Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-695/13/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-21
Teza: Czy Spółka postępuje prawidłowo opodatkowując sprzedaż „na miejscu” stawką VAT 8% - jako usługę gastronomiczną, a sprzedaż „na wynos” - stawką 5% VAT?
Słowa kluczowe: napoje; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) uzupełnionym w dniu 14 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży „na miejscu” oraz „na wynos” następujących produktów:

1.  sok ze świeżych owoców PKWiU 11.07.19.0 w składzie, którego występuje ponad 20% soku owocowego,
2.  koktajl mleczny – shake PKWiU 10.51.56.0,
3.  koktajl owocowy PKWiU 11.07.19.0, w składzie, którego występuje ponad 20% soku owocowego, gdyż jest on wytwarzany na bazie naturalnych owoców bez żadnej domieszki sztucznych smaków,
4.  czekolada pitna na zimno i na ciepło – produkt gastronomiczny na bazie 70% wyrobów mlecznych i pozostałej 30% części czekolady PKWiU 10.51.56.0
– **jest prawidłowe** .6.  kawa mrożona z lodami waniliowymi (50% lody, 25% mleko, 25% kawa) – PKWiU 10.51.56.0
– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży lodów i deserów „na miejscu” oraz „na wynos”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gastronomiczną (kawiarnia - lodziarnia). Sprzedaje m.in. lody gałkowe oraz desery lodowe (PKWiU 10.52.10.0), naleśniki ( PKWiU 10.73.11.0) i napoje takie jak.:

*   sok ze świeżych owoców - PKWiU 11.07.19.0,
*   koktajl mleczny - shake (lody gałkowe, mleko, syrop smakowy) - PKWiU 10.51.56.0,
*   koktajl owocowy (sok z kartonika, mleko, syrop smakowy, lód kruszony) - PKWiU 11.07.19.0,
*   kawa mrożona z lodami waniliowymi (50% lody, 25% mleko, 25% kawa) - PKWiU 10.51.56.0.

Klienci mają również możliwość zamówienia dodatku do wskazanych produktów w postaci bitej śmietany (śmietana, cukier puder) - PKWiU 10.51.51.0. Czy też wreszcie jako podstawowy produkt oferowany w kawiarni - czekoladziarni: Czekolada pitna na ciepło jak i na zimno.

W przypadku czekolady na ciepło po dokonanym gotowaniu czekolady dodaje się ok. 70 % mleka lub śmietany lub lodów a pozostałe 30 % to czekolada gorzka lub mleczna. Spółka sprzedaje swoim klientom ww. produkty zarówno do spożycia „na miejscu” w kawiarni albo „na wynos” w odpowiednich opakowaniach.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż w zakresie stawianego zagadnienia przedmiotem interpretacji ma być:

1.  sok ze świeżych owoców - PKWiU 11.07.19.0, w składzie którego występuje ponad 20% soku owocowego, gdyż jest on wytwarzany na bazie naturalnych owoców bez żadnej domieszki sztucznych smaków,
2.  koktajl mleczny – shake (lody gałkowane, syrop smakowy, lód kruszony) PKWiU 10.51.56.0 – jako wyrób mleczny,
3.  koktajl owocowy (sok z kartonika, mleko, syrop smakowy, lód kruszony) – PKWiU 11.07.19.0. Jak wskazano w składzie koktajlu owocowego, występuje ponad 20% soku owocowego, gdyż jest on wytwarzany na bazie naturalnych owoców bez żadnej domieszki sztucznych smaków,
4.  kawa mrożona z lodami waniliowymi (50% lody, 25% mleko, 25% kawa) – PKWiU 10.51.56.0,
5.  czekolada pitna na zimno i na ciepło – produkt gastronomiczny na bazie 70% wyrobów mlecznych i pozostałej 30% części czekolady. Jak wskazał Wnioskodawca w zakresie czekolady pitnej jest to pozostały wyrób gastronomiczny, gdyż z ww składników następuje przetworzenie (ugotowanie)\_ napoju czekoladowego popularnie zwanego „pitną czekoladą”, którą można byłoby z uwagi na znaczną przewagę mleka oznaczyć jako wyroby mleczne gdzie indziej niesklasyfikowane oznaczone symbolem PKWiU 10.51.56.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo opodatkowując sprzedaż „na miejscu” stawką VAT 8% - jako usługę gastronomiczną, a sprzedaż „na wynos” - stawką 5% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej uzależnione jest od dokonanej sprzedaży "na wynos" lub "na miejscu". Jeżeli klient dokona zakupu towarów wymienionych w stanie faktycznym na wynos wówczas Wnioskodawca zastosuje stawkę 5 % podatku VAT. W przypadku, gdy sprzedaż jest związana z konsumpcją „na miejscu” wówczas zastosuje stawkę 8 % podatku VAT. Jako uzasadnienie Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust 1. Na mocy zaś art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jednak zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 zezm.), zwanego dalej rozporządzeniem, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podstawową VAT wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Pod poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, zawierającego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W celu prawidłowego opodatkowania sprzedaży – zadaniem Wnioskodawcy – kluczowe znaczenie ma więc rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży. Ponadto zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C -231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. W ocenie TSUE wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy - w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT- klasyfikować jako świadczenie usług. Zdaniem TSUE transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym. Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez podatnika lodów, naleśników oraz napojów, jest elementem czynności zasadniczej, czyli usługi gastronomicznej w ramach prowadzonej lodziarni. W przypadku sprzedaży ww. produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu” dochodzi do świadczenia usługi gastronomicznej w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a nie do dostawy towarów. W przypadku takiej sprzedaży - tj. wydawania lodów, naleśników i napojów do spożycia w lodziarni - do dyspozycji klientów pozostaje cała infrastruktura lokalu wraz ze wszystkimi dostępnymi udogodnieniami (umeblowanie, pomoc pracowników lodziarni itp.). Nie ulega zatem wątpliwości, iż klienci nie nabywają jedynie towarów żywnościowych i napojów, lecz również możliwość skorzystania z całej dostępnej infrastruktury oferowanej przez lodziarnię. Dlatego też w takim przypadku podatnik świadczy na rzecz klientów usługi gastronomiczne. Stąd bez wątpienia sprzedaż lodów, naleśników oraz napojów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu” dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (lodziarni), stanowi świadczenie usług, dla których zastosowanie znajdzie preferencyjna 8% stawka VAT, na mocy § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, bo czynności te z pewnością mieszczą się w PKWiU w dziale 56 jako „usługi związane z wyżywieniem”. Kiedy sprzedajemy „na wynos” - w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C 497/09, C 499/09, C 501/09 i C 502/09 z dnia 10 marca 2011 r. TSUE wskazał, że przy sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C 491/03 Hermann, Zb. Orz. s. 1 2025, pkt 22). W pkt 14 ww. wyroku w sprawie Faaborg Gelting Linien Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: „że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego”. Dlatego też sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na wynos” należy uznać za dostawę towarów. Dla dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 5% ( art. 41 ust. 2a ustawy o VAT). Pod poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy, zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% wymienione zostały towary: wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0) - PKWiU ex 10.5. Ponadto pod pozycją 28 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, będącego wykazem towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano również symbol PKWiU ex 10.5 - wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0). Ale z objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz towarów i usług opodatkowanych w 2011 r. stawką 8%, nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką 5% - stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się: w części dotyczącej sprzedaży „na miejscu” i „na wynos” następujących produktów:

1.  sok ze świeżych owoców PKWiU 11.07.19.0 w składzie, którego występuje ponad 20% soku owocowego,
2.  koktajl mleczny – shake PKWiU 10.51.56.0,
3.  koktajl owocowy PKWiU 11.07.19.0, w składzie, którego występuje ponad 20% soku owocowego, gdyż jest on wytwarzany na bazie naturalnych owoców bez żadnej domieszki sztucznych smaków
4.  czekolada pitna na zimno i na ciepło – produkt gastronomiczny na bazie 70% wyrobów mlecznych i pozostałej 30% części czekolady PKWiU 10.51.56.0
– jako prawidłowe, w części dotyczącej sprzedaży:5.  kawy mrożonej z lodami waniliowymi (50% lody, 25% mleko, 25% kawa) – PKWiU 10.51.56.0,
– jako nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 28 wymieniono – sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.5 – „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”. Ponadto pod poz. 52 tego załącznika, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 roku wymieniono – sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowaniu napoju.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w pozycji 21 – PKWiU ex 10.5 – wymienione zostały „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0), natomiast pod pozycją 31 – PKWiU ex 11.07.19.0 – wymienione zostały, „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowaniu napoju.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w prowadzonej działalności gastronomicznej Spółka sprzedaje przeznaczone do spożycia „na miejscu” w kawiarni albo na „wynos” w odpowiednich opakowaniach m.in. soki ze świeżych owoców (PKWiU 11.07.19.0), koktajle mleczne shake (PKWiU 10.51.56.0), koktajle owocowe (PKWiU 11.07.19.0), kawę mrożoną z lodami waniliowymi (PKWiU 10.51.56.0), czekoladę pitną na ciepło i na zimno, dla której wskazuje PKWiU 10.51.56.0.

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Wskazać również należy, iż stosownie do obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011. 77. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W oparciu o powyższe regulacje, a także uwzględniając dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE (w szczególności wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) wnioskować można, iż działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Oceniając tym samym charakter opisanych w stanie faktycznym transakcji należy stwierdzić, że o ile podane kwalifikacje są prawidłowe tzn. sprzedawane wyroby nie mieszczą się w innych grupowaniach statystycznych, sprzedaż oferowanych produktów:

1.  sok ze świeżych owoców (PKWiU 11.07.19.0) w składzie, którego występuje ponad 20% soku owocowego,
2.  koktajl mleczny –shake (PKWiU 10.51.56.0),
3.  koktajl owocowy (PKWiU 11.07.19.0), w składzie, którego występuje ponad 20% soku owocowego, gdyż jest on wytwarzany na bazie naturalnych owoców bez żadnej domieszki sztucznych smaków,
4.  czekolada pitna na zimno i na ciepło – produkt gastronomiczny na bazie 70% wyrobów mlecznych i pozostałej 30% części czekolady (PKWiU 10.51.56.0),

przy założeniu, że nie będą jej towarzyszyć żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną), zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy i poz. 21 i 31 załącznika nr 10 do ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu stawką w wysokości 5%.

W sytuacji natomiast, gdy przedmiotem obrotu będą ww. produkty do spożycia „na miejscu” w kawiarni i będzie to faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność restauracyjną (jak wynika ze wskazanego we wniosku wyroku C-231/94 – usługa, która poza podaniem posiłku, służy organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach), sklasyfikowana prawidłowo w PKWiU w grupowaniu 56, to dokonywana w jej ramach sprzedaż będzie mogła skorzystać ze stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Powyższe zasady opodatkowania nie mają jednak zastosowania do sprzedaży napoju – kawa mrożona z lodami waniliowymi (50% lody, 25% mleko, 25% kawa) – PKWiU 10.51.56.0.

Odnośnie stawki podatku stawki podatki dla dostawy napojów zawierających kawę należy stwierdzić, co następuje.

Ustawodawca dla wyrobów umieszczonych w poz. 52 załącznika nr 3 oraz w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, przewidział preferencyjną stawkę podatku dla dostawy gotowych towarów, tj. pozostałych napojów bezalkoholowych – zawierających tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem jednak napojów przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowaniu napoju.

Kawa podlega, co do zasady, opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Usługi gastronomiczne (PKWiU 56), zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2013 r., poz. 247 ze zm.), podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak obniżona stawka nie ma zastosowania m.in. do sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż sprzedaż napoju - kawa mrożona z lodami waniliowymi (50% lody, 25% mleko, 25% kawa) zarówno „na miejscu”, jak i „na wynos” nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.