Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-259/16-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-31
Teza: W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dysponuje zapleczem technicznym i osobowym, bez względu na to, że przedmiotowa działalność prowadzona będzie z wykorzystaniem infrastruktury i personelu Usługodawców. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, spełnione są przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru niezależnej działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność; Holandia; miejsce; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

R. B.V. (dalej: R. lub Spółka) jest spółką kapitałową utworzoną i działającą zgodnie z prawem Holandii. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest skupowanie pustych tonerów do drukarek atramentowych i kartridży na terytorium Holandii, Niemiec i Francji oraz innych państw członkowskich Unii Europejskiej, a następnie - sprzedaż tych kartridży i tonerów, po ich weryfikacji, na rzecz odbiorców w Polsce, innych krajach Unii Europejskiej oraz pozostałych krajach.

Spółka rozpoczęła działalność na terytorium Polski. W tym celu Spółka zawarła umowę na czas nieokreślony z A. Sp. z o.o. (dalej: A.), w ramach której A. świadczy na rzecz Spółki usługi obejmujące:

*   odbiór pustych kartridży i tonerów dostarczanych do magazynu A.,
*   sortowanie pustych kartridży i tonerów (w tym odesłanie odrzuconych kartridży i tonerów do firmy utylizacyjnej),
*   przeprowadzenie kontroli wstępnej pustych kartridży i tonerów - kontrola wizualna i testowanie elektroniczne (w tym odesłanie odrzuconych kartridży i tonerów do firmy utylizacyjnej),
*   obsługę pustych kartridży i tonerów (obejmującą kompletowanie zamówień na puste kartridże i tonery złożonych przez A. lub innych odbiorców R. oraz przemieszczanie zapakowanych przesyłek z obszaru, gdzie dokonywane jest ich sortowanie i pre-inspekcja do magazynu),
*   magazynowanie pustych kartridży i tonerów,
*   obsługę zamówień oraz dostaw pustych kartridży i tonerów realizowanych przez R. na rzecz odbiorców (polegającą na obsłudze zamówień poprzez ich weryfikację i przekazywanie do realizacji przez magazyn; jednocześnie, czynności w zakresie ustalania warunków sprzedaży pustych kartridży i tonerów do odbiorców oraz tworzenie zamówień w systemie są wykonywane przez pracowników R. w Holandii).

Ponadto, Spółka zawarła z A. umowę na czas nieokreślony, na podstawie której R. wykonuje na rzecz A. usługi w zakresie transportu/wysyłki pustych kartridży i tonerów oraz odbioru/pośredniczenia w zakupie pustych kartridży i tonerów.

W związku z podjęciem wspomnianej powyżej współpracy, Spółka przewozi z terytorium innych krajów Unii Europejskiej na terytorium Polski puste kartridże i tonery.

Puste kartridże i tonery przywożone do Polski przez R. pozostają własnością Spółki, tj. Spółka nie przenosi prawa do dysponowania nimi jak właściciel na rzecz A.. Tym samym, wspomniane powyżej usługi są wykonywane przez A. na towarach powierzonych przez R.

Po zakończeniu procesu weryfikacji pustych kartridży i tonerów są one magazynowane przez A. na rzecz Spółki do momentu wydania ich celem realizacji dostaw na rzecz odbiorców R. W konsekwencji, na zlecenie Spółki, A. wysyła należące do Spółki towary (puste kartridże i tonery) z terytorium Polski do:

*   odbiorców Spółki zlokalizowanych na terytorium Unii Europejskiej (przy czym jednym z odbiorców będzie również A.) oraz
*   odbiorców Spółki zlokalizowanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Większość kartridży R. wykorzystywanych jest do produkcji realizowanej przez A. i są one dostarczane do fabryki tego podmiotu w zależności od zgłaszanych potrzeb, średnio raz w tygodniu. Pozostałe kartridże są przechowywane w magazynie A. do momentu ich wydania celem realizacji przyszłych dostaw na rzecz odbiorców R. (w tym na rzecz A.). W praktyce kartridże te mogą być przechowywane w magazynie w okresie do kilku miesięcy, w zależności od zapotrzebowania po stronie odbiorców.

