Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.217.2017.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji pn.: „Ekologiczne X – poprawa efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej”, zastosowania proporcji wg zasad o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z rozporządzeniem oraz art. 90 ustawy oraz korekty rocznej wg art. 90c oraz 91 ust. 1-9 ustawy w odniesieniu do budynków: Szkoły Podstawowej nr A („SP A”), Szkoły Podstawowej nr B („SP B”), Zespołu Szkół nr C („ZS C”), Zespołu Szkół nr D („ZS D”), Zespołu Szkół Ogólnokształcących („ZSO”), Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr E („ZSP E”), Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr F („ZSP F”); a także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji pn.: „Ekologiczne X – poprawa efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej”, zastosowania proporcji wg zasad o których mowa w art. 86 ust. 2a w związku z rozporządzeniem oraz art. 90 ustawy oraz korekty rocznej wg art. 90c oraz 91 ust. 1-9 ustawy w odniesieniu do Przedszkola nr G.
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji pn.: „Ekologiczne X – poprawa efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej”, zastosowania proporcji wg zasad o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z rozporządzeniem oraz art. 90 ustawy oraz korekty rocznej wg art. 90c oraz 91 ust. 1-9 ustawy w odniesieniu do budynków:
    *   Szkoły Podstawowej nr A („SP A”),
    *   Szkoły Podstawowej nr B („SP B”),
    *   Zespołu Szkół nr C („ZS C”),
    *   Zespołu Szkół nr D („ZS D”),
    *   Zespołu Szkół Ogólnokształcących („ZSO”),
    *   Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr E („ZSP E”),
    *   Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr F („ZSP F”).
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji pn.: „Ekologiczne X – poprawa efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej”, zastosowania proporcji wg zasad o których mowa w art. 86 ust. 2a w związku z rozporządzeniem oraz art. 90 ustawy oraz korekty rocznej wg art. 90c oraz 91 ust. 1-9 ustawy w odniesieniu do Przedszkola nr G.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony w dniu 24 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz elektroniczny adres do doręczeń ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (w zakresie pytania nr 1 i 3) oraz następujące zdarzenie przyszłe (w zakresie pytania nr 2, 4 i 5).

Gmina Miejska (dalej: „Gmina”, ‚„Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina działa na podstawie odpowiednich przepisów prawnych regulujących zakres działań jednostki samorządu terytorialnego oraz sektora finansów publicznych, m.in.: Ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t.j. Dz. U. 446 z 2016 r.), Ustawa o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (t.j. Dz. U. 814 z 2016 r.), Ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. 1870 z 20l6 r.) oraz Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. 1454 z 2016 r.) (dalej: ustawa centralizacyjna).

Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana nie jest uznawana za podatnika z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W strukturach organizacyjnych Gminy działają jednostki organizacyjne m.in. szkoły i inne placówki edukacyjne, które od 1 stycznia 2017 r. zostały scentralizowane na gruncie podatku od towarów i usług. Jednocześnie do dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki oświatowe Gminy nie były odrębnie od Gminy zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Gmina uzyskała pozytywną decyzję o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 i do 31 stycznia 2018 r. zrealizuje inwestycję pn.: „Ekologiczne X – poprawa efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej”.

Wartość projektu to 8.353.000,00 PLN brutto 6.791.056,91 PLN netto. Podatek VAT jest kosztem kwalifikowanym. Wnioskowane dofinansowanie stanowi 85% kwoty brutto, tj. 7.100.050,00 PLN. Gmina Miejska jako inwestor jest realizatorem inwestycji. Gmina jest właścicielem budynków, w których planowana jest realizacja inwestycji (dalej: „budynki jednostek oświatowych”).

W ramach przedsięwzięcia przeprowadzona zostanie modernizacja energetyczna 8 obiektów użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie miasta.

Są nimi:

1.  Przedszkole nr G (dalej: „P G”),
2.  Szkoła Podstawowa nr A (dalej: „SP A”),
3.  Szkoła Podstawowa nr B (dalej: „SP B”),
4.  Zespół Szkół nr C (dalej: „ZS C”),
5.  Zespół Szkół nr D (dalej: „ZS D”),
6.  Zespół Szkół Ogólnokształcących (dalej: „ZSO”),
7.  Zespół Szkolno-Przedszkolny nr E (dalej: „ZSP E”),
8.  Zespół Szkolno-Przedszkolny nr F (dalej: „ZSP F”).

