank. Każdy z Uczestników będzie posiadał rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny (dalej: „Rachunek Transakcyjny”). Rachunki Transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi - Rachunki Transakcyjne służą do dokonywania przez Uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W strukturze będzie występował również rachunek konsolidacyjny (dalej: „Rachunek Konsolidacyjny”) wykorzystywany do (i) konsolidacji sald Rachunków Transakcyjnych, obliczania odsetek należnych Bankowi bądź Uczestnikom oraz (ii) informowania Banku i Lidera (na koniec dnia pracy Banku) o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników (to Rachunek Konsolidacyjny będzie wskazywał aktualne saldo wszystkich Rachunków Transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cash-poolingu). Posiadaczem Rachunku Konsolidacyjnego będzie Lider. Rachunek Konsolidacyjny będzie wykorzystywany wyłącznie dla ww. celów, nie będą z niego dokonywane bieżące operacje, jak na Rachunkach Transakcyjnych

Poprzez Rachunek Konsolidacyjny będzie dokonywało się zerowanie sald Rachunków Transakcyjnych wszystkich Uczestników. Czynność zerowania sald będzie miała miejsce na koniec każdego dnia roboczego i będzie polegała na tym, że kwoty sald dodatnich z Rachunków Transakcyjnych Uczestników zostaną faktycznie przekazane na Rachunek Konsolidacyjny (przelew bankowy), natomiast salda ujemne Rachunków Transakcyjnych Uczestników zostaną faktycznie pokryte z Rachunku Konsolidacyjnego (przelew bankowy). Następnie - na początku kolejnego dnia roboczego, zostaną dokonane transfery zwrotne z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunki Transakcyjne Uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z poprzedniego dnia roboczego (tj. sprzed operacji zerowania). Wskazane wyżej transfery będą transferami rzeczywistymi (tzw. cash-pooling rzeczywisty), tzn. Bank będzie dokonywał przelewu środków między poszczególnymi rachunkami (tj. między Rachunkami Transakcyjnymi a Rachunkami Konsolidacyjnymi). System udostępniony przez Bank będzie dokonywał powyższych operacji automatycznie, bez udziału Uczestników - w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę na takie działanie. W efekcie zerowania sald Rachunków Transakcyjnych, na Rachunku Konsolidacyjnym może powstać saldo dodatnie lub saldo ujemne. Saldo będzie podlegało oprocentowaniu - w przypadku salda dodatniego Liderowi będą należne od Banku odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to Bankowi będą należne odsetki od Lidera. Wysokość odsetek będą określały odrębne umowy z Bankiem.

Ponadto umowa cash-poolingu przewiduje, tzw. odsetki wewnętrzne, które są należne Uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem) salda dodatnie. Odsetki od salda dodatniego są należne danemu Uczestnikowi od Lidera za okres od dnia transferu tych środków na Rachunek Konsolidacyjny do dnia transferu zwrotnego. Naliczeniem odsetek (co będzie miało miejsce codziennie) oraz przekazaniem ich Uczestnikowi z Rachunku Transakcyjnego Lidera albo z Rachunku Konsolidacyjnego (co będzie miało miejsce raz w miesiącu) zajmuje się Bank. Odsetki wewnętrzne nie obciążają Banku ale Lidera, Bank je tylko technicznie nalicza i przekazuje. Analogicznie sytuacja wygląda w odniesieniu do sald ujemnych (wykazywanych przed zerowaniem na Rachunkach Transakcyjnych), z tym, że wówczas odsetki są należne Liderowi od Uczestnika, który przed zerowaniem wykazywał saldo ujemne. Odsetki wewnętrzne są przekazywane z Rachunku Transakcyjnego danego Uczestnika na Rachunek Transakcyjny Lidera albo na Rachunek Konsolidacyjny. Bank będzie przekazywał Liderowi oraz Uczestnikom miesięczne raporty odsetek otrzymanych i tych którymi zostanie obciążony . Czynność naliczania i przelewu/potrącenia odsetek następuje bez dodatkowej dyspozycji ze strony Uczestników.

Odsetki wewnętrzne są naliczane i płacone zgodnie z dyspozycją Lidera, niezależnie od odsetek naliczanych przez Bank od salda ujemnego czy dodatniego wykazywanego na Rachunku Konsolidacyjnym po wyzerowaniu sald.