Z kolei puste tonery są składowane do momentu uzyskania liczby pozwalającej napełnić 40- stopowy kontener. Średnio raz na 5 tygodni tonery te są dostarczane na rzecz odbiorców w Polsce i poza Polską.

Co do zasady, transport kartridży i tonerów koordynowany jest przez R. i jest on realizowany za pośrednictwem zewnętrznych firm transportowych. Zlecenia do firm transportowych są składane przez pracowników R. pracujących w E. na terytorium Holandii. Spółka nie posiada własnych środków transportowych.

Jednocześnie, w odniesieniu do niektórych dostaw, transport kartridży i tonerów jest organizowany przez kontrahentów Wnioskodawcy (nabywców kartridży i tonerów) przy wykorzystaniu własnych środków transportu albo zewnętrznych firm transportowych.

Spółka dokonała pierwszych dostaw z terytorium Polski na rzecz swoich odbiorców w październiku 2015 r. Magazyn A., w którym są przechowywane puste kartridże i tonery oraz z którego są realizowane wspomniane powyżej dostawy na zlecenie Spółki nie stanowi własności R., ani nie jest przez Spółkę wynajmowany. Ponadto, Spółka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce jakiegokolwiek innego magazynu czy innej nieruchomości. R. również nie posiada na terytorium Polski infrastruktury niezbędnej do realizacji czynności będących przedmiotem usług świadczonych przez A., ani nie zatrudnia w Polsce pracowników.

W związku z działalnością prowadzoną na terenie Polski, R. nabywa usługi o pomocniczym charakterze do tej działalności obejmujące prowadzenie rozliczeń R. w zakresie VAT przez zewnętrzny podmiot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym R. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu przepisów Rozporządzenia.

Zarówno ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity, Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, ze zmianami), jak i Dyrektywa 2006/12/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają definicji pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zostało natomiast zdefiniowane w art. 11 Rozporządzenia, jako „dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia (tj. miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa) - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wskazano ponadto, iż „fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej".

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu jest zgodna z wykładnią tego pojęcia prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał).

W szczególności, w orzeczeniach z 4 lipca 1985 r. (sygn. C-168/84; Gunter Berkholz) oraz z 2 maja 1996 r. (sygn. C-231/94; Faaborg-Gelting Linien A/S) TSUE wskazał, że istnienie „stałego miejsca prowadzenia działalności” wymaga „minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych”.

Z kolei w orzeczeniu Trybunału z 17 lipca 1997 r. (sygn. C-190/95 ARO Lease BV) określono, że jeżeli spółka „nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania (\`(...)\`) nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie”. Jednocześnie, w wyroku TSUE z 28 czerwca 2007 r. (sygn. C-73/06; Planzer Luxembourg Sarl) określono, że: „pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Zatem z przytoczonej definicji zawartej w Rozporządzeniu oraz wskazanych wyroków Trybunału wywnioskować można, iż aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności, konieczne jest posiadanie przez podatnika w danym miejscu: (i) zasobów ludzkich, (ii) zasobów technicznych oraz (iii) odpowiedniej infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Składniki te muszą charakteryzować się pewną stałością i umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny (z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w orzeczeniu z 4 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Ol 805/09) stwierdził iż „dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 3326/10) odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 26 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 110/09), wskazał - opierając się na orzecznictwie TSUE - iż stałe miejsce prowadzenia działalności, to miejsce „gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 30 lipca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1121/11-4/KC) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „dokonując oceny czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju czy też nie, należy zatem kierować się wskazanymi przez ustawodawcę kryteriami, tj.: wystarczającą stałością, obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki, obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki”.