Zakres inwestycji uzależniony jest od charakterystyki konkretnego obiektu i potrzeb wynikłych z przeprowadzonych audytów energetycznych. W rezultacie w budynkach nastąpi redukcja ubytków ciepła, która pozwoli na oszczędności w zakresie kosztów energii elektrycznej i cieplnej. Zakres prowadzonych prac w zależności od obiektu obejmuje m.in.

*   docieplenie ścian,
*   wymianę stolarki okiennej i drzwiowej,
*   montaż nawiewników okiennych,
*   docieplenie dachu oraz
*   szereg innych prac wynikających z przygotowanych audytów efektywności ekologicznej oraz projektów termomodernizacji poszczególnych obiektów.

Ponadto, w wyniku przeprowadzonego projektu poprawione zostaną warunki pracy w budynkach użyteczności publicznej.

Administratorami budynków są samorządowe jednostki budżetowe Gminy. Budynki P G, SP A, SP B, ZS C, ZS D, ZSP E i ZSP F są oddane w nieodpłatny trwały zarząd odpowiednim jednostkom budżetowym na czas nieokreślony. Właścicielem powstałego w wyniku realizacji projektu majątku będzie Gmina Miejska. Nakłady inwestycyjne poniesione na zmodernizowanie zostaną nieodpłatnie przekazane dowodem „PT – przekazania przejęcia środka trwałego”, na rzecz administrujących nimi jednostek oświatowych.

W trakcie trwania inwestycji Gmina będzie ponosiła wydatki, które dokumentowane będą przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Zgodnie z zapisami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia w postępowaniu na realizację projektu pn.: „Ekologiczne X – poprawa efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” zamówienie publiczne zostało podzielone na części i każda placówka oświatowa stanowi odrębną cześć. Wobec powyższego na każdy obiekt podpisana zostanie oddzielna umowa, co skutkuje tym, że wykonane roboty na każdym z obiektów będą dokumentowane oddzielnymi fakturami VAT.

Inwestycja wykonywana będzie w ramach zadań własnych Gminy, gdyż w katalogu zadań własnych znajduje się m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują m.in. kwestie utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami i ochrony środowiska oraz edukacji publicznej.

Zmodernizowane obiekty będą służyły następującej działalności poszczególnych jednostek budżetowych tj.:

*   opodatkowanej (obejmujące m.in. wynajem powierzchni pod automaty, wynajem pomieszczeń, refaktury za media),
*   zwolnionej (obejmujące działalność oświatową, m.in. wydawanie duplikatów dokumentów, wynajem mieszkań, odpłatność za żywienie dzieci w szkołach),
*   niepodlegającej VAT (odsetki bankowe, odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie należności, wynagrodzenie płatnika, działalność edukacyjna – statutowa, polegająca na nieodpłatnym kształceniu i wychowaniu dzieci i młodzieży).

Gmina wskazuje, że nie zna sposobu, aby wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, bądź wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, bądź działalności niepodlegającej VAT. Wydatki dotyczyć będą bowiem budynków jako całości (dach, ściany zewnętrzne, wymiana okien, itp.).

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. wynika, że:

Gmina informuje, iż pytania o treści:

1.  „Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z termomodemizacją budynków oświatowych z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?”

1.  „Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z termomodemizacją budynków oświatowych z zastosowaniem preproporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?”

dotyczą stanu faktycznego.

Natomiast pozostałe pytania zacytowane poniżej dotyczyć będą zdarzenia przyszłego:

1.  „Czy Gmina powinna zastosować proporcję VAT obliczoną dla Gminy czy dla jednostek budżetowych administrujących przedmiotowymi budynkami, tj. P G, SP A, SP B, ZS C, ZS D, ZSO, ZSP E, ZSP F?”

1.  „Czy Gmina powinna zastosować preproporcję VAT obliczoną dla Gminy czy dla jednostek budżetowych administrujących przedmiotowymi budynkami, tj. P G, SP A, SP B, ZS C, ZS D, ZSO, ZSP E, ZSP F?”
2.  „Czy Gmina ma obowiązek zastosowania proporcji i preproporcji VAT obliczonych dla Gminy czy osobno dla każdej jednostki budżetowej administrującej przedmiotowymi budynkami. tj. w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT w świetle art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?”.