Bank może także udzielić kredytu w Rachunku Konsolidacyjnym. Kredyt jest udzielany Liderowi na podstawie odrębnej umowy i może być wykorzystany na bieżące potrzeby Lidera lub na finansowanie w ramach struktury cash-poolingu. Ponadto, w ramach kompleksowej usługi cash-poolingu Bank udostępni Uczestnikom limity zadłużenia, które będą udostępniane w Rachunkach Transakcyjnych poszczególnych Uczestników (tzw. debet techniczny).

W związku z uczestnictwem w opisanej wyżej strukturze cash-poolingu jej Uczestnicy, w tym Spółka będą odnosili wymierne korzyści w postaci optymalizacji kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową. Dzięki codziennemu zerowaniu sald Rachunków Transakcyjnych Uczestników na Rachunku Konsolidacyjnym pojawi się saldo globalne dla wszystkich Uczestników, które będzie mogło korzystać z korzystniejszego oprocentowania - zarówno w przypadku salda dodatniego jak i ujemnego. Z uwagi na efekt skali Bank będzie skłonny zaoferować Uczestnikom korzystniejsze warunki od ofertowanych klientom indywidualnym. W skali całej grupy oszczędności stąd wynikające mogą okazać się znaczne.

Uczestnicy cash-poolingu, w tym także Lider będą ponosili na rzecz Banku opłaty za świadczenie usług cash-poolingu. Zadaniem Banku w strukturze cash-poolingowej jest m.in. prowadzenie rachunków bankowych dla wszystkich Uczestników struktury, ustalanie salda na Rachunku Konsolidacyjnym poprzez zerowanie sald Rachunków Transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia (transfer zwrotny), kalkulacja odsetek od salda na danym Rachunku Transakcyjnym (przed zerowaniem) oraz na Rachunku Konsolidacyjnym, kalkulacja odsetek należnych Bankowi bądź poszczególnym Uczestnikom i ich odpowiednie pobranie i przekazanie pomiędzy Uczestnikami oraz przygotowanie stosownych raportów w tym zakresie, ewentualnie także udzielanie kredytu Liderowi w Rachunku Konsolidacyjnym.

Natomiast zadaniem Lidera w strukturze cash-poolingu będzie co do zasady m.in. reprezentowanie innych Uczestników, pośredniczenie w relacjach pomiędzy innymi Uczestnikami a Bankiem, podejmowanie decyzji w zakresie funkcjonowania struktury ze skutkiem dla pozostałych uczestników.

Spółka chciałaby wskazać, że pomiędzy nią a pozostałymi Uczestnikami cash-poolingu występują powiązania o których mowa w art. 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT. Tego rodzaju powiązania nie występują i nie będą występowały natomiast pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (w tym Liderem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uczestnictwem Spółki w przedstawionej w niniejszym wniosku strukturze cash-poolingu oferowanej przez Bank, na Spółce spoczywał będzie obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a Ustawy CIT, a do umowy dotyczącej cash-poolingu znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 11 Ustawy CIT?

W opinii Spółki, podpisanie przez Spółkę umowy z Bankiem oraz uczestnictwo w strukturze cash-poolingu oferowanym przez Bank nie spowoduje obowiązku sporządzania przez Spółkę dokumentacji cen transferowych, uregulowanego w art. 9a Ustawy CIT, a do transakcji nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 Ustawy CIT.

Uczestnictwo Spółki i innych Uczestników w strukturze cash-poolingu umożliwia racjonalne zarządzanie finansami przez grupę kapitałową. Instytucja ta nie doczekała się jednak uregulowania w polskim prawie cywilnym. Cash-pooling jest umową nienazwaną, w związku z czym dla oceny skutków podatkowych takich umów szczególne znaczenie ma zakres umowy oraz intencja stron przy jej zawieraniu. Niewątpliwie intencją stron (Uczestników) przystępujących do tego typu umowy jest wspólne zarządzanie płynnością finansową w grupie kapitałowej do której należą, efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi, optymalne wykorzystanie nadwyżek finansowych oraz minimalizowanie kosztów finansowania w ramach grupy. Czynności mające na celu realizację tego celu są na rzecz Spółki i innych Uczestników wykonywane przez Bank, który nie jest podmiotem powiązanym z którymkolwiek Uczestnikiem. Zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy CIT m.in. podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT - lub są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. Dokumentacja powinna być sporządzona wyłącznie dla transakcji, których wartość w roku podatkowym przekracza wskazane w Ustawie CIT progi, oraz powinna zawierać określone elementy. Natomiast art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT określa, kiedy dwa podmioty gospodarcze uznaje się za podmioty powiązane (warunek konieczny stosowania analizowanych przepisów), oraz określają skutki ustalenia dla takich transakcji cen nierynkowych.