W opinii Spółki, regulacje w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności należy interpretować ściśle, gdyż przepisy te stanowią odstępstwo od zasady, iż miejscem świadczenia usług nabywanych przez podatnika jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zdaniem R. przesądza to o tym, że w przypadku wątpliwości w zakresie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności uznawać należy, iż generalnie takie miejsce nie powstaje na terytorium danego kraju, a usługi opodatkowane są w kraju siedziby nabywcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej (w analizowanym przypadku - w Holandii).

Ponadto, jak wynika z Rozporządzenia oraz ukształtowanej praktyki polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych, bez znaczenia w omawianej sytuacji pozostaje okoliczność zarejestrowania R. dla celów podatku VAT w Polsce.

W kontekście powyższego - w opinii Spółki - należy uznać, że w sytuacji R. nie są spełnione wszystkie istotne okoliczności, które przesądzałyby o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności R. w Polsce, bowiem Spółka nie posiada w Polsce: (i) zasobów ludzkich, (ii) zasobów technicznych oraz (iii) odpowiedniej infrastruktury.

Brak zasobów ludzkich

W opinii Spółki, R. nie posiada w Polsce żadnych zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce oraz nie oddelegowuje na stałe takich osób na terytorium kraju. Wszelkie decyzje zarządcze dotyczące działalności Spółki (w tym decyzje o podpisywaniu umów z kontrahentami) podejmowane są na terytorium Holandii.

Wszelkie usługi związane z obsługą pustych kartridży oraz tonerów atramentowych (w tym usługi sortowania oraz magazynowania) będą wykonywane na rzecz R. przez pracowników A.: (i) którzy nie są związani formalnie z R. umowami o pracę, umowami cywilnoprawnymi lub umowami o podobnym charakterze, (ii) którzy nie mogą podejmować decyzji odnośnie funkcjonowania R. oraz (iii) nad którymi R. nie ma bezpośredniej kontroli. Spółka nie będzie również utrzymywać w Polsce żadnego swojego stałego lub tymczasowego personelu w związku z działalności prowadzoną na terytorium Polski.

Okoliczności te przesądzają zatem o tym, że R. nie posiada w Polsce wystarczających zasobów osobowych niezbędnych do posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Brak zasobów technicznych

W opinii Spółki, R. nie posiada w Polsce zasobów technicznych takich jak np. samochody, komputery, wyposażenie biurowe, sprzęt do obsługi magazynu itp. w zakresie wystarczającym do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wszystkie aktywa, które są wykorzystywane (jedynie w pośredni sposób) w związku z działalnością R. w Polsce, znajdują się pod kontrolą podmiotów trzecich. Ponadto, żadne aktywa nie są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby R., tj. nie zostały one dedykowane/przypisane wyłącznie na potrzeby R..

Zdaniem R., okoliczności te przesądzają zatem, że R. nie posiada w Polsce wystarczających zasobów technicznych niezbędnych do posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Brak odpowiedniej infrastruktury

Spółce nie przysługuje prawo do jakiejkolwiek nieruchomości zlokalizowanej na terytorium Polski. Fakt korzystania z powierzchni magazynowej w ramach usług świadczonych przez A. nie pozwala na uznanie, że R. posiada infrastrukturę techniczną o odpowiedniej trwałości. Ponadto, Spółka nie posiada wyłączności na korzystanie z magazynu A., a tym samym, ta ewentualna infrastruktura techniczna nie jest infrastrukturą o wystarczająco stałym charakterze.

Zdaniem R., okoliczności te przesądzają o tym, iż R. nie posiada w Polsce odpowiedniej infrastruktury niezbędnej do posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Należy również zauważyć, że odpowiednie zasoby ludzkie, zasoby techniczne, jak i infrastruktura mają umożliwić prowadzenie działalności w sposób niezależny od siedziby działalności gospodarczej podatnika. W opinii Spółki, oznacza to, że w stałym miejscu prowadzenia działalności podejmowane są decyzje o charakterze strategicznym dla rozwoju tejże działalności. Nie jest więc wystarczająca dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej możliwość prowadzenia jedynie działań o charakterze operacyjnym, które stanowią realizację decyzji strategicznych i które zapadają w innym miejscu.