W budynkach Szkoły Podstawowej nr A, Szkoły Podstawowej nr B, Zespołu Szkół nr C, Zespołu Szkół nr D, Zespołu Szkół Ogólnokształcących, Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr E i Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr F prowadzone będą po zrealizowaniu projektu czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności pozostające poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Natomiast w budynku Przedszkola nr G prowadzone będą po zrealizowaniu projektu czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności pozostające poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z termomodernizacją budynków oświatowych z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? (w zakresie stanu faktycznego) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:
2.  Czy Gmina powinna zastosować proporcję VAT obliczoną dla Gminy czy dla jednostek budżetowych administrujących przedmiotowymi budynkami, tj. P G, SP A, SP B, ZS C, ZS D, ZSO, ZSP E, ZSP F? (w zakresie zdarzenia przyszłego)
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z termomodernizacją budynków oświatowych z zastosowaniem preproporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT? (w zakresie stanu faktycznego) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3:
4.  Czy Gmina powinna zastosować preproporecję VAT obliczoną dla Gminy czy dla jednostek budżetowych administrujących przedmiotowymi budynkami, tj. P G, SP A, SP B, ZS C, ZS D, ZSO, ZSP E, ZSP F? (w zakresie zdarzenia przyszłego) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 3:
5.  Czy Gmina ma obowiązek zastosowania proporcji i preproporcji VAT obliczonych dla Gminy czy osobno dla każdej jednostki budżetowej administrującej przedmiotowymi budynkami, tj. w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT w świetle art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT? (w zakresie zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z termomodernizacją budynków jednostek oświatowych, tj. P G, SP A, SP B, ZS C, ZS D, ZSO, ZSP E, ZSP F z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
2.  Gmina powinna zastosować proporcję VAT obliczoną dla każdej jednostki budżetowej administrującej przedmiotowymi budynkami, tj. P G, SP A, SP B, ZS C, ZS D, ZSO, ZSP E, ZSP F.
3.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z termomodernizacją budynków jednostek oświatowych, tj. P G, SP A, SP B, ZS C, ZS D, ZSO, ZSP E, ZSP F z zastosowaniem preproporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
4.  Gmina powinna zastosować preproporcję VAT obliczoną osobno dla każdej jednostki budżetowej administrującej przedmiotowymi budynkami, tj. P G3, SP A, SP B, ZS C, ZS D, ZSO, ZSP E, ZSP F.
5.  Gmina powinna zastosować proporcję i preproporcję VAT obliczoną dla każdej jednostki budżetowej administrującej przedmiotowym budynkiem tj. P G, SP A, SP B, ZS C ZS D, ZSO, ZSP E, ZSP F w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT w świetle art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Uwagi ogólne

W pierwszej kolejności Gmina wskazuje, iż stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, iż umowy najmu są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi (uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny), w opinii Gminy, Gmina działa w roli podatnika VAT w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. wynajem powierzchni pod automaty, wynajem pomieszczeń, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji obciążenia najemców opłatami z tytułu czynszu i mediów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, świadczenie polegające na wynajmie powierzchni pod automaty, wynajmie pomieszczeń oraz obciążenie najemców kosztami mediów na podstawie umów najmu stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. Ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją ośmiu budynków jednostek oświatowych.

Zgodnie z przywołanymi uprzednio przepisami ustawy o VAT, świadcząc usługi odpłatnego wynajmu powierzchni pod automaty, wynajmie pomieszczeń oraz obciążania najemców kosztami mediów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Spełniona jest zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia.

Ponadto Gmina w ramach prowadzonej działalności szkół wykonuje czynności zwolnione z podatku VAT. Zwolnienie znajdujące zastosowanie w odniesieniu do pobieranych opłat za wynajem mieszkań na postawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (jeżeli takie znajdują się w budynku szkoły – jednostki budżetowej), a także opłat za wydawane duplikaty na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT i odpłatność za wyżywienie dzieci uczących się w szkołach i przedszkolach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. 4 ustawy o VAT.

Gmina prowadząc zatem działalność statutową szkół za pośrednictwem powołanych do tego jednostek budżetowych wykonuje zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz z art. 4 ust. 1 pkt l ustawy o samorządzie powiatowym polegające na świadczeniu usług bezpłatnej edukacji publicznej. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w tym zakresie wykonuje czynności niepodlegające VAT i działa w ramach reżimu publiczno-prawnego, wykonując zadania, dla których została powołana.