Mając na uwadze powyższe, z przepisów Ustawy CIT wynika, że aby powstał wymóg sporządzania dokumentacji cen transferowych, konieczne jest ziszczenie się jednocześnie dwóch warunków:

1.  musimy mieć do czynienia z transakcją oraz
2.  taka transakcja powinna być zawarta między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego i dlatego można posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno bądź sprzedaż towarów/usług. Zgodnie z art. 9a Ustawy CIT, przez transakcję należy rozumieć również umowę spółki oraz umowę wspólnego przedsięwzięcia lub o podobnym charakterze.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Uczestnicy, w tym Lider, zawierają z Bankiem umowę o cash-pooling, w ramach której Bank będzie świadczył na rzecz uczestników usługę zarządzania płynnością finansową. Nie jest jednak tak, że umowa w tym zakresie zawierana jest pomiędzy Uczestnikami. To Uczestnicy są stronami umowy z Bankiem, a Bank jest świadczeniodawcą. Uczestnicy nie nabywają zatem usług zarządzania płynnością finansową od siebie nawzajem, lecz od Banku. Z uwagi na naturę cash-poolingu jego prawidłowe wykonanie i osiągnięcie zamierzonych celów nie jest możliwe bez udziału innych podmiotów. Nie jest jednak tak, że Uczestnicy zawierają transakcje między sobą. Uczestnicy jedynie godzą się na to, aby salda ich rachunków były zerowane poprzez Rachunek Konsolidacyjny. Nie skutkuje to jednak zawarciem transakcji, która obligowałaby Uczestników do sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Na podstawie umowy cash-poolingu, zapewnienie platformy technicznej umożliwiającej zarządzanie płynnością finansową na rzecz Uczestników, jak również jej obsługa w postaci choćby konsolidacji sald na Rachunku Konsolidacyjnym leży w gestii Banku. Bank jest również odpowiedzialny za prowadzenie Rachunków Transakcyjnych i Konsolidacyjnego. Istotą systemu cash-poolingu jest to, że dzięki przystąpieniu do niego większej liczby spółek z grupy jako strony umowy cash-poolingu, otrzymują one od Banku jako drugiej strony umowy korzystniejsze oprocentowanie sald dodatnich i sald ujemnych na swoich Rachunkach. Oprocentowanie to jest ustalone na zasadach rynkowych, gdyż jest ustalone w Umowie zawartej z niezależnym podmiotem (Bank nie jest podmiotem powiązanym z którymkolwiek Uczestnikiem), mimo że w strukturze cash-poolingu technicznie rozliczenie odsetek wewnętrznych będzie następowało pomiędzy Uczestnikami a Liderem.

Zdaniem Spółki, w przypadku struktury cash-poolingu, jako transakcję można określić usługę cash-pooling (usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową) świadczoną na rzecz Uczestników przez Bank. Nie można w takim przypadku mówić, że to Uczestnicy świadczą dla siebie nawzajem taką usługę - to bowiem dzięki aktywności Banku i jego czynnościom możliwe jest wykonanie usługi zarządzania finansami. Uczestnicy bez zaangażowania Banku nie mogliby takiej usługi świadczyć. Skoro stroną transakcji są Uczestnicy z jednej strony, a Bank z drugiej strony, to tak długo jak Bank nie jest dla któregokolwiek Uczestnika podmiotem powiązanym, nie można mówić o powstaniu obowiązku sporządzenia dla tej transakcji dokumentacji podatkowej.

W odniesieniu do wynikających z umowy cash-poolingu relacji między Uczestnikami (w tym z Liderem) wchodzącymi w skład tej samej grupy kapitałowej, trudno doszukać się w nich jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów/usług, czyli przypadków przeprowadzania transakcji między nimi, w tym także wspólnego przedsięwzięcia. O wspólnym przedsięwzięciu, zdaniem Spółki, można byłoby mówić wówczas, gdyby to Uczestnicy dokonywali dla siebie nawzajem świadczeń, tak jednak nie jest. Wszyscy Uczestnicy biorą po prostu udział w strukturze cash-poolingu, gdyż taka jest natura tej instytucji, razem stanowią oni jednak stronę dla Banku, który jest jedynym usługodawcą w tym systemie. Skoro Uczestnicy cash-poolingu nie świadczą w ramach umowy usług, zatem nie można mówić o transakcji między Uczestnikami. Brak transakcji pomiędzy Uczestnikami jako podmiotami powiązanymi wyklucza w ogóle zastosowanie do umowy cash-poolingu przepisów art. 11 Ustawy CIT. Ponadto brak transakcji pomiędzy Uczestnikami oznacza także niespełnienie pierwszego z dwóch ww. warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Ponadto, jak wcześniej wskazano, transakcja zawierana jest z niepowiązanym Bankiem, a zatem nie jest również spełniony drugi z wymienionych warunków, których spełnienie obliguje podatników do sporządzania dokumentacji cen transferowych. Mając zatem na uwadze, że umowa jest zawarta z udziałem Banku będącego podmiotem niepowiązanym ze Spółką, czy którymkolwiek Uczestnikiem cash-poolingu oraz że jedynym usługodawcą w ramach analizowanej struktury cash-poolingu jest niepowiązany Bank (Spółka jak i pozostali Uczestnicy są wyłącznie usługobiorcami), uznać należy, że nie dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy Uczestnikami, a także pomiędzy Uczestnikami i Liderem. Dlatego też, zdaniem Spółki, do analizowanej umowy i czynności w ramach w niej wykonywanych nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT, a Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a Ustawy CIT (w przypadku przekroczenia progów wartości wskazanych w tym przepisie).