Spółka pragnie wskazać, iż decyzje biznesowe związane z dostawami towarów Spółki dokonywanymi z terytorium Polski (wytworzonymi w wyniku realizacji usług przez A.) będą podejmowane w siedzibie Spółki, tj. na terytorium Holandii. Tym samym, to siedziba R. w Holandii będzie pozostawać „beneficjentem” usług świadczonych przez A. (oraz potencjalnie przez innych polskich usługodawców) oraz będzie ponosić ryzyko ekonomiczne związane z działaniami realizowanymi na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że usługi świadczone na rzecz Spółki przez A. faktycznie będą realizowane na potrzeby jej siedziby w Holandii, a nie na potrzeby ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności R. w Polsce. Innymi słowy, działalność prowadzona w Polsce jest działalnością zależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez R. w Holandii.

W związku z powyższym R. stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, Spółka nie posiada na terytorium Polski „stałego miejsca prowadzenia działalności” w rozumieniu przepisów Rozporządzenia.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1155/14-2/JŻ) wydanej w zbliżonym stanie faktycznym uznał, że „pomimo tego, że Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane w Polsce i jest zarejestrowana dla celów VAT, to struktura jaką Wnioskodawca posiada nie pozwala na uznanie, że Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-301/14-4/JK) zgodził się z podatnikiem, iż nie będzie on posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności sytuacji, gdy będzie przemieszczać własne towary z innych krajów Unii Europejskiej do magazynu w Polsce (stanowiącego własność kontrahenta świadczącego kompleksowe usługi logistyczne);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-281/14-4/LK) stwierdził, że „sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie się dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, który zapewniłby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraj”’;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 7 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1504/11-2/LK) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym zagraniczna spółka, która „w ramach importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zakupu krajowego nabywa surowce dla celów ich dalszego przetwarzania. (\`(...)\`) nabywa od K Sp. z o.o. usługi produkcyjne, polegające na wytwarzaniu z materiałów powierzonych określonych wyrobów gotowych” nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W szczególności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w analizowanym przypadku, „Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Spółki z Grupy. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Spółki w ramach usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby. A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 18 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM) stwierdził, iż „Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury (magazynu konsygnacyjnego) prowadzonego przez firmę zewnętrzną (\`(...)\`). Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej firmy (\`(...)\`). Uwzględniając powyższe, Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową holenderską. W celu rozpoczęcia działalności na terytorium Polski Spółka zawarła umowę na czas nieokreślony z A. Polska Sp. z o.o. o świadczenie usług obejmujących odbiór pustych kartridży i tonerów dostarczanych do magazynu A., sortowanie pustych kartridży i tonerów (w tym odesłanie odrzuconych kartridży i tonerów do firmy utylizacyjnej), przeprowadzenie kontroli wstępnej pustych kartridży i tonerów - kontrola wizualna i testowanie elektroniczne (w tym odesłanie odrzuconych kartridży i tonerów do firmy utylizacyjnej), obsługę pustych kartridży i tonerów (obejmującą kompletowanie zamówień na puste kartridże i tonery złożonych przez A. lub innych odbiorców R. oraz przemieszczanie zapakowanych przesyłek z obszaru, gdzie dokonywane jest ich sortowanie i pre-inspekcja do magazynu), magazynowanie pustych kartridży i tonerów, obsługę zamówień oraz dostaw pustych kartridży i tonerów realizowanych przez R. na rzecz odbiorców (polegającą na obsłudze zamówień poprzez ich weryfikację i przekazywanie do realizacji przez magazyn; jednocześnie, czynności w zakresie ustalania warunków sprzedaży pustych kartridży i tonerów do odbiorców oraz tworzenie zamówień w systemie są wykonywane przez pracowników R. w Holandii). Ponadto, Spółka wykonuje na rzecz A. usługi w zakresie transportu/wysyłki pustych kartridży i tonerów oraz odbioru/pośredniczenia w zakupie pustych kartridży i tonerów. Transport kartridży i tonerów koordynowany jest przez R. i jest on realizowany za pośrednictwem zewnętrznych firm transportowych. Zlecenia do firm transportowych są składane przez pracowników R. pracujących w E. na terytorium Holandii. Spółka nie posiada własnych środków transportowych. Jednocześnie, w odniesieniu do niektórych dostaw, transport kartridży i tonerów jest organizowany przez kontrahentów Wnioskodawcy (nabywców kartridży i tonerów) przy wykorzystaniu własnych środków transportu albo zewnętrznych firm transportowych. Na zlecenie Spółki, A. wysyła należące do Spółki towary (puste kartridże i tonery) z terytorium Polski do odbiorców Spółki zlokalizowanych na terytorium Unii Europejskiej (przy czym jednym z odbiorców będzie również A.) oraz odbiorców Spółki zlokalizowanych poza terytorium Unii Europejskiej. Większość kartridży R. wykorzystywanych jest do produkcji realizowanej przez A. i są one dostarczane do fabryki tego podmiotu w zależności od zgłaszanych potrzeb, średnio raz w tygodniu. Pozostałe kartridże są przechowywane w magazynie A. do momentu ich wydania celem realizacji przyszłych dostaw na rzecz odbiorców R. (w tym na rzecz A.). W praktyce kartridże te mogą być przechowywane w magazynie w okresie do kilku miesięcy, w zależności od zapotrzebowania po stronie odbiorców. Magazyn A., w którym są przechowywane puste kartridże i tonery oraz z którego są realizowane wspomniane powyżej dostawy na zlecenie Spółki nie stanowi własności R., ani nie jest przez Spółkę wynajmowany. Ponadto, Spółka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce jakiegokolwiek innego magazynu czy innej nieruchomości. R. również nie zatrudnia w Polsce pracowników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które Wykonuje:

*   art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
*   począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
*   do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
*   art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym działalności realizowanej w ramach modelu nabycia usług związanych z obsługą pustych kartridży i tonerów za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób stały) wynika z zaangażowania w zadania związane ze skupowaniem pustych tonerów i kartridży, ich transportem na terytorium Polski za pośrednictwem zewnętrznych firm transportowych, weryfikacją, magazynowaniem (do kilku miesięcy-kartridże i kilka tygodni – puste tonery) oraz sprzedażą na rzecz odbiorców w Polsce, innych krajach Unii Europejskiej i pozostałych krajach.

Taka działalność o charakterze stałym i długoplanowym (umowa z A. zawarta na czas nieokreślony) potwierdza istnienie wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedstawionych okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, że opisane usługi (transport, sortowanie, weryfikacja, magazynowanie, obsługa zamówień) Wnioskodawca nabywa od innych podmiotów - firm zewnętrznych (transport) oraz polskiego podmiotu (A.). Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada zasobów technicznych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi, narzędzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na miejsce świadczenia usług związanych z obsługą pustych kartridży i tonerów (transport, sortowanie, weryfikacja, magazynowanie, obsługa zamówień, dostawa) podejmuje działania gospodarcze za pośrednictwem usługodawców.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dysponuje zapleczem technicznym i osobowym, bez względu na to, że przedmiotowa działalność prowadzona będzie z wykorzystaniem infrastruktury i personelu Usługodawców.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, spełnione są przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru niezależnej działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Zatem Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie. Wobec tego powołane przez Wnioskodawcę interpretacje nie stanowią o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie.

Zauważyć jednocześnie należy, że Organ Podatkowy ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane powyżej przepisy nie nakładają na Ministra Finansów obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio w różnych stanach faktycznych i w stosunku do innych stron interpretacji indywidualnych. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z 10 października, sygn. akt I FSK 1523/13; z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt SA/Wa 918/15 dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tut. Organ ponadto zwraca uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/G1 671/09, w którym: „Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne zobowiązującym porządkiem prawnym” oraz „(\`(...)\`) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (\`(...)\`) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (\`(...)\`)”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.