Czynnościami niepodlegającymi VAT są również, m.in. przychody z tytułu uzyskanych odsetek bankowych, odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie należności budżetowych, czy wynagrodzenie płatnika.

Po zrealizowaniu przedmiotowego projektu w budynkach Szkoły Podstawowej nr A, Szkoły Podstawowej nr B, Zespołu Szkół nr C, Zespołu Szkół nr D, Zespołu Szkół Ogólnokształcących, Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr E i Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr F prowadzone będą czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności pozostające poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Natomiast w budynku Przedszkola nr G prowadzone będą po zrealizowaniu projektu czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności pozostające poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Gmina wskazuje, że nie zna sposobu, aby wydatki dotychczas poniesione w związku z termomodernizacją przedmiotowych budynków przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (najem pomieszczeń, najem powierzchni pod automaty, obciążanie najemców kosztami mediów) bądź wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (żywienie dzieci w szkołach i przedszkolach, działalność statutowa jednostek oświatowych). Wydatki dotyczyć będą bowiem budynków jako całości (dach, orynnowanie, ściany zewnętrzne, okna, drzwi itp.).

Ad 1.

Zdaniem Gminy, w konsekwencji przywołanych powyżej przepisów, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z termomodernizacją budynków jednostek oświatowych. Przedmiotowe budynki są bowiem wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT stawką 23%, 8%, jak i czynności zwolnionych z VAT. Do rozstrzygnięcia pozostaje zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina nie ma sposobu, aby precyzyjnie określić, w jakiej części wydatki poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji wykorzystywane są do celów czynności opodatkowanych, a w jakiej dla celów działalności korzystającej ze zwolnienia z VAT. Inwestycja ta dotyczy bowiem budynków jako całości.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT, ponieważ byłoby to niezgodne z zasadą neutralności VAT, poprzez nadmierne uprzywilejowanie Gminy. Analogicznie, sprzeczne z zasadą neutralności VAT byłoby także całkowite odmówienie Gminie prawa do odliczenia.

Gmina wskazuje, „iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków poniesionych w związku z termomodernizacją budynków jednostek oświatowych, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki te są bowiem związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz korzystającymi ze zwolnienia z VAT, co spełnia dyspozycję przedmiotowego przepisu.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków jednostek oświatowych z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad 2.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W ramach wyjaśnienia powyżej zacytowanego przepisu, Minister Finansów w broszurze informacyjnej pt. „Centralizacja rozliczeń podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” z dnia 24 listopada 2016 r. wskazał, iż „w przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów zrealizowanych danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. współczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej współczynnik znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Zgodnie z powyższym należy uznać, iż jeżeli wydatki na zakup towarów i usług są ponoszone przez:

*   jednostkę organizacyjną lub
*   jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), niemiej z zamiarem wykorzystania ich przez ww. jednostkę organizacyjną

do działalności „mieszanej”, wówczas zastosowanie znajdzie proporcja VAT (współczynnik) obliczona dla tej jednostki organizacyjnej.

Tym samym, gdyby poczyniony przez JST zakup towarów i usług był wykorzystywany dla celów „mieszanych” przez jednostkę organizacyjną, wówczas, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem Ministra Finansów, należałoby zastosować proporcję VAT obliczoną dla jednostki organizacyjnej.

W związku z powyższym, Gmina wskazuje ponownie wskazać, iż wydatki dotyczące przedmiotowej inwestycji będą ponoszone przez Gminę, jednak będą wykorzystywane przez szkoły, gdyż to szkoły administrują budynkami w imieniu Gminy. Tym samym należy uznać, iż wydatek na zakup towarów i usług w związku z przedmiotową inwestycją będzie ponoszony przez Gminę w celu ich wykorzystania przez szkoły.

W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług związanych z modernizacją ośmiu budynków użyteczności publicznej, których obejmuje projekt Ekologiczne X, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów będących poza obszarem działań związanych z ustawą o podatku VAT. Działalność prowadzona jest bowiem w całym budynku i termomodernizacja energetyczna dotyczy całości. Roboty budowlane prowadzone będą kompleksowo, czyli dotyczą całego budynku (między innymi ocieplanie ścian zewnętrznych, modernizacja dachu, wymiana okien, drzwi). Wobec powyższego nie będzie możliwe przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków jednostek oświatowych przy zastosowaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obliczonej oddzielnie dla każdej jednostki budżetowej administrującej przedmiotowym budynkiem.