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do zbliżonych bądź identycznych stanów faktycznych prezentuje Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Tak np. w interpretacjach wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lipca 2013 r. (nr: IBPBI/2/423-423/13/AK), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2013 r. (nr: IBPBI/2/423-376/13/JS), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 czerwca 2013 r. (nr: ILPB4/423-96/13-7/DS), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 kwietnia 2011 r. (nr: ITPB3/423-31e/11/PS oraz nr: ITPB3/423-31d/11/PS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2010 r. (nr: IPPB3/423-26/10-4/PD).

Stanowisko analogiczne do stanowiska prezentowanego przez Spółkę wyraził także WSA w Warszawie w wyroku z 22 października 2014 r, w którym brak obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej został u argumentowany w następujący sposób:

„(\`(...)\`) Otóż „wielostronność” umowy cash-poolingu dotyczy tylko jej aspektów faktycznych - w ramach tej umownej konstrukcji prawnej występuje wielu uczestników o różnych statusach i funkcjach („zwykli” uczestnicy, pool leader/koordynujący, bank), ale z punktu widzenia Skarżącej zawarła ona umowę tylko z bankiem, i tylko wobec banku ma chronione prawne roszczenia o wykonywanie tej umowy. W sensie prawnym kontrahentem dla Spółki jest tylko bank, gdyż tylko z bankiem zawarła umowę (wynika to zresztą już z pierwszego zdania wniosku o interpretację). To, że w konstrukcji stosunku cash-poolingu bierze udział wiele podmiotów, w tym też podmioty powiązane w rozumieniu art. 9a ustawy, nie oznacza, że mamy do czynienia z zawartymi pomiędzy nimi „transakcjami” w rozumieniu tego samego przepisu. Transakcja, z perspektywy Skarżącej, była bowiem zawarta z bankiem, który przecież podmiotem powiązanym ze Spółką nie jest (przynajmniej nie wynikało to z wniosku). Na gruncie art. 9a ustawy irrelewantna prawnie pozostaje kwestia tego, kto osiągnie ekonomiczną korzyść z uczestnictwa w stosunku cash-poolingu. Tak samo, jak w ramach klasycznej działalności bankowej z pieniędzy lokowanych w banku przez jeden podmiot (za odpłatnością wynikającą z oprocentowania) korzyść odnosi podmiot zupełnie inny, nieznany temu pierwszemu (pieniądze lokowane w banku przez jednych są następnie pożyczane przez ten bank innym, zaś wynagrodzenie/zysk banku wynika z różnicy oprocentowania), tak też w ramach cash-poolingu korzyści ekonomiczne osiągają poszczególni uczestnicy tego stosunku prawnego. Nie oznacza to jednak, że łączy ich jakakolwiek prawna więź, że mają względem siebie prawo podmiotowe związane z uczestnictwem w tym systemie. Więź ta bowiem, czyli - verba legis - transakcja, ma miejsce tylko w relacji poszczególny uczestnik - bank.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami − w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 − lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu.

Powyższy obowiązek – na podstawie art. 9a ust. 2 updop – obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji transakcji zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 updop.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów;
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Stosownie do art. 11 updop organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop obejmuje więc także nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Faktycznym celem tej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zatem w ocenie tut. Organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash-poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy. Pogląd taki prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (np. wyroki z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14, II FSK 3137/14).