Ad 3.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określania proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Literalna wykładnia wskazanego przepisu, nie budzi wątpliwości i wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie od wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością inną niż gospodarcza.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia preproporcji najbardziej odpowiada specyfice wykorzystywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Minister Finansów wyjaśnia także art. 86 ustawy o VAT w Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” z 17 listopada 2016 r., że jeśli podatnik wykonuje którekolwiek z opisanych czynności znajdą do niego zastosowanie odpowiednie zasady odliczania proporcjonalnego:

*   w przypadku wykonywania czynności pozostających poza działalnością gospodarczą jak i czynności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – zasady wskazane w art. 86 m.in. w ust. 2a-2h i art. 90c oraz w rozporządzeniu w sprawie proporcji,
*   w przypadku wykorzystywania nieruchomości, włączonej w majątek przedsiębiorstwa, na cele prywatne, jak i na cele działalności gospodarczej podatnika – zasady wskazane w art. 86 m.in. 7b i ar. 90a,
*   w przypadku czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT – zasady wskazane w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w konsekwencji przedstawionego w „uwagach ogólnych” wnioskowania oraz powołanych wyżej przepisów, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z termomodernizacją budynków jednostek oświatowych. Przedmiotowe budynki są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych stawkami 8% lub 23%, jak i do czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Jak zostało wcześniej opisane Gmina nie zna sposobu, aby precyzyjnie określić w jakiej części wydatki poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji wykorzystywane są dla celów czynności opodatkowanych, a w jakiej niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług. Inwestycja ta dotyczy poszczególnych budynków jako całości.

Jednocześnie w ocenie Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT, ani nie może korzystać z całkowitego braku odliczenia podatku VAT, ponieważ byłoby to niezgodne z zasadą neutralności VAT.

Ponadto na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów w drodze rozporządzenia określił w przypadku niektórych podatników, jaki sposób określenia proporcji jest najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez ich nabyć, a także wskazał dane, na podstawie których jest obliczona kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia preproporcji (dotyczy m.in. urzędu obsługującego JST, jak również jednostek budżetowych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków poniesionych w związku z termomodernizacją budynków jednostek oświatowych, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o preproporcję VAT wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 193). Wydatki te są bowiem związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków jednostek oświatowych z zastosowaniem preproporcji VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Ad 4.

Gmina wskazuje, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 193) preproporcję ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto sposób określania preproporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien być ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Należy również zauważyć, iż Minister Finansów w broszurze informacyjnej pt. „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” z dnia 24 listopada 2016 roku wskazał, iż:

„W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo -przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych””.

W związku z powyższym należy uznać, iż jeżeli wydatki na zakup towarów i usług ponoszone są przez:

*   jednostkę organizacyjną lub
*   jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: „JST”) z zamiarem wykorzystania ich przez ww. jednostkę organizacyjną do działalności opodatkowanej i niepodlegającej ustawie o VAT, wówczas zastosowanie znajdzie preproporcja VAT obliczona dla tej jednostki organizacyjnej.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina ma prawo do odliczenia podatki VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków jednostek oświatowych przy zastosowaniu preproporcji VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczonej oddzielnie dla każdej jednostki budżetowej administrującej przedmiotowym budynkiem.

Ad 5.

W pierwszej kolejności Gmina wskazuje na przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 91 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Ponadto w myśl art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik obowiązany jest dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zadaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego, należy uznać, iż w przypadku dokonania przez Gminę odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków jednostek oświatowych z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, Gmina będzie jednocześnie obowiązana do dokonywania corocznej korekty odliczenia VAT z uwzględnieniem ww. proporcji w ciągu 10 lat, licząc od roku w którym inwestycja zostanie oddana do użytkowania. Coroczna korekta odliczenia VAT winna być dokonywana w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego podlegającego uprzednio odliczeniu w ramach przedmiotowej inwestycji.

W zakresie zastosowania powyższych przepisów przy uwzględnieniu skutków obowiązującej ustawy centralizacyjnej, Minister Finansów w broszurze centralizacyjnej wskazał, iż „po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowych roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) JST zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla JST). (\`(...)\`) Korekty te powinny być dokonywane w taki sam sposób jak dokonywane było na bieżąco wstępne odliczenie, czyli odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej według prewspółczynnika (jeśli taka została przyjęta metoda do odliczenia bieżącego) i/lub współczynnika wyliczonego odrębnie dla danej jednostki na realnych danych za rok podatkowy (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla JST).

Ponadto, Minister Finansów w dalszej części broszury centralizacyjnej ponownie zwraca uwagę, iż korekty roczne i wieloletnie są korektą dokonanego proporcjonalnego wstępnego odliczenia podatku naliczonego, dlatego także są dokonywane w ujęciu odrębnym, tzn. dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie.”

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy odliczenie VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków jednostek oświatowych nastąpi przy zastosowaniu proporcji VAT lub – preproporcji VAT obliczonej osobno dla jednostki budżetowej administrującej przedmiotowym budynkiem (zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w zakresie pytań nr 2, 4), wówczas w odniesieniu do obowiązkowej korekty odliczenia VAT w świetle art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zastosowanie winna również znaleźć proporcja lub preproporcja ustalona dla jednostki budżetowej na podstawie realnych danych za zakończony rok podatkowy.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina ma obowiązek dokonywania korekty odliczonego podatku VAT w rozumieniu art. 90c ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie wydatków związanych z termomodernizacją budynków jednostek oświatowych przy zastosowaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2A -2h, obliczonych osobno dla każdej jednostki budżetowej administrującej przedmiotowymi budynkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji pn.: „Ekologiczne X – poprawa efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej”, zastosowania proporcji wg zasad o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z rozporządzeniem oraz art. 90 ustawy oraz korekty rocznej wg art. 90c oraz 91 ust. 1-9 ustawy w odniesieniu do budynków:
    *   Szkoły Podstawowej nr A („SP A”),
    *   Szkoły Podstawowej nr B („SP B7”),
    *   Zespołu Szkół nr C („ZS C”),
    *   Zespołu Szkół nr D („ZS D”),
    *   Zespołu Szkół Ogólnokształcących („ZSO”),
    *   Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr E („ZSP E”),
    *   Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr F („ZSP F”).
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji pn.: „Ekologiczne X – poprawa efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej”, zastosowania proporcji wg zasad o których mowa w art. 86 ust. 2a w związku z rozporządzeniem oraz art. 90 ustawy oraz korekty rocznej wg art. 90c oraz 91 ust. 1-9 ustawy w odniesieniu do Przedszkola nr G.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji indywidualnej – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – pytania nr 1 i 3 zostały rozstrzygnięte w stanie faktycznym, natomiast pytania nr 2, 4, 5 w zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe. Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową. W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy (§ 8 rozporządzenia).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca 2017 r. (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miejska jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działa na podstawie odpowiednich przepisów prawnych regulujących zakres działań jednostki samorządu terytorialnego oraz sektora finansów publicznych. Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana nie jest uznawana za podatnika z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W strukturach organizacyjnych Gminy działają jednostki organizacyjne m.in. szkoły i inne placówki edukacyjne, które od 1 stycznia 2017 r. zostały scentralizowane na gruncie podatku od towarów i usług. Jednocześnie do dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki oświatowe gminy nie były odrębnie od Gminy zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Gmina uzyskała pozytywną decyzję o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 i do 31 stycznia 2018 r. zrealizuje inwestycję pn.: „Ekologiczne X – poprawa efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej”. Gmina Miejska jako inwestor jest realizatorem inwestycji. Gmina jest właścicielem budynków, w których planowana jest realizacja inwestycji.

W ramach przedsięwzięcia przeprowadzona zostanie modernizacja energetyczna 8 obiektów użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie miasta.