Biorąc pod uwagę że transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową – cash-pooling. Usługa cash-poolingu świadczona będzie przez Bank na rzecz Spółki oraz innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy także Spółka. Spółka w strukturze cash-poolingu pełnić będzie funkcję Lidera. Celem uczestnictwa w systemie cash-pooling będzie optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie między innymi poprzez umożliwienia korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze dzięki wykorzystaniu efektu skali. Każdy uczestnik będzie przystępował do Umowy zakładając, że uczestnictwo w Umowie przyczyni się do zmniejszenia kosztów finansowania oraz pozwoli na uzyskanie większych przychodów z tyt. odsetek od sald dodatnich na ich rachunkach bieżących. Każdy z Uczestników posiadał będzie rachunek transakcyjny służący do dokonywania bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W strukturze wystąpi również rachunek konsolidacyjny wykorzystywany do konsolidacji sald Rachunków Transakcyjnych, obliczania odsetek należnych Bankowi bądź Uczestnikom oraz informowania Banku i Lidera (na koniec dnia pracy Banku) o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników. Poprzez Rachunek Konsolidacyjny dokonywane będzie zerowanie sald Rachunków Transakcyjnych wszystkich Uczestników. Czynność zerowania sald będzie miała miejsce na koniec każdego dnia roboczego i polegać będzie na tym, że kwoty sald dodatnich z Rachunków Transakcyjnych Uczestników faktycznie przekazywane będą na Rachunek Konsolidacyjny (przelew bankowy), natomiast salda ujemne Rachunków Transakcyjnych Uczestników będą faktycznie pokrywane z Rachunku Konsolidacyjnego (przelew bankowy). Następnie - na początku kolejnego dnia roboczego, dokonywane będą transfery zwrotne z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunki Transakcyjne Uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z poprzedniego dnia roboczego (tj. sprzed operacji zerowania). Wskazane wyżej transfery będą transferami rzeczywistymi, tzn. Bank dokonywać będzie przelewu środków między poszczególnymi rachunkami (tj. między Rachunkami Transakcyjnymi a Rachunkami Konsolidacyjnymi). System udostępniony przez Bank dokonywać będzie powyższych operacji automatycznie, bez udziału Uczestników - w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę na takie działanie. W efekcie zerowania sald Rachunków Transakcyjnych, na Rachunku Konsolidacyjnym powstanie saldo dodatnie lub saldo ujemne. Saldo podlegać będzie oprocentowaniu - w przypadku salda dodatniego Liderowi od Banku należne będą odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to Bankowi będą należały się odsetki od Lidera. Wysokość odsetek określą odrębne umowy z Bankiem.

Ponadto umowa cash-poolingu przewiduje, tzw. odsetki wewnętrzne, które będą należne Uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem) salda dodatnie. Odsetki od salda dodatniego będą należne danemu Uczestnikowi od Lidera za okres od dnia transferu tych środków na Rachunek Konsolidacyjny do dnia transferu zwrotnego. Naliczeniem odsetek (co będzie miało miejsce codziennie) oraz przekazaniem ich Uczestnikowi z Rachunku Transakcyjnego Lidera albo z Rachunku Konsolidacyjnego (co będzie miało miejsce raz w miesiącu) zajmować się będzie Bank. Odsetki wewnętrzne nie będą obciążać Banku ale Lidera, Bank będzie je tylko technicznie naliczał i przekazywał. Analogicznie wyglądać będzie sytuacja w odniesieniu do sald ujemnych (wykazywanych przed zerowaniem na Rachunkach Transakcyjnych), z tym, że wówczas odsetki będą należne Liderowi od Uczestnika, który przed zerowaniem wykazywał saldo ujemne. Odsetki wewnętrzne będą przekazywane z Rachunku Transakcyjnego danego Uczestnika na Rachunek Transakcyjny Lidera albo na Rachunek Konsolidacyjny. Bank przekazywał będzie Liderowi oraz Uczestnikom miesięczne raporty odsetek otrzymanych i tych którymi zostaje obciążony. Czynność naliczania i przelewu/potrącenia odsetek następować będzie bez dodatkowej dyspozycji ze strony Uczestników.

Odsetki wewnętrzne będą naliczane i płacone zgodnie z dyspozycją Lidera, niezależnie od odsetek naliczanych przez Bank od salda ujemnego czy dodatniego wykazywanego na Rachunku Konsolidacyjnym po wyzerowaniu sald.

Odnosząc się wprost do kwestii zastosowania przepisu art. 9a updop do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach umów opartych o system zarządzania płynnością finansową. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop.

Reasumując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego systemie cash-poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 updop w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach systemu zarządzania płynnością finansową cash-pooling, należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku – wspierającego argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołany przez Wnioskodawcę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.