Są nimi:

*   Przedszkole nr G – P G
*   Szkoła Podstawowa nr A – SP A
*   Szkoła Podstawowa nr B – SP B
*   Zespół Szkół nr C – ZS C
*   Zespół Szkól nr D – ZS D
*   Zespół Szkół Ogólnokształcących – ZSO
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny nr E – ZSP E
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny nr F – ZSP F

Zakres inwestycji uzależniony jest od charakterystyki konkretnego obiektu i potrzeb wynikłych z przeprowadzonych audytów energetycznych. W rezultacie w budynkach nastąpi redukcja ubytków ciepła, która pozwoli na oszczędności w zakresie kosztów energii elektrycznej i cieplnej. Zakres prowadzonych prac w zależności od obiektu obejmuje m.in.:

*   docieplenie ścian,
*   wymianę stolarki okiennej i drzwiowej,
*   montaż nawiewników okiennych,
*   docieplenie dachu oraz
*   szereg innych prac wynikających z przygotowanych audytów efektywności ekologicznej oraz projektów termomodernizacji poszczególnych obiektów.

Ponadto, w wyniku przeprowadzonego projektu poprawione zostaną warunki pracy w budynkach użyteczności publicznej.

Administratorami budynków są samorządowe jednostki budżetowe Gminy. Budynki P G, SP A, SP B, ZS C, ZS D, ZSP E i ZSP F są oddane w nieodpłatny trwały zarząd odpowiednim jednostkom budżetowym na czas nieokreślony. Właścicielem powstałego w wyniku realizacji projektu majątku będzie Gmina Miejska. W trakcie trwania inwestycji Gmina będzie ponosiła wydatki, które dokumentowane będą przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Zgodnie z zapisami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia w postępowaniu na realizację projektu pn.: „Ekologiczne X– poprawa efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” zamówienie publiczne zostało podzielone na części i każda placówka oświatowa stanowi odrębną cześć. Wobec powyższego na każdy obiekt podpisana zostanie oddzielna umowa, co skutkuje tym, że wykonane roboty na każdym z obiektów będą dokumentowane oddzielnymi fakturami VAT. Inwestycja wykonywana będzie w ramach zadań własnych Gminy, gdyż w katalogu zadań własnych znajduje się m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują m.in. kwestie utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami i ochrony środowiska oraz edukacji publicznej.

Zmodernizowane obiekty będą służyły następującej działalności poszczególnych jednostek budżetowych tj.:

*   opodatkowanej (obejmujące m.in. wynajem powierzchni pod automaty, wynajem pomieszczeń, refaktury za media),
*   zwolnionej (obejmujące działalność oświatową, m.in. wydawanie duplikatów dokumentów, wynajem mieszkań, odpłatność za żywienie dzieci w szkołach),
*   niepodlegającej VAT (odsetki bankowe, odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie należności, wynagrodzenie płatnika, działalność edukacyjna – statutowa, polegająca na nieodpłatnym kształceniu i wychowaniu dzieci i młodzieży).

Gmina wskazała, że nie zna sposobu, aby wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, bądź wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, bądź działalności niepodlegającej VAT. Wydatki dotyczyć będą bowiem budynków jako całości (dach, ściany zewnętrzne, wymiana okien, itp.). Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał, że w budynkach Szkoły Podstawowej nr A, Szkoły Podstawowej nr B, Zespołu Szkół nr C, Zespołu Szkół nr D, Zespołu Szkół Ogólnokształcących, Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr E i Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr F prowadzone będą po zrealizowaniu projektu czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności pozostające poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Natomiast w budynku Przedszkola nr G prowadzone będą po zrealizowaniu projektu czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności pozostające poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego czy będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z termomodernizacją budynków jednostek oświatowych, tj. P G SP A, SP B, ZS C, ZS D, ZSO, ZSP E, ZSP F z zastosowaniem przepisów o których mowa art. 90 ust. 3 oraz 86 ust. 2a-2h ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stała się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Niewątpliwie nabyte towary i usługi w ramach ww. projektu, jak wskazał Wnioskodawca, służą realizowanej za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i czynnościom poza działalnością gospodarczą. Jedynie w Przedszkolu nr G prowadzone będą po zrealizowaniu projektu czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności pozostające poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którym te wydatki są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi czy też czynnościami poza działalnością gospodarczą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przekazane innym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem tych jednostek organizacyjnych do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h z uwzględnieniem zasad wskazanych w rozporządzeniu, obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Ponadto, jeżeli nabywane towary i usługi będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji biorąc pod uwagę fakt, że budynek Przedszkola nr G – P G, wykorzystywany jest zarówno do działalności zwolnionej od podatku VAT oraz do czynności poza działalnością gospodarczą, a nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych – Gminie nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności związane z termomodernizacją tego budynku.

Natomiast Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków oświatowych:

Szkoły Podstawowej nr A – SP A

Szkoły Podstawowej nr B – SP B

Zespołu Szkół nr C – ZS C

Zespołu Szkół nr D – ZS D

Zespołu Szkół Ogólnokształcących – ZSO

Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr E – ZSP E

Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr F – ZSP F

w części w jakiej wydatki te pozostają w związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT wykonywaną przez Gminę za pośrednictwem poszczególnych jednostek organizacyjnych, z zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 3 uznano za prawidłowe w stosunku do:

*   Szkoły Podstawowej nr A – SP A
*   Szkoły Podstawowej nr B – SP B
*   Zespołu Szkół nr C – ZS C
*   Zespołu Szkół nr D – ZS D
*   Zespołu Szkół Ogólnokształcących – ZSO
*   Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr E – ZSP E
*   Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr F – ZSP F.

Natomiast w stosunku do Przedszkola nr G – PG stanowisko w ww. zakresie zostało uznane jako nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy powinien on zastosować proporcję na podstawie art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy obliczoną dla Gminy czy dla jednostek budżetowych administrujących przedmiotowymi budynkami, tj. P G, SP A, SP B, ZS C ZS D, ZSO, ZSP E, ZSP F.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określania proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przekazane innym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustalonej dla danej jednostki proporcji wg zasad o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Również w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku, to jednostki te będą odliczały podatek naliczony według współczynnika ustalonego na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca, po scentralizowaniu rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r., dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które będą przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz czynnościami poza działalnością gospodarczą, będzie stosować „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z rozporządzeniem, wyliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych wykorzystujących zakupione towary i usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 4 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy Gmina ma obowiązek stosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy obliczonych dla Gminy czy osobno dla każdej jednostki budżetowej administrującej przedmiotowymi budynkami w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT w świetle art. 91 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy zauważyć należy, że ustalanie w ciągu roku wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie wskaźnika proporcji, a w konsekwencji także dokonywanie odliczeń ma charakter wstępny – szacunkowy. Wynika on bowiem z danych z poprzedniego roku podatkowego (a w przypadku jednostek samorządu terytorialnego – z uwagi na treść § 8 rozporządzenia – ewentualnie z danych z roku podatkowego poprzedzającego poprzedni rok podatkowy). Stąd art. 90c ust. 1 ustawy przewiduje obowiązek ujęcia po zakończonym roku podatkowym korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy (tj. rozporządzenie), może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 2 ustawy).

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny – zarówno „prewspółczynnik” jak i proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy są wyliczane na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego). W zależności od charakteru nabywanych towarów i usług, korekta ta powinna być dokonana jednorazowo lub w sposób wieloletni. W przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów okres korekty wynosi 10 lat, w przypadku pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – 5 lat. Korekty te powinny być – co do zasady – dokonywane w taki sam sposób jak dokonywane było na bieżąco wstępne odliczenie, czyli odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, według „prewspółczynnika” wyliczonego na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego (lub poprzedzającego poprzedni rok podatkowy jeśli taka została przyjęta metoda do odliczenia bieżącego) oraz proporcji wyliczonej zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy odrębnie dla danej jednostki na podstawie realnych danych za zakończony rok podatkowy.

Reasumując, podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy odrębnie dla każdej jednostki budżetowej administrującej przedmiotowymi budynkami.

Natomiast w odniesieniu do Przedszkola nr G, gdzie jak wskazał Zainteresowany realizowane będą czynności zwolnione i pozostające poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w związku z art. 90c ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy, ponieważ Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 uznano za prawidłowe w stosunku do:

*   Szkoły Podstawowej nr A – SP A
*   Szkoły Podstawowej nr B – SP B
*   Zespołu Szkół nr C – ZS C
*   Zespołu Szkół nr D – ZS D
*   Zespołu Szkół Ogólnokształcących – ZSO
*   Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr E – ZSP E
*   Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr F – ZSP F.

Natomiast w stosunku do Przedszkola nr G – P G stanowisko w ww. zakresie zostało uznane jako nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności oraz kwestii opodatkowania wykonywanych czynności. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o informacje, że Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT, bądź pozostającej poza działalnością gospodarczą. Wydatki dotyczyć będą bowiem budynków jako całości.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem i własnym stanowiskiem w sprawie, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto należy zauważyć, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.